Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1237/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga R. R. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Robert Rudziński zakupił w państwie członkowskim (Belgia) w dniu 25 marca 2011 r. pojazd marki HYUNDAI TERRACAN, rok produkcji 2004, o numerze nadwozia VIN: [...] oraz o poj. silnika 2 902 cm3.

Organy podczas prowadzonego postępowania ustaliły, że pojazd został wyprodukowany, a następnie po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu 3 września 2004 r. jako samochód osobowy kategorii homologacyjnej M1. W dniu 13 maja 2008 r., co wynika ze znajdującego się w aktach belgijskiego dowodu rejestracyjnego, dokonano ponownej rejestracji pojazdu, związanej ze zmianą homologacji typu. Samochód stał się czteromiejscowym, wielofunkcyjnym pojazdem kategorii homologacyjnej N1 - lokalna (narodowa) homologacja typu nr 4/04100 (pole "K.1").

W dniu 28 marca 2011 r. pojazd HYUNDAI TERRACAN poddano w Polsce badaniom technicznym, zakończonym wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w dokumencie tym skategoryzowano sporny pojazd jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 4-miejscowym wielozadaniowym nadwoziem.

Podatnik dokonał pierwszej rejestracji spornego samochodu na terytorium kraju w dniu 1 kwietnia 2011 r. , pojazd zarejestrowano jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym. Krajowej rejestracji dokonano na podstawie belgijskich dokumentów rejestracyjnych i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 marca 2011 r.

W dniu 25 lipca 2012 r. Podatnik dokonał przebudowy spornego pojazdu. Zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], polegała ona na zdemontowaniu kraty grodziowej oraz zamontowaniu pasa bezpieczeństwa na tylnej kanapie dla piątej osoby. Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na pięciomiejscowy samochód osobowy. Rodzaj wielofunkcyjnego nadwozia oraz masa całkowita (2 590 kg) i masa własna (2 108 kg) pojazdu nie uległy zmianie w stosunku do informacji wynikających z belgijskiego dowodu rejestracyjnego.

W dniu 29 maja 2013 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbył pojazd HYUNDAI TERRACAN na rzecz H. M.

Organ celny ustalił, że z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki HYUNDAI TERRACAN z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej, w związku z tym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI TERRACAN.

W dniu 7 listopada 2013 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu oraz przesłuchano świadka – H. M.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4 341,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HYUNDAI TERRACAN. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 tej ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Organ wskazał, że w świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego).

Pismem z dnia 29 stycznia 2014 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.);

prawa procesowego poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki HYUNDAI TERRACAN należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Zdaniem organu pojazd marki HYUNDAI TERRACAN był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: poduszki powietrznej kierowcy i pasażera; elektrycznie podnoszonych szyb przód/tył; gniazda 12V w bagażniku; automatycznej klimatyzacji; lampek do czytania z przodu; bocznych lusterek ogrzewanych i regulowanych elektrycznie; ogrzewania przednich foteli; radia CD; zamka centralnego. Nadwozie posiadało relingi dachowe; zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia; osłony przeciwbłotne; barwione szyby (tylna ogrzewana i z wycieraczką); tylny spoiler. Wnętrze pojazdu wykończono tkaninową skórzaną. Dźwignia zmiany biegów i kierownica pokryta skórą. Siedzenia przednie z podłokietnikiem (fotel kierowcy z regulacja lędźwiową) i kieszeniami w oparciach. Siedzenia tylne ze składanymi i dzielonymi oparciami oraz z podłokietnikiem (w podłokietniku schowek). Schowki również w drzwiach przednich i desce rozdzielczej. Przestrzeń bagażowa posiadała osłonę (roletę).

Pojazd został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; EBD (elektroniczny rozdział siły hamowania); blokadę mechanizmu różnicowego; regulowane (z napinaczami) pasy bezpieczeństwa; światła przeciwmgielne; wspomaganie układu kierowniczego. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 2 900 cm3 i mocy 110 kW (150 kM) przenoszony za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów na obie osie (4x4) ze sportowymi felgami z metali lekkich.

Organ wskazał, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu dotyczyły wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymagało bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerskie jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN) po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności. W trakcie oględzin stwierdzono samochód jednobryłowy typu SUV o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym (2+2+1), całkowicie przeszklonym. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono pięć miejsc siedzących z tapicerką skórzaną, pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pomiędzy przednimi siedzeniami znajdował się podłokietnik ze schowkiem i uchwytami na napoje. Przednie siedzenia elektrycznie regulowane. Całe wnętrze wyłożone jednolitą tapicerką ze skóry z elementami z tworzyw sztucznych. Na podłodze wykładzina i dywaniki. Pojazd posiadał dwie przednie poduszki powietrzne. Nawiewy wentylacji i uchwyty górne dla pasażerów dla przednich i tylnych siedzeń. Dwie popielniczki. Samochód wyposażono w automatyczną skrzynię biegów (napęd na cztery koła), automatyczną dwustrefową klimatyzację, oświetlenie w części przedniej, środkowej i tylnej. Szyby elektrycznie podnoszone przód/tył. Stwierdzono elektrycznie regulowane lusterka boczne, fabryczny system audio z głośnikami we wszystkich drzwiach, wielofunkcyjna kierownicę. Pojazd posiadał aluminiowe felgi i relingi dachowe oraz roletę w części bagażowej. Nie stwierdzono przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Przesłuchany świadek zeznał, iż przedstawiony do oględzin pojazd nie uległ zmianie od dnia jego zakupu od Podatnika (tj. od dnia 29 maja 2013 r. wg faktury VAT nr 23/13 w aktach sprawy administracyjnej).

Konstatując, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przyjąć należy wynikający z dowodów (pisma przedstawiciela producenta, belgijskie dokumenty rejestracyjne, krajowe badania techniczne i rejestracja, a także z przeprowadzonych czynności dowodowych) stan faktyczny sprawy, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski doszło do przebudowy tego pojazdu. Obejmowała ona ograniczenie liczby miejsc siedzących do czterech (z pięciu) oraz montaż przegrody oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni towarowej. Innych zmian w substancji samochodu nie dokonano w stosunku do etapu produkcji, brak jest bowiem na to obiektywnych dowodów. Przebudowa ta spowodowała lokalną (narodową) zmianę homologacji typu do kategorii homologacyjnej N1.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki HYUNDAI TERRACAN w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznać bowiem należy - zdaniem organu - że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na ograniczeniu liczby miejsc siedzących do czterech (w zasadzie tylko poprzez demontaż pasa bezpieczeństwa dla piątej osoby) i na zamontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik. Tak więc wskazano na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak : wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka wnętrza skórzana i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza, obecność fabrycznego radia, automatycznej klimatyzacji, eleganckie wykończenie wnętrza. Nie bez znaczenia był również typ pięciodrzwiowego, pięciomiejscowego zamkniętego nadwozia o cechach wielozadaniowych, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki HYUNDAI TERRACAN za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał tym samym, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki HYUNDAI TERRACAN w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy jest objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu osobowego jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a tym samym prawidłową była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P.

Pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd ze względu na ważny interes Podatnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne zastosowanie art. 104 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, negowanie mocy wiążącej ostatecznych decyzji wspólnotowych - belgijskich i polskich organów państwowych odpowiedzialnych za dopuszczanie pojazdów do ruchu drogowego oraz nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm., dalej jako u.p.a.).

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki HYUNDAI TERRACAN, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – informacje producenta, dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pism belgijskich urzędów, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego.

Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia tj. w Belgii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Niewątpliwie w I etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1 a następnie (jeszcze w Belgii) został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

W ocenie tak organu, jak i Sądu, dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych.

Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że także pozostałe wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wskazać w szczególności należy na: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, obecność elementów wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, głośniki w drzwiach przednich i tylnej części, tapicerowany sufit, możliwość otwierania tylnych drzwi bocznych, szereg schowków itd.

Wskazać nadto trzeba, iż oczywistym jest, że producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach (w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy), prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy kategorii M1, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, który mogą polegać na demontażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pojazd marki HYUNDAI TERRACAN, jest samochodem osobowym. W niniejszej sprawie pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy, a następnie został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1, co nastąpiło już w Belgii, na podstawie lokalnej belgijskiej homologacji. Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz belgijskim świadectwie homologacji, natomiast zgodzić należy się z nimi, iż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zasadne jest zatem przyjęcie, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, czy demontaż pasów bezpieczeństwa dla jednego z pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W konsekwencji przyjąć należało, iż organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty Strony skarżącej odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego na terenie Belgii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Belgii. Organy nie negują także twierdzeń Skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie, niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazd ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącego inne fakty (rejestracja samochodu, dokumenty samochodu, badanie techniczne, jego przeznaczenie, montaż przegrody) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy.

Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.