Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 115/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187,  art. 191,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 2.597 (dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej "skarżąca", "spółka" lub "podatnik") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej "organ pierwszej instancji") w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 143, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej "o.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l"), uchwały Rady Miasta Częstochowy z dnia 23 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2016 r. (nr 194.XVII.2015), po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego na mocy postanowienia z dnia [...] r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej "k.p.a"), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do usunięcia wątpliwości odnośnie zakwalifikowania obiektów budowlanych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, tj. hal i wiaty stalowej położonej w C. przy ul. [...] oraz pawilonu handlowego (kontenera) posadowionego przy ul. [...];

b) art. 1 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekty budowlane niezwiązane trwale z gruntem, tj. hale i wiaty stalowe położone w C. przy ul. [...] oraz pawilon handlowy (kontener) posadowiony przy ul. [...], są budynkami, podczas gdy powinny być zakwalifikowane jako budowle;

c) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowalne poprzez jego błędną wykładnię i nadinterpretację polegającą na przyjęciu, że fakt połączenia obiektów budowlanych z gruntem w sposób zapewniający obiektom tym stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym przesądza o ich zakwalifikowaniu do grupy budynków, podczas gdy dla ich kwalifikacji niezbędna jest również ocena, czy obiekt można od fundamentu odłączyć i przenieść bez uszczerbku dla konstrukcji.

3. Decyzją z dnia [...]r. (Nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.o.l., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że organ pierwszej instancji wydał swoją decyzję na podstawie danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków, mającej decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i posiadającej walor dokumentu urzędowego oraz w oparciu o oględziny nieruchomości.

Podkreślił, że sporne obiekty budowalne mają ściany i dach, posiadają fundamenty oraz betonowe posadzki, a słupy je podtrzymujące przykręcone są do fundamentów za pomocą śrub. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że obiekty te są trwale związane z gruntem.

W ocenie organu odwoławczego, sporne obiekty budowlane posiadają wszystkie elementy wskazane w ustawowej definicji budynku, nie mogą zatem stanowić budowli.

4. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Orzeczeniu organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do usunięcia wątpliwości odnośnie zakwalifikowania obiektów budowlanych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, tj. hal i wiaty stalowej położonej w C. przy ul. [...] oraz pawilonu handlowego (kontenera) posadowionego przy ul. [...];

b) art. 210 § 4 o.p. polegające na wybiórczym odniesieniu się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą i nieuzasadnieniu zakwalifikowania obiektu o nr ewidencyjnym [...] (kontenera) jako budynku, pomimo że jest on obiektem wolnostojącym, bez jakiegokolwiek przymocowania do gruntu, o wymiarach i wadze umożliwiających jego szybką relokację, co przemawiało za zakwalifikowaniem go jako budowli;

c) art. 1 a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że obiekty budowlane niezwiązane trwale z gruntem, tj. hale i wiaty stalowe położone w C. przy ul. [...] oraz pawilon handlowy (kontener) posadowiony przy ul. [...], są budynkami, podczas gdy powinny być zakwalifikowane jako budowle;

d) art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że połączenie obiektów budowlanych z gruntem w sposób zapewniający obiektom tym stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, przesądza o ich zakwalifikowaniu do grupy budynków, podczas gdy dla ich kwalifikacji niezbędna jest również ocena, czy obiekt można od fundamentu odłączyć i przenieść bez uszczerbku dla konstrukcji;

e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, co doprowadziło do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Podniosła, że sporna kwalifikacja dotyczy m.in. obiektów budowlanych powstałych w 1972 r., przy czym od czasu ich wybudowania nie było wątpliwości w zakresie ich kwalifikacji, więc zakwestionowanie sposobu wyliczenia podatku od nieruchomości dopiero za 2013 r. budzi w niej uzasadnione wątpliwości. Wskazała, że sporne obiekty budowalne nie są trwale związane z gruntem, mogą być przeniesione bez istotnego uszczerbku dla ich konstrukcji, zostały posadowione w sposób umożliwiający relokację, rozbudowę lub szybką likwidację. W odniesieniu do obiektu budowlanego nr [...] znajdującego się w C. przy ul. [...] podkreśliła, że obiekt ten składa się z dwóch sąsiadujących ze sobą kontenerów, w żaden sposób niepołączonych z gruntem, a waga i gabaryty umożliwiają natychmiastowe ich przeniesienie w inne miejsce. W ocenie skarżącej, cechy te jednoznacznie przesądzają o obowiązku zakwalifikowania spornych obiektów do budowli, a nie budynków.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, lecz nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione.

Istotą sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja hal i wiat stalowych położonych w C. przy ul [...] oraz obiektu nr [...] posadowionego przy ul [...].

W ocenie organu, obiekty te spełniają ustawowe warunki, by uznać je za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, co zostało ustalone w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ w dniach [...] i [...] r. i znajduje potwierdzenie w zapisach ewidencji gruntów i budynków – dokumentu mającego walor urzędowy (art. 194 o.p.).

Natomiast skarżąca prezentuje pogląd, iż sporne obiekty położone przy ul. [...] nie posiadają cech budynku w rozumieniu ww. przepisu, gdyż nie są związane trwale z gruntem, a obiekt budowlany nr [...] znajdujący się przy ul. [...] składa się z dwóch sąsiadujących ze sobą kontenerów, które w ogóle nie są połączone z gruntem. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodał, iż budynek kontenerowy przy ul. [...] w ogóle nie posiada fundamentu, hale położone przy ul [...] mają jedynie stopy fundamentowe, a ich ściany zewnętrzne – nie mają fundamentów.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl zaś z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej "P.b.") budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle powyższych regulacji, uznanie danego obiektu za budynek wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: obiekt musi być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach.

Sąd w całości podziela utrwaloną już linię orzecznictwa sądów administracyjnych, uznającą, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 P.b. określenie "trwale związany z gruntem" nie powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 § 2 i 3 k.c. w związku z art. 48 k.c., lecz w znaczeniu językowym (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 630/15). W orzecznictwie tym, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela, akcentuje się, że przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 895/12 Lex nr 1485456; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 Lex, nr 1104106). O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. wyroki WSA w Warszawie z 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09 i z 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10). To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób (por. wyrok WSA w Olsztynie z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 910/13). Przykręcenie śrubami elementów konstrukcyjnych, tworzących szkielet garażu do betonowej płyty fundamentowej powoduje trwałe połączenie podwaliny obiektu z betonowym fundamentem (wyrok NSA z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2773/16).

Zarówno w przepisach u.p.o.l., jak i P.b. ustawodawca nie sprecyzował również jak należy pojmować pojęcie przegrody budowlanej oraz wydzielenia z przestrzeni. W orzecznictwie sądów administracyjnych, podnosi się m.in., że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. W wyroku NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15 trafnie wskazano, że określenie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych zawiera w dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegroda budowlana. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. NSA wskazał również, że przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą a choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Z kolei w innych wyrokach wyrażano pogląd, że pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (tak np. wyroki NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie oznacza więc tylko takiej sytuacji, iż obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron i zabezpieczony przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy bowiem, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 537/17). Z kolei w wyrokach z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2769/16 i II FSK 2773/16, NSA zanegował pogląd, że przegrody budowlane będące elementem konstrukcyjnym budynku powinny trwale łączyć się zarówno z dachem, jak i podłożem skoro warunek ten nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa co do interpretacji pojęć "przegroda budowlana" oraz "wydzielenie z przestrzeni".

W sprawie, organy podatkowe w oparciu o przeprowadzone oględziny ustaliły, że posadowione na terenie nieruchomości przy ul. [...] obiekty budowlane o konstrukcji stalowej spełniają ustawowe warunki uznania je za budynki, gdyż wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – mają ściany i dach z blachy, posiadają fundamenty w postaci wylewanych betonowych stóp fundamentowych oraz betonowe posadzki. Stalowe słupy, na których opierają się kratownice stanowiące wiązary dachu przykręcone są do stóp fundamentowych za pomocą śrub. Organy uznały, że tak posadowione obiekty są trwale związane z gruntem. Wskazały, że budynki te są użytkowane w charakterze magazynów od kilkudziesięciu lat, ich konstrukcja i trwałe związanie z gruntem zapewniają im stabilność i przeciwdziałają czynnikom zewnętrznym.

Zaś co do obiektu położonego przy ul. [...], oznaczonego w ewidencji budynków numerem [...], organy stwierdziły, że spełnia wszystkie przesłanki pozwalające uznać go za budynek w myśl przepisów ustawy prawo budowlane.

Organy argumentowały, iż obiekty te w ewidencji gruntów i budynków zostały wpisane jako budynki.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporne obiekty położone w C. przy ul. [...] spełniają wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co przesądza o takiej ich właśnie kwalifikacji prawnopodatkowej. Ocena organów podatkowych w tym zakresie ma oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Mianowicie w sprawie opodatkowania obiektów spółki, położonych w C. przy ul. [...] i [...], organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową obejmującą lata 2013 - 2018, w trakcie której zebrano dokumenty oraz dokonano oględzin nieruchomości – w dniu [...] r. – nieruchomości położonej przy ul. [...], a w dniu [...]r. – nieruchomości przy ul. [...]. Sporządzono protokoły z oględzin oraz dokumentację fotograficzną; oględziny odbyły się przy udziale skarżącej. Przeprowadzone czynności kontrolne opisane zostały w protokole kontroli z dnia [...] r. W protokole tym zapisano, że posadowione przy ul. [...] obiekty budowlane o konstrukcji stalowej wydzielone są z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych – mają ściany i dach z blachy, posiadają fundamenty w postaci wylewanych betonowych stóp fundamentowych oraz betonowe posadzki. Stalowe słupy, na których opierają się kratownice stanowiące wiązary dachu przykręcone są do stóp fundamentowych za pomocą śrub; tak posadowione obiekty są trwale związane z gruntem.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarówno w skardze, jaki i na rozprawie przez tut. Sądem, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów mogących podważyć zakwalifikowanie spornych obiektów położonych przy ul. [...] do budynków. Stanowisko skarżącego, że obiekty te nie są trwale związane z gruntem nie zostało uzasadnione – ani w skardze, ani w złożonych przez skarżącego zastrzeżeniach do protokołu z kontroli. Zaś zaprezentowany w tym ostatnim dokumencie pogląd, że określenie "trwale związany z gruntem" powinno być rozumiane w znaczeniu, o którym mowa w art. 47 k.c. w związku z art. 48 k.c. jest błędny, na co Sąd zwrócił uwagę w niniejszym uzasadnieniu. Choć zdaniem skarżącego organ prawidłowo ustalił, że stalowe słupy, na których opierają się kratownice stanowiące wiązary dachu przykręcone są stóp fundamentowych za pomocą śrub, to jednak w jego opinii, zarówno przeznaczenie, jak i konstrukcja obiektów wskazuje, że nie są trwale związane z gruntem. W ocenie Sądu, akcentowana przez skarżącego okoliczność, że sporne obiekty można przenieść, nie ma istotnego znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji ich do kategorii budynków. Jak już Sąd wyjaśnił, o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, technika w jakiej tego dokonano, jak również możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast to, czy posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. W ocenie Sądu, to, że omawiane obiekty posiadają fundamenty w postaci wylewanych betonowych stóp fundamentowych oraz betonowe posadzki, a stalowe słupy, na których opierają się kratownice stanowiące wiązary dachu przykręcone są do stóp fundamentowych za pomocą śrub, przemawia za uznaniem, że są trwale związane z gruntem. Również podniesiona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że ściany zewnętrzne tych obiektów nie mają fundamentów, nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu, skoro warunek ten nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dostrzec przy tym należy, że okoliczność ta również nie została przez skarżącego w żaden sposób wykazana.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne obiekty (hale, wiaty) położone w C. przy ul. [...] są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie, tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Organy natomiast nie wykazały, że obiekt położony w C. przy ul. [...], oznaczony w ewidencji budynków numerem [...], jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pomimo że był przedmiotem wizji lokalnej. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach w sposób autorytarny stwierdziły: "Również budynek posadowiony przy ul. [...] spełnia wszystkie przesłanki pozwalające uznać go za budynek w myśl przepisów ustawy prawo budowlane." Powołały się przy tym na ustalenia kontroli podatkowej oraz dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

Tymczasem w protokole z kontroli z dnia [...] r. brak jest opisu tego obiektu. W ustaleniach faktycznych (pkt V protokołu) wskazano jedynie, że na nieruchomości tej posadowiony jest m.in. budynek o nr geodezyjnym [...] o pow. użytkowej [...] m2, wys. pow. 2,20 m – zgodnie z oświadczeniem spółki z dnia [...] r. i z pomiarami dokonanymi przez kontrolujących. W protokole z oględzin nr [...] również zabrakło szczegółowego opisu tego obiektu, który nazwano pawilonem handlowym. Akta zawierają dokumentację fotograficzną, lecz co oczywiste, nie może ona decydować do prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu.

Zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. dalej jako "P.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jak wynika z art. 20 ust.1 P.g.k., obejmuje jedynie informacje dotyczące gruntów, budynków i lokali, nie są w niej uwzględnione budowle. W przypadku budynków dane w ewidencji dotyczą ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. P.g.k. nie definiuje pojęcia budynku. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MRRiB") będącego aktem wykonawczym do P.g.k., budynkiem jest obiekt budowlany, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. poz. 1316 oraz z 2002 r. poz. 170). PKOB zawiera własną definicję budynku (w punkcie 2 objaśnień do PKOB). Jest nim zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych. Przystosowany jest do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Wiata jako pomieszczenie naziemne, nie obudowane ścianami ze wszystkich stron lub w ogóle tych ścian pozbawione, stanowi szczególny rodzaj budynku. Budynek to również samodzielny podziemny obiekt budowlany przystosowany do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże). Przyjęta w PKOB i obowiązująca dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków definicja budynku nie jest zatem tożsama z definicją budynku zawartą w u.p.o.l.

Powołując się na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe powinny uwzględnić, iż reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13. W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem.

Sąd podkreśla, że ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podustawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej. Ma ona moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 P.g.k., tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co określenia przedmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2131/15). Organy podatkowe natomiast związane są legalnymi definicjami takich terminów jak: budynek, budowla, zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 Trybunał wykluczył możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jako niezgodną z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał przy tym, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Skoro organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości należących do spółki, a następnie wszczął postępowanie podatkowe, zobowiązany był w myśl naczelnej zasady postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p) do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, w zakresie obiektu nr [...] położonego w C. przy ul. [...], z tego obowiązku się nie wywiązały. Stwierdzenie, że obiekt spełnia ustawowe cechy budynku nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W rezultacie, w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., gdyż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie dopełniono również wynikającego z art. 187 o.p. obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i tym samym uchybiono też art. 191 o.p., z którego wynika powinność oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Takie działanie niewątpliwe skutkowało także naruszeniem zasady zaufania, o której stanowi art. 121 o.p. oraz spowodowało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej ww. obiektu, nie spełnia warunków określonych w art. 210 § 4 o.p.

W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Ewentualne stanowisko organów, że sporny obiekt nr [...] położony przy ul. [...] jest budynkiem musi zostać uzasadnione zgodnie z art. 210 § 4 o.p. i mieć oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 2.597 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (1.500 zł), 1/5 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) określonego w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W sprawie, Sąd wziął pod uwagę, iż zarzuty skargi tylko w niewielkim zakresie zostały uwzględnione, dlatego zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej ww. kosztów postępowania należy uznać za odpowiednie.