Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 597/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 6 pkt 4 , art. 70 § 7 pkt 4 ,art. 33a § 1 pkt 2,art. 33d § 2,art. 70c,art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ,  art. 120,art. 191,art. 23 § 1 pkt 1 , 5, art. 23 par.2,3,5,art. 21 § 1 pkt 1 i § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a ,art. 86 ust. 11 i art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2017 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. S. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] z [...] lutego 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. -[...] wszczął wobec S. J. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. Powyższe potwierdza liczba wystawionych przez niego faktur VAT, informacje otrzymane od kontrahentów, otrzymywanie płatności oraz ponoszenie wydatków z tego tytułu. Ponadto, prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę potwierdzają też okoliczności związane z zatrudnieniem pracowników i ponoszenie wydatków na ich wynagrodzenia. W dniu [...] stycznia 2011 r. S. J. złożył w organie podatkowym deklarację [...] o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, z której wynika, że w 2010 r. zatrudniał od 2 do 3 pracowników. Jednakże pomimo wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. i nie wpłacał należnych kwot podatku.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i kwoty podatku należnego na podstawie danych dotyczących 103 faktur VAT, wystawionych przez S. J. w okresach objętych prowadzonym postępowaniem. Organ podkreślił, że z numeracji na fakturach wynika, iż zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę "S. ". Ostatnią zidentyfikowaną fakturą VAT była faktura z [...] grudnia 2010 r. wystawiona na rzecz F. , której przyporządkowano nr [...]. Wobec czego, biorąc pod uwagę 7 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz "P. " oraz faktury nr [...] [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2010 r. wystawione na rzecz firmy "P. " P. W., a także fakturę nr [...]/[...] z dnia [...] maja 2010 r., której nabywcą była H. sp. z o.o. oraz wpłatę od firmy P. tytułem faktury o tym samym numerze ([...]), organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że firma "[...]" S. J. w 2010 r. wystawiła łącznie 126 faktur VAT. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), określił w drodze oszacowania brakującą wartość sprzedaży.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej; art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 u.p.t.u.

Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności powołując się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4, art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 113 § 1 ustawy z dnia [...] września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") wskazał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług przedawnia się za I, II i III kwartał 2010 r. z upływem [...] grudnia 2015 r., zaś za IV kwartał 2010 r. z upływem [...] grudnia 2016 r. Zobowiązanie skarżącego nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2010 r. Na podstawie tego rozstrzygnięcia, w dniu [...] lipca 2015 r. zostało wydane zarządzenie zabezpieczenia, które doręczono skarżącemu [...] sierpnia 2015 r. Natomiast decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe doręczono skarżącemu w dniu [...] marca 2016 r. Zawieszenie terminu przedawnienia oznacza, że termin ten zostaje czasowo wstrzymany, a w niniejszej sprawie nastąpiło to w dniu [...] sierpnia 2015 r. i trwało do [...] marca 2016 r., czyli przez 217 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2010 r. nie przedawniło się z końcem 2015 r., lecz jego termin upływał z dniem [...] sierpnia 2016 r. Z uwagi zatem na fakt, że zobowiązanie podatkowe dotyczące okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, brak było podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 113 § 1 K.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Zatem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" (in rem) do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" (ad personam) następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. To jednak nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów decyduje o wszczęciu śledztwa, lecz data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2016 r. wobec S. J. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr KS [...], podatnik został poinformowany, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w 2010 r. P. doręczono skarżącemu [...] maja 2016 r.

Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że S. J. pomimo kierowanych do niego w toku postępowania podatkowego wielokrotnych wezwań, nie przedłożył organowi podatkowemu pierwszej instancji ewidencji sprzedaży za poszczególne kwartały 2010 r. Strona nie dostarczyła też żadnych dokumentów źródłowych związanych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, które mogłyby stanowić podstawę wpisów do ewidencji.

Na podstawie zapisów operacji wynikających z rachunków bankowych oraz informacji zawartych na stronie internetowej [...] organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który wskazuje, że S. J. w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2010 r. dokonywał sprzedaży dla podmiotów krajowych i zagranicznych, opodatkowanej na terytorium kraju wg stawki podstawowej 22% i stawki obniżonej 7% oraz sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, związanej ze świadczeniem usług poza terytorium kraju. Sprzedaż opodatkowana stawką podstawową oraz sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju dotyczyła działalności głównej firmy "[...]" S. J., związanej z realizacją stoisk targowych. Natomiast sprzedaż opodatkowana stawką 7% dotyczyła usług remontowo- budowlanych wykonywanych w lokalach mieszkalnych.

W wyniku podjętych działań organ zgromadził także materiał dowodowy w postaci 87 kserokopii faktur VAT wystawionych przez "[...]" S. J. w 2010 r., z czego 5 faktur zostało wystawionych w walucie euro. Łączna kwota wynikająca ze zgromadzonych faktur VAT, po przeliczeniu na złote, wynosi brutto: [...] zł, z tego netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Jednocześnie z historii rachunku bankowego prowadzonego w [...] wynika, że w 2010 r. podatnik otrzymał wpłaty od następujących firm zagranicznych[...] W związku z wpłatami otrzymanymi od ww. firm z tytułu wystawionych dla nich faktur VAT, na wskazanym rachunku bankowym podatnika zaksięgowano łącznie kwotę [...]zł. Mając na uwadze specyfikę działalności firmy skarżącego oraz treść art. 28b ust. 1 u.p.t.u., organ przyjął, że wpłaty otrzymane od ww. firm zagranicznych, tytułem wystawionych dla nich faktur VAT dotyczyły transakcji, do których zastosowanie ma zasada ogólna wyrażona w ww. przepisie. Tym samym, z korzyścią dla strony, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że świadczenie usług, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, a kwoty otrzymane przez podatnika od wymienionych powyżej podmiotów zagranicznych, zwiększają jedynie wartość podstawy opodatkowania (netto), nie wpływając na wartość podatku należnego.

Organ ustalił także, że w dniu [...] października 2010 r. na konto skarżącego wpłynęła kwota [...]zł od firmy P. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę, że podatnik i spółka P. nie udzieli żadnej odpowiedzi na skierowane do nich wezwania oraz nie wyjaśnili czego dotyczył przelew z dnia [...] października 2010 r. organ uznał, że powyższa wpłata pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto z dokumentów źródłowych załączonych przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2015 r. wynika, że firma "[...]" wystawiła na rzecz spółki P. 7 faktur, których łączna wartość (brutto) w 2010 r. wyniosła [...] zł, natomiast otrzymana wpłata była znacznie niższa i wyniosła [...] zł. Organ zaznaczył również, że przelew od spółki P. wpłynął na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] października 2010 r., podczas gdy ostatni z 7 zidentyfikowanych dowodów źródłowych dokumentujących transakcje ze spółka P. został wystawiony w dniu [...] września 2010 r., co wyklucza możliwość przypisania powyższej wpłacie charakteru zaliczki, przedpłaty lub innej płatności o podobnym charakterze. W konsekwencji żadnego z powyższych dowodów źródłowych wystawionych na rzecz spółki P. nie przyporządkowano do wpłaty otrzymanej od tej spółki.

Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że S. J. w 2010 r. w wystawianych przez firmę "[...]" fakturach VAT stosował numerację składającą się z cyfr arabskich, która kształtowała się w sposób następujący: kolejny numer faktury/miesiąc wystawienia faktury/rok wystawienia faktury. Numeracja 6 z 7 faktur dotyczących transakcji ze spółką P. , w części dotyczącej kolejnego numeru faktury rozpoczyna się w taki sam sposób jak numeracja 6 innych dowodów źródłowych wystawionych wcześniej przez firmę "[...]" S. J. na rzecz innych podmiotów. W przypadku oznaczenia dowodów źródłowych dotyczących tej spółki po kolejnym numerze faktury występuje litera "Z". Za pomocą takiego sposobu oznaczenia faktur VAT na rzecz spółki P. skarżący unikał sytuacji, w której więcej niż jeden dowód źródłowy posiadałby identyczną numerację w części dotyczącej kolejnego numeru faktury. Ponadto skarżący w tożsamy sposób, jak faktury wystawione na rzecz swojej spółki (tj. wykorzystując oznaczenie literowe), oznaczył faktury VAT z [...] stycznia 2010 r. oraz z [...] marca 2010 r., wystawione dla firmy E. P. W., którym nadano odpowiednio nr [...] oraz [...] Kwoty przypisane 7 fakturom VAT, dotyczącym transakcji ze spółką [...], zostały uwzględnione w rozliczeniu skarżącego za I, II i III kwartał 2010 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy zgromadził dane dotyczące 103 wystawionych przez skarżącego faktur VAT ustalając, że kwota tych faktur wynosi łącznie netto: [...] zł i VAT: [...] zł. Na podstawie numeracji stosowanej przez S. J. na wystawianych przez niego fakturach organ stwierdził, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego. Wobec czego, biorąc pod uwagę 7 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz spółki "[...]" oraz faktury nr [...] z [...] stycznia 2010 r. i nr [...] z [...] marca 2010 r., wystawione na rzecz firmy [...] P. W., a także fakturę nr [...] z [...] maja 2010 r. wystawioną na rzecz H. sp. z o.o. oraz wpłatę od firmy P. tytułem faktury o takim samym numerze ([...]) przyjęto, że firma "[...]" S. J. we wszystkich okresach rozliczeniowych 2010 r. wystawiła łącznie 126 faktur VAT.

Mając na względzie nieprzedłożenie przez skarżącego ewidencji sprzedaży dla podatku od towarów i usług i nieujawnienie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży, przy niemożności ustalenia odbiorców brakujących faktur, organ podatkowy oszacował brakującą wartość sprzedaży opodatkowanej, od której następnie ustalił kwotę podatku należnego. Przytaczając treść art. 23 § 1 pkt 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że nie był w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez skarżącego w poszczególnych kwartałach 2010 r. Stwierdził, że żadna z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie znalazła zastosowania z uwagi na brak odpowiednich informacji, albo danych lub z uwagi na nieadekwatność co do rodzaju prowadzonej działalności przez podatnika, bądź też z uwagi na to, że zastosowanie danej metody mogłoby doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości nieadekwatnej do rzeczywistej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że słusznie zastosowano autorska metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Uznał, że pomimo, iż okresem rozliczeniowym dla skarżącego jest kwartał, dla zastosowania wybranej metody szacowania koniecznym jest odniesienie się do łącznej kwoty obrotów uzyskanych przez niego w ciągu całego 2010 r., ponieważ nie są znane daty wystawienia brakujących faktur, a tym samym ich przyporządkowanie do rozliczenia poszczególnych kwartałów. Wyjaśnił, że zastosowana metoda szacowania polega na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym 2010 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2010 r. Podstawy opodatkowania za poprzednie okresy rozliczeniowe 2010 r. przyjął w kwotach netto wynikających ze zidentyfikowanych dowodów źródłowych. Skoro zgromadzono dane dotyczące 103 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, to średnia wartość netto faktury VAT wynosi [...] zł. Skarżący we wszystkich okresach rozliczeniowych 2010 r. wystawił łącznie 126 faktur VAT, tym samym ilość brakujących faktur wynosi 23. Mając powyższe na uwadze, organ przemnożył liczbę brakujących faktur VAT przez średnią wartość netto faktury, uzyskując wynik [...] zł i uznał, że kwota ta stanowi brakującą część obrotu łącznie za wszystkie okresy rozliczeniowe. Wobec braku możliwości określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do wyliczonej brakującej części obrotu, w celu określenia podatku należnego, zastosowano w oparciu o art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawową stawkę podatku w wysokości 22%, uzyskując wynik [...] zł. Dodatkowo organ stwierdził, że za przyjęciem takiego sposobu obliczenia podatku należnego przemawia fakt, że faktury dokumentujące sprzedaż opodatkowaną stawką 22% stanowiły w firmie skarżącego zdecydowaną większość, w stosunku do wszystkich faktur ogółem, a skarżący - pomimo kierowanych do niego wezwań - nie przedłożył żadnych dowodów źródłowych dotyczących wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych. W zakresie terminu płatności zobowiązania i naliczania odsetek, wyliczoną kwotę brakującej części obrotów organ uwzględnił w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r.

Organ odwoławczy również podkreślił, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W przypadku, gdy dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu związanego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej, świadomie ignorując wielokrotnie kierowane do niego wezwania. Również na etapie odwołania nie odnosił się w żaden sposób do osiąganych w 2010 r. obrotów. Z uwagi na bierną postawę skarżącego, organ podatkowy wykazywał własną inicjatywę dowodową i przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, które pozwoliło na odtworzenie znacznej części obrotów osiągniętych przez skarżącego w poszczególnych kwartałach 2010 r.

Odnosząc się do zarzutu zasadności zastosowania autorskiej metody szacowania organ odwoławczy wskazał, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia [...] września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) nowe brzmienie otrzymał § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a § 4, na który strona powołuje się w odwołaniu, został uchylony. Zatem od [...] stycznia 2016 r., organ podatkowy ma swobodę w wyborze metody szacowania i nie musi stosować obligatoryjnie metod ustawowych, które przestały korzystać z przywileju pierwszeństwa. W przedmiotowej sprawie okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji szacowania zostały szczegółowo i wyczerpująco opisane w treści zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił wybór zastosowanej metody autorskiej, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoliła odtworzyć podstawę opodatkowania za cały 2010 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 Ordynacja podatkowa.

Powołując się na uregulowania z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że sprowadzają się one do sytuacji, w której podatnik, aby odliczyć podatek naliczony winien otrzymać i posiadać oryginały faktur VAT oraz obowiązany jest przedłożyć je na żądanie organu podatkowego celem weryfikacji poprawności rozliczenia podatkowego. Kserokopia faktury nie daje prawa do potraktowania tego dokumentu, jako dowodu źródłowego, umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym. Dla takiego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Ponadto z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337; dalej: "rozporządzenie MF") wynika, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Natomiast § 20 ust. 1 rozporządzenia MF stanowi jakie działania powinien podjąć podatnik, który utracił oryginały faktur. W istocie przepis ten nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył faktur, ani duplikatów w toku całego postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżący też nie powołał się na żadne okoliczności powodujące konieczność odtworzenia dokumentacji, ani nie wskazał przyczyn, dla których dokumentacji nie posiada i nie przechowuje. Organ zaznaczył również, że deklaracja dla podatku od towarów i usług złożona przez podatnika korzysta z domniemania prawdziwości, zaś skarżący w ustawowym terminie takiej deklaracji nie złożył, wobec czego organ uprawniony był do wydania decyzji określającej kwoty zobowiązań skarżącego w ww. podatku.

W skardze na ww. decyzję S. J. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej w całości decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej; art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 u.p.t.u. przez:

1. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania odwoławczego okoliczności przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od poszczególnych kwartałów 2010 r., tj. upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy stanowiące przedmiot decyzji, a w sprawie nie wypowiedział się decyzyjnie organ odwoławczy w okresie do zakończenia 2015 i 2016 r., a zatem do upływu terminu przedawnienia;

2. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania odwoławczego:

a) dowodów źródłowych dokumentujących wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r., obejmujących nabycie towarów i usług służących prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskiwanym przychodom, bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie usług stanowiących przedmiotu fakturowania po stronie przychodowej,

b) okoliczności obowiązku szacowania wartości podstawy opodatkowania przez organy podatkowe z uwzględnieniem instytucji prawnopodatkowych definiowanych w u.p.t.u., tj. podatku należnego, podatku naliczonego oraz odpowiednio nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, względnie naliczonego nad należnym, określających łącznie podstawę opodatkowania pomimo że skarżący wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania wnioskował o włączenie do akt prowadzonego postępowania zestawień, jak i stosownych kopii kompletowanych dokumentów źródłowych, a mimo to Dyrektor kierunkowo realizował środki dowodowe, wyłącznie po stronie sprzedaży, mimo zastosowania instytucji szacowania wartości podstawy opodatkowania, zakładającej z racji jej charakteru - obowiązek dążenia do rzeczywistego szacowania wartości tejże podstawy oraz konieczność oceny wszelkich elementów zobowiązania podatkowego - zarówno od strony wydatkowej (kosztowej) jak i sprzedażowej (przychodowej);

3. nieuzasadnione określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że strona deklarowała wolę przedłożenia w toku postępowania materiałów źródłowych dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnej potwierdzające zrealizowane nabycia towarów i usług, którą Dyrektor pominął i nie zrealizował środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, mimo dysponowania wszelkimi danymi umożliwiającymi potwierdzenie wydatku u kontrahentów dostarczających dobra i usługi - a zatem odpadła jakakolwiek podstawa prawna oszacowania podstawy opodatkowania;

4. pominięcie przez Dyrektora przy dokonywaniu wymiaru należności VAT rzeczywistej kwoty z przeniesienia z okresu poszczególnych kwartałów lat 2008 oraz 2009, wskutek przedwczesnego wydania decyzji, i określenie wymiaru VAT (zatwierdzenie tego wymiaru wskutek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika) za poszczególne kwartały 2010 r. wyłącznie z uwzględnieniem treści wydanej [...] stycznia 2013 r. błędnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] ([...] [...]), w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r., wobec której skarżący złożył stosowne wnioski o jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym (tj. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na zaistnienie rażącego naruszenia prawa - por. sprawa decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r. nr [...], wobec której toczy się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi strony oraz wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożony do Naczelnika, którym wszczęte zostało postępowanie w sprawie wznowienia postępowania - obecnie postępowanie w toku przed Naczelnikiem), w konsekwencji wydanie przez Naczelnika decyzji w dacie przedwczesnej, bowiem nie została definitywnie określona w sposób prawidłowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ostatniego kwartału 2008 r., a tym samym nieuzasadnione było zakończenie prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie decyzyjnego określenia rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r.;

5. pominięcie przez Dyrektora w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiałów oraz danych o materiałach umożliwiających pełną identyfikację wydatków czynionych przez skarżącego dla potrzeb świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej i zrealizowanie środków dowodowych ograniczających się wyłącznie do strony przychodowej (sprzedażowej) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r., mimo że zakres szacowania winien obejmować również nabycia towarów i usług dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i czynności opodatkowanych VAT (wg metod wskazanych treścią stosownych przepisów prawa podatkowego), a Dyrektor dysponując pełną wiedzą w zakresie: danych kontrahentów od których nabyto usługi oraz towar dla potrzeb działalności gospodarczej (posiadaną także z uwagi na dane kontrahentów stanowiące materiał dowodowy postępowań podatkowych za lata ubiegłe, zadeklarowane w pełnym zakresie przez skarżącego); w konsekwencji także wartości i przedmiotu poszczególnych nabyć, nie dążył do zapewnienia stronie obiektywnego i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału w sprawie, wręcz kierunkowo ją prowadził, celowo eliminując zestawienie i kopie przedłożonych dokumentów źródłowych, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego, w którym ma zastosowanie instytucja szacowania wartości podstawy opodatkowania dysponowanie przez organ podatkowy oryginałami dokumentów nie jest istotne i nie eliminuje obowiązku rzetelnego oszacowania wartości podstawy opodatkowania;

6. niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego oraz dowolne pominięcie materiałów źródłowych, z których wynikają istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w konsekwencji wybiórcze prowadzenie środków dowodowych przez organ podatkowy (w tym organ odwoławczy), w celu udowodnienia przyjętych z góry założeń i okoliczności, pomimo zastosowania instytucji szacowania wymagającej zachowania standardów rzetelności określenia podstawy opodatkowania jako przybliżonej do rzeczywistości.

W opinii skarżącego organ przede wszystkim nie miał prawa określać mu zobowiązania podatkowego w decyzji za 2010 r., mając pełną świadomość barku zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego treść decyzji wskazuje wyłącznie fragmentaryczny materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonego postępowania, który stanowił podstawę zastosowania przez organ instytucji szacowania wartości podstawy opodatkowania, w celu określenia kwoty docelowego zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że istnieje pełna dokumentacja odtworzona przez niego i przedkładana w toku postępowania podatkowego, jednakże pominięta przez organy. W jego ocenie w sprawie nie zaistniały też przesłanki zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dokumentacja obejmująca poszczególne zdarzenia współtworzące podstawę opodatkowania (a zatem uzyskiwane przychody podlegające opodatkowaniu oraz czynione wydatki na nabycie towarów i usług służące działalności gospodarczej, opodatkowanej) została odtworzona i zgromadzona dla potrzeb postępowania, ale zostały pominięte z uwagi na przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił, że mimo, iż Dyrektor dysponował w pełni materiałem indywidualizującym poniesione przez niego wydatki dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, tj. posiadał pełne zestawienie tychże wydatków wraz z kopiami stosownych dokumentów źródłowych, określających dane wystawcy, czyniony wydatek i jego wartość, należność tytułem świadczenia, a także był w posiadaniu oświadczenia skarżącego, że wydatki stanowiące przedmiot zestawienia i kopii czynił dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pominął całkowicie tenże zakres materiałów dowodowych, nie prowadząc jakichkolwiek ustaleń dowodowych w przedmiocie ich oszacowania. Zdaniem skarżącego w taki sposób doszło do całkowitego zniekształcenia określonego przez organy zobowiązania podatkowego w VAT, a w konsekwencji dokonane oszacowanie nie wypełniło standardów art. 23 (w tym § 5) Ordynacji podatkowej umożliwiających ich uznanie za prawidłowe. Tym samym organy podatkowe nie podjęły żadnych działań dowodowych (choćby poprzez wystąpienie do organów właściwych dla kontrahentów w celu potwierdzenia wystawienia dokumentów, realizacji czynności oraz skonkretyzowania skarżącego jako nabywcy dóbr i usług) - nie dążąc w konsekwencji do wyjaśnienia stanu faktycznego poczynionych nabyć towarów i usług, lecz odmówiły prawa ich uznania, zasłaniając się wyłącznie brakiem posiadania - w chwili prowadzenia postępowania odwoławczego - oryginałów tychże dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który okazał się niezasadny. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za I, II i III kwartał 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2015 r., zaś za IV kwartał 2010 r. upływał z dniem [...] grudnia 2016 r. Decyzja organu pierwszej instancji, dotycząca wszystkich kwartałów 2010 r. została wydana w 2016 r., natomiast utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja organu odwoławczego zapadła już w 2017 r., przy czym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że termin przedawnienia nie upłynął. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] w dniu [...] czerwca 2015 r., wydał decyzję, którą dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika oraz określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2010 r. Zarządzenie zabezpieczenia na podstawie powyższej decyzji wydano [...] lipca 2015 r., a doręczono skarżącemu [...] sierpnia 2015 r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Ta natomiast wygasa – zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu [...] lutego 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2010 r., która została doręczona skarżącemu [...] marca 2016 r., co spowodowało wygaśnięcie tego dnia decyzji o zabezpieczeniu, zaś termin przedawnienia powinie biec nadal, wydłużony o 217 dni, tj. do dnia [...] września 2016 r. Jednakże tego dnia termin przedawnienia nie upłynął, gdyż jego zawieszenie trwało nadal.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nadto, zgodnie z obowiązującym od [...] października 2013 r. art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych wyżej przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne są dwie okoliczności, a mianowicie - czy w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe oraz czy skarżący przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z [...] kwietnia 2016 r. nr KS [...], zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia w dniu [...] kwietnia 2016 r. postępowania karnoskarbowego. Powyższe zawiadomienie skarżący odebrał [...] maja 2016 r. Skoro zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego, jak i doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed [...] września 2016 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania skarżącego trwało nadal.

Sąd nie podziela opinii skarżącego, że organ odwoławczy nie miał prawa prowadzić wobec niego postępowania mającego na celu określenie mu zobowiązania podatkowego za wszystkie kwartały 2010 r. "mając pełną świadomość braku możliwości zakończenia postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Op". Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Gdyby w kontrolowanej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, to decyzje organów obu instancji odnośnie I, II i III kwartału 2010 r. nie mogłyby zostać wydane po [...] grudnia 2015 r., a decyzja dotycząca IV kwartału po [...] grudnia 2016 r. Tymczasem organ pierwszej instancji wydał decyzję dotyczącą wszystkich kwartałów 2010 r. w dniu [...] lutego 2016 r., zaś organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał ją w mocy. Powyższe stwierdzenie skarżącego jest niezrozumiałe i nie wynika ono ani z przepisów dotyczących przedawnienia, ani dotyczących bezprzedmiotowości postępowania. Rolą Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzącego postępowanie odwoławcze w wyniku skutecznego złożenia przez skarżącego odwołania, w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Skoro bieg terminu przedawnienia był zawieszony, to organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego zakończenia sprawy, co zresztą uczynił wydając zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej nie pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestii przedawnienia, wypowiadając się szczegółowo na ten temat, przy czym badając przedawnienie nie był zobowiązany ani uprawniony do badania prawidłowości określenia w decyzji z [...] czerwca 2015 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2010 r.

Przechodząc do dalszych rozważań należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił S. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. Nie budzi wątpliwości, że dla właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego niezbędne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zatem w pierwszej kolejności Sąd dokonał kontroli przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania pod kątem prawidłowości zastosowania w nim przepisów proceduralnych, ze szczególnym uwzględnieniem podniesionych w skardze zarzutów i nie stwierdził, aby przepisy te zostały naruszone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zebrany w sprawie materiał dowodowy (zeznania świadków, włączone do akt sprawy dokumenty z innych postępowań, uwierzytelnione kserokopie faktur, kserokopie faktur VAT, oświadczenia, pisma innych organów itp.) poddano gruntownej, szczegółowej i dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ odwoławczy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Za niezasadny należy uznać zarzut pominięcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego przez siebie postępowania dowodów źródłowych, dokumentujących wydatki na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i zlekceważenia przedstawianych przez skarżącego wielokrotnie zestawień i kopii dokumentów źródłowych, oraz prowadzenia niedopuszczalnej selekcji materiału dowodowego. Mimo, że zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów postępowania, należy w tym miejscu odwołać się do treści przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest zatem na systemie fakturowym. Tożsamy wymóg otrzymania faktury zawiera art. 178 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w którym wskazano, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu tych zdarzeń i działań. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, a skoro tak, to na nim spoczywa obowiązek wykazania, że takie prawo mu przysługuje. W przypadku, gdy z jakichś powodów nie dysponuje on oryginałami dokumentów źródłowych, jego obciąża ciężar pozyskania duplikatu faktury.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przypomnieć i jednocześnie podkreślić, że skarżący, mimo że w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą i to - biorąc pod uwagę ustalenia organów podatkowych w kwestii wykonanego przez niego w tym roku obrotu - w szerokim zakresie, zatrudniając również pracowników, nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie udało się organom podatkowym ustalić, czy skarżący prowadził w 2010 r. dla potrzeb ww. podatku księgę podatkową, jednakże mimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, takowej księgi nie przedłożył. Również, nie reagując na wezwania organu, nie przedłożył oryginalnych dokumentów źródłowych - faktur VAT (lub ich duplikatów), które pozwoliłyby temu organowi w wydawanej decyzji obniżyć podatek należny o podatek w nich naliczony. Mimo trwającego wobec skarżącego ponad dwa lata postępowania podatkowego dotyczącego 2010 r., skarżący ograniczył się jedynie do przedłożenia kserokopii dokumentów, domagając się od organów podatkowych niejako przejęcia jego obowiązków jako podatnika. Należy bowiem podkreślić, że obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej, jak i jej odtwarzania ciąży na podatniku a nie na organie podatkowym. Wynika to również z § 21 ust. 1 obowiązującego w 2010 r. rozporządzenia MF, który stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący miał dostatecznie dużo czasu (ponad dwa lata) już po wszczęciu postępowania podatkowego (nie wspominając, że obowiązek ten dotyczył go już przecież w 2010 r.), aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów, których kserokopie przedłożył organowi. Niebagatelne znaczenia ma również fakt, że skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, gdyż działalność gospodarczą prowadzi od 1990 r., należy zatem przyjąć, że jako profesjonalista z wieloletnim doświadczeniem zna swoje obowiązki jako podatnika.

Należy także zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 r. wydanym w sprawie I FSA 44/11 stwierdził, iż ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, a powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów obu instancji, które przyjęły, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki braku dokumentacji księgowej, przy biernej postawie skarżącego, nie mogą obciążać organów podatkowych przez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez skarżącego jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Dlatego też, zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy został, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrany w całości oraz cały ten materiał w ramach zasady dwuinstancyjności został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów źródłowych będących podstawą wpisów, m. in. oryginałów bądź duplikatów faktur VAT. Skarżący takowych dowodów nie przedłożył. Zasadnie też organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie ma innej możliwości dotarcia do oryginałów wymienionych dokumentów, niż przez ich dobrowolne udostępnienie przez skarżącego. Należy też podkreślić, że w odpowiedzi na zawiadomienie organu odwoławczego wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżący wniósł o jego przedłużenie o prawie miesiąc "z uwagi na kompletowanie dodatkowych materiałów źródłowych, niezbędnych dla prowadzonego postępowania odwoławczego". Organ odwoławczy termin ten przedłużył, mimo tego skarżący żadnych dokumentów nie przedłożył.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że S. J. w 2010 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. O powyższym świadczy nie tylko liczba wystawionych przez niego faktur VAT, ale również informacje uzyskane od jego kontrahentów, otrzymywanie płatności oraz ponoszenie wydatków z tego tytułu. Należy powtórzyć, że pomimo wykonywania czynności opodatkowanych skarżący nie złożył w ustawowych terminach deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2010 r. i nie wpłacał należnych kwot podatku. Skarżący wielokrotnie był wzywany do przedłożenia ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę wpisów do tych ksiąg za poszczególne kwartały 2010 r., ale wezwania te pozostawały bezskuteczne, gdyż skarżący żądanych dokumentów źródłowych nie przedłożył.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] zebrał dane dotyczące 103 faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez firmę "[...]". Na podstawie numeracji stosowanej na fakturach ustalono, że zidentyfikowane faktury nie obejmują całości sprzedaży dokonywanej przez firmę skarżącego. Ostatnią zidentyfikowaną fakturą VAT była faktura z [...] grudnia 2010 r. wystawiona na rzecz F. , której przyporządkowano nr [...]/[...] Wobec czego, biorąc pod uwagę 7 faktur dotyczących sprzedaży na rzecz spółki "[...]" oraz faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2010 r. i nr [...] z [...] marca 2010 r., wystawione dla [...] P. W., a także fakturę [...]/2010 z [...] maja 2010 r. wystawiona dla H. spółka z o.o. oraz wpłatę do firmy P. , przyjęto, że firma "[...]" w 2010 r. wystawiła łącznie 126 faktur VAT z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie posiadanych dowodów, organy nie były w stanie ustalić całości obrotów uzyskiwanych przez S. J. w wymienionych okresach rozliczeniowych. Wobec tego postanowiły oszacować podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe, poprzez wyliczenie brakującej części obrotów w całym 2010 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT, a następnie na przyporządkowaniu otrzymanej w ten sposób kwoty do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2010 r.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie instytucję oszacowania podstawy opodatkowania, która została zastosowana w związku z koniecznością odtworzenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Brak ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej w 2010 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje bowiem organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ przedstawione przez skarżącego w toku postępowania kserokopie dokumentów źródłowych dotyczących jedynie wydatków spowodowały konieczność prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w zakresie ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego obrotu, stanowiącego w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wynikiem tych ustaleń było uzyskanie 103 uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez skarżącego w 2010 r., jak i ustalenie, że faktur tych skarżący wystawił 126. W tym stanie rzeczy oszacowanie podstawy opodatkowania stało się koniecznością, a tym samym nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego dotyczącym naruszenia ww. przepisów Ryzyko związane z nieprowadzeniem ksiąg podatkowych bądź ich nierzetelnym prowadzeniem i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika, a z samej istoty szacowania wynika, że przyjęte na jego podstawie dane są tylko zbliżone do rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania, wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nie jest przecież zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, ale jedynie określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości obrotu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania, która polegała na wyliczeniu brakującej części obrotów w całym 2010 r. według średniej wartości netto zidentyfikowanych faktur VAT. Należy też zaznaczyć, że skoro – jak wyżej wskazano - organ ustalił, iż firma "[...]" wystawiła łącznie 126 faktur VAT, a udało mu się zgromadzić dane dotyczące jedynie 103 faktur VAT, to w sprawie odpadła przesłanka wynikająca z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zastosowanej przez organ podatkowy indywidualnej metodzie oszacowania, w opinii Sądu, zrealizowana została, zawarta w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dyrektywa działania organów zmierzającego do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Należy również podkreślić (co zasadnie zauważył organ odwoławczy), że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej ustawą z dnia [...] września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: "ustawa zmieniająca"), nowe brzmienie otrzymał § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a § 4, na który w uzasadnieniu skargi (str. 9) powołuje się S. J., został uchylony. Zatem od [...] stycznia 2016 r. organ podatkowy uzyskał swobodę w wyborze metody oszacowania i nie musi obligatoryjnie rozważać w pierwszej kolejności możliwości zastosowania metod wyszczególnionych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, a metodę indywidualną zastosować dopiero wówczas, gdy wynik ten da negatywne rezultaty. Wybrana przez organ podatkowy metoda musi jedynie spełniać warunek wskazany w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i właściwie uzasadnił zastosowanie metody autorskiej i argumentację tę Sąd w pełni podziela. Wybór takiej metody oszacowania podstawy opodatkowania, która oparta została na rzeczywistych danych dotyczących prowadzonej przez skarżącego w 2010 r. działalności gospodarczej pozwala w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć podstawę opodatkowania za 2010 r., co koresponduje z treścią przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiło, jak zarzuca skarżący, "wydanie przez Naczelnika decyzji w dacie przedwczesnej bowiem nie została definitywnie określona w sposób prawidłowy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z ostatniego kwartału roku 2008". W chwili wydawania w niniejszej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...] lutego 2016 r., jak i organ odwoławczy, tj. [...] lutego 2017 r. w obrocie prawnym znajdowała się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] z [...] stycznia 2013 r., określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały 2008 r. Podjęte przez skarżącego próby wzruszenia tej decyzji żądaniem stwierdzenia jej nieważności, bądź wznowienia postępowania, nie powodują, że decyzja ta staje się "błędna" – jak twierdzi skarżący, a organ podatkowy jest obowiązany oczekiwać na wynik postępowań nadzwyczajnych. Brak w tym zakresie jakichkolwiek przepisów, które takie postępowanie organom podatkowym by nakazywały.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia S. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których skarżący nie posiada. W kontrolowanej sprawie nie można było uznać za dokumenty, potwierdzające prawo do odliczenia podatku, kserokopii faktur przedstawionych przez skarżącego czy zestawienia przeprowadzonych transakcji. Obowiązujące przepisy nie dają podstaw by podzielić ocenę skarżącego, wedle której to organ podatkowy powinien był pozyskać dokumenty, umożliwiające skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest bowiem jedynie uprawnieniem podatnika, z którego nie musi on korzystać, zaś gdy chce to uczynić to jest zobowiązany, m.in. dysponować fakturami VAT, dokumentującymi nabycia lub duplikatami tych faktur, więc to na nim spoczywa obowiązek wykazania ich posiadania.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 i art. 103 u.p.t.u., a skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 86 ust. 11 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., powyższe przepisy nie stanowiły podstawy wydanego rozstrzygnięcia.

Zważywszy powyższe, Sąd działając w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.