Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 47/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 270
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1, art. 193, art. 23 par. 2, art. 188, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia NSA Anna Żak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] 2013 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] z dnia [...] 2010 r., określając L. K. (skarżący) zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2004 r. w kwocie [...] zł i kwotę ryczałtu od tego przychodu w wysokości [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." Montaż i Demontaż Stoisk Targowych w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz montażu i demontażu stoisk targowych. Opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził ewidencję przychodów. Skarżący był także czynnym podatnikiem VAT. W zeznaniu PIT-28 za rok 2004 wykazał przychód z ww. działalności w wysokości [...] zł oraz nadpłatę podatku w kwocie [...]zł.

1.3. W dniach 5 – 20 listopada 2009 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r., w wyniku której stwierdzono, że prowadzona przez skarżącego w 2004 r. ewidencja przychodów była nierzetelna. Podatnik nie uwzględnił przychodu otrzymanego od niemieckiej firmy B. GmbH za wykonanie usług udokumentowanych 13 sztukami dokumentów (rachunki i faktury VAT) o łącznej kwocie [...] euro, stanowiącej równowartość [...] zł.

1.4. W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [..] 2010 r. określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5,5% w kwocie [...] zł oraz wartość niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie [...] zł i zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 27,5% w kwocie [...] zł za 2004 r.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. znak: [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że dokonana korekta zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu oparta była w całości na danych wynikających z ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania od niemieckiej administracji podatkowej i wyczerpała przesłanki określone w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji zawartemu w zaskarżonej decyzji, faktycznie nie zastosowano szacowania. Zatem brak było podstaw do powołania art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod.

1.6. W wyniku rozpoznania skargi L. K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 208/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2011 r. nr [..] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, wskazując na nieprawidłowe zastosowanie regulacji z art. 233 § 2 ord. pod. W ocenie Sądu, organ nie uzasadnił, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie wskazał także okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

1.7. Uchylając powyższe rozstrzygnięcie WSA w Kielcach nakazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, ocenił zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, rozważył zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. Natomiast motywy swego działania wyeksponował szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

1.8. Mając na uwadze treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał powtórnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie oraz dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania odwoławczego. Powołując się na informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej wskazał, że skarżący jako podwykonawca świadczył usługi na rzecz firmy B. GmbH w zakresie montażu i demontażu stoisk targowych w krajach europejskich i pozaeuropejskich. Niemiecka administracja podatkowa przesłała oświadczenie skarżącego z dnia 8 maja 2007 r. o wykonywaniu na rzecz firmy B. prac montażowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A." pod numeren indentyfikacyjnym REGON [...] oraz oświadczenie o otrzymanych płatnościach w gotówce i przelewami z tytułu wynagrodzenia za lata 2000-2006 wraz z zestawieniem tych płatności i załączoną kopią dowodu osobistego, a także rachunki wystawione przez skarżącego w latach 2000-2006.

W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego organ odwoławczy w dniu 27 sierpnia 2013 r. przeprowadził dowód z przesłuchania strony. W protokole przesłuchania zapisano, że podatnik w latach 2003-2004 nie wyjeżdżał za granicę, a usługi w ramach prowadzonej działalności prowadzone były na terenie Polski. Stwierdził, że w 2004 r. nie wykonywał usług dla zagranicznych klientów i nie wystawiał rachunków dla firm, takich jak: C, D. E., F., B. Nadto, językiem niemieckim posługiwał się słabo i jedynie w mowie. Odnośnie spornych rachunków wystawionych w 2004 r. jednoznacznie wskazał, że figurował na nich podpis innej osoby, a pieczęć widniejąca na rachunkach była podobna. Nie posiadał nigdy maszyny do pisania, a w 2004 r. rachunki wystawiane były ręcznie. W trakcie przesłuchania ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi dla niemieckiej firmy B. GmbH świadczył w sposób nieprzerwany od roku 1991/1992. Od 2005 r. zapłata za usługi przybrała formę przelewu. Rozliczenie z kontrahentem następowało w oparciu o wystawiony rachunek. Skarżący nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego w 2006 r. nie wystawił faktur VAT w języku polskim do rachunków wystawionych w języku niemieckim, za które należność została uregulowana gotówką. Wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy rachunki i faktury VAT wystawione dla B. GMbH, przkazane przez niemiecką administracje podatkową nie miały waloru autentyczności i nie potwierdzały faktycznie dokonanych operacji gospodarczych, ponieważ widniejący na nich podpis nie należał do niego, a z firmami wymienionymi w dokumentach nie podpisywał kontraktu. Głównym dostawcą była firma B. Skarżący skonstatował jednocześnie, że nie był w posiadaniu żadnych dowodów mogących potwierdzić stanowisko co do sfałszowania rachunków i faktur VAT przekazanych przez niemiecką administrację podatkową. Nie pamiętał o jakichkolwiek oświadczeniach składanych wobec firmy B.

Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z ekspertyzy specjalisty grafologa na okoliczność autentyczności podpisów na fakturach przekazanych przez niemiecką administrację podatkową, organ II instancji wskazał, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony. Prawdziwość ww. dokumentów została potwierdzona wieloma innymi faktami. Na podstawie protokołu przesłuchania strony ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczono usługi dla niemieckiej firmy B. od roku 1991/1992 i na dzień przesłuchania współpraca nie została zakończona. W ocenie organu, podważyło to wiarygodność twierdzeń skarżącego o niewystawianiu spornych faktur i rachunków dla niemieckiego kontrahenta w 2004r. Nadto, rachunki i faktury VAT za 2004 r. zostały wystawione na takich samych formularzach, opatrzone taką samą pieczęcią firmową i podobnym nieczytelnym podpisem oraz wypełnione maszynowym opisem w języku niemieckim, jak dokumenty wystawione w 2006 r., a także w latach wcześniejszych (od 2001r.). W toku postępowania dotyczącego 2006 r. ustalono, że skarżący w księgach podatkowych wykazał przychody na podstawie faktur VAT wystawionych dla podmiotów krajowych, jak również dla niemieckiej firmy B. Wystawione przez podatnika w języku polskim faktury VAT za usługi wykonane dla niemieckiego kontrahenta sporządzane były kilka dni po wystawieniu dokumentów przesłanych przez niemiecką administrację podatkową, zawierały kwoty wyrażone w euro, które odpowiadały kwotom znajdującym się na dokumentach przesłanych z Niemiec, opisywały wykonane usługi zarówno w języku polskim i w języku niemieckim odpowiadającym opisowi usług na dokumentach otrzymanych z Niemiec. Postępowanie podatkowe za 2006 r. wykazało, że do każdego rachunku wystawionego w języku niemieckim, z którego należność regulowana była przelewem, skarżący dla celów podatkowych wystawiał faktury VAT w języku polskim wskazując jako nabywcę niemiecką firmę B. Natomiast do dwóch rachunków, z których należności przekazane zostały przez niemiecką firmę w gotówce, analogicznie jak za omawiane rachunki dotyczące 2004 r., nie wystawił polskich faktur VAT i nie zaewidencjonował przychodów z tego tytułu. Skarżący w toku postępowania za 2006 r. nie podważał autentyczności dokumentów przesłanych przez niemiecką administrację podatkową. Nie kwestionował również dokonanego przez organ I instancji podwyższenia przychodów z rachunków zapłaconych gotówką. Fakt niezaewidencjonowania przychodów od firmy B. uregulowanych gotówką potwierdzony został ponadto ustaleniami dotyczącymi lat 2000-2003. Kontrola wykazała, że w tym okresie podatnik deklarował do opodatkowania jedynie dochody uzyskane w kraju.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że analiza akt postępowania wykazała, że dokumenty przesłane przez niemiecką administrację podatkową dotyczyły usług wykonanych m. in. na rzecz firmy C. zarówno w 2004r., jak i 2006 r., na podstawie których wystawiono polskie faktury VAT i zaewidencjonowano przychód.

W toku postępowania podatkowego skarżący dołączył do akt sprawy złożone przez niego zawiadomienie z dnia 9 czerwca 2010 r. do Prokuratury Okręgowej w Kielcach o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa z art. 270 § 1 Kodeksu karnego. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie posłużenia się w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. uprzednio podrobionymi w celu uznania za autentyczne fakturami rzekomo wystawionymi przez przedsiębiorstwo “A." Montaż i Demontaż Stoisk Targowych L. K. dochodzenie zostało umorzone wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa.

Organ podatkowy uznał, że wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uwzględnienia wnioskowanego dowodu z ekspertyzy specjalisty grafologa. W ocenie organu nie budziło wątpliwości, że skarżący w 2004 r. osiągnął przychód z tytułu usług świadczonych dla firmy B.

Gołosłowne twierdzenie o niewystawianiu spornych faktur i rachunków dla niemieckiego kontrahenta nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Poszczególne wyjaśnienia składane w toku postępowania były ze sobą sprzeczne i niekonsekwentne, a ich treść była dopasowana do okoliczności ujawnionych w postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że informacje i dokumenty od niemieckiej administracji podatkowej przekazane zostały drogą urzędową na podstawie art. 27 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 2 Dyrektywy Rady Nr 77/799/EWG.

Kontrola działalności gospodarczej w firmie "A" w sposób bezsprzeczny wykazała, że ewidencja przychodów za 2004 r. była prowadzona nierzetelnie, bowiem skarżący nie wykazał całości przychodów z prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na wykazaną nierzetelność i wadliwość ewidencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w oparciu o przepis art. 193 § 1 i § 4 Ord. pod., zasadnie nie uznał ewidencji przychodów w 2004 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Stosując stawkę ryczałtu określoną w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, organ wykazał metodę jej wyboru. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 ustawy, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Zgodnie z przepisem ust. 2 artykułu 17 ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Skarżący był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ww. ustawy. W prowadzonej ewidencji przychodów wykazał przychód w kwocie [..] zł. Zatem, łączna kwota przychodu za 2004 r. z działalności gospodarczej wyniosła [...]zł, w tym:

- [...] zł przychodu zaewidencjonowanego opodatkowanego stawką 5,5%,

- [...]zł przychodu niezaewidencjonowanego opodatkowanego stawką 27,5% (5 x 5,5%).

Kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego została przesądzona przez WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 208/11, który stwierdził, że w tym zakresie z całości podziela stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego w postacji zajęcia rachunków bankowych spwowodowało, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 26 listopada 2010 r., tj. z dniem doręczenia dłużnikowi zawiadomienia. Nadto, decyzję organu I instancji również wydano przed upływem terminu przedawnienia. Wobec tego, należności z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. są nadal wymagalne.

2.1. Na pwoyższą decyzję L. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik (art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 ord. pod.), bowiem organ podatkowy wyprowadził z zebranego materiału dowodowego wnioski, które nie były jedyną logiczną konsekwencją poczynionych ustaleń.

Skarżący podjął polemikę z organem podatkowym co do zasadności jego wywodów i wyprowadzonych wniosków zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że przypisanie przychodu za 2004 r. wykazanego na spornych rachunkach w oparciu o to, że w 2006 r. podatnik nie kwestionował podobnych ustaleń organu, było tylko jednym z wielu możliwych wariantów. Innych możliwości organ nie rozważył, a wątpliwości nie wyeliminował.

Po pierwsze, organ w ogóle nie wyjaśnił przyczyn, dla których skarżący nie zakwestionował ustaleń wcześniej prowadzonej kontroli. Nie wziął pod uwagę różnic procesu decyzyjnego urzędników i przedsiębioraców. Druga grupa bierze pod uwagę także koszty alternatywne. Skarżący mógł zrezygnować z wykazywania swoich racji w sytuacji przypisania mu w 2008 r. przychodu nieujawnionego w księgach podatkowych dwa lata wcześniej zarówno dlatego, że był to jego przychód, jak i dlatego, że kwestionowanie ustaleń organów było nieopłacalne, jak wreszcie z innych nieznanych nikomu powodów.

Skarżący zarzucił błąd logicznego wnioskowania w kwestii uznania, że jeżeli nie kwestionował rachunków przypisanych mu w kontroli za 2006 r., to był także wytawcą innych rachunków.

Zdaniem skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był co najmniej niewystarczający, by uznać ujawnione przekazane rachunki przez zagraniczną administrację podatkową za wystawione przez skarżącego.

Skarżący podniósł, że z faktu wystawiania spornych rachunków przez podatnika, nie wynika wniosek, iż osiagnął on przychód nimi udokumentowany. Przychodem z działalności gospodarczej nie jest kwota zafakturowana, lecz należna dopiero w chwili wykonania usługi, a skarżący nie świadczył usług wskazanych w załączonych do akt rachunkach. Organy w żaden sposób nie zweryfikowały okoliczności faktycznych towarzyszących ich wykonaniu ani wartości i zakresu prac. Nie wnioskowały, jak robią w innych sprawach, o braku mozliwości wykonania usług z powodu braku niezbędnego zatrudnienia. Poza rachunkami, które z powodów formalnych kwestionował skarżący i nieuzanych przez niego, brak jakichkolwiek dowodów, że podatnik wykonał usługi, z których dochód mu przypisano. Zdaniem skarżącego sam fakt współpracy z odbiorcą usług nie stanowił wystarczającego dowodu, że wykonał określone usługi o znacznej wartości. Nie posiadał zaplecza techniczno-organizacyjnego oraz brak dowodów, że przemieszczał się poza granice państwa w celu wykonania usług. Mając na uwadze powyższe, skarżący oprócz uchybień formalnych, zarzucił także naruszenie prawa materialnego, a to : art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Istotnym jest, że zgodnie w przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że sprawa była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 208/11). Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., Sąd nakazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę ocenił zasadność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, rozważył zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. Motywy swojego działania powinien wyeksponować szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Sąd miał obowiązek zbadać, czy uwzględniono jego wytyczne. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie rozpoznając sprawę konsekwentnie realizował wskazówki Sądu. Podejmując zakreślony kierunek procedowania, skutecznie uniknął uprzednio popełnionych uchybień.

3.3. Dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne koniecznym było zbadanie czy nie doszło w toku rozpoznania sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, a w konsekwencji czy prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej ord. pod.) statuuje naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z ze stanem rzeczywistym (patrz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2007, s. 498). Przepis art. 187 § 1 ord. pod. konkretyzuje i rozwija tę zasadę stanowiąc, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji przeprowadzając postępowanie w sposób wyczerpujący, wypełniły obowiązki ciążące na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Potwierdzeniem jest analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową ustalono, że w 2004 r. skarżący jako podwykonawca świadczył usługi na rzecz firmy B.GmbH H.,[..]B. w zakresie montażu i demontażu stoisk targowych w krajach europejskich i pozaeuropejskich. Dokumenty przesłane jako załącznik, a to: oświadczenie z dnia 8 maja 2007 r. złożone przez L. K. wobec firmy B. o wykonywaniu na jej rzecz prac montażowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. oraz o otrzymanych płatnościach w gotówce i przelewami z tytułu wynagrodzenia za lata 2000-2006 wraz z zestawieniem otrzymanych płatności i załączoną kopią dowodu osobistego, a także rachunki wystawione przez skarżącego w latach 2000-2006, stanowiły asumpt do stwierdzenia, że skarżący w 2004 r. nie wykazał kwoty przychodu o łącznej wartości [...] euro. Z dokumentów tych wbrew twierdzeniom skargi wynikało, że opisane tam prace zostały wykonane, a stosowne wynagrodzenie przekazane skarżącemu. Innymi słowy, dokumenty te zawierały wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu z tytułu usług świadczonych dla niemieckiego kontrahenta. Prowadzoną ewidencję przychodów, zgodnie z art. 193 ord. pod., organ uznał za nierzetelną, bowiem skarżący ewidencjonował jedynie przychód uzyskany w kraju. Ustalenie to należy uznać za trafne. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy korekta zaewidencjonowanego przez skarżącego przychodu oparta na danych wynikających z ksiąg podatkowych (ewidencji przychodów), uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania stosownie do art. 23 § 2 ord. pod., była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem, istnienie możliwości określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania nakłada na organ podatkowy obowiązek wykorzystania tej możliwości (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2233/10, LEX nr 1403252, wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, LEX nr 1730028).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisu art. 188 ord. pod. Należy wskazać, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszystkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Na gruncie art. 188 ord. pod., nie jest zobligowany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego grafologa co do autentyczności podpisów na fakturach, których kopie przesłane przez niemiecką administrację podatkową uznano za dowód w sprawie. Wskazać należy, że prawomocnym postanowieniem z dnia 25 marca 2011r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód w Kielcach umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo z art. 270 § 1 kodeksu karnego wobec braku danych dostatecznie uzasadniających jego popełnienie. Postępowanie przed organami ścigania zostało wszczęte na skutek zawiadomienia L. K. w przedmiocie posłużenia się w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. uprzednio podrobionymi w celu uznania za autentyczne fakturami rzekomo wystawionymi przez przedsiębiorstwo A. Montaż i Demontaż Stoisk Targowych L. K.. Z uwagi na treść art. 181 ord. pod. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Wobec tego, organ podatkowy był uprawniony do uwzględnienia rozstrzygnięcia Prokuratora, uznając za zbędne przeprowadzanie dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał stanowisko podatnika o niewystawianiu spornych faktur i rachunków za 2004 r. dla niemieckiego kontrahenta za niewiarygodne i pozbawione mocy dowodowej. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 27 sierpnia 2013 r. L. K. wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi dla niemieckiej firmy B. od 1991/1992 roku i nadal z nią współpracuje. Jednocześnie zeznał, że w latach 2003-2004 nie wyjeżdżał za granicę, a w 2004 r. nie wykonywał usług dla zagranicznych klientów, w tym firmy B. Nie pamiętał czy składał oświadczenie wobec tej firmy w dniu 8 maja 2007 r. Nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o prawdziwości swoich twierdzeń. Wobec powyższego, Sąd zgodził się z organem, że zeznania skarżącego to gołosłowne konstatacje, niepoparte żadnymi dowodami. Poszczególne wyjaśnienia były niespójne i niekonsekwentne, a ich treść dopasowana do okoliczności ujawnionych w postępowaniu. Skarżący winien współpracować z organem celem wykazania prawdy materialnej, jego stanowisko nie może ograniczać się jedynie do negacji stanowiska organu. Zarzuty skargi opierające się jedynie na podważaniu twierdzeń organu – że nie wykazano zakresu prac czy zaplecza techniczno-organizacyjnego – przy braku jakiegokolwiek odniesienia do stanu faktycznego sprawy, nie zasługują na aprobatę ze strony składu orzekającego.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczającą podstawą do określenia wobec skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wymaga stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. W ocenie Sądu, organy procesował y starannie i poprawnie merytorycznie. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania wyjaśniły motywy wyboru stawki ryczałtu określonej w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nadto uwzględniły zeznania skarżącego, wzięły pod rozwagę rozstrzygnięcie postępowania karnego zainicjowanego wnioskiem podatnika.

Nawiązanie przez organ do postępowania zakończonego decyzją z dnia 9 września 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r., nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadnienie skargi w przeważającej części opierało się na zarzucie błędnej dedukcji organu co do tożsamości zaistniałych stanów faktycznych i ich konsekwencji prawno-podatkowych. Skarżący stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski, które nie są jedyną logiczną konsekwencją poczynionych ustaleń, a w sprawie mogło zdarzyć się w zasadzie wszystko. Zdaniem Sądu, odniesienie organu do sytuacji z 2006 r., stanowiło jedynie wsparcie i potwierdzenie dokonanych ustaleń faktycznych. Z całą pewnością, organ nie rozstrzygał sprawy przez pryzmat tejże dygresji.

3.4. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 ord. pod. należało uznać za bezzasadne. Zasady postępowania podatkowego, które wynikają ze wskazanych przepisów, stanowiły wytyczne dla organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji dowodzi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. dogłębnie zbadał, czy w sprawie zaistniały podstawy do określenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. i wydał decyzję, dokonując subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego.

3.5. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.