Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1136/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 9 ust.1 i 2, art. 11, art. 20 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. nr IPPB2/4511-998/15-3/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz N. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

N[...] M[...] (dalej: "skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym oraz, że zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: spółka). Udziały w spółce skarżący obejmie w zamian za wkład pieniężny. Na podstawie uchwały o zmianie umowy spółki, dotyczącej podwyższenia kapitału, skarżący będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w spółce. Udziały w spółce zostaną objęte przez skarżącego za wkład odpowiadający wartości nominalnej udziałów, tj. skarżący opłaci obejmowane udziały zgodnie ze zmianą umowy spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego spółki na dzień wkładu. Wartość kapitału zakładowego spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze spółką. Nowe udziały objęte przez skarżącego, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku spółki, w części przypadającej na te udziały. Tym samym i wartość nominalna tych udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową spółki podzielić na ilość objętych przez wnioskodawcę udziałów). Analogicznie wyglądałaby sytuacja także innych udziałowców spółki, w tym również udziałowców powiązanych ze skarżącym, jako że wartość nominalna posiadanych przez nich udziałów w spółce - przed i po przystąpieniu skarżącego - będzie niższa od wartości rynkowej takowych udziałów. Sytuacja skarżącego nie będzie odbiegać tu od sytuacji innych wspólników spółki gdyż wartość nominalna ich udziałów także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów (gdyby całą wartość rynkową spółki podzielić na ilość posiadanych przez nich udziałów). W efekcie przystąpienia do spółki skarżący nabędzie mniejszościowy pakiet udziałów w spółce.

Skarżący zadał cztery pytania. Przedmiotem niniejszej sprawy jest pytanie nr 1 i nr 2.

1. Czy objęcie przez skarżącego udziałów w spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów?

2. W którym momencie skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego udziałami w spółce tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez skarżącego udziałów?

W ocenie prawnej skarżącego, w momencie objęcia udziałów spółki w zamian za wkład, nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Zaś dochód związany z udziałami, które obejmie w spółce, skarżący rozpozna dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2015 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący osiągnie przychód ze świadczenia częściowo odpłatnego do jakiego dojdzie na jego rzecz w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów, a ich wartością rynkową.

Zdaniem Ministra Finansów, uwzględniając fakt, że skarżący nie pozostaje w stosunku pracy ze spółką, przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów a wartością nominalną obejmowanych udziałów należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych lub nabytych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie lub nabycie. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie otrzymania udziałów. Należy bowiem odróżnić czynność nabycia udziałów od ich odpłatnego zbycia.

Zatem w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością poniesioną przez skarżącego na ich objęcie. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia nie wynika, żeby skarżącego łączył ze spółką stosunek pracy, zatem nadwyżka pomiędzy ceną rynkową a wartością nominalną objętych udziałów stanowiła będzie przychód z innych źródeł. Przychód ten powstanie u skarżącego w momencie objęcia udziałów.

Zatem stanowisko skarżącego - zgodnie z którym w momencie objęcia udziałów spółki przez skarżącego po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny, nie powstanie po stronie skarżącego przychód (dochód) i w związku z tym nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu – zdaniem Ministra Finansów należało uznać za nieprawidłowe. Podobnie stanowisko zgodnie, z którym skarżący rozpozna dochód związany z udziałami, które obejmie w spółce dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia również Minister uznał za nieprawidłowe.

Skarżący nie zgodził się z treścią wydanej interpretacji indywidualnej i złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

• art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej po stronie skarżącego powstanie przychód z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiący różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością poniesioną przez skarżącego na ich nabycie, która jest równa wartości nominalnej objętych udziałów;

• art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania w zakresie obowiązku dokonania przez organ oceny stanowiska skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącego zawartego we wniosku, w tym przytoczonych tam interpretacji indywidualnych oraz naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W ocenie skarżącego, stanowisko zaprezentowane przez organ w odniesieniu do pytań zawartych we wniosku narusza przepis art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z art. 11, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego nie ma podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. miałby zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący obejmuje udziały spółki poniżej ich wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny.

Skarżący wskazał, że u.p.d.o.f. przewiduje literalnie powstanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej (a także od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). U.p.d.o.f. nie zawiera natomiast żadnych przepisów wskazujących na powstanie obowiązku podatkowego na moment objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny. Z zasad wykładni prawa podatkowego wynika, iż zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie w sytuacji, kiedy ustawa tak wskazuje. Obowiązku podatkowego nie można bowiem domniemywać. Prowadzi to zatem do wniosku, iż skoro ustawodawca nie reguluje sytuacji wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego (odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego), zdarzenie takie nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie, ustawodawca nie wskazuje, iż moment wyceny udziałów mógłby się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego.

W przypadku wkładów do spółek kapitałowych zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem jest "nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny". Wskazany przepis dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały (akcje) w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny. Skarżący podkreślił, że operacja objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie została wymieniona w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w u.p.d.o.f.

Oznacza to, iż takie zdarzenie prawne - wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej - nie rodzi skutków na gruncie u.p.d.o.f. Tym samym, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie. A skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z objęciem udziałów. Do takiej argumentacji przekonuje również analiza przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w momencie objęcia udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz papierów wartościowych nie można rozliczyć żadnych kosztów. Wydatki zaś można rozpoznać jako koszt dopiero w momencie sprzedaży udziałów. Moment ich rozliczenia został zatem przesunięty przez ustawodawcę do chwili sprzedaży udziałów.

Na podstawie powyższej analizy przepisów u.p.d.o.f. uznać należy iż wniesienie wkładu pieniężnego do spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. "Źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...). W świetle zaś przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. "Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z (...) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych".

Zgodnie ze wskazanym przepisem zbycie udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku od osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Jednoznacznie wskazane jest, iż przychód ten rozpoznawany jest dopiero w momencie zbycia udziałów.

Tym samym wniosek ten potwierdza okoliczność, że skoro u.p.d.o.f. milczy na temat sposobu określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy uznać, że dopiero w momencie zbycia przez skarżącego posiadanych przez niego udziałów w spółce, powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu takiej transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w granicach określonych w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") – wykazała, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa.

2. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy objęcie przez Skarżącego udziałów w spółce kapitałowej po wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki, gdy wartość rynkowa udziałów będzie wyższa niż ich wartość nominalna - spowoduje powstanie u Skarżącego przychodu (dochodu) i w którym momencie to nastąpi, czy w dacie objęcia udziałów, czy w dacie ich sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na treść art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. przychód Skarżącego powstanie dopiero w dniu sprzedaży udziałów, więc nie będzie on zobowiązany do zapłaty p.d.f. w dniu objęcia ww. udziałów.

Minister Finansów uznał natomiast, powołując się na treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1-2b, art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.f., że objęcie udziałów w spółce kapitałowej poniżej ich wartości rynkowej, spowoduje u Skarżącego powstanie przychodu w dniu objęcia udziałów z tytułu uzyskania częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego różnicę między wartością rynkową udziałów, a odpłatnością poniesioną przez Skarżącego na ich objęcie.

4. W ocenie Sądu rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu p.d.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny; a ust.9a) (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. dot. wkładów niepieniężnych w spółkach komandytowo-akcyjnych) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

Ustawa w art. 17 ust. 1a określa także moment powstania tego przychodu: "przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: 1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo 4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo 5) w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Natomiast w art. 17 ust.1aa u.p.d.o.f. postanowiono, że przychód określony w ust. 1 pkt 9a powstaje w dniu przeniesienia na spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Tym samym w u.p.d.f. przewiduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej (a od 1 stycznia 2014 r. także wniesienia wkładów do spółki komandytowo- akcyjnej) jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych (aportów). Skoro Ustawodawca w tym katalogu nie wymienił wniesienia wkładu pieniężnego do spółki prawa handlowego, należało uznać, że objęcie udziałów za wkład pieniężny w spółce kapitałowej nie wywoła powstania obowiązku podatkowego i zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie powstanie. Ustawodawca nie wskazuje także, by moment wyceny udziałów mógł się wiązać z powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Analogiczne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Wyroki NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 111/12, z 13 lutego 2014 r. sygn. II FSK 640/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Szczecinie z 18 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Sz 1179/14 oraz w Warszawie z 21 sierpnia 2015 r. sygn. IIISA/Wa 2538/14 i z 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1137/16 - dostępne na www.nsa.gov.pl).

5. Ponadto należy zauważyć, że Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie. I tak ze źródła, jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw, wskazanych w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono odpłatne zbycie, które nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 8 in fine) oraz zbycie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art.22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art.22g nie przekracza 1500 zł, ujętych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Do przychodów ze źródła, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.) ustawodawca nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art.13 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych jedynie w przypadku wnoszenia tzw. wkładów niepieniężnych.

6. Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego, podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Potwierdza to definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Nie oznacza to jednak, aby objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny, za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie udziałów/akcji (częściowo nieodpłatnie lub nieodpłatnie,) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, a podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów/akcji.

7. Skarżący we wniosku nie wskazał rodzaju spółki kapitałowej, w której po podwyższeniu kapitału, stanie się udziałowcem. Zauważyć jednakże należy, że np. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej - 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., zwana dalej: "k.s.h."). Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h., Lex). W sp. z o.o. o zakresie praw danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników. Jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia, w wyniku np. zaciągnięcia przez spółkę kredytu celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu ani na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach ani na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy sp. z.o.o. nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki.

Brak jest, wobec tego, podstaw do formułowania postawionej przez Ministra Finansów tezy o nabyciu częściowo odpłatnego świadczenia przez wspólnika w dniu ich objęcia. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym spółki.

8. Nabycie udziałów/akcji za wkład pieniężny za cenę niższą od ich wartości rynkowej, rodzić będzie obowiązek podatkowy w przypadku zbycia tych udziałów/akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia udziałów jako różnica równowartości ceny rynkowej i nominalnej nabytych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia udziałów, a drugi raz w momencie ich zbycia. Objęcie udziałów za wkład pieniężny oznacza bowiem, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia udziałów, ustalając podstawę opodatkowania podatnik może obniżyć przychód ze sprzedaży wyłącznie o koszty nabycia papierów wartościowych, ale nie o podlegająca opodatkowaniu według Ministra wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

9. W konsekwencji brak było podstaw do zastosowania w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu przywołanych przez organ w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Nie znajdowały także zastosowania postanowienia art. 11 u.p.d.f., określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia, gdyż wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład pieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami innego świadczenia. Zaznaczyć ponadto należy błąd w rozumowaniu organu: jedno zdarzenie- objęcie udziałów za wkład pieniężny niższy niż wartość rynkowa udziałów – rodziłoby przychód kwalifikowany do dwóch źródeł: z art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9.

Za słuszny należy zatem uznać sformułowany w skardze wniosek o błędnej interpretacji ww. przepisów w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. Jeżeli art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych.

Natomiast, gdy Skarżący zbędzie udziały w spółce kapitałowej objęte w zamian za wkład pieniężny, może powstać u niego przychód, podlegający opodatkowaniu p.d.f. Przychód wystąpi, o ile cena uzyskana przez zbywającego z tytułu ich sprzedaży przewyższy koszt ich uzyskania, jakim będzie kwota uprzednio poniesionych wydatków na ich objęcie. Zazwyczaj cena uzyskana ze sprzedaży udziałów będzie różna od wartości kapitału zakładowego przypadającego na zbywany udział, gdy wystąpi różnica pomiędzy kapitałem zakładowym a wartością bilansową spółki. W tym momencie opisywana przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej różnica będzie miała wpływ na wysokość przychodu podatnika i w tym momencie będzie podlegała opodatkowaniu stosownie do treści art. 30b ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.d.f.

Analiza powołanych w zaskarżonej interpretacji przepisów, prowadzi więc, zdaniem Sądu, do zgoła odmiennych wniosków, niż w niej wyrażone - wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki i uzyskanie w zamian udziałów w jej kapitale nie rodzi obowiązku podatkowego w p.d.f.

Wniosek ten potwierdza również okoliczność wskazywana przez Skarżącego, że skoro u.p.d.f. milczy na temat sposobu określenia i momentu powstania przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, to należy uznać, że dopiero zbycie przez Skarżącego posiadanych przez niego udziałów w Spółce, spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podatkowego z tytułu ww. transakcji. Wykładnię taką potwierdza też analiza ww. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., który odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Brzmienie tego przepisu wskazuje na możliwość odliczenia wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów. Jest to jednoznaczne z wnioskiem, że dopiero w momencie zbycia udziałów u Skarżącego, powstaje przychód, który może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie zawiera treści dotyczącej możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) o kwoty stanowiące różnice pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) a odpłatnością poniesioną na ich objęcie, która zgodnie z Interpretacją powinna zostać opodatkowana. Należy zatem zgodzić się z konkluzją, że w takiej sytuacji w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny wartość ta byłaby opodatkowana dwukrotnie.

5. Minister Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.

6. Zdaniem Sądu błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 1 i 2, art. 11, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. była wystarczająca do uznania, że zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego. Sąd ocenia ponadto, że Minister Finansów nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek lakonicznie Minister, odniósł się do powołanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych tym niemniej wadliwość ta nie miała decydującego znaczenia w rozpoznawanej sprawie z uwagi na opisane w pkt 4 uzasadnienia wyroku naruszenia norm prawa materialnego.

7. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego Skarżącemu postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpis był stały i wynosił 200zł, zaś opłata od pełnomocnictwa 17 zł (punkt drugi sentencji).