Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 482/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 , art. 152, art.200 ,art.205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art.17 ust.1 pkt 1, art. 2 ust.4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 8.717,00 zł (osiem tysięcy siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Spółka wnioskiem z 4 października.2012r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.519.638,00 zł. W korekcie zeznania podatkowego za 2008r. (CIT-8) wykazała przychody w wysokości 20.124.839,92 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 4.853.127,01 zł, dochód w wysokości 15.271.712,91 zł, odliczenia od dochodu, tj. dochody wolne, w kwocie 13.261.525,40 zł i straty z lat ubiegłych w kwocie 340.286,39 zł. Nie wykazała jednocześnie kwoty należnych zaliczek kwartalnych w kwocie 91.767,00 zł, co spowodowało wykazanie nadpłaty w kwocie 2.427.871 zł.

Powyższy wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka uzasadniła zawyżeniem podstawy opodatkowania, na co wpływ miał dochód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w wysokości 13.040.198,25 zł oraz otrzymana dopłata obszarowa do gruntów rolnych w kwocie łącznej 241.384,87 zł, korzystających – w ocenie Spółki - ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwana dalej: u.p.d.o.p. Również na zawyżenie podstawy opodatkowania miały dopłaty do paliwa (zwrotu podatku akcyzowego) w związku z jego wykorzystaniem na cele rolnicze w wysokości 1.674,28 zł, wyłączone - zdaniem Spółki - z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W trakcie postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...], organ I instancji ustalił, że w 2008 r. Spółka nieprawidłowo zaliczyła do przychodów kwotę 241.384,87 zł z tytułu otrzymanych dopłat do gruntów rolnych, jak również kwotę 1.674,28 zł, stanowiącą dopłatę do paliwa (zwrot podatku akcyzowego w związku z jego wykorzystaniem na cele rolnicze).

Jednocześnie organ I instancji nie zgodził się z oceną Spółki w kwestii korzystania ze zwolnienia dochodu w wysokości 13.040.198,25 zł. W tym względzie ustalono, że w dniu 20 czerwca 2008 r. Syndyk masy upadłości "A" Spółka z o.o. dokonał sprzedaży na rzecz Spółki "B" zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły: działki zabudowane o łącznej powierzchni 6,2558 ha, działki niezabudowane o łącznej powierzchni 623,0084 ha, majątek ruchomy oraz produkcja w toku, za kwotę łączną 19.000.000,00 zł. Z tytułu tej sprzedaży Syndyk zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.700.000,00 zł. Następnie pismem z 3 lutego 2009 r. Syndyk masy upadłości Spółki zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 7 maja 2009 r. nr [...] potwierdzono, że w przypadku sprzedaży "A" Sp. z o.o. przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu decyzją z dnia 10 grudnia 2012r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.790.790,00 zł, oraz na podstawie art. 73 § 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwana dalej: O.p., określił nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.181,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.473.457,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, iż kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód w wysokości 13.040.198,25 zł uzyskany ze sprzedaży w dniu 20 czerwca 2008 r. części nieruchomości gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p.

Cytując przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ II instancji stwierdził, że aby w/w zwolnienie mogło mieć zastosowanie, przedmiotem sprzedaży (w zakreślonym terminie od nabycia) musi być całość lub część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał w tym względzie, iż w niniejszej sprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. (akt notarialny z dnia 20.06.2008r. rep. A nr [...]) Syndyk Masy Upadłości "A" Spółka z o.o. przeniósł na rzecz "B" Spółki z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, obejmujące składniki majątkowe wymienione w tej umowie, a mianowicie: działki zabudowane budynkami produkcyjnymi, administracyjno-mieszkalnymi i magazynowymi, działki niezabudowane, tj. grunty orne, majątek ruchomy oraz produkcję w toku. Nadmienił zarazem, że przeniesienia własności dokonano w wyniku wykonania postanowień warunkowej umowy sprzedaży podpisanej w dniu 6 maja 2008 r. (akt notarialny rep. A nr [...]). Nadto organ odwoławczy powołał się na akt notarialny z dnia 20 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...], z którego wynika, że prawomocnym Postanowieniem Sądu Rejonowego w Opolu V Wydział Sekcja Upadłościowa z dnia 18.03.2008r. Sygn. akt [...] została wyrażona zgoda na sprzedaż "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zwracając uwagę na treść powyższego przepisu organ II instancji stwierdził, iż przedsiębiorstwo stanowi samodzielny organizm gospodarczy, który jest czymś więcej niż tylko zorganizowanym zbiorem składników materialnych i niematerialnych. Musi ono stanowić całość także pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Decydujące, jak podkreśla, jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak stwierdził organ taka sytuacja w niniejszej sprawie miała miejsce. Zauważył zarazem, że gdyby wyłączyć poszczególne nieruchomości, na które wskazano w odwołaniu, to de facto przedsiębiorstwo przestałoby istnieć. Wskazał przy tym, iż bez gruntów kontynuowanie działalności gospodarczej, której przedmiotem w przeważającej części były uprawy rolne, warzywnictwo i ogrodnictwo oraz produkcja spirytusu (surówki) nie byłoby możliwe. W ocenie organu odwoławczego celem sprzedaży było zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego pozwalające na kontynuowanie właściwej mu działalności gospodarczej, nie zaś poszczególnych nieruchomości. Dodał w tym miejscu, że Kodeks cywilny rozgranicza pojęcie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, co wskazuje na istniejące różnice w definiowaniu tych pojęć. Wskazał jednocześnie, że przedmiotem obrotu może stać się również gospodarstwo rolne jako takie, a przedmiotem czynności prawnej musi być w takim przypadku również ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę gospodarstwa. Jednak w świetle zaistniałego stanu faktycznego niniejszej sprawy definiowanie i komentowanie pojęcia gospodarstwa rolnego jest nieuzasadnione, bowiem z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego - art. 55(1), nie zaś - jak przekonywał w odwołaniu pełnomocnik - gospodarstwo rolne.

Organ odwoławczy podniósł, iż fakt, że dokonano określenia wartości rynkowej poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości niezabudowanych (grunty rolne) będących własnością Spółki z o.o. "A" w upadłości, na które składały się poszczególne działki stanowiące składniki sprzedanego przedsiębiorstwa nie oznacza, że dokonano zbycia poszczególnych nieruchomości. Wskazuje, iż zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo.

Organ nie zgodził się z pełnomocnikiem, że w wyniku dokonanej sprzedaży przedsiębiorstwa zbyło poszczególne nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Nadmienił, iż wprawdzie nieruchomości opisane w umowie sprzedaży stanowiły składniki majątku tego przedsiębiorstwa, ale nie występowały jako odrębne przedmioty transakcji. Zatem – zdaniem organu - próba definiowania pojęcia gospodarstwa rolnego w tym przypadku jest bezcelowa, bowiem w tej sprawie nie miała miejsca sprzedaż nieruchomości lub ich części jako odrębnych "rzeczy lub praw majątkowych". Podkreślił tym samym, że bez znaczenia jest kwestia, czy nieruchomości będące składnikami majątkowymi zbytego przedsiębiorstwa wchodziły w skład gospodarstwa rolnego.

Na marginesie organ odwoławczy nadmienił, że Spółka po dokonaniu sprzedaży przedsiębiorstwa nie odprowadziła od tej transakcji podatku VAT, uznając, iż sprzedaż ta dotyczyła przedsiębiorstwa i w związku z tym nie była objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy prawa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Odnośnie dwóch pozostałych kwestii zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dotyczących:

- otrzymanej dopłaty obszarowej do gruntów rolnych w kwocie łącznej 241.348,87zł,

- dopłaty do paliwa - zwrotu podatku akcyzowego w związku z jego wykorzystaniem na cele rolnicze w wysokości 1.674,28 zł, organ odwoławczy podzielił rozstrzygniecie organu podatkowego I instancji w tym zakresie.

Wskazano, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.p. wolne od podatku są opłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymane na podstawie odrębnych przepisów. Zatem przyznana decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. dopłata obszarowa do gruntów rolnych na rok 2007 r. w wysokości 241.384,87 zł, w myśl zacytowanego przepisu, podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Zwrócono uwagę na przepis art. 2 ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej. W związku z tym stwierdzono, iż kwota zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.674,28 zł zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, jako związana z przedmiotem działalności Spółki i uzyskiwaniem przychodów z działalności rolniczej podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o:

1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w całości oraz udzielenie organom podatkowym wskazówek, co do stwierdzenia nadpłaty,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Jednocześnie pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o szczątkowy materiał,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak kompleksowości tej oceny;

b) prawa materialnego:

- art. 72 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie są zwolnione z podatku dochodowego, w związku z czym u podatnika nie powstała nadpłata.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe obojętnie potraktowały okoliczności faktyczne sprawy, które wskazują że Spółka prowadziła w przeważającej części działalność rolniczą. Na ten cel zajmowała praktycznie cały posiadany przez siebie majątek, w tym również grunty rolne.

Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy przyjął za ustalony błędnie przedstawiony przez Syndyka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, zgodnie z którym sprzedawane nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym zakresie organ nie podjął żadnych czynności dowodowych, które zmierzałyby do wyjaśnienia tego, czy istotnie sprzedawane składniki majątkowe pozostawały w takim wzajemnym związku funkcjonalnym, który uzasadniałby traktowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W dalszej części skargi pełnomocnik przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1630/10 podniósł, że skoro Spółka sama dostarczała organom dokumenty, z których wynika odmienność stanu faktycznego niż ten przyjęty na cele skarżonego obecnie rozstrzygnięcia to - mając na uwadze art. 122 O.p. – prowadzący postępowanie winien był dokładnie zbadać rozbieżności między faktami uznanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu a tymi, na które wyraźnie wskazywała strona. Zarzucił przy tym, że organ prowadzący postępowanie odwoławcze zaniechał działań w tym kierunku - ani sam nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, ani nie zlecił tych czynności organowi pierwszej instancji po wcześniejszym uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W kwestii naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe nie dokonały oceny zebranego materiału w oparciu o wszystkie materiały, które były im znane w trakcie toczącego się postępowania. Przyjęto bowiem bezkrytycznie stan faktyczny, który został wcześniej błędnie przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną złożonym przez Syndyka masy upadłości, wówczas reprezentującego Spółkę. Dodał, że Spółka przedłożyła szereg dokumentów, które jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a organy podatkowe oceniły zebrany materiał wybiórczo i pominęły elementy stanu faktycznego wskazujące jednoznacznie, iż doszło do sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przywołał na poparcie swego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt IIFSK 2150/09.

Pełnomocnik wyraził pogląd, że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie pominęły to, iż przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Syndyka była część nieruchomości o łącznej powierzchni 629,7642 ha wraz z budynkami i budowlami, produkcją roślinną w toku (zasiewy) oraz majątek ruchomy (m.in. maszyny i urządzenia do upraw polowych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiącego własność Spółki o łącznej powierzchni 630.0742ha, w tym:

- grunty orne niezabudowane, pastwiska trwale, rowy, drogi o łącznej powierzchni 623,5084 ha, od których Spółka opłacała podatek rolny

- tereny rolne o łącznej powierzchni 6.2558 ha, zabudowane w części budynkami i budowlami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego.

Jak stwierdził, powyższe doprowadziło do nieuzasadnionego pominięcia w sprawie niektórych jej kluczowych okoliczności.

Natomiast odnośnie naruszenia art. 72 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pełnomocnik wskazał, iż również przy takim stanie faktycznym, który organ przyjął za podstawę załatwienia wniosku podatnika można i należało stwierdzić nadpłatę. Zasadniczym powodem, dla którego organ podatkowy uznał niezasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty było przyjęcie, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości opisanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być zwolniony z podatku, z uwagi na fakt, że nieruchomości te (w momencie ich zbycia) miały wchodzić w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność ta (nawet gdyby okazała się prawdziwa) nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe powołał przepisy ustawy o podatku rolnym i definicję gospodarstwa rolnego prezentując obszerne wywody mające potwierdzić, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał także na definicję gospodarstwa rolnego wynikającą z Kodeksu cywilnego dodając, że na gruncie prawa cywilnego istnieją podstawy do tego, aby odróżniać "przedsiębiorstwo" (i "zorganizowaną część przedsiębiorstwa") od "gospodarstwa rolnego". Jednak - jak podkreślił pełnomocnik - nie ma to uzasadnienia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. O ile bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiując przedsiębiorstwo odwołują się do przepisów kodeksu cywilnego, o tyle konstruując pojęcie "gospodarstwa rolnego" odwołują się już tylko do regulacji zawartych w ustawie o podatku rolnym. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych poruszające kwestię charakteru definicji gospodarstwa rolnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 619/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 1033/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/01 481/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1503/07, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 1994 r., sygn. III SA 1438/93).

Pełnomocnik dodał, że okoliczność, że zwolnione z podatku przychody ze sprzedaży gospodarstwa rolnego mogą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości stanowiących jednocześnie element zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekonują także stany faktyczne wniosków o interpretacje indywidualne, jakie podatnicy składali z pytaniem o zastosowanie dla tych przychodów zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tytułem przykładu przywołał interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 marca 2011 r., nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2009 r. nr [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, Stwierdził zarazem, iż zarzuty skargi nie uzasadniają zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, poddając w dalszej części odpowiedzi na skargę odmiennej interpretacji przytoczony stan faktyczny, a zgodnej z zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że narusza ona przepisy prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy dochód uzyskany ze sprzedaży składników majątkowych określonych w akcie notarialnym z dnia 20.06.2008 r. korzysta ze zwolnienia o którym w mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z wymienionym przepisem wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Skarżąca uznała, powołując się na treść warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 6 maja 2008 r., oświadczenia Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu oraz na postanowienia umowy sprzedaży z dnia 20 czerwca 2008 r., że przedmiotem sprzedaży była cześć nieruchomości wchodząca w skład gospodarstwa rolnego wraz z budynkami i budowlami, produkcją w toku oraz majątkiem ruchomym.

Z uwagi na to, że praktycznie wszystkie ze sprzedanych nieruchomości zajęte były przez Spółkę na prowadzenie działalności rolniczej, zwracając się z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty dokonała podziału uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości na przychody z nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności rolniczej, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz na przychody ze sprzedaży nieruchomości, które wykorzystywane były na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej (winny być w ocenie wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Spółki dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy sprzedaż nie nastąpiła przed upływem terminu wskazanego tym przepisie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogło mieć w sprawie zastosowania, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były wbrew stanowisku podatnika nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził także, iż Kodeks cywilny rozgranicza pojęcie przedsiębiorstwa i gospodarstwa rolnego, co wskazuje na istniejące różnice w definiowaniu tych pojęć. Zdaniem organu istotne jest także, że przedmiotem obrotu może stać się gospodarstwo rolne jako takie, a przedmiotem czynności prawnej musi być w takim przydatku ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę gospodarstwa.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonał niewłaściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., "ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym". Przepis ten odsyła zatem do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r . nr 136 poz. 969 ze zm.), a nie do definicji przedsiębiorstwa określonej w Kodeksie cywilnym. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 55(3) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym "za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Z kolei, art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza".

Zatem rację ma skarżąca podnosząc w skardze, że grunty gospodarstwa rolnego to użytki rolne pod warunkiem, że ich łączna powierzchnia przekracza 1 ha, bądź 1 ha przeliczeniowy oraz, że jednocześnie grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Nie ma przy tym znaczenia czy grunty te stanowią zorganizowaną całość, czy istnieje między nimi więź ekonomiczna. Jak już wcześniej podkreślono, nie ma tutaj zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 55 (3) Kodeksu cywilnego posługującymi się innymi kryteriami niż norma obszarowości, na co wskazuje także powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, które Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela.

W świetle powyższych uwag organy podatkowe w związku z przedmiotowym wnioskiem "A" Spółka z o.o. winny ustalić, na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego czy rzeczywiście, jak wywodzi skarżąca przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, opierając się na wyżej przedstawionej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p

W niniejszej sprawie organy zupełnie pominęły definicję gospodarstwa rolnego o której mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., co winno być punktem wyjścia dla oceny wniosku strony, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Błędnie przyjęły, odwołując się do pojęcia gospodarstwa rolnego z Kodeksu cywilnego, że zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogło mieć sprawie zastosowania, ponieważ przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Trafnie zarzuciła w skardze Spółka, że dla uznania danych nieruchomości za grunty gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie ma żadnego znaczenia czy grunty te wchodziły w skład przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany przepis odwołujący się do pojęcia gospodarstwa rolnego uregulowanego w ustawie o podatku rolnym nie zwiera takiego wyłączenia. Zatem to czy dany grunt rolny jest składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też nie jest nie ma znaczenia w kontekście kwalifikowania tego gruntu, jako gruntu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Poza tym trudno nie zgodzić się z zarzutami skargi, że organy bez przeprowadzonego postępowania dowodowego, pomijając argumenty strony, bazując przede wszystkim na zapisach umowy sprzedaży, jak też na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w których syndyk używał zwrotu "zorganizowana część przedsiębiorstwa", bezkrytycznie przyjęły, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa), o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Trafnie zarzuciła skarżąca, że przesłanki, na które powołał się organ w zaskarżonej decyzji dokonując powyższej oceny, nie stanowią dostatecznego oparcia dla wysnutego z niej wniosku. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98, nie publ.). Wskazuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi część przedsiębiorstwa wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i tworzącą kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r., akt III CZP 45/08, OSNC 2009, nr 7-8, poz. 97). Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce. Arbitralne stwierdzenie w tym przedmiocie dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie może być uznane w tym zakresie za wystarczające.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniając, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania ( art. 120, art.121 § 1 , art.122, art. 187 § 1 art.191 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Orzekając ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku i ustali, czy w sprawie może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 1500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.