Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1416/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej DIS) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; ze zm., dalej też O.p.), po ponownym rozpatrzeniu - w związku z prawomocnym od dnia 25 czerwca 2013 roku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Gl 1188/12) uchylającym postanowienie DIS z dnia [...] (Nr [...]) wydane na skutek zażalenia na postanowienie DIS z dnia [...], (Nr [...]), pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek M. B. (dalej jako podatnik, strona lub skarżący) z dnia 13 marca 2012 roku, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej też NUS) z dnia [...], (Nr [...]) w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł., postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) (dalej zwane też zaskarżonym postanowieniem) - stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIS prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że ww. decyzją z dnia [...] roku NUS ustalił podatnikowi wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 13 marca 2012 roku (nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej) wniesione zostało odwołanie od ww. decyzji NUS z żądaniem jej uchylenia. Żądanie strony oparte zostało o zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie podatnikowi wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z prowadzonym wobec niego postępowaniem, w szczególności poprzez nieudzielenie informacji o kategorii przychodów niepodlegających opodatkowaniu, co miało wpływ na zatajenie przez podatnika przychodów uzyskiwanych z nierządu. W piśmie tym zawarty został również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w uzasadnieniu którego podano, że uchybienie terminu nastąpiło nie z winy podatnika, bowiem przedmiotowa decyzja - z uwagi na wyjazd za granicę i nieprzebywanie pod adresem w niej wskazanym - nie została mu doręczona, a jedynie kopia decyzji została wydana jego siostrze. DIS pismem z dnia 19 kwietnia 2012 roku wezwał podatnika do uzupełnienia braku formalnego podania z dnia 13 marca 2012 roku poprzez złożenie pod jego treścią podpisu. Przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku adwokat J. L. (dalej jako adwokat) przesłał podpisane przez siebie, datowane na dzień 13 marca 2012 roku, odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz udzielone przez podatnika upoważnienie do reprezentowania Go "w sprawie prowadzonego postępowania w Urzędzie Skarbowym w C.". Pismem z dnia 28 maja 2012 roku DIS wezwał ww. adwokata do przedłożenia pełnomocnictwa umocowującego go do występowania w imieniu strony przed organem podatkowym drugiej instancji w sprawie odwołania, z dnia 13 marca 2012 roku, od ww. decyzji NUS z dnia [...], w przedmiocie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł., jak również w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od niniejszej decyzji.

W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 roku ww. adwokat wskazał, że pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę, dołączone do pisma z dnia 27 kwietnia 2012 roku, "spełnia wszelkie wymogi i rygory stawiane tego typu dokumentowi, a opisane w art. 98 i dalszych Kodeksu cywilnego oraz w art. 86 i dalszych Kodeksu postępowania cywilnego". Adwokat podkreślił, że przedłożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i takie wymagane jest w postępowaniu administracyjnym. Stwierdził również, że składając oryginał pełnomocnictwa, przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku, wypełnił dyspozycję z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a z treści pełnomocnictwa wynika zakres spraw, do których został umocowany.

Następnie DIS postanowieniem z dnia [...], (Nr [...]) pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek adwokata z dnia 13 marca 2012 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...].

Pismem z dnia 13 lipca 2012 roku ww. adwokat zaskarżył postanowienie DIS z dnia [...], (Nr [...]), wnosząc o jego uchylenie i przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji NUS z dnia [...]. W zażaleniu zarzucono organowi błędne przyjęcie, że wniosek z dnia 13 marca 2012 roku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji ww. NUS dotknięty był brakiem formalnym w postaci nieprawidłowego pełnomocnictwa w sytuacji, gdy prawidłowe pełnomocnictwo zostało złożone wraz z odwołaniem podpisanym przez pełnomocnika. Strona postawiła zarzut naruszenia art. 144 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi. W uzasadnieniu postawionych zarzutów adwokat wskazał, że pełnomocnictwo złożone zostało wraz z odwołaniem, początkowo sporządzonym osobiście przez podatnika. Stwierdził, że w tym stanie rzeczy "trudno wyciągać wniosek by (...) pełnomocnictwo to nie obejmowało czynności związanych z tymże odwołaniem"'. Adwokat podtrzymał twierdzenie, że pełnomocnictwo rozciągało się na całe postępowanie administracyjne prowadzone przez organy administracyjne, a dopiero skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego rodziłoby obowiązek wykazania umocowania do działania w tym postępowaniu. W ocenie adwokata pełnomocnictwo do występowania przed Urzędem Skarbowym obejmowało całe postępowanie. Adwokat wyraził także pogląd, że nawet jeśliby "pełnomocnictwo złożone wraz z odwołaniem nie zawierało dopisku, iż uprawnia do działania także przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. to nie sposób traktować takiego braku jako braku formalnego w postaci nieumocowania do działania". Zdaniem adwokata fakt złożenia pełnomocnictwa jest równoznaczny ze skutecznym wyrażeniem przez podatnika woli do reprezentowania go w postępowaniu przed organem odwoławczym. Adwokat stwierdził ponadto, że skoro organ podatkowy uznał, iż do czasu przedłożenia prawidłowo sporządzonego pełnomocnictwa strona nie działa przez pełnomocnika, winien był wezwać ją do ewentualnego potwierdzenia podjętych przez pełnomocnika czynności celem umożliwienia jej skutecznego dochodzenia swoich praw.

Adwokat postawił również zarzut niedoręczenia zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi, co naraziło stronę na niemożność obrony jej interesów i stwierdził jednocześnie, że "nie może być poczyniony zarzut niedochowania terminu do złożenia zażalenia".

Postanowieniem z dnia [...] roku DIS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku pozostawiające bez rozpatrzenia, złożony przez adwokata wniosek podatnika z dnia 13 marca 2012 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...], w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ww. adwokat zarzucał naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w efekcie czego stronę pozbawiono możliwości obrony swoich praw oraz art. 149 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia sąsiadce, która mimo zobowiązania do niezwłocznego oddania pisma adresatowi uczyniła to ze znacznym opóźnieniem, co spowodowało, że zażalenie zostało złożone po terminie, bez wiedzy strony, iż termin ten upłynął, co skutkowało naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne i wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 roku, (sygn. akt I SA/Gl 1188/12), uchylił postanowienie DIS z dnia [...].

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał m. in., że na mocy odesłania z art. 239 Ordynacji podatkowej w badaniu wstępnym zażalenia stosuje się przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu badaniem wstępnym obejmuje się: dopuszczalność zażalenia (podmiotową i przedmiotową), terminowość wniesienia zażalenia, wypełnienie przez zażalenie warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej dotyczących zawartości merytorycznej zażalenia. Wynik negatywny badania wstępnego zażalenia obliguje organ do wydania postanowienia odpowiednio stwierdzającego: niedopuszczalność zażalenia, uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia.

Następnie Sąd podkreślił, że w pierwszej kolejności należy przeprowadzić badanie dopuszczalności zażalenia, bowiem negatywny wynik tego badania czyni zbędnym badanie terminowości jego wniesienia. Niedopuszczalność zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym (brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia orzeczenia), jak również podmiotowym (brak zdolności do czynności prawnych, wniesienie zażalenia w imieniu strony przez osobę nieuprawnioną). Tutejszy Sąd wskazał ponadto, że na mocy odesłania wynikającego żart. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu zażaleniowym organ jest obowiązany zbadać, czy zażalenie nie zostało dotknięte brakami formalnymi. W przypadku stwierdzenia takich braków, organ jest obowiązany wezwać wnoszącego zażalenie do ich usunięcia w terminie 7 dni (art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie przepisu art. 169 O.p. do zażaleń oznacza, że pouczenie o rygorze sformułowane w takim wezwaniu winno mieć inną treść niż pouczenie o rygorze zamieszczonym w wezwaniu do usunięcia braków formalnych podania, wniesionego w celu zainicjowania postępowania pierwszoinstancyjnego. W przypadku nie usunięcia braków zażalenia, tego środka odwoławczego nie pozostawia się bez rozpatrzenia, lecz dokonuje się oceny zażalenia w kontekście jego dopuszczalności - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści pouczenia o rygorze. Sąd podkreślił, że nieusunięcie w wyznaczonym terminie braku formalnego, polegającego przykładowo na nie podpisaniu zażalenia przez uprawnionego, wywołuje skutek w postaci braku przedmiotu zaskarżenia, a w takiej sytuacji dochodzi do niedopuszczalności zażalenia o charakterze przedmiotowym. Organ jest obowiązany stwierdzić niedopuszczalność wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i odstąpić od dalszego badania wstępnego.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, przeprowadził badanie wstępne zażalenia w zakresie jego dopuszczalności podmiotowej i prawidłowo wskazał, że w sprawie nie występuje niedopuszczalność o charakterze podmiotowym.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przeprowadził natomiast, w sposób należyty, badania dopuszczalności przedmiotowej zażalenia, bowiem zakwalifikował zażalenie jako dotknięte brakiem formalnym (zostało złożone przez pełnomocnika, który przedłożył pełnomocnictwo niezawierające umocowania do reprezentowania strony przed organem odwoławczym), zaniechał jednak wezwania wnoszącego zażalenie do usunięcia braku formalnego poprzez przedłożenie pełnomocnictwa zawierającego takie umocowanie.

Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego przedwczesne zastosowanie do zażalenia, które nie spełniało wymogów formalnych, a nie została przeprowadzona procedura konwalidacji tego zażalenia. Skutkiem niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej było również naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W ocenie Sądu wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia usunięcie tego postanowienia z obrotu prawnego.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, które w postępowaniu podatkowym mają zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu pełnomocnictwa.

Sąd ocenił, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy zawiera umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie przed organem pierwszej instancji, co wynika jednoznacznie z jego treści, a przepisy prawne nie dają podstaw do rozszerzania zakresu pełnomocnictwa na kolejne instancje postępowania w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika zawężenie umocowania do działania tylko przed jednoznacznie wskazanym organem (w niniejszej sprawie, przed właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego). Sąd potwierdził, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że to pełnomocnictwo nie zawiera umocowania do działania przed organem odwoławczym. Brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania. Stwierdził jednak, że organ odwoławczy był obowiązany do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braku zażalenia przez przedłożenie - w wyznaczonym terminie - prawidłowego pełnomocnictwa. W przypadku, gdyby, brak formalny nie został usunięty, to zażalenie byłoby dotknięte brakiem formalnym w postaci braku podpisu strony. W takiej sytuacji organ byłby obowiązany wezwać stronę do podpisania zażalenia w wyznaczonym terminie, z pouczeniem o rygorze (stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia) na wypadek niewykonania tego obowiązku. Strona winna bowiem mieć możliwość konwalidowania czynności pełnomocnika nie legitymującego się stosownym umocowaniem.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie wezwał do usunięcia braku formalnego, ani pełnomocnika, ani samej strony, zaniechał zatem zastosowania procedury umożliwiającej usunięcie braków formalnych zażalenia, czym naruszył przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 169 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że organ odwoławczy przeprowadził w sposób nieprawidłowy badanie dopuszczalności przedmiotowej zażalenia i przedwcześnie przeszedł do badania jego terminowości. Sąd uznał, że organ naruszył również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez jej całkowite pominięcie na etapie badania wstępnego zażalenia. W ocenie Sądu właśnie to naruszenie praw strony nakazuje kwalifikować opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia DIS z dnia [...] organ ten wskazał, że respektując stanowisko przedstawione w opisanym wyżej wyroku Sądu stwierdził, iż strona uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia. DIS podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale "Zażalenia" do zażaleń mają odpowiednie zastosowania przepisy dotyczące odwołań oraz , że stosownie do przepisu art. 228 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zdaniem DIS z powołanego wyżej przepisu wynika, że organ odwoławczy, który otrzymał odwołanie (zażalenie) wraz z aktami sprawy podatkowej, ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. Zatem organ odwoławczy ocenia w szczególności, czy odwołanie (zażalenie) jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Rz 461/08 w: System Informacji Prawnej LEX numer 499932). Organ odwoławczy akcentował, że wniesione odwołanie z wielu powodów może być niedopuszczalne. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. DIS przypomniał, że postanowieniem z dnia [...] roku pozostawił bez rozpatrzenia wniosek ww. adwokata z dnia 13 marca 2012 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], ustalającej podatnikowi wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zażalenie z dnia 13 lipca 2012 roku (nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w tym samym dniu) na opisane wyżej postanowienie DIS z dnia [...] roku, zostało wniesione przez adwokata. Dalej organ wywodził, że zgodnie z art. 136 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a tego artykułu stosuje się przepisy prawa cywilnego.

DIS zauważał również, iż w prawie polskim pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta umocowuje pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Oświadczenie woli o udzieleniu pełnomocnictwa składane jest pełnomocnikowi i nie jest potrzebne przyjęcie pełnomocnictwa przez pełnomocnika. Z treści pełnomocnictwa powinien jasno wynikać jego zakres. Należy w nim wskazać, czy obejmuje wszelkie czynności procesowe, czy tylko niektóre z nich i czy dotyczy całego postępowania, czy tylko jego określonego etapu, na przykład postępowania w pierwszej lub drugiej instancji. Organ II instancji odwołując się do orzecznictwa sądowego podkreślał, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym nie może być udzielone w dorozumiany (konkludentny) sposób (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011 roku, Sygn. akt I SA/Lu 276/11, System Informacji Prawnej Legalis) oraz wyjaśniał, że udzielone przez mocodawcę pełnomocnictwo (na piśmie lub w formie oświadczenia zgłoszonego ustnie do protokołu) może być ogólne - upoważnia do prowadzenia wszelkich spraw, ale tylko w zakresie zwykłego zarządu, bądź też szczególne - upoważnia do prowadzenia konkretnej sprawy albo do dokonania poszczególnych czynności.

W dalszej części swoich rozważań organ II instancji podkreślał, że ze znajdującego się w aktach sprawy, udzielonego przez podatnika ww. adwokatowi pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2012 roku nie wynikało - z uwagi na jego ogólny charakter - do występowania w jakiej sprawie adwokat został umocowany, nie wynikało również by był umocowany do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Organ odwoławczy akcentował, że mając na względzie, iż brak prawidłowego pełnomocnictwa stanowi brak formalny podania, pismem z dnia 25 lipca 2013 roku, doręczonym w dniu 29 lipca 2013 roku, DIS wezwał ww. adwokata do przedłożenia pełnomocnictwa umocowującego Go do występowania w sprawie z zażalenia z dnia 13 lipca 2012 roku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, pozostawiające bez rozpatrzenia, złożony przez Niego, wniosek podatnika z dnia 13 marca 2012 roku, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Organ II instancji wskazał, że przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 roku adwokat uzupełnił brak formalny podania - przekazał pełnomocnictwo strony umocowujące Go do reprezentowania podatnika "we wszystkich sprawach toczących się przed Urzędem Skarbowym w (...), Dyrektorem Izby Skarbowej w (...) oraz innymi organami administracji państwowej".

DIS w dalszej części swoich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że stwierdziwszy dopuszczalność zażalenia, organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest do oceny jego terminowości oraz wywodził, że stosownie do przepisu art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia stronie., a także, iż w myśl art. 12 § 1 ww. ustawy, jeżeli początkiem terminu, określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Nawiązując do akt organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń mających potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawie, postanowienie DIS z dnia [...] roku, zostało skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2012 roku do rąk sąsiadki adresata, która zobowiązała się oddać je, o czym poinformowano adresata poprzez pozostawienie informacji na drzwiach jego mieszkania. Natomiast zażalenie wniesiono w dniu 13 lipca 2012 roku, a co w ocenie organu oznaczało, że wniesiono je z uchybieniem siedmiodniowego terminu określonego przepisem art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stosownie do art. 12 § 1 upłynął w dniu 9 lipca 2012 roku (poniedziałek).

DIS nawiązując do poglądów doktryny prawa podatkowego podkreślał, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie tego terminu obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 885).

W ocenie DIS oznacza to, że w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy zobligowany jest stwierdzić w formie postanowienia, że złożone przez adwokata zażalenie z dnia 13 lipca 2012 roku na postanowienie organu II instancji z dnia [...] roku, (Nr [...]), wniesione zostało z uchybieniem ustawowego terminu.

W skardze na postanowienie DIS z dnia [...] pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) zarzucał naruszenie prawa procesowego, a to art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi przez co strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw; naruszenie prawa procesowego, a to art. 149 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez doręczenie postanowienia sąsiadce, która mimo zobowiązania do niezwłocznego oddania pisma adresatowi uczyniła to ze znacznym opóźnieniem, co spowodowało, że zażalenie zostało złożone po terminie bez wiedzy strony, iż termin ten upłynął, co skutkowało naruszeniem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz błędne ustalenie przez organ, iż skarżący uchybił terminowi do złożenia zażalenia w sytuacji gdy zażalenie złożone zostało w terminie 7 dni od daty jego doręczenia.

Ponadto pełnomocnik z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt SK18/09 oraz w nawiązaniu do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 roku wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11 oraz II FSK 2370/11, wniósł o umorzenie przedmiotowego postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nawiązując do istoty podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podkreślał, że organ nie doniósł się do tego dlaczego zaniechał doręczenia postanowienia pełnomocnikowi, mimo iż wszelka wcześniejsza korespondencja była kierowana do pełnomocnika, a brak formalny w postaci prawidłowego pełnomocnictwa został w terminie uzupełniony. Autor skargi podkreślał, że nie ulega wątpliwości, iż w niniejszym postępowaniu pełnomocnik był należycie umocowany i że zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkie pisma winny być doręczane pełnomocnikowi. Brak zaś prawidłowego doręczenia postanowienia do rąk pełnomocnika naraziło stronę na brak możliwości skutecznej obrony swoich praw, w tym składania od zapadłych orzeczeń środków odwoławczych.

Ponadto pełnomocnik akcentował, że postanowienie zostało doręczone sąsiadce skarżącego, która zobowiązała się, iż niezwłocznie odda pismo adresatowi. Jednakże, pismo zostało przekazane skarżącemu dopiero w dniu 10 lipca 2012 r. z informacją, że odebrano je dnia poprzedniego. Zdaniem pełnomocnika skarżący miał pełne prawo aby przypuszczać, że termin do wniesienia zażalenia upływa z dniem 17 lipca 2012 r., a czego konsekwencją było to, że pełnomocnik nawet z ostrożności nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia albowiem według informacji, które strona uzyskała od osoby odbierającej pismo wynikało, że było wystarczająco dość czasu na sporządzenie i wniesienie zażalenia w terminie. Zdaniem pełnomocnika niezwłoczne nieoddanie pisma przez sąsiadkę stronie nie może wpływać negatywnie na uprawnienie podatnika do wniesienia zażalenia. Narusza to bowiem kardynalne zasady prawa podatkowego - prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania Takie działanie organu doprowadziło w konsekwencji do tego, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co usprawiedliwia wniosek o uchylenie postanowienia z uwagi na przesłanki warunkujące wznowienie.

Końcowo pełnomocnik podkreślał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., wydanego w sprawie o sygn. akt SK18/09 wniosek o umorzenie postępowania uznać należy za zasadny. Zdaniem pełnomocnika zmieniony w roku 2007 przepis ma prawie niezmieniona treść, stąd też winno stosować się wyrok Trybunału w drodze analogii, także do okresu po roku 2006.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2).

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy DIS po ponownym rozpatrzeniu - w związku z prawomocnym od dnia 25 czerwca 2013 roku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Gl 1188/12) uchylającym postanowienie DIS z dnia [...] roku wydane na skutek zażalenia na postanowienie DIS z dnia [...] roku, pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek podatnika z dnia 13 marca 2012 roku, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] roku, w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł. - zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Wskazać przy tym przyjdzie, że pismem z dnia 13 marca 2012 roku podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji NUS z żądaniem jej uchylenia. W piśmie tym zawarty został również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w uzasadnieniu którego podano, że uchybienie terminu nastąpiło nie z winy podatnika, bowiem przedmiotowa decyzja - z uwagi na wyjazd za granicę i nieprzebywanie pod adresem w niej wskazanym - nie została mu doręczona, a jedynie kopia decyzji została wydana jego siostrze. DIS pismem z dnia 19 kwietnia 2012 roku wezwał podatnika do uzupełnienia braku formalnego podania z dnia 13 marca 2012 roku poprzez złożenie pod jego treścią podpisu. Przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku ww. adwokat przesłał podpisane przez siebie, datowane na dzień 13 marca 2012 roku, odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu oraz udzielone przez podatnika upoważnienie do reprezentowania go "w sprawie prowadzonego postępowania w Urzędzie Skarbowym w C.". Pismem z dnia 28 maja 2012 roku DIS wezwał ww. adwokata do przedłożenia pełnomocnictwa umocowującego go do występowania w imieniu strony przed organem podatkowym drugiej instancji w sprawie odwołania, z dnia 13 marca 2012 roku, od ww. decyzji NUS z dnia [...] roku, jak również w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od niniejszej decyzji. W piśmie z dnia 6 czerwca 2012 roku ww. adwokat wskazał, że pełnomocnictwo udzielone mu przez stronę, dołączone do pisma z dnia 27 kwietnia 2012 roku, "spełnia wszelkie wymogi i rygory stawiane tego typu dokumentowi, a opisane w art. 98 i dalszych Kodeksu cywilnego oraz w art. 86 i dalszych Kodeksu postępowania cywilnego". Adwokat podkreślił, że przedłożone pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem ogólnym i takie wymagane jest w postępowaniu administracyjnym. Stwierdził również, że składając oryginał pełnomocnictwa, przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 roku, wypełnił dyspozycję z art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a z treści pełnomocnictwa wynika zakres spraw, do których został umocowany.

Jako, że niemal bezsporny stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony przy okazji prezentowania stanowiska strony i organu brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego pełnego opisywania. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w zakresie stanu faktycznego jakie poczynił organ podatkowy.

Mając na uwadze przedmiot zaskarżenia Sąd wskazuje na uwarunkowania prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sporu.

Wobec tego, że w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie DIS zapadło po uprzednim wypowiedzeniu się o przedmiocie sprawy przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Gl 1188/12), którym to Sąd uchylił ww. postanowienie DIS z dnia [...] roku utrzymujące w mocy postanowienie DIS z dnia [...] r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...] r. w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie [...] zł. oraz podatku dochodowego w kwocie [...] zł., należy odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy ona zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Wskazania natomiast co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają one na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości tegoż postępowania (por. B. Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego. Warszawa 2008 str. 289-290). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie było przedmiotem skargi, jaki i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne na podstawie, których ten sąd orzekał. Jeśli więc strona z taką oceną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych dane orzeczenie, w którym zawarta jest ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się zaś tego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko, będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również i wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który to przepis explicite wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeśli zatem strona ze środka odwoławczego nie skorzysta i tym samym doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu i wskazania w nim zawarte są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów, nie wyłączając sądu II instancji rozpatrującego ewentualnie skargę kasacyjną na kolejny wyrok dotyczący tej samej sprawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 239 O.p. w sprawach nie uregulowanych w rozdziale "Zażalenia" do zażaleń mają odpowiednie zastosowania przepisy dotyczące odwołań. Z kolei w myśl art. 228 § 1 pkt 1, 2 i 3 organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: niedopuszczalność odwołania; uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy, który otrzymał zażalenie ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty. W szczególności organ odwoławczy ocenia, czy odwołanie (zażalenie) jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w ustawowym terminie. Przypomnieć zatem przyjdzie, że postanowieniem z dnia [...] roku DIS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek adwokata z dnia 13 marca 2012 roku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] roku, ustalającej podatnikowi wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Natomiast w myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Stosownie do art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony, natomiast w myśl § 4 art. 137 O.p. w zakresie nieuregulowanym w § 1-3b stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Przypominając, że zażalenie z dnia 13 lipca 2012 roku (nadane w tym samym dniu na Poczcie) na ww. postanowienie DIS z dnia [...], zostało wniesione przez adwokata, należy wskazać, że pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym oraz że z treści pełnomocnictwa ma jasno wynikać jego zakres. Co do zasady niezbędne jest wskazanie, czy pełnomocnictwo obejmuje wszelkie czynności procesowe, czy tylko niektóre z nich i czy dotyczy całego postępowania, czy tylko jakiegoś określonego etapu, a ujmując rzecz jeszcze inaczej czy legitymuje pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw, ale tylko w zakresie zwykłego zarządu, bądź też szczególne - upoważnia do prowadzenia konkretnej sprawy albo do dokonania poszczególnych czynności.

Skoro zaś ze znajdującego się w aktach sprawy, pełnomocnictwa z dnia 9 marca 2012 roku nie wynikało uprawnienie - z uwagi na jego charakter - do występowania w jakiej sprawie adwokat został umocowany, w tym w szczególności nie wynikało, aby był umocowany do reprezentowania podatnika przed DIS, organ ten dążąc do usunięcia braku formalnego podania i działając zgodnie z zaleceniami tutejszego Sądu, pismem z dnia 25 lipca 2013 roku wezwał ww. adwokata do przedłożenia pełnomocnictwa umocowującego Go do występowania w sprawie z zażalenia z dnia 13 lipca 2012 roku na postanowienie DIS z dnia [...] roku, pozostawiające bez rozpatrzenia, złożony przez Niego, wniosek podatnika z dnia 13 marca 2012 roku, o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...] roku w sprawie ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

Skoro zatem adwokat przy piśmie z dnia 5 sierpnia 2013 roku uzupełnił brak formalny podania poprzez przekazanie pełnomocnictwa strony umocowującego do reprezentowania podatnika m. in. we wszystkich sprawach toczących się przed Dyrektorem Izby Skarbowej organ ten zasadnie stwierdził dopuszczalność ww. zażalenia z dnia 13 lipca 2012 r.

W tym stanie rzeczy DIS obowiązany był do oceny terminowości złożenia ww. zażalenia, co oznaczało odwołanie się do zapisów art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że zażalenie wnosi się w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia stronie postanowienia oraz zapisów art. 12 § 1 ww. ustawy, wskazującego na to, że jeżeli początkiem terminu, określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Z kolei z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ww. postanowienie DIS z dnia [...] roku, zostało skutecznie doręczone w dniu 2 lipca 2012 roku do rąk sąsiadki podatnika, która zobowiązała się mu je oddać, o czym poinformowano adresata poprzez pozostawienie informacji na drzwiach jego mieszkania. Z akt sprawy wynika również, iż zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] wniesiono w dniu 13 lipca 2012 roku. Tym samym w ocenie Sądu DIS zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że zażalenie wniesiono z uchybieniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a który to termin w myśl postanowień art. 12 § 1 ww. ustawy upłynął w dniu 9 lipca 2012 roku tj. w poniedziałek.

Mając na uwadze zarzuty skargi odnoszące się do tego, że ww. postanowienie miało być doręczone do rąk pełnomocnika należy podkreślić, iż zarówno Sąd jak i DIS działy w warunkach związania stanowiskiem zawartym w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1188/12), w którym Sąd wskazał, że pierwotnie złożone do akt pełnomocnictwo zawierało umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony jedynie przed organem I instancji, co wynikało jednoznacznie z jego treści oraz że przepisy prawne nie dają podstaw do rozszerzania zakresu pełnomocnictwa na kolejne instancje postępowania w sytuacji, gdy z treści pełnomocnictwa wynika zawężenie umocowania do działania tylko przed jednoznacznie wskazanym organem, którym w analizowanym przypadku był ww. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Sąd w ww. wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r. jednoznacznie potwierdził, że DIS zasadnie stwierdził, że to pełnomocnictwo nie zawierało umocowania do działania przed organem odwoławczym. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi odwołujące się do braku doręczenia postanowienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Mając z kolei na uwadze zarzuty związane z doręczeniem postanowienia sąsiadce podatnika przyjdzie podkreślić, że stosownie do art. 148 § 1 i 149 zd.1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej decyzję (postanowienie) doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu decyzję (postanowienie) doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania decyzji adresatowi. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzja, od której służy odwołanie winna zawierać pouczenie o trybie odwoławczym. Zgodnie zaś z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Natomiast art. 12 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru;

2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Skoro sporne postanowienie zostało skutecznie doręczone do rąk sąsiadki podatnika w dniu 2 lipca 2012 r., a która to sąsiadka zobowiązała się oddać je adresatowi o czym poinformowano Go poprzez pozostawienie stosownej informacji na drzwiach mieszkania, to siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 9 lipca 2012 r. natomiast zażalenie zostało wniesione w dniu 13 lipca 2012 r., co w konsekwencji oznaczało konieczność stwierdzenia, że zażalenie zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego jest prawidłowe, a zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jego usunięcia z obrotu prawnego.

Sąd stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w dniu 2 lipca 2012 r. doszło do skutecznego doręczenia stronie postanowienia. Zostały bowiem wypełnione wszystkie wymogi skutecznego doręczenia określone w art. 149 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg z dniem następnym, a zakończył - z upływem 7-ego dnia, tj. w dniu 9 lipca 2012 r. Postanowienia zawierało ponadto stosowne pouczenie o prawie wniesienia zażalenia.

Podkreślenia wymaga także to, że strona skarżąca nie kwestionowała w zasadzie obiektywnej okoliczności złożenia zażalenia po terminie, lecz akcentowała, iż podatnik otrzymał postanowienie od sąsiadki w dniu 10 lipca 2012 r. z informacją, że przesyłka została odebrana poprzedniego dnia. W oparciu o akta sprawy stwierdzić ponadto trzeba, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, a pełnomocnik nie zweryfikował kwestii doręczenia podatnikowi spornego postanowienia.

Przyjdzie zatem jeszcze raz podkreślić, że badanie terminowości wniesienia odwołania (zażalenia) jest obowiązkiem organu odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania (zażalenia) nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż taki obowiązek wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji (postanowienia). Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony, stanowi rażące naruszenie prawa. Oznacza bowiem weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej, a zatem decyzji, która korzysta z ochrony trwałości. Rozpatrzenie odwołania (w analizowanym przypadku zażalenia) wniesionego z uchybieniem terminu godziłoby w zasadę pewności prawa.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1521/11 z dnia 4 września 2012 r., że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia tego postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te determinanty były kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 7-dniowego terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia DIS z dnia [...] r. Nie budzi bowiem wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z 6 czerwca 2003 r., SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, z 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09 i z 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09).

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od wyrażonej w art. 78 Konstytucji i art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Skuteczne wniesienie odwołania jest bowiem uzależnione od zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przy tym okolicznością obiektywną, niezależną od winy strony wnoszącej odwołanie. Art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej jako wprowadzający wyjątek od konstytucyjnie zagwarantowanej zasady dwuinstancyjności musi być interpretowany ściśle. Organ odwoławczy nie jest zatem uprawniony do oceny dopuszczalności odwołania ponad kwestie formalne przewidziane w tym przepisie. Organ bada zatem jedynie datę doręczenia decyzji i datę złożenia odwołania. Nie ustala natomiast okoliczności i przyczyn, które spowodowały uchybienie terminu (por. też wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego II FSK 2559/10 z dnia 26 czerwca 2012 r.).

Mając na względzie wyżej przedstawioną ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych Sąd stwierdza, że okoliczność, iż skarżący działający przez pełnomocnika nie posiadał wiedzy o momencie odbioru przesyłki przez sąsiadkę nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Zachowanie lub niezachowanie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) jest okolicznością obiektywną i organ odwoławczy prawidłowo zbadał terminowość wniesienia odwołania poprzez ustalenie, że pomiędzy datą skutecznego doręczenia postanowienia a wniesieniem zażalenia upłynął termin dłuższy niż ustawowy siedmiodniowy do wniesienia zażalenia. Jak wyżej wskazano ustawodawca nie dozwala na uwzględnienie przy badaniu terminowości wniesienia środka zaskarżenia, zawinienia bądź braku zawinienia strony.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. to Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje go za bezzasadny. W ocenie Sądu strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania.

Z kolei jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt. 4 O.p., to Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia ww. normy, a to już tylko z uwagi na to, że odnosi się ona do postępowania wznowieniowego, natomiast sporne postępowanie nie toczyło się w trybie nadzwyczajnym.

Co do żądania umorzenia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., to należy uznać je za wykraczające poza ramy przedmiotowego postępowania, którego przedmiotem była kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia [...].

W tym stanie rzeczy Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., wobec nie dopatrzenia się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, skargę jako bezzasadną oddalił.