Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1963/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2013 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko M. S.A., ( dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług – za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest podmiotem oferującym usługi z zakresu opieki nad osobami starszymi oraz przewlekle chorymi. Opieka ta jest realizowana w formie lokalizatora GPS, telefonu wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków, a także opieki domowej.

1. Usługa opieki w formie lokalizatora GPS polega na wyposażeniu danej osoby w niewielki lokalizator GPS. Opiekun otrzymuje dostęp do strony WWW, na której może obserwować aktualne miejsce przebywania podopiecznego na mapie. Dzięki lokalizatorowi najbliżsi podopiecznego mogą w każdej chwili sprawdzić, gdzie podopieczny się znajduje. Jeżeli podopieczny się zgubi, ulegnie wypadkowi, czy znajdzie się w sytuacji zagrożenia, jego najbliżsi i służby ratunkowe będą od razu znały jego lokalizację. Usługa ta jest przeznaczona dla osób (rodzin tych osób) z zanikami pamięci, demencją, otępieniem lub chorobą Alzheimera. Usługa lokalizacji jest świadczona poza miejscem zamieszkania osoby, której miejsce pobytu jest lokalizowane.

2. Telefon wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków potrafi wykryć potencjalny upadek podopiecznego i poinformować o tym upadku funkcjonujące 24h na dobę centrum monitoringu, które w razie potrzeby powiadamia pogotowie ratunkowe lub rodzinę podopiecznego. Telefon jest również wyposażony w przycisk alarmowy, którego naciśnięcie skutkuje automatycznym powiadomieniem centrum monitoringu o sytuacji zagrażającej zdrowiu lub życiu podopiecznego. Wbudowany w telefon lokalizator pozwala na ustalenie miejsca upadku lub naciśnięcia przycisku alarmowego i tym samym przekazanie tego miejsca pogotowiu lub rodzinie. Ta forma usługi przeznaczona jest dla osób starszych, z zaburzeniami rytmu serca oraz chorym na cukrzycę i inne choroby przewlekłe, którym grozi nagłe zasłabnięcie podczas codziennych, czynności. Telefon swoje funkcje lokalizacyjne oraz alarmowe spełnia zarówno w miejscu zamieszkania, jak i poza nim.

3. Usługa w zakresie opieki domowej polega na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania. Do monitoringu wykorzystuje się szereg bezprzewodowych czujników montowanych w domu podopiecznego. Czujniki monitorują takie zdarzenia jak upadek, długotrwały bezruch, naciśnięcie przycisku alarmowego czy inne zdarzenia mogące świadczyć o bezpośrednim zagrożeniu dla życia czy zdrowia podopiecznego. Sygnały z czujników przesyłane są do centrum monitoringu, które podejmuje decyzję o powiadomieniu służb ratunkowych lub też rodziny podopiecznego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy opisana w pkt 3 stanu faktycznego usługa opieki domowej podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług ?

2. Czy opisana w pkt 2 stanu faktycznego usługa telefonu wraz z lokalizatorem i monitoringiem upadków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Skarżącej, świadczenie usług opisanych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego podlega zwolnieniu z podatku VAT. Co do zasady świadczenie usług i sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże w określonych sytuacjach ustawodawca przewidział zwolnienie określonych usług z podatku VAT. Taki katalog zwolnień znajduje się między z innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Wśród wielu usług, których świadczenie jest zwolnione z podatku VAT ustawodawca wymienił między innymi usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.). Ustawodawca jednocześnie nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "opieki". Tym samym należy zastosować potoczną, językową definicję opieki. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pod pojęciem opieki należy rozumieć dbanie o kogoś, o coś. Oznacza to, iż na mocy wspomnianego art. 43 ust. 1 pkt 23 ze zwolnienia korzysta usługa, która spełnia łącznie następujące warunki: podlega dbaniu (opiece), podmiotem tej opieki jest osoba w podeszłym wieku, przewlekle chora lub niepełnosprawna, a dbanie (opieka) odbywa się w miejscu zamieszkania podopiecznego.

Wszystkie te warunki są spełnione przez usługi świadczone przez Skarżącą, a o których mowa w pkt 2 i 3 stanu faktycznego. W szczególności usługa opieki domowej (już sama nazwa tej usługi zawiera słowo "opieka") polega na dbaniu, troszczeniu się o osobę niepełnosprawną, w podeszłym wieku, tudzież przewlekle chorą. Opieka ta jest jednocześnie świadczona w miejscu zamieszkania podopiecznego. Tam to bowiem są zainstalowane wszelkie czujniki monitorujące aktywność podopiecznego. Podobnie jest z usługą telefonu. Usługa ta pozwala bowiem na stwierdzenie upadku podopiecznego, a także wezwanie przez niego pomocy specjalnym przyciskiem (a tym samym podjęcie przez Skarżącą określonych działań) w jego miejscu zamieszkania oraz poza nim.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 23, ust. 17 i ust. 17a u.p.t.u. Dalej stwierdził, że ze względów podmiotowych, usługi świadczone przez Skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. Analizując zaś kryteria do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. Minister Finansów podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "opieka". Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt. Warszawa 2007 r. tom II sir. 1119). "opieka"' oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb: strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)".

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, w której Skarżąca świadczy usługi opieki nad osobami starszymi oraz przewlekle chorymi z wykorzystaniem telefonu wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków polegającego na wykrywaniu potencjalnego upadku podopiecznego i poinformowaniu o tym upadku funkcjonujące całą dobę centrum monitoringu oraz usługi w zakresie opieki domowej polegające na monitorowaniu aktywności podopiecznego z wykorzystaniem szeregu bezprzewodowych czujników montowanych w domu podopiecznego, ale cały czas bez bezpośredniego kontaktu z osobą chorą lub w podeszłym wieku, Minister Finansów stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. ! pkt 23 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie została spełniona pierwsza przesłanka, tj. Skarżąca nie świadczy stricte usług opieki, polegającej na zajmowaniu, troszczeniu się, pilnowaniu, tylko jak sama wskazuje są to usługi monitoringu aktywności podopiecznych przy wykorzystaniu technologii teleinformatycznych (telefonu wraz z lokalizatorem lub bezprzewodowych czujników). Ponadto warunkiem koniecznym do zwolnienia jest świadczenie usługi w miejscu zamieszkania osoby przewlekle chorej czy w podeszłym wieku, a takiego elementu w opisanej sprawie nie ma. Wnioskodawca bowiem nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z podopiecznymi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że opieka, o której mowa we wniosku jest świadczona w miejscu zamieszkania, podopiecznego. Tam to bowiem są zainstalowane wszelkie czujniki monitorujące aktywność podopiecznego. Podobnie jest z usługą telefonu. Usługa ta pozwala bowiem na stwierdzenie upadku podopiecznego, a także wezwanie przez niego pomocy specjalnym przyciskiem (a tym samym podjęcie przez Skarżącą określonych działań) w jego miejscu zamieszkania oraz poza nim.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi realizowane przy użyciu telefonu wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków oraz usługi w zakresie opieki domowej polegające na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

Skarżąca podała, że telefon wraz z lokalizatorem oraz monitoringiem upadków potrafi wykryć potencjalny upadek podopiecznego i poinformować o tym upadku funkcjonujące 24h na dobę centrum monitoringu, które w razie potrzeby powiadamia pogotowie ratunkowe lub rodzinę podopiecznego. Telefon jest również wyposażony w przycisk alarmowy, którego naciśnięcie skutkuje automatycznym powiadomieniem centrum monitoringu o sytuacji zagrażającej zdrowiu lub życiu podopiecznego. Wbudowany w telefon lokalizator pozwala na ustalenie miejsca upadku lub naciśnięcia przycisku alarmowego i tym samym przekazanie tego miejsca pogotowiu lub rodzinie. Ta forma usługi przeznaczona jest dla osób starszych, z zaburzeniami rytmu serca oraz chorym na cukrzycę i inne choroby przewlekłe, którym grozi nagłe zasłabnięcie podczas codziennych, czynności. Telefon swoje funkcje lokalizacyjne oraz alarmowe spełnia zarówno w miejscu zamieszkania, jak i poza nim.

Natomiast usługa w zakresie opieki domowej polega na monitorowaniu aktywności podopiecznego (osoby starszej, chorej) w miejscu jej zamieszkania. Do monitoringu wykorzystuje się szereg bezprzewodowych czujników montowanych w domu podopiecznego. Czujniki monitorują takie zdarzenia jak upadek, długotrwały bezruch, naciśnięcie przycisku alarmowego czy inne zdarzenia mogące świadczyć o bezpośrednim zagrożeniu dla życia czy zdrowia podopiecznego. Sygnały z czujników przesyłane są do centrum monitoringu, które podejmuje decyzję o powiadomieniu służb ratunkowych lub rodziny podopiecznego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zwolnienia jest świadczenie usługi opieki dla ściśle określonego kręgu osób, tj. dla osób niepełnosprawnych, przewlekle chorych lub w podeszłym wieku, usługi te muszą być świadczone w miejscu zamieszkania ww. osób i nie mogą być wykonywane przez podmioty wymienione w pkt 22.

Analizując kryteria zwolnienia od podatku ustanowione w przytoczonym przepisie Minister Finansów stwierdził, że Skarżąca nie jest podmiotem wymienionym w pkt 22 i ta kwestia jest niesporna. Obie strony sporu zgodziły się, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy definicji pojęcia "opieka" należy jego znaczenie ustalić odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zdaniem Sądu stanowisko to jest słuszne.

Minister Finansów podał, że zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt. Warszawa 2007 r. tom II sir. 1119). "opieka"' oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb: strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (...)". Bazując na tak ustalonym znaczeniu pojęcia "opieka" organ interpretacyjny stwierdził, że Skarżąca nie świadczy usług opieki, polegających na zajmowaniu, troszczeniu się, pilnowaniu, tylko jak sama wskazuje są to usługi monitoringu aktywności podopiecznych przy wykorzystaniu technologii teleinformatycznych (telefonu wraz z lokalizatorem lub bezprzewodowych czujników). Według Ministra Finansów nie został też spełniony warunek świadczenia usługi w miejscu zamieszkania osoby przewlekle chorej, ponieważ Skarżąca nie ma żadnego bezpośredniego kontaktu z podopiecznymi.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w świetle wskazanej przez niego definicji pojęcia "opieka". Wyraz ten znaczy nie tylko "zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś", ale również "pilnowanie, dozór". Pilnować znaczy "strzec czegoś, czuwać nad kimś lub nad czymś", natomiast dozór jest to "pilnowanie i doglądanie kogoś lub czegoś" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). W zakresie znaczeniowym wyrazów pilnowanie i dozór, za pomocą których zostało zdefiniowane pojęcie "opieka", nie występuje element osobistego sprawowania tych funkcji, czyli doglądania będąc w miejscu pobytu osoby pilnowanej, czy objętej dozorem. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, zdobycze techniki pozwalają na sprawowanie dozoru, pilnowania, czyli opieki na odległość. Niczym bowiem innym jak sprawowaniem opieki w zakresie podanym przez Skarżącą jest monitorowanie upadków osoby chorej lub starszej, długotrwałego bezruchu takiej osoby i reagowanie przez osobę sprawującą dozór (pilnującą) na takie sytuacje. Zdaniem Sądu, wręcz nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku niektórych schorzeń taka forma opieki jest zasadnicza, gdyż nie zawsze osoba przewlekle chora lub starsza wymaga opieki w codziennych czynnościach życiowych (a jeśli nawet jej potrzebuje, nie zawsze może ją mieć), ale zagrożeniem dla niej jest upadek, czy zasłabnięcie i brak pomocy w takiej sytuacji.

Skarżąca podała, że ww. formami opieki objęte są osoby starsze, z zaburzeniami rytmu serca, chorzy na cukrzycę i inne choroby przewlekłe, którym grozi nagłe zasłabnięcie podczas codziennych czynności. Spełniony jest więc warunek, o którym w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., iż opieka powinna być sprawowana nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku.

W ocenie Sądu spełniony jest też warunek świadczenia usługi opieki w miejscu zamieszkania ww. osób, jeśli urządzenia pozwalające na ich monitorowanie są umieszczone w takim miejscu. To te urządzenia pozwalają bowiem na przekaz informacji do centrum monitoringu, które podejmuje stosowne działania, mające na celu udzielenie pomocy.

Reasumując stwierdzić należy, iż Minister Finansów przypisał niewłaściwie znaczenie użytemu w art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. pojęciu "opieka" i przez to w sposób nieprawidłowy zinterpretował ten przepis, a to z kolei doprowadziło go do błędnej konkluzji.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić stanowisko Sądu.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, iż Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.