Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust 22, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części w jakiej uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina – dalej zwana Gminą, Stroną, Skarżącą – złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2018 r. znak [...]. Zaskarżona interpretacja wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wodociągową oraz oczyszczalniami ścieków według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego (dalej interpretacja) wydana została na złożony przez Gminę wniosek z dnia [...] września 2018 r. W złożonym wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: ZGK lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 oraz 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa zamieszkującego teren jego działania takich jak: zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz oczyszczanie ścieków, ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody oraz eksploatacja urządzeń niezbędnych dla tej działalności, zapewnienie należytej jakości dostarczanej wody oraz wykonywania zadań wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 328 ze zm.).

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Gminy, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminne Przedszkole, Szkoła Podstawowa z filiami w [...].

Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.

Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi - w tym z Zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Zakładu na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę / odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową jest ZGK.

Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Gmina przystąpiła m.in. do realizacji inwestycji "Zaprojektowanie i budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości [...], Gmina [...]" (dalej: Inwestycja). Przedmiotowe zadanie finansowane jest zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014- 2020. Gmina wskazuje, iż uzyskane dofinansowanie zostało skalkulowane do kwoty netto, tj. VAT został uznany za wydatek niekwalifikowany.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (również oczyszczalni ścieków) do dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem niniejszej infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która może powstać w przyszłości, również będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Ponadto, woda może być zużywana w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Dodatkowo, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody), co stanowi wewnętrzny koszt Gminy, bez poniesienia którego Gmina nie mogłaby świadczyć usług dostarczania wody.

Gmina wskazała, iż świadczone przez nią usługi odprowadzania ścieków realizowane są przy pomocy sieci kanalizacyjnej oraz wozu asenizacyjnego, za pomocą którego Gmina odbiera ścieki z bezodpływowych zbiorników. Tak odebrane ścieki trafiają wspólnie do istniejących oczyszczalni ścieków, a także będą trafiały do oczyszczalni będącej przedmiotem realizowanej Inwestycji.

Dla potrzeb złożonego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określana będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w tym wozu asenizacyjnego), która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych / odbiór i oczyszczanie ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza / będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych i ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury, a także ile odebrano ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacji oraz wozu asenizacyjnego do oczyszczalni, na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej VAT dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2017 r. wyniósł 97,81%. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2017 r. wyniósł 99,29%. Udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków zarówno za pośrednictwem sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego do istniejących oczyszczalni za 2017 r. wyniósł 94,69%.

W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie metrów sześciennych. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 97,81% = 2,19%, w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej będzie to 100% - 99,29% = 0,71%, natomiast w odniesieniu do istniejących na terenie Gminy oczyszczalni ścieków będzie to 100% - 94,69% = 5,31%>.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z następujących tytułów: dzierżawa gruntów rolnych, wynajem lokali użytkowych, sprzedaż nieruchomości oraz użytkowanie wieczyste.

Są to pozycje obrotu osiąganego przez Urząd Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.

Dalej Strona wskazała, że dochody wykonane Gminy, wynikające ze sprawozdania Rb-27S za rok 2015, stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego Gminę w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: • część oświatową subwencji ogólnej (ok. 2,43 mln PLN), • wpływy z podatku od nieruchomości (ok. 2,25 mln PLN), • dotację celową otrzymaną z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego (ok. 1,37 mln PLN), • wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych (ok. 1,15 mln PLN), • subwencję ogólną z budżetu państwa (ok. 675 tys. PLN), • wpływy z podatku leśnego (ok. 335 tys. PLN).

Są to największe wartościowo pozycje składające się na ok. 74% dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów: dostawa wody i odbiór ścieków, wynajem lokali mieszkalnych oraz usługi cmentarne. Są to największe wartościowo pozycje i poza obrotem z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.

Z kolei przychody wykonane Zakładu (za 2017 r.) w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. otrzymaną z budżetu Gminy dotację przedmiotową (ok. 757 tys. PLN), stanowiącą ok. 49% przychodów wykonanych Zakładu, ujmowanych zgodnie z Rozporządzeniem w mianowniku kalkulacji prewspółczynnika.

Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu zazwyczaj kształtuje się na poziomie kilku procent. W przypadku Zakładu, według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2017 r. 41%.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano opis sprawy. Wyjaśniono, że Infrastruktura opisana we wniosku w sensie dosłownym wykorzystywana będzie wyłącznie przez Zakład Gospodarki Komunalnej - to ten podmiot świadczy usługi na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury. Pozostałe jednostki organizacyjne Gminy korzystają z usług świadczonych przez Zakład na ich rzecz (z dostaw wody i odbioru ścieków), jednakże same nie korzystają z Infrastruktury w sensie wykorzystywania jej bezpośrednio w toku prowadzonej przez nie działalności (podobnie jak mieszkańcy czy przedsiębiorcy z terenu Gminy nie mają one nic wspólnego z rurociągami czy innymi urządzeniami wodnokanalizacyjnymi).

Jednostki budżetowe Gminy realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych. Gminne Przedszkole i Szkoła Podstawowa realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej, natomiast Ośrodek Pomocy Społecznej realizuje zadania Gminy w zakresie pomocy społecznej. Z kolei Urząd Gminy, jako jednostka obsługująca Gminę, realizuje szeroki zakres zadań własnych Gminy jak wydawanie różnego rodzaju decyzji, pobór należności publicznoprawnych itd.

Poza czynnościami czysto publicznoprawnymi jednostki budżetowe wykonują też czynności, które mogą być uznane przez organy skarbowe za działalność gospodarczą. Są to przykładowo: 1. Urząd Gminy: • sprzedaż nieruchomości, • dzierżawa nieruchomości (w tym gruntów rolnych), • wynajem nieruchomości, • sprzedaż mienia komunalnego, • wynajem wyposażenia zaplecza szkoleniowego, • odsprzedaż mediów (tzw. refaktury), • usługi opiekuńcze, 2. Gminne Przedszkole: • opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie wykraczającym poza minimum programowe, • sprzedaż obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki, 3. Szkoła Podstawowa: • sprzedaż obiadów na rzecz dzieci i nauczycieli danej jednostki.

Zakład Gospodarki Komunalnej realizuje natomiast m.in. zadania obejmujące sprawy cmentarzy gminnych, gospodarki nieruchomościami, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania te mają charakter zadań własnych, jednakże w stosunku do Odbiorców zewnętrznych przybierają postać świadczeń cywilnoprawnych (gospodarczych). Zakład wykonuje więc poniższe czynności: • dostarczanie wody, • odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, • udostępnianie miejsc cmentarnych, • udostępnianie kaplicy cmentarnej, • wynajem lokali mieszkalnych, użytkowych, pomieszczeń gospodarczych, • odsprzedaż mediów (tzw. refaktury).

Podsumowując, zdaniem Gminy, jednostki organizacyjne Gminy oprócz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT realizują również zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, w tym zarówno opodatkowane VAT jak i korzystające ze zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody / odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych. Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?

4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę sieci kanalizacyjnych w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z sieciami kanalizacyjnymi, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych \ odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

5. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków (zarówno za pomocą sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego) na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z oczyszczalniami ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (zarówno przy pomocy sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego, czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody oraz odbioru oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę sieci kanalizacyjnych w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z sieciami kanalizacyjnymi, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

5. W związku z wykorzystaniem przez Gminę oczyszczalni ścieków w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków (zarówno za pomocą sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego) na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru i oczyszczania ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z oczyszczalniami ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (zarówno przy pomocy sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego, czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Organ udzielając w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy:

- prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków oraz obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu dostaw wody/odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych;

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wodociągową oraz oczyszczalniami ścieków według udziału procentowego, w jakim infrastruktura jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Reasumując, w związku z ponoszeniem Wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nieprawidłowym jest/będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków:

- na infrastrukturę wodociągową na podstawie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

- na sieci kanalizacyjne na podstawie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych);

- na oczyszczalnie ścieków na podstawie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (zarówno przy pomocy sieci kanalizacji jak i wozu asenizacyjnego, czynności opodatkowane VAT w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy i rozporządzenia.

Zdaniem DIKS stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, 4 oraz 5 należało ocenić jako nieprawidłowe.

Gmina na przedmiotową interpretację złożyła skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Strony w tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznych, ogólnych stwierdzeń i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków (dalej łącznie: infrastruktura wodno-kanalizacyjna) do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

2. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

3. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

4. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

5. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

6. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych odprowadzonych/oczyszczonych ścieków dla działalności kanalizacyjnej czy też metrów sześciennych dostarczonej wody w działalności wodociągowej, oznacza że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez Stronę można stosować inny sposób określenia proporcji. Natomiast przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2 b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie jest specyfiką działalności Skarżącej. Proporcja zaś zgodnie z powołanym przepisem musi uwzględniać cała działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do ww infrastruktury. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Strona nie może ustalać odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

W szczególności spór sprowadza się do tego, czy skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych). Spór dotyczy również tego, czy prawidłowe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych) oraz czy prawidłowe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z oczyszczalnią ścieków według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych i oczyszczonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

DIKS zajął stanowisko, że od ww. wydatków Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne pozostają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06).

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej, skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według współczynnika "metrażowego" tj. z wykorzystaniem pomiaru metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody, czy odebranych ścieków.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26.06.2018 r., I FSK 219/19; z 19.12. 2018 r., I FSK 1448/18, 19.12.2018 r. I FSK 715/18; z 10.01.2019 I FSK 1662/18, I FSK 444/18 czy też z 15.03.2019 r. I FSK 701/18.

W orzecznictwie tym odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W powyższych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd rozstrzygając przedmiotową sprawę powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach całkowicie podziela i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania:

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia,

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia,

Zgodnie z rozporządzeniem prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy, a w mianowniku wszystkie dochody wykonane Urzędu Gminy.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki / zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała Infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

Proporcja dochodowa / przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje Infrastrukturę.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody I odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy.

Zatem zgodzić się należy z autorem skargi, że zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

W konsekwencji nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT.

Błędnie organ interpretacyjny uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

Wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie [...] przeciwko [...].C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

Mając powyższe na względzie trafnie autor skargi wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Powyższe uzasadnia zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie wydając interpretację Organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Podkreślić przy tym można, że to czy współczynnik proporcji "jest bardziej reprezentatywny" stanowi okoliczność faktyczną i jej ustalenie może być uwarunkowane przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu

w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą Gminą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa w części w której uznaje stanowisko Gminy za nieprawidłowe narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu,

że Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczenia VAT stosować tylko jeden sposób ustalenia zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w związku z art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.