Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1888/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 599/17 w sprawie ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.90.2017.1.IŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2017 r. nr 1061-IPTPP3.4512.90.2017.1.IŻ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r., stwierdził, że stanowisko J.K. przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie uznania, że wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: [...1], [...2], [...3], [...6-82] działa jako podatnik - jest nieprawidłowe.

1.2. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych budynkami budowlami działek gruntu położonych w gminie X. (województwo Y.) o numerach ewidencyjnych [...1], [...2], [...3] oraz [...6-82] (w sumie 80 działek). Przeznaczenie tych działek, wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest następujące:

- działka nr [...1] - przeznaczona na poszerzenie drogi gminnej (stosownie do planu podziału);

- działki nr od [....55 do ...57 oraz .....61 do ....64] - przeznaczenie częściowo budowlane, a częściowo leśne;

- działki nr [...3 ....8, ....3, ....16, ....29, ....30 ....33 ....36, ....39] przeznaczenie budowlane (w planie podziału działki te przeznaczone są pod drogi dojazdowe);

- pozostałe działki - przeznaczenie budowlane.

Żadna ze wskazanych wyżej osiemdziesięciu działek nie ma doprowadzonych mediów. Wnioskodawca nie przedsięwziął i nie przedsięweźmie żadnych działań mających na celu uatrakcyjnienie tych działek, a w szczególności nie doprowadzi mediów, nie prowadził i nie będzie prowadzić działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, nie występował oraz nie wystąpi o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, nie utwardził i nie utwardzi dróg wewnętrznych. Omawiane działki zostały wydzielone z jednej działki (o numerze 90) z inicjatywy wnioskodawcy. Dokonany został wyłącznie podział geodezyjny, bowiem poszczególne działki nie są od siebie odgrodzone (brak fizycznego wyodrębnienia działek). Wnioskodawca, nabywając działkę ewidencyjną nr 90 do majątku wspólnego wnioskodawcy i jego małżonki w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, co miało miejsce ponad 20 lat temu, rozważał także posadzenie na niej lasu brzozowego. Wnioskodawca zrezygnował jednak z realizacji tego zamierzenia. W konsekwencji wnioskodawca nie podjął żadnych działań zmierzających do posadzenia lasu brzozowego na działce nr 90. Niezależnie od tego, działka nr 90 była użytkowana przez wnioskodawcę na cele rolnicze do 2000 r. a od 2001 r. stanowi odłóg. Działkę tę porastał inwazyjny gatunek samosiejki w postaci czeremchy amerykańskiej, które to rośliny w 2008 r. i w 2010 r. zostały przez wnioskodawcę ścięte i za wynagrodzeniem oddane do przerobu na biomasę, co stanowiło wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym Pozostawienie przez wnioskodawcę rozprzestrzeniających się roślin mogłoby doprowadzić do istotnego spadku wartości należącego do niego gruntu, a przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego (usunięcie roślin) w okresie późniejszym wygenerowałoby znaczne koszty. Wyrazem racjonalnego gospodarowania było zatem jak najszybsze wycięcie tych samosiejek, co wnioskodawca uczynił. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wskazanych wyżej działek łącznie, grupami, bądź pojedynczo W tym celu umieści ogłoszenie na portalu internetowym lub skorzysta z usług biura nieruchomości.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2), czy Wnioskodawca, dokonując sprzedaży działek wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU).

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w stosunku do planowanej sprzedaży działek, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Wynika to, jego zdaniem z faktu, że wnioskodawca nie podjął i nie podejmie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie zatem angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

1.5. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma całokształt działań, jakie wnioskodawca podejmował w odniesieniu do tych działek przez cały okres ich posiadania.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze JK. zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez nieodniesienie się do całego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, że działania skarżącego (w szczególności wycięcie samosiejek i ich sprzedaż), stanowiły wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki jest aktywnością, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ta nie jest sama z siebie decydująca przy dokonywaniu oceny, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT. Nieprawidłowa wykładnia tych przepisów polega także na uznaniu, że sprzedaż gruntu stanowiącego odłóg, wykorzystywanego w przeszłości w działalności rolniczej, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle orzecznictwa zbycie majątku niewykorzystywanego w działalności rolniczej nie może zostać uznane samo z siebie za następujące w ramach działalności gospodarczej, a także na stwierdzeniu, że działanie stanowiące wyraz dbania o zachowanie rzeczy w niepogorszonym stanie (wycięcie samosiejek) stanowi działalność gospodarczą, podczas gdy działanie takie stanowi zarząd majątkiem prywatnym.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi, wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 599/17, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca był właścicielem jednej działki o numerze 90 i na skutek jego inicjatywy, a nie działań organu samorządowego, doszło do podziału tej działki gruntu na kilkadziesiąt (łącznie 80) działek o różnym przeznaczeniu takim jak poszerzenie drogi gminnej, drogi wewnętrzne, przeznaczenie budowlane i leśne. Zdaniem sądu pierwszej instancji już ta okoliczność nie pozwala na proste powołanie się na wyrok TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 (....) celem wykazania, że podział nieruchomości gruntowej nie jest decydujący dla ustalenia czy sprzedawca działa jako podatnik VAT. Odmiennie bowiem niż w sprawie C-180/10 i C-181/10 wnioskodawca z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej, a z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy to o zaangażowaniu przez wnioskodawcę środków, dzięki którym doprowadził do podziału jednej nieruchomości gruntowej na szereg działek o zwiększonej wartości rynkowej i stanowiących zorganizowaną całość. Środki te należy zatem nazwać działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, o których mowa w tezie 2 cytowanego wyżej wyroku TSUE. Tak więc w ocenie sądu pierwszej instancji powyższa okoliczność jest wystarczająca by uznać, że aktywność wykazana przez wnioskodawcę klasyfikuje go, zgodnie z powołanym orzeczeniem TSUE, w kategorii podatników podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.4. Dodatkowo, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wnioskowi takiemu nie przeczą, a wręcz potwierdzają je, pozostałe okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego takie jak dwukrotne ścięcie czeremchy amerykańskiej (samosiejki) i jej sprzedaż do przerobu na biomasę, zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami oraz wynikająca z tego samego wniosku, lecz dotycząca innego pytania okoliczność, że inne działki wnioskodawcy już zostały sprzedane, przy czym pierwsza z nich dzięki ogłoszeniu internetowemu. Nie jest zatem tak, jak widzi to strona skarżąca, analizując każdą z osobna okoliczność przedstawioną we wniosku i w zaskarżonej interpretacji. Dopiero wymowa ich wszystkich rozpatrywanych łącznie, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru podziału nieruchomości gruntowej pozwala na zaakceptowanie stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 25 września 2017 r., skarżący, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 599/17.

4.2. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów prawa materialnego, którego w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ interpretacyjny, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o PTU) w zw. z art 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki jest aktywnością, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że czynność ta nie jest sama z siebie decydująca przy dokonywaniu oceny, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia przepisów postępowania, którego w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ interpretacyjny, tj. art 14c § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez nieodniesienie się do całego opisu zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji nieuwzględnienie okoliczności, że działania Skarżącego (w szczególności wycięcie samosiejek i ich sprzedaż), stanowiły wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym oraz niedokonanie oceny prawnej tej okoliczności faktycznej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

c) art 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które nie wynikają z akt sprawy, w szczególności poprzez uznanie, że p. K. z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na nierolniczy, podczas gdy nie wynika to z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

d) art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie, dlaczego - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i w świetle ustawy o PTU, dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE - okoliczności takie jak wycięcie samosiejek, zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z usług biura obrotu nieruchomościami powodują, że Skarżący powinien zostać uznany za podatnika VAT;

- które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem;

2) prawa materialnego, tj. art 15 ust 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art 9 ust 1 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie samosiejki i jej sprzedaż oraz zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności, podczas gdy opisane działania nie wyczerpują znamion aktywności profesjonalisty (handlowca); nieprawidłowa wykładnia tych przepisów polega także na uznaniu, że sprzedaż gruntu stanowiącego odłóg, wykorzystywanego w przeszłości w działalności rolniczej, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy zbycie majątku niewykorzystywanego w działalności rolniczej nie może zostać uznane samo z siebie za następujące w ramach działalności gospodarczej, a także na stwierdzeniu, że działanie stanowiące wyraz dbania o zachowanie rzeczy w niepogorszonym stanie (wycięcie samosiejek) stanowi działalność gospodarczą, podczas gdy działanie takie stanowi zarząd majątkiem prywatnym.

4.3. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 13 listopada 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca dokonując sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: ....1, ....2, ...3, ...6.-..82 działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

7.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczność, że wnioskodawca z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej, a z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej, nie pozwala na proste powołanie się na wyrok TSUE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 w celu wykazania, że podział nieruchomości gruntowej nie jest decydujący dla ustalenia czy sprzedawca działa jako podatnik VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczy to o zaangażowaniu przez wnioskodawcę środków, dzięki którym doprowadził do podziału jednej nieruchomości gruntowej na szereg działek o zwiększonej wartości rynkowej i stanowiących zorganizowaną całość. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskowi takiemu nie przeczą, a wręcz potwierdzają, pozostałe okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego takie jak dwukrotne ścięcie czeremchy amerykańskiej (samosiejki) i jej sprzedaż do przerobu na biomasę, zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami oraz wynikająca z tego samego wniosku, lecz dotycząca innego pytania okoliczność, że inne działki wnioskodawcy już zostały sprzedane, przy czym pierwsza z nich dzięki ogłoszeniu internetowemu.

8.1. Dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

8.2. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Nie mają też znaczenia zamiar czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podział nieruchomości na kilkadziesiąt działek o zróżnicowanym przeznaczeniu. Z przykładowego wyliczenia poczynionego przez TSUE w powołanym wyroku wynika bowiem, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny nie jest decydujący i nie jest czynnością, która sama z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Niezależnie zatem liczby wydzielonych działek sam fakt podziału nieruchomości nie stanowi okoliczności powodującej, że osoba działa w charakterze podatnika VAT.

9.2. Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że okolicznością wskazującą na działanie wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT w zakresie sprzedaży działek jest dwukrotne ścięcie czeremchy amerykańskiej (samosiejki) i jej sprzedaż do przerobu na biomasę. Jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, incydentalna sprzedaż samosiejek nie może być postrzegana jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Czynność ta stanowić może wyraz dążenia do utrzymania gruntu w stanie niezmienionym i mieści się w ramach działań związanych z zarządem majątkiem prywatnym. Nie przesądza ona natomiast o tym, że grunt był wykorzystywany przez wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej.

9.3. Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynności podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.

10.1. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wystąpienia z wnioskiem w wydanie interpretacji indywidualnej) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z woli ustawodawcy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Z kolei przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

10.2. Postępowanie w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma charakter szczególny, a jego specyfika przejawia się m.in. w tym, że organ interpretacyjny ma prawo poruszać się wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w sprawach dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny winien wynikać z wniosku zainteresowanego podmiotu, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji czy też jakichkolwiek domniemań, tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

10.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy uznać za nieuprawnione stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wnioskodawca z własnej woli i inicjatywy doprowadził do zmiany przeznaczenia niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej, a z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej. Okoliczność zmiany przez wnioskodawcę przeznaczenia "niezabudowanej nieruchomości z rolniczego na wskazane wyżej" nie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Za poczynione przez Sąd pierwszej instancji domniemanie uznać także należy konstatację, że "z charakteru tego podziału jasno wynika zamysł wnioskodawcy polegający na stworzeniu zamkniętej całości z wydzielonymi drogami wewnętrznymi i dojazdem do drogi gminnej". W rezultacie Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności faktycznych nieuwzględnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

11.1. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie samosiejki i jej sprzedaż oraz zamiar zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura obrotu nieruchomościami stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Trafnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez wnioskodawcę działania nie wyczerpują znamion aktywności profesjonalisty (handlowca).

11.2. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że Autor skargi kasacyjnej nie podzielał poglądów sformułowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji i ostatecznie przedstawiona przez Sąd argumentacja okazała się wadliwa nie może stanowić o naruszeniu powołanego przepisu.

12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 146 § 1 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącej, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny dotyczącej zastosowania w szczególności art. 15 ust. 2 ustawy o PTU do okoliczności wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).