Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1132/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi G. G., G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. K. (dalej "skarżąca GK") i G. G. (dalej "skarżący GG") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. - umorzenia postępowania odwoławczego.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami, dalej "o.p.") oraz w oparciu o art. 86 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej "u.p.t.u."), określił S.C. A w S. (dalej "spółka cywilna"):

1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł, luty 2011 r. w kwocie [...] zł, marzec 2011 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł, maj 2011 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł, październik 2011 r. w kwocie [...] zł;

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł, grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł.

2. Pismem z dnia 29 maja 2018 r. spółka cywilna złożyła od ww. decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ewentualnie o umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że spółka cywilna nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy’) decyzją z dnia [...] r. (nr [...] [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu decyzji, umorzył postępowanie odwoławcze.

Organ odwoławczy, w oparciu o zebrane w sprawie dowody, ustalił, że spółka cywilna została rozwiązana z dniem [...] r. poprzez zgodnie oświadczenie wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej zostali wykreśleni z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - GK z dniem [...] r., a GG z dniem [...] r. Wprawdzie wspólnicy spółki cywilnej podjęli w dniu [...] r. uchwałę (na podstawie art. 562 Kodeksu spółek handlowych) o przekształceniu jej w spółkę B Sp. z o.o. i w dniu [...] r. zawarli umowę spółki B Sp. z o.o., jednak do Krajowego Rejestru Sądowego nie został złożony wniosek o jej rejestrację.

Uzasadniając decyzję o umorzeniu postępowania, organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. , sygn. akt I FPS 5/16.

4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca GK i skarżący GG, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Ponadto wnieśli o:

1) wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.,

2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na ważny interes strony oraz zasadę słuszności do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

3) zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania przed sądem administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4) wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania niniejszej skargi,

5) zwolnienie skarżącej od ponoszenia kosztów postępowania przed sądem administracyjnym - w tym kosztów związanych z wpisem od skargi.

Zarzucili naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wydane orzeczenie:

a) art. 233 par 1 pkt 3 o.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego

z powodu wykreślenia spółki cywilnej z rejestru przedsiębiorców CEIDG bez podstawy prawnej wyrażonej w obowiązujących przepisach,

b) art. 15 k.p.a. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego bez dokonania kontroli instancyjnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] r. i pozbawienie strony możliwości dokonania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, która - jak wskazano w odwołaniu od tej decyzji z dnia 29 maja 2018 r. - zawierała szereg nieprawidłowości i uchybień, które winny zostać rozpoznane przez organ odwoławczy,

c) "art. 145 par. 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 par 1 pkt 2 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na nieuwzględnieniu całokształtu stanu faktycznego sprawy oraz na braku uwzględnienia i oceny zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia nieopartego na zebranym materiale dowodowym przez organ I instancji",

d) "art. 7 k.p.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art 122 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie zaskarżonego w pierwszej instancji orzeczenia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niepodjęcie działań, w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w zakresie w jakim organ I instancji błędnie ustalił",

e) "art. 35 § 1 kpa w zw. z art. 36 § 1 kpa w związku z art. 139 ust. 3 o.p. poprzez wydanie decyzji z dnia [...] roku z naruszeniem ustawowo przewidzianego dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy przez organ odwoławczy oraz niepoinformowanie skarżącej o fakcie i przyczynie opóźnienia rozpoznania sprawy, bowiem odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało wniesione w dniu 29 maja 2018 roku, zaś wydanie decyzji nastąpiło ponad rok od złożenia przedmiotowego odwołania",

f) "art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i w zw. z art. 180 par 1, art. 181, art. 187 par 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdy faktycznie nie wzięły pod uwagę twierdzeń strony oraz bezzasadnie pominięto w toku postępowania istotne w sprawie dowody, w szczególności":

- organ nie przesłuchał w charakterze świadków: I. K. i K. K., podczas gdy osoby te mogły mieć istotne informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K. (dalej "PK"); nie przesłuchano także księgowej – B. D. prowadzącej księgi rachunkowe spółki cywilnej, która także mogła mieć istotną wiedzę o prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej szczególnie w zakresie współpracy z PK,

- organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka PK, a rozstrzygnięcie decyzji w pierwszej instancji zostało oparte li tylko na jego pisemnym oświadczeniu, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami, które stanowią o zakazie zastępowania zeznań świadka zapiskami, ponadto oświadczenie to zostało złożone w 2008 r., tj. 10 lat przed wydaną decyzją w pierwszej instancji,

g) "art. 145 par 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 ordynacji podatkowej polegający na zaniechaniu przez organy podatkowe oszacowania podatku od towarów i usług, a także błędnym wyliczeniu zobowiązania podatkowego za rok 2011 oraz nadwyżki podatku naliczonego, co w świetle umorzenia postępowania w II instancji, pozbawiło faktycznej możliwości kontroli tegoż wyliczenia przez organ wyższego rzędu i w przypadku uprawomocnieniu się przedmiotowej decyzji z dnia [...] roku, może doprowadzić do konieczności zapłaty rzekomo nieprawidłowo obliczonego podatku w sposób niezgodny z rzeczywistą jego wysokością"

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem [...] r. przez zgodne oświadczenie wspólników – skarżącej GK i skarżącego GG. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach sprawy i nie jest sporna (m.in.: aneks z dnia [...] r. do umowy spółki cywilnej z dnia [...] r. o zaprzestaniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej z dniem [...] r.; zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 oraz informacja o wspólnikach NIP-D o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem [...] r. i wystąpieniu wspólników ze spółki cywilnej z tym dniem; zaświadczenie o wykreśleniu spółki cywilnej z rejestru REGON z datą zakończenia działalności: [...]). Wprawdzie w dniu [...] r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli, na podstawie art. 562 Kodeksu spółek handlowych, uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę B Sp. z o.o. (akt notarialny Rep. A, nr [...] w aktach sprawy), lecz, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego K.- [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] r., nie wpłynął wniosek o rejestrację w rejestrze przedsiębiorców KRS spółki o nazwie B Sp. z o. o. Skarżąca GK w piśmie z dnia 23 października 2018 r. oświadczyła, iż B Sp. z o. o. nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Istotą sporu w sprawę jest, czy organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. Skarżąca GK i skarżący GG prezentują bowiem stanowisko, iż umorzenie postępowania nie jest zasadne z uwagi na pozbawienie ich możliwości kwestionowania wysokości podatku określonego przez organ pierwszej instancji.

Kwestia konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FPS 5/16), w której stwierdzono, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

Uchwała ta wiąże Sąd orzekający w sprawie (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a").

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd odwoła się do uzasadnienia ww. uchwały. Otóż NSA wskazał, że umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołania (np. art 228 o.p.). Wniosek ten potwierdza art. 233 § 1 pkt 3 o.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego, należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA). Gdy rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej.

Resumując, wobec faktu, iż po wniesieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. spółka cywilna uległa rozwiązaniu na skutek dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli jej wspólników, tj. skarżącej GK i skarżącego GK, organ odwoławczy podjął zgodną z prawem decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Stąd zarzuty skargi, zarówno te odnoszące się błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i dotyczące naruszenia przepisów postępowania (zresztą błędnie powołujące przepisy kodeksu postępowania administracyjnego), nie zasługują na uwzględnienie.

Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy informował spółkę cywilną, a po jej rozwiązaniu skarżącą GK i skarżącego GK o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, a przed wydaniem decyzji umożliwił im wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie (art. 140 § 1 o.p. i art. 200 § 1 o.p.). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał zarzuty skarg za bezzasadne i, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.