Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 790/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: par. 10 pkt 14 lit a
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/07 w sprawie ze skargi "E. M." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "E. M." Spółki z o.o. w R. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1512/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E.M." Sp. z o.o. w R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniach od 17 marca 2006 r. do 27 lipca 2006 r. w "E. M." została przeprowadzona kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., określił "E. M." prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie 281.129,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 27.647,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że źródłem energii w "E. M." jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną, wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą.

Zgodnie z § 10 pkt 14 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ze zm., dalej: rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r.), zwalnia się z akcyzy sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych – źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych oraz metanu uwalnianego i ujmowanego przy dołowych robotach górniczych, w kopalniach węgla kamiennego. Zdaniem organu I instancji, z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia z podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do E. biomasy, a zatem nie można określić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych.

Dyrektor Izby Celnej w K., orzekający w sprawie na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego, regulacja zawarta w tym przepisie podyktowana była względami ekologicznymi, polegającymi na wdrożeniu koncepcji promujących rozwiązania zapewniające między innymi zapobieganie i ograniczanie emisji szkodliwej dla środowiska. Z "literalnej płaszczyzny" przytoczonych przepisów organ wywiódł, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną ze źródeł odnawialnych, ale tylko wytworzoną z tych źródeł w całości. Ustawodawca konstruując w ten sposób przepis uniemożliwił dokonywanie zwolnienia (częściowego) z akcyzy, tj. proporcjonalnie do produkcji energii elektrycznej uzyskanej ze współspalania biomasy wraz z innymi paliwami konwencjonalnymi w stosunku do całości produkcji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, iż wykładnia językowa § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. pozwala na uznanie za źródło energii miejsca (instalacja wytwórcza), w którym wytwarzana jest energia poprzez przetwarzanie paliw wykorzystywanych do jej produkcji, a nie sam nośnik energii. Oznacza to, że w przypadku produkcji energii z paliw konwencjonalnych i odnawialnych (biomasa) w jednym źródle, nie może być mowy o zwolnieniu energii elektrycznej z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że "E. M." w kwietniu 2004 r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz.U. Nr 104, poz. 971, dalej: rozporządzenie z dnia 30 maja 2003 r.), są biomasą. W ocenie Sądu, w świetle wykładni językowej przepisu § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., z podatku akcyzowego zwolniona została sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy, pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na sprzeczności występujące w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Celnej z jednej strony stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., "E. M." nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na to, iż nie została ona wytworzona w całości wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony, dokonał analizy ilości biomasy nabywanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości biomasy, co w ocenie organu uniemożliwia ustalenie ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Sądu I instancji, takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W okresie którego dotyczy kontrolowana decyzja, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie określały sposobu obliczania ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczana i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 30 maja 2003 r. W ocenie Sądu, uprawnione jest zatem zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń - np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub według wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię,

2. przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości,

- zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna,

- uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że warunkiem zwolnienia z podatku akcyzowego jest dokładne wykazanie przez podatnika ilości biomasy wykorzystywanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskiwanej z tej biomasy.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za oczywiste, "...że jeżeli biomasa w kwietniu 2002 roku nie była ważona, nie były badane jej wartości opałowe, to również organ podatkowy nie jest w stanie wyliczyć, jaka ilość biomasy została zużyta do produkcji energii oraz jaka ilość energii została wytworzona". Według skarżącego organu, nie można przyjąć założenia, że skoro organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie obliczyć ilości biomasy zużytej do produkcji energii, to nie ma prawa również kwestionować wyliczeń podatnika, ponieważ doprowadziło by to do zaakceptowania przez organy podatkowe zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej na podstawie fikcyjnych ilości biomasy i energii odnawialnej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy kwestionuje obliczenia podatnika, to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje.

Organ podniósł, że zasadą jest opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, a zwolnienie jest przywilejem podatnika. W przypadku zastosowania zwolnienia jest zobowiązany do dołożenia wszelkiej staranności w celu prawidłowego dokumentowania obrotu paliwami tak, by w sposób jednoznaczny określić ilość energii zwolnionej z podatku akcyzowego. Ponadto zwrócił uwagę na sprzeczne twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd potwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe w sytuacji, gdy podatnik precyzyjnie wykaże ilość spalanej biomasy oraz energii odnawialnej wytworzonej z tej biomasy, z drugiej zaś uznał, iż działania organu podatkowego mające na celu wykazanie, że ilości spalanej biomasy i energii elektrycznej przedstawione przez podatnika są fikcyjne, wynikają z braku przekonania co do słuszności zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że ustalenia stanu faktycznego dotyczące dostaw biomasy i gospodarki magazynowej biomasą wynikają z braku pewności co do zastosowanej wykładni przepisu prawa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, rozpatrzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nieuwzględnienie ich stanowiłoby rażące naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej.

"E.M." Sp. z o.o. w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie ocena zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest ważnym elementem skargi kasacyjnej również dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika ze wspomnianego związania sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez Sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku. (por. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

Przystępując do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie odpowiada on wszystkim warunkom wynikającym z art. 176 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 p.p.s.a., a zatem wskazała naruszone przepisy. Podniesione uchybienia procesowe nie zostały jednak w ogóle uzasadnione. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano także wpływu tych uchybień na wynik sprawy.

Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że nie pozostaje ono w logicznym związku ze sformułowanymi w niej zarzutami. Strona wnosząca skargę kasacyjną skoncentrowała się na przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu I instancji. Dyrektor Izby Celnej nie podjął nawet próby nawiązania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do podniesionych zarzutów procesowych. Brak jakiegokolwiek związku między stawianymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi, a jej uzasadnieniem nie pozwala na poznanie argumentów strony, które mogłyby potwierdzić słuszność stawianych zarzutów.

Poznania stanowiska strony, przemawiającego za trafnością zarzutów, nie umożliwia także wskazany w petitum skargi kasacyjnej sposób naruszenia przepisów postępowania. Według skarżącej obraza art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 188 p.p.s.a. nastąpiła poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości, b) zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, c) błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, d) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W związku z tak określonym sposobem naruszenia wymienionych przepisów należy zauważyć, co następuje:

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji strona wnosząca skargę kasacyjną nie składała żadnych wniosków dotyczących przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, zaś w skardze kasacyjnej nie podała jakie dowody Sąd pierwszej instancji powinien był przeprowadzić z urzędu. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.nie pozostaje w żadnym związku ze sprawą rozpoznaną przez Sąd I instancji.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem "Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną". Naruszenie powołanego przepisu miało polegać na zamknięciu rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że omawiany przepis ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Jak wynika z protokołu rozprawy przed Sądem I instancji, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przewodniczący zamknął rozprawę, co jest równoznaczne z uznaniem sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Naczelny Sąd Administracyjny, pomijając kwestię, czy zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie omawiane uchybienie nie miało miejsca.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. W okolicznościach sprawy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jest oczywiście niesłuszny. Powołany przepis nie stanowił bowiem podstawy uwzględnienia skargi, a skarżący organ nie wykazał, by Sąd I instancji zaniechał stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mimo istnienia ku temu podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 188 p.p.s.a. polega na nieporozumieniu. Wspomniany przepis pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, przy spełnieniu określonego w nim warunku, na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Z istoty regulacji zawartej w art. 188 p.p.s.a. wynika, że w żadnym wypadku nie mógł on zostać naruszony przez Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że zarzucane Sądowi I instancji błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna oraz uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych nie zostało w ogóle powiązane z naruszeniem przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty składające się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są nietrafne.

Przystępując do oceny, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. przez jego błędną wykładnię stwierdzić należy, że skarżący organ ograniczył się w tym zakresie do przedstawienia własnego rozumienia powołanego przepisu. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast argumentów przemawiających za uznaniem, że wykładnia § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. przyjęta przez Sąd I instancji jest nieprawidłowa.

Jak już wspomniano Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., było możliwe tylko w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, do wytworzenia której w całym procesie produkcji wykorzystano wyłącznie biomasę. Z kolei Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w świetle wykładni językowej § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., zwolniona z podatku akcyzowego sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Zdaniem WSA, w powołanym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że przedsiębiorstwo energetyczne by mogło skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Sąd I instancji, kierując się regułą interpretacyjną lege non distinguente non distinguitur, uznał, że nie można w związku z tym dokonywać rozróżnienia wytwarzania energii elektrycznej wyłącznie z biomasy lub w części z biomasy i tym samym zawężać zwolnienia podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., przyjęta przez Sąd I instancji jest prawidłowa.

Powołany przepis stanowi, że zwolnienie z podatku akcyzowego obejmuje sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych tj. źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania między innymi energię pozyskiwaną z biomasy. Sąd I instancji trafnie zauważył, że niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", w myśl § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. przesłanką zwolnienia z podatku akcyzowego jest wykorzystywanie w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Podkreślenia wymaga, że już samo wykorzystywanie biomasy przesądza o możliwości zakwalifikowania danego źródła pochodzenia energii elektrycznej do grupy źródeł odnawialnych. Za źródła odnawialne można zatem uznać także źródła, w których dochodzi do spalania biomasy z innymi nośnikami energii.

Wbrew stanowisku skarżącego organu, w § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. nie sformułowano warunku wyłącznego wykorzystywania w procesie przetwarzania wymienionych w nim nośników. Gdyby prawodawca chciał ograniczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego do sytuacji, w której w procesie przetwarzania wykorzystywane są tylko nośniki energii wymienione w powołanym przepisie z pewnością dałby temu wyraz poprzez odpowiednie sformułowanie warunków zwolnienia. W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie § 10 pkt 14 lit. a) rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r. nie istniały dostateczne podstawy do różnicowania sytuacji przedsiębiorstw energetycznych, w zależności od tego, czy w procesie przetwarzania wykorzystywały one wyłącznie energię pozyskiwaną z biomasy, czy też biomasa była wykorzystywana łącznie z innymi nośnikami energii. Przyjęcie przez organy podatkowe orzekające w sprawie, istnienia warunku wykorzystywania w procesie przetwarzania wyłącznie energii pozyskiwanej z biomasy było niesłuszne i doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy uznania prawa "E. M." do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego.

Należy przy tym dodać, że kwestią odrębną jest to, czy w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość określenia ilości energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł konwencjonalnych. Problem ten nie może jednak być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na obowiązującą w postępowaniu kasacyjnym zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).