Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1006/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P. D. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął wobec P. s.c., dalej ("Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2018r. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015r.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 17 sierpnia 2018r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 191, art. 193 § 4 i § 6, art. 23 § 3 i § 5 w związku z art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją opatrzoną datą [...] lutego 2018r. (winno być [...] lutego 2019r.) umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że P. s.c. została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2018r. Zaznaczył, że w przypadku likwidacji spółki cywilnej traci ona podmiotowość prawnopodatkową, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że gdy spółka cywilna przestaje istnieć, to przestaje istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie rozliczenia ww. podatku. Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą uniemożliwiającą zakończenie postępowania podatkowego poprzez wydanie merytorycznej decyzji.

Dyrektor IAS stwierdził, że skoro w stanie faktycznym sprawy Spółka przestała istnieć z dniem jej rozwiązania, tym samym przestał istnieć podmiot, który mógł występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym jego zobowiązań. Przestała zatem istnieć strona postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, skutkiem procesowym rozwiązania spółki cywilnej w trakcie trwania postępowania podatkowego jest - w świetle regulacji Ordynacji podatkowej - konieczność umorzenia tego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor IAS zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, rozwiązanie Spółki nastąpiło już po złożeniu odwołania. W ocenie organu skoro podmiot, który zainicjował postępowanie odwoławcze utracił byt prawny, postępowanie takie nie może toczyć się dalej. Z uwagi na zaistnienie po wniesieniu odwołania przesłanki powodującej bezprzedmiotowość tego postępowania (utrata bytu prawnego przez Spółkę) - zasadnym jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zaznaczył, że nie znajdzie zastosowania norma prawna wynikająca z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zdanie drugie O.p. wskazująca na możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przywołany przepis obejmuje bowiem przypadki, w których organ odwoławczy stwierdzi, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję o istocie sprawy, mimo bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, do której doszło już na etapie postępowania pierwszo-instancyjnego. Podkreślił, że taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor IAS przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie 7 sędziów z dnia 30 stycznia 2017r. o sygn. akt I FPS 5/16.

W skardze na powyższą decyzję P. D. i P. C. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając:

- naruszenie art. 125, art. 121, art. 139 § 1 i 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. przez prowadzenie postępowania odwoławczego z pominięciem ustawowych terminów - bezzasadnie, nieracjonalnie zwlekając z wydaniem decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy w ten sposób, że organ odwoławczy przedłużając postępowanie odwoławcze ponad niezbędną miarę, pozbawił Spółkę prawa do merytorycznego rozpoznania jej odwołania z dnia 17 sierpnia 2018r. w czasie przed rozwiązaniem w dniu 31 grudnia 2018r. Spółki, dezaktualizując przesłanki faktyczne rozstrzygnięcia, nie informował strony o okolicznościach istotnych z punktu widzenia skutków prawnych dla sprawy odwoławczej, doprowadzając w efekcie do stanu bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego;

- nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 125, art. 121 i art. 139 § 1 i 3 O.p., albowiem wydano ją z rażącym naruszeniem prawa proceduralnego, a więc w stopniu mającym bezpośredni wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy;

- naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 192 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezapewnienie stronie udziału w postępowaniu odwoławczym, polegające na pozbawieniu jej gwarancji zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie możliwości wypowiedzenia się względem zgromadzonych dowodów;

- naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p., jako naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania, ponieważ w istotnej części postępowania nie z własnej winy strona nie brała w nim udziału;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS o umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowania odwoławczego w związku z likwidacją spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.

W sprawie bezsporna jest okoliczność, że w trakcie postępowania odwoławczego (tj. po wniesieniu odwołania), a przed jego rozstrzygnięciem, Spółka została rozwiązana (z dniem 31 grudnia 2018r.). Sąd wskazuje, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2009r., sygn. akt I FSK 1299/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Podkreślenia wymaga, że do daty podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uchwały z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 5/16 (CBOSA), w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w zakresie konsekwencji prawnych związanych z rozwiązaniem spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego. Według pierwszego z tych stanowisk, rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego skutkować powinno uchyleniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania podatkowego. Według drugiego z tych stanowisk – tylko umorzeniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowania odwoławczego.

Wskazać należy, że powyższa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 5/16 została podjęta na tle identycznych okoliczności faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie, tj. spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. W uchwale tej przyjęto, że w sprawie dotyczącej podatku VAT rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Stanowisko wyrażone w tej uchwale, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Ponadto powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014r., II FSK 1474/14; CBOSA).

W uzasadnieniu powołanej uchwały z 30 stycznia 2017r. (I FPS 5/16) wskazano, że istotne w sprawie zagadnienie prawne powstało na tle okoliczności faktycznych, z których wynikało, iż spółka cywilna złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość jej zobowiązań w podatku od towarów i usług, a następnie wolą wspólników uległa rozwiązaniu. Na tym tle faktycznym rozstrzygnięcia wymagało, czy w opisanej sytuacji procesowej należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie, czy jedynie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze. Wątpliwość prawna jaka wyłoniła się w tej sprawie wymagała udzielenia odpowiedzi dotyczącej wzorca postępowania organu odwoławczego, a więc czy bezprzedmiotowość postępowania powstała w wyniku rozwiązania spółki cywilnej i utraty zdolności pozostawania stroną postępowania, która zaistniała na etapie rozpatrywania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji będzie powodowała konieczność umorzenia całego postępowania podatkowego, czy też ograniczy się jedynie do postępowania odwoławczego.

W ślad za NSA należy zauważyć, że generalnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo. Można mówić o wtórnej bezprzedmiotowości, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji lub trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie, w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Można między innymi wyróżnić podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (J. Borkowski, B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059).

Zdaniem większości komentatorów Ordynacji podatkowej, bezprzedmiotowość postępowania leżąca po stronie strony zaistniała na etapie postępowania odwoławczego, powinna skutkować umorzeniem jedynie postępowania odwoławczego, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie zaistniała wtórna przyczyna bezprzedmiotowości jaką jest rozwiązanie spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że bezprzedmiotowością dotknięte jest całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie odwoławcze. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby z obrotu prawnego eliminować decyzję organu pierwszej instancji skoro w tej fazie postępowania postępowanie nie było bezprzedmiotowe. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jaki byłby, gdyby odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że decyzja organu pierwszej instancji pozostaje w obrocie prawnym. Decyzja organu pierwszej instancji nie jest zatem bezprzedmiotowa.

W kontekście analizowanej problematyki za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak i przepisów Konstytucji RP. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy postępowanie odwoławcze kończy się w inny sposób niż poprzez rozpoznanie odwołania. Wystarczy wskazać tu na przepis art. 228 § 1 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. Wniosek ten potwierdza zresztą art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który daje podstawy organowi odwoławczemu do umorzenia postępowania odwoławczego. Następuje to w razie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zatem sam ustawodawca uznał, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, pomimo zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, powoduje konieczność umorzenia tylko tej części postępowania, a nie całego postępowania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 5 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 94/14; CBOSA).

Także skutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego w postaci uniemożliwienia merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku o konieczności umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA: z 25 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1635/08 oraz z 5 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 94/14; CBOSA).

Należy bowiem podkreślić, że skoro rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce zarówno w sprawie rozpatrywanej przez NSA, jak i w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W takiej sytuacji wspólnicy sami godzą się na określone skutki prawne podobnie jak np. w przypadku niezłożenia odwołania.

Dodatkowo należy podnieść, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej może nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego. Nie zawsze będzie to powodowało jego całkowitą bezprzedmiotowość. W zależności od momentu, w którym to zdarzenie nastąpi, zaistnieją różne skutki procesowe.

I tak, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego jej zobowiązań podatkowych, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określającej zobowiązanie spółki cywilnej i orzekającej jednocześnie o odpowiedzialności byłych wspólników za te zaległości podatkowe spółki. Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 (tj. o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (tj. m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi regulację pozwalającą na objęcie jednym aktem procesowym dwóch rozstrzygnięć, tj. po pierwsze - dotyczącego wysokości zobowiązania oraz po drugie – o orzeczeniu o odpowiedzialności wspólników spółek, w tym spółki cywilnej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji" (który należy m.in. odnosić do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z art. 108 § 2 pkt 2 O.p.), pozwalający na objęcie jednym aktem procesowym dwóch ww. rozstrzygnięć, nie może natomiast stanowić przeszkody do wydania decyzji jedynie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników danej spółki, w sytuacji gdy określenia zobowiązania spółki organ podatkowy dokonał już wcześniej w funkcjonującej w obrocie prawnym odrębnej decyzji wymiarowej. Takiemu rozumieniu art. 115 § 4 O.p. nie stoi na przeszkodzie § 5 tego przepisu, stanowiąc, że art. 115 § 4 O.p. stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. W art. 115 § 5 O.p. ustawodawca w celu umożliwienia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki dopuścił także określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki. Przepis ten opiera się na racjonalnym założeniu, że skoro wysokość zobowiązania spółki wcześniej nie została określona i w przyszłości - przez wzgląd na jej rozwiązanie - nie będzie to możliwe, to wspólnik spółki musi mieć możliwość poznania "wymiaru" ciążącej na nim odpowiedzialności.

Z kolei w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie wymiarowego postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości.

Natomiast w razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po skutecznym wejściu do obrotu prawnego wymiarowej decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Pomimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Rozwiązanie zaś spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej wskazano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości pełnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczność uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 94/14; CBOSA).

Dodać można, że powyższego stanowiska nie podważa wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009r., sygn. akt P 80/08. W wyroku tym Trybunał uznał, że przepisy art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Konsekwencją tego orzeczenia była zmiana przepisów pozwalająca byłym wspólnikom spółki cywilnej na złożenie korekty deklaracji i domagania się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wskazane orzeczenie nie dotyka jednak bezpośrednio zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Odnotować przy tym trzeba, że zmiany legislacyjne dokonane w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dotyczyły także art. 133 O.p. określającego status strony postępowania podatkowego. Otóż, obok obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008r. § 2a w art. 133 O.p. dodano § 2b.

Odpowiednio w myśl tych przepisów stroną w postępowaniu podatkowym:

- w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (art. 133 § 2a O.p.);

- w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (art. 133 § 2b O.p.).

Z przepisów tych wynika, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej może mieć status strony postępowania w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że wspólnik (były wspólnik) spółki cywilnej nie posiada statusu strony postępowania podatkowego w innych rodzajowo sprawach.

Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje utratę przez nią podmiotowości prawnopodatkowej i tym samym nie może być już ona stroną postępowania podatkowego. Od tego też momentu podejmowanie jakichkolwiek działań związanych ze zobowiązaniami podatkowymi przypisanymi rozwiązanej spółce cywilnej z udziałem innych podmiotów, musi być oparte na uprawnieniu tych podmiotów wynikającym z konkretnego przepisu prawa. Tymczasem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują statusu następcy prawnego dla wspólników rozwiązanych spółek cywilnych. Należą oni natomiast do tzw. osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe innych podmiotów (podatników). Odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych (także byłych) za zaległości podatkowe tych spółek przewidziana została w art. 115 O.p. Tylko decyzja wydana w trybie określonym tym przepisem może nakładać na wspólników obowiązek zapłaty zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań obciążających spółkę cywilną, czyniąc te zaległości zobowiązaniem wspólników jako osób trzecich. Przewidziana w art. 115 § 4 O.p. możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) za to zobowiązanie nie dotyczy sytuacji, gdy spółce doręczono już decyzję określającą wysokość zobowiązania.

Zauważyć należy, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2016r., sygn. akt I FSK 1447/15; CBOSA).

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze raz jeszcze podnieść należy, że z chwilą rozwiązania Spółki postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Wobec ustania bytu prawnego strony tego postępowania odwoławczego, postępowanie to nie mogło już się toczyć. Organ odwoławczy po dokonaniu ustaleń, że Spółka została rozwiązana i po zebraniu dowodów to potwierdzających, miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie mógł prowadzić w dalszym ciągu postępowania odwoławczego i dokonywać ustaleń w kwestiach merytorycznych dot. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r., gdyż nie było już strony tego postępowania. Po rozwiązaniu Spółki, stronami postępowania odwoławczego nie stali się byli wspólnicy tej rozwiązanej Spółki. Wobec braku strony w postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS nie mógł stosować norm wynikających z przepisów art. 123, art. 192 i art. 200 O.p. Skoro nie było strony postępowania, to nie było podmiotu, do którego można byłoby wystosować zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Nie było podmiotu, który mógłby zapoznać się z aktami sprawy i zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzieć się w sprawie tego zgromadzonego materiału dowodowego.

Wskazać również należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 – niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 O.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie niezastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 O.p. nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy zaistniała przesłanka umorzenia postępowania odwoławczego wobec ustania bytu strony tego postępowania – spółki cywilnej, niezastosowanie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Fakt rozwiązania Spółki z dniem 31 grudnia 2018r. znany był Skarżącym jako wspólnikom Spółki, którzy dokonali jej rozwiązania. Była to autonomiczna decyzja Skarżących, na którą organ nie mógł mieć wpływu. Za całkowicie niezrozumiałą uznać przy tym należy argumentację i zarzuty zawarte w skardze, a odnoszące się do faktu niepowiadomienia przez wspólników Spółki jej pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu odwoławczym o zamiarze i fakcie rozwiązania Spółki. Te kwestie pozostawały całkowicie poza organem odwoławczym.

Zaznaczyć jednocześnie można, że przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji Spółce wyznaczono termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie z [...] maja 2018r.). W toku zaś postępowania odwoławczego jeszcze przed rozwiązaniem Spółki jej pełnomocnik brał aktywny udział w tym postępowaniu, składając pisma procesowe (z 16 października 2018r. i 14 listopada 2018r.), a z kolei organ odwoławczy postanowieniami z [...] października 2018r. oraz z [...] grudnia 2018r., działając na podstawie art. 140 § 1 O.p. informował o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wyznaczał nowe terminy do załatwienia sprawy, wskazując przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy.

Podnieść też należy, że jedynymi dowodami jakie zgromadził Dyrektor IAS to dokumenty dotyczące rozwiązania Spółki i zaprzestania wykonywania przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ dołączył bowiem do akt "Aneks z dnia 31.12.2018r. do umowy spółki cywilnej", zgodnie z którym strony umowy spółki cywilnej "P." zawartej 28 marca 2012r., tj. P. D. i P. C. postanawiają, że z dniem 31 grudnia 2018r. likwidują spółkę cywilną "P.". Aneks ten został podpisany przez P. D. i P. C.. Nadto organ załączył dokumenty NIP-2 oraz VAT-Z podpisane przez P. C.. Wszystkie te dowody były zatem znane Skarżącym, a ponadto dotyczyły faktu niespornego – zakończenia bytu prawnego Spółki.

Za bezpodstawne należy też uznać zarzuty naruszenia art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 3 i art. 121 § 1 O.p., jak też art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 139 § 1 i 3 i art. 121 § 1 O.p. Zważyć bowiem trzeba, że w celu zwalczania ewentualnej opieszałości organów w załatwianiu sprawy stronie postępowania przysługują uprawnienia w przypadku niezałatwienia sprawy w terminie (art. 141 O.p.). Istnieje też możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8-9 P.p.s.a.). Innymi słowy, jeżeli w toku toczącego się postępowania podatkowego strona uważa, że organ prowadzi to postępowanie przewlekle lub pozostaje w bezczynności, to strona takiego postępowania może skorzystać z przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 141 O.p., bądź z prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania. To w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach ze skarg na przewlekłość lub bezczynność organu, sąd – po uznaniu, że nastąpiła bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ – stwierdza m.in. czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Kwestie te pozostają natomiast poza granicami sprawy, w ramach której sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem decyzji kończących postępowanie podatkowe, w tym decyzji organu odwoławczego o umorzeniu postępowania odwoławczego. Granicami tymi sądy są związane, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a.

Dodać jedynie można, że jak wynika z akt sprawy odwołanie Spółki wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi IAS w dniu 31 sierpnia 2018r. Pełnomocnik Spółki w toku postępowania odwoławczego wyraził swoje stanowisko w sprawie w pismach procesowych z 16 października 2018r. i 14 listopada 2018r. Natomiast organ odwoławczy postanowieniami z [...] października 2018r. oraz z [...] grudnia 2018r., działając na podstawie art. 140 § 1 O.p. informował pełnomocnika Spółki o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wyznaczał nowe terminy do załatwienia sprawy, wskazując przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy. Okoliczności te wskazują na aktywny udział Spółki w postępowaniu odwoławczym przed tym jak stało się ono bezprzedmiotowe z powodu rozwiązania Spółki, a ponadto wskazują na wywiązywanie się organu odwoławczego z obowiązków wynikających z przepisu art. 140 O.p. Zaznaczenia wymaga, że terminy załatwienia sprawy określają nie tylko przepisy art. 139 O.p. Przepisami, które regulują kwestie terminów załatwienia sprawy są też przepisy art. 140 O.p. W świetle tych okoliczności brak zatem podstaw do uznania działań organu odwoławczego jako rażąco naruszających wskazane w skardze przepisy. Podkreślić też trzeba, że nawet ewentualne uznanie, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji kończącej to postępowanie, działał z naruszeniem zasady szybkości postępowania uchybiając terminom załatwienia sprawy, nie mogłoby skutkować uwzględnieniem skargi poprzez uchylenie decyzji, gdyż naruszenie zasady szybkości postępowania i przepisów regulujących terminy załatwienia sprawy nie mogłoby mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie (wynik sprawy). Skoro wolą wspólników spółka cywilna została rozwiązana w toku postępowania odwoławczego, to jedyne rozstrzygnięcie jakie mogło zapaść w sprawie to decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Z powyższych względów przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor IAS zastosował właściwą wykładnię i nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podnoszone przez Skarżących.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.