Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 369/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: par. 9
journal: Dz.U. 1990 nr 88 poz. 516
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 77 par. 1, art. 80, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
article: art. 11
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Organy podatkowe mają zgromadzić w postępowaniu w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i rozpatrzyć go /art. 77 par. 1 Kpa/. Jednakże dowody te podlegają swobodnej, co nie znaczy, że dowolnej ocenie organów /art. 80 Kpa/. Dlatego też, jeżeli w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe doszły do wniosku, że nie jest on wystarczający do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, należało zastosować szacunek /art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Takie postępowanie jest oczywiste gdy zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał wskazuje niezbicie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzone wadliwie i nierzetelnie zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Organy podatkowe mają zgromadzić w postępowaniu w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i rozpatrzyć go /art. 77 par. 1 Kpa/. Jednakże dowody te podlegają swobodnej, co nie znaczy, że dowolnej ocenie organów /art. 80 Kpa/. Dlatego też, jeżeli w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe doszły do wniosku, że nie jest on wystarczający do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, należało zastosować szacunek /art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Takie postępowanie jest oczywiste gdy zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał wskazuje niezbicie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzone wadliwie i nierzetelnie zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w W. M. decyzją z dnia 14 czerwca 1994 r. (...) ustalił Kazimierzowi Cz. zobowiązanie w podatku obrotowym i dochodowym za 1991 r. w wysokości 56.080.000 starych złotych wraz z odsetkami. Ustalono, że prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, w świetle par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1990 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 88 poz. 516/.

Stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. brak dowodu wewnętrznego na kwotę 24.242.500 zł zaewidencjonować jako koszty nieudokumentowane co narusza przepis par. 11 ust. 3 pkt 7 ww. rozporządzenia,

2. księgowanie w ciężar kosztów działalności paragonów na łączną kwotę 11.766.800 zł niezgodnie z wymogami określonymi w par. 11 ust. 2 wyżej cytowanego rozporządzenia, który to stanowi: "Zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów oraz przedmiotów nie będących środkami trwałymi, może być z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 3 dokumentowany paragonami w datę i stempel /oznaczenie/ jednostki wydającej paragon i określającymi ilość, cenę jednostkową oraz kwotę, za jaką dokonano zakupu. Na odwrocie paragonu podatnik powinien uzupełnić jego treść wpisując swoje nazwisko /nazwę zakładu/ oraz rodzaj zakupionego materiału,

3. stwierdzono, że podatnik nie przestrzegał wymogów określonych w par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, który to stanowi - "otrzymanie materiałów podstawowych i pomocniczych oraz towarów handlowych powinno być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła oraz numerem pozycji, pod którym zaewidencjonowano otrzymanie materiałów lub towarów handlowych". Do innych nieprawidłowości, stwierdzonych przez Urząd Skarbowy należą:

a/ Brak zaewidencjonowania po stronie przychodów narzutu na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej Wielobranżowej w W. M. w wysokości 42.136.580 zł, co narusza przepis art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy 2 dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, który stanowi: "Podstawą obliczenia podatku jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 5-9a jest kwota należna z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu wraz z należnymi odsetkami z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu wraz z należnymi odsetkami z tytułu świadczeń udzielanych na kredyt. Do obrotu nie wlicza się udowodnionych kosztów przewozu i ubezpieczenia towarów oraz wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek kontrahenta, np. kosztów przejazdu pracowników, diet pracowników, jak również zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz sumy odsetek prolongacyjnych, jeżeli zwrot towaru, udzielenie bonifikaty lub skonta albo pobranie odsetek prolongacyjnych dotyczy świadczeń dokonanych w tym samym roku podatkowym, w którym powstał obrót, lub w roku poprzedzającym rok podatkowy".

Podatnik wystawił rachunki dla Spółdzielni Wielobranżowej, w których ujmował wartość kosztorysy powykonawczego, który stanowi jego rzeczywisty obrót, a następnie minusował narzut na rzecz Spółdzielni w wysokości 5 procent, który to narzut był wykazywany w kosztorysach powykonawczych.

b/ W ciężar kosztów działalności zaksięgowano kwotę 489.600 zł jako opłatę za rozmowy telefoniczne /tel. nr 2875/, natomiast zgodnie z wyjaśnieniami podatnika do protokołu kontroli z dnia 18 lipca 1994 r. telefon służył w 50 procent do potrzeb zakładu.

c/ W ciężar kosztów działalności zaewidencjonowano kwotę 154.000 zł, jako opłatę składki Cechu Rzemiosł Różnych w W. M., która to kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.

"Z uwagi na ww. nieprawidłowości księga nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawy opodatkowania ustalono mając na uwadze upoważnienie wynikające z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, - oraz art. 169 par. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 25 ze zm./".

Przychód przyjęto w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym powiększony o narzut na rzecz Spółdzielni Wielobranżowej w W. M., tj. ustalono na kwotę 850.221.600 zł. Obrót przyjęto w kwocie 850.221.600 zł, ustalając, że jest on wolny od opodatkowania - z godnie z poz. 57 tabeli stawek podatku obrotowego stanowiącej załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./.

Przy ustalaniu dochodu przyjęto zysk netto w wysokości 20,5 procent, który to ustalono na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych, tj. rachunków zakupu, rachunków sprzedaży oraz kosztorysów powykonawczych uwzględniając elementy kosztorysów takie jak: koszty robocizny i sprzętu, do których naliczono koszty ogólne w wysokości 85 procent oraz koszty materiałów, do których naliczono 20 procent kosztów transportu. Powyższe potwierdził również podatnik przy zapoznaniu z aktami nie wyjaśniając sprzeczności wynikających z zapisów z księgi a danymi z kosztorysów. Ponadto podatnik nie wyjaśnił następujących sprzeczności ekonomicznych: do protokołu kontroli podatnik podał, że głównym i jedynym źródłem utrzymania była prowadzona działalność gospodarcza, z której to w zeznaniu podatkowym za 1991 r. wykazał stratę w wysokości 8.242.350 zł. Do protokołu kontroli podatnik podał również, że kwoty wybierane na utrzymanie miesięczne zakładu wyniosły 2 mln zł plus składka ZUS na oboje małżonków, natomiast wydatki nie związane z prowadzeniem zakładu podatnik określił na kwotę 3.850.000 zł w skali miesiąca, dlatego też przy ustalaniu dochodu przyjęto zysk netto w wysokości 20,5 procent wynikający z przedłożonych kosztorysów. Dochód ustalono na kwotę 174.664.600 zł, od którego to naliczono podatek dochodowy, w myśl art. 8, art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./. Należny podatek dochodowy Urząd Skarbowy ustalił więc w wysokości 56.080.000 zł wraz z odsetkami.

Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej w Ł. wniósł Kazimierz C. Potwierdził w nim przyjętą te opodatkowania kwotę obrotu i wyjaśnił, że nie wpisywał do księgi narzutu na rzecz Spółdzielni, gdyż uważał, że nie jest to jego obrót, co potwierdzali pracownicy Spółdzielni. Podatnik nie zgadza się z natomiast z ustaleniami dotyczącymi dochodu. Uważa, że w jego sytuacji dochód należało ustalić w oparciu o dane wynikające z dowodów księgowych. Stosując natomiast szacunkową metodę ustalenia dochodu Urząd Skarbowy naruszył art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiący, że szacunek stosuje się "(...) jeżeli brak jest danych do ustalenia tej podstawy". W ocenie podatnika ustalony przez Urząd Skarbowy wskaźnik zysku nie posiada żadnego poparcia dowodowego, uwzględnia bowiem elementy kosztorysów, nie oddając całości działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Pan Kazimierz Cz. zamieścił w odwołaniu własne wyliczenia podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Zdaniem podatnika, dochód do opodatkowania za 1991 r. wynosi 46.580.000 zł, zaś należny podatek - 11.334.000 zł.

Decyzją z dnia 23 grudnia 1994 r. (...) Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego. Komisja uznała, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wobec wykazania w zeznaniu rocznym straty w wysokości 8.242.850 zł, a także w związku z faktem, że dochody z prowadzonej działalności gospodarczej stanowiły jedyne źródło utrzymania podatnika i jego rodziny /niepracująca żona i czworo dzieci/, zaś sytuacja materialna podatnika była dobra /jest posiadaczem domu piętrowego w W. M./ - których to sprzeczności podatnik nie był w stanie wyjaśnić - należało podstawę opodatkowania /dochód do opodatkowania/ ustalić w drodze oszacowania. Stopa zysku przyjęta do obliczenia podstawy wynosi 20,5 procent i daje dochód do opodatkowania w wysokości 174.664.600 zł. Jest to dochód najbardziej zbliżony do rzeczywistości i znajduje odbicie w materiale dowodowym.

W skardze do Sądu Kazimierz C. wnosi o uchylenie przedmiotowej decyzji Podatkowej Komisji Odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnia, że nieprawidłowości, jakie miały miejsce przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów miały charakter nieświadomy i nie miały na celu uszczuplania dochodów budżetu państwa. W skardze sporządzono także dwie kalkulacje prawidłowego wyliczenia dochodów do opodatkowania, jedna w oparciu o koszty wynikające ze skorygowanych dokumentów źródłowych /58.545.482/, drugą w oparciu o koszty normatywne /43.752.741/. Skarżący stwierdza, że w jego zakładzie koszty materiałowe wynosiły 51 procent, robocizna wraz z narzutami 24 procent, koszty ogólne - 20 procent. Tak wysokie koszty do obrotu były spowodowane dużą rozległością wykonywanych robót /9-60 km/, co wymagało dowożenia pracowników i innych dodatkowych wydatków.

W odpowiedzi na skargę Podatkowa Komisja Odwoławcza podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zebrany w trakcie postępowania podatkowego materiał wskazuje niezbicie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1991 rok była prowadzona przez Kazimierza Cz. wadliwie i nierzetelnie i na podstawie art. 169 par. 1 Kpa nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tymi faktami i ich konsekwencjami sam Skarżący zgadza się. Podobnie zresztą, jak w ustalonym za 1991 r. rok obrotem.

Skarżący nie zgadza się natomiast z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania /dochodu do opodatkowania/, gdyż uważa, że podstawę tę można było ustalić w oparciu o istniejące dowody źródłowe. Należy jednak wyjaśnić, że organy podatkowe mają zgromadzić w postępowaniu w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i rozpatrzyć go /art. 77 par. 1 Kpa/. Jednakże dowody te podlegają swobodnej, co nie znaczy, że dowolnej, ocenie organów /art. 80 Kpa/. Właśnie w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe doszły do wniosku, że nie jest on wystarczający do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 1991 r. Jak wynika z materiałów sprawy, poważny wpływ na taką ocenę miały fakty, których Skarżący nie wyjaśnił, takie jak: wykazanie straty w rozliczeniu rocznym, pokrywanie z działalności gospodarczej /dochodów/ wydatków na utrzymanie rodziny /niepracująca żona oraz czworo dzieci/, utrzymanie piętrowego domu w W. M. itp.

Uznanie, że dokumenty źródłowe nie mogą być wystarczającą podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania oznacza, że należało zgodnie z art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustalić tę podstawę w drodze oszacowania. Przyjęcie przez organy podatkowe do jej ustalenia wskaźnika zysku netto na poziomie 20,5 procent wydaje się być logiczne i oparte o zebrany materiał dowodowy. Wyszacowany dochód do opodatkowania uwzględnia z jednej strony specyfikę działalności podatnika /tj. szczególnie wysokie koszty transportu/, a z drugiej strony realne wydatki, które musiał podatnik ponosić z osiąganego dochodu na utrzymanie rodziny, jeśli działalność gospodarcza Skarżącego była jedynym źródłem dochodów.

Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszenia materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego skargę należało oddalić, zgodnie z art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelny Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.