Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 499/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 718/06 w sprawie ze skargi Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 718/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż Skarżący, domagając się stwierdzenia nadpłaty za 2002 r., powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, oraz rozpoczęcie w 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, Spółka otrzymała status zakładu pracy chronionej od dnia 30 września 1999 r. na okres trzech lat oraz we wrześniu 1999 r. sporządziła długofalowy program przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników Spółki, w którym przewidziano: utwardzenie placu manewrowego, utworzenie stanowisk dla niepełnosprawnych pracowników w transporcie i ochronie mienia, wyposażenie stanowisk biurowych w sprzęt komputerowy i meble biurowe dla osób niepełnosprawnych, przygotowanie pomieszczenia do wypoczynku oraz stanowiska opieki pielęgniarskiej, likwidację barier architektonicznych, zakup urządzeń do wyposażenia stanowisk produkcyjnych dla niepełnosprawnych pracowników, wykonanie instalacji wentylacyjno - klimatyzacyjnej, zakup przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części celem utworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Ponadto, decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. Inspektor Pracy nakazał D. s. c. m. in. dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji i pomieszczenia z natryskiem w zespole sklepów przy ul. [...] w J. G. w terminie do dnia 30 listopada 1999 r. oraz dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji, pomieszczenia z natryskami, umywalni i szerokości drzwi wejściowych do pomieszczeń higieniczno - sanitarnych w zespole obiektów przy ul. [...] w S. w terminie do 31 grudnia 1999 r. W okresie od dnia 6 października do dnia 31 grudnia 1999 r. D. s. c. poniosła wydatki na remont i modernizację sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. [...] w J. G. oraz magazynów (hurtowni) przy ul. [...] w S. Remont i modernizacja tych obiektów kontynuowane były również na początku 2000 r. Ponadto w latach 2000 - 2002 poniesiono wydatki inwestycyjne: w 2000 r. - zakup sprzętu komputerowego, instalacja systemu alarmowego, zakup samochodu Volvo, zakup wózka widłowego do hurtowni przy ul. [...] w J. G., w 2001 r. - zakup programu komputerowego, zakup kas do sklepu przy ul. [...] w J. G., zakup prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli przy ul. [...] w J. G., w 2002 r. - zakup drukarki, kas, szuflad kasowych oraz hydraulicznej rampy przeładunkowej. W latach 2000 - 2002 na terenie hurtowni przy ul. [...] w J. G. wykonano ogrodzenie, utwardzono plac, postawiono budynek w.c. oraz przenośną blaszaną portiernię. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do takich, które rozpoczęły realizację w 1999 r. długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, nie zakończonych w tym roku z uwagi na ich długofalowy proces realizacji. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe nie stwierdziły, aby Spółka rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnoprawnych. Podejmowanych w 1999 r. działań w ramach prac remontowych, zmierzających m. in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych - montaż uchwytów do podtrzymywania, likwidacja barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządu ruchu - będących w całości wykonaniem zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy - zdaniem organów podatkowych - nie można utożsamiać z zaangażowaniem się w realizację długofalowych programów inwestycyjnych, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. Przedsięwzięcia te powinny dotyczyć wyłącznie wydatków o charakterze inwestycyjnym i nie mogą to być wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady pracy chronionej związane z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka nie realizowała długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co znalazło potwierdzenie w przedłożonych dowodach oraz wyjaśnieniach pełnomocnika z dnia 5 sierpnia 2005 r., w których oświadczył, że prace remontowe w 1999 i 2000 r. dotyczyły: remontu instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska wydawania towaru w niezbędny dla niepełnosprawnego pracownika sprzęt komputerowy, biurko, krzesło, remontu i dostosowania do potrzeb i wymogów niepełnosprawności pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w Spółce, likwidacji barier architektonicznych we wszystkich użytkowanych pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają inwalidzi. Prace te nie wymagały projektów, zezwoleń lub pozwoleń. Przedsięwzięcia inwestycyjne m. in. wytworzenie środków trwałych systemem gospodarczym: ogrodzenie, utwardzenie placu, postawienie budynku w. c. i przenośnej portierni oraz modernizacja od stycznia 2002 r. zakupionego budynku, zostały podjęte dopiero po dniu 1 stycznia 2000 r., a więc gdy nowe przepisy już obowiązywały i były znane pracodawcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Wobec powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie można uznać, że wspólnicy inaczej zadecydowaliby o sprawach Spółki, gdyby wiedzieli wcześniej o zmianie przepisów prawa podatkowego i że na skutek wprowadzonej nowelizacji art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ponieśli negatywne konsekwencje w związku z podjętymi działaniami. Tym samym - w ocenie organów podatkowych - wspólnicy Spółki nie mogą skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., iż istotne w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący byli podatnikami, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów przyznających zwolnienie od podatku dochodowego osobom zatrudniającym niepełnosprawnych rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz tych osób i kontynuowali je w latach następnych. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie ocenił na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż wydatki inwestycyjne Skarżących poniesione w latach 2000 - 2002 nie stanowiły kontynuacji przedsięwzięć rozpoczętych w 1999 r., czyli remontu w sklepie przy ul. [...] i w magazynie w S., nawet jeżeli zostały ujęte przez Spółkę w jednym planie "przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników". Wydatki poniesione w latach 2000-2002 dotyczyły innych obiektów posiadanych przez podatników, tj. hurtowni przy ul. [...], budynków przy ul. [...] oraz sklepu przy ul. [...]. Podejmując realizację nowych inwestycji po 1 stycznia 2000 r. Skarżący powinni byli być świadomi zmian w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, opublikowanych w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z czym likwidacja preferencji podatkowych nie spowodowała naruszenia zasady praw nabytych i ochrony interesów w toku. Z materiału sprawy nie wynikało również, aby w 1999 r. podatnicy rozpoczęli i kontynuowali w latach następnych przedsięwzięcie polegające na poszerzeniu otworów drzwiowych i wymianie około 100 drzwi (jak wskazali w skardze), ponieważ załączone do akt sprawy faktury dokumentowały zakup tylko pojedynczych sztuk drzwi. Wydatki ponoszone przez Skarżących na przestrzeni lat 1999 - 2002 nie stanowiły długookresowego przedsięwzięcia wykraczającego poza ramy jednego roku podatkowego, ale nosiły cechy systematycznie podejmowanych nowych działań (bez kontynuacji poprzednich). Wątpliwości Sądu wzbudziło również zagadnienie, czy istotnie inwestycje te można uznać za inwestycje podejmowane na rzecz zatrudnionych przez podatników osób niepełnosprawnych. Takie nakłady, jak np. utwardzenie placu manewrowego przed hurtownią, ogrodzenie terenu hurtowni, założenie systemu alarmowego, postawienie budynku wc przy hurtowni związane były z przedmiotem działalności gospodarczej podatników i służą przede wszystkim ogólnemu rozwojowi firmy. W trakcie postępowania Skarżący nie wykazali, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie osobami niepełnosprawnymi, a więc - jak wskazał Sąd w uzasadnieniu - trudno uznać je za wydatki mające na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu Skarżący nie rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999 r. i nie kontynuowali w latach następnych długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwie, w związku z czym organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący - domagając się jego uchylenia - zarzucili wyrokowi z dnia 22 listopada 2006 r. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.)dalej w skrócie "o.p."; naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 o.p.,

- art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do Skarżących w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżących przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

- art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w odniesieniu do Skarżących, w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżących przepis ten miał zastosowanie na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, iż w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż organ nie wykazał, iż Skarżący nie zaliczają się do podmiotów, o których mowa w tym wyroku. W trakcie toczącego się bowiem od dnia 27 czerwca 2003 r. postępowania (data złożenia wniosku o nadpłatę) Strona wielokrotnie wskazywała, iż rozpoczęte przez nią, po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, inwestycje i działania uprawniały do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący przekazali organom podatkowym między innymi "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników PPHU Spółka Cywilna D. w J. G." datowany na dzień 23 września 1999 r., w którym zawarto szczegółową listę zadań związanych z działalnością zakładu pracy chronionej. Działania te zaplanowano na trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej i wykonano w zaplanowanym czasie. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym wyroku, w momencie ogłoszenia zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która wpłynęła na zakres obowiązywania art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działania Spółki związane z działalnością w charakterze zakładu pracy chronionej były w toku. Oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie organ podatkowy drugiej instancji nie uznał przedstawionego programu długofalowego za jedną inwestycję, wskazując, że każde podejmowane przez Spółkę działanie jest działaniem odrębnym, nie związanym z działaniami poprzednimi. Zdaniem Skarżących, taki sposób postępowania w sposób oczywisty stoi w sprzeczności zarówno z określoną w Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej jak i stanowi przekroczenie granic określonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy de facto pominął dowód w postaci przedłożonego programu długofalowego nie uznając jego zasadniczego dla sprawy znaczenia. Kierując się jego treścią, stwierdzić należało, iż sporządzony przez Spółkę plan działania w charakterze zakładu pracy chronionej oraz rozpoczęcie jego realizacji, jednoznacznie wskazują, iż w momencie ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., interesy Skarżących były "w toku". Tym samym przyjęcie przez organy podatkowe interpretacji, iż poszczególne działania Spółki na rzecz niepełnosprawnych pracowników nie były ze sobą związane Skarżący uznają za przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Plan długofalowy, przyjęty przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, jednoznacznie wskazywał, iż Strona zaplanowała działanie na cały okres obowiązywania decyzji - jedną inwestycję, z oczywistych względów składającą się z poszczególnych etapów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Strony, zaskarżony wyrok jest sprzeczny z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a działanie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 122 i art. 191 o.p. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał iż - wbrew wnioskom wynikającym ze skarżonego wyroku - ochrona konstytucyjna interesów w toku dotyczy nie tylko podjętych działań, ale również inwestycji zaplanowanych, a także, że przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowią podstawę planowania przyszłych działań. Tym samym przyjęcie w skarżonym wyroku zawężającej definicji interesów w toku stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. Uzyskując decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni, kierując się konstytucyjną zasadą zaufania oraz ochrony interesów w toku, Skarżący mieli podstawy do uznania, iż jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu chronionej nie będą podlegały innym, mniej korzystnym regulacjom prawnym. W sytuacji, gdy Skarżący uzasadnili, iż w związku ze zmianą przepisów prawa bez wprowadzenia regulacji intertemporalnych, jej interesy zostały naruszone (co znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.), odmowa uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji prowadzi do bezpodstawnego wniosku, iż w odniesieniu do Skarżących nie będzie mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r. Zgodnie z tym co wykazano powyżej, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., należy wskazać, iż zasada ochrony interesów w toku przesądza o tym, iż w odniesieniu do podatnika zastosowanie mieć będzie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie, wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 p.p.s.a.) zarzuty mogły odnosić się tylko do konkretnego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Zarzucając natomiast naruszenie prawa procesowego miał obowiązek wskazać przepis (przepisy) spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku, wyjaśniając na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia na wynik spawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa procesowego nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała tym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o sformułowanie, jak i uzasadnienie postawionych zarzutów. Uzasadnienie, wyrażające niezadowolenie skarżących z wyroku, było (obszerną) polemiką z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z argumentami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniającymi to rozstrzygnięcie.

Artykuł 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zawierał przesłanki niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a taki zarzut skarżący sformułowali w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Przepis ten stanowił, że zwalania się od podatku "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazywała ten zakres i zasady w art. 31. Wynikało z nich, że prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był z podatków, za wyjątkiem podatku od gier i podatku akcyzowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2), a uzyskane ze zwolnienia środki w 90% przekazywał na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/).

Wskazane przepisy zostały zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zmiana polegała na wyłączeniu ze zwolnienia od podatków przewidzianych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji..., obok podatku od gier i podatku akcyzowego, również podatków dochodowych - "nowy" art. 31 ust. 2 pkt 4 (art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4); nie zawierała przepisów przejściowych ani vacatio legis w odniesieniu do wskazanej zmiany.

Od 1 stycznia 2000 r. nie było zatem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odniesienia" w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Formalnie przepis został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. - vide art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (wyrażonymi w powołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP) - w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Do ustalenia zatem było czy skarżący należeli do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej - podatników podatku dochodowego. Oceny takiej organy podatkowe dokonały kierując się zasadami zamieszczonymi w regulującej postępowanie podatkowe, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W ocenie Sądu, który badał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu ocena mieściła się w granicach prawa.

Zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. Przepis wskazywał na jedną z okoliczności, których wystąpienie obligowało WSA do uchylenia przedmiotu zaskarżenia, a mianowicie stwierdzenie (przez Sąd), że nastąpiło naruszenie przez organ prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w ocenie Sądu - w odniesieniu do zaskarżonej decyzji - nie wystąpiła ani ta okoliczność, ani żadna spośród pozostałych wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. prawidłowym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy.

Skarżący nie wskazali aby WSA naruszył inne przepisy procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Nie można było zarzucić naruszenia prawa procesowego ograniczając się w uzasadnieniu postawionego zarzutu do powtarzania (kilkakrotnego) treści art. 174 pkt 2 ustawy. Sugerując jedynie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnili na czym w istocie te naruszenia polegały; wskazali, że przesądzające o zastosowaniu wobec nich konsekwencji wynikających z ust. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było sporządzenie w dniu 23 września 1999 r. "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników P.P.H.U. s.c. D. w J. G.". Tymczasem o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego decydowało nie "sporządzenie Programu...", a podjęcie przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych, mającego charakter długofalowy, przed opublikowaniem zmiany przepisów. Dopiero taka sytuacja upoważniałaby do twierdzenia, że ustawa naruszyła "interesy w toku". Ani jedno takie przedsięwzięcie nie zostało w skardze kasacyjnej opisane. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że w Spółce skarżących nie zostało faktycznie podjęte.

Jak stwierdziły organy podatkowe, a potwierdził Sąd w wyroku "Program..." sam w sobie nie był przedsięwzięciem; zawierał spis zamiarów inwestycyjnych zakładu pracy chronionej, spośród których większość nie odnosiła się do niepełnosprawnych pracowników.

Skarżący nie wyjaśnili dlaczego "Program..." został przedstawiony organom podatkowym dopiero w czerwcu 2005 r. chociaż ich wniosek o zwrotu nadpłaconego podatku został złożony już w czerwcu 2003 r. Mogło to sugerować, co pozostawało bez wypływu na merytoryczną ocenę skargi, że został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.