Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 902/14 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 902/14 (wszystkie przytoczone w tym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w bazie internetowej CBOIS NSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z 25 stycznia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący złożył w dniu 24 kwietnia 2008r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 18.653.597,34 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 18.652.812,53 zł, dochód w wysokości 784,81 zł oraz należny podatek w wysokości 149,00 zł.

Następnie 24 września 2008r. Skarżący złożył korektę powyższego zeznania podatkowego, w której wykazał przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w wysokości 18.653.597,34 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 16.619.842,75 zł, dochód w wysokości 2.033.754,59 zł, oraz podatek należny w wysokości 386.413,45 zł.

W dniu 19 marca 2009r. Skarżący złożył kolejną korektę zeznania podatkowego w zakresie przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 30b u.p.d.o.f.) w wysokości 18.752.649,34 zł, kosztów uzyskania przychodu w wysokości 16.619.842,75 zł, dochodu w wysokości 2.132.806,59 zł oraz podatku należnego w wysokości 405.233,00 zł. Z wyjaśnienia dołączonego do korekty zeznania wynika, iż powodem zmiany rozliczenia była korekta informacji PIT-8C za 2007r. otrzymana z Domu Maklerskiego [...] S.A. obejmująca przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 99.052,00 zł.

Skarżący przedłożył Dyrektorowi UKS korekty dwóch informacji PIT-8C wystawione przez [...] Dom Maklerski S.A. w W. oraz Bank P. S.A. w Warszawie oraz zestawienie sprzedanych akcji w 2007r. za pośrednictwem Domu Maklerskiego P. S.A., w którym wykazano łączny przychód ze sprzedaży akcji w kwocie 18.653.597,34 zł oraz łączny koszt uzyskania przychodu w wysokości 14.361.812,53 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono m.in., że Skarżący na podstawie umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r. nabył od L.J. 2.667 akcji na okaziciela Z.S.A. o wartości nominalnej 2,48 zł. Cena sprzedaży została ustalona na łączną kwotę 4.457.000,00 zł.

Skarżący wezwany do przedłożenia dokumentów potwierdzających uregulowanie płatności na rzecz L.J. zgodnie z umową z dnia 21 czerwca 2007r. oświadczył, że za zakupione akcje nie zapłacił. Wyjaśnił, że z powodu śmierci L.J. w dniu 18 listopada 2008r., rozliczenie z tytułu zawartej umowy zakupu akcji z 21 czerwca 2007r. zostało dokonane dopiero w 2009r., a zapłata kwoty 4.457.000,00 zł została dokonana na rzecz jedynego spadkobiercy L.J. – K.J. Na potwierdzenie zapłaty za akcje Z. S.A. Skarżący przedłożył 19 szt. potwierdzeń dokonania przelewów z jego rachunku bankowego na łączną kwotę 4.450.000,00 zł. Przelewy te zostały zrealizowane w okresie od 26 maja 2009r. do 26 października 2009r. przez Skarżącego na rachunki bankowe K.J. Jako tytuł przelewu w większości przelewów wskazano "wpłata środków", na jednym przelewie wskazano "wpłata należności", a na jednym "częściowa spłata wierzytelności". Dodatkowo jako dowód zapłaty ceny wynikającej z umowy sprzedaży akcji Z. S.A. przedłożył oświadczenie, z którego wynika, iż pod koniec października 2008r. przekazał w formie gotówkowej kwotę 7.000 zł K.J. tytułem dopłaty do umowy sprzedaży z 21 czerwca 2007r.

Na okoliczność poniesienia wydatków za zakup akcji Z. S.A. przeprowadzono 19 marca 2013r. dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. W dniu 11 marca 2013r. przesłuchano w charakterze świadka K.J. w obecności Skarżącego. K.J. stwierdził, że z tytułu rozliczeń finansowych po śmierci L.J.otrzymał od Skarżącego środki w kwocie około 4.000.000,00 zł, wypłacone w częściach w latach 2009-2011. W momencie otrzymania tych środków myślał, że są to środki związane z rozliczeniem poręczenia kredytu. Formalnej umowy dot. spłaty należności ze Skarżącym nie zawierał.

W piśmie z 12 kwietnia 2013r. K.J. złożył wyjaśnienia w sprawie rozliczenia kwot otrzymanych od Skarżącego z tytułu poręczenia kredytu. Z analizy wpływów na rachunek bankowy K.J. wynika, że wśród wpłat jakie jego zdaniem dotyczą spłaty poręczenia kredytu, znalazły się również wpłaty na łączną kwotę 4.450.000,00 zł, które Skarżący wskazał jako kwoty z tytułu zakupu akcji Z. S.A.

Dyrektor UKS decyzją z 12 września 2013r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodów wskazanych w art. 30b u.p.d.o.f. w wysokości 808.911,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji zakwestionował wykazane w korekcie zeznania podatkowego PIT-38 koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.619.842,75 zł, stwierdzając, iż Skarżący niesłusznie powiększył koszty wynikające z informacji PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił na podstawie wyliczeń Skarżącego dołączonych do korekty zeznania, iż kwotę tę obliczono, jako różnicę pomiędzy kosztem nabycia akcji Z. S.A. w kwocie 4.501.570,00 zł (kwota wynikająca z umowy z 21 czerwca 2007r., tj. kwota 4.457.000,00 zł powiększona o wydatki związane z uiszczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych - 44.570,00 zł), a ceną emisyjną akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 1.984.011,56 zł. W ocenie organu Skarżący rozpoznając koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., w sposób nieuprawniony zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do kosztów wykazanych w informacji PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 808.911,00 zł, od dochodu wysokości 4.257.425,81 zł, określonego, jako różnica pomiędzy przychodem w wysokości 18.752.649,34 zł, a kosztami uzyskania przychodu w wysokości 14.495.223,53 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej oraz analizie pism i z 4 i 7 listopada 2013r. oraz z 10 grudnia 2013r., w których wniesiono o przeprowadzenie szeregu dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną jest ustalenie wysokości dochodu osiągniętego przez Skarżącego w 2007r., z tytułu objęcia akcji K. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 2.677 akcji Z. S.A. W ocenie organu odwoławczego przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., osiągniętego w roku podatkowym, należy uwzględnić wydatki, które zostały przez Skarżącego faktycznie poniesione najpóźniej w roku podatkowym, w którym powstał przychód z tytułu objęcia akcji K. S.A.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach z 4 i 7 listopada 2013r., oraz z 10 grudnia 2013r. biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 188 O.p. stwierdził, iż dowody, o przeprowadzenie których wnioskuje Skarżący są nieistotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 58 § 1 i art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.") poprzez brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz pominięcie złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, dotyczących wyjaśnienia okoliczności zawarcia transakcji nabycia oraz zbycia papierów wartościowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy okoliczności te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do opodatkowania przychodów wynikających z czynności prawnych sprzecznych z ustawą wbrew treści art. 2 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f.,

- art. 30b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapłacona przez Skarżącego cena nabycia akcji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia tych akcji, jako wkład niepieniężny z uwagi na fakt, iż zapłata za nabyte akcje została dokonana w innym roku podatkowym niż rok osiągnięcia przychodu, bowiem w ten sposób dokonano opodatkowania przychodu, a nie dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatkiem na nabycie akcji nie jest istniejące zobowiązanie do zapłaty ceny za te akcje. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.457.000 zł jako koszt poniesiony na nabycie akcji Z. S.A., stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do K. S.A. Skarżący nie udowodnił bowiem faktycznego poniesienia takiego wydatku na ww. akcje ani w terminie wynikającym z umowy zawartej 21 czerwca 2007r., ani w 2009r.

Za dowód potwierdzający w sposób niewątpliwy dokonanie zapłaty za te akcje w 2009r. kwoty 4.450.000 zł nie można bowiem uznać przelewów dokonanych łącznie na tę kwotę na rzecz K.J. będącego spadkobiercą L.J. Dokonując natomiast tych 19 przelewów Skarżący nie wskazał, którego zobowiązania one dotyczą. Nie wynika więc z przedłożonych przez Skarżącego dowodów, że przedmiotowe wpłaty stanowiły zapłatę ceny za nabyte w 2007r. od L.J. akcje Z. S.A.

Zwrócono także uwagę, że podnoszona przez Skarżącego dopiero na etapie skargi do Sądu okoliczność, że oświadczenia woli składane w ramach transakcji obrotu akcjami Z. S.A. miały charakter pozorny bowiem miały na celu ukrycie rzeczywistego udziału w tych transakcjach L.J. jest całkowicie nowa, a zatem nie mogła być przedmiotem oceny organów. Sąd podkreślił, że wyjście na jaw nowych istotnych okoliczności nieznanych organowi może być podstawą wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie tezy podnoszonej w skardze o pozorności transakcji zbycia przez L. J. akcji Z. S.A. oraz objęcia przez Skarżącego akcji K. S.A. w zamian za aport w postaci akcji Z. S.A. Zasadnie również organy uznały, że fakt, iż w 2007r. Skarżący zbył część akcji K. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny, nie uprawniała go do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych w PIT-8C o kwotę 2.258.030,22 zł.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "K.k.s.") oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której postępowanie podatkowe winno być umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego po upływie terminu przedawnienia określonego w niej zobowiązania podatkowego, który to termin nie mógł ulec zawieszeniu na podstawie normy wyrażonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie - co stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 i § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji kiedy zaskarżona decyzja została wydana przez organy podatkowe z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiło się w szczególności w braku wyjaśnienia przez organy podatkowe z jakich przyczyn kwestionują stanowisko Skarżącego odnośnie zapłaty zobowiązania za zakupione akcje jedynie w oparciu o wyjaśnienia świadka K.J. - w sytuacji kiedy świadek ten nie posiadał żadnej wiedzy w tym zakresie i o istnieniu umowy sprzedaży akcji dowiedział się dopiero w toku postępowania podatkowego, podczas gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że skoro świadek nie wiedział o istnieniu zobowiązania to nie może twierdzić, iż Skarżący nie uregulował należnej kwoty zobowiązania, jak również w sytuacji braku odpowiedniego uwzględnienia dowodu z dokumentów urzędowych w postaci przedłożonych przez Skarżącego dokumentów bankowych, z których wynika fakt zapłaty zobowiązania;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, co wynikało również z tej przyczyny, że organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły złożonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych zmierzających do wyjaśnienia faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. faktu rzeczywistego poniesienia przez Skarżącego kosztu zakwestionowanego w decyzjach, które to wnioski dotyczyły w szczególności ponownego przesłuchania Skarżącego i świadka K.J., oraz konfrontacji Skarżącego i świadka — co było uzasadnione w szczególności z tego powodu, że świadek ten zeznawał w toku postępowania odmiennie niż Skarżący, a zatem w świetle powołanych przepisów postępowania podatkowego ponowne przesłuchanie i czynność konfrontacji świadków były konieczne dla ustalenia faktów i oceny wiarygodności świadka, w szczególności w sytuacji w której świadek domaga się od Skarżącego zapłaty spornej kwoty w postępowaniu cywilnym;

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 451 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "K.c.") oraz art. 180 § 1, art. 187 § l, art. 188 i art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi, w sytuacji kiedy organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy nie uwzględniły regulacji art. 451 §3 K.c., zgodnie z którą dokonaną przez Skarżącego płatność należy zaliczyć, w razie wątpliwości, na poczet zobowiązania za zakupione akcje, podczas gdy błędne ustalenie tego faktu doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego uznania, że zobowiązanie z tytułu zakupu akcji nie zostało przez Skarżącego zapłacone;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Sąd zaskarżonego wyroku, pomijające ocenę prawną podniesionego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wobec dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji oceny, że okoliczność faktycznego poniesienia przez Skarżącego wydatku w postaci zapłaty ceny sprzedaży akcji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - ze względu na fakt, iż koszt ten został przez Skarżącego poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięty, został odpowiadający mu przychód.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 30 b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: “u.p.d.o.f.") – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zapłaconej przez Skarżącego ceny sprzedaży akcji jako kosztu uzyskania przychodu uzyskanego w wyniku wniesienia tych akcji jako aportu do spółki oraz zbycia uzyskanych w wyniku tego akcji, z uwagi na fakt że zapłata za akcje została dokonana po zakończeniu roku podatkowego uzyskania przychodu – co doprowadziło faktycznie do opodatkowania nie dochodu, lecz przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu obrotu papierami wartościowymi, gdyż Skarżącego bezpodstawnie pozbawiono prawa do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu;

- art. 30 b ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – poprzez ich niewiaście zastosowanie polegające na uznaniu, że do określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatku na objęcie akcji nie ma zastosowania zasada memoriałowa – co doprowadziło faktycznie do opodatkowania nie dochodu, lecz przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu obrotu papierami wartościowymi, gdyż Skarżącego bezpodstawnie pozbawiono prawo do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy przychód z objęcia akcji został uznany za powstały zgodnie z zasadą memoriałową.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (zarejestrowanego pod sygnaturą K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a Kodeksu karnego skarbowego z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; 2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek ten został oddalony na rozprawie.

Do akt sprawy dołączony został natomiast odpis wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt VI Aca 1148/15, wraz z uzasadnieniem, nadesłany na wniosek NSA, w związku z informacją pełnomocnika Skarżącego podaną na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. Pełnomocnikom stron Sąd umożliwił wypowiedzenie się w przedmiocie tego wyroku (przesyłając uprzednio jego kopie), z czego nie skorzystali. Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z dokumentu w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt VI ACa 1148/15 wraz z jego uzasadnieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, które podatnik mógł odliczyć od uzyskanego przez niego przychodu z tytułu objęcia akcji K. S.A., pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji Z. S.A., nabytych uprzednio przez Skarżącego od L.J.

W pierwszej jednakowoż kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, jaki sformułowany został w skardze kasacyjnej. Chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (strona wskazuje na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 O.p., art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy). Zobowiązanie podatkowe w podatku dpochodowym od osób fizycznych za rok 2007 przedawniało się z upływem 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu odwoławczego została wprawdzie wydana w dniu 30 grudnia 2013 r., to jednak doręczono ją stronie (weszła ona do obrotu prawnego) 14 stycznia 2014 r. Sporną kwestią jest natomiast to, czy przed 1 stycznia 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżący nie kwestionuje faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie podważa również prawidłowości zawiadomienia podatnika o tym zdarzeniu i jego skutkach. Uważa wszakże, że przytoczony przepis sprzeczny jest ze standardami konstytucyjnymi, co potwierdza wniosek RPO z dnia 22 października 2014 r. skierowany do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. II.511.17778.2014.MWa). Zdaniem strony (podobnie jak RPO) przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, pozostaje w kolizji z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzoną z niej zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zauważa przy tym, że do chwili sporządzenia skargi kasacyjnej nie doszło do przekształcenia wszczętego postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w postępowanie przeciwko osobie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę uznał, że przytoczone wyżej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Stwierdzić należy, że na tle interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wypowiadał się już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. P 30/11. Wyrok ten jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14).

Wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14) wskazuje na trzy jakże istotne kwestie.

Po pierwsze: zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (por. wyrok NSA z 1 października 2015 r., II FSK 995/15), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1505/13).

Po wtóre: dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony (por. wyrok NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13).

Po trzecie: wreszcie z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Tego typu stanowisko judykacyjne, podzielane również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, należy uznać za dominujące. Z tych też względów argumentacja przytoczona w skardze kasacyjnej nie może zostać uwzględniona, tym bardziej, że dopóki przepis ustawy nie zostanie derogowany wskutek orzeczenia TK, sąd administracyjny nie może odmówić jego zastosowania. Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie dostrzega w związku z tym podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej, to mimo sformułowania w tym kontekście zarzutów naruszenia wielu przepisów prawa materialnego oraz procesowego, spór ogniskuje się wokół problemu, czy Skarżący wykazał, że dokonał zapłaty za akcje nabyte od L.J.

Dokonując analizy przepisów art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji przyjął, że w przypadku, gdy udziały (akcje w spółce, które są wnoszone w zamian za wkład niepieniężny nie zostały objęte w zamian za aport – kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji (s. 15 uzasadnienia wyroku). Dalej Sąd stwierdził, że kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie przez podatnika na objęcie udziałów (akcji) w pierwszej spółce, tj. wniesiona gotówka. W ocenie Sądu przez wydatki, o których mowa w art. W art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), a więc wydatki faktycznie poniesione. Zarazem WSA w Warszawie stwierdził, że zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości. Wniesienie udziałów (akcji) nabytych za gotówkę do innej spółki powoduje powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej objętych nowych udziałów.

Podzielając to stanowisko wyjaśnienia jednakowoż wymaga należy, czy słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że Skarżący nie wykazał, że zapłacił za akcje nabyte od L.J.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że z zasady ogólnej dotyczącej rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie zresztą jak w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych – z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), wynika nie tylko obowiązek wykazania, że dany wydatek ma związek ze źródłem przychodów (został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów), to równocześnie to na podatniku ciąży obowiązek, że wydatek taki został poniesiony na rzecz konkretnego kontrahenta oraz na skonkretyzowany cel.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący: (-) nabył od L.J., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r., 2667 akcji na okaziciela Z. S.A. za cenę 4.457.000 zł; (-) na podstawie umowy z dnia 25 czerwca 2007 r. wniósł do K. S.A. 2.667 akcji zwykłych Z. S.A. jako wkład niepieniężny w zamian za 99.052 akcji spółki K. o wartości nominalnej 1 zł. Każda (cena emisyjna akcji spółki została ustalona na kwotę 20.03 zł.); (-) z tytułu zakupu akcji Z. S.A. Skarżący złożył w dniu 13 sierpnia 2007 r. deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i wpłacił należny podatek w wysokości 44.570 zł; (-) na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2007 r. Skarżący nabył od Z. S.A. 603.248 akcji spółki K. oraz zobowiązał się zapłacić za nie łącznie 30.162.400 zł., przy czym zakup ten finansowany był z kredytu bankowego poręczonego przez L.J. (na poczet niespłaconego przez Skarżącego kredytu bank dokonał w dniu 15 grudnia 2008 r. zajęcia będącej przedmiotem poręczenia lokaty L.J.).

W aktach znajduje się 19 potwierdzeń dokonania przez Skarżącego przelewów w okresie 26 maja 2009 – 26 października 2009 r., łącznej kwoty 4.450.000 zł., na rzecz K.J., jedynego spadkobiercy zmarłego L.J.(jako tytuł przelewu wskazane zostało “wpłata środków" lub “wpłata należności").

Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że Skarżący był zadłużony względem L.J. (jego następny prawnego K.J.) m.in. z tytułu umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r., 2667 akcji na okaziciela Z. S.A. w kwocie 4.457.000 zł.,

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż Skarżący nie wykazał, że wpłacona przez niego przelewem na rzecz K.J. łączna kwota 4.450.000 zł., dotyczyła pierwszego z wymienionych tytułów. Zgodzić też należy się z WSA w Warszawie, że niewiarygodne okazały się oświadczenia Skarżącego o dokonaniu zapłaty na rzecz K.J. w gotówce brakującej kwoty 7000 zł. “pod koniec października 2008 r.", skoro L.J. zmarł 18 listopada 2008 r. (kwota ta winna zostać jemu przekazana jako wierzycielowi), a sam K. J. nie potweierdza, że otrzymał taką sumę. Zresztą Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność stosownego pokwitowania, tak oczywistego przy gotówkowych płatnościach. Istotne znaczenie mają przy tym dowody zgromadzone przez organ, a przede wszystkim wyjaśnienia K.J., co do zarachowania przez niego wpłaconej sumy (choćby piśmo z dnia 12 kwietnia 2013 r.), które w powiązaniu z pozwem o zapłatę ceny sprzedaży akcji świadczą, że wierzyciel dokonaną wpłatę zarachował na poczet długu Skarżącego z innego tytułu poręczenia (tj. poręczenia). Wnioski te w pełni potwierdza stanowisko Sądu Apelacyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt VI Aca 1148/15, którym Sąd ten prawomocnie zasądził od Skarżącego na rzecz K.J. m.in. kwotę 4.457.000 zł. wraz z odsetkami za opóźnienie od dnia 6 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że kwota ta stanowi niezapłaconą przez pozwanego należność, wynikająca z umowy sprzedaży akcji Z.S.A. (Z. S.A.) z dnia 21 czerwca 2007 r., zawartej z L.J. Zarazem Sąd Apelacyjny zauważył, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynikało, by pomiędzy Skarżacym, a L.J. doszło do powierniczego nabycia akcji K. S.A., a wniesienie przez podatnika akcji Z.S.A. do K. S.A. nie może być traktowane jako zapłata z tytułu zawarcia umowy. Sąd Apelacyjny stwierdził także, że sprzedaż akcji między L.J., a pozwanym (tj. Skarżącym) nie została dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, ani nie pozostawała w związku z działalnością gospodarczą L.J. Dla porządku wypada przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Takim właśnie prawomocnym orzeczeniem jest przytoczony wyżej wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie. Treścią nakazu wynikającego z art. 365 § 1 K.p.c. jest więc powinność uwzględniania przez wymienione w tym przepisie podmioty, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, stanu prawnego wynikającego z utożsamianego z powagą rzeczy osądzonej prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez sąd cywilny. W konsekwencji rozpatrujący niniejszą sprawę sąd kasacyjny nie może identyfikować podstaw zadłużenia Skarżącego, inaczej niż uczynił to Sąd Apelacyjny w prawomocnym orzeczeniu. Zasądzając od Skarżącego kwotę 4.457.000 zł. (wraz z odsetkami) Sąd Apelacyjny w Warszawie przyjął zarazem (element stanu faktycznego), że stanowiła ona należność tytułem sprzedaży akcji Z. S.A., która nie została zapłacona.

Ubocznie zauważyć też wypada, że sam Skarżący w toku postępowania sądowo-administracyjnego podnosił różne okoliczności co do przebiegu transakcji związanych z nabyciem i sprzedażą akcji K.S.A. oraz Z. S.A. Raz to bowiem nie kwestionował ich prawnej skuteczności (sporną kwestią pozostawała zapłata za akcje Z. S.A. nabyte od L. J.), a z drugiej strony - na etapie skargi do WSA w Warszawie - wskazał, że oświadczenia woli składane w ramach transakcji obrotu akcjami Z. S.A. miały charakter pozorny (ich celem było ukrycie rzeczywistego udziału w tych operacjach L.J.). Z przytoczonego wyżej prawomocnego wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie nie wynika, by wskazywana czynność prawna (tj. umowa zakupu akcji Z. S.A.) została dokonana pod pozorem dokonania innej czynności prawnej. Strona w skardze kasacyjnej nie podnosiła też w tej materii stosownego zarzutu (np. naruszenia art. 199a § 2 O.p., w powiązaniu ze właściwymi przepisami p.p.s.a.).

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, wobec dokonanej przez organ w zaskarżonej decyzji oceny, że okoliczność faktycznego poniesienia przez Skarżącego wydatku w postaci zapłaty ceny sprzedaży akcji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - ze względu na fakt, iż koszt ten został przez Skarżącego poniesiony po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięty, został odpowiadający mu przychód. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle treści art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15). Nadto, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W niniejszej jednak sprawie fakt, że Sąd pierwszej instancji, jak podnosi Skarżący, nie dokonał oceny jednego z argumentów organu (o którym wyżej mowa), nie ma jednak w całokształcie okoliczności sprawy i argumentacji tego Sądu istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, gdyż nie podważa w żaden sposób stanowiska Sądu odnośnie wniosków organu, iż Skarżący nie wykazał faktu dokonania zapłaty za akcje Z. S.A. nabyte od L.J. Okoliczność tę ostatecznie potwierdził Sąd Apelacyjny w Warszawie w przytoczonym wyżej prawomocnym wyroku.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.