Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1062/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 22
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 1 sierpnia 2014 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A., przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i akt sprawy wynika, że w dniu 29 kwietnia 2014 r. A. (dalej: Skarżąca, Spółka) na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie, m.in.: działalność deweloperską, usługi finansowe, usługi najmu i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym komplementariuszem i jednym z akcjonariuszy Spółki jest A. Spółka posiada kapitał zapasowy utworzony z wypracowanego przez nią zysku za zakończony rok. Spółka planuje dokonanie przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Kapitał zapasowy utworzony z zysku spółki komandytowo-akcyjnej za zakończony rok pozostanie przy tym kapitałem zapasowym spółki komandytowej. Skarżąca zaznaczyła, iż w wyniku przekształcenia nie ulegną zmianie udziały w zysku a wniosek nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, i który nie został przekazany na kapitał zapasowy.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka sformułowała pytanie czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u A. jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku za zakończony rok, przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie czy na Spółce (jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u A., jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, nie powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie na Spółce (ani jej następcy prawnym) nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy podatek taki wynosi 19% dochodu (przychodu). Z kolei na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, o którym mowa jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Aby określić, czy zysk zgromadzony na kapitale zapasowym Spółki jest niepodzielonym zyskiem i jako taki implikuje w dacie przekształcenia przychód podatkowy po stronie A., należy przede wszystkim ustalić znaczenie pojęcia "niepodzielonych zysków". Z uwagi na brak podatkowej definicji legalnej tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm., dalej: K.s.h.).

Ze względu na fakt, że w przepisach dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych nie ma regulacji dotyczących kapitału zapasowego, nie ma również obowiązku jego utworzenia, lecz K.s.h. tego nie zakazuje. Jeśli zatem, kapitał ten zostanie utworzony, to będą miały do niego zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, ze względu na odesłanie zawarte w art. 126 §1 K.s.h. I tak, według art. 396 § 1 tego Kodeksu, na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Powyższe oznacza, że część zysku Spółki, pokrywa kapitał zapasowy, co z kolei implikuje zmniejszenie zysku przeznaczonego do podziału między wspólników.

W związku z tym, logicznym jest rozumowanie, że zysk osiągnięty przez Spółkę zostaje na koniec roku obrotowego podzielony zarówno pomiędzy wspólników, jak i na kapitał zapasowy. Oznacza to, zdaniem Spółki, że zysk pozostający w takim kapitale nie wchodzi w zakres pojęcia "zysków niepodzielonych". Nie można bowiem stwierdzić, że pojęcie "podziału zysku" odnosi się wyłącznie do "literalnego" dzielenia go między wspólników, celem wypłat dokonywanych na ich rachunki. Walne zgromadzenie Spółki, podejmując uchwałę o podziale zysków, może bowiem podjąć decyzję o podziale go wśród wspólników, jak i w ramach takiego podziału przeznaczyć go na kapitał zapasowy. Na uzasadnienie wskazanego rozumienia podziału zysków Spółka przytoczyła zarówno poglądy wyrażane w piśmiennictwie (J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47), jak również liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że przekazanie przez Walne Zgromadzenie Spółki wypracowanego zysku za zakończony rok na kapitał zapasowy stanowi formę podziału zysku. To zaś oznacza, że przy późniejszym przekształceniu Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na dzień przekształcenia Spółki, w części w jakiej zysk został uprzednio przeznaczony na kapitał zapasowy nie wystąpi niepodzielony zysk. Co za tym idzie po stronie A. nie wystąpi przychód definiowany zyskiem za zakończony rok, przeznaczonym na kapitał zapasowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją braku przychodu, o którym mowa jest to, że ani Spółka ani też jej następca prawny nie będzie zobligowany do poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wystąpienia u A. przychodu z tytułu udziału w zysku Spółki, determinowanego wartością jej zysku, który uprzednio, w ramach podziału uchwałą walnego zgromadzenia, został przekazany na kapitał zapasowy Spółki, a który do przekształceniu pozostanie kapitałem zapasowym spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację, powołując się na przepisy art. 552 i 553 K.s.h., wskazał w pierwszej kolejności, iż w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę handlową następuje kontynuacja jej bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Oznacza to, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Dalej, odwołując się do art. 93 §1 i 2 O.p. organ zauważył, iż osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przechodząc zaś do analizy do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), organ wydający interpretację wskazał, iż ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U., poz. 1387, dalej: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nadanym ustawą nowelizującą brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wprowadzona zmiana spowodowała, że od 1 stycznia 2014 r. nadano spółce komandytowo - akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) o, którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy - zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z treści art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy nowelizującej wynika zatem, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną od dnia, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei - w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy - jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Treść art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że - przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem organu wydającego interpretację treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej należy w ten sposób interpretować, że do wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1) dokonanej na rzecz komplementariusza będącego osobą prawną - nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Komplementariusz wypłatę opodatkuje na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Gdyby przyjąć zasady opodatkowania komplementariusza według ustawy zmieniającej, podlegałby on podwójnemu opodatkowaniu. Wcześniej bowiem wpłacał on zaliczki na podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w spółce komandytowo - akcyjnej oraz rozliczał podatek dochodowy w rocznym zeznaniu podatkowym;

2) dokonanej na rzecz akcjonariusza będącego osobą prawną - stosuje się przepisy ustawy nowelizującej. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wcześniej nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy a opodatkowaniu podlegał tylko przychód akcjonariusza, który został mu faktycznie wypłacony. Nie będzie więc miało miejsca podwójne opodatkowanie.

Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza takiej spółki, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, poboru i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, będą ciążyły na Spółce wyłącznie w odniesieniu do wypłat należności z tych tytułów. I tak, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskiwanych przez podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podatek dochodowy z tytułu przychodów ze wskazanych tytułów - ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki w części dotyczącej zysków akcjonariusza należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ w rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8) w związku z art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) i art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2014 r. 851 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mowa była o przyszłym stanie faktycznym, tj. o tym że Spółka planuje dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Z dniem 27 maja 2014 r., w Krajowym Rejestrze Sądowym została jednak zarejestrowana spółka przekształcona, tj. A. W związku z powyższym, Spółka, jako następca prawny A., jest również stroną tego postępowania. Co za tym idzie, niniejsza sprawa nie dotyczy już zdarzenia przyszłego, a zaistniałego. Kapitał zapasowy utworzony z zysku spółki komandytowo-akcyjnej za zakończony rok pozostał kapitałem zapasowym spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia nie uległy zmianie udziały w zysku spółki komandytowej. Podkreślono także, iż wniosek nie dotyczy zysku wypracowanego przez Spółkę w roku, w którym następuje przekształcenie, i który nie został jeszcze przekazany na kapitał zapasowy.

Skarżąca dalej, powołując poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, zwróciła uwagę, iż pojęcie "zysków niepodzielonych" nie obejmuje zysku pozostawionego na kapitale zapasowym, i tym sposobem rozdysponowanego, gdyż jako taki, zysk ma zostać podzielony: pomiędzy wspólników i kapitał zapasowy. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wspólnik jest komplementariuszem, czy też akcjonariuszem. Wbrew bowiem twierdzeniom organu podatkowego nie tylko w przypadku komplementariusza, ale również w przypadku akcjonariusza nie powstanie przychód podatkowy, a to ze względu na fakt, że zysk wypracowany przez Spółkę, a pozostały na jej kapitale zapasowym, nie należy do kategorii "zysków niepodzielonych".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"). Zgodnie z nim uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8) i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 26 ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, i obowiązującym do końca 2014 r., stanowił w zdaniu pierwszym, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z kolei art. 22 ust. 1 przewiduje, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą od dnia 1 stycznia 2014 r., i obowiązującym do końca tego roku, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się przy tym na dzień przekształcenia.

Rozstrzygnięcie, czy w momencie przekształcenia formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u A., jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, powstanie przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie czy na Spółce (jej następcy prawnym) będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wymaga zatem ustalenia zakresu pojęcia "niepodzielone zyski". Jeżeli bowiem wartość zysku przekazanego na kapitał zapasowy w spółce przekształcanej mieściłaby się w zakresie wskazanego pojęcia, to na dzień przekształcenia u wspólnika takiej spółki pojawiłby się dochód (przychód), który podlegałby opodatkowaniu według stawki określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś spółka powstała w wyniku przekształcenia, będąca następcą prawnym spółki przekształcanej, zgodnie z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, jako płatnik powinna obliczyć, pobrać i wpłacić należny podatek. W takim przypadku należałoby także rozważyć przeprowadzoną przez organ wydający interpretację analizę art. 6 i 7 ustawy nowelizującej, zawierających przepisy przejściowe normujące opodatkowanie m.in.- jak o tym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4)- niepodzielonych zysków.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, odwołując się do regulacji zawartych w K.s.h. Znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można bowiem ustalać w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z art. 126 §1 K.s.h w zw. z art. 396 § 1 tego Kodeksu wynika zaś, iż w spółce komandytowo-akcyjnej możliwe jest tworzenie kapitału zapasowego z zysku za dany rok obrotowy. Oznacza to, iż zysk osiągnięty przez Spółkę zostaje na koniec roku obrotowego podzielony zarówno pomiędzy wspólników, jak i na kapitał zapasowy. W spółce komandytowej natomiast, zgodnie z art. 103 §1 w zw. z art. 52 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Możliwe jest jednak także przeznaczenie zysku na inne cele, w tym na tworzenie dodatkowych funduszy (por. A. Kidyba, pkt 1 Komentarza aktualizowanego do art. 52 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el, 2015). Należy zatem przyjąć, iż "podział zysku" w rozumieniu przepisów K.s.h. oznacza nie tylko oddanie zysku wspólnikom poprzez wypłatę dywidendy, ale również przeznaczenie w drodze uchwały na kapitał zapasowy (lub inny fundusz spółki). Określone terminy (pojęcia) recypowane z prawa cywilnego, prawa handlowego (K.s.h.) do prawa podatkowego mogą być w nim stosowane, ale od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane. Skoro ustawodawca nie sformułował w prawie podatkowym autonomicznej definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", jego interpretacja w oparciu o regulację zawartą w Kodeksie spółek handlowych jest w pełni uzasadniona i prawidłowa.

Z kolei dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku, wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku przekształcenia spółki w spółkę nie będącą osobą prawną. Stanowisko ograniczające pojęcie niepodzielonego zysku jedynie do zysku niepodzielonego między wspólników, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8) tej ustawy w 2014 r. i prowadzi do niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP rozszerzenia obowiązku podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż dopiero od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca poszerzył obowiązek podatkowy o opodatkowanie wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną., dokonując zmiany art. 10 ust. 1 pkt 8). Zmiana, o której mowa, dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328) nie miała charakteru jedynie redakcyjnego, uściślającego, ale wprowadziła nową normę, poddającą od 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu, w warunkach opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie stoi na stanowisku że każdy dozwolony prawem podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki lub przyjęty w umowie spółki - bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawienia środków w spółce, czy też przeznaczenie ich na wypłatę dywidendy dla wspólników powoduje, że tak zadysponowane środki nie stanowią już "zysku niepodzielonego" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione rozumienie pojęcia niepodzielonego zysku zostało zaakceptowane w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: wyrok z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 930/10, wyrok z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok z dnia 26 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1771/12, wyrok 13 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2366/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np.: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1613/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Po 708/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 1486/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2013r. sygn. akt I SA/Rz 533/13 -dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy uznać, iż w momencie przekształcenia w 2014 r. formy prawnej Spółki ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową u "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a po przekształceniu wspólnika spółki komandytowej, nie powstał przychód podatkowy z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, definiowany wartością zysku przekazanego uprzednio na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, a co za tym idzie na Spółce (ani jej następcy prawnym) nie ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu Sąd na podstawie przepisu art. 146 §1 p.p.s.a., orzekł jak na wstępie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ wydający interpretację winien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 2011 r. Nr 31, poz. 153).