Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt II SA/Ke 342/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1, art. 155 par. 1, art. 122, art. 155, art. 192, art. 159par. 1, art 196 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 151.
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Asesor WSA Agnieszka Banach, Protokolant Starszy inspektor sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 marca 2019 r. znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 marca 2019 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 7 listopada 2018 r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia na Artura W. kary porządkowej w wysokości 1.400 zł, w związku z niezłożeniem pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie do złożenia których organ zobligował wezwaniami z dnia 7 września 2018 r. W podstawie prawnej postanowienia organu I instancji powołano art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (brzmienie obowiązujące na dzień wydania postanowienia - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej: O.p., ustawą.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 9 sierpnia 2018 r. organ I instancji wezwał Artura W. w charakterze świadka do udzielenia pisemnych wyjaśnień, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, poprzez wskazanie, na jakiej podstawie i w czyim imieniu i na czyją rzecz: określił personelowi zatrudnionemu w lokalu Jack Hot przy Al. [...] w Kielcach, zatrudnionemu w okresie od dnia 31 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. przez Spółkę [...] w Bielsku Białej obowiązki służbowe w zakresie automatów do gier znajdujących się w tym lokalu; wypłacał wynagrodzenie; przekazywał i powierzył pieniądze na wypłatę wygranych z gier rozgrywanych na automatach znajdujących się w tym lokalu oraz do kogo należały te pieniądze. W pouczeniu wezwania wskazano, że świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie dokona złożenia wyjaśnień w terminie może zostać ukarany karą porządkową do kwoty 2.800 zł. Wezwanie doręczono skarżącemu w dniu 27 sierpnia 2018 r.

W piśmie z dnia 31 sierpnia 2018 r. skarżący oświadczył, że nie udzieli odpowiedzi na wezwanie z uwagi na brak właściwego trybu żądania organu podatkowego, ponieważ brak jest w ustawie instytucji pisemnego przesłuchania świadka. Ponadto oświadczył, że na podstawie art. 196 § 2 O.p. odmawia odpowiedzi na pytania wskazane w tym wezwaniu.

Pismem z dnia 7 września 2018 r. organ podatkowy ponownie wezwał skarżącego do udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w terminie 5 dni od dnia doręczenia wezwania, jednocześnie informując, że niniejsze wezwania, jak i poprzednie obligują skarżącego, na podstawie art. art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1 pkt 3 i 4 O.p., do udzielenia pisemnych wyjaśnień, a nie zeznań i wskazał, że jeżeli wezwanie pozostanie bez merytorycznej odpowiedzi rozważy nałożenie na skarżącego kary porządkowej. Skarżący w piśmie z dnia 28 września 2018 r. wskazał, jak poprzednio, że nie udzieli odpowiedzi na wezwanie z tych samych co dotychczas powodów.

W tym stanie faktycznym organ I instancji postanowieniem z dnia 7 listopada 2018 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.400 zł, wskazując, że termin do złożenia wyjaśnień upłynął z dniem 1 października 2018 r.

Zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie wniósł Artur W., domagając się jego uchylenia, wskazując na naruszenie art. 196 w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 121 i art. 124 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, utrzymując w mocy zakwestionowane postanowienie, podzielił w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wezwania skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień, w terminie 7 dni od dnia ich doręczeń, zawierają wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 O.p. Organ I instancji jasno określił treść swego żądania, wyznaczył stronie konkretny termin, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwania. Wezwania te zostały podpisane przez pracownika organu, z podaniem jego imienia, nazwiska i stanowiska służbowego oraz prawidłowo doręczone skarżącemu. Organ II instancji podniósł, że w toku prowadzonego postępowania na organie podatkowym spoczywają obowiązki w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 O.p.). Dla wyjaśnienia całokształtu tych okoliczności konieczne jest uczestnictwo innych niż strona postępowania podmiotów: pracowników kontrolowanego, świadków, biegłych. Uczestnictwo tych podmiotów jest możliwe dzięki przepisom dotyczącym wezwań, które umożliwiają wykonywanie przez ten organ podstawowych obowiązków w toku postępowania. Natomiast art. 155 O.p. nakłada obowiązek określonego zachowania po stronie zobowiązanego, który może sprowadzać się do: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań bądź 3) dokonania określonej czynności. Obowiązki te mogą być wykonane poprzez osobiste stawiennictwo lub poprzez pisemne zadośćuczynienie wezwaniu. O sposobie wykonania obowiązku decyduje każdorazowo organ podatkowy, co powinno wynikać z treści wezwania.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy osoba wzywana, nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć środek dyscyplinujący przewidziany w art. 262 § 1-3 O.p. Na osobie wzywanej do złożenia na podstawie art. 155 O.p. wyjaśnień czy też do dokonania innych czynności ciąży obowiązek wykazania, że odmowa zastosowania się do wezwania jest uzasadniona, o ile nie chce ona dopuścić do nałożenia na nią kary porządkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż szereg informacji dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiada wezwany świadek, który nie może samodzielnie decydować o tym, czy dane te przekazać organowi, czy też nie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że inną instytucją jest przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, którą reguluje art. 195 i art. 196 O.p., inną natomiast wezwanie strony lub innych osób, np. świadka do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, zgodnie z art. 155 O.p. Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne, jednakże nie są to zeznania świadków w rozumieniu art. 196 O.p., a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie art. 196 § 2 O.p. nie ma zastosowania, gdyż dotyczy zasad postępowania w przypadku przesłuchania osoby w charakterze świadka. Uprawnienia wynikające z art. 196 § 2 O.p. nie mają zastosowania wobec osoby wezwanej do udzielenia pisemnych wyjaśnień. Wezwanemu nie przysługiwały uprawnienia wynikające z ww. przepisu z uwagi na to, że nie zastosowano wobec niego środka dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadka. Z organ nie naruszył przepisów art. 121 i art. 124 O.p.

Organu odwoławczego podkreślił, że wezwanie skierowane do Artura W. było prawidłowe i w pełni uzasadnione. Skarżący bezzasadnie nie udzielił odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 sierpnia 2018 r. i z dnia 7 września 2018 r. Niedokonanie złożenia wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu przyczyniło się do wydłużenia czasu trwania postępowania i wpłynęło negatywnie na postępowanie dowodowe. Zaniechanie to nie może pozostawać bez sankcji w postaci kary porządkowej.

W związku z powyższym, organ stwierdził, że zasadnym było nałożenie na skarżącego kary porządkowej w wysokości 1.400 zł. Kara ta została nałożona w środkowej granicy i jest adekwatna do stopnia przewinienia i nie stanowi nadmiernej represji wobec strony.

Organ podkreślił, że kara porządkowa służy do dyscyplinowania uczestników postępowania w związku z niewykonaniem obowiązków na nich nałożonych w toku postępowania podatkowego i nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Nie jest zatem "karą za ten sam czyn". Nie została ona bowiem nałożona w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, lecz w związku z niewykonaniem obowiązku nałożonego wezwaniami.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na postanowienie organu odwoławczego wniósł Artur W., zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe i bezzasadne zastosowanie oraz art. 196 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego z kilku różnych, niezależnych od siebie przyczyn, a mianowicie:

1) nałożenia kary porządkowej mimo oczywistej wadliwości wezwania wystosowanego w trybie art. 155 § 1 O.p., albowiem formułuje ono obowiązek nieskonkretyzowany, nieprecyzyjny i mający charakter nieuprawnionej spekulacji, nie opartej o okoliczności faktyczne sprawy;

2) udzielając dwukrotnie odpowiedzi na bliźniacze wezwania organu skarżący udzielił wyjaśnień w niezbędnym zakresie, natomiast w pozostałym, opierając się o art. 196 § 2 O.p. odmówił odpowiedzi na postawione pytania bez uzasadnienia, gdyż czyniłoby to fikcją ochronę przewidzianą ww. przepisie;

3) orzeczenia o karze porządkowej nałożonej przez organ I instancji w sytuacji, gdy w chwili orzekania o karze w postępowaniu odwoławczym, pierwszoinstancyjne postępowanie główne zakończyło się decyzjami z dnia 31 stycznia 2019 r., czyli wydanymi przed wydaniem postanowienia kwestionowanego niniejszą skargą. Utrzymanie w mocy nałożonej kary traci charakter porządkowy, zyskując znaczenie materialnej represji - co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż organ nie jest kompetentny by nakładać tego rodzaju kary w znaczeniu materialnym, bowiem brak jest ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej;

4) orzeczenia o karze porządkowej za niewykonanie nałożonych przez organ I instancji obowiązków w rzeczywistości całkowicie zbędnych dla rozstrzygnięcia postępowania głównego - skoro postępowanie główne zakończono decyzją wydaną przez organ I instancji bez dowodów do przeprowadzenia których organ usiłował skarżącego przymusić.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że do nałożenia kary porządkowej niezbędne jest skierowanie niewadliwego wezwania, realizującego wszystkie przesłanki z art. 155 § 1 O.p. Przedmiotowe wezwania wymogu tego nie spełniły, gdyż organ wzywając do ujawnienia wrażliwych danych osobowych bliżej nieokreślonych osób, z góry przyjął, że takie osoby istnieją oraz, że posiada on ich dane. Wezwania sformułowane w taki sposób skarżący ocenił jako spekulację, której konsekwencją mogła być próba nałożenia obowiązków obiektywnie niewykonalnych, albo też takich, których wykonanie nie leży w zakresie jego możliwości.

Skarżący podkreślił, że sporna kara nie ma racji bytu w sytuacji, gdy dany dowód, do przeprowadzenia którego organ przymuszał, okazał się w istocie zbędny w sprawie - skoro możliwe było jej zakończenie i orzeczenie decyzją bez przeprowadzenia tego dowodu. Kary tego rodzaju nie można nakładać pomijając jej cel, którym jest dbałość o prawidłowy bieg postępowania. Zdaniem skarżącego, organ zastosował ją jako represję o charakterze materialnym. Wymierzona kara nie przymusza zatem do czegokolwiek, a tylko ma stanowić - w zamyśle organu - materialną sankcję, której jednak organowi nałożyć nie wolno, a to z braku postawy prawnej do stosowania tego rodzaju kar. Dalej wskazał, że nałożenie kary porządkowej możliwe jest tylko w sytuacji, gdy skarżący odmówi wykonania nałożonego na niego obowiązku, czyniąc to bezzasadnie. Zdaniem skarżącego, przesłanka ta w niniejszej sprawie nie została spełniona. Pismem z dnia 8 września 2018 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2018 r. skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie skierowanych do niego wezwań. Pisma te zawierają informacje istotne dla postępowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowią jego oświadczenie o skorzystaniu art. 196 § 2 O.p., który daje świadkowi możliwość uchylenia się od odpowiedzi na pytania w sytuacji, gdyby prowadzić to miało m.in. do samodenuncjacji świadka. Zdanie skarżącego, wezwania organu doczekały się odpowiedzi, zatem nakładanie na niego kary porządkowej jest całkowicie nieuzasadnione i niedopuszczalne.

Podsumowując skarżący wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażone w orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. II GSK 485/17, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, a także postanowienia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie nałożenia analogicznej kary porządkowej.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), a kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w ramach tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, czy też postępowania, skutkujących koniecznością uchylenia lub stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie podmiotów wymienionych w ww. katalogu, a w dalszym planie przymuszenie ich do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Przepis ten należy odczytać i zastosować w powiązaniu z przepisem art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ten ostatni przepis stanowi realizację określonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej, statuującej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z obowiązkiem organów ustalenia prawdy materialnej koresponduje obowiązek strony, jej pełnomocnika, świadka i biegłego do przedstawienia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów – co zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Poprzez instytucję wezwania wskazanych wyżej podmiotów do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy dany podmiot nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał a więc np. przedstawienia odpowiednich wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa.

Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść jak i niekorzyść podatnika. Tym samym organ podatkowy nie może zrezygnować dobrowolnie z przeprowadzenia istotnego dowodu w sprawie. W takim przypadku z obowiązkiem ustalenia prawdy materialnej korespondować będzie obowiązek strony wynikający z wezwania, co też zostało wprost wskazane w treści art. 262 O.p. Innymi słowy, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. wyroki NSA z dnia: 6.08.2009r., I FSK 205/08; 7.07.2009r., II FSK 372/08; 4.06.2009r., II FSK 293/08; 23.12.2008r., II FSK 1327/07; 30.05.2006r. II FSK 835/05, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49).

Nie budzi wątpliwości, że szereg informacji dotyczących prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiada m.in. świadek. Skarżący nie mógł zatem samodzielnie decydować o tym, czy dane te przekazać organowi, czy też nie. Jakkolwiek organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie oznacza to, że podmioty określone w art. 155 O.p nie mają obowiązku przekazania na żądanie organu będących w ich posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnień okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to jednoznacznie z art. 191 i art. 192 O.p. W konsekwencji art. 155 O.p. należy interpretować łącznie z art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 tej ustawy. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2011r., II FSK 1691/10, dostępne j.w.).

W sprawie niniejszej wezwanie skierowane do skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Organ I instancji – wzywając Artura W. w charakterze świadka do udzielenia pisemnych wyjaśnień poprzez wskazanie, na jakiej podstawie i w czyim imieniu i na czyją rzecz: określił personelowi zatrudnionemu w lokalu Jack Hot przy Al. Księdza J. Popiełuszki 34 w Kielcach, zatrudnionemu w okresie od dnia 31 maja 2015 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. przez Spółkę Agencja Consultingowa "UNIVEX" z siedzibą w Bielsku Białej obowiązki służbowe w zakresie automatów do gier znajdujących się w tym lokalu; wypłacał wynagrodzenie; przekazywał i powierzył pieniądze na wypłatę wygranych z gier rozgrywanych na automatach znajdujących się w tym lokalu oraz do kogo należały te pieniądze - wskazał precyzyjnie, wyjaśnienia jakich okoliczności oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że przepis art. 155 O.p. daje organowi wprost uprawnienie do wezwania strony lub innych osób, do dokonania wymienionych w tym przepisie czynności procesowych.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku nałożonego wezwaniem z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz z dnia 7 września 2018 r., bezzasadnie odmawiając złożenia pisemnych wyjaśnień. Zamieszczone w odpowiedzi na wezwanie organu stanowisko skarżącego wskazujące, że, w jego ocenie, brak jest podstaw do udzielania pisemnych wyjaśnień, słusznie zostało uznane przez organ za bezzasadną odmowę udzielenia pisemnych wyjaśnień. Ocena, które i jakiego rodzaju okoliczności są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy należy do organu, a nie do podmiotu wezwanego do złożenia pisemnych wyjaśnień. Sąd podziela stanowisko organu, że pismo z dnia 28 września 2018 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie z 7 września 2018 r., nie zawierało w swej treści merytorycznych wyjaśnień, lecz oświadczenie skarżącego co do braku podstaw do żądania przez organ udzielenia przez niego pisemnych wyjaśnień.

W tych okolicznościach, należy zaakceptować stanowisko organu o tym, że skarżący, bezzasadnie odmówił udzielania pisemnych wyjaśnień pomimo upływu wyznaczonego terminu, nie nadesłał żądanych wyjaśnień, jak również nie podał uzasadnionej przyczyny ich niezłożenia. Pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zatem nie chodzi o to czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jej wykonaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 180/16).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wskazać również trzeba, że nałożona kara porządkowa mieści się w granicach określonych przez art. 262 O.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że organy podatkowe w ramach uznania administracyjnego powinny mieć na uwadze ogólne zasady postępowania administracyjnego, w tym zasadę działania w oparciu o przepisy prawa. Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ podatkowy nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącego kwotą w wysokości 1400 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

Po pierwsze. Z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest m.in. bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, czy przedstawiania określonych dokumentów. Natomiast dla zastosowania tej sankcji prawnie obojętne jest to, czy organ następnie zdobył żądane informacje czy dowody np. w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącego, kara porządkową ma charakter dyscyplinujący, a nie przymuszający. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1288/16 wydanie decyzji w postępowaniu głównym (dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) nie wyłącza odpowiedzialności skarżącego za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 § 1 O.p.(por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1288/16).

Po drugie. Art. 159 O.p. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je było uznać za wezwanie. Przepis ten nie przewiduje odstępstw co do zawartości wezwania. Szczególnie istotne znaczenie dla wzywanego ma jasne i w miarę pełne wskazanie celu wezwania. Brak któregokolwiek z elementów wezwania lub wskazanie danych w sposób odmienny, niż stanowi to przepis, będzie skutkowało uznaniem takiego wezwania za wadliwe. O.p. nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz Stefan Babiarz do działu IV rozdział 6, LexPolonica).

W związku z powyższym, warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 O.p. jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie wystosowane wezwanie spełniało wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Organ określił bowiem treść swojego żądania, ponadto wskazał, że wzywa skarżącego w charakterze świadka do udzielenia pisemnych wyjaśnień w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wyznaczył skarżącemu termin spełnienia żądania, pouczył o sankcji grożącej za brak reakcji na wezwanie.

Po trzecie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I GSK 374/12, zgodnie z którym " Przepisy rozdziału 6 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 159 nie reguluje wezwania od osobistego stawienia się. Tym samym dochodzi do ograniczenia zakresu przedmiotowego uprawnień organów podatkowych wyłącznie do wzywania osób celem osobistego stawiennictwa przed organem. Art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na możliwość (konieczność) złożenia wyjaśnień lub zeznań na piśmie. Z kolej z art. 159 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że wezwanie winno określać termin, do którego żądanie powinno być spełnione, co jest charakterystyczne dla innych czynności niż osobiste stawienie się np. złożenie wyjaśnień czy zeznań na piśmie, przedłożenie dokumentów (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz Pietrasz Piotr w: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 100342).

Natomiast z treści art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego w rozdziale 11 Działu IV tej ustawy wynika obowiązek składania zeznań w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 Ordynacji podatkowej, posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań osobiście. Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka wezwanego przez organ do stawiennictwa osobistego na przesłuchanie, doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organu podatkowego jest przed odebraniem zeznania, pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji Podatkowej). Jednakże obowiązek ten spoczywa na organie jedynie w konkretnej sytuacji procesowej – "przed odebraniem zeznania" od świadka, który osobiście stawił się przed organem celem złożenia zeznań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa dopuszcza też możliwość złożenia na piśmie zeznań przez osoby fizyczne (art. 155 § 1 i 159 § 1 pkt 4), jednak nie są to zeznania świadków w rozumieniu omawianego art. 196 Ordynacji podatkowej, a jedynie pisemne oświadczenia (wyjaśnienia) osób fizycznych o posiadaniu określonych informacji. Zatem w przypadku, gdy organ podatkowy nie wzywa świadka do stawiennictwa w celu złożenia zeznań, a jedynie do pisemnych wyjaśnień, to nie ma obowiązku pouczania świadka w trybie art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma jedynie wypełnić warunki formalne z art. 159 Ordynacji podatkowej.

Świadek, który mimo prawidłowego wezwania w trybie art. 159 Ordynacji podatkowej bezzasadnie odmówi złożenia pisemnych wyjaśnień, zeznań, może zostać ukarany karą porządkową (art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej)".

Jedynie końcowo podkreślić trzeba, że w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 196 § 3 O.p., gdyż przepisowi temu organ by uchybił jedynie przez zaniechanie pouczenia świadka przed odebraniem od niego zeznań. W sprawie niniejszej natomiast skarżący nie miał obowiązku stawienia się celem złożenia zeznań, a jedynie złożenia pisemnych wyjaśnień.

Sumując powyższe, wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.