Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2372/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c; art. 135; art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 1 i 2; art. 274b § 1; art. 121 § 1; art. 124; art. 217 § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie przedłużenia T. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. w wysokości 11.411,00 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła deklarację na podatek od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną nadwyżką podatku w kwocie 11.411,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 21 listopada 2016 r.

NUS postanowieniem z [...] listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do dnia 21 lutego 2017 r.

Następnie, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu, organ I instancji wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową za okres od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r.

W toku kontroli przyjęto, że Strona, naruszając art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 97.235,78 zł, wynikający z faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży samochodu [...] (pierwsza z nich potwierdzała wypłatę zaliczki związanej z dostawą samochodu, a druga potwierdzała samą dostawę tego pojazdu).

Według NUS nieprawidłowość ta, dotycząca maja 2016 r., miała wpływ na rozliczenie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, dokonane w deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2016 r., lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. Spowodowała ona bowiem zawyżenie nadwyżki z poprzedniej deklaracji, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r., o kwotę 88.464 zł.

W ocenie organu I instancji w trakcie kontroli zebrano materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji.

Wobec niezakończenia kontroli podatkowej przed upływem wyznaczonego uprzednio terminu zwrotu, NUS dwukrotnie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (druga prolongata została dokonana do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 30 listopada 2017 r.).

Spółka nie dokonała korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, objęte kontrolą. Wniosła natomiast zastrzeżenia do protokołu kontroli, które nie zostały jednak uwzględnione.

Następnie, organ I instancji, postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku za maj 2016 r. - sierpień 2016 r. z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Postanowienie zostało doręczone Stronie 25 sierpnia 2017 r.

W toku postępowania podatkowego, NUS kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

1.3. Postanowieniem NUS z [...] listopada 2020 r., przedłużono Spółce termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 31 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NUS wskazał m.in., że kolejne przedłużenie terminu zwrotu jest związane z niezakończonym postępowaniem podatkowym, wszczętym wobec Spółki na podstawie postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r.

Postanowienie z [...] listopada 2020 r. doręczono Stronie 5 listopada 2020 r.

1.4. Pismem z 12 listopada 2020 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i zwrot podatku za sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania zwrotu;

2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 – dalej: "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia; w świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach;

4) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez wadliwe powołanie podstawy prawnej postanowienia, tj. oparcie spornego rozstrzygnięcia na nieobowiązującej w dacie wydania postanowienia treści prawa materialnego;

5) art. 274b w związku z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

6) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 9, art. 10, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., podczas gdy NUS nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu; w konsekwencji organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

1.5. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy wskazał na zasadność weryfikacji rozliczenia podatkowego Spółki w związku z nabyciem od jej kontrahenta L. Sp. z o.o. samochodu osobowego.

DIAS podkreślił, że w trakcie kontroli został zebrany materiał dowodowy wymagający dalszej analizy i weryfikacji. W toku postępowania wezwano zaś kontrahenta Strony do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącą w okresie od maja 2016 r. do sierpnia 2016 r. DIAS wskazał też na dalsze czynności, podjęte w związku z brakiem odpowiedzi kontrahenta na wysłaną do niego korespondencję.

2. W skardze na postanowienie DIAS Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2016 r. w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu;

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Spółka zarzuciła ponadto naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, polegający na niewykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i czynności, które organ pierwszej instancji zamierza podjąć w celu ich wyjaśnienia. Ponadto DIAS nie odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych przez Skarżącą w treści zażalenia;

b) art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

c) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ ten w sposób wadliwy powołał podstawę prawną postanowienia, tj. oparł je na nieobowiązującej w dacie wydania postanowienia treści prawa materialnego;

d) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 9, art. 10, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., podczas gdy zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organy podatkowe oparły się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

4. Pismem z 8 października 2021 r. Spółka ponowiła swoje stanowisko Zawnioskowała w nim również o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu, tj. tzw. metryki postępowania podatkowego, na okoliczność niepodejmowania przez NUS konkretnych czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku.

5. Wyrokiem z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 752/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd dał wyraz swojej świadomości tego, że zaskarżone postanowienie jest już dziesiątym orzeczeniem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak duża liczba postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, sama w sobie nie powinna jednak rzutować na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki do modyfikacji terminu zwrotu podatku. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT, jest nią wystąpienie potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Jeśli więc obiektywnie istnieją uzasadnione wątpliwości co do takiej zasadności, organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu usunięcia tych obiekcji. Eliminuje się je natomiast w trybie jednej z kilku procedur wskazanych w tym przepisie, w tym, w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził też swoją świadomość tego, że w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia od ponad trzech i pół roku trwało już postępowanie podatkowe, w którym weryfikowano zwrot podatku. Ta okoliczność nie mogła być jednak przedmiotem orzekania w przedmiotowej sprawie. Jej istotą nie była bowiem bezczynność organu, czy przewlekłość postępowania, ale przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Jeśli zaś chodzi o tę kwestię, zdaniem Sądu I instancji, nadal istnieją wątpliwości co do zasadności przekazania Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Partner handlowy Spółki, który według treści faktur sprzedał jej samochód, pomimo kilkukrotnych wezwań nie przedłożył bowiem dokumentów dotyczących tej ewentualnej transakcji. Żaden z przedstawicieli tego podmiotu nie złożył też wyjaśnień, koniecznych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, nie uzyskano żadnych wyjaśnień od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. co do rozliczeń w podatku od towarów i usług kontrahenta podatnika oraz A. Sp. z o.o. Informacje te mogły zaś pomóc w ustaleniu, czy, kiedy, jaka spółka i za jaką kwotę rzeczywiście nabyła wspomniany samochód, i czy Strona mogła go nabyć od któregoś z tych dwóch podmiotów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał również, że A.R. - przedstawiciel Skarżącej de facto odmówił wyjaśnień na okoliczność transakcji, z której Spółka wywiodła swoje prawo do zwrotu podatku naliczonego za sierpień 2016 r. Zachowanie to, w powiązaniu z wcześniej wskazanymi brakami dowodowymi, spowodowanymi biernością kontrahenta Spółki sprawiło, że nie jest jasne, czy rzeczywiście Spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. W przekonaniu Sądu I instancji, zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje więc raczej na to, że za wskazany okres rozliczeniowy Stronie nie przysługuje zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Z tej konstatacji należy zaś wyprowadzić kolejny, logiczny wniosek - iż nadal istnieją co najmniej uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT (zasadność zwrotu ciągle wymaga dodatkowego zweryfikowania).

Sąd I instancji zgodził się z tezą postawioną przez Spółkę – stwierdzeniem, że samo prowadzenie postępowania podatkowego nie uzasadnia odmowy zwrotu podatku. Może się bowiem okazać, że w toku postępowania wszystkie okoliczności faktyczne potrzebne do zwrotu podatku (lub do odmowy jego zwrotu) zostały już wyjaśnione, może się nawet okazać in concreto, że całe to postępowanie podatkowe było od początku wszczęte niezasadnie, niecelowo, albowiem nie wykazuje ono żadnego związku z okolicznościami istotnymi z punktu widzenia zwrotu podatku, w tym zwłaszcza, gdy co do tych okoliczności nie istnieje żaden spór pomiędzy podatnikiem, a organem. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie sposób jednak mówić o skrajnym, oczywistym nadużywaniu postępowania podatkowego dla celu jak najpóźniejszego zwrotu podatku lub nawet zupełnej odmowy jego przekazania.

Jednocześnie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług nie może być uznane za bezprawne naruszenie uprawnień przedsiębiorcy, o jakich mowa w przepisach ustawy Prawo przedsiębiorców. Zasady wykonywania działalności gospodarczej, a także domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, zasada proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorców, nie zostały bowiem naruszone, skoro w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pozwala się przedłużyć termin zwrotu podatku zawsze wtedy, gdy organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Spójność systemu prawnego nakazuje zaś przyjąć, że samo przedłużenie terminu zwrotu nie obala wskazanego domniemania i nie godzi w zasady wykonywania działalności gospodarczej.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami Strony, że NUS nie wystąpił do niej o złożenie wyjaśnień w trybie art. 155 O.p., a także nie poinformował jej o tym, jakie działania zamierza jeszcze podjąć w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W tym kontekście podkreślono, że zagadnieniem spornym w prawie nie była bezczynność, czy nieudolność w prowadzeniu postępowania wymiarowego i tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł analizować. W ramach skargi na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku był on natomiast władny oceniać wyłącznie jedną kwestię, tj. to, czy wystąpiła przesłanka takiej prolongaty, o której mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. W przekonaniu Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy ten warunek był spełniony.

6. Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, względnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji i poprzedzającego go postanowienia NUS. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz Skarżącego, według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, co powinno skutkować rozstrzygnięciem w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej "P.p.s.a."), jak również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego są nielogiczne, wzajemnie sprzeczne, bezzasadne i bezpodstawne. Powoduje to, że motywy wyroku nie są dla Spółki znane, a tym samym jego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem, Sąd I instancji właściwie ocenił stan faktyczny i dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy. W związku z tym, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie, a także wystąpił o zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 480/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

NSA podkreślił, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

NSA zgodził się ze Spółką co do tego, że w postanowieniu DIAS nie wykazano w przekonujący sposób przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., co do którego organ odwoławczy orzekał [...] stycznia 2021 r. Jak zwrócił uwagę NSA, postanowienie ostateczne w przedmiocie prolongaty terminu zwrotu zapadło po czterech latach i dwóch miesiącach od upływu pierwotnego terminu zwrotu podatku, przypadającego na 21 listopada 2016 r.

Jednocześnie, nie uszło uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że wątpliwości organów podatkowych obydwu instancji, które miały swój skutek w postaci w sumie dziesięciu odroczeń terminu zwrotu podatku, wzbudziła jedna transakcja. Ponieważ wskazana czynność lokująca się w przestrzeni zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług miała wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika za sierpień 2016 r., oddziałując na wartość zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za ten miesiąc, NUS dokonywał kolejnych prolongat terminu, w którym powinno nastąpić przekazanie Spółce tej kwoty.

Jak wskazał NSA, z dokumentacji przedmiotowej sprawy wynika, że przesunięcie daty zwrotu na mocy postanowienia NUS z [...] listopada 2020 r., zaaprobowanego przez DIAS w postanowieniu z [...] stycznia 2021 r., było uzasadniane złożonością sprawy, trudnościami dowodowymi, spowodowanymi brakiem współpracy przedstawiciela Strony oraz jej kontrahenta, który wg treści faktur dostarczył pojazd. Dodatkowo wyartykułowano okoliczność bierności innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Bez odpowiedzi pozostały bowiem pisma skierowane do tych podmiotów, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług kontrahenta podatnika oraz A. Sp. z o.o. (wg dokumentacji podatkowej, dostawcy samochodu do Partnera handlowego strony). W związku z tym, administracja podatkowa wyraziła przekonanie, że nie jest jasne, czy rzeczywiście Spółka nabyła pojazd, jaki podatek naliczony wyniknął z transakcji, i jaka kwota podatku do zwrotu przysługuje za sierpień 2016 r. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, artykułując, że za wskazany okres rozliczeniowy Stronie raczej nie przysługuje zadeklarowany podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Okoliczność ta wymaga jednak dalszego badania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prowadząc swoje ustalenia sięgnął do pism z 22 września 2020 r. oraz z 28 października 2020 r., skierowanych przez NUS do innych organów podatkowych, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno pisma NUS datowane na 22 września 2020 r. traktować jako zachętę do współdziałania w czynieniu ustaleń przez ten podmiot. Z kolei, pisma z 28 października 2020 r., z pytaniem sformułowanym w nich po czterech latach weryfikowania zasadności zwrotu podatku, związanego z jedną dostawą samochodu, nie jawią się jako przyczyna prolongaty daty przekazania Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jeszcze mniej zrozumiałe jest, w ocenie NSA, uzasadnianie tego biernością organów podatkowych.

Zdaniem NSA, niezrozumiałe jest też uzasadnianie kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku, jak to określił Sąd I instancji, mającą de facto miejsce odmową udzielenia wyjaśnień przez przedstawiciela Spółki – A.R. . Jak bowiem wynika z dokumentacji sprawy, 22 czerwca 2020 r. wspomniany podmiot oświadczył, że składał już wyjaśnienia na okoliczność, o którą jest pytany. W opinii NSA, trudno też pojąć, dlaczego milczenie i brak współdziałania kontrahenta podatnika (wg treści faktur – dostawcy samochodu) ma być podstawą do kolejnej modyfikacji terminu zwrotu podatku, dokonanej po upływie czterech lat od upływu ustawowego terminu przekazania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym.

Jak zwrócił uwagę NSA, organ podatkowy nie jest bezradny wobec niezgodnego z prawem niereagowania na jego wezwania. W takiej sytuacji przysługuje mu środek prawny, przewidziany w art. 262 O.p. Należy zatem zbadać, czy NUS podejmował działania zmierzające do skłonienia Partnera handlowego do złożenia wyjaśnień, a także do przedłożenia przez niego dokumentów, które ten obowiązany był okazywać na żądanie organu podatkowego. Jeżeli zaś nie miało to miejsca, powstaje pytanie, czy zwrócenie się o udzielenie informacji do innych organów podatkowych, mające miejsce w pismach datowanych na 28 października 2020 r. uzasadniało kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, dokonane przez organ I instancji w jego postanowieniu z [...] listopada 2020 r., zaaprobowanym w orzeczeniu ostatecznym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Z tych wszystkich powodów NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Jak wskazał NSA, okolicznością, do której powinien odnieść się Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie, jest wcześniej zaprezentowana materia wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zbadać, czy działania podjęte przez NUS w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług po poprzednim odroczeniu terminu jej przekazania Spółce uzasadniały kolejną modyfikację tej daty, dokonaną w postanowieniu poprzedzającym orzeczenie organu odwoławczego, zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dokonując tej oceny należy zważyć na zasadę neutralności podatku od towarów i usług i na normatywne pryncypium zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w 60 dniowym terminie, ukształtowane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę interes finansów publicznych – względy jego ochrony przed nieuzasadnionym zwrotem podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien raz jeszcze zbadać, czy w sytuacji, gdy wątpliwości co do zwrotu podatku wywołała jedna transakcja, udokumentowana dwiema fakturami, po ponad czterech latach od upływu ustawowego terminu przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług i po czynnościach procesowych, jakie uprzednio zostały wykonane w sprawie zasadne było kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku, uzasadnione w opisany wcześniej sposób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

9.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

9.3. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany był uwzględnić, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 752/21) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 480/22).

Powołanym wyrokiem z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 480/22, NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji (oddający skargę na postanowienie DIAS) i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie, zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko i wytyczne NSA.

9.4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe uzasadniały przedłużenie Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

W wiążącym w sprawie wyroku NSA zawarł ocenę, że w postanowieniu DIAS nie wykazano w przekonujący sposób przyczyn kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Uchylając wyrok Sądu I instancji NSA nakazał Sądowi odnieść się do wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zbadać, czy działania podjęte przez NUS w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, po poprzednim odroczeniu terminu jej przekazania podatnikowi, uzasadniały kolejną modyfikację tej daty, dokonaną w postanowieniu poprzedzającym orzeczenie organu odwoławczego.

9.5. Stosując się do zaleceń NSA, należy zatem w pierwszej kolejności wyjaśnić, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W orzecznictwie i doktrynie przyjęty jest pogląd, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Podejmując decyzję o dodatkowej weryfikacji, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy – znać i podać w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu okoliczności, które przemawiają za taką dodatkową weryfikacją (por., ex multis, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15).

Jak słusznie zwrócił uwagę NSA, przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej. Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Z powyższych względów, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Chodzi bowiem o to, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, wykraczająca poza przestrzeń czasu wskazaną w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być zatem odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak, poprzez odliczenie podatku naliczonego osiągany jest efekt opodatkowania wartości dodanej sprawiający, że podatek od towarów i usług jest klasyfikowany jako podatek obrotowy wielofazowy netto. Dlatego właśnie organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności, określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte, ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku należy w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy do nich normatywna zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. oraz zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

9.6. Zdaniem Sądu, mając na uwadze wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wiążącym w sprawie orzeczeniu NSA, a także okoliczności, które zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu DIAS z [...] stycznia 2021 r., nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana argumentacja uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane postanowieniem NUS z [...] listopada 2020 r.

Jak słusznie zwrócił uwagę NSA, będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (w sumie już dziesiąte przedłużenie terminu), zostało wydane po czterech latach i dwóch miesiącach od upływu pierwotnego terminu zwrotu podatku, przypadającego na 21 listopada 2016 r., zaś wątpliwości organów podatkowych obydwu instancji, wzbudziła tylko jedna transakcja przeprowadzona w maju 2016 r., polegająca na dostawie Stronie samochodu marki [...] , udokumentowana dwiema fakturami (jedną, dotyczącą zapłaty zaliczki na poczet ceny i drugą, potwierdzającą dostawę towaru).

Argumentację uzasadniającą przedłużenie terminu organ opierał na złożoności sprawy, trudnościach dowodowych spowodowanych brakiem współpracy przedstawiciela Strony oraz jej Kontrahenta. Dodatkowo wyartykułowano okoliczność bierności innych organów podatkowych.

W opinii Sądu, powołane przez NUS okoliczności, zaaprobowane przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu, nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu Stronie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

9.7. Należy przyjąć za NSA, że pisma skierowane przez NUS do innych organów podatkowych, trudno uznać za pisma zmierzające do przeprowadzono czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej wobec L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . Wskazać bowiem należy, że pisma datowane na 22 września 2020 r. skierowane do ww. organów podatkowych, informowały o prowadzonym przez NUS postępowaniu podatkowym, dotyczącym rozliczenia podatkowego Strony za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. i o dokonanym odliczeniu podatku, związanego z zakupem przez Spółkę samochodu marki [...] . W pismach tych wskazano na Kontrahenta Spółki, który nie rozliczył podatku wynikającego z faktur wystawionych Stronie, ponieważ zgodnie z jego deklaracją podatkową, w II kwartale 2016 r. wykazał on zerowe dostawy i nabycia. Z kolei jego dostawca (A. Sp. z o.o.) w swojej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. nie ujął dostawy towarów na terytorium kraju, opodatkowanej wg stawki 23%. Do pism NUS dołączył kopie faktur do wykorzystania służbowego.

Z kolei, w piśmie datowanym na 28 października 2020 r., skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , NUS powtórzył wskazane wcześniej informacje i poprosił o przekazanie, czy wobec A. Sp. z o.o. podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono. Niemal identyczne pismo, datowane na ten sam dzień skierowano do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przekazanie, czy wobec L. Sp. z o.o. podatnika podjęto próby lub przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową i jakie ustalenia poczyniono. Trudno zatem powyższe pisma, skierowane po czterech latach weryfikowania zasadności zwrotu podatku, związanego z jedną dostawą samochodu, traktować jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Co również istotne, bierność organów podatkowych nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla Strony.

Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja organów podatkowych wskazująca na odmowę udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji zakupu spornego samochodu przez przedstawiciela Spółki – A.R. .

Jak słusznie zwrócił uwagę NSA, z dokumentacji sprawy wynika, że 22 czerwca 2020 r. A.R. oświadczył, że składał już wyjaśnienia w trakcie kontroli podatkowej, prowadzonej przez NUS, prawdopodobnie w 2016 r. na okoliczność, o którą jest pytany i nie ma nic do dodania w tej sprawie.

Co więcej, w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu I instancji dotyczące przekazania szczegółowych informacji odnoszących się do składanych wyjaśnień w zakresie transakcji sprzedaży spornego samochodu, w piśmie z dnia 8 października 2020 r. (k. 500 akta adm.) pełnomocnik Strony doprecyzował, że Pan A.R. w dniu 6 grudnia 2016 r. udał się do siedziby NUS w celu przedłożenia dokumentów oraz podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli i najprawdopodobniej w tym też dniu udzielił odpowiedzi na zadawane przez kontrolujących pytania. Tożsame pytania pojawiły się podczas przesłuchania w dniu 22 czerwca 2020 r., wobec czego pan A.R. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania, gdyż wyjaśnienia w tej sprawie zostały już złożone.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organ I instancji czyniąc swoje ustalenia, powinien odwołać się do treści wcześniej złożonych oświadczeń A.R. .

Zwrócenia uwagi wymaga również, że w aktach sprawy brak jest informacji o tym, żeby organ podatkowy, po poprzednim odroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do dnia 30 listopada 2020 r., podejmował działania zmierzające do nakłonienia Kontrahenta Strony do przedłożenia dokumentów.

Jedyne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, wskazujące na próbę uzyskania od Kontrahenta Spółki tj. L. Sp. z o.o. oraz od jego dostawcy, tj. A. Sp. z o.o. dokumentów dotyczących transakcji zawartej ze Skarżącą, to wezwania:

- z 4 czerwca 2020 r. k. 419 skierowane do A. sp. z o.o. oraz

- z 15 maja 2020 r. k. 403 skierowane do L. Sp. z o.o.

Oba wezwania nie zostały podjęte przez ww. spółki i zostały uznane za doręczone w trybie zastępczym.

Wcześniejsze wezwania, były natomiast kierowane do Kontrahenta Spółki na etapie kontroli podatkowej (pismo z 10 października 2016 r. skierowane do L. Sp. z o.o. oraz pisma z 8 grudnia 2016 r., z 9 stycznia 2017 r. i z 27 marca 2017 r. skierowane do Prezesa zarządu L. Sp. z o.o. Pana W.K. ).

Z akt sprawy nie wynika, aby poza wskazanymi wyżej wezwaniami, organ I instancji podejmował (po poprzednim przedłużeniu terminu zwrotu) jakiekolwiek inne starania, zmierzające do skłonienia Kontrahenta Spółki do złożenia wyjaśnienia oraz przedłożenia dokumentów, które był zobowiązany okazać na żądanie organu podatkowego.

9.8. Należy podkreślić, że jedyne czynności, jakie NUS podjął pod koniec upływu terminu ostatniego przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 30 listopada 2020 r., to wcześniej wskazane pisma z 28 października 2020 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. .

Działania te, w ocenie Sądu, nie uzasadniały kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Należałoby się bowiem spodziewać, że po czterech latach badania sprawy zwrotu, w szczególności, gdy wątpliwości organu budzi jedna transakcja, organ będzie dysponował już wystarczającą wiedzą na temat spornej transakcji. Dotychczasowe czynności podejmowane przez organ nie wskazują, aby organ ten zmierzał do szybkiego wyjaśnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Przypomnieć należy, że przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej Dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie ulega wątpliwości, że przez wgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomniana już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE.

Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku.

Na tym tle, biorąc pod uwagę dotychczas podejmowane czynności, organom podatkowym obu instancji umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis).

Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale przed wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Czynności podjęte przez organ w niniejszej sprawie, kolejnego przedłużenia terminu zwrotu jednak nie uzasadniają.

4.9. Reasumując, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak również postanowienia organu I instancji, nie zawiera takiej argumentacji, która by przekonywała o zasadności dalszej weryfikacji rozliczenia, z uwagi na uzasadnione wątpliwości istniejące na dzień wydawania postanowienia przez NUS.

Z uwagi na niezasadne, gdyż nieoparte na treściwym, konkretnym i przekonującym uzasadnieniu, przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowienia wydane w sprawie w pierwszej i drugiej instancji naruszają art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p.

4.10. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a.

4.11. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a. Złożył się na nie zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł uiszczonego przez Stronę oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata od pełnomocnictwa. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).