Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 688/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S. –,,A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania A. S. "A" w C. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w trakcie kontroli skarbowej stwierdzono, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. A. S. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł., z czego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazał kwotę w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Wszystkie dokumenty dotyczące działalności gospodarczej. "A" zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Z rejestru sprzedaży za [...] 1998 r. wynikało, że jednostka dokonała sprzedaży eksportowej [...] nabywcom pochodzącym z E. tj. firmom: "B", "C", "D", "E" na łączną kwotę [...] zł. Fakt wywozu za granicę towarów wynikał z Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD. W celu potwierdzenia dokonanych transakcji Urząd Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do Ministerstwa Finansów z wnioskiem, o wystąpienie do właściwych e. organów z zapytaniem, czy wskazane firmy w 1998 r. prowadziły na terenie E. działalność gospodarczą. Na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Generalnej Federacji R. stwierdzono, że sprzedaż eksportowa nie została w rzeczywistości zrealizowana, bowiem dane dotyczące odbiorców zagranicznych okazały się fałszywe. A. S. słuchany w charakterze strony oświadczył, że nie sprawdzał wiarygodności danych wskazanych przez kontrahentów zagranicznych, a poznał ich pracując w firmie "F" należącej do jego [...]. Zamówienia na sprzedawane towary przyjmował ustnie lub telefonicznie. Oświadczył ponadto, że przekazywanie sprzedawanych — eksportowanych [...] odbywało się poza granicami Polski, na terenie Federacji R. — po stronie urzędu granicznego R., a towar który eksportował, był fizycznie ten sam co do jakości i gatunku, który kupował w kraju. W świetle dokonanych ustaleń stwierdzono, iż w rozliczeniu za [...] 1998 r. nastąpiło zawyżenie sprzedaży eksportowej o sprzedaż wynikającą z dokumentów celnych oraz faktur sprzedaży wystawionych dla firm: "B", "C", "D", oraz "E". Organ kontroli skarbowej w oparciu o przepisy art. 4 pkt 4 ustawy. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...], którą dokonał zmiany zadeklarowanej przez podatnika za [...] 1998 r. kwoty podatku naliczonego do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia decyzją nr [...] z [...] r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r., ponownie stwierdził zawyżenie przez stronę w rozliczeniu za [...] 1998 r. wartości sprzedaży eksportowej poprzez wykazanie fikcyjnych transakcji eksportu towarów. Decyzja ta została następnie uchylona przez organ odwoławczy decyzją nr [...] z [...] r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyjaśnienia zaistniałych w sprawie nieścisłości. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 1998 r., określając kwotę zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w oparciu o dokumenty nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w C. (zawierające informacje uzyskane z Biura Prokuratorskiego Republiki E.), jak również w oparciu o pisma nadesłane przez Ministerstwo Finansów (zawierające informacje uzyskane od e. organów celnych), ustalono, że sprzedaż nie została zarejestrowana przez zagraniczne służby celne, a dane dotyczące odbiorców zagranicznych okazały się fałszywe. Wskazując na powyższe oraz powołując się na przepisy art. 4 pkt 4 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż sam dokument celny SAD nie stanowił w rozpatrywanej sprawie o zaistnieniu eksportu towarów, gdyż obok formalnego potwierdzenia wywozu, równie ważnym elementem dla uznania danej czynności za eksport jest to, aby wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży, a więc w celu sprzedaży, dla zrealizowania którego musi istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Ponieważ, badane transakcje dotyczyły podmiotów fikcyjnych, w dodatku odbyły się bez potwierdzenia odprawy przez służby celne obcego państwa, stwierdzono, iż nie miały one miejsca. Dokonując oceny ustalonych w sprawie okoliczności w aspekcie składanych przez stronę wyjaśnień, dotyczących sposobu pozyskiwania zamówień na towar, sposobu regulowania płatności za eksportowany towar (płatności następowały gotówkowo w Polsce) oraz okoliczności związanych z transportem towaru i przekazaniem go zagranicznemu odbiorcy na przejściu granicznym B. – B. (po stronie r. urzędu granicznego), podkreślono, iż wskazywane przez stronę okoliczności w żaden sposób nie dowodziły rzeczywistego dokonania transakcji sprzedaży do nieistniejących podmiotów z E.. Podnoszona przez A. S. okoliczność dokonania zapłaty za towar w sytuacji, gdy dysponował jedynie dowodami wpłat, dokonywanymi przez siebie, nie stanowiła dowodu przesądzającego o zaistnieniu transakcji sprzedaży. Zdaniem kontrolujących oceny w powyższym zakresie nie zmieniały również wyjaśnienia strony co do telefonicznego pozyskiwania zamówień i związanego z tym faktu braku pisemnych umów.

Z kolei w odniesieniu do deklarowanych przez stronę zakupów towarów nie stwierdzono wystąpienia przesłanek pozwalających na kwestionowanie faktu zakupu towarów przez "A". Uznano zatem, iż strona skarżąca prawidłowo odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów.

Wskazując na nieprawidłowości związane z nieuzasadnionym zastosowaniem stawki 0% z tytułu sprzedaży, deklarowanej jako eksportowa, do nieistniejących podmiotów z terenów E. organ kontroli skarbowej stwierdził jednocześnie, iż sprzedaż ta winna zostać opodatkowana stawką podstawową z uwagi na dokonanie rzeczywistego obrotu towarami (w sprawie niekwestionowany był fakt wydania towaru, a jedynie okoliczności dowodzące, iż wydanie to nie nastąpiło w wykonaniu czynności sprzedaży do wskazanych w fakturach podmiotów). Brak możliwości uznania, iż w sprawie miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług , przesądzał w opinii organu I instancji o zasadności opodatkowania deklarowanego przez Stronę obrotu 22% stawką podatku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3a i art. 187 § 1, ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzje pierwszoinstancyjną i orzekł różnicę podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu stwierdził, iż zobowiązanie za [...] 1998 r. nie uległo przedawnieniu na skutek przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu [...] r. w postaci zajęcia majątku ruchomego podatnika. Następnie wskazał, iż organ pierwszoinstancyjny nieprawidłowo wyliczył wysokość podatku należnego, co spowodowało konieczność uchylenia decyzji, celem ponownego przeliczenia. W pozostałym zakresie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej dodatkowo zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi zaakcentował, iż w wydanym rozstrzygnięciu organu lI instancji, winien znaleźć zastosowanie art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej, albowiem organ orzekał o prawidłowej kwocie zwrotu podatku. Brak w podstawie prawnej tego przepisu powoduje, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto organ odwoławczy bez związku z merytorycznym rozstrzygnięciem wyjaśniał z jakich powodów podatnik nie ma prawa do zwrotu bezpośredniego w zadeklarowanej przez siebie wysokości, a to stanowi rażące naruszenia art. 21 § 3 a oraz art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Strony nie zgodził się też ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż stawka 0% jest stawką preferencyjną i stwierdził, że jest to stawka standardowa związana z eksportem, zaś jej wysokość stanowi pochodną konstrukcji podatku od wartości dodanej, która gwarantuje neutralność tego podatku w transakcjach eksportowych.

Zaakcentował, iż organy podatkowe niesłusznie skoncentrowały się w sprawie na okoliczności nie istnienia odbiorców zagranicznych, bowiem istotnym był jedynie fakt wywozu towaru z polskiego obszaru celnego. Podniósł, iż dla oceny, czy w danym stanie faktycznym są podstawy do zastosowania stawki podatku właściwej dla eksportu nie ma znaczenia to, czy importer był zarejestrowanym (zidentyfikowanym) podmiotem, czy też nie. Wskazał, iż okoliczność niefigurowania kontrahentów skarżącego w jakimkolwiek rejestrze, nie świadczyła automatycznie o nie dokonaniu transakcji z udziałem tychże podmiotów, gdyż rejestry mogły być niekompletne, osoby współpracujące ze stroną mogły nie prowadzić działalności gospodarczej (mogły być importerami przypadkowymi), bądź działać w szarej strefie. Zaznaczył. że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku przy eksporcie uzależnione zostało jedynie od łącznego spełnienia następujących przesłanek: potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, prowadzenia przez podatnika ewidencji, dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy.

Zaakcentował, iż dla skutecznego zakwestionowania stawki 0% koniecznym musi być wykazanie, iż wywóz towarów za granicę nie nastąpił w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Z kolei dla uznania, czy w sprawie doszło do sprzedaży towarów istotne jest jedynie to, czy sprzedawca wydał towar nabywcy oraz to, czy nabywca uiścił cenę nabycia na rzecz sprzedawcy. Pozostałe ustalone w sprawie okoliczności związane z fikcyjnym istnieniem nabywców towarów nie mogły przesądzać o nie zawarciu umowy sprzedaży, albowiem świadczyły o nie dopełnieniu formalności rejestracyjnych przez zagranicznych kontrahentów.

Podkreślił, iż żaden przepis ustawy podatkowej ani przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę — wystawcę faktury, obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahenci zagraniczni są wykazani w stosownych rejestrach prowadzonych przez organy podatkowe obcego państwa, a także sprawdzenia gdzie mieszkają oraz czy realizują obowiązki przewidziane w przepisach obcego prawa podatkowego. Wskazał, iż o ile przepisy podatkowe przewidują negatywne skutki dla nabywcy w przypadku, gdy wystawcą faktury jest podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, o tyle brak jest takich regulacji w odniesieniu do sprzedawcy, w sytuacji, gdy nabywca towaru lub usługi okazał się podmiotem nieistniejącym. Podniósł, iż skoro przy definicji eksportu towarów ustawodawca odwołał się do czynności określonych w art. 2 ust. 1 lub 3 ustawy podatkowej oznacza to, że przy ocenie, czy miał on miejsce, trzeba posługiwać się ( poza koniecznością wykazania samego faktu wywozu towarów) tymi samymi kryteriami, co przy ocenie czy miała miejsce czynność określona w art. 2 ust. 1 lub 3 ustawy dokonana w kraju.

Zarzucił też, iż organy podatkowe obu instancji z jednej strony nie podważyły faktu wywozu towarów poza granice RP, z drugiej zaś nie wyjaśniły w jakim celu towary miałyby zostać wywiezione skoro nie zostały sprzedane. Oświadczył, iż towary nie mogły zostać wywiezione w celu wyłudzenia podatku bowiem analiza zyskowności przeprowadzanych transakcji, wskazuje, że na każdym wywozie strona traciłaby równowartość zapłaconej ceny netto.

Podkreślił, iż o rzeczywistym dokonaniu czynności sprzedaży świadczyło porównanie obrotów i stanów na rachunku bankowym skarżącego z kwotami wykazanymi na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową. Wyjaśnił, iż brak pisemnych umów potwierdzających zawarcie transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz fakt, iż płatności za towar następowały w Polsce, a następnie strona dokonywała wpłat uzyskanych kwot na posiadany rachunek bankowy, nie stanowi okoliczności obciążającej stronę, a podyktowane było trudnościami występującymi przy dokonywaniu transakcji z podmiotami z krajów byłego ZSRR. Wskazał, iż skoro organ odwoławczy nie podważył okoliczności wywozu towaru poza granicę RP i nie kwestionował dokumentów SAD, zatem chybionym był pogląd, iż sprzedaż (znajdująca potwierdzenie w wydaniu towaru) dokonana za granicą, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejącego na fakturach (dokumentach SAD), przestała być sprzedażą eksportową a zaczęła być sprzedażą opodatkowaną stawką podstawową.

Podniósł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły komu sprzedano towar, kiedy wywieziony towar został sprzedany oraz za jaką cenę go sprzedano, zaś niewyjaśnienie tych okoliczności świadczyło, że sprzedaż eksportowa miała miejsce.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towaru z polskiego obszaru celnego, natomiast zakwestionowały możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na to, że faktury i dokumenty celne nie wskazywały rzeczywistych nabywców towarów. To z kolei decydowało o nie spełnieniu przesłanek z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spełnienie tylko jednego warunku, a więc dokonania wywozu towarów nie przesądza o uzyskaniu prawa do zadeklarowania danej transakcji jako eksportu towarów i możliwości zastosowania w związku z tym preferencyjnej stawki podatkowej. Istotnym jest jeszcze spełnienie drugiego warunku tj. dokonania wywozu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży bądź też czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Na potwierdzenie tej tezy organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Łodzi z 5 maja 2004 r. sygn. akt. I S.A /Łd 32/03, wyrok WSA w Olsztynie z 23 listopada 2004 r. sygn. akt I S.A./Ol 277/04 oraz wyrok NSA z 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 258/05.

Zdaniem organu odwoławczego mimo, iż żaden z przepisów ustawy podatkowej ani też przepisów wykonawczych nie nakłada na sprzedawcę — wystawcę faktur obowiązku sprawdzenia zagranicznego kontrahenta, jednakże korzystanie z wszelkiego rodzaju preferencji podatkowych nakłada na podatnika obowiązek wykazania, iż rzeczywiście spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie korzystnych unormowań.

Odnośnie zaś kwestii opodatkowania obrotu, wykazanego w fakturach eksportowych, stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż nie stwierdzono aby Strona w ogóle nie wykonywała czynności sprzedaży, a jedynie stwierdzono, iż czynności te nie mogą być uznane za sprzedaż eksportową z uwagi brak podmiotów wykazanych w fakturach i dokumentach SAD jako nabywcy towarów.

Za chybiony uznał zarzut, iż rozstrzygnięcie organu lI instancji wydane było bez podstawy prawnej, z uwagi na fakt, iż nie zawierało w osnowie decyzji przepisu art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, albowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, na podstawie którego organ odwoławczy uchylił decyzję wymiarową organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Przedłożył też postanowienie Prokuratury Rejonowej w E. z dnia [...] r. sygn. akt [...], które dotyczy umorzenia postępowania w sprawie wyłudzenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 0% , wobec W. T. który prowadził analogiczną działalność gospodarczą w zakresie handlu [...] z kontrahentami z E. jak skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż decyzja, narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Sąd z urzędu badał wystąpienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3). Przepis ten uległ zmianie art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) i z dniem 1 stycznia 2003 r., otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (§ 4). Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§5). Z tym, że zgodnie z art. 20 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wtedy stosuje się przepisy obowiązujące przed wejściem w życie nowej ustawy.

Odnosząc treść wskazanych przepisów do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy znowelizowanej, korzystniejszej dla strony, albowiem zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego, a więc wszelkie działania podejmowane przez organ egzekucyjny zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Z kolei środkiem egzekucyjnym z mocy art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest m.in. zajęcie rzeczy, prawa, wierzytelności, rachunku bankowego, itp.

W tym stanie rzeczy ocenić należy, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia, na mocy art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zawiadomienie o zajęciu ruchomości podatnika.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych i uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. przedawniło się z dniem [...] r. Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję pierwszoinstancyjną w dniu [...] r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, lecz decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., w następstwie czego organ pierwszoinstancyjny wydał nową decyzję [...] r., która została następnie uchylona przez organ odwoławczy decyzją z [...] r. , zaś w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał trzecią decyzję w sprawie, która kolejny raz została uchylona zaskarżoną decyzją z [...] r. doręczoną pełnomocnikowi strony dopiero w dniu [...] r.

W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] r. na skutek zajęcia ruchomości zobowiązanego. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło z przyczyn wskazanych na karcie [...] akt administracyjnych. Karta ta zawiera informację Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., z której wynika, iż w dniu [...] r. zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] – [...] dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1998 r. oraz wskazały na wszczęte postępowanie egzekucyjne. W toku czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości dłużnika. Następnie wnioskami z dnia [...] r. wystąpiono do Sądu Rejonowego w C. o wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości strony w oparciu o decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określające zobowiązanie podatkowe za okres od [...] do [...] 1998 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr L. dz. [...] oraz L. dz. [...] Sąd Rejonowy w C. wpisał hipotekę przymusową na wartość należności głównej.

Sąd uznał, iż zastosowane środki egzekucyjne wskazane przez organy podatkowe w postaci zajęcia ruchomości dłużnika wpisu hipoteki przerwałyby bieg przedawnienia, pod warunkiem, że decyzja na podstawie, której doszło do ich zastosowania została by utrzymana w mocy.

Konstatację tę potwierdza fakt, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. Nr 110, poz. 968, ze zm.), tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny (...). Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia [...]r. poinformował, że w tytule wykonawczym z dnia [...] r. w pozycji [...], zatytułowanej :"Podstawa prawna należności", organ wskazał jako podstawę prawną - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] do [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. W pozycji [...] tytułu wykonawczego, zatytułowanej: "Kwota należności głównej", wpisano: [...] zł. Decyzja stanowiąca podstawę prawną należności została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia z dnia [...] r. Następnie organy obu instancji wydały jeszcze kolejne decyzje za ten sam okres rozliczeniowy, by w końcu w dniu [...] r. wydać decyzję ostateczną, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. W sytuacji uchylenia decyzji, określającej obowiązek podatkowy, zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż: jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek podatkowy nie istniał, postępowanie egzekucyjne umarza się. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej spowodowało, że wystawiony tytuł wykonawczy dotyczył obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, który wprawdzie był wymagalny w momencie wystawienia tytułu, ale przestał być wymagalny z dniem [...] r. gdyż decyzja pierwszoinstancyjna nakładająca ten obowiązek podatkowy została uchylona, a nową decyzją został on ustalony w innej kwocie. Na skutek kolejnych uchyleń decyzji obowiązek ten został ustalony decyzją ostateczną w zupełnie inny sposób. Z kolei art. 60 cytowanej ustawy stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Uchylenie czynności egzekucyjnych jest jednoznaczne z uchyleniem środka egzekucyjnego, gdyż jak wyżej wskazano pojęcie czynności egzekucyjnych jest pojęciem szerszym od pojęcia środka egzekucyjnego.

Organ podatkowy wskazał na dokonanie dwu czynności egzekucyjnych, mianowicie na zajęcie ruchomości i wpis hipoteki przymusowej. Obie te czynności muszą zostać uchylone z mocy prawa w świetle art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zbędnym jest prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność stwierdzenia, czy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne zainicjowane tytułem wykonawczym z [...] r., gdyż obowiązek umorzenia tego postępowania wynika z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W tej sytuacji, nawet w przypadku braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, środek egzekucyjny zastosowany na podstawie tego tytułu wykonawczego, nie mógł odnieść żadnych skutków prawnych w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tego tytułu, który z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie mogło rodzić żadnych skutków prawnych. Przemawia za tym również fakt, iż egzekwowany obowiązek został ustalony tytułem egzekucyjnym z dnia [...] r. w innej kwocie niż wynikało to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Odmienny pogląd został prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 (System Informacji Prawnej LEX nr 76007), gdzie stwierdzono, że biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej, gdyż skutki takiej czynności występują ex tunc. Inna natomiast będzie sytuacja, gdy decyzja będąca podstawą tytułu wykonawczego zostanie uchylona w trybie instancyjnym (zwykłym), bądź też nadzwyczajnym (np. wznowieniowym). Decyzja taka korzysta z atrybutu prawidłowości, co oznacza, że ma moc obowiązują, dopóty, dopóki nie zostanie we właściwym trybie wyeliminowana z obrotu prawnego, co oznacza, że skutki prawne decyzji uchylonych, które były podstawą tytułu wykonawczego następują ex nunc.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę, nie zgodził się tym poglądem i stanął na stanowisku, że skutki prawne decyzji, które były podstawą tytułu wykonawczego, a następnie stwierdzono ich nieważność są takie same jak skutki prawne decyzji uchylonych. W obu przypadkach są to skutki ex tunc. Konstatacja taka wynika zarówno z treści przywołanego wyżej art. 59 § 1 pkt 2 jak i z treści art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te nie różnicują skutków prawnych decyzji uchylonych od skutków prawnych decyzji, których stwierdzono nieważność. W obu przypadkach następuje umorzenie postępowania egzekucyjnego, a umorzenie powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z kolei uchylona czynność egzekucyjna nie może spowodować przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, iż doszło do naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mimo stwierdzenia z urzędu zarzutu przedawnienia Sąd uznał za konieczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że kwestie sporne pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczyły zarówno stanu faktycznego jak i prawnego.

Organy podatkowe twierdziły, że podatnik wywiózł towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD, jednakże brak potwierdzenia wwozu do E. towaru przez służby celne tego kraju, nie istnienie kontrahentów e. (co zostało potwierdzone przez administrację e.), brak umów sprzedaży, zapłata w formie gotówki, a nie przelewów bankowych, wskazują, że sprzedaż towaru za granicą nie została wykonana. Z drugiej strony jednak organy podatkowe stwierdzają, że towar został sprzedany, gdyż czynności kontrolne nie doprowadziły do zakwestionowania zakupu towaru, co według organów potwierdzało dokonanie rzeczywistego obrotu towarem, a co za tym idzie obowiązek zastosowania 22% stawki opodatkowania. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organy podatkowe wyszły z założenia, że doszło do naruszenia art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem zgodnie z tym przepisem spełnione muszą być dwie przesłanki do zastosowania stawki preferencyjnej mianowicie: dokonanie wywozu towarów oraz dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży bądź też czynności zrównanej ze sprzedażą (wymienionej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Z kolei strona skarżąca twierdziła, że wywiozła towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD oraz dokonała sprzedaży tego towaru za granicą kontrahentom wskazanym w fakturach, przy czym nie była zobowiązana do sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów. Potwierdzeniem sprzedaży były wpłaty gotówkowe dokonane przez stronę skarżącą na konto bankowe Firmy. Interpretując treść art. 4. ust. 4 ustawy podatkowej pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że skoro eksport towarów stanowi wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, to przy ocenie, czy miała miejsce czynność opodatkowana powinny być zastosowane takie same kryteria, jak w przypadku czynności opodatkowanych, dokonywanych na terenie kraju. Natomiast z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy sprzedaży krajowej istotne pozostaje jedynie to, czy miał miejsce rzeczywisty fakt obrotu, gdyż skoro sprzedawca wydał towar odbiorcy jest obowiązany uiścić z tego tytułu podatek.

W tym miejscu przypomnieć trzeba treść art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie towarów– rozumie się przez to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3.

Z kolei art. 2 ust. 1 ustawy, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej i przyjęły, że potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest zaś dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. Nie można jednak zgodzić się z organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie nie został spełniony drugi z powyższych warunków, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji nie dopełniły wszelkich obowiązków wynikających z prawa procesowego, w szczególności z art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy, w ocenie materiału dowodowego, nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeśli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, lub oparta na wadliwie zgromadzonym niepełnym materiale dowodowym narusza art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i in. "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis" Warszawa 2004).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe zebrały szeroki materiał dowodowy. Następnie powołując się na zgromadzone w sprawie materiały, stwierdziły, iż deklarowany przez "A" eksport towarów do podmiotów z E. w rzeczywistości nie miał miejsca, co wynikało z następujących okoliczności sprawy:

- brak importerów na terenie E., co potwierdziły odpowiednie władze tego kraju,

- brak w bazie danych e. urzędu celnego informacji o wwozie towarów z "A" przez figurujących na fakturach importerów z tego kraju,

- brak potwierdzenia wwozu na teren Obwodu Kaliningradzkiego towarów zafakturowanych przez "A" do odbiorców z E.,

- przyjęcie na fakturach jako formy zapłaty za towar płatności w gotówce, co uniemożliwiało identyfikację płacącego,

- brak na kopiach faktur eksportowych danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby faktycznie odbiorcy towarów oczekiwali w B. lub też byli w W..

Wynika stąd, że ocena materiału dowodowego skoncentrowała się wyłącznie na ustaleniu, czy kontrahenci skarżącego prowadzili zarejestrowaną działalność gospodarczą, bo tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że doszło do sprzedaży towaru za granicą, zaś w sytuacji, gdy takiej działalności nie prowadzili, to skarżący nie mógł sprzedać towaru za granicą.

Z kolei wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

W aktach spawy jak już wyżej wspomniano zgromadzony został szeroki materiał dowodowy. Z zeznań świadków (karta [...]-[...]tom [...]), wynika, że kierowcy zatrudnieni w Firmie skarżącego wozili towar na przejście graniczne polsko-r.. Towar był rozładowywany za granicą polską i zabierany samochodami na rejestracjach r. Słuchany w charakterze strony A. S. zeznał, że wywoził towar za granicę, co zostało potwierdzone jednolitymi dokumentami celnymi SAD oraz dokonał sprzedaży tego towaru za granicą kontrahentom wskazanym w fakturach. Za towar uzyskiwał zapłatę w formie gotówki a wielkość wpłat na rachunek ściśle odpowiada wartościom widniejącym w dokumentach SAD, a także w fakturach eksportowych. W trakcie postępowania odwoławczego wywodził, że wpłaty gotówkowe były konsekwencją trudności w rozliczeniach bankowych z kontrahentami pochodzącymi z krajów byłego Związku Radzieckiego. Z kolei w odniesieniu do deklarowanych przez stronę zakupów towarów organy podatkowe nie stwierdziły wystąpienia przesłanek pozwalających na kwestionowanie faktu zakupu towarów przez. "A".

Zdaniem Sądu ten materiał dowodowy nie został przez organy podatkowe należycie oceniony.

Podsumowując tę część rozważań należy, wyrazić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z dnia 23.11.1994 r., III ARN 55/94 OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83 ).

W sumie zatem z dotychczasowych rozważań wynika, iż organy podatkowe rozstrzygające w rozpatrywanej sprawie naruszyły prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzić musiało do uznania zaskarżonej decyzji za wadliwą.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.