Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1222/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 229, art. 199a, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1388/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1388/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 25 września 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 30 czerwca 2009 r. nr ... Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości 40.232,00 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik - prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami - obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa nr 15/03/J/2003 z 8 marca 2003 r., nr 38/03/J/2003 z 13 marca 2003 r., nr 39/03/J/2003 z 13 marca 2003 r., nr 65/03/J/2003 z 24 marca 2003 r. wystawionych przez K. K. działającego pod firmą "P." Organ wskazał, że K. K. wystawiając w danym okresie rozliczeniowym faktury w rzeczywistości nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą, czyli że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał, że jego działalność polegała na wystawianiu faktur VAT na zlecenie S. F. i że nie był on nigdy właścicielem paliwa i innych towarów ujętych w wystawionych fakturach. W związku z tym organ przyjął, że transakcji dokonywanych przez wystawcę faktur, pomimo formalnego potwierdzenia fakturami VAT, nie można uznać za faktycznie przeprowadzone.

Decyzją z 25 września 2009 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną B. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 226 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania, oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a tym samym pomimo tego, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie w całości,

- art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przejawiające się w naruszeniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, poprzez oparcie się przez organ I instancji na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach, nie dotyczących strony, bez udziału i bez powiadomienia strony o mającym się odbyć przesłuchaniu, przy pełnej aprobacie takiego bezprawnego działania przez organ II instancji,

- art. 180 § 1 O.p. przejawiające się w odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy świadków,

- art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, w których nie pada nawet nazwisko skarżącego, ani też nazwa jego firmy, a tym samym poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 199a i art. 191 O.p. przejawiające się w bezprawnym przyjęciu przez organy podatkowe roli niezawisłego sądu, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dokumenty uzyskane z Prokuratury, w sytuacji w której postępowanie karne do chwili obecnej nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym,

- art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny dowodu w postaci złożonego do akt sprawy oświadczenia K. K. oraz zeznań pracownika strony, a mianowicie A. J.,

- art. 123 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zatajenie przez organ podatkowy przed stroną części materiału dowodowego, przejawiające się w wykonaniu odpisów protokołów z przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron,

- art. 68 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym nie naruszyły ani prawa materialnego, ani procesowego.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Sąd zaznaczył, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za marzec 2003 r. - należy liczyć zgodnie z art. 70 § 1 O.p. i upływał on 31 grudnia 2008 r. Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p., poprzez dokonanie 1 grudnia 2008 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w PKO BP, o czym podatnik został powiadomiony 2 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy nie miało żadnego wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zdaniem Sądu zaczął biec na nowo od 2 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem przepisów procesowych i z czynnym udziałem strony, a z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wyraźnie wynikało, że K. K. był osobą firmującą działalność innego podmiotu, tj. S. F.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a O.p. W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że obiektywnie nie istniały "wątpliwości" uzasadniające wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego.

Sąd zaznaczył, że zarówno z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej" ustawa o VAT z 1993 r."), jak i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z 2002 r.") wynika taki sam warunek, a mianowicie aby wystąpiła możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony muszą zaistnieć co najmniej dwa elementy: po pierwsze, musi nastąpić nabycie towaru lub usługi, czyli transakcja musi dojść do skutku, nie może być fikcyjna (zakres przedmiotowy), a po drugie, to nabycie musi być zrealizowane między podmiotami wymienionymi w fakturze VAT (zakres podmiotowy). Tym samym Sąd uznał, że podatek wymieniony w fakturze VAT dotyczący czynności dokonanej pomiędzy innymi podmiotami niż widniejące na fakturze, nie może stanowić podatku naliczonego uprawniającego do obniżenia podatku należnego u nabywcy. Dodatkowo Sąd wyjaśnił, że przepis wykonawczy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 2002 r. jedynie dodatkowo opisuje skutek, już określony w ustawie, w zakresie braków przedmiotowych i podmiotowych. Poza tym spełnia on wymogi art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, nie określa bowiem podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, dlatego też nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega te kwestie dla regulacji ustawowej.

Uwagi powyższe należy również zdaniem Sądu odnieść do przypadku firmanctwa. Tego rodzaju działanie skutkuje bowiem możliwością obciążenia firmującego - jako osoby trzeciej - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego, jak i też rodzi odpowiedzialność z tytułu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego za firmanctwo bierne lub pomocnictwo. Firmujący nie może być natomiast adresatem decyzji określającej wysokość niezapłaconego podatku związanego z działalnością firmowanego. Po stronie firmującego nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur VAT. W ramach podatku od towarów i usług nie dokonanie obniżenia podatku należnego, wynikającego z określonej faktury VAT wystawionej przez firmującego, nie narusza zasady neutralności, gdyż jeśli nie powstaje obowiązek podatkowy związany z wystawieniem tej faktury, a następnie obowiązek zapłaty podatku należnego przez firmującego, to i nie powstaje też podatek naliczony po stronie nabywcy. W takiej sytuacji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i podatnika należy uznać firmowanego, dlatego faktury VAT wystawione przez firmującego z istoty swej nie będą dokumentowały czynności dokonanych pomiędzy podmiotami tam wymienionymi.

Ponadto Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zastosowanie omawianych przepisów podatkowych przy rozliczeniu podatku od towarów i usług przez nabywcę towarów lub usług od firmującego, nie jest uzależnione od wykazania istnienia po stronie nabywcy świadomości dokonywania czynności z podmiotem firmującym działalność innego podmiotu, czy też występowania po jego stronie dobrej lub złej wiary.

6. B. S., reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), przejawiające się w nienależytej kontroli WSA w Gliwicach nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wydal zaskarżoną decyzję, a które doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy rażącym naruszeniu licznych przepisów postępowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem licznych przepisów postępowania, tj.:

a. art. 180 § 1 O.p., przejawiające się w nieuwzględnieniu złożonego przez skarżącego B. S. wniosku o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania kluczowych dla sprawy świadków,

b. art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, w których nie pada nawet nazwisko skarżącego, ani też nazwa jego firmy, a tym samym poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

c. art. 199a i art. 191 O.p., przejawiającym się w bezprawnym przyjęciu przez organy podatkowe roli niezawisłego Sądu, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o dokumenty uzyskane z Prokuratury, w sytuacji w której postępowanie karne do chwili obecnej nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym,

d. art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie organów do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego łączącego B. S. z K. K., pomimo istnienia obiektywnych wątpliwość organu w tym zakresie,

e. art. 191 O.p., poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny dowodu w postaci złożonego do akt sprawy oświadczenia K. K. oraz zeznań pracownika B. S. – A. J.,

f. art. 123 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zatajenie przez organ podatkowy przed stroną części materiału dowodowego, przejawiające się w wykonaniu odpisów protokołów z przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron,

3. art. 151 P.p.s.a., polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem licznych przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego.

Kwestią sporną pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest czy podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu paliwa wystawionych przez K. K. działającego pod firmą "P.".

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych autor skargi kasacyjnej kwestionuje zaakceptowanie przez Sąd I instancji przebiegu postępowania podatkowego, które w jego ocenie zostało obarczone wieloma wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzutów tych nie można jednak podzielić.

8.3. W pierwszej kolejności nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach, prowadzonych przez inne organy i w odniesieniu do innego podatnika, w których nie pada nawet nazwisko skarżącego, ani też nazwa jego firmy, a tym samym poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego włączenie postanowieniami materiałów dowodowych z postępowania karnego było w rozpatrywanej sprawie w pełni uzasadnione i zgodne z art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organ podatkowy może wykorzystać materiał zebrany w toku postępowania karnego nawet wówczas, gdy nie zostało ono zakończone prawomocnym wyrokiem. Powołany powyżej art. 181 O.p. przewidując możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bez zastrzeżenia że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami.

Z tych względów nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 229 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia przez organ I i II instancji na dowodach uzyskanych w innych postępowaniach.

8.4. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zawarł rozważania dotyczące skutków prawnych sytuacji, w której sąd karny uznałby wykorzystane w toku postępowania podatkowego zeznania świadków za niewiarygodne.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez sąd karny i organy podatkowe ma spełnić odmienne cele. W toku postępowania karnego ustala się winę lub jej brak. Natomiast w toku postępowania podatkowego ustala stan faktyczny niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Zatem wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które nie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem nie narusza wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

8.5. Wykorzystanie takich materiałów dowodowych nie mogło również naruszyć art. 199a O.p. Stawiając zarzut naruszenia art. 199a O.p. w kontekście wykorzystania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, która konkretnie jednostka redakcyjna tego przepisu miała zostać naruszona. Żaden z paragrafów tego przepisu nie odnosi się natomiast do zasad wykorzystywania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W szczególności rozpatrywana kwestia zasad wykorzystania dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego nie jest objęta regulacją art. 199a § 3 P.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zatem przepis ten wskazuje, kiedy organ podatkowy powinien zwrócić się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia tego przepisu poprzez niewystąpienie organów podatkowych do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego B. S. z K. K.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącym a firmą "P." Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić się należy z sądem I instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

8.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej w przedmiocie oceny dowodu w postaci złożonego do akt sprawy oświadczenia K. K. oraz zeznań pracownika B. S. – A. J.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności podnieść należy, że materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanej sprawie był wystarczający dla ustalenia, że sporne w rozpatrywanej sprawie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe a następnie Sąd I instancji wykazały, że z zeznań przesłuchanych osób, w tym K. K. i S. F., wynika, że K. K. formalnie prowadząc działalność pod firmą "P." faktycznie firmował działalność gospodarczą S. F. Zeznania te zawierają wiele szczegółów opisujących wzajemne relacje tych osób tworząc spójny obraz działań firmującego jakim był K. K. Nie wynika z nich, że w jakimkolwiek zakresie K. K. prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a szczególnie pod firmą "P.", która to nazwa widniała na zakwestionowanych fakturach.

Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych strony to powinien wskazać na naruszenie art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3/39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3/36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Na marginesie zatem jedynie wskazać należy na to na, co podkreślił również Sąd I instancji, że wnioskując o przesłuchanie osób, które składały zeznania w innym postępowaniu strona powinna zwrócić uwagę na konkretne okoliczności faktyczne, które miałyby być wyjaśnione tymi dowodami w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. pełnomocnik strony wnioskując o przesłuchanie świadków K. K. i S. F. oraz kierowców dokonujących transportu paliwa wskazywał jedynie ogólnie na obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału zaznaczając, że ma do tych świadków "szereg licznych pytań". Na wezwanie organu w piśmie uzupełniającym z dnia 27 stycznia 2009 r. podał tylko adresy zamieszkania dwóch świadków, tj. kierowców: A. J. i R. G. Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. J. oraz dwukrotnie bezskutecznie wzywał do złożenia zeznań drugiego z kierowców, tj. R. G. Natomiast w odwołaniu z dnia 11 lipca 2009 r. pełnomocnik formułował zarzuty w kierunku decyzji organu I instancji poprzez brak bezpośredniego przesłuchania jako świadków osób, które zeznawały w innych postępowaniach, nie złożył jednak w tym zakresie wyraźnych wniosków dowodowych.

8.7. Nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne zatajenie przez organ podatkowy przed stroną części materiału dowodowego, przejawiające się w wykonaniu odpisów protokołów z przesłuchania świadków z zasłoniętą częścią pierwszych stron.

Trafnie Sąd I instancji przyjął, że organ podatkowy przekazując stronie kserokopie protokołów z przesłuchań świadków lub podejrzanych z zasłoniętą częścią pierwszej strony protokołu, w której znajdowały się dane dotyczące, np. imion rodziców, daty i miejsca urodzenia, miejsca zamieszkania, obywatelstwa, wykształcenia, stanu cywilnego, wykonywanego zawodu oraz dochodu i stanu majątkowego osoby przesłuchiwanej, nie naruszył art. 123 § 1 O.p. Ujawnienie tych danych nie ma znaczenia dla oceny samych zeznań lub wyjaśnień, które już nie zostały utajnione. Treść zeznań lub wyjaśnień mogła być przypisana do danej osoby, ponieważ imię i nazwisko świadka lub podejrzanego widniało na pierwszej stronie protokołu. Poza tym, jak wskazuje organ odwoławczy, organy podatkowe są obowiązane do dochowania tajemnicy skarbowej, tj. nie ujawniania indywidualnych danych zawartych między innymi w aktach postępowania (art. 293 O.p.).

8.8. Skoro nie potwierdziły się stawiane w skardze kasacyjnej liczne zarzuty naruszenia proceduralnych przepisów prawa podatkowego, to uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który autor skargi kasacyjnej upatruje w braku nienależytej kontroli WSA w Gliwicach nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wydał zaskarżoną decyzję.

8.9. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

8.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

8.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.