Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 59/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 6 pkt. 4, art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 438 (czterysta trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą A Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.

W uzasadnieniu wskazano, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2012, złożonym w dniu 28.03.2013 r., A Spółka z o.o. zadeklarowała: przychód w wysokości 4.379.671,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.367.437,56 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 12.234,00 zł, podatek należny w kwocie 2.324,00zł.

W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o łączną kwotę 47.876,23 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 65.207,65 zł. W odniesieniu do przychodów podatkowych nie zostały rozliczone następujące kwoty:

1) 36.260,16 zł - refundacja kosztów wyposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego;

2) 5.616,07 zł - odszkodowanie za szkody powstałe w majątku trwałym Podatnika uzyskane od ubezpieczycieli, tj. B S.A. (4.776,55 zł) i C S.A. (839,52zł);

3) 6.000,00 zł - nieodpłatne świadczenie naliczone w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z instrumentów finansowych zabezpieczających udzielony jej kredyt bankowy, które pochodziły od innych osób niż Kredytobiorca.

Wśród wydatków w łącznej wysokości 65.207,65 zł niezasadnie zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku figurują kwoty :

1) 4.227,65 zł - na zakup klatki bezpieczeństwa (SUBARU KLATKA BEZPIECZEŃSTWA 2DR);

2) 3.000,00 zł - za projekt budowlany zespołu garaży blaszanych wielostanowiskowych, zlokalizowanych w S., ul. A 10;

3) 400,00 zł - podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna-sprzedaży wózka widłowego Caterpillar 15 model GP15K;

4) 57.580,00 zł - odpisy amortyzacyjne od maszyny do pakowania typu "Stabilo", producent: firma D.

Dodatkowo organ I instancji, uznając, iż poniesiony przez podatnika wydatek w kwocie 1.700,00 zł - zakwestionowany w protokole kontroli - miał charakter świadczenia wzajemnego (podjęte działania reklamowe przyczyniły się do rozpropagowania Spółki wśród uczestników koncertu) zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów badanego 2012 roku. Wydatki bowiem poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że ich poniesienie ma, lub może mieć wpływ, na wielkość osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję, którą określił Spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok w wysokości 16.921,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że strona nie kwestionowała ustaleń dotyczących refundacji kosztów wyposażenia stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego, odszkodowania za szkody powstałe w majątku trwałym podatnika uzyskane od ubezpieczyciela, wydatku na zakup klatki bezpieczeństwa oraz podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży wózka widłowego.

W dalszej części uzasadnienia – odnosząc się do nieodpłatnego świadczenia naliczonego w związku z nieodpłatnym korzystaniem przez Spółkę z instrumentów finansowych – stwierdził, że w ramach umowy kredytu zawartej w dniu 23.07.2004r., Spółka, począwszy od 2004r. korzystała z obcych instrumentów finansowych zabezpieczających udzielony jej kredyt bankowy. Początkowo była to hipoteka kaucyjna w kwocie 120.000,00 zł na nieruchomości położonej w S., ul. B 21, własność T. N., której wysokość kilkukrotnie podwyższano: w 2008 r. do kwoty 130.000,00 zł, w 2011 roku do kwoty 170.000,00 zł i w 2012 r. - mocą Aneksu Nr 9 z dnia 16.07.2012 r. - do ostatecznej wysokości 600.000,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w kosztach 2012 roku (zarówno bilansowych, jak i podatkowych) nie znalazły się pozycje, które odpowiadałyby ewentualnym wydatkom poniesionym na pozyskanie obcych instrumentów finansowych zabezpieczających limit kredytowy udzielony przez Bank A S.A. III Oddział w Ł., którego wysokość - wynosząca 100.000,00 zł w okresie: 01.01 - 15.07.2012 r. - została podwyższona w dniu 16.07.2012 r. do kwoty 400.000,00zł. Spółka wykorzystywała zatem ww. obce instrumenty finansowe nieodpłatnie, co pozwoliło jej na przeznaczenie na inne cele środków pieniężnych, które musiałaby zaangażować ubiegając się o skorzystanie z zabezpieczeń kredytów oferowanych przez instytucje finansowe wyspecjalizowane w tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego sprawy - nieodpłatne skorzystanie przez podatnika z ww. zabezpieczeń majątkowych przynależnych do innych podmiotów niż strona, spełnia przesłanki otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ zauważył, że nieodpłatne zabezpieczenie wierzytelności dokonane w formie hipoteki, poręczenia wekslowego, czy też cywilnego, nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia przez inny podmiot skutkuje bowiem przyjęciem przez ten podmiot finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić.

Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie lub hipotekę na nieruchomości innego podmiotu może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu, czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie ww. zabezpieczeń innemu podmiotowi zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela, czy też właściciela obciążonej hipoteką nieruchomości.

W konsekwencji organ uznał, że skorzystanie przez spółkę kapitałową z instrumentów finansowych należących do jej udziałowca, lub osoby trzeciej - celem zabezpieczenia udzielonego jej kredytu, stanowi dla tej spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

W przypadku podatnika - zastosowanie znajduje art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - wartość nieodpłatnie otrzymanych przez podatnika zabezpieczeń kredytu będzie podlegała ustaleniu w oparciu o ceny rynkowe podobnych zabezpieczeń, które funkcjonowały na rynku w roku 2012.

Spółka w 2012 r. wprowadziła do umowy kredytowej 5 różnych instrumentów finansowych pochodzących od innych podmiotów, które zabezpieczały kredyt udzielony jej w dniu 23.07.2004 r. przez Bank A S.A. III Oddział w Ł., tj.

-poręczenie wekslowe W. S. N.,

-podwyższoną do wysokości 600.000,00 zł hipotekę kaucyjną na nieruchomości położonej w S., ul. B 21, własność T. N., która została wykreślona z KW Nr [...] w dniu 26.09.2012 r., po uprzednim wpisaniu w jej miejsce w dniu 21.09.2012 r. hipoteki umownej, tj.

- hipoteki umownej do kwoty 600.000,00 zł, na nieruchomości gruntowej położonej w S1, ul. C nr 5, własność E. N., KW nr [...],

-przelew wierzytelności pieniężnej z umowy ubezpieczenia ww. nieruchomości gruntowej położonej w S1,

-poręczenie na zasadach ogólnych przez E. N..

Celem ustalenia wartości rynkowej poręczeń kredytowych, organ I instancji wystąpił z zapytaniami do instytucji specjalizujących się w tego rodzaju działalności gospodarczej, tj. funduszy poręczeniowych, wybierając 3 fundusze o zasięgu ogólnokrajowym (E S.A. z/s w Sz., F Spółka z o.o. z/s w W., G Spółka z o.o. z/s w Ł.) oraz dwa fundusze regionalne (H Spółka z o.o. z/s w B., I Spółka z o.o. z/s w W.), których oferta była skierowana do przedsiębiorców posiadających siedzibę lub oddział/filię na terenie m.in. województwa mazowieckiego, gdzie znajdowała się w 2012 roku siedziba Podatnika (ul. D IB, [...-...] R.).

W związku z faktem, że wśród zabezpieczeń ww. umowy kredytowej, poza poręczeniami osób fizycznych, znalazły się hipoteki - początkowo hipoteka kaucyjna, która została zastąpiona hipoteką umowną - w toku postępowania organ I instancji podjął próbę pozyskania informacji na temat rynkowej wartości ewentualnego użyczenia hipoteki. Pismem z dnia 17.02.2017r. zwrócił się do jedynego podmiotu, jaki ogłaszał się z tego typu ofertą na stronach internetowych, tj. do J, K. 16, [...-...] B. - z prośbą o udzielenie informacji nt. minimalnej, przybliżonej wysokości kosztów, koniecznych do poniesienia przez osobę zainteresowaną użyczeniem jej hipoteki - jako zabezpieczenia kredytu bankowego (w ujęciu procentowym – w odniesieniu do wartości hipoteki). Informacji takiej jednak nie uzyskano, ponieważ adresat nie podjął dwukrotnie awizowanej przesyłki.

Przeglądając ogłoszenia dotyczące użyczania hipotek na stronach internetowych, w większości przypadków nie znaleziono cen, jakie wiązałyby się z tego rodzaju "usługą", trafiono natomiast na 2 oferty pochodzące z 2006 roku, w których proponowana przez Klienta cena poszukiwanej nieobciążonej hipoteki kształtowała się w jednym przypadku - na poziomie 19,2 % wartości hipoteki (wartość hipoteki 1,3 miliona złotych, wynagrodzenie: 250.000,00 zł), w drugim - na poziomie niższym, tj. 7,5 % wartości hipoteki (wartość hipoteki 4 miliony złotych, wynagrodzenie: 300.000,00 zł).

Ponieważ wartości wskazane wyżej znacząco przewyższajły wysokości prowizji pobieranej przez ww. fundusze poręczeniowe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż z korzyścią dla Strony, nie były one brane pod uwagę przy określaniu wartości przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia.

Zestawiając uzyskane informacje organ zauważył, iż tylko jeden z ww. funduszy pobierał dwa rodzaje opłat, tj. opłatę jednorazową pobieraną w dniu podpisania umowy kredytowej oraz opłatę kwartalną pobieraną do czasu spłaty poręczanego kredytu (E S.A.). Pozostałe fundusze naliczały i pobierały jeden rodzaj prowizji, i nawet jeśli nie zostało to wprost wskazane w udzielonych odpowiedziach, należy przyjąć, iż prowizja pobierana była jednorazowo - w dacie podpisania umowy poręczenia, a jej wysokość kształtowała się następująco:

0,35%-3,0% kwoty poręczenia (H)

1,0 % - 3,2 % kwoty poręczenia (I)

1,2 % - 1,2 % kwoty poręczenia (G).

Odrzucając najniższą oraz najwyższą wartość prowizji - w odniesieniu do minimalnej wysokości każdego z ww. przedziałów (0,35 %, 1,2 %) - pozostaje jako wartość średnia minimalna wysokość prowizji w wysokości 1,0 % kwoty poręczenia, stosowana przez I Sp. z o.o. z/s w W., tj. fundusz terytorialnie najbliższy siedzibie Podatnika w 2012 roku.

W wyliczeniu powyższym nie uwzględniono prowizji funduszy: F Sp. z o.o., który nie wskazał minimalnej stawki prowizyjnej, a jedynie jej górną granicę w wysokości 2,0 %, E S.A., który pobierał dwa rodzaje opłat.

Wobec powyższego stawkę w wysokości 1,0 % uznano (potwierdzając tym samym stanowisko organu I instancji) za wartość rynkową prowizji, jaką Spółka winna byłaby uiścić, celem uzyskania zabezpieczenia kredytu w instytucji finansowej wyspecjalizowanej w poręczaniu pożyczek i kredytów bankowych.

Organ zaznaczył, że składając w dniu 20.09.2012 r. oświadczenie o udzieleniu poręczenia E. N. udzieliła solidarnego poręczenia za zobowiązania A Sp. z o.o. z/s w R. wobec Bank A S.A. Oddział 3 w Ł. z tytułu kredytu obrotowego w kwocie 400.000,00 zł, istniejące w chwili udzielenia poręczenia oraz mogące powstać w przyszłości, w szczególności odsetki oraz koszty postępowań sądowych i egzekucyjnych, oświadczając jednocześnie, że poręczenie obejmuje ww. zobowiązania do kwoty 600.000,00 zł, do tej kwoty (600.000,00 zł) ustanowiono również hipotekę umowną na nieruchomości gruntowej położonej w S1.

Jak wynika z powyższego bank kredytujący Stronę, kierując się ostrożnością oraz dbałością o własne interesy, oszacował na kwotę 600.000,00 zł - łączną wysokość wszystkich zobowiązań, jakie mogłyby wystąpić w przypadku nierealizowania przez A Sp. z o.o. warunków określonych ww. umową kredytową oraz związanej z taką sytuacją koniecznością przymusowego ściągnięcia przysługujących bankowi wierzytelności i kwota ta - zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu - stanowi podstawę naliczenia przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia.

Z uwagi na powyższe, wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie Spółka uzyskała w związku z nieodpłatnym korzystaniem z zabezpieczeń kredytu zaoferowanych przez inne podmioty, została ustalona na poziomie 6.000,00 zł, tj. w kwocie odpowiadającej 1% naliczonemu od górnej granicy wierzytelności banku, jakie mogły zaistnieć w następstwie ww. Umowy o kredyt z dnia 23.07.2004 r. (600.000,00 zł x 1,0 % = 6.000,00 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest kwota na jaką zostało udzielone poręczenie - w przypadku Strony kwota 600.000,00zł wynikająca z wyliczenia banku - a nie kwota kredytu udzielonego przez bank.

Jak wskazano powyżej bank kredytujący Stronę, kierując się ostrożnością oraz dbałością o własne interesy, oszacował na kwotę 600.000,00 zł - łączną wysokość wszystkich zobowiązań, jakie mogłyby wystąpić w przypadku nierealizowania przez A Sp. z o.o. warunków określonych ww. umową kredytową oraz związanej z taką sytuacją koniecznością przymusowego ściągnięcia przysługujących bankowi wierzytelności.

Wskazując, co zabezpiecza przedmiotowa hipoteka Bank nie zaznaczył, iż spłata należności głównej czy też niewykorzystanie limitu kredytowego ma wpływ na zmniejszenie niniejszej hipoteki.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Strony, przy ustaleniu podstawy wyliczenia przedmiotowego (nieodpłatnego) świadczenia, nie uwzględniono ani ewentualnych spłat kredytu ani wysokości pozostającego do dyspozycji Spółki limitu kredytowego. Istotne jest, iż osoba poręczająca stawia do dyspozycji banku kwotę 600.000,00 zł, która w całości może być przez ten bank wykorzystana w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z warunków umowy kredytowej.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii organ wskazał, że w 2012 roku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku wydatek w kwocie 3.000,00 zł, udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 09.08.2012r. wystawioną przez K, ul. E 2/1, [...-...] S. "Za wykonanie projektu budowlanego zespołu garaży blaszanych wielostanowiskowych, zlok. S., ul. A".

Odnosząc się do zapytania zawartego w wezwaniu z dnia 26.11.2015r. wystosowanym w toku kontroli podatkowej Spółka uzupełniła jedynie dane wynikające z przedmiotowej faktury o dokładniejszy adres nieruchomości, na której realizowano inwestycję.

Na kolejne wezwanie z dnia 28.12.2015r., w którym Strona została zapytana o pozwolenie na budowę oraz zakończenie i oddanie do użytkowania ww. inwestycji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

W związku z powyższym Organ I instancji, w spornej decyzji, działając na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. wyłączył ww. wydatek w kwocie 3.000,00 zł z kosztów podatkowych.

Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż Spółka nie udokumentowała zbycia lub likwidacji rozpoczętej inwestycji w badanym 2012 roku.

Organ zauważył, że z załączonych do ww. pisma z dnia 27.09.2017r. dokumentów (aktu notarialnego z dnia 6.03.2017r. Repertorium A nr [...]) wynika natomiast, iż nieruchomość gruntowa, należąca do Strony, znajdująca się w S., przy ul. A 10, na której miał być wybudowany zespół garaży blaszanych wielostanowiskowych, w dniu 6.03.2017r. została przez Spółkę sprzedana.

Mając na uwadze powyższe, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyłączył ww. wydatek w kwocie 3.000,00zł udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 09.08.2012r. z kosztów podatkowych badanego 2012 roku.

Organ podkreślił, że wydatki na zaniechane inwestycje rozliczane są na podstawie przepisu art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Samo podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, co ma miejsce w przypadku Spółki, jest niewystarczające, aby zaliczyć omawiany wydatek do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii organ wskazał, że Podatnik obciążył koszty uzyskania przychodów 2012 roku odpisami amortyzacyjnymi naliczonymi od maszyny do pakowania typ Stabilo, zakupionej na podstawie umowy zawartej w dniu 3.03.2012 r. z E. K., zam. K Str. 21, [...-...] P. - za kwotę 120.000 Euro.

Jako podstawę naliczenia amortyzacji Spółka przyjęła kwotę w wysokości 493.500,00 PLN, wynikającą z przeliczenia waluty wg kursu średniego NBP z dnia 02.03.2012r. (4,1125 PLN - tabela Nr 44/A/NBP), stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 14 %.

Ww. transakcja została uregulowana gotówką w ratach, natomiast maszyna została przewieziona przez Spółkę własnym transportem.

W toku postępowania organ I instancji, pismem z dnia 26.01.2016r. wystąpił - za pośrednictwem Biura Informacji Podatkowych w K. - do administracji podatkowej Niemiec z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli wobec ww. kontrahenta, zam. K. Str. 21, [...-...] P., o czym Podatnik został poinformowany w treści protokołu kontroli.

W dniu 01.03.2016 r. do organu I instancji wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej, w której stwierdzono, iż E. K. nie jest jej znany.

Pismem z dnia 12.09.2016 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów wyjaśniających okoliczności nabycia przez Spółkę ww. maszyny do pakowania typ Stabilo oraz pozyskania informacji na temat jej danych technicznych, jak również danych identyfikujących producenta (wg umowy kupna-sprzedaży: firma D).

L S.A. pismem z dnia 21.09.2016r. poinformowała m.in., że na podstawie umowy z dnia 10.08.2011 r. firmie A Sp. z o.o. udzielona została pożyczka inwestycyjna w wysokości 500.000,00 zł na zakup maszyny pakującej - linii do pakowania typu Stabilo oraz rozbudowę hali produkcyjnej, uruchomiona w dniu 20.09.201 lr., której wykorzystanie Spółka rozliczyła przedkładając kopię umowy kupna-sprzedaży z dnia 03.03.2012 r., sporządzonej w języku niemieckim (wraz z kopią tłumaczenia) - z kwotą zakupu w wysokości 120.000 Euro, dowody wypłaty z tytułu zaliczek do tejże umowy oraz faktury na zakup usług i materiałów budowlanych do rozbudowy hali produkcyjnej na łączną kwotę 306.295,40 zł. Łączne koszty kwalifikowane zrealizowanego projektu wyniosły 799.795,40 zł.

Do udzielonej odpowiedzi załączono kopie: wniosku pożyczkowego wraz z załącznikami, umowy pożyczki z dnia 10.08.2011 r. wraz z aneksami, -ww. umowy kupna-sprzedaży z dnia 03.03.2012 r., dowodów wypłaty (9 szt. na łączną kwotę 493.500,00 zł) dokumentujących wypłatę zaliczek dla E. K. - tytułem ww. umowy kupna-sprzedaży, posiadanych zdjęć zrealizowanej inwestycji.

W dniu 06.10.2016r. wpłynęły wyjaśnienia A Sp. z o.o., w których Podatnik poinformował m.in. iż:

-nie żądał do tej pory dokumentów potwierdzających prawa własności przy kupowaniu maszyn, nie uczynił tego również w tym przypadku,

-posiada dokumentację techniczną maszyny, jest do wglądu w firmie,

-wycena wartości urządzenia nie była potrzebna, ponieważ Spółka doskonale orientuje się w cenach tego typu urządzeń i oferta była dla niej atrakcyjna,

-oferty sprzedaży innych tego typu urządzeń śledził na rynku od dłuższego czasu (często bywa w Niemczech na targach typu IBA, w Polsce na M, w K., itp.),

- zakup sfinansowano w całości z pożyczki udzielonej z L S.A. w Ł.,

- transakcję udokumentowano umową kupna-sprzedaży, ponieważ Sprzedającym była osoba prywatna,

-W. N. nawiązał kontakt ze Sprzedającym będąc w Niemczech w miejscowości R., uznał, że jest to maszyna, której Strona szuka od dłuższego czasu i po dokładnym sprawdzeniu zdecydował się na jej zakup,

-umowę zawarto w D., ponieważ maszyna znajdowała się u Sprzedającego, -maszynę po przywiezieniu busem przez W. N. osobiście, zamontowano w S., przy ul. F 18a, gdzie maszyna aktualnie się znajduje i pracuje,

-maszynę przyjęto do użytkowania w miesiącu marcu 2012r., do ewidencji została wprowadzona dnia 03.03.2012 r., odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2012 roku wynoszą 57.580 zł,

-parametry maszyny: pakowaczka pionowa zaopatrzona w podajnik, dzisięciogłowicową wagę typu Ischida, rękaw zgrzewczy, podajnik odbierający oraz panel sterujący i kompresor, głównym parametrem określającym pakowaczkę jest waga kombinacyjna, w tym przypadku dziesięciogłowicowa,

Do ww. wyjaśnień Podatnik załączył uwierzytelnione kopie: umowy kupna-sprzedaży z dnia 03.03.2012r., dowodów wypłaty zaliczek KW na łączną kwotę 493.500,00 zł, umowy pożyczki z dnia 10.08.2011 r. oraz dokumentacji fotograficznej ww. maszyny.

Z uwagi na fakt, iż udzielona przez Spółkę odpowiedź okazała się niekompletna, organ I instancji pismem z dnia 26.10.2016r. wezwał Podatnika do przedłożenia tabeli amortyzacyjnej środków trwałych i wyciągu z konta [...] - Amortyzacja za 2012 rok (kwota odpisów wymieniona przez Spółkę w przytoczonych powyżej wyjaśnieniach dot. 10 miesięcy, podczas gdy amortyzacja urządzenia zakupionego w marcu 2012 r. mogła rozpocząć się w kwietniu 2012 r., zatem powinna objąć okres 9 miesięcy) oraz dokumentacji technicznej ww. maszyny do pakowania typ Stabilo, odnośnie której Spółka oświadczyła, że ją posiada i jest do wglądu w firmie. Podatnika ponownie wezwano do wskazania parametrów identyfikujących ww. maszynę (pełna nazwa i adres producenta, pełna nazwa maszyny - z uwzględnieniem typu/serii, rok budowy).

W wyjaśnieniach udzielonych pismem z dnia 24.11.2016r. Podatnik nie zawarł żądanych informacji, które identyfikowałyby ww. maszynę do pakowania, wskazując jako jej parametry identyfikacyjne ogólne określenie przedmiotowego urządzenia: "pionowa maszyna do pakowania zaopatrzona w wagę kombinacyjną dziesięciogłowiocową typu Ischida" oraz informując, że "linia posiada również podajnik, kompresor oraz rękaw zgrzewający ze szczękami."

Do wyjaśnień Podatnik załączył "potwierdzoną za zgodność z oryginałem dokumentację techniczną maszyny do pakowania" (cyt. z treści ww. pisma z 24.11.2016 r.), czego nie potwierdza załączony materiał, albowiem przedłożona dokumentacja dotyczy głównego elementu maszyny pakującej, tj. wagi kombinacyjnej (jej 2 wersji: 10-głowicowej - typ WM10 i 14-głowicowej - typ WM14), brakuje natomiast dokumentacji technicznej dot. pozostałych elementów linii pakującej. Dokumentacja ta jest ponadto niekompletna, ponieważ brakuje w niej pierwszej strony, na której prawdopodobnie widnieje pełna nazwa maszyny (tj. faktycznie wagi, a nie jak twierdzi Podatnik - maszyny do pakowania), nazwa producenta oraz jej rok budowy.

Do ww. pisma załączono również Tabelę amortyzacyjną środków trwałych za rok 2012 A Sp. z o.o., w której pod poz. 234 (nr inw. 361) figuruje Maszyna do pakowania typ "Stabilo", o wartości inwentarzowej 493.500,00 zł, od której naliczono miesięczne odpisy amortyzacyjne za okres od marca do grudnia 2012 r. - w kwocie 5.758 zł każdy (stawka amortyzacyjna 14%), wartość umorzenia rocznego za 10 miesięcy wyniosła 57.580,00 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż mimo braku danych, których nie udostępnił Podatnik, organ I instancji podjął próbę weryfikacji ceny za jaką Strona nabyła przedmiotową maszynę - przeglądając internetowe oferty sprzedaży podobnych urządzeń i stwierdził, iż cena nabycia przedmiotowego urządzenia (493.500,00 zł) jest za wysoka, ponieważ aktualnie oferowana cena rynkowa, tożsamej maszyny pakującej, wynosi 195.000,00 zł

Mając na uwadze powyższe oraz w związku z nieudokumentowaniem przez podatnika ceny nabycia omawianej maszyny- o której mowa w przepisie art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. - organ I instancji, wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2012 roku odpisy amortyzacyjne od ww. maszyny pakującej w łącznej wysokości 57.580,00zł (wynikającej z tabel amortyzacyjnych przedłożonych przez Spółkę), albowiem w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Organ zauważył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka podnosząc w odwołaniu zarzut błędnego przyjęcia przez organ I instancji, iż E. K. nie występuje jako niemiecki podatnik, nie przedstawiła żadnych dokumentów (dowodów) potwierdzających Swoje, odmienne stanowisko.

W tym stanie rzeczy stwierdził, iż omawiana transakcja zakupu maszyny pakującej typu Stabilo udokumentowana została przez Stronę umową podpisaną przez podmiot nieistniejący (fikcyjny).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ocenił, że w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy ww. umowa z dnia 3.03.2012r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Poza tym, w sytuacji, gdy kontrahent nie istnieje, danej transakcji nie można potwierdzić, a tym samym wykazać, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe, w realiach rozpatrywanej sprawy, oznacza, iż zakup przedmiotowej maszyny od nieistniejącego kontrahenta, w świetle ww. rozważań oraz postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może skutkować zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od omawianego środka trwałego (nabytego od fikcyjnego podmiotu gospodarczego).

W tym stanie rzeczy - mając na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od ww. maszyny pakującej, w łącznej wysokości 57.580,00 zł (wynikającej z tabel amortyzacyjnych przedłożonych przez Spółkę), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2012 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił również stanowisko organu I instancji, iż występują jeszcze dodatkowe przesłanki świadczące o nierzetelności przedmiotowej transakcji. Są to niewystarczająco wyjaśnione, przez Podatnika, okoliczności towarzyszące nabyciu ww. maszyny pakującej, tj.

-zawarcie ww. umowy kupna-sprzedaży w D. Podatnik tłumaczy faktem, iż "maszyna znajdowała się u Sprzedającego", tj. zgodnie z ww. umową z dnia 03.03.2012 r. - w miejscowości P., która nie leży w sąsiedztwie D., lecz dzieli ją od tego miasta dystans ok. 300 kilometrów,

-umowę zawarto w dniu 3.03.2012r. w Niemczech i tego samego dnia Pan E. K. kwituje odbiór gotówki w Polsce, w miejscowości R. (następnie w dniach 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13 marca 2012 roku),

-Podatnik nie odpowiedział na pytanie, czy przedmiotowa maszyna była wykorzystywana przez Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie wskazał również innej firmy, w której urządzenie było wykorzystywane, zatem nie wykazał się wiedzą, jaką winien dysponować każdy kupujący, w szczególności nabywca urządzenia o tak wysokiej wartości,

-Spółka nie wskazała dokładnego miejsca, z którego odebrana została maszyna,

-Podatnik nie wypowiedział się na temat czynników, które zadecydowały o wyborze ww. urządzenia spośród innych ofert sprzedaży,

- mimo kilkukrotnych wezwań - Strona nie udzieliła informacji na temat wieku maszyny, jej pełnej nazwy i adresu producenta,

-Spółka nie przedłożyła również pełnej dokumentacji technicznej maszyny do pakowania typu Stabilo, przedkładając jedynie dokumentację wagi kombinacyjnej,

-Strona, w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania mającego na celu zbadanie przedmiotowej umowy, a w szczególności zidentyfikowania osoby Sprzedającego, nie wskazała żadnych dokumentów, czy też okoliczności pozwalających potwierdzić istnienie kontrahenta (osoby) Pana E. K..

Powyższe działania strony, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., prowadzą do wniosku, iż Spółka starała się także utrudnić ewentualną weryfikację wartości rynkowej nabytego urządzenia. Organ I instancji podjął próbę weryfikacji ceny za jaką Strona nabyła przedmiotową maszynę - przeglądając internetowe oferty sprzedaży podobnych urządzeń i stwierdził, iż cena nabycia przedmiotowego urządzenia (493.500,00 zł) jest za wysoka, ponieważ aktualnie oferowana cena rynkowa, tożsamej maszyny pakującej, wynosi 195.000,00 zł.

Do odwołania Strona załączyła nowy dowód - opinię z dnia 27.06.2017r. mgr inż. B. Z. Rzeczoznawcy N ds. wyceny środków i megaukładów technicznych, Nr uprawnień [...], zatytułowaną "Wycena wartości Pakowaczki ODM 300". Według Spółki opinia ta ma potwierdzić cenę zakupu przedmiotowej maszyny, tj. maszyny do pakowania typu Stabilo (493.500,00 zł) wynikającą z umowy z dnia 3.03.2012r.

Odnosząc się do ww. opinii organ odwoławczy wskazał, iż nie ma ona wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie ponieważ, odpisy amortyzacyjne zostały wyłączone z kosztów podatkowych Strony z uwagi na nabycie omawianego środka trwałego od fikcyjnego podmiotu gospodarczego.

Oceniając, z ostrożności procesowej, ww. dowód z dnia 27.06.2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż opinia jest niedokładna, mało precyzyjna, zawiera szereg nieścisłości, a przede wszystkim nie wynika z niej jasno, że wyceniana jest przedmiotowa maszyna tj. maszyna do pakowania typu Stabilo.

W tym stanie rzeczy - mając na uwadze art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. odpisy amortyzacyjne od ww. maszyny pakującej, w łącznej wysokości 57.580,00zł zostały włączone z kosztów uzyskania przychodów Spółki badanego 2012 roku.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej naruszenie:

1. art. 12 ust.6 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wartość nieodpłatnego świadczenia należy liczyć od kwoty 600.000 zł,

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a ust. 1) i art. 15 ust. 4f poprzez przyjęcie, że kwoty poniesione w celu ustalenia opłacalności przyszłej inwestycji nie są wydatkami w celu zachowania i zabezpieczenia na przyszłość źródła przychodów tylko kosztami zaniechanej inwestycji,

3. art. 15 ust. 6 w związku z art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt. 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podatnik nienależycie udokumentował cenę nabycia maszyny do pakowania.

4. art. 120, art. 121, art. 122,, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części w jakiej decyzje ustalają zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. ponad kwotę 4.271 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, ale tylko w odniesieniu do zarzutu odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 3000,00 zł "Za wykonanie projektu budowlanego zespołu garaży blaszanych wielostanowiskowych, zlokalizowanych – S., ul. A". Garaże miały powstać na nieruchomości spółki sąsiadującej z jej zakładem produkcyjnym w celu zapewnienia odpowiedniego miejsca dla posiadanego przez spółkę taboru samochodowego, wykorzystywanego dla dowozu produkowanych przez spółkę towarów do jej odbiorców. Wobec zmieniających się warunków rynkowych i sytuacji spółki garaże nie powstały ale spółka poniosła w analizowanym 2012 r. koszty projektu budowlanego.

W ocenie spółki koszt wykonania projektu jest - zgodnie z art.15 u.p.d.o.p - kosztem uzyskania przychodu w roku jego poniesienia jako poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu wydatek dotyczy zaniechanej inwestycji, która winna być rozliczona na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji. Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach: 1) sprzedaży niedokończonej inwestycji, 2) zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Organ wskazał też na art.16 us.1 pkt.1 lit.b u.p.d.o.p. zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

Wskazując na datę sprzedaży działki, na której miały być posadowione blaszane garaże organ uznał, że koszty zaniechanej inwestycji powstały w 2017 r., to jest w roku sprzedaży niedokończonej inwestycji.

Sąd podziela stanowisko strony, że inwestycja w postaci wybudowania blaszanych garaży nie została w ogóle podjęta. Działka, na której miały być posadowione garaże, nie została nabyta na potrzeby ich wybudowania, a pozostawała w posiadaniu strony wcześniej. Sprzedaż tej działki nie może być zatem traktowana jako sprzedaż zaniechanej inwestycji w postaci odstąpienia od budowy garaży w rozumieniu art.15 ust.4f u.p.d.o.p.

Stąd za zasadne należy uznać stanowisko, że wydatek poniesiony przed rozpoczęciem inwestycji w postaci wybudowania garaży na projekt tych garaży był zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p wydatkiem na zabezpieczenie źródła przychodów, który mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w roku jego poniesienia. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (np. wyrok WSA w Krakowie z 10.05.2011 r. I SA/Kr 564/11).

Niezasadny jest natomiast w ocenie Sądu zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od maszyny pakowania typ Stabilo.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Wydatek musi więc przyczyniać się do możliwego osiągnięcia zamierzonego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy zebrane i ocenione dowody, w tym przedstawione przez podatnika, potwierdzą okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Faktura potwierdzająca wysokość ceny maszyny zakupionej na terenie Niemiec wystawiona została przez podmiot nieznany niemieckiej administracji. Organy prowadziły jednak postępowanie, zmierzając do uzyskania dokumentów identyfikujących maszynę w celu określenia jej prawidłowej wartości, która w ocenie organów była znacznie zawyżona. Dokumentów takich nie przedstawiono. Przedstawiona dokumentacja techniczna dotyczyła jedynie elementu maszyny.

W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów np. wyrok NSA z 03.10 2017 r. II FSK 2310/15, LEX nr 2382941.

W odniesieniu do kwestii obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia sposobu wyceny nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytu udzielonego przez kilka podmiotów na podstawie odrębnych umów poręczenia (wielość poręczeń).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia świadczenia nieodpłatnego i częściowo odpłatnego, nie mniej jego rozumienie opiera się na definicji wypracowanej w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Udzielenie podatnikowi przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty poręczenia wekslowego, poręczenia na zasadach ogólnych, ustalenia jako zabezpieczenia hipoteki kaucyjnej a następnie hipoteki umownej na nieruchomościach wskazanych podmiotów - nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego, na podstawie art. 12 ust. 1pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 12.03.2012 r. II FSK 1776/08). Nie budzi zatem wątpliwości, że przyjmując poręczenie zaciągniętego w banku kredytu od osób, które przyjęły na siebie ryzyko braku spłaty kredytu, skarżąca uzyskała korzyść majątkową, skoro poręczenie przez każdego z poręczycieli zostało udzielone bezpłatnie.

Ustalenie sposobu wyceny tego rodzaju korzyści, czyli ustalenie wartości otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia reguluje wprost art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Ustawodawca w sposób wyczerpujący wskazał metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Wartość tę ustala się w oparciu o ceny rynkowe usługi tego samego rodzaju co otrzymana przez świadczeniobiorcę, przy uwzględnieniu jej indywidualnych cech. W odniesieniu do różnych form zabezpieczenia spłaty zobowiązań kredytowych, będą je stanowić zasadniczo nominalna kwota kredytu i okres spłaty. Zwyczajowo zaś ceną dla usługi poręczenia zobowiązań kredytowych stosowaną przez instytucje finansowe i podmioty świadczące tego rodzaju usługi w obrocie gospodarczym, jest prowizja wyrażana stawką procentową.

Należy tu podnieść, że istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać odrębnie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadziłoby to do zwielokrotnienia wysokości wynagrodzenia.

Organ prawidłowo ustalił kwotę na jaką zostało udzielone poręczenie - w przypadku Strony kwota 600.000,00zł wynikająca z wyliczenia banku - a nie kwota kredytu udzielonego przez bank.

Co do zasady podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia jest kwota na jaką zostało udzielone poręczenie - w przypadku Strony kwota 600.000,00 zł wynikająca z wyliczenia banku - a nie kwota kredytu udzielonego przez bank. Przy ustaleniu podstawy wyliczenia przedmiotowego (nieodpłatnego) świadczenia, nie uwzględniono więc ani ewentualnych spłat kredytu ani wysokości pozostającego do dyspozycji Spółki limitu kredytowego. Istotne jest, iż osoba poręczająca stawia do dyspozycji banku kwotę 600.000,00 zł, która w całości może być przez ten bank wykorzystana w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z warunków umowy kredytowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 1 pkt.1 lit a) i lit. c) p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ ponownie oceni kwestię uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 3000,00 zł "Za wykonanie projektu budowlanego zespołu garaży blaszanych wielostanowiskowych, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a.

DB