Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 914/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.569.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 marca 2019 r. A.a S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu.

We wniosku i uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pracownik R.K. była zatrudniona w A. S.A., a następnie w wyniku przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23 prim Kodeksu pracy, w A. SA. Oddział R. w C. do dnia [...] listopada 2017 r.

Po ustaniu zatrudnienia ww. pracownik złożył do Sądu pozew o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku do wynagrodzenia u ww. pracodawców za pracę w soboty, niedziele i święta, której nie świadczył. Podstawę roszczeń powoda stanowiły postanowienia zakładowego układu zbiorowego pracy.

Sąd w wydanym wyroku zasądził od pozwanych pracodawców stosowne kwoty na rzecz powoda nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem kwoty. Pracodawca (pozwany) realizując wyrok Sądu uznał, że skoro Sąd dokonując analizy podstaw prawnych roszczenia, nie określił w wydanym wyroku, że jest to wynagrodzenie lub świadczenie porównywalne, to należy uznać, że zasądzone kwoty stanowią odszkodowanie, wynikające z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy.

W taki też sposób pracodawca zakwalifikował zasądzone świadczenie i zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") ustalił brak zobowiązania podatkowego od wypłaconych powodowi kwot.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na mocy porozumienia stron. Powyższe okoliczności nie zostały podniesione przed Sądem, ani nie stanowiły podstawy wydanego orzeczenia, ponieważ podstawą roszczenia pracownika nie było rozwiązanie umowy o pracę.

Stosunek pracy został rozwiązany zgodnie z przepisami Kodeksu pracy.

Wypłacone świadczenie nie miało związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy, ale jedną z podstaw żądania, wskazaną w pozwie, była niezgodna z prawem zmiana warunków umowy o pracę, bez zachowania trybu wypowiedzenia zmieniającego, polegająca na zmianie sposobu świadczenia pracy. Zmiana ta nie miała związku z późniejszym rozwiązaniem umowy o pracę, opisanym w pkt 1.

Na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP) obowiązującego u pracodawcy, pracodawca wypłacał pracownikom dodatki z tytułu pracy w soboty, niedziele i święta.

Pracownik w pozwie powoływał się na następujące postanowienia ZUZP:

- art. 13 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "Umowa o pracę określa: rodzaj umowy o pracę, czas trwania umowy, termin rozpoczęcia pracy, rodzaj powierzonej pracy - stanowisko, miejsce pracy, wynagrodzenie za pracę ze wskazaniem składników wynagrodzenia, system pracy, dodatkowe informacje wynikające z charakteru pracy",

- art. 7 Pakietu Socjalnego w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi pracy zgodniej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie. Nie stanowi naruszania Gwarancji Zatrudnienia zmiana warunków pracy i płacy Pracownika, dokonana na zasadzie porozumienia stron",

- art. 3 ust. 2 ZUZP w brzmieniu: "W ramach podstawowego systemu czasu pracy tworzy się czterobrygadową organizację pracy oraz trzybrygadową organizację pracy",

- załącznik Nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu: "Wypowiedzenie Pracownikowi Pakietowemu warunków pracy lub płacy jest naruszeniem Gwarancji Zatrudnienia, z wyjątkiem przypadku powierzenia Pracownikowi Pakietowemu pracy zgodnej z jego kwalifikacjami, a żaden ze składników wynagrodzenia oraz inne świadczenia ze stosunku pracy przysługujące Pracownikowi Pakietowemu nie ulegną obniżeniu, a miejsce świadczenia pracy rozumiane jako miasto C. nie ulegnie zmianie".

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy zawiera następujące rodzaje odszkodowań:

a) wynikające z Załącznika Nr 24 pkt 1 ppkt 3 do ZUZP w brzmieniu jak w punkcie 5 podpunkcie d powyżej, przysługujące pracownikowi w przypadku naruszenia Gwarancji Zatrudnienia,

b) Wynikające z art. 58 ZUZP przysługujące pracownikowi w razie wystąpienia wypadku przy pracy i choroby zawodowej.

Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia:

a) dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych,

b) dodatek za pracę w porze nocnej,

c) dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta,

d) dodatek za zatrudnienie w warunkach szkodliwych, szczególnie uciążliwych i niebezpiecznych dla zdrowia,

e) dodatek brygadzistowski,

f) dodatek funkcyjny,

g) dodatek funkcyjny na stanowiskach kierowniczych,

h) dodatek za pracę w normalnym czasie wynikającym z harmonogramu pracy, przypadającą w soboty, niedziele i święta,

i) dodatek do wynagrodzenia w wysokości 10% miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego pracownika,

j) dodatek za wykonywanie dodatkowych czynności,

k) dodatek wyrównawczy,

l) dodatek za staż pracy,

m) dodatek z okazji dnia hutnika,

n) specjalne wynagrodzenie z tytułu Karty Hutnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pracodawca - płatnik składek, postąpił prawidłowo uznając, że nie powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji nie odprowadził podatku dochodowego, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są m.in. otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia Ustawy nie zawierają jednocześnie definicji "odszkodowania".

W przypadku pracownika R.K. świadczenie obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta wynikało w całości z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (zarówno w zakresie wysokości, jak i zasad ustalania). Ponieważ, w ocenie pracodawcy, pracownik nie był uprawniony do otrzymania powyższego świadczenia w okresie zatrudnienia, spór rozstrzygał Sąd Pracy - Sąd Rejonowy w C., który zasądził na rzecz pracownika żądane kwoty. Wyrok Sądu będący przedmiotem niniejszego wniosku nie wskazuje tytułu zasądzonego roszczenia, w tym nie określa go jako wynagrodzenie, ale uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że świadczenie wynika z postanowień zakładowego układu zbiorowego pracy. Taka jest nie tylko podstawa samego roszczenia, ale również podstawa wyliczenia jego wysokości, która opiera się na hipotetycznym założeniu, że pracownik świadczył pracę w soboty, niedziele i święta, mimo że sytuacja taka nie miała faktycznie miejsca. W ocenie Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla przyjęcia charakteru prawnego świadczenia powinna mieć właśnie treść wyroku sądu. Nawet bowiem jeżeli w pozwie wskazano, że powód domaga się wynagrodzenia czy odszkodowania, Sąd samodzielnie dokonuje oceny prawnej w tym zakresie. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że orzeczenie Sądu nastąpiło po zakończeniu stosunku pracy, co również przemawia za przyjęciem, że zasądzone świadczenie stanowiło odszkodowanie, a nie wynagrodzenie. Z tych względów pracodawca, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalił brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2019 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zasądzone przez Sąd świadczenie pieniężne nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenie to w całości stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na Wnioskodawcy jako płatniku ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W skardze zarzucono błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że do odszkodowania wynikającego z powyższego przepisu znajdują wprost zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego oraz, że przez odszkodowanie należy rozumieć wyłącznie naprawienie szkody rzeczywistej, z pominięciem utraconych korzyści, a w konsekwencji uznaniu stanowiska Skarżącego (Wnioskodawcy) w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty świadczenia pieniężnego zasądzonego wyrokiem sądu za błędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana Interpretacja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie - mimo iż pytanie Wnioskodawcy dotyczy jego obowiązków jako pracodawcy w zakresie płatnika składek - koncentruje się wokół prawnopodatkowej oceny czy kwota wypłaconego byłemu pracownikowi świadczenia jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, ponieważ zasądzone świadczenie na rzecz byłego pracownika (obejmujące dodatek do wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziela i święta, wynikający z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy) stanowiło odszkodowanie, Wnioskodawca jako pracodawca prawidłowo ustalił "brak obowiązku podatkowego w zakresie zasądzonych wyrokiem kwot, stosując postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Organ wywodząc, że zasądzona kwota nie posiada cech odszkodowania, bowiem nie odnosi się do poniesionej przez pracownika szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku albowiem "wypłata świadczenia miała związek z utraconymi przez pracownika korzyściami w rozumieniu prawa pracy, a ich podstawą były przepisy układu zbiorowego, a nie kodeksu cywilnego", mające na celu "naprawienie wyrządzonej szkody". W konsekwencji, Skarżąca jako płatnik była zobowiązana do poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach oraz zarzutach skargi, w zaistniałym sporze rację przyznać trzeba organowi interpretacyjnemu, pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia jego stanowiska.

W punkcie wyjścia Sąd stweirdza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Tak ukształtowany przepis rodzi pewne wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Należy zatem zauważyć, że w doktrynie i judykaturze dominuje stanowisko określające szkodę jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach poszkodowanego o charakterze majątkowym lub niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania (por. uchwała SN z dnia 21 listopada 1967 r., III PZP 37/67, OSPiKA 1968, z. 7, poz. 113; uchwała SN z dnia 8 grudnia 1973 r., III CZP 37/73, OSNC 1974, nr 9, poz. 145; por. także W. Czachórski, Zobowiązania, 2007, s. 96 i n.; T. Dybowski (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 223; M. Kaliński, Szkoda na mieniu..., s. 227 i n.; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania, 2012, nb 233; A. Szpunar, Ustalenie..., s. 21 i n.; K. Zagrobelny (w:) E. Gniewek, Komentarz, 2011, art. 361, nb 35).

Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Istotnym jest przy tym i to, że na gruncie K.c. ustawodawca rozróżnił pojęcia "odszkodowania", jak i "zadośćuczynienia". Pierwsze z nich, w ujęciu cywilnoprawnym, rozumiane jest jako świadczenie służące naprawieniu wyrządzonej szkody o charakterze majątkowym. Wynika to z art. 361 K.c., stosownie do którego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (§ 1), a w granicach tych, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2). Oznacza to, że celem odszkodowania jest przede wszystkim przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia powodującego powstanie takiej szkody przy czym kompensacja ta może pokrywać szkodę rzeczywistą (damnum emergens) lub utracone korzyści (lucrum cessans).

Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 K.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 K.c. (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 K.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94³ § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawieniu szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy wszak przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo iż powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku.

Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, LEX nr 2373352 i orzeczenia w nim przytoczone).

Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy, podkreślenia wymaga i to, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że pracownik po ustaniu stosunku prawy wystąpił do sądu o wypłatę utraconego jego zdaniem dodatku za pracę w soboty, niedziele i święta, której to pracy nie świadczył. W ocenie Sądu już sama nazwa tego świadczenia ("dodatek za pracę w soboty, niedziele i święta") uzasadnia przyjęcie, że w istocie stanowiło one element wynagrodzenia za pracę. Wniosek taki znajduje oparcie w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała bowiem, że "Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy definiuje następujące dodatki do wynagrodzenia: a. dodatek z tytułu pracy w godzinach nadliczbowych (...) c. dodatek za pracę w porze nocnej wykonywaną w godzinach nadliczbowych oraz w niedzielę i święta". Dodatki te zostały przy tym wskazane obok takich dodatków jak "dodatek funkcyjny" czy "dodatek za staż pracy".

W ocenie Sądu świadczenia te nie były zatem nakierowane na przywrócenie stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody, a zatem ich wypłata nie mogła zostać zakwalifikowana jako odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens).

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że w wyroku zasądzającym świadczenie to nie zostało określone. W opisie stanu faktycznego Spółka nie wskazała bowiem, że w wyroku sąd powszechny uznał, że było to odszkodowanie, tak jak chce tego Skarżąca. Fakt, iż przedmiotowe świadczenie nie zostało określone jako wynagrodzenie lub świadczenie podobne nie pozwala automatycznie uznać, że mamy do czynienia z odszkodowaniem. Takie bowiem stwierdzenie również nie zostało zawarte w powyższym wyroku.

Tymczasem konkluzja wynikająca z analizy podstawy roszczenia pracownika opisana we wniosku oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy prowadzą do wniosku, że wypłacone świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i jako takie nie korzystało ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawało to, że świadczenie to zostało zasądzone po ustaniu stosunku pracy - tym bardziej, że powinność jego zapłaty istniała jeszcze w czasie, gdy ten stosunek pracy trwał.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także to, że dodatki do wynagrodzenia uregulowane zostały w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Samo bowiem ich ujęcie w tym akcie nie spowodowało zmiany ich charakteru. Fakt, iż Spółka uznała je za odszkodowanie również nie może przesądzać o ich charakterze, gdyż jest to kwalifikacja prawna mieszcząca się w ocenie prawnej i jako taka nie mieści się w opisie stanu faktycznego.

Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, przyznanie świadczenia oraz jego wypłata nie nastąpiły w wyniku zdarzenia następującego niezależnie od byłego pracownika czy wbrew jego woli. Były pracownik świadomie odmówił nowych warunków pracy, w związku z czym ustało jego zatrudnienie, a następnie złożył pozew do sądu pracy o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę w soboty, niedziele i święta. Powoduje to, że świadczenie to nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach byłego pracownika, lecz było jego przysporzeniem z powyższego tytułu.

Ponadto, jak słusznie zauważył Organ, wysokość otrzymanego przez byłego pracownika przysporzenia - nawet jeśliby uznać je za odszkodowanie lub zadośćuczynienie - nie jest takim odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, do którego odnosi się komentowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż jego wysokość oraz zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skarżąca nie wskazała przepisów, z których wprost wynikałaby wysokość świadczenia. W nadesłanym uzupełnieniu wskazała, że przed Sądem nie doszło do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa pracy traktujących o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem, a jedynie, że podstawą jego wypłaty był wyrok Sądu na mocy którego Sąd zasądził od pozwanych pracodawców stosowne kwoty na rzecz powoda, nie określając jednak jakie źródło przychodu stanowią dla powoda zasądzone wyrokiem kwoty.

Uprawnia to do przyjęcia za Organem, że podstawą roszczenia pracownika nie było wypowiedzenie umowy o pracę, gdyż pracownik złożył pozew o wypłatę dodatkowego wynagrodzenia za pracę u soboty, niedzielę i święta, które podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jak każdy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Przyjmując zatem za Wnioskodawcą/Skarżącą, że kwota zasądzona przez Sąd wskazanym wyżej wyrokiem na rzecz pracownika miała związek z utraconymi przez pracownika korzyściami w rozumieniu prawa pracy, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji nie posiada ono cech odszkodowania, bowiem nie odnosi się do poniesionej przez pracownika szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku w kontekście wcześniej omówionych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej dających podstawę do zwolnienia z opodatkowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie Skarżącej o odszkodowawczym charakterze zasądzonego świadczenia na rzecz byłego pracownika. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. dla przykładu wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12; wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11; wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12).

Skoro wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to tym samym nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W konsekwencji Organ prawidłowo uznał, że na Skarżącej, jako płatniku, ciążył obowiązek poboru i przekazania na rachunek urzędu skarbowego należnej zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, niezasadnym też jest zarzut skargi odnoszący się do nieuwzględnienia przez Organ interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2018 r. Nr 1462-IPPB4.4511.78.201 7.2.MS2. wydanej w analogicznej sprawie, tyle że w stosunku do innego pracownika (przy czym Skarżąca nie wskazała w związku z tym, jaki przepis został na tym tle przez Organ naruszony).

Podkreślenia bowiem wymaga, że interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w opisanym, konkretnym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Oczywiście okoliczność, że organ upoważniony wydaje odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest zjawiskiem niepożądanym z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Odmienne rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą jednak stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy dla Podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ponadto Sąd stwierdza, że przywołana wyżej Interpretacja została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny wskazany we wniosku.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zaskarżona Interpretacja odpowiada prawu, zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są nieuprawnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.