Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2915/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c, art. 14b § 3, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPB1.4511.90.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2017 r. W. D. ("Strona", "Wnioskodawca", "Podatnik", "Skarżący") złożył Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "PIT").

Dnia 24 kwietnia 2014 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "W. D. " zawarł ze spółką P. Spółka Akcyjna (dalej jako: "Spółka") umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "Umowa" lub "Kontrakt Menadżerski").

Zgodnie z postanowieniami ww. Umowy, Skarżącemu przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań wynikających z Umowy, składające się z części stałej (tzw. wynagrodzenie podstawowe) i części zmiennej (tzw. premia).

Na podstawie ww. Umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania przez którąkolwiek ze stron, Skarżący był zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Spółki przez okres trzech miesięcy od dnia rozwiązania lub wygaśnięcia ww. Umowy, w zakresie umożliwiającym pełne przekazanie jego obowiązków innemu podmiotowi.

Ponadto, zgodnie z Umową, Skarżący objęty był zakazem konkurencji, obowiązującym przez okres dwunastu miesięcy od momentu zakończenia ww. trzymiesięcznego okresu, w którym Skarżący zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki. Zakaz ten nazywany był tzw. przedłużonym zakazem konkurencji (dalej jako; "Przedłużony zakaz konkurencji"), w celu odróżnienia od zakazu konkurencji obowiązującego Skarżącego przez okres obowiązywania Umowy oraz ww. trzymiesięczny okres, w którym Skarżący zobowiązany był do świadczenia usług na rzecz Spółki po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy.

Z tytułu objęcia Skarżącego Przedłużonym zakazem konkurencji Spółka zobowiązała się płacić Wnioskodawcy 100% kwoty stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego za każdy miesiąc, w którym Skarżący objęty był Przedłużonym zakazem konkurencji.

Ww. Umowa została rozwiązana na podstawie porozumienia zawartego przez Skarżącego ze Spółką w dniu 24 lutego 2016 roku. W związku z rozwiązaniem Umowy, Spółka wypłacała na rzecz Skarżącego ww. wynagrodzenie z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

Skarżący podkreślił, iż zgodnie z zamieszczonymi na stronie internetowej informacjami oraz raportami bieżącymi P. S.A. (w tym raportem bieżącym nr 38/2014 z dnia 24 czerwca 2014 roku), Skarb Państwa pośrednio - poprzez akcjonariusza P. S.A.-dysponuje 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P. S.A.

Skarżący wskazał, iż według jego najlepszej wiedzy potwierdzonej danymi ze strony internetowej P. S.A. i jej raportami bieżącymi, liczba głosów (33,01%), którymi pośrednio może dysponować Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy P. S.A. nie uległa zmianie od dnia 18 czerwca 2014 roku. W świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.) akcjonariusz posiadający bezpośrednio tub pośrednio powyżej 33% głosów na walnym zgromadzeniu spółki publicznej jest zobowiązany przekazywać informacje o zmianie posiadanego udziału o co najmniej 1% ogólnej liczby głosów. W związku z powyższym, w kontekście braku informacji o takiej zmianie stanu posiadania, należy więc domniemywać, że żadna inna spółka zależna od Skarbu Państwa, poza P. S.A., nie posiada akcji P. S.A.

Skarżący zwrócił również uwagę na fakt, iż zgodnie z raportami bieżącymi publikowanymi przez P. S.A., Skarb Państwa faktycznie nie dysponował większością głosów na Walnych Zgromadzeniach Akcjonariuszy P.S.A. od początku 2016 r., tj. w okresie, w którym dokonywane były wypłaty z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

"Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT?"

W zakresie ww. pytania Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu wymienionego Przedłużonego zakazu konkurencji, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, nie stanowi "odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", o którym mowa w art. 30 ust 1 pkt 15 ustawy o PIT i w konsekwencji nie powinno było zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT."

W wydanej w dniu 18 kwietnia 2017 r. Interpretacji Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe stwierdzając, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę z tytułu zakazu konkurencji nie powinno zostać objęte opodatkowaniem na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Odszkodowanie przyznane Wnioskodawcy na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania podlega opodatkowaniu 70% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 1 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł do Dyrektora KIS wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektora KIS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 sierpnia 2017 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2017 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz 205 p.p.s.a.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego Interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a PPSA, poprzez:

a) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, w szczególności zaś pojęcia "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji", użytego w tym przepisie, polegającą na przyjęciu, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem również odszkodowania (wynagrodzenia) wypłacane na podstawie postanowień o zakazie konkurencji zawartych w umowach cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zarządzania,

b) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, w szczególności zaś pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami", polegającą na przyjęciu, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

2. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a PPSA, polegającej na:

a) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien zostać zastosowany w stosunku do odszkodowania (wynagrodzenia) wypłacanego Skarżącemu z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, które zostało mu przyznane nie na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, a jedynie na podstawie postanowień umownych, zawartych w umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług w zakresie zarządzania, podczas gdy, przepis ten powinien znajdować zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji przyznawanych na podstawie przepisowo zakazie konkurencji;

b) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, której skutkiem było niewłaściwe wskazanie, iż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w stosunku do odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji, wypłacanego Skarżącemu przez spółkę P.SA.

3. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a PPSA, a mianowicie:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania w Interpretacji pełnej oceny stanowiska Skarżącego w zakresie pytania postawionego we wniosku o interpretację indywidualną z dnia 13 lutego 2017 r. (dalej: "Wniosek") oraz uzasadnienia prawnego tej oceny - w uzasadnieniu Interpretacji Dyrektor KIS nie odniósł się do istotnych argumentów Skarżącego podniesionych we Wniosku, tj.:

- powołania się przez Skarżącego na znaczenie pojęcia "przepis prawny", które ukształtowało się w języku potocznym, z którego wynika, iż sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" oznacza przepisy o zakazie konkurencji uregulowane w innych aktach prawnych, a nie postanowienia umowne o zakazie konkurencji zawarte wyłącznie w umowach;

- argumentu, iż zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie Zasad Techniki Prawodawczej, sformułowanie "przepisy o zakazie konkurencji" stanowi odesłanie do aktów prawnych takich jak ustawa lub umowa międzynarodowa, a nie do aktów o charakterze wykonawczym ani umów cywilnoprawnych;

- argumentu, iż przepisy odnoszące się do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, zostały zawarte wyłącznie w KP i w regulacjach KC dotyczących umowy agencyjnej;

- argumentu, iż pojęcie "przepisy o zakazie konkurencji" z art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT powinno być interpretowane w taki sam sposób jak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d Ustawy o PIT, którego interpretacja została ukształtowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykłady Wzywający wskazał we Wniosku o Interpretację;

- powołanej przez Skarżącego uchwały SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. II PZP 4/14, zgodnie z którą pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej;

- powołanego przez Skarżącego wyroku SN z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. V CSK 215/11, zgodnie z którym, w przypadku umowy zlecenia brak jest przepisów dotyczących instytucji zakazu konkurencji, co ma istotne znaczenie w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, iż zawarty przez Skarżącego Kontrakt Menedżerski stanowił umowę o świadczenie usług, do której powinny mieć odpowiednie zastosowanie przepisy KC o umowie zlecenia;

- powołanego przez Skarżącego poglądu wyrażonego w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT nie powinien znajdować zastosowania do odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji wynikających wyłącznie z umów o świadczeni usług;

- powołanego przez Skarżącego dominującego poglądu przedstawicieli doktryny prawa handlowego, zgodnie z którym, przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę;

- argumentu o zakazie dokonywania wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego oraz powołanego na jego poparcie Skarżący wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Dyrektor KIS dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, musiałby dokonać zgodnej ze stanowiskiem Skarżącego interpretacji przepisów, a tym samym uznać jego stanowisko za prawidłowe.

Skarżący podniósł, że w świetle wykładni językowej sformułowania "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" użytego w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT nie powinien mieć zastosowania do wynagrodzenia (odszkodowania) z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji przewidzianego w Kontrakcie Menedżerskim, a zatem Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej wykładni językowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT.

Dyrektor KIS dokonał również niewłaściwej wykładni systemowej przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT, nadając użytemu w tym przepisie sformułowaniu "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" znaczenie istotnie różniące się od interpretacji analogicznego sformułowania występującego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. d Ustawy o PIT, która ukształtowała się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżący wskazał również, że wykładnia sformułowania "odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" użytego w art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT dokonana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej Interpretacji narusza zakaz dokonywania wykładni o charakterze prawotwórczym, bowiem wykładnia dokonana przez Dyrektora KIS prowadzi do wniosku, iż art. 30 ust. 1 pkt 15 Ustawy o PIT ma zastosowanie również w przypadku odszkodowań (wynagrodzeń) wypłacanych na podstawie postanowień umownych o zakazie konkurencji, zawartych w umowach cywilnoprawnych (innych niż umowa agencyjna).

Dyrektor KIS nie zaprezentował w uzasadnieniu interpretacji żadnych kontrargumentów świadczących o nieprawidłowości dokonanej przez Skarżącego interpretacji analizowanego przepisu. Nie wskazał również żadnych przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych lub poglądów doktryny, które byłyby sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącego, jak również nie odniósł się do stanowiska wynikającego z przytoczonych przez Skarżącego przykładów doktryny i orzecznictwa. Tym samym w ocenie Skarżącego, należy uznać, iż Dyrektor KIS naruszył również obowiązek zamieszczenia w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, przewidziany w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak zostało wykazane powyżej, Dyrektor KIS nie odniósł się do istotnych argumentów Skarżącego, które zostały zaprezentowane we Wniosku. Argumenty te miały istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zajętego przez niego stanowiska. Tym samym, w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż Dyrektora KIS naruszył zasadę zaufania do organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej P.p.s.a) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 P.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty można uznać za uzasadnione.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Podnieść nadto trzeba, iż stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania czy też modyfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 160/17, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt 636/17).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

Zgodnie z jego treścią od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy: z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Powyższy przepis wprowadzony został do porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 25 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1992 ze zm.). Stosuje się go do przychodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Strony są zgodne co do tego, że dla zastosowania zacytowanego przepisu koniecznym jest wykazanie spełnienia dwóch przesłanek - wypłacająca świadczenie z tytułu zakazu konkurencji spółka jest podmiotem, w którym Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, oraz wypłacane świadczenie stanowi odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji.

Sporne jest natomiast rozumienie użytego przez ustawodawcę sformułowania "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" oraz dysponowanie "bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu".

Odnosząc się do tak zarysowanych ram sporu, Sąd zauważa, powyższe kwestie były już przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Oceny analogicznego stanu faktycznego dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i posłuży się nimi w znacznej mierze w dalszych rozważaniach.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że Skarb Państwa pośrednio poprzez posiadanie udziałów w jednym z akcjonariuszy dysponuje 33, 01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki. Jego zdaniem, przez pojęcie większości głosów rozumie się większość w ogólnej liczbie głosów (tj. 50% + 1 głosów w danej spółce), a zatem dysponowanie przewagą głosów obliczaną w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez spółkę. Organ interpretacyjny, podobnie jak skarżący, powołał przepis art. 4 § 4 lit. a k.s.h., ale wywiódł z niego odmienne wnioski. Wskazał bowiem, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczającym może być posiadanie mniejszościowego pakietu praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki, (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach tej spółki. To zaś oznacza, że sam fakt dysponowania przez Skarb Państwa ilością 33,01% głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy.

W ocenie Sądu rację w tej kwestii należy przyznać stronie skarżącej.

Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Przepis ten został jednak przez ustawodawcę zaczerpnięty z k.s.h., o czym świadczy treść art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h., który wskazuje, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami". Mając na uwadze, iż brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h.

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z powszechnie przyjmowaną interpretacją wskazanej regulacji, zgodnie z którą przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów).

Tym samym, podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17.

Ponadto Sąd w pełni aprobuje pogląd, że "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f, należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Z kolei wykładnia dokonana przez organ charakteryzuje się wysokim stopniem wieloznaczności, pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Nie wynika ona również z żadnego z powyżej przywołanych przepisów. W interpretacji nie wskazano na kryteria pozwalające na rozstrzygnięcie, w jakich przypadkach przesłanka posiadania większości głosów przez jeden z podmiotów publicznych wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zostanie spełniona.

Poza tym zauważyć należy, że organ wykroczył poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, który w opisie zdarzenia wskazał jednoznacznie na pośrednie (poprzez udziały w jednym z akcjonariuszy spółki) dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu. Organ odnosząc się do możliwości wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, a które mogą skutkować, że Spółka jest kontrolowana przez podmioty publiczne przyjął zatem nieuprawnione założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Z powyższych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", poprzez przyjęcie, iż w pewnych sytuacjach, dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi co do naruszenia ww. przepisu przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane wynagrodzenie nie stanowi odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji zawartych w kodeksie pracy.

Skarżący kwestionował bowiem możliwość zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przychodów z tytułu Przedłużonego zakazu konkurencji wskazując, że odnosi się on wyłącznie do odszkodowań przyznawanych na mocy przepisów k.p., a nie których podstawą jest łącząca go ze Spółką umowa cywilnoprawna.

W tym zakresie Sąd odwoła się do wyroku WSA w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 535/17 i zawartych w uzasadnieniu rozważań w tej kwestii, które uznaje jako własne.

Jak trafnie stwierdził WSA, przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie zawartych umów o zakazie konkurencji. Nie można zakresu stosowania tej normy ograniczać, jak na to wskazuje strona skarżąca, tylko do sytuacji, w której źródłem przychodu z tytułu przyznanego odszkodowania ma być akt prawny rangi ustawowej tj. w przepisy kodeksu pracy. Ograniczenie się do wykładni językowej powyższego przepisu nie prowadzi do odkodowania rzeczywistego jego znaczenia, sensu i co ważniejsze - celu wprowadzenia niniejszego unormowania.

Zrozumienie tekstu prawnego wymaga przeprowadzenia całego procesu interpretacyjnego. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W przypadku niezgodności konieczne jest objaśnienie, jakie wartości narusza znaczenie językowe oraz czy zapewnienie spójności aksjologicznej prawa wymaga zmiany tego znaczenia.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, który odwołuje się w procesie wykładni do brzmienia całego przepisu eksponując, że przepis w końcowej części wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odszkodowanie w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy oświadczenie usług (...).

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. Jak należy wnioskować, ustawodawca miał świadomość, iż źródeł wypłaty nadmiernych odszkodowań (odpraw) należało upatrywać w niewłaściwym postępowaniu stron umów cywilnoprawnych, a nie w źródłach ustawowych. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji - wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 162/17, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 123/17, WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2546/16 i z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3216/16. W ostatnim z przywołanych wyroków Sąd - nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie "na podstawie przepisów o zakazie konkurencji" odnosi się wyłącznie do przepisów kodeksu pracy - zauważył, iż sformułowanie to nie jest obce ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem także w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawodawca posługuje się tym zwrotem, wskazując że odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji nie są zwolnione z opodatkowania. Jak podkreślił, na gruncie powyższego przepisu zgodnie wskazuje się, że przez przepisy o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko przepisy kodeksu pracy, ale również innych aktów prawnych, w szczególności kodeksu cywilnego czy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1503 ze zm.).

Tym samym uznać należy, iż przez odszkodowania przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji należy rozumieć nie tylko te, należne pracownikom na podstawie kodeksu pracy, ale również na podstawie umów cywilnoprawnych o zakazie konkurencji, opartych czy to o ustawę o zakazie konkurencji czy też generalną klauzulę swobody umów wynikającą z art. 3531 k.c.

Mając powyższe na uwadze Sąd zaaprobował wykładnię przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ w tej części, a polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy źródłem świadczenia jest umowa o zakazie konkurencji. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego we wskazanym zakresie nie jest zatem uprawniony.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez nieodniesienie się do wszystkich argumentów strony skarżącej Sąd nie podzielił tych zarzutów. W wydanej interpretacji organ, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 O.p., zarówno ocenę przedstawionego stanowiska jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Organ interpretacyjny nie jest zobligowany do odnoszenia się do każdego elementu bardzo rozbudowanej argumentacji skarżącego. Natomiast, jak już zostało dostrzeżone, uchybieniem organu było wykroczenie poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, który wskazał na dysponowanie przez Skarb Państwa 33,01% głosów na walnym zgromadzeniu spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i dokonać oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 200 zł tytułem uiszczonego od skargi wpisu.