Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1409/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2020r. sprawy ze skargi J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 października 2019r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...],[...] [...] z dnia 30 lipca 2019r. (prawidłowa sygnatura po sprostowaniu, to: [...] [...]) o nałożeniu na J. F. kary porządkowej w kwocie [...]zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji wykonując wobec J. F. czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), pismem z dnia 4 czerwca 2019r., nr [...] [...] [...] wezwał ww. na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 o.p. do przedłożenia wskazanych, dokumentów tj. umowy najmu dot. działki nr [...] o pow. 0,65 ha KW Nr [...] zawartej dnia 12 grudnia 2015r., pomiędzy ww. i A. K. oraz dokumentu, na podstawie którego, ww. dysponuje ww. nieruchomością, której właścicielem jest wg KW "[...]" Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w Z. Powyższe należało przedłożyć osobiście lub przez pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Pismo zostało opatrzone pouczeniem o możliwości nałożenia kary porządkowej do [...] zł w razie niezastosowania się do wezwania, zgodnie z art. 262 o.p. Ponadto, w wezwaniu zawarto dodatkową informację o osobie prowadzącej sprawę, z którą można się skontaktować telefonicznie (przywołano nr telefonu), mailowo (wskazano adres poczty elektronicznej) lub osobiście (podano nr pokoju) w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, co do treści wezwania i ustalonych terminów.

Pismo doręczono pełnoletniemu domownikowi R. Z.-R. w dniu 10 czerwca 2019r.

Z uwagi na brak reakcji ze strony podatnika, organ I instancji kolejnym pismem z dnia 2 lipca 2019r., nr [...] [...] [...], o treści identycznej, jak z dnia 4 czerwca 2019r., wezwał do dostarczenia żądanych dokumentów. Wezwanie zostało doręczone w dniu 5 lipca 2019r. na adres ul. [...] w K. (odbioru dokonała R. Z.-R.). Wezwanie zawierało pouczenie, o skutkach niezastosowania się do wezwania, jako zagrożone karą porządkową na podstawie art. 262 o.p. w kwocie do [...] zł.

Wobec braku jakiekolwiek reakcji ze strony J. F. oraz odpowiedzi na wezwania, organ I instancji postanowieniem z dnia 30 lipca 2019r. (w dniu 21 sierpnia 2019r. postanowieniem, sprostował oczywistą omyłkę pisarską tj. nr sygnatury postanowienia na [...] 1.257.19) nałożył na J. F. karę porządkową w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż podatnik, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie kontaktował się z urzędem w celu ewentualnej zmiany terminu dokonania czynności, doprecyzowania wezwania, jak również nie dokonał czynności, o których była mowa w ww. wezwaniach. Zdaniem organu, żądane dokumenty są niezbędne do przeprowadzenia czynności sprawdzających, a zaniechanie ich okazania w znacznym stopniu utrudnia, a wręcz udaremnia prowadzenie czynności sprawdzających. Wobec powyższego przyjęto, iż w sposób świadomy i celowy uchybiono obowiązkowi zdefiniowanemu w art. 272 o.p., realizowanym przez organ na mocy art. 155 w zw. z art. 272 oraz art. 280 o.p., przez co wypełniły się przesłanki do nałożenia kary porządkowej. Wysokość kary w kwocie [...]zł ustalono w oparciu o wysokość rocznego dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2018 rok i rozmiaru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie godząc się z treścią ww. rozstrzygnięcia ww. w dniu 7 sierpnia 2019r. wysłał za pośrednictwem operatora pocztowego do organu I instancji zażalenie na postanowienie z dnia 30 lipca 2019r., wnosząc o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zażalenia. Skarżący wskazał, że przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że doszło do bezzasadnego niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu czynności, polegającej na złożeniu organowi żądanych dokumentów. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż urząd skarbowy z uwagi na brak kontaktu z jego strony, nałożył na niego karę porządkową za utrudnianie przeprowadzenia czynności sprawdzających, poprzez nieskładanie organowi żądanych wyjaśnienia i dokumentów. Wskazał, że w okresie, kiedy doręczane były mu wezwania przebywał na urlopie poza K. i nie mógł w tym czasie przedłożyć dokumentów, o jakie był wzywany. Tym niemniej, podjął próbę uczynienia zadość wezwaniom i zlecił pracownikom archiwum, do którego oddał dokumentację, odnalezienie umów. Poinformował, że pracownikom udało się odnaleźć umowę najmu z dnia 12 grudnia 2015r., którą przedłożył organowi wraz ze złożonym zażaleniem. Natomiast poszukiwania drugiego dokumentu nadal trwają z uwagi na panujący sezon urlopowy, a przez to braki kadrowe w archiwum. Jednocześnie J. F. w dniu 7 sierpnia 2019r. (data stempla pocztowego 7 sierpnia 2019r.) złożył wniosek o uchylenie kary porządkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po zapoznaniu się z treścią ww. pisma rozpatrzył wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 6 o.p., wydając w dniu 21 sierpnia 2019r. postanowienie, którym odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2019r. pełnoletniemu domownikowi.

Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 17 października 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 122, art. 155 § 1, art. 262 § 1, art. 217 § 1 i § 2, art. 218 o.p. Wskazano, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której organ I instancji, będąc w toku czynności sprawdzających, dwukrotnie w pismach z dnia 4 czerwca 2019r. oraz 2 lipca 2019r. wzywał ww. na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 o.p. o przedłożenie w terminie 7 dni od otrzymania wezwania niżej wymienionych dokumentów: umowy najmu dot. działki nr [...] o pow. 0,65 ha KW Nr [...] zawartej dnia 12 grudnia 2015r. między J. F. i A. K. oraz dokumentu, na podstawie którego, J. F. dysponuje ww. nieruchomością, której właścicielem jest wg KW ". " Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w Z. . W pismach wskazywano, że czynności, do których organ podatkowy wzywa, mogą być dokonane przez pełnomocnika oraz wszelkie wątpliwości, co do treści wezwania, ustalonych terminów można wyjaśnić z osobą prowadzącą sprawę. Wezwania zawierały pouczenie, o skutkach niezastosowania się do wezwania, jako zagrożone karą porządkową na podstawie art. 262 o.p. w kwocie do [...] zł. Pomimo prawidłowego doręczenia w dniach 10 czerwca oraz 5 lipca 2019r. wezwań, ww. nie podjął próby skontaktowania się z organem podatkowym w celu ewentualnej zmiany terminu dokonania czynności, nie dostarczył żądanych dokumentów oraz nie usprawiedliwił skutecznie braku reakcji na wezwanie. Na podstawie zgromadzonych akt sprawy stwierdzono, iż wezwania z dnia 4 czerwca 2019r. oraz z dnia 2 lipca 2019r. zostały prawidłowo sporządzone, zawierały pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej na podstawie w art. 262 oraz zostały skutecznie doręczone odpowiednio w dniu 10 czerwca 2019r. oraz w dniu 5 lipca 2019r. na adres ul. [...] A, pełnoletniemu domownikowi, co zostało odnotowane na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz poświadczone pieczątką R. Z.-R.. Zdaniem organu II instancji, wezwanie stanowiące postawę do nałożenia kary porządkowej zostało sporządzone prawidłowo. Bezsprzeczne jest także, iż pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, J. F. nie skontaktował się z organem podatkowym w celu ewentualnej zmiany terminu dokonania czynności, jak też w wyznaczonym terminie nie dostarczył dokumentów. Dodatkowo nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Próba usprawiedliwienia braku wywiązania się z obowiązku przedłożenia żądanych dokumentów nastąpiła dopiero po doręczeniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Wraz z zażaleniem i wnioskiem o uchylenie kary porządkowej skarżący załączył kserokopię umowy najmu dotyczącej działki nr [...]. W przedmiotowym zażaleniu skarżący podniósł, iż przesłanka "bezzasadnego" niedokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu czynności, polegającej na złożeniu organowi żądanych dokumentów nie zaistniała, czym naruszono art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odnosząc się do powyższego, organ zażaleniowy wskazał, że instytucja kary porządkowej przewidziana w art. 262 o.p. ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Zauważono, że częściowe dostarczenie dokumentacji w dniu złożenia zażalenia, po nałożeniu przez organ I instancji kary porządkowej w żaden sposób nie wyczerpuje znamion usprawiedliwienia niewykonania tego obowiązku w wyznaczonych wcześniej terminach. Ponadto jak ustalono, obowiązek ten nie został przez wnioskodawcę spełniony w całości, bowiem organ I instancji nie zakończył prowadzonych czynności sprawdzających z uwagi na fakt, iż ww. nadal nie dostarczył żądanych dokumentacji. Taka postawa wskazuje na świadome i umyślne zaniechanie wykonania wezwania. W ocenie DIAS, postanowienie organu I instancji jest prawidłowe, a jego uzasadnienie zawiera argumentację dotyczącą rodzaju i stopnia zawinienia oraz skutków, jakie pociąga w tym przypadku uchybienie wezwaniu, bowiem żądane dokumenty są niezbędne do przeprowadzenia czynności sprawdzających,

a zaniechanie ich okazania w znacznym stopniu utrudnia, a wręcz udaremnia prowadzenie czynności sprawdzających i ma wpływ na wydłużenie czasu ich trwania. Z uwagi na fakt, iż wysokość nałożonej kary pozostawiona jest do ustalenia organowi podatkowemu, wobec powyższego DIAS uznał dokonany wymiar kary za sprawiedliwy i uzasadniony. Dokonując powyższej oceny, zwrócono również uwagę na dotychczasową postawę współpracującą J. F. wobec organu podatkowego prowadzącego czynności. Pomimo stworzenia wszelkich warunków do wykonania wezwania, do dnia wydania niniejszego postanowienia dokumentacji tej nie dostarczono, czym skutecznie uniemożliwiono dalsze działania organowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 155 § 1 i § 1a o.p. w zw. z art. 189 § 1 o.p., poprzez żądanie przez organ przedłożenia dokumentów, które nie były na chwilę doręczenia w posiadaniu wzywanego;

- art. 262 § 1 o.p. w zw. z art. 149 o.p., poprzez nałożenie na skarżącego kary porządkowej, pomimo braku prawidłowego doręczenia wezwania, gdyż R. Z.-R. nie jest dorosłym domownikiem J. F.. R. Z.-R. jest szwagierką skarżącego i zamieszkuje ona w Gminie Z. przy ulicy [...], [...]. Skarżący w tej dacie przebywał na urlopie zagranicznym,

- art. 262 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że doszło do "bezzasadnej" odmowy okazania żądanych dokumentów w sytuacji gdy przesłanka "bezzasadnej" odmowy okazania dokumentów nie zaistniała w niniejszej sprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwą kontrolę instancyjną i utrzymanie wadliwych postanowień organu I instancji w obrocie prawnym.

W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że ww. postanowienie jest całkowicie błędne, nie posiada prawidłowych podstaw prawnych ani faktycznych. Nigdy nie doszło do doręczenia wezwania dorosłemu domownikowi skarżącego. R. Z.-R. jest szwagierką J. F. i zamieszkuje ona w Gminie Z. przy ulicy [...], [...]. Skarżący w tej dacie przebywał na urlopie zagranicznym w C. . Przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 o.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest w pierwszej kolejności prawidłowość doręczenia wezwania podatnikowi. Doręczenie powinowatemu niezamieszkującemu z podatnikiem takim doręczeniem nie jest. R.-Z. R. nie jest również pracownikiem skarżącego, ani nie jest dozorcą jego domu.

W ocenie skarżącego, kolejną przesłanką nałożenia obowiązku na podstawie art. 155 § 1 o.p. i w konsekwencji nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. jest niezbędność wykonania takiego obowiązku dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ powinien więc nakładając taki obowiązek, a najpóźniej przy nakładaniu kary porządkowej za jego niewypełnienie, przynajmniej uprawdopodobnić tę niezbędność. Nie tylko bowiem skarżący, ale również A. K., jak i spółka G. Sp. z o.o. mogły udostępnić żądane dokumenty organowi.

Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie może być mowy o bezzasadności odmowy przedstawienia dokumentów. Bezzasadność odmowy ma bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy osoba wezwana posiada lub ma obowiązek dane dokumenty posiadać. W niniejszym przypadku skarżący został wezwany do dostarczenia dokumentów mogących być lub nie w jego posiadaniu. Ze względu na fakt rozlicznych obowiązków o zróżnicowanym charakterze - uczestniczenie w organach licznych spółek prawa handlowego, prowadzenie działalności rolniczej i charytatywnej, skarżący posiada ponadprzeciętną ilość dokumentów i nie jest zawsze możliwe natychmiastowe określenie, gdzie dany dokument się znajduje. Powyższe należy ocenić również przez pryzmat wyjazdu urlopowego, który w miesiącach letnich nie jest niczym nadzwyczajnym. Gdy tylko skarżący powziął informacje o żądaniu organu natychmiast po swoim powrocie, przekazał żądane dokumenty organowi. Powyższe w niniejszym stanie faktycznym winno skutkować uchyleniem nałożonej kary porządkowej.

Dalej skarżący podniósł, że z charakteru art. 262 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że prawidłowe jego stosowanie winno nawiązywać do podstawowych zasad prawa karneg,o czy też karnego skarbowego - w szczególności zasady domniemania niewinności i zasady adekwatności kary. Konsekwencją powyższego jest obciążenie organu stosującego przedmiotową sankcję, wykazaniem wszelkich przesłanek umożliwiających jej zastosowanie. W opinii skarżącego organ nie udowodnił, że skarżący w dacie nieprawidłowego doręczenia posiadał żądane dokumenty. Powyższe implikuje zaś brak możliwości udowodnienia przez organ podatkowy bezzasadności odmowy przekazania dokumentów. Naruszenie zasady adekwatności, stanowił brak wskazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia motywów zastosowania kary porządkowej. Skarżący podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organ nie dokonał żadnej wykładni zastosowanego przepisu, ani też żadnej z przesłanek, warunkujących zastosowanie kary porządkowej. Artykuł 262 o.p. mimo, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary tak, aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Istotnym jest, aby organ uzasadnił wysokość kary w relacji do rodzaju i stopnia zawinienia, w powiązaniu z ewentualnymi skutkami braku wykonania wezwania, w tym także, aby wskazał, czy te skutki mogą doprowadzić do niemożności zakończenia postępowania w postaci wydania decyzji podatkowej, co może mieć określone konsekwencje finansowe dla interesu publicznego - finansów państwa.

Ponadto skarżący wskazał, że zupełnie niezrozumiałe jest nakładanie na skarżącego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. za nieprzedstawienie dowodów żądanych przez organ podatkowy. Organ podatkowy jest władny wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu w terminie nie krótszym niż 3 dni (art. 189 o.p.). Wbrew pozorom nie oznacza to jednak niczym nieograniczonego obowiązku dostarczania środków dowodowych, z których mogą wynikać wnioski, co do treści rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony. Stosując instytucję wezwań w odniesieniu do strony postępowania podatkowego i domagając się od niej określonego zachowania, tzn. dostarczenia dowodu, nie można tracić z pola widzenia art. 199 O.p., zgodnie z którym przesłanką skorzystania ze środka dowodowego w postaci przesłuchania strony jest wyrażenie przez nią na to zgody. Jak wiadomo, w ten sposób ustawodawca chroni podatnika przed koniecznością dokonywania czynności procesowych, które mogą mu szkodzić. Do tego prowadziłaby bowiem wymuszona współpraca podatnika z organem podatkowym, wyrażająca się przedstawianiem każdego żądanego przez niego dowodu, nawet wbrew interesowi podatnika. Bezzasadna odmowa przedstawienia dowodu mogłaby skutkować nałożeniem kary porządkowej na stronę jedynie wówczas, gdy uchyla się ona od przesłuchania po uprzednim wyrażeniu na to zgody. Nawet jednak w takiej sytuacji stosowanie wspomnianej sankcji nie jest możliwe. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 o.p., żadnej z kar porządkowych, przewidzianych w art. 262 § 1 tej ustawy nie stosuje się do przesłuchania strony w trybie art. 199 o.p.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te, niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że korzystając z uprawnienia, które przyznaje sądowi administracyjnemu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 p.p.s.a., dopuszczający możliwość rozpoznania w postępowaniu uproszczonym skargi, której przedmiotem jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, Sąd procedował w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skarga J. F. nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 października 2019r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 lipca 2019r., nr [...] 1.257.2019 o nałożeniu na J. F. kary porządkowej w kwocie [...]zł.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii zasadności nałożenia kary porządkowej na skarżącego za nieprzedłożenie dokumentów, tj. umowy najmu dot. działki nr [...] o pow. 0,65 ha KW Nr [...] zawartej dnia 12 grudnia 2015r. między J. F. i A. K. oraz dokumentu, na podstawie którego, J. F. dysponuje ww. nieruchomością, której właścicielem jest wg KW "G. " Sp. z o.o. w organizacji z/s w Z. . Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, będąc w toku czynności sprawdzających, dwukrotnie w pismach z dnia 4 czerwca 2019r. oraz 2 lipca 2019r. wzywał skarżącego na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 o.p. o przedłożenie ww. dokumentów w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Przedmiotowe wezwania zawierały pouczenie, o skutkach niezastosowania się do nich, jako zagrożone karą porządkową na podstawie art. 262 o.p. w kwocie do [...] zł. Pomimo prawidłowego doręczenia w dniach 10 czerwca oraz 5 lipca 2019r. wezwań, ww. nie podjął próby skontaktowania się z organem podatkowym w celu ewentualnej zmiany terminu dokonania czynności, nie dostarczył żądanych dokumentów oraz nie usprawiedliwił skutecznie braku reakcji na wezwania.

W tak ustalonym stanie faktycznym, organy obu instancji nałożyły na skarżącego karę porządkową w kwocie [...]zł.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Stosownie do § 5 cytowanego artykułu karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

Kwota, o której mowa powyżej wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 o.p. – Ordynacja podatkowa na 2020r. (M.P. z 2019r. poz. 746). Zatem każdorazowe wystąpienie okoliczności wskazanych ww. przepisie może skutkować wymierzeniem przez organ podatkowy takiej kary (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2010r., I SA/Po 449/10). Instytucja kary porządkowej zapewnia bowiem organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Skoro na organie, zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., spoczywa obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego, to w świetle art. 155 § 1 o.p. możliwość wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania realizowana jest przez organ podatkowy. W sytuacji, gdy strona lub świadek w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, to organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki, zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu, w tym nałożenie kary porządkowej. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika, czy świadka dowodu lub zeznań jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010r., II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10). Dodać należy, że nie ma znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020r., sygn. akt II FSK 920/18).

Istotnym warunkiem do wymierzenia kary jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 ww. ustawy. Ponadto warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p., jest pouczenie przez organ osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2002r., I SA/Po 533/01). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wszystkie ww. warunki zostały spełnione.

Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy wskazać należy, że najdalej idącym zarzutem skargi jest nieprawidłowe doręczenie wezwań R. Z.-R. (szwagierce skarżącego).

W kontekście powyższego wskazać trzeba, że podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 148 § 3 o.p.) Dopiero w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.). Natomiast na samym końcu, stosuje się fikcję prawną doręczenia, polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Wtedy adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu, określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 3 o.p.). W takim przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.).

W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 4 czerwca 2019r. wezwał skarżącego na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 o.p. do przedłożenia dokumentów, na które wskazywano już powyżej. Powyższe dokumenty należało przedłożyć osobiście lub przez pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Pismo doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego pełnoletniemu domownikowi R. Z.-R. w dniu 10 czerwca 2019r. Świadczy o tym odnotowana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru informacja o pozostawieniu pisma pełnoletniemu domownikowi oraz pieczątka imienna R. Z.-R.. Z uwagi na brak reakcji ze strony skarżącego, organ I instancji pismem z dnia 2 lipca 2019r. ponownie wezwał skarżącego do dostarczenia żądanych dokumentów. Wezwanie zostało doręczone w dniu 5 lipca 2019r. pod adresem ul. [...] w K. (odbioru dokonała R. Z.-R.).

Rację mają organy twierdząc, że wąskie ujęcie domownika, prezentowane przez skarżącego nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie. Słusznie też wskazują organy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też w doktrynie, przyjmuje się bowiem, że dla uznania danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta zamieszkiwała z adresatem. Zasadnie także organy wskazują, że pojęcie pełnoletniego domownika w rozumieniu art. 149 o.p., powinno być interpretowane odrębnie od przyjętego w języku potocznym rozumienia pojęcia domownika. Należy przyjąć, że dorosłym domownikiem w rozumieniu tego przepisu jest każda osoba dorosła przebywająca w mieszkaniu za zgodą adresata przesyłki.

W tym zakresie Sąd aprobuje orzecznictwo sądowe, na które powołały się organy i niecelowe jest jego powielanie w treści niniejszego uzasadnienia.

W ocenie Sądu, przebywająca u skarżącego w momencie odbioru wezwań organu I instancji z dnia 4 czerwca 2019r. oraz 2 lipca 2019r. R. Z.-R. (szwagierka skarżącego), złożyła własnoręczny podpis wraz z imienną pieczątką na dowodach doręczenia wezwań. W efekcie, prawidłowo uznały organy, że dokonała ona skutecznego odbioru, jako dorosły domownik ww. wezwań i zobowiązała się do doręczenia ich adresatowi. Dodatkowo, nie można tracić z pola widzenia, że skarżący nie wykazał skutecznie, iż R. Z.-R. nie była upoważniona do odbioru korespondencji, kierowanej do skarżącego na adres ul. [...] w K. i tym samym nie obalił ustaleń dotyczących skuteczności doręczenia dokonanego na podstawie art. 149 o.p. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne, a doręczenia wezwań, uznać należy za skuteczne.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że podany przez skarżącego powód niedostarczenia żądanych dokumentów organowi podatkowemu, nie wskazywał na obiektywny brak możliwości realizacji tego obowiązku. Ogólne stwierdzenie skarżącego, że korzystał z zaplanowanych uprzednio wyjazdów o charakterze urlopowym oraz uczestniczył w wyjazdach służbowych, nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia nieprzedstawienia żądanej dokumentacji. Ponadto okoliczności te na żadnym z etapów postępowania nie zostały poparte stosownymi dowodami, potwierdzającymi brak możliwości dostarczenia dwóch dokumentów w terminach wyznaczonych przez organ I instancji. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie przedstawił żadnych innych okoliczności, ani niezawinionych trudności, które można by uznać za usprawiedliwienie niedoręczenia organowi dokumentów, o które skarżący był dwukrotnie wzywany.

Zdaniem Sądu, skarżący miał dostatecznie dużo czasu, jeżeli nawet nie na dostarczenie żądanych dokumentów, to przynajmniej na skontaktowanie się z organem podatkowym i usprawiedliwienie przyczyn niezłożenia żądanych przez organ dokumentów. W wezwaniach w sposób precyzyjny podano informację o osobie prowadzącej sprawę i nie tylko podano numer pokoju, gdzie w przypadku kontaktu osobistego, można załatwić sprawę, ale również podano numer telefonu, pod którym można wyjaśnić wszelkie wątpliwości, co do treści wezwania i ustalonych terminów, jak również adres poczty elektronicznej, pod którym można przekazać informacje związane ze sprawą (wezwania z dnia 4 czerwca 2019r. i 2 lipca 2019r. odpowiednio karty nr [...] akt administracyjnych, dołączonych do sprawy I SA/Kr 1409/19 – cyt. "Wszelkie wątpliwości co do treści niniejszego wezwania, ustalonych terminów można wyjaśnić z osobą prowadzącą sprawę: M. P. tel. [...]. Ponadto w wezwaniach tych pouczono skarżącego, że czynności można dokonać również przez pełnomocnika.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy skarżący otrzymał tak precyzyjną informację, w dobie powszechnego używania telefonów komórkowych i internetu, czyli dobie nowoczesnych środków komunikowania się, nawiązanie kontaktu z organem podatkowym i choćby usprawiedliwienie niedostarczenia dokumentów, nie mogło nastręczać skarżącemu najmniejszych kłopotów, nawet w przypadku przebywania na urlopie, czy podróży służbowej. Gdyby wolą skarżącego była chęć wywiązania się w zakreślonych przez organ I instancji terminach i obowiązku dostarczenia żądanych przez organ dokumentów, podjąłby on próbę kontaktu z NUS i usprawiedliwiłby niewykonanie nałożonego na niego obowiązku. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący podjął próbę usprawiedliwienia braku reakcji na wezwanie. Sam też na podjęcie takiej próby usprawiedliwienia nie wskazuje. Co więcej, zachowanie skarżącego nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", bowiem bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje on wezwań organu i nie uzasadnia tego obiektywnymi okolicznościami.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że w skierowanych do skarżącego wezwaniach, wskazano kilka sposobów na dostarczenie dokumentów do organu, tj. za pośrednictwem pełnomocnika, upoważnionego pracownika lub w formie elektronicznej. Jak już zwracano uwagę powyżej, w pismach tych wskazano również na możliwość kontaktu telefonicznego z osobą prowadzącą sprawę oraz ustalenia innego, dogodnego terminu do doręczenia wymaganej dokumentacji. Z powyższych opcji skarżący jednak nie skorzystał, co w efekcie skutkowało nałożeniem na niego kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Sąd zauważa jednocześnie, że wprawdzie skarżący dołączył do akt sprawy kserokopię umowy najmu dotyczącej działki nr [...], lecz jest ona niekompletna, albowiem nie przedłożono wraz z nią dwóch załączników, w których zawarte są informacje, zarówno co do urządzeń i rzeczy znajdujących się na wynajmowanej nieruchomości, jak i wysokości pobieranych opłat, w tym czynszu. Tym bardziej, że z treści przedłożonej umowy najmu wynika, że załączniki są jej integralną częścią i wraz z umową, stanowią całość dokumentu.

Zgodzić należy się z organem II instancji, który uznał, że dostarczenie części dokumentacji w dniu złożenia zażalenia, po nałożeniu przez organ I instancji kary porządkowej, w żaden sposób nie wyczerpuje znamion usprawiedliwienia niewykonania tego obowiązku w wyznaczonych wcześniej terminach.

Nie można tracić z pola widzenia, że na skutek niedostarczenia we wskazanym terminie przez skarżącego wymaganych dokumentów, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie mógł zakończyć prowadzonych czynności sprawdzających. Taka postawa wskazuje zatem na świadome i umyślne zaniechanie przez skarżącego wykonania wezwaniom. Ponadto, pomimo składanych przez skarżącego obietnic, że poszukiwania w archiwum drugiego z dokumentów, miałyby dobiec końca do dnia 15 września 2019r. również nie zostały spełnione, a dokumentów tych nie dostarczono organowi I instancji.

Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ nie udowodnił w należyty sposób, iż w dacie doręczenia wezwań, skarżący posiadał wskazane w nich dokumenty, bowiem z wyjaśnień skarżącego wynika, że dokumenty te miały znajdować się w archiwum, lecz w żaden sposób nie uprawdopodobnił tego faktu i nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów (np. umowy z zewnętrzną firmą lub protokołu przekazania dokumentacji do odpowiedniego działu w firmie). Niemniej jednak, zauważyć należy, że przekazanie dokumentów do archiwizacji nie powoduje, iż skarżący przestaje być ich dysponentem i właścicielem. To, że dokumenty te mogłyby znajdować się w archiwum nie świadczy, że na chwilę doręczenia wezwań nie były one w posiadaniu skarżącego. W efekcie, prawidłowo uznały organy, że skarżący w sposób świadomy nie wywiązał się z obowiązku dostarczenia żądanych dokumentów niezbędnych do zakończenia czynności sprawdzających.

Zwrócić należy również uwagę, że NUS nałożył na skarżącego karę porządkową dopiero po wysłaniu drugiego wezwania z dnia 2 lipca 2019r. i w konsekwencji długim bezskutecznym oczekiwaniu na wypełnienie nałożonego obowiązku tj. w 50 dniu po doręczeniu pierwszego wezwania z dnia 4 czerwca 2019r.

W kontekście powyższego, Sąd w pełni podziela opinię organu II instancji, że nawet w sytuacji, gdyby skarżący korzystał z zaplanowanych uprzednio wyjazdów o charakterze urlopowym oraz uczestniczył w wyjazdach służbowych, w opisanych powyżej okolicznościach, nie stanowi to wystarczającego usprawiedliwienia nieprzedstawienia żądanej dokumentacji, tym bardziej, że podane twierdzenia skarżącego na żadnym z etapów postępowania nie zostały poparte stosownymi dowodami, potwierdzającymi brak możliwości dostarczenia żądanych przez NUS dwóch dokumentów w terminach wyznaczonych przez organ I instancji.

Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący był wzywany dwukrotnie do przedłożenia dokumentów, co jednoznacznie świadczy o woli organu podatkowego niewymierzania kary porządkowej i dania szansy skarżącemu na wypełnienie nałożonego obowiązku lub usprawiedliwienie jego niewykonania, tym bardziej, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ, obowiązku dwukrotnego wzywania strony do wypełnienia określonego prawem obowiązku.

Sąd w tym miejscu zauważa dodatkowo, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 20 maja 2020r., sygn. akt I SA/Kr 57/20 oddalił skargę J. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2019r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej, w którym przesądził, że przytaczanych przez skarżącego okoliczności na usprawiedliwienie niedostarczenia do organu żądanych dokumentów, nie sposób uznać za usprawiedliwione w rozumieniu art. 262 § 6 o.p., co dodatkowo potwierdza zasadność kierunku niniejszego orzeczenia.

W ocenie Sądu, na gruncie badanej sprawy, organy prawidłowo oceniły wskazane przez skarżącego okoliczności w kontekście nałożenia kary porządkowej. Orzekając, organy wzięły pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisów, mających zastosowanie w sprawie, ale również ich wykładnię systemową i celowościową, mając na uwadze pełen kontekst badanej sprawy, o czym świadczy wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego. W konsekwencji, zarzuty skargi, uznać należy za bezpodstawne, rację mają bowiem organy w zasadniczych kwestiach kontrolowanej sprawy. Ponadto Sąd nie dostrzegł z urzędu takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji, odpowiada prawu. Wydając poddane sądowej kontroli postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew zarzutom skargi, prawidłowo utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec, jak w sentencji wyroku.