Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14b par 1- par 3 pkt 1-2, art. 14k - 14n, art. 14k par 1, art. 14h, art. 165a par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie WSA Waldemar Michaldo WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w dniu 12 lipca 2019r. wydał postanowienie o nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 9 maja 2019r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku L. N. z dnia 5 marca 2019r. (data wpływu 11 marca 2019r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W dniu 11 marca 2019r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek L. N. z dnia 5 marca 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Rozpatrując powyższy wniosek, organ interpretacyjny I instancji wydał postanowienie z dnia 9 maja 2019r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 15 maja 2019r.

Na ww. postanowienie organu, Wnioskodawca złożył zażalenie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 9 maja 2019r., Dyrektor KIS, wydał postanowienie z dnia 12 lipca 2019r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 14b, 14b § 1-§3, art. 3 pkt 1-2, art. 14k-14n, art. 14k § 1, art. 14h, art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Następnie organ interpretacyjny dokonał oceny, czy przedmiotowe żądanie Wnioskodawcy dotyczyło faktycznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też wykraczało poza ten zakres. Wskazanie przez ww. w części [...]., poz. [...] wniosku [...] jako przepisów prawa podatkowego, mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2014r., nr [...], dowodzi, że Wnioskodawca domagał się zinterpretowania interpretacji indywidualnej Nr [...], która została wydana w jego sprawie na podstawie złożonego wniosku z dnia 15 września 2014r., a nie zinterpretowania przepisów prawa podatkowego, tj. artykułów, ustępów, punktów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 1509, ze zm). Dowodziła tego również analiza pozostałych części przedmiotowego wniosku, która bezspornie wykazała, że Wnioskodawca oczekiwał od organu wskazania, czy dalej może rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od zysków z udzielanych pożyczek w oparciu o interpretację indywidualną Nr [...] z dnia 15 września 2014r., w świetle zmienionych przepisów, w szczególności zgodnie z Konstytucją dla Biznesu. Podniesiono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też, organ podatkowy, ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku oraz wskazanych przepisów podatkowych. W stosunku do tych okoliczności, wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W ocenie organu zażaleniowego, organ I instancji zasadnie uznał, że złożony wniosek nie zmierzał więc do dokonania subsumcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do zinterpretowania przepisów, zawartych w wydanej dla strony interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r., co wykraczało poza zakres postępowania w trybie art. 14b § 1 o.p. Poza ten zakres wykraczało również żądanie zinterpretowania przepisów Konstytucji dla Biznesu, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego, zdefiniowanymi w art. 3 pkt 2 o.p. Dyrektor KIS, stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. jest właściwy do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, na co zwróciła uwagę strona w złożonym zażaleniu, jednakże wniosek z dnia 5 marca 2019r., nie pozwalał na jego merytoryczne rozpatrzenie. Końcowo uznano, że zaskarżone postanowienie z dnia 9 maja 2019r. nie narusza obowiązujących przepisów, zawiera wszystkie elementy, określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym organ, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca dalej może rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od zysków z udzielanych przez niego pożyczek ze środków własnych, stosując interpretację indywidualną Nr [...] z dnia 15 września 2014r., w świetle zmienionych przepisów, w szczególności zgodnie z Konstytucją dla Biznesu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący sformułował liczne zarzuty, stanowiące polemikę ze stanowiskiem organu, zawartym w zaskarżonym postanowieniu organu I i II instancji. Na tę okoliczność skarżący zacytował szerokie fragmenty ww. postanowień. Zarzucono m.in., że niezasadna była odmowa wszczęcia przedmiotowego postępowania w sytuacji prawidłowo uzasadnionego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Naruszeniem w opinii skarżącego było stwierdzenie, że Krajowa Informacja Skarbowa nie jest kompetentna do wydania interpretacji prawa podatkowego w jego przypadku pomimo tego, że została stworzona, żeby wyjaśniać obywatelom wątpliwości w zakresie stosowania przepisów podatkowych. Skoro skarżący wskazał "określoną regulację podatkową", to miał prawo uzyskać interpretację. Odniesiono się do interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r., nr [...] wydanej dla skarżącego i uznano, że w oparciu o przepisy prawa podatkowego, nie wywołuje ona skutków podatkowych w stosunku do innych podatników, lecz dla podatnika, dla którego została wydana (w myśl obowiązujących wówczas umocowań prawnych organu go wydającego) stała się indywidualnym przepisem prawa podatkowego, o czym zapomniała Krajowa Informacja Skarbowa, pisząc uzasadnienie i na tym polegało jej uchybienie lub inaczej, naruszenie. Wskazano również, że skoro postanowienie Dyrektora KIS z dnia 9 maja 2019r. zawierało stwierdzenie, że wydanie interpretacji dla skarżącego, przekraczało uprawnienia Dyrektora KIS, to w tej sytuacji, organ powinien wskazać skarżącemu, jaki inny organ państwowy jest uprawniony do wydania takiej interpretacji, a tego nie uczynił. Z kolei postanowieniu z dnia 12 lipca 2019r. zarzucono brak sprecyzowania, którego z warunków skarżący nie spełnił, aby było możliwe wydanie interpretacji. Po czym podano, że postanowienie to, co prawda, podaje powód decyzji odmownej, lecz zostało wydane przez ten sam organ, co organ I instancji, a w takim przypadku, odwołanie traci jakikolwiek sens. Ponadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy wypaczył treść jego wniosku, ponieważ wskazał, że skarżący dążył "do zinterpretowania przepisów zawartych w wydanej dla skarżącego interpretacji indywidualnej", podczas gdy sytuacja była odwrotna. Podniesiono też, że choć Krajowa Informacja Skarbowa jest uprawniona wyłącznie do udzielania interpretacji w zakresie prawa podatkowego, to interpretacje te nie mogą być w sprzeczności z innymi przepisami prawa, a zatem także nie mogą być w sprzeczności z Konstytucją dla Biznesu. Zarzucono również, że zaskarżone postanowienie organu II instancji nie zawierało prawidłowego uzasadnienia, nie znalazło się w nim bowiem ustosunkowanie instytucji odwoławczej do zarzutów i argumentów, przedstawionych przez skarżącego w zażaleniu, a brak udzielenia odpowiedzi na zadane przez skarżącego we wniosku pytanie było poważnym naruszeniem. Postanowienie to nie zawierało również odpowiedzi na pytanie, które skarżący zawarł na końcu zażalenia: "W przypadku odrzucenia zażalenia, proszę o wskazanie mi (państwowego - w domyśle) organu, który ze złej drogi naprowadzi mnie na dobrą drogę podatkową". Ponadto skarżący wskazał, że odmawiając wydania nowej indywidualnej interpretacji, KIS zapomniała, że tekst wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r. nie tylko został dostarczony jemu, lecz również jej kopię DIS, przesłał do Urzędu Skarbowego [...], który skarżącego rozlicza podatkowo. Zadano pytanie, w jakim celu prywatna korespondencja, pomiędzy Izbą Skarbową, a skarżącym i na jakiej podstawie została przesłana do Urzędu rozliczającego skarżącego podatkowo. Nie dość, że akt prawny został przesłany do Urzędu Skarbowego, to treść tej interpretacji została opublikowana w [...], jako dokument nr [...], który każdy może znaleźć za pomocą wyszukiwarki [...]. I znów wydając postanowienia, Krajowa Informacja Skarbowa zapomniała, że w momencie opublikowania tej interpretacji, w ówcześnie panującej organizacji prawno-instytucjonalnej Państwa, ta interpretacja stała się indywidualnie obowiązującym dla skarżącego aktem prawa podatkowego, z którego wynikały dla niego określone skutki prawne i której zastosowanie dużo skarżącego kosztowało. W ocenie skarżącego, organ rozpatrujący zażalenie, powinien być innym organem, niż organ wydający decyzję administracyjną, żeby miał spojrzenie na rozpatrywane zagadnienie z innej perspektywy, niż organ wydający decyzję, a tak się nie stało.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie obu postanowień, przekazanie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji do Krajowej Informacji Skarbowej, celem pozytywnego załatwienia wniosku. W przypadku nie uwzględnienia skargi, o uznanie, że wydana w dniu 15 września 2014r. interpretacja indywidualna nr [...] nie ma mocy prawnej, co będzie mogło być podstawą do zwrotu podatku od strat, zaliczonych do zysków w wyniku zaliczenia ich w interpretacji do "nietrafionych inwestycji" w latach 2013-2019.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. Nie zgodzono się, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący, jako właściwe przepisy prawa podatkowego, wskazał interpretację indywidualną, ponieważ we wniosku była mowa o zinterpretowaniu interpretacji indywidualnej Nr [...], a nie, jak podnosił skarżący, interpretacji przepisów prawnych znajdujących się w wydanej skarżącemu interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, zarówno organ zażaleniowy, jak i organ I instancji, dokładnie wyjaśnił przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem skarżącego z dnia 5 marca 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Każde z tych postanowień zawierało pełne uzasadnienie prawne i faktyczne. Zarzuty skarżącego, że w zaskarżonych postanowieniach organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na szereg pytań, postawionych we wniosku i w zażaleniu były bezpodstawne, bowiem organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania i sprawa nie była analizowana i oceniana pod względem merytorycznym w oparciu o materialne prawo podatkowe.

W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w postanowieniach organu I i II instancji. W konsekwencji skarga L. N. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 9 maja 2019r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku L. N. z dnia 5 marca 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontrolowanej sprawie należy zbadać, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, analizując wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 5 marca 2019r. prawidłowo ustalił, że sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku, a zarazem postawionego w nim pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Sąd musi zatem skontrolować, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 o.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W ocenie organu, wskazanie przez skarżącego w części [...]., poz. [...] wniosku [...] jako przepisów prawa podatkowego, mającej być przedmiotem interpretacji indywidualnej - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2014r., nr [...], dowodzi, że domagał się on zinterpretowania ww. interpretacji indywidualnej o nr [...], która została wydana w jego sprawie, na podstawie złożonego wniosku z dnia 15 września 2014r., a nie zinterpretowania przepisów prawa podatkowego, tj. artykułów, ustępów, punktów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innego zdania jest skarżący, który wyraził przekonanie o niezasadności odmowy wszczęcia przedmiotowego postępowania w sytuacji prawidłowo uzasadnionego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W opinii skarżącego, naruszeniem było stwierdzenie, że Krajowa Informacja Skarbowa nie jest kompetentna do wydania interpretacji prawa podatkowego w jego przypadku pomimo tego, że została stworzona, żeby wyjaśniać obywatelom wątpliwości w zakresie stosowania przepisów podatkowych.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z prawem.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W niniejszej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oparł swoje rozstrzygnięcie o wymieniony w art. 14h, przepis art. 165a § 1 o.p., wydając stosowne postanowienie, na które na podstawie art. 165a § 2 o.p. służy zażalenie. Rozdział 16 działu IV Ordynacji dotyczący zażaleń z mocy art. 14h stosuje się również w sprawach dotyczących interpretacji. Z kolei zgodnie z art. 239 o.p., w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 16 działu IV O.p. i do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach.

Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia, zastosowanie ma także art. 221 o.p. stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (§1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (§2). Nie ma przy tym znaczenia brak wskazania wprost przepisu art. 221 o.p. w art. 14h o.p., wymieniającym przepisy tej ustawy stosowane odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, jako że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Tryb instancyjny, w jakim wniosek skarżącego został rozpatrzony, jest zaś trybem przewidzianym dla postanowień, nie dla interpretacji indywidualnych. Dlatego też środkiem zaskarżenia przysługującym skarżącemu w tym postępowaniu było zażalenie.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponadto, stosownie do treści art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast, jak wynika z art. 14b § 2a pkt 1 o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei z art. 14b § 3 o.p. wynika, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na mocy art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy o.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., o sygn. akt I FSK 1501/12).

Co do zasady, przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11).

Dopełniając powyższe, wskazać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw, będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 o.p.

Przez przepisy prawa podatkowego, ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.).

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 o.p. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na uwagę zasługuje również to, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k-14n o.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n o.p. Z kolei przepis art. 14m § 1 tej ustawy, normuje natomiast przesłanki zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji w przypadku, gdy podmiot zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zważając na okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie organu I i II instancji jest prawidłowe, ponieważ przedmiotowy wniosek skarżącego nie zmierzał do dokonania subsumcji określonego zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu, ale do zinterpretowania przepisów, zawartych w wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014r., nr [...], co wykraczało poza zakres postępowania w trybie art. 14b § 1 o.p. Poza ten zakres wykraczało również żądanie zinterpretowania przepisów Konstytucji dla Biznesu, a więc przepisów, które nie są przepisami prawa podatkowego, zdefiniowanymi w art. 3 pkt 2 o.p.

Wobec powyższego, nie ma podstaw do uznania zarzutu skarżącego, że organ nie sprecyzował, którego z warunków wymaganych do wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14b § 1 o.p., skarżący nie spełnił.

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ, że wskazanie przez skarżącego w części [...]., poz. [...] wniosku [...], jako przepisów prawa podatkowego, mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej - interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 września 2014r., nr [...], dowodzi, że skarżący domagał się zinterpretowania ww. interpretacji indywidualnej, która została wydana w jego sprawie na podstawie złożonego wniosku z dnia 15 września 2014r., a nie zinterpretowania przepisów prawa podatkowego. Dowodziła tego również analiza pozostałych części przedmiotowego wniosku, która bezspornie wykazała, że skarżący oczekiwał od organu wskazania, czy dalej może rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od zysków z udzielanych pożyczek w oparciu o ww. interpretację indywidualną o nr [...] z dnia 15 września 2014r., w świetle zmienionych przepisów, w szczególności zgodnie z Konstytucją dla Biznesu.

Powyższe wskazuje na brak podstaw do uznania zarzutów skarżącego w tym zakresie. Dlatego też, zasadnie uczynił organ, odmawiając w realiach przedmiotowej sprawy, wszczęcia postępowania.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący jako właściwe przepisy prawa podatkowego, wskazał interpretację indywidualną, ponieważ we wniosku była mowa o zinterpretowaniu interpretacji indywidualnej o nr [...], a nie jak podnosił skarżący, interpretacji przepisów prawnych, znajdujących się w wydanej dla niego interpretacji. Zatem, nie można też podzielić zarzutu, skargi, że wskazana przez skarżącego interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2014r., zawierała w sobie "określone regulacje podatkowe" i naruszeniem organu było niewydanie mu interpretacji.

Zauważyć trzeba, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. wskazał skarżącemu, że jest właściwy do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jednakże wniosek z dnia 5 marca 2019r., nie pozwalał na jego merytoryczne rozpatrzenie. Powyższe wskazuje na bezzasadność zarzutu skarżącego, że organ nie wskazał mu, jaki organ jest uprawniony do wydania interpretacji.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonym postanowieniu, wskazał konkretne przesłanki, na podstawie których, odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania. Tym samym, zarzut skarżącego, że spełnił on wszystkie warunki formalne o wydanie interpretacji indywidualnej, a jej nie uzyskał, należy uznać za bezpodstawny. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony, składającej wniosek. Inne rozstrzygnięcie organu w badanej sprawie, naruszałoby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych. W takiej, jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącego o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jego stanowisko jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na okoliczności faktyczne sprawy, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, na co Sąd wskazywał już powyżej.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, że organ rozpatrujący zażalenie, powinien być innym organem, niż organ wydający postanowienie, żeby miał spojrzenie na rozpatrywane zagadnienie z innej perspektywy, niż organ wydający postanowienie, w przeciwnym razie, rozpatrzenie zażalenia będzie tendencyjne i nieobiektywne – uznać należy, że zarzut ten jest pozbawiony racjonalności. W kontekście ww. zarzutu wskazać bowiem trzeba, że postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019r. opatrzone jest podpisem [...] Naczelnika Wydziału (B. R.), która działała z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Natomiast postanowienie z dnia 12 lipca 2019r., wydane w wyniku złożonego przez stronę zażalenia, opatrzone jest podpisem elektronicznym Zastępcy Dyrektora, kierującego Delegaturą w P. T. (S. Ć.), który działał z up. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z powyższego wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia 12 lipca 2019r., wydanego w postępowaniu zażaleniowym, uczestniczyła osoba, która nie brała uprzednio udziału w wydaniu postanowienia z dnia 9 maja 2019r. Innymi słowy – wbrew twierdzeniom skarżącego – ww. osoby uczestniczyły w załatwieniu sprawy odrębnie i niezależnie, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działał najpierw, jako organ pierwszej instancji, a następnie, jako organ drugiej instancji.

Powyższe okoliczności faktyczne nie dają zatem podstaw do zastosowania w kontrolowanej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., który dotyczy wyłączenia pracownika organu podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, obiektywizm przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji został zachowany.

W kontekście powyższego, na marginesie dodać należy, że zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013).

Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela:

"Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego, wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych, odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej.

Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 o.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania, stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak: R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak: J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 o.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji, jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 o.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów: choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 o.p.

Powyższe nie powoduje na gruncie przedmiotowej sprawy, konieczności ponownego rozpatrywania sprawy, poprzez eliminację udziału w tej fazie postępowania pracownika organu podatkowego, gdyż, jak już wcześniej podkreślano, pracownicy organu, uczestniczący w załatwieniu sprawy, czynili to odrębnie i niezależnie, na różnych etapach postępowania, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działał najpierw, jako organ pierwszej instancji, a następnie, jako organ drugiej instancji. Nadto należy wziąć pod uwagę, że w rozpoznanej sprawie w efekcie nie doszło do wydania interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że zaskarżone postanowienia obydwu instancji – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie naruszają obowiązujących przepisów, zawierją wszystkie elementy, określone przepisami Ordynacji podatkowej, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i powodów, dla których w badanej sprawie nie można było wydać interpretacji indywidualnej. Organy obu instancji prawidłowo wskazały na przepisy, mające zastosowanie w sprawie i wyjaśniły, z jakich powodów nie miały podstaw do merytorycznego rozpatrzenia złożonego wniosku w zakresie wskazania, czy skarżący dalej może rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych od zysków z udzielanych przez niego pożyczek ze środków własnych, stosując interpretację indywidualną z dnia 15 września 2014r., nr [...] w świetle zmienionych przepisów, w szczególności zgodnie z Konstytucją dla Biznesu. Nadto, zaskarżone postanowienie, zawiera pełne uzasadnienie prawne i faktyczne, natomiast zarzuty skarżącego, że organy podatkowe nie udzieliły odpowiedzi na szereg pytań, postawionych we wniosku i zażaleniu są bezpodstawne. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie, prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania, działając m.in. na podstawie art. 165a § 1 o.p. Należy przy tym zauważyć, że sprawa nie była analizowana i oceniana pod względem merytorycznym w oparciu o materialne prawo podatkowe.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.