Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 472/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 § 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz ust. 3 , art. 2 ust.1 i ust. 2 , art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust 4 art. 4 ust. art. 5 ust.1pkt1lita i lit. c pkt 2 lit. b i lit. e oraz pkt 3 a także art. 6 ust.3 i ust.7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: rt. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 122, art. 180 § , art. 187 § 1, art.191, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] 2016 roku, nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz [...] ustalił M. N., K. N., M. N., R. N. i D. S. - jako współwłaścicielom nieruchomości - wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014 - na kwotę [...]zł.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że J. N. była współwłaścicielką nieruchomości położonych we wsi G. (dz. 343 i dz. 352) wraz z mężem M. N.. Po jej śmierci przypadający na nią udział w nieruchomości odziedziczyli małżonek - M. N. oraz dzieci: K. N., R. N., M. N. i D. S..

W dniu [...]. Burmistrz Miasta i Gminy W. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym jako działki nr [...] o pow. 4,4100 ha. Wydziela on dwie działki o numerach ewidencyjnych dz. [...] o pow. 0,4633 ha oraz dz. [...] o pow. 3,9467 ha. Stanowiąca przedmiot opodatkowania działka nr [...] sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane (Bi), jest nowo powstałą działką, na której znajduje się rozbudowany i modernizowany [...]. Działka [...] jest także nowo powstałą działką, obejmuje użytki rolne i wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Organ ustalił, że jeden ze współwłaścicieli - M. N. do 30 czerwca 2014 r. był przedsiębiorcą i posiadał aktualny wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z czym organ uznał, że realizacje określonych zadań gospodarczych związanych z [...] były podejmowane przez M. N. w ramach działalności gospodarczej np.:

1. wniosek z [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału przedmiotowej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...];

2. w efekcie wniosku M. N., dotyczącego wydania pozwolenia na użytkowanie: [...] w miejscowości G. P. Inspektor Nadzoru Budowlanego w [...]. w decyzji z dnia [...] udzielił pozwolenia na ww. użytkowanie;

3. w dniu [...] na wniosek M. N. zapadła decyzja Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. W. dotycząca zgody na produkcję w nowo wybudowanym zakładzie w [...]; decyzja była jednak odmowna z uwagi m.in. na niespełnienie wszystkich warunków wynikających z projektu technologicznego

Organ podatkowy stwierdził, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli skutkuje tym, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że z chwilą uzyskania wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą, co jednocześnie rzutuje na zasady opodatkowania nieruchomości będących w jego władaniu. Dopóki dany podmiot figuruje we właściwym rejestrze (KRS lub CEiDG), grunty, budynki i budowle będące w jego posiadaniu należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ uznał, że nieruchomość (dz. Nr [...] - sklasyfikowana jest jako inne tereny zabudowane) na której pobudowany został [...] należało opodatkować wg stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej natomiast budynki ww. Zakładu wg stawek dla budynków zajętych na działalność gospodarczą, za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. - bowiem w tym okresie były w posiadaniu przedsiębiorcy M. N..

W stosunku do pozostałych nieruchomości gruntowych tj. dz. Nr [...] i dz. Nr [...], tworzących gospodarstwo rolne, została wydana decyzja z [...]. wystawiona na M. N., jako współwłaściciela prowadzącego w całości ww. gospodarstwo rolne.

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 5 i art. 6 ust. 8 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") - poprzez błędne uznanie, że zachodziły podstawy do ustalenia zobowiązania pieniężnego w sytuacji, gdy nie było faktycznego rozpoczęcia i wykonywania działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez błędne uznanie, że nieruchomość stanowiąca działkę Nr [...] została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 191 O.p. - poprzez błędne uznanie, iż działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że wpis do CEIDG ma zasadnicze znaczenie dla uznania danego podmiotu, zwłaszcza osoby fizycznej, za przedsiębiorcę. Ujawniona tam data rozpoczęcia działalności wynika z oświadczenia samego zainteresowanego, a ten zgłosił jej rozpoczęcie już w roku 1994.

W ocenie organu pojęcie działalności gospodarczej nie może być redukowane tylko do fazy efektywnej (produkcji, sprzedaży, świadczenia usług). Należy nim objąć również fazę przygotowawczą (m.in. wszelkie działania związane z budową czy adaptacją siedziby firmy lub miejsca wykonywania działalności) i finalną (np. rekultywacja terenów poprodukcyjnych itp.). Zdaniem organu jeżeli osoba ujawniona w ewidencji podmiotów gospodarczych realizuje jako przedsiębiorca (z podaniem nazwy firmy) inwestycję ściśle związaną z działalnością firmy (w analizowanym przypadku - zakład ubojni) na posiadanym przez siebie terenie, to związek gruntu i powstałych na nim obiektów budowlanych z działalnością gospodarczą jest ewidentny.

Na tej podstawie organ uznał, że w realiach sprawy nie sposób dopatrzeć się jakichkolwiek przesłanek wykluczających związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, w szczególności tzw. "względów technicznych". Zdaniem organu odwoławczego zastrzeżenia wskazane w decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii nie czynią wzniesionego przez Stronę budynku całkowicie bezużytecznym - obiekt wymaga jedynie pewnego przystosowania do zamierzonej funkcji.

Reasumując, organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zasadnie wymierzył podatek od spornej nieruchomości stosując za okres 6 miesięcy stawki ustanowione dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 5, art. 6 ust. 8 u.p.o.l. i w konsekwencji uznanie, iż zachodziły podstawy do ustalenia zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy w świetle zaistniałych okoliczności nie sposób mówić o faktycznym rozpoczęciu i wykonywaniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie o zajęciu pod taką działalność określonych gruntów, co mogłoby stanowić podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, iż nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr [...] została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że okoliczności sprawy zostały udowodnione.

Skarżący stwierdził, że sporna nieruchomość ze "względów technicznych" nie mogła być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że Powiatowy Lekarz Weterynarii nie wyraził zgody na rozpoczęcie produkcji przez skarżącego na skutek stwierdzonych uchybień. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że "warunki techniczne" odnoszą się jedynie do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem.

Zdaniem skarżącego przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący wskazał, że udzielono mu pozwolenia na użytkowanie zakładu ubojni trzody chlewnej, jednakże z uwagi na decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii, działalność przez skarżącego nigdy faktycznie nie została podjęta. Ponadto zaznaczył, że nie osiągnął żadnego zysku z działalności gospodarczej, co tylko potwierdza, iż działalność ta nie była faktycznie wykonywana. Zaznaczył, że zgodnie z przyjętą praktyką i ugruntowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wpis do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ma charakter wyłącznie deklaratywny. Za podjęciem i faktycznym wykonywaniem działalności gospodarczej nie może przemawiać sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej, zdaniem skarżącego można mówić wyłącznie wówczas, gdy podejmowane są działania zmierzające do osiągnięcia określonego zysku, co w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Brak jest zatem podstaw zdaniem skarżącego do uznania, iż działka nr [...] zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro taka działalność nie była prowadzona.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu prawnego, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości dz. [...] za okres od 01.01.2014r. do 30.06.2014r. wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Skarżący uznaje, że przedmiotowe grunty nie zostały zajęte pod działalność gospodarczą ze względów technicznych, co mogłoby stanowić podstawę naliczania podatku od nieruchomości. Stanowisko organów podatkowych jest przeciwne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały w toku postępowania przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust 4 art. 4 ust. art. 5 ust.1pkt1lita i lit. c pkt 2 lit. b i lit. e oraz pkt 3 a także art. 6 ust.3 i ust.7 i ust. u.p.o.l., na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2014 r. Organy zgodnie przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość zabudowana, związana z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że skarżący w okresie za który organ podatkowy wymierzył mu decyzją podatek od nieruchomości, był przedsiębiorcą. Świadczy o tym niewątpliwie wpis do CEIDG, gdzie sam skarżący oświadczył, że działalność gospodarczą prowadzi od 1994 r. – pod firmą Przedsiębiorstwo [...] - działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania mięsa z wyłączeniem mięsa z drobiu. Działalność skarżący prowadził od 25.07.1994 r. do 30.06.2014 r.

Z samego faktu bycia przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 u.p.o.I. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz.584 ) wynika, że znajdujące się w jego władaniu nieruchomości zaliczane są do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowanych najwyższą stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a, pkt 2 lit.b u.p.o.l.).

Opodatkowując grunty podatkiem od nieruchomości, w przypadku przedsiębiorców powinno się mieć na uwadze także przepis art. 2 ust. 2 cyt. u.p.o.l., według którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe grunty podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym bądź leśnym, nawet jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie dotyczy to jednak przypadków, w których są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - w takich bowiem przypadkach będzie mieć jednak do nich zastosowanie podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyroku z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Ol 401/09) podkreślił jednak, że: "Użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. O klasyfikacji gruntu rozstrzyga ewidencja gruntu." W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na przepis art. 1a ust. 3 u.p.o.l., według którego przez użyte w ustawie określenia m.in. użytki rolne, lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że organy podatkowe słusznie przyjęły, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał, że takiego charakteru przedmiotowa nieruchomość geodezyjnie sklasyfikowana jako Bi, czyli inne tereny zabudowane, nie posiada.

Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" oraz czy taka sytuacja zachodzi w przypadku nieruchomości, będącej we władaniu skarżącego.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, konkretnie art.191 O.p., jak i przepisów prawa materialnego.

Skarżący zakwestionował te ustalenia faktyczne organów, które - w jego ocenie - nie uzasadniają dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, która z uwagi na wzgląd techniczny, nie nadaje się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, to obiektywne względy techniczne wykluczają jakikolwiek związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty natury procesowej. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Przepis art. 191 O. p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując prawidłowość zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i przyjęcie, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wszystkie okoliczności sprawy zostały udowodnione.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 122 O.p., wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie zasada wyrażona w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O ile więc zgodzić się przyjdzie, że co do zasady, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - to jednak nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Należy wskazać, że z przepisu art. 210 O. p. wynika, że niezbędnymi elementami decyzji są m.in. powołanie podstawy prawnej (art. 210 par. 1 pkt 4), rozstrzygnięcie (art. 210 par. 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 par. 1 pkt 6). Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 par. 4 O. p.). Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiąc jego integralną część, przy czym powinno być sporządzone w taki sposób, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia, zmierzało do przekonania strony o jego zasadności.

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie wypełniło wskazanych wymogów. W zaskarżonej decyzji dokonano w bardzo ogólnym zakresie oceny istnienia "względów technicznych"

W sytuacji, w której ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne", należy przy jego wykładni korzystać z dorobku orzecznictwa i doktryny. Nie negując wcześniejszych wyroków, Sąd zwraca uwagę na fakt, że w nowszym orzecznictwie ugruntowuje się stanowisko uznające, że dla przyjęcia, iż nieruchomości posiadane przez przedsiębiorcę są związane z działalnością gospodarczą, należy wykazać ich związek z konkretną, prowadzoną przez tego przedsiębiorcę działalnością. W szczególności odnosi się to do omawianych "względów technicznych".

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 3212/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę, będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. (...) konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. (...) Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością". Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie".

W tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, wskazano natomiast, że zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. "oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy". Został następnie potwierdzony w wielu wyrokach, m.in. w wyrokach NSA z 15.04.2014 r. sygn. akt II FSK 902/12 i z 17.07.2014 r. sygn. akt II FSK 1661/12 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 02.09.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 682/14.

Odnosząc powyższe do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, stwierdzić należy, że "względy techniczne" mające kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, nie zostały należycie wyjaśnione, a tym samym wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są przekonywujące. Należało bowiem wnikliwie ocenić, czy wskazywane przez skarżącego "względy techniczne" spełniają warunek określony w pkt. 3 wskazanego przepisu u.p.o.l. i tę ocenę w sposób wyczerpujący przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Oceny takiej należy dokonywać "ad casum", to znaczy z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Ma to zasadnicze znaczenie także w tej konkretnej sprawie, skoro jak wskazano wyżej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne".

W związku z tym, zdaniem Sądu, oceniając ad causum "względy techniczne", należy brać pod uwagę okoliczności szczególne, związane z rodzajem i przeznaczeniem obiektów, których te względy mają dotyczyć.

Odnosząc te uwagi do podnoszonych przez skarżącego okoliczności, stwierdzić należy, że względy techniczne, technologiczne i weterynaryjne (sanitarne), nie zostały przez organy podatkowe należycie rozważone. Skoro skarżący nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie uboju zwierząt i w ogóle zakończył działalność gospodarczą, bowiem wybudowany w tym celu obiekt nie spełnił wymogów weterynaryjnych (sanitarnych), technologicznych, technicznych - to należy uznać, że stan taki (niemożność wykorzystania tego obiektu) w przedmiotowym roku podatkowym miał już charakter trwały i w istocie obiektywny. W takiej sytuacji stwierdzenie organu odwoławczego, że zastrzeżenia wskazane w decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii z pewnością nie czynią tego budynku całkowicie bezużytecznym i obiekt wymaga jedynie pewnego przystosowania do zamierzonej funkcji, nie może być uznane za prawidłowe. Nie są też przekonywujące twierdzenia organu, że "względy techniczne" to obiektywna okoliczność natury technicznej, nie mająca błahego charakteru, tj. taka która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem oraz powołanie się w tej konkretnej sprawie na wyrok WSA ISALu157/16 w którym stwierdza się, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z art.1a ust.1 pkt 3 z opodatkowania ( w przypadku budowli) czy z opodatkowania najwyższymi stawkami (w przypadku gruntów i budynków) następuje wówczas, gdy dany przedmiot nie nadaje się do prowadzenia działalności przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność o innym charakterze. Takie formalistyczne stanowisko nie uwzględnia bowiem tego, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, bowiem potrzebny do działalności obiekt związany z ubojem zwierząt nie spełniał w/w wymogów. Stanowisko takie nie uwzględnia też faktu specjalistycznego charakteru obiektów, które mogą być nieprzydatne do żadnej innej działalności. Niezasadnie więc organ odwoławczy zdyskredytował dowód z decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w G. W.. Organ w tym zakresie mógł zażądać dodatkowych informacji (opinii), dotyczących wymagań weterynaryjnych (sanitarnych) dla obiektów uboju zwierząt oraz w zakresie niezbędnych robót budowlanych dotyczących przedmiotu opodatkowania. W skardze podkreślono, że wskazywane przez Podatnika okoliczności "względy techniczne" były przyczyną wyłączenia, nie przez skarżącego, a przez właściwego Powiatowego Lekarza Weterynarii, przedmiotu opodatkowania.

Przytoczony powyżej pogląd Naczelnego Sadu Administracyjnego, dotyczący zwrotu normatywnego "tej działalności", w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., zdaniem Sądu należy odnieść w szczególności właśnie do takich specjalistycznych obiektów budowlanych. Tak więc, w świetle powyższego, w postępowaniu podatkowym należy badać, czy ten obiekt mógł być wykorzystywany do tej konkretnej działalności, jak ubój zwierząt, bez dokonywania nakazanych decyzją zmian, a nie czy potencjalne możliwe czynności mogą doprowadzić, aby ten przedmiot opodatkowania spełniał funkcję do jakiej ma być przeznaczony lub do jakiegokolwiek innego rodzaju działalności. Ta kwestia powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu istnienia "względów technicznych"

Stwierdzić więc należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania, nie wyjaśniając w sposób należyty i nie uzasadniając w sposób przekonywujący kwestii "względów technicznych".

Sąd uznał, że opisane wyżej naruszenia przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe, podejmą działania - przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez Sąd - mające na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki "względów technicznych", co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c i w związku z art. 135 Ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i 205 w/w ustawy.