Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 810/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.P.H.U. "A" Sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. j. w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. o nr [...] wydanej po wznowieniu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 3 i § 5 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 55 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 – 6 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podniesiono na wstępie, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. o nr [...], po wznowieniu w dniu [...] r. postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentów UDT z [...] r., wypełnionych na podstawie faktur VAT UDT nr [...] i [...] z dnia [...] r. - uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w kwocie [...] zł; odmówił Spółce zwrotu zapłaconego podatku; zażądał zwrotu kwoty podatku akcyzowego [...] zł nienależnie otrzymanego wraz z odsetkami.

Powyższe wynikło wskutek złożenia wniosku z dnia 20 marca 2009 r., w którym Strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, jednak nie dołączyła żadnych dokumentów. W wyniku wezwania organu uzupełniła wniosek przedstawiając m. in. faktury zakupu piwa od "B", oświadczenie "C" SA o podatku akcyzowym od piwa nabytego przez Stronę, wyliczenie akcyzy, polecenie przelewu wraz z informacją o kompensacie należności, faktury VAT UDT nr [...] i [...] z dnia [...] r. dot. dostawy do odbiorcy w Republice Czeskiej, dokumenty UDT potwierdzone przez odbiorcę w państwie członkowskim i CMR, potwierdzenie złożenie zabezpieczenia akcyzowego wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, którą przelano na konto Spółki.

Jednakże następnie organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające mające na celu ustalenie czy wyroby akcyzowe z tytułu dostaw, z których dokonano zwrotu akcyzy zostały rzeczywiście dostarczone wewnątrzwspólnotowo oraz czy została od nich zapłacona akcyza na terytorium państwa członkowskiego tj. Republiki Czeskiej. W wyniku tych czynności stwierdził, iż właściwe władze administracyjne nie potwierdziły ujęcia wyrobów akcyzowych w rejestrze odbiorcy, nie potwierdziły ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę, jak również nie potwierdziły zapłaty akcyzy za przedmiotowe wyroby.

Powyższe skutkowało zatem wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W trakcie prowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, organ dopuścił jako dowód w sprawie: materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków; materiały przekazane przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, tj. kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. wraz z tłumaczeniem; zgodę Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w ramach postępowania [...] oraz zapoznanie się stron z materiałami postępowania; analizę kryminalną z 7 sierpnia 2013r., wykonaną w ramach śledztwa RSD 30/10 przekazaną przez KGP CBŚ Zarząd w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej.

Na podstawie powyższych dowodów organ I instancji ustalił, że w sprawie nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium Czech, a podatek akcyzowy od przedmiotowych wyrobów akcyzowych nie został uiszczony, ani zabezpieczony, a także, że pieczęć UC O. była fałszywa, a J. A. (rzekomy nabywca towaru akcyzowego) nie posiadał rachunku w "D" S.A., z którego miałby dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a przede wszystkim, że załączone przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty (UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty w Czechach) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazał również, powołując się na art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.), że nawet gdyby podatek akcyzowy został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Czech, jak również, że 3 letni termin do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 Dyrektywy nie ma zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Ustalenia te skutkowały uznaniem, że stronie nie przysługiwał zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie zostały spełnione warunki do zwrotu akcyzy określone w art. 82 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jako że nie została potwierdzona dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych oraz zapłata podatku akcyzowego od przedmiotowych wyrobów a przedłożone wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumenty nie potwierdzają zaistniałego stanu faktycznego – co skutkowało wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. o nr [...].

Kwestionując powyższe rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowy-wania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992r.) w związku z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118AVE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z dnia 14 stycznia 2009r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i objęcie dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski; 2) art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i odmowę dokonania zwrotu akcyzy; 3) art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczna; 4) 52 §1 pkt 2 oraz art. 53 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, iż mamy do czynienia z zaległością podatkową od której Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę; 5) art. 122 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 6) art. 181 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w postępowaniu podatkowym materiałów i dowodów nie mogących stanowić dowodów w przedmiotowym postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, bowiem jej dokonanie prowadzi do zastosowania podstawowej w prawie unijnym zasady poboru akcyzy z państwie konsumpcji. Wskazała, iż z zeznań świadków, w tym kierowców i właścicieli firm transportowych oraz pełnomocnika czeskiego kontrahenta D. W., wynika, iż odbierane w należącej do odwołującej się spółki hurtowni piwo było przemieszczane z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, tj. Anglii, a nie Czech. Potwierdza to, że spółka sprzedając piwo firmie J. A. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, bowiem firma ta była zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnikiem podatku VAT, inaczej mówiąc doszło do przemieszczenia piwa na terytorium państwa członkowskiego. Ze względu na fakt, iż sprzedaż dokonywana była na zasadach ex work to obowiązkiem kupującego było zgłoszenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w państwie przeznaczenia. Ponieważ nie dokonano takiego zgłoszenia to do nieprawidłowości doszło zdaniem odwołującego się na terytorium państwa członkowskiego, ponieważ na terytorium tego państwa kupujący nie dopełnił stosownych formalności.

Strona podkreśliła, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, przepisem prawa materialnego istotnym dla jej rozstrzygnięcia jest art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG w zw. z art. 46 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z dostawą zostało popełnione tj. na terytorium Anglii, a w konsekwencji nie może zostać pobrany na terytorium kraju. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2012r. sygn. akt III SA/G1 1298/12, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym. zatem organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania powinny w sposób jednoznaczny określić kraj konsumpcji piwa, który to kraj będzie stanowił miejsce ich opodatkowania, a ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż nie doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Czech, na podstawie czego wysnuły wniosek, że na terenie Polski doszło do powstania nieprawidłowości wymagających nałożenia podatku akcyzowego.

Z twierdzeniem, iż do nieprawidłowości doszło na terytorium kraju Strona się nie zgadzała, bowiem z dokumentów wynika, że proceder, którego ofiarą stała się również Spółka, ukierunkowany był na wprowadzanie do obrotu piwa na terytorium Anglii bez uiszczania akcyzy należnej w tym państwie. Prawo do poboru akcyzy w odniesieniu do danych towarów akcyzowych przysługuje wyłącznie jednemu państwu członkowskiemu, a to temu na terenie którego doszło do nieprawidłowości. W tym przypadku nieprawidłowości polegające na oszukiwaniu brytyjskich organów celnych poprzez wykorzystanie tych samych dokumentów do wprowadzania na terytorium Anglii kilku partii towarów akcyzowych i nieuiszczaniu należnej akcyzy pomimo takiego obowiązku.

Zdaniem Strony postępowanie organu I instancji naruszyło przepisy art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż Spółka do wniosku o zwrot akcyzy załączyła wymagane dokumenty, w tym potwierdzenie złożenia zabezpieczenia. Ponadto dokonała prób weryfikacji otrzymanych dokumentów oraz kontrahenta w wyniku czego: dnia [...] r. uzyskała wydane przez Izbę Skarbową w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. potwierdzenie, iż podmiot czeski J. A. jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych; uzyskała kopię wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podmiotu J. A. wydanego przez Magistrat miasta O. nr [...] , nr ew. [...] ; uzyskała kopię zaświadczenia o rejestracji firmy J. A. dla celów podatku od piwa z dnia [...] r. wydanego przez Urząd Celny O.

Zatem aby możliwe było uznanie przez organ I instancji, iż doszło do naruszenia art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. ze względu na brak dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Naczelnik Urzędu Celnego powinien jednoznacznie ustalić w toku postępowania, co stało się z towarem, i czy faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Czech lub Anglii. Strona wskazała, iż z zebranych materiałów dowodowych wynika, iż towary dostarczane przez Spółkę firmie J. A. zostały wywiezione z Polski do Anglii, w konsekwencji czego doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych. Towary zostały bowiem sprzedane podatnikowi podatku od wartości dodanej, tj. J. A. oraz doszło do ich wywozu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Skoro więc została dokonana dostawa to Spółce przysługuje zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. zwrot akcyzy, zaś odmowa zwrotu stanowi naruszenie tego artykułu i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, iż w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie zaistniała; nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne. Okoliczności, które zdaniem organu podatkowego stanowią podstawę wznowienia postępowania mogły być bowiem znane organom podatkowym, gdyby przeprowadziły one postępowanie o zwrot akcyzy zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. przeprowadziły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W takiej sytuacji nie można uznać, iż doszło w sprawie do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych bowiem wszelkie okoliczności sprawy powinny być znane organom podatkowym, gdyby przeprowadził on pierwotne postępowanie w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, bowiem wszelkie dowody, na których organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie powstały po dacie wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] r. Zatem organ podatkowy nie miał podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, a wznawiając je naruszył przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 52 §1 pkt 2 i art. 53 §1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zaległość podatkowa powstanie wyłącznie w przypadku, gdy nienależny zwrot podatku nastąpił z winy podatnika, która to sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Spółka bowiem wykazała się należytą starannością w celu ustalenia wiarygodności swojego kontrahenta uzyskując już w momencie składania wniosków o zwrot akcyzy szereg dokumentów potwierdzających rejestrację podmiotu J. A. do celów działalności gospodarczej, tak więc nie ponosi winy za nienależny zwrot akcyzy. Nie doszło więc do powstania zaległości podatkowej, a tym samym nie powinna zostać nałożona na Spółkę sankcja w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Strona uzasadniła tym, iż organ podatkowy wydał decyzję nie czekając na wynik weryfikacji przemieszczania wyrobów akcyzowych prowadzoną przez czeskie władze celne, a swoje ustalenia oparł jedynie na materiałach przekazanych z Policji, nie analizując szczegółowo konkretnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w związku z którą Spółka złożyła wniosek o zwrot akcyzy.mOrgan podatkowy nie wyjaśnił również, czy towar został wywieziony poza granicę Polski i dostarczony do Czech lub Anglii - co ma istotne znaczenie dla ustalenia w którym państwie członkowskim będzie pobierany podatek akcyzowy. Niewyjaśnienie tych okoliczności powoduje, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. jest przedwczesna. W konsekwencji organ podatkowy nie może kwestionować prawa Spółki wynikającego z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. do zwrotu akcyzy opierając się tylko na przesłance, iż w ogóle nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 181 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż ustalenia organu podatkowego zostały oparte niemal w całości na materiale przekazanym przez Policję, które to materiały to w zasadniczej części protokoły z zeznań świadków. Przez inne dowody, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej należy rozumieć dowody mające walor dokumentu urzędowego, bądź prywatnego. Nie będą więc stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym np. zeznania świadków złożone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego. Potwierdza to wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011r. sygn. akt IIFSK 2130/10, w którym wskazano, iż skoro organy podatkowe nie mogą włączyć do postępowania podatkowego dowodów z zeznań świadków zebranych w postępowaniu kontrolnym, to tym bardziej nie mogą włączyć tego typu dowodów do danego postępowania podatkowego, które zebrano w toku innego postępowania podatkowego. Z powyższego wynika, iż ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w B. oparto częściowo na materiałach, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Ponadto nie umożliwiono spółce czynnego udziału w przesłuchaniu świadków, czym rażąco naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Opierając się na treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że zaistniała przesłanka wymieniona w powołanym przepisie, albowiem wyszły na jaw nowe okoliczności wskazujące, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez stronę do wniosku o zwrot akcyzy, co oznacza, iż można było uchylić decyzję dotychczasową uznającą kwotę spornej akcyzy do zwrotu. Przedstawił wykładnię art. 1 ust. 1 i art. 82 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym stwierdzając, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Wskazuje ona, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, stronie dokonującej dostawy przysługuje zwrot podatku akcyzowego na wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Opierając się na art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podkreślił, iż podatnik lub podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego szereg dokumentów związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych i dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Dlatego też organ pierwszej instancji mając na uwadze powyższe przepisy i dokumenty złożone przez stronę wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy zwrócił podatek od piwa, które jak to wynikało z dokumentów, strona dostarczyła wewnątrzwspólnotowo do innego kraju członkowskiego Unii, gdyż przedmiotowe piwo zostało zakupione w kraju od producenta "C" S.A., która dokonała zapłaty podatku akcyzowego (co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym), a dodatkowo Strona przedstawiła kopię dokumentu potwierdzającego zabezpieczenie akcyzy w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, to jest Republice Czeskiej wraz z tłumaczeniem na język polski, a także oryginały faktur VAT UDT nr [...] i [...] z dnia [...] r., oryginały kart 3 UDT nr [...] z dnia [...] r. potwierdzony przez czeskie władze celne oraz CMR z potwierdzeniem odbioru przesyłki przez odbiorcę. Jednakże w celu weryfikacji przemieszczenia wyrobów z zapłaconą akcyzą Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wysłał meldunek MV, w którym wskazał do sprawdzenia w miejscu dostawy: potwierdzenie ujęcia wyrobów w rejestrze odbiorcy, potwierdzenie otrzymanej ilości, potwierdzenie autentyczności pieczęci służb celnych oraz potwierdzenie płatności akcyzy dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na podstawie UDT [...] i [...] z dnia [...] r. jednak pomimo monitowania, odpowiedź czeskich władz celnych nie wpłynęła.

Niemniej jednak, Naczelnik Urzędu Celnego w B. mając na uwadze informacje i materiały przekazane z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP Zarząd w P. postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. wskazując, iż wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tzn. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Odwołał się do pisma z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBS Zarząd w P. z dnia [...] r. l.dz. [...], za którym przekazano protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, w których zawarty jest opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski posługując się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych oraz jego dalszy wywóz do Anglii, pisma z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej KGP CBS Zarząd w P. z dnia [...] r. l.dz. [...], za którym przekazano kserokopie materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. wraz tłumaczeniem, zawierające przesłuchanie w charakterze świadka J. A. oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach, zgromadzone w ramach postępowania [...] Prokuratury Okręgowej w P. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. Materiały te postanowieniem z dnia [...] r. zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. Nadto pismem Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej z dnia [...] r. poinformowano, iż Wydział prowadzi śledztwo [...] w sprawie podania w latach 2008 i 2009 danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym poprzez posłużenie się podrobionymi dokumentami w postaci Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących w Wewnątrzwspólnotowym Przemieszczaniu Wyrobów Akcyzowych Przeznaczonych do Konsumpcji i wprowadzanie w błąd pracowników Urzędu Celnego w P., Urzędu Celnego w B. i Urzędu Celnego w W. narażając na nienależny zwrot podatkowej należności naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym w kwocie co najmniej [...] zł, z tytułu sprzedaży piwa czeskiej firmie J. A. - tj. o przestępstwo z art. 76 §1 k.k.s. w związku z art. 37 §1 pkt 1 i 2 k.k.s. w zbiegu (art. 8 §1 k.k.s.) z art. 270 §1 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k. Do pisma dołączono kserokopię pierwszego tomu analizy kryminalnej z dnia [...] r. Materiał ten organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowód w sprawie.

W ocenie organu zaistniała więc przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ podał, iż ważnym i kluczowym dowodem, dla postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, były przesłuchania świadków i podejrzanych protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, w których zawarty jest opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski i jego dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych.

W tym względzie organ II instancji w sposób obszerny przytoczył zeznania D. W. z 14 i 27 czerwca 2011r., 4 i 14 lipca 2011r., 22 sierpnia 2011r., 2 i 20 września 2011r., (vide strony 10 - 13 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 191 -192 akt adm.), zeznania P. B. z 6, 13 i 16 września 2011r., ( vide str. 13 - 14 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 192 akt adm. ), zeznania P. R. z 6 i 14 października 2011r.,( vide str. 14 - 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 192 - 193 akt adm. ), zeznania D. G. z 20 grudnia 2011r., (vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 193 akt adm. ), zeznania P. Z. z 11 kwietnia 2011r. ( vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 193 akt adm. ), zeznania M. G. z 20 kwietnia 2011r. ( vide str. 15 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 193 akt adm.), zeznania B. B. z 21 maja 2012r., S. W. z 21 maja 2012r., S. P. z 17 marca 2011r., H. K. z 4 kwietnia 2011r., W. P. z 31 marca 2011r., T. K. z 16 lutego 2011r., J. S. z 28 października 2010r., ( vide str. 16 i 17 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 193 - 194 akt adm.) oraz J. A. z 10 lutego 2012r., (vide str. 18 decyzji Dyrektora Izby Celnej k. 194 akt adm.).

Za istotny, ważny i kluczowy uznano dla postępowania prowadzonego przez organy podatkowe dowód z materiałów uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej z Prokuratury Okręgowej w O. zawierający przesłuchanie w charakterze świadka J. A. oraz informacje dotyczące jego rachunków bankowych w Czechach. Stwierdzono, iż z dokumentu "Ocena badania inspekcyjnego nr [...]" z dnia [...] r. wynika, iż do zeznania podatkowego są dołączone części 2, 3 UDT potwierdzone pieczątką przyjęcia Urzędu Celnego w O. W części B są potwierdzone pieczątką przyjęcia Urzędu Celnego w O. z podaniem 1. dz. [...]. Ustalono, że w Dyrekcji Celnej przedmiotowa pieczątka nie jest zarejestrowana. Urząd Celny w O. również nie posiada w swoich rejestrach takiej pieczątki, nie posiada jak również jej nie używał co wynika z zeznania p. N. i Dyrektora Urzędu Celnego w O., który przekazał 3 odciski pieczątek przyjęć. Podniesiono, iż baza danych pieczątek przyjęć w Dyrekcji Celnej w O. nie istnieje, nie mniej jednak można mieć uzasadnione podejrzenie, że chodzi o fałszywa pieczątkę. Ponadto wskazano tam, że cyt.: "Faktem jest, że przy potwierdzaniu części UDT zachodzi konieczność używania odcisku osobistej pieczątki służbowej, a nie pieczątki przyjęcia."

Za istotne dla sprawy uznano informacje przesłane przez "E" a.s. ("E" Prokuratura Okręgowa w O. z dnia [...] r.) gdzie poinformowano, że podmiot J. A. ur. [...] r. nie wykorzystuje i nie wykorzystywał żadnych produktów bankowych w tej placówce finansowej jak też analizę kryminalną z której wynika, iż funkcjonariusze Wydziału d/z ZPE Zarządu w P. CBS KGP w W. oraz Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. ujawnili i potwierdzili fakt istnienia w latach 2008-2009 zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa do Czech. Z analizy tej wynikało, iż działalność przestępcza grupy polegała w głównej mierze na dokonywaniu zakupu piwa w polskich hurtowniach w cenach netto (bez podatku VAT i bez akcyzy) z przeznaczeniem na jego wywóz do Czech. Następnie upoważnione hurtownie zwracały się z wnioskami do właściwych Urzędów Celnych o zwrot podatku akcyzowego. Towar jednak w rzeczywistości zaraz po zakupie wywożony był do Wielkiej Brytanii, gdzie był rozprowadzany wśród lokalnych odbiorców. W celu zalegalizowania wwożonego towaru akcyzowego do Wielkiej Brytanii, grupa kupowała jeden dokument REEDS, który zezwalał na wprowadzenie piwa na ten rynek. Dokument ten jednak zezwalał na wwożenie ograniczonej ilości towaru, wymienionej w dokumencie. Grupa jednak wprowadzała na jeden i ten sam dokument kilkakrotnie więcej towaru niż zezwalał im na to dokument REEDS. W analizie tej wykorzystano również materiały uzyskane w ramach pomocy prawnej z Wielkiej Brytanii. W przedmiotowej analizie kryminalnej zawarto m. in. wniosek, że większość z przeanalizowanych transportów piwa była niezgodna z rzeczywistością. W szczególności transporty do Czech nie mogły zostać zrealizowane z uwagi na niemożność zaistnienia takiego zdarzenia (zob. "transporty w tym samym czasie"). Pozostałe transporty natomiast realizowane były z zachowaniem pozorów legalności i towarzyszyły im niejako równoległe transporty do Wlk. Brytanii (zob. "transporty bliźniacze"). Hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz zyskiwanie "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski. Hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia.

Wskazano, iż w powyższy proceder najbardziej zaangażowane były hurtownie M. H. M., M. S. M. i "A". Z firm transportowych najbardziej zaangażowani przewoźnicy to "F" J. S., "G" K. P. i "H" A. K. Podkreślono, że od marca 2009r. do procederu dołączyła hurtownia "A" i współpracowała z przewoźnikiem "F" J. S., który na potrzeby hurtowni potwierdzał nieprawdziwość dokumentacji (transport piwa do Czech). W tym samym czasie hurtownia ta zlecała transporty tego samego piwa do Wielkiej Brytanii innej firmie transportowej tj. "H" A. K. oraz "I". Hurtownia "A" prowadziła dokumentację świadczącą jedynie o realizowanych transportach do Czech. Nie prowadziła lub ukrywała dokumentację dotyczącą faktycznego miejsca przeznaczenia towaru tj. Wielkiej Brytanii. Hurtownia czyniła to pomimo, iż dokumentację taką prowadziła firma transportowa "J".

Organ po analizie zebranego materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego stwierdził, iż pozwala to na sformułowanie jednoznacznego wniosku, iż Strona nie spełniła materialnoprawnych przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy określonych w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., bowiem złożony wniosek oraz załączone do niego dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei zrodziło konieczność wydania decyzji w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił, iż dostawy wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w postaci piwa do czeskiej firmy J. A. nie miały miejsca, nie były realizowane. W rzeczywistości, miała miejsce następująca sytuacja: Wnioskodawca składając "Wniosek o zwrot akcyzy" deklarował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa z zapłaconą akcyzą do Czech, do J. A., który to przedsiębiorca współpracował z D. W., członkiem działającej w Polsce i Anglii grupy przestępczej, która to grupa zajmowała się wyłudzaniem podatku akcyzowego z budżetu państwa na podstawie tychże "nie mających miejsca" dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz wprowadzaniem przedmiotowego piwa do obrotu na terenie Anglii, a w rzeczywistości piwo kupowane w polskich hurtowniach było bezpośrednio transportowane do Anglii i wprowadzane tam to nielegalnego obrotu. Ustalono również, iż akcyza w Czechach nie została, ani opłacona, ani zabezpieczona, a dokumentacja potwierdzająca opłacenie akcyzy i dokonanie dostawy została sfałszowana, ponadto rzekomy odbiorca wyrobów akcyzowych nie posiadał rachunku w banku, z którego miała być opłacana zabezpieczana akcyza. Fikcyjny charakter dostaw do Czech potwierdzają również rozbieżności w dokumentacji firm transportowych uczestniczących w tym obrocie, z których również wynika, że transporty do Czech nie miały miejsca. W konsekwencji dokumentów dołączonych do "Wniosku o zwrot akcyzy" nie można uznać za wiarygodne, a tym samym zwrócony podatek stał się zaległością podatkową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/1 O/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego błędną interpretację, organ zauważył, iż przepis ten umieszczono w Tytule III dyrektywy "Przepływ towarów", w której to części dyrektywy uregulowano kwestie związane z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ta zaś procedura jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., jest stosowana podczas m. in. przemieszczania wyrobów akcyzowych (np. piwa), w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Z tego też względu, w powołanej wyżej dyrektywie zobowiązano państwa członkowskie do opracowania i przyjęcia odpowiednich "procedur awaryjnych", aby skutecznie zabezpieczyć pobór akcyzy w przypadku naruszenia warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych w tej procedurze. Art. 20 ust. 1 dyrektywy dotyczy wyłącznie procedury zawieszenia poboru akcyzy, bowiem jest w nim mowa o wystąpieniu nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych dojdzie do nieprawidłowości lub przestępstwa skutkującego naruszeniem warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy właściwy według zasad określonych w tym przepisie nakłada na określony podmiot podatek akcyzowy. Jednak w momencie dokonywania spornej wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa, od wyrobu tego akcyza była już uiszczona, na terytorium kraju przez podatnika. Zatem gdy akcyza została prawidłowo uiszczona na terytorium kraju, nie zachodziła konieczność nałożenia tego podatku na stronę w związku z powstaniem naruszenia. Skoro strona nie dopełniła warunków uprawniających do zwrotu akcyzy, podatek ten został jej zwrócony nienależnie i jako taki powinien zostać zwrócony.

Organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 25 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Po 115/13 gdzie orzekając w identycznych okolicznościach stanu faktycznego przy fikcyjnej dostawie wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, Sąd stwierdził, że art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku związane jest z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Skoro w rozpatrywanym przypadku było przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą brak było podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 Dyrektywy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z 2008r. poprzez odmowę zwrotu akcyzy mimo, iż piwo zostało wywiezione z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, gdyż to na Stronie ciążył obowiązek przedłożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego m. in. potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na UDT oraz dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w oparciu o które właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy, a których to dokumentów Wnioskodawca nie przedłożył. Ponadto, zwrot podatku jest uprawnieniem Strony i to na niej spoczywa ciężar udowodnienia, czy i gdzie faktycznie zostały dostarczone wyroby akcyzowe - nie jest to obowiązek organów podatkowych.

Organ za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie spełniało wymogi wynikające z powyższych regulacji. Podobnie za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, iż w niniejszej sprawie podstawą wznowienia postępowania nie były dowody w postaci pism KGP CBS Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej, które nie istniały w dniu wydawania decyzji o zwrocie podatku akcyzy, gdyż były nimi nowe okoliczności faktyczne ujawnione w treści tych pism istniejące, ale nieznane organowi w dniu wydawania decyzji. Powyższe informacje były okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do czeskiego kontrahenta J. A., w sytuacji, gdy stwierdzono, iż takie dostawy nie miały miejsca a zatem zwrot podatku akcyzowego był nieuprawniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony poprzez zaniechanie przesłuchania świadków organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z [...] r. dopuszczono jako dowód w sprawie i włączono w akta sprawy materiał dowodowy przekazany z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBS KGP za pismem z [...] r. wraz z załącznikami tj. protokołami przesłuchań w ilości 63 szt. Zeznania (wyjaśnienia) słuchanych osób dotyczące organizowania fikcyjnych dostaw towarów do Czech są spójne i wzajemnie się uzupełniają, jak również zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które rzekomo dokonywały zakwestionowane dostawy. W konsekwencji, gdy nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchań świadków (podejrzanych zeznających uprzednio w postępowaniu karnym) korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może naruszać zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania istnieje ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne niezbędne do jej wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym materiałem dowodowym ( Pietrasz, komentarz do art. 181 O.p., lex 2013; wyrok NSA z dnia 6.09.2007r. sygn. akt IIFSK 110/07, lex 377583).

Organ nie podzielił zasadności zarzutu, że Spółka nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego. Powołał treść art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej, z których wynika, iż na równi z zaległością podatkową traktuje się nienależny zwrot podatku, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy i stwierdził, iż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, hurtownie i firmy transportowe działając wspólnie i w porozumieniu brały czynny udział w wyłudzaniu zwrotu podatku akcyzowego oraz uzyskiwaniu "ulgi" w podatku VAT w związku ze sprzedażą piwa poza teren Polski, a ponadto hurtownie zyskiwały na kwocie zwrotu akcyzy i podatku VAT, a firmy transportowe zyskiwały zamówienia. Z analizy kryminalnej wynika, że zarówno firmy transportowe, jak i hurtownie sprzedające piwo działały z pełną świadomością nielegalności procederu, w którym uczestniczą. Podmioty te, w tym Strona, zdawały sobie sprawę, że piwo transportowane jest bezpośrednio do Anglii, a wskazany w przedkładanych w polskich urzędach celnych czeski przedsiębiorca J. A. jest tylko formalnym nabywcą piwa. W konsekwencji stwierdził, iż nie może zgodzić się z zarzutem, że Strona nie ponosi winy za nienależyty zwrot podatku akcyzowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w związku z art. 46 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG poprzez ich niezastosowanie w sprawie i objęciu dostawy towarów akcyzowych podatkiem akcyzowym na terytorium Polski. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Strona odwołała się do dotychczas zajętego w sprawie stanowiska oraz do przedstawionej argumentacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 listopada 2014r. strona skarżąca oprócz zarzutów ze skargi postawiła zarzuty naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nie przyznanie Skarżącej prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy poprzez błędne uznanie, że w sprawie istnieje zaległość podatkowa od której należy naliczyć i pobrać odsetki za zwłokę, naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenia postępowania w sposób, który naruszył wskazany przepis, naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu uzupełnienia skargi podniosła iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca była ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach której działał zarejestrowany podmiot gospodarczy z siedzibą w Czechach - firma J. A.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem Sąd nie stwierdził istnienie podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które Sąd w całości aprobuje i przyjmuje za własne, podobnie jak ocenę prawną tego stanu faktycznego. Podziela także stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w analogicznych sprawach skarżącej Spółki w wyrokach m.in. z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Po288/13 i III SA/Po 360/13 z 27 marca 2014 r. oraz np. z dnia 8 sierpnia 2014 r. o sygn. akt 43/14 i nast.

Na wstępie wskazać zatem trzeba, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia i ich wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał [...] r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego uwzględniając w całości wniosek podatnika. Dopiero po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji powziął informacje co do nieprawidłowości występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Dlatego też postanowieniem z [...] r. wznowił z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz.11 ze zm.), w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów oraz podmioty, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogą złożyć pisemny wniosek o zwrot akcyzy wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty występujące o zwrot akcyzy są obowiązane po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu organowi celnemu: dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, potwierdzenie otrzymania tych wyrobów przez odbiorcę w państwie członkowskim UE na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego wskazanego w art. 77 ust. 2 ustawy, lub na dokumencie wskazanym w art. 47 ust. 5 ustawy, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Organ I instancji po wydaniu decyzji orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informacje od czeskich władz celnych, uzyskał dowody zgromadzone przez CBŚ KBP w P. w związku z postępowaniem [...] i analizę kryminalną, z których wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z [...] r.

Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego.

Organ I instancji wystąpił bowiem w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT z [...] r. (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). W odpowiedzi czeskie władze celne nie potwierdziły danych wynikających z powyższego dokumentu, a tym samym nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego.

Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania organizatorów grupy przestępczej – P. R., D. W., P. B., właścicieli i kierowców firm transportowych, w których zawarto opis procederu zakupu piwa w hurtowniach na terenie Wielkopolski i dalszy wywóz do Anglii przy posłużeniu się danymi czeskich i angielskich podmiotów gospodarczych. Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, SIP LEX 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583 ).

W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach J. A., współpracujący z D. W., organizującym działanie grupy na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii, potwierdziły to bezpośrednio zeznania P. R., D. W. i P. B. Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Anglii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – P. Z., B. B., S. Wojtkowiak, S. P., H. K., W. P., J. S. Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia D. W., a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm przewozowych i sam P. Z. potwierdzili wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech.

Schemat działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która dokonała wielu wyłudzeń podatku akcyzowego w latach 2008-2009 z tytułu rzekomych dostaw piwa do Czech został szczegółowo opisany w analizie kryminalnej z [...] r., wykonanej w ramach śledztwa [...], której fragmenty przytoczono na str. 19 i nast. zaskarżonej decyzji.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc spójny i jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech.

W świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od organów czeskich i polskich organów ścigania. W odwołaniu i w skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w tym postępowaniu zeznań świadków. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, które nie zostały jeszcze wyjaśnione lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie uzasadnił merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczynił tego po wezwaniu jego przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT z [...] r. i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób podnosząc, że użyte pieczęcie nie są używane w Urzędzie Celnym w O. Wskazać należy nadto, że w ramach pomocy prawnej Prokuratura czeska udzieliła też informacji o nieistnieniu w "D" rachunku J. A., z którego miałby on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wyłudzania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania (wyjaśnienia) D. W., P. R. i P. B. dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności, zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenił jako kompletny. W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazane w punkcie II. skargi.

Zachowano także zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i II instancji.

Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. (poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy). Zgodnie z art. 20 ust.1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania(Dz.U.UE.L.1992.76.1), w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego.

W przypadku gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Sformułowanie dot. nieprawidłowości w trakcie przemieszczania, wymagających nałożenia podatku akcyzowego wskazuje, że chodzi tu o sytuację, gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane, ale podatek akcyzowy nie został dotąd uiszczony, czyli o przemieszczanie wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto przepis ten mówi o osobie, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, a który z kolei stanowi o "gwarancji przewidzianej przez uprawnionego właściciela składu (podatkowego – przyp. Sądu) wysyłki (...) lub, w razie konieczności, gwarancji zobowiązującej solidarnie nadawcę i przewoźnika", co potwierdza powyższy wniosek, że przepis ten dotyczy przewozu towarów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż to tam znajduje zastosowanie zabezpieczenie akcyzowe. Gdy towar został dopuszczony do swobodnego obrotu jest to równoznaczne z tym, że należna akcyza została już od niego zapłacona, nie ma więc podstaw do stosowania zabezpieczeń akcyzowych. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 40/14 stwierdzając, że art. 20 Dyrektywy "odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. (...). Przepis art. 20 Dyrektywy dotyczy natomiast tylko sytuacji, gdy na wyroby akcyzowe w trakcie przemieszczania nie został jeszcze nałożony podatek akcyzowy i dopiero stwierdzenie nieprawidłowości lub przestępstwa powoduje konieczność nałożenia tego podatku przez dane państwo członkowskie."

Również wyrok Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-374/06 z 13 grudnia 2007 w sprawie BATIG GesellschaftfürBeteiligungenmbH v. Hauptzollamt Bielefeld (orzeczenie wstępne) wskazuje, że "Kradzież wyrobów tytoniowych, które przekazywane są w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego, stanowi odstępstwo od systemu zawieszenia podatku w rozumieniu art. 6 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co powoduje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym kradzież miała miejsce, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy."

Ponadto, że strona skarżąca sama przyznała, że dostawy nie były wykonywane do Czech, tylko do Anglii, co wyraźnie podkreślono również skardze, próbując jednakże wywieść z tej okoliczności, że ostatecznie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej chociaż nie do Czech, lecz do Wlk. Brytanii. Uznanie tego stanowiska, jak słusznie przyjęto w zaskarżonej decyzji, byłoby niedopuszczalne w świetle przesłanek zwrotu akcyzy. Jakkolwiek z okoliczności sprawy wynika, że towar faktycznie został wywieziony do Anglii, to jednak nastąpiło to niezgodnie z dokumentacją przedłożoną wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy i w sposób nielegalny, co w sposób oczywisty nie może prowadzić do stwierdzenia zasadności zwrotu akcyzy, tym bardziej, że nie zostały spełnione także inne warunki zwrotu akcyzy, w tym w szczególności nie nastąpiła zapłata akcyzy na terytorium kraju dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ostatecznie zatem organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego (zabezpieczenia akcyzowego). Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie.

Strona skarżąca twierdziła, że dostawy piwa do firmy J. A. nie były fikcyjne. J. A. na terenie Czech założył działalność gospodarczą, dokonał rejestracji jako podatnik podatku VAT, jak i dokonał innych niezbędnych formalności, aby rozpocząć na terenie Czech działalność gospodarczą. Ta też osoba, zdaniem strony skarżącej - skutecznie powołała pełnomocnika, który w jego imieniu i na jego rachunek dokonywał zakupu piwa od Skarżącej oraz zlecał i organizował transport zakupionego piwa do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji więc – zdaniem Skarżącej – należało przyjąć, że dochodziło do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa z zapłaconą akcyzą i Skarżąca obecnie ma prawo do uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżąca podkreślała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedopełnienia obowiązków podatkowych przez jej kontrahenta, który nie dokonał zgłoszenia towarów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Otóż stanowisko Skarżącej jest błędne, co zostało wykazane we wcześniejszej części uzasadnienia. Skarżąca zdaje się nie zauważać tego, co zostało ustalone w postępowaniu karnym i jaka była odpowiedź organów czeskich na zapytanie kierowane przez polskie organy celne. Nie można bowiem ignorować faktu, że dokument o określonej treści ma tylko wtedy określoną moc dowodową i wywiera określony przepisem skutek, gdy w rzeczywistości odzwierciedla to, co zostało w nim stwierdzone. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, należy podkreślić, że dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca i które złożyła wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy ostatecznie nie potwierdzały w rzeczywistości tego, co w nich stwierdzono, a więc wymogi do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie zostały przez Skarżącą spełnione.

Odnośnie świadomości skarżącej Spółki co do nierzetelnego charakteru transakcji, w ocenie Sądu Strona miała tę świadomość. P. B. 6 września 2011r. zeznał do protokołu przesłuchania, że "w mojej ocenie hurtownie piwa w Polsce posiadały wiedzę w zakresie faktu, że piwo u nich zakupione nie jest wożone do Czech, tylko jedzie do Anglii. Po pierwsze, Czesi i rynek czeski nie jest zainteresowany zakupem polskiego piwa, gdyż sami są potęgą w produkcji piwa i jest ono o wiele tańsze od tego z Polski. Tak więc zbyt polskiego piwa w Czechach jest bardzo trudny. O tym fakcie wiedzą wszystkie firmy zajmujące się branżą piwną." Potwierdził nawiązanie współpracy z "A" i kontaktowanie się z P. M. jako osobą odpowiedzialną za eksport piwa, która pomagała nabyć piwo w hurtowni bez naliczonej akcyzy. Wskazał także, że w jednej z rozmów p. M. złożyła mu propozycję, że transport hurtowni "A" może wozić piwo bezpośrednio do Anglii, jeżeli będą kupować dużo piwa, a współpraca będzie długotrwała. Również podobnie D. W. przesłuchiwany w dniu 4 lipca 2011 r. akcentował, że w celu zakupu piwa od lutego do końca współpracy kontaktował się z M. G.

Strona wprawdzie utrzymywała, że dołożyła należytej staranności i nie można jej obarczać tym, że stała się ofiarą zorganizowanego procederu przestępczego. Natomiast w zaskarżonej decyzji słusznie, zdaniem Sądu, stwierdzono, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej miała dostateczne podstawy, aby podejrzewać nielegalny charakter dokonywanych z jej udziałem fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa do Czech, co świadczy o niedołożeniu należytej staranności jako jednej z postaci winy i rodzi konieczność zwrotu nienależnie zwróconego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Rozważając pojęcie winy, o której mowa w ww. przepisie należy uwzględniać zarówno winę umyślną, jak i nieumyślną. Z winą nieumyślną należy wiązać niezachowanie należytej staranności polegające na tym, że podatnik przewiduje możliwość wystąpienia niekorzystnych skutków, ale bezpodstawnie przypuszcza, że ich uniknie lub nie przewiduje wystąpienia takich skutków, choć powinien i może je przewidzieć (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 358/08, Lex nr 532466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 424/10, Lex nr 749538). To podatnik powinien udowodnić brak swojej winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 1999 r., sygn. akt III SA 7550/98, Lex nr 40056), jednak organ powinien co najmniej wezwać podatnika do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z jego winy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1281/99, Lex nr 45370).

W niniejszej sprawie Strona w odpowiedzi na wezwanie organu w tym zakresie twierdziła, że dołożyła należytej staranności, ponieważ uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i zaświadczenie o rejestracji dla podatku od piwa J. A. Te zaświadczenia świadczyły jednak jedynie o tym, że J. A. jest zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem. Strona nie wykazała natomiast, że przedsięwzięła jakiekolwiek kroki w celu weryfikacji, czy zawierane transakcje zostaną / zostały wykonane zgodnie z umową (towary dostarczone na teren Czech, a podatek zapłacony czy zabezpieczony w czeskim urzędzie celnym). Nie sposób przy tym uznać, że Strona mogła wykryć, że dokumenty są sfałszowane, skoro urząd celny również ich nie zakwestionował przy weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy. Dopiero w wyniku zawiadomienia CBŚ i Prokuratury oraz dodatkowych materiałów czeskich organów ścigania stwierdzono fałszerstwo pieczęci i niezgodność okoliczności wynikających z przedłożonych dokumentów ze stanem faktycznym. Jednocześnie jednak Strona – pomimo wezwania organu do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nastąpił bez jej winy – nie wykazała okoliczności, które pozwoliłyby wykluczyć jej udział, a przynajmniej wiedzę (możliwość przewidywania) dokonywanych oszustw podatkowych. Należy zwrócić uwagę, że Strona nie wskazała szczegółowych okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy, w szczególności nie wykazała, jakie środki zaradcze podjęła, nawiązując i realizując współpracę. Z zeznań świadków wynika, że zamówienia składał i organizował firmy transportowe D. W. Hurtownia wypełniała dokumenty CMR bez zastrzeżeń, nie sprawdzała ani samego D. W. ani firm transportowych, chociaż pracownicy hurtowni nie znali ani przedstawicieli ani kierowców firm transportowych. D. W. zeznał wprawdzie, że początkowo hurtownie wiedziały tylko o transporcie do Czech, jednocześnie jednak zeznał, że na spotkaniu z M. G. w kwietniu 2009 r. przyznał mu, że transporty nie trafiają do Czech. Pomimo tego Strona nie poinformowała organów celnych o nieprawidłowościach i w dalszym ciągu występowała z wnioskami o zwrot akcyzy. Należy też wziąć pod uwagę, że Strona przyjmowała zamówienia dużej ilości piwa na rynek czeski, podczas gdy w branży obrotu piwem powszechnie znaną okolicznością jest brak zainteresowania, czy też znikome zainteresowanie polskim piwem w Czechach, na co też wskazywali w zeznaniach świadkowie – uczestnicy procederu D. W., P. B. Ponadto, sprzedając duże ilości piwa bez akcyzy na rzecz podmiotu czeskiego, Strona nie żądała żadnego zabezpieczenia zwrotu akcyzy w postaci kaucji. Podsumowując, trudno w tej sytuacji mówić o dołożeniu przez skarżącą spółkę należytej staranności. Zasadne jest natomiast stanowisko, że strona powinna przynajmniej powziąć wątpliwości co do rzeczywistych dostaw piwa na teren Czech, a tym samym mogła i powinna przewidzieć oszukańczy charakter transakcji.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

32