Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie w części
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1 i 2,  art. 122, art. 123 § 1 i art. 178
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy I. uchyla zaskarżone postanowienie w części utrzymującej w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie odmowy stronie i pełnomocnikowi umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów opisanymi w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania kontrolnego jako oświadczenia przesłane przez pacjentów dotyczące leczenia stomatologicznego; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. K. [...] zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia D. K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. dotyczące odmowy stronie i pełnomocnikowi umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] r. wyłączył z akt postępowania kontrolnego, wszczętego wobec D. K. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przekazanymi przez NFZ w ramach wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o oświadczeniach zdrowotnych za lata 2011, 2012 i 2013 - wezwania świadków z dnia [...], [...], [...] lipca 2015 r. do osobistego stawienia się w dniach [...] i [...] lipca 2015 r. oraz [...] i [...] sierpnia 2015 r. (łącznie 52 dokumenty) oraz określone bliżej oświadczenia przesłane przez pacjentów dotyczące leczenia stomatologicznego objętego zakresem postępowania kontrolnego (15 dokumentów).

Kolejnym postanowieniem z tego samego dnia ([...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił D. K. i jej pełnomocnikowi umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy wcześniej wymienionym postanowieniem z dnia [...] r., sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W uzasadnieniu wskazał, że dobro postępowania kontrolnego mającego wskazać celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznym stanowi istotną przesłankę interesu publicznego. Zaznaczył także, że nie jest celowym i koniecznym informowanie strony lub pełnomocnika o personaliach świadków i ich miejscu zamieszkania. Postępowanie takie pozwala wykluczyć choćby częściowo uzgadnianie treści zeznań.

W zażaleniu na te postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 179 § 1 i § 2 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) poprzez nadinterpretację, błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przepisów, wnosząc o jego uchylenie.

Według skarżącej działanie organu kontrolnego oparte na przesłance interesu publicznego, a mające na celu uniemożliwienie kontaktu ze świadkami poprzez odmowę udzielenia informacji w zakresie personaliów świadków jest bezzasadne, gdyż personalia tych osób jako pacjentów gabinetu są znane skarżącej jako ich lekarzowi.

Według strony prawo zostało naruszone przez Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) poprzez przekazanie Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na jego wniosek danych pacjentów dotyczących ich personaliów, jak i wykonanych na ich rzecz usług stomatologicznych, a także przez Urząd Kontroli Skarbowej poprzez wezwanie bez zgody sądu pacjentów na przesłuchanie celem wyjawienia informacji podległych tajemnicy lekarskiej.

W ocenie strony działania organu są sprzeczne z art. 178, art. 129, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej oraz z art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto żądane dokumenty nie mają charakteru informacji niejawnych, co do których możliwe byłoby zastosowanie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym można byłoby je wyłączyć jako tzw. inne dokumenty zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że D. K. prowadząc gabinet stomatologiczny wykonywała refundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia usługi stomatologiczne. W dniach [...] maja 2015 r. organ kontrolny przesłuchał w charakterze świadków 40 pacjentów w celu uzyskania informacji, czy usługi zrefundowane przez NFZ zostały faktycznie wykonane oraz za które wykonane usługi stomatologiczne strona pobierała dopłaty.

Pełnomocnik strony po zapoznaniu się z aktami postępowania w dniu [...] 2015 r., złożyła w dniu [...] 2015 r. wniosek o odpis bez potwierdzenia urzędowego zeznań wymienionych we wniosku osób. Wniosek dotyczył tych osób, które w trakcie przesłuchań w dniach [...] 2015 r. nie potwierdziły wykonania wszystkich usług stomatologicznych zgłoszonych jako wykonane przez D. K. do NFZ oraz wykazały usługi stomatologiczne, do których dopłacały. Następnie niektóre z tych osób (nie potwierdzających wcześniej wykonania wszystkich usług stomatologicznych) złożyły w dniach [...] 2015 r. pisemne wyjaśnienia zawierające zmianę zeznań złożonych w czasie przesłuchań. Osoby te w pisemnych wyjaśnieniach potwierdziły wykonanie wszystkich usług stomatologicznych.

W dniu [...] lipca 2015 r. pełnomocnik strony ponownie zapoznała się z aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, a w dniu [...] lipca 2015 r. złożyła wniosek o odpisy bez urzędowego poświadczenia przesłanych sprostowań zeznań oraz oświadczeń dotyczących leczenia stomatologicznego - wymienionych w tym wniosku osób.

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że w trakcie przesłuchań, które odbyły się już w dniach [...] i [...] lipca oraz [...] i [...] sierpnia 2015 r., poszczególni świadkowie zeznali, że przed przesłuchaniem kontaktowała się z nimi telefonicznie recepcjonistka z gabinetu stomatologicznego D. K., aby stawili się w gabinecie celem zapoznania się z kartą leczenia stomatologicznego oraz jej podpisania, czego dotychczas nie czynili.

W dniu [...] lipca 2015 r. wpłynęło do organu kontrolnego wyjaśnienie D. K. z dnia [...] lipca 2015 r., w którym oświadczyła między innymi, że zapoznanie pacjentów z własnymi kartami leczenia stomatologicznego skutkowało między innymi sprostowaniem zeznań i złożeniem stosownych oświadczeń zarówno organowi jak i stronie (oświadczenie o treści " ... Potwierdzam wykonanie wszystkich usług refundowanych przez NFZ bezpłatnie"). Wśród pacjentów, którzy zapoznali się z dokumentacją medyczną byli także pacjenci wezwani do pisemnych wyjaśnień. W ocenie organu odwoławczego nie ulega zatem wątpliwości, że wizyta pacjentów w gabinecie stomatologicznym D. K. przed wyznaczoną datą przesłuchania miała wpływ na obiektywność czy bezstronność zeznań. W ocenie organu odwoławczego analiza skutków zapoznania się przez stronę czy pełnomocnika z danymi personalnymi świadków (pacjentów), bezsprzecznie świadczy o słuszności wydanych postanowień o wyłączeniu dokumentacji zawierającej dane pacjentów i o odmowie stronie i pełnomocnikowi umożliwienia zapoznania się z tą dokumentacją. Za niezrozumiałe natomiast uznać należy zaskarżenie przedmiotowego postanowienia, skoro w zażaleniu stwierdzono, iż personalia tych osób są znane lekarzowi od dawna z uwagi na fakt, że są to pacjenci gabinetu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Nie ulega wątpliwości, że wyrażone w art. 178 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (§ 1) oraz prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy bądź wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3) stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezsprzecznie zatem art. 178 Ordynacji podatkowej stanowi uszczegółowienie wspomnianych wyżej zasad postępowania podatkowego, zaś realizacja tego uprawnienia przekłada się również na możliwość obrony racji podatnika w toczącym się wobec niego postępowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane wyżej prawo wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń. Możliwość ustanawiania ustawowych odstępstw od prawa jednostki do dostępu do dotyczących ją urzędowych dokumentów dopuszcza sama Konstytucja RP. Zgodnie z art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Ustawowe ograniczenia prawa strony do wglądu do akt sprawy są przewidziane z dwóch powodów, a mianowicie ze względu na konieczność ochrony informacji niejawnych oraz konieczność ochrony interesu publicznego. W myśl art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Organ odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, że dokumenty żądane przez stronę nie zawierają informacji niejawnych, co do których możliwe byłoby zastosowanie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że ta argumentacja jest nietrafna, bowiem jak wyraźnie wskazano w postanowieniu organu pierwszej instancji, przesłanką wyłączenia dokumentów z akt sprawy jest interes publiczny. Pojęcie "interesu publicznego" nie jest prawnie uregulowane. W doktrynie i orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, że pod pojęciem interesu publicznego mieści się dobro osób trzecich, nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych dokumentach, z racji tego, że zawierają istotne dane o tych podmiotach. Pojęcie to należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki. Mówiąc o interesie publicznym należy mieć na uwadze korzyść służącą ogółowi.

Organ odwoławczy wskazał, że wyłączenie z akt sprawy wezwania świadka (zawierającego jego adres zamieszkania) na przesłuchanie, uniemożliwiające stronie postępowania zapoznanie się z danymi personalnymi tego świadka może być podyktowane interesem publicznym wynikającym z dbałości o dobro prowadzonego postępowania - co miało miejsce w niniejszej sprawie. W zaskarżonym postanowieniu organ kontrolny wyraźnie zaznaczył, że wyłączone dokumenty zawierają dane personalne świadków, którzy mają złożyć zeznania dla celów prowadzonego postępowania wobec D. K.. Uzyskanie wiedzy przez stronę o personaliach świadków i ich miejscu zamieszkania umożliwiłoby wcześniejszy z nimi kontakt (to jest przed złożeniem zeznań) i mogłoby wpłynąć na treść ich zeznań. Zdaniem organu wyłączenie jawności tych danych pozwoli wykluczyć choćby częściowo uzgadnianie treści zeznań między świadkami a stroną, a tym samym uzyskać obiektywne i zgodne ze stanem faktycznym informacje. Na potwierdzenie zasadności i prawidłowości postępowania organu kontrolnego przywołano m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., syn. akt I SA/Lu 24/10.

Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutów skarżącej co do legalności gromadzenia materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, powołując w tym względzie wspierające zajmowane stanowisko przepisy prawne (m.in. art. 7 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej) i orzecznictwo (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 169/15).

Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że działania organu pierwszej instancji w żadnym stopniu nie naruszyły - wskazanych w zażaleniu - przepisów prawa procesowego, bowiem przy wyłączaniu dokumentów z materiału dowodowego sprawy, ochrona danych osobowych nie stała się w żadnym stopniu przeszkodą do realizowania przez stronę jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a w konsekwencji nie naruszyła zasady jawności postępowania. Skoro wyłączono z akt sprawy dokumenty z uwagi na interes publiczny, to zasadna była odmowa do ich wglądu. Rozstrzygnięcie takie nie budzi wątpliwości w świetle powołanego wyżej art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] D. K. zarzucała naruszenie:

1/ art. 179 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sytuacji braku przesłanki interesu publicznego;

2/ art. 179 § 1 w związku z art. 129 i art. 178 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za prawidłowe sposobu określenia przez organ skarbowy dokumentów oraz danych podlegających wyłączeniu oraz odmowy ich udostępnienia;

3/ art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 178 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za prawidłowe stanowiska organu I instancji odmawiającego umożliwienia zapoznania się z dokumentami mającymi istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym naruszenia prawa w zakresie dostępu do akt mającego wpływ na wynik sprawy;

4/ art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niezgodne z prawem pozyskanie kart leczenia pacjentów (przy okazji rejestru pacjentów) - co doprowadziło do naruszenia tajemnicy lekarskiej i prawa pacjentów skarżącej do zachowania w poufności informacji związanych z ich stanem zdrowia i dokonanymi zabiegami;

5/ art. 26 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. w związku z art. 13 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2012 poz. 159) w związku z art. 40 i art. 41 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., Nr 277, poz. 1634) w związku z art. 23 Kodeksu Etyki Lekarskiej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji zebranie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z prawem, z naruszeniem art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

6/ art. 266 Kodeksu karnego, co miało doprowadzić do ujawnienia przez skarżącą tajemnicy lekarskiej i narazić ją na sankcje.

Skarżąca oprócz wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia wnosiła także o uchylenie poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także o nakazanie organom I i II instancji udostępnienia skarżącej oświadczeń pacjentów. Ponadto wnosiła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i nakazanie wydania rozstrzygnięcia uchylającego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz stwierdzenie braku przesłanek do wyłączenia dokumentów z akt sprawy.

W treści skargi wskazano, że z argumentacją organów można się zgodzić wyłącznie w przypadku wezwań pacjentów na przesłuchania w charakterze świadków. Wniosek skarżącej dotyczył nie tylko osób wzywanych na przesłuchania, ale również oświadczeń (wyjaśnień) pacjentów stanowiących uzupełnienie lub sprostowanie wcześniej złożonych zeznań. W uzasadnieniu "skarżonych pism" brak jest zdaniem skarżącej wskazania przyczyn ich utajnienia. Trudno jest w tym przypadku mówić o "wpływaniu" na treść zeznań pacjentów, skoro skarżąca wcześniej nie miała wiedzy o przesłaniu oświadczeń do Dyrektora UKS w L.. Dopiero chęć zapoznania się z dokumentami przez pełnomocnika skutkowała utajnieniem akt w tej części .

Według twierdzeń skargi w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy odmowa umożliwienia stronie (pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonymi dokumentami (oświadczenia przesłuchiwanych wcześniej pacjentów) nie służy realizacji zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej - co oznacza naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W konsekwencji odmowa udostępnienia odpisu dokumentów mających wpływ na wynik sprawy nie tylko nie leży w interesie publicznym w rozumieniu przesłanki wynikającej z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ale narusza też prawa jednostki wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej w zakresie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, jak i podważa zaufanie do działań organu, który powinien dążyć do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Utajnianie dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) poddaje w wątpliwość intencje organu. Skarżąca wskazała nadto, że organ I instancji mógł zabezpieczyć zarówno interes publiczny, jak i interes strony, poprzez odmowę lub anonimizację danych z wezwań świadków (brak możliwości identyfikacji osoby) przy równoczesnym udostępnieniu wyjaśnień przesłuchanych świadków .

W skardze podkreślono, że udostępnianie akt stanowi jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu. Uprawnienie to wynika z zasady względnej jawności postępowania o której mowa w art. 129 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron, stąd jej uprawnienie wynikające z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest prawo wglądu do akt, sporządzania, notatek, kopii, odpisów do czasu przekazania akt do sądu administracyjnego.

Skarżąca podtrzymała stanowisko, że dokumenty żądane przez stronę nie mają charakteru informacji niejawnych. Dalej natomiast argumentowała, że o ile pojęcie "informacja niejawna" jest zdefiniowane ustawowo, o tyle pojęcie interesu publicznego nie jest prawnie uregulowane. Przytoczyła poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące rozumienia pojęcia "interes publiczny", wykazując, że w realiach sprawy nie zaktualizował się taki interes.

Skarżąca powtórzyła także oraz rozwinęła, powołując wspierające prezentowany punkt widzenia przepisy prawne (m.in. art. 47 i 51 Konstytucji RP, art. 40 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, art. 23 Kodeksu Etyki Lekarskiej) oraz orzecznictwo, oceny odnoszące się do sposobu gromadzenia materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie.

Skarżąca stwierdziła w skardze, że zarówno we wniosku (skierowanym do organu kontrolnego) jak i zażaleniu na postępowanie organu I instancji podkreślono, że na jej polecenie podczas wizyt stomatologicznych oraz po telefonicznym umówieniu spotkania pacjentów w gabinecie, informowano ich o toczącym się postępowaniu kontrolnym, możliwości otrzymania wezwań na przesłuchania. Zapoznawano również z kartami leczenia, czego następstwem było złożenie oświadczeń i podpisów - co do zgodności wykonywanych usług. W maju czy w czerwcu 2015 r. trudno było przewidzieć, że osoby te zostaną wezwane i przesłuchane we wrześniu, październiku czy listopadzie 2015 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu raz jeszcze powtórzył motywy, jakie zdecydowały o treści zapadłego postanowienia oraz odniósł się do zarzutów formułowanych w skardze, powielając argumentację prezentowaną wcześniej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części, ponieważ zaskarżone postanowienie tylko w pewnym zakresie zostało wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy stronie oraz jej pełnomocnikowi można było odmówić udostępnienia wglądu w dokumenty, które organ kontrolny wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a które to dokumenty podzielić można w rozpatrywanej sprawie na dwie kategorie: 1/ wezwania do stawiennictwa w charakterze świadka; 2/ pisemne oświadczenia (wyjaśnienia), przesłane przez pacjentów, opisane w postanowieniu o wyłączeniu dokumentów, jako dotyczące leczenia stomatologicznego.

Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1). Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§ 3). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).

Według art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 (dających stronie uprawnienie do wglądu w akta sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Analiza tego przepisu wskazuje, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich z mocy samego prawa stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010 r., str. 776). Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1, następuje również w formie postanowienia, na które z kolei przysługuje zażalenie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).

Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wyłączył znajdujące się w aktach sprawy dokumenty obejmujące wezwania świadków do stawiennictwa, a także pisemne oświadczenia pacjentów opisane jako dotyczące leczenia stomatologicznego, a następnie odmówił skarżącej oraz jej pełnomocnikowi umożliwienia zapoznania się z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów. Motywując odmowę wglądu do akt we wskazanej części, organy powołały się na interes publiczny, którego istotną przesłanką – w świetle wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej – stanowić ma dobro prowadzonego postępowania kontrolnego. Uściślając, organy wskazywały na potrzebę wyłączenia jawności danych personalnych i adresów zamieszkania świadków, a to w tym celu, aby wykluczyć choćby częściowo uzgadnianie treści zeznań pomiędzy świadkami a stroną.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a także doktryny, wskazać należy, że pojęcie interesu publicznego należy do kategorii pojęć o nieostrym zakresie i nie ma ono niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Poprawność wykładni tego pojęcia podlega badaniu w toku instancji w postępowaniu podatkowym, jak również w pełnym zakresie poddane jest kontroli co do jego zgodności z prawem wskutek skargi wniesionej do sądu administracyjnego. W żadnym bowiem przypadku wprowadzenie do przepisu prawa pojęcia o nieostrym zakresie, jak właśnie pojęcia interesu publicznego, nie pozostawia uznania organowi podatkowemu przy wydawaniu postanowienia, lecz narzuca konieczność ustalenia treści tego pojęcia w konkretnej sprawie z wykazaniem istnienia jego przesłanek właśnie w tej sprawie i w odniesieniu do określonych dokumentów, np. postępowania sprawdzającego czy informacji podatkowych. (por. J. Borkowski - "Ordynacja...", j.w., s. 777, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1404/12).

W realiach niniejszej sprawy należy szczególnie podkreślić, że w rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. Sąd administracyjny ma natomiast obowiązek badania wszelkich okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu (zob. Piotr Pietrasz - "Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 179 ustawy", LEX 2011). Organ podatkowy, wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej musi więc wyjaśnić, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Nie może być to oczywiście ogólnikowe powołanie się na istnienie takiego interesu (wyrok WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 3/15).

Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszące się do przesłanki wyłączenia, nawet jeśli wyłączenia dokonano odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08).

Przekładając cytowane wypowiedzi orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz doktryny na realia niniejszej sprawy, należało stanąć na stanowisku, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, a zwłaszcza argumentacja organów wykazująca zaistnienie interesu publicznego w wyłączeniu i odmowie stronie, jak i jej pełnomocnikowi, wglądu w wyłączone dokumenty, nie w pełni realizuje wymogi wynikające ze stosowania instytucji z art. 179 Ordynacji podatkowej.

Zanim bliżej o szczegółach takiej oceny, należy podkreślić, że ustalenia faktyczne sprawy przedstawiane w rozstrzygnięciach organów, jak i w odpowiedzi na skargę, nie były przez skarżącą ani jej pełnomocnika kwestionowane, w związku z czym też i Sąd nie widział potrzeby podważania tych ustaleń, traktując je w konsekwencji jako niesporne. Ustalenia te, szczególnie w najbardziej istotnym dla kierunku rozstrzygnięcia skargi aspekcie, są wręcz przyznawane w stanowisku skarżącej oraz jej pełnomocnika. Chodzi tu przede wszystkim o kwestię kontaktów z pacjentami celem zapoznania ich z kartami leczenia, czego następstwem było składanie oświadczeń co do zgodności wykonywanych usług z zapisami dokumentacji z leczenia. Pełnomocnik skarżącej w treści skargi wprost wskazuje, że zapoznawanie pacjentów z kartami leczenia następowało na jej "polecenie", z którym to wskazaniem koresponduje także stanowisko skarżącej, zawarte w protokole przesłuchania strony z dnia [...] listopada 2015 r. W związku z tym za prawdziwe i w pełni wykazane należy uznać przytaczane przez organy okoliczności wpływania do organu prowadzącego postępowanie kontrolne, pisemnych oświadczeń niektórych świadków, którzy byli już przesłuchiwani (w maju 2015 r.) i którzy pierwotnie składali zeznania niekorzystne dla strony, a więc niepotwierdzające wykonania wszystkich odnotowanych w dokumentacji usług, a którzy następnie "prostowali" wcześniej podawane treści, wskazując w pisemnych oświadczeniach na wykonanie wszystkich odnotowanych usług.

Okoliczności powyższe w ocenie Sądu istotnie mogą wskazywać na to, że efekt w postaci "prostowania" wcześniej składanych zeznań mógł wynikać z kontaktu skarżącej bądź też pracownika jej gabinetu ze świadkami. W rezultacie powyższe okoliczności stanowią realne uzasadnienie dla podjętych przez organy postanowień, które to organy, w związku z takim stanem rzeczy, dla uniknięcia jakichkolwiek wpływów i oddziaływań na zeznania świadków, podjęły działania na rzecz wyłączenia dla strony postępowania jawności danych personalnych świadków i ich adresów. W tym więc zakresie, obejmującym wezwania kierowane do świadków zawierające ich dane osobowe i adresowe, stanowisko organów jest przekonujące i zasługuje na aprobatę. Nie zmienia tej oceny także podnoszona zarówno przez skarżącą, jaki i organy, okoliczność, że dane osobowe i adresowe świadków są znane skarżącej, gdyż byli oni pacjentami jej gabinetu. W ocenie Sądu istotna w tym względzie może się okazać okoliczność, że być może nie wszyscy pacjenci będą przesłuchiwani, czy na przykład kolejność przeprowadzanych przesłuchań, a co za tym idzie – hipotetycznie – podejmowanych przez skarżącą kontaktów z pacjentami, co nie pozwala odebrać działaniom organów przymiotu racjonalnych. Należy także podkreślić, że wyłączenie dla strony postępowania jawności w zakresie danych osobowych i adresowych świadków trwać będzie do daty przesłuchania tychże świadków, które to czynności zarówno dla skarżącej, jak i jej pełnomocnika, będą już w pełni jawne.

Zaprezentowana powyżej ocena harmonizuje z wypowiedziami orzecznictwa sądowoadminstracyjnego w tym jego nurcie, w którym wskazuje się, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, jest również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty (Wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10). Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, zgodnie z którą odmowa stronie (jej pełnomocnikowi) umożliwienia zapoznania się z wyłączonym dokumentem zawierającym imię, nazwisko, adres tego świadka pozwoli uzyskać jego rzeczywistą wiedzę podczas pierwszego przesłuchania. Świadek nie będzie poddany sugestiom innych osób. Takie postępowanie organu podatkowego zmierza w warunkach przewidzianych prawem do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i w ten sposób zmierza do zrealizowania zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej pozwala zrealizować zasady z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Wyłączenie i odmowa umożliwienia stronie (jej pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonym dokumentem, która służy realizacji art. 122 Ordynacji podatkowej, a w następstwie także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP jest odmową leżącą w interesie publicznym w rozumieniu przesłanki zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Interes publiczny w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera w swej treści obowiązek respektowania wspólnych wartości. Wspólne wartości obejmują swym zakresem realizację obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązek organu podatkowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób oparty na ustaleniach faktycznych, możliwie najbardziej zbliżonych do stanu rzeczywistego. Wspólne dobro wymaga realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Realizacja obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest niezbędna dla działania przez państwo w interesie społeczeństwa. Wbrew zarzutom skargi strona, jej pełnomocnik nie są ograniczeni w swoich prawach w postępowaniu podatkowym opisanych w art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogą realizować podczas obecności przy pierwszym przesłuchaniu. Następnie mogą domagać się ponownego przesłuchania świadka na te istotne okoliczności, które ich zdaniem nie były objęte pierwszymi zeznaniami (wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 24/10). Także więc ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11).

W szczegółowych rozważaniach na ten temat WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/07 wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przedstawiane wypowiedzi orzecznictwa.

Wskazać dalej należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji, jak i wreszcie stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę, nie zawierają przekonujących argumentów przemawiających za wyłączeniem dla strony postępowania jawności pozostałych dokumentów. Chodzi o pisemne oświadczenia pacjentów, które zostały jednolicie opisane w postanowieniu o wyłączeniu jako oświadczenia dotyczące leczenia stomatologicznego, a z których w rzeczywistości część ma charakter ściśle formalny, obejmuje bowiem prośbę o przesunięcie terminu przesłuchania, część zaś charakter merytoryczny, stanowią bowiem wyraz stanowiska i wiedzy pacjentów co do zgodności usług odnotowanych w dokumentacji jako wykonane a usługami faktycznie zrealizowanymi. Należy zauważyć, że o ile prośby o zmianę terminu przesłuchania mogą wskazywać na dane osobowe świadków, którzy w przyszłości zostaną przesłuchani (a więc mają informacyjnie znaczenie porównywalne do wezwań na przesłuchania), to jednak nie wszystkie mają taką treść. W związku z powyższym rodzi się pytanie o powody wyłączenia jawności dla strony tychże dokumentów, z których znaczna część – jak wspomniano – ma charakter merytoryczny, stanowiąc element materiału dowodowego, którego znajomości stronie nie powinno się odmawiać, jeżeli nie jest to podyktowane względami, które wypełniają treść interesu publicznego. Podkreślić należy, że w odniesieniu do tej ostatniej części dokumentów, poza wskazaniem, że chodzi o wyłączenie jawności danych osobowych i adresowych świadków, zupełnie nie wiadomo, jakie intencje przyświecały decyzji o odmowie stronie i jej pełnomocnikowi wglądu w te dokumenty, szczególnie gdyby oświadczenia były składane przez osoby już przesłuchane (tak jak twierdzi w skardze skarżąca). Nie wiadomo czy i w jakich relacjach, omawiane pisemne oświadczenia pacjentów, pozostają względem czynności przesłuchania świadków i kierowanych do nich wezwań, zwłaszcza tych, do których wglądu stronie i jej pełnomocnikowi również odmówiono. Wskazać należy, że "utajnione" pisemne oświadczenia mogą pochodzić zarówno od osób już przesłuchanych, osób, które wezwano na przesłuchanie wezwaniami "utajnionymi" w tym samym postanowieniu, którym "utajniono" pisemne oświadczenia, jak i wreszcie osób, co do których nie wiadomo czy i kiedy w przyszłości odbędzie się ich przesłuchanie. Okoliczności tych w uzasadnieniach orzeczeń organów nie przedstawiono i nie wyjaśniono, a według oceny sądu mają one znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Jest to element stanu faktycznego sprawy, który powinien być ustalony przez organ administracji publicznej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w odniesieniu do dokumentów opisanych w postanowieniu o wyłączeniu jako pisemne oświadczenia pacjentów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, właściwej analizy pojęcia "interesu publicznego", odnoszącej się do konkretnej sytuacji faktycznej. Jak zaś już podkreślano, uzasadnienie postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej bezwzględnie musi zawierać wykazanie przesłanki negatywnej dostępu do dokumentów. Do formułowanych w tym zakresie wypowiedzi orzecznictwa i doktryny można dodać też i to, że skoro instytucja z art. 179 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady jawności postępowania, to regulacje przewidujące tę instytucję winny podlegać wykładni restryktywnej.

W analizowanym bezpośrednio powyżej zakresie, zgodzić się należy z wypowiedziami orzecznictwa, w których podnosi się, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo osób trzecich nie związanych z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Skoro jednak mogą i winny być wymienione informacje wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym to winny być również udostępnione stronie, która ma prawo ocenić ich wiarygodność i moc dowodową, jak również ocenić moc dowodową i wiarygodność wszelkich załączników stanowiących podstawę dokonanych ocen, w tym zapytań kierowanych do osób trzecich (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 527/11). Kontrolowany musi mieć wgląd w materiał dowodowy, bo inaczej nie miałby się jak bronić przed zarzutami (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1300/13).

W związku z tym trzeba zauważyć dodatkowo, że skoro organ podatkowy uprawniony jest do wyłączenia z akt sprawy całego dokumentu, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia dostępu strony tylko do części dokumentu. Tak w ocenie sądu, przy braku przedstawienia realnego uzasadnienia dla wyłączenia jawności i odmowy wglądu w merytoryczną treść dokumentów obejmujących pisemne oświadczenia pacjentów, winny zachować się organy w niniejszej sprawie, gdyby równocześnie okazało się że dane osobowe z tych oświadczeń rzeczywiście nie powinny być udostępnione. Technicznym sposobem wykonania powyższego winno być zanonimizowanie, poprzez odpowiednie skopiowanie dokumentów lub zaczernienie danych osobowych i adresowych pacjentów, widniejących w treści oświadczeń, które to postąpienie będzie się odznaczało koherentnością względem przedstawianej argumentacji.

Mając wszystko powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie w części wydane zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 i 2, a także art. 122, art. 123 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyrażający się w tym, że wyłączenie jawności i odmowa stronie i jej pełnomocnikowi wglądu we wszystkie pisemne oświadczenia pacjentów nie uwzględnia także w motywacji rozstrzygnięcia różnorodności oświadczeń, w tym tego, że przynajmniej część z nich może hipotetycznie pochodzić od osób, które zostały już przesłuchane, a także nie rozważono możliwości anonimizacji danych osobowych w oświadczeniach.

Należy jeszcze wskazać, że kognicja sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej odmowy dostępu do dokumentu wyłączonego z akt sprawy ze względu na interes publiczny w trybie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczona jest do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w te sposób chroniony (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10; wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., syn. Akt I SA/Op 85/07, publ. ZNSA z 2008 r. Nr 1, poz. 127). Powyższe, co przedstawiano już wcześniej, uzupełnia się w orzecznictwie i doktrynie o wskazanie, że sąd administracyjny bada wszelkie okoliczności, które mają znaczenie dla badania legalności zaskarżonego aktu. Należy wobec tego skonstatować, że zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zakres kognicji sądu administracyjnego procedującego nad skargą dotyczącą odmowy dostępu do dokumentu wyłączonego z akt sprawy, o którym mowa wyżej, nie sięga tak daleko, aby kontrolować legalność gromadzenia dowodów przez organy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w odniesieniu do których to dowodów następnie dopiero podejmowane jest rozstrzygnięcie w oparciu o art. 179 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie stanowiska odmiennego otwierałoby przed sądem niczym nieskrępowaną możliwość oceny sposobu gromadzenia materiału dowodowego, a pośrednio także i taktyki prowadzenia przez organy postępowania, z tej tylko racji, że w odniesieniu do części tego materiału podejmowane jest rozstrzygnięcie na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej. Takie zapatrywanie byłoby zbyt daleko idące i nosiłoby znamiona przypisywania sądowi administracyjnemu uprawnienia do kontroli całkowitej sprawy, na każdym etapie postępowania, nie wspominając o tym, że wkraczałoby także w zakres oceny właściwej dla oceny legalności orzeczenia organu kończącego merytorycznie postępowanie. Taka ocena możliwa będzie dopiero w razie złożenia we właściwym trybie skargi na orzeczenie załatwiające sprawę co do istoty. Na te zagadnienia, to jest na – zdaniem skarżącej – nielegalne pozyskanie materiału dowodowego, z naruszeniem tajemnicy prawnie chronionej, nakierowana była znakomita część zarzutów skargi i jej uzasadnienia. Zarzuty te z przytoczonego względu musiały pozostać na uboczu kontroli dokonywanej w niniejszej sprawie przez sąd. Wskazać jedynie należy na argumentację organów kontrolnych, że podstawą normatywną pozyskania tychże dowodów była ustawa o kontroli skarbowej, a także przepisy ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., a w pozostałej części skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu oraz (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) oraz z uwzględnieniem art. 206 P.p.s.a.

Odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania na podstawie art. 206 P.p.s.a., wyrażające się w zasądzeniu 150 zł z kwoty 357 zł kosztów postępowania, wynikło z tego, że skarga został uwzględniona tylko w części, w odniesieniu do niewielkiej liczby dokumentów, znacznie mniejszej niż liczba objęta tą częścią postanowienia, co do której skarga została oddalona.