Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 194/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 162-  art. 164
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 c ust 14 i ust. 16
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 maja 2007r. sprawy ze skargi B. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lipca 2006 roku (data wpływu do Urzędu Skarbowego - 3 sierpnia 2006 roku) skarżący – B. Ś., współwłaściciel "A" R. B., B. Ś. sp. j. w R., reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. Uczniowie ci w okresie od 1 września 2003r. .do 30 czerwca 2006r. odbywali naukę w zakładzie, którego skarżący jest współwłaścicielem i jak wynika z zaświadczenia z dnia [...] sierpnia 2006r. wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą w R. poddali się w dniu 28 czerwca 2006 r. egzaminowi czeladniczemu i egzamin ten złożyli z wynikiem pozytywnym uzyskując świadectwo czeladnicze.

Jak wynika z akt sprawy Izba Rzemieślnicza w R. zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wydała w dniu 2 sierpnia 2006 r.

Następnie, w dniu 6 września 2006r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia wniosku w sprawie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W przekonaniu podatnika przywrócenie terminu uzasadnia otrzymanie przez niego zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wystawianego przez Izbę Rzemieślniczą w R. w 2 sierpnia 2006 r., a więc już po upływie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku. Zdaniem skarżącego niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku w terminie spowodowane było przyczyną od niego niezależną, której nie mógł przezwyciężyć nawet przy zachowaniu należytej staranności.

Po rozpoznaniu wniosku organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia (...) września 2006 r. znak (...) odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, argumentując, że podanie o przywrócenie przedmiotowego terminu zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego złożenia.

W ocenie organu I instancji przyczyny uchybienia terminowi ustały z dniem 02.08.2006 r. tj. z dniem wydania przez Izbę Rzemieślniczą w R. zaświadczeń potwierdzających zdanie przez uczniów egzaminu. Dlatego Podatnik winien podanie o przywrócenie terminu złożyć najpóźniej w dniu 09.08.2006 r. podczas, gdy wniósł je dopiero w dniu 06.09.2006 r.

Na powyższe postanowienie podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika -wniósł zażalenie, zarzucając nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie uwzględnienie, że Strona o uchybieniu terminowi do wniesienia wniosku w sprawie ulgi uczniowskiej dowiedziała się dopiero w dniu 31.08.2006 r., tj. z chwilą doręczenia -postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, natomiast pełnomocnik strony o tym fakcie dowiedział się w dniu 04.09.2006 r., tj. po powrocie z zagranicy.

Wg Skarżącego powyższe okoliczności świadczą o tym, że podanie o przywrócenie terminu złożone w dniu 06.09.2006 r. zostało wniesione z zachowaniem 7- dniowego terminu do jego wniesienia.

Ponadto Podatnik wskazał, że spełnia wszystkie warunki do otrzymania ulgi uczniowskiej m.in. zatrudnia osobę z odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi i pedagogicznymi do szkolenia uczniów. Podkreślił także, że jego firma przez okres szkolenia poniosła duże koszty związane ze szkoleniem uczniów, dlatego utrata prawa do ulgi niekorzystnie wpłynie na jej kondycję finansową i może spowodować konieczność zwolnienia zatrudnionych pracowników.

W tym stanie sprawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) grudnia 2006 roku (nr (...)) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację w niej zawartą.

Organ odwoławczy powołał się na przepis art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) na mocy którego został uchylony przepis art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - po spełnieniu określonych warunków - mogli korzystać z ulgi z tytułu szkolenia uczniów, polegającej na obniżeniu podatku dochodowego (tzw. ulga uczniowska). Dodał jednak, że uchylenie w/w przepisu nie oznacza, że ulga uczniowska przestała funkcjonować w systemie podatkowym. Od dnia 1 stycznia 2004 r. - stosownie do brzmienia art. 13 w/w ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ... - z ulgi uczniowskiej mogą korzystać, na zasadzie praw nabytych podatnicy, którzy przed dniem 01.01.2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku o kwotę ulgi uczniowskiej, a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczonym za lata poprzedzające rok 2004. Ponadto z ulgi tej nadal mogą korzystać podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. podpisali z uczniami lub szkołami stosowne umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003 - 2004.

Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że obowiązujący do dnia 31.12.2003 r. przepis art. 27c w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że jednym z warunków, od spełnienia którego uzależnione było prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi było złożenie przez podatnika wniosku o jej przyznanie w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu; ponadto podatnik wraz z wnioskiem zobowiązany był dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym (art. 27c ust. 14 w/w ustawy). Podniósł przy tym, że z akt sprawy wynika, że uczniowie egzamin czeladniczy zdali z wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006 roku. Jednomiesięczny termin do złożenia wniosku w sprawie ulgi uczniowskiej upłynął zatem z dniem 28 lipca 2006r. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa, terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (...).

Organ odwoławczy podzielając stanowisko i argumentację organu I instancji w

przedmiocie odmowy przywrócenia terminu przytoczył przepis art. 162 -164 Ordynacji podatkowej, mający w sprawie zastosowanie z mocy art. 27c ust 16 w/w ustawy. Brak winy w uchybieniu terminu uprawdopodabnia - zdaniem organu

odwoławczego - opóźnienie w wydawaniu stosownych zaświadczeń przez Izbę

Rzemieślniczą spowodowane - wg podatnika między innymi "sezonem urlopowym". Stanowi o tym nadto przedłożone przez podatnika pismo Izby Rzemieślniczej z dnia 03.08.2006r. znak NO1/8/06, w treści którego Izba Rzemieślnicza nie potwierdza wprawdzie wszystkich okoliczności wskazanych przez stronę jako przyczyna uchybienia terminowi (nie odnosi się do kwestii "dużej liczby wydawanych zaświadczeń"), lecz informuje, że z powodu sezonu urlopowego zaświadczenia o złożonych egzaminach czeladniczych przez uczniów pobierających naukę zawodu w Firmie "A" zostały "odebrane przez firmę "A" w dniu 02.08.2006r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż nie spełniona została inna przesłanka przywrócenia terminu, tj. termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, wynoszący 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w zażaleniu, że ustanie przyczyny uchybienia terminu nastąpiło w dniu 31.08.2006 r. tj. z dniem doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).08.2006 r. Nr I (...) wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustanie w/w przyczyny nastąpiło w dniu 02.08.2006 r., tj. w dniu odebrania w/w zaświadczeń Izby Rzemieślniczej. Okoliczność tę wskazuje nie tylko sama Strona we wniosku o przywrócenie terminu, podając, że Izba Rzemieślnicza ze względu na wyżej wskazane okoliczności "wydała zaświadczenia o pozytywnym zdaniu egzaminu dopiero 02.08.2006 r.", ale i potwierdza ją Izba Rzemieślnicza w piśmie z dnia 03.08.2006 r. znak NO1/8/06.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na rozbieżną argumentację przedmiotowego wniosku. Wskazał, że z jednej strony podatnik wskazuje, że termin do złożenia przedmiotowego wniosku należy liczyć od dnia otrzymania przez stronę, tj. B. Ś. w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).08.2006 r., a z drugiej podaje, że wniosek ten nie mógł być złożony w dniach od 3 do 9 sierpnia 2006 r., ponieważ pełnomocnik przebywał zagranicą a osoba zastępująca go nie miała odpowiednich pełnomocnictw. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał orzecznictwo, zgodnie z którym osoby, które z racji swego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. W konsekwencji skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniecha tak pozytywne jak i negatywne obciążają bowiem reprezentowanego, zaś uchybienie terminu z winy pełnomocnika nie stanowi podstawy do jego przywrócenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.08.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 745/98 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 42023, z dnia 19.12.1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1144/97 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 31868, oraz z dnia 25.07.1995 r. sygn. akt SA/Sz 1345/95 opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX Nr 26888).

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący B. Ś., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu.

W motywach skargi skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wywiódł, że nie był świadomy, ze uchybił terminowi do dokonania czynności. Zdaniem skarżącego ustanie przyczyny uchybienia terminowi jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Skoro bowiem nie był świadomy, że uchybił terminowi, to nie można przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu mógł złożyć przed uświadomieniem sobie jego uchybienia.

Nadto skarżący dodał, ze wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został złożony w czasie gdy w kraju nie było pełnomocnika podatnika, który reprezentował go w postępowaniach podatkowych. Pełnomocnik ten po powrocie do kraju w dniu 3 września 2006 roku złożył wniosek o przywrócenie terminu, w związku z tym nie można mu przypisać jakiegokolwiek zaniedbania.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego na rozprawie niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze odwołał się do zasady z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto podniósł, że sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach wskazywały, że w zakresie prawa podatkowego nie należy kierować się nazbyt formalistyczną restrykcyjnością. Zasada sprawiedliwego stosowania przepisów prawa podatkowego nakazuje interpretacje przepisów na korzyść podatnika. Pełnomocnik podniósł ponadto zarzuty i argumenty jak w pisemnej skardze.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi i podkreślił, że skarżący dokonał wątpliwego wyboru pełnomocnika, który nie dopełnił obowiązków i ponosi tego konsekwencje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze.

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa.

Do końca 2003 roku na mocy obowiązującego wówczas przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy korzystać mogli z tak zwanej ulgi uczniowskiej, zniesionej następnie przepisem art.1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz.1956). Jednak na mocy art.13 tej ustawy; z ulgi uczniowskiej podatnicy mogą korzystać na zasadzie ochrony praw nabytych. Ponadto z ulgi tej nadal mogą korzystać podatnicy , którzy przed dniem 1 stycznia 2004r podpisali z uczniami lub szkołami stosowne umowy i rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie nie później niż w roku szkolnym 2003 - 2004. Stosownie do regulacji zawartej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z ulgi uczniowskiej mogą korzystać podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także prowadzonej w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej. Aby móc korzystać z ulgi podatnik musi posiadać sam uprawnienia do szkolenia uczniów lub zatrudniać pracownika posiadającego takie uprawnienia a ponadto zatrudniać w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga uczniowska przysługuje jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu.

Ulga przyznawana jest w drodze decyzji. Z wnioskiem o przyznanie ulgi występuje podatnik do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania. Wniosek ten podatnik obowiązany jest złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Do wniosku podatnik obowiązany jest dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym. Data złożenia egzaminu ma istotne znaczenie dla zachowania przez podatnika terminu złożenia wniosku o ulgę uczniowską ( art. 27c ust.14 ustawy ). Natomiast ust.16 art.27c stanowił, ze w razie uchybienia terminu , o którym mowa w ust.14 , stosuje się przepisy art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej. Tak więc miesięczny termin zakreślony przez ustawodawcę, do którego podatnik może złożyć wniosek o ulgę jest terminem procesowym, czyli przywracanym.

Przepis art. 162 §1 i §2 Ordynacji podatkowej dotyczy przywracania terminu. W myśl art. 162 §1 w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie należy dopełnić czynności, dla której był określony termin( art.162 §2). O przywróceniu terminu postanawia właściwy organ podatkowy (art. 163 §1). Organ podatkowy przywraca termin, gdy spełnione są kumulatywnie te wszystkie przesłanki. Nie dopełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek skutkuje odmową przywrócenia terminu. Ponadto z wyżej przytoczonej regulacji ustawowej wynika, iż początek biegu terminu 7-dniowego do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z ustaniem przyczyny uchybienia terminu. Wskazanie przeszkód uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu musi obejmować pewne granice czasowe, które pozwolą przyjąć, że w danym okresie czasu zainteresowany nie był w stanie dopełnić czynności, dla której termin był określony. Uprawdopodobnienie przyczyn uchybienia i ustalenie granic czasowych ich trwania jest niezbędne dla określenia " dnia ustania przyczyny uchybienia", od którego to właśnie dnia liczy się 7-dniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Przekroczenie go powoduje, że wniosek nie może być uwzględniony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, iż bezspornym jest, że skarży uchybił terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi, albowiem uczniowie złożyli egzamin w wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006r.,a wniosek o ulgę skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 sierpnia 2006r.,czyli po upływie ustawowego miesięcznego terminu, od daty złożenia przez uczniów egzaminu. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 września 2006r. W uzasadnieniu podał on jako przyczynę uchybienia terminu, otrzymanie przez podatnika zaświadczenia o zdanym przez uczniów egzaminie, wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą, w dniu 2 sierpnia 2006r., a więc po upływie terminu do złożenia wniosku.

W ocenie Sądu przyczyna ta uprawdopodobnia, że niezachowanie terminu, nastąpiło bez winy skarżącego. Z pisma Izby Rzemieślniczej w Rzeszowie z dnia 3 sierpnia 2006r., dołączonego przez pełnomocnika do wniosku o przywrócenie terminu wynika, że z powodu sezonu urlopowego, zaświadczenia o zdanym pozytywnie egzaminie zostały przez firmę skarżącego odebrane w dniu 2 sierpnia 2006r. Tak więc przyczyna uchybienia ustała w tym właśnie dniu 2 sierpnia 2006r. tj. dniu otrzymania przez podatnika zaświadczeń z Izby Rzemieślniczej. Należy podkreślić, że we wniosku o przywrócenie terminu skarżący tylko taką podał przyczynę uchybienia i tylko ta przyczyna podlegała ocenie organu podatkowego, czy uprawdopodobnia ona brak winy w uchybieniu terminu. Ponadto na podstawie tej okoliczności, organ ustalał datę ustania przyczyny uchybienia, by sprawdzić czy podatnik dopełnił wszystkich przesłanek do przywrócenie terminu.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że termin ten rozpoczął bieg dnia 3 sierpnia 2006r., a zakończył dnia 9 sierpnia 2006r. Skarżący winien był więc, złożyć wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności do dnia 9.08.2006r. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu dopiero w dniu 6 września 2006r. nastąpiło w uchybieniem terminu 7 – dniowego, liczonego o dnia ustania przyczyny uchybienia. W konsekwencji skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej, których łączne wystąpienie stanowi podstawę przywrócenia terminu do dokonania czynności. Dlatego odmowa organów podatkowych przywrócenia terminu była uzasadniona i miała podstawę prawną.

Skarżący twierdził w zażaleniu i w skardze, iż dopiero 31 sierpnia 2006r. powziął wiadomość o uchybieniu terminu (doręczono mu wtedy postanowienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej) i nie miał wcześniej świadomości uchybienia terminu, więc od tej daty winien być liczony termin 7 dni, tym samym go dotrzymał.

Na uzasadnienie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2004r. sygn. akt. III SA 2973/2002, w którym Sąd wyraził pogląd, "że skoro strona nie była świadoma uchybienia terminu, termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu, liczy się od uzyskania przez nią wiadomości o tym , iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu". Orzeczenie to żadnej mierze nie jest wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Ponadto zostało wydane w odmiennym stanie faktycznym, dotyczącym odwołania od decyzji doręcznej w trybie doręczenia zastępczego, co nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Glosę krytyczną do tegoż wyroku napisał Michał Miłosz ( Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd Orzecznictwa 2006/2/4).

W ocenie Sądu twierdzenie skarżącego, że ustanie przyczyny uchybienia jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie, jest w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieuprawnione. W dniu 31 sierpnia 2006r. podatnik dowiedział się jedynie o ewentualnych skutkach prawnych złożenia wniosku o ulgę po upływie ustawowego miesięcznego terminu. Data ta nie ma wpływu na ocenę zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Jak już bowiem wskazano wyżej, decydujące znaczenie w przedmiocie oceny zachowania terminu do złożenia wniosku, o przywrócenie terminu do dokonania czynności, ma data ustania przyczyny uchybienia, a nie data w której strona dowiedziała się o uchybieniu terminu. Fakt spóźnienia wniosku o przywrócenie terminu jednoznacznie wynika z jego treści. Orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżący nie ma sprawie zastosowania, gdyż z treści wniosku o przywrócenie terminu, jak i dołączonego do tego wniosku dokumentu wynika jednoznacznie, że nie działał on w subiektywnym przeświadczeniu, że składa wniosek w terminie. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik już wcześniej składał wnioski o przyznanie ulg z tytułu szkolenia uczniów i to w terminie, tak więc obowiązujący go miesięczny termin do złożenia wniosku do Urzędu Skarbowego od daty złożenia egzaminu przez uczniów był mu znany. Nie może tym samym skarżący twierdzić, że nie miał świadomości uchybienia terminu i działał w subiektywnym przeświadczeniu , że robi to w terminie.

Skarżący przedstawiał poglądy doktryny, że organy podatkowe winny być bardziej liberalne w ocenie czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Jednak o liberalizmie w tym zakresie można mówić wtedy gdy zweryfikowanie daty jest nie możliwe, a jedyną informacją na ten temat jest oświadczenie podatnika. W niniejszej sprawie podatnik przedstawił dokument informujący o dacie, z którą ustała przyczyna uchybienia, a we wniosku o przywrócenie terminu powołał się na tą datę.

Niewątpliwie do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika. Słusznie stwierdziły organy, powołując się na orzecznictwo sądowe, że okoliczności przedstawione w zażaleniu i skardze mające świadczyć o zachowaniu terminu tj. nieobecność pełnomocnika w kraju oraz brak jego umocowania dla zastępcy w okresie, w którym biegł termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie mogły podlegać uwzględnieniu. Sąd zauważa, że wniosek o przywrócenie terminu jest napisany ręcznie i zawiera datę sporządzenia 3 sierpnia 2006r. , czyli taką datę jak czynność której przywrócenia dotyczy. Nasuwa się przypuszczenie, że tylko przez nie zachowanie reguł staranności nie został on wysłany pocztą , czy też złożony w urzędzie skarbowym w terminie do dnia 9 sierpnia 2006r., by termin był dochowany.

Skarżący tak w skardze jak i na rozprawie podnosił, że sądy administracyjne jak Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach zwracały uwagę, że w zakresie prawa podatkowego nie należy kierować się nazbyt formalistyczną restrykcyjnością. Odwoływał się też do art. 2 Konstytucji RP. Ponadto powołując się na wyrok NSA z dnia 24 września 1996r sygn. akt I SA/Po 179/96, skarżący podniósł, że ustawa podatkowa nie przewiduje sankcji w zakresie utraty praw do ulgi tylko z powodu spóźnienia w złożeniu wniosku.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie kierowały się nazbyt formalistyczną restrykcyjnością. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z normy tej wynika zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2000r. zasady przyznawania ulgi za naukę zawodu były uregulowana w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 35, poz. 173). Przepis §14 tego rozporządzenia uzależniał, przyznanie ulgi podatkowej, od złożenia przez podatnika wniosku o ulgę, w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu z wynikiem pozytywnym. Przepis ten był terminem prawa materialnego, co pociągało za sobą te konsekwencje, że nie podlegał przywróceniu. Cytowany wyżej wyrok NSA, na który powoływał się skarżący był wydany właśnie w tym stanie prawnym, nie mającym zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto pogląd wyrażony w tym wyroku nie znalazł aprobaty w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w wyroku z dnia 8 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 288/99 stwierdził, iż przepis §14 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r.jest terminem materialnoprawnym i nie podlega przywróceniu, z tych też przyczyn oddalił skargę na decyzję odmawiającą przyznania ulgi, gdyż wniosek został złożony po terminie. Dla oceny legalności decyzji nie miało znaczenia czy opóźnienie było znaczne i z jakich przyczyn nastąpiło, a przyczyną uchybienia terminu w tej sprawie była choroba podatnika. Takie też było na utrwalone orzecznictwo NSA odnośnie stosowania przepisu §14 cyt. rozporządzenia.

Zdaniem Sądu ustawodawca kierując się właśnie zasadą sprawiedliwości społecznej zapisaną w art.2 Konstytucji RP dogodnie dla podatników zmienił znaczenie prawne przepisu stanowiącego termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi szkolnej określając go terminem procesowym.

Na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz zmianie niektórych ustaw ( Dz.U. Nr 104, poz.1104) od 1 stycznia 2001r dodany został w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 27 c regulujący zasady przyznawania tej ulgi. Zgodnie z nim wniosek o przyznanie ulgi podatnik obowiązany był nadal złożyć w terminie miesiąca od daty złożenia przez ucznia egzaminu, ale w razie uchybienia terminu zastosowanie mają przepisy art. 162 – 164 Ordynacji podatkowej (art. 27c ust.16) Tak więc ustawodawca termin ten określił jako termin procesowy, tym samym przywracany. Reasumując jeżeli podatnik dopełnił przesłanek wymaganych w tym przepisie, skutkowało to przywróceniem terminu do dokonania czynności i podatnik mógł skorzystać z ulgi.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i ponosi ryzyko tej działalności. Powinien też dochować staranności w wypełnieniu spoczywających na nim wymogów ustawowych związanych z ubieganiem się ulgę, tym bardziej że nie czynił to po raz pierwszy. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będąca wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa( art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, nie może być rozumiana jako konieczność wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Mając powyższe na względzie Sąd po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.