Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 666/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji wraz poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...]oraz postanowienia tego organu z dnia [...]r. nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], którą odmówił J. K.– po wznowieniu postępowania – uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r..

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż J. K. składał stosowne deklaracje VAT-7 jednak bez wniosków o zwrot podatku, o jakich mowa w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W dniu [...]r. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, przy czym powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Do wniosku dołączył skorygowane deklaracje podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., stwierdzając, iż podatnik nie deklarował zwrotu podatku przysługującego prowadzącemu zakład pracy chronionej, a wpłacone kwoty podatku są prawidłowe. Nadto zaznaczył, iż Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, bowiem strona nie wniosła odwołania.

Pismami datowanymi [...] i [...]r. J. K. wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując jako podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zaakcentował, iż w [...]1999 r. uzyskał status zakładu pracy chronionej, a zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 może stanowić podstawę zwrotu żądanej nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, po czym decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika tego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r.. W uzasadnieniu wskazał, iż w dacie rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług decyzją ostateczną – wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego – był już znany, a zatem nie można uznać, iż przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniósł, iż w sprawie nie było możliwe wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § pkt 8 Ordynacji podatkowej, ponieważ upłynął więcej niż miesiąc od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. K 45/01). Tak więc zadaniem organu podatkowego było wezwanie strony do sprostowania oczywistej omyłki, gdyż faktyczną postawą wniosku o wznowienie postępowania był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał też na aspekt społeczny niekorzystnej zmiany przepisów podatkowych dla zakładów pracy chronionej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że wniosek o wznowienie postępowania jest skuteczny, gdy spełnia wymogi formalne i na tym etapie nie dokonuje się oceny merytorycznej przesłanek wznowienia, zatem skoro jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a nadto spełnione zostały wymogi formalne – to zasadnym było wydanie w dniu [...]r. postanowienia wszczynającego niniejsze postępowanie. W ocenie organu odwoławczego, wobec braku wątpliwości co do treści żądania zawartego we wniosku, organ podatkowy nie miał podstaw do wzywania podatnika w celu złożenia wyjaśnień, czy też – jak wskazał w odwołaniu pełnomocnik – sprostowania oczywistej omyłki. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest zasadne, jednak z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu decyzji. Uznał bowiem, iż decyzja ostateczna odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r. nie została wydana w oparciu o przepisy, których niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a zatem strona nie może skutecznie powoływać się na przedmiotowe orzeczenie, a tym samym na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji uznał zarzut naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP za nieuzasadniony. Podkreślił też, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje termin, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik J. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności postępowania, a przede wszystkim podstawy prawnej do zgłoszonego żądania. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy winien wezwać podatnika do sprecyzowania żądania wobec oczywistego faktu, że podstawa prawna zgłoszonego pierwotnie wniosku uniemożliwiła jego rozpatrzenie. Podniósł również, iż organ podatkowy pominął podstawową przesłankę do wznowienia postępowania, tj. art. 190 ust. 4 Konstytucji R.P., co wpłynęło na podjęcie błędnego rozstrzygnięcia. Wskazał też, iż organ podatkowy pominął w ogóle kwestię oceny stanu prawnego i faktycznego, a nadto nie wyjaśnił, czy przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 jest wystarczająca do podjęcia korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Następnie przedstawił okoliczności związane z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej W konkluzji stwierdził, iż skarżący jako osoba prowadząca zakład pracy chronionej z pewnością był adresatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, iż decyzja ostateczna organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie została wydana na podstawie przepisów, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., a nadto została wydana już po ogłoszeniu tego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje :

Skarga okazała się zasadna jednak z innych względów niż w niej wskazane.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji jakiej dokonuje sąd administracyjny stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w przedmiotowej sprawie jest zbadanie zasadności odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r., przy czym jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 240 § 1 pkt 8 w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż wznowienie postępowania jest środkiem weryfikacji ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym i ma ono dwoisty charakter, gdyż może się toczyć na żądanie strony lub z urzędu, co wynika z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nadto przepis art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż: "wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 (...) pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Nie ulega zatem wątpliwości, iż przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż oparcie żądania o wznowienie postępowania na przesłance sformułowanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a taką podstawę określił skarżący we wniosku z dnia [...]r., może nastąpić wyłącznie na żądanie strony, a nadto konieczne jest zachowanie terminu miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W tym stanie prawnym pierwszym etapem badania wniosku o wznowienie jest tzw. faza wstępna, w ramach której organ podatkowy winien dokonać oceny wniosku pod względem formalnym. Organ zobowiązany jest bowiem do zbadania, czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej do jego złożenia, czy zostało złożone – w przypadku powołania się na okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej – w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy spełnia warunki podania określone w art. 168 Ordynacji oraz czy powołuje ustawową podstawę wznowienia.

Z kolei dzień doręczenia organowi podatkowemu żądania wznowienia postępowania jest datą wszczęcia postępowania wstępnego. Omawiana faza kończy się postanowieniem o wznowieniu postępowania albo decyzją o odmowie wznowienia, jeżeli wniosek został wniesiony po upływie terminu i brak jest podstaw do jego przywrócenia lub jeżeli z żądaniem wystąpiła osoba nie będąca stroną postępowania.

Oparcie żądania na podstawie z pkt 8 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej musi nastąpić w terminie miesięcznym, dlatego postępowanie wstępne wznowienia postępowania, polega przede wszystkim na zbadaniu, czy żądanie zostało wniesione w terminie. W przypadku podstawy z pkt 8, termin ten liczy się od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01, które w ocenie strony skarżącej stanowić miało podstawę do żądania wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), zostało wydane w dniu 26 czerwca 2002 r. i weszło w życie w dniu ogłoszenia tj. 5 lipca 2002 roku (data publikacji w Dzienniku Ustaw Nr 100, poz. 923). Tak więc termin do złożenia wniosku w trybie powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 5 sierpnia 2002 r.. Natomiast podatnik swoje żądanie wniósł [...]r. (datownik urzędu Skarbowego), a zatem z uchybieniem terminu ([...] miesięcy) określonego w wyżej wymienionym przepisie.

Przedstawiony stan faktyczny i prawny niezbicie wskazuje, iż organ podatkowy rozpoznając wniosek skarżącego winien był wydać na podstawie art. 243 § 3 decyzję o odmowie wznowienia postępowania z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia wniosku, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wznowił postępowanie, po czym decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2000 r. do [...] 2002 r.. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R..

Rozstrzygnięć tych nie sposób uznać za prawidłowe, ponieważ wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 243 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek skarżącego o wznowienie postępowania w wydanej decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej zaznaczył, iż odmowa uchylenia decyzji ostatecznej następuje "po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia", jednak w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie zawarł wyłącznie stwierdzenie, iż w dacie rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług decyzją ostateczną – wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego – był już znany, a zatem nie można uznać, iż przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie można zatem uznać, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do wszystkich przesłanek wznowienia postępowania enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co tym samym czyni bezpodstawnym twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje termin, o jakim mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadto organy podatkowe obu instancji pominęły ugruntowane orzecznictwo, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04 oraz z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 28/04 – załączone do wniosku podatnika) podnosząc, iż decyzja ostateczna organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty nie została wydana na podstawie przepisów, których niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r..

Z kolei – jako naruszające zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego – należy ocenić rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, a w uzasadnieniu stwierdził, iż rozstrzygnięcie to "jest zasadne jednak z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu". Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi istotny element rozstrzygnięcia, a zasadnicza zmiana jednego z tych elementów pozbawia stronę możliwości podjęcia polemiki z nową argumentacją w odwołaniu.

Nie można natomiast podzielić zarzutu skargi dotyczącego nie rozpatrzenia przez organ odwoławczy innej przesłanki (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) – podniesionej dopiero na etapie odwołania – uzasadniającej, zdaniem pełnomocnika, wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie działa bowiem jako organ pierwszej instancji i nie może oceniać możliwości wznowienia postępowania na podstawie nowej przesłanki, wskazanej przez podatnika dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Przeczyłoby to zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która zapewnia prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygania tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 454 – 455). Dlatego odwołanie podatnika na decyzję organu pierwszej instancji nie może wykraczać poza ramy określone jego stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia [...]roku. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnik powołał się w swoim wniosku na określoną przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), to nie może w odwołaniu żądać od organu odwoławczego rozpatrzenia jego wniosku na podstawie innej przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu – "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania“, a więc w przedmiotowej sprawie w trybie i na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

Należy również dodać, iż w analogicznej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. organy podatkowe prawidłowo odmówiły wznowienia postępowania z uwagi na wniesienie żądania po upływie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, wobec czego skarga została oddalona wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 3/06 (wyrok prawomocny z dniem 16 czerwca 2006 r.).

W tym stanie rzeczy uwzględniając całokształt okoliczności sprawy – Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja, decyzja organu pierwszej instancji oraz postanowienie o wznowieniu postępowania naruszają rażąco prawo i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.