Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1134/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1081/11 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1081/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 grudnia 2010 r. określającą M. R. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków Skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej F. "R." M. R. & Z. O. w Z. na zakup oleju napędowego od "R." sp. z o.o. Na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowań podatkowych i karnych organy ustaliły, że "R." sp. z o.o. – dostawca paliwa dla strony - była podmiotem zaangażowanym w proceder przestępczy, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na przeklasyfikowaniu oleju grzewczego na olej napędowy i ostatecznej sprzedaży produktu w tej postaci. Dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Spółka "R." nie była w rzeczywistości właścicielem paliwa, bowiem organizatorem opisanego procederu był A. K., który zajmował się dostawą faktur zakupu paliwa, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od różnych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo dokonanej przez wspomnianą Spółkę, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem.

Mając powyższe na względzie organy uznały, że sporne faktury stwierdzające zakup paliwa od "R." sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej ilości paliwa między wymienionymi w fakturze podmiotami. W konsekwencji wykluczone było kwalifikowanie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur jako kosztów podatkowych w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.").

Określenie Skarżącemu podstawy opodatkowania za 2004 r. nastąpiło natomiast w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przy zastosowaniu metody polegającej na uwzględnieniu wysokości przychodów spółki cywilnej wykazanych przez stronę w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. oraz kosztów uzyskania przychodów tej spółki wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawie brak było innych dokumentów księgowych, w szczególności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za badany okres. Samochód, w którym znajdowała się stosowna dokumentacja uległ bowiem kradzieży i spaleniu, zaś Skarżący zobowiązany do przedłożenia duplikatów wyjaśnił, że dokumentacją w spółce cywilnej zajmował się drugi wspólnik, z którym nie ma kontaktu.

Wobec zgłaszanego przez stronę w odwołaniu zarzutu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że w rozpatrywanym przypadku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wobec zajęcia wynagrodzenia u dłużnika zajętej wierzytelności (pracodawcy) na podstawie zarządzenia wydanego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia 18 listopada 2010 r. Zarządzenie o zabezpieczeniu zostało doręczone Skarżącemu w dniu 1 grudnia 2010 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła w związku z wydaniem w dniu 20 grudnia 2010 r. decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (decyzja wymiarowa i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono stronie w dniu 21 grudnia 2010 r.). W dniu 31 grudnia 2010 r. wystawiono na tej podstawie tytuł wykonawczy, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."). Zajęcie takie jest zaś środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej powodującym przerwanie biegu przedawnienia.

W skardze do sądu administracyjnego M. R. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania domagając się włączenia do materiału dowodowego decyzji podatkowych za 2004 r. dotyczących A. K., na okoliczność, że firma Skarżącego poczyniła w tym okresie wydatki na zakup paliwa w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez "R." sp. z o.o. Ponadto strona zarzuciła organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 23 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 24b § 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 154 § 4 u.p.e.a. i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnicza część argumentacji Skarżącego, obok zarzutu przedawnienia i nierzetelności w prowadzeniu postępowania dowodowego, zmierzała do wykazania, że sporne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sam fakt ich poniesienia nie był kwestionowany, zaś z decyzji podatkowych (w VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych) wydanych wobec A. K. wynikało, że uzyskał on ze sprzedaży paliwa przychód, który stanowił lustrzane odbicie wydatku poniesionego przez nabywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na wstępie w ślad za organami podatkowymi przyjął, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. w związku z zajęciem wynagrodzenia Skarżącego u dłużnika zajętej wierzytelności – pracodawcy. Sąd przyznał, że w ostatnim dniu tego terminu (31 grudnia 2010 r.) wystawiono tytuł wykonawczy doprowadzając tym samym do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy usprawiedliwiona pozostaje konstatacja organu, że faktury zakupu paliwa ujęte w działalności strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, co oznacza dyskwalifikację zawartego nich wydatku jako kosztu podatkowego. Rolę "R." sp. z o.o. w procederze sprzedaży paliwa jako wystawcy fikcyjnych faktur, nie będącego rzeczywistym właścicielem tego paliwa potwierdzały bowiem zarówno decyzje podatkowe wydane wobec "R.", jak i zeznania A. K., M. B. (prezesa spółki "R.") i innych świadków. Sąd podkreślił, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. Niedopuszczalne jest zaś sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, co prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonym i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od spółki "R.", to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że Skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego, stosownie do ich brzmienia. W szczególności nie przedstawił dowodów, że poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez "R." stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, organ odwoławczy w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie wywiódł, że nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym zastosować jedną z metod wymienionych w § 3 cytowanego przepisu z wyłączeniem pkt 2 albowiem uległy utraceniu wszystkie dokumenty źródłowe. Odstąpiono także od skorzystania z metody szacowania tzw. porównawczej zewnętrznej wskazując na brak informacji o wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach. Tym samym organ wytłumaczył się z powodów nie zastosowania szacowania na podstawie regulacji § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Dysponując zatem ograniczonym materiałem dowodowym w postaci rocznego zeznania podatkowego oraz pozyskanych dokumentów w toku prowadzonego postępowania zasadnie organ skorzystał z regulacji § 4 cytowanego przepisu. Zważyć przy tym należy, że strona nie kwestionowała wysokości osiągniętych przychodów za wskazany rok. Także nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia wydatków na zakup paliwa na rzecz jego faktycznego dostawcy. A zatem sposób ustalenia podstawy opodatkowania przez organy podatkowe zasługiwał na aprobatę.

Ponadto Sąd zauważył, że art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł także mieć zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, bowiem szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono w szczególności żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych, oświadczenia sprzedawcy, że otrzymał zapłatę, przelewów bankowych czy umów o dostawę paliwa.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków. Sąd wyjaśnił, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawa ta nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz honoruje także zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone pod wszakże jednym warunkiem, że poddane one zostaną ocenie przez organ w toku prowadzonego postępowania w danej sprawie. W konsekwencji materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na podnoszoną przez stronę sprzeczność między rozstrzygnięciami dotyczącymi A. K. a zaskarżoną decyzją. Sąd wywiódł, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1) wynika, że przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony. W konsekwencji określenie przychodu A. K. nie oznaczało, że Skarżący poniósł koszt podatkowy. Tym samym załączone do skargi dowody w postaci kserokopii wyciągu z decyzji wydanych wobec A. K. nie mogły odnieść spodziewanego skutku co do wykazania poniesienia wydatku na zakup paliwa.

W skardze kasacyjnej M. R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zakwestionowaniu prawa Skarżącego do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżący faktycznie posiadał paliwo i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej, co znajdywało potwierdzenie także w treści zgromadzonego materiału dowodowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. K., M. B., H. L., J. W., Z. O. na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami przez "R." oraz przebiegu transakcji pomiędzy "R." i R., w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, w sytuacji gdy odmówiono Skarżącemu prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych z uwagi na nieudowodnienie, iż za przedmiotowe paliwo dokonał w ogóle zapłaty a powyższe dowody miały służyć wykazaniu, iż zapłata miała faktycznie miejsce,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktycznie miejsce lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na rzecz A. K., z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez firmę Skarżącego tego paliwa,

d) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie ustawowego zakresu kognicji sądu administracyjnego określonego w tych przepisach, ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż wynikało to z treści zaskarżonych decyzji i oparcie orzeczenia na ustaleniach własnych sądu pierwszej instancji poprzez uznanie, że w aktach sprawy brak dowodu na poniesienie przez Skarżącego wydatków na przedmiotowe paliwo, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji powyższej okoliczności nigdy nie kwestionowały, uznawały, że znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym a wydane przez siebie rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na założeniu, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie rzetelnymi dokumentami księgowymi dokumentującymi poniesienie danego wydatku,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej polegającej na ich błędnej wykładni, tj. uznaniu, że nie mają one zastosowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie się do nich odnoszącym, których uzupełnienie innymi dowodami w toku postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania nie było możliwe, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż nabył on paliwo w tej samej ilości z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- bezpodstawnym zakwestionowaniu Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez Skarżącego nabyte w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- błędnym uznaniu, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych,

b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Skarżący osiągnął w części przychody bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu,

c) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 1995 r. Nr 36 poz. 175, dalej Konwencja o ochronie praw człowieka) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ramy kontroli sprawowanej przez Sąd odwoławczy wyznacza co do zasady treść skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne oraz argumentacja powołana na ich uzasadnienie. Jeżeli zatem – tak jak w rozpatrywanym przypadku – brak przesłanek nieważności postępowania, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, rozpoznanie sprawy następuje w granicach określonych przez skargę kasacyjną (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.)

Przystępując do rozpoznania podniesionych przez Skarżącego zarzutów kasacyjnych, na wstępie wskazać należy, że pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania A. K., M. B., H. L., J. W. i Z. O. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosowanie się bowiem w pełni do podnoszonych w tym zakresie żądań Skarżącego oznaczałoby, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest zaś uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnił, dlaczego konieczne było ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści zupełnie innych wyroków, przytaczając ich obszerne fragmenty, co nie oznacza wypełnienia obowiązku wynikającego z powołanego już powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ocena kolejnej grupy zarzutów procesowych zawartych petitum skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wymagała jednoczesnej analizy podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na ich ścisły związek. Uzasadnienia dla wskazywanych uchybień autor skargi kasacyjnej dopatrywał się bowiem w bezpodstawnej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, którego poniesienie nie było przez organy kwestionowane. W jego ocenie, stwierdzenie, że obrót paliwem miał rzeczywiście miejsce i jednoczesne kwestionowanie możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów podatkowych było źródłem sprzeczności wynikających z decyzji podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, że w zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z obszernej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według Skarżącego, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nic nie stoi na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze za wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową faktury, gdy wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie w odniesieniu do wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wskazać trzeba, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez Skarżacego okazuje się, że strona dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11 dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że Skarżąca nabywała paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, a z ustaleń postępowania podatkowego – nie kwestionowanych zresztą przez stronę – jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu paliwa od "R." sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej) czy też sprzecznościach w decyzjach organów podatkowych. Podobnie ocenić należało zarzut samodzielnego i nieuprawnionego – zdaniem Skarżącego – ustalenia przez Sąd pierwszej instancji braku dowodu na poniesienie przez Skarżącego wydatków na paliwo. Otóż podnosząc, że strona nie wykazała faktu poniesienia wydatku na nabycie paliwa, Sąd nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdowałyby potwierdzenia w aktach sprawy, jak sugeruje to Skarżący. Strona zdaje się nie dostrzegać, że po pierwsze Sąd wskazywał w tym zakresie na proceder obrotu tzw. "pustymi fakturami", a po drugie jednoznacznie wyjaśnił, że samo przyjęcie, iż Skarżący był w posiadaniu paliwa, a tym samym, że je nabywał – czego nie podważały organy podatkowe – nie przeczyło tezie o fikcyjności transakcji dokumentowanych przedłożonymi fakturami, a zatem nie podważało przyczyny, dla której odmówiono zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Nie sposób więc ocenić jako zasadnych twierdzeń dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wątpliwości Skarżącego co do znaczenia ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do A. K. dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Kwestię tę trafnie objaśnił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwracając uwagę, że mimo iż przychód sprzedawcy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu kupującego, to fakt ustalenia przychodu po jednej ze stron nie oznacza automatycznego zaliczenia danej wartości do kosztów podatkowych strony drugiej z uwagi na odmienne przesłanki ich powstania.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez niego na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa.

Ustosunkowując się do przedstawionych twierdzeń przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, iż uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09 dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest uznanie za niezasadne pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).