Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3015/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 71
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 2, ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. w W. kwotę 11 982 zł (słownie: jedenaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...], w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2010 nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W. z siedzibą w W. (zwanej dalej Szkołą lub Skarżącą) jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określającej wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniach od dnia 31 lipca 2007r. do dnia 24 sierpnia 2007r. u Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zakresem kontroli objęta była prawidłowość wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie naliczania i poboru podatku od przychodów osiągniętych w okresach od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2002r., od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. oraz od dnia1 stycznia 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom dydaktycznym dodatków funkcyjnych, Szkoła zastosowała koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu. Zdaniem kontrolujących wypłacone dodatki funkcyjne nie spełniły przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f.. Zatem, ustalając należną zaliczkę na podatek dochodowy od wypłat z tego tytułu, kontrolujący przyjęli koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.. Ponadto ustalono, iż od wypłacanych stypendiów naukowych Szkoła nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie posiadała dokumentu zatwierdzającego zasady przyznawania stypendiów naukowych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, który uzasadniałby zwolnienie tych stypendiów od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym kontrolujący stwierdzili, iż wypłacone stypendia naukowe nie

spełniają warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a Szkoła nie pobierając zaliczek na podatek dochodowy naruszyła art. 31 u.p.d.o.f..

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r. wobec Skarżącej jako płatnika.

Organ podatkowy ustalił, że zgodnie z art. 31, art. 35 i art. 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., Szkoła, jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12, art. 13 i art. 20 u.p.d.o.f., w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego oraz ujęcia pobranych zaliczek w miesięcznych deklaracjach. Z obowiązków tych Szkoła nie wywiązała się prawidłowo.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Szkoły, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Szkołę 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z wypłatami dodatków funkcyjnych dla wykładowców oraz niepobranie zaliczek od wypłaconych stypendiów za 2004r., których zasady przyznania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Od powyższej decyzji z dnia [...] listopada 2007r. wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] września 2008r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsca pracy", które Szkoła uznała za przychody z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących ją z osobami, które te funkcje sprawowały. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatków funkcyjnych Szkoła naruszyła art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ dodatki funkcyjne nie spełniały przesłanek wynikających z powołanego wyżej przepisu.

W odniesieniu natomiast do wypłacanych stypendiów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w związku z brakiem decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dla Szkoły za 2003r., nie podlegają one zwolnieniu wynikającemu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.. Ponadto, do omawianych stypendiów nie ma zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. określający koszty uzyskania przychodu. Nie można bowiem automatycznie przenosić 50% kosztów uzyskania przychodów na wypłacane przez uczelnię stypendia tyko dlatego, że do części wynagrodzenia ze stosunku pracy ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Szkoła, w dniu 13 października 2008r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3132/08.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, związany wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdził, iż postępowanie podatkowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.), polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brak było bowiem, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyroku, tak kluczowych dowodów, jak umowy o pracę czy akty powołania. Nie było też żadnych prac (materiałów), wskazanych przez Szkołę, które według niej powinny być uznane za utwór, czy też zaświadczać o twórczym charakterze pracy osób wskazanych w decyzji organu podatkowego. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy wymagał zatem uzupełnienia o powyższe dokumenty. Ustalenia wymagał również fakt, czy zgodnie z twierdzeniem Szkoły prace o charakterze twórczym zostały wykonane przez osoby wskazane w decyzji, i czy można je uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy osoby te otrzymywały wynagrodzenie wynikające ze stosunku pracy, czy tylko wynagrodzenie dodatkowe. Nie poczyniono też żadnych ustaleń na okoliczność sprawdzenia, czy prawa autorskie zostały przeniesione na inne osoby, a jeśli tak, to w jakim trybie.

Wyjaśnienia wymagał również fakt, czy statut Szkoły, zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., określał zasady przyznawania stypendiów naukowych. W przypadku powzięcia informacji, iż statut ten określał takie zasady, należało z kolei ustalić, czy zatwierdzając zasady przyznawania stypendiów naukowych określone w powyższym statucie Minister Edukacji Narodowej i Sportu zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Uwzględniając datę uchwalenia statutu (18 września 2003r.) i jego zatwierdzenia (8 grudnia 2003r.) dodatkowego ustalenia wymagało, czy poprzedni statut zawierał uregulowania dotyczące przyznawania stypendiów naukowych spełniające warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.. Od wyjaśnienia powyższej kwestii zależało bowiem dokonanie oceny, czy warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie zostały spełnione.

Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2009 r. Nr [...], uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję Nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość niepobranego przez Skarżącą jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2004r. w łącznej kwocie 476.477,00 zł.

Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji podniósł, iż Szkoła przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% z tytułu dodatków funkcyjnych wypłacanych pracownikom dydaktycznym naruszyła przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Pomimo kilkakrotnego wezwania przez organ podatkowy do dostarczenia dokumentów mających istotne znaczenia w sprawie, Szkoła nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż wypłacone przez nią dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, iż koszty uzyskania przychodu z powyższego tytułu należało obliczyć na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.. W wyniku uznania dodatków funkcyjnych za przychody z praw autorskich Skarżąca zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 39.463,31 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił również, że Szkoła zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 437.013,40 zł uznając za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., stypendia przyznawane na zasadzie uznaniowości przez Rektora W. w W..

W odpowiedzi na wezwania organu podatkowego Szkoła nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż zasady przyznawania stypendiów naukowych w badanym okresie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponieważ stypendia nie spełniały warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., zostały prawidłowo ujęte jako element wynagrodzenia, do którego zastosowano kwotowe ujęcie kosztów uzyskania przychodów, a podatek ustalono na podstawie art. 32 u.o.p.d.o.f..

Kwestionując ustalenia zawarte w powyższej decyzji, Szkoła złożyła w ustawowym terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania i stosowanie przepisów prawa materialnego z zastosowaniem reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 189 kpc w celu ustalenia, czy stosunek łączący Szkołę z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

c) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nadto nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. Szkołę,

d) art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Szkołę nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, podczas gdy były one zawarte w statucie Szkoły zatwierdzonym decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003r.

W świetle powyższego, Szkoła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, zaakceptował ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zawarte w decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w W., z uwagi na fakt, że sprawa dotyczy 2004r., przeanalizował także kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwota podatku, wskazana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2007r. została przez Szkołę dobrowolnie uregulowana wraz z należnymi odsetkami, w ratach ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008r.

Organ odwoławczy uznał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Szkoła jako płatnik naliczyła, pobrała i odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2004r. pracownikom dydaktycznym dodatków funkcyjnych z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów, uznając je za przychody z tytułu praw autorskich. W konsekwencji Szkoła zaniżyła należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 39.463,31 zł.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Szkoła w odwołaniu podniosła, że dodatki funkcyjne wypłacone rektorowi, dziekanowi, prorektorowi i prodziekanom ds. nauki są dodatkami za pracę, w wyniku której powstaje dzieło autorskie, ponieważ osoby te pełnią funkcję koordynatorów nauki i jej rozwoju. Zarówno rektor, dziekani, jak i prodziekani, przy wykonywaniu obowiązków wynikających z pełnionych funkcji tworzyli plany i kierunki rozwoju uczelni i poszczególnych jej jednostek organizacyjnych (wydziały, katedry), wytyczali ramy działania tych jednostek, tworzyli plany nauczania i plany studiów, ustalali regulaminy organizacyjne uczelni oraz wykonywali szereg innych czynności o twórczym charakterze.

Przedstawione przykładowo czynności wykonywane przez osoby funkcyjne miały zatem, w ocenie Szkoły, cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie można im bowiem odmówić indywidualnego ujęcia, pomysłowości, oryginalności myśli i samodzielności formy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż podstawą zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jest stworzenie dzieła lub utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawach autorskich o prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.).

Podkreślenia wymaga, iż nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, iż przychód taki twórca może uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych reguluje bowiem kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych w art. 12 ustawy. Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodu na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Organ podatkowy wyraził pogląd, że zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tymczasem zwykle wykonywana przez pracownika praca tylko częściowo ma charakter twórczy, a w pozostałej części polega na wykonywaniu zwykłych obowiązków pracowniczych. W takiej zaś sytuacji konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością twórczą oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Rozróżnienie powyższe musi zawierać umowa o pracę. Z umowy o pracę powinno bowiem w pierwszej kolejności wynikać, że pracownik - poza wynagrodzeniem podstawowym - otrzymuje także tzw. honorarium z tytułu praw autorskich za utwory stworzone w ramach stosunku pracy, przy czym jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium, powinno także zostać określone w umowie o pracę. Tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych. W braku takich zapisów umowy, do przychodów ze stosunku pracy mogą być stosowane wyłącznie koszty określone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2007r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] września 2009r., wystąpił do Szkoły aby ta dostarczyła w terminie 7 dni umowy o pracę oraz akty powołania osób, którym Szkoła w okresie od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 31 grudnia 2004r. wypłacała dodatki funkcyjne oraz, w stosunku do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu oraz materiały (utwory) potwierdzające wykonanie prac, które według Szkoły zaświadczają o twórczym charakterze pracy osób, którym wypłacono powyższe dodatki funkcyjne, a także dokumenty potwierdzające przekazanie praw autorskich do ww. utworów.

Szkoła kilkakrotnie (tj. w dniu 6 października 2009 r., w dniu 3 listopada 2009 r. oraz w dniu 28 grudnia 2009 r.) wystąpiła o przedłużenie wyznaczonego terminu na przedłożenie oryginałów lub uwierzytelnionych kopii dokumentów.

Przy piśmie z dnia 11 stycznia 2010r. Szkoła przedstawiła jedynie listę osób zatrudnionych na stanowiskach dydaktycznych w latach 2003 i 2004, które otrzymywały dodatki funkcyjne i przedłożyła nieuwierzytelnione kserokopie aktów powołania oraz jedną umowę o pracę, dotyczące pracowników, którzy te dodatki otrzymywali informując, iż uczelnia nie dysponuje kompletem oryginalnych dokumentów i dlatego załączone kserokopie nie są autoryzowane.

Ponadto należy zauważyć, że w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz przekazanym przez Szkołę odpisem postanowienia o umorzeniu śledztwa o sygn. akt [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 16 grudnia 2009r., zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. z prośbą o przyspieszenie zwrotu Szkole materiału dowodowego podnosząc, iż powyższe dowody są niezbędne do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia odpowiedzialności płatnika za niewykonanie obowiązków określonych w O.p.

W trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii umów o pracę oraz aktów powołania zawartych z osobami, którym Szkoła wypłacała w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2004r. dodatki funkcyjne, w stosunku do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz materiałów potwierdzających wskazywane przez Szkołę wykonanie prac, które według niej powinny być uznane za utwór lub też zaświadczają o twórczym charakterze pracy osób, którym wypłacono dodatki funkcyjne (tj. plany nauczania, plany studiów i kierunki rozwoju uczelni oraz poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, regulaminy itp.) oraz dokumentów potwierdzających przekazanie praw autorskich do wyżej wymienionych utworów.

W odpowiedzi Szkoła poinformowała, iż postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2005r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa W. zabezpieczyła większość jej dokumentacji. Wskazała ponadto, iż postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007r. Prokuratura Okręgowa w W. w sprawie o sygn. akt [...] umorzyła w przeważającej części śledztwo wobec niepopełnienia przestępstwa, jednakże zatrzymała całość zabezpieczonej dokumentacji, zaliczając ją do dowodów rzeczowych. Materiały te nie zostały uczelni zwrócone. Z powyższych względów, wykonanie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznała za niemożliwe na tym etapie postępowania.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r. Nr [...] zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. o przekazanie informacji, czy postanowienie w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt [...] stało się prawomocne, i czy wymienione w tym postanowieniu dowody rzeczowe zostały Szkole zwrócone. Jeżeli nie doszło do uprawomocnienia się przedmiotowego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o wskazanie terminu, w jakim to nastąpi oraz poinformowanie, kiedy zostanie dokonany zwrot powyższych dokumentów.

Odpowiadając na powyższe pismo Prokuratura Okręgowa w W., w piśmie z dnia 9 lipca 2010r. poinformowała, iż postanowienie z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt [...] jest prawomocne, zaś proces zwracania Szkole zabezpieczonych dokumentów jest w toku.

Z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt [...] Prokuratury Okręgowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 22 lipca 2010 r., wystąpił do Komendy Stołecznej Policji, Wydział do Walki z Korupcją o przekazanie informacji, czy wymienione w tym postanowieniu dowody rzeczowe zostały zwrócone Szkole, a w przypadku niedokonania zwrotu, o wskazanie ewentualnego terminu, w którym proces zwracania zabezpieczonych dokumentów zostanie zakończony.

Komenda Stołeczna Policji Wydział do Walki z Korupcją poinformowała, iż pismem z dnia 7 czerwca 2010 r. Rektor Szkoły został wezwany do odbioru rzeczy, zgodnie z postanowieniem, w przedmiocie dowodów rzeczowych po umorzeniu śledztwa, jednak uczelnia zwleka z ich odbiorem.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego Szkoła nie wykazała, że wypłacone przez nią dodatki funkcyjne stanowiły dla osób je otrzymujących przychód z tytułu praw autorskich, w odniesieniu do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz, że prawa autorskie zostały przeniesione na Uczelnię. W takich okolicznościach decyzja w sprawie została wydana na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego. W decyzji tej przyjęto, że czynności związane z pełnieniem funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów związane były z zarządzaniem uczelnią i nie miały związku z tworzeniem dzieł, co uzasadniałoby zastosowanie 50% kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f..

Organy podatkowe ustaliły także, że Szkoła zaniżyła podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 437.013,40 zł, uznając za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., stypendia przyznawane na zasadzie uznaniowości przez Rektora Szkoły.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2004, wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe otrzymane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., zakres przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmował zatem:

1) stypendia otrzymywane na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2003 r. Nr 65, poz. 595) oraz przepisów wykonawczych do wyżej wymienionych ustaw,

2) stypendia naukowe, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Zasady przyznawania stypendiów naukowych powinny być zatem zatwierdzone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu.

Minister, na wniosek zainteresowanych podmiotów wydaje decyzję, w której zatwierdza, że przyznawane stypendia są stypendiami naukowymi i w związku z tym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., są one zwolnione z opodatkowania.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Szkoła nie przedłożyła organom podatkowym takiej decyzji. Podniosła natomiast, iż w przedmiotowej sprawie zasady przyznawania stypendiów naukowych określał statut uczelni, który został zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z dnia [...] grudnia 2003r.

W opinii Szkoły, jeżeli zasady przyznawania stypendiów naukowych stanowiły integralną cześć statutu zatwierdzonego przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, to warunek określony w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. został spełniony.

Postanowieniem z dnia [...] września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin celem przedłożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii statutów szkoły, które obowiązywały w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2003r. oraz informacji, czy i kiedy powyższe statuty były zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego oraz potwierdzających zasięgnięcie przez ww. ministra opinii w sprawie tych statutów Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

W odpowiedzi na powyższe Szkoła wniosła przedłużenie ww. terminu. Następnie przy piśmie z dnia 3 listopada 2009r. przedłożyła nieuwierzytelnioną kopię statutu Szkoły, stanowiącego załącznik do decyzji Ministra Edukacji Narodowej z dnia [...] marca 2001 r. oraz nieuwierzytelnioną kopię statutu Szkoły, stanowiącego załącznik do decyzji Ministra Edukacji Narodowej z dnia [...] grudnia 2003r.

Pismem z dnia 25 września 2009r. organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z prośbą o przekazanie informacji dotyczącej:

1) czy i kiedy Szkoła przedstawiła w okresie od dnia 2 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2004r. do zatwierdzenia Ministrowi statut lub statuty Szkoły,

2) czy powyższe dokumenty były zatwierdzone przez Ministra,

3) jeżeli były zatwierdzone, to czy przed ich zatwierdzeniem Minister zasięgał opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w części tych statutów dotyczących zasad przyznawania stypendiów.

Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przy piśmie z dnia 14 października 2009r. poinformowało, że w okresie od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 31 grudnia 2004r. został zatwierdzony jeden statut tej uczelni – decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003r. Stosownie do obowiązującej wówczas ustawy z dnia 12 września 1990r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 z późn. zm.) Minister przed zatwierdzeniem statutu uczelni niepaństwowej nie był zobligowany do zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Ponadto w dokumentacji uczelni brak jest pisma przekazującego projekt wyżej wymienionego statutu do Ministerstwa. Z decyzji z dnia [...] grudnia 2003r. wynika natomiast, iż statut został uchwalony na posiedzeniu senatu uczelni w dniu 18 września 2003r. Z informacji tej można wnioskować, że projekt statutu został przekazany do Ministerstwa we wrześniu 2003r.

W świetle przytoczonych wyżej okoliczności organ uznał, iż w odniesieniu do wypłaconych stypendiów naukowych, od których Szkoła nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Szkoła nie przedłożyła wymaganego dokumentu, w którym zasady przyznawania stypendiów naukowych wypłacanych w badanym okresie zostałyby zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Ponadto pismem z dnia 22 sierpnia 2007r. Szkoła poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że decyzję Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uznającą wypłacane przez nią stypendia naukowe posiada od dnia 15 grudnia 2006 r.

Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie ustalenia organu pierwszej instancji dotyczyły stanu faktycznego, a nie istnienia lub nieistnienia prawa.

W dniu 25 października 2010 r. Szkoła wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 121 § 1 O.p. przez zastosowanie reguły interpretacyjnej, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa, czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na niepodejmowaniu w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym niewystąpienie na drogę postępowania cywilnego z pozwem w trybie art. 189¹ kpc w celu ustalenia, czy stosunek łączący Skarżącą z jej pracownikami funkcyjnymi nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych,

3) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż dodatki funkcyjne nie spełniają przesłanek pozwalających na zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, podczas gdy wytworzone przez osoby zajmujące stanowiska funkcyjne dzieła nosiły cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i nastąpiło ich przeniesienie na zamawiającego, tj. Skarżącą,

4) art. 22 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż stypendia naukowe wypłacane przez Szkołę nie spełniają wymagań określonych w tym przepisie, gdyż zasady ich przyznawania nie zostały określone przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, podczas gdy były one zawarte w statucie Szkoły zatwierdzonym decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003 r.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła – co do zasady - argumentację podnoszoną w odwołaniu.

W ocenie Skarżącej biorąc pod uwagę zaprezentowaną i przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję utworu, nie można mieć wątpliwości, iż czynności wykonywane przez rektora, dziekanów, jak i prodziekanów miały cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie można im przecież odmówić indywidualnego ujęcia, pomysłowości, oryginalności myśli i samodzielności formy, a przecież to te cechy decydują o tym, czy coś jest, czy też nie jest utworem.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, dokonując oceny dowodów przedstawionych przez podmiot kontrolowany, powinien obowiązkowo wyjaśnić i udokumentować, czy w ramach zawieranych umów tworzone były dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Bowiem to na organach podatkowych, a nie na podatniku, ciąży obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie. Dlatego też z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa.

Odnośnie stypendiów naukowych Skarżąca podniosła, że statut Szkoły – w § 27 ust. 4 i 5 - przewidywał możliwość przyznawania stypendiów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Minister Edukacji Narodowej i Sportu zatwierdził statut Szkoły, a co za tym idzie, zatwierdził również zasady przyznawania stypendiów naukowych stanowiących integralną jego część. Skarżąca wskazała, że uznać również należy, że wydając przedmiotową decyzję ww. Minister zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, jako że zgodnie z ogólną zasadą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i nic nie wskazuje na to, aby Minister w tym przypadku zasadę tę złamał.

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że skoro nawet organ przyjął, iż stypendia nie spełniają warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w rezultacie potraktował je jako element wynagrodzenia – to powinna mieć do nich zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce przy pozostałej części wynagrodzenia. W przypadku, gdy organ podatkowy, co do zasady, nie kwestionuje wysokości kosztów uzyskania przychodów przy rozliczeniu wynagrodzenia, to konsekwentnie, uznając stypendia za jego część, powinien zastosować tę samą stawkę. Odmienne stanowisko byłoby wewnętrznie sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Wskazać należy, że rozpoznanie przedmiotowej skargi nastąpiło w ramach szczególnego związania wynikającego z sądowego rozstrzygnięcia wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3132/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za niewystarczające dotychczasowe ustalenia organów podatkowych.

I tak, zdaniem Sądu w aktach sprawy brak kluczowych dowodów, jakimi są umowy o pracę, akty powołania itp., nie ma żadnej ze wskazywanych przez Skarżącą prac (materiałów), które według niej powinny być uznane za utwór, czy też zaświadczających o twórczym charakterze pracy osób wskazanych w decyzjach organów podatkowych. A organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy zgodnie z twierdzeniem Skarżącej takie prace zostały wykonane przez ww. osoby i czy można je uznać za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedyny znajdujący się w aktach podatkowych dokument dotyczący pierwszej kwestii spornej, tj. lista płac, jest niewystarczający dla oceny, czy Skarżąca mogła określić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% stosownie do postanowień art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie zbadały, czy statut zatwierdzony przez Ministra Edukacji Narodowej i Sportu decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. określał zasady przyznawania stypendiów naukowych, a jeśli tak, to, czy zatwierdzając zasady przyznawania stypendiów naukowych określone w tym statucie Minister Edukacji Narodowej i Sportu zasięgnął opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji, w której zasady przyznawania stypendiów naukowych zostały określone w statucie uczelni, a minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego ów statut zatwierdził po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, to warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. został spełniony. Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowiska organów podatkowych, że jedyne skuteczne zatwierdzenie tych zasad to takie, które nastąpiłoby w decyzji.

W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrały materiału dowodowego, który umożliwiałby dokonanie oceny, czy warunki określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zostały spełnione, czy też nie zostały spełnione.

W ocenie Sądu rozpoznającego ponownie niniejszą sprawę, organy podatkowe na skutek wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. podjęły wszelkie czynności w celu dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia.

Oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia, pod kątem kryterium legalności, Sąd wskazuje, co następuje.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi zasadniczo dochód ustalony zgodnie m. in. z art. 9 tej ustawy, określającym w ust. 2, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Odrębnym od innych źródłem przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7), przy czym za przychody z praw majątkowych omawiana ustawa uważa (art. 18) w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży lub zamiany tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.do.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ust. 2 art. 22 ustawodawca, ograniczając wysokość kosztów uzyskania przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz z pracy nakładczej do ściśle określonej wartości, wyłączył w tych przypadkach stosowanie reguły wymienionej w ust. 1, tzn. możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich osiągnięcia (z wyjątkiem wymienionych w art. 23).

Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest:

- powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór,

- rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska [w:] System prawa prywatnego. Prawo Autorskie, pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, str. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Zauważyć też należy, iż kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie zależy od woli stron, a od ustaleń faktycznych, które decydują o zastosowaniu konkretnego przepisu prawa. Przekonanie stron umowy, iż zamówione dzieło jest utworem nie nadaje temu dziełu takiego charakteru, jeżeli nie spełnia ono warunków, wskazanych w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2000 r., I ACa 1087/99). Nie jest zaś utworem taki rezultat pracy, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt czy zjawisko, założony cel (funkcję), który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez osoby (specjalistów) podejmujących się tego samego zadania, a ochrona prawno-autorska nie rozciąga się też na sam proces twórczy, metodę twórczą czy technikę zastosowaną przy tworzeniu dzieła.

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze Skarżąca prezentuje stanowisko, iż część wynagrodzenia związana z dodatkami funkcyjnymi, tak jak pozostała jego część, związana była z tworzeniem konkretnego dzieła. Zarówno rektor, dziekani, jaki prodziekani, przy wykonywaniu obowiązków wynikających z pełnienia funkcji tworzyli plany i kierunki rozwoju uczelni i poszczególnych jej jednostek organizacyjnych (wydziały, katedry), wytyczali ramy działania tych jednostek, tworzyli plany nauczania i plany studiów, ustalali regulaminy organizacyjne uczelni. Czynności wykonywane przez osoby funkcyjne, zdaniem Skarżącej, miały cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niesporne jednak w sprawie niniejszej okoliczności faktyczne skłaniają Sąd, do uznania za zasadne stanowisko organów podatkowych, iż przychody z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr, zakładów, stanowisk prorektora, prodziekanów, a także dodatki za "podstawowe miejsce pracy", które Skarżąca uznała za przychód z tytułu praw autorskich, uzyskiwane były w ramach stosunków pracy łączących uczelnię z osobami, które te funkcje sprawowały. W ramach umowy o pracę lub w akcie powołania na określone stanowisko, Skarżąca dokumentowała podstawę wypłacania dodatku za sprawowanie powierzonych funkcji. Dodatek funkcyjny wypłacany osobom pełniącym powyższe funkcje wynika z samego faktu pełnienia funkcji rektora, dziekana czy też kierownika katedry. Nie przysługuje z tytułu przeniesienia prawa autorskich do dzieła jakie hipotetycznie może powstać przy wykonywaniu wyżej określonych czynności. Strona skarżąca prawo do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f wywodzi w zasadzie z ogólnych rozważań co do rozumienia dzieła, przedstawiając hipotetyczne sytuacje jakie mogą zaistnieć na tle stosowania ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twierdzenia te nie zostały poparte dowodami, które pozwoliłyby na uwzględnienie stawianych decyzjom zarzutów. Skarżąca nie udokumentowała istnienia dzieł lub utworów, które twórcy jej zdaniem tworzyli w ramach zawartych umów o pracę i z tytułu których wypłacone zostały dodatki funkcyjne. Brak jest również dokumentacji świadczącej o przeniesieniu praw autorskich na Skarżącą. Tymczasem sprawowanie funkcji kierowników katedr i zakładów oraz prorektora i prodziekanów ds. nauki wiąże się z zarządzeniem, uczelnią, organizacją pracy na uczelni, planowaniem kierunków działania uczelni oraz sprawowaniem innych obowiązków związanych ze sprawowaniem nadzoru nad prawidłowym działaniem uczelni i tym samym przyczyniają się do sprawnego jej funkcjonowania jako placówki dydaktycznej. Przychód osiągnięty z tytułu pełnienia funkcji kierowników katedr i zakładów oraz funkcji prorektora lub prodziekana ze swej istoty nie może być więc zakwalifikowany do katalogu przychodów, objętych prawami autorskimi, co do których koszty uzyskania wynoszą 50%.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Strony, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyrok NSA z dnia 17 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1150/99).

Sąd nie podziela również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art.122 O.p poprzez niewystąpienie przez organy podatkowe z powództwem w trybie art. 189¹ kpc w celu ustalenia, czy stosunek łączący Szkołę z jej pracownikami nosił cechy działalności twórczej w rozumieniu ustawy o prawie autorski i prawach pokrewnych.

Zgodnie z przepisem art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Na podstawie zaś § 3 ww. przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy uprawniony jest do ustalenia treści czynności prawnej oraz wskazania jej skutków podatkowych – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w ramach sprawowanych funkcji przez pracowników Skarżącej. Ponadto w rozpatrywanej sprawie istnienie stosunku lub prawa nie było przez organ podatkowy poddawane w wątpliwość, wobec czego nie było podstaw do występowania do sądu o rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa.

Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie może ograniczać się do niczym nie popartych twierdzeń, lecz winna zmierzać do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

W ponownym postępowaniu przed organami podatkowymi dokonano ustaleń pozwalających ocenić charakter prawny obowiązujących u Skarżącej regulacji wypłacania stypendiów.

W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę – wbrew twierdzeniom Skarżącej - statut uczelni zatwierdzony decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia [...] grudnia 2003 r. nie reguluje zasad przyznawania stypendiów przez Skarżącą. Wskazać bowiem należy, że w § 27 ust. 4 i 5 tego statutu stanowi się, że pracownik naukowo - dydaktyczny, wchodzący w skład minimum kadrowego, może ubiegać się o stypendium naukowe w przypadku sprawowania naukowej opieki nad młodą kadrą dydaktyczną szkoły, prowadzenia badań lub podnoszenia kwalifikacji naukowych. Dalej mowa jest o tym, ze o stypendium naukowe mogą ubiegać się również osoby zatrudnione w pełnym wymiarze czasu pracy, które przygotowują rozprawy doktorskie.

W ocenie Sądu ww. postanowienia statutu Szkoły stanowią warunki ubiegania się o stypendium naukowe, nie zaś zasady ich przyznawania. Brak tu regulacji dotyczących organu uprawnionego do przyznawania tych świadczeń, formy prawnej, w jakiej następuje ich przyznanie, okresu na jaki przyznaje się te świadczenia i ich wysokości.

Wskazać należy, że w zawieranych w 2004 r. przez Skarżącą umowach z jej pracownikami naukowymi w sprawie przyznania im stypendium naukowego brak jest odwołania do ww. postanowień statutu. Natomiast w umowach tych określa się, że w sprawach nieuregulowanych mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 czerwca 1991 r. w sprawie studiów doktoranckich i stypendiów naukowych (Dz. U. Nr 58, poz. 249). Z umów tych wynika, że w Szkole nie obowiązywały jednolite zasady w analizowanym zakresie. I tak wskazać należy, że np. z dr med. J. W. w dniu 1 lipca 2004 r. zawarto umowę o przyznanie stypendium naukowego w wysokości 600 zł miesięcznie w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 sierpnia 2004 r., z prof. dr hab. M. K. zawarto następujące umowy, tj. w dniu 30 czerwca 2004 r. o stypendium naukowe w wysokości 12.000 zł na okres od 1 lipca 2004 (na czas nieokreślony), w dniu 30 czerwca 2004 r. w dniu 20 maja 2004 r., w dniu 22 kwietnia 2004 r., w dniu 16 marca 2004 r., w dniu 17 lutego 2004 r. oraz w dniu 26 stycznia 2004 r. o stypendium naukowe w wysokości 5.000 zł (jednorazowo). Zaś z prof. zw. dr hab. B. H. zawarto w dniu 8 listopada 2004 r. umowę o przyznanie stypendium naukowego w wysokości 25 000 zł (jednorazowo). Z prof. dr hab. med. O. K. w dniu 1 lipca 2004 r. zawarto umowę o przyznanie stypendium naukowego w wysokości 750 zł miesięcznie w okresie od dnia 1 lipca 2004 r. do dnia 31 sierpnia 2004 r. oraz w dniu 1 kwietnia 2004 r. zawarto umowę o przyznanie stypendium naukowego w wysokości 750 zł miesięcznie w okresie od dnia 1 kwietnia 2004 r. do dnia 30 czerwca 2004 r., z kolei z prof. dr hab. R. B. w dniu 19 lipca 2004 r. zawarto umowę o przyznanie stypendium naukowego w wysokości 3270 zł miesięcznie w okresie od dnia 1 października 2004 r. na czas nieokreślony.

Odnosząc się zaś do kwestii formalnoprawnych dotyczących zatwierdzenia ww. statutu, wskazać należy, że z pisma Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 14 października 2009 r. nie wynika, że Minister przed zatwierdzeniem statutu zasięgał opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W piśmie tym wskazano, że stosownie do przepisów obowiązującej w dacie zatwierdzania ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 65, poz. 385 z późn. zm.) Minister przed zatwierdzeniem statutu uczelni niepaństwowej nie był zobowiązany do zasięgnięcia opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

W takim stanie rzeczy, uwzględniając powyższe okoliczności oraz mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r., Sąd uznał, że stypendia przyznawane przez Skarżącą w 2004 r. nie spełniały kryteriów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie korzystały ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje też podstaw do uznania stypendiów nie objętych zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.f. za wynagrodzenia twórców, do których zastosowanie znajdują zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu. Są to bowiem dwie różne kategorie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 mogą mieć zastosowanie tylko do przychodów w nich wymienionych, po spełnieniu wskazanych na wstępie przesłanek.

W ww. zakresie Sąd podziela ustalenia poczynione przez organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy. W zakresie tych ustaleń nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego.

Zaskarżoną decyzję należało natomiast uchylić z powodu wyrażonego w niej przez organ podatkowy błędnego stanowiska w zakresie interpretacji art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 71 O.p. tj., że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

możliwe jest orzekanie przez ten organ w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę, tj. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Należy wskazać, że umarzające oddziaływanie czasu na byt zobowiązania podatkowego jest to nowa okoliczność w sprawie, nie objęta związaniem wynikającym z art. 153 p.p.s.a.

I tak, istotne dla niniejszej sprawy w analizowanym zakresie stanowisko wyraził skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FPS 5/09), odpowiadając na pytanie składu zwykłego, tj. czy w świetle art. 70 § 1i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wskazano tam, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, w którym organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym, różnicowanie - w ramach wykładni prawa - skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika, wskazując, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Przedawnienie jest instytucją zastrzeżoną na rzecz podatnika, co oznacza, iż może on powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stanowisko powyższe wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do

orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych powodów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 71 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić w sprawie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, i na tej podstawie dokonać ustalenia, za które okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uległo przedawnieniu i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p..

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.