Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec P.K. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz ze spółką za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] marca 2019 r. (doręczonym w dniu 10 kwietnia 2019 r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu wraz ze spółką – P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Natomiast w dniu 10 lipca 2019 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o tej odpowiedzialności.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Dalej Dyrektor zauważył, iż zaległości podatkowe wynikają z deklaracji VAT-7, a spółka ich nie uregulowała i są one nadal wymagalne. W związku z nieuregulowaniem przez spółkę tych zobowiązań wystawiono tytuł wykonawczy, zaś wszczęcie egzekucji na jego podstawie nastąpiło w 2015 r. Do wszczęcia postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło natomiast w dniu 10 kwietnia 2019 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] marca 2019 r. Tym samym w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości spółki.

Następnie Dyrektor podkreślił, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za sporny okres Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Na stanowisko to został powołany na mocy stosownej uchwały z 13 stycznia 2009 r. i stosowną uchwałą z 24 października 2014 r. ze stanowiska tego został odwołany.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. W jego toku ustalono m. in., iż spółka nie figuruje jako właściciel środków transportu, ani jako właściciel nieruchomości. Posiada jeden otwarty rachunek bankowy, do którego skierowano egzekucję, jednakże do rachunku tego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W efekcie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. postępowanie to umorzono.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności. Zauważył, że w sprawie wykazane zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności, jaką jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań już od lipca 2013 r. Spółka posiada bowiem zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FPiFGŚP za okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r., zaś wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. spółka posiada zaległości od lipca 2014 r. (zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.).

Dyrektor zgodził się więc z organem I instancji, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce już w sierpniu 2014 r. i wówczas to Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu. W tym czasie wniosek taki nie został złożony, a Skarżący nie wykazał, że zaniechanie w tym zakresie nastąpiło bez jego winy. W efekcie Dyrektor uznał, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości złożony 8 września 2014 r. był spóźniony, o czym świadczy fakt jego oddalenia przez Sąd Rejonowy w K. Przyczyną tego oddalenia był brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Dodał, iż kolejny wniosek spółki złożony w dniu 19 lutego 2015 r. został przez Sąd Rejonowy dla W. zwrócony.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

1) pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu:

a) faktu, że P. sp. z o.o. była faktycznie tylko wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce P. sp. z o.o. spółka komandytowa, co miało bezpośredni wpływ na ocenę możliwości finansowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a tym samym na istnienie przesłanek warunkujących obciążenie członka zarządu zobowiązaniami tej spółki;

b) faktu, że P. sp. z o.o. spółka komandytowa do dziś posiada i dochodzi wierzytelności przekraczających kilka milionów złotych;

c) faktu, że zła sytuacja finansowa P. sp. z o.o. spółka komandytowa, a tym samym zła sytuacja finansowa P. sp. z o.o. wynikała z okoliczności nagłych, oczywiście zawinionych przez jednego kontrahenta tych podmiotów, przez co nie była do przewidzenia nawet przy zachowaniu należytej staranności w działaniu;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i odrzucenie wniosków dowodowych, tj. wniosku o przesłuchanie świadków, wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz wniosku o przesłuchanie stron, celem wykazania okoliczności zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności, jaka została mu przypisana na podstawie zaskarżonych decyzji;

b) art. 188 O.p. przez bezprawne pozbawienie Skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym;

c) art. 120 oraz art. 121 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. działania na podstawie przepisów prawa, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez nieprawidłowe uznanie, że jako członek zarządu Skarżący odpowiada solidarnie za zaległe zobowiązania spółki.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę skierowano do rozpoznania w takim trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z 10 grudnia 2020 r., w związku z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Skarżący kwestionował prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie spełnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie na niego tej odpowiedzialności poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że spóźnił się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zarzucał brak właściwych ustaleń w kwestii momentu, w jakim należało wszcząć postępowanie upadłościowe. W jego ocenie takiej profesjonalnej analizy mógłby dokonać biegły, którego powołania organy podatkowe odmówiły (podobnie zresztą jak przeprowadzenia innych wnioskowanych przez Skarżącego dowodów).

Zdaniem Sądu zarzuty Skarżącego są chybione.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla istnienia tej odpowiedzialności. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-2 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

W orzecznictwie ugruntowane już jest stanowisko, że rolą organów podatkowych jest wykazanie powstania zaległości w dacie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także wykazanie bezskuteczności egzekucji względem tej spółki. Z kolei rzeczą osoby, na którą organ ten zamierza przenieść odpowiedzialność (o ile zamierza ona uwolnić się od tej odpowiedzialności), jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość (układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki (por. przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2733/16).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 O.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie spółki w okresie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki od 13 stycznia 2009 r. do 24 października 2014 r., kiedy to ze stanowiska tego został odwołany. Okoliczności te nie są przez Skarżącego kwestionowane, podobnie zresztą jak zachowanie wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymogu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległość spółki. Istnienia i wymagalności tego zobowiązania Skarżący nie podważa. Wynika ono z deklaracji VAT-7.

W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły wystąpienia także drugiej przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał na podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne m. in. zajęcie rachunku bankowego, czy też czynności związane z poszukiwaniem majątku spółki (m. in. sprawdzenie w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, systemie OGNIVO, JPK), które nie doprowadziły jednak do zaspokojenia należności podatkowej. Pomimo przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres nie została uregulowana i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wobec bezskuteczności egzekucji postanowieniem z 22 sierpnia 2017 r.

W orzecznictwie wskazuje się, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16). Przesłankę tę wyczerpuje także – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W uchwale z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W niniejszej sprawie wniosek o upadłość został złożony, sporna zaś jest terminowość jego złożenia.

Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

Organy podatkowe zasadnie twierdzą, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy dopatrywać się zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka nie regulowała bowiem swoich należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych już od lipca 2013 r. (zobowiązanie z tytułu składek za czerwiec 2013 r.). Jest to okoliczność obiektywna. Zauważalny jest też wzrost tych zaległości za kolejne okresy, a zatem można im przypisać status trwałości (okres od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r.). W lipcu 2014 r. pojawiła się zaś zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Co ciekawe ustalenia organów podatkowych zbieżne są ze spostrzeżeniami jakich dokonał biegły sądowy z zakresu finansów, księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw, a które znalazły odzwierciedlenie w przedłożonej przez Skarżącego opinii sporządzonej na potrzeby postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. W opinii tej biegły wyraźnie stwierdził, że spółka przestała regulować terminowo swoje zobowiązania począwszy od lipca 2013 r. (zobowiązanie z tytułu składek za czerwiec 2013 r.). Zastrzegł przy tym, że według bilansu na dzień 31 grudnia 2013 r. spółka posiadała kwotę umożliwiającą uregulowanie istniejącego zobowiązania. Pomimo tego spółka w dalszym ciągu generowała zadłużenie względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a potem także wobec urzędu skarbowego.

Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna, co stwarzało podstawę do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przy tym należy, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

W świetle powyższego zgodzić się należy z Dyrektorem, że w sprawie bez wątpienia zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u., co przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, że wykazano też istnienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 u.p.u.

Dyrektor trafnie również wywodzi, że złożony we wrześniu 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. Na to, że wniosek ten nie był złożony we właściwym czasie wskazuje też postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 26 września 2014 r., który wniosek ten oddalił. Postanowienie to ma znaczenie przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego już samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16).

Do analogicznych – co organy podatkowe – wniosków doszedł wspomniany już biegły sądowy z zakresu finansów, księgowości i rachunkowości przedsiębiorstw. Rzeczoną opinię zakończył mianowicie konkluzją, że wniosek o ogłoszenie upadłości z września 2014 r. złożono zdecydowanie za późno, gdyż należało go złożyć w październiku 2013 r.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, iż Skarżący nie wykazał, aby w tym okresie nie miał realnego wpływu na możliwość złożenia takiego wniosku, pomimo wystąpienia podstaw ku temu.

Z pewnością Skarżący nie może się uwolnić od odpowiedzialności przyjętą linią obrony, opierającą się na twierdzeniu, iż P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła praktycznie żadnej działalności operacyjnej, gdyż założono ją jedynie po to, by była wspólnikiem spółki komandytowej P. sp. z o.o. spółka komandytowa. Kłopoty finansowe tej ostatniej rzutowały zatem na sytuację finansową P. sp. z o.o. Kłopoty te były zaś wynikiem działań jednego z kontrahentów.

Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź też w niedalekiej przyszłości nie będzie w stanie ich wykonać, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego.

Za taką przyczynę, zdecydowanie nie może być uznany, przyjęty przez Skarżącego model biznesowy zakładający, że P. sp. z o.o. nie prowadzi praktycznie żadnej działalności operacyjnej, jest tylko wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej i okoliczność ta nie może uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności.

Decydując się na objęcie funkcji członka zarządu spółki Skarżący przyjął na siebie ryzyko z tym związane oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania. Do takich działań należy także decyzja co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Wybór tego sposobu jest suwerenną decyzją zarządzającego spółką, którą musi wszakże podjąć ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Tym samym podnoszone w skardze kwestie dotyczące złej sytuacji ekonomicznej spółki komandytowej, jej przyczyn oraz posiadania przezeń wierzytelności przekraczających kilka milionów złotych nie stanowią przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności. Ubocznie jedynie Sąd zauważa, iż twierdzenie Skarżącego o posiadaniu przez spółkę komandytową szeregu wierzytelności nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej przez niego opinii. Przeciwnie z poczynionych na potrzeby tej opinii ustaleń wynika, że próba jednego z kontrahentów zaspokojenia się z majątku spółki komandytowej zakończyła się fiaskiem z uwagi na bezskuteczność prowadzonej wobec tej spółki egzekucji.

Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona.

Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to organy te prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 120 oraz art. 121 O.p., art. 188 O.p.

Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który miałby rozstrzygnąć kwestię momentu, w jakim należało wszcząć postępowanie upadłościowe.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok NSA z 1 października 2020 r., II FSK 1754/18). Zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Istotnym elementem ustaleń w sprawie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem stan regulowania takich zobowiązań. Jest to – o czym była już mowa - okoliczność obiektywna, która została w toku postępowania ustalona i nie została skutecznie zakwestionowana.

Nie był również konieczny dowód z przesłuchania Skarżącego czy świadków.

Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że złożony we wrześniu 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony i że w sprawie tej nie zaszła żadna wyjątkowa sytuacja, powodująca, że Skarżący - z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn - nie miał wiedzy co do niepłacenia zobowiązań przez spółkę.

Tym samym słuchanie Skarżącego czy też świadków na okoliczność, że nie ponosi winy za złożenie wniosku w tym, a nie innym momencie nie mogło niczego nowego wnieść do sprawy, a zatem prowadzenie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów było zbędne.

Poza tym jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. (I FSK 1660/15) wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Tylko pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Innymi słowy do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Gdy wniosek taki został zgłoszony, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak to zrobił w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.