Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 698/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 128, art. 180 § 1 i art. 181, art. 199a, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, § 2, art. 245 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi V. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "o.p."), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia V. J. (dalej: "strona", ‘podatniczka", "skarżąca"), zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że V. J. we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wskazała, że wyszły na jaw nowe dowody potwierdzające, że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa A A. J. - które przed dokonaniem w 2009 r. aportu - prowadziło działalność gospodarczą o charakterze gastronomiczno-hotelowym. Tymi dowodami zdaniem strony były:

- rachunek uproszczony wystawiony przez firmę A A. J. w dniu [...] sierpnia 2005 r. na rzecz T. R. tytułem rozliczenia imprezy weselnej na rzecz córki J. R., która odbyła się w dniu [...] sierpnia 2005 r., impreza miała charakter gastronomiczno - hotelowy, ponieważ oprócz organizacji przyjęcia weselnego firma A A. J. dokonał wynajmu siedmiu pokoi znajdujących się w pałacu. Strona podkreśliła, że była wystawcą ww. rachunku, bowiem to ona bezpośrednio prowadziła - w ramach firmy A - A. J. działalność gastronomiczno - hotelową;

- osiem fotografii z albumu ślubnego J. R., z których wynika, że w pałacu w miejscowości Ś. odbyła się impreza weselna;

- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "B. " Sp. z o.o. (wraz z Uchwałą i załącznikami), które odbyło się w dniu [...] listopada 2009 r. w siedzibie ww. Spółki. Zdaniem strony z treści podjętej Uchwały wynika, że wolą nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników było, aby A. i V. J., jako wkład niepieniężny wnieśli zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w którego skład oprócz przypadającej na nich części nieruchomości były także składniki majątkowe - ruchomości, przypisane do zorganizowanej części przedsiębiorstwa A A. J., zajmującej się wyłącznie sprzedażą usług gastronomiczno-hotelowych. Według wnioskującej ważną informację zawiera również zapis z którego wynika, że nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło, że wartość wkładu niepieniężnego obejmującego zarówno przypadającą na A. i V. J. prawo własności nieruchomości oraz wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa A A. J. zostaną w akcie notarialnym ujęte w jednej kwocie, tzn. równej dla A. i V. J..

Zdaniem podatniczki powołane przez nią okoliczności oraz dowody winny podlegać ocenie w kontekście przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 241 § 1 i 2 i art. 244 § 1 o.p. Strona wyjaśniła, że nie mogła się na nie powołać w trakcie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., ponieważ nimi nie dysponowała.

W wyniku oceny materiału dowodowego organ uznał, że podnoszonym przez stronę dowodom nie można nadać przymiotu nowo ujawnionych, nowo odkrytych oraz istotnych. Stąd nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Pełnomocnik strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1) obowiązku określonego w art. 199a § 1 o.p.;

2) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191, art. 240 § 1 pkt 5;

3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów tj. naruszenie art. 191 o.p.

Do odwołania załączono umowę dzierżawy z dnia [...] stycznia 2010 r., zawartej pomiędzy B. Sp. z o.o., reprezentowany przez V. J. - jako Prezesa Zarządu, a firmą C sp. z o.o., której przedmiotem było wydzierżawienie kompleksu pałacowo parkowego w miejscowości Ś.. Według strony, przedstawione dowody - zarówno obecne jak i zgromadzone wcześniej - wskazują że na terenie zespołu pałacowego Ś. , prowadzona była odrębna działalność gospodarcza o charakterze gastronomiczno - hotelowym. Okoliczność ta spełnia natomiast wymóg istotności, gdyż nowe dowody mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że żaden ze wskazanych przez podatniczkę dowodów nie potwierdza, aby w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, że "nowe" dowody i okoliczności są dowodami, które co do zasady pochodzą z dokumentacji podatkowej dotyczącej lat 2005, 2009 i 2010 firmy "A" oraz Spółki B. , które zostały podpisane przez podatniczkę, a zatem były jej znane. Podatniczka mogła je zatem powołać w toku postępowania wymiarowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte [...] października 2013 r., a zakończone w dniu [...] grudnia 2014 r. Za chybione tym samym uznał organ wywody zawarte w odwołaniu dotyczące dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., która według strony winna prowadzić do wniosku, że walor nowości odnosi się wyłącznie do organu, a nie do strony postępowania.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] listopada 2009 r. oraz Załącznik do niego, zawierający zestawienie ruchomości przedsiębiorstwa A Transport [...] A. J. nie mogą zostać uznane za nowe dowody także z tego względu, że kwestia wniesienia do spółki "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" wyodrębnionego w firmie A Transport [...] A. J., zajmującej się działalnością hotelowo-gastronomiczną obejmującą ruchomości (wyposażenie kuchni w naczynia kuchenne oraz wyposażenie pokoi), była podnoszona przez stronę w toku postępowania, w tym zarówno w Oświadczeniu z dnia [...] października 2014 r. jak i w trakcie przesłuchań w charakterze świadka oraz strony A. J. i V. J. przeprowadzonych w dniu [...] października 2014 r., a powyższe okoliczności podlegały ocenie organów podatkowych w trakcie postępowania zwykłego na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego. Przy czym organ zwrócił uwagę na brak zgodności między aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2009 r., zawierającym protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, który nie zawierał zapisów stanowiących, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do Spółki "B. " celem podwyższenia kapitału zakładowego, przez V. J., była zorganizowana część przedsiębiorstwa, a Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "B. " (datowaną na dzień [...] listopada 2009 r.), z której to wynika, że podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi przez pokrycie przez V. i A. J. nowych udziałów poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.

Nowymi dowodami w ocenie organu nie jest także rachunek uproszczony opatrzony datą [...] sierpnia 2005 r. firmy A A. J. na rzecz T. R. tytułem imprezy weselnej, podpisany przez V. J. jako osobą uprawnioną do jego wystawienia, wraz z fotografiami ślubnymi córki T. R.. Skoro omawiany rachunek został wystawiony przez V. J., jako osobę - to on jak i okoliczności z nim związane (impreza weselna) były znane stronie. Organ podkreślił, że przedmiotowe dowody nie są nowe, także z tego względu że w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Skarbowej [...] strona podnosiła powyższe okoliczności oraz przedłożyła oświadczenie z dnia [...] października 2014 r. T. R. o zleceniu zorganizowania w dniu [...] sierpnia 2005 r. uroczystości weselnej córki w pałacu w Ś. . Podnoszona przez stronę okoliczność zorganizowania na rzecz T. R. wesela podlegała natomiast ocenie na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Oczywistym w ocenie organu odwoławczego jest, że nie stanowi nowego dowodu także umowa dzierżawy z [...] stycznia 2010 r. zawarta pomiędzy Spółką B. spółka z o.o., reprezentowaną przez V. J. jako Prezesa Zarządu, a firmą C sp. z o.o., z której wynika że dzierżawca na wydzierżawionym od Spółki B. obiekcie "zespół pałacowo - parkowy" będzie prowadził działalność gastronomiczno – hotelową. Zdaniem organu skoro strona podpisała niniejszą umowę, to na etapie wydawania rozstrzygnięć w przedmiotowym zakresie przez organy podatkowe obu instancji, jako wspólnik oraz osoba reprezentująca Spółkę B. , posiadała wiedzę o jej zawarciu oraz dysponowała tym dokumentem. Także na etapie postępowania odwoławczego kwestia świadczenia przez Spółkę B. usług na rzecz firm k. była podnoszona przez V. J. - przesłuchanie w charakterze świadka z dnia [...] października 2014 r.

Natomiast "Raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B. " wniesionego w dniu [...] listopada 2009 r." – nie stanowi zdaniem organu odwoławczego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, albowiem został sporządzony w 2015 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r.

Organ wskazał też, że będące przedmiotem postępowania dowody jak i okoliczności z nimi związane, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) obowiązku określonego w art. 199a § 1 o.p., poprzez brak jego zastosowania w odniesieniu do dowodów dołączonych przez skarżącą do wniosku z dnia [...] kwietnia 2020 r. tj. Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wraz z Uchwałą i z załącznikami) - odbytego w dniu [...] listopada 2009 r. w siedzibie ww. spółki. Skarżąca zarzuciła, że organ odstąpił od realizacji obowiązku określonego przez przepis art. 199a § 1 o.p., który obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło - w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika w akcie notarialnym - w sytuacji z której wynika, że odmienny charakter tej czynności wynikał z treści Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki działającej pod firmą B. Spółka z o. o. (wraz z Uchwałą i Załącznikiem) i w związku z tym z zamiaru stron, a także wynika z powiązaniem z wcześniejszymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy tj. Raportem z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B. " wniesionego w dniu [...] listopada 2009 r. - autorstwa biegłego rzeczoznawcy P. W. oraz treści zeznań złożonych przez V. J. w dniu [...] października 2014 r. w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej [...]

2) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. i art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek faktycznych i prawnych sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przy jednoczesnym braku realizacji obowiązku określonego w art. 199a § 1 o.p.

Skarżąca zarzuciła, że organ kwestionuje dowody przedkładane przez nią i odmawia ich analizy, powołując się na argument, że przedkładane dowody są nowe tylko dla organu, a nie dla skarżącej – tym samym organ I instancji, przy akceptacji organu odwoławczego w sposób błędny interpretuje przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z którego wynika, że walor "nowości" o którym mówi wyżej wskazany przepis o.p. odnosi się właśnie do organu, a nie do strony postępowania.

Ponadto skarżąca zauważa, że organ odstępując od realizacji wyżej wskazanych obowiązków nie dokonał weryfikacji przedstawionych przez skarżącą dowodów, co nie stanowiło dla organu przeszkody w odrzuceniu dowodów;

3.błąd organów obu instancji w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów - tj. naruszenie przepisu art. 191 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że nowe dowody w powiązaniu z dowodami już znajdującymi się w aktach sprawy wskazują, iż rzeczywistym zamiarem stron umowy, której przedmiotem był wkład niepieniężny do B. Spółka z o.o. w zamian za udziały - było wyłącznie wniesienie nieruchomości oraz że nie istnieją dowody z których wynikałoby, iż przed wniesieniem aportu przedsiębiorstwo A A. J. w obiekcie pałacowym w miejscowości Ś. prowadziło działalność gospodarczą o charakterze gastronomiczno – hotelowym. Zdaniem skarżącej organ irracjonalnie argumentuje, że przedłożone nowe dowody dotyczą imprezy weselnej z 2005 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy 2009 r. Kuriozalność tego stanowiska jest oczywista, bowiem z przepisów nie wynika, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. była okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez wnoszącego wkład niepieniężny w roku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem z przepisów wynika, że warunkiem koniecznym jest wyłącznie potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie powołanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Na wstępie podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Przepisy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 o.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16 - wszystkie przytaczane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczenia również wymaga, że granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania zależą od tego, czy postępowanie wszczęte zostało z urzędu, czy na wniosek strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organ prowadząc postępowanie na wniosek strony związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę (por. wyroki NSA z: 15 listopada 1999 r., FSA 1/99; 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07; 12 października 2012 r., II OSK 1925/12; 19 kwietnia 2017 r., I FSK 1930/15). Należy bowiem odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy, po stwierdzeniu spełnienia warunków formalnych, stosownego postanowienia (art. 243 § 1 o.p.). Dopiero jego wydanie otwiera organowi podatkowemu drogę do przeprowadzenia właściwego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga "w granicach danej sprawy", które w postępowaniu wznowieniowym zakreśla wniosek o wznowienie, rozpatrzony przez organy podatkowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, wskazać należy, że ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony skarżącej oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję.

O zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w powyższym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję oraz po czwarte nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (vide: J. Rudowski {w:} S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240).

W przytoczonym przepisie mowa jest o nowych okolicznościach faktycznych i nowych dowodach. Użytego w tym przepisie pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Przepis art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Odróżnienie przesłanki wznowieniowej polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje jednakowoż, że przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por.: wyrok NSA z 14 listopada 2013 r., II FSK 2145/12).

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania.

W dotychczasowym orzecznictwie zaobserwować można dwa kierunki interpretacyjne powyższej przesłanki. Zgodnie z pierwszym, wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów, należy odnosić do stanu wiedzy organu wydającego decyzję ostateczną (nieznane organowi wydającemu decyzję). Druga linia interpretacyjna, akcentując "wyjście na jaw" nowej okoliczności lub dowodu, jednocześnie odróżnia ją od przesłanki "braku wiedzy organu" o tej okoliczności lub dowodzie uznając, że jest to przesłanka obiektywna, którą ustawodawca adresuje zarówno do organu jak i do samej strony.

W wyroku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1531/15, Naczelny Sąd Administracyjny analizując wystąpienie przesłanek wznowienia postępowania, uzasadniających ewentualne wzruszenie decyzji ostatecznej, argumentował, że " Przez określenie "wyszły na jaw" rozumie się w języku potocznym sytuację, w której coś, co dotychczas było niewiadomym, ujawnia się, staje się wiadomym, pozyskujemy wiedzę o tym, że istnieje. Z uwagi na tok postępowania od "zwyczajnego" do wznowieniowego oczywistym jest, że owo wyjście na jaw nowych dowodów musi nastąpić po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym, a do tego momentu dowody te nie ujawniły się. (...) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie podziela poglądu, w myśl którego bez znaczenia dla oceny przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, czy strona miała możliwość powołania się na dowody w toku postępowania objętego wnioskiem o jego wznowienie i o uchylenie wydanej w jego wyniku decyzji. Stanowisko to pomija wymóg polegający na tym, że nowe dowody powinny ujawnić się po wydaniu decyzji, jak również nie bierze pod uwagę tego, że tryb wznowieniowy wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta, której istotą jest stabilizacja skutków prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, pozostałaby fikcją, gdyby pozwolić na ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowała się powołać na istotne dla sprawy dowody w kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie".

Na możliwość powołania przez stronę określonych dowodów, wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16: "(...) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Przy czym wyrażenie to powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Jednocześnie należy zauważyć, że sam fakt nie przeprowadzenia określonych dowodów w toku postępowania instancyjnego, jeżeli nawet dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą do wznowienia postępowania".

Z kolei w wyroku z dnia 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie utrwalone w orzecznictwie, ale także w literaturze przedmiotu (B. Gruszczyński/B. Dauter, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa2015, s. 1022), zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Można dodać, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.".

Powyższe poglądy skład orzekający w całości podziela i przyjmuje jako własne.

Przyjęcie zatem pierwszej linii interpretacyjnej, w sytuacji celowej obstrukcji podatnika w zakresie ujawniania organowi podatkowemu dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy w ramach tzw. zwykłego postępowania, prowadzi w istocie do ponownego gromadzenia dowodów wpływających na rozstrzygnięcie, tyle, że w ramach postępowania wznowieniowego. Potencjalnie prowadzić także może do sytuacji, w której podatnik wielokrotnie będzie korzystał z trybu żądania wznowienia postępowania, przedstawiając kolejne nowe, nieznane organowi dokumenty.

Jakkolwiek koncepcja ta prowadzi do maksymalizacji prawdopodobieństwa ustalenia tzw. prawdy materialnej, a poprzez to do uzyskania zgodności rozstrzygnięcia z obowiązującym prawem, niemniej jednak, w ocenie Sądu, stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz w sposób niezgodny z zamierzeniem ustawodawcy niweczy nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania administracyjnego. Odrębnym niepożądanym efektem ubocznym utożsamiania przesłanki ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności stricte ze stanem wiedzy organu podatkowego, może być brak jakiejkolwiek prawnej możliwości dokonania weryfikacji powoływanych przez podatnika dokumentów z uwagi na upływ czasu.

W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że żaden ze wskazanych przez skarżącą dowodów, czy też żadna z okoliczności wynikająca z owych dowodów nie potwierdza, aby w sprawie doszło do ziszczenia się przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W ocenie Sądu, nie było możliwości, aby skarżąca nie znała dowodów, na które obecnie powołuje się w postępowaniu wznowionym, tj. okoliczności organizacji wesela, rachunek uproszczony wystawiony przez firmę A A. J. na rzecz T. R., Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "B. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością opatrzony datą [...] listopada 2009 r. (wraz z uchwałą i załącznikami), umowa dzierżawy z dnia [...] stycznia 2010 r.

Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji wskazane przez skarżącą dowody i okoliczności pochodzą zasadniczo z dokumentacji podatkowej dotyczącej lat 2005, 2009 i 2010 firmy A oraz Spółki B. , które zostały podpisane przez podatniczkę, a więc były jej znane. Skarżąca mogła je zatem powołać, w toku postępowania wymiarowego. Poza tym skarżąca nie zaprzecza temu, że dowody te były znane jej w trakcie postępowania wymiarowego, twierdzi tylko, że nie mogła powołać się na nie, ponieważ wtedy fizycznie nimi nie dysponowała. Wskazać należy raz jeszcze, że wyrażenie "nowe dowody" powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw", co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym. Strona, gdy w postępowaniu podatkowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, nie może kwalifikować ujawnienia takich informacji po zakończeniu postepowania zwykłego jako nowych okoliczności które wyszły na jaw po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Brak powołania się na te dowody przez skarżącą w toku zwykłego postępowania wymiarowego nie może być konwalidowany w postępowaniu wznowieniowym, a postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie jest kontynuacją postępowania zwykłego w kolejnej instancji.

Rację należy przyznać organowi odwoławczemu, który stwierdził, że powołane jako podstawa wznowienia postępowania dowody, nie były nowe także z tej przyczyny, że wypływające z nich okoliczności były podnoszone oraz dokumentowane przez stronę w toku postępowania zwykłego i podlegały ocenie organów podatkowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym po ostatecznym zamknięciu postępowania podatkowego (prowadzonego w zwykłym trybie), nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por.: wyrok NSA z 14 listopada 2013 r., II FSK 2145/12).

Kwestia wniesienia do spółki "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" wyodrębnionego w firmie A Transport [...] A.J., zajmującej się działalnością hotelowo-gastronomiczną, obejmującą ruchomości (wyposażenie kuchni w naczynia kuchenne oraz wyposażenie pokoi), była podnoszona przez stronę w toku postępowania, w tym zarówno w oświadczeniu z dnia [...] października 2014 r., jak i w trakcie przesłuchań w charakterze świadka oraz strony A. J. i V. J. przeprowadzonych w dniu [...] października 2014 r., a powyższe okoliczności podlegały ocenie organów podatkowych w trakcie postępowania zwykłego na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Także okoliczność zorganizowania wesela podlegała ocenie na tle zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego (co mają potwierdzać przedstawiony rachunek uproszczony oraz fotografie z wesela). Podobnie jak okoliczność podjęcia w 2010 r. przez Spółkę w obiekcie pałacowo - parkowym działalności w zakresie hotelarstwa i gastronomii oraz prowadzenia tej działalności przez firmę A przed utworzeniem Spółki - o czym ma świadczyć umowa dzierżawy.

W ocenie Sądu nie jest także nową okolicznością faktyczną jak i nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi "Raport z określenia wartości rynkowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B. " wniesionego w dniu [...] listopada 2009 r.". Jak podkreślono w rozstrzygnięciach organów podatkowych został on sporządzony w 2015 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. Zatem nie stanowi on dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji. Ponadto, jak wynika z treści znajdującego się w aktach sprawy Raportu oraz jak podkreśla strona, Raport ten powstał m.in. w oparciu o zgromadzone materiały, które podlegały ocenie na tle całego zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zatem nie stanowi on nowego dowodu, a dowód "nowopowstały".

Należy zgodzić się także z organami, że przedłożone dowody nie spełniają wymogu istotności, bowiem nie wpływają na rozstrzygnięcie sprawy. Przedłożone dowody nie dowodzą by przed dokonaniem aportu w firmie A A. J. wyodrębniona została zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako organizacyjny, funkcjonalny i finansowy zespół składników materialnych - odpowiadający definicji przedsiębiorstwa, świadcząca usługi gastronomiczno - hotelowe oraz organizacji imprez.

Analiza Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki B. w sprawie pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wskazuje, że wnoszącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa A Transport [...] A.J., której przedmiotem miały być usługi hotelarsko - gastronomiczne (na którą składają się ruchomości opisane w załączniku do uchwały) oraz zobowiązania i należności, byli właściciel tego przedsiębiorstwa A. J. oraz V. J. - mająca status osoby współpracującej. Natomiast nieruchomości miały być wniesione przez właścicieli tych nieruchomości w częściach im przypadających. Zatem nawet gdyby przyjąć, że Przedsiębiorstwo A Transport [...] A.J. prowadziło omawianą działalność (w rzeczywistości nie zgłoszoną nawet do ewidencji działalności gospodarczej), zapisy powyższej uchwały wskazują, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa świadcząca jakoby usługi z zakresu hotelarstwa, gastronomii, organizacji imprez i wędkarstwa, bowiem w ramach aportu nie został wniesiony przez stronę w całości podstawowy składnik majątkowy służący realizacji tych usług, tj. kompleks pałacowo - parkowy, uprzednio ujęty w ewidencji środków trwałych firmy A A. J., jak i opisane w załączniku ruchomości (naczynia, wyposażenie pokoi), częściowo wniesione przez małżonka. Wniesiony przez stronę fragmentaryczny udział w nieruchomości i częściowe ruchomości nie umożliwiały realizacji zadań gospodarczych z zakresu hotelarstwa i gastronomii w sposób niezależny i samodzielny. Ponadto V. J. przed założeniem Spółki B. nie prowadziła działalności gospodarczej jak i nie była właścicielem lub współwłaścicielem Przedsiębiorstwa A A. J., co potwierdziła podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] października 2014 r. Zatem nie mogła wnieść do Spółki tego Przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, skoro nie była jego właścicielem. Natomiast z umowy dzierżawy z [...] stycznia 2010 r., wynika że w 2010 r. Spółka wydzierżawiła posiadany obiekt, a nie jak dowodziła strona, że prowadziła w nim usługi z zakresu hotelarstwa, gastronomii i organizacji imprez.

Sąd podkreśla, że w postępowaniu wznowionym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 240 § 1 o.p. Wada taka natomiast w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, której uchylenia domaga się strona nie wystąpiła. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone we wskazanym wyżej przepisie. Oznacza to, że nawet błędna ocena występujących w sprawie okoliczności, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną, nie uzasadnia wyeliminowania jej z obrotu prawnego w trybie wznowieniowym. Od braku wiedzy o danej okoliczności faktycznej odróżnić należy bowiem jej błędną ocenę. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta pierwsza, stanowi przesłankę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK [...] fakt, że organ nie dostrzegł danej okoliczności na skutek przeoczenia, czy też niedokładnego przeczytania akt, nie może uzasadniać wznowienia postępowania.

Do podważenia stanowiska organów nie mogą doprowadzić także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnośnie naruszenia art. 199a o.p. wskazać należy, że organy oceniły przedłożony Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki działającej pod firmą B. Spółka z o.o., datowany na dzień [...] listopada 2009 r. wypełniając obowiązek ustalenia czy dowód ten spełnia przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji.

Organy prawidłowo stwierdziły, że dowodowi temu nie można nadać przymiotu ujawnionego i nowo odkrytego, nieznanego stronie, w konsekwencji czego brak było podstaw do uchylenia decyzji. Dowód ten pozostawał również bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. nie posiadał waloru istotności. Co oznacza, że organy podatkowe prawidłowo wypełniły obowiązek kwalifikowania zdarzenia prawnego, jakim było objęcie w 2009 r. udziałów w Spółce, a przedłożony dowód nie wpływał na treść badanej czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.