Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 227/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2201-IOV-2.4103.239-243.2021/10/08, 2201-IOV-2.4103.243-247.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w dniu 14 maja 2021 r. wydał na rzecz E. Sp. z o. o. cztery decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do sierpnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. I tak, w decyzji:

1) nr 2271-SPV.4103.82-83.2019/01, 2271-SPP.4103.54.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 r., organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie odpowiednio 3.650 zł oraz 9.381 zł, w miejsce deklarowanych przez Spółkę kwot do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 42.362 zł oraz 36.389 zł.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

• Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie eksportu towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...] na podstawie faktur wymienionych w tabelach na str. 3-5 zaskarżonej decyzji, przez co Spółka:

- w kwietniu 2016 r. zawyżyła eksport towarów o 621.165 zł, oraz zaniżyła dostawę towarów opodatkowaną stawką 8%: wartość netto 575.153 zł, podatek należny 46.012 zł;

- w maju 2016 r. zawyżyła eksport towarów o 613.491,11 zł. oraz zaniżyła dostawę towarów opodatkowaną stawką: 8% wartość netto 565.368 zł, podatek należny 45.229 zł; 23% wartość netto 2.352 zł, podatek należny 541 zł.

Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta P. SA. L., [...] S., NIP [...] na podstawie faktury nr [...] z 02.05.2016r., tytułem nabycia: [...] o wartości netto WNT: 732,85 Euro, tj. 3.320,26 zł, VAT 23%: 742,96 zł. Nabycie to omyłkowo wykazano w poz. 19, 20 deklaracji -sprzedaż towarów na terenie kraju, opodatkowane stawką 23%.

2) nr 2271-SPP.4103.54.2020, 2271-SPV.4103.84.2019/01 z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.310 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 40.697 zł.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

• Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie eksportu towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...] na podstawie faktur wymienionych w tabeli na str. 2-3 zaskarżonej decyzji, przez co Spółka w czerwcu 2016 r. zawyżyła eksport towarów o 669.975 zł, a zaniżyła dostawę towarów opodatkowanych stawką:

- 8% wartość netto 617.232 zł, podatek VAT 49.378 zł,

- 23% wartość netto 2.736 zł, podatek VAT 629 zł.

Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze WNT i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. wystawionej przez N., H., [...] C., D. NIP: [...] tytułem nabycia preparatów [...] o wartości 10.125,00 EUR, tj. wartość netto WNT 45.082,58 zł, VAT 8% 3.606,61 zł;

3) nr 2271-SPP.4103.54.2020, 2271-SPV.4103.85.2019/01 z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.597 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38.452 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

• Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie eksportu towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...] na podstawie faktur wymienionych w tabeli na str. 2-3 zaskarżonej decyzji, przez co Spółka w lipcu 2016 r. zawyżyła eksport towarów o 593.381 zł, a zaniżyła dostawę towarów opodatkowanych stawką:

- 8% wartość netto 548.651 zł, podatek VAT 43.892 zł,

- 23% wartość netto 681 zł, podatek VAT157 zł.

4) nr 2271-SPP.4103.53.2020, 2271-SPV.4103.109.2019/01 z dnia 14 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 64.596 zł, w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.553 zł. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że:

• Spółka naruszyła art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie eksportu towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...] na podstawie faktur wymienionych w tabeli na str. 2-4 zaskarżonej decyzji, przez co w sierpniu 2016r. zawyżyła eksport towarów o 1.008.394,90 zł, a zaniżyła dostawę towarów opodatkowanych stawką:

- 8% wartość netto 929.985 zł, podatek VAT 74.399 zł,

- 23% wartość netto 3.261 zł, podatek VAT 750 zł.

Od powyższych decyzji organu pierwszej instancji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego pismem z dnia 1 czerwca 2021 r. złożyła odwołania o tożsamej treści, wnosząc o zmianę decyzji organu pierwszej instancji, poprzez uznanie, iż w w/w okresach 2016 r. doszło do skutecznego eksportu towarów na teren Federacji Rosyjskiej, a co za tym idzie uznanie, iż w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży zastosowanie będzie miała "zerowa" stawka podatku od towarów i usług. Jednocześnie strona wniosła o przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w dniu 10 grudnia 2021 r. wydał decyzję Nr 2201-IOV-3.4103.239-243.2021/10/08, 2201-IOV-2.4103.243-247.2021/10/06, którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do sierpnia 2016 r..

W uzasadnieniu przypomniano, że jak ustalił organ pierwszej instancji w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. spółka wykazała eksport towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych, zup, bulionów, wafli, gofrów, herbatników) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...]. Do wystawionych faktur Spółka okazała komunikaty wywozu [...], na których wskazano m.in.:

- odbiorca: B. Ltd., R., [...] K., M. [...],

- zgłaszający przedstawiciel: A. SC. ul. W., [...] E., [...],

- warunki dostawy: E. z E.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz przedłożonymi wyciągami bankowymi, zapłaty za faktury wystawione na rzecz B. Ltd, zostały dokonane przelewem przez firmę L. [...], B., [...].:

• w kwietniu 2016 r.:

- 52.000,00 Eur, 14 kwietnia 2016 r. inv [...]z 12 kwietnia 2016 r.;

- 52.834,00 Eur, 15 kwietnia 2016 r. inv [...]z 15 kwietnia 2016 r.;

- 25.953,00 Eur, 19 kwietnia 2016 r. inv proforma [...]z 18 kwietnia 2016 r.;

- 53.222,00 Eur, 22 kwietnia 2016 r. Inv proforma [...]z 22 kwietnia 2016 r.;

- 49.975,00 Eur, 29 kwietnia 2016 r. inv proforma [...]z 28 kwietnia 2016 r.;

Łączna wartość wpłat dokonanych przez firmę L. w kwietniu 2016 r. wynosi 233.984 Eur:

• w maju 2016 r.,

- 15.000,00 Eur, 4 maja 2016 r. inv proforma [...]z 4 maja 2016 r.,

- 10.000,00 Eur, 6 maja 2016 r. inv proforma [...]z 6 maja 2016 r.,

- 70.063,00 Eur, 16 maja 2016 r. inv proforma [...]z 13 maja 2016 r.,

- 121.753,30 Eur, 27 maja 2016 r. inv proforma [...]z 26 maja 2016 r.

Łączna wartość wpłat dokonanych przez firmę L. w maju 2016r. wynosi 216.816,30 Eur:

• w czerwcu 2016 r.;

- 32.052,65 Euro w dniu 22 czerwca 2016 r., proforma [...],

- 65.000 Euro w dniu 30 czerwca 2016 r., proforma [...].

Łączna wartość wpłat dokonanych przez firmę L. w czerwcu 2016 r. wynosi 97.052,65 Eur:

• w lipcu 2016 r.:

- 71.046,93 Euro w dniu 6 lipca 2016 r., tytułem: Payment for cosmetology products, Proforma [...] 5 lipca 2016 r., w art. Proformy: 71.046,93 Euro,

- 19.875,00 Euro w dniu 7 lipca 2016 r., tytułem: Payment for cosmetology products, Proforma [...] 7 lipca 2016 r., w art. Proformy: 19.875,00 Euro,

- 57.828,57 Euro w dniu 19 lipca 2016 r., tytułem: Payment for cosmetology products, Proforma [...] 7 lipca 2016 r..

Łączna wartość wpłat dokonanych przez firmę L. w lipcu 2016r. wynosi 148.750,50 Euro, natomiast łączna wartość faktur stanowi kwotę 134.487,00 Euro;

• w sierpniu 2016 r.:

- 113.475,00 Euro z dnia 9 sierpnia 2016 r., tytułem: Proforma [...],

- 26.820,00 Euro z dnia 12 sierpnia 2016 r., tytułem: Proforma [...],

- 5.000,00 Euro z dnia 12 sierpnia 2016 r., tytułem: Proforma [...],

- 49.000,00 Euro z dnia 22 sierpnia 2016 r., tytułem: Proforma [...],

- 61.975,00 Euro z dnia 25 sierpnia 2016 r., tytułem: Proforma [...].

Łączna wartość wpłat dokonanych przez firmę L.. w sierpniu 2016 r. wynosi 256.270,00 Euro.

Ponadto strona przedłożyła również n/w faktury "Proforma", z których wynikały następujące wartości:

- [...]z dnia 9 sierpnia 2016 r. - 113.472,50 Euro,

- [...] z dnia 12 sierpnia 2016 r. - 26.970,00 Euro,

- [...] z dnia 12 sierpnia 2016 r. - 5.046,00 Euro,

- [...] z dnia 22 sierpnia 2016 r. - 48.980,00 Euro,

- [...] z dnia 25 sierpnia 2016 r. - 61.975,00 Euro.

Łączna wartość przedłożonych faktur proforma wyniosła 256.443,50 Euro.

Z wyciągu bankowego za sierpień 2016 r. jak również z zapisów na kontach rozrachunkowych wynikało, że płatności za faktury eksportowe dokonała nie tylko firma L., ale również firma L.1 LP., przy czym Spółka nie przedłożyła umowy, dotyczącej możliwości dokonywania płatności przez Spółkę L.1 LP. Natomiast z wyciągu bankowego, przy operacji wpływu kwoty 100.651,45 Euro od firmy L.1 LP wynika, że wpłata dotyczy faktury proforma nr [...] z 2 sierpnia 2016 r., której w toku prowadzonego postępowania Spółka nie okazała.

Odnośnie płatności dokonywanych przez L. Spółka przedłożyła kserokopię umowy zawartej dnia 21 października 2015 r. w R. w K., pomiędzy E. sp. z o.o., zwanym dalej sprzedającym, B. Ltd., zwanym dalej kupującym, L.., zwanym dalej płatnikiem.

W treści w/w umowy wskazano m.in., że:

- Przedmiotem umowy jest sprzedaż produktów kosmetologicznych pomiędzy sprzedającym a kupującym.

- Odbiór towarów następować będzie w E. poprzez A.. Na kupującym spoczywa obowiązek wywozu towarów z kraju, sprzedający otrzymywać będzie komunikat [...], który będzie potwierdzał przekroczenie nabywanych towarów przez granice.

- Zapłata za towary niniejszej umowy odbywać się będzie na podstawie każdorazowo wystawionych faktur proforma. Płatności za wyżej wymienione towary dokonywać będzie oznaczony w umowie płatnik, podstawą powyższych rozliczeń są wewnętrzne ustalenia między kupującym a płatnikiem. Sprzedający nie ponosi odpowiedzialności za wewnętrzne ustalenia między kupującym a płatnikiem. W przypadku braku dokonanych terminowo wpłat roszczenie o zapłatę przysługuje jedynie względem kupującego.

- Płatności będą dokonywane w trybie art. 451 KC, o ile płatnik nie wskaże faktury, na poczet której dokonano płatności, uprawnienie to przechodzi na sprzedającego, w przypadku braku niniejszych ustaleń płatność zostanie zarachowana na poczet długu najpóźniej wymagalnego.

- Niniejsza umowa może zostać zmieniona poprzez strony (sprzedawcę i kupującego) aneks do umowy. Strony ustalają iż wszelka komunikacja między stronami odbywać się będzie w formie ustnej (poprzez rozmowy telefoniczne).

Strony stosownie do "milczącej zgody" wyrażonej w art. 68 [2] KC nie wymagają każdorazowego potwierdzenia przyjęcia oferty przez kupującego pozostającego ze sprzedającym w stałych stosunkach gospodarczych.

Podkreślono, że w przedłożonej przez stronę umowie nie wskazano z imienia i nazwiska osób reprezentujących sprzedającego, kupującego i płatnika, dodatkowo w/w umowa nie zawiera czytelnych podpisów osób zawierających umowę, jedynie parafki.

Następnie w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r. E. Sp. z o. o. wyjaśniła przesłanki prawne do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów oraz poinformowała, że zgodnie z prawem Federacji Rosyjskiej rejestr podmiotów gospodarczych prowadzą organy centralne, nie zaś administracja poszczególnych obwodów. Natomiast odnośnie adresu kontrahenta: B. Ltd., R., [...] K., [...] wyjaśnia, że budynek przy ul. M. w K. jest budynkiem wielokondygnacyjnym, w którym mieści się duża liczba lokali, w związku z czym niezaprzeczalnym jest jakoby w lokalu [...] siedzibę lub oddział miało B. Ltd. Dodatkowo wyjaśniono, że transakcje towarami na etapie ich wywozu z kraju obsługiwała A. S.C. z siedzibą w E., która była odpowiedzialna za dopięcie wszelkich formalności związanych z przekroczeniem towarów przez granicę, procedurami celnymi itd., co wykazują dokumenty [...]. Agencja ta posiada wszelkie niezbędne dowody, które potwierdzają że w E. występował kolejno: wstępny przywóz towarów, magazynowanie, a następnie dokonywano wywozu produktów za granicę z Federacją Rosyjską.

Kolejno prezes zarządu E. Sp. z o. o. w piśmie z dnia z 11 sierpnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu pierwszej instancji, wyjaśnił m.in., że:

- współpraca z B. Ltd. została nawiązana na targach profesjonalnych, prawdopodobnie w Paryżu lub w Monako. Przedstawicielem firmy B. Ltd. był Pan P.W., z którym wymienił się numerami telefonów, zamówienia odbywały się telefonicznie,

- nie był w siedzibie firmy B. Ltd. w K., nie zna numeru KRS i NIP firmy, rejestr podmiotów gospodarczych prowadzą organy centralne,

- na życzenie kupującego (B. Ltd.) podpisano umowę wzajemną pomiędzy firmami: B. Ltd., B.1 Ltd., O., W. [...] oraz firmą E. Sp. z o.o. dotyczącą rozliczeń pomiędzy E. Sp. z o.o. a B.; zgodnie z umową firma B.1 będzie dokonywała przedpłat na dostawę towarów do B. i będą one rozliczane z kolejno wystawianymi fakturami sprzedaży.

Podobna umowa zawarta została z firmą L. [...], B., [...], E. Sp. z o.o. odpowiedzialna jest za transport według warunków dostawy E. do dostarczenia towarów do Elbląga albo do Gdyni. Na podstawie ustnych umów koszty odprawy celnej pokrywa firma E. Sp. z o.o. Jeżeli towar czeka na dostawę do kontrahenta, wówczas towar przechowywany jest w wynajmowanym magazynie. Towary dostarczane do agencji celnej, bądź magazynu transportowane są zawsze przez dostawcę towaru. Po odprawie celnej towaru, odbierany jest on przez przedstawiciela firmy B. Ltd. Mogą być to różne osoby i nie są one znane stronie, ponieważ rola firmy kończy się na dostarczeniu towaru do odprawy przy warunkach [...].

W dniu 23 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka A.B. - prezesa zarządu E. Sp. z o. o. Przesłuchany zeznał m.in., że:

- Spółka B. Ltd. zajmuje się handlem różnymi produktami z dziedziny kosmetyki. Od momentu przelewu od B. Ltd. zaczyna szukać towaru i go przesyła; dopiero zapłata była warunkiem do przesłania towaru w ilościach hurtowych;

- towar przywozi firma kurierska na adres agencji celnej; odbiorem towaru i odprawą celną zajmuje się pan P., do czego został upoważniony poprzez zawarcie stosownej umowy; następnie przyjeżdża samochód z B. Ltd. z Rosji, który ładuje towar po sprawdzeniu ilości towaru i po odprawie celnej;

- od P.M. - dyrektora generalnego firmy otrzymał KRS, pan P. jest menadżerem firmy B. Ltd;

- umowa trójstronna została podpisana w związku z chęcią współpracy między E. a B. Ltd., nie wie gdzie jest zarejestrowana Firma L., niestabilna sytuacja rosyjskiej waluty spowodowała, że B. Ltd. potrzebuje takiej pomocy,

- nie ma dla niego znaczenia kto przelewa pieniądze na konto za towar. Przy ustalaniu zasad współpracy te kwestie zostały omówione, a potem sporządzono umowę. Umowa nie zawiera danych osobowych, co nikomu nie przeszkadza, ponieważ najpierw wpływały pieniądze na konto a potem realizowane było zamówienie,

- nie zna nikogo z L., interesuje go tylko terminowa zapłata na konto. Podpisy zidentyfikowane na umowie to B. i Pan P. (pisane w cyrylicy), trzecie nie określono.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismem z dnia 31 marca 2017 r. wezwał A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.1 do złożenia stosowanych wyjaśnień i dokumentów odnośnie współpracy z firmą E. Sp. z o.o.. W odpowiedzi na w/w wezwanie w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. Pan P. poinformował, m.in., że:

- E. Sp. z o. o. podpisała umowę przechowywania towaru z firmą A.1 od dnia 1 czerwca 2016 r., przedmiotem przechowywania zgodnie z umową są preparaty kosmetyczne oraz artykuły spożywcze dietetyczne,

- towar dostarczany jest za pomocą firm kurierskich: D., D.1, T., U., S.,

- przyjmowanie towaru na magazyn odbywa się na podstawie skanowanego kodu kreskowego przez przewoźnika i potwierdzonego podpisem odbiorcy (A.1) na elektronicznym czytniku danych,

- po otrzymaniu towaru przekazywana była informacja telef. bądź e-mail do firmy E. Sp. z o.o. o ilości otrzymanych opakowań,

- wydanie towaru z magazynu odbywało się na tylko podstawie wyraźnej informacji otrzymanej od składającego, fakturę eksportową otrzymywał drogą elektroniczną,

- po towar przyjeżdżali różni przewoźnicy rosyjscy, pokazywali zlecenie na odbiór towaru, na podstawie którego wydawałem ilości odpowiadające otrzymanej wcześniej fakturze eksportowej. Personalia tych osób nie są mi znane,

- po wydaniu towaru przewoźnik kierowany był do Agencji Celnej celem dokonania zgłoszenia celnego eksportowego.

Do w/w pisma załączono umowę przechowywania towaru z dnia 1 czerwca 2016 r..

Dalej z materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku pismami z dnia 3 sierpnia 2016 r., 16 sierpnia 2016 r., 9 marca 2017 r., zwracał się do Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K. o udzielenie informacji na temat Spółki B. Ltd. R., [...] K., M. [...].

W odpowiedzi na w/w pisma Wydział Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K. poinformował że:

- w rejestrze podmiotów gospodarczych funkcjonujących w K. nie figuruje firma z ww. nazwą (pisownią),

- pod wskazanym adresem [...] K., [...] M. znajduje się budynek mieszkalny z 36 mieszkaniami, nie zidentyfikowano więc lokalu o nr [...],

- w centralnym rejestrze podmiotów gospodarczych Federacji Rosyjskiej, dostępnym na portalu Federalnej Służby Podatkowej nie figuruje firma B. Ltd.

Ponadto Wydział Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K. potwierdził, iż załączony do pisma z dnia 9 marca 2017 r. wydruk KRS B. Ltd jest zgodny z zamieszczonym w Jednolitym Państwowym Rejestrze Podmiotów Gospodarczych Federacji Rosyjskiej.

Dodatkowo organ pierwszej instancji wnioskiem z dnia 9 września 2017 r. działając na podstawie art. 23 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej o ustalenie, czy Spółka B. Ltd. wykazała w dokumentach podatkowych koszty związane z otrzymaniem towaru od E. Sp. z o. o..

W odpowiedzi otrzymanej od rosyjskiej administracji podatkowej wskazano, że "Według informacji z Ujednoliconego Państwowego Rejestru Podmiotów Prawnych, firma "B." (NIP: [...]) jest zarejestrowana od 11 kwietnia 2005 r.. Adres rejestracji to [...]. Jej głównym rodzajem działalności jest sprzedaż hurtowa towarów konsumpcyjnych nieżywnościowych. Według informacji dostępnych w bazach danych, dyrektorem firmy był P.S. w okresie 22 lipca 2008 r. - 28 czerwca 2017 r..

W oparciu o informacje otrzymane w trakcie przesłuchania byłego dyrektora firmy Pana P.S., które miało miejsce 31 października 2017 r. i według informacji dostępnych w naszych bazach danych, firma "B." nie prowadziła działalności finansowej i gospodarczej w 2016 roku oraz złożyła "zerowe" deklaracje podatkowe za 2016 rok.

Według wyciągów bankowych z rachunku firmy "B." nie było żadnej transakcji na rachunkach bankowych firmy w 2016 roku.

W oparciu o informacje z bazy danych Rosyjskiej Służby Celnej oraz według zeznań P.S. firma "B." nie miała żadnych relacji, ani nie zawarła żadnych umów z firmą E. Sp. z o.o.. Ponadto P.S. wskazał, że nie podpisał nigdy żadnych faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o."

Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionego powyżej materiału dowodowego wskazał, iż nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT transakcji zawartych w kontrolowanym okresie pomiędzy E. Spółką z o.o., a B. Ltd. W konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z przepisów prawa wynika, że jeżeli dokonano wywozu towarów do niezidentyfikowanego podmiotu lub gdy na fakturze dokumentującej czynność wymieniono firmę, która nie potwierdza zdarzeń wykazanych w fakturach eksportowych, to nie ma miejsca dostawa towaru (eksport) w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, musi wystąpić druga strona takiej czynności (co wynika z art. 535 Kodeksu cywilnego), której w niniejszym przypadku brak.

Organ wyjaśnił, że do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT nie jest wystarczające jedynie uwidocznienie na fakturze danych nabywcy, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz nabywcy, posiadanie przez tego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej eksport i fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju. Wymagane jest spełnienie w/w przesłanek jednocześnie.

Jak wskazano, z informacji uzyskanych od rosyjskiej administracji podatkowej, jednoznacznie wynika, że Spółka "B." Ltd. w 2016 r. nie prowadziła działalności finansowej i gospodarczej oraz złożyła "zerowe" deklaracje podatkowe za 2016 rok. Według wyciągów bankowych z rachunku firmy "B." nie było żadnej transakcji na rachunkach bankowych firmy w 2016 roku. W oparciu o informacje z bazy danych Rosyjskiej Służby Celnej oraz według zeznań Pana M. firma "B." nie miała żadnych relacji ani nie zawarła żadnych umów z firmą E. Sp. z o.o. Ponadto Pan M. wskazał, że nigdy nie podpisał żadnych faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o..

Stwierdzono, że przekazane przez rosyjską administrację podatkową informacje są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości tut. organu, tym bardziej, że pochodzą nie tylko z baz danych administracji rosyjskiej, lecz również od przesłuchanego w dniu 31 października 2017 r. dyrektora generalnego B. Ltd. – P.M..

Wskazano ponadto, iż w sprawie nie naruszono procedury administracyjnej, a wynik sprawy jest skutkiem oceny zgromadzonych dowodów.

Ponadto w niniejszej sprawie w oparciu o obiektywne okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z B. Ltd., organ odwoławczy stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Spółka nie przedsięwzięła racjonalnych i będących w jej dyspozycji środków, które wskazywałyby, że dochowała należytej staranności i nie miała możliwości uzyskania wiedzy o nadużyciach ze strony nabywcy. Bez wątpienia do podatnika należy zachowanie szczególnej ostrożności w sytuacjach budzących wątpliwość co do uczciwości nabywcy. Podatnik powinien dokonać czynności weryfikacyjnych i zgromadzić dowody, które poświadczałyby zachowanie rzetelności przy zawieraniu transakcji. W omawianej sytuacji Spółka nie wykazała, że dochowała należytej staranności, że działała w dobrej wierze. Spółka nie podjęła bowiem żadnych działań - pomimo istniejących wątpliwości wobec wybranego kontrahenta - które mogłyby podlegać ocenie w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt wywozu towarów z obszaru Unii Europejskiej, czy dokumenty potwierdzające ten wywóz, ani rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, natomiast kwestionowana jest dokonana przez Spółkę ocena charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, jako eksportowej i w konsekwencji zastosowanie 0% stawki podatku VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach i dokumentach celnych. Procedury celne wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towarów na rzecz B. Ltd. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Dokonanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach jako odbiorca uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Taka dostawa towarów nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 i pkt 22 ustawy o VAT, czy nie podjęcia stosowanych czynności zmierzających do ustalenia czy doszło do eksportu towarów na rzecz podmiotu rosyjskiego.

Organ ponownie wskazał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że nabywcą towarów była B. Ltd. skoro na podstawie informacji z bazy danych rosyjskiej służby celnej oraz według zeznań Pana M. firma B. Ltd. nie miała żadnych relacji ani nie zawarła żadnych umów z E. sp. z o.o. Ponadto według wyjaśnień Pana P. z A. s.c. w E., nie jest możliwe ustalenie osoby odbierającej towary w imieniu firmy B. Ltd. Należy podkreślić, że rosyjska administracja podatkowa jasno wskazała, że rosyjska firma B. Ltd. w 2016 r. nie prowadziła działalności finansowej i gospodarczej, nie było również żadnej transakcji na rachunkach bankowych firmy.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i prawnego nie budzi wątpliwości organu odwoławczego zastosowanie przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w kontrolowanych okresach rozliczeniowych przez Spółkę na rzecz B. Ltd. stawki podatku VAT właściwej dla dostawy towarów na terytorium kraju, wskazanej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Nie stanowi to naruszenia przepisów unijnych, tj. art. 1 ust. 2 i art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 146 ust. 1 lit. b w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, że w ramach przepisów unijnych zostały uregulowane zwolnienia podatkowe dla transakcji eksportowych, nie oznacza, że samo subiektywne określenie danej transakcji przez podatnika jako eksport już nim jest.

Wskazano, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który m.in. w wyroku z 17 października 2019 r. C-653/18.

Dokonując oceny wniosków dowodowych Dyrektor Izby wyjaśnił, że w sprawie zgromadzono niezbędny, że w sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo stanowiska strony, dowody potwierdzają tezy wynikające z zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajdują się dokumenty urzędowe (informacje od rosyjskiej administracji podatkowej oraz Wydziału Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K.) jednoznacznie potwierdzające, że kontrahent strony – B. Ltd. w 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej i złożył "zerowe" deklaracje podatkowe za 2016 r.. Ponownie podkreślić należy, że w oparciu o uzyskane informacje, w tym zeznania Dyrektora generalnego spółki - Pana M., firma B. Ltd. nie miała żadnych relacji oraz nie zawierała żadnych umów z E. sp. z o. o. Organ nie znalazł przy tym podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.S. P.S. został przesłuchany na okoliczności związane ze sprawą tj. prowadzenia w 2016 roku działalności gospodarczej przez B.1 i współpracy ze stroną.

W konsekwencji przeprowadzenie wskazanych przez stronę w odwołaniu dowodów nie ma znaczenia, bowiem jak wskazano powyżej w sprawie nie jest kwestionowany wywóz towarów z obszaru Unii Europejskiej, czy dokumenty potwierdzające ten wywóz, ani rzetelność ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, a więc przedmiotu i podstawy opodatkowania, natomiast kwestionowana jest dokonana przez Spółkę ocena charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, jako eksportowej i w konsekwencji zastosowanie 0% stawki podatku VAT.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach i dokumentach celnych, tj. na rzecz B. Ltd., zatem nie ma podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.).

W sprawie nie kwestionuje się również dokonania zapłaty za faktury wystawione na rzecz B. Ltd, które jak wynika z przedłożonych przelewów bankowych zostały dokonane przez L. i L.1 LP. Ponadto wskazano, iż przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 25 listopada 2021 r. wydruki dotyczące ww. podmiotów, jak również korespondencji z Panem P., pozostają bez wpływu na dokonane w sprawie rozstrzygnięcie.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma również podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o wytoczenie obligatoryjnego powództwa z art. 199a § 3 O.p. celem ustalenia istnienia stosunku prawnego, tj. eksportu towarów na teren Federacji Rosyjskiej. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tym bardziej, że przedmiotem sporu jest uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, co nie wypełnia przesłanek wynikających z art. 199a § 3 O.p.

W pozostałym zakresie objętym rozstrzygnięciem Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, mimo braku zarzutów w odwołaniu, organ potwierdził prawidłowość oceny, że:

1) w maju 2016 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta P. SA. [...], NIP [...] na podstawie faktury nr [...] z 2 maja 2016 r., tytułem nabycia: [...] o wartości netto WNT: 732,85 Euro, tj. 3.320,26 zł, VAT 23%: 742,96 zł. Nabycie to omyłkowo wykazano w poz. 19, 20 deklaracji - sprzedaż towarów na terenie kraju, opodatkowane stawką 23%.

2) Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze WNT i nie wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. faktury nr [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. wystawionej przez N., [...] C., D. NIP: [...] tytułem nabycia preparatów [...] o wartości 10.125,00 EUR, tj. wartość netto WNT 45.082,58 zł, VAT 8% 3.606,61 zł.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańskiej orzekł jak w decyzji z dnia 10 grudnia 2021 r..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na zaniechaniu merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, a także ograniczeniu się jedynie do szczątkowej kontroli zaskarżonej decyzji, która stanowiła wyłącznie skonfrontowanie odwołania skarżącej ze stanem faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji, wyłącznie w oparciu o dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji z urzędu, w tym pismo rosyjskiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2017 r..

2. Naruszenie art. 127 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie w trakcie postępowania odwoławczego zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, czym dopuszczono się naruszenia zasad dwuinstancyjności postępowania, jak również nie podjęcie inicjatywy zmierzającej do podjęcia własnych ustaleń wchodzących w zakres materialnoprawnych przesłanek uznania, iż doszło do skutecznego eksportu i dostawy towarów na rzecz B.1 z siedzibą w M.

3. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w szczególności bezkrytycznym oparciu się wyłącznie na treści pisma rosyjskiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2017 r. bez inicjatywy w zakresie dogłębnego i wszechstronnego zbadania prawdy materialnej, a w szczególności tego, czy pomimo deklaracji P.M. nie doszło do dostawy towarów na rzecz B.1 z siedzibą w M., które to ustalenia możliwe były do poczynienia w oparciu o inne przedstawione przez skarżącą dowody. Powyższe naruszenia doprowadziły do przyjęcia przez organ stanu faktycznego zgodnie wyłącznie z deklaracjami P.M., a także interesem organu, który dzięki ustalonej (i kwestionowanej przez skarżącą) wersji zdarzeń przestał być zobowiązany do zwrotu na rzecz skarżącej uiszczonego podatku od towarów i usług.

4. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich korków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, w tym poprzez zaniechanie wystąpienia do L.1 LP z siedzibą w S. oraz L. z siedzibą w B. z zapytaniem dotyczącym relacji z B.1 z siedzibą w M., a także tego kto wydawał im polecenia zapłaty danych cen na rzecz skarżącej.

5. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich korków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, w tym poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do ustalenia roli W.P., który był przedstawicielem B. z siedzibą w M., co wynika nie tylko z wyjaśnień skarżącej oraz przesłuchania A.B., lecz również zostało w treści pisma skarżącej z dnia 25 listopada 2021 r. wyjaśnione stosownymi dowodami, tj. wydrukiem korespondencji e-mail prowadzonej z W.P.

6. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich korków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, w tym pominięciu przedłożonych korekt faktur VAT oraz potwierdzenia nadania przesyłki (zawierającej korekty faktur VAT) z dnia 26 czerwca 2017 r. zaadresowanej i doręczonej do B.1 z siedzibą w [...], przy ul. J. [...], który to dowód z uwagi na brak zanegowania lub odesłania faktur, pozwala domniemać, iż B.1 z siedzibą w M. niejako potwierdziło transakcję objęte skorygowanymi fakturami VAT.

7. Naruszenie art. 194 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyznanie walorów dowodowych oświadczeniom P.M. zawartym w piśmie rosyjskiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2017 r. bowiem forma dokumentu urzędowego odnosi się jedynie do faktu przesłuchania P.M. (co i tak pozwala na obalenie ów domniemania), nie zaś do samej treści oświadczenia P.M. które nie jest już chronione formą dokumentu urzędowego.

8. Naruszenie art. 194 § 3. ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej polegającego na braku przeprowadzenia (na wniosek stron oraz z urzędu) dowodów przeciwko treści oświadczenia P.M. zawartym w piśmie rosyjskiej administracji podatkowej z dnia 31 października 2017 r. tj.:

- przesłuchania P.M. w charakterze świadka;

- ustalenia czy L.1 LP oraz L. posiadały związek z B. z siedzibą w M. lub z P.M.;

- wystąpienia do Federacji Rosyjskiej z zapytaniem o procedurę celną wprowadzenia eksportowanych przez skarżącą towarów na teren Federacji Rosyjskiej (z uwzględnieniem informacji podanych w trakcie clenia towarów, tj. osoby nabywcy, danych kierowców, itd.); które to informacje weryfikowałyby treść złożonego przez P.M. oświadczeń i stanowiłyby dowód przeciwko informacjom podanym przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej.

9. Naruszenie art. 122 oraz 187 w zw. z art. 183 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Moskwie dnia 22 maja 1992 r. poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej w przedmiocie skierowania zapytania do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej w zakresie tego czy w okresie od kwietnia 2016 r. do sierpnia 2016 r. po stronie Federacji Rosyjskiej doszło do oclenia towarów eksportowanych przez skarżącą, a jeżeli tak, to ustalenie kto i na czyje zlecenie dokonał procedury celnej względem eksportowanych towarów, jak również jakie było docelowe miejsce przeznaczenia eksportowanych towarów. Które to działanie (z uwagi na to, że sam wywóz towarów z terenu Unii Europejskiej do teren Federacji Rosyjskiej) był bezsporny, mogłoby jednoznacznie ustalić to, że towary zostały dostarczone na rzecz B. z siedzibą w M., a także obalić domniemanie wiarygodności treści pisma administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej z dnia 31 października 2021 r..

10. Naruszenie art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładnią przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającej na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywców) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywców) podczas, gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym działem kontroli - jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez organy podatkowe obu instancji, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji kiedy wszystkie przesłanki wynikające z w/w przepisów zostały spełnione, tj.:

a) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy,

b) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione poza granicę RP i dostarczone nabywcy;

c) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

11. Naruszenie art. 196 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w zw. z art. 183 §1 stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie w sposób rażący przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy podatkowe polegające na braku zawiadomienia podatnika o terminie przesłuchania świadków, w tym w szczególności P.M.. Podatnik, tj. skarżąca, jako że jej członkowie Zarządu zamieszkują w K. bez szczególnego trudu mogła być obecna przy przesłuchaniu tego świadka lub też wyznaczyć pełnomocnika, który by mógł zweryfikować, czy świadka pouczono we właściwym trybie o odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub składaniu fałszywych zeznań według prawa karnego Federacji Rosyjskiej. Faktycznie bez takiego pouczenia świadek ten mógł zataić prawdę, ewentualnie składać zeznania, wymieniony pomimo tego nie poniósł odpowiedzialności karnej. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że organy podatkowe obu instancji pominęły wnioski dowodowe złożone przez podatnika reprezentowanego w kraju przeze jego pełnomocników, a zwłaszcza o przesłuchanie pełnomocników B.1 z siedzibą w M.. Finalnie okazuje się, że w aktach sprawy nie ma protokołu przesłuchania w charakterze świadka owego P.M. i tym samym nie możemy zweryfikować ani autentyczności tej osoby, ani też prawidłowości procesu przesłuchania w charakterze świadka, ani też treści rzekomo składanych zeznań.

12. Naruszenie art. 121 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą, a jednocześnie niespójną i tym samym niezrozumiałą ocenę materiału dowodowego (niekompletnego) skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony, z jednoczesnym zakwestionowaniem jej rozliczeń podatkowych.

13. Naruszenie art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez stronniczą interpretację dowodów i zarzucenie podatnikowi, że mógł mieć świadomość o swym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, mimo że w toku prowadzonego postępowania strona udowodniła, że nie miała, a nawet nie mogła mieć świadomości, że finalny odbiorca towarów, tj. B.1 z siedzibą w M. wbrew stanowi faktycznemu zaneguje fakt zakupu towarów.

14. Naruszenie art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zebrania stosownego materiału dowodowego, skutkiem czego nie można ustalić, na czym polega rzekome oszustwo podatkowe oraz jaki jest jego związek z zakwestionowanymi transakcjami zawieranymi przez Kontrolowaną Spółkę.

15. Naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów pomimo, że ich przedmiotem są okoliczności mające kardynalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

16. Naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji.

17. Naruszenie treści art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wywodzi się dla organu podatkowego imperatyw zwany zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zgodnie z którą niedające się wyjaśnić okoliczności należy interpretować na korzyść strony, przy czym w odniesieniu do licznych braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym - organ każdorazowo intepretował wszelkie niejasności w sposób najmniej korzystny dla skarżącej, uwzględniając chociażby niedochowanie przez nią należytej staranności lub zawinioną niedokładność, w konsekwencji których to czynności (stanowiących naruszenie art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej) organ zanegował dostawę towarów na rzecz B.1 z siedzibą w M..

18. Naruszenie art. 196 §3 w zw. z art. 173 §1 stosownie do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a polegające na wadliwym (błędnym oraz niepełnym) pouczeniu występujących w sprawie świadków (A.B.) co w konsekwencji mogło spowodować złożenie zeznań przez dowolne osoby bez wymaganego prawem pouczenia o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 kodeksu karnego, co poskutkowało faktycznie oparciem zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonych dowodów z osobowych źródeł dowodowych, którym nie sposób przyznać przymiotu pełnowartościowego oraz legalnego dowodu. Tu wspomnę, że przesłuchując w dniu 23 czerwca 2017 r. w charakterze świadka A.B. pouczono go: "Zgodnie z brzmieniem art. 233 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks Karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88 poz. 553 z późniejszymi zmianami) "kto składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3". Problem leży w tym, że od dnia 15 kwietnia 2016 r. przepis ten posiada obowiązujące następujące brzmienie: "§ 1 kto składając fałszywe zeznania mające służyć jako dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8". Ponadto przepis ten posiada inne jednostki redakcyjne, tj. art. 233 KK. Tym samym oznacza to, że organowi podatkowemu od 15 kwietnia 2016 r. do dnia 23 czerwca 2017r. nie była znana treść aktualnego przepisu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty:

1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2. Na podstawie art. 145a § 1. Pkt. 1. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uwzględnienie skargi, a tym samym zobowiązanie organu do:

a) ustalenia osób władnych do reprezentowania L. z siedzibą w B. oraz L.1 LP z siedzibą w S., a także przesłuchanie ich celem ustalenia czy były stroną porozumień ze Skarżącą oraz z B. z siedzibą w M., a także czy faktycznie uiszczały na rzecz Skarżącej należności z tytułu ceny towarów sprzedawanych (w ramach eksportu) na rzecz B. z siedzibą w M.;

b) ponowne zwrócenie się do organów Federacji Rosyjskiej celem przesłuchania uzupełniającego P.S. w odniesieniu co do następujących okoliczności:

- czy B. z siedzibą w M. w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. odbierało/przejmowało od skarżącej jakiekolwiek towary;

- czy B. z siedzibą w M. współpracowało z W. P.?

- czy P.S. zna lub W.P.?

- czy B. z siedzibą w M. lub P.S. miało kontakt lub relacje z L. z siedzibą w B. lub L.1 Lp z siedzibą w S.?

c) ustalenia czy towary eksportowane w okresie kwietnia-sierpnia 2016 r. przez skarżącą przez granicę na terytorium Federacji Rosyjskiej przechodziły procedurę celna (co jest elementem obligatoryjnym), a także w ustalenie w której agencji celnej clono po stronie Federacji Rosyjskiej eksportowane towary - co pozwoli jednoznacznie potwierdzić czy B. z siedzibą w M. odbierała od skarżącej zakupiony towar, a następnie przeprowadzała jako właściciel towaru procedurę celną, by następnie wprowadzić go na rynek Rosyjski. Powyższe pozwoli udowodnić, iż faktycznym nabywcą eksportowanych towarów była B. z siedzibą w M.;

d) zwrócenie się do organów ścigania Federacji Rosyjskiej z zapytaniem odnośnie ewentualnych postępowań prowadzonych w związku brakiem oclenia towarów eksportowanych przez skarżącą w okresie kwietnia-sierpnia 2016 r. , które (zgodnie z komunikatami [...]) przekroczyły granicę z Federacją Rosyjską, a także zwrócenie się z wnioskiem o wskazanie czy winnym niedopełnienia obowiązków oclenia towaru była B. p. z o.o. z siedzibą w M. lub P.M.

3. Na podstawie art. 135 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono w granicach skargi o uchylenie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 14 maja 2021 r. znak sprawy: 2271/SPP.4103.53.2020, 2271/SPP.4013.54.2020, 2271/SPP.4013.54.2020 oraz 2271/SPP.4103.54.2020 w przedmiocie od towarów i usług.

Ponadto wniesiono o:

1. Na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił przedmiotowego wniosku, na podstawie art. 61 § 31 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uwzględnienie wniosku przez Sąd administracyjny.

3. Na podstawie art. 115 § 1. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi w zasadniczej mierze dotyczą naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając na uwadze zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 O.p. wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 2196/16 z dnia 11 kwietnia 2017 r.). W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy był wystarczający do odtworzenia jednoznacznego stanu faktycznego sprawy. Organ rozpatrując sprawę dopuścił dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie zatem zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem spełnienia powyższych wymogów, Sąd nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań strony skarżącej. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy. W konsekwencji takim stanem faktycznym Sąd jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Kwestia sporna sprawy będącej przedmiotem zaskarżenia dotyczy ustalenia, czy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych skarżącej przysługiwało prawo zastosowania do transakcji zawartych pomiędzy E. Spółką z o.o., a B. Ltd. 0% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit a stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W art. 41 ust. 11 postanowiono, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że nie podlega uznaniu za eksport, do którego ma zastosowanie stawka zerowa VAT potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

Mając na uwadze zgromadzone dowody Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom jednoznacznie wskazują, że nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT transakcji zawartych w kontrolowanym okresie pomiędzy E. Spółką z o.o. a B. Ltd. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Sąd zwraca uwagę, że dokonane przez organy ustalenia dotyczące wykazania przez skarżącą w deklaracjach za przedmiotowe okresy rozliczeniowe eksportu towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych) do B. Ltd., R., [...] K., M. [...] na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji faktur, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność zajętego stanowiska wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania jak i ich ocena w całokształcie zebranego materiału dowodowego.

Należy zwrócić uwagę, że skarżąca zarzucając organom podatkowym brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, nie przedłożyła jednocześnie żadnych dowodów, które podważałyby dokonane w sprawie ustalenia, natomiast argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w okresie od kwietnia do sierpnia 2016 r. Spółka wykazała eksport towarów (preparatów kosmetycznych do pielęgnacji skóry oraz artykułów spożywczych, zup, bulionów, wafli, gofrów, herbatników) do wskazanej firmy z K.

Do wystawionych faktur Spółka okazała komunikaty wywozu [...], na których wskazano m.in.:

- odbiorca: B. Ltd., R., [...] K., M. [...],

- zgłaszający przedstawiciel: A. SC. ul. W., [...],[...],

- warunki dostawy: [...] z E.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki oraz przedłożonymi wyciągami bankowymi, zapłaty za faktury wystawione na rzecz B. Ltd, zostały dokonane przelewem przez firmę L. , B., [...]. Przy czym jak wskazano w zaskarżonej decyzji płatności za.faktury, eksportowe dokonała nie tylko firma L., ale również firma L.1 LP. Natomiast skarżąca nie przedłożyła umowy, dotyczącej możliwości dokonywania płatności przez Spółkę L.1 LP. Ponadto z wyciągu bankowego, przy operacji wpływu kwoty 100.651,45 Euro od firmy L.1 LP wynika, że wpłata dotyczy faktury proforma nr [...] z 2 sierpnia 2016 r., której w toku prowadzonego postępowania Spółka nie okazała.

Odnośnie płatności dokonywanych przez L. Spółka przedłożyła kserokopię umowy zawartej dnia 21.10.2015r. w Rosji w K., pomiędzy E. sp. z o.o., zwanym dalej sprzedającym, B. Ltd., zwanym dalej kupującym, L., zwanym dalej płatnikiem.

W przedłożonej przez stronę umowie, na co zasadnie organ zwrócił uwagę, nie wskazano z imienia i nazwiska osób reprezentujących sprzedającego, kupującego i płatnika, dodatkowo w/w umowa nie zawiera czytelnych podpisów osób zawierających umowę, jedynie parafki.

W decyzji powołano też zeznania A.B. - prezesa zarządu E. Sp. z o. o., przesłuchanego w dniu 23 czerwca 2017 r., w charakterze świadka oraz wyjaśnienia A.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.1 A.P. odnośnie współpracy z firmą E. Sp. z o.o..

Nie można też pominąć informacji udzielonej przez Wydział Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K. na temat Spółki B. Ltd. R., w której wskazano, że w rejestrze podmiotów gospodarczych funkcjonujących w K. nie figuruje firma z ww. nazwą (pisownią), jak też pod wskazanym adresem [...] K., [...] M. znajduje się budynek mieszkalny z [...] mieszkaniami nie zidentyfikowano więc lokalu o nr [...], podobnie w centralnym rejestrze podmiotów gospodarczych Federacji Rosyjskiej, dostępnym na portalu Federalnej Służby Podatkowej nie figuruje firma B. Ltd..

Ponadto Wydział Promocji Handlu i Inwestycji Konsulatu Generalnego RP w K. potwierdził, iż załączony do pisma z dnia 9 marca 2017 r. wydruk KRS B. Ltd jest zgodny z zamieszczonym w Jednolitym Państwowym Rejestrze Podmiotów Gospodarczych Federacji Rosyjskiej. Z kolei w informacji otrzymanej od rosyjskiej administracji podatkowej wskazano, że: "Według informacji z Ujednoliconego Państwowego Rejestru Podmiotów Prawnych, firma "B." (NIP: [...]) jest zarejestrowana od 11 kwietnia 2005. Adres rejestracji to [...]. Jej głównym rodzajem działalności jest sprzedaż hurtowa towarów konsumpcyjnych nieżywnościowych. Według informacji dostępnych w naszych bazach danych, dyrektorem firmy był P.S. w okresie 22 lipca 2008 r. - 28 czerwca 2017 r.. W oparciu o informacje otrzymane w trakcie przesłuchania byłego dyrektora firmy P.S., które miało miejsce 31 października 2017 r. i według informacji dostępnych w naszych bazach danych, firma "B." nie prowadziła działalności finansowej i gospodarczej w 2016 roku oraz złożyła "zerowe" deklaracje podatkowe za 2016 rok. Według wyciągów bankowych z rachunku firmy "B." nie było żadnej transakcji na rachunkach bankowych firmy w 2016 roku. W oparciu o informacje z bazy danych Rosyjskiej Służby Celnej oraz według zeznań P.S. firma "B." nie miała żadnych relacji ani nie zawarła żadnych umów z firmą E. Sp. z o.o. Ponadto P.S. wskazał, że nie podpisał on nigdy żadnych faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o.".

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać za eksport w rozumieniu powyżej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT transakcji zawartych w kontrolowanym okresie pomiędzy E. Spółką z o.o. a B. Ltd. W konsekwencji zasadnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że informacje uzyskane za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Poznaniu od rosyjskiej administracji podatkowej na podstawie art. 23 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone.

Zatem do momentu kiedy domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), dopóty organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko, że przekazane przez rosyjską administrację podatkową informacje są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości , tym bardziej, że pochodzą nie tylko z baz danych administracji rosyjskiej, lecz również od przesłuchanego w dniu 31 października 2017 r. dyrektora generalnego B. Ltd. – P.M.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "c" ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności.

Przepis ten nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast w zaskarżonej decyzji dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że A.B. nie podjął wszelkich niezbędnych czynności do uwiarygodnienia kontrahenta, nie był w siedzibie firmy Spółki B. Ltd. w K., nie znał również numeru KRS i NIP tej firmy (pismo strony z dnia 11 sierpnia 2016 r.), nie weryfikował również danych adresowych Spółki. Z zawartej pomiędzy E. sp. z o.o., B. Ltd. oraz L.. umowy z dnia 21 października 2015 r. nie wynika kto personalnie reprezentuje w/w podmioty, a na umowie brak jest podpisów przedstawicieli w/w Spółek.

Podatnik nie weryfikował dlaczego płatności za dostarczany towar wykonywane były przez inne podmioty. Nie posiadał też wiedzy, gdzie zarejestrowana jest Spółka L.. oraz kto ją prezentuje. W konsekwencji w pełni uzasadnione jest zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że skarżąca nie przykładała wagi do formalnego aspektu zawieranych transakcji.

Odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego ustalenia roli W.P., to skarżąca ani na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego nie przedłożyła stosownego umocowania dla tej osoby do reprezentacji B.1 Ltd., bowiem za takie nie można uznać wydruku korespondencji e-mail prowadzonej z W.P.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, do którego zamierza dokonać dostawy towarów, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. W niniejszej sprawie podatnik tego zaniechał.

W ocenie Sądu trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów na rzecz podmiotu wskazanego na fakturach i dokumentach celnych. Procedury celne wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej zostały zachowane, ale nie doszło do sprzedaży eksportowej towarów na rzecz B. Ltd. Faktury i dokumenty celne nierzetelne podmiotowo nie dają podstawy do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Dokonanie dostawy na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach jako odbiorca uniemożliwia przyjęcie, że zostały spełnione warunki sprzedaży eksportowej. Taka dostawa towarów nie spełnia warunku eksportu określonego w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu zerową stawką VAT, bowiem czynności będące przedmiotem faktur sprzedaży nie zaistniały między podmiotami w nich wyszczególnionymi. W konsekwencji za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 8 i pkt 22 ustawy o VAT, czy nie podjęcia stosownych czynności zmierzających do ustalenia czy doszło do eksportu towarów na rzecz podmiotu rosyjskiego.

Mając na uwadze powyższe, jak i stwierdzony brak uchybień przepisów procedury podatkowej, a także ze względu brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie opisanym w skardze, Sąd uznał, że skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należy oddalić.