Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 400/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2015 r., kwoty zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2015 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

D. spółka cywilna (dalej jako "Spółka") dnia 29 września 2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2021 r. znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji", "Naczelnik") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług:

1. Nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- pierwszy kwartał 2015 r. w wysokości 39.825 zł,

- drugi kwartał 2015 r. w wysokości 37.906 zł,

- trzeci kwartał 2015 r. w wysokości 48.011 zł,

- czwarty kwartał 2015 r. w wysokości 15.743 zł;

2. Kwoty zwrotu różnicy za czwarty kwartał 2015 r. w wysokości 11.859 zł, oraz

3. Kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej jako: ustawa o VAT) za:

- kwiecień 2015 r. wysokości 13.754 zł,

maj 2015 r. w wysokości 48.589 zł,

sierpień 2015 r. w wysokości 83.260 zł,

wrzesień 2015 r. w wysokości 5 zł,

grudzień 2015 r. w wysokości 48.300 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika następujący stan faktyczny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za I, III i IV kwartał 2015 r.

D. otrzymała decyzją z [...].01.2015 r., wydaną przez Marszałka Województwa, koncesjęna wydobycie kopalin systemem odkrywkowym ze złoża piasków skaleniowo - kwarcowych. W ww. decyzji jako przewidywany najpóźniejszy termin rozpoczęcia działalności koncesyjnej wskazano [...].05.2015 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że działka nr [...] stanowi własność M.Z.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzono [...].09.2018 r. oględziny terenu kopalni przy ul. [...]. Podczas oględzin obecny był R.Z., który wyjaśnił, że grunt, żwirownia oraz budynek znajdujący się na ww. terenie, należą do niego, jednak nie był w stanie wskazać podstawy prawnej użytkowania terenu żwirowni w 2015 r. przez D. Oświadczył też, że w budynku tym mieszka, poza tym, znajduje się w nim niewielkie pomieszczenie przeznaczone na biuro spółki ("mała kanciapa").W pomieszczeniu tym znajdowały się: biurko, dwa krzesła, szafy, regały i półki. R.Z. wskazał na terenie żwirowni dwa miejsca, w których wydobywany był piasek. Podczas oględzin stwierdzono maszyny ciężkie - koparki, spych i wywrotkę, na bieżąco pracowały koparki. Przed budynkiem pod wiatą stał samochód marki [...], dalej - samochód marki [...] oraz [...]. W ewidencji środków trwałych D. w 2015 r. ujęto tylko samochód osobowy marki [...] nr rejestracyjny. Z wyjaśnień D. z [...].10.2018 r. wynika, że w 2015 r. D. s.c. wynajmowała sprzęt budowlany i specjalistyczny od innych podmiotów lub zlecała wykonanie niezbędnych robót na terenie kopalni i poza nią. D. nie była w stanie przedstawić żadnych umów pisemnych ani wykazu sprzętu.

Odnośnie uprawnień do użytkowania terenu żwirowni oraz znajdujących się na nim zabudowań, D. podała w zastrzeżeniach z [...].01.2019 r. do protokołu kontroli, że "została zawarta umowa ustna pomiędzy właścicielem nieruchomości przy ul. [...], a J.Z., dotycząca użytkowania garażu mieszczącego się w bliskiej odległości od domu z biurem żwirowni. (...) R.Z. jest właścicielem od kwietnia 2016 roku, wcześniej właścicielem była jego córka M.Z. Natomiast posiadaczem nieruchomości przez cały czas funkcjonowania żwirowni był R.Z." W piśmie z [...].06.2019 r. D. wyjaśniła, że M.Z. w 2015 r. była właścicielem zarówno działki nr [...] położonej w [...] jak i znajdujących się na tej działce garaży. Umowa ustna dotycząca użytkowania terenu obejmowała także ww. garaże, które D. mogła dowolnie wykorzystywać, np. jako magazyny.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z [...].07.2020 r. wynika, że M.Z. nie złożyła za 2015 r. ani zeznania PIT- 36 ani PIT-28. Natomiast z wydruków zeznań PIT-28, PIT-28A, PIT-36 oraz PIT/B za 2015 r. wynika, że R.Z. nie rozliczył przychodów z tytułu wynajmu na rzecz D. lokali oraz garaży znajdujących się na terenie żwirowni w [...].

W 2015 r. D. nie zatrudniała pracowników; mimo wezwań - zarówno podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji - nie przedstawiła też remanentu końcowego za 2015 r. Jedynie w materiałach źródłowych znajdowała się odręcznie zapisana kartka o treści: "Remanent 80.000 zł 120.000."

Odnośnie źródeł finansowania działalności D., J.Z. wyjaśnił [...].12.2018 r., że on finansował działalność spółki z majątku firmy, którą prowadził jako osoba fizyczna, tj. D. Drugi wspólnik, R.Z. wykonywał, w ramach posiadanych uprawnień, dla kopalni usługi związane z energetyką - jako odrębna firma, tj. Z. Jeśli D. s.c. coś nabywała, to środki na zapłatę pochodziły z indywidualnych działalności wspólników. Nie zawierano w tym przedmiocie żadnych umów pisemnych. D. otrzymała poza tym pożyczki na rozwój firmy z Funduszu Pożyczkowego - w 2016 r. i w 2016 albo w 2017 r. - po 400.000 zł.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szczegółowej analizie poddano transakcje, których przedmiotem był piasek, artykuły BHP, usługi sprzętowe, benzyna bezołowiowa oraz artykuły elektryczne, materiały i usługi budowlane, wyposażenie. W tym zakresie organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie deklarowanych przez D. zakupów jak i sprzedaży.

Odnośnie obrotu piaskiem D. rozliczyła dwie faktury zakupu od S., tj.:

z [...].07.2015 r., nr [...] na wartość netto 46.500 zł, podatek VAT w wysokości 10.695 zł, tytułem nabycia 5.000 ton piasku sortowanego (wartość netto 1 tony: 9,30 zł),

z [...].08.2015 r., nr [...] na wartość netto 37.440 zł, podatek VAT w wysokości 8.611,20 zł, tytułem nabycia 3.900 ton piasku sortowanego (wartość netto 1 tony: 9,60 zł).

Ponadto Strona rozliczyła dwie faktury sprzedaży ww. towaru na rzecz S., tj.:

z [...].09.2015 r., nr [...] na wartość netto 20 zł, podatek VAT w wysokości 4,60 zł, tytułem sprzedaży 1 tony piasku (wartość netto 1 tony: 20 zł),

z [...].12.2015 r., nr [...] na wartość netto 210.000 zł, podatek VAT w wysokości 48.300 zł, tytułem sprzedaży 60.000 ton piasku (wartość netto 1 tony: 3,50 zł).

W szczególności organ pierwszej instancji wskazał na rozbieżność przypisania przelewów dokonanych przez D.B. na rzecz D. za zakupiony od D. piasek. J.Z. przypisał sześć przelewów do faktury dotyczącej sprzedaży przez D. 60.000 ton piasku, natomiast D.B. zidentyfikowała tylko dwa takie przelewy jako mające stanowić płatność za ww. towar, przy czym kwotę odpowiadającą wysokości jednego z przelewów D.B. otrzymała wcześniej od D. Za niejednoznaczne uznano wyjaśnienia dotyczące zarówno pochodzenia piasku, który D.B. miała sprzedać do D. s.c. (J.Z. raz twierdził, że piasek został przywieziony transportem własnym, innym razem stwierdził, że nie pamięta okoliczności jego przywozu), jak i dotyczące sprzedaży piasku na rzecz D.B. (D. raz stwierdziła, że piasek, po jego sprzedaży, składowany był w żwirowni, innym razem, że nie był on jeszcze w całości wydobyty ze złoża). Podczas oględzin w firmie D.B. w maju 2016 r., nie okazała ona zakupionego piasku ani nie wskazała miejsca jego przechowywania; parę dni później okazała pismo podpisane przez J.Z., w którym podano, że piasek jest przechowywany na terenie kopalni w [...]. Organ pierwszej instancji zakwestionował poza tym, ekonomiczny cel nabycia przez D. piasku od D.B., wskazując, że Strona prowadzi własną działalność w zakresie wydobycia piasku, więc nie musi nabywać go od innych podmiotów; ponadto cena nabycia piasku od D.B. miała należeć do wyższych od tych, po których Strona sprzedawała piasek innym odbiorcom oraz była trzykrotnie wyższa od ceny po jakiej Strona sprzedała piasek D.B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży, gdyż brak jest, poza tymi fakturami, dowodów potwierdzających deklarowane transakcje. Wyjaśnienia D. oraz pani D.B. są w wielu kwestiach sprzeczne. Trudno uznać też deklarowane transakcje za ekonomicznie uzasadnione.

W zakresie obrotu artykułami BHPNaczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że D. s.c. zadeklarowała nabycia ww. towarów w I, II i III kwartale 2015 r. od S., PHU Ż. oraz PHU P. Natomiast w II i III kwartale 2015 r. zadeklarowała sprzedaż ww. artykułów na rzecz PPH J., D., S. oraz PHU P. Jak wynika z faktur mających dokumentować ww. transakcje, formą płatności był przelew, jedynie w dwóch przypadkach wskazano rozliczenie gotówkowe. Z uwagi na brak w tytułach przelewów informacji dotyczących faktur bądź innych danych umożliwiających odniesienie danego przelewu do konkretnej transakcji, nie było możliwe przypisanie przelewów do transakcji z S., D. oraz z PHU P.

Odnośnie transakcji z S. organ pierwszej instancji ustalił, że tytułem sprzedaży artykułów BHP, D. s.c. wystawiła jedną fakturę z [...].08.2015 r., nr [...], na wartość netto 190.000 zł, podatek VAT w wysokości 43.700 zł. J.Z. potwierdził, że towar został dostarczony przez niego do odbiorcy własnym środkiem transportu, a płatność została dokonana na rzecz D. na mocy trójstronnej umowy między tymi podmiotami. Podczas przesłuchania J.Z. [...].12.2018 r., zapytany o powód wystawiania faktur VAT na rzecz podmiotów, z którymi świadek był powiązany, wyjaśnił, że chodziło o zrobienie obrotu w D., co miało jej ułatwić uzyskanie kredytu.

D. s.c. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach także faktury zakupów wystawione przez S., tj.: z [...].01.2015 r., nr [...], z [...].02.2015 r., nr [...], z [...].03.2015 r., nr [...] oraz z [...].08.2015 r., nr [...], na łączną wartość netto 259.145 zł, podatek VAT w wysokości 59.603,35 zł. Ustalono, że towar ujęty w tych fakturach D. sprzedała następnie na rzecz D. Strona przedstawiła wydruki dziewięciu przelewów na łączną kwotę 212.173 zł, mających odnosić się do ww. faktur od S.

J.Z. - jako wspólnik D. s.c. - zapytany o środki finansowe na zapłatę za ww. faktury, wyjaśnił, że Strona nie dysponowała wystarczającymi środkami, zapłata była realizowana ze środków J.Z. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą pod nazwą D., a faktury były wystawiane po to, żeby zrobić obrót w D. dla potrzeb kredytowych.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u S. stwierdzono między innymi, że artykuły BHP były przechowywane w pomieszczeniu magazynowym należącym do J.Z. w [...]. Towar znajdował się na dwóch paletach w rogu pomieszczenia i nie był w żaden sposób oznaczony jako odrębny, należący do S. Z zapisów S. na fakturach zakupów wynika, że towary deklarowane jako nabyte od D. s.c. zostały następnie sprzedane z powrotem do D. s.c. (12.000 sztuk worków wg faktury z [...].12.2015 r., nr [...]; wartość netto nabycia od Społki to 14.400 zł; wartość netto sprzedaży ww. towaru do Spółki to 33.600 zł); do PHU P. oraz do B. Natomiast z zapisów na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz D. wynika, że S. nabyła wcześniej towar od Spółki (ww. worki w liczbie 12.000 sztuk) oraz od PHU P.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2015 r. D. w działalności gospodarczej wykorzystywała rachunek bankowy w [...], którego nie zgłosiła do urzędu skarbowego. Z operacji finansowych przeprowadzonych w analizowanym okresie na ww. rachunku wynika, że łączna wartość środków wpłaconych przez D. na rzecz D.B. jest blisko o połowę mniejsza niż należności wynikające z faktur wystawionych przez S. Natomiast środki pieniężne wpłacane na rachunek D. s.c. w tym samym lub następnym dniu były przekazywane na rachunek D. W jednym przypadku środki wpłacone przez D.B. zostały z powrotem przelane na jej konto. W tytułach przelewów podawano ogólne informacje, że chodzi o zapłatę za fakturę, bez podawania szczegółów dotyczących tej faktury, przy czym w odniesieniu do innych kontrahentów, z którymi transakcje nie zostały zakwestionowane, opisy przelewów były szczegółowe. Ponadto wskazano, że towary będące przedmiotem transakcji handlowych z udziałem S. cały czas znajdowały się w tym samym pomieszczeniu i nie były fizycznie przemieszczane, przy czym pomieszczenie to znajdowało się w lokalizacji nie zgłoszonej do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. S. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała własnymi środkami finansowymi (otrzymywała je od J.Z. prowadzącego działalność pod nazwą D.), nie posiadała zaplecza ani środków technicznych (np. maszyn placów do składowania towarów, środków transportu itp.); poza fakturami i historią rachunku bankowego nie posiadała żadnych innych dokumentów dotyczących deklarowanych przez nią transakcji handlowych. Faktury wystawiane między S. a D. dotyczyły bardzo dużych ilości towarów na znaczne kwoty, przy czym wskazano, że wartości nabyć były zbliżone do wartości dostaw między ww. podmiotami.

W odniesieniu do transakcji między D. a D. ustalono, że D. zadeklarowała tylko transakcje sprzedaży do ww. firmy, tytułem których wystawiono cztery faktury, tj. z [...].05.2015 r., nr [...], z [...].05.2015 r., nr [...], z [...].05.2015 r., nr [...] oraz z [...].08.2015 r., nr [...], na łączną kwotę netto 31.258 zł, podatek VAT w wysokości 76.189,34 zł. J.Z. wyjaśnił, że kupował artykuły BHP za pośrednictwem D. s.c. z tego powodu, że towar był składowany na terenie żwirowni w [...] oraz chodziło o zrobienie obrotu w D. s.c.

W zakresie rozliczeń pieniężnych dotyczących ww. deklarowanych transakcji organ pierwszej instancji wskazał, że D. dokonał wpłat na rachunek bankowy D. s.c. w łącznej wysokości 2.609.650 zł, przy czym wartość wystawionych na rzecz D. faktur wyniosła 407.496,54 zł. W tytułach przelewów nie podawano informacji na tyle dokładnych, aby pozwalały na jednoznaczne przypisanie danego przelewu do konkretnej faktury. Środki pieniężne wpłacane na rachunek D. w tym samym lub w następnym dniu były przekazywane na konto pana D.G. sporadycznie - na konta S. oraz D.

D. s.c. zadeklarowała także transakcje z PHU P. Na rzecz tego podmiotu D. wystawiła [...].08.2015 r. fakturę nr [...] na wartość netto 52.000 zł, podatek VAT w wysokości 11.960 zł, natomiast D.G. wystawił na rzecz D. s.c. dwie faktury, tj.: z [...].09.2015 r., nr [...] oraz nr [...], na łączną wartość netto 198.000,20 zł, podatek VAT w wysokości 45.540,05 zł; data sprzedaży wskazana w tych fakturach to [...].08.2015 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że towar sprzedany przez D. s.c. D.G. (100.000 par rękawic), D. nabyła wcześniej od pana D.G. na podstawie faktury nr [...] (120.000 par rękawic). J.Z. złożył wyjaśnienia dotyczące ww. transakcji, z których wynika, że kontakt D. s.c. z D.G. został nawiązany przez D. Faktury były przekazywane mailem, pocztą tradycyjną bądź osobiście; towar dostarczany był transportem sprzedawcy bądź nabywcy, a płatności następowały przelewami. Odbiór towaru miał miejsce w [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową w firmie D.G. W jej toku D.G. potwierdził ww. transakcje z D. s.c. Ponadto wskazał, że D. s.c., D. oraz S. są podmiotami powiązanymi ze sobą, a osobą, z którą kontaktował się, jako reprezentującą ww. podmioty, był J.Z., którego poznał około 2009 r. Firma D.G. miała dokonywać transakcji z wszystkimi ww. podmiotami. Przedmiotem tych transakcji były głównie artykuły BHP. Transport towarów odbywać się miał własnym samochodem D.G., autem klienta lub korzystano z usług firmy kurierskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przebiegu transakcji z D. s.c., jednakże w odniesieniu do transakcji zakupu towarów od innych kontrahentów ww. organ ustalił, że faktury zakupu, jakie otrzymał D.G., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił poza tym, że D. przelała na rachunek D.G. łączną kwotę 2.811.700 zł, natomiast D.G. nie przelał na rachunek D. żadnych środków, mimo wystawienia przez D. s.c. na jego rzecz faktury na wartość brutto 63.960 zł z terminem płatności do 30.09.2015 r. i przelewem jako formą płatności. W tytułach przelewów nie podawano szczegółowych informacji umożliwiających powiązanie ich z konkretną fakturą. Środki pieniężne przelewane na rachunek D.G. zwykle pochodziły z wcześniejszych wpłat dokonywanych przez D. lub S.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił w decyzji ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, których przedmiotem miały być artykuły BHP. Z analizy przeprowadzonej w oparciu o faktury VAT mające dokumentować ww. transakcje, wynika, że w obrocie handlowym uczestniczyły cały czas te same podmioty, tj.: D., S., D. s.c.; w niektórych przypadkach także: firma D.G. oraz PPH J. Mechanizm zakupów i sprzedaży polegał na tym, że ten sam towar krążył między ww. podmiotami, przy czym w większości przypadków wracał do pierwszego kontrahenta.

Odnośnie przepływu środków finansowych stwierdzono, że w przelewach między D. s.c. a D., S. oraz firmą D.G., nie podawano w tytułach przelewów informacji umożliwiających przypisanie tych przelewów do konkretnych transakcji (faktur VAT), podczas gdy informacje takie były podawane w tytułach przelewów z innymi kontrahentami. Również daty oraz kwoty przelewów nie dają możliwości przyporządkowania ich do konkretnych faktur. W trakcie postępowania D. s.c., mimo wezwania przez organ pierwszej instancji, nie potrafiła przyporządkować przelewów do faktur VAT. Kwoty przelewów wynosiły od kilkudziesięciu do kilkuset tysięcy złotych, sporadycznie były to kwoty kilku tysięcy złotych, zawsze stanowiły kwoty pełnych tysięcy lub setek złotych, mimo że na fakturach niejednokrotnie są wartości dziesiątek i jedności złotych. Środki pieniężne, które wpływały na rachunek D. s.c. były w tym samym lub w następnym dniu w całości zwracane na rachunek podmiotu, który dokonał wcześniejszego przelewu lub na rachunek jednego z trzech ww. podmiotów. Niekiedy w ciągu jednego dnia te same środki kilka razy krążyły między kontami ww. podmiotów. Mimo ponad trzymilionowych obrotów na rachunku bankowym D. s.c., saldo na koniec dnia lub miesiąca zawsze było bliskie zera.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że D. s.c., S., D. oraz firma D.G., rozliczały się kwartalnie składając deklaracje VAT-7K. Wszystkie ww. podmioty wykazywały w 2015 r. bardzo wysokie wartości sprzedaży od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych. Trzy z ww. podmiotów (poza firmą D.G.) wykazywały też wysokie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wnioskując o ich przeniesienie lub zwrot.

D. s.c. deklarowała obrót artykułami BHP z podmiotem PHU Ż. Podmiot ten wystawił na rzecz D. s.c. dwie faktury VAT: z [...].06.2015 r., nr [...] na wartość netto 49.000 zł, podatek VAT w wysokości 11.270 zł oraz z [...].08.2015 r., nr [...] na wartość netto 48.300 zł, podatek VAT w wysokości 59.409 zł, obie tytułem sprzedaży artykułów BHP (półmasek w łącznej ilości 14.000 sztuk). W toku postępowania ustalono, że pan P.Ż. w okresie od [...].05.2013 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jednak z dniem [...].08.2016 r. został z tego rejestru wykreślony, nie składał deklaracji dla celów podatku VAT. Z P.Ż. nie było kontaktu. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął próbę wezwania ww. osoby do przedłożenia dokumentów oraz złożenia wyjaśnień, jednak P.Ż., mimo odebrania wezwania, nie stawił się w Urzędzie ani nie udzielił odpowiedzi na wezwanie. Zapytany J.Z. o ww. kontrahenta, wskazał, że skoro są faktury, to transakcje na pewno miały miejsce. Nie poznał osobiście P.Ż., kontakt nawiązał za pośrednictwem [...], zamówienie złożył telefonicznie. Nie weryfikował, czy firma PHU Ż. jest zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej, nie sprawdzał też, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Towar od P.Ż. został rzekomo przywieziony busem sprzedawcy raz na teren kopalni w [...] innym razem do hurtowni J.Z. w [...], płatność nastąpiła gotówką do rąk kierowcy. Towar (7.000 sztuk półmasek) deklarowany jako zakupiony od P.Ż. został następnie sprzedany przez D. s.c. do D. Pośrednictwo D. s.c. w ww. transakcji J.Z. tłumaczył potrzebą zrobienia obrotu w spółce dla potrzeb kredytowych.

Jednym z podmiotów, na rzecz których D. zadeklarowała sprzedaż artykułów BHP, jest PPH J. D. s.c. wystawiła [...].04.2015 r. fakturę nr [...] na wartość netto 59.800 zł, podatek VAT w wysokości 13.754 zł, tytułem sprzedaży 7475 sztuk półmasek p/p 9332. W dokumentach źródłowych D. nie stwierdzono dokumentów wskazujących na zakup przez D. s.c. przed dniem 30.04.2015 r. półmasek, które mogły być później przedmiotem sprzedaży do ww. firmy PPH J. J.Z. podał jedynie, że półmaski D. s.c. zakupiła prawdopodobnie w 2014 r. częściowo od firmy B. a częściowo chyba od J. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w PPH J. wykazały, że firmę reprezentował i de facto prowadził wszystkie jej sprawy mąż J.W-M. – J.M. Ww. faktura została zaewidencjonowana i rozliczona przez kontrolowany podmiot, jednakże w trakcie czynności sprawdzających J.M. wyjaśnił, że faktura została zaksięgowana przez nieuwagę, do transakcji nie doszło, odmówił on bowiem przyjęcia towaru, który do niego nie dotarł, i nie dokonał za niego zapłaty. Przyznał, że znał J.Z., rozmawiał z nim telefonicznie, bywał też u niego w hurtowni na ul. [...]. J.Z. odniósł się do ww. wyjaśnień, wskazując, że sprzedaż na pewno miała miejsce, towar wyjechał z jego magazynu w [...]; zabrał go osobiście J.M., który prawdopodobnie sam załadował towar do swojego busa. Okoliczności te mogą potwierdzić pracownicy hurtowni. Organ pierwszej instancji podjął próbę pozyskania od D. s.c. danych osobowych pracowników hurtowni w [...], aby można było wezwać ich na przesłuchanie, jednakże D. danych takich nie dostarczyła. J.W-M. zeznała, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu bielizną i rajstopami, potem poszerzyła ją o artykuły BHP. Maski również miała w swojej ofercie, ale w niewielkich ilościach. Nie znała D. s.c. i ze Stroną nie współpracowała. Nie potwierdziła transakcji, tytułem której wystawiono fakturę nr [...] z [...].04.2015 r. Rozliczyła ww. fakturę, ale później dokonała korekty i ponownie rozliczyła się z Urzędem Skarbowym. Przesłuchiwana przyznała, że dokonywała jakichś transakcji z S., ale nie pamiętała dokładnie, kiedy i jakie to były transakcje. Nie potrafiła nic powiedzieć na temat faktury z [...].05.2015 r., nr [...] wystawionej przez jej firmę na rzecz S. tytułem sprzedaży takiej samej ilości takich samych półmasek, jakie ujęte były w fakturze z [...].04.2015 r., nr [...]. J.W-M. nie wyjaśniła, czyj podpis znajduje się na ww. fakturze z [...].04.2015 r. w pozycji: "osoba upoważniona do odbioru faktury".

J.M. natomiast zeznał, że jego żona miała zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą, ale to on w rzeczywistości prowadził sprawy firmy, żona czasami podpisywała faktury. Świadek wskazał, że z J.Z. byli tak umówieni, że przesyłki kurierskie adresowane do firmy żony – J.W-M. - będą przekazywane do odbioru w hurtowni J.Z. przy ul. [...]. J.Z. miał w związku z tym wszystkie pieczątki firmy PPH J. i często odbierał dla niej paczki. W celu zwiększenia obrotów firmy, J.Z. zaproponował J.M. współpracę: świadek, na prośbę J.Z., wystawiał faktury, ale nie widział towaru. Na D. s.c. wystawił kilka faktur, ale towaru również nie widział. J.M. nie potwierdził transakcji z [...].04.2015 r.; jednakże potwierdził, że na fakturze nr [...] znajduje się jego podpis oraz, że jest to jedna z faktur wystawiona na PPH J. przez J.Z., ale towaru nigdy nie otrzymał i dalej go nie sprzedał. Podobne wyjaśnienia złożył w odniesieniu do faktury wystawionej przez PPH J. na rzecz S. w maju 2015 r. na taką samą ilość takich samych półmasek, jakie ujęte były w fakturze z [...].04.2015 r., nr [...] - faktura została wystawiona, ale towaru nie sprzedał. Potwierdził znajomość z D.B. Wskazał równocześnie, że PPH J. jedynie fikcyjnie współpracowała z S., towar tam nie przechodził, wystawiane były tylko faktury na polecenie J.Z.

W trakcie kontroli w S. ustalono, że firma ta zaewidencjonowała fakturę z [...].05.2015 r., nr [...] i rozliczyła wynikający z niej podatek VAT. Jako sposób zapłaty zastosowano kompensatę. Okoliczności dotyczące ww. transakcji, zwłaszcza odnoszące się do wzajemnych rozliczeń między S. a PPH J. oraz sprzeczne wzajemnie i niejednoznaczne wyjaśnienia D.B., spowodowały, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, przeprowadzający kontrolę w firmie S., stwierdził, że ww. faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, a zatem nie przysługuje S. prawo do odliczenia wynikającego z tej faktury podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że faktury zakupu oraz faktury sprzedaży dotyczące rzekomych transakcji z ww. podmiotami, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał analizie deklarowane przez D. transakcje nabycia oraz sprzedaży tzw. usług sprzętowych. W tym zakresie ustalono, że podmiotami, które wystawiły na rzecz Strony faktury mające dokumentować sprzedaż usług sprzętowych, były: D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., PU L. oraz D. Natomiast D. zadeklarowała sprzedaż ww. usług dla podmiotów: Z., A. oraz M. Odnośnie deklarowanych zakupów usług sprzętowych od: PU L. oraz D., organ pierwszej instancji nie zakwestionował tych transakcji.

Wskazał, że D. sp. z o.o. wystawiła na rzecz D. s.c. dwie faktury z [...].02.2015 r., nr [...] na wartość netto 30.800 zł, podatek VAT w wysokości 7.084 zł, tytułem usługi transportowo - sprzętowej na terenie żwirowni; oraz z [...].04.2015 r., nr [...] na wartość netto 47.200 zł, podatek VAT w wysokości 10.856 zł, tytułem usuwania karp po wyrębie maszynowo. W fakturach jako formę zapłaty podano przelew lub gotówkę. Z adnotacji na fakturach wynika natomiast, że zostały one wystawione "wg załączonego harmonogramu zlecenia" (odnośnie faktury nr [...]) oraz "wg specyfikacji pracy" (odnośnie faktury nr [...]). Jednakże, poza ww. fakturami oraz dowodami wpłat gotówkowych KP nr [...] (bez dat ich wystawienia) z pieczęciami obu podmiotów i nieczytelnymi podpisami, brak jest innych dokumentów dotyczących ww. transakcji.

D. sp. z o.o. była podatnikiem podatku VAT w okresie od [...].01.2013 r. do [...].03.2016 r. Podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. sp. z o.o., która nie powiodła się. Kontakt z D. sp. z o.o. w miejscowości [...] (siedziba spółki) był niemożliwy, podobnie jak z prezesem zarządu panem B.H. W 2015r. D. sp. z o.o. złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za pierwszy kwartał, w której wykazała zerowe wartości. Oznacza to, że nie rozliczyła wystawionych na rzecz D. w lutym i w kwietniu 2015 r. faktur VAT.

J.Z. wyjaśnił, że transakcje na pewno miały miejsce. D. sp. z o.o. znał wcześniej, gdyż jego firma D. wynajmowała D. sp. z o.o. ładowarkę. J.Z. wskazał, że kontaktował się osobiście z R.D. z zarządu spółki, widział jego dowód osobisty i był w siedzibie spółki w miejscowości [...], na jego ręce dokonywał też zapłaty w gotówce. R.D. dostarczał też faktury oraz dowody KP - dokumenty te nie były wypisywane w obecności J.Z. D. sp. z o.o. była winna J.Z. pieniądze i dlatego zaproponował jej wykonanie robót dla D. s.c. Był pewny, że D. sp. z o.o. jest wpisana do KRS i że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale tego nie sprawdzał. Poza ww. fakturami oraz dowodami KP, nie był w stanie przedłożyć innych dokumentów dotyczących ww. transakcji. Prace, których dotyczyły faktury z lutego i kwietnia 2015 r., miały polegać na wyrwaniu korzeni, usunięciu i wywiezieniu z kopalni śmieci i gruzu. J.Z. nie potrafił jednak dokładnie określić, kiedy roboty te miały miejsce. Wiedział, że pracowało kilka osób, ale nie wiedział, kto to był. Usługi miały być wykonywane specjalnym czerpakiem do wyrywania korzeni, frezarką, sprzętem do ładowania, autami z napędem na cztery koła. Nie wiedział jednak, do kogo należał sprzęt.

Organ pierwszej instancji sprawdził zapisy w KRS dotyczące D. sp. z o.o. Wynika z nich, że od początku istnienia spółki, pan R.D. nie pełnił w niej żadnych funkcji; mimo to J.Z. płacił mu za usługi, jakie D. sp. z o.o. miała wykonywać na terenie kopalni w [...].

D. s.c. zadeklarowała nabycia usług sprzętowych od D. sp. zo.o., tytułem których wystawione zostały cztery faktury VAT:

z [...].05.2015 r., nr [...] na wartość netto 37.000 zł, podatek VAT w wysokości 8.510 zł (usuwanie korzeni),

z [...].05.2015 r., nr [...] na wartość netto 43.800 zł, podatek VAT w wysokości 10.074 zł (załadunek i wywóz korzeni),

z [...].05.2015 r., nr [...] na wartość netto 45.000 zł, podatek VAT w wysokości 10.350 zł (wycinka drzew),

z [...].06.2015 r., nr [...] na wartość netto 47.850 zł, podatek VAT w wysokości 11,5 zł (usługa sprzętowa spychem).

Na ww. fakturach jako formę zapłaty podano gotówkę, przy czym na trzech z nich odnotowano, że dokonano zapłaty.

Ustalono, iż z dniem [...].06.2016 r. D. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał [...].04.2016 r. decyzję (ostateczną) wobec D. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2015 r.

Ponadto ustalono, że D. sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu ani maszyn budowlanych (koparko-ładowarek). Posiadała jedynie spychacz, natomiast najmowała: przesiewacz, kruszarkę i dwie ładowarki. Nie stwierdzono w D. sp. z o.o. dokumentacji wskazującej na korzystanie przez nią z usług podwykonawców. Stwierdzono ponadto, że D. sp. z o.o. nie posiadała i nie zaewidencjonowała ww. faktur wystawionych na rzecz D. s.c.

Analiza zapisów w KRS dotyczących D. sp. z o.o. wykazała, że została ona wpisana do KRS w styczniu 2012 r., jej siedziba mieściła się w [...], a pierwszymi wspólnikami oraz członkami jej zarządu byli: R.D. (prezes zarządu do kwietnia 2013 r., 20% udziałów) oraz J.Z. (członek zarządu do [...].06.2015 r., 80% udziałów również do [...].06.2015 r.). J.Z. był więc jedynym członkiem zarządu D. sp. z o.o. w okresie, gdy D. sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz D. s.c. W grudniu 2017 r. prezesem zarządu został B.H. - ta sama osoba, która pełniła identyczną funkcję w D. sp. z o.o.

Odnośnie transakcji z D. sp. z o.o. J.Z. wyjaśnił, że transakcje na pewno miały miejsce i to on wystąpił z ich inicjatywą i je finalizował. Znał (jako J.Z.) spółkę z wcześniejszych z nią transakcji. Wykonanie robót przez D. sp. z o.o. na rzecz D. s.c. miało stanowić spłatę długów, jakie D. sp. z o.o. miała wobec niego; dlatego nie było żadnej zapłaty za ww. faktury. Usługi miały być wykonane na przełomie 2014 r. - 2015 r. i polegały na wycince drzew na terenie kopalni oraz na uporządkowaniu tego terenu. W odniesieniu do sprzętu, wskazał, że były to maszyny do przeróbki drewna na biomasę oraz maszyny do oczyszczania terenu z karp; oraz samochody ciężarowe. Nie wiedział, do kogo należał sprzęt. Faktury wystawione przez D. sp. z o.o. mają taką samą szatę graficzną jak faktury wystawiane przez D., jednakże J.Z. zaprzeczył, jakoby to on wystawiał te faktury w imieniu spółki; otrzymywał już gotowe faktury. Spółka mogła korzystać z tego samego programu do wystawiania faktur, który był w D. sp. z o. o. w czasie, gdy on sam był w niej członkiem zarządu i udziałowcem.

Z dokumentów źródłowych D. s.c. zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, że Strona wystawiła w 2015 r. cztery faktury VAT na rzecz trzech różnych podmiotów tytułem sprzedaży z jej strony usług sprzętowych.Jako odbiorcy ww. usług na fakturach widnieją: Z., A. oraz M.. Żadna z ww. transakcji nie została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił również, że D. s.c. zaewidencjonowała oraz rozliczyła w poszczególnych kwartałach 2015 r. w sumie 81 faktur zakupu benzyny bezołowiowej, w tym: na łączną wartość netto 915,97 zł, podatek VAT w wysokości 210,68 zł - w pierwszym kwartale 2015 r.; na łączną wartość netto 846,48 zł, podatek VAT w wysokości 194,71 zł - w drugim kwartale 2015 r.; na łączną wartość netto 993,07 zł, podatek VAT w wysokości 228,44 zł – w trzecim kwartale 2015 r.; oraz na łączną wartość netto 1.439,26 zł, podatek VAT w wysokości 331,08 zł - w czwartym kwartale 2015 r.

W toku postępowania ustalono, że zakupy paliwa dokonywane były przede wszystkim na stacjach paliw w [...], tylko w czterech przypadkach nabycie miało miejsce na stacji w [...]. Większość faktur opiewa na kwoty brutto w wysokości 50 zł i 100 zł.

J.Z. wyjaśnił, że paliwo wykorzystywane było do pił, kosiarek, podkaszarek spalinowych, nagrzewnic, motopomp. Sprzęt w większości należał do R.Z., a częściowo do J.Z. Równocześnie w składanych do akt postępowania pismach oraz w złożonych zeznaniach J.Z. wskazał, że D. s.c. nie posiadała żadnego sprzętu ani wyposażenia. D. s.c. nie zawierała też żadnych umów najmu i dzierżawy maszyn, urządzeń lub wyposażenia. Wspólnicy również nie wnieśli do D. s.c. żadnego sprzętu. Natomiast wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej z [...].01.2019 r. D. s.c. złożyła fotografie mające potwierdzać istnienie oraz użytkowanie piły, kosiarki, podkaszarki, nagrzewnicy i motopompy, co uzasadniało ww. zakupy benzyny bezołowiowej.

D. s.c., wezwana do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie przez nią ww. sprzętu, wyjaśniła w piśmie z [...].10.2019 r., że ww. sprzęt użytkowany był przez wspólników D. s.c. "Jednakże nie był to sprzęt (...) kupiony przez firmę D. Użytkowanie odbywało się dzięki użyczeniu. Użyczającymi byli właściciele spółki, tj. J.Z. i R.Z. Mimo dołożenia wszelkich starań, nie udało się odnaleźć faktur zakupu ani rachunków. Ciężko też wskazać, kiedy dokładnie sprzęt był kupiony."

Organ pierwszej instancji odmówił D. s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupu paliwa, uzasadniając swoje stanowisko brakiem udokumentowania, do kogo należą maszyny, do których rzekomo nabywane było paliwo. D. s.c. nie była właścicielem tych urządzeń; a w materiałach źródłowych nie stwierdzono, aby w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. D. s.c. użyczała sprzęt od innych podmiotów. Częstotliwość zakupu benzyny (codziennie lub co drugi dzień), jak i miejsca zakupu benzyny, świadczą o tym, że była ona tankowana do zbiorników samochodowych. Pojedyncze ilości kupowanego paliwa były często większe niż pojemność typowych kanistrów. Zakupy paliwa, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Były one dokonywane w miejscu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej jako osoba fizyczna J.Z. Żadne z zakupów nie zostały dokonane w okolicach [...], gdzie znajduje się siedziba D. s.c. i miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że nabycia paliwa ani razu nie dokonał R.Z.

D. wyjaśniła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, że ww. urządzenia wykorzystywane były na bieżąco, jednak Strona nie wskazała jak często i do jakich prac. Organ pierwszej instancji obliczył, że ilość nabytego paliwa wg ww. faktur to w sumie 1.075,47 litrów w ciągu 2015 r. Przyjmując, że sprzęt byłby użytkowany każdego dnia przez cały rok, to zużywałby on 7 litrów dziennie. Nie ma uzasadnienia używanie ww. sprzętu (pił, kosiarek, podkaszarek, nagrzewnicy i motopompy) każdego dnia na terenie kopalni.

W rezultacie zakupione paliwo nie mogło zostać uznane jako towar nabyty przez D. s.c. do wykonywania przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Benzyna bezołowiowa nie mogła być też tankowana do samochodu ujętego, jako jedyny, w ewidencji środków trwałych spółki ([...]), gdyż pojazd ten posiadał silnik wysokoprężny zasilany olejem napędowym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił ponadto, że D. s.c. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach podatkowych faktury VAT z tytułu zakupu usług budowlanych, artykułów elektrycznych (np. przewody, włączniki, puszki, licznik elektryczny itp.), materiałów budowlanych (np. folia budowlana, zaprawa murarska, cement, beton, siatka zbrojeniowa, wełna mineralna, okucia do pergoli itp.), materiałów wodno-kanalizacyjnych (np. rury, zraszacze, zawory, kolanka itp.) oraz wyposażenia (tj. łóżko, kabina z hydromasażem, telewizor [...], dwa odkurzacze, blat kuchenny, bateria wannowa itp.).

W toku postępowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że na terenie żwirowni w [...] znajduje się parterowy budynek, wiata gospodarcza oraz garaże. W budynku parterowym znajdują się mieszkania R.Z. oraz "mała kanciapa" służąca jako biuro D. s.c. Strona miała korzystać też z korytarza oraz z toalety. Sytuację taką potwierdził zarówno R.Z. podczas oględzin żwirowni, jak i potem w trakcie przesłuchania J.Z. Stwierdził on ponadto, że cały budynek był do remontu i w 2015 r. nie nadawał się jeszcze do zamieszkania. We wrześniu 2018 r., tj. podczas ww. oględzin kopalni, R.Z. mieszkał już w tym budynku. Poza budynkiem, wiatą oraz garażami, D. s.c. nie wynajmowała ani nie użytkowała innych pomieszczeń. J.Z. wyjaśnił poza tym, że w 2015 r. ani on w ramach indywidualnej działalności, ani D. s.c. - nie prowadzili ani nie nadzorowali żadnych budów i remontów.

Odnośnie usługi elektrycznej, jaką miał wykonać R.Z. w ramach swojej jednoosobowej działalności, w toku przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotem transakcji było wykonanie instalacji elektrycznej w budynku w [...] na terenie żwirowni, w szczególności w przedsionku, biurze i w pomieszczeniu socjalnym - tj. w pomieszczeniach użytkowanych przez D. s.c. Instalacje wykonał osobiście, co zajęło mu ok. dwóch tygodni. Nie zawierał z D. s.c. umowy, nie sporządzał kosztorysu ani protokołu odbioru robót. Do wykonania robót zużyte zostały przewody, gniazdka, łączniki, lampy, rozdzielnia z wyposażeniem - materiały dostarczone przez R.Z. Wynagrodzenie otrzymał w gotówce od J.Z. Faktura wystawiona na ww. prace przez R.Z. została przez niego zaewidencjonowania i rozliczona.

W odniesieniu do pozostałych towarów ujętych w ww. fakturach VAT, J.Z. wyjaśnił, że wszystkie zostały wykorzystane na żwirowni: kabla użyto do zasilania żwirowni, blatem kuchennym przykryto studnię głębinową. Artykuły elektryczne przeznaczono do zabezpieczenia pomp i oświetlenia kopalni, farbę zużyto na drewniany domek znajdujący się na terenie kopalni, w którym miał nocować pracownik obsługujący przesiewacz. Łóżko kupiono do drewnianego domku na terenie żwirowni - służyło nocującym tam pracownikom, którzy zostawali w weekendy, telewizor był w budynku przy ul. [...], poza pomieszczeniami użytkowanymi przez spółkę, ale był zepsuty. Kabina prysznicowa została zamontowana w łazience, którą użytkuje D. s.c., jeden odkurzacz służy do bieżącego usuwania piasku z biura Spółki, drugi - do czyszczenia maszyn.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo D. s.c. do odliczenia podatku naliczonego z części ww. faktur rozliczonych przez Stronę za III i IV kwartał 2015 r., stwierdzając, że nabyte towary i usługi nie zostały wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu i związanych z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że D. s.c. nie przedstawiła żadnych dokumentów, na podstawie których mogłaby wykonywać remonty lub nabywać wyposażenie. Rozmiar zakupionych materiałów budowlanych jest niewspółmiernie duży, a ich rodzaj zbyt różnorodny w stosunku do pomieszczeń na żwirowni wykorzystywanych przez Stronę. D. s.c. nie zatrudniała pracowników, więc wskazywanie na zakup łóżka dla nocujących pracowników nie ma uzasadnienia. Drewniany domek, w związku z którym wykorzystano zakupione farby, nie był własnością D. s.c., ani nie był przez nią najmowany, nie służył zatem do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Usługa instalacji elektrycznej wykonana została na rzecz D. s.c. w marcu 2015 r. R.Z. sam dostarczył potrzebne materiały. Zakupy artykułów elektrycznych ujętych w fakturach przedstawionych przez D. s.c. zostały dokonane później, nie mogły zatem dotyczyć pomieszczeń wykorzystywanych przez D. s.c. Analiza dokumentów źródłowych D. s.c. nie dostarczyła informacji o możliwym użyciu zakupionych towarów w usługach świadczonych przez D. s.c. na rzecz innych podmiotów.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto na okoliczność, iż budynek parterowy znajdujący się na terenie żwirowni w 2015 r. był w stanie uniemożliwiającym zamieszkanie w nim, podczas gdy w czasie oględzin kopalni w 2018 r. zamieszkiwał w nim R.Z., co - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego - oznacza, że w budynku tym mógł zostać przeprowadzony remont przy użyciu materiałów zakupionych przez D s.c. w 2015r. Spostrzeżenie to potwierdzają fotografie ww. budynku sporządzone podczas oględzin żwirowni.

Zgromadzony materiał dowodowy dał organowi pierwszej instancji podstawę do zastosowania wobec wskazanych w decyzji faktur mających dokumentować sprzedaż przez D. s.c. piasku oraz artykułów BHP, przepisu art. 108 ust. 1ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ww. faktury za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych – D. s.c. w rzeczywistości nie dokonała dostaw ujętych w tych fakturach na rzecz wskazanych w nich odbiorców - co jednak nie zwalania D. s.c., która wystawiła znajdujące się w obrocie faktury, z obowiązku zapłaty wskazanego w nich podatku.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2020 r. wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III, IV kwartał 2015 r.. Ponadto określił kwotę zwrotu różnicy podatku za IV kwartał 2015 r. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił Spółce kwotę podatku do zapłaty za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, iż w jego ocenie organ I instancji wszechstronnie rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadził z niego logiczne wnioski. Podkreślił, iż organ objął oceną wszystkie dowody, w tym także wyjaśniania Spółki. Okoliczność, iż nie wywiódł z tego materiału dowodowego wniosków oczekiwanych przez Stronę, nie oznacza, że materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony, ani nie świadczy o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym wskazanych przez Stronę w odwołaniu.

Odnośnie transakcji mających za przedmiot piasek wskazał m.in., że Spółka mogła legalnie, zgodnie z udzieloną jej koncesją, wydobywać piasek ze złoża w [...] po dniu [...].01.2015 r. Oznacza to, że nie mogła sprzedać przed tą datą piasku wydobytego ze swojej kopalni. D.B. nie mogła zatem takiego piasku nabyć od Strony. Równocześnie Strona nie wskazała żadnego innego źródła pochodzenia piasku sprzedanego rzekomo w grudniu 2014 r. na rzecz D.B. Ze swojej strony D.B., wskazała jako jedyne źródło pochodzenia piasku ujętego w spisie z natury na [...].12.2014 r. oraz w remanencie początkowym na [...].01.2015 r. transakcję nabycia towaru od D. s. c. na podstawie ww. faktury z [...].12.2014 r., nr [...]. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].02.2020 r. wynika, że w remanencie początkowym na [...].01.2015 r. D.B. wykazała 9.400 ton piasku sortowanego i była to na ten dzień jedyna ilość piasku tego rodzaju deklarowana jako stan zapasów na początek 2015 r.

Równocześnie, J.Z. oświadczył, że nie wiedział, skąd D.B. miała piasek, zwłaszcza, że - jak sam stwierdził - nie posiadała w tym czasie kopalni i nie prowadziła działalności wydobywczej. Ponadto, jak ustalono, D.B. nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, które pozwalałoby na przechowywanie piasku zwłaszcza w tak dużych ilościach jak wskazane w ww. fakturach w okresie od deklarowanego nabycia w grudniu 2014 r. do chwili jego sprzedaży w lipcu i sierpniu 2015 r. Trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia J.Z. dotyczące okoliczności rzekomego wydania piasku deklarowanego jako zakupionego od D.B. Raz bowiem J.Z. wskazuje, że towar odbierał transportem własnym a faktury odbierał osobiście w dniu odbioru towaru od D.B. Innym razem twierdził, że piasek był przywieziony na teren żwirowni, ale nie wie, kto go przywiózł ani skąd. Ponadto J.Z., twierdząc najpierw, że odbierał piasek własnym transportem, nie przedstawił żadnych dowodów na te okoliczności - jak bowiem ustalono, Strona nie posiadała na stanie wyposażenia pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów, np. kilku tysięcy ton piasku, nie mogła zatem wykonywać przewozu własnym środkiem transportu. Wspólnik Strony nie przedstawił też żadnych dokumentów, które wskazywałyby na korzystanie z usług transportowych innego podmiotu.

Z informacji uzyskanych od Marszałka Województwa wynika, że D. s. c. rozpoczęła wydobycie w lipcu 2015 r. W tym samym miesiącu oraz w sierpniu 2015r. zadeklarowała zakup piasku od D.B. Trudno uznać logikę takiego postępowania, gdy zakład produkcyjny pozyskujący we własnym zakresie określony towar (piasek) nabywa go od innego podmiotu, który z wydobyciem nie ma nic wspólnego.

J.Z. nie był też konsekwentny w swoich wyjaśnieniach dotyczących dalszego losu piasku sortowanego deklarowanego jako nabytego od pani D.B. - raz bowiem wskazał, że piasek ten został sprzedany przez Stronę do trzech różnych podmiotów (R. sp. z o. o., B. sp. j., K. sp. z o. o., potem oświadczył, że Strona odsprzedała go jednemu kontrahentowi (P. sp. z o. o.), ale nie był pewien tego faktu. Łącznie w obu przypadkach pan J.Z. podał nazwy czterech różnych podmiotów, które miałyby nabyć piasek rzekomo zakupiony przez Stronę od D.B.

Z faktur wystawionych przez panią D.B. w lipcu i sierpniu 2015 r. tytułem sprzedaży piasku sortowanego wynika, że cena za jedną tonę wynosiła 9,30 zł (przy zakupie 5.000 ton) oraz 9,60 zł (przy zakupie 3.900 ton). Natomiast cena, po jakiej D. s. c. sprzedała piasek do ww. podmiotów, była w trzech przypadkach niższa od ceny zakupu. Jedynie w przypadku sprzedaży do R. sp. z o. o. cenę za tonę ustalono na poziomie 14,50 zł. Takie ukształtowanie cen za tonę piasku, kiedy to Spółka nabywa piasek za cenę wyższą, aby potem - ten sam piasek, jak stwierdził J.Z. - sprzedać do innych podmiotów, ale za wartość nawet ponad dwa razy niższą od ceny zakupu, poddaje w wątpliwość deklarowane transakcje z punktu widzenia ich sensu ekonomicznego. Co więcej, nawet cena, po której Spółka miała sprzedać D.B. piasek w grudniu 2014 r., tj. 8,90 zł za tonę, jest wyższa od cen piasku, po jakich został on rzekomo sprzedany do ww. trzech spółek w 2015 r., a równocześnie jest niższa od ceny, za jaką Spółka miała zakupić piasek od D.B. Innymi słowy, Strona, akceptując ww. różnice cen tego samego towaru, świadomie godziłaby się na poniesienie strat ekonomicznych w obrocie towarem.

Spółka zadeklarowała sprzedaż na rzecz S. piasku wg faktur VAT z [...].09.2015 r. (sprzedaż 1 tonu piasku) oraz z [...].12.2015 r. (sprzedaż 60.000 ton piasku 0-2). W piśmie z [...].09.2016 r. Spółka wyjaśniła, że "faktyczne wydanie piasku udokumentowane fakturą [...] nastąpiło w grudniu 2015 r., piasek nie był transportowany, gdyż została zawarta umowa o możliwości przechowania towaru na terenie żwirowni do czasu załatwienia odpowiedniego transportu, firma nie posiada spisu z natury, na którym jest ujęty piasek sprzedany firmie S., gdyż towar ten nie należał już do firmy D. na dzień sporządzenia spisu, rozliczenie nastąpiło poprzez przelewy."

Wraz z pismem z [...].09.2016 r. złożono w Urzędzie Skarbowym pismo z datą [...].12.2015 r. oraz z pieczęcią D. s. c., z którego wynika, że "towar zakupiony przez firmę S. zaksięgowany na fakturze nr [...] z dnia [...].12.2015 r. w ilości 60.000 ton jest składowany na terenie kopalni [...]. Odbiór towaru jest możliwy w dogodnym terminie w godzinach pracy kopalni po wcześniejszym uzgodnieniu. Towar może odebrać tylko osoba upoważniona przez firmę S.". Z wyjaśnień Spółki oraz przedłożonych dokumentów wynika, iż zapłata za 1 tonę piasku została dokonana gotówką w dniu wystawienia faktury. Natomiast zapłata za 60.000 ton piasku 0-2 nastąpiła przelewami w ciągu kilku kolejnych dni. Łączna suma przelewów wyniosła 258.300 zł.

W oświadczeniu z [...].10.2016 r. J.Z. wyjaśnił, że "piasek będący przedmiotem sprzedaży do firmy S. (...) według faktury VAT nr [...] z [...].12.2015 r. w większości znajdował się w złożu, a częściowo już odscalony i zgromadzony przy ścianie wydobywczej. Po dokonaniu w/w sprzedaży piasek pozostał na terenie żwirowni".

Podczas przesłuchania ([...].12.2018 r.) J.Z. wyjaśnił, między innymi, że "D.B. potrzebowała piasek pod budowę [...]. Dogadała się z firmą, która miała dostarczać piasek na budowę, nie wiedział z jaką. Ale to i tak nie doszło do skutku. Piasek nie został przewieziony. Sprzedała go A., nie wiedział kiedy, sukcesywnie w 2016 r". J.Z. "nadal utrzymywał, że w momencie sprzedaży piasku firmie S., był on nadal w złożu. Ale jak B. go sprzedała firmie A., to był już wydobyty i wyjechał z kopalni. Nie pamiętał, czy B. zapłaciła. Z pewnością, ale sprawdzi. Nie wiedział, skąd miała pieniądze, nie pytał się jej."

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego, w związku z przeprowadzoną przez ten organ kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym, w firmie S. wynika, że w miejscu zgłoszonym przez D.B., jako miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (równocześnie było to miejsce zamieszkania ww. osoby), nie stwierdzono oznak faktycznego prowadzenia takiej działalności. W szczególności miejsce to nie posiadało struktury odpowiedniej do rozmiarów oraz rodzaju działalności wynikającej z wystawianych oraz przyjmowanych przez panią D.B. faktur VAT. Kontrolowana wskazała jeszcze inną lokalizację, tj. w [...] (adres nie zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), w której miała przechowywać towary będące przedmiotem deklarowanego przez nią obrotu handlowego, jednakże okazało się, że jest to część pomieszczenia magazynowego o powierzchni 4 m2. D.B. miała mieć spisaną umowę użyczenia z J.Z., prowadzącym pod tym adresem działalność gospodarczą pod nazwą D. Podczas kontroli u D.B. (w maju 2016 r.) nie stwierdzono faktycznej obecności piasku w miejscu wskazywanym przez nią jako miejsce przechowywania towarów. Nie stwierdzono ponadto, aby piasek został przez kontrolowaną sprzedany. W remanencie końcowym na [...].12.2015 r. D.B. wykazała 60.000 ton piasku na wartość 210.000 zł (3,50 zł za 1 tonę), który miał być zakupiony od Spółki wg faktury z [...].12.2015 r..

Analiza faktur sprzedaży wystawionych przez D.B. w okresie od stycznia do czerwca 2016 r. wykazała, że tylko jedna faktura z [...].06.2016 r., dotyczy sprzedaży piasku 0-2, w ilości 676,02 ton na wartość netto 2.906,89 zł, przy czym nie można było stwierdzić jednoznacznie, że był to piasek zakupiony w 2015 r. od D. s.c. D.B. nie dokonała bowiem odpowiedniego przyporządkowania w tym zakresie, nie można było wykluczyć, że piasek mógł zostać nabyty w okresie między [...].01.2016 r. a [...].06.2016r. Ponadto, piasek ujęty w ww. fakturze nr [...] stanowił zaledwie 1,1% z 60.000 ton wykazanych w spisie na dzień [...].12.2015 r. Skoro zatem D.B. nie sprzedała 60.000 ton piasku w czasie, gdy była prowadzona u niej kontrola podatkowa, to powinna była piasek ten faktycznie posiadać i wskazać miejsce jego przechowywania. Kontrolowana później przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pismo podpisane przez J.Z., z którego wynika, że piasek znajduje się w kopalni w [...].

D.B. wskazała ponadto dwa przelewy, które miały stanowić zapłatę za fakturę dotycząca nabycia przez nią 60.000 ton piasku tj. przelew z [...].01.2016 r. na kwotę 54.000 zł oraz z [...].02.2016 r. na kwotę 89.700 zł. Łącznie dało to kwotę 143.700 zł, a zatem mniejszą niż wynika z ww. faktury (258.300 zł). D.B. nie wskazała innych przelewów, które stanowiłyby zapłatę za ww. fakturę, co oznacza, że do zapłaty pozostało 114.600 zł, a termin płatności podany na fakturze upłynął [...].03.2016 r. Ponadto ustalono, że na żadnym z ww. dwóch przelewów jako ich tytułu nie podano faktury ani żadnej innej informacji, która pozwalałaby w sposób jednoznaczny przyporządkować przelew do konkretnej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności wskazują na to, że deklarowane przez D. s. c. transakcje sprzedaży piasku na rzecz S. we wrześniu oraz w grudniu 2015 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

D.B. była wprawdzie w badanym okresie czynnym podatnikiem podatku VAT i dopiero w maju 2019 r. zakończyła działalność gospodarczą, niemniej jednak nie dysponowała ona ani zapleczem magazynowym, personalnym ani technicznym do tego, aby faktycznie realizować obrót piaskiem, który rzekomo został jej sprzedany przez Spółkę w 2015 r. Poza tym, trudno uznać za prawidłowe twierdzenie Spółki o przechowywaniu pisaku na terenie żwirowni - w złożu. Jak bowiem słusznie zauważył organ pierwszej instancji, nie jest możliwe - w rozumieniu prawa podatkowego - dokonanie dostawy towaru - w tym przypadku piasku, który w czasie dokonywania transakcji pozostaje w złożu. Spółka mogła sprzedać do S. piasek i wystawić fakturę dokumentującą faktyczne zdarzenie gospodarcze dopiero wtedy, gdy dokonała jego wydobycia. Tymczasem J.Z. dwukrotnie oświadczył, że w chwili wystawiania faktury na 60.000 ton piasku, piasek pozostawał w złożu. Ustaleń w tym zakresie nie zmienia okoliczność, że pani D.B. w późniejszym okresie, tj. od czerwca 2016 r. i później, miała sprzedać sukcesywnie piasek do innych podmiotów. Jako dowód na ww. zdarzenia, Strona przedłożyła na etapie postępowania odwoławczego (wraz z odwołaniem) faktury sprzedaży wystawione przez D.B. na rzecz podmiotów: A., K. sp. z o. o. oraz P.; oraz - za pismem z [...].01.2021 r. kserokopie dokumentów WZ.

W ocenie organu II instancji ww. dokumenty, nie potwierdzają, że transakcje sprzedaży piasku na rzecz S. przez Spółkę faktycznie miały miejsce w chwili, gdy wystawione zostały ich tytułem faktury VAT przez Stronę. Poza tym, fakt sprzedaży w 2016 r. towaru przez panią D.B. nie oznacza, że [...].12.2015r., kiedy to wystawiona została faktura nr 60.000 ton pisaku, piasek był wydobyty i był przedmiotem dostawy w sensie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT- a to właśnie ta okoliczność warunkowałaby odmienną od dotychczasowej ocenę spornej faktury.

Odnośnie transakcji mających za przedmiot artykułu BHP organ podkreślił, że transakcje miały mieć miejsce między kilkoma podmiotami, w tym przede wszystkim między Stroną a D.B. (partnerką życiową jednego ze wspólników D. s. c.), J.Z., prowadzącym działalność pod nazwą D., firmą D.G. oraz firmą zarejestrowaną na J.W-M. Podmioty te były ze sobą powiązane osobą J.Z. w ten sposób, że de facto miał on kontrolę nad "transakcjami" dostaw i nabyć artykułów BHP. Decydował zarówno o tym, na kogo, kiedy i jaką fakturę wystawić, ile i komu przelać środki finansowe, czy, kiedy i gdzie dostarczyć towar. Poza tym, co istotne - ważnym powodem tego rodzaju działań (tj.: wystawiania faktur na bardzo duże ilości towarów o wysokiej wartości, przelewanie środków między wieloma rachunkami bankowymi tych samych bądź rożnych podmiotów, generowanie licznych operacji bankowych, które i tak w rezultacie dawały prawie zerowe salda na kontach Spółki) było stworzenie wrażenia, że D. s. c. ma wysokie obroty i prowadzi intensywną działalność gospodarczą, co miało zwiększyć szanse Spółki na uzyskanie kredytów bankowych. Natomiast rozliczenie faktur zakupów miało dać możliwość skorzystania z prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku. Sama Spółka nie posiadała, jak wyjaśnił J.Z., własnych środków finansowych i w tym zakresie zależna była od podmiotów zewnętrznych, tj. głównie od D.

Towary ujęte w fakturach w krótkim czasie, zwykle w tym samym dniu lub po kilku dniach od ich "zakupu" były "sprzedawane" do kolejnego "odbiorcy" po to tylko, aby w rezultacie zwykle wrócić do pierwotnego "dostawcy". Trudno w takim przypadku mówić nawet o fizycznym przemieszczaniu towarów, brak jest zresztą dokumentów transportowych, jak i o nabyciu przez kolejnych "odbiorców" prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Towar był głównie składowany na terenie żwirowni spółki w garażach lub w magazynie w [...] należącym do D., których to miejsc, mimo zmian właściciela na fakturze, nie opuszczał. Szybkie transakcje fakturowe i "wyprzedanie" przez Spółkę towaru głównie do podmiotów, od których wcześniej został zakupiony (tj. S., D. oraz do firmy pana D.G.) powodowało, że Spółka nie miała żadnych zapasów towaru, co byłoby typowe w sytuacji pozyskiwania towarów dla określonego klienta pod konkretne zamówienie, czego jednak w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Zdaniem organu analiza zarówno treści faktur VAT jak i przepływów środków finansowych, wskazuje na ustalony i zorganizowany mechanizm działania wymagający zgodnej współpracy kilku podmiotów, z których każdy czerpie określone korzyści z udziału w takich działaniach. W niniejszej sprawie współpraca taka istniała, kontrahenci godzili się na obrót fakturowy bez towarzyszącego mu obrotu towarowego oraz w pełni akceptowali nie tylko rozliczenia finansowe nie mające związku z deklarowanymi przez nich transakcjami, ale także za wystarczające uznali dokumentowanie owych transakcji wyłącznie wystawianymi fakturami VAT. Odnośnie Ż. – P.Ż., Strona świadomie zrezygnowała z weryfikacji tego podmiotu pod kątem jego wiarygodności prawnopodatkowej, natomiast zeznania pani J.W-M. oraz pana J.M. potwierdziły ustalony już mechanizm postępowania Spółki w deklarowanym obrocie artykułami BHP.

Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze powyższe, brak jest podstaw do uznania 15 faktur VAT dotyczących "sprzedaży" oraz "zakupu" artykułów BHP w poszczególnych kwartałach 2015 r. za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika odnośnie deklarowanych przez D. s. c. transakcji zarówno z D. sp. z o. o. jak i z D. sp. z o. o., dotyczących usług sprzętowych. Faktury, na których jako wystawcy widnieją ww. spółki, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przy czym organ podkreśla, iż nie ma podstaw do zakwestionowania samego wykonania prac, jednakże nie można uznać, że prace te zostały wykonane przez ww. spółki (lub przez ich podwykonawców).

W niniejszej sprawie obie spółki: D. oraz D., nie potwierdziły dokonania spornych transakcji ani nie rozliczyły faktur za rzekome wykonanie usług sprzętowych, natomiast D. s. c. rozliczyła podatek wynikający z ww. faktur po stronie podatku naliczonego. Na czterech fakturach wystawionych rzekomo przez D. sp. z o. o. zawarto informacje o dokonaniu zapłaty gotówkowej wynikających z nich należności. Z kolei J.Z. wyjaśnił, że Spółka nic nie zapłaciła wykonawcy, gdyż miał on wobec J.Z. dług do spłacenia i ww. usługi stanowić miały formę jego spłaty.

Obie spółki D. oraz D., miały siedzibę pod tym samym adresem w miejscowości [...]. Z żadną z spółek nie było kontaktu w czasie, gdy prowadzona była kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe wobec D. s. c. Kontrole podatkowe przeprowadzone w spółkach wykazały nieprawidłowości, natomiast wobec D. sp. z o. o. wprost ustalono, że wystawiała fikcyjne faktury. Obie spółki zostały wykreślone w rejestru podatników VAT w 2016 r., z uwagi na ich wątpliwe istnienie. Rzekome świadczenie usług sprzętowych przez D. sp. z o.o. miało stanowić spłatę długów wobec J.Z. Natomiast w przypadku D. sp. z o.o. płatność nastąpiła do rąk pana R.D., który nie wykazał upoważnienia do działania w imieniu ww. spółki. Wspólnicy D. s. c. również nie zweryfikowali upoważnienia pana R.D. do występowania w imieniu D. sp. z o.o. Odnośnie transakcji z D. sp. z o.o.. J.Z., jak wynika między innymi, z jego własnych wyjaśnień złożonych [...].12.2018 r., był osobowo powiązany zarówno z D. s. c., jak i z D. sp. z o.o., co nie pozostawało bez wpływu na zainicjowanie, dokumentowanie oraz rozliczanie deklarowanych transakcji.

W przypadku D. sp. z o.o., mimo podejmowanych prób, nie udało się, z przyczyn leżących po stronie tej spółki, ustalić, czy i jakie maszyny i urządzenia posiadała, ewentualnie czy i z jakich maszyn należących do innych podmiotów mogła korzystać przy rzekomym wykonywaniu prac na rzecz Strony, tj. przy przygotowaniu żwirowni oraz przy usuwaniu karp po wyrębie maszynowo. Natomiast spółka D. miała być w posiadaniu spychacza [...], przesiewacza [...], kruszarki [...] oraz ładowarek [...], przy jednoczesnym braku dokumentów wskazujących na korzystanie z usług podwykonawców. Niemniej jednak ww. maszyny, ze względów konstrukcyjnych, nie nadawały się do wykonania wszystkich prac wskazanych w fakturach wystawionych przez ww. spółkę, tj. np. do usuwania korzeni czy też wycinki drzew.

Poza fakturami VAT, na których jako sprzedawcy widnieją ww. spółki, a w przypadku D. sp. z o.o. dodatkowo poza dowodami KP bez dat - brak jest innych dokumentów, które dotyczyłyby deklarowanych transakcji nabycia przez D. s. c. usług sprzętowych, w tym dokumentów poprzedzających zawarcie transakcji (zamówień, ofert, umów, uzgodnień itp.), jak i dokumentów typowych dla odbioru prac (np. protokołów odbioru, opisu poszczególnych etapów prac). Brak takiej dokumentacji dziwi zwłaszcza, że wartość usług nie jest mała i mieści się w granicach od ponad 37.000 zł do ponad 58.000 zł brutto. Co więcej, dokumentów takich nie stwierdzono ani po stronie ww. spółek, ani sama Strona nie przedłożyła, poza wyżej wskazanymi, innych dowodów potwierdzających wykonanie usług.

Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez D. s. c. działalności gospodarczej w zakresie wydobycia piasków na terenie żwirowni, konieczne jest, w ocenie organu odwoławczego, wykonywanie prac obejmujących zarówno przygotowanie, jak i utrzymywanie terenu kopalni w stanie umożliwiającym bieżące wydobywanie kruszca. Oznacza to, że usługi opisane w spornych fakturach VAT mogły zostać zrealizowane, niemniej jednak nie można przyjąć, że ich wykonawcami były ww. spółki.

Odnośnie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa (benzyny bezołowiowej), organ II instancji podtrzymał argumentację organu I instancji oraz podkreślił, że w sytuacji gdy podatnik podatku VAT zamierza skorzystać z prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy, musi zadbać, między innymi, o odpowiednie udokumentowanie wykorzystania nabytych towarów bądź usług do czynności związanych z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z nabycia artykułów elektrycznych, materiałów budowlanych i wyposażenia oraz nabycia usług budowalnych, organ II instancji podkreślił, iż należy przede wszystkim zwrócić uwagę na okoliczność istotnej dysproporcji między rodzajem i ilością nabytych towarów a faktyczną potrzebą przeprowadzenia niezbędnych prac. Zarówno R.Z., jak i J.Z., oświadczyli zgodnie, że Spółka korzystała na terenie żwirowni z kilku niewielkich pomieszczeń oraz z garaży, które służyć miały jako magazyny towarów. Równocześnie, J.Z. zaprzeczył, jakoby Spółka miała do swoich potrzeb wykorzystywać inne pomieszczenia w budynku znajdującym się w [...]. Organ odwoławczy wskazuje, że - wbrew twierdzeniom Strony zawartym w odwołaniu - z materiału sprawy wyraźnie wynika, że Spółka korzystała tylko z kilku pomieszczeń znajdujących się w budynku na terenie kopalni. W toku postępowania Strona nie wskazywała żadnego innego budynku znajdującego się obok kopalni, o którym pisze pełnomocnik spółki, ani okoliczności użytkowania innych pomieszczeń przez inne podmioty. Twierdzenie, że "wspólnicy użytkowali budynek znajdujący się koło kopalni" oraz że "budynek wymagał dostosowania do potrzeb zakwaterowania pracowników podwykonawców" są sprzeczne z dotychczasowymi wyjaśnieniami wspólników Spółki. Potwierdza to, że w sytuacji użytkowania w 2015 r. przez Spółkę tylko niektórych pomieszczeń w budynku znajdującym się na terenie kopalni, wykorzystanie materiałów budowlanych i elektrycznych oraz wyposażenia z zakwestionowanych faktur w sposób wskazany w odwołaniu, nie było związane z czynnościami, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, wskazanie, że budynek wymagał dostosowania do zakwaterowania pracowników podwykonawców, z którymi Strona zawarła stosowne umowy, nie zostało poparte żadnymi dowodami - ani ww. umowami, ani nawet wskazaniem podwykonawców, których pracownicy mieliby być kwaterowani w wyremontowanym budynku. J.Z. zaprzeczał zresztą, jakoby Spółka zatrudniała w 2015 r. jakichkolwiek pracowników. Poza tym, J.Z. wyjaśnił, że w 2015 r. Spółka nie przeprowadzała żadnych remontów ani nie wykonywała prac budowlanych na rzecz innych podmiotów, do których mogłaby zużyć ww. materiały i artykuły. Brak też w tym zakresie jakichkolwiek dokumentów i innych dowodów. R.Z., który wykonał instalację elektryczną, wprost wskazał, że sam dostarczył wszystkie potrzebne materiały. Zresztą faktura na wykonanie instalacji elektrycznej została wystawiona przez Z. w marcu 2015r., natomiast faktury dokumentujące zakup artykułów elektrycznych wskazują na nabycia w trzecim i czwartym kwartale 2015 r.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że wspólnicy D. s. c. nie tylko nie dochowali należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji nabycia towarów i usług, ale wszelkie czynności związane z udziałem Spółki w tych transakcjach podejmowali z świadomością ich przebiegu oraz celu, któremu miały służyć.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] .08.2021 r. Spółka złożyła skargę.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

I. Art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.

U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez niewszechstronne rozważenie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji błędne ustalenia co do faktur dotyczących zakupów i sprzedaży piasku oraz artykułów BHP, nabycia usług, paliwa oraz materiałów budowlanych.

II. Art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych

przez stronę w odwołaniu od decyzji organu i instancji, w sytuacji gdy dowody te zmierzają do ustalenia, że poszczególne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak też dokumentują nabycia towarów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

III. Art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a. pkt 1) lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy dokumenty, wymienione w pkt I. powyżej dokumentują faktyczne transakcje opodatkowane podatkiem VAT.

IV. Art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a. pkt 4) lit. a ustawy o VAT poprzez jego

błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy benzyny bezołowiowej oraz materiałów budowlanych, w sytuacji gdy zakupy te miały bezpośredni związek z prowadzona działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który odnosi się do interpretacji podatkowych.

Rozstrzygnięcie sporu zawisłego przed tutejszym Sądem sprowadza się do oceny czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że wskazane w zaskarżonej decyzjifaktury dotyczące nabyć i dostaw piasku oraz artykułów BHP, zakupów paliwa, artykułów elektrycznych, materiałów budowlanych i wyposażenia oraz nabyć usług budowalnych – nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Skarga w całości oparta jest na argumentacji ukierunkowanej na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz nieadekwatności jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja ta nie jest zasadna. Nie zasługują bowiem na akceptację zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który Skarżąca powiązała m.in. z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., regulującym postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Jak już wskazano Skarżąca formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania prowadzi w istocie gołosłowną polemikę z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Próbuje wykazać wady toku rozumowania organów oraz wskazuje na domniemane sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym. Równocześnie nie wskazuje na dowody mogące potwierdzić odmienną, niż przyjęta przez organy, ocenę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do faktur dokumentujących nabycie piasku od S., zauważyć należy, że organ prawidłowo oparł się m.in. na decyzjach wydanych wobec D.B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Z decyzji tychwynika, że D.B. zadeklarowała piasek sprzedany Skarżącej [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2015 r. jako nabyty od tej Spółki w 2014 r. Równocześnie z pozostałych dowodów (wyjaśnienia J.Z., decyzja dotycząca koncesji, pismo Marszałka Województwa z [...] października 2018 r.) wynika, że D. w 2014 r. nie mogła prowadzić wydobycia. Ponadto Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających nabycie piasku przed 2015 r., który ew. mogła sprzedać D.B. Z kolei D.B. nie miała ani możliwości wydobycia ani zaplecza magazynowego mogącego służyć przechowywaniu piasku, a mimo to piasek umieściła w spisie z natury. Wskazuje to, że do spornej transakcji w rzeczywistości nie doszło. Pani B. nie mogła piasku nabyć od strony i nie mogła go sprzedać.

Ponadto z wyjaśnień J.Z. wynika, że piasek od S. odbierano transportem własnym albo, że był on przywożony na teren żwirowni nieznanym transportem. Równocześnie ani Skarżąca ani S. nie dysponowała pojazdem odpowiednim do takie transportu. W sprawie również brak jest dowodu mogącego świadczyć o korzystaniu w tym zakresie z usług firm zewnętrznych.

O tym, że Skarżąca w rzeczywistości nie kupiła piasku od S. świadczyć może także okoliczność, że cena "zakupu" była wyższa od większości przypadków jego dalszej odsprzedaży. Z kolei cena, za którą Skarżąca miała sprzedać piasek S. w 2014 r., jest niższa od ceny, za którą piasek został odkupiony i równocześnie wyższa od cen dalszej sprzedaży. Zatem omawiane transakcje zakupu piasku budzą również wątpliwości pod kątem ich sensu ekonomicznego.

Powyższe oraz pozostałe okoliczności opisane szczegółowo na stronach 20-27 decyzji organu I instancji świadczą o tym, że transakcje opisane na fakturach z [...] lipca 2015 r. oraz [...] sierpnia 2018 r. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie powyższych ustaleń. Zawarta w skardze argumentacja sprowadza się do w istocie do próby zobowiązania organudo ustalenia źródła pochodzenia nabytego piasku, innego niż wynikające z faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że piasek nie mógł zostać sprzedany przez S. i równocześnie Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że piasek został rzeczywiście dostarczony. W tej sytuacji bez znaczenia są wywody skargi dotyczące mniej istotnych okoliczności jak sens ekonomiczny opisanych operacji.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały również faktury dotyczące sprzedaży w dniach [...] września 2019 r. i [...] grudnia 2015 r. piasku dla S.

W piśmie z [...] września 2016. Strona wyjaśniła bowiem, że faktyczne wydanie piasku (60.000) nastąpiło w grudniu 2015 r. gdyżzostała zawarta umowa o możliwości przechowania towaru na terenie żwirowni. Przedłożyła również dokument, z którego wynika, że towar był składowany na terenie kopalni, a odbioru towaru mogła dokonać osoba upoważniona przez S.

Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, żepłatność za 1 tonę nastąpiła gotówką, natomiast za 60.000 nastąpiła przelewami (łączna kwota 258.300). W jednym z oświadczeń wspólnik wyjaśnił, że piasek (60.000) w większości znajdował się w złożu, a częściowo był odcalony i zgromadzony na ścianie wydobywczej. Podczas późniejszego przesłuchania wyjaśnił, że w momencie sprzedaży piasku był on nadal w złożu. Ustalono również, że S. nie miała infrastruktury odpowiedniej do transportowania i przechowywania piasku, nie posiadała też ładowarek czy personelu aby realizować obrót piaskiem. Podczas kontroli we wspomnianej firmie w maju 2016 r. nie stwierdzono przechowywania piasku. Brak również dowodów aby S. sprzedała piasek przed majem 2016 r. D.B. przedstawiła tylko 2 przelewy mające stanowić zapłatę za zakupiony od Skarżącej piasek, przy czym dotyczyły one kwoty 143.700 zł,a zatem mniejszej niż kwota wskazana wspólnik Skarżącej. Tytuły przelewów uniemożliwiały dopasowanie do konkretnej faktury. Jeden z przelewów na kwotę w 89.700 był przelewem "zwrotnym". W tym samym dniu identyczna kwota wpłynęła od D. będącego wspólnikiemSkarżącej.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia są wystarczające do uznania, że do spornych transakcji w rzeczywistości nie doszło. Materiał dowodowywskazuje, że Pani D.B. nie miała możliwości magazynowych, personalnych czy technicznych do realizowania obrotu piaskiem. Ponadto jeżeli wydanie piasku nastąpiło w grudniu 2015 r. i brak jest dowodów na jego dalszą sprzedaż przed majem 2016 r., to powinien on znajdować się w S. w dniu kontroli dokonanej w tej firmie. Kontrola jednak nie potwierdziła tej okoliczności. Zatem piasek nie został dostarczony do S. przed majem 2016 r.

Jak trafnie zauważył organ, nie jest również możliwe dokonanie dostawy towaru w postaci piasku, który nie został jeszcze wydobyty i pozostaje w złożu. W tym stanie piasek nie jest bowiem rzeczą ruchomą (art. 47 Kodeksu cywilnego) i nie może być odrębnym przedmiotem własności. Nabywca nie nabywa prawa dysponowania nim jak właściciel.

Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (np. WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2009r. III SA/Wa 3200/08 oraz 27 lutego 2019 r. III SA/Wa 1059/18, WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 lutego 2020 r. I SA/Go 169/18, NSA z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1484/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się w nich jednoznacznie, że w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dla dostawy towarów istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy. Skoro zatem, w chwili wystawienia faktury nie dokonanojeszcze wydobycia i nie wydanopiasku to nie można uznać, że zdarzenie gospodarcze wykazane w fakturze rzeczywiście wystąpiło. Równocześnie, wbrew argumentacji skargi, ze względu na to, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną definicję dostawy, nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie tej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w kodeksie cywilnym. Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., I SA/Go 169/18, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty WZoraz faktury w żaden sposób nie potwierdzają, że kwestionowane faktury z [...] września 2015 r. i [...] grudnia 2015 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Organ bowiem prawidłowo ustalił i wyjaśnił, że do sprzedaży nie mogło dojść w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Autor skargi nie wyjaśnił przy tym, w jaki sposób faktury wystawione przez D.B. po kontroli z maja 2016 r. miałyby potwierdzać wydanie piasku przez Skarżącą przed 2016 r. Dla oceny zaskarżonej decyzji istotne jest to, czy dostawa piasku dla S. nastąpiła w 2015 r., a na tę okoliczność Skarżąca nie przedstawia żadnego dowodu.

Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych w zakresie zakupów i sprzedaży artykułów BHP. Sąd podziela bowiem ocenę organów, że sporne transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą, S., D. oraz PHU P. miały charakter pozorny a ich celem było generowanie podatku naliczonego oraz kreowanie obrotu umożliwiającego uzyskanie kredytu. Transakcjom tym nie towarzyszyło rzeczywiste przemieszczenie towaru. Organ I instancji zgromadził w tym zakresie kompletny materiał dowodowy i poddał go obszernej analizie. Wskazać należy przede wszystkim na szczegółowy opis "przepływu towaru" (strony 43-54 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego), z którego wynika, że ww. firmy wielokrotnie dokonywały obrotu tym samym towarem. Istotnym elementem materiału dowodowego są również dokumenty obrazujące przepływ środków pieniężnych. Analiza dokonana na stronach 54-63 decyzji organu I instancji potwierdza, że pieniądze, które Skarżąca przelewała jako zapłatę na rzecz ww. kontrahentów, wcześniej otrzymywała od jednej z tych firm jedynie celem uwiarygodnienia transakcji. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że wskazane firmy stworzyły mechanizm obrotu "pustymi" fakturami.

Fikcyjność spornych transakcji potwierdzają także inne dowody opisane na stronach 69-77 decyzji organu I instancji. W wypadku ww. firm, odmiennie niż w wypadku innych kontrahentów, tytuły przelewów uniemożliwiały jednoznaczne przyporządkowanie ich do konkretnych faktur. Kontrola podatkowa przeprowadzona w S. wykazała, że firma ta nie dysponowała zapleczem umożliwiającym prowadzenie działalności w rozmiarze odpowiadającym obrotowi wynikającemu z faktur. Wspólnik Skarżącej oraz D.B. są osobami żyjącymi w związku konkubenckim. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że D.B. nie dysponowała towarami będącymi przedmiotem transakcji i go nie sprzedawała. J.Z. (wspólnik Skarżącej) potwierdził, że celem zakupu towarów od D.B. a następnie sprzedaży do D. było zwiększenie obrotu Skarżącej. W piśmie z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że znaczna część przedłożonych przez D.G. faktury dotyczących deklarowanych przez niego nabyć, nie odzwierciedla stanu faktycznego. Spółka nie dysponowała środkami finansowymi odpowiednimi do skali transakcji.Podkreślić też należy, że jedynymi dowodami potwierdzającymi dokonanie spornych transakcji są kwestionowane faktury oraz niejednoznaczne przelewy bankowe. Przy czym, te ostatnie nie odpowiadają w całości kwotowo wartościom wynikającym z faktur. Brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu towaru.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Część uzasadnienia skargi nie odpowiada wnioskom przedstawionym przez organy. Argument o braku tożsamości sprzedawanych artykułów jest nielogiczny w kontekście dokonanej przed organ I instancji analizy. Wynika z niej bowiem, że artykuły wskazane na fakturze [...] zostały sprzedane m.in. do D. w ramach opisanego mechanizmu łączącego ww. cztery firmy. Nie są to zatem "inne artykuły BHP".

Podniesiony dopiero na etapie odwołania i powtórzony w skardze argument o różnych rozmiarach i kolorach jest gołosłowny. Strona na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zakup towarów o charakterystykach odmiennych, niż wynikające z samych faktur. Argument ten jest dodatkowo niewiarygodny z uwagi na wspomnianą analizę "przepływu" towarów i wynikającą z niej zbieżność ilościową kupowanych i sprzedawanych towarów.

Słusznie również organ ocenił, że nie poparte dowodami twierdzenia o bezgotówkowym rozliczeniu części transakcji nie zasługują na uwzględnienie. Równocześnie, zeznania świadków w tym zakresie, z uwagi na ich zaangażowanie w sprawie, nie mogłyby stanowić wystarczającego potwierdzenia tez Skarżącej.

Z kolei "droga" towarów ujętych w czterech fakturach dotyczących sprzedaży na rzecz D. została rozpisana na stronach 43-52 decyzji organu I instancji oraz 54 stronie decyzji organu II instancji (spodnie [...] 580 szt.). Faktury te, wbrew zarzutom skargi, wpisują się w opisany przez organy mechanizm współdziałania wymienionych czterech firm. Jedynym wyjątkiem jest pozycja 1 z faktury [...] (Półmaski 7.000 szt.) związana z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez PHU Ż., o czym poniżej.

Sąd akceptuje bowiem ustalenia organów, że dwie faktury wystawione przez PHU Ż. dokumentują rzeczywistych dostaw towarów BHP. Świadczą o tym zbiorczo uwzględnione następujące okoliczności. Z faktur wynika, że zapłacono za nie gotówką, przy czym brak jest jednoznacznego dowodu na przekazanie pieniędzy. Półmaski ujęte w fakturze z [...] sierpnia 2015 r. w ilości 7000 sztuk miały zostać sprzedane przez Spółkę do D. Nie stwierdzono natomiast dalszej sprzedaży półmasek 9332+ w 2015 r., nie były one też ujęte w remanencie końcowym Spółki na [...] grudnia 2015 r. P.Ż. był zarejestrowany jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym; nie złożył deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia 2013 r. do grudnia 2015 r.; nie prowadzono wobec niego kontroli podatkowych ani postępowań podatkowych; wzywano go jedynie - bezskutecznie - w ramach czynności sprawdzających do złożenia deklaracji VAT-7. Pan P.Ż. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym, jednakże z dniem [...] sierpnia 2016 r. został wykreślony z tego rejestru z uwagi na wątpliwe istnienie podatnika, brak odpowiedzi na wezwanie do złożenia deklaracji. Pan P.Ż. był wzywany do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, jednak nie stawił się w urzędzie. Z P.Ż. nie udało się organom skontaktować.

Podczas składania wyjaśnień J.Z. oświadczył, że wcześniej nie dokonywał transakcji z ww. podmiotem. Pana P.Ż. nie znał osobiście a kontakt z nim nawiązał przez portal [...], gdzie znalazł ogłoszenie o sprzedaży masek i zadzwonił do pana P.Ż. Nie sprawdzał, czy firma pana P.Ż. jest zarejestrowana w CEIDG, gdyż, w jego opinii, jeśli firma wystawia ofertę na [...], to [...] musi to weryfikować. Podobnie nie weryfikował, czy sprzedawca jest podatnikiem podatku VAT. Zamówienie nastąpiło telefonicznie (a zatem pominięto serwis [...]), więc Spółka nie dysponuje zamówieniem, umową, certyfikatem, specyfikacją towaru ani żadnym innym dowodem, że do transakcji doszło a towar został dostarczony. Na pytanie, dlaczego D. nie zakupił 7000 sztuk masek, które przez Spółkę zostały zafakturowane na firmę pana J.Z., bezpośrednio od pana P.Ż., wspólnik Spółki wyjaśnił: "właśnie dalej chcieliśmy zrobić obrót w spółce." Pan J.Z. nie pamiętał, komu Spółka sprzedała pozostałe 7000 sztuk półmasek; stwierdził jednak, że na pewno część została sprzedana, a dwa albo trzy kartony miały być jeszcze na terenie kopalni. Półmaski miały być magazynowane częściowo w garażach na terenie żwirowni, a częściowo zostały od razu sprzedane do [...]. Wspólnik Spółki nie był obecny przy wystawianiu faktur przez pana P.Ż.; zostały one przywiezione razem z towarem.

Spółka nie była w stanie wskazać ani przedstawić stosownych dowodów, na podstawie których można by ustalić, co stało się z częścią półmasek. Zatem jedynym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji są sporne faktury. Jednak z uwagi na opisane wyżej okoliczności dotyczące firmy P.Ż., samej transakcji jak i istnienie wspomnianego mechanizmu obrotu towarem za zasadne należy uznać, że same faktury są niewystarczające do uznania, że do zakupu rzeczywiście doszło. Równocześnie, wbrew zarzutowi skargi, organ poczynił ustalenia, które świadczą o fikcyjności transakcji.

Należy zgodzić się również z organem, że faktura z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] wystawiona na rzecz PPH J. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów. Brak jest dowodu na zakup tych masek przez Skarżącą. Materiał dowodowy wskazuje również, że firma PPH J. - nie potwierdziła transakcji, wskazując, że faktura była fikcyjna, towaru nie było, a właścicielka firmy pani J.W-M. skorygowała deklarację VAT-7 w zakresie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. J.M. zeznał, że J.Z. był inicjatorem wystawiania faktur, które nie miały pokrycia w towarze. Wskazał również, że współpraca z firma S. była fikcyjna. Organ wykazał, że firma J. nie dysponowała towarem i nie mogła przekazać go do S.

Zarzuty skargi w tym zakresie ponownie sprowadzają się wyłącznie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy. Autor skargi nie wyjaśnia również, o jaki spór sądowy chodzi i na żadnym etapie postępowania nie przedstawia dowodów, które mogą go dotyczyć.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów dotyczące zakupu usług od D. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Podkreślić należy, że obie te spółki nie potwierdziły wykonania spornych transakcji. Nie rozliczyły również faktur za wykonanie usługi. Brak również jednoznacznych dowodów potwierdzających zapłatę. Za takie nie mogą być bowiem uznane niepotwierdzone adnotacje o zapłacie gotówką oraz wyjaśnienia o "spłaceniu długu". Możliwość wykonanie usług przez wspomniane podmioty podważa również brak możliwości nawiązania z nimi kontaktu, siedziba pod tym samym adresem czy wspólna osoba prezesa zarządu. Brak jest jakichkolwiek innych dokumentów (umów, kosztorysów, planu prac itd.) świadczących o tym, że ww. spółki dokonały jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej. Te jak i inne okoliczności szczegółowo opisane na str. 79-85 decyzji organu I instancji uprawniają wniosek, że spornych usług nie wykonały ww. podmioty. Tym samym nie można przyjąć aby zakwestionowane faktury mogły stanowić podstawę do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Autor skargi w swojej argumentacji pomija to, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonania usług. Przyznaje, że określone prace zostały wykonane. Skutecznie jednak podnosi, że prac tych nie dokonały firmy wskazane jako wystawcy faktur. Z kolei brak jest innych dowodów mogących świadczyć, że strona zleciła wykonania tych usług, udokumentowała je prawidłowymi fakturami i tym samym nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzutbezpodstawnego kwestionowania transakcji sprzedaży usługi sprzętowej na rzecz A. Jak wynika bowiem z treści decyzji organów obu instancji, transakcja ta nie została zakwestionowana.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w zakresie transakcji zakupu benzyny bezołowiowej. Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego organy wyciągnęły prawidłowe wnioski. Spółka nie posiadała żadnego sprzętu lub wyposażenia napędzanego silnikami na benzynę. Skarżąca nie dysponuje również żadnymi dowodami potwierdzającymi korzystanie z tego typu urządzeń na podstawie umów. Brak również dowodów na to, że sprzęt typu kosiarki, agregat prądotwórczy, czy piły spalinowe były rzeczywiście wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej. Organ prawidłowo zauważył, że powyższe ustalenia wskazują raczej na dokonywanie tych zakupów na potrzeby prywatne. Ilości kupowanego paliwa, wielkość poszczególnych transakcji, ich częstotliwość oraz miejsce sugerują raczej, że były to zakupy na potrzeby samochodu osobowego.

Należy również podzielić ocenę organów, że pozycje z faktury dotyczące zakupów materiałów budowlanych (opisane w tabeli zamieszczonej na str. 109-111 decyzji organu I instancji), nie dokumentują zakupów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez spółkę. Strona skarżąca poza własnymi wyjaśnieniami nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, że opisane produkty zostały wykorzystane przez spółkę na potrzeby własne lub usług świadczonych przez Skarżącą. Jak słusznie wskazał organ I instancji na str. 101 – 111 swojej decyzji, z materiału dowodowego wynika, że Spółka korzystała tylko z kilku pomieszczeń znajdujących się w budynku na terenie kopalni. Trafne jest podkreślenie dysproporcji między rodzajem i ilością nabytych towarów a faktyczną potrzebą przeprowadzenia remontu wykorzystywanych pomieszczeń. Ponadto wyjaśnienia wspólników, a także treść późniejszego odwołania są wzajemnie sprzeczne lub nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Spółka nie zatrudniała pracowników zatem nie mogła przekazać np. łóżka czy telewizora na ich potrzeby. Nie była właścicielem nieruchomości ani też nie przedstawiła dokumentów potwierdzających użytkowanie pomieszczeń i budynków, w których zakwestionowane materiały mogły zostać wykorzystane. Charakter zakupionych materiałów wskazuje, że mogły one zostać wykorzystane do remontu pomieszczeń niewykorzystywanych przez Spółkę.

Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Równocześnie nie sposób uznać aby zarzuty skargi w jakikolwiek sposób podważały ustalenia zawarte w decyzjach. Ponownie w sposób zupełnie gołosłowny autor skargi podnosi, że spółka użytkowała budynek znajdujący się obok kopalni nie przedstawiając żadnych dowodów na tę okoliczność. Zgodzić się należy z twierdzeniem, że dla ważności czy skuteczności umowy użyczenia nie jest wymagana forma pisemna. Jednak to Skarżąca chce skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zatem powinna liczyć się z koniecznością udowodnienia, że dokonane zakupy związane są z jej działalnością gospodarczą. Tymczasem złożone wyjaśnienia, jak prawidłowo ocenił organ, są dalece niewystarczające.

Zauważyć również należy, że informacja o tym, że budynek obok kopalni wymagał dostosowania do potrzeb zakwaterowania pracowników podwykonawców, z którymi podatnik zawarł stosowne umowy, pojawiła się dopiero na etapie odwołania i jest sprzeczna z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Ponadto jak w wypadku pozostałej tego typu argumentacji, nie wskazano żadnych dowodów mogących ją potwierdzić.

Te same uwagi odnieść można do twierdzeń dotyczących samodzielnego wykonania przyłącza. Dokumentacja zdjęciowa potwierdzająca istnienie instalacji w żaden sposób nie dowodzi wykonania instalacji z zakwestionowanych materiałów. Ponadto pierwsze transakcje sprzedaży piasku jak i wystawienie faktury na wykonanie instalacji elektrycznej nastąpiły przed dokonaniem zakupu materiałów elektrycznych. Trafnie organ zauważa, że strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonania przyłącza np. uzgodnień z zakładem energetycznym czy też mapy z naniesionym przewodem.

Wbrew zatem zarzutom skargi okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy obu instancji. Zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy dodatkowo uzupełnił dokonując jego oceny. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że naruszono przepisy art 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Organy nie naruszyły również art. 180 § 1 i art. 188. O.p. Dopuszczono bowiem jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie również pominięto żądania strony przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bowiem przedmiotem dowodu były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub okoliczności te stwierdzono już innym dowodem.

Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego była konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 112"), który wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r., sygn. akt C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land v. Bernhard Langhorst; ECLI:EU:C:1997:417).

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Trafnie jednak organy podniosły, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 – powoływanej jako Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: Dyrektywa 2006/112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza nawet to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlosstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;).

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i stwierdza, że organ zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń wywody organu odwoławczego dotyczące tzw. dobrej wiary Skarżącej. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, z których wynika, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Zauważyć jednak należy, że 27 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyrok w sprawach połączonych C-459/17 (SGI), C-460/17 (Valériane SNC), EU:C:2018:501, w którym orzekł, że artykuł 17 Szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "dobra wiara" podatnika de facto nie wpływa na rzeczywisty przebieg transakcji. Dokonanie dostawy lub jej brak jest przesłanką obiektywną niezależną od intencji podatnika lub innych podmiotów występujących w tym samym łańcuchu dostaw. Zatem organ podatkowy w sytuacji wykazania, że nie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma obowiązku badania "dobrej wiary" podatnika. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem pod warunkiem, że odpowiednie transakcje zostały zrealizowane. Jeśli nie było dostawy, to podatnik nie może się bronić zachowaniem należytej staranności i dobrą wiarą.

Mając powyższe na uwadze skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.