Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3673/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz ( sprawozdawca ) Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółki z o.o. w J.G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia Przedsiębiorstwa A spółka z o.o. w J.G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] N [...] - określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że w 2000r. spółka A :

- zaniżyła przychody o kwotę [...] tj. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, ponieważ korzystała z należnego, a nie wypłaconego udziałowcom spółki zysku;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], z tytułu wynagrodzeń wypłaconych udziałowcowi i wiceprezesowi zarządu spółki - T. S. na podstawie czterech nieważnych umów zlecenia, zawartych z naruszeniem art.203 Kodeksu handlowego, bowiem przy ich zawieraniu spółkę reprezentował udziałowiec i prezes zarządu A.K.;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...], co było następstwem błędu rachunkowego.

W zakresie nieodpłatnych świadczeń organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka w księgach rachunkowych na dzień [...] wykazała fundusz zapasowy utworzony w 1993 roku z odpisów osiąganych z zysku netto w poszczególnych latach w kwocie [...]. Ponadto, Zgromadzenie Wspólników Spółki A uchwałą z dnia [...] zatwierdziło sprawozdanie finansowe oraz rachunek zysków i strat Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. za 1999 rok i przekazało na fundusz zapasowy z zysku za 1999 r. kwotę [...] i nierozliczony zysk netto za 1998 rok w kwocie [...]. Spółka w urządzeniach księgowych na dzień [...] wykazała fundusz zapasowy w łącznej kwocie [...].

Bezspornym jest, iż Spółka nie wypłaciła należnych udziałowcom kwot z tytułu nabycia przez nich prawa do czystego zysku, natomiast kwoty te przekazała na kapitał zapasowy. Tymczasem możliwość takiego zadysponowania zyskiem nie wynikała z umowy Spółki A, albowiem nie przewidziano w niej wyłączenia zysku od podziału, ani też rozporządzenia zyskiem w sposób inny niż określał to § 17 umowy spółki. Z jego treści wynikało zaś, że "czysty zysk rozdziela się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów". Zatem w świetle bezwzględnie obowiązujących przepisów art. 191 § 1 i § 2 Kodeksu handlowego i postanowień mowy spółki nie można było uznać - wyłączenia zysku od podziału - za czynność prawnie skuteczną. Oceniając skutki podatkowe przekazania (należnego wspólnikom) zysku, na kapitał zapasowy, organ I instancji uznał, że zatrzymanie kwot tego zysku w Spółce wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zmianami) zgodnie z którym, przychodem Spółki jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. W tym przypadku nastąpiło nieodpłatne użyczenie Spółce kapitału, zatem wartość nieodpłatnego świadczenia należało określić zgodnie z art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej w wysokości wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić od takiego kapitału w razie pozyskania go na rynku. Przychód ten określił organ w wysokości [...] - przyjmując dla kwot i okresów w jakich środki pozostawały w dyspozycji Spółki, wartości odsetek stosowanych dla kredytów obrotowych przez Bank Gospodarki Żywnościowej w którym Spółka miała rachunek bankowy. Oprocentowanie to było niższe od stosowanego w innych bankach na terenie J. G.

W zakresie zakwestionowanych wydatków w kwocie [...] , organy uznały, że wynagrodzenie wypłacone w 2000 roku - wiceprezesowi i udziałowcowi Spółki - T. S., na podstawie czterech umów zlecenia, które w imieniu Spółki podpisał jej udziałowiec i prezes zarządu- A. K. , nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z akt sprawy A. K. i T. S. są udziałowcami i jednocześnie jedynymi członkami zarządu spółki z o.o. A. Spółka nie powołała Rady Nadzorczej, ani pełnomocnika do czynności między Spółką a członkami jej zarządu. Ponieważ umowy zlecenia - wobec braku właściwej reprezentacji Spółki - zawarte zostały z naruszeniem art.203 K.h. to są one nieważne w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego. Organ orzekający w sprawie uznał, że sporne umowy zlecenia dotknięte są wadą nieważności, nie mogą więc stanowić podstawy uznania poniesionego na ich podstawie wydatku za koszt uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza sporem pozostaje korekta kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...], jako skutek błędu rachunkowego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, zarzucając przede wszystkim naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem spółki umowy zlecenia na podstawie, których wypłacono wiceprezesowi spółki T.S. wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zawarte zostały zgodnie z art. l98 § 2 K. h. przez prezesa zarządu A.K. Według spółki powołującej się na poglądy M.A. umowa zawarta przez zarząd z członkiem zarządu, nie jest nieważna. Spółka podnosiła, iż kwestionowane umowy zlecenia nie były zawierane w trybie art. 230 K.h. ponieważ nie były zastrzeżone dla Walnego Zgromadzenia Wspólników, zatem uprawnionym do ich podpisania był członek zarządu. Zdaniem spółki nie zaistniała też sytuacja określona przepisem art. 240 § 1 -3 K.h. ponieważ w odniesieniu do umów nie było uchwały wspólników, uchwały nie zapadły wbrew prawu i nie zostały zaskarżone. Spółka zarzucała zastosowanie przy klasyfikacji kosztów uzyskania przychodów, błędnych pozaustawowych kryteriów przez dowolne i nieuprawnione uznanie kwestionowanych wynagrodzeń za wysokie. Zarzuciła, że decyzja narusza w tym zakresie art. 207 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki wydatki na wynagrodzenia w kwocie [...], poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu w zakresie nieodpłatnych świadczeń. Powołała się w tym względzie na zapis § 17 umowy spółki, wywodząc z niego, że skoro kwotę zysku do podziału ustala Zgromadzenie Wspólników, a w uchwale z dnia [...] nie ustalono "wysokości kwoty do podziału", to konsekwencją tego było pozbawienie wspólników dywidendy. Zdaniem Spółki, korzystała ona zatem ze swojego, a nie cudzego kapitału, co przeczy twierdzeniu organów o uzyskaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. rozpatrując odwołanie, nie podzieliła zawartych w nim zarzutów i skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] Nr. [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie nieodpłatnych świadczeń podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że umowa spółki z o.o. A (akt notarialny z dnia [...]) nie dopuszczała wyłączenia zysku od podziału między wspólników. Zatem stosownie do art.191 § 1 K.h. - prawo do czystego zysku wynikającego z przyjętego bilansu spółki nabyli wyłącznie udziałowcy, zaś podjęta [...]. uchwała o przekazaniu zysku za 1999 r. (i lata poprzednie) na fundusz zapasowy, nie skutkowała wyłączeniem zysku od podziału pomiędzy wspólników, stąd korzystanie przez Spółkę z zysku należnego udziałowcom stanowiło nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy dochodowej. Potwierdziła też prawidłowość wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia. Prezentując swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999r. sygn. akt III RN 31/99 (publ. OSNAP 2000/13/496) oraz NSA z dnia 14 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 2333/99 (publ. LEX Nr 43029).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego udziałowcowi i wiceprezesowi T.S. w kwocie [...], Izba Skarbowa podzieliła co do zasady stanowisko organu I instancji, wzmacniając je wnikliwą argumentacją popartą literaturą przedmiotu i orzecznictwem sądów. Podkreśliła, że stosownie do treści art. 203 K.h. w umowach między spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a członkami jej zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Członek zarządu, nie może zawierać umowy z samym sobą, ani z innym członkiem zarządu jako reprezentant spółki. Art. 203 K.h. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, a od tej zasady przepisy kodeksu handlowego nie przewidują żadnych wyjątków, również umowa spółki nie może zawierać w tym zakresie odmiennych postanowień. Powyższe wynika z kategorycznego brzmienia tego przepisu, oraz sposobu regulacji zasad reprezentowania spółki z o.o., który formułując w art. 198 K.h. w sposób ogólny- prawo reprezentacji spółki, w kolejnych przepisach bezwzględnie ogranicza to prawo w stosunku do wskazanych członków zarządu w sferze stosunków wewnętrznych.

Art.203 K.h. ma zastosowanie do wszystkich bez wyjątku rodzajów umów, w tym zarówno do umów o pracę, jak i typowych umów cywilnoprawnych do których należy zaliczyć - jak w tym przypadku -umowy zlecenia. Czynność naruszająca art. 203 K.h. jest zgodnie z art. 58 K.c. czynnością sprzeczną z ustawą. Wymieniona sprzeczność z ustawą powinna być rozumiana jako sprzeczność z jakimkolwiek obowiązującym przepisem prawa o charakterze iuris cogentis. Skutek nieważności czynności prawnej dotyka w przedmiotowej sprawie całą treść czynności i to z mocy samego prawa. Zatem zawarte w tych okolicznościach - sporne umowy zlecenia, jako dokonane z naruszeniem art. 203 K.h. (nie zawarte przez Radę Nadzorczą, ani pełnomocnika ustanowionego Uchwałą Zgromadzenia Wspólników) - nie wywołały skutków prawnych wobec Spółki, co skutkowało w świetle art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej - nie uznaniem związanych z umowami wydatków za koszt uzyskania przychodów. Dla uwiarygodnienia słuszności prezentowanego stanowiska - organ odwoławczy powołał orzeczenia sądowe: wyrok sądu apelacyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt I Aca 1387/98 (publ. OSA 2002/3/26); wyro NSA z dnia 18 marca 1999 r. sygn. akt 2069/97; wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r. I SA/Wr 789/96 (publ. LEX 30612).

Kwestionując podjęte rozstrzygnięcie Spółka z o.o. A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 212, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego, a to naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozwijając podniesione zarzuty, pełnomocnik skarżącej Spółki twierdzi, że skoro organ odwoławczy, uznał za nieistotne dla dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów, podnoszone przez organ I instancji pozaustawowe kryteria i argumenty, sprowadzające się do twierdzenia, że kwoty wypłacone na podstawie zakwestionowanych umów zlecenia są wysokie, i niewspółmierne do okresu pracy i wysokości wynagrodzeń innych pracowników, to powinien był w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b oraz § 2 Ordynacji podatkowej - skorygować uzasadnienie faktyczne decyzji inspektora o powyższe stwierdzenia. W ocenie Skarżącej, utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji, wiąże go z mocy art.212 OP - również, co do treści uzasadnienia, stąd uznaje, że dokonana przez organ odwoławczy korekta uzasadnienia, narusza art.233 § 1 pkt 1, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, oraz stwarza nowej sytuacji, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. Podnosi też, że organy podatkowe powołując różne podstawy wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, podważają zasady związania decyzją, naruszając art. 212 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgadza się - jak twierdzi, z hasłowym i niejasnym sformułowaniem, że uchwała była czynnością zmierzającą do obejścia prawa, a powołany na tę okoliczność wyrok z dnia 13 maja 2001 r. sygn. akt III SA 68/00 - nie uzasadnia twierdzenia, że umowa zawarta z członkiem zarządu przez drugiego członka zarządu zmierza do obejścia prawa. Na potwierdzenie swoich racji powołuje się na poglądy M. A. i powszechnie panujące w 2000 r. przekonanie o dopuszczalności tak zawieranych umów zlecenia. Podnosi Skarżąca, że różne przesłanki nieważności, na jakie powołują się organy orzekające w sprawie, wskazują na niespójność stanowisk i naruszającą zasadę związania organu decyzją.

W zakresie nieodpłatnego świadczenia, Skarżąca sprzeciwia się stanowisku o nabyciu przez udziałowców spółki prawa do czystego zysku, skoro jak twierdzi, nie podjęto uchwały o "wysokości kwoty do podziału".

Odpowiadając na skargę - Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko i argumentację w zakresie stanowiącym istotę sporu, a odnoszącym się do przesłanek dokonanej przez organy korekty przychodów (z tytułu nieodpłatnych świadczeń) i korekty kosztów uzyskani przychodów (z tytułu nie uznania za koszt podatkowy - wynagrodzeń wypłaconych na podstawie dotkniętych nieważnością umów). Odniosła się też strona przeciwna do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności naruszenia art. 212 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zaprzeczyła też twierdzeniu skarżącej jakoby rozstrzygnięcie oparto na "obejściu prawa", zaś wyrok powołany przez organ dotyczył innych niż wywodzi skarżąca kwestii.

Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przepis art. l § l ustawy - prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis zaś art. l § 2 ustawy powołanej wyżej określa kryteria kontroli, o której mowa w § l stwierdzając, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowią:

- zwiększenie przychodów o kwotę 104.265,14 zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez Spółkę z należnego udziałowcom spółki zysku (art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);

- nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...], z tytułu wynagrodzeń wypłaconych udziałowcowi i wiceprezesowi zarządu spółki - T. S. na podstawie umów zlecenia, zawartych z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego (brak kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na tle sporu o określenie wysokości podstaw opodatkowania podnoszone są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych Ordynacji podatkowej.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, zasadnicze rozbieżności ujawniły się natomiast na tle subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zasadniczą prawną przesłanką zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej zwiększenia przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiła treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei ust. 6 powołanego artykułu wskazuje, w jaki sposób wycenić wartość nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w cytowanym przepisie, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony- art. 353 K.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz.496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepub; oraz wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. sygn. akt III RN 49/02, OSNP-wkł. 2003,nr 15, poz. 2).

W świetle przedstawionej charakterystyki nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatkowy, zaliczyć tu należało w okolicznościach niniejszej sprawy, korzystanie przez Spółkę ze środków odpowiadających niewypłaconym wspólnikom dywidendom, albowiem uzyskała ona bez ekwiwalentu korzyść kosztem ich majątku.

Stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu handlowego, wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z regulacji tej wynika, że zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może, w myśl cytowanego wyżej art.191 § 1 K.h. podjąć uchwałę o wyłączeniu zysku od podziału pomiędzy wspólników (a więc w istocie pozbawić ich prawa do zysku) tylko wówczas, jeżeli umowa spółki wyraźnie taką możliwość przewiduje. Tymczasem, jak ustaliły organy skarbowe, z treści zawartej w dniu [...] umowy spółki nie wynikało wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników, wręcz przeciwnie - w § 17 umowy postanowiono, że "Czysty zysk rozdziela się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów". Ustalenie to ma przesądzające znaczenie dla kwestii określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia dlatego, że umożliwia dokonanie oceny, czy miło miejsce przysporzenie w majątku spółkowym oraz czy odbyło się kosztem innego podmiotu (majątku wspólników). Okolicznością niesporną między stronami było, że wspólnicy podjętą uchwałą (potwierdzoną dokonanymi w urządzeniach księgowych zapisami), postanowili o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy Spółki. W ten sposób podjęta została decyzja o rezygnacji z wypłaty na ich rzecz oraz pozostawieniu zysku w Spółce, która w ten sposób uzyskała korzyść kosztem majątku wspólników. Odmiennie wyglądałaby sytuacja, gdyby umowa spółki przewidywała wyłączenie zysku od podziału pomiędzy wspólników, albowiem wtedy - podjęta uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, skutkowałaby pozbawieniem wspólników prawa do zysku, co z kolei stanowiłoby przeszkodę dla uznania korzyści Spółki ich kosztem.

Z perspektywy poczynionych tu uwag, bez większego znaczenia dla poprawności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , pozostaje kwestia ważności podjętej uchwały wspólników z dnia 30 czerwca 2000 r. o przeznaczeniu czystego zysku na kapitał zapasowy. Zarówno w razie przyjęcia, że jej podjęcie bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, zgodnie z art. 191 § 2 K.h. było bezwzględnie nieważne - jak twierdziły organy podatkowe, jak i w przypadku zaakceptowania stanowiska Skarżącej - że podjęta uchwała była ważna, albowiem jej skuteczność prawna nie została podważona w trybie art. 240 K.h., należało uznać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A w J. G. uzyskała przychód z nieodpłatnych świadczeń (art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), skutkujący zwiększeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy też zgodzić się w pełni ze stanowiskiem organów, że nie ma żadnego znaczenia, podnoszony w skardze zarzut, że w uchwale o podziale zysku (z 30 czerwca 2000 r.) nie ustalono "wysokości kwot do podziału", skoro jak wynika z art.191 § 3 K.h. i § 17 umowy spółki -"czysty zysk rozdziela się pomiędzy wspólników proporcjonalnie do ilości udziałów".

Przedstawione tu stanowisko odpowiada poglądom prezentowanym w judykaturze, w tym w najnowszym orzecznictwie (np. wyrok WSA z dnia 13 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1179/02) a zwłaszcza zbieżne jest z treścią uchwały podjętej przez skład 7 sędziów NSA w dniu 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47). Sąd stwierdził tam, iż nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , jest zarówno przeznaczenie zysku (lub jego części) na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 K.h. w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku od podziału, jak i niewypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że wobec braku umownego wyłączenia zysku od podziału miedzy wspólników, organy zasadnie przyjęły, że w następstwie pozostawienia zysku w spółce, uzyskała ona nieodpłatne świadczenie -stanowiące przychód podatkowy o którym stanowi art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analiza akt sprawy pozwala też stwierdzić, że prawidłowo postąpiły organy obu instancji wyłączając z kosztów uzyskania przychodów za rok 2000 wydatki w kwocie [...], obejmujące wynagrodzenie udziałowca i członka zarządu skarżącej Spółki -T. S., wypłacone na podstawie czterech umów zlecenia. Sąd podziela stanowisko organów, że umowy te zawarte zostały z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu art. 203 Kodeksu handlowego, co czyni je nieważnymi z mocy prawa. Powołany przepis stanowi, że w umowach między Spółką a członkami zarządu, oraz w sporach z nimi, Spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Określony w tym przepisie sposób reprezentacji spółki jest jasny i nie budzi wątpliwości. Z treści spornych umów zlecenia wynika (akta admin. zał. nr 12 do protokołu kontroli), iż przy zawieraniu ich Spółkę A występującą jako zleceniodawca reprezentował udziałowiec i prezes zarządu A. K., a w imieniu zleceniobiorcy- udziałowiec i wiceprezes Spółki - T. S. Nie budzi więc wątpliwości, że reprezentacja Spółki (jakkolwiek prawidłowa z punktu widzenia przepisu ogólnego -art. 198 K.h.), nie spełnia wymogów mającego w tej sprawie bezwzględne zastosowanie - art.203 K.h. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem orzekających w sprawie organów, że czynność dokonana z uchybieniem przepisu o charakterze bezwzględnie obowiązującym (iuris cogentis), skutkuje również w świetle przepisu art. 58 K.c. uznaniem tak zawartej umowy za nieważną. Nieważna zaś czynność, nie może stanowić podstawy uznania poniesionego na jej podstawie wydatku za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w pełni ugruntowane już w orzecznictwie stanowisko, że przepis art. 203 K.h. musi być interpretowany ściśle i bez wyjątku ( por. wyrok SWN z 5 lutego 1997 r. II UKN 86/96, OSNAP 1997/20/404, wyrok SN z 23 stycznia 1998 r nr PKN 489/97, OSNAP 1999/1/18), zatem wyprowadzone w spornym zakresie wnioski organów podatkowych uznać należało za słuszne.

Ponadto, nawet gdyby rozważać w jakimkolwiek zakresie skuteczność zawartych umów zlecenia, to i tak wydatki poczynione na podstawie tych umów - jako poniesione na rzecz udziałowca, nie będącego pracownikiem Spółki, nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodu z uwagi na wyłączenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony Skarżącej - mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego na podstawie art.22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skład orzekający nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia. Związanie decyzją o którym mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej jak i jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 210 § 1 pkt 6 OP), odnosi się do organu, który wydał decyzję, zaś organ odwoławczy wiąże jedynie co do zakresu podmiotowego i przedmiotowego rozpatrywanej w postępowaniu instancyjnym sprawy. Akceptacja poglądu wyrażonego w skardze oznaczałaby nie tylko zaprzeczenie istocie regulacji art.127 Ordynacji podatkowej, ale podważałaby ratio legis konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Tymczasem, istotą postępowania administracyjnego jest zapewnienie obiektywnej oceny całego materiału dowodowego i dokonanie subsumcji przepisów prawa przez dwa niezależne organy, tak aby zapadłe ostatecznie rozstrzygnięcie w sposób najpełniejszy odpowiadało prawu. Organ odwoławczy odniósł się w swojej decyzji do argumentacji Inspektora uznając, że w spornej kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy zlecenia, ocena wysokości wypłaconego wynagrodzenia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionowano bowiem te koszty co do zasady (art.15 ust.1 ustawy podatkowej), a nie co do ich wysokości. Organ odwoławczy uznał zatem, że niezależnie od wysokości kwot jakie wynikały ze spornych umów zlecenia, skoro umowy te nie zostały skutecznie zawarte przez Spółkę, to nie mogły dla celów podatkowych, stanowić podstawy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w Spółce. Nie ma zatem sprzeczności w rozstrzygnięciach organów obu instancji, każdy z nich bowiem w wyniku odrębnie dokonanej oceny stanu faktycznego (zasadniczo nie kwestionowanego przez stronę) i mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, doszedł do identycznych konkluzji. Wbrew sugestiom skargi, nie było więc podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Inspektora na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i b, lub też na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji. Sąd podziela argumenty, jakie na obronę swoich racji w tym względzie, przytoczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Za równie bezzasadną uznać należy polemikę Skarżącej w kwestii "obejścia prawa", bowiem zarzutu takiego brak jest w decyzji organu odwoławczego, a wyrok na który w związku z tym zarzutem powołuje się Skarżąca (błędnie powołany z daty i sygnatury jako: z 13 maja 2002 r sygn. akt II SA 68/00, winno być: z 13 marca 2001 r sygn. akt III SA 68/00), dotyczył innych niż sugerowane w skardze kwestii. Powołano go bowiem dla potwierdzenia słuszności stanowiska organów, że ważność wszelkich umów zawieranych pomiędzy Spółką a członkami jej zarządu uzależniona jest od zachowania określonych w art. 203 K.h. zasad reprezentacji Spółki. Obejście prawa, nie było przesłanką rozstrzygnięcia sprawy, stąd stawiany w skardze zarzut jest niezrozumiały.

Z powyższych względów, Sąd w żadnym zakresie nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Z przedstawionych wyżej powodów, biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.