Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1420/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 658/08 w sprawie ze skargi L. L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 658/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. W dniu 31 grudnia 2007r. L. L (dalej: "Skarżący", lub "Strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Podał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako osoba fizyczna zawarł umowę z firmą "S." S.A. w W. o świadczenie usług - pełnienie funkcji inspektora nadzoru ds. robót mostowych przy zadaniu polegającym na zarządzaniu projektem Funduszu Spójności - "Przebudowa drogi krajowej nr 2 odcinek S. – T.". Zadanie było w 83 % współfinansowane w Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Skarżący w ramach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zadał organowi pytanie: czy dochody uzyskane przez niego z tytułu realizacji podpisanej umowy zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przedstawił stanowisko, że powinny one podlegać zwolnieniu w 83 % na podstawie art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: "p.d.o.f.").

3. W dniu 7 marca 2008 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust.1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wyjaśnił, iż z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte dochody podatników, jeżeli dochody te łącznie spełniają wymienione warunki, a jednym z nich jest zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Następnie organ zauważył, że - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - Skarżący realizował zadanie polegające na zarządzaniu projektem, które było współfinansowane z Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują, między innymi, przepisy ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006, która określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Powołując art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju - Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.; dalej: "ustawa o Narodowym Planie Rozwoju") organ podał, iż strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych, a ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych. Wyjaśnił, że art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: publicznych środków krajowych, publicznych środków wspólnotowych, środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Z ustawy o finansach publicznych wynika zaś, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Zalicza się do nich, między innymi, środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust.1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych Dz. U. 2005 Nr 249, poz. 2104, ze zm.; dalej: "ustawa o finansach publicznych"). Dalej organ podniósł, że w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje zatem od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Organ wyjaśnił, iż zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W związku z tym przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych lub z Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skoro otrzymane przez podatnika wynagrodzenie nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f., zbędnym było, zdaniem organu, rozpatrywanie, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu (art. 21 ust.1 pkt 46 lit.b).

4. W związku z treścią interpretacji Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ stwierdził brak podstaw do jej zmiany i zaprezentował argumentację analogiczną jak w interpretacji.

5. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną. Stwierdził, iż otrzymał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami i poczuciem elementarnych zasad prawa, że organ dokonał manipulacji w zakresie pojęcia dotacji unijnej, co pozbawiło go prawa do zastosowania zwolnienia, że nie jest prawdą, iż - jak, jego zdaniem, podano w uzasadnieniu interpretacji - Polska udzieliła pożyczki Unii Europejskiej na utworzenie Funduszu Spójności, by następnie otrzymywać z tego funduszu środki na finansowanie określonych zadań. Wyraził pogląd, iż pomoc otrzymywana przez Polskę jest w zdecydowanej większości pomocą bezzwrotną, a z pewnością taką pomocą są środki pochodzące z Funduszu Spójności.

6. Minister Finansów, wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniej przedstawioną argumentację.

7. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że kwestia sporna, jaka powstała na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochody podatnika, finansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności przeznaczonych na współfinansowanie rozwoju infrastruktury publicznej, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f. Zdaniem Sądu świetle tego przepisu nie ulegało wątpliwości, że przewidziane nim zwolnienie ma zastosowanie, gdy spełnione są łącznie obie wymienione w nim przesłanki pozytywne. Po pierwsze zatem dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy udzielonej w oznaczonym trybie przez określone podmioty, a po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków. Zdaniem Sądu wydając pisemną interpretację w przedmiocie możliwości zastosowana przedmiotowego zwolnienia do dochodów uzyskanych przez Skarżącego organ skupił się na pierwszej przesłance i, po dokonaniu analizy przepisów regulujących strategię wykorzystania Funduszu Spójności oraz przepisów ustawy o finansach publicznych w części dotyczącej charakteru środków publicznych, wyraził pogląd, iż środki z tego Funduszu nie stanowią pomocy bezzwrotnej, o jakiej mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. Chociaż rację ma organ podatkowy wskazując, iż strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 8 ust.3 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju), którymi są, w szczególności, środki, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającym Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25.05.1994 r., L 161 z 26 czerwca 1999 r.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 14, t.1, str.9; por.: art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju), a dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie lub decyzji części kwalifikowalnych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1) oraz że jednostki sektora finansów publicznych realizujące programy i projekty finansowane z udziałem środków pochodzących, między innymi, z Funduszu Spójności, mogą otrzymać z budżetu państwa środki na prefinansowanie tych programów i projektów w formie pożyczek (art. 209 ust.1 i 4 w związku z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, por. także: art. 20 i art. 22 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustawy - Dz.U. Nr 249, poz.1832), a zwrot tych pożyczek następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej (art. 211 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), a zatem środki pomocowe pochodzące z Funduszu Spójności stanowią w istocie refundację wcześniej poniesionych wydatków budżetu państwa, to jednak sąd nie podziela przedstawionej wyżej konkluzji organu. W ocenie sądu, dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z punktu widzenia przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma pierwotne źródło pochodzenia środków finansowych i ich charakter. Istota wsparcia prowadzonych inwestycji z Funduszu Spójności polega zaś na tym, iż środki te, uprzednio zagwarantowane w określonej wysokości dla danego państwa, po akceptacji planu pomocy i wydaniu decyzji przez Komisję Europejską zostają przekazane beneficjentowi. W sytuacji akceptacji projektu podmiot odpowiedzialny za jego realizację jest obowiązany do utworzenia odrębnych rachunków danego projektu, na które będą przekazywane środki Funduszu Spójności. Środki mogą być przekazywane przez Komisję Europejską w trzech formach: zaliczki, płatności pośrednich i płatności końcowej, przy czym poszczególne płatności pośrednie są dokonywane na podstawie deklaracji poniesionych wydatków (artykuł D załącznika II do rozporządzenia Rady (WE) Nr 1164/1994 ustanawiającego Fundusz Spójności). Przekazanie środków, bez znaczenia, czy ma ono charakter refundacyjny, czy nie, jest w swojej istocie bezzwrotne. Nie jest to forma pożyczki bądź innego wsparcia wymagającego zwrotu tych środków. Sąd podkreślił, że w art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. mowa jest o pochodzeniu dochodu "ze środków bezzwrotnej pomocy", brak jest zaś warunku bezpośredniości tego pochodzenia. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności od sposobu jej wypłaty. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z Funduszu Spójności, nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie II FSK 874/07 (Lex nr 465122), zgodnie z którym sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f.; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Stwierdzenie, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy oparł się na błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f. uzasadnia uchylenie tej interpretacji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), nie przesądza jednak o prawidłowości stanowiska prawnego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie wydać interpretację uwzględniającą podaną wyżej wykładnię art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) p.d.o.f., a także zawierającą, zgodnie z art. 14c § 1 (i, ewentualnie, § 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."), jego stanowisko w zakresie znaczenia dla opodatkowania dochodów Strony przesłanki wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) p.d.o.f., która dotychczas nie była przedmiotem jego rozważań w sprawie.

8. Minister Finansów na podstawie art. 173 i art. 174 p.p.s.a. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Lu 658/08 uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinansowania, gdyż jest tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania i określonych dochodów. Minister Finansów na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów przedstawił stan faktyczny sprawy. W jego ocenie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że zasada prefinansowania środków z budżetu państwa, jest tylko kwestią techniczną, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów i nie powoduje utraty prawa do zwolnienia. Stanowisko Sądu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Minister Finansów wyjaśnił, że podstawową zasadą określoną w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. zasada powszechności opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c. W ocenie Ministra Finansów dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki - dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Minister Finansów zauważył, iż zwolnieniem tym nie obejmuje się środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, stanowią one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami. Przyjmując nawet argumentację formułowaną przez Sąd, że "prefinansowanie" jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, iż z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. Plan finansowy dla realizacji danego programu przewiduje maksymalne wartości procentowe struktury wsparcia, jednak faktycznie otrzymanego dofinansowania nie można rzetelnie podzielić i ustalić ile z niego stanowi wkład krajowy, a ile pochodzi z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności (stanowisko Ryszarda Kubackiego w Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych Wrocław 2007, s. 191-192, który stwierdził, iż "do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych"). Minister Finansów wskazał, że przyjęta na lata 2004-2006 zasada prefinansowania zakładała, że w początkowej fazie realizacji projektu związane z nim koszty pokrywa budżet państwa. Oznacza to więc, iż de facto podatnicy otrzymywali środki pochodzące z budżetu państwa, a to budżet państwa otrzymywał "zwrot" wydanych środków od Unii Europejskiej i w odniesieniu do budżetu można byłoby mówić o otrzymaniu środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, to jest to jednak ciężar w rozumieniu ekonomicznym. Przepisy podatkowe odnoszą się natomiast do sytuacji, gdy to podatnik uzyskuje bezzwrotną pomoc pochodzącą z instytucji międzynarodowych, przy czym nie należy zapominać, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych muszą być ściśle interpretowane. Zdaniem Ministra Finansów w omawianej sytuacji środki otrzymane przez Skarżącego nie pochodziły z takiej pomocy - pochodziły bowiem z budżetu państwa. W odniesieniu do lat 2004-2006 zasadnicze znaczenie miał właśnie przyjęty sposób finansowania projektów realizowanych przez podatników, w tym zasada prefinansowania, która w przeważającej mierze determinowała skutki podatkowe związane z otrzymywanymi przez podatników środkami. W konsekwencji otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) p.d.o.f. Minister Finansów zauważył, iż w dniu 25 października 2007 r. ETS wydał w trybie prejudycjalnym wyrok (C-427/05) w sprawie Porto Antico di Genova SpA przeciwko Agenzia delia Entrate Ufficio di Genova. Wniosek dotyczył rozstrzygnięcia kwestii czy opodatkowanie dochodów sfinansowanych ze środków strukturalnych przez państwo członkowskie jest naruszeniem prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 2082/93 (Dz.U. L 193 z 31.7.1993, str. 20) stanowiącego, że "Płatności na rzecz końcowych beneficjentów nie podlegają potrąceniu lub wstrzymaniu, które mogłoby prowadzić do zmniejszenia kwoty przysługującego im dofinansowania". ETS w powołanym wyroku stwierdził, iż "art. 21 ust. 3 akapit drugi rozporządzenia Rady (EWG) nr 4253/8S z dnia 19 grudnia I988 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2052/88 w odniesieniu do koordynacji działań różnych funduszy strukturalnych między nimi oraz z operacjami Europejskiego Banku Inwestycyjnego i innymi istniejącymi instrumentami finansowymi, zmienionego rozporządzaniem Rady (EWG) nr 2082/93 z dnia 20 lipca 1993 r., należy interpretować w taki sposób, że krajowe przepisy podatkowe takie jak art. 55 ust. 3 lit.b) dekretu prezydenta Republiki nr 917 z dnia 22 grudnia 1986 r., zgodnie z którym pomoc ze wspólnotowych funduszy strukturalnych jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania, są zgodne z tym rozporządzeniem. Innymi słowy ETS nie znalazł w przepisach wspólnotowych regulacji zabraniających państwom członkowskim, opodatkowywania środków pochodzących z funduszy strukturalnych. W ocenie Ministra Finansów orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pomija ponadto rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Wynik wykładni dokonanej w przedmiotowym orzeczeniu nie wskazuje, jakie argumenty przemawiałyby za zastosowaniem innej wykładni prawa niż językowa. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia poniesie Unia Europejska, w ocenie Ministra Finansów, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby dochody otrzymywane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów jeszcze raz podkreślił, iż zwolnienie od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. nie obejmuje środków pochodzących z krajowych źródeł, natomiast w przypadku projektów realizowanych z udziałem środków funduszy strukturalnych, wykonujących postanowienia Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006, stanowiły one refundację wcześniej poniesionych wydatków sfinansowanych publicznymi środkami krajowymi. Zatem Minister Finansów nie zgodził ze stwierdzeniem Sądu, iż dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinansowania, gdyż jest tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. W przedmiotowej sprawie zatem środki otrzymane przez Stronę nie pochodziły z takiej pomocy - pochodziły bowiem z budżetu państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

9. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f., Minister Finansów powołał się na wadliwość utożsamianą zarówno z błędną wykładnią, jak i niewłaściwym zastosowaniem. Żaden z tych zarzutów nie znalazł potwierdzenia. Należy podkreślić, że wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się ignorować poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii, która stała się przedmiotem sporu. W zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie uznano, że sposób finansowania pomocy, o której stanowi powołany uprzednio przepis p.d.o.f., ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Płynie z tego wniosek, że metoda prefinansowania nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim, rachunku bankowym. Wskazać należy, iż prefinansowanie ma na celu zapewnienie środków finansowych koniecznych do realizacji projektów, które są współfinansowane ze środków Unii Europejskiej. Dofinansowanie unijne przekazywane jest więc w drodze refundacji, zwrotu części dokonanego wcześniej wydatku. W ocenie Sądu zasada prefinansowania środków finansowych koniecznych do realizacji projektów nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania w stosunku do dochodów podatników zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a

10. Pogląd ten ściśle koresponduje z ustaleniami poczynionymi w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego vide m.in. orzeczenie z dnia 14 maja 2009 r., II FSK 185/08 i z dnia 5 maja 2010 r., II FSK 1579/09 (oba wyroki opublikowane na stronach – https://cbois.nsa.gov.pl/doc/), wyrok z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09. W pierwszym z tych orzeczeń, Sąd podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie decydujące znaczenie ma to, "kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania wspomnianych środków". W drugim z orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu". Pojęcie to obejmuje zatem również przypadek, w którym dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, by skorzystać następnie z refinansowania ze środków unijnych, Jest to w gruncie rzeczy – jak wspomniano – "kwestia czysto techniczna, oderwana od istoty konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a p.d.o.f."

11. Wykładnia, za którą opowiedziano się w skardze kasacyjnej, kłóci się z przedstawionym wcześniej, dostatecznie utrwalonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądem prawnym. Nie została też ona wsparta żadnymi nowymi argumentami, które przemawiałyby za odstąpieniem od zasygnalizowanej linii orzecznictwa. Wykładnia, o której mowa, powiela zweryfikowaną z wynikiem negatywnym tezę, iż dla zastosowania zwolnienia istotny jest "mechanizm finansowania danego programu pomocowego (przepływ środków), który pozwala ustalić jakie było źródło finansowania wynagrodzenia konkretnej osoby uprawnionej". W skardze kasacyjnej nie zadbano jednak o to, by określić jakie dyrektywy wykładni prowadzą do tak ujętej konkluzji, jak również nie wyjaśniono do czego sprowadza się pojęcie "mechanizmu finansowania" pewnego programu pomocowego.

12. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.