Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1644/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Janusz Zajda (spr.) Marek Zalewski Protokolant Karolina Polkowska po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Tychach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 161/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Tychach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Tychach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę złotych 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Go 161/05, oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Tychach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] stycznia 2004 r. nr [...], którą organ utrzymał w mocy decyzję o stwierdzeniu powstania długu celnego wskutek nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. W uzasadnieniu wy-roku Sąd podał, że [...] Spółka z o.o. w Tychach złożyła [...] marca 2003 r. wniosek o uznanie zgłoszenia celnego uzupełniającego z [...] października 2001 r. (zarejestrowanego w Urzędzie Celnym w Cieszynie 6 listo-pada 2001 r. pod numerem [...]) za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. wartości celnej. Spółka wskazała, że dokonując zgłoszenia celnego przyjęła dane zawarte w fakturach, natomiast po rozładunku i przeliczeniu towaru stwierdzono nadwyżkę towaru. Do wniosku dołączyła raport rozbieżności towaru z [...] października 2001 r., dokument SAD z [...] listopada 2001 r., fakturę nr [...] z [...] października 2001 r., wyciąg z rejestru pro-cedury uproszczonej oraz dokument tranzytowy T2 z 12 października 2001 r.

Rozpoznając wniosek organ celny stwierdził, że skoro strona nie przedstawiła faktur dotyczących konkretnego towaru objętego wnioskiem o uz-nanie zgłoszenia celnego uzupełniającego za nieprawidłowe, organ nie mógł przyjąć jego wartości transakcyjnej za wartość celną towaru. Stosownie zatem do art. 25 Kodeksu celnego, w oparciu o materiał porównawczy, tj. ceny uwidocznione w fakturze nr 203206 przedstawionej przez stronę dla identycznego towaru, ustalił najniższą spośród dostępnych wartość celną towaru w postaci skóry bydlęcej wyprawionej i pociętej na kawałki. Z uwagi na niepreferencyjne pochodzenie towaru organ zastosował stawkę celną autonomiczną 70%, podwyższoną o 100%.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie decyzją z [...] stycznia 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w pkt 14 roz-porządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 112, poz. 1199) wymienia się przypadki odmowy preferencyjnego traktowania bez weryfikacji, w których uważa się, że dowód pochodzenia nie ma zastosowania, jeżeli jest wystawiony dodatkowo na towary, które były uprzednio przywiezione nielegalnie. Zastosowanie podwyższonej stawki celnej autonomicznej było, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe. Strona w toku postępowania nie przedłożyła bowiem faktur dotyczących spornego towaru (200 sztuk skór niezgłoszonych do odprawy), jak również potwierdzających jego pochodzenie. Przedstawiła jedynie faktury, które obejmo-wały towary o takich samych symbolach towarowych i wydruki systemowe dokumentu kontraktowego, w których nie był wyszczególniony zapis pozwalający uznać, że również wprowadzony nielegalnie towar posiadał preferencyjne pochodzenie. Nadwyżka wprowadzonego towaru nie została ponadto potwierdzona przez dostawcę zagranicznego.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy celne w oparciu o przepis art. 25 § 1 Kodeksu celnego zasadnie przyjęły za wartość celną skór nieobjętych zgłoszeniem celnym wartość transakcyjną ustaloną dla skór wymienionych w zgłoszeniu celnym z 15 października 2001 r., a twierdzenie spółki, że pochodzenie towaru może, a wręcz powinno być ustalone w oparciu o te same dokumenty, co wartość celna towaru, jest chybione. W wypadku bowiem, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do okreś-lenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną i organy celne zobowiązane są do jej ustalenia w sposób przewidziany przez ustawę.

Sąd wskazał następnie, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119. poz. 1253 ze zm.) dla towarów pochodzących z enumeratywnie wymienionych krajów należy stosować stawkę celną konwencyjną, względnie autonomiczną, jeśli taryfa celna dla danego towaru nie przewidziała stawki celnej obniżonej lub też nie zostało udokumentowane pochodzenie takiego towaru w sposób przewidziany w określonej umowie międzynarodowej. Stosownie z kolei do § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) pochodzenie enumeratywnie wymienionych towarów musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W stosunku do towarów niewymienionych w załączniku 3 do rozporządzenia może to być świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, jeśli jest w nim zamieszczony zapis o kraju pochodzenia, względnie trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Niezgłoszone na granicy towary nie posiadały jednak stosownej dokumentacji, a zatem organy celne nie miały podstaw, aby zastosować względem tych towarów, jako towarów o preferencyjnym pochodzeniu, obniżonych stawek celnych.

Stwierdził, że strona nie przedstawiła ani faktury, ani świadectwa pochodzenia na nadwyżkę towaru, jak również dostawca towaru nie wystawił dokumentu potwierdzającego pochodzenie przedmiotowych skór, a na towarze brak było oz-naczeń wskazujących na kraj pochodzenia. Organ celny prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, zastosował stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100%, skoro w toku postępowania ustalono, że nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie (pkt 7 części A załącznika do Taryfy celnej). Jeżeli bowiem dowód pochodzenia jest wystawiony dodatkowo na towary, które były uprzednio przywiezione nielegalnie, organ celny odmawia jego pre-ferencyjnego traktowania bez weryfikacji (§ 14 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r.).

W skardze kasacyjnej [...] spółka z o.o. w Tychach wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe za-stosowanie, w szczególności:

a) przepisu punktu 14 załącznika do rozporządzenia Mi-nistra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 112, poz. 1199) poprzez błędne uznanie, że dowód pochodzenia towarów legalnie wprowadzonych na polski obszar celny był wystawiony dodatkowo na nadwyżkę towaru w postaci 200 sztuk skór bydlęcych, co skutkowało przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dowód pochodzenia tej nadwyżki towaru nie ma zastosowania, a to z kolei bezpodstawnym zastosowaniem pkt 7 części pierwszej części A, zawartego w załączniku do Taryfy celnej,

b) przepisu § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) poprzez błędne uznanie, iż dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą nie stanowiły dowodu pochodzenia towarów stanowiących nad-wyżkę;

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.-U. Nr 153, poz. 1270) poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka stwierdziła, że zgodnie z pkt 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. należy odmówić towarom statu-su preferencyjnego pochodzenia bez weryfikacji, jeżeli dowód pochodzenia wystawiono dodatkowo na towary, które były uprzednio przywiezione nielegalnie, a więc gdy dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru wystawiono już po nielegalnym przywiezieniu towaru. Przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dowód pochodzenia towaru przywiezionego legalnie nie był wystawiony dodatkowo na nadwyżkę towaru. Dowód ten stanowi jedynie podstawę do ustalenia kraju lub regionu pochodzenia tej nadwyżki. Spółka zaznaczyła, że powyższa regulacja nie wyłącza przy tym zastosowania § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., który reguluje sposób ustalenia pochodzenia towaru.

Błędne jest także, w ocenie skarżącej, stanowisko Sądu, że Spółka nie przedstawiła, zgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., dowodów pochodzenia na nadwyżkę towaru. Spółka przedstawiła bowiem faktury obejmujące towary o takich samych symbolach towarowych, jak towary wprowadzone legalnie, wydruki systemowe dokumentu kontraktowego, dokumenty EUR.1 oraz dotyczące transportu bezpośredniego, które pozwalały na określenie pochodzenia kraju, zgodnie z wymogami powołanego wyżej rozporządzenia. Sąd nie wskazał, dlaczego nie uznał powołanych wyżej dokumentów za dowód pochodzenia nadwyżki towaru.

Zdaniem Spółki, pkt 7 części pierwszej części A załącznika do Taryfy celnej, na-kazujący stosować stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub też stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej, znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nie można us-talić kraju lub regionu pochodzenia towaru. W niniejszej sprawie możliwe jest jednak ustalenie kraju lub regionu pochodzenia nadwyżki towaru na podstawie załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów dotyczących identycznych towarów. Organy celne posłużyły się tymi dokumentami przy ustalaniu wartości celnej ujawnionej nadwyżki towaru, przyjmując, że towary te są identyczne z to-warami pochodzącymi ze zgłoszonej partii produktów, tym samym ustalając po-chodzenie tej nadwyżki. Organy celne powinny zatem, zdaniem Sądu, wymierzyć należne cło z zastosowaniem stawki celnej konwencyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka podkreśliła, że wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając sprawę w jej granicach nie jest związany podniesionymi przez stronę zarzutami. Nie oznacza to jednak, że może dowolnie pominąć zarzuty skargi, lecz że władny jest wyjść po-za ich granicę rozstrzygając o uchybieniach organów administracji, których stro-na nie podniosła w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rze-pinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Podniósł, że Spółka niesłusznie wywodzi, iż § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. ma zastosowanie do towaru wprowadzonego nielegalnie na polski obszar celny. Przepis ten wymienia bowiem dokumenty, które mogą stanowić dowód pochodzenia towarów, m.in. fakturę i kontrakt, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia towaru. Dokumenty te muszą jednak dotyczyć towaru objętego postępowaniem. Przedstawione przez Spółkę dokumenty dotyczyły natomiast towaru zgłoszonego, a zatem nie tego, który został wprowadzony nielegalnie.

Nietrafne jest również, zdaniem organu, stwierdzenie, że skoro faktury dotyczące zgłoszonego towaru zostały uznane za dowód dla ustalenia wartości celnej, to tym samym winny być uznane za dowód dla ustalenia pochodzenia towaru. Art. 25 Kodeksu celnego ustanawia odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 23 ustawy, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna (cena faktycznie zapłacona za towar, wynikająca z faktury). Przepis ten dopuszcza dla ustalenia wartości celnej towaru, co do którego brak jest dokumentu stwierdzającego wartość transakcyjną, przyjęcie dokumentu wystawionego dla towaru identycznego. Przepisy nie przewidują jednak możliwości oparcia się na dokumentach dotyczących takich samych towarów (identycznych) przy procedurze ustalania pochodzenia towaru.

Organ uznał ponadto za nietrafny zarzut, jakoby Sąd nie zauważył naruszenia przez organy celne przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepisy prawa celnego ustanawiają listę środków dowodowych dla wykazania pocho-dzenia towaru (§ 11 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r.), a zatem nie było możliwe udowodnienie tej okoliczności środkiem dowodowym innym, niż wynika to z przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie złożona została w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, która spełnia podstawowe wymogi określone w przepisach art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację. Z tych powodów istotne jest stosowne, precyzyjne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bez czego niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów.

Strona skarżąca kwestionuje ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., opierając skargę kasacyjną na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga rozważenia w pierwszej kolejności zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszą- cych się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępo-wania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a "w szczególności" przepisu art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 180 Or- dynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jest bezzasadny. Wbrew bowiem niezwykle lakonicznym i nie wspartym argumentacją zarzutom dotyczącym naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i w obszernym, wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób właściwy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Dla porządku należy wskazać, że zarzut kasacyjny oparty na obrazie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być ogólnikowy i wspierać się jedynie na stwierdzeniu, że sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi i "może np. wyjść poza ich granicę rozstrzygając o uchybieniach organów administracji nie podniesionych przez stronę", jak to argumentowała skarżąca. Mógłby on być zasadny (in principio) wówczas, jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego były znane i ujawnione inne naruszenia niż te, które zostały wskazane w skardze, a wojewódzki sąd administracyjny je pominął. W takiej sytuacji wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, że sąd pierwszej instancji albo naruszenia te dostrzegł, jednakże je pominął przy wydawaniu rozstrzygnięcia, albo ich nie dostrzegł, choć uwzględniając sprawowaną przez ten sąd funkcję w wymiarze sprawiedliwości i profesjonalny charakter działania sądu, powinien był dostrzec. Tego elementu brak jest zarówno w samym zarzucie, jak i jego uzasadnieniu. W to miejsce skarżąca podnosi, że Sąd "nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 180..., które w ten sposób złamały zasadę prawdy obiektywnej i uwzględnienia dowodów przyczynia- jących się do wyjaśnienia sprawy, wskazujących na pochodzenie przedmioto- wej nadwyżki towaru, a co miało podstawowy wpływ na wynik sprawy".

Abstrahując nawet od faktu, że skarżąca podniosła to w kontekście art. 134 § 1 p.p.s.a., nie konkretyzując tego zarzutu i nie wyjaśniając, w czym upatruje naru- szenie przez Sąd czy to tego przepisu, czy to przepisu art. 141 § 1, przede wszystkim należy zauważyć, że w istocie skarżąca w ten sposób kwestionuje ustalenia faktyczne i prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji oceny dowo-dów, przeciwstawiając im własne oceny. Odwołanie się do tych zarzutów spo- wodowane jest próbą wykazania, że nie ma w sprawie zastosowania stawka celna autonomiczna podwyższona o 100%, lecz konwencyjna, a skarżąca w okolicznościach sprawy zobowiązana jest do uiszczenia należności celnej w niższej wysokości. Zarzuty te wbrew wywodom skargi kasacyjnej były także podnoszone w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonano wówczas ich prawidłowej oceny. Chybiony jest więc podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd ten nie uznał bowiem zasadności tych zarzutów i wyraźnie wskazał (i to dwukrotnie), że "nie stwierdził" naruszeń w zakresie prawa procesowego, czemu też dał wyraz w treści uzasadnienia, analizując i wykazując prawidło- wość postępowania organów celnych w tej sprawie.

Dodatkowo należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis art. 180 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zawiera jednocześnie ogranicze- nie, a mianowicie dowód nie może być sprzeczny z prawem. Trafnie więc tym kontekście Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podniósł, że ponieważ przepisy prawa celnego w ogólności (Kodeksu celnego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, a także umów międzynarodowych ratyfi- kowanych przez RP, w tym mającego zastosowanie w niniejszej sprawie Protokółu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskim, z drugiej...) ustanawiają listę środków dowodowych dla wykazania pochodzenia towaru (§ 11 rozporządzenia RM z 15 października 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów....), to nie jest możliwe udowadnianie tej okoliczności środkiem dowodowym innym, niż wynika to z przepisów prawa celnego. Adnotacja o kraju pochodzenia towaru zawarta na fakturze dotyczącej innego towaru nie może być zatem wykorzystana jako dowód w postępowaniu dotyczącym in-nego towaru, skoro z przepisów nie wynika, że taki dowód jest dopuszczalny (tak jak to jest np. w postępowaniu w przedmiocie wartości celnej).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego, istotne wydaje się na wstępie przypomnienie generalnej zasady, że o naruszeniu prawa mater-ialnego można mówić wtedy, jeżeli przy konsekwentnych i jednoznacznie okreś-lonych przez sąd ustaleniach faktycznych sąd albo zastosował niewłaściwy przepis, albo stosując przepis właściwy, dokonał jego błędnej wykładni. Inaczej mówiąc, zarzut ten może być skutecznie postawiony, jeżeli skarżący opiera się na ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia i wskazuje nieprawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do przyjętej w zaskarżonym orzeczeniu podstawy faktycznej.

W kontekście poczynionych na wstępie uwag, a zatem przyjmując, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został prawidłowo ustalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że Sąd ten z faktu, że towar w postaci 200 szt. skóry bydlęcej wypra-wionej, pociętej w kawałki, został wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie i strona skarżąca nie przedłożyła żadnego wymaganego przepisami prawa celnego dowodu odnoszącego się do tego towaru, wyprowadził w pełni uzasadniony wniosek, że nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia tego towaru i należało zastosować stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100% lub też stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki autonomicznej.

Przesądzający dla rozstrzygnięcia fakt nielegalnego wprowadzenia spornego towaru do Polski oraz powstania długu celnego nie jest przez skarżącą kwestionowany, podobnie jak nie jest kwestionowany fakt, że w toku postępowania przed organami celnymi skarżąca nie przedłożyła faktur ani innych wymaganych przepisami prawa celnego dowodów dotyczących tego towaru i potwierdzających jego pochodzenie. Przedstawiła jedynie faktury dotyczące towaru wprowadzonego legalnie, które obejmowały towary o takich samych symbolach towarowych oraz wydruki systemowe dokumentu kontraktowego, w których nie był wyszczególniony zapis pozwalający uznać, że wprowadzony nielegalnie to-war posiadał potwierdzenie pochodzenia. Należy przy tym podkreślić, że nadwyżka wprowadzonego na polski obszar celny towaru nie została również po- twierdzona przez zagranicznego kontrahenta skarżącej Spółki (choćby poprzez wystawienie np. faktury korygującej).

Mimo to skarżąca uważa, że w postępowaniu celnym wykazała, iż nielegalnie wprowadzony towar jest pochodzenia angielskiego i domaga się zastosowania obniżonych stawek celnych. W szczególności domaga się uznania, że faktury odnoszące się do identycznego towaru jednocześnie wwiezionego na polski obszar celny oraz przedstawione wydruki kontraktu z dostawcą stanowią wystarczający dowód na pochodzenie towaru z kraju objętego stosowaniem obniżonych stawek celnych. Konsekwencją takiego stanowiska są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawa materialnego, tj. punktu 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 112, poz. 1199) oraz § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są nietrafne i wynikają z błędnej interpretacji przepisów prawa celnego, a w szczególności art. 13 § 3 i § 4 Kodeksu ceinego oraz powołanego w skardze §11 ust. 2 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), jak również z niezrozumienia podstawowych różnic systemowych między wynikającymi z prawa celnego (tj. Kodeksu celnego i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych oraz wiążących Polskę w tym zakresie umów międzynarodowych) regulacjami, dotyczącymi postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru, a tymi, które regulują postępowanie w zakresie ustalenia pochodzenia towaru, i są niewątpliwie daleko bardziej sformalizowane i rygorystyczne.

Z przepisów art. 13 § 3 i § 4 Kodeksu celnego wynika m.in., że stawki celne obniżone i preferencyjne stosuje się tylko "na wniosek" zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowa-nia. Sporny towar, jako wprowadzony na polski obszar celny nielegalnie, nie był objęty zgłoszeniem celnym, co oznacza, że w ogóle nie był zgłoszony wniosek o zastosowanie stawek celnych obniżonych (bądź preferencyjnych). Kodeks celny dopuszcza również (w art. 13 § 4 kcel.) retrospektywne stosowanie sta- wek obniżonych lub preferencyjnych, ale tylko wtedy, kiedy spełnione zostały warunki określone przepisami prawa, w tym umowami międzynarodowymi.

Z kolei z przepisu § 11 ust 1 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu us-talania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), wynika, że pochodzenie enumeratywnie wymienionych towarów musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Natomiast w myśl § 11 ust. 2 tego rozporządzenia dowodem pochodzenia towarów innych niż określone w ustępie 1, może być świadectwo pochodzenia (pkt 1), faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych jest umieszczony zapis o kraju pochodzenia (pkt 2), względnie trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze (pkt 3).

Strona skarżąca nie przedstawiła na nadwyżkę towaru ani świadectwa pochodzenia, ani faktury, ani żadnego innego wskazanego w § 11 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia dokumentu urzędowego, jak również dostawca towaru nie wystawił dokumentu potwierdzającego pochodzenie przedmiotowych skór, zaś na towarze brak było oznaczeń wskazujących na kraj pochodzenia.

W tej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu ustalania preferencyjnego pochodzenia towarów (...) należy uznać za nieuzasadniony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszystkie wymienione w tym przepisie dokumenty, jak również inne wskazane w nim środki dowodowe, muszą dotyczyć danego (konkretnego) towaru objętego postępowaniem. Przedstawione przez skarżącą dokumenty dotyczyły zaś towaru zgłoszonego, a więc nie tego, który został na polski obszar celny wprowadzony nielegalnie.

Nietrafny przy tym jest argument skarżącej, że skoro faktury dotyczące zgłoszonego towaru zostały uznane za dowód dla ustalenia wartości celnej, to tym samym winny być uznane również za dowód pochodzenia towaru.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że postępowanie w zakresie ustalenia wartości celnej jest postępowaniem innym, niż postępowanie w zakresie ustalenia po- chodzenia towaru. To pierwsze zmierza do określenia podstawy dla obliczenia długu celnego. To drugie do zastosowania odpowiedniej stawki celnej. Oba te postępowania rządzą się odmiennymi regułami wynikającymi z przepisów Kodeksu celnego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jak również z przepisów wiążących Polskę umów międzynarodowych, w tym między innymi z powołanego wyżej Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskim, z drugiej... (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662)

Zastosowany w przedmiotowej sprawie do ustalenia wartości celnej wprowadzonego nielegalnie na polski obszar celny towaru przepis art. 25 Kodeksu celnego określa jedną z tzw. zastępczych metod określania wartości celnej towaru i ustanawia odstępstwo od wyrażonej w art. 23 tego Kodeksu zasady, że wartość celna towaru, to wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Dopuszcza on dla ustalenia wartości celnej towaru, co do którego brak jest dokumentu stwierdzającego wartość transakcyjną, przyjęcie takiego dokumentu wystawionego dla towaru identycznego. Tak też uczyniły organy celne przyjmując za podstawę dla ustalenia wartości celnej ceny kontraktowe dla towarów o takich samych symbolach towarowych.

Podobnej regulacji - to jest możliwości opierania się na dokumentach dotyczących takich samych towarów (identycznych, czy też podobnych) -nie zawierają przepisy Kodeksu celnego w części dotyczącej ustalania pochodzenia towaru (uregulowanej w Dziale III Kodeksu "Pochodzenie towarów", w art. 15 do 20). Organy celne nie mogły zatem przyjąć za dowód pochodzenia towaru dokumentu dotyczącego innego towaru, choćby rzeczywiście był to towar identyczny.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu punktu 14 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz.U. Nr 112, poz. 1199) poprzez błędne uznanie, że dowód pochodzenia towarów legalnie wprowadzonych na polski obszar celny był wystawiony dodatkowo na nadwyżkę towaru, co - według skarżącej - skutkowało przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dowód pochodzenia tej nadwyżki towaru nie ma zastosowania, a to z kolei bezpodstawnym zastosowaniem pkt 7 części pierwszej części A, zawartego w załączniku do Taryfy celnej.

Wbrew zarzutowi skargi, podobna konkluzja nie wynika z treści uzasadnienia

zaskarżonego wyroku. W szczególności zaś z zacytowanej przez Sąd treści pkt

14 załącznika do ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby Sąd

ten uznał za "dodatkowy" dowód pochodzenia zapis zamieszczony na fakturach

dotyczących towaru zgłoszonego, aczkolwiek należy zgodzić się z tym, że z

uwagi na kontekst, w jakim Sąd przytoczył ów przepis, bez jego objaśnienia,

może to sprawiać takie wrażenie. W związku z tym wypada zauważyć, że pkt

14 tylko przykładowo wskazuje przypadki ("między innymi"), kiedy następuje odmowa preferencyjnego traktowania bez weryfikacji, stanowiąc, że dotyczy to

przypadków, w których uważa się, że dowód pochodzenia "nie ma zastosowania między innymi" z tego powodu, że "dowód pochodzenia jest wystawiony dodatkowo na towary, które były uprzednio przywiezione nielegalnie" (tiret 6). Tym

bardziej więc odmowa preferencyjnego traktowania bez weryfikacji powinna na-stąpić w przypadku, gdy towary zostały przywiezione nielegalnie i nie został

wystawiony "dodatkowo" żaden dowód pochodzenia na te towary, gdyż nie ma dowodu, który w ogóle mógłby podlegać weryfikacji stosownie do reguł pochodzenia towarów zawartych w ww. Protokole nr 4 do Układu Europejskiego (...),

jak również innych Protokołach wymienionych w § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów, oraz stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów Kodeksu celnego i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i na podstawie art. 184 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o jej oddaleniu.