Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1464/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 pkt 3, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 178/19 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od [...] Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt VIII SA/Wa 178/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi [...] sp. z o.o. - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2019r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] października 2018r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu naruszenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; w pkt 2 umorzył postępowanie administracyjne w sprawie; oraz w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu tego wyroku – Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nakładającą na spółkę karę pieniężną w wysokości [...] zł, powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), zwanej o.p., art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 3 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017r., poz. 708 ze zm.), zwanej ustawą o SENT, a także art. 14 ustawy z dnia 30 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 1039), zwanej ustawą zmieniającą. Podejmując tę decyzję wskazał, że w dniu [...] września 2017r. w Radomiu, na drodze krajowej nr 9, funkcjonariusze celni stwierdzili przewóz oleju napędowego, realizowany przez spółkę. Przedmiotem kontroli objęto 5 zgłoszeń do systemu SENT, łącznie na [...] l paliwa (ON CN 2710). W tych zgłoszeniach SENT jako środek transportu zgłoszono cysternę oraz przyczepę o stosownych numerach rejestracyjnych, podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany bez przyczepy. Nie stwierdzono natomiast rozbieżności co do ilości i rodzaju zgłoszonego towaru. Po dokonaniu aktualizacji zgłoszeń zezwolono kierowcy na kontynuację jazdy.

Dyrektor wywiódł, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT i zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT jest zagrożony karą pieniężną w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł). Błędne wpisanie numeru środka transportu, którym przewożony był towar, jest uchybieniem bardzo istotnym z punktu widzenia realizacji monitorowania przewozu towarów wrażliwych, jakim jest olej napędowy. Przepisy ustawy o SENT nie przewidują możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, a aktualizacja zgłoszenia w trakcie kontroli nie ma wpływu na wynik sprawy. Ustawa o SENT "w obowiązującym kształcie" nie uzależnia nakładania kar pieniężnych od tego, czy doszło do uszczupleń w podatkach, czy też nie.

Zdaniem Dyrektora, brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż skarżąca nie wskazała przesłanek w postaci jej ważnego interesu jako przewoźnika. W interesie publicznym nie leży nadto odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podmiot, który nie przestrzega obowiązującego prawa.

Uwzględniając skargę [...] sp. z o.o. na tę decyzję i umarzając postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej – Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca nie podała w dokonanych zgłoszeniach numerów rejestracyjnych środka transportu, a w konsekwencji nie wykazały, że zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym co do numerów rejestracyjnych środka transportu. Po zaprezentowaniu art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 4 i art. 13 ustawy o SENT i uzasadnienia projektu tej ustawy – stwierdził zaś, że naruszenia art. 122 i art. 191 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT miały związek z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 pkt 3 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, a więc przyjęciem przez organy podatkowe obu instancji, że istnieją podstawy do nałożenia na spółkę jako przewoźnika (podmiot wysyłający) kary pieniężnej w sytuacji, gdy zgłoszenia zawierają numer rejestracyjny pojazdu (cysterny), którą towar (paliwo) był przewożony, nadto braki formalne zgłoszeń zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe nie przedstawiły przy tym stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. W szczególności nie wykazały istnienia prawnie doniosłych przesłanek lub okoliczności świadczących o tym, że w realiach tej sprawy w interesie publicznym jest nakładanie na przewoźnika (podmiot wysyłający) dolegliwych kar pieniężnych za uchybienia formalne dokonanych przez skarżącą zgłoszeń w systemie SENT, usunięte w trakcie kontroli. Skoro skarżąca zgłosiła numery rejestracyjne środka transportu (cysterny), którym dokonywała przewozu towaru (paliwa), to znaczy, że dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca naruszyła ten przepis i nie wskazały też przepisu, którego naruszenie stanowiłoby podstawę do wniosku, że zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji nie wykazały, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, czyli nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Nie znalazły przy tym podstaw do skorzystania z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż nie wystąpiły w tej sprawie przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Faktem jest, jak zauważył Sąd I instancji, iż skarżąca pomimo stosownego wezwania nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Jednak konsekwentnie wskazywała na formalny charakter uchybienia, które nie wiązało się z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organy podatkowe winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności tej sprawy; rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy podatkowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor nie wyjaśnił, że czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach tej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. W toku kontroli usunęła braki zgłoszenia.

Interpretując pojęcie "interesu publicznego" w sposób przewidziany na gruncie o.p. – Sąd I instancji stwierdził, że ocena zaistnienia tego interesu wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności – w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy o SENT). Kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mają charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary.

Wykładni przepisów ustawy o SENT należy dokonywać – jak argumentował Sąd I instancji - w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą za uchybienia formalne, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Ma to szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w tej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT, której przepisy weszły w życie 18 kwietnia 2017r. i 1 maja 2017r. Transport w tej sprawie miał zaś miejsce 13 września 2017r. Dla adresatów aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość.

Zdaniem Sądu I instancji, nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w ustawie o SENT powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ten podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a o.p. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Jeżeli dany podmiot występuje jednocześnie jako podmiot wysyłający i przewoźnik, tak jak w tej sprawie, to należy stosować przepisy korzystniejsze dla legalnie działającego przedsiębiorcy. Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na okoliczność odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej.

Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W opinii Sądu I instancji zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość uzasadniał uchylenie decyzji organów obu instancji, a skoro skarżąca nie naruszyła art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, a jej uchybienia w zakresie danych cysterny należy potraktować jako oczywistą pomyłkę, a nie jako zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym uzasadnia umorzenie postępowania administracyjnego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł, na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej p.p.s.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz uzupełnienie (korekta) zgłoszenia w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT nie stanowi podstawy prawnej do nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia zgłoszenia o dane wynikające z art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, a w przypadku gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT nakłada się na przewoźnika karę pieniężną,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna każdorazowo zostać powiązana z koniecznością uprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa oraz powinno być powiązane z oceną uchybień formalnych w dokonanym zgłoszeniu, podczas gdy brak jest podstaw do różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia, tj. niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym oraz powstaniem uszczupleń dochodów podatkowych budżetu państwa,

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i art. 24 ust. 3 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia tych przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w przypadku, gdy braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej z uwagi na zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towarów, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonych decyzji i umorzeniem postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, a w konsekwencji wadliwym uznaniu, że brak było podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego określonego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły przesłanki w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego.

Wskazując na powyższe skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a nadto zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik [...] sp. z o.o. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] sp. z o.o. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Stosownie do art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Rozpoznając tę skargę w granicach zarzutów kasacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ma ona usprawiedliwione podstawy prawne, choć nie wszystkie zarzuty kasacyjne są trafne.

W sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega - zdaniem Sądu kasacyjnego - zarzut naruszenia prawa procesowego. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (tak np. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II GSK 1597/12, Lex nr 1495105). Ta kolejność rozpoznania zarzutów ulega zmianie jedynie wówczas, gdy skarga kasacyjna – tak jak w tej sprawie - stawia zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Wobec tego jako pierwsze rozpoznane zostaną zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego.

Zarzuty kasacyjne błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tj. zarzuty lit. a) petitum skargi kasacyjnej, wymagające łącznego rozpoznania, zasługują na uwzględnienie.

Istota tych zarzutów sprowadza się do dwu kwestii, a mianowicie po pierwsze, czy zgłoszenie danych niezgodnie ze stanem faktycznym i korekta zgłoszenia w toku kontroli uzasadnia nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT, oraz po drugie, czy możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wymaga każdorazowego uprawdopodobnienia uszczuplenia dochodów budżetu państwa i powiązania z oceną uchybień formalnych i okoliczności uchybienia, tj. przyczyny uchybienia oraz stopień zawinienia podmiotu wysyłającego, odbierającego albo przewoźnika. Zdaniem organu istotny jest moment wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą się określone skutki w postaci nałożenia kary, a usunięcie nieprawidłowości po ich ujawnieniu w trakcie kontroli nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenia ustawy o SENT. Dopuszczenie takiej możliwości byłoby nieracjonalne z punktu widzenia celów tej ustawy, jakim jest ograniczenie szarej strefy obrotu towarami wrażliwymi i funkcji prewencyjnej tej regulacji. Prowadziłoby to do konwalidacji wadliwych zgłoszeń i dopiero w sytuacji, gdy podmiot zostanie "złapany na gorącym uczynku". Organ podkreślił również, że ustawa o SENT nie różnicuje odpowiedzialności w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy, a kara jest nakładana obligatoryjnie w przypadku nieujawnienia danych lub podania danych sprzecznych z rzeczywistością.

Rozpoznając tak sformułowane i umotywowane zarzuty kasacyjne – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni objętych analizowanymi zarzutami przepisów prawa materialnego.

Stosownie do 24 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy SENT "w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł" oraz "w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o: numery rejestracyjne środka transportu".

Dokonując wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT, normujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych, należy dać pierwszeństwo wykładni językowej, a w dalszej kolejności w razie potrzeby zweryfikować jej wynik w oparciu o inne rodzaje wykładni, tj. wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT (zob. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2017r., I OSK 829/17; 12 września 2017r., II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wobec tego wynik wykładni językowej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT należy zweryfikować wynikiem innych rodzajów wykładni, a więc odwołaniem do celu ustawy o SENT i funkcji kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Projektodawca wskazał, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Obowiązki te oceniono jednak jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W tym kontekście użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" przy uwzględnieniu treści art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT należy - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych innych niż dotyczące samego towaru nie odzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy na moment rozpoczęcia przewozu towaru i moment kontroli przewozu towarów. Nie można natomiast utożsamiać tego sformułowania – tak jak to przyjął Sąd I instancji – z danymi podanymi w zgłoszeniu niezgodnie ze stanem faktycznym, lecz skorygowanymi w toku kontroli. W przeciwnym razie prewencyjna i odstraszająca funkcja kary za naruszenie ustawy SENT nie miałaby racji bytu. Kary te są bowiem zapowiedzią negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z tej ustawy, a więc i o charakterze formalnym. Odgrywają one w intencji prawodawcy szczególnie istotną rolę w zagwarantowaniu przestrzegania rygorów wynikających z systemu monitorowania drogowego przewozu towarów wrażliwych. Przyjęcie tezy Sądu I instancji oznaczałoby, że każdorazowo podmiot podlegający systemowi monitorowania przewozu towarów – przyłapany podczas kontroli na naruszeniu obowiązków określonych ustawą o SENT - mógłby uwolnić się od odpowiedzialności administracyjnej poprzez skorygowanie zgłoszenia w toku kontroli. W konsekwencji we wszystkich przypadkach, w których nie przeprowadzono kontroli, a doszło do naruszenia tych obowiązków, realizacja celów ustawy nie byłaby zagwarantowana, co w konkretnych przypadkach mogłoby doprowadzić do niemożności ustalenia rzeczywistego obrotu, tak wrażliwym towarem jak olej opałowy.

Wadliwe jest również stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że ratio legis ustawy o SENT było nakładanie kar pieniężnych, które powinno być każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa. Choć zgodzić się należy z poglądem, że celem nakładania tych kar nie może być zwiększenie dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy o SENT, marginalizowaną przez Sąd I instancji, jest funkcja prewencja, która poprzez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowana przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Prawodawca nie uzależnia też wymierzenia tej kary, czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wręcz przeciwnie konstrukcja art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT wskazuje w sposób jednoznaczny na odpowiedzialność obiektywną. Nie bez powodu przecież w przepisie tym używany jest kategoryczny zwrot "nakłada się karę pieniężną" poprzedzony zwrotem "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru". Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów, choć prawodawca łagodzi rygoryzm tej regulacji poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary, co jednak stanowi przedmiot regulacji art. 24 ust. 3 ustawy o SENT.

Podkreślić też należy, że w tej sprawie naruszenie nie dotyczyło towaru jako takiego, lecz środka transportu. Z tego to względu trudno rozważać – jak tego oczekuje Sąd I instancji – sporne naruszenie w kontekście uszczuplenia budżetu państwa. Sankcja za tego rodzaju naruszenia ma zapobiegać sytuacji, w której nie można byłoby ustalić, czy olej napędowy załadowany w jednej miejscowości na określony środek transportu, a dostarczony do miejscowości przeznaczenia innym środkiem transportu jest tym samym towarem, który został nadany, a więc czy na trasie jego przewozu nie został zamieniony na inny towar, przykładowo niewiadomego pochodzenia. Przewidziane w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o SENT naruszenia są też naruszeniami formalnymi, a więc takimi które dotyczą podania wadliwych danych w zgłoszeniu lub niezgodnie ze stanem faktycznym. Uwagi Sądu I instancji co do charakteru tych naruszeń – formalnego i nieistotnego z punktu widzenia wpływu środków do budżetu państwa nie znajdują więc oparcia w prawie.

Uznając z kolei za błędną dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o SENT - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do tego przepisu "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3". W myśl zaś art. 26 ust. 3 ustawy o SENT "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4". Uregulowana w tych przepisach "instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971)" – por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2019r., II FSK 3478/18, Lex nr 2701443. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o SENT pozostawione została uznaniu administracyjnemu organu. O tym, czy celowe jest odstąpienie od wymierzenia kary, czy też nie decyduje organ uprawniony do wymierzenia kary. Organ ten obowiązany jest rozważyć niezdefiniowane przez ustawodawcę przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary w postaci "ważny interes podmiotu" lub "interes publiczny", a jedyne możliwe w tej sprawie przesłanki zastosowania tej regulacji prawnej. Przesłanki te z uwagi na wyjątkowy charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy o SENT należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Rację przyznać należy skarżącemu kasacyjnemu, że "ważny interes przewoźnika to nie subiektywne przekonanie strony o istnieniu takiego interesu, ale sytuacja nadzwyczajna, na którą przewoźnik nie ma wpływ. W szczególnych przypadkach znaczenie może też mieć wyjątkowo trudna sytuacja ekonomiczna przewoźnika. Interes publiczny to natomiast interes uwzględniający wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak równość, sprawiedliwość, bezpieczeństwo, przestrzeganie prawa, czy zaufanie do organów państwa". Spośród tych przesłanek Sąd I instancji bezpodstawnie zakwestionował sposób rozumienia przez organy administracji pojęcia "interes publiczny". Przyjął bowiem, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że "surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy", a kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT powinny być nakładane "tylko wówczas gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów budżetu państwa", "w interesie publicznym nie leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa. Jeżeli dany podmiot występuje jednocześnie jako podmiot wysyłający i przewoźnik, tak jak w niniejszej sprawie, to należy stosować te przepisy, które będą korzystniejsze dla legalnie działającego przedsiębiorcy". Z powyższego wynika, że zdaniem Sądu I instancji nakładanie na legalnie działający podmiot (będący jednocześnie wysyłającym i przewoźnikiem) za formalne naruszenia przepisów ustawy SANT tak surowych kar nie leży w interesie publicznym, jeśli naruszenie nie doprowadziło do uszczuplenia należności budżetu państwa. To stanowisko nie uwzględnia konstrukcji odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SANT, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Pojęcia interes publiczny nie sposób bowiem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Ustawodawca nie przewiduje też możliwości miarkowania nakładanej kary, a do tego w istocie sprowadza się stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie jest w interesie publicznym nakładania tak surowych kar na podmioty, podlegające tej karze. Odstąpienie od nałożenia kary jest bowiem wyrazem jej darowania, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma zatem wybór między nałożeniem kary lub odstąpieniem od jej nałożenia. Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie słuszny interes podmiotu również wyklucza uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których podmiot ma wpływ. A zatem w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy SENT, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Nie można zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych dla walki z szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym, oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT nie pozwala na przyjęcie tezy Sądu I instancji, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, tj. zarzuty lit. b) pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, również jest trafny.

Ten zarzut jest – jak sam skarżący kasacyjnie organ podnosi - konsekwencją dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o SENT, a wyrażonej tezą, że nie ma podstaw do nałożenia kary pieniężnej gdy braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli i jednocześnie nie zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Tak sformułowany zarzut kasacyjny – pomimo wskazania w zarzucie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191 o.p., sugerującemu na naruszenie prawa procesowego – w istocie zmierza do podważenia, na co wskazuje również uzasadnienia skargi kasacyjnej, prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny tej sprawy nie jest przecież sporny. Zarzut ten należy rozpoznać jako zarzut wadliwego jego zastosowania.

Z przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyroku ustaleń faktycznych, a opartych na zgromadzonym przez organy celne materiale dowodowym, wynika, że w trakcie kontroli drogowej stwierdzono naruszenie polegające na podaniu danych niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym, a dotyczących wskazania w zgłoszeniu środka transportu, które to naruszenie zostało przez skarżącą usunięte. Skarżąca – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji – pomimo wezwania organu nie wskazała zaistnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 3 ustawy o SENT, nie przedstawiła dokumentacji, zamiast tego wskazywała na charakter uchybienia, które nie wiązało się jej zdaniem z możliwością uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Z uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika z kolei, że organ rozważył z urzędu w miarę dostępnych mu danych o przedsiębiorstwie skarżącej, w tym jego sytuacji majątkowej i finansowej, okoliczności mieszczące się w pojęciu "interes publiczny". Organ podkreślił, że w oparciu o ogólnodostępne informacje uzyskane z Krajowego Rejestru Sądowego dokonał uproszczonej analizy ekonomicznej strony, w wyniku której doszedł do wniosku, że zapłata kary nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy, a ewentualne czasowe pogorszenie sytuacji firmy jest konsekwencją działań firmy - naruszenia obowiązków wynikających z ustawy o SENT i nie stanowi zdarzenia losowego. Podniósł, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony. Nie jest to jednakże równoważne z przesłanką "ważnego interesu podmiotu". Następnie organ podniósł, że obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Organ dodał, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Zdaniem organu odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji. Dalej wywodził, że odstąpienie od nałożenia kary na stronę, będącej skutkiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu; a nadto jest formą rezygnacji z przysługujących budżetowi należności i obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikających z niezgodnych z prawem działań strony jest niesprawiedliwe społecznie. Tylko więc brak środków finansowych i majątku, które spowodowałyby konieczność sięgnięcia przez stronę po środki z budżetu państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych, wypełniałoby przesłankę "interesu publicznego".

W tych okolicznościach w świetle treści przepisów art. 24 ust. 1 pkt 2 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT i jego prawidłowej wykładni nie może być wątpliwości, że przepisy te zostały przez organy w prawidłowy sposób zastosowane w tej sprawie. Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o SENT. W tym zakresie zaskarżony wyrok nie jest zgodny z prawem. Do naruszenia doszło co wynika z protokołu kontroli drogowej, a jego usunięcie po kontroli nie ma na gruncie tych przepisów żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. W tym zakresie ocena dowodów Sądu I instancji jest wadliwa, a argumentacja zaskarżonego wyroku jest niespójna. Strona dopełniła - według Sądu I instancji - obowiązku, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 3 ustawy o SENT, a organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że dopuściła się naruszenia tego przepisu, strona działała legalnie oraz przewoziła towar, który nie budził zastrzeżeń co do legalności, nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Jednocześnie stwierdził, że strona w toku kontroli usunęła braki zgłoszenia, a organ ma nie tylko obowiązek wykazania naruszenia, ale i rozważyć z urzędu przesłanki odstąpienia od nałożenia kary. Rzecz jednak w tym, że na organie cięży obowiązek rozważenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary jedynie wtedy gdy stwierdzi, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o SENT. Skoro zaś Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie doszło do spornego naruszenia, to zbędny był wywód zaskarżonego wyroku co do przesłanek z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT. Ocena tych przesłanek przez organ – wobec uznania za prawidłowe ustaleń organów co do naruszenia przepisów ustawy o SENT - odpowiada prawu. Skarżąca nie wykazała zaistnienia słusznego interesu w odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej, zaś organ wykazał w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się zarówno w pojęciu "słusznego interesu podmiotu" i "interesu publicznego", co czyni zaskarżony wyrok również w tym zakresie wadliwym.

Zarzuty kasacyjne naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzuty lit. b) pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, zostały wadliwie skonstruowane, co czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną.

Rozpoznając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przede wszystkim uwagę, że skarga kasacyjna – wbrew wymogowi ustawowemu - nie zawiera uzasadnienia do tych zarzutów, a w konsekwencji również nie wykazuje wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów prawa procesowego skutkuje uwzględnieniem skargi, lecz takie które mogło rzutować na treść rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest więc prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej, a więc nie tylko wskazanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, ale w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazanie stosowną argumentacją związku przyczynowego między naruszeniem przepisu a rozstrzygnięciem sprawy. Ów związek należy przy tym wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zatem za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., GSK 42304; 10 maja 2005r., FSK 1657/04; 12 października 2005r., I FSK 155/05; 23 maja 2006r., II GSK 18/06; 4 października 2006r., I OSK 459/06, publ. w CBOSA). Brak skargi kasacyjnej w tym zakresie, wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutów, co już czyni skargę w tym zakresie nieskuteczną. Niemniej podnieść trzeba, że zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący kasacyjnie organ próbuje podważyć prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Podnosi bowiem, że Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadnie je uchylił oraz umorzył postępowanie administracyjne. Tymczasem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. nie służy do kwestionowania prawidłowości oceny okoliczności faktycznych przez sąd niższej instancji i zastosowania normy materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2017r., II GSK 1763/17, LEX nr 2424217, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017r., I FSK 529/16, LEX nr 2422667, wyrok NSA z dnia 26 września 2017r., II GSK 3642/15, LEX nr 2415259). Temu bowiem służą przepisy prawa procesowego, określające kompetencje orzecznicze wojewódzkich sądów administracyjnych. Przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. są – co należy podkreślić - przepisami ogólnymi o charakterze kompetencyjnym. Norma w nich zawarta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te wskazują cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji, nie normują postępowania przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017r., I OSK 987/17, LEX nr 2440332, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., I OSK 2271/15, LEX nr 1989889, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014r., II GSK 1994/13, LEX nr 1637126). Naruszenie tych przepisów mogłoby zatem mieć miejsce wówczas gdyby sąd I instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2017r., II GSK 3642/15, LEX nr 2415259). Sąd administracyjny nie dokonuje też własnej oceny materiału dowodowego, bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności, tj. zgodności z prawem (materialnym, jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tej sprawie nie ma miejsca sytuacja objęta regulacją tych przepisów, bowiem Sąd I instancji rozpoznał sprawę należącą do kognicji sądów administracyjnych, zastosował kryterium legalności zaskarżonej decyzji i środek przewidziany w p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie nie twierdził też, iż odmienna sytuacja niż określona w analizowanych przepisach miała miejsce w tej sprawie. Z tych przyczyn analizowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Uznając zasadność skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni prawa materialnego i wadliwej oceny dowodów przy niespornych ustaleniach - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy sądowoadministracyjnej została dostatecznie wyjaśniona, co pozwala na podstawie art. 188 p.p.s.a. na uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., skargi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).