Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a, art. 28
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par. 1 lit. a-c i par.2, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17356 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"), kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") uznał, iż koszty ubezpieczenia pojazdów oddanych w leasing lub najem należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi leasingu (najmu) i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (usługi leasingu/najmu). W uznaniu organu świadczone przez Stronę usługi ubezpieczeniowe stanowiły element kompleksowej usługi leasingu (tzw. świadczenie złożone), miały charakter usług pomocniczych do usługi leasingu. W związku z tym, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi ubezpieczenia winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług podstawowych, tj. 22%. Ponadto organ zwrócił uwagę na wyjaśnienia Strony zawarte w pismach z dnia 12 kwietnia 2011 r. oraz w piśmie z dnia 21 września 2011 r., w których zanegowała stanowisko zawarte ww. uchwale w związku ze skierowaniem przez NSA w dniu 7 kwietnia 2011 r. pytania prejudycjalnego do Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: "TSUE") w kwestii, czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.) świadczenie przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia stanowi jedno świadczenie złożone, czy też są to świadczenia odrębne, oraz jeśli odrębne to czy usługa ubezpieczenia świadczona przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy podlega zwolnieniu od VAT. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że do czasu wydania orzeczenia przez TSUE jedyne słuszne stanowisko w spornej kwestii jest to zaprezentowane w niniejszej decyzji zgodne z uchwałą NSA. Organ podatkowy ponadto podniósł, iż w wydanym na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."), postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, pomimo braku takiego zapytania, że świadczenie usług ubezpieczenia pojazdów mechanicznych podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji nie może jej szkodzić. Mając na uwadze przepisy art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c ustawy Ord. pod. (obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007r.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do wydanej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany bądź uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w postanowieniu. Ponadto organ na podstawie art. 14c ustawy Ord. pod. uznał, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić czyli nie określa się ani nie ustala zobowiązania podatkowego począwszy od momentu otrzymania przez podatnika postanowienia zawierającego interpretację do momentu określonego w przepisie art. 14b § 5 w powiązaniu z § 6 i § 7 tego przepisu ww. ustawy, czyli od 18 sierpnia 2006 r., tj. w dniu otrzymania przez Spółkę postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r.

2. Odwołaniem wniesionym 16 listopada 2011 r. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, że dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia – pomocniczego; art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: "VI Dyrektywa", który to przepis nie został implementowany do polskiego systemu prawa; ponadto art. 6(4) VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo, iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b i art. 14c ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż posiadana przez Spółkę interpretacja prawa podatkowego z [...] sierpnia 2006 r. wydana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] znajduje zastosowanie jedynie od dnia jej doręczenia Stronie, tj. jest jedynie od 18 sierpnia 2006 r.; art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez ten organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego; art. 120 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; a ponadto art. 121 ww. ustawy w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca scharakteryzowała warianty ubezpieczenia przedmiotów umów leasingu (najmu). W pierwszym wariancie korzystający mógł samodzielnie ubezpieczyć przedmiot umowy leasingu w wybranym przez siebie i zaakceptowanym przez Spółkę towarzystwie ubezpieczeniowym. W wariancie tym korzystający samodzielnie opłacał składki ubezpieczeniowe bezpośrednio na rzecz towarzystwa zakładu ubezpieczeń. W drugim wariancie, który jest przedmiotem postępowania Spółka jako finansujący zawierała umowę ubezpieczenia z zakładem ubezpieczeniowym (przyjętym zgodnie z wyborem korzystającego), składała wniosek ubezpieczeniowy we własnym imieniu w danym towarzystwie ubezpieczeniowym, ponosiła koszty związane z zawarciem umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a następnie obciążała tymi kosztami korzystających, odrębnie od usług leasingu (najmu) stosując w tym zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, iż prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona w interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., doręczonej Spółce w dniu 18 sierpnia 2006 r. Strona nie zgodziła się z poglądem organu pierwszej instancji, iż moc ochronna ww. interpretacji wywierała skutek w zakresie zdarzeń jakie wystąpiły jedynie od dnia jej doręczenia, tj. od 18 sierpnia 2011 r. Zdaniem Skarżącej stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż Strona korzystała z ochrony przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczeń z tytułu VAT zarówno przed, jak po otrzymaniu interpretacji, tj. również w okresie od 1 grudnia 2005 r. do 17.08.2006 r. Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest z kolei to, iż stan prawny obowiązujący w 2006 r. nie przewidywał ani możliwości występowania o interpretację co do zdarzeń przyszłych ani podziału ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji prawa na ochronę w zakresie szerokim oraz wąskim. Argumentując zaprezentowane stanowisko, iż interpretacja obejmuje swoją mocą ochronną również te czynności, które wystąpiły przed jej otrzymaniem, Strona dodatkowo podniosła, że jej czynności, w zakresie których zastosowała się ona do uzyskanej interpretacji (refakturowanie usług ubezpieczeniowych przedmiotów leasingu i najmu ze zwolnieniem od podatku VAT) miały charakter czynności ciągłych i powtarzalnych, stanowiących element zwykłej działalności gospodarczej. Podniosła, że opisany przez nią we wniosku o interpretację stan faktyczny odnosił się do działalności ciągłej i powtarzalnej, nie zaś do pojedynczego zdarzenia. Strona wskazując z kolei na naruszenie przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podkreśliła, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż co do zasady art. 2 VI Dyrektywy (odpowiadający art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT) winien być interpretowany w taki sposób, że dokonywane przez podatników świadczenia mają charakter niezależny i odrębny. Natomiast kierując się orzecznictwem TSUE, dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, której podział miałby charakter sztuczny, TSUE nakazuje uznać takie świadczenie za jedno świadczenie na gruncie art. 2 VI Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Skarżąca podniosła, iż w decyzji organ pierwszej instancji nie udowodnił by wyodrębnienie usługi ubezpieczeniowej przez Stronę i potraktowanie jej jako niezależnej od świadczenia usługi leasingu (najmu) miało charakter sztuczny. Ponadto Dyrektor UKS wypowiadając się o roli umowy ubezpieczenia i jej relacji do umowy leasingu pominął szereg faktów, które przeczą tezom o pomocniczości usług ubezpieczenia wobec usług leasingu. Ponadto, zdaniem Skarżącej organ podatkowy odmawiając usłudze ubezpieczenia niezależności od usług leasingu (najmu) pominął całkowicie fakt, iż wykonywanie usług ubezpieczenia przez Spółkę następuje całkowicie niezależnie od tego czy trwa i jest realizowana usługa leasingu (najmu). W ocenie Strony, a wbrew stanowisku organu pierwszej instancji w sprawie winny znaleźć zastosowanie konkluzje zawarte w postanowieniu NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r. (I FSK 460/10), w którym NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w tym zakresie, a w szczególności pytając o interpretację art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy VAT w odniesieniu do usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usług leasingu. W dalszej części odwołania Strona odniosła się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, iż kierując się uchwałą NSA organ pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi pełną i prawidłową implementację art. 11 (A) VI Dyrektywy. Na przyjęcie takiej tezy nie pozwala analiza art. 29 ustawy o VAT, w szczególności w porównaniu do mających zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego jak i innych przepisów ustawy (art. 31 ustawy o VAT). Przepis art. 29 ustawy o VAT nie wskazuje jednoznacznie, iż do podstawy opodatkowania transakcji krajowych winien być wliczony koszt ubezpieczenia. Zdaniem Skarżącej porównanie treści art. 29 ustawy o VAT z art. 11 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy wskazujący na konieczność włączenia do podstawy opodatkowaniu kosztu ubezpieczenia nie został w ogóle implementowany do ustawy o VAT. W związku z brakiem implementacji tego przepisu nie jest możliwe włączenie kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Strony podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem bez uwzględnienia refakturowanych kosztów ubezpieczenia. Strona podniosła również, iż organ pierwszej instancji nie zastosował w niniejszej sprawie art. 6(4) VI Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rachunek kogo innego bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam nabył i wyświadczył daną usługę. Strona przytoczyła przy tym fakty potwierdzające jej zdaniem jednoznacznie, iż sposób korzystania i ekonomiczne skutki zawarcia umowy ubezpieczenia przez nią i obciążania korzystających kosztami tych umów nie różnią się niczym od zawarcia takiej umowy bezpośrednio przez korzystającego z zakładem ubezpieczeniowym. Są to nakaz prawny wynikający z przepisów Kodeksu Cywilnego, by uzyskane przez finansującego odszkodowanie wynikające z umowy ubezpieczenia zaliczyć na poczet należności przypadających od korzystającego, dokonywanie na rzecz korzystającego zwrotów nadwyżki kwoty uzyskanego odszkodowania ponad kwoty należności przypadające od korzystającego, możliwość korzystania z umowy ubezpieczenia oraz ochrony ubezpieczeniowej po zakończeniu umowy leasingu. Niezbadanie powyższych kwestii skutkuje w ocenie Strony naruszeniem art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. Wskazane przez stronę fakty, całkowicie niezbadane przeczą stanowisku przyjętemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14b i art. 14c ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż posiadana przez nią interpretacja prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. znajduje zastosowanie jedynie od dnia jej doręczenia, tj. jedynie od 18 sierpnia 2006 r. Wskazał, że organ podatkowy w oparciu o nakreślony stan faktyczny udzielił odpowiedzi na zapytanie w kwestii dotyczącej stosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast organ pierwszej instancji dokonując interpretacji ww. przepisu nie oceniał prawidłowości uznania przez Stronę, iż refakturowane usługi ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu. W związku z powyższym zdaniem organu przedmiotem zapytania nie była kwestia sporna sprawy rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu. Z tego powodu brak jest podstaw do uznania przez Skarżącą, iż wskazana interpretacja stanowi potwierdzenie jej stanowiska odnośnie zwolnienia z opodatkowania usługi ubezpieczeniowej stanowiącej element usługi leasingowej. Prawidłowość takiego poglądu nie była przedmiotem interpretacji podatkowej skierowanej przez Stronę do właściwego organu. W dalszej części organ zauważył, że pytanie Skarżącej dotyczyło proporcjonalnego odliczenia, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei jako element stanu faktycznego podano, że Spółka refakturuje koszty ubezpieczenia samochodów oddawanych w leasing. W udzielonej interpretacji organ podatkowy wyjaśnił, na czym polega refakturowanie oraz powołał uchwałę o sygn. III ZP 8/98 dotyczącą opodatkowania usług ubezpieczenia przez leasingodawcę dokonującego refakturowania. Organ podatkowy mając na uwadze treść zadanego pytania nie był obowiązany do dokonywania wykładni w tym zakresie. Należy zatem uznać, że organ wyszedł poza zakres zadanego pytania. Nie można jednak uznać, że stanowisko to mogło wiązać organ podatkowy przed doręczeniem postanowienia. Strona nie odwoływała się ani do konkretnych umów, ani do konkretnego okresu. Nie można przyjąć, że ochrona wynikająca z wykazanego postanowienia rozciągała się wstecz na wszystkie okresy rozliczeniowe sprzed doręczenia postanowienia. Dopiero po doręczeniu interpretacji Strona mogła "zastosować" się do stanowiska organu podatkowego. Zdaniem organu nie można bowiem zastosować się do stanowiska, które nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Mając z kolei na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w związku z uznaniem że Strona dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który twierdził, że sporne usługi jako część świadczenia złożonego należy opodatkować podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usług leasingu (22%). W dalszej części organ wskazał na uchwałę NSA podjętą w dniu 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) w związku z wątpliwości co do prawidłowej implementacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przepisów wspólnotowych (art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy Rady. Sąd podjął rozważania w zakresie, czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "kwota należna z tytułu sprzedaży", w szczególności w zdaniu trzecim cytowanego przepisu (rozumiane jako całość świadczenia należnego od nabywcy), obejmuje także dodatkowe koszty, w tym koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mimo, że kosztów tych wyraźnie w przepisie tym nie wymieniono. Organ podniósł, iż NSA uznał w niej, iż za pozytywną odpowiedzią na powyżej sformułowane pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponadto w pełni podziela stanowisko NSA, zgodnie z którym art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. (a więc również w okresie, w którym w przeważającej większości został ukształtowany stan faktyczny przedmiotowej sprawy) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Organ nie podziela stanowiska Strony, zgodnie z którym uchwała ta została podjęta wyłącznie w kontekście i na potrzeby konkretnej i indywidualnej sprawy, rozpatrywanej przez NSA, w toku której przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Organ ponadto za błędny uznał argument podnoszony przez Skarżącą, iż usługa ubezpieczeniowa ma charakter odrębny od usługi leasingu i są to odrębne świadczenia, gdyż w niniejszej sytuacji usługa ubezpieczenia świadczona jest w związku z usługą leasingu. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że analiza postanowień przedstawionych umów leasingu oraz postanowień Ogólnych Warunków Umów Leasingu (dalej: "OWUL") załączonych do umowy standardowej leasingu prowadzi do wniosku, iż korzystający nie ma możliwości nabycia usługi leasingu w stosunku do przedmiotu, który w trakcie trwania tej umowy pozostawałby w ogóle nieubezpieczony. Usłudze leasingu każdorazowo musi towarzyszyć usługa ubezpieczenia. Według organu ubezpieczenie przedmiotu leasingu pozwala stronom umowy zmniejszyć w ten sposób ryzyko związane z utratą rzeczy i koniecznością rozliczeń ze względu na wygaśnięcie umowy leasingu, a uzyskanie świadczenia ubezpieczeniowego leży w interesie każdej z nich. Usługa ubezpieczeniowa eliminuje negatywne skutki utraty lub uszkodzenia przedmiotu oddanego do użytkowania, ale przez to właśnie służy lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest w tym stanie rzeczy ściśle związane z jego oddaniem do użytkowania. Nie są to odrębne usługi, ale elementy całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia utraciłoby swój sens, nie stanowi ona bowiem celu do którego dąży korzystający. Usługa ochrony ubezpieczeniowej jest wynikiem zawartej umowy oddania przedmiotu do użytkowania i rezygnacji korzystającego z samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie służy w tym przypadku zapewnieniu prawidłowego wykonywania i skorzystania z usługi głównej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ubezpieczenie przedmiotu leasingu w rozpatrywanej sprawie nie posiada samoistnego, ekonomicznego bytu i nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie. Tego stwierdzenia nie zmieniają dołączone do odwołania dokumenty mające świadczyć o tym, że usługa ubezpieczenia jest oderwana od umowy leasingu. Te dokumenty - w ocenie organu odwoławczego - nie świadczą jednak o tym, że Strona świadczy odrębną usługę ubezpieczenia. Wręcz przeciwnie to, że Spółka dokonuje cesji praw wynikających z umowy ubezpieczenia na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy leasingu świadczy o tym, że usługa ta jest ściśle związana z umową leasingu. Strona nie refakturuje już przecież w dalszym ciągu tej usługi, pomimo wykupu przedmiotu leasingu. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej stwierdził, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji analizie poddano materiał dowodowy, na który składały się umowy leasingu, OWUL, a także oświadczenia i wyjaśnienia samej Strony. Na podstawie tej dokumentacji Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie, sformułował wnioski, iż decydując się na zakup usługi leasingu wraz z usługą ubezpieczenia przedmiotu leasingu (ewentualnie dokonując zmiany dotychczasowej opcji ubezpieczenia na ubezpieczenie zawarte przez finansującego), korzystający dokonał nabycia świadczenia złożonego. W ocenie organu okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy nie budzą wątpliwości, a istota sporu pomiędzy Stroną a organem pierwszej instancji sprowadza się do zagadnienia prawnego, mianowicie interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście opodatkowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu.

4. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. wniosła skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż Strona dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia - pomocniczego;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy oraz art. 78 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE i z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), które nie zostały implementowane do polskiego systemu prawa;

3) art. 6(4) VI Dyrektywy (art. 28 Dyrektywy 112) poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznaniu, że nie istnieje odprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej;

4) naruszenie zasady konkurencyjności wyrażonej w Preambule Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") (a poprzednio w art. 2 Traktatu z 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez brak zastosowania w sprawie skutkujący przyjęciem odmiennych zasad opodatkowania VAT świadczenia jednakowych usług ubezpieczenia w zależności od charakteru podmiotu świadczącego usługę oraz naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

5) naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej;

oraz następujących przepisów prawa procesowego:

1) art. 14b i 14c ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż posiadana przez Stronę interpretacja prawa podatkowego z [...] sierpnia 2006 r. wydana postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] znajduje zastosowanie jedynie od dnia jej doręczenia Spółce, to jest jedynie od dnia 18 sierpnia 2006 r.;

2) art. 14c pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia, że w stosunku do zaległości podatkowych, jakie w ocenie organu podatkowego wystąpiły za okres od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006 r. Strona jest zobowiązana zapłacić odsetki podatkowe wyłącznie do dnia otrzymania interpretacji prawa podatkowego z [...] sierpnia 2006 r., to jest do dnia 18 sierpnia 2006 r.;

3) art. 120 ww. ustawy w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

4) art. 121 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 2 Konstytucji RP podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników;

5) art. 187 i 191 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak udowodnienia stawianych przez organ tez na gruncie istniejącego stanu faktycznego;

6) art. 123 w zw. z art. 200 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyznaczenia Skarżącej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie, a tym samym naruszenie ustawowego obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie prawa.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2011 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy; przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu Komisji Europejskiej z 2 września 2011 r. w sprawie C-224/11 ("BGŻ Leasing") mającego istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona za nieprawidłowe uznała zaliczenie przez organy podatkowe usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego. Zdaniem Skarżącej usługa leasingu może być wykonywana w równie efektywny sposób także bez ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w związku z czym usługa ubezpieczenia nie jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi leasingu. Strona uznała, iż usługa ubezpieczenia jest usługą odrębną od usługi leasingu i z tego względu jej wartość nie wchodzi a priori do wartości usługi leasingu. W jej ocenie, przyjęte przez organ podatkowy tezy przeczą stanowisku prezentowanemu w odniesieniu do świadczeń złożonych przez TSUE. Według Strony z orzecznictwa ETS wynika, iż usługi leasingu i usługi ubezpieczenia stanowią niezależne od siebie świadczenia, a żadna z nich nie stanowi świadczenia o charakterze pomocniczym względem drugiego. Spółka, mając na uwadze orzecznictwo TSUE, podniosła, iż dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, której podział miałby charakter sztuczny, TSUE nakazuje uznać takie świadczenie za jedno świadczenie na gruncie art. 2 VI Dyrektywy. W uznaniu Strony w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udowodnił by wyodrębnienie usługi ubezpieczeniowej i potraktowanie jej jako niezależnej od świadczenia usług leasingu miało charakter sztuczny. W dalszej części Skarżąca stwierdziła również, iż ekonomicznym beneficjentem umowy ubezpieczenia jest, odmiennie niż przyjął to organ, leasingobiorca. Zwróciła bowiem uwagę, iż to zobowiązania korzystającego względem finansującego ulegają obniżeniu z mocy prawa, o wypłacone finansującemu przez zakład ubezpieczeń odszkodowanie. Ponadto nie zgodziła się z opinią organu odwoławczego, iż kwestie podziału odszkodowania nie wpływają na uznanie usługi ochrony ubezpieczeniowej za usługę pomocniczą w stosunku do usługi leasingu. Zdaniem Strony organ oceniając charakter spornych usług pominął wynikający ze stosowanych przez nią Ogólnych Warunków Umów Leasingu fakt, iż możliwe jest równie efektywne wykonanie usługi leasingu bez świadczenia usługi ubezpieczenia, bądź zapewnienie tej usługi bezpośrednio przez leasingobiorcę (na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej bezpośrednio pomiędzy leasingobiorcą a ubezpieczycielem). Odnosząc się do stwierdzeń organu, iż zapisy OWUL potwierdzają, iż brak jest możliwości zawarcia umowy leasingu bez zawarcia jednocześnie umowy ubezpieczenia jej przedmiotu, Spółka wskazała, że zapisy te znajdują się w § 11 OWUL, który dotyczy sytuacji, w których zawierają umowę ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu korzystający w ogóle nie korzysta z pośrednictwa Spółki ani z ubezpieczenia przez nią oferowanego. W dalszej kolejności Strona wskazała, iż korzystający mógł nabyć usługę ubezpieczenia od niej bądź samodzielnie dokonać wyboru ubezpieczyciela i zawrzeć umowę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym. W ocenie Strony brak jest zatem racjonalnych podstaw do uznania by w tych dwóch sytuacjach usługa ubezpieczenia podlegała odmiennym zasadom opodatkowania VAT. Według Skarżącej, uznanie Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż usługa ubezpieczenia stanowi integralną część usługi leasingu i jako taka podlega tej samej stawce podatku VAT co usługa leasingu, oznacza iż Dyrektor naruszył jedną z podstawowych zasad wynikających z traktatów jaką jest zasada konkurencyjności. Strona stoi na stanowisku, iż w przypadku opodatkowania usługi, która faktycznie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zakłócona zostaje konkurencja między podatnikami. Ponadto działania zmierzające do różnicowania opodatkowania identycznych usług, naruszają także zasadę neutralności podatku VAT. Strona zarzuciła także naruszenie zasady pierwszeństwa i nadrzędności prawa wspólnotowego. Jej zdaniem nieprawidłowe jest stanowisko organu co do zakresu ochrony jej przysługującej w związku z uzyskaniem interpretacji, tj. w zakresie zdarzeń jakie wystąpiły od dnia doręczenia interpretacji Stronie. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej, w związku z czym stanowi naruszenie prawa. Zdaniem Skarżącej nie ulega wątpliwości, że interpretacje prawa podatkowego wydawane w reżimie prawnym obowiązującym od stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. mogły odnosić się jedynie do zdarzeń, które już miały miejsce (zdarzeń przeszłych, zaistniałych). Zastosowanie się przez Stronę do posiadanej interpretacji wywiera skutek ochronny w szerokim zakresie, który obejmuje również okres sprzed doręczenia interpretacji, to jest okres od 1 grudnia 2005 r. do 17 sierpnia 2006 r. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby moc ochronna interpretacji z [...] sierpnia 2006 r. obowiązywała dla Strony jedynie od momentu jej doręczenia jest nieprawidłowe i rażąco narusza prawo, gdyż na mocy art. 14c ustawy Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) zastosowanie się do interpretacji nie może jej szkodzić. Oznacza to, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony by określić Skarżącej zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym również za okres od grudnia 2005 r. do 17 sierpnia 2006 r. Strona zarzucając z kolei naruszenie art. 14c pkt 3 ustawy Ord. pod. podkreśliła, iż z brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2006 r. wynika, iż w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego, a także nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. Skarżąca stoi na stanowisku, iż w związku z brzmieniem art. 14c pkt 3 ustawy Ord. pod. Spółka korzysta od tego dnia z ochrony w zakresie zapłaty odsetek od ewentualnych zaległości powstałych za okres od grudnia 2005 r. do 17 sierpnia 2006 r. Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie umożliwił jej zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Działanie organu uniemożliwiło Spółce wskazanie na stanowisko zajęte w sprawie B. przez Komisję Europejską co winno mieć wpływ na stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako że w analogicznym stanie faktycznym Komisja wypowiedziała się zdecydowanie przeciwko uznaniu usług ubezpieczenia za świadczenie pomocnicze w stosunku do leasingu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I FSK 460/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu, b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347 poz. 1 z późn. zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?

6. W dniu 17 stycznia 2012 r. odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TS") wydal wyrok w sprawie C-224/11 B. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..

7. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

8. W piśmie z 15 marca 2013 r., stanowiącym uzupełnienie zawartej w skardze argumentacji, Skarżąca powołała się na treść wyroku TS z 17 stycznia 2013 r., wydanego w sprawie C-244/11, w którym udzielając odpowiedzi na ww. pytania prejudycjalne wskazano m.in., że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, zaś do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Zdaniem Skarżącej, w świetle stanowiska przedstawionego w ww. wyroku, spełnione zostały kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

9. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

10. Rozstrzygając skargę zaznaczyć należy, że Sąd zawieszał postępowanie w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS), w sprawie C-224/11 B. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., która to miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z tego powodu Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez TS. Wyrok Trybunału zapadł w dniu 17 stycznia 2013 r. W tym miejscu podkreślić trzeba szczególną pozycję w porządku prawnym Unii Europejskiej Trybunału Sprawiedliwości, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. Na początku wywodu należy przywołać stanowisko D. Antonów, zgodnie z którym: "Istotnym etapem procesu stosowania prawa są ustalenia walidacyjne (ustalenia źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia) oraz ustalenia interpretacyjne (wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia). Zmiany, spowodowane obecnością dorobku prawnego Unii Europejskiej w systemie prawa obowiązującego w Polsce, odnoszą się do obu wskazanych etapów procesu stosowania prawa. Na etapie ustaleń walidacyjnych konieczne jest bowiem uwzględnienie zarówno źródeł prawa krajowego, jak i unijnego, a także ich wzajemnych relacji. Etap ustaleń interpretacyjnych wymaga zaś od podmiotów stosujących prawo podjęcia czynności interpretacyjnych zdeterminowanych charakterem źródeł prawa unijnego zarówno w odniesieniu do dyrektyw interpretacyjnych pierwszego, jak i drugiego stopnia" (zob: D. Antonów, Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe, s. 1, referat wygłoszony podczas Ogólnopolskiej Konferencji Naukowej Podatnik versus Organ Podatkowy, 8-9 grudnia 2011, Wrocław; źródło internetowe: www.bibliotekacyfrowa.pl.). Kompetencje TS określone zostały w sposób bardzo ogólny. Ma on strzec wykładni i stosowania prawa unijnego, przy czym prawodawca unijny nie ograniczył skutków tych działań jedynie do etapu sądowego stosowania prawa. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest jednak procedura prejudycjalna, a więc procedura wdrażana na etapie postępowania przed sądami państw członkowskich. Działania interpretacyjne pozostałych podmiotów stosujących prawo TS ukierunkowuje zatem w sposób pośredni, poza procedurą prejudycjalną. Przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TS (tak: D. Antonów, op. cit. s. 11). Jak wskazuje P. Dąbrowska: "jego wyroki są od chwili ich wydania wiążące, ostateczne i niezaskarżalne (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 48; cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 11) dla sądu krajowego, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym (por. Wyrok TS w sprawie 29/68 Milch-, Fett-, und Eierkontor, ECR 1969, s 00165), a także dla sądów wyższej instancji rozpatrujących tę samą sprawę (por. Wyrok TS w sprawie 69/85 Wünsche Handelsgesellschaft, ECR 1986, s. 947). Ponadto, poprzez doktrynę aktów jasnych i wyjaśnionych, decydującą o możliwości zwrócenia się przez sądy z pytaniami prejudycjalnymi, obowiązek znajomości i przestrzegania orzecznictwa TS obejmuje także wszystkie inne sądy. Przyjmuje się zatem, iż skutki orzeczenia wstępnego wykraczają poza ramy postępowania w sprawie, w której je wydano (tak: P. Dąbrowska, op. cit. s. 76 i n., cyt. za D. Antonów, op. cit., s. 12), a nawet poza ramy postępowania sądowego w ogólności. Na tej podstawie, w doktrynie rozważana jest możliwość uznania orzeczeń TS za precedensy. W tym zakresie trzeba mieć jednak na uwadze, co podkreśla D. Antonów, iż część doktryny jest przeciwna jednoznacznemu przyznaniu orzeczeniom TS statusu precedensu (tak np. A. Łazowski, Źródła prawa Unii Europejskiej i ich stosowanie w państwach członkowskich, [w:] red. M. Perkowski, Wymiar sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wybrane zagadnienia, Warszawa 2003, s. 34; J. Helios, Pojmowanie wykładni prawa europejskiego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, Wrocław 2002, s. 100). D. Antonów wskazuje także na skutek erga omnes orzecznictwa TS (tak np. P. Dąbrowska, op. cit., s.87) czy na atrybut ograniczonej mocy wiążącej erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Wreszcie w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TS nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335; J. Helios, op. cit., s. 104); w związku z tym orzeczenia wstępne bywają nazywane także quasi-precedensami (tak np. J. Skrzydło, Doktryna acte éclairé w orzecznictwie Trybunału Wspólnot Europejskich i sądów krajów członkowskich Unii Europejskiej, "Studia Prawno-Europejskie" 1997, tom II, s. 159), lub formą swoistego precedensu wspólnotowego (tak P. Dąbrowska, op. cit., s. 89). Choć charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4). Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem nie tylko sądy ale także organy podatkowe. Szczególne znaczenie w tym zakresie ma wyrok w sprawie Kühne & Heitz (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837). W wyroku tym TS wypowiedział się, iż zgodnie z zasadą współpracy, wyrażoną w art. 10 TWE, organ administracji krajowej ma obowiązek ponownego rozpatrzenia ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: posiada on zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, decyzja ta jest decyzją ostateczną, a zainteresowany zwrócił się do organu niezwłocznie po powzięciu informacji na temat tego orzeczenia. We wskazanym wyroku TS odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków (wyrok TS w sprawie C – 8/88 Niemcy p. Komisja, ECR 1990, s. I-2321, wyrok TS w sprawie 61/79 Denkavit, ECR 1980, s. 1205, wyrok TS w sprawie C-50/96 Deutsche Teleksom, ECR 2000, s. I-6743), zgodnie z którymi do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania prawa unijnego w ramach ich kompetencji. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 i zawartą w nim interpretacją przepisów prawa wspólnotowego, orzeczenie ETS/TS wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS: z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen – Düsseldorf v. Einfuhr- und Vorratsstelle für Getreide und Futtermittel, ECXR 1974, s. 00033 oraz z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez TS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez TS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki TS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez TS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato v. Denkavit Italiana S.r.I., ECR 1980, s. 01205). Wykładnia przepisów prawa unijnego dokonywana przez TS w ramach procedury z art. 234 TWE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeby znaczenie oraz zakres tych przepisów, tak jak powinny być rozumiane i stosowane od chwili ich wejścia w życie. Wynika z tego, że poddany wykładni TS przepis prawa unijnego powinien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez TS wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne & Heitz, ECR 2004, s. I – 00837), a także stosowany przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 1 lutego 2013 r., III SA/Wa 1206/12). Wyrok w sprawie C-224/11 B. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. zapadł w zbliżonym stanie faktycznym sprawy i dotyczył tej samej Skarżącej, co w sprawie rozstrzyganej przez Sąd (dotyczył określenia zobowiązań podatkowych Skarżącej za inny okres rozliczeniowy, a mianowicie za luty 2008 r.). Rozstrzygnięcie TS dla niniejszej sprawy ma więc istotne znaczenie. W swoim orzeczeniu TS stanął na stanowisku, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .TS zaprezentował więc stanowisko zdecydowanie odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową nie może być - co do zasady - włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie Trybunału w pewnych okolicznościach może być jednak akceptowalne również odmienne stanowisko (pkt 35 wyroku): "Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT (usługa leasingu i usługa ubezpieczenia), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim". Trybunał uznał ponadto (pkt 36 wyroku), że: "(...) każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych". W dalszej części wyroku Trybunał wskazał (pkt 49 wyroku), że "(...) Jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu powyższego art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu". Odnosząc się zaś do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Trybunał stwierdził (pkt 62 wyroku) , że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia. Jakkolwiek Trybunał nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, tym niemniej do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne (por. pkt 50 wyroku).

11. W okolicznościach faktycznych sprawy, zgodnie z opinią wyrażoną w orzeczeniu TS rozstrzygnięcie sporu zależy od sprawdzenia - czy spełnione zostały przesłanki zgodnie z wypracowanymi przez TS kryteriami wyodrębnienia dla celów VAT usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jak wynika z wyroku TS, dla zwolnienia od VAT usługi ubezpieczeniowej związanej z usługą leasingu niezbędne jest występowanie następujących elementów (pkt 34 wyroku): a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W odniesieniu zaś do samej usługi ubezpieczeniowej TS stwierdził, że nie podlega ona włączeniu do podstawy opodatkowania usługi leasingu w sytuacji, gdy: a) występuje odrębne fakturowanie usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający o wyłączeniu zwolnienia od VAT dla refakturowanej usługi ubezpieczeniowej); b) przeniesiono na leasingobiorcę dokładny koszt zakupionej usługi ubezpieczeniowej. Zdaniem Skarżącej, kryteria zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu opisane w wyroku Trybunału w sprawie C-224/11 B. Sp. z o.o. zostały przez Skarżącą spełnione. Sąd zauważa jednak, że w postępowaniu podatkowym organy nie analizowały sprawy wg powyższych kryteriów, gdyż stanowisko TS nie było jeszcze wyrażone, a skarżona decyzja została wydana przed orzeczeniem TS. Decyzje podjęto zaś zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. Nie mniej w związku z oceną zawartą w wyroku TS, niezbędna jest analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i zebranych w niej dowodów zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. orzeczeniu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organów i czynić za nie ustaleń faktycznych. Obowiązkiem organu jest zebranie i wszechstronne zbadanie materiału dowodowego, zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 1 ustawy P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów P.p.s.a. może on jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., I SA/Gl 227/09, orzeczenie prawomocne). Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 ustawy Ord. pod.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238). Decyzja administracyjna powinna zatem wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Uzasadnienie prawne to bowiem nie tylko powołanie przez organ artykułu (paragrafu) danego przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa i wskazywać jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, mając powyższe na względzie oraz ocenę prawną zawartą w orzeczeniu TS C-224/11 B. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., organy skarbowe powinny ponownie, przeanalizować stan faktyczny sprawy i wydać decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z kryteriami zawartymi w orzeczeniu TS będzie wymagało uzupełnia materiału dowodowego, winny ten materiał uzupełnić. W świetle powyższych ustaleń, realizując dyspozycję normy zawartej w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którą - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem; uznając, że w systemie źródeł prawa administracyjnego i podatkowego obowiązującym w Polsce, prawo UE zajmuje miejsce szczególne; a w ramach systemu prawa jako całości orzeczenia TSUE mają swoisty walor prawotwórczy oraz biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11, Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie działania organów naruszyły prawo. W świetle orzeczenia TS w sprawie C-224/11 okazał się zasadny zarzut Skarżącej naruszenia przez organy art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 pkt 4 Załącznika nr 4 do u.p.t.u. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów i odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do odsprzedawanej usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

12. Powyższe okoliczności sprawiają, że wobec stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy orzekające w niniejszej sprawie art. 28 Dyrektywy VAT 112, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.