Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 175/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 3 i 4 art. 3 art. 2 art. 4 art. 5 art. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 1 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 231 poz 1376
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 33
journal: Dz.U. 2018 poz 771
law: Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r., nr [...], którą ustalono podatnikowi J. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...]zł.

Powyższą zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Prezydent Miasta [...] (dalej "Organ I instancji") po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ustalił, że na podstawie zawartej z Z. M. S. umowy najmu z dnia [...] r. (dalej "umowa"), występując jako komornik sądowy (ze wskazaniem rewiru), Podatnik stał się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego ([...]), położonego w S. przy [...] (dalej "lokal").

Zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, lokal mógł być używany przez Podatnika wyłącznie w celu prowadzenia w nim biura komorniczego. W § 11 umowy wskazano, iż umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W okresie obowiązywania umowy sporządzono cztery aneksy, tj. aneks nr [...] z dnia [...] r. (obowiązujący od dnia [...] r.), aneks nr [...] z dnia

[...] r. (obowiązujący od [...] r.) aneks nr [...] z dnia

[...] r. (obowiązujący od dnia [...] r.) oraz aneks nr [...] z dnia [...] r. (obowiązujący od dnia [...] r.). Zgodnie z postanowieniami tych aneksów, powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu użytkowego w okresie od [...] r. do [...] r. wynosiła [...], natomiast od dnia [...] r. - wynosiła [...]

Ponadto, na podstawie danych uzyskanych z witryn internetowych K. R. K., S. R. S. - [...], G. U. S. oraz bezpośrednio z umów najmu przedmiotowego lokalu, Organ I instancji potwierdził, że Podatnik pełnił funkcję Komornika Sądowego w R. 1 przy S. R. S. [...]

Pismem z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał Podatnika do złożenia deklaracji podatkowej – Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) dotyczącej przedmiotowego lokalu, bądź złożenia wyjaśnień dotyczących braku wypełnienia obowiązku podatkowego.

Podatnik w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, że umowa została zawarta z komornikiem sądowym, tj. organem władzy publicznej. Ponadto, wskazał, że pismem z dnia [...] r. zawiadomił Z. B. i L. K. w S. (dalej "ZBiLK") o rozwiązaniu z dniem [...] r. ww. umowy. Wypowiedzenie związane było z odwołaniem z pełnionej funkcji komornika sądowego z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego. Podatnik podkreślił, że od dnia [...] r. (prawidłowa data to "[...] r.") nie jest posiadaczem i użytkownikiem lokalu. Wyjaśnił, że ze względu na niezrealizowanie wniosku przez ZBiLK przyjął, że doszło do rozwiązania umowy z dniem [...] r., tj. po upływie trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Dodatkowo stwierdził, że z niezrozumiałych dla niego powodów w dalszym ciągu ZBiLK wystawia faktury VAT za najem lokalu na organ egzekucyjny, który nie istnieje.

Postanowieniem z dnia [...] r. Organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata [...]

Pismem z dnia [...] r. Organ I instancji zwrócił się do ZBiLK o udzielenie informacji, czy umowa jest nadal obowiązująca. W odpowiedzi nadesłano: umowę najmu z dnia [...] r. (kopia), aneks z dnia [...] r. (kopia), aneks nr [...] z dnia [...] r. (kopia), aneks nr [...] zawarty w dniu [...] r., aneks nr [...] z dnia [...] r., protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] r., umowę najmu z dnia [...] r. (dot. nowego najemcy), protokół zdawczo-odbiorczy z dnia [...] r.

W dniu [...] r. Podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym, co zostało potwierdzone protokołem.

W konsekwencji Organ I instancji, działając m.in. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej "u.p.o.l."), ustalił Podatnikowi za ww. lokal podatek od nieruchomości [...] w wysokości [...] zł. Organ I instancji wskazał, że przedmiot opodatkowania to "Budynki lub ich części zw. z działalnością gospodarczą - BN" o powierzchni użytkowej [...], według stawki [...] zł, za okres [...] Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że Podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) i nie dopełnił tego obowiązku także po wezwaniu z dnia [...] r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji stwierdził, że Podatnik pełnił funkcję komornika sądowego, a lokal był przez niego wykorzystywany wyłącznie w celu prowadzenia w nim kancelarii komorniczej,

a w związku z wypowiedzeniem umowy najmu obowiązek podatkowy związany z tym przedmiotem opodatkowania wygasł z dniem [...] r.

Organ I instancji, po powołaniu przepisów: art. 1 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm. – dalej "u.k.s.e") oraz ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.– dalej "K.p.c."), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. i art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm. – dalej "u.s.d.g.") stwierdził, że działalność prowadzona przez komornika sądowego spełnia wszystkie konstytucyjne cechy działalności gospodarczej określone w u.s.d.g. Wyjaśnił, że komornik sądowy jest w prawdzie funkcjonariuszem publicznym, a także organem władzy publicznej w znaczeniu funkcjonalnym, jednak takie jego usytuowanie nie stoi w sprzeczności z ustaleniem, że wykonywana przez niego działalność ma charakter zorganizowany, ciągły i przede wszystkim zarobkowy. W tym zakresie odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

26.08.2010 r., sygn. akt II FSK 623/09.

W odwołaniu od ww. decyzji, Podatnik zarzucił Organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest osoba fizyczna, a nie komornik sądowy, działający jako organ władzy publicznej, który zgodnie z przepisami u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nadto, zaznaczył, że komornika sądowego nie łączy ze stronami postępowania egzekucyjnego (wierzyciel i dłużnik) żaden stosunek prywatnoprawny lecz publicznoprawny. Wykonując zadania powierzone mu przez państwo, działa nie we własnym imieniu jak przedsiębiorca, ale w imieniu państwa. Podatnik podkreślił, że taki status komornika wynikający z u.k.s.e. oraz K.p.c. potwierdził TK w wyrokach z dnia 03.12.2003 r., sygn. akt K 5/02; z dnia 20.01.2004 r., sygn. akt SK 26/03; z dnia 14.05.2009 r., sygn. akt K 24/08 oraz z dnia 13.12.2011 r. sygn. akt SK 44/09. Stwierdził jednocześnie, że powołany przez Organ I instancji wyrok NSA z dnia 26.08.2010 r., sygn. akt II FSK 623/09, dotyczył odmiennego stanu faktycznego.

Nadto, Podatnik podniósł, że ustawodawca w art. 33 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771 ze zm. – dalej "u.o.k.s."), jednoznacznie i wyraźnie stwierdził, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej.

Podkreślił przy tym, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż najemcą lokalu był komornik sądowy. Uwzględniając powyższe wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Tę samą argumentację Podatnik przedstawił w piśmie z dnia [...] r. stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Organ II instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Organ II instancji"), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odniosło się do art. 1a ust. 1 pkt 3-4, ust. 3, 2 ust. 1, 3 ust. 1, 6 ust. 6 u.p.o.l., a także 336 K.c. Po przedstawieniu stanu faktycznego Organ II instancji stwierdził, że na Podatniku, jako posiadaczu zależnym, wynajmującym lokal użytkowy, którego faktyczne władztwo nad rzeczą wynikało z umowy zawartej z właścicielem rzeczy będącym jednostką samorządu terytorialnego, ciążył obowiązek w podatku od nieruchomości.

Organ II instancji powołał się także na art. 21 § 5, 68 § 2 z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."), art. 2 u.s.d.g i u.k.s.e. Powołał się również na zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych i judykatury poglądy w zakresie statusu komorników sądowych w obowiązującym porządku prawnym oraz znamionach działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe uznał za słuszne stanowisko Organu I instancji, zgodnie z którym działalność komornika sądowego spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 u.s.d.g. Tym samym, zgodnie z u.p.o.l., nieruchomość zajętą na działalność w zakresie prowadzenia kancelarii komorniczej należy uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z taką działalnością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję Organu II instancji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji w całości, o wstrzymanie wykonania tych decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, zarzucając im naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że stroną postępowania jest Skarżący, a nie komornik sądowy, tj. organ władzy publicznej, który w myśl u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący zwrócił uwagę, że nigdy nie był wpisany do CEIDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Ponadto, w umowie najmu i kolejnych aneksach wskazywano, jako najemcę komornika sądowego, tj. organ władzy publicznej. Początkowo bez wskazywania imienia i nazwiska, a po wejściu w życie u.k.s.e., z tymi danymi.

Podniósł, że w prawie administracyjnym, co do zasady stosowanie analogii jako metody wykładni jest niedopuszczalne, gdyż praw lub obowiązków o charakterze publicznoprawnym nie można domniemywać. Stwierdził również, że w przepisach art. 33 u.o.k.s. ustawodawca doprecyzował status komornika wskazując, że nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wprost wskazał, że komornik nie może prowadzić działalności gospodarczej. W tym zakresie odwołał się do wyroku

TK z dnia 17.05.2006 r., sygn. akt P 6/04.

Skarżący wyjaśnił, że w obawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu [...] r. dokonał wpłaty na właściwy gminny rachunek bankowy kwoty [...]zł tytułem ustalonego wymiaru podatku od nieruchomości na rok [...]. Wpłaty na rok [...] nie dokonał w związku z przekonaniem o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za ten rok. Podkreślił, że mimo tego Organ I instancji zarachował wpłatę na raty podatku od nieruchomości za okres [...] oraz odsetki, czym naruszył art. 62 § 1 O.p., a poza tym część wpłaty zaliczył na przedawnione roszczenie za rok [...]

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd, po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, odmówił jego uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem nie stwierdził by Organy podatkowe obu instancji dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik badanej sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej "P.p.s.a.").

W skardze Skarżący podniósł tylko zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy działalność Skarżącego, wykonywana w roku podatkowym [...] w ramach kancelarii komorniczej, rodziła obowiązek w podatku od nieruchomości. Nadto, rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy była to działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym, czy Skarżący był zobowiązany do złożenia "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" (IN-1) dotyczącej przedmiotowego lokalu i opodatkowania go według stawki podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Według Skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, że lokal użytkowy, zajęty przez Skarżącego na prowadzenie kancelarii komorniczej, powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Źródła rozstrzygnięcia należało zatem szukać w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz obowiązujących w tym czasie przepisach, do których odsyła ustawa podatkowa, czyli do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (u.s.d.g.)

Skarżący w skardze wskazał, że błędnie został uznany za podatnika w podatku od nieruchomości. Działając jako komornik sądowy, czyli organ władzy publicznej, nie prowadził działalności gospodarczej i dlatego nie można było nałożyć na niego zobowiązania podatkowego wynikającego z u.p.o.l. Odwołał się w tym zakresie do u.k.s.e. oraz u.o.k.s. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. przez przyjęcie, że zajęcie lokalu na prowadzenie kancelarii komorniczej było równoznaczne z wykorzystywaniem lokalu do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy natomiast stanął na stanowisku, że działalność komornika sądowego spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 2 u.s.d.g., a tym samym zgodnie z u.p.o.l., nieruchomość zajętą na działalność w zakresie prowadzenia kancelarii komorniczej należało uznać za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i wobec tego podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu orzekającego w badanej sprawie, zarzuty skargi są bezpodstawne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.o.p.l. (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.), działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 2 u.s.d.g., działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Podkreślić przy tym należy, że sporna w niniejszej sprawie kwestia co do statusu komornika sądowego i uznania go za podatnika w podatku od nieruchomości była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m. in. w wyroku NSA z dnia 26.08.2010 r., sygn. akt II FSK 623/09, które to stanowisko było wielokrotnie powoływane przez inne sądy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28.12.2012 r., I SA/Lu 691/12), i które Sąd orzekający w niniejszej sprawie także podziela.

NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził, że z całą pewnością należy uznać komornika sądowego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zwrócił także uwagę na terminy "przedsiębiorca" oraz "działalność gospodarcza" podkreślając, że na gruncie u.p.o.l. zakresy tych pojęć nie są jednakowe. Mimo, że ustawa podatkowa nie odsyła do pojęcia "przedsiębiorcy" z u.s.d.g., to dla zachowania spójności terminologicznej należy przyjąć jego znaczenie z tej właśnie ustawy.

Zgodnie z art. 4 ust 1 u.s.d.g. - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Ponadto NSA podkreślił, że pogląd co do statusu komornika jako osoby nie będącej przedsiębiorcą nie budził wcześniej kontrowersji, jednak stanowisko to przestało być oczywiste, ponieważ definicja przedsiębiorcy przyjęta u.s.d.g. (w odróżnieniu od obowiązującego wcześniej Prawa działalności gospodarczej) objęła swoim zakresem większość wolnych zawodów, m.in.: notariuszy, adwokatów, radców prawnych, rzeczników patentowych, lekarzy, pielęgniarki, położne, a nawet komorników sądowych (por. C. Kosikowski – Ustawa o działalności gospodarczej – Komentarz, Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 27 oraz C. Kosikowski – Publiczne Prawo Gospodarcze Polski i Unii Europejskiej, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005 r. s. 82).

Sąd badając niniejszą sprawę, podziela również pogląd, że uznanie komornika sądowego za przedsiębiorcę nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Brak takiego statusu nie eliminuje komornika sądowego z kręgu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustawa podatkowa dokonuje bowiem rozróżnienia między przedsiębiorcą a innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedyną cechą charakteryzującą przedsiębiorcę, ponieważ zgodnie z art. 4 u.s.d.g. musi być to działalność wykonywana we własnym imieniu. Jednak Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie musiał ustalać i nie ustalał, czy komornik sądowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu i czy jest przedsiębiorcą.

Zdaniem Sądu, komornik sądowy na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów prawa był uprawniony prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu zarówno art. 2 u.s.d.g., jak i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powyższe zapatrywanie potwierdza m.in. finansowa samodzielność komornika sądowego polegająca na wykonywaniu czynności na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), czy też dopuszczalność wykonywania czynności urzędowych poza stosunkiem pracy i organizacyjne wyodrębnienie kancelarii komorniczej ze struktur organizacyjnych sądów powszechnych.

Przedstawionej oceny nie zmienia również podnoszona przez Skarżącego okoliczność wykonywania przez komornika sądowego czynności "w imieniu państwa". Taka charakterystyka wykonywania czynności nie przesądza, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Dostrzec należy, że status komornika sądowego jest pod wieloma względami zbliżony do statusu notariusza, który również posługuje się pieczęcią państwową i jego czynności mają wiele cech organu władzy publicznej (np. uwierzytelnia w imieniu państwa dokumenty), a jednak notariusz nie kwestionuje tej okoliczności, a mianowicie, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Istotne zmiany nastąpiły też w zakresie reglamentowania usług komorniczych. Wcześniej rewiry komornicze obsługiwane były przez jednego komornika, natomiast obecnie (zmiana od dnia 28.12.2007 r.), w jednym rewirze może działać nawet kilkunastu komorników (art. 8 ust. 2 u.k.s.e.), co świadczy o wprowadzaniu do tej sfery usług nie tylko samodzielności finansowej (art. 3a u.k.s.e.), ale również konkurencyjności charakterystycznej dla gospodarki rynkowej.

Sąd zwraca również uwagę na ekonomiczną klasyfikację działalności, która znajduje swój wyraz w normatywnej regulacji jaką jest od dnia 01.01.2008 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. 251, poz. 1885). Według przyjętej w niej systematyki, działalność komorników (oraz notariuszy, sędziów polubownych, rzeczników patentowych, radców prawnych i mediatorów sądowych) została zaliczona do Działu 69 – Działalność prawnicza, rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe, podklasa 69.10.Z - Działalność prawnicza. Przy jednoczesnym wyłączeniu komorników sądowych z "sekcji O" (klasyfikacji PKD) – Administracja publiczna i obrona narodowa - obejmującej m.in. działalność wymiaru sprawiedliwości łącznie z wykonywaniem wyroków sądowych, z wyłączeniem działalności komorników.

Wobec tego wystarczające było ustalenie, że działalność komornika sądowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., a co za tym idzie, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l. W związku z tym zaistniała podstawa do uznania, że lokal zajęty na kancelarię komorniczą jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Sąd nie podziela argumentacji Skarżącego podniesionej w skardze, że przepis art. 33 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U. poz. 771 z późn. zm. – zwanej "u.o.k.s.") ma charakter doprecyzowujący. Przepis ten bowiem zamieszczony został w nowym akcie prawnym, który zastąpił (uchyloną) u.k.s.e., a tym samym wprowadził nowość normatywną.

W myśl art. 305 u.o.k.s., traci moc ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1277, 1343, 1452 i 1910 oraz z 2018 r. poz. 398).

Stosownie zaś do art. 306 u.o.k.s., co do zasady nowa ustawa weszła w życie z dniem 01.01.2019 r. i jej nowe regulacje nie mają zastosowania do zdarzeń prawnych, które zaistniały przed tą datą.

Natomiast w rozdziale 13 nowej ustawy (u.o.k.s.) "Przepisy przejściowe i dostosowujące", w art. 280 ust. 1, ustawodawca przewidział, że: "Komornicy powołani przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stają się z dniem jej wejścia w życie komornikami w rozumieniu niniejszej ustawy w dotychczasowych siedzibach kancelarii.", co świadczy także, że dotychczasowe regulacje prawne odmiennie normowały status komornika sądowego niż nowe regulacje, w tym zawarte w art. 33 ust. 1 i 2 u.o.k.s., które wprost przewidują, że komornik nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów regulujących podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej, a także zakazujące komornikowi sądowemu prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują zastosowanie dopiero z dniem wejścia w życie tej nowej ustawy z dnia 22 marca 2018 r., tj. z dniem 01.01.2019 r. Te nowe regulacje, w ocenie Sądu, wyraźnie uregulowały status komornika sądowego, jednoznacznie usuwając jakiekolwiek wątpliwości co do charakteru pracy komornika jako funkcjonariusza publicznego w ramach struktur państwa, zakazując mu wprost prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, Sąd zwraca uwagę na argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesioną w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 06.03.2017 r., sygn. akt FPS 8/16. Pomimo, że objęła ona rozważania dotyczące statusu komornika sądowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, to zamieszczono w niej gruntowną analizę istotnych cech działalności komornika sądowego, co znajduje analogicznie zastosowanie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie.

NSA wskazał, że działalność komornika odbywa się w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje chociażby powtarzalność czynności oraz organizacja jego pracy w ramach wyspecjalizowanej kancelarii. Komornik doznaje wprawdzie pewnych ograniczeń w zakresie prowadzonej działalności, co jednak samo przez się nie wyklucza jeszcze możności rozpatrywania jego działalności jako działalności gospodarczej. Trudno bowiem wykluczyć, że komornik prowadzący swoją kancelarię nie będzie kierował się względami opłacalności (np. w odniesieniu do liczby osób, które będzie zatrudniał, albo rozmiarów lokalu zajętego dla celów kancelaryjnych) oraz racjonalnością gospodarowania, a niekiedy nawet zysku, które to cechy są charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, można uznać, że komornik posiada liczne cechy profesjonalisty, a jego działalność ma charakter działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę zamieszczoną w powołanej uchwale i podkreśla, że jest ona spójna z przedstawionymi wyżej rozważaniami co do statusu komornika sądowego.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa przyjmując, że stawką podatku od nieruchomości należną od Skarżącego za lokal zajęty na kancelarię komorniczą jest stawka właściwa dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określona na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2b u.o.p.l.

W tym stanie sprawy Sąd nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.