Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3291/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 101, art. 102
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga P.Sp. j. z siedzibą w P. (dalej jako Skarżąca, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr ... z dnia ... grudnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję nr ... z dnia ... sierpnia 2010 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu przemieszczenia dwóch pojazdów z ... na terytorium kraju, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dwóch samochodów osobowych: marki ....

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia .... sierpnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym:

- z tytułu dokonanego w dniu ... maja 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., numer VIN ... w kwocie ...zł;

- z tytułu dokonanego w dniu ... maja 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., numer VIN ..., w kwocie ... zł.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że dwa pojazdy marki ... zostały po raz pierwszy dopuszczone do ruchu na terytorium .... Z ...kich dokumentów rejestracyjnych wynikało, że pojazdy ... zostały zarejestrowane 10 lipca 2008 r. oraz 25 kwietnia 2008 r. Oba pojazdy w dniu rejestracji posiadały klasę/rodzaj pojazdu oznaczony jako "M1G", co zgodnie z załącznikiem nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.), wskazuje, iż są to samochody osobowe. Pojazdy posiadały 5 miejsc siedzących.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w dniu rejestracji ww. pojazdów na terytorium ... były samochodami osobowymi. W ocenie organu podatkowego zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego powstało po stronie Skarżącej. Zdaniem organu Spółka zawarła w dniu 21 maja 2009 r. dwie umowy sprzedaży z ..., nabywając prawo do rozporządzania wymienionymi pojazdami jak właściciel. Tym samym Spółka była podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w chwili dokonywania przemieszczania pojazdów przez J. Z. w dniu 27 maja 2009 r. W ocenie organu J. Z. w dniu 21 maja 2009 r. przeniósł własność wskazanych pojazdów marki ... na Skarżącą, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego i art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Organ stwierdził, że Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki. Zdaniem organu I instancji powstało zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 2 u.p.a.

Pismem z dnia 16 września 2010 r. Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z ... grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, iż 21 maja 2009 r. Spółka, jako nabywca, zawarła z J. Z.m, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą ..., występującym jako sprzedawca, dwie umowy sprzedaży (odrębną dla każdego pojazdu), dotyczące pojazdów marki .... Sprzedawca – ... J. Z., zobowiązał się sprzedać Spółce - nabywcy, pojazdy ..., rocznik modelowy 2008, o wskazanym nr VIN, w wersji ciężarowej, za cenę ... PLN, oraz pojazd ..., rocznik modelowy 2008, o wskazanym nr VIN, w wersji ciężarowej, za cenę ... zł. Cena sprzedaży pojazdów zawierała podatek VAT. Ponadto sprzedawca zobowiązał się do transportu przedmiotów umów na terytorium kraju, dostarczenia homologacji DEKRA, tłumaczenia dokumentów, przeglądu pojazdów w wersji ciężarowej na terytorium kraju oraz wniesienia opłaty recyklingowej. W dniu 25 maja 2009 r. Spółka dokonała wpłaty na rachunek sprzedawcy, kwoty ... EURO, tytułem zaliczki za pojazdy określone w ww. umowach sprzedaży. Organ zaznaczył, iż przez umowę sprzedaży - art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zdaniem organu odwoławczego umowa sprzedaży rzeczy określonej co do tożsamości (pojazd oznaczony numerem nadwozia), ma charakter konsensualny, tj. do jej zawarcia ze skutkiem prawnym w postaci przeniesienia własności wystarcza złożenie zgodnych i niewadliwych oświadczeń woli przez obie strony. W dniu 25 maja 2009 r. J. Z. nabył przedmiotowe samochody osobowe marki ... na terytorium .... Kolejno w dniu 27 maja 2009 r. punkt kontroli technicznej pojazdów dokonał zmiany klasyfikacji samochodów osobowych na samochody ciężarowe - pojazdy terenowe do transportu ładunków do 3,5 t. Następnie sprzedawca w dniu 29 maja 2009 r. przekazał wskazane pojazdy ... spółce, realizując umowę sprzedaży tych pojazdów. Spółka złożyła po raz pierwszy w dniu 2 czerwca 2009 r. wnioski w sprawie rejestracji ww. pojazdów, które zostały zwrócone na wniosek strony. Sprzedawca w dniu 26 czerwca 2009 r. zarejestrował ww. pojazdy na swoje nazwisko w ...kim wydziale komunikacji jako pojazdy ciężarowe. W tym samym dniu dokonano przeglądów technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów na terenie Polski, gdzie zakwalifikowano przedmiotowe pojazdy jako ciężarowe i ponownie przekazano Spółce.

Organ podatkowy powołując się na ...kie dokumenty rejestracyjne pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz polskie dokumenty rejestracyjne uznał, że w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602) są to pojazdy ciężarowe. Zdaniem organu, wskazania te nie mają jednak znaczenia dla opodatkowania akcyzą, jeżeli zasadnicze przeznaczenie tych pojazdów, wynikające z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech projektowych, pozwoli na klasyfikację do pozycji HS 8703 (Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Ponadto podczas oględzin pojazdów stwierdzono, że posiadały 5 stałych miejsc siedzących (2 z przodu i 3 w tylnym rzędzie), z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. Posiadały też 4 drzwi po 2 z każdej strony, zaopatrzone w okna. Okna znajdują się również wzdłuż dwubocznych paneli. Pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń (przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną) nie stwierdzono stałego panela lub przegrody. Kratka odgradzająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej znajduje się za drugim rzędem siedzeń. Wyposażenie wnętrza pojazdów składa się z dywaników, wentylacji i klimatyzacji dla każdego miejsca siedzącego. Pojazdy posiadają poduszki bezpieczeństwa, oświetlenie kabiny i popielniczki. Ponadto, ... (nr VIN ...) posiadało siedzenia skórzane, kierownicę skórzaną, automatyczną skrzynię biegów, elektryczny szyberdach, radio, głośniki, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, nawiewy klimatyzacji na tylne siedzenia, elektryczne lusterka zewnętrzne, bagażnik dachowy, felgi z metali lekkich, światła przeciwmgielne. Natomiast ... (nr VIN ...) posiadało siedzenia skórzane, kierownicę skórzaną, automatyczną skrzynię biegów, radio, głośniki, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i z tyłu, nawiewy klimatyzacji na tylne siedzenia, elektryczne lusterka zewnętrzne, felgi z metali lekkich, światła przeciwmgielne. Zgodnie z dokumentacją fotograficzną, stanowiącą integralną część protokołów oględzin oba pojazdy, w części bagażowej posiadają dywaniki i wykładzinę kojarzoną z przewozem bagaży dla podróżnych. W ocenie organu ogólny wygląd oraz cechy projektowe tych pojazdów, nadają im ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w rozumieniu Nomenklatury Scalonej oraz powołanych not i wyjaśnień do HS i CN klasyfikujące te pojazdy do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie zgodnie z którym pojazdy ... zostały wyprodukowane jako samochody osobowe (pięciomiejscowe) i zarejestrowane po raz pierwszy na terytorium .... Organ wskazał, że J. Z. nabył te pojazdy jako osobowe, co potwierdzają zapisy na dokumentach ich nabycia. Przed przemieszczeniem ww. pojazdów na terytorium kraju dokonał zmiany klasyfikacji tych pojazdów na ciężarowe, w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, co odnotowano w dokumentach DEKRA oraz ...kich dowodach rejestracyjnych Teil I i Teil II. Przy zmianie klasyfikacji, zgodnie ze wskazanymi dokumentami zmniejszono ilość miejsc siedzących do 2. Zakupione przez spółkę pojazdy ..., zostały zarejestrowane na terytorium kraju jako pięciomiejscowe i takie zostały przedstawione do oględzin.

Organ odwoławczy nie dał wiary zapisom na ...kich dokumentach rejestracyjnych pojazdów i dokumentach DEKRA odnośnie liczby miejsc siedzących, określonych jako 2, w porównaniu do stanu faktycznego pojazdów. Pojazdy zostały wyprodukowane i faktycznie przemieszczone na terytorium kraju jako pięciomiejscowe.

Podsumowując organ odnosząc się do ogólnego wyglądu oraz cech projektowych pojazdów marki ..., stwierdził ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób w rozumieniu Nomenklatury Scalonej oraz not i wyjaśnień do HS i CN, klasyfikujące te pojazdy do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Zaklasyfikował je zgodnie z art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a., jako samochody osobowe.

Odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych, organ wskazał, iż powstał on 27 maja 2009 r., w rozumieniu art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Przemieszczenia ww. pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dokonał podmiot – ... J. Z. w dniu 27 maja 2009 r. Zdaniem organu, przed przemieszczeniem wskazanych pojazdów na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego, Spółka nabyła prawo rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel, w związku z zawarciem umów sprzedaży w dniu 21 maja 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej oraz nie obliczyła i nie zapłaciła akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w całości. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 Ord. pod. w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 2, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie, że pojazdy stanowiące przedmiot decyzji nosiły w chwili przemieszczenia ich na teren kraju cechy samochodów osobowych i określenie w związku z tym zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym,

2) art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, z pominięciem reguł swobodnej oceny dowodów, polegającej na nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności:

- dokumentom urzędowym wystawionym przez ...kie urzędy administracji bez przeprowadzenia dowodu przeciwko nim,

- wyjaśnieniom pisemnym urzędów ...kich i polskich oraz innych podmiotów,

oraz na dokonaniu błędnej analizy dwóch umów sprzedaży z dnia 21 maja 2009 r. i działań podjętych przez J. Z. w okresie od 21 maja 2009 r. do 29 maja 2009 r.,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności niektórym dowodom i uznania za wiarygodne innych oraz niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy skutkujących brakiem zaufania co do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego,

4) art. 225 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy,

5) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 102 ust. 2 u.p.a. przez błędne uznanie Spółki za stronę postępowania i podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych w dniu 27 maja 2009 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów będących przedmiotem postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że przedmiotowe pojazdy zostały przemieszczone na terytorium kraju jako ciężarowe (każdy z 2 miejscami siedzącymi).

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r. o sygn. III SA/Wa 682/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2011 r.

Sąd I instancji przyjął, że organ – obciążając Spółkę podatkiem akcyzowym z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów marki ... – dopuścił się naruszenia art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Sąd wskazał, że w dniu nabycia przedmiotowych pojazdów, tj. 27 maja 2009 r., Skarżąca nie miała prawa rozporządzania nimi jak właściciel.

Zdaniem Sądu, umowy z dnia 21 maja 2009 r., zawarte między Skarżącą spółką (nabywcą) a J. Z.m (sprzedawcą), były bezskuteczne. Z akt sprawy wynika, że J. Z. nabył przedmiotowe samochody dopiero w dniu 25 maja 2009 r. Zatem, w myśl zasady nemo plus iuris in alium transfere potest quam ipsea habet, nie można skutecznie przenieść własności rzeczy cudzej. W ocenie Sądu, prawidłowa analiza zawartych w dniu 21 maja 2009 r. umów prowadzi do wniosku, że wolą stron było odroczenie momentu nabycia przez Skarżącą własności pojazdów, do momentu wydania przedmiotów umów wraz z oryginałami faktur VAT (§ 3 ust. 2 pkt c umów), co nastąpiło w dniu 29 maja 2009 r. Takie odstępstwo od zasady konsensualności umów zobowiązująco-rozporządzających dotyczących rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zostało przewidziane w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, czego organ nie zauważył.

Sąd uznał, że Spółka nabyła przedmiotowe samochody w dniu 29 maja 2009 r. Do tego dnia właścicielem pojazdów był J. Z., po ich zakupie w dniu 25 maja 2009 r. Oznacza to, że podmiotem, który dokonał w dniu 27 maja 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej, był J. Z., który w tej dacie dysponował prawem rozporządzania samochodami jak właściciel. W konsekwencji, brak było podstaw do określenia Skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 27 maja 2009 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch samochodów marki ..., na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ustawy o podatku akcyzowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożył Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz błędną wykładnię art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Ponadto wskazał naruszenie przepisów postępowania, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Zdaniem organu, Sąd I instancji błędnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego powinien być J. Z., a nie Skarżąca. W zaskarżonym wyroku nieprawidłowo przyjęto, że użyte w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" należy utożsamiać wyłącznie z przeniesieniem własności rzeczy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, pojęcie to, obejmuje również podmioty, które zleciły przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego innym podmiotom. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że samo przeniesienie prawa własności nastąpiło dopiero na terytorium kraju. Organ stanął zatem na stanowisku, że to Spółka – zlecając J. Z.emu (umowy z 21 maja 2009 r.) zakup (faktury z 25 maja 2009 r.) i przemieszczenie na terytorium kraju (27 maja 2009 r.) samochodów osobowych, stała się podatnikiem akcyzy. Czynności związane z zakupem i przemieszczeniem pojazdów przez J. Z., dokonywane były na zlecenie, zgodnie z wolą Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 682/12 w sprawie ze skargi P. Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że kwestią sporną zaistniałą pomiędzy stronami postępowania jest w zasadzie ocena tych ustaleń i interpretacja pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" określonego w art. 102 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Sąd I instancji pojęcie powyższe ściśle powiązał z przeniesieniem prawa własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało trafnie zakwestionowane przez kasatora w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

NSA stwierdził, że niewątpliwie podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych i nie jest trafne odwołanie się Sądu I instancji przy wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" do instytucji prawa cywilnego. Ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do Kodeksu cywilnego, co podważa zaprezentowane stanowisko Sądu I instancji. Dał temu już wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 40/12, a co w pełni podzielane jest przez skład w niniejszym postępowaniu. Oznacza to, że należało dokonać wykładni tego sformułowania jedynie na gruncie ustawy podatkowej i oczywiście w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie. Konsekwentnie, stanowiło to o niewłaściwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, skoro wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką zawarcia umowy lecz świadczy tylko o wykonaniu zawartej umowy.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zakreślonymi okolicznościami faktycznymi sprawy. Pojęcia zatem "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. Brak zatem odniesienia się do celów i skutków zawarcia w dniu 21 maja 2009 r. umów sprzedaży pomiędzy J. Z.m (sprzedawcą) a Spółką (nabywcą), stanowiących o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie wobec podatnika, o którym mowa w art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, dowodzi za pominięciem okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowane zatem stanowisko, że umowy sprzedaży nie stanowią podstawy przypisania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wymaga ponownej oceny przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zdaniem NSA rację ma Dyrektor Izby odwołując się do naruszenia przepisów proceduralnych, jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, że błędna ocena stanu faktycznego jest konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. NSA wskazał przy tym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy szczegółowo odnieść się do powyższych ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezbędnym staje się także odniesienie do pozostałych zarzutów skargi, skoro Sąd I instancji dokonywał tylko oceny w zakresie kryterium podmiotowego, o czym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ustawy o podatku akcyzowym.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 września 2014 r., sygn. I GSK 199/13 uchylił wyrok tutejszego sądu z 30 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 682/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd rozpoznając ponownie niniejszą sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) NSA oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (patrz: wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, LEX nr 526493; z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, LEX nr 594010).

Mając na uwadze powyższe Sąd zobligowany był do przyjęcia i zastosowania wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z 3 września 2014 r. o sygn. akt I GSK 199/13.

NSA uwzględniając skargę kasacyjną wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa w wyroku oraz odnieść się do pozostałych zarzutów skargi, skoro Sąd I instancji w wyroku z dnia 30 października 2012 r. dokonywał tylko oceny w zakresie kryterium podmiotowego, o czym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ustawy o podatku akcyzowym.

NSA w cyt. wyroku, w zakreślonymi okolicznościami faktycznymi sprawy, dokonał wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju.

NSA stwierdził, że podatek akcyzowy należy do grupy podatków obrotowych i nie jest trafne odwołanie się przy wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" do instytucji prawa cywilnego. Ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do Kodeksu cywilnego (patrz: wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. o sygn. akt I GSK 40/12). Oznacza to, że należało dokonać wykładni tego sformułowania jedynie na gruncie ustawy podatkowej i oczywiście w kontekście ustawy Ordynacja podatkowa, mającej zastosowanie w sprawie. NSA podkreślił też, że wydanie towaru nie jest konieczną przesłanką zawarcia umowy, lecz świadczy tylko o wykonaniu zawartej umowy.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę, dokonując analizy akt administracyjnych, uwzględniając przy tym wskazaną wyżej wykładnię dokonaną przez NSA, dokonał analizy celów i skutków zawarcia w dniu 21 maja 2009 r. umów sprzedaży pomiędzy J. Z.m, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą ... J. Z. (sprzedawcą) a P. Spółka jawną (nabywcą), stanowiących o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie wobec podatnika, o którym mowa w art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły osobę podatnika, ustalając Skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego : odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm., dalej jako u.p.a.).

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe samochody marki ..., w momencie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą były samochodami osobowymi, przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób i powinny tym samym być klasyfikowane do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też były samochodami ciężarowymi i powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zdaniem Skarżącej pojazdy służyły do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty – informacje producenta, dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pism ...kich urzędów, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia były to pojazdy ciężarowe.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdów, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że są to samochody osobowe, który powinny być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego.

Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowe pojazdy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w kraju pochodzenia tj. w ... zarejestrowane zostały jako ciężarowe wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki, niewątpliwie jednak na etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1G.

W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochód osobowy, 5 miejscowy typu kombi (jak to wynikało z pisma producenta), także wyposażenie pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wskazać w szczególności należy na: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, obecność elementów wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, głośniki w drzwiach przednich i tylnej części, tapicerowany sufit, możliwość otwierania tylnych drzwi bocznych, szereg schowków itd.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż każdy pojazd marki ... jest samochodem osobowym. W niniejszej sprawie pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy kat. M1G, natomiast w ... został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą, natomiast zgodzić należy się z nimi, iż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zasadne jest zatem przyjęcie, iż każdy sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast dokonanie jego rejestracji w innym kraju członkowskim na podstawie przepisów obowiązującego tam prawa krajowego świadczy tylko o spełnieniu warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w danym kraju (tu: w ...).

W konsekwencji przyjąć należało, iż organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty Strony skarżącej odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącą. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów nie wpływają na zmianę ich klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływała się Skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego na terenie .... W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie każdego przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że sporne samochody były wyprodukowane jako osobowe, a następnie ewentualnie mogły być przystosowane do wersji ciężarowych, to jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącą auta były samochodami ciężarowymi w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdy samochód był zarejestrowany jako ciężarowy w .... Biorąc jednakże pod uwagę oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporne samochody są samochodami ciężarowymi i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazdy te są samochodami osobowymi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącą inne fakty (rejestracja samochodu, dokumenty samochodu, badanie techniczne, jego przeznaczenie) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdów jako samochodów ciężarowych.

Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Nie doszło również do naruszenia zasad wynikających z Konstytucji RP, w tym wskazywanych w treści skargi przepisów Konstytucji RP.

Sąd nie uznał za zasadny również zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 225 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten nie obowiązywał w okresie wydawania decyzji przez organy obydwu instancji.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo również ustaliły wartość obydwu pojazdów i określiły na tej podstawie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.