Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2115/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 165 par. 2 i par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 620/08 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 620/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 12070 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji podjęte zostało w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 25 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec R. K. (zwanego dalej podatnikiem lub skarżącym) postępowanie podatkowe w sprawie wysokości przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - zwanego dalej postępowaniem w sprawie "nieujawnionych źródeł" za rok 2001 r. Przesłanką wszczęcia tego postępowania, było poniesienie przez podatnika wydatku w kwocie 115.000,00 zł na zakup w dniu 24 maja 2001 r. nieruchomości położonej w S. przy ul. R. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r. ustalił R. K. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2001 w wysokości 24.356,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą decyzji było zakwestionowanie posiadania przez podatnika na dzień 1 stycznia 2001 r. środków finansowych - oszczędności pochodzących z lat poprzednich, których źródłem był stosunek pracy. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności wnioski wynikające ze szczegółowo przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na koncie podatnika, Naczelnik US w S. stwierdził, że podatnik na dzień 1 stycznia 2001r. dysponował środkami pieniężnymi w wysokości 125.000,00 zł, na które składały się: darowizna z dnia 21 listopada 2000 r. w kwocie 36.000,00 zł; depozyt nieprawidłowy z dnia 11 grudnia 2000 r. w kwocie 60.000,00 zł; lokata z dnia 14 sierpnia 2000 r. w wysokości 15.000,00 zł; lokata z dnia 21 grudnia 2000 r. w wysokości 10.000,oo zł oraz kwota 4.000,00 zł wypłacona w grudniu 2000 r. kartą bankomatową z konta podatnika, a wpłacona z powrotem na to konto w styczniu 2001 r.

Według organu podatkowego, kwota 32.474,26 zł, stanowiąca różnicę między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem, stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Organ I instancji odmówił wiarygodności oświadczeniu podatnika o posiadaniu oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r. w wysokości 143.000,00 zł., uznał natomiast za dowód zeznania świadków dotyczące przekazanej darowizny i depozytu nieprawidłowego, ponieważ z zeznań o wysokości uzyskanego dochodu złożonych przez świadków wynika, że mogli oni dysponować przekazanymi podatnikowi kwotami.

Strona odwołała się od decyzji zarzucając naruszenie postępowania podatkowego i dowodząc, że była w posiadaniu na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności w kwotach przewyższających poniesione wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał oszczędności lub innych środków, oprócz tych, które uwzględniono już w rozliczeniu źródeł finansowania wydatków. Organ odwoławczy uchylił jednak zaskarżoną decyzję w części, uznał bowiem, że w ustalonej kwocie dochodów, należy uwzględnić jako nie podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem kwoty: 10.000,00 zł jako kwotę znajdującą pokrycie w źródle przychodów w 2000 r. - ze stosunku pracy oraz kwotę 1.500,00 zł - przekazaną bratu J. D., jako pochodzącą od rodziców podatnika a nie z zasobów strony. W wyniku powyższych korekt, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 11.500,00 zł , zmniejszając jednocześnie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 15.731,00 zł. Ustosunkowując się do procesowych zarzutów odwołania wyjaśnił, że w żadnym stadium postępowania organy nie ograniczyły stronie ani jej pełnomocnikowi prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lutego 2008 r. narusza przepisy art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. art.: 120, 121 §1, 122, 123 §1, 124, 165 §1, §2, §4, 180 §1, 181 oraz 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - OP).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Uzasadniając wyrok uznał, że organy zasadnie oceniły jako niewiarygodne oświadczenia Skarżącego, dotyczące oszczędności przechowywanych w domu, jakimi miał on pokrywać poniesione wydatki, ponieważ w trakcie postępowania podawał różne kwoty jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2001 r. Poza rozbieżnością pomiędzy tymi kwotami (od ponad 211 tys. zł do 143 tys. zł) organ wykazał też, że uwzględniając deklarowane przez podatnika w zeznaniach podatkowych (za lata 1997 - 2000) dochody ze stosunku pracy (jako jedynego źródła przychodów), w jego dyspozycji pozostawała kwota ok. 109 tys. zł. Ponadto Sąd zgodził się z argumentacją organów, które kwestionując wiarygodność oświadczeń Skarżącego co do przechowywania znacznych kwot gotówki w domu, wskazały na racjonalność jego postępowania przy dysponowaniu środkami pieniężnymi, o czym świadczyło lokowanie przez niego w banku (w tym samym okresie) znacznie niższych kwot. Przechowywaniu gotówki w domu przeczy też korzystanie przez Skarżącego w tym czasie z zaciąganych w bankach kredytów i ponoszenie związanych z tym opłat i oprocentowania (do 18 %). Sąd uznał, że organy wykazały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że wszystkie wolne środki pieniężne, jakimi dysponował podatnik, przechowywał on w banku - na rachunku lub na lokacie.

Sąd I instancji nie uwzględnił też zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych - art. 165 §1, §2 i §4 OP, wskazując na znajdujące się w aktach sprawy - potwierdzone osobiście przez skarżącego (dnia 9.11.2005 r.), zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki listowej oznaczonej trzema sygnaturami, w tym sygnaturą postanowienia o wszczęciu spornego postępowania podatkowego. WSA w Poznaniu uznał, że podatnik nie wykazał faktów ani nie uwiarygodnił twierdzeń na które się powoływał, natomiast wbrew twierdzeniom strony, organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, z czynnym udziałem podatnika a zebrane w sprawie dowody, ocenione z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów uzasadniają przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznał zarzuty za bezzasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 620/08 wniósł R. K. zastępowany przez radcę prawnego R. A. - podnosząc zarzuty oparte na obu wymienionych w art. 174 podstawach kasacyjnych:

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art, 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie i przyjęcie w wyroku podlegającym kasacji wysokości środków finansowych, którymi dysponowała strona na dzień 1 stycznia 2001 r.;

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie i zaakceptowanie błędnej podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 165 § 2 i § 4 OP, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy miało dojść w wyniku zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd I instancji, uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Naruszeniem wskazanych przepisów procesowych było też usankcjonowanie przeprowadzonego postępowania podatkowego bez doręczenia postanowienia o jego wszczęciu, tj. art. 165 § 2 i § 4 OP. Strona uczestniczyła wprawdzie we wszystkich czynnościach organu prowadzonych w związku z postępowaniem, kwestionowała jednak fakt doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie dochodów z "nieujawnionych źródeł" twierdząc, że w przesyłce listowej oznaczonej trzema różnymi sygnaturami, nie znajdowało się postanowienie o wszczęciu postępowania. Zdaniem Strony, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 OP) a ponadto spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o p.d.o.f. oraz w dalszej konsekwencji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. w sytuacji, gdy przepisy te w ogóle nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

W konkluzji skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak uzasadnionych podstaw. Zakres kontroli Sądu II instancji sprawowany jest w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie zarzuty formalnie oparte zostały na obu określonych w art. 174 P.p.s.a. podstawach kasacyjnych, to ich argumentacja wskazuje na kwestionowanie rozstrzygnięcia jedynie zarzutami natury procesowej, odnosi się bowiem w istocie wyłącznie do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

Badając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy zaskarżony wyrok narusza przepisy procesowe - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., co uzasadnia Skarżący oddaleniem przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego wydana została przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, uzasadniającym uchylenie rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 165 § 2 i § 4 OP.

Z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. wynika, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla to rozstrzygnięcie w całości albo w części, gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Podnosząc ten zrzut, Skarżący kwestionował przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, nie wykazał jednak w czym konkretnie przejawia się ta wadliwość, ani na czym polega istotny wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Gdyby oceniać ten zarzut formalistycznie, to należałoby przyjąć, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. skoro go nie stosował, oddalił bowiem skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Chcąc podważyć trafność kierunku rozstrzygnięcia, należałoby więc zarzucić Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu. Ponadto, skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) zależy nie tylko od wskazania naruszenia i wykazania, że takie naruszenie miało miejsce, ale konieczne jest przy tym wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ważne jest również, że przypisując temu uchybieniu walor "istotnego wpływu na wynik sprawy", autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby to sugerowane naruszenie przesądziło o niewłaściwym kierunku rozstrzygnięcia. Źle postawiony w skardze kasacyjnej zarzut, już tylko ze względów formalnych należałoby uznać za nieskuteczny, jednak Sąd rozważył jego zasadność merytoryczną, kierując się dyrektywami uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której Sąd orzekł, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Rozważając więc zarzuty procesowe w aspekcie ich merytorycznej zasadności, Sąd kasacyjny uznał, że argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie tylko nie daje podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył w jakimkolwiek zakresie przepisy procedury sądowoadministracyjnej, ale podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie daje też ocena tych zarzutów przez pryzmat sugerowanego zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd I instancji, błędów procesowych postępowania podatkowego, w tym wymienionych w zarzutach art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 OP oraz art. 165 § 2 i § 4 OP.

Na wstępie należy odnieść się do wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, łączonego z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a., opartego na naruszeniu art. 165 § 2 i § 4 OP. Podatnik wprawdzie nie kwestionuje, że uczestniczył w postępowaniu, zarzuca jednak jego wadliwość podnosząc, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem doręczona mu przesyłka nie zawierała jednego z trzech pism, których sygnatury wymienione były na kopercie.

W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut ten jest niezasadny. Jak trafnie przyjął Sąd I instancji, poprawność wszczęcia postępowania podatkowego należało ocenić przez pryzmat dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Podstawowym dowodem na skuteczność wszczęcia wobec Strony postępowania w zakresie "nieujawnionych źródeł" za 2001 r. jest znajdujące się w aktach sprawy - zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej m. inn. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z podpisem i datą Skarżącego, dokumentujące doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z dniem 9 listopada 2005 r. Sąd I instancji badał zasadność tego zarzutu i ocenił go jako niezasadny. Sąd kasacyjny podziela to stanowisko z następujących względów. Skarżący nie podważył wiarygodności dowodu doręczenia przesyłki zawierającej pisma oznaczone trzema sygnaturami. O ile zgodzić należy się z twierdzeniem, że w chwili odbioru przesyłki nie mógł zweryfikować jej zawartości, to nic nie stało na przeszkodzie aby po jej odbiorze, w obecności doręczyciela sprawdził jej zawartość i zgłosił brak pisma. Uwzględniając jednak, że normalnych okolicznościach przesyłki otwierane są już po doręczeniu, niezrozumiały jest brak reakcji adresata na brak (jak twierdzi) jednego z pism które winny znajdować się w doręczonej przesyłce. Wbrew zarzutom pełnomocnika podnoszonym w skardze kasacyjnej, Skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie zgłaszał braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, kwestionując jedynie (w piśmie z 10.03.2006 r.) żądanie organów, aby przedłożył informacje o obrotach i stanach rachunków bankowych. Zarzuty odnoszące się do nie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania Skarżący zgłosił dopiero w skardze do WSA, nie kwestionując przy tym, że aktywnie uczestniczył we wszystkich czynnościach związanych z prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem. Istotne jest przy tym, że podnosząc ten zarzut -nie wykazał, aby sugerowane naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w jakimkolwiek zakresie wpłynęło na wynik sprawy.

Podkreślić zatem należy, że choć w okolicznościach rozważanej sprawy nie ma podstaw do uznania, że wszczynając sporne postępowanie, organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej w zarzucanym przez Skarżącego zakresie - art. 165 § 2 i § 4 OP, to uwzględniając nie kwestionowany przez Stronę - czynny udział w postępowaniu na wszystkich jego etapach (potwierdzony zgromadzonym w sprawie dowodami) oraz brak przesłanek do uznania, że sugerowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd I instancji, nie miał żadnych podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. Przepis ten warunkuje wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego nie jakimkolwiek, a jedynie istotnym (podkreślenie Sądu) wpływem naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Skoro w rozstrzyganej sprawie Sąd I instancji rozważył zarzuty Skarżącego i nie stwierdził takiego naruszenia, to zasadnie uznał ten zarzut z nieskuteczny. Sąd kasacyjny - z powodów ujawnionych wyżej - w pełni podziela trafność stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie.

W ocenie Sądu kasacyjnego, niezasadne są również kolejne zarzuty procesowe. Z uzasadnienia wyroku i potwierdzających jego argumentację dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe procedowały w sprawie z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego, w tym kwestionowanych przez Skarżącego zasad: zaufania do organów – art. 121 § 1 OP i prawdy obiektywnej – art. 122 OP w związku z art. 187 § 1 OP oraz gwarantujących realizację tych zasad przepisów, regulujących podatkowe postępowanie dowodowe (dział IV, rozdz. 11 OP).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji właściwie ocenił realizację w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 OP). Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy, w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, wynika ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, w niektórych jednak przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla strony faktów. Tego rodzaju asymetria w rozłożeniu ciężaru dowodowego ma miejsce właśnie w postępowaniach dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że obowiązkiem podatnika a nie organu jest wykazanie w tym postępowaniu - pokrycia wydatków w majątku opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że takie rozłożenie ciężaru dowodowego uzasadnione jest głównie tym, że to podatnik dysponuje wszelkimi dowodami, pozwalającymi wykazać, że wydatki kontrolowanego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Zarzuty, jakie w spornej sprawie podnosi autor skargi kasacyjnej, zdają się pomijać te istotne aspekty i specyfikę tego postępowania. Dokonując w zaskarżonym wyroku weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w aktach sprawy dowodów - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania, a przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w sprawie.

Zarzucając wadliwość ustaleń faktycznych, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o posiadaniu i przechowywaniu w domu środków finansowych, które bilansowałyby poniesione w 2001 r. wydatki. Podkreślić przy tym należy, że samo wykazanie dysponowania środkami finansowymi nie miało w sprawie zasadniczego znaczenia, istotne jest natomiast, czy wydatki roku podatkowego pokryte zostały przychodami pochodzącymi z legalnego źródła, a konkretnie, czy przychody te zostały zgłoszone do opodatkowania lub czy były one zwolnione od podatku. Istota regulacji prawnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polega na tym, że tylko ujawnione źródła przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, legitymizują wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, podobnie jak pretensje zgłaszane przez skarżącego w toku całego postępowania, nie wniosły żadnych konstruktywnych elementów, ani nie dowiodły słuszności tez przeciwnych do przyjętych w sprawie. Wbrew podnoszonym przez Skarżącego zarzutom, organy podatkowe w rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu zweryfikowały wysuwane przez Skarżącego twierdzenia o posiadaniu środków finansowych przechowywanych w domu na dzień 1 stycznia 2001 r.

Sąd I instancji, nie będąc związanym granicami skargi, ocenił wiarygodność i moc wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Bezzasadne są w ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty kwestionujące przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Trafność rozstrzygnięcia organów potwierdził Sąd I instancji, dokonując analizy i rzetelnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu zapadłego wyroku wykazał, że rozstrzygnięcie organów oparte jest w całości na faktach. Wskazane przez Skarżącego okoliczności i twierdzenia zostały zweryfikowane i skonfrontowane ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Zarówno przychody, wydatki jak i zasoby zgromadzone na dzień 1 stycznia 2001 r. zostały ustalone w sposób rzetelny i dokładny. Nie można mówić w tym względzie o jakimkolwiek domniemaniu, czy też dowolnym ustaleniu tych wielkości. Organ bazował tylko i wyłącznie na faktach potwierdzonych dowodami, w tym na składanych przez podatnika zeznaniach rocznych i wykazywanych w nich dochodach zgłoszonych do opodatkowania, zatem organ nie mógł uwzględnić gołosłownych twierdzeń Skarżącego, które nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Organy w sposób rzetelny i jak najbardziej pełny przeprowadziły postępowanie dowodowe uzyskując przez to rzeczywisty obraz uzyskanych przez podatnika dochodów - zgłoszonych do opodatkowania lub wolnych od podatku.

Wprawdzie - co akcentuje autor skargi kasacyjnej - organ II instancji odwoływał się w uzasadnieniu decyzji do logiki, doświadczenia życiowego i racjonalności postępowania podatnika, jednak analiza tych przesłanek dowodzi, że czynił to jedynie po to, żeby również w tym aspekcie wykazać niewiarygodność i w konsekwencji nieprawdziwość twierdzeń Strony. Nieracjonalne z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego postępowanie strony było jedynie argumentem wzmacniającym zasadność przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia opartego na rzetelnych wyliczeniach zgłoszonych wcześniej do opodatkowania dochodów. Konkluzję tych rozważań i logicznie uargumentowane wnioski Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się przy tym do wszystkich istotnych kwestii, które miały wpływ na kierunek przyjętego rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji zweryfikował zarzuty podniesione w skardze a wyrok zawiera odniesienie się do wszystkich spornych kwestii i ich ocenę, to zasadności tego rozstrzygnięcia nie może podważyć odmienne w tym zakresie, subiektywne przekonanie strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej - Sąd I instancji doszedł do prawidłowych wniosków przyjmując, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania związanym z lokalizacją ciężaru dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 OP), jak też prowadziły postępowanie w sposób nie naruszający zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 OP). Fakt, że przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie satysfakcjonuje skarżącego, nie zmienia poprawności dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a bezpodstawność podnoszonych przez niego zarzutów - potwierdził Sąd I instancji weryfikując twierdzenia zawarte w skardze. W tym zakresie prowadzone przez organy postępowanie odpowiada obowiązującym standardom, a przyjęte w sprawie rozstrzygnięcie ma uzasadnienie w stanowiących podstawę wyrokowania ustaleniach faktycznych.

Sąd kasacyjny, analizując zasadność zarzutów procesowych, nie stwierdził takich przesłanek, które w jakimkolwiek zakresie uzasadniałyby racje Skarżącego. W szczególności w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby badający legalność Sąd I instancji zaakceptował takie uchybienia organów podatkowych, które uzasadniałyby obawy, że ich popełnienie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy a takie tylko względy uzasadniałyby (żądane przez Skarżącego) uchylenie rozstrzygnięcia z przyczyn procesowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z podanych wyżej powodów – za nieskuteczne uznał Sąd kasacyjny – wszystkie zarzuty, którymi autor skargi kasacyjnej zamierzał podważyć wyrok Sądu I instancji podnosząc zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego. Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – uznanie, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie naruszyły w sposób istotny (kwalifikowany) przepisów prawa procesowego (art. 121; art.122; art. 187 § 1 OP) – wykluczało uznanie, że Sąd I instancji naruszył procedurę sądowoadministracyjną w sposób uzasadniający trafność zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Brak zasadnych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje przyjęciem przez Sąd kasacyjny - jako wiążących, ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Przesądzenie o nieskuteczności procesowych zarzutów skargi kasacyjnej wymaga odniesienia się do podniesionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - zarzutów określonych jako naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie - zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, uzasadniony został "błędnym ustaleniem i przyjęciem w wyroku podlegającym kasacji wysokości środków finansowych którymi dysponowała strona na dzień 1 stycznia 2001 r.", natomiast naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący uzasadniał "przyjęciem i zaakceptowaniem błędnej podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł". Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, w istocie formułuje zarzuty natury procesowej. Dokonując analizy tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było nie tyle wykazanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) czy też ich błędnej wykładni, ale zakwestionowanie tą drogą poprawności ustaleń faktycznych. Zarówno "błędne ustalenie wysokości środków jakimi strona dysponowała na określony dzień", jak i "przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania", to typowe zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że nie można skutecznie dowodzić niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przy jednoczesnym kwestionowaniu prawidłowości dokonanej przez sąd oceny ustaleń faktycznych. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08, LEX nr 513222; wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2154/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Takie sformułowanie zarzutów nie może z tych powodów zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnione.

Dlatego też skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, należało w oparciu o art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).