Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 824/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 8
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 4, 4b i 4c, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1, art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 21 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 roku sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Oczyszczania – Ł. Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Łd 824/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] ., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t, j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Miejskie Przedsiębiorstwo Oczyszczania – Ł., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazał, i we wniesionym w dniu 30 listopada 2010 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, iż 100% udziałów posiada Miasta, zaś Spółka w 1998 roku otrzymała w formie aportu nieruchomość, w skład której między innymi wchodzi stacja paliw. Stacja paliw jest wyposażona w dwa podziemne zbiorniki na paliwa płynne stanowiące odrębne środki trwałe. Wartość ewidencyjna zbiorników wynosi 4.400 zł oraz 2.400 zł. Oba zbiorniki są całkowicie umorzone. Dalej podniosła, iż rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne, służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych (Dz. U. Nr 243, poz. 2063) nakłada obowiązek wymiany zbiorników podziemnych na paliwa płynne z jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe, niezbędnych do dalszego działania stacji paliw. Spółka znalazła inny niż wymiana sposób zaadaptowania istniejących zbiorników do aktualnych przepisów prawa poprzez dołożenie do istniejących, jednopłaszczowych zbiorników nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz. Sposób ten okazał się mniej kosztowny. W ogłoszonym przez Spółkę postępowaniu przetargowym wyłoniono wykonawcę, który za kwotę netto 139.000 zł zobowiązał się przystosować oba podziemne zbiorniki do nowych wymagań. Po rozpoczęciu prac, odkryciu zbiorników okazało się, że jeden z nich można pokryć drugą warstwą. Drugi zbiornik był zbyt zniszczony, aby można go było wyposażyć w drugi płaszcz. Zarząd Spółki podjął decyzję o wymianie drugiego zbiornika na nowy, o takiej samej pojemności. Koszt zakupu zbiornika (bez podatku VAT) wynosi 50.000 zł. Za prace związane z naprawą jednego zbiornika oraz czynności dotychczas wykonane przy drugim zbiorniku (odsłonięcie ziemi oraz przegląd ścian zbiornika) wykonawca wystawi Spółce fakturę na łączną kwotę netto 96.120 zł. Na prace związane z wymianą drugiego zbiornika, Spółka ogłosi postępowanie uzupełniające. Według wstępnego kosztorysu, koszt wymiany (bez kosztów zakupu zbiornika, który został kupiony przez Spółkę bezpośrednio od producenta za cenę netto 50.000 zł) miałby wynieść około 54.000 zł netto (bez podatku VAT). Zarówno naprawa pierwszego zbiornika, jak wymiana drugiego, ma charakter odtworzeniowy. Spółka nie uzyska przez to istotnych zmian cech użytkowych stacji paliw, gdyż działania Spółki podyktowane są koniecznością dostosowania podziemnych zbiorników na paliwa do zmienionych przepisów prawa oraz wymogów ochrony środowiska.

W tym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy koszty związane z dodaniem drugiego płaszcza w podziemnym zbiorniku na paliwa płynne oraz koszty zakupu drugiego zbiornika na paliwa płynne, wraz z kosztami związanymi z wymianą i ustawieniem zbiornika, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem wnioskodawcy, można zaliczyć do kosztów remontu - kosztów uzyskania przychodów zarówno naprawę i pokrycie dodatkowym płaszczem istniejącego zbiornika, jak i zakup oraz koszty wymiany zbiornika nienadającego się do naprawy. Działania Spółki nie mają charakteru nowej inwestycji, lecz odtworzenie istniejącej w firmie stacji paliw. Fakt ten nie spowoduje ulepszenia działania stacji paliw ani nie zmieni jej charakteru. Nie zmieni się funkcjonalność stacji paliw ani nie zostanie ona unowocześniona.

Na potwierdzenie tego stanowiska Spółka przytoczyła interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] r.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, organ powołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest: 1) istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów; 2) istnienie przesłanek aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów. W myśl art. 15 ust. 6 pdp, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdp, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 pdp powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W myśl art. 16a ust. 1 pdp, amortyzacji podlegają (...) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m. in. maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16h ust, 1 pkt 1 pdp odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16g ust. 13 pdp, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zagadnienie ulepszenia składników majątku trwałego dotyczy wyłącznie środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika. Wydatkami na ulepszenie środka trwałego są wydatki poniesione na jego przebudowę (zmiana, poprawienie istniejącego stanu na inny); rozbudowę (powiększenie, rozszerzenie składnika majątku); rekonstrukcję (odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych); adaptację (przystosowanie, przerobienie w celu wykorzystania w innym celu niż pierwotne przeznaczenie, nadanie nowych cech użytkowych); modernizację (unowocześnienie). Celem ulepszenia jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną i użytkową wyrażającą się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżenia kosztów eksploatacji.

Dalej organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują pojęć - przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia - remontu. Odwołał się zatem do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz do piśmiennictwa i orzecznictwa sądów administracyjnych. W myśl art. 3 pkt 8 Prawo budowlane "remontem" jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (m. in. poprzez wymianę zużytych składników technicznych) niezmieniające charakteru i funkcji środka trwałego oraz następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z jego eksploatacji, przy czym punktem odniesienia jest stan środka trwałego z dnia przyjęcia go do używania. Remont to ogół czynności związanych z odtworzeniem (przywróceniem) pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania), obejmujących w szczególności wymianę zużytych składników technicznych (części zamienne), nie stanowiących przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Aby zdecydować o tym, czy dany wydatek należy uznać za remont czy ulepszenie środka trwałego należy dokonać precyzyjnych ustaleń faktycznych odnoszących się do tego środka. Podstawowe znaczenie ma określenie rodzaju poniesionych wydatków i ich kwalifikacja, ponieważ przypisanie konkretnym pracom przymiotu ulepszenia, czy remontu skutkuje konsekwencjami podatkowymi. W kwestiach, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza techniczna istotny wpływ na decyzję powinna mieć opinia właściwej jednostki specjalistycznej, bowiem o kwalifikacji robót decydują wyłącznie kryteria rzeczowe. Problematyka rozdziału wykonanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalistycznych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa. Na gruncie podatku dochodowego wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku remontu poniesione nakłady zwiększają koszty bezpośrednio, dlatego konieczne jest rozróżnienie pomiędzy ulepszeniem a remontem środka trwałego. Wartość początkowa środków trwałych nie jest kategorią niezmienną albowiem w okresie użytkowania może ona podlegać zmianom w szczególności na skutek odłączenia lub przyłączenia do składnika majątku części składowej lub peryferyjnej oraz jego ulepszenia. Z treści wniosku wynika, że Spółka jest właścicielem stacji paliw, która wyposażona jest w dwa podziemne zbiorniki na paliwa płynne. Oba zbiorniki stanowią środki trwałe i są całkowicie umorzone. Warunki techniczne, jakim odpowiadać powinny stacje paliw wymagały od wnioskodawcy wymiany posiadanych zbiorników podziemnych na paliwa płynne z jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe. Spółka dokonała takiej zmiany poprzez dołożenie do istniejącego, jednopłaszczowego zbiornika nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz; wymianę drugiego zbiornika na nowy, o takiej samej pojemności. Na prace związane z naprawą jednego zbiornika oraz czynności dotychczas wykonane przy drugim zbiorniku (odsłonięcie ziemi oraz przegląd ścian zbiornika) wykonawca wystawi Spółce fakturę na łączną kwotę netto 96.120 zł. Koszt zakupu zbiornika bezpośrednio od producenta wyniósł netto 50.000 zł. Koszt wymiany zbiornika paliw, wg wstępnego kosztorysu, ma wynieść około 54.000 zł netto (bez podatku VAT). Stosownie zatem do warunków wynikających z art. 16g ust. 13 pdp ulepszenie środka trwałego nastąpi wówczas, gdy 1. ich skutkiem jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania (a więc wartości początkowej), mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami ich eksploatacji; 2. ich suma w danym roku podatkowym przekroczyła 3.500 zł. Efektem prac wykonanych przez Spółkę nie jest przywrócenie stanu pierwotnego zbiorników paliw, a taki efekt jest istotą remontu. Rezultatem prac jest zainstalowanie nowego elementu - drugiego płaszcza, którego wcześniej nie było. W tym przypadku nastąpiła zmiana, powodująca poprawienie istniejącego stanu technicznego oraz dostosowanie do wymogów ochrony środowiska zbiornika paliw. Pokrycie zbiornika paliw dodatkowym płaszczem nie ma zatem charakteru odtworzeniowego. Katalog mierników wzrostu wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem otwartym. Ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności" wymieniając przykładowo zdolność wytwórczą, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty ich eksploatacji. W związku z tym, wzrost wartości użytkowej, o którym stanowi art. 16g ust. 13 pdp może przejawiać się w różny sposób. Odnosząc się do wymiany drugiego zbiornika paliw, organ stwierdził, że wnioskodawca dokonał zakupu nowego składnika majątku. Nie jest to ten sam składnik, mimo, że o takiej samej pojemności. W zbiorniku nienadającym się do naprawy Spółka nie dokonała zmian o charakterze odtworzeniowym, nie można też wskazać, aby zakup nowego środka trwałego spowodował przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, czy modernizację starego środka trwałego. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca winien dokonać podziału wydatków poniesionych na ulepszenie pierwszego zbiornika przez pokrycie go dodatkowym płaszczem oraz nakłady na zakup - powiększone o koszty związane z ustawieniem, nowego zbiornika poniesione do dnia przekazania go do używania.

Wydatki związane z dodaniem do zbiornika paliw drugiego płaszcza spełniają warunki ulepszenia środka trwałego, wynikające z art. 16g ust. 13 pdp, wobec tego winny stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast koszty zakupu, wymiany i ustawienia nowego zbiornika w myśl przepisów art. 16a w zw. z art. 16g ust. 13 pdp stanowią środki trwałe, które również podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji, organ podniósł, iż zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu w tej sprawie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W skardze na tą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię norm art. 16 oraz art. 16a w zw. z art. 16g pdf oraz normy art. 3 pkt. 8 Prawo budowlane.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu treści swojego wniosku i argumentacji organu, podniosła, iż zarówno dodanie drugiego płaszcza do zbiornika, polegające na położeniu na istniejącym zbiorniku drugiej warstwy w celu dostosowania do zmienionych przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakie powinny spełniać bazy i stacje paliw, jak i wymiana drugiego zbiornika, nie stanowią modernizacji, rozbudowy ani unowocześnienia stacji. Wykonane czynności zmierzały jedynie do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, przywracając pierwotny stan techniczny stacji, czyli taki, jaki przewidują aktualnie obowiązujące przepisy prawa. Remont zbiorników nie spowodował wzrostu ich wartości użytkowej mierzonej okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą i jakością produktów. Zbiorniki wyremontowane posiadają taką samą jak przed remontem pojemność i te same cechy użytkowe. Zgodnie z art. 3 pkt.8 Prawo budowlane remont to wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. Zdaniem skarżącego będą to zatem wszystkie zmiany trwale przywracające poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Taki właśnie charakter miało dołożenie drugiej warstwy ścian zbiornika oraz wymiana drugiego zbiornika na paliwo.

Następnie Spółka podniosła, iż w dniu [...] roku Wojewoda Ł. wydał decyzję nr [...]w sprawie uchylenia decyzji Prezydenta M.Ł. dotyczącej sprzeciwu w sprawie zamiaru wykonania zgłoszonych robót budowlanych i nakładającej obowiązek uzyskania przez inwestora pozwolenia na wykonanie robót budowlanych objętych zgłoszeniem. Wojewoda Ł. w przedmiotowej decyzji wskazał, iż "wymiana zbiornika w zakładowej stacji paliw A spółka z o.o., nie wpisanej do rejestru zabytków, w tym samym miejscu, w którym jest usytuowany dotychczasowy zbiornik, jest remontem w rozumieniu art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego i jako takie zamierzenie wymaga zgłoszenia w myśl art. 30 ust. 1 pkt. 2 Prawa budowlanego". Spółka wskazała, iż powyższa decyzja została wydana po terminie, w jakim złożono wniosek o interpretację indywidualną, i nie została załączona do wniosku. Tożsame stanowisko, zgodnie z którym roboty wykonane przez A p. z o.o. przy zbiornikach na paliwa stanowią remont w myśl przepisów Prawa budowlanego, prezentuje w opinii technicznej z dnia 11 marca 2011 roku rzeczoznawca w zakresie budownictwa mgr inż. W. U..

Z załączonych dwu niezależnych dokumentów, w których osoby posiadające fachową wiedzę z zakresu budownictwa wynika, że powyższe roboty należy uznać jako remonty. W związku z powyższym zwróciła się do organu administracji o zmianę stanowiska i wydanie interpretacji zgodnej z poglądem wzywającego, wyrażonym we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. oraz w tej skardze.

W ocenie skarżącego, interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Stosownie do treści art. 16g ust. 13 pdp, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji należy koszty rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z przepisami ustawy ulepszenie środka trwałego polega na zwiększeniu jego wartości użytkowej, a nie na przywróceniu pierwotnych, utraconych cech użytkowych. Chodzi o przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę - polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych, rekonstrukcję - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych, modernizację - która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych. Spółka uważa, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do ulepszenia, zwiększenia wartości użytkowej zbiorników na paliwa, nie zmieniły się bowiem podstawowe cechy użytkowe zbiorników - będą przystosowane do magazynowania takiej samej ilości paliwa, a jedynie spełnią zmienione wymogi przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Spółka przedstawiła dwie opinie fachowców z zakresu budownictwa, które potwierdzają jej stanowisko, iż wydatki nie stanowią modernizacji, lecz mają charakter odtworzeniowy i są remontem. Wskazała, iż roboty wykonane przy naprawie zbiornika i wymianie drugiego zbiornika, nie spowodowały wzrostu ich wartości użytkowej mierzonej okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą i jakością produktów. Zbiorniki po remoncie posiadają taką samą jak przed nim pojemność i te same cechy użytkowe, a zatem koszty zakupu i wymiany zbiorników należy zaliczyć do kosztów remontów, które stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Dodatkowym argumentem za uchyleniem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.w dniu [...] roku jest zasada jednolitego stosowania prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. interpretacji indywidualnej Nr [...] z dnia [...] roku w odniesieniu do wydatków na zakup i wymianę zbiornika jednopłaszczowego na dwupłaszczowy uznał stanowisko podatnika, i przyjął, że wydatki te mają charakter odtworzeniowy i można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podjęte przez skarżącego działania miały jedynie na celu zachowanie status quo środków trwałych posiadanych przez Spółkę, a nie jak twierdzi organ administracji, ich ulepszenie. Gdyby Spółka nie wykonała przedmiotowych prac remontowych dostosowujących stację paliw do wymogów zawartych w zmienionych przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych, stacja paliw jako niespełniająca warunków określonych przez przepisy prawa musiałaby zostać wyłączona z eksploatacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zwanej dalej pdp, oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op.

Sporne między stronami w niniejszej sprawie zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wykonanie w dotychczasowych i stanowiących jej własność środkach trwałych - zbiornikach na paliwa płynne robót budowlanych, obejmujących wykonanie drugiego płaszcza w jednym z tych zbiorników oraz usunięciu drugiego zbiornika i umieszczenie w jego miejscu nowego o takich samych wymiarach, regulują przepisy art. 15 zdanie 1, art. 16 ust. 1 pakt 1 lit. b i c i art. 16g ust. 13 pdp.

Stosownie do przepisu pierwszego ze wskazanych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy drugiego z nich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym równie wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pakt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżniem pakt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Zgodnie z kolejnym powołanym przepisem, tj. art. 16g ust. 13 pdp, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż za koszty podatkowe uznać należy co do zasady wszystkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16. Ustawodawca różnicuje przy tym wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust.4c pdp) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d pdp), a rozróżnienie to ma znaczenie przede wszystkim dla rozliczania kosztów w czasie. Te pierwsze są bowiem potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (ust.3b) Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c). Drugie zaś są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zakwalifikowanie wskazanych we wniosku o interpretację wydatków związanych z robotami budowlanymi we wprowadzonych do ewidencji środków trwałych zbiornikach na paliwa płynne do kosztów uzyskania przychodów w świetle przywołanych przepisów wymaga zatem dokonania uprzedniej oceny charakteru wykonanych w nich przez Spółkę robót budowlanych, a mianowicie oceny, czy roboty te mieszczą się, tak jak przyjął organ podatkowy, w pojęciu ich ulepszenia, co z kolei skutkowałoby ich zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu poprzez zwiększenie wartości środka trwałego i odpisy amortyzacyjne; czy te stanowią one, tak jak podnosi Spółka, remont i są rozliczane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów. To zaś wymaga odwołania do regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2006, Nr 156, poz. 1118), zwanej dalej Prawo budowlane, i przyjęcia za punkt wyjścia do dalszej analizy znaczenia terminu "remont", zdefiniowanego w art. 3 pakt 8 tego Prawa. Zgodnie z tym przepisem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont zatem ani nie zmienia charakteru obiektu ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 lipca 2008r., II OSK 844/0, LEX nr 484978). Ulepszenie należy z kolei rozumieć jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja środka trwałego. Przez przebudowę należy rozumieć, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pakt 7a Prawa budowlanego, wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Pozostałe pojęcia definicji ulepszenia środka trwałego, jako nie zdefiniowane przez ustawodawcę należy interpretować na gruncie wykładni językowej. I tak, jako rozbudowę należy rozumieć powiększanie już istniejącego środka trwałego; rekonstrukcję - częściowe uzupełnianie zniszczeń lub całkowite odtworzenie środka trwałego; adaptację – zmienianie lub przystosowywanie środka trwałego w taki sposób, by mógł funkcjonować w innych warunkach i służyć innym celom; modernizację zaś – unowocześnienie środka trwałego poprzez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (por. B. Dunaj, Popularny słownik ..., s. 595, 854, 2 i 323). Unowocześnienie potocznie jest rozumiane jako usprawnienie funkcjonowania czegoś, poprawienie jakości czegoś, polepszenie, udogodnienie i udoskonalenie, modernizacja zaś unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. i s. 323). Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Ulepszenie środka trwałego powoduje, jak słusznie podniósł organ, wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, a ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006r., III SA/Wa 3676/06, LEX nr 315965). Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004r., III SA 197/03, LEX nr 147102). Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów.

W świetle powyższego różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Na gruncie tych przepisów dołożenie do ujętego w środkach trwałych istniejącego jednopłaszczowego zbiornika na paliwa płynne nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz, stanowi, jak słusznie przyjął organ, ulepszenie tego środka. Nie budzi wszak wątpliwości przyczyna (cel), jaką kierowała się Spółka podejmując decyzję co do wykonania wskazanych robót. W uzasadnieniu wniosku o interpretację, a obecnie również w skardze, Spółka, jak sama stwierdziła, znalazła inny sposób niż wymagana przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne, służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych (Dz. U. Nr 243, poz. 2063) wymiana zbiorników podziemnych na paliwa płynne z jednopłaszczowych na zbiorniki dwupłaszczowe, sposób dostosowania posiadanych zbiorników do nowych warunków technicznych, sposobem tym miałoby być "zaadaptowanie istniejących zbiorników do aktualnych przepisów prawa poprzez dołożenie do istniejących, jednopłaszczyznowych zbiorników nowej warstwy tworzącej drugi płaszcz". W uzasadnieniu skargi wprost stwierdziła, iż stacja paliw jako niespełniająca warunków technicznych określonych przez przepisy prawa musiałaby zostać wyłączona z eksploatacji. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż sporne roboty budowlane miały na celu nie odtworzenie stanu pierwotnego zbiorników zużytych w toku eksploatacji, co jest istotą remontu, lecz wręcz zmierzały do dostosowania posiadanych zbiorników do nowych wymogów prawnych, podyktowanych zmienionymi warunkami w sprawie bezpieczeństwa i ochrony środowiska, tj. zapewnieniem większej szczelności tego rodzaju zbiorników, co z kolei mieści się już w ulepszeniu środka trwałego. Prowadzi ono bowiem do nadania temu zbiornikowi nowej wartości użytkowej, zwiększa jakość jego bezpieczeństwa z punktu wiedzenia szczelności, a w konsekwencji i zapewnienia bezpieczeństwa dla środowiska przed przenikaniem gromadzonych w nim substancji szkodliwych, przed zanieczyszczaniem środowiska. Jakości o takim standardzie zbiornik ten przed wykonaniem spornych robót, co nie budzi wątpliwości, nie posiadał i organy nadzoru, jak podnosiła sama spółka, kwestionowały jego użyteczność do przechowywania paliw płynnych, pomimo spełniania warunków obowiązujących w dacie jego budowy i dacie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, obecnie jako niespełniający nowych standardów nie mógłby być użytkowany do tego celu. To zaś oznacza, iż zbiornik ten w wyniku wykonania tych robót uzyskał nie tylko nowy, jak zauważył organ, element w postaci dodatkowego płaszcza ochronnego, ale i uzyskał nową jakość użytkową mierzoną jego szczelnością, większą niż w dacie jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, i zwiększoną ochroną środowiska naturalnego. Takiej jakości bez wykonania tych robót z pewnością zbiornik nie posiadał, skoro organy nadzoru nie dopusiłyby go do dalszego użytkowania. To zaś oznacza, iż spełnione zostały wszystkie warunki uznania tego środka trwałego jako ulepszonego w stosunku do stanu z dnia jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Nie sposób zatem zgodzić się ze Spółką, wedle której nie uzyska ona przez to istotnych zmian cech użytkowych stacji paliw, gdyż działania Spółki podyktowane są koniecznością dostosowania podziemnych zbiorników do zmienionych przepisów prawa oraz ochrony środowiska. Aby uznać w realiach niniejszej sprawy zbiornik za ulepszony nie jest konieczna zmiana jego charakteru czy zmiany "funkcjonalności" stacji (tj. jej przeznaczenia), jak bowiem wynika z przytoczonych wyżej przepisów ulepszenie może obejmować różne formy i nie muszą one być zastosowane w danym przypadku łącznie, by można było mówić o ulepszeniu środka, wystarczy że ulepszenie będzie obejmowało jedną z nich. Wskazać również należy na pewną sprzeczność w argumentacji Spółki w uzasadnieniu skargi, Spółka podnosi, iż wykonane czynności zmierzały jedynie do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, przywracając pierwotny stan techniczny stacji, czyli taki, jaki przewidują aktualnie obowiązujące przepisy. Skoro jednak, jak wskazano wyżej, zmieniły się przepisy w tym zakresie, to nie sposób zgodzić się, iż przywrócenie pierwotnego stanu technicznego wymaganego przez przepisy w dacie wprowadzenia zbiornika do ewidencji środków trwałych jest tożsame z doprowadzeniem tego stanu do spełnienia obecnie obowiązujących wyższych standardów ochrony środowiska przy użytkowaniu tego rodzaju zbiorników i w takim celu. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż wykonane zmiany będą trwale przywracały poziom techniczny tego środka trwałego pierwotną, jego zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji. Z tych względów bez znaczenia jest argument Spółki, iż pojemność pojemników nie uległa zmianie. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, iż jeden ze zbiorników był na tyle zniszczony, iż nie było możliwe ze względów technicznych zamieszczenie na nim drugiego płaszcza, w ocenie Sądu, niezależnie od tego, czy zbiornik ten nie utrzymałby nowego elementu, jakim był dodatkowy płaszcz, czy dlatego, że dołożenie tego płaszcza nie spowodowałoby zwiększenia warunków bezpieczeństwa użytkowania zbiornika, zgodnie z wymaganiami wskazanego rozporządzenia, skoro pierwotne już istniejące ścianki tego zbiornika nie gwarantowały szczelności w sposób, iż można byłoby powiedzieć, iż zbiornik spełnia wymogi szczelności wskazanego rozporządzenia. Wymiana zniszczonego zbiornika, spełniającego w dacie przyjęcia go do ewidencji środków trwałych obowiązujące wówczas warunki techniczne i standardy w zakresie szczelności i ochrony środowiska, na nowy o podwyższonych standardach, a więc posiadających wyższą jakość użytkową, nie stanowi, jak twierdzi Spółka jego remontu, polegającego na wstawienie w jego miejsce nowego zbiornika, lecz zakup nowego środka trwałego. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia li tylko z umieszczeniem zbiornika konstruowanego z innych wyrobów budowlanych, co pozwalałoby tą wymianę zakwalifikować do remontu, lecz z wymianą na zbiornik o wyższych, innych niż poprzedni, standardach użytkowych, jakościowych. Tu nie doszło jedynie do wstawienia zbiornika wykonanego z innych materiałów niż zbiornik usunięty.

Powyższe pozwala zatem za zasadne uznać stanowisko organu podatkowego, iż poniesione przez Spółkę wydatki na roboty budowlane we wskazanych środkach trwałych nie stanowią remontu i mogą być rozliczane w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej poprzez odpisy amortyzacyjne, zwiększają one bowiem w przypadku pierwszego zbiornika wartość początkową środka trwałego, w drugim zaś stanowią zakup nowego środka trwałego.

Prezentowanej w tej sprawie przez Sąd oceny nie zmienia powoływana przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i skardze decyzja Wojewody Ł. z dnia [...] oraz załączona opinia techniczna z dnia [...] ., jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] roku [...] . Sąd, nie kwestionując okoliczności, iż kwalifikacja spornych robót budowlanych wymaga wiedzy specjalistycznej i oceny specjalisty z dziedziny budownictwa, a jednocześnie korzystając z posiadanych kompetencji do oceny dokumentów zawartych w aktach sprawy, stwierdza, iż opinia techniczna w swoim wniosku odwołuje się do uzasadnienia decyzji Wojewody Ł., a wręcz przytacza fragment uzasadnienia tej decyzji, nie zawiera natomiast własnych analiz i ocen rzeczoznawcy, co pozbawia ją w istocie waloru opinii rzeczoznawcy. Z kolei decyzja Wojewody Ł. wprawdzie uchyla rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wnoszące sprzeciw od złożonego przez Spółkę zgłoszenia wykonania tych robót i nakładające obowiązek ustanowienia kierownika budowy do ich wykonywania, i w jednym zdaniu stwierdza, iż roboty te stanowią remont nie wymagający pozwolenia na budowę, nie można jednak nie dostrzec tego, iż z uzasadnienia tej decyzji wynika również wprost, iż powodem uchylenia decyzji w sprawie sprzeciwu była okoliczność proceduralna, a mianowicie to, że organ pierwszej instancji wniósł decyzją sprzeciw od tych robót zamiast wezwać Spółkę postanowieniem do uzupełnienia braku zgłoszenia poprzez wskazanie kierownika budowy. Zwrócić uwagę należy również na stwierdzenie Wojewody, z którego wynika, iż zbiorniki jako nie wpisane do rejestru zabytków nie podlegają obowiązkowi uzyskania pozwolenia na budowę. Tymczasem Prawo budowlane w art. 28 nakłada obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę nie tylko na wykonanie robót budowlanych w obiektach wpisanych do rejestru zabytków, lecz we wszystkich z wyjątkiem objętych zgłoszeniem na podatnie art. 29 – art. 31 tego Prawa. Te niekonsekwencje argumentacji Wojewody Ł. nie pozwalają, w ocenie Sądu, podzielić argumentacji, iż dokumenty te przesądzają charakter wykonanych w spornych zbiornikach robót budowlanych, tym bardziej, iż co innego wynika do analizowanych przez Sąd w tej sprawie przepisów prawnych i oceny stanu faktycznego w ich świetle. Istotne jest i to, że Sąd posiada kompetencje do oceny zgodności z prawem działań administracji publicznej, a w ramach tej kompetencji może oceniać akty administracyjne zawarte w aktach, a jeśli zostały one podjęte w granicach zaskarżonej sprawy nawet może je eliminować z obrotu prawnego.

Podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa – nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny, zwłaszcza w sytuacji gdy ta poprzednia interpretacja stanowi jak do tej pory jedyną urzędową interpretację analogicznego zagadnienia prawnego. Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć, niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów, w tym obejmujących ignorowanie treści kształtującego się orzecznictwa sądowego na gruncie danej konkretnej regulacji prawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001r., I SA/Gd 1145/99, nie publ., wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12 czy wyrok NSA z dnia 30 września 2005r., FSK 2428/04, LexPolonica nr 401550). Wręcz, korzystniejsze, choć niezgodne z prawem rozstrzygnięcie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Nadto wadliwa interpretacja może być zmieniona przez Ministra Finansów w trybie art. 14e Op.

Na marginesie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja, sporządzona w dniu [...] r., a doręczona wnioskodawcy w dniu [...] r., została wydana w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku, co miało miejsce w dniu [...] r. Jak bowiem wynika z wiążącej uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009r., II FPS 7/09, zwrot "niewydajnie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć jako niesporządzenie i niepodpianie tego aktu, nie obejmuje ono natomiast jego doręczenia adresatowi.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

P.Z-C.