Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 154/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 8b pkt 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Różnicowanie stosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT od czasu na jaki zawarta została umowa najmu /dzierżawy, leasingu/ w żaden sposób nie wynika z treści normy wyrażonej w tym przepisie, jak również z jej ratio legis.

Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej.

2. Zadeklarowanie podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał, nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.

TEZY

1. Norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Różnicowanie stosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT od czasu na jaki zawarta została umowa najmu /dzierżawy, leasingu/ w żaden sposób nie wynika z treści normy wyrażonej w tym przepisie, jak również z jej ratio legis.

Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej.

2. Zadeklarowanie podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał, nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt I SA/Kr 2340/03 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od "S." sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.551,16 zł. /słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt jeden złotych 16/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2004 r., I SA/Kr 2340/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. - uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w dniu 5 grudnia 2003 r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga Firmy "S." sp. z o.o. w P. na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia 31 października 2003 r. numer (...), którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 22 sierpnia 2003 r. (...) określająca w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 złotych, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny także w wysokości "0" złotych, jak też ustalająca dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 75.116 zł.

Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy wobec uchylenia 24 czerwca 2003 r. przez Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym pierwszej decyzji Urzędu z dnia 14 marca 2003 roku.

W uzasadnieniu swego stanowiska organy podały, że przeprowadzona kontrola w spółce wykazała, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. wykazany został podatek należny od usługi najmu samochodu dostawczego marki Mercedes dla Zakładu Mięsnego "S." Franciszka K. Wartość tej usługi wynosiła netto 4.944 zł, podatek VAT 1.087 zł. Na fakturze wystawionej 30 września 2002 r. odnotowano datę płatności tj. 7 października 2002 r.

Z przedłożonej przez spółkę umowy najmu zawartej w dniu 2 września 2002 r., na czas ściśle określony do dnia 30 września 2002 r., czynsz najmu miał być zapłacony w terminie do 10 dnia następnego miesiąca po miesiącu, którego umowa dotyczy. Zapłata nastąpiła poleceniem przelewu w dniu 8 października 2002 r.

Według organów, zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie również "ustawą o VAT", wynika odmienny od zasad ogólnych, a więc szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, dla usługi m.in. najmu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności. Skoro więc zapłata za usługę nastąpiła 8 października 2002 r., termin zapłaty przypadał także na październik 2002 r., to obowiązek podatkowy powstał w październiku, a nie we wrześniu, jak to przyjęła spółka. Wobec tego uznano, że wystąpiło przedwczesne wykazanie podatku należnego, co spowodowało przedwczesne wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz - przeniesienia na miesiąc następny.

W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy przez urząd skarbowy spółka pismem z dnia 10 lipca 2003 r. w dodatkowych wyjaśnieniach stwierdziła, że dołącza nieokazywany wcześniej aneks z dnia 28 września 2002 r. do umowy najmu, którym przedłużono tę umowę, a także oddano w najem drugi samochód. W związku z tymi usługami wystawiane były faktury w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu. Aneks ten został przeoczony i dlatego nie okazano go w trakcie kontroli, gdyż dotyczył miesięcy późniejszych i przy tych miesiącach w dokumentacji został umieszczony.

Organy jednak odmówiły wiarygodności dowodowej temu aneksowi, którego istnienia w prowadzonym za pierwszym razem postępowaniu nawet nie sygnalizowano, w protokole podpisanym przez Zbigniewa K., członka zarządu skarżącej spółki, który oświadczył, że są to wszystkie umowy zawarte przez spółkę do dnia 30 września 2002 r., spisano dokładnie wszystkie umowy będące w posiadaniu spółki. Nadto na fakturze wystawionej 30 września 2002 r., a więc już po sporządzeniu aneksu, jako termin płatności podano 7 października 2002 r.

Wobec stwierdzenia, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniesionej skardze skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez zastosowanie rozszerzonej jego interpretacji. Przedstawiono stanowisko, że z połączenia zastosowanego przepisu jak i art. 27 ust. 8 wynika, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik wykazał kwotę nienależnego zwrotu różnicy podatku i zwrot ten otrzymał. W ocenie skargi nie podlegał sankcji przypadek, gdy wykazano podatek do zwrotu, a nie podlegał on w tym okresie zwrotowi i zwrotu tego podmiot nie otrzymał. Stwierdzono, że wcześniejsze wystąpienie o zwrot nie powoduje, że jest to zwrot nienależny.

W piśmie procesowym, ustanowionego w sprawie pełnomocnika spółki, wniesionym do Sądu 21 września 2004 r., zarzucono zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie także przepisu prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołano zasadę ogólną z art. 6 ust. 1 tej ustawy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania usługi z zastrzeżeniami wynikającymi z ust. 2-10. W ustępie 4 stwierdzono, że jeżeli wykonanie usługi ma być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi. Natomiast ustęp 8b pkt 4 określa, że w przypadku najmu obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem terminu płatności.

Jednakże zdaniem pełnomocnika nie można się zgodzić z poglądem, że uregulowanie z ust. 8b pkt 4 jest przepisem szczególnym wyłączającym stosowanie ust. 4. Gdyby ustawodawca miał taki zamiar, wówczas ustęp 4 zawierałby wyrazy "z zastrzeżeniem ust. 8b". W szerokim wywodzie analizującym uregulowania tej materii, uprzednio w przepisie wykonawczym, a obecnie w ustawie, dostrzegając różnice stąd płynące, sformułowano wniosek, że zasadnym jest wykazanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usługi najmu w kraju z momentem wystawienia z tego tytułu faktury VAT, a nie dopiero z momentem upływu terminu płatności, zakładając, że faktura została wystawiona zgodnie z par. 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.

Podtrzymano zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż organy nie kwestionowały wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku, tylko przyjęły, że skarżąca spółka winna te kwoty rozliczyć i otrzymać w następnym okresie. A wobec tego nie można mówić, że w deklaracji wykazano kwotę do zwrotu w wysokości wyższej od należnej. Nadto warunkiem zastosowania sankcji jest dokonanie zwrotu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Powołano się na inne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z podaniem daty i numeru, którym w takiej samej sytuacji uchylono decyzję organu I instancji w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzono postępowanie, gdyż organ nie stwierdził w rozpatrywanym zakresie nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę, jak też w piśmie procesowym z dnia 28 września 2004 r. Izba Skarbowa podtrzymała swoje rozstrzygnięcie oraz argumentację w nim zawartą.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153 poz. 1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Sąd ten wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu stwierdził, że w pierwszym rzędzie należy odnieść się do stanu faktycznego ustalonego przez organ, biorąc pod uwagę fakt przedłożonego - w po raz drugi prowadzonym postępowaniu - aneksu do umowy o najem samochodu w miesiącu wrześniu 2002 r. Stwierdzenia organów o nieuwzględnieniu tego aneksu jako dokumentu istniejącego wcześniej, lecz nieujawnionego, nie przekraczają zdaniem Sądu granic swobodnej oceny dowodów, a nadto należy się zgodzić z twierdzeniem organów, iż aneks ten nie istniał w dacie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r., jak też w czasie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego, na co wskazuje całokształt okoliczności przedstawionych przez organy, jak czas przedłożenia tego dokumentu, czy ustalenie terminu i wykonanie zapłaty należności z faktury wystawionej za miesiąc wrzesień zgodnie z umową z 2 września 2002 r., bez uwzględnienia postanowień aneksu w zakresie zmieniającym par. 5 tej umowy co do określenia terminów zapłaty.

Natomiast nie można się zgodzić - zdaniem Sądu - ze skutkami jakie organy wywiodły z tak ustalonego stanu sprawy.

Usługa z umowy z 2 września 2002 r., zawartej na czas określony, czyli do 30 września 2002 r., została wykonana i zakończona we wrześniu i w tymże miesiącu została wystawiona faktura dokumentująca to wykonanie, a zatem prawidłowo skarżąca spółka wystawiła na tę czynność fakturę sprzedaży oraz uznała, że obowiązek podatkowy powstał w tym miesiącu biorąc pod uwagę wykonanie usługi.

Do takiego wniosku należy dojść dokonując analizy i wykładni przepisu regulującego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dotyczącym usługi najmu w kraju tj. art. 6 ust. 1, ust. 4 oraz ust. 8b pkt 4 omawianej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r. W przypadku tego przepisu należy zastosować nie tylko wykładnię językową, ale także celowościową.

Uregulowanie z art. 6 ust. 8b, odmienne od zasady wyrażonej w ust. 1 tego artykułu, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru i wykonania usługi, miało, także we wcześniejszych uregulowaniach, i ma na celu nie odłożenie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług najmu w kraju, ale jego skrócenie, gdyż chodzi z reguły w większości przypadków o usługę mogącą być wykonywaną kilka miesięcy, a nawet kilka lat np. w przypadku najmu lokalu. Wobec tego ustawodawca uznał, że w takich przypadkach trudno byłoby oczekiwać z momentem powstania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku do odległego zazwyczaj czasu zakończenia tej usługi. I w odniesieniu do takich właśnie sytuacji wprowadzono to uregulowanie.

Natomiast, jeśli wykonywanie usługi najmu zostaje rozpoczęte i zakończone w ramach jednomiesięcznego okresu rozliczeniowego obowiązującego w podatku od towarów i usług, to zastosowanie do momentu powstania obowiązku podatkowego ma przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czyli związanie tego momentu z chwilą wykonania usługi, a co w niniejszej sprawie miało miejsce we wrześniu 2002 r. Niczym nie uzasadnione jest w tym przypadku stosowanie odstępstw od zasady powstawania tego obowiązku z chwilą wydania towaru, czy wykonania usługi, odstępstw przewidzianych w art. 6 ust. 2 do 10, a uwzględniających okoliczności powodujące konieczność określania przez ustawodawcę innego momentu powstawania obowiązku podatkowego, to jest odkładania go w czasie, bądź przyśpieszania. Innymi słowy usługa ta została wykonana, obowiązek podatkowy powstał, więc nie zachodzi potrzeba opóźniania, czy przyspieszania czasu jego powstania. Odmienne stwierdzenia organów naruszają wyż. cyt. przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

A skoro tak, to nie można w konsekwencji przyjąć, iż doszło do zawyżenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, czy przeniesienia na miesiąc następny.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w N. zaskarżył tenże wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r./ a także niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 tej ustawy zamiast art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy polegające na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku usługi najmu samochodu, w sytuacji gdy usługa została rozpoczęta i wykonana w ramach jednomiesięcznego okresu rozliczeniowego obowiązującego w podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego ustala się zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie przepisem art. 6 ust. 8b pkt 4 tej ustawy określającym odmienny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia na terenie kraju usług najmu, dzierżawy leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Wskazując na powyższą podstawę wniósł:

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie

oraz

- o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej napisano m.in., że w niniejszej sprawie Zakład Mięsny "S." Franciszek K., zawarł ze spółką z o.o. "S." /udziałowcem Spółki jest Franciszek K./ umowę najmu samochodu "Mercedes" na czas od 2-30 września 2002 r. Zgodnie z par. 5 umowy czynsz najmu był płatny do dnia 10 miesiąca następującego po miesiącu, którego umowa dotyczy. Zapłata za najem nastąpiła poleceniem przelewu w dniu 8.10.2002 r.

Fakturę z dnia 30.09.2002 r. za wynajem samochodu na rzecz Zakładu Mięsnego "S." Franciszek K., Spółka z o.o. "S." zarejestrowała w rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień 2002 r. oraz wykazała wynikający z niej należny podatek w kwocie 1.087 zł w złożonej za wrzesień 2002 r. deklaracji VAT-7.

W deklaracji za wrzesień 2002 r. skarżąca wykazała również rozliczenie podatku naliczonego za poprzednie okresy rozliczeniowe wykazując do zwrotu podatek od towarów i usług w kwocie 250.127 zł dotyczący zakupów inwestycyjnych w miesiącach od stycznia do sierpnia 2002 r., oraz do przeniesienia na miesiąc następny kwotę 260 zł.

W wyniku kontroli zasadności zwrotu podatku Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 22 sierpnia 2003 r. (...) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 75.116 zł, uznając, że obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002 r., a zatem podatek od usługi najmu został wykazany przedwcześnie. W tym przypadku przedwczesne wykazanie podatku należnego spowodowało przedwczesne wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na miesiąc następny.

W myśl postanowień art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik w deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2-10.

Art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy określa inny od określonego w art. 6 ust. 1 moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia na terenie kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Momentem tym jest chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż upływ termin płatności.

Zatem w przypadku usług najmu moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest jedynie od daty zapłaty za usługę oraz od terminu jej płatności. Przepis ten nie uzależnia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego od czas trwania umowy. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić takie zróżnicowanie winno to wynikać z przepisu ustawy. Skoro tego nie uczynił brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, iż umowy najmu zawarte na okres obejmujący jeden miesiąc obrachunkowy podatku od towarów i usług nie podlegają uregulowaniu zawartemu w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy.

W prawie podatkowym dominuje wykładnia językowa. W przypadku gdy przepis jest jasny, nie budzi wątpliwości, nie ma potrzeby odwoływania się do innych metod wykładni prawa.

Z art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynikało, że obowiązek podatkowy w przypadku usługi najmu powstał w miesiącu otrzymania zapłaty za usługę. W sprawie będącej przedmiotem skargi obowiązek podatkowy powstał w październiku 2002 r. tj. w miesiącu otrzymania zapłaty za usługę, otrzymana kwota winna być zaliczona do obrotu października 2002 r. Odliczenie podatku naliczonego powinno być dokonane w rozliczeniu za miesiąc powstania obowiązku podatkowego, a więc w październiku 2002 r.

Należy podkreślić, że podatnik nie kwestionował w skardze zasadności ujęcia w obrotach i rozliczeniu VAT w październiku 2002 r., wykazywał jedynie bezpodstawność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r.

Skoro organy podatkowe zastosowały do usługi najmu przepis ustalający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, niesłuszny był zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe.

Organy podatkowe nie są uprawnione do stosowania wykładni celowościowej zwłaszcza w sytuacji gdy mający zastosowanie w sprawie przepis prawa jest jasny, a interpretacja celowościowa prowadzi do wniosków sprzecznych z brzmieniem przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 i ust. 8b pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r./, a w wyniku tego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 6 ust. 1 tej ustawy zamiast art. 6 ust. 8b pkt 4 tej ustawy /w skrócie dalej "ustawą o VAT"/.

W odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, ale z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach - 2 do 10 - tegoż przepisu. W ust. 4 tegoż artykułu przewidziano, iż w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później, niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi.

Z kolei w ust. 8b pkt 4 artykułu 6 ustawy o VAT postanowiono, że z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W świetle powyższej regulacji stwierdzić należy, że norma wyrażona w ramach przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT ma charakter szczególny w stosunku do ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi, określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Faktem jest, że unormowanie to podyktowane jest specyficznym charakterem wymienionych w tym przepisie usług, cechujących się długotrwałością stosunku prawnego łączącego strony tychże usług. Uregulowanie to jest jednak sformułowane w sposób jasny i jednoznaczny, a zatem wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, nie ma podstaw do dokonywania wykładni art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z uwzględnieniem nie tylko wykładni językowej, lecz także celowościowej. Nie ma przy tym żadnych podstaw, aby uzależniać stosowanie tego przepisu od tego, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z usługą najmu zawartą na czas określony jednomiesięczny, czy też na inny okres czasu. Różnicowanie stosowania art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT od czasu na jaki zawarta została umowa najmu /dzierżawy, leasingu/ w żaden sposób nie wynika z treści normy wyrażonej w tym przepisie, jak również z jej ratio legis.

W tej sytuacji zachodzi pytanie, czy pominięcie przez podatnika z tegoż szczególnego unormowania i zadeklarowanie podatku należnego z tytułu usług najmu /dzierżawy, leasingu/ w okresie zgodnym z unormowaniem ogólnym co do powstania obowiązku podatkowego, wcześniejszym jednak niż wynikający ze szczególnego przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT, stanowi naruszenie tego przepisu oraz czy jego egzekwowanie przez organy podatkowe może być poczytane za jego naruszenie ?

Po pierwsze stwierdzić należy, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy przepisów prawa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w świetle art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT przy świadczeniu usług najmu /dzierżawy, leasingu lub podobnych/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w każdym przypadku z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Ustanowienie powyższego przepisu, określającego przy tych usługach odmienny od ogólnego moment powstania obowiązku podatkowego, nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą w tym zakresie z unormowania generalnego, czy też wyrażonego w ramach normy szczególnej.

Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca w przypadku tych usług określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, aniżeli wynikałby z ogólnego unormowania ustawy - to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Tym samym, skoro z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z momentem ziszczenia się okoliczności określonych w art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT - w tych jedynie momentach powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych usług, a podatnik powinien zadeklarować należny z tego tytułu podatek w okresie rozliczeniowym, w którym tenże obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od tego kiedy wystawił z tego tytułu fakturę. Zadeklarowanie zatem tegoż podatku w okresie rozliczeniowym poprzedzającym okres, w którym obowiązek podatkowy zaistniał, nie może być uznane za prawidłowe, gdyż samo zadeklarowanie podatku nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zatem egzekwowanie konsekwencji tego przepisu przez organy podatkowe nie może być poczytywane za naruszenie tej normy prawnej, w zakresie określenia przez organ prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, z tym że ponownego rozważenia przez sąd pierwszej instancji będzie wymagała kwestia prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.