Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 295/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą J. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł (w tym: należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, opłata prolongacyjna - [...] zł).

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że podatnik [...] kwietnia 2015 r. złożył w organie I instancji zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), a następnie, [...] kwietnia 2018 r. złożył korektę tego zeznania, zaś powstałą w związku ze złożoną korektą zeznania zaległość - rozłożoną na raty decyzją tegoż organu z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] - uregulował wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną.

Następnie, pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., poprzez uznanie kwoty [...]zł (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), jako podatku nienależnie zapłaconego. Do wniosku podatnik załączył korektę zeznania (PIT-36) wykazując w niej dane tożsame z tymi, które zawarł w deklaracji pierwotnie złożonej [...] kwietnia 2015 r., tj. podatek należny w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2014 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B. oraz w N.. Podatnik stwierdził również, iż w sytuacji gdy Polska nie zawarła z B. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", pomimo nieopodatkowania uzyskanych dochodów w państwie źródła. Dlatego też, według podatnika, złożenie korekty zeznania [...] i uiszczenie na jej podstawie zobowiązania podatkowego było niezasadne. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki sądowe oraz interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną w jego sprawie.

Ponadto, [...] lipca 2020 r. podatnik zmodyfikował wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie kwoty, wskazując kwotę [...]zł (należność główna: [...] zł, odsetki: [...] zł), jako podatku nienależnie zapłaconego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2014 w wysokości [...] zł (w tym: należność główna - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł, opłata prolongacyjna - [...] zł), uznając, że osiągnięty przez podatnika w 2014 r. w B. dochód będzie w całości opodatkowany w Polsce, bez prawa do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 91 Konstytucji RP;

- art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 6 i w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP;

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej i w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 Konstytucji RP;

- art. 2 w zw. z art. 7 i w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP;

- art. 217 Konstytucji RP;

- art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

- w zw. z art. 72 § 1 w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej.

Podatnik złożył wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji i, zgodnie z wnioskiem, na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź też uchylenie w całości decyzji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie wydane w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że podatnik jest marynarzem i w 2014 r. wykonywał pracę najemną na pokładach statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w N. oraz w B. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynika, że od [...] stycznia 2014 r. do [...] marca 2014 r. był zamustrowany na pokładzie statku M. D. , eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w N. , zaś z przedłożonego poświadczenia zatrudnienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że od dnia [...] marca 2014 r. był zatrudniony przez S. S. T. [...]. z faktycznym zarządem w S. N. M. [...], B. , a pracę świadczył na statku zarządzanym przez ww. spółkę - S. D., na stanowisku pierwszego mechanika. Z zapisów umowy z dnia [...] marca 2014 r. wynika również, iż cykle służby wynoszą: 35 dni na pokładzie statku na 35 dni urlopu, przy ograniczeniu pozostawania maksymalnie 183 dni w B. . Nadto z zapisów książeczki żeglarskiej wynika, że podatnik był zamustrowany na pokładzie tego statku poniżej 183 dni.

Według organu, z ww. dokumentów wynika, że podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z ustaleń faktycznych organu wynika, że podatnik - po uwzględnieniu przysługujących diet oraz kosztów uzyskania przychodów - w 2014 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł z tytułu świadczenia pracy na terytorium N. oraz kwotę [...]zł - na terytorium B. . Podatnik nie deklarował także do opodatkowania innych dochodów uzyskanych ze źródeł położonych na terenie Polski. Podatnik nie uiścił podatku od dochodu uzyskanego w B. , a ta okoliczność oznacza, że skoro B. i Polska nie podpisały umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od uzyskiwanych tam, z pracy na statku, dochodów - nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (ulga abolicyjna), regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, brak jest możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia, tym bardziej, że celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. W sprawie nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, w B. nie został pobrany (zapłacony) podatek od uzyskanych przez podatnika dochodów. W przypadku zatem, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Odnosząc się także do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej w sprawie podatnika, organ odwoławczy wskazał, że została ona wydana na wniosek podatnika przez organ interpretacyjny w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/16. Dotyczyła ona wniosku (z dnia [...] listopada 2015 r.) o zdarzenie przyszłe, tj. czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz podmiotu z faktycznym zarządem w B. uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz czy będzie on uprawniony do skorzystania z tej preferencji w przypadku nieodprowadzenia w tym kraju podatku. Interpretacja ta odnosi się zatem do innego roku podatkowego oraz odmiennego stanu faktycznego, gdyż w 2014 r. podatnik pracował również w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (N. ). Wobec tego, nieuprawnione jest stanowisko skarżącego, iż wyrok wydany w przedmiocie ww. interpretacji indywidualnej wiąże organy podatkowe w tej sprawie.

W skardze na ww. decyzję, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej bez wyraźnej podstawy prawnej;

2) naruszenie art. 19 TFUE w związku z art. 6 oraz w związku z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem z państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w porównaniu z sytuacją podatkową marynarzy (obywateli UE), którzy wykonują pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w państwie, którym Rzeczpospolita Polska zawarła taką umowę;

4) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach z zarządem w B. ;

5) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

6) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

7) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

8) art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z uwagi na fakt, iż zaistniały stan faktyczny w roku objętym wnioskiem nie jest tożsamy z opisanym w interpretacji indywidualnej, bowiem podatnik osiągnął dochód nie tylko z B. , ale także z N. ;

9) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w zw. art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż ulga abolicyjna jest warunkowana zapłatą przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191

Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podnosząc ww. zarzuty, skarżący wniósł o:

uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., uchylenie decyzji organu pierwszej instancji,

zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadniając zarzuty skargi, skarżący w szczególności podniósł, że organy podatkowe błędnie wskazały, iż stwierdzenie nadpłaty za 2014 r. nie jest możliwe, bowiem zaistniały stan faktyczny w roku objętym wnioskiem nie jest tożsamy z opisanym w interpretacji indywidualnej. Organy te wskazały, że podatnik w 2014 r. uzyskał dochód nie tylko w B. ale także w N. . Nadto, w ocenie tych organów, tylko uiszczanie przez podatnika podatku w B. uprawniałoby do skorzystania z ulgi abolicyjnej, w odniesieniu do osiąganych tam przychodów. Tylko w takiej bowiem sytuacji rozliczane byłyby one według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.

Według skarżącego, stanowisko organów podatkowych ocenić należy jako wadliwe, gdyż - chociaż organy te prawidłowo ustaliły, że dochód z N. jest brany pod uwagę do wyliczenia stopy procentowej - jednak nie można z przedłożonych dokumentów, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie podatnika, wyprowadzić wniosku, iż w przypadku uzyskania dochodu w N. i w B. wyłącznie zapłata podatku w B. uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organy pomijają bowiem okoliczność, iż w takim przypadku zastosowanie u podatnika ulgi abolicyjnej nie spowoduje wyzerowania podatku do zapłaty, co znajduje odzwierciedlenie w korekcie zeznania podatkowego za 2014 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takiej bowiem konfiguracji dochodów podatnik, pomimo zastosowania ulgi abolicyjnej, i tak będzie zobligowany do uiszczenia podatku w Polsce, który zostaje wyliczony zgodnie z przepisem art. 27g u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik, podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Skarżący podniósł także, że - na mocy art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - organy były zobowiązane uwzględnić prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych wydane w sprawie skarżącego dot. interpretacji indywidualnej, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/17, w których przedstawiły jednoznaczną ocenę stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i uznały, że zapłata podatku w B. nie warunkuje możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Końcowo, skarżący krytycznie odniósł się do statusu i charakteru interpretacji ogólnych ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w tym do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019, w której wskazał, że jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej (tak jak z B. jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku "zapłaconego" za granicą, jednak - w ocenie skarżącego - przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi nie o podatku "zapłaconym", lecz o kwocie podatku "obliczonego", na co zwrócił uwagę w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny.

Także pozostałe zarzuty skargi zostały szczegółowo i obszernie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę, organ - uznając, że zarzuty podniesione w skardze są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji - ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kwestią sporną w sprawie jest ocena, czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z tytułu uzyskanych dochodów jako marynarz w B. . Zgodnie z tym przepisem, podatnik, podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Na wstępie stwierdzić należy, że w jednolitym obecnie orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że uzyskiwanie przez marynarzy dochodów w B. , z którą Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy braku zapłaty jakiegokolwiek podatku dochodowego w tym państwie, nie daje możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1688/18; z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1890/18; z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 440/17).

Jednak, należy wskazać, że sprawa skarżącego nie należy do typowych, jakimi zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. W sprawie skarżącego odmienności wynikają z kilku istotnych, nw. okoliczności:

1. sprawa skarżącego dotyczy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie interpretacji indywidualnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, czy określenia zobowiązania w tym podatku;

2. skarżący w roku podatkowy 2014 uzyskiwał dochody jako marynarz nie tylko w B. ale także w N. , z którym to państwem Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3. w sprawie skarżącego organ interpretacyjny wydał - w następstwie wyroków WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/17 - interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której stwierdził, że uzyskiwanie przez skarżącego dochodów w B. uprawniają go do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólną z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019, której wskazał, że jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej (tak jak z B. ), jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku "zapłaconego" za granicą.

Powyższe odmienności obligują skład orzekający do rozważenia kilku istotnych wątpliwości, które pojawiają się w sprawie, a mianowicie:

1) czy fakt, że skarżący w roku podatkowym 2014 uzyskiwał także dochody jako marynarz w N. , nie obligował organów podatkowych do uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku - wydania decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy;

2) czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe, wydana interpretacja indywidualna - w następstwie ww. wyroków sądów administracyjnych - nie zapewnia skarżącemu ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiega od ustalonego w sprawie, bowiem obejmuje także dochody skarżącego uzyskane w N. , a tej okoliczności co do roku podatkowego 2014 skarżący nie opisał we wniosku i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej);

3) czy fakt wydania przez ministra do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019, w której wskazał, że jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej (tak jak z B. ), jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku "zapłaconego" za granicą, nie zwalnia skarżącego - na podstawie art. 14l Ordynacji podatkowej - z obowiązku zapłaty podatku.

Ad.1) W ocenie składu orzekającego fakt, że skarżący w roku podatkowym 2014 uzyskiwał także dochody jako marynarz w N. , a wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożył tylko w zakresie dochodów uzyskanych w B. , co potwierdza także załączona do tego wniosku korekta zeznania podatkowego wraz z załącznikiem PIT/ZG, w którym to załączniku w poz. 8 i poz. 26 nie wykazał dochodów z pracy w N. a w zeznaniu pierwotnym [...] w załączniku PIT/ZG wykazał w poz. 8 i w poz. 26 dochody z pracy w N. w wys. [...] zł, obligował organy podatkowe do uprzedniego - przed rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku tylko w zakresie dochodów uzyskanych w B. - rozliczenia, lecz nie do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Według składu orzekającego w sprawie, organ podatkowy I instancji w przedstawionym na str. 9 swojej decyzji rozliczeniu całego dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku podatkowym 2014, zarówno tego w N. jak i w B. ustalił najpierw wysokość tych dochodów ([...] zł), stawkę podatkową (32%), a następnie stopę procentową (28,18%) oraz dochód podlegający opodatkowaniu (uzyskany tylko w B. - [...] zł) przy zastosowaniu stopy procentowej (28,18%) i wyliczył podatek w wysokości [...] zł. Zatem, organ ten dokonał takiego rozliczenia wszystkich elementów stanowiących podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego, jakiego dokonałby wydając decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2014, a następnie wydał decyzję w przedmiocie nadpłaty. Okoliczność, że skarżący w pierwotnie złożonej deklaracji zadeklarował podatek w wysokości [...] zł (w wysokości takiej samej jak organ), nie dawała organowi do określenia zobowiązania podatkowego. Zatem, decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe co do przedmiotu rozstrzygnięcie, tj. tylko w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Ad.2) Następną kwestią wymagającą rozważenia jest ocena, czy prawidłowo organy podatkowe twierdzą, że wydana interpretacja indywidualna nie zapewnia skarżącemu ochrony prawnej, na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiega od ustalonego w sprawie, bowiem obejmuje także dochody skarżącego uzyskane w N. i rozliczone w decyzji, a tej okoliczności co do roku podatkowego 2014 skarżący nie opisał we wniosku i nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Rację należy przyznać organom podatkowym, że stan faktyczny dotyczący roku podatkowego 2014 opisany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiega od tego, który został ustalony w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty za 2014 r., a w której przyjęto także do rozliczenia dochody skarżącego uzyskiwane jako marynarz w N. , jednak - według składu orzekającego w sprawie - ta okoliczność, tj. ustalenie, że skarżący takie dochody dodatkowo uzyskiwał i ich następcze uwzględnienie ich w rozliczeniu przedstawionym przez organ I instancji w swojej decyzji, nie miało wpływu na wynik tego rozliczenia i wysokość wyliczonego podatku ([...] zł), przeciwnie - potwierdzało okoliczność, że obliczony przez skarżącego w korekcie deklaracji [...] (która wpłynęła do organu [...] kwietnia 2018 r.), wykazany w poz. 177, 181, 191, 192, 194 i 209, podatek do zapłaty wynosił [...] zł, czyli obejmował kwotę tożsamą z wyliczoną przez organ I instancji w swojej decyzji.

Zatem, końcowo, przyznać należy rację skarżącemu, że jednak stanowisko organów podatkowych co to odmienności stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a zaistniałego w sprawie o nadpłatę, jest błędne, gdyż - chociaż organy te prawidłowo ustaliły, że dochód z N. jest brany pod uwagę do wyliczenia stopy procentowej - to jednak nie można wyprowadzić wniosku, że w przypadku uzyskania dochodu także w N. (poza B. ), okoliczność ta ma wpływ na wyliczenie kwoty podatku i w konsekwencji także, na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Jak słusznie zwrócił uwagę skarżący, organy pomijają okoliczność, iż w takim przypadku zastosowanie u podatnika ulgi abolicyjnej nie spowoduje wyzerowania podatku do zapłaty, co - jak wskazano już - znajduje odzwierciedlenie w korekcie zeznania podatkowego za 2014 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takiej bowiem konfiguracji dochodów podatnik, pomimo zastosowania ulgi abolicyjnej, i tak będzie zobligowany do uiszczenia podatku w Polsce, który zostanie wyliczony zgodnie z przepisem art. 27g u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z przepisem art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik, podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Zgodzić należy się także ze skarżącym, że - na mocy art. 170 i art. 171 p.p.s.a. - organy były zobowiązane uwzględnić prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych wydane w jego sprawie, dot. interpretacji indywidualnej, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1450/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/17, w których przedstawiły jednoznaczną ocenę stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i uznały, że zapłata przez skarżącego podatku w B. nie warunkuje możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

W rezultacie, należy ocenić, że wydana interpretacja indywidualna - w następstwie ww. wyroków sądów administracyjnych - zapewnia skarżącemu ochronę prawną, na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, gdyż chociaż stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odbiega od ustalonego w sprawie o nadpłatę, to jednak okoliczność uzyskiwania przez skarżącego w 2014 r. dochodów także w N. , nie miała wpływu na wyliczenie kwoty podatku i w konsekwencji także, na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Ad.3) Rozważając kwestię wpływu wydania przez ministra do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019 - w której wskazał, że jedyną metodą unikania podwójnego opodatkowania w sytuacji bezumownej (tak jak z B. ), jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku "zapłaconego" za granicą - na zwolnienie skarżącego, na podstawie art. 14l Ordynacji podatkowej, z obowiązku zapłaty podatku, należy wskazać, że - zgodnie z tym przepisem - w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Przepis ten nie był przedmiotem analizy organów podatkowych, z powodów oczywistych, tj. uznania odmienności stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a zaistniałego w sprawie o nadpłatę. Jednak, wobec wyrażonej przez sąd oceny, że odmienność tego stanu faktycznego nie była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie miała wpływu wyliczenie kwoty podatku i w konsekwencji także, na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej, zachodzi konieczność dokonania subsumcji tego przepisu pod ustalony na nowo stan faktyczny, którego powinny dokonać organy podatkowe, bowiem sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych w sprawie administracyjnej czynić nie może, ani zastępować tych organów w ich uprawnieniu do rozstrzygania spraw z zakresu administracji publicznej.

Zatem, wobec tego, że interpretacja ogólna wydana została 31 października 2019 r. nr DD4.8201.1.2019, a interpretacja indywidualna na wniosek skarżącego - po wyrokach sądów administracyjnych - [...] kwietnia 2020 r., to zachodzi konieczność dokonania oceny skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem podatkowym (zaistniałym w 2014 r.), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji (o czym wyżej przesadzono), a które miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, oraz oceny, czy zastosowanie się do tej interpretacji przez skarżącego zwalnia/nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku.

W tej sytuacji, wobec uznania, że organy podatkowe wadliwie oceniły, iż wydana na rzecz skarżącego interpretacja indywidualna - w następstwie ww. wyroków sądów administracyjnych - nie zapewnia skarżącemu ochrony prawnej, na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji także ma wpływ na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa procesowego (art. 14k Ordynacji podatkowej) i prawa materialnego (art. 27g u.p.d.o.f.).

Wobec tego, że skarga zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a - sąd orzekł jak w sentencji.

Z przyczyn ww. odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa unijnego i Konstytucji RP należało uznać za przedwczesne.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd wskazuje, aby organy podatkowe w toku dalszego postępowania przyjęły, że wydana na rzecz skarżącego interpretacja indywidualna - w następstwie ww. wyroków sądów administracyjnych - zapewnia skarżącemu ochronę prawną, na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji także ma wpływ na uprawnienie podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.) oraz dokonały oceny skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem podatkowym (zaistniałym w 2014 r.), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, a które miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej i przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, oraz oceny, czy zastosowanie się do tej interpretacji przez skarżącego zwalnia/nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l O.p.).