Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1129/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1000/19 w sprawie ze skargi P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.166.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od P. s.r.o. z siedzibą w Czechach na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 14 083 (czternaście tysięcy osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1000/19, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 lutego 2019 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2015 r. do lutego 2016 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że P. s.r.o. w Czechach (dalej: skarżąca/ Spółka) prowadzi działalność hurtową, której przedmiotem jest dystrybucja produktów leczniczych; nabywa na terytorium Polski leki przeznaczone do dalszej odsprzedaży. W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r., w których wykazano VAT do zwrotu na rachunek bankowy, przeprowadzono kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe, których efektem była decyzja Naczelnika [...] określająca skarżącej za ww. okresy rozliczeniowe nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach po 0 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania Organ zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przesłanką rozstrzygnięcia organów było ustalenie, że dostawca skarżącej, S. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent) nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu lekami oraz wyrobami medycznymi i faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca, kwestionując rozstrzygnięcia organów, zarzuciła naruszenie:

- art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2018, poz. 800 z późn.zm., dalej: O.p.), a w konsekwencji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego wnioskowanego przez Spółkę;

- art. 191 O.p., przez przyjęcie przez organ błędnego założenia, że wszystkie leki, jakie były przedmiotem transakcji pomiędzy Kontrahentem a skarżącą w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r. nie mogły mieć miejsca, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy miały miejsce oraz, że transakcje te stanowiły nadużycie prawa, albowiem ukierunkowane były wyłącznie na osiągnięcie korzyści z tytułu podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 121 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez uznanie, że skarżąca nie zakupiła towarów wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez Kontrahenta w okresie od października 2015 r. do lutego 2016 r., w związku z czym nie ma prawa do zwrotu VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach.

5. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że argumentacja organu, który analizował transakcje Spółki dokonane z Kontrahentem, zawarta w skarżonej decyzji, jest nielogiczna i niespójna - nie sposób bowiem stwierdzić, czy organ uważa, że skarżąca nadużyła prawa zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, czy też uczestniczył w innego rodzaju oszustwie podatkowym, do którego ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT; niezależnie od tego, zdaniem Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ogóle nie sposób ustalić jakiego rodzaju oszustwa podatkowego dopuściła się skarżąca. Dostrzegając negatywne społecznie skutki tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, Sąd podkreślił, że nie każde społecznie naganne zachowanie wywołuje konsekwencje podatkowe. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji za inne, nie związane z podatkami naganne czyli niezgodne z prawem zachowania przedsiębiorców. To rolą ustawodawcy, a nie organów podatkowych, jest wprowadzanie odpowiednich sankcji za zachowania, które uzna za społecznie szkodliwe.

6. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ powinien ustalić, czy sam fakt nawet ewentualnego udziału skarżącej w procederze tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków umożliwia pozbawienie jej prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji znalazły się niedopuszczalne domniemania faktyczno-prawne, insynuacje i sugestie nie poparte dowodami, co naruszało art. 120 O.p. oraz art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja w istocie jest reakcją organu podatkowego na negatywne zjawisko społeczne jednakże nie zachodzące w obszarze podatków.

7. Analizując ustalenia faktyczne Organu Sąd wskazał, że Kontrahent posiadał hurtownię farmaceutyczną oraz właściwe pozwolenie, które zostało wygaszone dopiero decyzją Głównego Inspektora Farmaceutycznego z 16 marca 2016 r. Składał deklaracje podatkowe (ostatnia za maj 2016 roku). Został wykreślny z rejestru podatników VAT, jednak dopiero po zakończeniu współpracy ze Spółką. Z ustaleń organów nie wynika, aby obrót towarem, nie był rzeczywisty a więc należy uznać, że towar faktycznie został nabyty przez skarżącą. Sąd wskazał, że Organ postawił tezę, że czynnością niemającą faktycznie miejsca (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) jest także czynność dokonana w warunkach nadużycia prawa (88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT), co jest stanowiskiem błędnym, nielogicznym (dochodziłoby do konsumpcji norm prawnych) i nie ma oparcia w przepisach ustawy o VAT. Nadużycie prawa polega na skonstruowaniu mechanizmu (całkowicie sztucznych konstrukcji) stwarzającego pozory działania w pełni legalnego. Jednak dokonując analizy jego działalności, dochodzi się do wniosków, że trudno się doszukać w działaniu danego podmiotu celu gospodarczego, a jedynym celem jest stworzenia określonej konstrukcji obrotu usługami lub towarem jest osiągniecie korzyści podatkowej. Natomiast tzw. zorganizowane oszustwo VAT (karuzela podatkowa, transakcje łańcuchowe) polegają na wyłudzeniu VAT przez określony podmiot i "ukryciu" oszustwa przez posługiwanie nierzetelnymi fakturami VAT. Mogą to być tzw. puste faktury sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder.

8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena prawna dokonana przez Organ jest wadliwa i winien on ponownie dokonać subsumcji zaistniałego stanu faktycznego a w szczególności jednoznacznie wskazać podstawę prawną odmowy rozliczenia podatku VAT przez skarżącą. Wspólną cechą zarówno nadużycia prawa jak i zorganizowanego oszustwa VAT jest osiągnięcie korzyści podatkowej przez określone podmioty. Taką korzyścią nie są, jak stwierdza organ odwoławczy, "różnice cen produktów leczniczych pomiędzy Polską a krajami Unii Europejskiej" generujące "zyski niewyobrażalne"; nie zmienia tego fakt, że w ocenie organu "Strona była świadomym uczestnikiem ww. procederu a nawet jego organizatorem". Korzyścią podatkową nie jest również zasadniczo "zwrotu całości podatku naliczonego wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki 0%". Skarżący dokonywał WDT w istocie zatem odzyskiwał podatek płacony sprzedawcy w cenie nabywanych towarów.

9. Sąd wskazał, że przebieg spornych transakcji nie był sztuczny, gdyż nastąpiła rzeczywista dostawa towarów, faktury były zgodne od strony podmiotowej, również WDT miało rzeczywisty charakter. Organ podatkowy I instancji musi w ponownym postępowaniu wskazać te elementy relacji Spółki z Kontrahentem, które w jego ocenie miały charakter sztuczny i doprowadziły do "osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego", czyli bez tych elementów sztucznej konstrukcji skarżąca nie otrzymałaby zwrotu podatku. Organy nie wykazały, aby Spółka odniosła korzyść podatkową, jak to ujął organ odwoławczy - zarabiała na podatku VAT - bez względu czy podstawę prawną zakwestionowania rozliczenia skarżącej byłby art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Organy nie wykazały również, że Kontrahent nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej skoro nie podważyły jego rozliczenia podatkowego ani faktu rzeczywistego obrotu towarem. W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji ustali, z uwzględnieniem stanowiska Sądu, korzyść podatkową skarżącej.

10. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie w całości decyzji organów obu instancji gdy w zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że sporne faktury są fakturami, które na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uchylenie decyzji na skutek uznania, że z decyzji nie wynika, jakie fakty uznane zostały za istotne dla rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę, iż Organ wadliwie ocenił wpływ naruszeń prawa farmaceutycznego na możliwość przyjęcia, że do faktur wystawionych przez Kontrahenta ma zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było także podstaw prawnych do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania kasacyjnego stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na przesłanki, które legły u podstaw zakwestionowania stanowiska organów obu instancji: - argumentacja zaskarżonej decyzji "jest nielogiczna i niespójna" tak dalece, że nie sposób stwierdzić, czy podstawą prawną rozstrzygnięcia organu jest art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa przez skarżącą) czy też art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT (udział skarżącej w oszustwie podatkowym). - zgromadzony i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy nie pozwalał na ocenę "jakiego rodzaju oszustwa podatkowego miałby dopuścił się Skarżący", co wynikało z tego, że negatywne społecznie zjawisko odwróconego łańcucha dystrybucji leków stało się dla organów podstawą do wywiedzenia negatywnych skutków podatkowych

- zdaniem Sądu pierwszej instancji punktem wyjścia dla rozważań organu podatkowego powinno być ustalenie, czy udział skarżącej w procederze dystrybucji leków stanowi podstawę do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego – w tym zakresie organy nie dostarczyły materiału dowodowego działając z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 120 O.p., art. 191 O.p.

- Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenia organów, że Kontrahent, którego faktury zakwestionowano posiadał hurtownię farmaceutyczną w P. oraz stosowne pozwolenie na jej prowadzenie, a obrót towarem był rzeczywisty, - podstawą oceny stanowiska organów było stwierdzenie, że bez względu na przyjętą ocenę prawną działania skarżącej (nadużycie prawa czy zorganizowane oszustwo VAT) nie wykazano korzyści podatkowej, jaką miałaby odnieść Spółka; z pewnością za taką nie można potraktować zwrotu VAT.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe konkluzje Sądu pierwszej instancji nie nawiązują do ustaleń organu zawartego w zaskarżonej decyzji, w tym zakresie uzasadniony staje się zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej Organ podniósł, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie było podstaw do uznania (i takiego nie przyjęto w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia), że Kontrahent rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w efekcie podstawa prawną zaskarżonej decyzji był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

16. Ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jedynie w części odnosi się do tej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w znacznym zakresie dokonując oceny decyzji Organu pod kątem prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tymczasem rozważania organu odwoławczego, prezentujące stanowisko tego Organu (str. 12-19 zaskarżonej decyzji) wskazują na zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tej podstawie prawnej przyporządkowują analizę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Jedynie na marginesie prezentacji stanowiska Organu przedstawiona została ocena stanowiska organu I instancji (str. 18 zaskarżonej decyzji) w kontekście odniesienia się do zarzutów odwołania, który to organ powołał obie wskazane (lit. a oraz c) wyżej podstawy prawne w swoim rozstrzygnięciu.

17. Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny istotnych okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez Organ jako podstawa faktyczna zastosowanego przepisu prawa materialnego. Art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebieg tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym. W stanie faktycznym zaskarżonej decyzji Organ wskazał na okoliczności, które podważają co najmniej podmiotową stronę zakwestionowanych transakcji, z których wynikać miało, że Kontrahent (wystawca spornych faktur) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej pozorując jedynie taką aktywność.

18. Organ podniósł, że wnioski, co do oceny działalności Kontrahenta wywiódł z ustalenia, że wszelkie próby nawiązania kontaktu z Kontrahentem podejmowane w czerwcu 2016 roku (przedmiot sprawy dotyczy okresu współpracy od października 2015 r. do lutego 2016 r.) nie powiodły się, czego konsekwencją była niemożność skontrolowania bezpośrednio u Kontrahenta przebiegu transakcji. Ustalono, że w analizowanym okresie Kontrahent składał deklaracje VAT nie wykazując żadnych kwot do zapłaty lecz jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Analiza danych z Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje, że jedynym członkiem zarządu i udziałowcem był S.K., obywatel Ukrainy, który nie ma miejsca zamieszkania na terenie Polski. Z bazy podatników wynika, że osoba ta w podobnej konfiguracji powiązana pozostawała z około trzydziestoma innymi spółkami, których funkcjonowanie uznano za fikcyjne w latach 2015 – 2017. Spółki te miały zarejestrowaną siedzibę pod fikcyjnymi, tymi samymi adresami (opuszczona kamienica do wyburzenia ewentualnie wirtualne biuro, bez innego kontaktu). Kontrahent dysponował formalnym pozwoleniem wydanym przez Głównego Inspektora Sanitarnego na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej do 16 marca 2016 roku co wiązało się z posiadaniem przez niego obiektu hurtowni farmaceutycznej w P. [...]. Jak jednak ustalono wskazany obiekt był wynajmowany przez Kontrahenta jedynie do 30 listopada 2015 r. a dostawy do skarżącej były realizowane do marca 2016 roku, co pokrywało się z okresem posiadania przez niego formalnego statusu hurtowni farmaceutycznej, mimo braku rzeczywistej działalności.

19. Powyższe okoliczności nie zostały w ogóle ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako uzasadnienie do zastosowania przez Organ w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniona została jedynie okoliczność, że Kontrahentowi udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności hurtowej w branży farmaceutycznej oraz to, że z rejestru podatników VAT podmiot ten został wykreślony po zakończeniu współpracy ze skarżącą (10 stycznia 2017 r. na podstawie art. 96 ust 9a pkt 2 ustawy o VAT). Kontrahent składał deklaracje VAT a towar będący przedmiotem obrotu naprawdę istniał. Brak przy tym konfrontacji wskazanych okoliczności z materiałem dowodowym, który wskazywał na spełnienie jedynie formalnych warunków funkcjonowania Kontrahenta, który w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził.

20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim kontekście tj. fikcyjności podmiotu - Kontrahenta przy realizowaniu dostaw według zakwestionowanych faktur, Organ wskazał na tło sprawy w postaci zjawiska odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Służyło to wyjaśnieniu przyczyny uzasadnionej ekonomicznie, dla której mógł zostać wykreowany fikcyjny podmiot dla "realizacji dostaw". Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji Organ nie wskazywał, że motywacją do działania Spółki była korzyść majątkowa w postaci oczekiwanego zwrotu VAT. Stąd ocena takiego punktu widzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakkolwiek co do zasady słuszna, nie przystawała do stanu faktycznego sprawy. Jednak, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, brak tożsamości podmiotowej faktury z rzeczywistym przebiegiem transakcji (nawet przy braku korzyści podatkowej u skarżącej) daje podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

21. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia, oprócz art. 141 § 4 P.p.s.a. również art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Z uwagi na pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szeregu istotnych okoliczności, które podał dla uzasadnienia swojego stanowiska Organ, jak również uwzględnienie w rozstrzygnięciu przesłanek, na których nie oparto się w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem kontroli pozostawił zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. Naruszenia w tym zakresie ocenić będzie można po odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

22. Z uwagi na przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić, że rozstrzygnięcie Organu oparte zostało na podstawie prawnej opisanej w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w tym kontekście skontrolować zebrany materiał dowodowy dla oceny prawidłowości faktur, z których skarżąca wywodzi swoje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie należy wskazać, że Sądowi kasacyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, iż wiele rozstrzygnięć wydanych wobec Spółki było kontrolowanych przez sądy administracyjne, jednak należy podkreślić, odmienność stanów faktycznych w poszczególnych sprawach.

23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 2 lit b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 265).