Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 80/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 art. 243 par. 1,2,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 maja 2011 sprawy ze skargi J. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (znak [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29. 08. 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję działającego jako organ I instancji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]) utrzymującą w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. z dnia [...] (nr [...]) określającą małżonkom S. i J. K. (dalej zwani podatnikami lub wnioskodawcami) wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia działającego jako organ I instancji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wskazywano, iż pismem z dnia [...] S. K. (reprezentowany przez adwokata W. G.) wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. z dnia [...] określającą ww. podatnikom wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] i umorzenie postępowania. Strona wnioskująca jako podstawę prawną swojego żądania wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku podatnik S. K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie wskazał na toczące się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Ż.. i wyrok z dnia 5 sierpnia 2009 r. (sygn. akt [...]) uniewinniający go od zarzutu popełnienia czynów, które - jego zdaniem - polegały na tych samych działaniach, które były zarzucane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony wnioskującej w wyroku stwierdzano wyraźnie, iż zeznania S. Z., na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając ww. decyzję, były fałszywe. W ocenie podatnika przedmiotowa decyzja została oparta na dowodzie, który był fałszywy, co spełnia dyspozycję art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i jest podstawą do wznowienia postępowania. Strona podkreślała, iż dowód ten jest fałszywy – wywodząc dalej, iż okoliczność ta ma charakter formalny i wynika z treści prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Ż.. z dnia 5 sierpnia 2009 r. Zdaniem strony wnioskującej fałszywość tego dowodu nie może być kwestionowana. Podatnik podnosił, iż z uwagi na fałszywość dowodu na podstawie którego organy podatkowe ustaliły, iż strona miała rzekomo mieć wiedzę o fałszowaniu faktur i nie wykonywaniu robót, na które faktury te zostały wystawione jest ustaleniem bezpodstawnym, nie opartym na żadnym wiarygodnym dowodzie. Zdaniem wnioskodawcy brak było dowodów, aby nie uwzględnić twierdzeń strony, że roboty zostały wykonane, a S. Z. działający w imieniu firm, co do których okazało się, że część z nich nie istnieje, a część nie wystawiała zakwestionowanych faktur, pobierał pieniądze.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 243 § 3 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. z [...] określającą małżonkom S. i J. K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego za 1999 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wywodził i wskazywał, że w jego ocenie nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podkreślał, iż podatnik mylnie utożsamia wyrok Sądu Rejonowego w Ż.. z orzeczeniem stwierdzającym sfałszowanie dowodów. Organ wskazywał także, iż strona nie wykazała, że sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a co w powiązaniu z faktem śmierci S. Z. nie daje podstaw do przyjęcie, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji organu I instancji odwołanie złożył pełnomocnik strony, który zarzucał naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania;

art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy;

art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji gdy brak ku temu podstaw;

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez podanie błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w szczególności poprzez uznanie, iż dowód z zeznań S. Z. nie jest obarczony znamieniem "oczywistej fałszywości".

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, iż organ podatkowy wydał decyzję po stwierdzeniu braku merytorycznych przesłanek do wznowienia postępowania bez przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, o którym mowa w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy może odmówić wznowienia postępowania w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania, co ma przykładowo miejsce w sytuacji przekroczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie. Pełnomocnik podkreślał, iż organ podatkowy nie stwierdził niedopuszczalności wznowienia, ale dokonał merytorycznej oceny istnienia przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania zgodnie z treścią art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, które to postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy i dopiero po przeprowadzeniu takiego postępowania organ wydaje decyzję z zastosowaniem jednego z trybów przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik zarzucał, iż art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, który wskazał organ podatkowy w żadnym wypadku nie może być podstawą odmowy wznowienia postępowania z przyczyn merytorycznych w związku z art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu zarzucano także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, której konsekwencją było uznanie, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 w związku z § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenie, iż dowód z zeznań S.a Z., na podstawie których w głównej mierze ustalono w postępowaniu podatkowym istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, nie jest obarczony znamieniem "oczywistej fałszywości". W ocenie pełnomocnika zeznaniom tym w sposób oczywisty przeczy stan faktyczny ustalony w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Ż.. pod sygn. [...], utrwalony w wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r. Zdaniem strony błędnym jest twierdzenie, iż uznanie przez sąd karny zeznań S. Z. jako niewiarygodnych, miało charakter subiektywny i ocenny, stąd nie może być utożsamiane z oczywistą fałszywością takiego dowodu. Pełnomocnik wskazywał, iż takie stanowisko świadczy o nieznajomości zasad rządzących procesem karnym, nie jest w praktyce sądowej bowiem możliwe, by osobie posiadającej status podejrzanego, czy też oskarżonego zarzucono fałszywość złożonych wyjaśnień. Stąd też nawet ewidentne kłamstwo określane jest mianem wyjaśnień czy zeznań niewiarygodnych, a nie fałszywych. Niewiarygodność ta tymczasem winna być utożsamiana z oczywistą fałszywością podanych okoliczności, bowiem w ramach procedury karnej stanowi jej synonim.

Zdaniem pełnomocnika strony o fałszywości zeznań S. Z. świadczy również fakt, iż osobie tej przedstawiono zarzuty i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano za wyłącznie winną dokonanych fałszerstw. Pełnomocnik podkreślał przy tym, iż o obiektywizmie Sądu Rejonowego i tym samym ewidentnej fałszywości przedmiotowego dowodu świadczy uzasadnienie ww. wyroku, w którym podkreślano, iż S. Z. swoje oświadczenia do sprawy składał kilkakrotnie, za każdym razem zmieniając ich treść, a w toku swoich wyjaśnień przyznawał się jedynie do tego, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego było już oczywiste - jak fakt fałszowania przez niego faktur VAT i dokumentów KP. Pełnomocnik wskazywał, iż w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego zwracano uwagę na szereg nieścisłości jakie znalazły się w wyjaśnieniach S. Z., który nie potrafił wyjaśnić dlaczego oskarżeni po krótkim okresie znajomości mieliby mu zaproponować opisywany układ z fałszowaniem faktur i dlaczego przy maksymalnym ryzyku ze swojej strony zyskać miałby około [...] zł., w konfrontacji z zyskami oskarżonych rzędu [...] zł. Pełnomocnik akcentował, iż zdaniem Sądu był to "kolejny element jego wyjaśnień, który świadczy o tym, iż są one nieprawdziwe i nakierowane na zdjęcie z siebie części odpowiedzialności za powstały niedobór w majątku Skarbu Państwa". Zdaniem pełnomocnika w obliczu przytoczonej opinii trudno twierdzić, iż stanowisko Sądu w żadnym fragmencie nie wskazuje wprost o fałszywości zeznań i wyjaśnień S. Z..

Pełnomocnik wskazywał, że na słuszność tezy, iż przedmiotowe zeznania i wyjaśnienia należy uznać za oczywiście fałszywe wskazują również materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania, a przytoczone w uzasadnieniu ww. orzeczenia. Świadczy o tym m. in. opinia biegłego J. Ł., jak i wyniki przesłuchań pracowników firm oskarżonych. W końcowej części odwołania pełnomocnik podkreślał, iż nie sposób uznać, że fałszywość zeznań i wyjaśnień S. Z. nie posiada przymiotu oczywistości, co więcej, iż nie "rzuca się w oczy". Z zestawienia dowodów zgromadzonych w ww. sprawie karnej wynika wprost, iż przedmiotowy dowód nie odpowiada rzeczywistości, tj. został sfałszowany.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] . W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania zaprezentowano obszerne wywody prawne odnoszące się do instytucji wznowienia postępowania uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podkreślał, że stosownie do regulacji zawartych w art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

Zdaniem organu II instancji z powyższych unormowań wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Etap ten ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w razie wyniku negatywnego, organ odmawia wznowienia postępowania w drodze decyzji.

W dalszej części swoich wywodów prawnych organ odwoławczy mając na względzie treść zarzutów zawartych w odwołaniu wskazywał, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślał, iż w wypadku tej przesłanki ustawodawca w art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej sformułował dodatkowe zastrzeżenia. W myśl art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyny określonej w § 1 pkt 1 ww. przepisu może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Jak natomiast wynika z art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej m. in. z przyczyny określonej w § 1 pkt 1 ww. przepisu można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

Zdaniem organu odwoławczego wznowienie postępowania na ww. podstawie ograniczone jest wystąpieniem łącznym następujących warunków:

1.w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu

2. sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu

3. fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mającą znaczenie prawne.

W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy wskazywał, iż od warunku wskazanego w pkt 2 istnieją dwa wyjątki. Pierwszy w przypadku, jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, może być wznowione postępowanie przed stwierdzeniem tego faktu orzeczeniem sądu (art. 240 § 2). "Oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków gdy z prostego zestawienia dowodów ze stanem faktycznym wynika, iż dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdą nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodów, wiedzy specjalistycznej. Chodzi zatem o przypadki, gdy fałsz dowodu "rzuca się w oczy". Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dowodu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. "Ochrona interesu publicznego" - jako następna przesłanka - ma charakter niedookreślony. Organ wskazywał, iż w prawie podatkowym brak jest definicji tego pojęcia. Słownikowe znaczenie wyrazu publiczny uprawnia do przyjęcia stanowiska, że przez ochronę interesu publicznego należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa, zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Przy tym nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości.

Wyjątek drugi wprowadza przepis art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wznowienie postępowania może nastąpić, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte wskutek przedawnienia lub innych prawnie określonych przyczyn.

Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy podkreślał, iż pełnomocnik strony nie ma racji kiedy twierdzi, że w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powinien wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, które dopiero stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego z przepisów art. 240 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jednoznacznie bowiem wynika, iż samo wznowienie postępowania jest możliwe tylko w przypadku wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub (w określonej sytuacji) oczywistości sfałszowania dowodu. W ocenie organu odwoławczego dopiero ustalenie zaistnienia jednej z wymienionych przesłanek stanowi w ogóle warunek wstępny wznowienia postępowania, czyli wydania postanowienia w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej, a prostą konsekwencją powyższego jest niedopuszczalność wznowienia postępowania, w sytuacji kiedy brak jest stosownego orzeczenia sądu, a jednocześnie sfałszowanie dowodu nie jest oczywiste. W decyzji organu odwoławczego podkreślono, wbrew opinii wnioskodawcy, iż nie zachodzi żaden z wymienionych warunków wznowienia postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie podatnik na potwierdzenie wystąpienia przesłanki warunkującej wznowienie postępowania przedstawił wyrok Sądu Rejonowego w Ż.. z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt [...]. W ocenie organu wyrok ten nie jest orzeczeniem stwierdzającym że dowody, na których oparł się organ podatkowy były fałszywe. Organ odwoławczy wskazywał, iż w świetle art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej nie chodzi tutaj o jakiekolwiek orzeczenie sądowe, w którym Sąd wyraził pogląd co do niewiarygodności określonych dowodów (twierdzeń S. Z.) lecz właśnie tylko o orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie dowodu, przy czym przez orzeczenie sądu należy rozumieć sentencję (por. wyrok WSA z dnia 21.06.2007r. sygn. akt III SA/Wa 285/07). Organ podkreślał, iż oczywistym jest, że warunku tego nie spełnia wyrok Sądu Rejonowego w Ż.. z dnia 5.08.2009r. sygn. akt [...], który w ogóle nie dotyczył sprawy S. Z., lecz sprawy S. K..

Ponadto organ odwoławczy akcentował, iż w sprawie nie zachodzi także druga (niejako zastępcza w stosunku do ww. orzeczenia) przesłanka wznowienia postępowania, gdyż wbrew sugestiom pełnomocnika S. K. z uzasadnienia orzeczenia sądu nie wynika oczywistość fałszywości twierdzeń S. Z.. Organ odwoławczy podkreślał, iż Sąd Rejonowy w Ż.. odnosząc się do zeznań S. Z. posłużył się bowiem sformułowaniami subiektywnymi i ocennymi, określając te zeznania jako "niewiarygodne", co w żadnej mierze nie odpowiada "oczywistości fałszywości dowodu", o której mowa w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji zaakcentowano, iż w żadnym fragmencie orzeczenia Sąd Rejonowy w Ż.. nie określił tych zeznań jako fałszywych i twierdzenie że dowody, którymi posłużono się w sprawie są oczywiście fałszywe.

Ustosunkowując się do wywodów pełnomocnika, który twierdzi, że w praktyce sądowej nie jest możliwe by osobie posiadającej status podejrzanego czy też oskarżonego zarzucano fałszywość składanych zeznań, organ negując ten sposób rozumowania wskazywał, iż pełnomocnik proponuje aby tę "niemożność" zastąpić własną interpretacją treści wyroku i usiłuje dowieść, że sąd posługując się sformułowaniami "zeznania niewiarygodne" miał w istocie na myśli "zeznania oczywiście fałszywe" czy jak to określa "ewidentne kłamstwo". Organ odwoławczy akcentował, iż przyjęcie tej koncepcji z oczywistych powodów nie jest możliwe, gdyż w istocie prowadziłoby to do nadania temu wyrokowi nowej treści, w tym ustalenia faktycznego znaczenie wyrażeń, którymi posłużył się Sąd. Zdaniem organu odwoławczego określenia, których użył sąd w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do twierdzeń S. Z., są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości, nie wymagają żadnej interpretacji, a szczególnie zaś brak jakichkolwiek podstaw aby nadawać im treść inną niż to wynika z ich literalnego brzmienia, zwłaszcza mając na względzie różnicę znaczeniową, która dzieli pojęcia "zeznania niewiarygodne" oraz "zeznania oczywiście fałszywe".

Zdaniem organu odwoławczego zupełnie bezpodstawne są wywody pełnomocnika w kwestii twierdzenia, iż w ramach procedury karnej niewiarygodność winna być utożsamiana z oczywistością fałszywości podanych okoliczności. Po pierwsze pełnomocnik strony nie wskazał na czym opiera on swoje przekonanie co do stosowania takiej reguły oceny dowodów w postępowaniu karnym, a ponadto jego pogląd nie wydaje się logiczny, gdyż wtedy sąd dla oceny takich twierdzeń które uznałby faktycznie tylko za niewiarygodne (a nie fałszywe) musiałby z kolei stosować inne, odrębne pojęcia.

W ocenie organu odwoławczego niczego nie zmienia w tym względzie okoliczność, że sąd karny dokonywał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zaś S. Z. zmieniał swoje zeznania i nie potrafił wyjaśnić wszystkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej dla poparcia swoich twierdzeń podkreślał, iż organy podatkowe obydwu instancji oraz WSA w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny również dokonywały oceny sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zaś zupełnie niezrozumiałym jest z czego pełnomocnik strony wywodzi prymat interpretacji zeznań S. Z. dokonany przez sąd karny nad oceną tych zeznań oraz innych okoliczności sprawy dokonaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne zwłaszcza, że chodzi tu o oczywistość fałszywości zeznań nie zaś np. o przypuszczenie, że zeznania mogą być fałszywe. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż wyrokiem z dnia 11. 12. 2007r. (sygn. akt II FSK 1445/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19. 04. 2006r. (sygn. akt I SA/Gl 1343/05) oddalającą skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. określającą małżonkom S. I J. K. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...].

Organ odwoławczy podkreślał, iż argumentacja pełnomocnika strony zwarta we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu, mająca uzasadniać wznowienie postępowania oparta jest nie na wykazaniu, że twierdzenia S. Z. są oczywiście fałszywe, lecz na tym, iż sąd karny dokonując oceny tych twierdzeń określił je jako niewiarygodne. Tymczasem taka ocena dowodów w uzasadnieniu wyroku karnego, w żadnym wypadku nie oznacza, że zachodzi omawiana przesłanka warunkująca wznowienie postępowania, określona w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego orzeczenie, na którym chce opierać podstawy wznowienia postępowania pełnomocnik strony nie jest ani orzeczeniem stwierdzającym sfałszowanie dowodu ani nie da się z niego wyprowadzić wniosku co do oczywistości sfałszowania dowodu. Okoliczność zaś, że w wyroku tym nie można było z oczywistych wyżej zaprezentowanych przyczyn zarzucić S. Z. fałszywości zeznań, a tym bardziej ich stwierdzić (w rozumieniu stwierdzenia w sentencji) wcale nie powoduje, że należy - jak to sugeruje pełnomocnik strony - dokonywać swoistej interpretacji pojęć użytych przez sąd a jedynie wskazuje, że wniosek strony jest bezzasadny.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, który utrzymywał że osobie tej (S. Z.) przedstawiono zarzuty i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano za wyłącznie winną dokonanych fałszerstw, organ odwoławczy zauważał, iż strona odwołująca w ogóle nie przedstawiła żadnych dowodów, które umożliwiałyby potwierdzenie powołanych okoliczności, zatem argumentacja tego typu jako całkowicie gołosłowna i nie mogła być w ogóle poddana ocenie.

Zdaniem organu odwoławczego nie może być również zostać uwzględniona argumentacja związana z kolejnymi okolicznościami powoływanymi przez pełnomocnika strony, a dotyczącymi kwestii opinii biegłego odnośnie czasu potrzebnego do wykonania określonych robót oraz zeznań świadków w kwestii pracowników firm, które miały wykonywać określone prace, a także wyników przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie prowadzonej przez S. K.. W tym względzie organ podawał, iż strona nie powoływała wskazanych okoliczności uprzednio w swoim wniosku o wznowienie postępowania. Niezależnie jednak od tego organ odwoławczy podkreślał, iż sytuacja oczywistości sfałszowania dowodu dotyczy przypadków, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodów, wiedzy specjalistycznej. Chodzi zatem o przypadki, gdy fałsz dowodu "rzuca się w oczy". Odwołując się do definicji słownikowej (Słownik współczesnego języka polskiego wydawnictwo WILGA Warszawa 2000 tom I str. 645) słowa "oczywisty" organ podawał, iż tłumaczone jest jako będący czymś w sposób widoczny, niewątpliwy jaskrawy, bezsporny, namacalny, rzucający się w oczy. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podkreślał, iż wznowienie postępowania jako tryb szczególny postępowania nie może być stosowany poprzez rozszerzającą interpretację przesłanek przewidzianych przepisami prawa i w związku z tym nie można uznać, iż opinia biegłego lub zeznania wskazanych przez pełnomocnika osób świadczą o tym, że zeznania S. Z. były oczywiście fałszywe, zwłaszcza w kontekście argumentacji powołanej przez organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r., która na co wskazywał organ nie ograniczał się przecież do analizy twierdzeń S. Z.. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, iż w żadnym razie nie można zarzucić organowi I instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż właśnie na podstawie całości materiału dowodowego nie można uznać, iż w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik skarżącego domagając się jej uchylenia zarzucał:

Naruszenie art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania oraz nie przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy i jednoczesną odmowę wznowienia postępowania w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw.

Naruszenie art. 240 § 1 pkt. 1 oraz § 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację w wyniku naruszenia zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, iż całkowicie chybiona jest interpretacja organu podatkowego względem normy prawnej zawartej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania składa się bowiem z dwóch etapów. Pierwszy to tzw. postępowanie wznowieniowe (rozpoznawcze), oparte na w/w przepisie, w którym bada się wniosek pod względem formalnym, drugi tymczasem zwany postępowaniem wznowionym polega na merytorycznym rozpatrzeniu wniosku. Etap rozpoznawczy służy więc tylko do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1998 r., I SA/Lu 551/97, Temida (CD), Sopot 2002). Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które powinny być przedmiotem postępowania wznowionego (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991, nr 2, poz. 50), a co za tym idzie - "ocena przyczyn wznowienia postępowania przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania jest nieprawidłowa. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy (...), może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia" (wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r., III SA 1549/95, Temida (CD), Sopot 2002; wyrok NSA z dnia 18 lutego 1998 r., I SA/Lu 78/97, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Postanowienie to bowiem jest tylko aktem wszczynającym postępowanie wznowione, a zatem, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, decyzja o odmowie wznowienia postępowania następuje tylko i wyłącznie ze względów formalnych, a nie merytorycznych (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1995 r., SA/Po 416/95, Mon. Pod. 1996, nr 7, s. 214). Podstawą tejże decyzji w żaden sposób nie może być, powołany przez organ podatkowy, art. 240 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazywał, iż organ dokonał także wadliwej wykładni art. 240 w § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Wymogi, jakie stawia dowodom oczywiście fałszywym, jeżeli brak jest stosownego orzeczenia sądowego w tym przedmiocie, czynią powołane wyżej przepisy normami abstrakcyjnym. Skoro bowiem organ przyznaje, iż w praktyce sądowej nie jest możliwym by osoba posiadająca status podejrzanego, czy też oskarżonego mogła być w ramach takiego postępowania oskarżona o fałszywość składanych zeznań, to niezrozumiałym jest twierdzenie, iż "okoliczności te nie zmieniają niczego w przedmiotowej sprawie". Odnosząc się do twierdzeń organ, który zarzuca przy tym stronie skarżącej, iż dokonuje własnej interpretacji treści wyroku, gdzie sformułowanie zeznań niewiarygodnych identyfikuje z zeznaniami oczywiście fałszywymi, pełnomocnik podkreślał, iż rodzi się w tym miejscu pytanie - w jaki sposób, bez owej interpretacji, można wskazać oczywistość sfałszowania dowodu rozpatrywanego w drodze dyspozycji art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej ? W realiach procedury karnej wydaje się to niemożliwe bez faktycznego ustalenia znaczeń poszczególnych wyrażeń. Skarżący nadal podtrzymywał, iż w sprawach tych - o ile pozostałe okoliczności sprawy na to pozwalają - sformułowania "fałszywy" i "niewiarygodny" winny być traktowane jako synonimy. Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów organu odwoławczego, iż w tym zakresie stronie skarżącej brak logiki, strona skarżąca odnosząc się do twierdzenia organu co do różnicy znaczeniowej między pojęciem "zeznań niewiarygodnych", a zeznań "oczywiście fałszywych", podkreślała, iż argumentem takim nie może bowiem być twierdzenie, iż założenie jednolitości semantycznej wyrazów - niewiarygodny i fałszywy, pozbawia sąd możliwości uznania poszczególnych zeznań "tylko jako niewiarygodnych" (a nie fałszywych). Zdaniem strony skarżącej organ pomija fakt, iż w postępowaniu karnym nie jest możliwym stopniowanie wiarygodności zeznań, nadaje się im owy walor lub też nie. Sąd ocenia bowiem jedynie, czy zeznania odzwierciedlają prawdę materialną, do której się dąży w ramach postępowania. Ocena stanu faktycznego w trakcie procesu karnego polega więc na uznaniu, iż dane twierdzenie jest prawdziwe lub też nie. Stąd trudno jest zrozumieć, co organ ma na myśli formułując twierdzenie - "zeznania tylko niewiarygodne". Nieprawdziwość zeznań (czy też ich części) oznacza bowiem zawsze fałszywe nakreślenie rzeczywistości będącej przedmiotem postępowania. Nie ma więc znaczenia, iż w przypadkach, w których znosi się odpowiedzialność za takie działalnie, określana jest mianem twierdzeń niewiarygodnych. Na marginesie pełnomocnik skarżącego wskazywał, iż nawet gdyby przyjąć, że obok zeznań fałszywych istniały "zeznania tylko niewiarygodne", to stopień "nieprawdy" - jaki organ stara się dowodzić - oceniany byłby w świetle pozostałych okoliczności sprawy. Czynność ta w świetle rozważań dotyczących art. 243 Ordynacji podatkowej winna zaś mieć miejsce, dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania.

Autor skargi podkreślał, iż niezrozumiałym jest, dlaczego zeznaniom S. Z. odmawia się znamion oczywistej fałszywości, skoro fałszywość ta jest rażąca i "rzuca się w oczy", tak jak żąda tego organ podatkowy. Powyższe wynika w sposób, jaskrawy, bezsporny i namacalny" z okoliczności ujawnionych w ramach postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w Ż.. w sprawie [...], tj. opinii biegłego i zeznań świadków wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania. W ocenie strony skarżącej dostrzeżenie tego fałszu nie wymaga także przeprowadzenia dodatkowych dowodów czy wiedzy specjalistycznej. Pełnomocnik podkreślał, iż niezrozumiałym jest dla strony skarżącej zarzut, iż okoliczności tych nie wskazywano we wniosku o wznowienie postępowania. Stanowią one bowiem integralną część orzeczenia sądowego inicjującego przedmiotowy wniosek. Jasnym więc jest, iż to na ich tle niewiarygodność tj. fałszywość zeznań S. Z. zdaje się być oczywista, a co za tym idzie nie zachodzi konieczność dodatkowego ich podnoszenia. Nie wydaje się również koniecznym przedstawianie dodatkowych dowodów, iż S. Z. przedstawiono zarzuty i w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano za wyłącznie winnego dokonanych fałszerstw. Okoliczności te także wynikają wprost z sentencji i uzasadnienia orzeczenia Sądu Rejonowego w Ż.. pod sygn. [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r.

W dalszej części skargi pełnomocnik podkreślał, iż w świetle powyższego wątpliwym jest czy organ podatkowy potrafi w ogóle zobrazować przesłankę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt. 1 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika świadczą o tym także sprzeczności wyrażonego stanowiska. W jednym punkcie organ dowodzi, iż twierdzenia Sądu względem zeznań S. Z. mają charakter subiektywny i ocenny, "stąd określenie ich jako niewiarygodnych w żadnej mierze nie może odpowiadać oczywistości fałszywości dowodu", a w drugim wskazuje, iż "określenia te są jasne i nie budzą żadnych wątpliwości, nie wymagają żadnej interpretacji, a szczególnie zaś brak jest jakichkolwiek podstaw aby nadawać im treść inną, niż to wynika z ich literalnego brzmienia". Zdaniem strony skarżącej konkluzją dla powyższego wydaje się być twierdzenie - iż w żadnej mierze nie można dowieść oczywistej fałszywości dowodu, jeśli tylko nie jest to stwierdzone prawomocnym orzeczeniem, co wyłącza w praktyce zastosowanie dyspozycji § 3 wskazanego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując i powtarzając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 maja 2011r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organu podatkowego jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 243 Ordynacji podatkowej poprzez fakt nie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego oraz czy nie przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia i co do istoty sprawy poprzez fakt wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania naruszyło art. 240 § 1 pkt. 1, § 2, § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazywała, iż instytucja wznowienia składa się z dwóch etapów, z których pierwszy polega jedynie na formalnym badaniu wniosku oraz podkreślała, że w tej fazie postępowania niedopuszczalne jest badanie i orzekanie co do meritum sprawy, które winno nastąpić po wydaniu postanowienia o wznowieniu i ustaleniu istnienia ewentualnych jego przesłanek. Organ podatkowy podkreślał, iż przepis art. 243 Ordynacji podatkowej stwarza możliwość i nakazuje jeszcze przed wydaniem postanowienia badanie dopuszczalności samego wznowienia w sytuacji, gdy wniosek pochodzi od strony. Organ podkreślał, iż dopiero pozytywny wynik co do istnienia przewidzianych przez prawo przesłanek prowadzi do wydania spornego postanowienia, natomiast brak przesłanek skutkuje decyzją odmowną wznowienia postępowania. Ponadto sporna jest ocena twierdzeń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w Ż.. w zakresie odnoszącym się zeznań S. Z., bowiem jak chce strona skarżąca ze zwrotu użytego przez ww. Sąd, iż zeznania te są niewiarygodne można wyciągnąć wniosek, że mamy do czynienia z oczywistym sfałszowaniem dowodu, czemu kategorycznie sprzeciwia się organ podatkowy podkreślając, nie tylko brak spełnienia tej przesłanki, ale również brak prawomocnego wyroku sądowego, w którym stwierdzono by wprost, iż dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne były fałszywe.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; Zgodnie zaś z § 2 ww. przepisu jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Natomiast z § 3 ww. przepisu wynika, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Mając na względzie treść ww. przepisu wskazać przyjdzie, iż w odniesieniu do przesłanki wznowieniowej zawartej w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca sformułował dodatkowe zastrzeżenia pozwalające na wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przy wydawaniu której istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe. Tym samym podkreślenia wymaga to, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 1 w związku z treścią § 2 i § 3 uwarunkowane jest łącznym wystąpieniem następujących warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, sfałszowanie dowodu musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Przez istotne okoliczności faktyczne należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mającą znaczenie prawne. Warto podkreślić, że mając na względzie stan sprawy, iż od warunku potwierdzenia faktu sfałszowania dowodu przez prawomocny wyrok sądu istnieją dwa wyjątki. Pierwszy – sporny w rozpatrywanym przypadku, tj. jeżeli sfałszowanie dowodu jest oczywiste oraz gdy wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Sąd zauważa, że tzw. "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy sytuacji prostego zestawienia dowodów ze stanem faktycznym, które pozwala dostrzec sfałszowanie bez przeprowadzania dowodów i stosownych postępowań mających to wykazać. Podkreślenia wymaga także to, iż zarzut fałszywości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla mającego być kontrolowanego w trybie wznowieniowym ostatecznego rozstrzygnięcia. Jeżeli idzie o następną, dodatkową obok "oczywistości sfałszowania dowodu", przesłankę wznowienia postępowania wskazać należy niedookreślone w prawie podatkowym pojęcie w postaci "Ochrony interesu publicznego", przez które należy rozumieć ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa. Mając zatem na względzie powyższe oraz mając na uwadze realia przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treść przedmiotowego wniosku strony, a także treść załączonego doń wyroku Sądu Rejonowego w Ż.., a także treść podnoszonych w skardze zarzutów, w tym naruszenia art. 243 Ordynacji podatkowej, skład orzekający stwierdza, iż w rozpatrywanym przypadku brak wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie powinien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stosownie bowiem do regulacji zawartych w art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie dominuje pogląd, iż decyzja o odmowie wznowienia postępowania nie może być wydana z powodu braku przesłanek pozytywnych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz podkreśla się, że ustalenie, czy w sprawie wystąpiła, czy też nie przesłanka do wznowienia postępowania może nastąpić dopiero w drugim etapie postępowania w sprawie wznowienie postępowania, tj. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, które stanowić ma podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W orzecznictwie wskazuje się także, iż stwierdzenie tego czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla jej rozstrzygnięcia mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i muszą być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający zwraca jednak uwagę na to, że nie każde naruszenie prawa, a takim jest niewątpliwie brak wydania przedmiotowego postanowienia, winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, co wynika z zapisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Skoro zaś strona skarżąca nie wykazał, iż brak wydania postanowienia miał istotny, czyli ważny, wręcz podstawowy wpływ na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia i gdy sąd uznaje, że podjęte rozstrzygnięcie po wydaniu postanowienia byłoby de facto takie samo co do jego istoty, to brak jest w ocenie składu orzekającego w realiach rozpatrywanej sprawy konieczności uchylania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zatem pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej przyjmującej, iż kontrola istnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż powyższe naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jasno wynika z całego przebiegu postępowania, w tym przede wszystkim treści wniosku i przedłożonego na jego poparcie wyroku Sądu Rejonowego w Ż... Sąd podkreśla, iż strona skarżąca pomimo tego, że została poinformowana przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] (pełnomocnik S. K.) i postanowieniem z dnia [...] (J. K.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co było jednoznaczne w swojej wymowie, z takiego prawa nie skorzystała, w tym w szczególności nie wskazała na jakiekolwiek inne okoliczności czy dowody, ani też nie złożyła żadnych innych wniosków w przedmiotowej sprawie.

Powyższa konstatacja w połączeniu z ustaleniami podjętymi przez Dyrektora Izby Skarbowej, które Sąd podziela, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje sporna przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej pozwala na przyjęcie, iż w sprawie nie doszło do takiego naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Dla Sądu nie ulega bowiem wątpliwości, że brak jest orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, będące podstawą wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. z dnia [...] (nr [...]) określającej małżonkom S. i J. K. wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...], a utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (znak: [...]). Podkreślenia wymaga także to, iż ww. decyzje były kontrolowane przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 19. 04. 2006r. (Sygn. akt I SA/Gl 1343/05) oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11. 12. 2007r. (sygn. akt II FSK 1445/06) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyrok tutejszego Sądu. Co więcej, warto wskazać, iż stronie skarżącej w żaden sposób nie udało się podważyć podstawowego, zawartego także w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu, twierdzenia o istnieniu fałszywych faktur. Ponadto przypomnieć przyjdzie, że już w wyroku tutejszego Sądu z dnia 19. 04. 2006r. wskazywano, iż nawet w sytuacji, gdyby podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie, to wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu nieistniejącego lub przedsiębiorcy, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. W ocenie Sądu w świetle ustaleń Sądu Rejonowego Ż.. chybiony był wniosek pełnomocnika strony o umorzenie postępowania złożony wraz z żądaniem wznowienia postępowania.

Skład orzekający podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przyjęcia występowania spornej przesłanki w postaci "oczywistego sfałszowania dowodu", a co w konsekwencji niejako uprawniało Dyrektora Izby Skarbowej do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w istocie odpowiada prawu. Skoro bowiem z zapisów art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż samo wznowienie postępowania jest możliwe tylko w przypadku wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub (w określonej sytuacji) oczywistości sfałszowania dowodu, to trudno jest uznać, iż podjęte i kontrolowane obecnie przez Sąd rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Skoro bowiem w sprawie nie występuje wskazany we wniosku warunek wznowienia postępowania, to w ocenie Sądu uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braku wydania przedmiotowego postanowienia, w świetle dotychczasowych rozstrzygnięć w sprawie, a także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim treści wyroku Sądu Rejonowego w Ż.. z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt [...] nie pozwala na przyjęcie, że podjęte w szczególnym trybie jakim jest wznowienie postępowania, rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela pogląd i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, co do tego że strona skarżąca mylnie utożsamia wyrok, na mocy którego Sąd Rejonowy w Ż.. uniewinnił S. K. od zarzutu popełnienia czynu opisanego w akie oskarżenia tj. o to, że w okresie od 27 lutego 1998r. do 27 września 1999 r. w Ż.., jako właściciel firmy A, nierzetelnie prowadził dokumentację działalności w ten sposób, że rejestrował fałszywe faktury VAT wystawione przez podmioty nieistniejące lub istniejące lecz faktur nie wystawiające, na których sfałszowane były podpisy osób wystawców i odnotowany rzekomo zapłacony podatek odliczył od faktycznych zobowiązań w podatku od towarów i usług wobec Urzędu Skarbowego w Ż.. i wyłudził w ten sposób należny podatek VAT w kwocie [...] tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. i art. 303 § 2 k.k. i art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 11 § 2 k.k. - z orzeczeniem stwierdzającym sfałszowanie dowodów. Skład orzekający podziela także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż w wyroku tym Sąd Rejonowy w Ż.. nie stwierdził, iż dowody, na których m. in. oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż.. w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a uzasadniające wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. kwot zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynikających z faktur za usługi podwykonawcze, wystawionych przez podmioty nieistniejące lub też przedsiębiorców funkcjonujących na rynku, którzy jednak nie zawierali transakcji z firma podatnika - tj. oświadczenia S. Z. - są fałszywe. Wskazać w tym miejscu przyjdzie, że zgodnie z zapisami art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej o fałszywości dowodów nie świadczy jakiekolwiek orzeczenie sądowe, w którym Sąd wyraził jak w rozpatrywanym przypadku pogląd co do niewiarygodności określonych dowodów tj. twierdzeń S. Z., lecz tylko orzeczenie sądu stwierdzające sfałszowanie dowodu, a co winno być jasno stwierdzone, co do zasady w sentencji wyroku (por. wyrok WSA z dnia 21.06.2007r. sygn. akt III SA/Wa 285/07). Dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż warunku tego nie spełnia wyrok Sądu Rejonowego w Ż.. z dnia 5.08.2009r., bowiem jak już wskazano nie dotyczył on sprawy S Z., lecz skarżącego.

Skład orzekający podziela także pogląd i argumenty Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie nie występuje także przedmiotowa przesłanka wznowienia postępowania w postaci oczywistej fałszywości dowodów (twierdzeń S. Z.), która według strony skarżącej wynikać ma z uzasadnienia orzeczenia Sądu Rejonowego w Ż... Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że zawarte w ww. wyroku twierdzenia, w tym określenie zeznań (nie żyjącego już) S. Z. jako "niewiarygodne", "mało prawdopodobne", nie świadczą o oczywistej fałszywości dowodów, będących podstawą wydania decyzji ostatecznej. Na marginesie należy podkreślić, iż fakt istnienia fałszywych faktur będących podstawą zawyżenia kosztów uzyskania przychodów nie został w żaden sposób zakwestionowany w toku postępowania karnego, a wręcz przeciwnie znalazł swoje potwierdzenie. Natomiast z ostatnich akapitów uzasadnienia Sądu Rejonowego w Ż.. wynika, iż Sąd uniewinniając skarżącego wskazał, iż brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że oskarżeni dopuścili się świadomego fałszowania dokumentacji podatkowej w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, iż sformułowania "fałszywy" i "niewiarygodny" winny być traktowane jako synonimy, Sąd wskazuje, iż przyjęcie takiego rozumienia tych dwóch pojęć zmieniałoby treść wyroku Sądu Rejonowego w Ż... W ocenie Sądu brak jest w szczególności podstaw do przyjęcia, iż istnieje znak równości pomiędzy pojęciami "zeznania niewiarygodne" i "zeznania oczywiście fałszywe". Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznaje zawarte w skardze zarzuty w tym zakresie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, iż to, że dla sądu karnego określone okoliczności były wystarczające dla uniewinnienia skarżącego od ww. zarzutów dając jednocześnie podstawę do wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego ocen co do zeznań S. Z., nie daje zdaniem składu orzekającego w realiach rozpatrywanej podstaw dla wznowienia postępowania podatkowego z uwagi oczywistą fałszywość dowodów, tym bardziej, że jak już wykazano sam fakt istnienia i wykorzystania w rozliczeniach podatkowych za 1999 roku fikcyjnych faktur nie został w żaden sposób podważony, a wręcz przeciwnie uzyskał potwierdzenie w toku postępowania karnego, a co w konsekwencji oznacza brak jakichkolwiek możliwości wzruszenia kwestionowanej decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania.

W świetle powyższych rozważań nie sposób zgodzić się z tym, że wysunięte w skardze zarzuty winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem jak już wcześniej wyjaśniono wskazane uchybienia nie mogły mieć w ocenie składu orzekającego istotnego wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, które w istocie odpowiada prawu.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.