Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 78/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2021 r. nr 1001-IOD2.4102.32.2019.61/UCS/U10/GK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 marca 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wobec skarżącej K. F. (dalej: "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w Ł., której przedmiotem była hurtowa sprzedaż odzieży i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi (dalej: "DUKS") przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. W wyniku kontroli ujawniono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 marca 2008 r. – 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym DUKS decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 marca do 31 grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 20 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1455/13 oddalił skargę. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2913/14 uwzględnił uchylając wyrok WSA w Łodzi w całości i przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W następstwie powyższego WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 20 września 2013 r., a organ odwoławczy decyzją z dnia 6 grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 29 stycznia 2013 r. i przekazał mu ją do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: "NUC-S") decyzją z dnia 31 maja 2019 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 1 marca do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 900.082 zł, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 18 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUC-S.

Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, zaskarżając ją w całości i zarzucając:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa procesowego i prawa materialnego opisane w odwołaniu,

2. art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy z dniem 3 stycznia 2019 r. upłynął okres przedawnienia podatku dochodowego za 2008 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w PIT za III-XII 2008 r. i umorzeniem postępowania w sprawie,

3. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. pismem z dnia 28 listopada 2013 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r., w sytuacji, gdy zawiadomienie to winno być doręczone pełnomocnikowi do dnia 31 grudnia 2014 r.,

4. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 145 § 2, art. 120 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy skutecznie zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. pismem z dnia 12 lipca 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 30 lipca 2018 r. oraz że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z dniem 6 listopada 2013 r. w sytuacji, gdy zawiadomienie to winno być doręczone do dnia 31 grudnia 2014 r. pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w postępowaniach podatkowych i przed sądami administracyjnymi,

5. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2013 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., podczas gdy:

← wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

← działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu,

6. art. 70c O.p. na skutek pominięcia, że doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia NUC-S w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r. jest wadliwe, gdyż nie był to organ wskazany w przepisie art. 70c O.p. tj. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

7. art. 21 § 2 O.p. na skutek nieprzyjęcia przez organy:

← deklaracji podatniczki PIT-28 za 2008 r. wraz z remanentem na dzień 29 lutego 2008 r. w sytuacji, gdy deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 O.p., które do tej pory nie zostało i już nie zostanie, z uwagi na przedawnienie, obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,

← deklaracji M. Ś. PIT-28 za 2008 r., w której wykazała przychód firmy F., gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 O.p., które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,

← deklaracji PCC, w której M. Ś. wykazała i opodatkowała pożyczkę udzieloną m.in. przez skarżącą, gdyż deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 O.p., które do tej pory nie zostało obalone ostateczną decyzją podatkową określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 128 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres prowadzonego postępowania (III-XII 2008 r.) z uwagi na zawarcie w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących okresu I-II 2008 r. w wysokości, ilości odmiennej niż wynikająca z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., podczas gdy: postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzją organu II instancji, a organ I instancji winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na dzień 29 lutego 2008 r.,

9. art. 21 § 2, art. 121 § 1, art. 79 § 2 O.p. na skutek pominięcia przez organ, że przychody z faktur wystawionych dnia 28 lutego 2008 r. na kwotę 393.293,70 zł zostały wykazane i opodatkowane w deklaracji podatkowej PIT-28 za I -II 2008 r., a deklaracja ta jest wiążąca dla organów podatkowych, które nie określiły zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli wynikająca z deklaracji (postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzja DIAS w Łodzi wydaną dnia 25 marca 2019 r.), co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów: raz w deklaracji PIT-28 w miesiącu lutym 2008 r. i drugi raz w miesiącu marcu 2008 r. w decyzji NŁUC-S w Łodzi z dnia 31 maja 2019 r., a podatniczka z uwagi na przedawnienie nie ma możliwości skorygowania tej deklaracji i otrzymania nadpłaty,

10. art. 21 § 2, art. 121 § 1, art. 79 § 2 O.p. na skutek pominięcia przez organ, że podatniczka nie ma możliwości zmniejszenia przychodów z faktur korygujących wystawionych w okresie III-XII 2008 r. o kwotę 243.916,80 zł w deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty z tego tytułu z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres I-II 2008 r., co w sytuacji pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia przychodów za okres III-XII 2008 r. prowadzi do całkowitego pozbawienia podatniczki prawa do obniżenia przychodów o faktury korygujące o kwotę 243.916,80 zł

11. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14 i wyroku WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. I SA/Łd 629/17 dotycząca zaniżenia przez podatniczkę przychodów w miesiącu marcu 2008 r. o kwotę 393.293,70 zł z FV z dnia 28 lutego 2008 r. wiąże nadal organy w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego

12. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14 i wyroku WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. I SA/Łd 629/17 dotycząca zaniżenia przez podatniczkę przychodów w okresie III-XII 2008 r. o kwotę 243.916,80 zł z tytułu faktur korygujących do faktur sprzedaży wystawionych w okresie I-II 2008 r. wiąże nadal organy w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego i zmiana stanu prawnego,

13. art. 153 p.p.s.a. na skutek odrzucenia przez organ I instancji oceny prawnej dokonanej przez NSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14, w którym to wyroku NSA uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej zawarte w pkt VI uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczące faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz firmy P.,

14. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r. II FSK 3038/13 dotyczącym M. Ś. wiąże organ w sprawie dotyczącej innej podatniczki tj. skarżącej, jak również w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego,

15. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 (PIT 2009 r.) wiąże organ w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego, jak również w sytuacji, gdy wniesiono skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem tego wyroku

16. art. 23, art. 23 § 5 zd. 2, art. 210 § 1 pkt 6 O.o. poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ I instancji indywidualnej metody szacowania, co zaaprobował w całości DIAS, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości,

17. art. 210 § 3 O.p. na skutek nieodniesienia się przez organy do wszystkich zarzutów, twierdzeń skarżącej np. organ II instancji nie odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej opisanych szczegółowo:

1) w pkt XIII odwołania na stronach 58-84 odwołania,

2) w pkt XIX odwołania na stronach 114-118 odwołania,

3) w pkt XII. 15 odwołania na stronach 57-58 (korygowanie spisu natury o faktury korygujące),

18. art. 113 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. Ś. tj. firmy F. był faktycznie uzyskany przez stronę,

19. art. 7 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. Ś. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F.,

20. art. 122 O.p. poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. Ś. pod firmą F.,

21. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

22. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

23. art. 188, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, zwłaszcza dowodów zgłoszonych w piśmie strony - zastrzeżeniach do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

24. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

25. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

26. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków, bezpodstawne uznanie, że M. Ś. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz,

27. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych.

II. Naruszenie prawa materialnego:

1. art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, a także że strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów wyliczonych przez organ i ze sprzedaży towarów przez firmę F. M. Ś.,

2. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że obowiązek podatkowy w tytułu faktur VAT wystawionych w dniu 28 lutego 2008r. w łącznej kwocie 393.293,70 zł powstał w marcu 2008 r., jak również, że faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia do lutego 2008 r. w kwocie 243.916,80 zł winny pomniejszać przychody tego okresu, a nie okresu z daty wystawienia faktur korygujących, zwłaszcza w sytuacji wykazania przychodów w kwocie 393.293,70 zł w m-cu lutym 2008 r., niezakwestionowania przez organy deklaracji PIT28 za I-II 2008 r. na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanej z tym niemożności skorygowania przez podatniczkę deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r. i uzyskania nadpłaty,

3. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 30a ust. 7, art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że przychody M. Ś. z tytułu odsetek od lokat bankowych M. Ś. stanowią przychód strony z kapitałów pieniężnych,

4. art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r. nie spełniał wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych,

5. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że część wydatków strony nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w myśl tego przepisu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi tj.:

1) pierwszej strony skargi z 4 października 2021 r. o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 wraz z potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej w dniu 4 października 2021 r. celem potwierdzenia, że w dniu 4 października 2021 r. wniesiono do NSA skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 wydanego w sprawie skarżącej (PIT za 2009 r.). Sprawa toczy się pod sygnaturą akt II FNP 4/21. Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 285k p.p.s.a., uwzględniając skargę NSA stwierdza, że orzeczenie jest w zaskarżonym zakresie niezgodne z prawem. Istnieje zatem możliwość stwierdzenia przez NSA, że wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 wydany w sprawie skarżącej (PIT za 2009 r.), na który powołuje się organ II instancji, jest w zaskarżonym zakresie niezgodny z prawem;

2) wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. I SA/Łd 600/20 z uzasadnieniem celem potwierdzenia, że zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu przedawnienia winno nastąpić w podstawowym 5-letnim terminie przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., a nie w terminie wydłużonym z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej. Powody tej odmowy zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS z dnia 18 listopada 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NUC-S z dnia 31 maja 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca 2008 r. – do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 900.082,00 zł.

Postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją było prowadzone przez organy ponownie, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji w tej sprawie wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 629/17 (który to wyrok został wydany na skutek wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14, którym NSA uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Łodzi w tej sprawie i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania).

Kwestie wykonania tego wyroku zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, w tym miejscu Sąd rozważy problem dopuszczalności orzekania przez organy podatkowe w 2021 r. co do zobowiązania podatkowego skarżącej za 2008 r. (a ściślej za miesiące od marca do grudnia 2008 r.), odnosząc się jednocześnie do zarzutów skarżącej w kwestii przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. przypadał w 2009 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wiązać należy z końcem 2014 r. Co do zasady więc do tego momentu organ odwoławczy obowiązany był doręczyć skarżącej decyzję wymiarową, korygującą rozliczenie dokonane przez podatnika (art. 21 § 3 O.p.). Z chwilą upływu przedawnienia zachodzi bowiem materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 O.p.), co na gruncie prawa procesowego stanowi podstawę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.) (por. uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, CBOSA).

Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zatamowany na skutek okoliczności przewidzianych w kolejnych paragrafach art. 70 O.p. Do okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatnika. Obie te okoliczności wystąpiły w rozpoznanej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Według art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie natomiast do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Analizując najpierw drugą z tych okoliczności należy zauważyć, że DUKS decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. w wysokości 1.213.590,00 zł. Decyzją z dnia 20 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję DUKS. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2913/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Następnie WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 629/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r.

Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. została złożona przez skarżącą w dniu 7 listopada 2013 r. Odpis zapadłego w sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 629/17 ze stwierdzeniem jego prawomocności (wyrok stał się prawomocny w dniu 26 października 2017 r.) został doręczony DIAS w dniu 9 listopada 2017 r. W związku z tym jest jasne, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej za 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2013 r., stan zawieszenia trwał do 9 listopada 2017 r., a dalszy jego bieg rozpoczął się 10 listopada 2017 r. W sumie stan zawieszenia na podstawie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. trwał 1464 dni (4 lata). Koniec biegu terminu przedawnienia został w związku z tym przesunięty z końca 2014 r. na początek stycznia 2019 r. (3 stycznia 2019 r.).

Bieg terminu przedawnienia został także zatamowany na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Otóż postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. DUKS wszczął śledztwo w sprawie o czyny zabronione polegające m.in. na nierzetelnym prowadzeniu, w warunkach czynu ciągłego, ksiąg podatkowych w firmie S. K. F. za lata 2008-2009, a także w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, posługiwaniu się danymi F. M. Ś. oraz podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2008 rok, przez co uszczuplony został należny od skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok, tj. o czyn zabroniony określony w art. 55 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks (k. 5380 akt adm.).

Zawiadomieniem z dnia 28 listopada 2013 r., na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna powiadomił skarżącą, że z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 6 listopada 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 9 grudnia 2013 r.

Natomiast zawiadomieniem z dnia 12 lipca 2018 r. (na tej samej podstawie – art. 70c O.p.) NUC-S w Łodzi skierował do pełnomocnika skarżącej informację, że bieg terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony z dniem 6 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. To zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 30 lipca 2018 r.

Przypomnijmy, że od 7 listopada 2013 r. do 9 listopada 2017 r. trwał stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołany okolicznością, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Po zawieszeniu (od 10 listopada 2017 r.) termin ten biegł dalej jeszcze przez rok i niemal 2 miesiące (do 3 stycznia 2019 r.). A więc zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w czasie właściwym – w czasie biegu terminu przedawnienia – tyle że biegnącego dalej po zawieszeniu dokonanym na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

Zawiadomienie to, wbrew temu co podniesiono w skardze (i o czym będzie jeszcze dalej mowa) zostało dokonane skutecznie. Jak wynika bowiem z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (CBOSA).

W skardze zarzucono, że zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawniło się z dniem 3 stycznia 2019 r., bo wtedy zakończył się bieg przedawnienia po zawieszeniu go na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Zdaniem skarżącej, zawieszenie na drugiej podstawie, na którą powołuje się organ (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) nie wchodziło już wówczas w grę, bo doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c O.p. – jako warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie – może i powinno nastąpić tylko "w ustawowym" terminie, tj. do końca 2014 r.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Skarżąca odczytuje bowiem przepis art. 70c i art. 70 § 1 O.p. dosłownie w tym sensie, że użyte w art. 70c O.p. sformułowanie: organ podatkowy (...) zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej "z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" – uważa za odnoszące się tylko do przedawnienia biegnącego bez żadnych przeszkód, a więc 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, z dopuszczalnością przesunięcia go na skutek zawieszenia w związku z wniesieniem skargi. Tymczasem jest jasne, że termin przedawnienia zawieszony na skutek jednej okoliczności i biegnący dalej po jej ustaniu (tak jak to miało miejsce w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia przez skarżącą skargi do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z dnia 20 września 2013 r.) nadal jest "terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1". Jest on bowiem nadal terminem 5-letnim, tyle że jego bieg został wstrzymany przez działanie skarżącej, z którym ustawodawca powiązał skutek zawieszenia, a następnie "wznowiony", po ustaniu przyczyny zawieszenia. W tym czasie – w czasie dalszego biegu terminu przedawnienia – mogą wystąpić okoliczności zawieszające bieg przedawnienia na innej podstawie (taką okolicznością w rozpoznanej sprawie było wszczęcie postępowania karno-skarbowego).

Skarżąca na poparcie swego stanowiska przywołuje rozmaite orzeczenia, w tym wyrok TK z dnia 17 lipca 2021 r. P 30/11, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2019 r., I SA/Łd 256/15, który dotyczył zobowiązania skarżącej w VAT za 2009 r. W wyrokach tych użyto sformułowania, że na podstawie art. 70c O.p. podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.". Skarżąca zdaje się jednak nie zauważać, że jest to zwrot ustawowy – tak właśnie brzmi fragment przepisu art. 70c O.p. ("najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1"), trudno więc dziwić się, że w uzasadnieniach orzeczeń sądowych posłużono się tym sformułowaniem. Po drugie, ustawodawca nie musi regulować w sposób wyczerpujący i szczegółowy rozmaitych sytuacji, które mogą zaistnieć w praktyce, w szczególności przypadku, gdy dojdzie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na jednej podstawie, a następnie, w czasie dalszego biegu terminu przedawnienia nastąpi kolejna okoliczność zawieszająca bieg tego terminu. Czyżby skarżąca oczekiwała, że przepis art. 70 § 1 O.p. będzie sytuacje takie uwzględniał? Zdaniem Sądu, nie jest to konieczne dla zrozumienia, że "termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.", o czym mowa w art. 70c O.p., to termin 5 letni, niezależnie czy biegnie bez przeszkód, czy zostanie zawieszony na skutek prawem przewidzianej okoliczności, a następnie będzie biegł dalej. Jest to zawsze sumarycznie termin 5 lat. Nie jest więc prawdą, że w tej sprawie organy miały 9 lat na wydanie decyzji, bo w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu (stan ten trwał 4 lata) organy podatkowe nie mogły nic w tej sprawie czynić (decyzja podlegała sądowej kontroli w Sądzie I instancji, potem wyrok sądu I instancji został poddany ocenie Sądu II instancji, a następnie sprawa wróciła ponownie do Sądu I instancji).

Zobowiązanie podatkowe za 2008 r. nie przedawniło się wiec z dniem 3 stycznia 2019 r., tak jak to chciała widzieć skarżąca. Na skutek zawiadomienia pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 70c O.p., dokonanego w dniu 30 lipca 2018 r., a więc w czasie dalszego biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu wywołanym wniesieniem skargi do sądu, spełniony został warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skarżąca zarzucała dalej, że organy dopuściły się nadużycia prawa, gdyż postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu wydłużenia biegu terminu przedawnienia.

Również i tego stanowiska Sąd nie podziela.

Jak wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych pu.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Z uzasadnienia uchwały, a także z późniejszego orzecznictwa NSA wynika, że rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., II FSK 1455/21, CBOSA).

W zaskarżonej decyzji dokonano takiej analizy, a jej wnioski Sąd w pełni podziela. Przypomnijmy, że w toku postępowania odwoławczego DIAS zwrócił się do NUC-S z prośbą o uaktualnienie informacji na temat postępowania karno-skarbowego. Z odpowiedzi NUC-S wynika, że śledztwo zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2013 r. w zakresie dotyczącym m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i dotąd nie zostało zakończone. NUC-S wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącej w dniu 26 listopada 2013 r. i w tym samym dniu została ona przesłuchana w charakterze podejrzanej. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 listopada 2013 r. oraz protokół przesłuchania podejrzanej z dnia 26 listopada 2013 r. wraz z informacją NUC-S z dnia 13 listopada 2020 r. o niezakończeniu dotąd śledztwa prowadzonego m.in. przeciwko skarżącej znajdują się w aktach sprawy (akta odwoławcze, tom XV).

Niemniej, z informacji przedstawionej przez NUC-S w piśmie z dnia 17 stycznia 2022 r. (k. 94 akt sądowych) wynika, że śledztwo zostało jednak zakończone, a sprawa przeciwko skarżącej jest obecnie na etapie postępowania sądowego. W piśmie tym podano bowiem, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi skierował do Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi akt oskarżenia z dnia 28 czerwca 2021 r. przeciwko skarżącej w zakresie podatku VAT i PIT za 2008 rok. Sąd Rejonowy w dniu 9 listopada 2021 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego z uwagi na toczące się postępowania przed organami podatkowymi w tym zakresie. Prokurator złożył zażalenie na to postanowienie i w dniu 9 grudnia 2021 r. akta sprawy przekazano do Sądu Okręgowego w Łodzi celem rozpatrzenia zażalenia.

Wszystko to ma wpływ na ocenę, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, odpowiedź na to pytanie zależy od wyników wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. W ten sposób można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2022 r. II FSK 1420/21, CBOSA).

W niniejszej sprawie okoliczności świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego Sąd nie stwierdził. Po pierwsze, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że z okoliczności sprawy wynika, przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego. Celem tym nie było z pewnością dążenie do sztucznego utrzymywania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe zostało uruchomione na skutek zaistnienia (oczywistych, zdaniem Sądu) znamion czynów zabronionych określonych w art. 55 § 1 k.k.s. (firmanctwo: Podatnik, który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu i przez to naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie) w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. (oszustwo podatkowe: Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie), art. 62 § 2 k.k.s. (Kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie) i art. 61 § 1 k.k.s. (Kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (Dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy) i art. 7 § 1 k.k.s. (jeżeli ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch albo więcej przepisach kodeksu, przypisuje się tylko jedno przestępstwo skarbowe lub tylko jedno wykroczenie skarbowe na podstawie wszystkich zbiegających się przepisów). Po drugie, jest jasne, że postępowanie karno-skarbowe nie dotyczyło wyłącznie skarżącej, lecz odnosiło się do kilku osób biorących udział w czynie zabronionym i związane było z nieprawidłowościami zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług na przestrzeni lat 2008-2009. Po trzecie, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., który upływał z końcem 2014 r. (a więc nie zostało wszczęte w ostatniej chwili). Niewątpliwie organ prowadzący postępowanie karne skarbowe na podstawie materiałów z postępowań kontrolnych mógł opisać czyny zabronione i podać ich kwalifikację prawną, miał więc uzasadnione podstawy do wszczęcia tego postępowania. Świadczy o tym również charakter sprawy podatkowej (firmanctwo i posługiwanie się w rozliczeniach z budżetem państwa nierzetelnymi fakturami), której rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, a także wynik kontroli tego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym, uzasadnia przekonanie, że podstawy do wszczęciu śledztwa bezsprzecznie istniały. Po czwarte, organom postępowania karno-skarbowego nie można zarzucić bierności - ogłoszenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej miały miejsce w dniu 26 listopada 2013 r., a więc krótko po wszczęciu śledztwa (co nastąpiło 6 listopada 2013 r.). Oceny tej nie zmienia fakt, że postanowieniem DUKS z dnia 5 sierpnia 2014 r., zatwierdzonym przez prokuratora, prowadzone przeciwko skarżącej śledztwo zostało zawieszone. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami kontroli skarbowej oraz długotrwałe postępowanie przed sądami administracyjnymi.

Reasumując ten watek rozważań Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego – było ono zdeterminowane celem tego postępowania i uzasadnione okolicznościami sprawy. Tym samym na gruncie prawa podatkowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Przechodząc do analizy kolejnych spornych kwestii Sąd stwierdza, że zagadnieniem podstawowym w tej sprawie jest ocena wykonania przez organy podatkowe wydanego w tej sprawie wcześniej wyroku sądu administracyjnego, uchylającego wydaną poprzednio decyzję podatkową. Wiąże się to z ustaleniem zakresu związania organów podatkowych (i Sądu) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przypomnijmy, że postępowanie podatkowe w tej sprawie zakończyło się pierwotnie decyzją DIAS z dnia 20 września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję DUKS z dnia 29 stycznia 2013 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec-grudzień 2008 r. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/13 WSA w Łodzi oddalił skargę wniesioną na tę decyzję.

W wyniku rozpoznania wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2913/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że – po pierwsze – dokonując oceny w zakresie przyjętego przez organ zawyżenia przez skarżącą przychodu o kwotę 318.488 zł wynikającą z faktur wystawionych w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S1. - Sąd I instancji odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 530/13, wydanego w sprawie P. P., w którym to wyroku WSA w Łodzi uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy firmy S1. w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13. NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę P. P. wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Ponadto NSA podkreślił, że ponownej oceny, tj. z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wymaga kwestia ewentualnego firmanctwa M. Ś.. Problem ten bowiem będzie przedmiotem ponownych rozstrzygnięć organów podatkowych, co zauważono w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r., I SA/Łd 227/16 (ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.).

Za zasadne uznał też NSA zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie odniósł się bowiem do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie wartości zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. za zerowy. Sąd odwoławczy podkreślił, że strona skarżąca wskazywała na różnice między dokonanymi przez nią wyliczeniami, a wyliczeniami organów podatkowych oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy S1.. Wskazano także, że analizie powinien być również poddany sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży (kalkulacja wartości sprzedaży na podstawie średniej ceny 1 sztuki sprzedaży wyliczonej w ten sposób, że podzielono wartość netto części sprzedaży - bez sprzedaży na rzecz S1. o wartości 201.098 zł - przez ilość sztuk sprzedanych towarów – bez sprzedaży na rzecz S1. w ilości 6537 sztuk).

Poza tym, organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy M. Ś. wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez wskazania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.).W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe, zaś w dalszej kolejności środki z tego rachunku wypłacane były gotówką. NSA wskazał, że organy podatkowe przyjęły, a Sąd I instancji stanowisko to zaakceptował, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez skarżącą i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany a niezafakturowany w 2008 r. towar. WSA w Łodzi przyjął, że strona nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot tych wpłat w 2008 r. (w okresie luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. Ś. i skarżącej w zakresie twierdzeń o udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008r. nie dano wiary. Zdaniem NSA Sąd I instancji nie zawarł oceny odnośnie zarzutu skarżącej dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na tezę odmienną, aniżeli ustalona przez organy w toku postępowania.

NSA wskazał także na konieczność poddania ponownej ocenie zakwestionowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z najmem lokalu udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi – w kwocie 43.660,88 zł. WSA, akceptując stanowisko organów wskazał na przeprowadzenie przez organ oględzin lokalu oraz nieponoszenie przez skarżącą kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Wskazano ponadto, że Sąd nie odniósł się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie jej pracowników oraz sposobu jego załatwienia przez organ podatkowy. NSA zwrócił również uwagę, iż ze stanowiska Sądu I instancji nie wynika, by w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej poddano analizie takie okoliczności, jak przeprowadzenie oględzin po trzech latach od roku, który był objęty kontrolą organów oraz dlaczego w uzasadnieniu Sąd przyjął, że łączna powierzchnia lokalu wynosiła 180 m2, gdy tymczasem z faktur za najem i protokołu z badania ksiąg wynika pow. 294,20m2. NSA wskazał też, że z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, by rozważano kwestie wynikające z zeznań strony, jak choćby to, że w ww. magazynie przechowywane były towary reklamacyjne, stare wyposażenie biur i magazynu. Nie wyjaśniono również na czym miała polegać powoływana przez organy niesamodzielność lokalu. Zagadnienia te, zdaniem NSA, powinny zostać rozważone.

Za niezasadne natomiast uznano zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł. NSA wskazał, że do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Nie można zatem twierdzić, jak przyjęto w skardze kasacyjnej, że w przypadku podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłączone jest stosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi pomimo wystawienia faktur sprzedaży z datą 28 lutego 2008 r., dostawa towarów miała miejsce w marcu 2008 r. Ustalono bowiem, że w dacie wystawienia spornych faktur sprzedaży podatniczka nie dysponowała towarem, który sprzedała. Towary te kupiła dopiero w marcu 2008 r. Zdaniem NSA, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Tak więc Sąd I instancji prawidłowo skonkludował, że skoro skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r.

Prawidłowo również – zdaniem NSA – Sąd I instancji przyjął, że za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. zawyżona została wartość przychodu o kwotę 243.916,80 zł. Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują, że w okresie od 10 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. podatniczka wystawiła 202 faktury korygujące do faktur sprzedaży wystawionych w okresie od 31 stycznia 2008 r. do 27 lutego 2008 r. (tj. gdy przychody z tej działalności opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym), pomniejszając z tego tytułu przychody ze sprzedaży za okres od marca do grudnia 2008 r. Sąd II instancji podkreślił, że faktura korygująca jest nierozłącznie związana z fakturą pierwotną odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem NSA obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej, organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. W konsekwencji zarzut posłużenia się przez organy podatkowe dokumentami pozyskanymi z naruszeniem przepisów o tajemnicy bankowej, był niezasadny.

Niezasadny był także zarzut dotyczący zaakceptowania przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na skutek wyroku NSA przesądzone są następujące kwestie: 1) zawyżenia przychodów miesiąca lutego 2008 r. o przychody w kwocie 393.293,70 zł – co do zasady. Do przychodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą, opodatkowanych w styczniu i lutym 2008 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, miały bowiem również odpowiednie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. (art. 14 ust. 1 i 1c). Skoro więc skarżąca kupiła towar w marcu 2008 r. i zaliczyła ów wydatek do kosztów uzyskania przychodu, to przychód ze sprzedaży tych towarów nie mógł powstać w lutym 2008 r. 2) zawyżenia wartości przychodu o kwotę 243.916,80 zł. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r., gdyż późniejsze wystawienie faktury korygującej nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. 3) niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33a ustawy o kontroli skarbowej. Obowiązkiem skarżącej było podanie informacji o wszystkich posiadanych rachunkach bankowych. Wobec niewykonania wezwania organu kontroli skarbowej - organ ów był uprawniony do wystąpienia do banku o ich wskazanie. 4) niezasadności zarzutu dotyczącego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych co do zawyżenia przychodu o kwotę odsetek bankowych od lokat terminowych. Jeżeli bowiem osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych". Wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością" oraz z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w myśl którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą".

Dalej WSA wskazał, że ponownej oceny przez organy podatkowe wymaga:

1) kwestia ewentualnego firmanctwa M. Ś., która to kwestia powinna być przeanalizowana z uwzględnieniem stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych;

2) zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. W szczególności chodzi tu o ocenę faktur sprzedaży [...] z dnia 30 stycznia 2008 r. i [...] z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz okoliczności potwierdzających, że towar sprzedany na podstawie tych faktur nie pochodził z bieżących zakupów. WSA zauważył, że organ odwoławczy bardzo lakonicznie potraktował tę kwestię, odnosząc się do wyjaśnień i dokumentów załączonych przez pełnomocnika skarżącej do pisma z dnia 3 czerwca 2013 r. Organ uznał, że towar tego samego asortymentu dotarł do Polski na podstawie CMR wystawionego 11 lutego 2008 r. W ocenie Sądu nie jest to dowód jednoznaczny, gdyż taki sam asortyment skarżąca mogła nabywać w różnych okresach. Na tej podstawie nie można zatem z całą pewnością przyjąć, że wartość zapasu w remanencie na 31 grudnia 2007 r. była zerowa. Ponadto skarżąca wskazywała na różnice między swoimi wyliczeniami a wyliczeniami dokonanymi przez organy podatkowe oraz pominięcie sprzedaży dokonanej na rzecz firmy S1., co – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. – wymaga szerszej oceny. Analizie powinien zostać poddany również sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży;

3) kwestia wpłat gotówkowych – organ kontroli skarbowej ustalił bowiem, że w okresie od 4 lutego do 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej dokonano wpłat gotówkowych w wysokości 819.000 zł, w dniu 4 lutego 2008 r. wpłacono 140.000 zł. W okresie od 31 lipca do 24 września 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej wpłacono łącznie 1.165.000 zł. W całym roku 2008 r. suma wpłat wyniosła 1.984.000 zł. Wpłaty na rachunki były dokonywane bez podania tytułu operacji. Organ kontroli wskazał, że wpłat dokonywano w okresie sprzedaży kolekcji odzieży wiosna/lato (luty-kwiecień 2008 r.) i jesień/zima (lipiec-wrzesień 2008 r.). W tych samych dniach, w których wpłacano gotówkę, dokonywano przelewów na rachunki wskazane jako rachunki wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kwoty przelewów były zgodne lub zbliżone do wpłat gotówkowych. Następnie w ciągu kilku bądź kilkunastu miesięcy z rachunku tego dokonano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. W dalszej kolejności z rachunku tego środki te wypłacane były gotówką. Organy podatkowe przyjęły, że wpłaty gotówkowe (bez podania tytułów wpłat) w łącznej kwocie 1.984.000 zł dokonane przez skarżącą i M. Ś. na ich prywatne rachunki bankowe są należnościami za sprzedany, a niezafakturowany w 2008 r. towar i stanowią przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Organy przyjęły, że skarżąca nie wskazała wiarygodnych źródeł pochodzenia środków stanowiących przedmiot wpłat gotówkowych dokonanych w 2008 r. w okresie (luty-kwiecień), zaś wyjaśnieniom i zeznaniom M. Ś. i skarżącej w zakresie pożyczek udzielonych w okresie lipiec-wrzesień 2008 r. nie dano wiary. Zdaniem organów skarżąca nie wykazała w księgach 18.199 sztuk towaru o łącznej wartości prawie 2 milionów zł. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony podniósł, że organy podatkowe nie zwracały się do skarżącej i M. Ś. o wyjaśnienie tych kwestii, co wzbudziło wątpliwości NSA, wyrażone w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. Kierując się tymi wskazaniami, WSA w Łodzi doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy w tym zakresie powinien zostać poddany szerszej ocenie, z uwzględnieniem ewentualnych dalszych wniosków dowodowych;

4) kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej związanych z najmem lokalu położonego w Ł. przy ul. [...], udokumentowanych fakturami VAT i notami księgowymi, w kwocie 43.660,88 zł. Organy ustaliły m.in. na podstawie oględzin, że lokal nie był i mógł być wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wskazały przy tym, że skarżąca nie ponosiła kosztów energii elektrycznej i ciepłej wody związanych z jego używaniem. Podczas oględzin w 2011 r. stwierdzono zawalony strop w pomieszczeniu o powierzchni 100 m2, podczas gdy łączna jego powierzchnia wynosiła 180 m2, gdy tymczasem z faktur za najem oraz protokołu z badania ksiąg wynika zupełnie inna powierzchnia tego lokalu - tj. 294,20 m2. Zdaniem WSA, wyjaśnienie wskazanych wątpliwości będzie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z tym lokalem, zwłaszcza w kontekście oceny zeznań (oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie pracowników) strony, iż w magazynie tym przechowywano towary reklamacyjne oraz stare wyposażenie biur i magazynu, czy też konstatacji organu odnoszących się do kwestii wpływu rozmiaru zawalonej części stropu ww. lokalu na możliwość wykorzystania go dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

WSA wskazał na koniec, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2912/14, z uwzględnieniem oceny dowodów w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącej: P. P., M. Ś. i J. P. za analogiczne okresy, dokonanych w wyniku ponownego rozpoznania tych spraw. W celu kompleksowego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z dnia 25 września 2013 r., które wprawdzie wpłynęło do organu po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednak wobec konieczności ponownego rozpoznania sprawy, może przyczynić się do prawidłowego jej rozstrzygnięcia.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że organy rozpatrując sprawę ponownie zastosowały się do wszystkich powyższych wskazań, co oznacza, że powyższy wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17 zostały wykonany.

W zaskarżonej decyzji poddano ocenie w pierwszej kolejności kwestię firmowania części działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś..

Zgodnie z art. 113 O.p., jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Sąd zauważa, że kwestia firmanctwa M. Ś. została definitywnie przesądzona jeszcze przed wydaniem wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17, a mianowicie w wydanym wobec M. Ś. wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3038/13 w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok. Wyrokiem tym NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. I SA/Łd 198/13, w którym Sąd ten, po rozpoznaniu sprawy ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie określenia M. Ś. wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. WSA w Łodzi orzekł, że kwestią o znaczeniu zasadniczym było ustalenie kto jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008. Wskazano, że jeśli M. Ś. jest firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez K. F., to nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 113 O.p. wynika bowiem, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe winny być skierowane do podatnika (a więc do K. F.). W takiej sytuacji postępowanie wymiarowe w ogóle nie powinno być wszczęte w stosunku do M. Ś., zaś wszczęte należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że "Firmant, czyli osoba prawna lub fizyczna prowadząca dla pozoru działalność gospodarczą według niższych stawek podatkowych, która udostępnia swą firmę firmowanemu, czyli osobie prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą, lecz opodatkowaną według wyższych stawek podatkowych, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 par. 1 O.p. oraz nie podlega obowiązkowi podatkowemu". W wyroku tym NSA uznał, że M. Ś. nie prowadząc działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 O.p. podatkowa nie była podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji nie miała obowiązku składania deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. Składając dokument, który nazwała deklaracją i uiszczając w ramach zryczałtowanego podatku obliczoną przez siebie kwotę na konto organu podatkowego w istocie działała jako figurant (firmant) mający za zadanie przykryć rzeczywistą działalność gospodarczą prowadzoną przez inną osobę, czyli firmowanego, w celu uchylenia się od zapłacenia, z tytułu tej skrytej działalności gospodarczej, podatku w należytej wysokości. Zgodnie z oceną Sądu, M. Ś. biorąca udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez K. F., działającą pod jej firmą, nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2008 roku podmiotem zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie obowiązku podatkowego. NSA orzekł, że M. Ś. nie była podmiotem prawa podatkowego, chociaż jej zachowaniu towarzyszyły instrumenty podatkowe (deklaracja, podatek), lecz wykorzystywane niezgodnie ze swym prawnym przeznaczeniem, a przy tym nie było przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji, postępowanie wymiarowe wszczęte wobec M. Ś. z braku podmiotu postępowania i braku przedmiotu postępowania podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe.

Wobec powyższych wyroków NUC-S decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. umorzył postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. Ś. za 2008 rok. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 30 listopada 2018 r. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2019 r. I SA/Łd 105/19, a skarga kasacyjna M. Ś. wniesiona od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 2422/19.

Zdaniem Sądu, ustalenie kwestii firmanctwa na wskazanej podstawie było wystarczające dla rozstrzygnięcia tej sprawy, choć za takim ujęciem problemu przemawiają także inne orzeczenia dotyczące M. Ś. i samej skarżącej dotyczące podatku dochodowego i VAT za różne okresy. I tak, kwestia zaistnienia firmanctwa została podniesiona w wyroku NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18, którym oddalono skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2019 r. I SA/Łd 986/17 wydanym w sprawie ze skargi skarżącej a decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Wprawdzie wyrokiem tym WSA uchylił zaskarżoną decyzję (uznając potrzebę ponownej analizy kwestii remanentu), ale stwierdził w nim, że M. Ś. firmowała działalność gospodarczą skarżącej i kwestia ta została już przesądzona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. I SA/Łd 199/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3039/13. NSA w wyroku z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 zaaprobował to stanowisko i stwierdził, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że M. Ś. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami sprawy, to nie może skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy - o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a. Z wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3039/13 wynika bowiem, że to skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań. W tych okolicznościach, jako słuszne uznano odstąpienie przez WSA od oceny zarzutów zmierzających do podważenia ustalenia, którym Sąd pozostawał związany.

Firmanctwo działalności skarżącej przez M. Ś. zostało także wyeksponowane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 19/20 oddalającym skargę M. Ś. na decyzję w przedmiocie VAT za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oraz w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. I FSK 1715/20 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA, a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. I SA/Łd 199/13 stwierdzającym nieważność decyzji w przedmiocie określenia M. Ś. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz z wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 3039/13 oddalającym skargę kasacyjną od tego wyroku WSA.

Organ słusznie zauważył, że w zakresie kwestii firmanctwa, stan faktyczny i prawny, w którym zapadł wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 (dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za 2009 rok) jest analogiczny z okolicznościami niniejszej sprawy. Kwestia firmowania w 2008 r. działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś. została przesądzona – i jest w rozpoznanej sprawie wiążąca na podstawie art. 170 p.p.s.a. – w wyrokach NSA z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 3038/13 i WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r. I SA/Łd 198/13.

Podsumowując wyniki analizy organu w tym zakresie należy przypomnieć, że w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że M. Ś. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej (pod nazwą F. w Ł. przy ul. [...]), a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez skarżącą (pod firmą S. w Ł. przy ul. [...]). Wniosek ten wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, a także z włączonych w jego poczet postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2012 r. materiałów z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że sposób prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej pod firmą S. odpowiada zasadom, na jakich funkcjonowały dwa inne podmioty: E. J. P. w Ł. przy ul. [...] oraz F. M. Ś. w Ł. ul. [...]. Świadczą o tym następujące okoliczności. Siedziby firm E. i S. znajdowały się pod tym samym adresem w Ł., przy ul. [...], zaś firma F. miała tam swój magazyn. Część pomieszczeń usytuowanych pod tym adresem i wykorzystywanych przez J. P. w działalności gospodarczej była wynajmowana skarżącej na potrzeby prowadzenia firmy S., a jednocześnie skarżąca podnajmowała część wynajmowanego magazynu M. Ś.. Firmy E., S. i F. prowadziły hurtową sprzedaż odzieży marki S1. sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin oraz odzieży damskiej tych samych marek, tj. D., E1., M. nabywanej w ramach WNT od tych samych kontrahentów, przy czym zakup towarów realizowany był w tych samych okresach poszczególnych lat, z podziałem na kolekcje: wiosna/lato i jesień/zima. Późniejsza sprzedaż towarów była dokonywana na rzecz tych samych odbiorców. Na przestrzeni wielu lat skarżąca i J. P. w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stosowali naprzemiennie i wymiennie względem siebie formę opodatkowania na zasadach ogólnych oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sytuacja taka miała miejsce również w 2008 r., kiedy to skarżąca wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, a J. P. opodatkowany był na zasadach ogólnych. Zgodnie ze stosowaną metodologią, podmiot opodatkowany na zasadach ogólnych wykazywał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej do wysokości limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku następnym, które były wielokrotnie niższe niż w latach, w których opłacał ryczałt. System ten został zakłócony w 2008 r., kiedy to w związku ze zmianą od 1 stycznia 2008 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, skarżąca utraciła z końcem lutego 2008 r., ze względu na wielkość obrotu, prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania i za okres od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. obowiązana była rozliczać się na zasadach ogólnych, według wyższej stawki podatku. Wówczas skarżąca ograniczyła sprzedaż do wyprzedaży zapasów na rzecz firmy S1. prowadzonej przez P. P., będącego synem J. P.. W tym czasie sprzedaż zebranych przez skarżącą zamówień z kolekcji jesień/zima 2008 realizowana była pod nowootwartą firmą F. M. Ś., która mogła korzystać z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. M. Ś. wyrejestrowała działalność gospodarczą z dniem 31 grudnia 2009 r., będąc zaś w 2009 r. opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie dokonywała nabyć towarów, a jedynie fakturowała wyprzedaż zapasów towarów na rzecz skarżącej i P. P.. Firmanctwa dowodzi też zamienne zatrudnianie tych samych pracowników przez firmy E., S. i F., dokonywanie w czasie opodatkowania na zasadach ogólnych sprzedaży towarów niemal wyłącznie na rzecz firmy S1. P. P., prowadzenie ksiąg podatkowych firm E., S., F. i S1. przez to samo biuro rachunkowe należące do B. W., wspólna strona internetowa pod adresem www.[...].pl dla firmy E. i S. (gdzie widniał nagłówek E./S.), stosowanie analogicznych oznaczeń faktur przez firmy E. i S., przy czym faktury z numerem zawierającym rozszerzenie [...] wystawiane były wyłącznie na rzecz firmy S1., taka sama metoda przyjmowania zamówień i dokonywania zakupów przez obie firmy, sprowadzająca się głównie do dokonywania nabyć pod zamówienia klientów z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Zamówienia składane były na pokazach, u przedstawicieli handlowych oraz w siedzibie firmy E. i S., przy ul. [...] w Ł., przy czym klienci składali zamówienia na takich samych wzorach arkuszy, oddzielnych dla każdej marki, po obejrzeniu wzorów zawierających m.in. indeksy/symbole i cenę netto sprzedaży. Zebrane zamówienia były po skomasowaniu wysyłane do zagranicznych dostawców. Przy czym, gdy jedna z firm zbierała zamówienia, to druga je realizowała. Poza tym na niektórych fakturach sprzedaży wystawionych przez te firmy oraz na wszystkich dowodach wydania towarów z magazynu (WZ) i zamówieniach przekazanych przez niektórych kontrahentów wykazano indeksy lub nazwy własne towarów, które są zbieżne z indeksami lub nazwami własnymi stosowanymi w fakturach sprzedaży przez dostawców tych firm oraz na paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż realizowaną przez S1. P. P.. Indeksy lub nazwy towarów były podawane na niemal wszystkich fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. firmy na rzecz G.. W większości faktur sprzedaży firmy te wpisywały tylko nazwę grupy asortymentu. P. P. podawał w treści paragonów fiskalnych indeksy/nazwy własne towarów identyczne ze stosowanymi w fakturach sprzedaży dostawców ww. podatników.

Wszystko to, zdaniem Sądu, dowodzi istnienia personalnych powiązań między skarżącą, J. P., P. P. i M. Ś., które przełożyły się na sposób prowadzenia ich działalności. Powiązania te wykorzystano w celu ukształtowania zasad opodatkowania skarżącej (choć nie tylko jej) w sposób prowadzący bezpośrednio do obejścia przepisów ustawy – w przypadku skarżącej cel ten osiągnięto przez firmowanie jej działalności gospodarczej przez M. Ś..

Świadczy o tym dalsza analiza materiału dowodowego, w tym treść wyjaśnień przedstawionych przez kontrahentów, którzy nie wskazywali na okoliczność wycofania się lub ograniczenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Ich treść, jak słusznie zauważył organ, prowadzi do wniosku, że M. Ś. nie miała żadnego wpływu, zarówno na ilość zamówionego towaru, jak i na jego cenę. Z dniem 8 sierpnia 2008 r. M. Ś. "przejęła" do obsługi klientów byłych pracowników skarżącej, chociaż pracownicy ci również po tej dacie wystawiali faktury VAT w imieniu firmy skarżącej – S. (choć już u niej nie pracowali). Sposób nabycia przez klientów towarów marki E1., M., S1. w 2008 roku nie zmienił się w porównaniu do lat poprzednich, ceny towarów uzgodnione na etapie zamówień pozostały niezmienione podczas sprzedaży, ceny te nie podlegały negocjacjom, zasady współpracy nie uległy zmianie, nie zmienił się również numer stacjonarnego telefonu kontaktowego (zmieniały się tylko nazwy firm, które przyjmowały zamówienia na towar i które je fakturowały) - w rzeczywistości, czynności te, tj. gromadzenia zamówień i fakturowania sprzedaży wykonywali ci sami pracownicy, zatem w praktyce nie miało znaczenia, w której z firm w danym momencie byli oni zatrudnieni. M. Ś. dokonywała dostaw towarów wyłącznie na rzecz podmiotów ujętych w "bazie klientów" przekazanej przez skarżącą, którym należało jedynie wysłać towar z załączoną fakturą VAT. Towar zamawiany był dwa razy w roku, na pół roku przed określonym sezonem (wiosna/lato lub jesień/zima), zamówienia składano w Ł. przy ul. [...] we wzorcowni w budynku określanym jako "P." u tych samych przedstawicieli handlowych, a także na Targach Poznańskich, na pokazach w hotelu, telefonicznie u przedstawicieli handlowych lub w czasie ich wizyt u kontrahenta, przy czym towar zawsze oglądali w tych samych pomieszczeniach, nigdy nie byli w siedzibie firmy F. w Ł. przy ul. [...], ani w magazynach, z których korzystała ta firma. Z pracownikami firmy F. kontaktowano się telefonicznie, tj. poprzez telefony przedstawicieli handlowych lub na numer stacjonarny należący do firmy E. przy ul. [...]. Zmianie ulegały jedynie dane wystawcy faktury VAT oraz numer rachunku bankowego.

W wyniku firmowania działalności przez M. Ś. skarżąca osiągnęła dochód, który ona i firmująca przypisały tej ostatniej. Działanie takie pozwoliło na skorzystanie ze zryczałtowanego podatku dochodowego wg stawki 3% od przychodu, podczas gdy prawidłowo od marca 2008 r. opodatkowaniem powinien zostać objęty dochód skarżącej według skali podatkowej. W 2008 r. w przypadku osiągnięcia dochodu w kwocie przekraczającej 85.528,00 zł, stawka podatku wynosiła 40%. Opisane nadużycie (z udziałem firmanta) sprawiło, że skarżąca w 2008 r. osiągnęła kosztem fiskusa korzyści finansowe w kwocie około 330.000,00 zł (wyliczenia na podstawie faktur zakupu towarów i usług i danych wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy F., s. 82 decyzji organu I instancji).

Wysokość przychodów z działalności firmanckiej i kosztów uzyskania przychodów została wyliczona w decyzjach organów podatkowych - w okresie od marca do grudnia 2008 r. w tej części działalności skarżącej, która była firmowana przez M. Ś. wartości te wyniosły: przychody ze sprzedaży towarów w wysokości 4.779.301,29 zł koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.323,712,45 zł.

Drugą kwestią wymagającą oceny w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym była – zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17 – kwestia rzetelności remanentu, w tym faktur sprzedaży z dnia 30 i 31 stycznia 2008 r., wielkości sprzedaży na rzecz S1., a nadto sposób wyliczenia niezafakturowanej sprzedaży.

Również z tego obowiązku organy podatkowe się wywiązały, o czym świadczą ustalenia dotyczące obrotu fakturowo-towarowego u skarżącej, którego rzetelność słusznie została zakwestionowana.

Jak wykazały organy, z faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną u skarżącej w okresie od marca do grudnia 2008 r. wynika, że w fakturach wystawionych na rzecz firmy P. P. S1. wykazywano niższe ceny sprzedaży towarów z poszczególnych grup asortymentowych niż ceny stosowane przy sprzedaży na rzecz innych kontrahentów. W 2008 r. firma S1. sprzedała na podstawie paragonów fiskalnych 228 kurtek i płaszczy marki E1., które zostały oznaczone indeksami zbieżnymi z oznaczeniami towarów, które skarżąca nabyła w 2008 r., przy czym w zapasie na 31 grudnia 2008 r. firma S1. wykazała 61 szt. kurtek/płaszczy z faktur wystawionych w 2008 r. przez firmę skarżącej S.. W 2008 r. P. P. dysponował więc przynajmniej 289 sztukami kurtek i płaszczy (wg wyliczenia 228 + 61), jakie skarżąca nabyła w 2008 r. Odnosząc tę ilość do zrealizowanej przez skarżącą w 2008 r. sprzedaży kurtek i płaszczy z nowej kolekcji (tj. niewykazanych na zapasie na koniec 2007 r.) na rzecz firmy S1. w ilości 264 sztuki organy stwierdziły niewykazanie przez skarżącą sprzedaży kurtek i płaszczy na rzecz firmy S1. w ilości co najmniej 25 sztuk (wg wyliczenia 289 - 264). Ponadto ustalono, że w okresie 14 marca – 31 maja 2008 r. w sklepach firmy S1. wystawiono paragony fiskalne, na których wykazano sprzedaż co najmniej 258 sztuk akcesoriów oznaczonych indeksami wykazanymi przez dostawcę skarżącej firmę D. na fakturze nr [...] z dnia 4 marca 2008 r., przy czym w okresie pomiędzy 4 marca a 31 maja 2008 r. skarżąca nie wykazała sprzedaży akcesoriów do firmy S1.. Poza tym w okresie 14 marca – 31 marca 2008 r. w firmie S1. wystawiono paragony fiskalne, na podstawie których sprzedano 15 swetrów marki M. o nazwach [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Asortyment taki został wykazany na fakturze nr [...] z 3 marca 2008 r. wystawionej na rzecz skarżącej przez firmę F1.. Jednak w okresie 3 marca – 31 marca 2008 r. skarżąca nie wystawiła na rzecz firmy S1. żadnej faktury.

Nierzetelność dotyczyła też obrotu w związku z firmowaniem działalności skarżącej przez M. Ś.. Od 11 września 2008 r. do końca 2008 r. w sklepach P. P. wystawiono paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż 199 sztuk bluzek i swetrów i 3 sztuk szali oznaczonych nazwami wykazanymi na fakturach sprzedaży, jakie firma F1.. wystawiła dla M. Ś. (F.) na towary marki M. oraz indeksami poprzedzonymi literą "M", co odpowiada oznaczeniom swetrów i bluzek marki M. stosowanym przez firmę F. na niektórych fakturach sprzedaży i na dokumentach WZ. Faktury sprzedaży, na których jako wystawca widnieje firma F., nie dokumentują jednak sprzedaży obejmującej te bluzki i szale, bo sprzedaż mająca mieć miejsce w 2008 r. pomiędzy firmami F. a S1. obejmowała swym zakresem kurtki (płaszcze) w ilości jedynie 12 sztuk, co wynika z faktury nr [...] z dnia 30 sierpnia 2008 r. Jednocześnie w okresie 9 września – 31 grudnia 2008 r. w sklepach firmy S1. wystawiono paragony fiskalne dotyczące sprzedaży 184 sztuk kurtek i płaszczy marki E1.. Indeksy wykazywane na paragonach odnieść zaś można w znacznej części do indeksów wykazanych na wystawionych przez firmę S2. na rzecz firmy F. fakturach dokumentujących sprzedaż kurtek (płaszczy) marki E1. (stosowne zestawienie znajduje się w tabeli na s. 96-98 decyzji I instancji). Organy ustaliły, że firma F. stosowała takie same indeksy na niektórych fakturach sprzedaży i wszystkich dokumentach WZ od kontrahentów. Asortyment sprzedawany w sklepach S1. pochodził zatem od firmy S2., która sprzedała go F.. Co więcej, w czasie od 28 sierpnia 2008 r. w sklepach P. P. wystawione zostały paragony fiskalne, na których wykazano 438 sztuk bluzek, żakietów, spódnic i sukienek oraz 38 szali marki S1., opisanych indeksami, które firma F. stosowała na niektórych fakturach sprzedaży i dokumentach WZ w zakresie odzieży zakupionej od firmy S3. na podstawie faktur nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. i nr [...] z dnia 28 lipca 2008 r. Jednak z ustaleń organów wynika, że w rzeczywistości wystawiona została tylko jedna faktura (nr [...] z dnia 22 grudnia 2008 r.) dotycząca sprzedaży towarów zrealizowanej pomiędzy firmami F. i S1., która dotyczyła 1 sztuki żakietu.

Biorąc to wszystko pod uwagę należy przyznać rację organom, że dokonywana przez skarżącą w 2008 r. na rzecz firmy S1. sprzedaż towarów z bieżących kolekcji nie znajduje odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, a ponadto faktury wystawione na okoliczność sprzedaży nie przedstawiają rzeczywistych ilości dostarczonego towaru.

O nierzetelności obrotu fakturowo-towarowego świadczą również ustalenia w zakresie ilości towaru sprzedanego przez skarżącą w ramach działalności S. w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz P. P.. Uwzględniając średnie ceny sprzedaży wynikające z wystawionych faktur sprzedaży oznaczonych symbolem [...], wartość sprzedaży zrealizowanej w 2008 r. na rzecz firmy S1. (z pominięciem sprzedaży towarów wykazanych przez skarżącą na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2007 r.) wyniosła 311.204,17 zł. Dysponując wartością sprzedaży udokumentowanej niekwestionowanymi fakturami wystawionymi przez S. oznaczonymi [...], [...] i [...] i fakturami sprzedaży z oznaczeniami [...], na których jako wystawca widniał podmiot F., możliwe było ustalenie wartości sprzedaży na rzecz innych niż P. P. kontrahentów z wyszczególnieniem poszczególnych grup asortymentowych, które to wartości wynosiły odpowiednio: akcesoria - 119.143,54 zł, kurtki i płaszcze - 3.279.789,04 zł, pozostałe 2.971.670,86 zł. Przyrównanie struktury wartościowej ww. sprzedaży do wartości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz firmy S1. umożliwiło ustalenie wartości sprzedaży na rzecz P. P. z podziałem na poszczególne asortymenty. Wykorzystując natomiast średnie ceny sprzedaży stosowane wobec innych niż S1. kontrahentów, możliwe było ustalenie wielkości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz P. P. w okresie od marca do grudnia 2008 r., w ilości 2.624 sztuk, podczas gdy z faktur oznaczonych symbolem [...] wynika, że sprzedaż taka miała obejmować 7.304 sztuk. Podobne konkluzje wynikały również z badania przeprowadzonego w zakresie sprzedaży na rzecz P. P. w okresie styczeń-luty 2008 r. Mianowicie w remanencie na dzień 31 grudnia 2007 r. skarżąca wykazała towar w ilości 4.491 sztuk o wartości 138.985,99 zł. Średnia cena towaru według tego remanentu wynosiła 30,95 zł; faktury wystawione przez skarżącą w okresie styczeń-luty 2008 r. na rzecz firmy S1. obejmowały sprzedaż 6.537 sztuk towaru o wartości 201.098 zł. Średnia cena sprzedaży wynosiła 30,76 zł, a średnia cena sprzedaży dla towarów z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2008 r. na rzecz innych podmiotów - 71,76 zł. Z zestawienia tego wynika, że średnia cena sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych na rzecz firmy S1. jest porównywalna z uśrednionymi cenami zastosowanymi w remanencie na 31 grudnia 2007 r. Jednocześnie sprzedaż na rzecz P. P. obejmować miała większą łączną ilość towaru, jak i ilość towaru z poszczególnych grup asortymentowych, niż wykazano w remanencie.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że wystąpienia tak znacznych rozbieżności w zakresie cen sprzedaży nie można tłumaczyć twierdzeniami wskazującymi na nabywanie przez P. P. towaru outletowego i stokowego. Przede wszystkim dlatego, że z ustalonego stanu faktycznego wynika stosowanie przez skarżącą jednolitego poziomu cen wobec wszystkich odbiorców. Poza tym zasadą u skarżącej była hurtowa sprzedaż towarów nabytych od zagranicznych dostawców na rzecz krajowych kontrahentów, przy czym towar stanowiący przedmiot obrotu odzwierciedlał w przeważającym stopniu zapotrzebowanie, jakie odbiorcy skarżącej zgłaszali uprzednio poprzez składanie stosownych zamówień. Stąd wniosek, że większość towaru pozostałego na stanie firmy skarżącej po realizacji zakontraktowanych zamówień stanowił towar atrakcyjny z punktu widzenia potencjalnych nabywców. Skarżąca miała wieloletnie doświadczenie w handlu, a towar nabywała od tych samych dostawców, dlatego nie sposób przyjąć, że dostarczano jej towar wybrakowany i nieatrakcyjny. Mogło to dotyczyć jedynie niewielkiej ilości towaru, który był nabywany przez P. P. po niższej cenie. Jednak wobec małej skali takich transakcji, ich wpływ na średni poziom cen stosowanych wobec tego nabywcy nie był znaczący. Nie bez znaczenia jest również fakt, że sklepy P. P. były sklepami firmowymi, więc nie sposób przyjąć, że wiodącą rolę w ogólnym udziale oferowanego asortymentu stanowiły towary niepełnowartościowe lub towary, które już w momencie nabycia pochodziły ze "starych kolekcji".

Wobec wykazanej przez organy zbieżności średnich cen oraz niższych cen sprzedaży na rzecz P. P. za trafny należy uznać wniosek, że towar ze "starych" kolekcji wykazany na stanie remanentowym na dzień 31 grudnia 2007 r. został sprzedany na rzecz firmy S1.. Wyjątek stanowią jedynie 223 sztuki towaru wykazane w remanencie z dnia 29 lutego 2008 r. oraz 233 sztuk towaru z faktur nr [...] z 30 stycznia 2008 r. i nr [...] z 31 stycznia 2008 r., wystawionych na rzecz innych kontrahentów. Organ uwzględnił tu argumentację skarżącej, że wspomniane faktury dokumentowały sprzedaż bluzek, spódnic, żakietów i sukienek, które pochodziły z zapasu z remanentu na 31 grudnia 2007 r., a w okresie pomiędzy sporządzeniem remanentu a sprzedażą udokumentowaną przywołanymi fakturami skarżąca dokonała tylko zakupu płaszczy. Tym samym organ uznał, że sprzedaż na rzecz firmy S1. w styczniu i lutym 2008 r. mogła objąć towar z wcześniejszych kolekcji w ilości 4.035 sztuk, zaś pozostała sprzedaż w tym okresie musiała pochodzić z nowej kolekcji.

Za uzasadnione w tym zakresie organ uznał przyjęcie cen sprzedaży stosowanych przez skarżącą wobec innych kontrahentów w zakresie towarów z poszczególnych grup asortymentowych, przy niezmienionej wartości łącznej sprzedaży. Uwzględnienie średnich cen wynikających z faktur oznaczonych symbolem [...] wystawionych w styczniu i lutym 2008 roku oraz ilości towaru sprzedanego w tym okresie na rzecz firmy S1., a wykazanego uprzednio w remanencie z 31 grudnia 2007 r. pozwoliło na stwierdzenie, że sprzedaż na rzecz P. P. obejmująca towar ze "starych" kolekcji dotyczyła: 1.292 sztuk akcesoriów, 90 sztuk kurtek i płaszczy, 2.653 sztuk pozostałych towarów, o łącznej wartości 119.848,13 zł. Zatem w styczniu i lutym 2008 r. wartość sprzedaży na rzecz P. P. obejmującej towar z bieżących kolekcji wyniosła 81.249,87 zł (wg wyliczenia 201.098,00 zł - 119.848,13 zł). Wyliczenia tego dokonano przez przyrównanie struktury wartościowej sprzedaży zrealizowanej w styczniu i lutym 2008 r. do wartości sprzedaży nowego asortymentu towaru zrealizowanej przez skarżącą na rzecz firmy S1., co umożliwiło ustalenie wartości sprzedaży na rzecz P. P. z podziałem na poszczególne asortymenty towaru z bieżącej kolekcji. Wykorzystując natomiast średnie ceny sprzedaży stosowane wobec innych niż S1. kontrahentów, ustalono wielkość sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą na rzecz P. P. w styczniu i lutym 2008 r. w ilości 5.167 sztuk (tym 1.132 sztuk towarów z nowych kolekcji), podczas gdy z faktur oznaczonych symbolem [...] wynikało, że sprzedaż taka miała obejmować 6.537 sztuk.

Prawidłowe jest też stwierdzenie organu, że o nierzetelności przedstawionej przez skarżącą dokumentacji świadczy również rozliczenie ruchu towarów w firmie S. okresach styczeń-luty i marzec-grudzień 2008 r. Organy wykazały, że stany remanentowe na 31 grudnia 2007 r. i 29 lutego 2008 r. w zestawieniu z fakturami zakupu i sprzedaży dowodzą istotnych rozbieżności między ilością towaru wykazanego w remanencie firmy S. na dzień 29 lutego 2008 r. a ilością towaru, jakim skarżąca powinna dysponować na ten dzień przy uwzględnieniu danych wynikających z remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży z okresu styczeń-luty 2008 r. Zastrzeżenia organów wzbudziły również z nieprawidłowości co do poszczególnych pozycji wykazanych w remanentach firm S. i F.. W dokumencie "remanent na 31.12.2008 r." firmy S. wykazano 3.579 sztuk towarów handlowych o wartości 118.956,60 zł. Asortyment został wykazany w 78 pozycjach i przypisany do konkretnych faktur zakupu. Dokument ten został opatrzony podpisem V. B., która na dzień 31 grudnia 2008 r. nie była pracownikiem skarżącej, lecz była zatrudniona w firmie F.. Analiza tego dokumentu i wyjaśnień skarżącej co do tych zapisów wskazuje, że część z nich stoi w sprzeczności z treścią wskazanych w nim faktur. I tak, 1) w pozycjach 7, 43 i 67 remanentu wykazano 240 sztuk szali zakupionych w cenie 11,70 zł i 11,60 zł na podstawie wystawionych przez firmę D. faktur nr 67018 i 67918, podczas gdy faktury te dokumentują zakupienie przez skarżącą łącznie 190 sztuk szali w podanych cenach, co oznacza zawyżenie ilości towaru wykazanego w remanencie o co najmniej 50 sztuk; 2) w pozycjach 8 i 64 remanentu wykazano 116 sztuk szali zakupionych w cenie 20,18 zł na podstawie faktury nr 71093 wystawionej przez firmę L., zaś z treści tej faktury wynika nabycie przez skarżącą 66 sztuk szali w tej cenie, wobec czego ilość towaru wykazaną w remanencie zawyżono o co najmniej o 50 sztuk; 3) pod pozycjami 1, 31, 33 i 47 remanentu wykazano 208 sztuk szali w cenie 19,80 zł nabytych na podstawie wystawionych przez firmę D. faktur nr [...] i [...], podczas gdy z treści tych faktur wynika zakup 130 sztuk szali w podanej cenie, a więc ilość towaru w remanencie zawyżono o co najmniej 78 sztuk; 4) w remanencie (poz. 20 i 46) wykazano 32 sztuki czapek nabytych od firmy L. w cenie 13,28 zł na podstawie faktury nr [...], podczas gdy w cenie tej skarżąca zakupiła 24 sztuki czapek - ilość towaru w remanencie została więc zawyżona o 6 sztuk; 5) w remanencie wyszczególniono łącznie 198 sztuk pasków, przy czym 75 sztuk w cenie 7,80 zł/szt pochodzić miało od firmy D., a 123 sztuki od chińskiego dostawcy, a tymczasem pochodziły one z remanentu z 29 lutego 2008 r. – z faktur wystawionych przez firmę D. nie wynika zakup pasków w podanej cenie, natomiast paski zakupione od firmy S3. na podstawie wskazanej w remanencie faktury nr [...] były sprzedane w ilości 88 sztuk w okresie styczeń-luty 2008 r., wobec czego w remanencie na koniec 2008 r. mogło znaleźć się nie więcej niż 35 sztuk tych pasków; w tej sytuacji ilość towaru na remanencie została zawyżona łącznie o 163 sztuki (wg wyliczenia 75+88); 6) w remanencie w pozycji 78 wykazano 220 szali nabytych w cenie 3,30 zł od chińskiego dostawcy; faktura nr [...] z 3 stycznia 2008 r. dokumentuje zakup 550 sztuk szali, które zostały wyszczególnione w ilości 442 sztuk w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r."; jednak w okresie styczeń-luty 2008 r. sprzedaży podlegało co najmniej 437 sztuk tych szali (bez dostaw na rzecz P. P.), przez co w remanencie na 29 lutego 2008 r. mogło być jedynie 113 szali; jednocześnie wobec wykazania dostawy 242 sztuk tych szali w okresie marzec-grudzień 2008 r. remanent na 31 grudnia 2008 r. nie mógł zawierać żadnego z tych szali, wobec czego ilość towarów na remanencie zawyżono o 220 sztuk; 7) na fakturach sprzedaży firmy F. wyszczególniono m.in. indeksy towaru: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], indeksy te dotyczą towaru w ilości 80 sztuk i odpowiadają oznaczeniom wskazanym na fakturze nr [...] z 9 maja 2008 r. wystawionej przez L. na rzecz firmy S.. Jednak w dowodach dokumentujących nabycia towarów przez firmę F. nie wykazano czapek lub innego rodzaju akcesoriów, a przy tym brak jest faktur wystawionych przez wspomnianego dostawcę na rzecz firmy F., a jednocześnie brak jest dowodów nabycia przez firmę F. od firmy S.. Wobec powyższego dostawa 80 sztuk asortymentu oznaczonego wskazanymi indeksami musiała zostać zrealizowana ze stanu magazynowego firmy S., bowiem to ten podmiot był formalnie dysponentem tego towaru. Uzasadnia to twierdzenie, że ilość towaru wykazana na remanencie firmy S. na 31 grudnia 2008 r. została zawyżona co najmniej o 80 sztuk.

Wszystkie te stwierdzone przez organy nieprawidłowości dowodzą nierzetelności dokumentu odzwierciedlającego stan remanentowy firmy S. na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak słusznie zauważył DIAS, stan magazynowy firmy S. powinien podlegać modyfikacji uwzględniającej nieprawidłowości dotyczące: zawyżenia ilości pasków o 163 sztuki (wg wyliczenia 88+75), zawyżenia ilości szali o 398 sztuki (wg wyliczenia 50+50+78+220), zawyżenia ilości czapek o 6 sztuk, zawyżenia ilości akcesoriów marki L. o 80 sztuk. W sumie stan akcesoriów został zawyżony o 647 sztuk.

Ponadto organy stwierdziły nierzetelność zapisów w dokumencie "remanent na dzień 29.02.2008 r." w firmie S.. Wynika z niego, że na dzień 29 lutego 2008 r. firma S. dysponowała towarem w ilości 7.140 sztuk o wartości 306.973,45 zł i że obejmuje on m.in. towary, które wyszczególniono uprzednio w remanencie firmy sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. Jednak z porównania treści obu zestawień wynika, że w części towar taki nie został wykazany na koniec 2007 r. Nieprawidłowości dotyczyły następujących zapisów: 1) w pozycji 12 dokumentu "remanent na dzień 29.02.2008 r." wykazano 34 sztuki obuwia w cenie 7,02 zł/szt., podczas gdy asortyment taki nie widnieje w dokumencie "remanent na 31.12.2007 r.", co oznacza zawyżenie remanentu na 29 lutego 2008 r. o 34 sztuki obuwia; 2) w pozycji 23 dokumentu "remanent na 29.02.2008 r." wyszczególniono 159 sztuk spódnic w cenie 38,81 zł/szt, podczas gdy w remanencie na 31 grudnia 2007 r. wykazano 125 sztuk takich spódnic, co oznacza, że remanent na 29 lutego 2008 r. został zawyżony o 34 sztuki spódnic. Wynika z tego, że ilość towaru wg stanu na 29 lutego 2008 r. została zawyżona o 68 sztuk. Organ wziął tu pod uwagę wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie z dnia 7 lipca 2011 r., z których wynika, że w remanencie na 29 lutego 2008 r. pomyłkowo wykazano 125 sztuk spódnic w cenie 38,81 zł, (o łącznej wartości 4.851,25 zł), które opisano jako pochodzące z poprzednich dostaw. Skarżąca wyjaśniła, że prawidłowo powinno być wpisane "spódnice - 34 szt. w cenie 51,77 zł o łącznej wartości 1.760,18 zł". Organ stwierdził w związku z tym, że w pozycji 23 dokumentu "remanent na 29.02.2008 r." zawyżono ilość spódnic o 125 sztuk, a więc ilość towaru w firmie S. na 29 lutego 2008 r. została zawyżona o 159 sztuk i powinna wynosić 223 sztuki odzieży ze "starego remanentu".

Dalej organ zauważył, że w stanie remanentowym na 29 lutego 2008 r. skarżąca wykazała 727 sztuki akcesoriów. Konfrontacja tego zapisu z ustaleniem, że akcesoria wykazane w remanencie na 31 grudnia 2007 r. (niewyszczególnione później w dokumencie "remanent na dzień 29.02.2008 r.") zostały w całości sprzedane w okresie styczeń-luty 2008 r. na rzecz P. P. doprowadziła organ do wniosku, że w okresie styczeń-luty 2008 r. skarżąca musiała zakupić 1.304 sztuki akcesoriów, na podstawie faktur sprzedaży oznaczonych symbolem [...], [...] i [...] sprzedano akcesoria w ilości 1.546 sztuk. A więc dostawą objęto akcesoria w ilości większej o 242 sztuk, niż były w dyspozycji skarżącej. Stąd niewątpliwie brak było podstaw do przyjęcia, że w remanencie na 29 lutego 2008 r. mogły istnieć akcesoria. Ponadto organ stwierdził, że w miesiącach styczeń-luty 2008 roku firma S. zakupiła 123 sztuki pasków. W tym samym czasie dokonała dostawy 88 sztuk pasków na rzecz kontrahentów innych niż S1.. Mimo to w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." wykazano 123 sztuki pasków. Biorąc pod uwagę wielkość sprzedaży oraz niewykazanie pasków w remanencie na 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że ilość pasków w remanencie na 29 lutego 2008 r. została zawyżona na 88 sztuk. Poza tym stwierdzono, że w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." wykazano 414 sztuk kurtek/płaszczy marki E1., natomiast stan magazynowy na 31 grudnia 2007 r. obejmował 90 sztuk tego asortymentu. W okresie styczeń-luty 2008 r. skarżąca zakupiła 3.003 sztuk kurtek i płaszczy, zaś w tym czasie zafakturowana sprzedaż objęła 2.556 sztuk tego towaru. Jak z tego wynika, stan remanentowy na 29 lutego 2008 r. został zaniżony o 123 sztuki towaru obejmującego kurtki i płaszcze. Dalej organ podkreślił, że w przedstawionym "remanencie na 29.02.2008 r". nie wykazano towarów, sprzedanych na podstawie faktur oznaczonych numerami od [...] do [...] z dnia 28 lutego 2008 r. Wobec tego, że towar ten został wydany firmie kurierskiej DPD Polska w okresie 7 marca-12 marca 2008 r. powinien być wykazany na stanie remanentowym na 29 lutego 2008 r. Wreszcie zauważono, że w 2008 r. skarżąca nabyła bluzki i swetry marki M. na podstawie faktur nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r. i nr [...] z dnia 3 marca 2008 r., wystawionych przez firmę F1.. W dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." nie wykazano towarów nabytych na podstawie faktury nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., chociaż po dniu 1 marca 2008 r. skarżąca wykazała sprzedaż bluzek marki M. nabytych na podstawie tej faktury. Analiza danych z dowodów WZ w powiązaniu z treścią faktur dokumentujących sprzedaż zrealizowaną przez firmę S. pozwoliła na powiązanie indeksacji stosowanej przez skarżącą na fakturach sprzedaży z nazewnictwem wykorzystywanym w odniesieniu do tych poszczególnych towarów przez firmę F1.. Na tej podstawie stwierdzono, że na faktury sprzedaży nr [...] z 25 marca 2008 r. i nr [...] z 12 maja 2008 r. dokumentowały sprzedaż przez skarżącą asortymentu (bluzki [...], [...] i [...]) zakupionego na podstawie wystawionej przez firmę F1. faktury nr [...] z dnia 18 lutego 2008 r., który jednocześnie nie został uwzględniony w "remanencie na 29.02.2009 r." Tymczasem skoro towar nie był uwzględniony na fakturach korygujących wystawionych w okresie do wystawienia faktur sprzedaży z dnia 25 marca 2008 r. i 12 maja 2008 r., powinien on znaleźć się w remanencie na 29 lutego 2009 r.

Sąd aprobuje wszystkie powyższe ustalenia uzasadniające zakwestionowanie zapisów w dokumencie "remanent na 29.02.2008 r." i w konsekwencji stwierdzenie jego nierzetelności.

Podobnie, nie budzi zastrzeżeń Sądu zweryfikowany ze skutkiem negatywnym dla skarżącej dokument "remanent towaru F. na dzień 31.12.2008 r.", który mógł i powinien być brany w tym kontekście pod uwagę w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia co do firmowania działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś.. Jak wykazano, dokument "remanent w firmie F. na 31.12.2008 r." zawierał nieprawidłowości w zakresie: zawyżenia ilości bluzek, swetrów i żakietów, określone przez organ mianem "pozostały asortyment" o 636 sztuk, zawyżenia ilości kurtek (płaszczy) o 190 sztuk, zawyżenia ilości akcesoriów o 332 sztuki. Wynikało to z przeprowadzonej przez organy analizy, w ramach której wzięto pod uwagę zapisy remanentu i sposób oznaczania towarów na dokumentach, których wystawcą była firma F. w zestawieniu z nazewnictwem stosowanym przez kontrahentów. W wyniku odniesienia zapisów dokumentu mającego stanowić remanent firmy F. na 31 grudnia 2008 r. do danych wynikających z dowodów zakupu, a także wystawionych przez ten podmiot oraz firmę S1. dowodów sprzedaży, stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) w pozycji 6 dokumentu remanent wyszczególniono 100 sztuk kurtek marki E1. oznaczonych na fakturze zakupu indeksem 804309, które w całości zostały nabyte na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2.. Z faktur sprzedaży firmy F. nr [...] i nr [...] wynika, że M. Ś. zafakturowała dostawę co najmniej 5 sztuk kurtek odpowiadających temu indeksowi. Jednocześnie paragony fiskalne wystawione przez firmę S1. P. P. dokumentują sprzedaż co najmniej 5 sztuk takich kurtek. Oznacza to, że w remanencie zawyżono ilość kurtek o co najmniej 10 sztuk (przy czym 5 z tych kurtek podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1.); 2) w pozycji 7 dokumentu remanent wykazano 64 sztuki kurtek marki E1. oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2.. Faktury sprzedaży firmy F. nr [...] i nr [...] dokumentują natomiast dostawę co najmniej 13 sztuk takich kurtek, a dodatkowo sprzedaż co najmniej 3 sztuk tych kurtek wynika z paragonów fiskalnych firmy S1.. W tej sytuacji, ilość kurtek w remanencie zawyżono o nie mniej niż 16 sztuk (przy czym 3 z tych kurtek podlegają uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1.); 3) w pozycji 9 dokumentu remanent wyszczególniono 9 sztuk kurtek marki B. oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie wystawionej przez firmę S2. faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. Sprzedaż co najmniej 1 sztuki kurtki o odpowiadającym indeksie wynika z paragonów fiskalnych firmy S2., wobec czego remanent zawyżono o co najmniej o 1 sztukę kurtek, która jednak podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1.; 4) w pozycji 10 dokumentu remanent wykazano 67 sztuk kurtek marki B. oznaczonych na fakturze zakupu indeksem [...], które w całości nabyto na podstawie faktury nr [...] z 24 sierpnia 2008 r. wystawionej przez firmę S2.. Ponieważ sprzedaż co najmniej 3 sztuk tych kurtek wynika z paragonów fiskalnych firmy S1., ilość kurtek w remanencie zawyżono o co najmniej 3 sztuki, która jednak podlega uwzględnieniu w niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1.; 5) dowody nabyć towarów dokonanych przez firmę F. dokumentują nabycie 630 sztuk parasoli i toreb, zaś z dokumentacji sprzedażowej wynika sprzedaż 305 sztuk takiego asortymentu. W remanencie firmy F. na 31 grudnia 2008 r. mogło znaleźć się nie więcej niż 325 sztuk tego towaru. Wobec wykazania w dokumencie remanent 544 sztuk parasoli i toreb, stwierdzono zawyżenie wykazanej ilości parasoli i toreb o 219 sztuk (wg wyliczenia 544-325); 6) z danych wynikających z protokołu badana ksiąg wynikał zakup przez firmę F. 1.280 sztuk szali i sprzedaż 1.253 sztuk takiego towaru. Wobec powyższego w remanencie mogło znaleźć się nie więcej niż 27 sztuk szali, zaś w dokumencie remanent wykazano 89 szali. Ilość szali w remanencie została więc zawyżona 62 sztuki (wg wyliczenia 89-27); 7) na podstawie wystawionej przez dostawcę I. faktury nr 280054 z 28 sierpnia 2008 r., firma F. zakupiła 54 sztuki spodni marki N. o symbolu [...] ([...]) w cenie zakupu netto 104,47 zł. Natomiast z faktur wystawionych przez firmę F. wynika sprzedaż 47 sztuk spodni w cenie sprzedaży netto 169,00 zł, oznaczonych symbolem [...] i nazwą [...]. Oznaczenia takie stosowane były również na dokumentach WZ. Zatem na dzień 31 grudnia 2008 r. firma F. powinna dysponować 7 sztukami tych spodni. Wobec faktu, że w dokumencie remanent nie wykazano żadnej sztuki spodni, organ stwierdził, że towar ten stanowił przedmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz firmy S1.. Ponadto w zakresie analizy stanu remanentowego na 31 grudnia 2008 r. firmy F. organ odwołał się do poczynionych wcześniej ustaleń dotyczących treści paragonów fiskalnych wystawionych przez firmę S1. P. P., dokumentujących sprzedaż zrealizowaną w dwóch sklepach na ul. [...] w Ł.: 1) od 11 września 2008 r. do końca 2008 roku sprzedano 3 sztuki szali i 199 sztuk bluzek i swetrów oznaczonych nazwami wykazanymi na fakturach sprzedaży, jakie firma F1. wystawiła na rzecz firmy F. na towary marki M.; faktury sprzedaży wystawione przez firmę F. nie dokumentują jednak sprzedaży obejmującej taki asortyment, co wskazuje na zawyżenie stanu remanentowego firmy F. na 31 grudnia 2008 r. o 3 sztuki szali i 199 sztuk bluzek i swetrów, 2) sprzedaż zrealizowana w 2008 roku pomiędzy firmami F., a S1. obejmowała kurtki (płaszcze) w ilości jedynie 12 sztuk, co wynika z faktury nr [...] z 30 sierpnia 2008 r., jednak w okresie 9 września 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. w sklepach P. P. sprzedano 184 sztuki kurtek i płaszczy marki E1. oznaczonych indeksami, które odpowiadają oznaczeniom towaru wykazanym na wystawionych przez firmę S2. na rzecz firmy F. fakturach dokumentujących sprzedaż kurtek (płaszczy) marki E1.; oznacza to, że stan remanentowy na 31 grudnia 2008 r. został zawyżony o 172 sztuki towaru; 3) w okresie 28 sierpnia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. w sklepach P. P. sprzedano 438 sztuk bluzek, żakietów, spódnic i sukienek oraz 38 szali marki S1., opisanych indeksami, które firma F. stosowała na niektórych fakturach sprzedaży i dokumentach WZ w zakresie odzieży zakupionej od firmy S3. na podstawie faktur nr [...] z 1 lipca 2008 r. i nr [...] z 28 lipca 2008 r. Jednak, jak zauważyły organy, sprzedaży asortymentu zbliżonego do powyższego zrealizowana przez firmę F. na rzecz firmy S1., dotyczyła tylko faktura nr [...] z 22 grudnia 2008 r. (sprzedaż 1 sztuki żakietu). Wynika z tego, że remanent na 31 grudnia 2008 r. zawyżono o 437 sztuk ilość bluzek i żakietów oraz zawyżono ilość szali o 38 sztuk. Zdaniem Sądu, ustalenia te i ich ocenia nie nasuwają żadnych zastrzeżeń.

Trzecią kwestią, do której analizy i oceny organy podatkowe zostały zobowiązane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 629/17 była kwestia kwalifikacji wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej. Przypomnijmy, że organ przeprowadził analizę historii rachunków bankowych skarżącej i M. Ś. i stwierdził, że: w okresie 4 lutego 2008 r. – 9 kwietnia 2008 r. na rachunek bankowy skarżącej dokonano wpłat gotówkowych bez podania tytułu wpłaty w łącznej wysokości 819.000 zł, a następnie w okresie 31 lipca 2008 r. – 24 września 2008 r. dokonano wpłat gotówkowych bez podania tytułu wpłaty w łącznej kwocie 1.165.000 zł. Suma wpłat wynosiła 1.984.000 zł. Wpłacone środki, w identycznych lub zbliżonych kwotach, były w tych samych dniach, w których dokonano wpłat, przekazywane przez skarżącą i M. Ś. w formie przelewów na rachunki prowadzone na potrzeby działalności gospodarczej. Po okresie od kilku do kilkunastu miesięcy realizowano przelewy na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe, by następnie z rachunku tego środki zostały wypłacone gotówką. Jednocześnie organ stanął na stanowisku, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącej dotyczące rzekomych spłat pożyczek udzielonych M. Ś. (przez skarżącą i J. P.). Organ uznał, a Sąd ocenę tę podziela, że spóźnione złożenie deklaracji PCC-3 oraz sporządzenie umów pożyczek są efektem działań zorientowanych na uwiarygodnienie tej okoliczności dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego.

Organy słusznie zauważyły, że podstawową formą regulowania płatności na rzecz skarżącej przez nabywców towaru były przelewy bankowe. Sytuacje, w których zapłata dokonywana była w formie gotówkowej zdarzały się sporadycznie (wyjaśnienia skarżącej w toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 marca 2011 r., zeznaniach M. G. z dnia 15 maja 2018 r. i V. B. z dnia 11 maja 2011 r.). Potwierdza to zestawienie wpłat gotówkowych dokonanych na rzecz firmy S. za faktury wystawione w 2008 r., które wraz z dowodami KP skarżąca przedłożyła wraz z pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. Zgodnie z tym zestawieniem, wpłat gotówkowych dokonało jedynie 12 kontrahentów na łączną kwotę 67.907 zł. Natomiast na rzecz firmy F. zapłaty w formie gotówkowej wyniosły łącznie 54.599,82 zł.

W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 marca 2011 r. skarżąca odnosząc się do wpłat w okresie 4 lutego 2008 r. – 9 kwietnia 2008 r. w łącznej wysokości 819.000 zł wyjaśniła, że zasilenia konta firmowego z konta prywatnego skarżącej były dokonywane w celu wywiązania się z zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań wobec dostawców. Wszystkie wpłacone w tym okresie środki pochodzić miały z dochodów z działalności gospodarczej z poprzednich lat, które to pieniądze były przechowywane w domu. Różnica pomiędzy przesunięciami środków pomiędzy rachunkami stanowić miała dochód skarżącej z działalności prowadzonej w styczniu i lutym 2008 r. oraz wynikać ma również z wpływów starych należności z poprzednich lat. Wypłaty gotówkowe związane miały być z przelewaniem środków na rachunek prywatny i wypłaty gotówki w celu uniknięcia opłat bankowych. Podobnie w piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. skarżąca wyjaśniła, że wpływy gotówkowe dokonywane w 2008 r. na rachunek bankowy pochodziły z legalnych, opodatkowanych wcześniej dochodów z działalności gospodarczej z poprzednich lat. Jak twierdziła, dochody z działalności gospodarczej za lata 2006-2007 wynikające z zeznania PIT-28 za 2006 rok pozwoliły na zgromadzenie oszczędności, które wypłacano w latach 2006-2007 z rachunku firmowego i przelewano na rachunek prywatny, w celu późniejszej wypłaty gotówki, którą przechowywano w domu. W zeznaniu PIT-28 za 2006 rok skarżąca wykazała przychód w kwocie 4.282.559,72 zł, przy czym wobec niedeklarowania kosztów podatkowych, z zeznania nie wynikała wysokość osiągniętego ewentualnie dochodu. Z danych wykazanych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 wynikało, że za 2006 rok różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a nabyciem wynosi 1.147.812 zł. Natomiast za rok 2007 wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 66.339,79 zł. Jak trafnie stwierdziły organy, uzyskania dochodu we wcześniejszym okresie nie potwierdza również zestawienie wypłat z rachunku firmowego w 2007 roku w kwocie 1.605.700 zł. Przeczy logice twierdzenie skarżącej, jakoby miało jakikolwiek sens przekazywanie środków pieniężnych z konta firmowego na konto prywatne w celu wypłacenia ich w gotówce, by następnie wykonać ten proces odwrotnie - wpłacić gotówkę na konto prywatne i przelać je znowu na konto firmowe. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że wpłaty stanowiły część uzyskanego przez skarżącą pozafakturowego przychodu ze sprzedaży towarów.

Wreszcie czwartą wymagającą analizy organów podatkowych kwestią było uwzględnienie przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów kwoty 43.660,88 zł tytułem wydatków związanych z najmem lokalu w Ł. przy ul. [...]. Na powyższą kwotę składały się wydatki udokumentowane fakturami VAT w kwocie 34.928,89 zł i notami księgowymi na łączną wysokość 8.731,99 zł, które wystawiła Administracja Nieruchomościami Łódź-Śródmieście Centrum II. Organ ustalił, że na podstawie umowy najmu nr [...] zawartej 15 października 2007 r. pomiędzy skarżącą – firmą S. (Najemca) a Administracją Nieruchomościami Łódź-Śródmieście "Centrum II" (Wynajmujący), skarżąca wynajmowała lokal użytkowy o łącznej powierzchni 294,20 m2 położony w Ł. przy ul. [...]. Zgodnie z umową najemca był zobowiązany do prowadzenia w wynajmowanym lokalu działalności z zakresu usług komputerowych i graficznych. Z umowy wynikało, że najemca płacić będzie czynsz najmu w wysokości 11 zł za 1 m2, co stanowi kwotę 3.236,20 zł (miesięcznie) oraz opłaty za świadczenia dodatkowe - ogrzewanie i wywóz śmieci, w łącznej kwocie 722,23 zł (miesięcznie). Ponadto z treści umowy wynikało, że wynajmujący dokonuje rozliczenia zużycia energii cieplnej i elektrycznej wg faktycznie poniesionych kosztów. Z not księgowych, na podstawie których skarżąca była obciążana za faktyczne koszty energii elektrycznej i zużycia ciepłej wody wynika, że w 2008 r. energia elektryczna i ciepła woda nie były w ogóle używane. Płatność za styczeń 2008 r. wyniosła 722,23 zł, zaś za pozostałe miesiące 2008 r. – 728,16 zł, tj. w kwocie łącznej 8.731,99 zł.

Skarżąca wyjaśniała (protokół przesłuchania w charakterze strony z dnia 4 marca 2011 r.), że zakupiony towar trafiał bezpośrednio do magazynu mieszczącego się przy ulicy [...], bądź do magazynów firm świadczących usługi magazynowe. Ponadto wykorzystywany był magazyn zlokalizowany w Ł. przy ulicy [...], gdzie przechowywano towar z poprzedniego sezonu lub reklamacyjny, stare wyposażenie biura i magazynu oraz towar niepodlegający bieżącej sprzedaży. Wskazywała, że z uwagi na bardzo zły stan techniczny tego magazynu nie byłoby bezpieczne przechowywanie tam nowego towaru. Odnośnie lokalu przy ul. [...] skarżąca wypowiedziała się również podczas przesłuchania w dniu 19 listopada 2012 r. stwierdzając, że wynajęła ten lokal od miasta Ł. w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przechowywano tam część towaru, dużą ilość opakowań reklamowych, kartonów, etykiet, materiałów biurowych. Z protokołu przesłuchania wynika też, że były tam regały magazynowe, na których rozwieszona została część trudno zbywalnego towaru i towar poreklamacyjny oraz że przechowywane były tam również elementy ekspozycyjne, wykorzystywane okresowo podczas prezentacji dla klientów i na targach, gdyż na ul. [...] nie było warunków do przechowywania tych przedmiotów i towarów. Skarżąca twierdziła, że w porównaniu z zastanym stanem technicznym udało się jej znacznie podnieść standard lokalu poprzez dokonanie na własny koszt wymiany instalacji kanalizacyjnej i zaadaptowanie jednego z pokojów na toaletę. Dowód tych działań stanowić miał załącznik nr 1 do protokołu przesłuchania w postaci pisma z dnia 5 maja 2008 r. do Administracji Nieruchomości Centrum II z prośbą o wyrażenie zgody na wykonanie toalety w lokalu. W piśmie wskazano, że skarżąca poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem toalety i podłączeniem do pionu kanalizacyjnego. Na uzasadnienie podano m.in., że możliwość wyłącznego korzystania z toalety jest bardzo ważna dla skarżącej i jej klientów. Jednakże, jak ustalił organ, konfrontacja tych dowodów z innymi dowodami, w szczególności z protokołami przesłuchań w charakterze świadków pracowników skarżącej, nie potwierdziła, by korzystano z magazynu przy ul. [...]. Jako pomieszczenia magazynowe firmy S. świadkowie (pracownicy) wskazywali magazyn usytuowany w Ł. przy ul. [...]. Niemniej podczas przesłuchania w charakterze świadka M. G. w dniu 15 maja 2018 r. stwierdził on, że firma S. przechowywała towar w magazynach przy ul. [...] i ul. [...] i że ten ostatni miał powierzchnię około 200-300 m2. Świadek zeznał, że w lokalu przy ul. [...] przechowywane były m.in. stare manekiny, regały, opony do samochodów i towar poreklamacyjny. Pomieszczenie zostało określone mianem "rupieciami". W magazynie na ul. [...] nie było miejsca na takie przedmioty. Lokal na ul. [...] miał posiadać toaletę, ale świadek nie pamiętał czy posiadał również energię elektryczną. Również P. P. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9 listopada 2012 r. zeznał, że w lokalu na ul. [...] usytuowanym na pierwszym piętrze kamienicy znajdowały się fragmenty wyposażenia magazynowego, np. sztendry, rozkładane półki i manekiny, torby foliowe do pakowania towaru, etykiety oraz towar uważany przez skarżącą za słabiej rotujący. Świadek zeznał, że nabywał do swoich sklepów również towar znajdujący się na ul. [...] oraz że co najmniej raz w miesiącu bywał we wskazanym lokalu i odbierał stamtąd towar. Przesłuchana w charakterze świadka A. L. zeznała, że do magazynu przy ul. [...] jeździła również po reklamówki, metki i materiały reklamowe np. plakaty. Widziała tam również manekiny. W zakresie umeblowania wskazała, że znajdowały się tam biurka, regały magazynowe, drukarki i komputery. Prócz tych dowodów organ przeprowadził dowód z oględzin tego lokalu (w dniu 4 kwietnia 2011 r.). Organ stwierdził, że według wyjaśnień skarżącej lokal ma powierzchnię około 280 m2, jednak przedmiotem oględzin było 5 pomieszczeń o powierzchni około 180 m2, ponieważ pozostałą powierzchnię około 100 m2 zajmowały pomieszczenia, w których zawalił się strop. W lokalu tym znajdowały się stare regały, kosze na śmieci, biurko, na podłodze stało kilka pustych papierowych pudeł i manekiny. Na dzień dokonania oględzin w lokalu nic nie przechowywano. Lokal nie był przy tym zasilany w energię elektryczną. Informacje dotyczące lokalu wynikały również z pisma Administracji Nieruchomościami Łódź-Śródmieście Centrum II z dnia 24 sierpnia 2012 r., w którym wskazano, że lokal użytkowy przy ul. [...] był wykorzystywany na działalność w przedmiocie usług komputerowych i graficznych w zakresie usług podstawowych zgodnie ze skierowaniem (wnioskiem). W momencie zawarcia umowy najmu lokal zakwalifikowany był do częściowego remontu, ale stan techniczny zezwalał na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Z pisma wynika też, że w latach 2007-2009 skarżąca nie dokonała w lokalu żadnego remontu lub adaptacji pomimo podpisania umowy z Administracją o zwrot nakładów obciążających wynajmującego. Wskazano również, że skarżąca nie wykupiła lokalu z uwagi na fakt, iż korytarz był wspólny z pozostałymi lokalami na piętrze. Do pisma dołączono kserokopię skierowania skarżącej na zawarcie umowy najmu z dnia 4 października 2007 r. wydanego przez Urząd Miasta Łodzi, Wydział Budynków i Lokali. Z treści dokumentu wynika, że lokal użytkowy położony w Ł. przy ul. [...] ma powierzchnię 294,2 m2, a wylicytowana w przetargu miesięczna stawka czynszu wynosi 11 zł za 1 m2 powierzchni lokalu plus podatek VAT. Wskazane zostało również, że z ogólnej powierzchni lokalu, dwa pomieszczenia o powierzchni 105,78 m2 zostaną oczynszowane po wykonaniu naprawy stropu. Z pisma Zarządu Lokali Miejskich, Rejon Obsługi Najemców Nr 12 z dnia 26 listopada 2018 r. wynika, że Zarząd nie posiada dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez skarżącą toalety w lokalu użytkowym przy ul. [...], dokumentacji potwierdzającej wykonanie inwestycji w zakresie wymiany centralnego ogrzewania, a także o dokumentów świadczących o czynnym prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w tym lokalu.

Na podstawie tych dowodów organ uznał za niewiarygodne, by skarżąca w lokalu przy ul. [...] w Ł. prowadziła działalność, w tym z zakresu świadczenia usług graficznych i komputerowych, która miała być prowadzona zgodnie z zawartą umową najmu. Powołując się na pismo Administracji Nieruchomościami Łódź-Śródmieście Centrum II z dnia 24 sierpnia 2012 r. organ stwierdził, że celem najmu było prowadzenie działalności w przedmiocie usług komputerowych i graficznych, a nie wykorzystywanie jako magazyn. Stąd organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej i jej pracowników, jakoby lokal był w ten sposób wykorzystywany. Tym samym organ stwierdził brak związku pomiędzy wydatkami w łącznej kwocie 43.660,88 zł poniesionymi na wynajem lokalu przy ul. [...] a prowadzoną przez skarżąca działalnością gospodarczą i przychodami osiągniętymi z tej działalności. Sąd podziela pogląd organów, że wydatki te nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Te bowiem, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f., muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Związku tego skarżąca nie wykazała.

Poczynione dotąd przez organy ustalenia dowodzą, że księgi podatkowe skarżącej dotyczące działalności gospodarczej w 2008 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stąd też organy słusznie zakwestionowały ich wartość dowodową. Uprawniał je do tego przepis art. 193 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4).

Jak słusznie zauważył DIAS, zakwestionowanie wartości dowodowej ksiąg uzasadniały nieprawidłowości dotyczące dokumentowania obrotu fakturowo-towarowego oraz niewykazanie faktycznie osiągniętych przychodów ze sprzedaży towarów i kosztów ich uzyskania, co odnosi się do również do wartości towarów ujętych na kontach zespołu "3", ilości i wartości towarów wynikających z zakwestionowanych remanentów firm S. i F. na 31 grudnia 2008 r. i remanentu firmy S. na 29 lutego 2008 r. oraz dokumentu "Rozliczenie ruchu towarów firmy S. za okres III-XII 2008".

Konsekwencją powyższego było zaistnienie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej stanów remanentowych oraz przychodów ze sprzedaży towarów, co do których takich dowodów nie było. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w przedstawionych stanach remanentowych, które wpływają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skarżąca naruszyła bowiem przepisy dotyczące obowiązków ewidencyjnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, co usprawiedliwiało szacowanie wartości tej podstawy, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania w rozpoznanej sprawie organ rozdzielił dokonane obliczenia na: 1) wyliczenia odnoszące się do ilości i wartości remanentu firmy S. na 29 lutego2008 r., rzutującej na koszty uzyskania przychodów oraz 2) obliczenia dotyczące osiągniętego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, w których wykorzystano ustalenia poczynione w zakresie remanentu na dzień 29 lutego 2008 r.

Spośród metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 O.p., organ wyeliminował wszystkie z nich, jako nieprzydatne na gruncie rozpoznanej sprawy. Sąd stwierdza, że było to możliwe i dopuszczalne, gdyż katalog metod szacowania zamieszczony w powołanym przepisie ma charakter jedynie przykładowy, a organ wyjaśnił w sposób logiczny powody odstąpienia od zastosowania każdej z nich, czym dowiódł konieczności zastosowania w tej sprawie innej metody, zdatnej do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tak jak tego wymaga przepis art. 23 § 5 O.p.

Metoda szacowania, którą w tej sprawie zastosowano, polegała na oparciu się na ustaleniach dotyczących stanów remanentowych firmy S. i F. oraz faktycznych transakcji sprzedaży. Uwzględniono w tym zakresie okoliczności wynikające z materiału dowodowego odnoszącego się do działalności gospodarczej skarżącej prowadzonej pod firmą S., w tym w części firmowanej przez M. Ś., a wzięcie pod uwagę stosowanych przez skarżącą średnich jednostkowych cen zakupu i sprzedaży umożliwiło odtworzenie danych, mających znaczenie dla wymiaru podatku dochodowego. Uzasadnienie wyboru przyjętej metody szacowania w okolicznościach tej specyficznej przez wzgląd na firmanctwo sprawy, Sąd uważa za dostatecznie przekonujące.

Oszacowaniu podlegały w pierwszej kolejności wartość i struktura asortymentowa remanentu firmy S. na dzień 29 lutego 2008 r., a następnie wartość niezaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży towarów.

Odnosząc się do pierwszego z elementów należy przypomnieć, że rzetelność dokumentu mającego odzwierciedlać remanent firmy S. na dzień 29 lutego 2008 r. została skutecznie przez organy podważona z uwagi na stwierdzone w nim nieprawidłowości. W ramach szacowania w tym zakresie uwzględniono: 1) dane wynikające z dokumentu remanent firmy S. na dzień 31 grudnia 2007 r., 2) wielkość zrealizowanej w styczniu i lutym 2008 r. sprzedaży na rzecz kontrahentów innych niż firma S1., która obejmowała towar ze "starej kolekcji" wykazany w remanencie na 31 grudnia 2007 r., udokumentowanej fakturami nr [...] i [...], [...]) faktury sprzedaży oznaczone symbolami [...] i [...], wystawione przez firmę S. w okresie styczeń-luty 2008 r., 4) ilość towaru zakupionego w tym czasie przez skarżącą. Dokonane przez organ I instancji ustalenia w tym zakresie zaakceptował organ odwoławczy, a Sąd ocenę tę podziela. Wyniki tych ustaleń obrazuje tabela zamieszczona na s. 125 zaskarżonej decyzji.

Drugi etap szacowania obejmował wyliczenia wartości i ilości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym sprzedaż nieudokumentowaną. W obliczeniach wykorzystano dane z ksiąg i dokumentów firmy S., z uwzględnieniem korekt uzasadnionych stwierdzonymi nieprawidłowościami. Organ wziął pod uwagę informacje o ilości zakupionego i sprzedanego towaru wynikające z niezakwestionowanych faktur z uwzględnieniem stanów remanentowych. Faktury te stanowiły jednocześnie podstawę ustalenia średnich cen sprzedaży towaru z poszczególnych grup asortymentu. W przypadku zaś faktur dotyczących sprzedaży na rzecz firmy S1. P. P., dla towaru pochodzącego ze "starych kolekcji", jako miarodajne przyjęto uśrednione ceny z tych faktur, natomiast w odniesieniu do sprzedaży towaru z bieżących kolekcji, wobec stwierdzonego zaniżenia cen na fakturach, uwzględniono średnie ceny sprzedaży wynikające z faktur wystawionych na rzecz pozostałych kontrahentów. Wyliczenia dotyczące zakupów, sprzedaży oraz stanów remanentowych uwzględniały łącznie dane odnoszące się do firm S. i F., co było faktem firmowania działalności gospodarczej skarżącej przez M. Ś..

W oparciu o przeprowadzoną wcześniej analizę stanów remanentowych firm S. i F. na dzień 31 grudnia 2008 r. stwierdzono, że ilość towaru wykazana w tych dokumentach została zawyżona łącznie o 1.795 sztuk (969 sztuk akcesoriów, 190 sztuk kurtek/płaszczy, 636 sztuk bluzek). Na podstawie sum ilości i wartości towarów wykazanych w remanentach na dzień 31 grudnia 2008 r. możliwe było ustalenie średnich cen jednostkowych: akcesoria - 14,87 zł/szt., kurtki/płaszcze - 205,69 zł/szt., pozostały asortyment- 37,44 zł/szt. Przy uwzględnieniu tych cen ustalono strukturę ilościową i wartościową remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r. (objęła ona dane dotyczące firm S. i F.), co odzwierciedlono w tabeli na s. 126 zaskarżonej decyzji.

Dalej organ stwierdził, że z faktur wynikała łączna wartość sprzedaży firmy S. na rzecz firmy S1. w okresie marzec-grudzień 2008 r. w kwocie 318.488 zł. Z wcześniejszych ustaleń organu, w ramach których zakwestionowano rzetelność obrotu pomiędzy skarżącą a P. P. wynikało, że w okresie marzec-grudzień 2008 r. skarżąca sprzedała 233 sztuki towaru "ze starych kolekcji" o wartości 7.283,83 zł, wykazanego w remanencie firmy S. na 29 lutego 2008 r., który to towar uprzednio znalazł się w remanencie na koniec 2007 r. (6 sztuk akcesoriów o łącznej wartości 94,62 zł, 217 sztuk towarów sklasyfikowanych w decyzji jako pozostały asortyment o łącznej wartości 7.189,21 zł). Wartości zostały ustalone w oparciu o średnie ceny sprzedaży z faktur oznaczonych symbolem [...], wystawionych przez firmę S. w okresie styczeń-luty 2008 r. Pozostała sprzedaż zrealizowana w okresie od marca do grudnia 2008 r. na rzecz P. P. dotyczyła towaru z bieżących kolekcji o wartości 311.204,17 zł (wg wyliczenia 318.488,00 zł - 7.283,83 zł). Wobec tego trafne było stwierdzenie organu że towar ten był sprzedawany po takich samych cenach, jak wobec innych kontrahentów. Jednocześnie wobec podważenia wiarygodności treści faktur wystawionych na rzecz P. P. za prawidłowe należało uznać ustalenie asortymentu sprzedaży na jego rzecz w oparciu o strukturę wartościową sprzedaży zrealizowanej pod firmami S. i F. na rzecz innych kontrahentów. Biorąc to wszystko pod uwagę wyliczono łączną sprzedaż przez skarżącą w ramach firmy S. na rzecz P. P., odzwierciedlając wyliczenia w tabeli na s. 127 zaskarżonej decyzji.

Sąd aprobuje ocenę organów, że wszystko to umożliwiało wyliczenie ilości i wartości nieudokumentowanej sprzedaży towaru przez skarżącą w okresie marzec-grudzień 2008 r. Nie budzi zastrzeżeń Sądu uwzględnienie w ramach tego wyliczenia następujących danych: skorygowana ilości sprzedaży udokumentowanej fakturami oznaczonymi symbolem [...] wystawionymi przez firmę S. na rzecz P. P., stanów magazynowych na 29 lutego 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. ustalonych przez organy podatkowe, wystawionych przez firmę S. faktur sprzedaży z dnia 29 lutego 2008 r. oznaczonych symbolem [...] dokumentujących dostawę 4.601 sztuk towaru (gdyż faktury te dotyczą dostaw towarów wydanych z magazynu w marcu 2008 r.), faktur korygujących zwrot 3.234 sztuk towarów sprzedanych w okresie styczeń-luty 2008 r.

Wszystko to stanowiło podstawę wyliczenia podatku należnego (s. 132 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne odniesienie się w pierwszej kolejności do wniosków dowodowych skarżącej. Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. wnioski skarżącej zostały oddalone, gdyż, zdaniem Sądu, na ich uwzględnienie nie pozwalał przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wniosek o przeprowadzenie dowodu z pierwszej strony skargi z dnia 4 października 2021 r. o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 na okoliczność, że istnieje możliwość stwierdzenia przez NSA, że wyrok ten jest niezgodny z prawem (s. 6 skargi) nie był "niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie". Przypomnijmy, że wspomniany wyrok NSA z dnia 23 października 2020 r. II FSK 1389/18 został wydany w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. I SA/Łd 986/17 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. WSA uchylił decyzję organu odwoławczego, a NSA rozstrzygnięcie to zaaprobował. Wyrok WSA był wprawdzie uchylający zaskarżoną decyzję DIS, ale stwierdzono w nim fakt firmanctwa działalności skarżącej przez M. Ś.. Wyrok ten wiąże w niniejszej sprawie na zasadzie opisanej w art. 170 p.p.s.a., a to, że skarżąca wystąpiła ze skargą o stwierdzenie niezgodności tego wyroku w sprawie, nie ma dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej żadnego znaczenia. Sąd zajmuje się bowiem oceną faktów (w stwierdzenia zawarte w wyroku NSA stanowią element oceny prawnej stanu faktycznego w tej sprawie), a nie zdarzeniami przyszłymi i niepewnymi, mającymi charakter potencjalny i hipotetyczny, by nie powiedzieć - życzeniowy. Wniosek dowodowy był zatem niezasadny.

Po drugie, niezasadny był wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. I SA/Łd 600/20 na okoliczność, że zawiadomienie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno nastąpić w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. Pomijając już uzasadnienie tego wniosku (do sposobu rozumienia eksponowanej w tym kontekście przez skarżącą kwestii Sąd odniósł się w pierwszej części uzasadnienia wyroku w niniejszej sprawie) Sąd zauważa, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. I SA/Łd 600/20 znany jest mu z urzędu i z urzędu byłby brany pod uwagę w rozpoznanej sprawie jako dotyczący określenia J. P. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd podkreśla jednak, że wyrok ten (uchylający decyzję DIAS) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r. II FSK 148/22, sprawa zaś przekazana sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nie było więc podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zgadza się z argumentacją skarżącej, jakoby po wydaniu wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14 (wyrok ten dotyczył sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej za okres marzec-grudzień 2008 r. i bezpośrednio poprzedzał wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17, który organy miały obowiązek wykonać i co uczyniły w ramach postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją) doszło do zmian stanu faktycznego, które sprawiają, że wyrok ten nie wiąże już organów podatkowych. Zmiany te miały polegać na tym, że w dniu 25 marca 2019 r. została wydana decyzja DIAS uchylająca w całości decyzję NUCS z dnia 9 listopada 2018 r. (dotycząca podatku zryczałtowanego za styczeń-luty 2008 r.), a postępowanie zostało umorzone. Zdaniem skarżącej, w wyniku tego wiążąca jest deklaracja podatkowa za ten okres, a organy nie mają prawa tego ignorować i czynić ustaleń co do tego okresu (s. 19 i n. skargi).

Sąd zauważa, że decyzja, o której mowa, została wydana w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 579/17 dotyczącego określenia skarżącej wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia do 29 lutego 2008 r. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że pierwotnie WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1454/13, oddalił skargę skarżącej, jednak NSA wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2912/14 uchylił wyrok WSA w Łodzi. Wskazania NSA miały analogiczny charakter jak w sprawie II FSK 2913/14. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy umorzył jednak postępowanie z uwagi na przedawnienie, co wcale nie oznacza, że okoliczności związane okresem styczeń-luty 2008 r. nie mogły być brane pod uwagę w sprawie dotyczącej zobowiązania za okres od marca do grudnia 2008 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wyliczenia czynione w zakresie przedziału czasowego poprzedzającego badany okres mają na celu jedynie dokonanie ustaleń dla okresu marzec-grudzień 2008 r., nie są zaś formalnie wiążące dla okresu styczeń-luty 2008 r. Stan remanentowy na 29 lutego 2008 r. jest bowiem odzwierciedleniem remanentu na dzień 1 marca 2008 r., który wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres marzec-grudzień 2008 r. Sąd podkreśla, że ustalenia w tym zakresie nie wywołują jakikolwiek zmian w sytuacji podatkowej skarżącej za okres styczeń-luty 2008 r., niemniej w sprawie za okres kolejny mogą i powinny być brane pod uwagę jako element stanu faktycznego. Sąd stwierdza jednocześnie, że nie może być mowy o sytuacji, gdy wyrok prawomocny (kasacyjny) nie wiąże organów (bo np. zapadła później decyzja organu w sprawie za inny okres – a tak chciałaby to widzieć skarżąca), chyba że zachodzi przypadek z art. 153 p.p.s.a. in fine, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, "chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Przypadek taki w rozpoznanej sprawie nie wystąpił.

Z tych samych powodów niezasadny był zarzut dotyczący wadliwości oszacowania, opierający się na twierdzeniu o braku podstaw prawnych do szacowania remanentu na 29 lutego 2008 r., który – zdaniem skarżącej – był elementem zobowiązania podatkowego za styczeń-luty 2008 r. i który wykracza poza okres objęty decyzją (s. 49-50 skargi). Organy kilkukrotnie usiłowały wyjaśnić skarżącej, że w okresie marzec-grudzień 2008 r. osiągnięty przez skarżącą dochód z działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych. W tej sytuacji stan remanentowy na 29 lutego 2008 r. (odpowiadający remanentowi na dzień 1 marca 2008 r.) wpływał na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten okres, nie sposób więc uznać racji skarżącej, że ustalenia czynione wobec wskazanego stanu remanentowego wykraczają poza zakres sprawy i jej rozstrzygnięcie.

Nie zasługuje na aprobatę również ten zarzut skarżącej, że organy pominęły ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2913/14, w którym uwzględniono zarzuty zawarte w pkt VI skargi kasacyjnej, a dotyczące faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy S1. (s. 26 i n. skargi). Sąd zauważa, że NSA w powołanym wyroku stwierdził, że "Naczelny Sąd Administracyjny orzekając obecnie, mając jednocześnie na uwadze art. 170 p.p.s.a., uwzględnił zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt VI jej uzasadnienia dotyczącym faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy P. P. S.. Zarzut ten uwzględniono mając na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez sądy administracyjne". Stwierdzenie to zostało poprzedzone wskazaniem, że "sąd I instancji przyjął (chodziło tu o wyrok WSA w Łodzi z 22 kwietnia 2014 r. I SA/Łd 1455/13 oddalający skargę skarżącej na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r. – przyp. Sądu), że skarżąca zawyżyła przychód o kwotę 318.488 zł z tytułu faktur wystawionych w okresie marzec – grudzień 2008 r. na rzecz P. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S1.. Powołał się przy tym na wyrok WSA z 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 530/13 wydany w sprawie P. P.. Sąd ten uznał, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz firmy S1. w całości nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 17 listopada 2015 r., II FSK 3385/13), a sprawa została przekazana Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę WSA wyrokiem z 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16 uchylił decyzję Dyrektora IS z 28 lutego 2013 r. wydaną wobec P. P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. WSA wyjaśnił, że zasadniczym powodem uchylenia wyroku 16 lipca 2013 r. było niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego co nie pozwoliło na dokonanie oceny kompletności i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatnika. NSA bowiem podkreślił, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i z akceptacją tego naruszenia przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zatem wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność". Również we wspomnianym wyroku z dnia 31 marca 2016 r., I SA/Łd 148/16, którym WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. wydaną wobec P. P., stwierdzono, że: "uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy skarżący rzeczywiście nabył, w ilościach i w asortymencie zgodnym z posiadanymi fakturami zakupu, towary handlowe od trzech konkretnych kontrahentów".

Jak z tego wynika, organy były zobowiązane do uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego oceny – jeśli chciały wykazać, że skarżąca zawyżyła przychód z faktur wystawionych w okresie marzec – grudzień 2008 r. na rzecz P. P.. Żaden z sądów nie orzekł natomiast, że nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności tych faktur. W rozpoznanej sprawie organy uczyniły to, do czego były zobowiązane. Uzupełniono materiał dowodowy (m.in. sporządzono szereg szczegółowych zestawień danych wykazanych w fakturach w zakresie asortymentu, ilości i wartości towaru, odnoszących się do zrealizowanej przez skarżącą sprzedaży i dokonanych zakupów; przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka M. G. i B. W.1; włączono do akt sprawy i przeanalizowano dokumenty złożone przez J. P.). W odróżnieniu od wcześniej wydanej decyzji (uchylonej przez WSA) obecnie nie kwestionowano już rzetelności remanentu na dzień 31 grudnia 2007 r.

Inne podnoszone w skardze kwestie (np. kwestia firmanctwa M. Ś.), nie podlegały ponownej ocenie, bowiem zostały przesądzone w prawomocnych wyrok sądowych, o których już wcześniej była mowa. Wszystko to Sąd omówił w pierwszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a).

mj