Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 277/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust 1 w zw z art. 13 ust 1 w zw z art. 29 ust 1 ,art. 41 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122 w zw z art. 187 par 1, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 277/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w likwidacji w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A.&K. Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], uchylono powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. i w tym zakresie określono zobowiązanie podatkowe w kwocie 645.427 zł, a w pozostałej części, tj. za III kwartał 2010 r. utrzymano decyzję mocy.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (stali) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (stali) ze spółką J. Ltd. z siedzibą na C., które nie miały w rzeczywistości miejsca. Wartość zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wyniosła za III kwartał 2010 r. 3.033.521 zł, a za IV kwartał 2010 r. 739.056 zł, zaś wewnątrzwspólnotowych nabyć w IV kwartale 2010 r. 4.453.673 zł netto. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczeń podatku naliczonego od towarów zakupionych od Firmy K. Sp. z o.o. na kwotę VAT 88.065 zł (zakup netto 400.297,65 zł), a także nieprawidłowe odliczenia z tytułu nabycia samochodu marki P. w wysokości 58.016 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracjach za III i IV kwartał 2010 r., określając:

- za trzeci kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 203.663 zł,

- za czwarty kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 733.492 zł.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy prawa, skutkujące błędnym określeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za III kwartał 2010 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2010 r.,

- naruszenie wskazanych wyżej przepisów poprzez przyjęcie, iż rozbieżności wynikające z zeznań świadków przywołanych w treści decyzji, a także inne dowody przeprowadzone przez Dyrektora UKS w toku postępowania dowodowego świadczą o tym, iż spółka nie nabywała towaru oraz nie dokonywała jego dostaw na terenie Republiki C.,

- art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 123 oraz w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie decyzji na materiale dowodowym, który nie był jawny stronie,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zawarcia wyczerpującego uzasadnienia decyzji oraz ograniczenie się przez organ podatkowy do oceny faktów, które w jego opinii podważają fakt dokonywania przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 193 § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż księgi podatkowe spółki prowadzone w formie rejestru zakupów i sprzedaży VAT w części dotyczącej wystawionych faktur na rzecz kontrahenta zagranicznego były nierzetelnie prowadzone,

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie faktu, że w III i IV kwartale 2010 r. spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a odwołująca spółka spełniła wszelkie warunki do zastosowania stawki podatku VAT 0%, a ponadto, iż w IV kwartale spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie rzeczywistości dokonywanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie uznanie, iż dostawy towaru powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży krajowej.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała na:

- nieprzeprowadzenie żadnych przekonujących dowodów, które w sposób bezsprzeczny dowodziłyby nieprawdziwości twierdzeń spółki, co do faktu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw i wewnątrzwspólnotowych nabyć stali,

- błędną ocenę zeznań kierowców dotyczącą czasów przejazdów, długości poszczególnych tras, wyboru tras przejazdów, gdyż na długość przejazdów ma wpływ pora oraz wybór trasy, a z zeznań kierowców nie wynika żeby omawiali oni te same przejazdy wykonywane w tym samym dniu i tą samą trasą,

- błędną ocenę zeznań kierowców dotyczących miejsca rozładunku prętów żebrowych w miejscowości P. - w ocenie spółki rozbieżności w zeznaniach kierowców odnośnie do koloru hali, czy była to jedna hala z przybudówką czy też dwie, odnośnie do osób spotykanych w miejscu lub sposobu otwierania bramy nie mogą uzasadniać, że kierowcy nie przebywali na placu w P., a rozbieżności w tym zakresie mogą wynikać z odmiennych pór wyładunków lub długiego okresu czasu, który był przedmiotem kontroli,

- błędną ocenę zeznań kierowców co do faktu oraz okoliczności dostawy oraz odbioru stali,

- błędną ocenę, że brak logowania się w systemie M.CZ świadczy o tym, że kierowcy nie wykonywali transportu, ponieważ kierowcy poruszali się po drogach lokalnych, na dowód czego spółka dostarczyła film z przejazdu samochodem ciężarowym z ładunkiem drogami lokalnymi bez uiszczania opłat za przejazd,

- wątpliwą wartość zeznań M. K. i innych osób związanych ze spółką S. z uwagi na fakt, iż mieli oni znikomą wiedzę na temat działalności spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że D. W. jest jedynym udziałowcem spółki A.&K. oraz jej prezesem, a także jedynym udziałowcem i dyrektorem spółki J. Ltd.

W trzecim i czwartym kwartale 2010 r. spółka A.&K. zajmowała się sprzedażą stali, zgodnie z fakturami zakupu były one nabywane od spółek M.-K. L. K. i Wspólnicy Spółka Jawna, K. Sp. z o.o., K. S. S.A., S. Sp. z o.o., A.&K. D. W., B. S.A. i sprzedawane do Spółki J. Ltd. z siedzibą na C. W IV kwartale 2010 r. spółka dokonywała również nabyć od firmy J. Ltd. Jak wynika z dokumentów CMR, zamówień, faktur, zeznań D. W. i kierowców przewożących towar, sprzedawane i nabywane od J. Ltd. pręty żebrowe miały być wożone do/z miejscowości P. w C.

W celu ustalenia rzetelności powyższych transakcji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, na który składają się przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego przesłuchania i czynności sprawdzające, informacje otrzymane od krajowych instytucji i organów podatkowych, administracji publicznej, samorządowych i Policji, materiał dowodowy zgromadzony w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową śledztwa pod sygnaturą akt [...] (c), dokumenty pozyskane w ramach kontroli wielostronnej o numerze [...] dotyczącej spółki J. LTD oraz ostateczne decyzje wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla spółek D. i S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że pręty żebrowe zostały wywiezione z terenu P. do miejscowości P. w C. Uzasadniając powyższą konkluzję szczegółowo przedstawiono okoliczności związane z rzekomym transportem towarów, analizując w jaki sposób przesłuchani kierowcy: B. B., T. Ż., R. Ł., J. W., W. W., A. K., R. L. opisywali przebywaną trasę, miejsce rozładunku towaru w miejscowości P., osoby przebywające na terenie placu rozładunkowego w P., poddano analizie informacje z czeskiego systemu opłat drogowych M.CZ oraz dostarczony przez stronę film rejestrujący przejazd ciągnika siodłowego.

W efekcie oceniono, że zeznania powyższych świadków – szczegółowo przytoczone w decyzji - są niewiarygodne. Z ich zeznań wynika, że w kontrolowanym okresie świadczyli oni dla spółki A.&K. usługi jako kierowcy, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Świadkowie mieli przewozić do kontrolowanej spółki stal budowlaną w postaci prętów żebrowanych, wykorzystując ciągnik siodłowe i naczepy należące do firmy D. W. Wszelkie dyspozycje dotyczące transportu kierowcy otrzymywali od niego lub B. S., współpracującego z D. W., przeważnie telefonicznie. Stal odbierali z następujących firm: M. – K. z O. Ś., Konsorcjum S. 2 W. i z Z., R. z Z., S. S. sp. z o.o. z S., B. 2 S., M. S. z K., K. z K. lub z placu przy ulicy [...] w K. należącego do A.&K. Spółka z o.o. Następnie świadkowie zeznali, że stal przewozili do miejscowości P. w C., po czym wracali do P., jadąc pustym samochodem lub wioząc stal do wielu różnych podmiotów na terenie P. Wszyscy świadkowie zeznawali, iż trasę tą pokonywali w 2010 r. codziennie lub z częstotliwością 3 do 5 dni w tygodniu. Każdy z nich stwierdził, że wykonał, od kilkudziesięciu do czterystu kursów.

Zeznania świadków opisujące pokonywaną trasę, cechuje jednak wiele sprzeczności. Diametralnie różnią się podawane przez świadków średnie czasy przejazdu (od 3 do 9 godzin) oraz odległości (od 300 do 420 km). Biorąc pod uwagę że świadkowie to zawodowi kierowcy i wykonywali kursy z P. do C. codziennie, trudno uzasadnić takie rozbieżności.

Z wydruków czeskiego systemu opłat drogowych M.CZ wynika, że poza jednym przypadkiem żaden z kierowców nie został wychwycony przez rejestratory poboru opłat w okresie lipiec - grudzień 2010 r. w datach, kiedy wykonywać mieli transport na rzecz spółki. Świadkowie wielokrotnie twierdzili przy tym, że korzystali z autostrady prowadzącej z C. do miejscowości P. W kolejnych zeznaniach zmieniali jednak zdanie twierdząc, że korzystali z bocznych dróg, w celu zaoszczędzenia na opłatach drogowych pobieranych na czeskich autostradach. Jednocześnie twierdzili, że elektroniczne urządzenia służące do automatycznego poboru opłat na terenie C. było przez nich często doładowywane na przejściu granicznym w C., co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, gdyż zaoszczędzone pieniądze byłyby faktycznie wydawane na doładowanie. Jednocześnie świadkowie twierdzili, że kwitki potwierdzające doładowanie były przez nich wyrzucane, ponieważ D. W. ich nie wymagał, choć opłaty drogowe stanowią koszt uzyskania przychodu. Organ zauważył również trudności we wskazaniu przez kierowców alternatywnej trasy drogami lokalnymi, nawet przy użyciu mapy.

Opisując miejsce przeznaczenia towaru w miejscowości P. w C., świadkowie podawali w swoich zeznaniach wiele sprzecznych informacji. Przedstawiane przez kierowców opisy hali i placu, na którym odbywał się rozładunek są sprzeczne: jedni twierdzili, że miejsce te było ogrodzone, dozorowane, strzeżone, monitorowane i że spotykali zawsze ochronę obiektu zaś inni twierdzili, że nie było tam żadnego strażnika ani ochrony. Część kierowców zeznała, że posiadała specjalne karty, które należało przyłożyć do czytnika w celu otwarcia bramy i że taka karta znajdowała się w prawie każdym samochodzie; inni twierdzili, że posiadali w samochodzie piloty do otwierania bramy, a jeszcze inni twierdzili, że brama była przeważnie otwarta lub że bramę im otwierano po przyjeździe. Hala znajdująca się na placu, w której miał dokonywać się rozładunek jest przez świadków opisana jako duży obiekt w kolorze: niebieskim, zielonym lub brązowym. Rozbieżne były również zeznania odnośnie do pojemności tej hali, jedni świadkowie zeznawali, że hala mogła pomieścić jeden, góra dwa Tir-y, inni - że mogły do niej wjechać aż cztery samochody ciężarowe.

Również umiejscowienie hali na placu rozładunkowym przedstawiało się niejasno, jeden ze świadków zeznał, że przed halą znajdował się duży plac, inny twierdził natomiast, że parking, na którym czekał na rozładunek znajdował się z boku hali. Tylko jeden z kierowców zwrócił uwagę na bardzo charakterystyczny element otoczenia, tzn. na wysoki biały komin stojący na sąsiedniej posesji. Żaden z kierowców nie podał właściwego opisu hali, która w rzeczywistości jest w kolorze szaro-stalowym i ma jedynie drobne elementy dekoracyjne w kolorze niebieskim oraz posiada przeszklenie na całej około 50 metrowej długości i stoi w pobliżu wysokiego betonowego komina.

Świadkowie zeznawali ponadto, że w trakcie pobytu na terenie placu rozładunkowego w miejscowości P. spotykali różne osoby zajmujące się obsługą, rozładunkiem i dokumentacją transportów. Analiza zeznań świadków w tym zakresie wskazuje na niekonsekwencję w opisie ilości osób obecnych na placu polegającą na tym, że raz wskazywali, iż na placu nie zawsze można było kogoś zastać albo, że zawsze była tam jedna osoba opisywana raz jako o 50-latek ciemnej karnacji, a raz jako blondyn w wieku lat 35-36, zaś w innym przypadku było to dwie lub trzy osoby. Nie wydają się prawdopodobne zeznania świadków w tym zakresie, wynika z nich bowiem, że świadkowie spotykali w tym samym miejscu i w tym samym czasie różną liczbę pracowników i to na dodatek o odmiennym wyglądzie i wieku.

Organ zwrócił uwagę, że procedura rozładunku i ewentualnego załadunku stali w miejscowości P., jak również kwestia powrotnego transportu towarów do P. oraz sposób dokumentowania tych czynności, jest przez świadków opisywana w sposób niespójny i wzajemnie się wykluczający. Większość kierowców twierdziła, że w P. w hali oraz na placu obok miały miejsce zarówno rozładunki jak i załadunki stali: czasami samochody były rozładowywane całkowicie i załadowywane nową stalą, zdarzało się, że następował tylko częściowy rozładunek, po czym samochód doładowywano nowym towarem, innym razem odpinano naczepę z towarem i dopinano nową już załadowaną, zdarzało się również, że towar nie był wyładowywany tylko przekładano go z jednej naczepy na drugą. Część kierowców, w tym T. Ż. oraz W. W. twierdziła, iż zdarzały się takie sytuacje, że samochody nie były w ogóle rozładowywane po przyjeździe do P., otrzymywali oni tylko nowe dokumenty i wracali z tą samą stalą do P., a R. Ł. wręcz stwierdził, że nigdy nie było rozładunku i załadunku towaru, bowiem nie było na to miejsca i nie było czym towaru rozładować. Sytuacji takiej zaprzeczał B. B. twierdząc, że nigdy nie zdarzyło się, aby wrócił do P. w całości z tym samym towarem, który przywiózł do P. Natomiast J. W. i A. K. zeznali, że w P. następował jedynie rozładunek towarów i do P. wracali pustymi samochodami, a jedynie incydentalnie zdarzało im się transportować stal do P. A. K. twierdził wręcz, iż regułą dotyczącą wszystkich kierowców jeżdżących dla D. W. ze stalą do P. było, że po rozładunku wracali do P. pustym samochodem. J. W. w kolejnym swoim przesłuchaniu zmienił zeznania stwierdzając, że po przyjeździe do C. był zarówno rozładowywany jak i ładowany stalą żebrowaną, a jedynie mogło się tak zdarzyć, że wracał pusto.

Kierowcy w złożonych zeznaniach twierdzili, że do rozładunku i załadunku stali w P. służyły dwa wózki widłowe znajdujące się na wyposażeniu hali, nie jest jednak jasne, kto obsługiwał te urządzenia. Świadkowie B. B. i T. Ż. twierdzili, że sami uczestniczyli w rozładunku i obsługiwali wspomniane wózki widłowe (nie posiadali uprawnień). Pozostali kierowcy twierdzili, że rozładunkiem i załadunkiem zajmowali się pracownicy hali. Zeznania te sprzeczne są z zeznaniem K., który stwierdził, że na wynajmowanym terenie wprawdzie były dwa wózki widłowe, ale jeden zabrano, a drugi przestał działać i nie dało się go naprawić. Zeznał, że najwyżej trzy razy zwrócili się o wypożyczenie wózka w celu załadunku i wyładunku towaru, wiązek prętów zbrojeniowych, prawdopodobnie profili.

Również w kwestii czasu, jaki potrzebny był na dokonanie rozładunku i ewentualnego załadunku, zeznania świadków są rozbieżne. Kierowcy wskazali, że czynności te zajmowały ok 2 do 3 godzin, od 1 do 1,5 godziny lub do godziny czasu.

Część kierowców twierdziła ponadto, że miały również miejsce takie sytuacje, że po zrealizowaniu transportu prętów do P., zostawiali załadowaną naczepę na placu, nie wiadomo jednak, w jaki sposób pozostawiane w P. naczepy trafiać miały z powrotem do P. Żaden z kierowców nie twierdził, aby jeździł do P. samym ciągnikiem w celu zabrania pozostawionej wcześniej naczepy.

Kolejną kwestią, w której świadkowie składali sprzeczne zeznania, jest obecność na placu w P. samochodów nie należących do D. W. Świadkowie twierdzą zarówno, że na placu przebywali obcy kierowcy oraz ciężarówki na polskich i czeskich numerach rejestracyjnych jak również, że w P. były tylko ciężarówki i kierowcy pracujący na rzecz D. W. oraz bardzo rzadko inne ciężarówki na polskich rejestracjach.

Również zeznania kierowców odnośnie do obiegu dokumentów są rozbieżne, część kierowców twierdziła, że dokumenty CMR oraz Wz przekazywali w P. pracownikom zajmującym się na miejscu rozładunkiem stali, część twierdziła, że dokumenty CMR były w P. jedynie podbijane i zabierane przez nich do P.

Jeszcze więcej rozbieżności pojawia się, jeśli chodzi o dokumenty transportowe dotyczące przewozów wykonywanych z P. do P. Część kierowców twierdziła, że od osoby zajmującej się rozładunkiem i załadunkiem na placu w P. otrzymywali zarówno dokumenty CMR jak i Wz lub tylko CMR, inni twierdzili, że dokumenty CMR zdarzało im się wypisywać samemu, a otrzymane wcześniej dokumenty Wz podbite "in blanco" pieczątkami różnych firm, wypełniali dopiero po przekroczeniu granicy polskiej, na telefoniczne polecenia D. W. i zgodnie z podanym adresem dostarczali stal do wskazanego odbiorcy krajowego. Są również i tacy, którzy twierdzili, że dokument Wz otrzymywali dopiero w trakcie osobistego spotkania z D. W. i od niego bezpośrednio dowiadywali się dopiero, gdzie mają zawieźć stal. Wszyscy kierowcy są jednak zgodni, że wszelkie dokumenty dotyczące zrealizowanych transportów, pozostające w ich dyspozycji, oddawali D. W.

Przytoczone powyżej stwierdzenia świadków wskazują, iż towary należące do spółki A.&K. Spółka z o.o. miały być faktycznie wywożone do C. nie tylko ze Ś., ale i K. – N. i stamtąd wracać w to samo miejsce, przy czym, za każdym razem przedmiotem transportu w obie strony był taki sam towar albo ten sam towar. Sami kierowcy wskazywali na dziwne zasady dotyczące transportu, tj. jeżdżenia z tym samym towarem tam i z powrotem, zgłaszając swoje wątpliwości D. W.

To zdaniem organu obrazuje, że transport towarów za granicę miał jedynie upozorować transakcje wewnątrzwspólnotowe.

B. Ż., kierowca wykonujący również przewozy towarów dla D. W. stwierdził, że jadąc ze stalą miał przekroczyć granicę czeską i zatrzymać się ok. 10 kilometrów za lub przed granicą, aby następnie wrócić do P., co miało potwierdzić wyjazd za granicę do C. i odnotować na tachografie przerwę, natomiast nigdy towar nie był w C. rozładowany, ten sam towar wracał do P. z tym, że na innych CMR-ach, które wypełniał osobiście. W razie kontroli miał udzielać informacji, że udaje się do bazy przeładunkowej w miejscowości P.

Zdaniem organu w przypadku pozostałych kierowców transport odbywał się najprawdopodobniej na tych samych zasadach.

Fakt, że do miejscowości P. stal nie docierała potwierdzają również informacje pozyskane w trakcie lokalnego śledztwa przeprowadzonego przez czeskie organy podatkowe w spółce S. s.r.o. (do której należą plac i hala w P. mająca być miejscem docelowym transportu stali) oraz przesłuchania T. V. (współwłaściciela spółki S. s.r.o.) i M. K. (zatrudnionego jako kierowca - magazynier, konserwator w spółce Skarab s.r.o od 2005 r.). M. K. zeznał, że nigdy nie widział towaru, który miał być magazynowany na placu w P., nie widział również załadunku lub wyładunku wyrobów ze stali, stwierdził że jeśli tam się coś działo to było to bardzo rzadko. Podobnie zeznał T. V., co podważa wersję, że towar był wożony codziennie.

Potwierdzeniem powyższego wniosku są również zeznania kierowców w zakresie autentyczności ich podpisów złożonych na dokumentach CMR, z których wynika, że dokumenty były tworzone przez inne osoby, które również podrabiały podpisy kierowców, co wskazuje dodatkowo na nierzetelność przedłożonych do kontroli dokumentów CMR.

Wszystkie powyższe okoliczności zdaniem organu świadczą jednoznacznie o tym, że towar nie był transportowany do P. w ilościach i terminach wskazanych na przedłożonych dokumentach księgowych.

Oceny tej nie zmienia przedstawiony przez spółkę w toku postępowania film z przejazdu alternatywną trasą do miejscowości P., mający uwiarygodnić zeznania kierowców złożone w toku postępowania. Zeznania kierowców dotyczące tras przejazdów są bowiem ze sobą sprzeczne, a wybór tras alternatywnych do tras płatnych nie miał uzasadnienia ekonomicznego, bowiem trasy te są dłuższe, a co za tym idzie wzrasta zużycie paliwa, którego koszt równoważy ewentualne oszczędności na opłatach drogowych. Ponadto na filmie zarejestrowano występujące na trasie zakazy przejazdu pojazdów o wadze powyżej 10, 11, 19 i do 22 ton. Oznacza to, że ciągnik siodłowy z naczepą i towarem o łącznej wadze ok. 40 ton przekraczał czterokrotnie dopuszczalne obciążenia. Trudno uznać za logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, że zawodowi kierowcy ryzykowaliby przejazd trasami, na których nie tylko notorycznie łamaliby przepisy ruchu drogowego, ale którymi z uwagi na ograniczenia tonażowe przejazd jest raczej niemożliwy. Zarejestrowane na filmie drogi zdecydowanie nie są bowiem przeznaczone dla ruchu ciężkich pojazdów, a częsty ruch samochodów wyładowanych wyrobami stalowymi z pewnością wzbudziłby zainteresowanie i protesty mieszkańców.

W kolejnej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące spółki J. Ltd. i innych podmiotów, do których miała być sprzedawana stal.

W tym zakresie podano, że spółka J. Ltd. została zarejestrowana na C., a D. W. jest posiadaczem wszystkich udziałów i jednym z trzech dyrektorów. Z pisma cypryjskiej administracji podatkowej wynika, że ilość wyrobów stalowych nabytych i sprzedanych przez spółkę jest zbliżona. Ponadto na podstawie faktur stwierdzono, że spółka J. dokonywała zakupów tylko od polskich dostawców, a następnie dokonywała sprzedaży dla klientów w , Republice C. i P. Jednocześnie po zbadaniu dokumentów transportowych stwierdzono, że towary, które są wykazane jako sprzedaż dla J. przez polskich dostawców, wydają się być transportowane albo z P. do Republiki C. albo na C. (ale nigdy nie dotarły na C., ponieważ nie wystawiono żadnych dokumentów lotniczych ani dotyczących transportu statkiem), a te same towary na podstawie dokumentów transportowych są przewożone z powrotem do P. pomimo, że są one fakturowane dla klientów w R., Republice C. i P. Podkreślono, że D. W., pomimo że zarządzał spółką J. Ltd. odmówił składania zeznań, twierdząc, że nie jest upoważniony do udzielania informacji na temat tej firmy.

Z akt sprawy wynika, że wyroby zakupione w firmie A.&K. Sp. z o.o. miały być sprzedawane przez J. firmie G. P. oraz B. I., a następnie przez te firmy sprzedane polskiej firmie D. Sp. z o.o., która odsprzedawać je miała firmie S.

W odniesieniu do spółki D. ustalono, że spółka ta nie posiadała rzeczywistej siedziby, pomieszczenie biurowe w G. nie było nigdy wykorzystane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie zatrudniała żadnych pracowników, a na jej rachunku bankowym stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów pieniężnych. Spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnego działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, dokumentujących zarówno rzekome zakupy, jak i rzekomą sprzedaż. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka D. występowała w roli "znikającego podatnika" i stanowiła istotne ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w przestępstwie określanym mianem karuzeli podatkowej.

Zeznania świadków K. B. i S. W. świadczą natomiast o tym, że firma G. P. nie dokonywała nigdy faktycznej sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie zajmowała się przefakturowywaniem otrzymanych dokumentów zakupu na inne firmy. Towar nigdy nie trafiał do R., a miał być rzekomo dostarczany do magazynu firmy C. w P. w C. Firma G. P. w fakturach sprzedaży wykazywała cenę towaru w wysokości ceny nabycia. Nie doliczała marży, gdyż jej zyskiem z tego procederu był procent od wartości faktur, które przechodziły przez tę firmę.

Natomiast w odniesieniu do S. Sp. z o.o. ustalono, że w II półroczu 2010 r. jedynymi dostawcami wyrobów stalowych do tej spółki były firmy F.H.U. A.&K. D. W. oraz D. sp. z o.o. W decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lutego 2014 r. nr [...] wykazano, że spółka S. nie posiadała składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zachowanie spółki w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wskazywało na fikcyjność jej działania jako podmiotu gospodarczego, bowiem wykazała całkowitą bierność i brak zainteresowania prowadzonym postepowaniem kontrolnym. Po sprzedaży udziałów przez B. S. i wygaśnięciu w związku z tym faktem pełnomocnictw, nie wskazano osoby upoważnionej do reprezentacji spółki. Ponadto od 1 grudnia 2012 r. spółka nie dysponuje siedzibą. Organ ustalił, że spółka S. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT na rzecz spółki oraz wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka występowała w roli bufora w karuzeli podatkowej i jej rolą było uwiarygodnienie transakcji sprzedaży towarów na dalszym etapie.

Organ odwoławczy dokonał również ustaleń dotyczących placu w miejscowości P., na który miała być zawożona stal. Plac ten wynajmowany był w okresie od 2009 do 2012 r. spółce C. I. Limited, która miała użyczać go nieodpłatnie Spółce J. Ltd., choć z umowy najmu wynikało, że najemca nie miał do tego prawa. Podczas lokalnego dochodzenia ustalono, że obok wynajmowanego zamkniętego terenu należącego do spółki P. P. jest wysoki komin. Przy wejściu na teren nie ma portierni i aby się tam dostać, należy skorzystać z kart magnetycznych do bramy wejściowej. Do bramy wejściowej nie ma pilota. Przesłuchano pracowników firmy S. s.r.o., będącej właścicielem wynajmowanego placu, zdaniem których w wynajmowanych pomieszczeniach nie była wykonywana działalność gospodarcza. Magazynier nigdy nie widział tam towaru, który miał być magazynowany ani załadunku czy wyładunku. Do magazynu chodził nieregularnie, tak jak to wynikało z wymagań najemcy (ogrzewanie, usunięcie śniegu, strzyżenie trawy, itp.).

Finalnie stwierdzono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki J. Ltd miały charakter fikcyjny, a zatem nie spełniają one warunków wymienionych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług do opodatkowania ich stawką VAT 0%. W aspekcie przytoczonych przepisów oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśniono, że sam fakt posiadania dokumentów nie jest wystarczający do stwierdzenia, że w rzeczywiści dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 ww. ustawy. Dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być bowiem poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary stwierdzono, że skoro nabycia jak i wewnątrzwspólnotowe dostawy, w których uczestniczyła A.&K. Sp. z o.o. wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur jak i odbiorca wiedzieli, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego, zatem w takiej sytuacji w grę wchodzi tylko świadome uczestnictwo w ustalonym przebiegu zdarzeń. W niniejszej sprawie spółka nie dość, że miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to jeszcze sama była beneficjentem zysków z tego procederu, wykazując w deklaracjach wewnątrzwspólnotowych dostawę towarów korzystającą z opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, powstałą z tego tytułu nadwyżkę otrzymała w formie zwrotu pośredniego (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), bądź bezpośredniego na rachunek bankowy. Na świadomość uczestnictwa w procederze stanowiącym oszustwo podatkowe wskazuje również fakt, iż w cały proceder zaangażowano szereg firm, które powiązane były osobą D. W. oraz B. S., z których każda miała określone miejsce i zadania w łańcuchu wystawiania faktur, pozyskano firmy transportowe, wynajęto plac poza terytorium RP, oraz pozorowano przemieszczanie towarów poza granicę RP, aby uwiarygodnić, że sporne transakcje miały miejsce. Z okoliczności sprawy wynika, że D. W. był jedynym udziałowcem i prezesem spółki A.&K., jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU A.&K., był dyrektorem spółki J. LTD i jej jedynym udziałowcem, pozyskał osoby, które świadczyły usługi transportowe w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu środków transportu będących własnością Firmy FHU A.&K., zajmował się organizacją transportu towarów za granicę i z zagranicy do P., a kierowcy zgodnie zeznali, iż ich zleceniodawcą był D. W., był odbiorcą wszelkich dokumentów dotyczących transportu, był wystawcą wszystkich faktur wystawionych przez firmę J. na rzecz A.&K. Sp. z o.o. w okresie lipiec-październik 2010 r. Ponadto transport towarów za granicę (organizowany przez D. W.) miał charakter pozorny, towary wracały do kraju albo na tych samych samochodach albo po przeładowaniu na inny samochód.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż spółka A.&K. dysponowała towarami, które wykazywane były jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jednakże towary te zostały sprzedane odbiorcom na terenie kraju. Potwierdzają to między innymi zeznania kierowców wożących stal w II półroczu 2010 r. i czynności przeprowadzane u kontrahentów spółki. Jak wynika z zeznań kierowców towary zawożone do miejscowości P. albo nie były rozładowywane i kierowca wracał z tym samym towarem do kraju, albo też wymieniano naczepę na już wcześniej załadowaną lub też następował częściowy rozładunek i załadunek towaru. Świadek Ł. wręcz wskazał, że do rozładunku towaru w miejscowości P. nigdy nie dochodziło, bowiem nie było do tego miejsca ani urządzeń. Oznacza to, że towar był wywożony jedynie w celu upozorowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, co potwierdziły zeznania B. Ż., z których wynika, że towar, który rzekomo miał być wywożony do miejscowości P., w rzeczywistości był przewożony do podmiotów mających siedziby na terenie P.

Tymczasem, sam wywóz towaru za granicę i jego powrotny przywóz do kraju nie wystarczy, aby daną transakcję uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Musi bowiem nastąpić wywóz towaru w wykonaniu czynności z art. 7 ustawy, czyli musi nastąpić przeniesienie prawa do dysponowania towarem na nabywcę. Takich czynności w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz J. Ltd. nie było. Z uwagi na powyższe sprzedaż tych towarów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22 % - jako sprzedaż krajowa.

Konsekwencją stwierdzenia, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze spółki A.&K. do spółki J. Ltd. jest wniosek, że również nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycia od tej firmy wykazane przez spółkę w IV kwartale 2010 r. Jak wynika bowiem z pisma cypryjskiej administracji podatkowej z dnia 5 czerwca 2012 r., w ramach procedury kontrolnej, na podstawie dostępnej dokumentacji porównano ilość wyrobów stalowych zakupionych i sprzedanych przez J. Ltd. w latach 2009-2010. W ramach tej procedury kontrolnej dokonano uzgodnienia ilości wyrobów stalowych nabytych z ilością wyrobów sprzedanych w tym samym okresie i stwierdzono, że były one mniej więcej takie same. Skoro ilość zakupionych przez firmę J. towarów była mniej więcej taka sama jak ilość sprzedanych towarów, a firma J. nie nabyła towarów od firmy A.&K. Sp. z o.o., to uprawniony jest wniosek, że nie dysponowała towarem, który mogłaby jej następnie odsprzedać, tak więc nie doszło w niniejszej sprawie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy J.

W efekcie dokonano korekty rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2010 r. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego (w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych).

Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że nie było uprawnionych podstaw do zakwestionowania przez organ I instancji zakupu towaru od firmy K. sp. z o.o. Przeprowadzenie czynności kontrolnych w tej firmie nie było wprawdzie możliwe, gdyż pod wskazany adresem spółka nie miała siedziby, spółka nie składała deklaracji i finalnie została wykreślona z rejestru podatników. Zdaniem organu odwoławczego nie jest to jednak wystarczające do zakwestionowania transakcji zawartych z tą spółką. Samo stwierdzenie, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ponieważ pod wskazanym adresem podatnik nie posiada siedziby i brak jest możliwości skontaktowania się ze spółką nie przesądza, iż faktycznie do transakcji nie doszło. Nie ma bowiem dowodów z których wynika że A.&K. nie dokonała zakupów od tej firmy.

W opinii organu odwoławczego spółka miała też możliwość odliczenia podatku związanego z zakupem samochodu marki P. C., bowiem spółka poinformowała, że zakupiony przez nią samochód został przekazany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy VAT spółka mogła odliczyć kwotę podatku VAT stanowiącą 60% kwoty podatku określonego na fakturze nie więcej niż 6.000 zł, co oznacza, że kwota odliczenia została zawyżona o 58.016 zł.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Raz jeszcze przytoczył argumenty świadczące o niewiarygodności zeznań kierowców oraz przedstawionego przez spółkę filmu, który zdaniem organu świadczy o tym, że istnieje możliwość dojazdu do P. bocznymi drogami, a nie, że kierowcy tę trasę wybierali. Zdaniem organu rozbieżności w zeznaniach były zbyt duże, aby mogły być usprawiedliwione porą dnia, pogodą, czy natężeniem ruchu drogowego.

Co do wyglądu hali organ zauważył, że kierowcy mieli przebywać w miejscowości P. wielokrotnie, czasem codziennie zatem trudno uznać, że mogliby oni pomylić kolor stalowoszary hali z kolorem brązowym, czy też zielonym, oraz mieć odmienne zdania czy były to dwie hale czy jedna. Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że przeprowadzenie dowodu z aplikacji internetowej "Google maps" funkcji "Street View" jest dotknięte wadą, ze względu na fakt, iż zasięg obrazu z tej aplikacji nie pokrywa całości ulicy 9 kwietnia w P., a także aplikacja ta nie pozwala na dokonanie podglądu magazynu i placu należącego do S. s.r.o., z którego korzystała spółka, wg stanu na III lub IV kwartał 2010 r., bowiem zdjęcia w aplikacji pochodzą z 2012 r. stwierdzono, że wygląd miejsca rozładunku został ustalony nie tylko na podstawie ww. aplikacji internetowej, lecz także dowodów przeprowadzonych w ramach kontroli wielostronnej o numerze [...]. Po drugie wskazano, że funkcja "Street View" aktualnie pokazuje także datę wykonania zdjęcia oraz umożliwia wybór zdjęć z różnych okresów czasowych. Dla omawianego miejsca są to zdjęcia zrobione w latach 2009-2012. Zdjęcia te nie wskazują, żeby wygląd hali uległ zmianie. Nie sposób się też zgodzić, że kierowcy nazywaliby ten sam przyrząd do otwierania bramy raz kartą, a raz pilotem do bramy. Urządzenia te różnią się nie tylko wyglądem, ale też sposobem użycia.

Także twierdzenie spółki, że zeznania świadków różniły się w kwestii czasu rozładunku i spotykanych osób z uwagi na fakt, że ich zeznania dotyczyły różnych okresów czasu jest bezpodstawne. Wszyscy przesłuchiwani kierowcy mieli wozić stal do miejscowości P. w tym samym czasie. Zeznając przed organem I instancji i funkcjonariuszami CBŚ żaden z nich nie wskazał, aby obsługa placu w P. zmieniała się w tym okresie, ani żeby zmieniały się możliwości techniczne rozładunku. Podkreślić też tutaj trzeba, że pomimo licznych przesłuchań kierowców oraz D. W. nie uzyskano informacji, które pozwalałyby zidentyfikować osoby mające dokonywać rozładunku i załadunku stali w miejscowości P. Jak wynika z zeznań D. W. z dnia 19 stycznia 2011 r., złożonych przed funkcjonariuszem CBŚ, spółka J. Ltd. nie zatrudniała pracowników.

Nie bez znaczenia na ocenę zeznań kierowców pozostaje zdaniem organu kwota wynagrodzenia jaką mieli otrzymywać za świadczone usługi (wyjazdy zagraniczne z towarem o średniej wartości 50.000 zł) - tj. 1.000 zł miesięcznie. Ponadto należy wziąć pod uwagę zeznania pracowników spółki S., którzy choć nie przebywali na placu codziennie, to skoro miały być tam przywożone znaczne ilość stali (co najmniej 7 transportów dziennie), to świadkowie niewątpliwie fakt tak intensywnego wykorzystania placu i hali powinni zauważyć.

Zaznaczono, że rozbieżność stanowisk odnośnie do oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a spółką nie stanowi o naruszeniu przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, którego ocena okoliczności faktycznych została dodatkowo rzetelnie uzasadniona. Brak jest też podstaw do twierdzenia, że organ I instancji rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organ bowiem szczegółowo opisał dowody zebrane w sprawie oraz obszernie uzasadnił, którym dowodom dał wiarę, a którym wiary nie dał i dlaczego.

Odnośnie do oparcia ustaleń na materiale, który nie był jawny stronie spółka wskazała, że ustalenia odnoszące się firm D. i S. dokonane zostały w postępowaniach kontrolnych niedotyczących spółki, w wyniku czego do ich materiałów spółka z oczywistych względów nie miała dostępu. Podniesiono ponadto, że nie dokonywała transakcji ze spółką D., zaś jej transakcje ze spółką S. miały charakter marginalny. W odpowiedzi Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uwagi na powyższe do akt niniejszej sprawy zostały włączone decyzje wydane dla firm D. oraz S., które jako stanowiące część akt niniejszej sprawy były dla spółki jawne na każdym etapie postępowania. Ponadto ustalenia dokonane wobec powyżej wskazanych podmiotów nie miały bezpośredniego wpływu na określenie zobowiązań podatkowych spółki. Dopełniają one jedynie ustalenia dokonane w tym postępowaniu.

Na końcu stwierdzono, że w świetle art. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ograniczeniu się przez Dyrektora IS do oceny faktów, które w jego opinii podważają fakt dokonywania przez skarżącą spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć towarów w III i IV kwartale 2010 r., przy jednoczesnym całkowitym pominięciu okoliczności świadczących o dokonywaniu przez skarżącą tych transakcji, co doprowadziło do błędnego określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III i IV kwartał 2010 r.,

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej spółki są nierzetelnie prowadzone z uwagi na okoliczność, iż zdaniem Dyrektora zawierają one zapisy transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

- art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie faktu, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w związku z zakupem samochodu marki P. C.,

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie faktu, że w III i IV kwartale 2010 r. spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy spełniła wszelkie warunki do zastosowania stawki podatku VAT 0%, a ponadto, iż w IV kwartale spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie rzeczywistości dokonywanych przez spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych, a jednocześnie uznanie, iż dostawy towaru powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla sprzedaży krajowej.

W uzasadnieniu skargi spółka raz jeszcze podjęła polemikę z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi. Przytaczając fragmenty zeznań świadków wskazywano na zgodność ich wersji z autentycznym wyglądem hali, jej wyposażeniem czy obecnością pracowników i innych samochodów. Wskazano też zeznania świadków, którzy twierdzili, że zawsze dochodziło do rozładunku towaru w C. i nigdy nie wracali do P. z tym samym towarem.

W dalszej części wskazano na konieczność bezstronności organu, obowiązek dowodzenia okoliczności korzystnych dla strony oraz zakaz opierania się na domniemaniach. Podkreślono, że uczestnictwo osób prowadzących sprawy skarżącej spółki w oszustwach podatkowych nigdy nie zostało ustalone ani uprawdopodobnione.

Finalnie zwrócono uwagę, że organ zakwalifikował dokonywane przez spółkę dostawy jako krajowe, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania, które by wykazało, że stal podlegała w istocie zbyciu na rzecz podmiotów krajowych. Choć spółka kwestionuje ustalenia organu, to skoro organy dążyły do wykazania fikcyjności dokonywanych przez skarżącą spółkę dostaw, to konieczność zapłaty podatku nie mogła być oparta na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonywanie fikcyjnych transakcji wypełnia bowiem dyspozycję art. 108 cyt. ustawy.

Jeżeli zaś chodzi o odliczenie związane z samochodem marki P. C. spółka oświadczyła, że nabyła go w celu dalszej odsprzedaży. Jednakże z uwagi na fakt, że transakcja ta nie doszła do skutku, na mocy wewnętrznej faktury wykazała podatek należny do zapłaty w wysokości 68.216,34 zł, dokonując odliczenia podatku naliczonego w wysokości 6.000 zł. Spółka prawidłowo dokonała korekty rozliczenia podatku VAT i odprowadziła podatek w odpowiedniej wysokości.

Spółka załączając również przy piśmie z dnia 8 czerwca 2016 r. szereg kopii dokumentów wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego dokonywania dostaw.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu zeznania kierowców wskazują na to, że towar był wywożony do miejscowości P., a następnie wracał do kraju, często bez rozładunku. Skoro zatem skarżąca spółka posiadała towary, a nie dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, ani też nie posiadała ich w magazynie, towary te musiały zostać odsprzedane na terenie kraju. Stąd też opodatkowanie tej sprzedaży stawką 22% jest uprawnione. Co do samochodu marki P. wyjaśniono, że podniesiona przez spółkę okoliczność wystawienia faktury wewnętrznej w styczniu 2011 r. nie była znana organowi w chwili wydania decyzji, z pisma z dnia 25 kwietnia 2014 r. nie wynika też, by spółka dokonała wspomnianej korekty. Jako że postępowanie kontrolne obejmowało III i IV kwartał 2010 r. informacja dotycząca korekty podatku na mocy faktury wewnętrznej z 2011 r. była nie do zweryfikowania. Wobec tego stanowisko organów podatkowych odnośnie do korekty podatku w tym zakresie jest uzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spółka A.&K. dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz cypryjskiej spółki J. Ltd i czy w związku z tym miała prawo do opodatkowania tych dostaw stawką VAT 0%, zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a także czy dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od tej spółki.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że spółka głównie polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Strona skarżąca postawiła wprawdzie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią one jednak wyłącznie konsekwencję zastrzeżeń co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że pomiędzy spółkami A. a J. nie doszło do rzeczywistej wymiany handlowej, a ruch towarów, który faktycznie występował miał na celu tylko i wyłącznie upozorowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw w celu uzyskania korzyści związanych z zastosowaniem uprzywilejowanej stawki VAT 0%. Organ w wieloaspektowym uzasadnieniu dał wyraz temu, że za prawdziwością jego ustaleń przemawiają zarówno sprzeczne zeznania kierowców, którzy nie przedstawili spójnej wersji świadczącej o tym, że faktycznie dokonywali transportu towarów do P., jak i zeznania osób pracujących na placu w P., na którym miał rzekomo odbywać się rozładunek, którzy jednoznacznie stwierdzili, że na placu rzadko coś się działo. Organ nie poprzestał na tych ustaleniach, dokonując kontroli podmiotów, które miały nabywać towar od spółki J., a wnioski z tych kontroli potwierdziły jednoznacznie rzekomy obrót towarów pomiędzy skarżącą spółką a firmą J.

Odnosząc się do zeznań przesłuchanych kierowców, zaakcentować należy, że choć trasę do P. mieli oni wszyscy pokonywać bardzo często, w sposób różnorodny opisali oni zarówno przebieg trasy jak i jej czasochłonność, a także wygląd hali w P., gdzie miał odbywać się rozładunek, sposób otwierania bramy, osoby i sprzęt, które tam miały się znajdować. Co istotne, żaden z kierowców nie podał właściwego opisu hali, ani nie wspomniał, że – co charakterystyczne - stoi w pobliżu wysokiego, betonowego komina. W sposób niespójny i wzajemnie się wykluczający opisano również procedurę rozładunku i ewentualnego załadunku stali oraz kwestie związane z obiegiem dokumentów CMR i Wz. Powyższe sprzeczności, w sposób szczegółowy opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczą zdaniem Sądu o tym, że organ zasadnie odmówił im wiarygodności, gdyż wynika z nich, że osoby, które dokonywać miały systematycznego i częstego transportu towaru do P., faktycznie tego nie robiły. Innego zdania jest skarżąca spółka, która w uzasadnieniu zamieściła cytaty z tych zeznań, które jej zdaniem świadczyć mają o rzeczywistości prowadzonej wymiany handlowej. Pomija jednak milczeniem przeważającą ilość fragmentów tych zeznań, które prowadzą do przeciwnego wniosku, a także fakt, że świadkowie dokonywali częstych zmian w swoich zeznaniach, podając różne wersje zdarzeń i próbując dostosować się do stawianych im pytań. Poza tym fakt, że niektóre sformułowania odpowiadają akurat prawdzie nie świadczy o tym, że transport był faktycznie dokonywany. Zeznania świadków nie są bowiem oceniane w oderwaniu od innych dowodów, lecz w ich aspekcie. Nawet jeżeli wszyscy świadkowie przedstawiliby spójną wersję zdarzeń, co w przedmiotowej sprawie absolutnie nie miało miejsca, to pozostały materiał dowodowy może prowadzić do odmiennych ustaleń. W przedmiotowej sprawie, w oczach Sądu ich wersję podważają jednoznacznie obiektywne informacje z systemu opłat drogowych M.CZ, z których bezspornie wynika, że kierowcy nie korzystali z płatnych autostrad. Spółka próbowała odpierać powyższy zarzut twierdząc, że transport odbywał się bocznymi drogami, na którą to okoliczność przedstawiła nawet film ilustrujący przejazd taką trasą. Wybór takiego rozwiązania byłby jednak całkowicie nielogiczny, niecelowy i pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a także sprzeczny z czeskimi oznaczeniami drogowymi.

Zdaniem Sądu organ słusznie dał natomiast wiarę zeznaniom B. Ż., który stwierdził, że jadąc ze stalą miał wyłącznie przekroczyć granicę czeską, aby następnie od razu wrócić do P., w celu wyłącznie potwierdzenia wyjazdu za granicę do C. Zeznania te znajdują bowiem potwierdzenie w obiektywnych zeznaniach T. V. oraz M. K., związanych ze spółką S., będącą właścicielem hali w P., których już nie cytuje skarżąca spółka, a którzy jednoznacznie zeznali, że nigdy nie widzieli towaru na placu, załadunku ani wyładunku.

Powyższe ustalenia o fikcyjności transportu są zdaniem Sądu ewidentne, a argumentacja spółki, próbująca skupić się na szczegółach, z odwróceniem uwagi od całości – nie zdołała ich podważyć. Co istotne, zostały ponadto potwierdzone przez kolejne fakty zebrane w odniesieniu do rzekomych kontrahentów spółki J., z których wynika, że podmioty te nie mogły faktycznie nabyć towaru. Z ustaleń wynika, że wyroby zakupione w spółce A.&K. miały być sprzedawane przez J. firmie G. P./B. oraz B. I., a następnie przez te firmy spółce D., a następnie firmie S. Tymczasem w odniesieniu do spółki D. ustalono, że spółka ta nie posiadała rzeczywistej siedziby, żadnego majątku trwałego ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie zatrudniała żadnych pracowników, a na jej rachunku bankowym stwierdzono brak jakichkolwiek przepływów pieniężnych. Spółka ta stwarzała jedynie pozory legalnego działania, natomiast w rzeczywistości uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT i występowała w roli "znikającego podatnika", stanowiąc ogniwo karuzeli podatkowej. Podobnie firma G. P./B. nie dokonywała nigdy faktycznej sprzedaży wyrobów stalowych, a jedynie zajmowała się przefakturowywaniem otrzymanych dokumentów zakupu na inne firmy. To samo dotyczyło firmy S., która również nie prowadziła działalności gospodarczej, pełniąc rolę tzw. bufora w karuzeli podatkowej, uwiarygodniając transakcje sprzedaży towarów na dalszym etapie.

Skoro zatem jednoznacznie udowodniono, że wszystkie podmioty, które miały rzekomo nabywać towar od spółki J. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to oczywistą jest konkluzja, że nie mogły odkupić towaru, którego charakterystyka wymaga dodatkowo szczególnego zaplecza technicznego. To z kolei podważa fakt nabycia towaru przez spółkę J. i przesądza tezę organu o stworzeniu przez skarżącą spółkę karuzeli podatkowej, mającej na celu dokonywanie wyłudzeń podatku od towarów i usług. Aspektem, który dodatkowo przemawia za słusznością dokonanych przez organ ustaleń jest fakt personalnych powiązań pomiędzy spółkami A.&K. oraz J. D. W. jest bowiem jedynym udziałowcem obydwu tych spółek, a dodatkowo pełni funkcję prezesa w jednej, a dyrektora w drugiej. Jednocześnie choć w skardze sformułowano szereg zarzutów, mających podważyć ocenę dowodową dokonaną przez organ, w toku postępowania podatkowego D. W., pomimo, że zarządzał spółką J. odmówił co do niej zeznań twierdząc, że nie jest do tego upoważniony. Był to oczywisty wybieg, mający na celu uniknięcie udzielenia żądanych wyjaśnień i świadczy ewidentnie o złej wierze D. W.

Podsumowując, organ zasadnie zdaniem Sądu podważył rzeczywistość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze spółki A.&K. do spółki J. Ltd., a w konsekwencji uznał, że nie miały miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycia od tej firmy wykazane przez skarżącą spółkę. Skoro bowiem ustalono, że ilość wyrobów stalowych nabytych przez spółkę J. była taka sama, jak ilość wyrobów sprzedanych, a wiadomo, że spółka J. nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów, to oczywiste jest, że nie mogła żadnego towaru odsprzedać.

Sąd oddalił nadto wnioski dowodowe skarżącej spółki z dokumentów złączonych do pisma z dnia 8 czerwca 2016 r. Abstrahując od tego, że znakomita ich większość jest całkowicie nieczytelna, to przeprowadzenie powyższych dowodów wykracza poza ramy art. 106 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd bowiem nie jest uprawniony do prowadzenia na nowo i w takim zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a temu w istocie służył wniosek spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 538/15). Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia podatku na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 502/15). Sam więc fakt zaewidencjonowania w księdze rachunkowej przez spółkę faktur nie może prowadzić do sanowania mających je odzwierciedlać zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to do niedopuszczalnej sytuacji, w której wyłącznie od swobodnego uznania podatnika zależałoby kreowanie skutków podatkowych. W okolicznościach niniejszej sprawy jest oczywistym, iż wpisy w księgach rachunkowych spółki nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo bowiem zastosowały adekwatne przepisy, a w szczególności art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą – w myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% wystarczające jest zatem, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy, lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób niewątpliwy dowiodły, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie dochodziło, to zgromadzona i posiadana przez spółkę dokumentacja nie była wystarczająca do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, a samo posiadanie tej dokumentacji nie przesądzało o tym, że transakcja miała charakter wewnątrzwspólnotowy. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie

Wskazać należy, że prawidłowa wykładnia zarówno przepisów zarówno ustawy o VAT jak i Dyrektywy 112 zdeterminowana jest przez orzecznictwo TSUE

Trybunał wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (tak wyroki TSUE z: 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (tak wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

TSUE w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos uznał, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku, gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Trybunał podkreślił, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać zakwalifikowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki.

TSUE w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał podkreślił, że dla oceny, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym nie ma znaczenia, czy łańcuch dostaw, w ramach którego wystąpiło oszustwo podatkowe, rozciąga się na dwa lub więcej państw członkowskich oraz czy transakcja, w ramach której popełniono oszustwo, miała miejsce w państwie członkowskim innym niż państwo, w którym podatnik uczestniczący w realizacji danych transakcji stanowiących oszustwo zamierza nienależnie skorzystać z prawa wywodzonego z Szóstej dyrektywy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skoro zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak i dostawy pomiędzy spółkami A.&K. i J. nie zostały w rzeczywistości wykonane, to oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur jak i odbiorca świadomie uczestniczyli w ustalonym przebiegu zdarzeń, składającym się na oszustwo podatkowe, przy czym skarżąca spółka była w tym zakresie beneficjentem.

Zasadnie zatem odmówiono opodatkowania towarów uprzywilejowaną stawką 0%. Jednocześnie z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała towarami, które wykazywała jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ustalono bowiem, że kierowcy wywozili towar tuż za granicę czeską, nie dojeżdżając do P., a następnie z nim wracali. Zasadnie zatem organ uznał, że do sprzedaży dochodziło, z tym że miała ona miejsce na terenie kraju, w związku z czym podlegała opodatkowaniu stawką 22%.

Jak wskazano powyżej, organy wykazały też okoliczności, z których wynika, że skarżąca spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia wewnątrzwspólnotowego od spółki J., nie miała zatem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza bowiem możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37)".

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości w związku z zakupem samochodu marki P. C., należy stwierdzić, że zarzut ten jest również bezzasadny. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, spółka mogła odliczyć kwotę podatku VAT stanowiącą 60% kwoty podatku określonego na fakturze nie więcej niż 6.000 zł, co oznacza, że kwota odliczenia została zawyżona o 58.016 zł. Spółka powołała się w tym zakresie na korektę, dokonaną w styczniu 2011 r., która wynikać miała z faktu, że finalnie nie doszło do dalszej odsprzedaży samochodu. Wobec tego, że przedmiotowe postępowanie dotyczyło wcześniejszego okresu, dokonana później korekta nie mogła mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.