Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1272/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 96 ust. 13, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr: [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.S. kwotę 2.917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS, Organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec S. (dalej: Strona, Podatnik Skarżący), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec, maj - listopad 2010 r., ze szczególnym uwzględnieniem skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z/s w J.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie faktur otrzymanych od ww. kontrahenta organ kontroli skarbowej uznał, że zakupy towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca, a zatem na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.); (dalej: ustawa o VAT) nie stanowią one podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na uznanie, że kontrahent Podatnika, tj. spółka M. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie mogła sprzedać towarów handlowych na Jego rzecz.

W konsekwencji Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane pierwotnie w deklaracjach VAT-7.

Podatnik wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a wyrokiem z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 211/14 uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora lS z dnia [...] listopada 2013 r.

Po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy i uwzględnieniu oceny prawnej wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 211/14 Dyrektor IS decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] czerwca 2013 r.

Następnie Dyrektor UKS po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, zgromadzeniu dodatkowych dowodów w sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach niższych niż wykazane przez Podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ kontroli skarbowej uznał, iż z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane - na podstawie art. 86 list. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Od ww. decyzji odwołanie wniósł Podatnik.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r.

Na skutek skargi wniesionej przez Podatnika na ww. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Po ponownym przeanalizowaniu niniejszej sprawy Dyrektor IS w dniu [...] marca 2018 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzje Organu I instancji z dnia [...] listopada 2015 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) materiał dowodowy w niniejszej sprawie wyraźnie wskazuje, że Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez M. Sp. z o.o. Podstawę zastosowania przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, m.in. zeznań świadków w postaci wspólników oraz kierowców firmy K. s.c, włączonej do materiału dowodowego decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r. informacji przekazanych przez Areszt Śledczy w W., a także dokumentacji źródłowej Podatnika.

W pierwszej kolejności DIAS powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2012 r., która została wydana w stosunku do kontrahenta Strony, tj. spółki M. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez ww. organ kontroli skarbowej spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a firmowała jedynie cudzą działalność. Rzekoma działalność tejże spółki umożliwiała natomiast innym podmiotom dokonywanie oszustw podatkowych. W momencie dokonywania importu towarów spółka winna była zadeklarować - na podstawie art. 19 ust. 7 oraz 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT - podatek naliczony i jednocześnie podatek należny. Natomiast jako podmiot wprowadzający po raz pierwszy na rynek polski towary sprowadzane z zagranicy spółka winna była wykazać i uiścić po raz pierwszy należny podatek od towarów i usług. Obowiązek ten wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dopiero zadeklarowany i uiszczony podatek winien być odliczony przez nabywców towarów na podstawie otrzymanych faktur VAT. Spółka M. nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku od towarów i usług z tytułu pierwszej sprzedaż; na terenie kraju, natomiast nabywcy towarów, w tym m.in. Strona, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odliczyli podatek wynikający z otrzymanych faktur. W przedmiotowej sprawie zatem został odliczony podatek, którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono.

Poza tym, w opinii organu kontroli skarbowej okolicznością, która uniemożliwiała prezesowi i jedynemu udziałowcowi spółki M. (lata 2009-2010) M.W. prowadzenie działalności gospodarczej było przebywanie ww. w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2011 r. w zakładzie karnym. Organ odwoławczy mając na uwadze informacje przekazane przez Areszt Śledczy w W. dotyczące przepustek Pana M.W. w okresie od 29 października 2009 r. do 31 marca 2011 r. podziela zdanie Strony, iż ww. regularnie korzystał z przepustek, niemniej jednak porównanie dat jego przepustek z datami faktur wystawionych na rzecz Strony, o co zresztą wnosił Podatnik, pozwala uznać, że daty te w większości przypadków nie pokrywają się. Jedynie w przypadku faktur wystawionych w dniach 5. 6. 8 i 9 marca 2010 r. oraz 2 lipca 2010 r., data ich wystawienia pokrywa się z datą przebywania M.W. na przepustce, natomiast w czasie wystawienia faktur z dnia 15 i 16 marca. 14 maja. 16 i 17 czerwca, 5 lipca. 6 sierpnia. 10 i 14 września. 7 i 18 października oraz 4 listopada 2010 r, ww. przebywał w zakładzie karnym.

Powyższe ustalenia są z kolei istotne w kontekście zeznań, jakie złożył Podatnik oraz jego pracownik P.N., który zeznał, że z M.W. spotkał się w firmie Podatnika w 2010 r. od 6 do 8 razy, w związku z dostarczeniem faktur za sprzedany przez niego towar. Świadek zeznał, że M.W. osobiście dostarczał faktury do firmy Podatnika, a należności dla M. Sp. z o.o. regulowane były gotówką przez A.S. do rąk M.W. Ponadto w trakcie przesłuchania P.N. zeznał, iż zamówienia na towar były składane przez Podatnik telefonicznie lub osobiście do M.W. w czasie jego wizyt w firmie. Natomiast M.W. posiadał przy sobie próbki towarów oferowanych do sprzedaży i ustalał dostawę z Podatnikiem. Natomiast z zeznań złożonych przez Stronę wynika, że po dostawę towaru przyjeżdżał M.W., którego nazwiska Strona nie pamięta i otrzymywał zapłatę wynikającą z faktury.

W ocenie DIAS wskazane daty wystawienia faktur przez M. Sp. z o.o. na rzecz Strony, zeznania P.N. w zakresie osobistego dostarczania faktur przez M.W., osobistego odbioru gotówki oraz jego wizyt po każdej dostawie towaru, których wg P.N. było od 3 do 6 w miesiącu, są niewiarygodne. W wątpliwość DIAS poddał też twierdzenia świadka P.N., iż M.W., podczas wizyt w firmie Podatnika dysponował próbkami towarów oferowanych do sprzedaży i wtedy ustalał dostawę z Podatnikiem. Jak zauważył bowiem DIAS, M. Sp. z o.o. nie posiadała magazynów, w których mogłaby przechowywać towar, który sprowadzała, natomiast ze spójnych zeznań pracowników firmy transportowej K. s.c. wynika, że nie wozili oni towarów do J., gdzie znajdowała się siedziba spółki M. Sp. z o.o. Niemożliwym jest natomiast by próbki oferowanych przez siebie towarów M.W. przechowywał w więzieniu. Mając powyższe na uwadze DIAS skonstatował, że M.W. nie zatrudniał pracowników, ani nie udzielił żadnych pełnomocnictw do działania w jego imieniu, więc przebywanie w zakładzie karnym znacząco wpływało na możliwość prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i w ocenie organu jest jedną z okoliczności świadczących o tym. że spółka M. Sp. z o.o. nie dokonywała w kontrolowanym okresie dostaw na rzecz Strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarzut naruszenia:

1. art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do dokonania nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe, tj. - że Skarżący miał wiedzę, iż transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez spółkę M. w sytuacji, w której strony prowadziły wspólnie interesy od dłuższego czasu i posiadały zaufanie do siebie, takie jakie posiadają partnerzy biznesów, a nadto nie wystąpiły okoliczności, które winny wzbudzić podejrzenia skarżącego co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółkę M., a także, że Skarżący dopuścił się niedbalstwa i nie dochował należytej staranności, jaką winien zachować w stosunkach danego rodzaju, w sytuacji gdy siedziba spółki M. była w znacznej odległości od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i realne możliwości sprawdzenia kontrahenta, były na niższym poziomie, niż w chwili obecnej oraz dokonanie przez organy nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji, a w konsekwencji do odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionych faktur VAT;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta, co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że faktury wystawione przez M. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot dokonane i nie stanowią tym samym podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany;

3. art. 7 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną niezgodnie z obowiązkiem ustawowym, na podstawie własnych domniemań, co wskazuje na działanie z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 ustawy zasadniczej.

4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę M. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że Skarżący nie mógł wiedzieć, iż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mogła sprzedać towarów handlowych na rzecz Skarżącego;

5. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 r. przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności mając na uwadze, że zobowiązania podatkowe Skarżącego określone skarżonymi decyzjami dotyczą roku 2010 należy odnieść się do kwestii ich ewentualnego przedawnienia. Organ odwoławczy wskazuje, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. zawieszono bieg terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c zostało doręczone Skarżącemu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Biorąc pod uwagę treść uchwały NSA z dnia 18.03.2019 I FPS 3/18 wskazana przez organ w skarżonej decyzji podstawa zawieszania biegu terminu przedawnienia okazała się nieskuteczna. Jednakże mając na uwadze, że niniejsza sprawa po raz trzeci rozpatrywana jest przez WSA w Warszawie skuteczna okazała się przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Uwzględniając również treść art. 70 § 7 pkt 2 o.p. należy uznać, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy uległoby przedawnieniu w dniu 02.06.2018 r. a skarżona decyzja została wydana w dniu 8.03.2018 r. również skarga z dnia 12.04.2018 r. została wniesiona do WSA w Warszawie w dniu 16.04.2018 r. zatem na dzień wydania skarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Po ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Istota ustaleń dokonanych przez organy sprawdza się do tezy, że Skarżący choć dysponował towarami to nie nabył ich od kontrahenta – M. Sp. z o.o. Należy zatem uznać, że faktury otrzymane od ww. podmiotu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Organy pozbawiając Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazują następujące okoliczności mające świadczyć o zasadności powyższej tezy.

Po pierwsze, przywołują ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej (brak odwołania) Dyrektora UKS we W., z których wynika, że M. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a firmowała cudzą działalność. Powyższe ustalenie nie oznacza oczywiście, że w relacjach gospodarczych kontrahent M. Sp. z o.o. nie dysponował faktycznie towarem. Co więcej organ uznaje, że M. Sp. z o.o. dysponowała towarem (str. 18 skarżonej decyzji). W związku z powyższym porządkując ustalenia organów w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć dwa zagadnienia. Pierwsze sprowadza się do pytania, czy zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M. Sp. z o.o., która dysponowała towarem pomimo tego faktu nie dokonywała rzeczywistych dostaw towaru na rzecz Skarżącego. Drugie, czy biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora UKS we W., Skarżący wiedział (powinien wiedzieć), że działalność M. Sp. z o.o. sprowadza się do firmowania działalności innego podmiotu, a więc w rzeczywistości dostawcą towaru jest podmiot nieujawniony na fakturach.

Zasadnym dowodem, który zdaniem organów wskazuje na brak rzeczywistych dostaw towarów przez M. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są zeznania kierowców wykonujących transport towarów do Skarżącego. A dokładniej okoliczność, że kierowcy "nie kojarzyli" Skarżącego oraz miejsca w którym posiadał magazyn. W ocenie Sądu powyższe ustalenie nie jest wystarczające dla zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem. Wskazać należy, że generalnie kierowcy określili miejsce (miejscowość) do której transport był dokonywany i żaden z kierowców nie stwierdził, że transportu nie wykonywał. Kierowcy przyznali również, że wypełniali dokumenty CMR, nie pamiętali szczegółów związanych z ww. dostawami. Mając na uwadze ustalenie, że zarówno Skarżący jak i kontrahent – M. Sp. z o.o. dysponowali towarem to brak pamięci świadków w zakresie dokładnej lokalizacji magazynu Skarżącego oraz "nie kojarzenie" Skarżącego zdaniem Sądu nie świadczy o fikcyjności dostaw towarów. Tego rodzaju argumentacja, co przedstawiona przez organ może mieć jedynie charakter wspierający (pomocniczy) tezę o nierzeczywistym obrocie towarami, która to okoliczność musi być poparta innymi dowodami. Pokreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organ powinien wykazać, że towary którymi dysponował kontrahent M. Sp. z o.o. nie trafiły do Skarżącego pomimo, że Skarżący również dysponował towarem. Zatem kontrahent dokonał dostawy na rzecz innego podmiotu niż Skarżący a Skarżący nabył towary również od innego podmiotu niż M. Sp. z o.o. Przedstawione przez organ dowody mając na uwadze powyżej wskazaną tezę dowodową, nie wykazały, że Skarżący nie nabył towarów od M. Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie bowiem o rzeczywistym lub fikcyjnym charakterze dostawy towarów w sytuacji w której kontrahenci dysponują towarem nie może być oparte wyłącznie na tzw. zakresie pamięci świadków. Zauważyć należy, że zawodowy charakter wykonywanej usługi transportowej przez kierowców może powodować, że osoby te nie pamiętają szczegółów konkretnej dostawy towarów.

Analogicznie należy ocenić dowód braku wiedzy Skarżącego, co do firmy dokonującej transportu towarów oraz jej właścicieli, marek samochodów którymi towar był dostarczany, czy imion kierowców. Powyższy brak wiedzy Skarżącego może jedynie wspierać argumentację organu o fikcyjnym charakterze dostaw towarów w warunkach przedmiotowej sprawy ale podobnie jak brak szczegółowej wiedzy kierowców nie mogą być jedynymi dowodami w sprawie. Ponownie należy podmieść, że Skarżący i jego kontrahent dysponowali towarem, a więc organ powinien wykazać, że towar nie trafiał do Skarżącego tymczasem oceniając wszystkie wskazane przez organ dowody łącznie nie można stwierdzić, że Skarżący towaru nie otrzymał od kontrahenta. W szczególności organ nie dowiódł, że towar był transportowany do miejscowości, w której Skarżący nie posiadał magazynu albo że towarem dysponował inny podmiot niż Skarżącym.

Reasumując, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane przez organ okoliczności wynikające zarówno z protokołów przesłuchań kierowców jak i wyjaśnienia pracownika Skarżącego oraz Skarżącego, zdaniem Sądu, organ nie dowiódł fikcyjnego charakteru obrotu towarem. Podkreślić należy w przedmiotowej sprawie, co uznał również organ, towarem dysponował zarówno kontrahent jak i Skarżący. W tej sytuacji konieczne było więc wykazanie przez organ, że towary należące do M. Sp. z o.o. w rzeczywistości trafiły do innego niż Skarżący podmiotu. Udowodnienie powyższej okoliczności mogło nastąpić różnymi środkami dowodowymi w tym zakresie organ nie musiał wskazywać określonego (konkretnego) podmiotu ale musiał wykazać za pomocą obiektywnych okoliczności, że towarem nie mógł rozporządzać Skarżący. Wskazane przez organ okoliczność nie dowiodły fikcyjnego charakteru obrotu nie świadczy o tym bowiem np. brak znajomości imion kierowców, czy "nie kojarzenie" przez kierowców firmy Skarżącego jako odbiorcy towarów. W związku z powyższym należało uznać, że transakcje handlowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem miały charakter rzeczywisty.

Przechodząc do kwestii firmowania działalności innego podmiotu przez M. Sp. z o.o. W pierwszej kolejności organ powinien wskazać okoliczności, na podstawie których Skarżący mógł powziąć wątpliwości co do podmiotu który rzeczywiście dokonał dostawy. W istocie organ przedstawia natomiast okoliczności świadczące o tym, że prawdopodobnie nieznana osoba podawała się za M.W. - jedynie uprawnionego do reprezentowania M. Sp. z o.o. W praktyce obrotu gospodarczego legitymowanie osób reprezentujących kontrahenta zdarza się wyjątkowo i jest zazwyczaj związane z istnieniem wcześniej podejrzeń związanych z przebiegiem transakcji. Jeżeli zatem transakcje handlowe pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem przebiegały w sposób nie budzący wątpliwości dla Skarżącego, tj. towar będący przedmiotem obrotu był dostarczany, płatność dokonywana przez Skarżącego niekwestionowana przez kontrahenta to Skarżący nie dostrzegał konieczności legitymowania osoby, która najprawdopodobniej podawała się za M.W. Sąd nie podziela stanowiska organu, że wyrazem niedochowania należytej staranności w kontaktach handlowych jest brak legitymowania osoby reprezentującej kontrahenta. Organ powinien wskazać okoliczności towarzyszące transakcji lub inne okoliczności, na podstawie których Skarżący mógł powziąć wątpliwości w omawianym zakresie a pomimo tego kontynuował współpracę. Dopiero wykazanie tych okoliczności oraz zaniechanie dokonania sprawdzenia tożsamości kontrahenta przez Skarżącego pozwalałoby na uznanie, że nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem M. Sp. z o.o. Ponadto, w ocenie Sądu, nawet uznając, że nieznana osoba podszywała się pod M.W. nie wynika, że faktury zostały wystawione przez nieuprawnioną osobę, tj. niereprezentującą M. Sp. z o.o. W ocenie Sądu fakt, że w dacie wystawienie niektórych faktur M.W. przebywał w zakładzie karnym nie wynika, że faktur nie mógł wystawić i wysłać. Z materiału dowodowego nie wynika także, że nie mógł w zakładzie karnym prowadzić korespondencji. Istotne jest również to, że organ nie wykazał, aby faktury były sfałszowane, tj. aby osoba trzecia podrobiła podpis M.W.

Zauważyć należy także, że z samego faktu nieprawidłowości w wystawianiu faktur nie wynika aby M. Sp. z o.o. firmowała działalność innego podmiotu.

Reasumując, zdaniem Sądu, elementem należytej staranności podatnika podatku VAT nie jest powinność legitymowania kontrahentów w sytuacji, w której nie ma on podejrzeń co do tożsamości osoby reprezentującej kontrahenta. Dopiero w sytuacji, w której istnieją obiektywne okoliczności wskazujące, że osoba podająca się za umocowanego przedstawiciela kontrahenta nim nie jest, zaniechanie sprawdzenia tożsamości może być uznane za przejaw nienależytej staranności. W realiach przedmiotowej sprawy organ nie wskazał powyższych obiektywnych okoliczności zatem Skarżący nie miał obowiązku legitymowania osoby podającej się za M.W.

Przechodząc do okoliczności dokonywania płatności w formie gotówkowej przez Skarżącego za dostarczone przez kontrahenta towary. Płatność w formie gotówkowej może być elementem wskazującym na popełnianie oszustw podatkowych. Jest ona wykorzystywana przede wszystkim w przypadku transakcji fikcyjnych, tj. gdy obrót towarem lub świadczona usługa jest nierzeczywista. Płatność w formie gotówki nie pozostawia bowiem śladów jej rzeczywistego wykonania w przeciwieństwie do przelewu. Niemniej należy uwzględnić, że sama okoliczność płatności w formie gotówkowej nie przesądza o fikcyjnym charakterze transakcji. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie a przede wszystkim okoliczność rzeczywistego obrotu towarem należy uznać, że w tej sprawie płatność w formie gotówki nie może być uznana za element fikcyjnego obrotu.

Oceniając z kolei zarzut nieskorzystania z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, Sąd zwraca uwagę, że generalnie formując tzw. zarzuty formalne organ powinien wskazać w jaki sposób wykonanie określonej czynności pozwoliłoby uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Skoro organ nie kwestionuje, że kontrahent M. Sp. z o.o. był czynnym podatnikiem podatku VAT to jego ewentualne sprawdzenie w organie podatkowym nie miałoby wpływu na przebieg transakcji.

Analogicznie ocenić należy pozostałe braki w sprawdzeniu kontrahenta, tj. w zakresie NIP, REGON. W przypadku tzw. zarzutów formalnych - brak sprawdzenia kontrahenta w stosownych rejestrach ryzyko związane z ewentualnym zarzutem niezachowania należytej staranności ponosi podatnik ale tylko wtedy gdyby ewentualne sprawdzenie wykazało, że kontrahent był nierzetelny np. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jednakże jeżeli brak sprawdzenia nie wnosi nowych elementów do sprawy, tj. sprawdzenie nie wskazałoby w żaden sposób, że kontrahent jest nierzetelny to brak formalnego sprawdzenia nie stanowi "sam w sobie" o nierzetelności podatnika. Nie ma bowiem podatnik ustawowego obowiązku sprawdzania kontrahentów w stosownych rejestrach.

Podobnie należy ocenić zarzut organu o braku obecności Skarżącego w siedzibie kontrahenta M. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, nie można bowiem wymagać aby każdy staranny podatnika odwiedzał kontrahentów w ich siedzibach. Muszą pojawić się określone okoliczności, które skłoniłyby rzetelnego przedsiębiorcę do wizyty w siedzibie kontrahenta.

Resumując organy nie wykazały zasadności podstawowego zarzutu, że obrót towarem pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o. miał charakter fikcyjny a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że sprawa jest rozstrzygana przez WSA w Warszawie po raz trzeci Sąd uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego gdyż wyczerpały się możliwości dowodowe w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zebrania wystarczających dowodów wskazujących na nierzeczywisty obrót pomiędzy Skarżącym a M. Sp. z o.o. W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że Skarżący nie naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT Sąd umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a., umorzył postępowanie podatkowe oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a. kwota 2000 zł uiszczonego wpisu sądowego;

a. kwota 900 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1800);

b. kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.