Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1233/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2007r. sprawy ze skargi Spółki "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/ J. Ruszyński


UZASADNIENIE

Spółka "A" z o.o. w O. zwróciła się pismem z dnia [...] 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Spółka wyjaśniła, że jest członkiem systemu rozliczeniowego Inter Company Account (ICA) prowadzonego przez Leoni AG. Zgodnie z umową Spółka posiada konta rozliczeniowe w EURO i PLN. System ICA działa w ten sposób, że Leoni AG prowadzi dla każdej spółki należącej do systemu odrębne rachunki, a środki pieniężne gromadzone przez każdą spółkę na kontach ICA utrzymywane są przez Leoni AG na kontach bankowych. Każda spółka może swobodnie dysponować posiadanymi środkami na własnych kontach ICA. W ramach ICA nie są ustalane kursy wymienne walut przez Leoni AG, za wyjątkiem transakcji, w których Leoni AG na podstawie porozumienia przelewu kwoty EURO z rachunku Spółki w EURO na rachunek Spółki w PLN. Mając na uwadze, że Dresdner Bank Polska SA jest bankiem wiodącym dla Spółki przy dokonywaniu transferów bankowych, dla celów przeliczania kwot EURO na PLN na rachunkach Spółki – Spółka stosuje kursy walutowe ogłaszane przez ten bank.

Spółka rozlicza różnice przychodowe i kosztowe od przeprowadzanych transakcji na kontach ICA LAP w następujący sposób:

– w przypadku otrzymania zapłaty należności spółek z grupy Leoni, LAP rozlicza różnice kursowe jako różnicę pomiędzy kursem średnim Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) po którym została zarachowana należność. a kursem kupna Dresdner Bank Polska SA z dnia otrzymania płatności na konto ICA;

– w przypadku zapłaty zobowiązań wobec spółek z grupy Leoni, LAP rozlicza różnice kursowe jak różnicę pomiędzy kursem średnim NBP, po którym zostało zarachowane zobowiązanie a kursem sprzedaży Dresdner Bank Polska SA z dnia dokonania płatności z rachunku ICA LAP;

– w przypadku zapłaty zobowiązań wobec spółek spoza grupy Leoni, LAP rozlicza różnice kursowe jak różnicę pomiędzy kursem średnim NBP, po którym zostało zarachowane zobowiązanie, a kursem sprzedaży Dresdner Bank Polska SA z dnia dokonania płatności z rachunku LAP w Dresdner Bank AG w Niemczech;

– od własnych środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku ICA LAP w EURO, LAP rozlicza różnice kursowe jak różnicę pomiędzy kursem kupna Dresdner Bank Polska SA, z którego usług Spółka korzysta w bieżącej działalności (dla wpływu waluty na rachunek ICA) ustalonego według metody FIFO (pierwsze weszło pierwsze wyszło) a:

– kursem sprzedaży stosowanym przez ten bank dla zapłaty zobowiązań przez LAP,

– lub kursem ustalonym z Leoni AG przy przelewie środków pieniężnych z rachunku ICA LAP w EURO na rachunek ICA LAP w PLN (dla wpływu waluty z rachunku ICA).

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu zapłaty zobowiązań przez LAP wobec spółek z grupy Leoni z rachunku ICA LAP w EURO różnica pomiędzy kursem średnim NBP z dnia zarachowania zobowiązania a kursem sprzedaży Dresdner Bank Polska SA z dnia zapłaty zobowiązania tj. najczęściej z 15 dnia miesiąca, koryguje koszty podatkowe LAP?

2) czy zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 3 w/w ustawy, z tytułu otrzymania przez LAP zapłaty należności od spółek z grupy Leoni na rachunek ICA LAP w EURO, różnica pomiędzy kursem średnim NBP z dnia zarachowania należności a kursem kupna Dresdner Bank Polska SA z dnia otrzymania zapłaty należności tj. najczęściej z 15 dnia miesiąca, koryguje przychody podatkowe LAP?

3) czy zgodnie z art. 15 ust 1 w/w ustawy, z tytułu zapłaty zobowiązań przez LAP wobec spółek spoza grupy Leoni z rachunku LAP prowadzonego w Dresdner Bank AG w EURO, różnica pomiędzy kursem średnim NBP z dnia zarachowania zobowiązania a kursem sprzedaży Dresdner Bank Polska SA z dnia zapłaty, koryguje koszty podatkowe LAP?

4) czy na podstawie art. 12 ust. 2 a i art. 15 ust. 1 a w/w ustawy powstałe następujące ujemne lub dodatnie różnice stanowią odpowiednio koszty lub przychody podatkowe:

a) różnice od środków własnych LAP w EURO zgromadzonych na rachunku ICA LAP w EURO wykorzystanych w zapłacie przez LAP zobowiązań wobec spółek z grupy Leoni liczone jako różnica pomiędzy kursem kupna Dresdner Bank Polska SA, z usług którego LAP korzysta w bieżącej działalności z dnia otrzymania prze LAP korzysta z bieżącej działalności z dnia otrzymania przez LAP środków pieniężnych na rachunek ICA LAP w EURO a kursem sprzedaży DresdnerR Bank Polska SA z dnia faktycznej zapłaty zobowiązań wobec spółek z grupy Leoni z rachunku ICA LAP w EURO.

b) różnice od środków własnych LAP w EURO zgromadzonych na rachunku ICA LAP w EURO wykorzystanych w zapłacie przez LAP zobowiązań wobec podmiotów spoza grupy Leoni liczone jako różnica pomiędzy kursem kupna Dresdner Bank Polska SA z usług którego LAP korzysta w bieżącej działalności z dnia otrzymania przez LAP środków pieniężnych na rachunek ICA w EURO a kursem sprzedaży Dresdner Bank Polska SA z dnia faktycznej zapłaty zobowiązań wobec podmiotów trzecich z rachunku LAP prowadzonego w Dresdner Bank AG w Niemczech,

c) różnice od środków własnych LAP w EURO zgromadzonych na rachunku ICA LAP w EURO przelewanych na rachunek ICA LAP w PLN liczone jako różnice pomiędzy kursem kupna Dresdner Bank Polska SA, z usług którego LAP korzysta w bieżącej działalności z dnia otrzymania przez LAP środków pieniężnych na rachunek ICA LAP w EURO a kursem wewnętrznym EURO/PLN ustalonym z Leoni AG celem przelewu środków pieniężnych z rachunku ICA LAP w EURO na rachunek ICA LAP w PLN.

5) czy a contrario na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 12 ust. 4 pkt. 2 w/w ustawy odsetki od salda ujemnego lub dodatniego kont ICA LAP, którymi obciąża lub uznaje Leoni AG konta ICA LAP na podstawie not odsetkowych, stanowią odpowiednio koszty lub przychody podatkowe LAP?

6) czy na podstawie art. 15 ust. w/w ustawy opłata za prowadzenie kont ICA LAP, którą obciąża Leoni AG konto ICA LAP, prowadzone w EURO, stanowi koszt uzyskania przychodu LAP?

Zdaniem Spółki, dla konsekwencji podatkowych wynikających z jej rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem rachunków ICA, prowadzonych przez Leoni AG, kluczowe jest ustalenie charakteru kont ICA. Według Spółki Leoni AG pełni rolę instytucji finansowej – "quasi banku" dla rozliczeń LAP, dokonywanych za pośrednictwem rachunków ICA, a same konta mają charakter kont bankowych.

W ocenie Spółki odpowiedź na postawione wcześniej pytania powinna być pozytywna.

Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając w oparciu o art. 14 a § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę "A" z o.o. w O. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że problematykę ustalania różnic kursowych regulują art. 12 ust. 2, ust. 2 a i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654ze zm.) – w zakresie przychodów; art. 15 ust. 1 i ust. 1 a w/w ustawy – w zakresie kosztów.

W ocenie organu analiza powyższych przepisów wskazuje, że przy ustalaniu różnic kursowych zarówno od własnych środków lub wartości pieniężnych jak i różnic kursowych powstałych w wyniku faktycznego uzyskania przychodu lub faktycznego poniesienia kosztu w walucie obcej, stosuje się zawsze kurs waluty ustalony, bądź ogłoszony przez bank, z którego usług korzystał podatnik w konkretnej sytuacji powodującej powstanie takowych różnic. Spółka korzystając z usług systemu rozliczeniowego Inter Company Account prowadzonego przez Leoni AG, która nie jest bankiem, nie może stosować kursu walut ogłaszanego przez bank, który w danej operacji nie uczestniczył (nie ma tu znaczenia fakt, że z usług tego banku Spółka korzysta w bieżącej działalności) jak również kursu wewnętrznego ustalonego przez Leoni AG. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że dla oceny konsekwencji podatkowych, wynikających z rozliczeń LAP, dokonywanych za pośrednictwem rachunków ICA, prowadzonych przez Leoni AG, kluczowe jest ustalenie charakteru kont ICA. To nie charakter kont decyduje o tym czy różnice kursowe powstaną, a tym bardziej nie ma wpływu na sposób ich ustalania (nawet w sytuacji gdy konta te mają charakter kont bankowych).

Powołane przepisy podatkowe wskazują jednoznacznie, że przy ustalaniu różnic kursowych należy stosować kurs waluty ustalony bądź ogłoszony przez bank, z usług którego korzystał podmiot przy danej operacji gospodarczej.

W zażaleniu z dnia [...] 2005 r. Spółka zarzuciła postanowieniu z dnia [...] 2005 r. naruszenie przepisów art.14 a i art. 217 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 2 a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową interpretację tytułu przepisów i uznanie, iż różnice kursowe powstające na rozliczeniach Spółki w ramach systemu ICA nie realizują się dla celów podatkowych.

Spółka wskazała, że wydana interpretacja jest – pośrednio – sprzeczna z innymi opiniami organów podatkowych.

Skarżąca zwróciła uwagę na to, że przepisy podatkowe w zakresie, w jakim dotyczą zapłaty zobowiązań i otrzymania należności wyrażonych w walutach obcych, wprowadzają pewną fikcję prawną polegającą na obowiązku wyceny odpowiednich działań tak jakby faktycznie dochodziło do sprzedaży lub zakupu waluty.

W rzeczywistości podatnik może dokonać spłaty swojego zobowiązania wyrażonego w walutach obcych posiadanymi środkami w tej walucie. W takiej sytuacji nie dochodzi do zakupu waluty. Niemniej przepisy podatkowe w takich sytuacjach nakazują wycenę danej transakcji przyjmując założenie, iż doszło do zakupu waluty, którą następnie spłacono zobowiązanie (wartość kwoty waluty obcej przelanej jako spłata zobowiązania wycenia się według kursu sprzedaży banku).

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2 i 2 a, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że różnice kursowe umniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe powstają wyłącznie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu waluty, co oznacza, że muszą mieć charakter kasowy, i że muszą być dokonane za pośrednictwem banku.

W tej sytuacji realizacja zobowiązań i należności poprzez spółkę Leoni AG (a nie przez bank) nie powoduje różnic kursowych w przychodach uzyskanych i kosztach poniesionych. Tak więc dla oceny konsekwencji podatkowych, wynikających z rozliczeń skarżącej Spółki, dokonywanych za pośrednictwem rachunków ICA, prowadzonych przez Leoni AG w Niemczech, charakter kont ICA w przedmiotowej sprawie nie ma kluczowego znaczenia, nawet w sytuacji, gdy mają one charakter kont bankowych. Niesporne bowiem jest, że nie są one prowadzone przez bank.

Organ zwrócił też uwagę na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie upoważniają podatników do rozliczania w podstawie opodatkowania podatkiem różnic kursowych od transakcji zakupu i sprzedaży walut obcych w innych instytucjach finansowych niż banki. Sposób wyliczenia różnic kursowych został bowiem określony w przepisach w/w ustawy w ten sposób, że za podstawę przyjmują transakcje dokonywane za pośrednictwem banków.

W skardze z dnia [...] 2005 r. Spółka "A" z o.o. w O. zarzuciła decyzji z dnia [...] 2005 r. naruszenie przepisów art. 12 ust. 2 a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto art. 120, 121, 122 i 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej Spółki w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej doszło do zawężającej literalnej wykładni przepisów ustawy podatkowej. W oparciu o taką wykładnię organ zdecydował, że różnicowe kursowe powstające w wyniku przeprowadzonych w systemie ICA transakcji nie stanowią różnic kursowych dla celów podatkowych.

Spółka zarzuciła również organowi odwoławczemu, iż zaniechał przeprowadzenia ponownego postępowania w sprawie, a ponadto, że w swej decyzji powołał się na brzmienie przepisów ustawy podatkowej sprzed 1 stycznia 2005 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Sąd, mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucję prawną, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym", musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji, czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym.

Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. o sygn. I FPS 1/07, stwierdzającej m.in., iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W przedstawionej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Pytania skarżącej Spółki dotyczyły przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku z dnia 17 lutego 2005 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychody w walutach obcych, zgodnie z art. 12 ust. 2, przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast przychody w walutach obcych związanych z działalnością gospodarczą, stosownie do art. 12 ust. 3, przelicza się na złote według kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług podatnik korzystał. Przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zgodnie z art. 12 ust. 2 a, ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania.

Ze zdania trzeciego tego przepisu wynika jednoznacznie, że koszty ponoszone w walutach obcych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów po przeliczeniu ich według kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty kosztu.

W myśl art. 15 ust. 1 a koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

W świetle powyższego w przypadku, gdy kurs sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty zobowiązań w walutach obcych jest wyższy od kursu kupna z dnia otrzymania walut za wyeksportowane towary lub usługi, wykorzystanych do zapłaty zobowiązań w walutach obcych, powstała różnica kursowa jest kosztem uzyskania przychodu.

W przypadku, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązań w walutach obcych jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania walut za wyeksportowane towary i usługi, wykorzystanych do zapłaty zobowiązań w walutach obcych, powstała różnica kursowa jest przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 2 a omawianej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika ponadto, że do ustalania przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych stosuje się kursy kupna lub kursy sprzedaży, które były stosowane w dacie uzyskania przychodu w walutach obcych lub w dacie nabycia walut obcych, wykorzystanych do zapłaty własnych zobowiązań w walutach obcych.

Jak na to wskazuje analiza treści w/w przepisów przy ustalaniu różnic kursowych należy stosować kurs walut ustalony lub ogłoszony przez bank, z usług którego korzystał podatnik.

Prawidłowo więc organy podatkowe zwróciły uwagę w swoich rozstrzygnięciach, że w/w ustawa nie upoważnia podatników do rozliczania różnic kursowych w innych instytucjach finansowych niż banki.

W tym miejscu należy mieć na uwadze treść art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (tj. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), który stanowi, że bankiem jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami ustaw, działająca na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym.

W niniejszej sprawie nie było sporne, iż system rozliczeniowy Inter Company Account nie jest bankiem.

Wobec wyraźnego brzmienia przytoczonych przepisów nie może się ostać zarzut skargi o zastosowaniu przez organy zawężającej ich wykładni.

Niezasadne jest również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Procedura udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana w rozdziale 1 działu II Ordynacji podatkowej i nie mają do niej zastosowania przepisy działu IV – "Postępowanie podatkowe". Sama treść art. 14 a Ordynacji wyraźnie wskazuje, że wniosek o udzielenie interpretacji winien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie.

W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

/-/ K. Pawlicki /-/ Wł. Zygmont /-/ J. Ruszyński