Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 6art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, i 2a-2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 799/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 799/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej M. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018r. nr 0111-KDIB3-1.4012.283.2018.1.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów działalności prowadzonej przez gminę w zakresie transportu zbiorowego.

Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie (przedstawioną w pytaniu 1 zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) jest wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jak wynikało z wniosku gminy jest ona organizatorem publicznego transportu zbiorowego w sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich oraz w zakresie, w jakim powierzono jej zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami na liniach komunikacyjnych albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich na obszarze gmin, które zawarły z Miastem porozumienie. Uzyskuje ona od sąsiednich gmin środki w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Cena usługi świadczonej na rzecz gmin objętych porozumieniem (tj. cena biletu komunikacji miejskiej) jest określana przez skarżącą i przez gminy z którymi zawarła porozumienie o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego. Skarżąca uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, a otrzymana refundacja nie jest przeznaczona na sfinansowanie części ustalonej ceny za usługi przewozu, ale na pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem. Sąd pierwszej instancji uznał, że otrzymane środki, są przeznaczane na sfinansowanie części kosztów organizacji transportu zbiorowego na terenie gmin objętych porozumieniem, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi za przewóz i nie mogą być uwzględniane dodatkowo w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem stwierdzono, że otrzymane przez gminę środki na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Drugą sporną kwestią w sprawie (przedstawioną w pytaniu III i IV wniosku o wydanie interpretacji) była konieczność stosowania przez skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci zapewnienia transportu publicznego. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy. Sąd pierwszej instancji argumentował, że gmina nie buduje ona ani nie utrzymuje oraz nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty, a nadto uiszczanie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że nie ma konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez gminę dotacja na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnie przyjętej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że skoro otrzymana przez gminę dotacja na realizację zadań opisanych we wniosku o interpretację, związanych z organizacją transportu lokalnego, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to nie ma konieczności stosowania prewspółczynnika w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych, gdyż przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza co - jak uznał Sąd pierwszej instancji - w niniejszym przypadku nie miało miejsca.

W ocenie organu środki pobierane przez gminę od sąsiednich gmin w zamian za realizację zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy gminą, a sąsiednimi gminami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w którym gmina jest podmiotem świadczącym usługę w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, za którą otrzymuje od sąsiednich gmin środki pieniężne w ustalonej wysokości, zaś sąsiednie gminy są beneficjentami tej usługi. Tak więc otrzymane wynagrodzenie ma wpływ na cenę świadczonych usług przewozu i powinno zostać ujęte w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, gmina będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu z uwagi na treść art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch spornych kwestii. Pierwsza dotyczyła tego, czy refundacja otrzymana przez gminę od innych jednostek samorządu terytorialnego, w związku z organizacją i prowadzeniem na ich rzecz publicznego transportu zbiorowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Druga natomiast sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku gminy zachodzi konieczność stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z transportem zbiorowym w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych.

3.3. Odnośnie pierwszej z przywołanych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 1598/19, 15 października 2020r., sygn. akt I FSK 706/18, 30 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019r., sygn. akt I FSK 1072/17, 7 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1692/16). W orzeczeniach tych wskazuje się, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, na które to orzeczenie powołał się również Sąd pierwszej instancji, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej), w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że ze stanu faktycznego opisanego przez gminę wynika, iż świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z innymi jednostkami samorządu terytorialnego) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu refundacja, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje nie tylko ceny przewozu, ale również koszty organizacji transportu jako takiego i koszty administracyjne. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez gminę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej refundacji jest dofinansowanie całej działalności skarżącej w zakresie organizacji publicznego transportu zbiorowego tj.: pokrycie kosztów organizacji usług przewozowych na ternie gmin objętych porozumieniem, które to koszty związane są z realizacją przez skarżącą takich zadań jak zlecanie usług przewozowych i ich rozliczanie, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, wydawania zezwoleń na wykonywanie przewozów regularnych na obszarze objętym porozumieniem.

Podsumowując, refundacja, którą otrzymuje skarżąca od innych jednostek samorządu terytorialnego na podstawie zawartych porozumień, nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Nie może więc być zaliczana do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

3.4. Za zasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjmując za błędny pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami bezpośrednio i wyłącznie związanymi z transportem zbiorowym w przypadku poboru opłaty o charakterze publicznoprawnym za korzystanie z przystanków przez przewoźników prywatnych.

W tym kontekście stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r. poz. 446 ze zm.) lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, a więc zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. W art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018r., poz. 2016 ze zm., dalej: "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym") określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego (w niniejszej sprawie jest nim skarżąca gmina). Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Zatem realizacja zadań gminy jako organizatora publicznego transportu zbiorowego nie ogranicza się wyłącznie do realizacji zadań w zakresie transportu lokalnego, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizacja zadań organizatora publicznego transportu zbiorowego obejmuje także zapewnienie infrastruktury, wykorzystywanej przez innych przewoźników w gminnych przewozach pasażerskich.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację przystanki wykorzystywane są jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza - niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych gmina działa jako organ władzy publicznej. Regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gmina w zakresie udostępniania przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albowiem czynności te wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odwołać się w tym miejscu należy do analizy treści analiza treści art 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

3.5. Reasumując za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej, że czynności gminy w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych i terenu dworca autobusowego, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę transportową, tj. przystanki komunikacji miejskiej oraz dworzec autobusowy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tożsame stanowisko z przedstawionym w niniejszym wyroku zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 1930/19, czy w wyroku z 13 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 220/20.

3.6. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że oddalenie skargi kasacyjnej nastąpiło mimo zasadności części jej zarzutów albowiem zgodnie z treścią art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2107/16 zgodnie z art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie. Zatem druga przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej określona w przywołanym wyżej przepisie dotyczy sytuacji, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienia są bowiem wynikiem wad uzasadnienia, a nie samego rozstrzygnięcia.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia w zakresie drugiego z problemów, a to wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług - odpowiadało prawu, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czego orzeczono jak w sentencji wyroku. Organ ponownie wydając interpretację uwzględni ocenę prawną przedstawioną wyżej.

3.7. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska

del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA