Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 258/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 9 pkt 4 art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 18 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2011 r. firma N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia z podatku akcyzowego napojów alkoholowych używanych do wytworzenia produktów leczniczych oraz alkoholu etylowego zawartego w tych produktach, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest producentem leku o nazwie P. na wytwarzanie którego z wykorzystaniem wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego) otrzymała zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego z dnia 8 marca 2011 r. Skarżąca nie występowała z wnioskiem o dopuszczenie tego leku do obrotu w kraju, ponieważ jest on w całości dostarczany wewnątrzwspólnotowo do Włoch, gdzie został zarejestrowany jako lek gotowy, dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów kraju odbiorcy. Podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie leku do obrotu na terytorium Włoch jest P. Srl. Firma Skarżącej umieszczona jest w treści ulotki dla pacjenta jako producent - wytwórca leku gotowego oraz w dzienniku urzędowym G.. Skarżąca, działając pod poprzednią nazwą Z. sp. z o.o., otrzymała decyzję Dyrektora lzby Celnej w L. z [...] października 2005 r., w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w której organ ten stwierdził, iż alkohol etylowy używany do produkcji leku P. podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

W związku ze zmianą stanu prawnego Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy alkohol etylowy używany do produkcji leku P. podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b) ustawy

z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: "u.p.a." oraz czy sprzedając ten produkt leczniczy, zawierający alkohol etylowy, będzie on podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a.

Zdaniem Skarżącej, z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) oraz art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. wynika, że zwolnieniu podlegają napoje alkoholowe używane do wytworzenia produktów leczniczych oraz alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych, przy czym w zakresie rozumienia pojęcia "produktu leczniczego" u.p.a odsyła do definicji zawartej w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). W ocenie Skarżącej produkt leczniczy P. spełnia definicję produktu leczniczego, o którym mowa w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, dlatego też zwolnieniu podlegać będzie zarówno alkohol etylowy wykorzystywany do produkcji tego leku, a także jego sprzedaż (dostawa wewnątrzwspólnotowa).

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że analogiczny pogląd wynika z orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności wyroku WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2009 r., (sygn. akt I SA/Wr 1554/09) oraz wyroku NSA z 15 kwietnia 2011 r., (sygn. akt GSK 163/10).

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 30 ust. 9 pkt 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. Minister Finansów wyjaśnił, że zwalnia się od akcyzy zarówno alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, jak i - ze względu na przeznaczenie - również napoje alkoholowe używane do wytworzenia produktów leczniczych, o których mowa w art. 2 ust. 32 ustawy Prawo farmaceutyczne.

Organ wskazał, iż z zawartej w art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego definicji produktu leczniczego nie wynika, kto decyduje o uznaniu, czy dany wyrób, posiadający określone właściwości fizykochemiczne, jest faktycznie produktem leczniczym. Wyjaśnił, że określają to inne przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, zgodnie z którymi przed wydaniem dla danego produktu leczniczego, przez ministra właściwego do spraw zdrowia, pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wyrób taki podlega zaopiniowaniu (w formie opracowywanej opinii naukowej) przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Dopiero jednak na podstawie uzyskanego pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, produkt leczniczy zostaje wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych

i może zostać przeznaczony do konsumpcji. Organ wyjaśnił ponadto, że decyzja ministra właściwego do spraw zdrowia jest aktem administracyjnym o charakterze konstytutywnym, kształtującym w tym przypadku prawo do obrotu wyrobem uznanym za produkt leczniczy.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny,

w szczególności okoliczność, iż Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o dopuszczenie przedmiotowego leku do obrotu na terytorium kraju, Minister Finansów wskazał, iż Skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b) u.p.a. zarówno w przypadku alkoholu etylowego używanego do jego produkcji, jak i sprzedając niniejszy lek - względem zawartego w nim alkoholu etylowego - na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. Powołując się na definicję produktu leczniczego organ wyjaśnił, iż nie każdy wyrób, który przykładowo posiada jakieś właściwości lecznicze lub który poprawia niektóre funkcje organizmu, staje się automatycznie produktem leczniczym. Niniejsze skutkowałoby możliwością objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego praktycznie wszystkich napojów alkoholowych (w tym alkoholu etylowego) przedstawianych jako "posiadające właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawane w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne".

Odnośnie przywołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1554/09 oraz NSA z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt GSK 163/10), nie negując niniejszych orzeczeń jako źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, Organ podatkowy wskazał, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku

o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej, gdyż przytoczone wyroki należą do nielicznych orzeczeń, traktujących o tym zagadnieniu.

Reasumując, w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca w odniesieniu do alkoholu etylowego używanego do produkcji przedmiotowego leku, jak i sprzedając niniejszy lek zawierający alkohol etylowy, nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) oraz z art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a.

Pismem z 9 listopada 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz

w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła rażące naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. przez niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji leku P. nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku akcyzowego, podczas gdy Skarżąca spełnia wszystkie warunki tego zwolnienia;

- art. 30, art. 110 oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2) przez niewłaściwą interpretację, a w rezultacie niezastosowanie, przez niezgodną z tymi przepisami interpretację polskiego prawa podatkowego w taki sposób, że Polska utrzymuje bariery w postaci opłat

o charakterze równoważnym do ceł wywozowych dla polskich wytwórców produktów leczniczych, którzy produkty te sprzedają poza terytorium RP, zobowiązując ich do zapłaty akcyzy od wywożonych produktów leczniczych, podczas gdy tej akcyzy nie byliby zobowiązani płacić, gdyby ich produkty lecznicze były wprowadzane do obrotu w Polsce;

2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14a w zw. z art. 14b § 1 i 6 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", przez wydanie interpretacji podatkowej sprzecznej z poprzednio wydaną interpretacją przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, co jest niezgodne z zasadą dążenia do zagwarantowania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a

w rezultacie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej ze stanowiskiem Skarżącej, z naruszeniem obowiązku pełnego prawnego uzasadnienia stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zawartego w leku

o nazwie P. oraz napojów alkoholowych wykorzystywanych do jego wytworzenia.

Spór stron dotyczył spełnienia przez producenta tego leku określonych warunków zwolnienia z podatku akcyzowego, mającego zastosowanie do produktów leczniczych. Zdaniem Ministra Finansów oprócz zakwalifikowania leku do kategorii produktów leczniczych niezbędne jest uzyskanie stosownego pozwolenia na jego wprowadzenie do obrotu w kraju oraz dokonanie wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu, zgodnie z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne. Dopiero po spełnieniu tych warunków napoje alkoholowe wykorzystywane do produkcji oraz alkohol etylowy zawarty w leku P. będą podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Minister Finansów powyższą argumentację uzasadnia związkiem art. 30 ust.

9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. z przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, dotyczącymi produktów leczniczych, w szczególności z art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a, art. 5, w związku z art. 2 pkt 32 tej ustawy. Zdaniem organu wymienione przepisy u.p.a. należy odnieść do treści całej ustawy Prawo farmaceutyczne, a nie tylko do definicji produktu leczniczego, zawartej w art. 2 pkt 32, która nie reguluje statusu takiego wyrobu. W ocenie Ministra Finansów, dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących zwolnienie alkoholu etylowego i napojów alkoholowych, konieczne jest uwzględnienie postanowień art. 3 ust. 4, art. 4, art. 4a i art. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne, co prowadzi do wniosku, że zwolnienie

z podatku akcyzowego uwarunkowane jest uzyskaniem przez producenta leku P. pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w kraju i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych. Zwolnienie to nie może mieć zastosowania do innych produktów leczniczych niż te, które mogą być przedmiotem obrotu na terytorium kraju, w tym zarówno produkowane na miejscu, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Z przedstawionym stanowiskiem Ministra Finansów, iż przepisy u.p.a.

w związku z treścią powołanych artykułów ustawy Prawo farmaceutyczne uzależniają zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego do spełnienia wszystkich wymienionych wyżej przesłanek nie można się zgodzić, z następujących powodów:

Z brzmienia art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. wynika, iż: "Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne". Natomiast art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) tej ustawy stanowi, że "Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane: do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4.

Przytoczone przepisy w zakresie przedmiotowego zwolnienia odsyłają

w sposób bezpośredni do definicji pojęcia "produktu leczniczego" zawartej

przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne, z której winno wynikać jakie konkretne produkty zawierające alkohol etylowy podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie z przyjętą wykładnią przepisów prawa podatkowego wszelkie zwolnienia od opodatkowania, stanowiące odstępstwo od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły. Reguła ta ma zastosowanie także do zawartych w przepisach prawa podatkowego odesłań do odrębnych systemowo aktów prawnych, mających na celu dookreślenie zakresu podmiotowego lub przedmiotowego poszczególnych zwolnień lub ulg podatkowych. Inny kierunek wykładni mógłby doprowadzić do sytuacji,

w której przepisy odrębnych dziedzin prawa mogłyby modyfikować treść normatywną przepisów prawa podatkowego, rozszerzając lub ograniczając zakres przyznanych zwolnień lub ulg podatkowych. Wykorzystywane dla potrzeb podatkowych definicje pojęć zawartych w innych aktach prawnych należy zatem interpretować w takim znaczeniu, jakie nadaje im przede wszystkim prawo podatkowe, a nie przepisy odrębne, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego.

Kierując się wyżej przedstawionymi tezami w ocenie Sądu z treści powołanych w u.p.a. odesłań wynika, że ustawodawca odwołując się do przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, w celu ustalenia definicji pojęcia produktu leczniczego w świetle przepisów tej ustawy, miał na uwadze treść konkretnego przepisu, a nie treść normatywną całej ustawy Prawo farmaceutyczne. Gdyby odesłanie to było nie do końca jasne lub nieprecyzyjne, przykładowo ustawodawca użyłby sformułowania -

w rozumieniu przepisów konkretnej ustawy nie powołując jej poszczególnych przepisów - odmienne wnioskowanie byłoby uprawnione.

W analizowanym przypadku odwołanie do odrębnych systemowo regulacji jest jednoznaczne, gdyż dla potrzeb podatkowych ustawodawca stosuje definicję zawartą w konkretnym, wymienionym expressis verbis przepisie ustawy Prawo farmaceutyczne. Odesłanie takie skutkuje inkorporacją definicji produktu leczniczego na grunt prawa podatkowego, które w tym przypadku traktuje definicję obcą jak własną.

Definicja pojęcia "produkt leczniczy" w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne zawarta jest w art. 2 pkt 32, stanowiącym słowniczek ustawowy. Zgodnie z tą definicją produktem leczniczym, w rozumieniu ustawy, jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawana

w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Formułując tę definicję ustawodawca posługuje się sformułowaniem: "w rozumieniu ustawy", ograniczając w ten sposób możliwość definiowania produktu leczniczego poprzez analizę innych przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne.

Inkorporując powyższą definicję na grunt ustawy podatkowej - w miejsce pojęcia "produkt leczniczy" zawartego w treści art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a. - należy stwierdzić, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega alkohol etylowy zawarty w substancji lub mieszaninie substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi

i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a.), zaś ze względu na kryterium przeznaczenia zwolnieniu od akcyzy podlegają również zawierające alkohol etylowy napoje alkoholowe używane do produkcji substancji lub mieszaniny substancji, przedstawianej jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi i zwierząt lub podawanej w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne (art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy.

Definiowanie produktu leczniczego, jak uczynił to Minister Finansów, poprzez jego uwarunkowanie od wyczerpania trybu dopuszczenia do obrotu

i uzyskania wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych nie znajduje uzasadnienia

w powołanych przepisach. Gdyby wolą ustawodawcy było zdefiniowanie produktu leczniczego poprzez obwarowanie wskazanego w słowniczku ustawy Prawo farmaceutyczne znaczenia normatywnego określonymi wymogami, co do warunków pozwolenia na dopuszczenie do obrotu oraz wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych, to niewątpliwie znalazłyby one swoje odzwierciedlenie w przedmiotowej definicji.

Z uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika ponadto, że dokonana wykładnia przepisów ma swoje źródło w prawie unijnym. Zważywszy, iż omawiana materia należy do obszaru prawa Unii Europejskiej podlegającego ścisłej harmonizacji zgodnie z obowiązującymi dyrektywami oraz z uwagi na zasadę wykładni przepisów krajowych w zgodności z dyrektywą, Sąd dokonał analizy stanu prawnego także

w tym zakresie.

W przedmiotowym obszarze podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE Nr L 316

z dnia 31 października 1992 r., str. 21) - dalej “dyrektywa strukturalna". Harmonizacja zasad poboru akcyzy od alkoholu i wyrobów alkoholowych ma na celu wprowadzenie we wszystkich krajach członkowskich tych samych reguł opodatkowania wyrobów akcyzowych. W szczególności dotyczy to zwolnień z akcyzy, które z uwagi na fundamentalną zasadę ochrony konkurencji muszą wynikać bezpośrednio z prawa unijnego i nie mogą być niezależnie interpretowane przez poszczególne państwa członkowskie.

Z art. 27 dyrektywy strukturalnej wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte zakresem przedmiotowym dyrektywy z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. W art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej przedmiotem zwolnienia są objęte dyrektywą produkty – alkohol i napoje alkoholowe - "gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG". Dyrektywa 65/65/EWG została skodyfikowana przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. Urz. WE Nr L 311 z dnia 28 listopada 2001 r., str. 67), w której w art. 1 pkt 2 zawarto definicję produktu leczniczego: a) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegająca chorobom ludzi, lub b) jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej.

W ocenie Sądu, art. 27 ust. 1d) dyrektywy strukturalnej, określając zwolnienie alkoholu i napojów alkoholowych od podatku akcyzowego w sytuacji, gdy są one używane do produkcji lekarstw – obecnie produktów leczniczych – nie warunkuje zwolnienia z podatku akcyzowego produktów leczniczych od ich dopuszczenia do obrotu czy zarejestrowania w stosownym rejestrze. Również Dyrektywa 2001/83/WE nie zawiera w definicji produktu leczniczego warunku dopuszczenia go do obrotu, względnie zarejestrowania w jakimkolwiek rejestrze. Przepisy art. 30 ust. 9 pkt 4 i art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej.

W tym kontekście należy także wskazać na występującą niezgodność dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji z jeszcze jedną ogólną zasadą wynikającą z prawa unijnego, dotyczącą wyrobów akcyzowych zawartych

w produktach niestanowiących wyrobów akcyzowych i tym samym nieobjętych akcyzą. W omawianym przypadku opodatkowanie alkoholu etylowego zawartego

w produkcie nieakcyzowym (leku), który nie mógłby zostać przeznaczony do konsumpcji jako alkohol etylowy, gdyż stanowi nierozerwalną część towaru nieobjętego akcyzą, powodowałoby naruszenie celu dyrektywy strukturalnej, jakim jest opodatkowanie konsumpcji napojów alkoholowych, a nie alkoholu zawartego

w poszczególnych produktach przemysłowych.

Dokonanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa krajowego, poprzez uwarunkowanie zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produktach leczniczych oraz napojów alkoholowych wykorzystywanych do wyrobu tych produktów, od uzyskania przez producenta pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych, należy więc uznać za niezgodne także z powołanymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

Dla wyniku sprawy administracyjnej mogło mieć znaczenie także naruszenie przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa procesowego. Stanowi je w ocenie Sądu nieodniesienie się merytorycznie przez ten organ do stanu orzecznictwa istniejącego w przedmiotowym zakresie, o co wnioskowała Skarżąca (vide powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych). Brak stanowiska Ministra Finansów w stosunku do argumentacji zawartej w orzeczeniach sądowych należy uznać za niepełne wyjaśnienie sprawy przez organ administracji, w szczególności w sytuacji, gdy organ ten stanu aktualnego orzecznictwa nie uwzględnia w wydanej interpretacji. Takim postępowaniem organ narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także przepisy określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych – art. 14a,

w zw. z art. 14e O.p.

W omawianym przypadku można w pełni podzielić stanowisko wyrażone

w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt: I SA/Po 265/10), zgodnie z którym: “Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości

w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji,

a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie".

Reasumując, Sąd stwierdził w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego zarówno krajowego, jak i Unii Europejskiej oraz prawa procesowego. Naruszenie prawa materialnego nastąpiło na skutek uzależnienia uznania produktu, którego składnikiem jest alkohol etylowy lub do którego produkcji używane są napoje alkoholowe, za produkt leczniczy podlegający zwolnieniu z podatku akcyzowego, od uzyskania pozwolenia na jego dopuszczenie do obrotu w kraju i wpisu do Rejestru Produktów Leczniczych, tj. art. art. 30 ust. 9 pkt 4 oraz art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b) u.p.a., w związku z art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, a także art. 27 ust. 1d dyrektywy strukturalnej,

w związku z postanowieniami Dyrektywy 2001/83/WE.

W zakresie zastosowania przepisów prawa procesowego nastąpiło naruszenie art. 121 O.p., w związku z art. 14a O.p., poprzez brak merytorycznego odniesienia się organu do powołanego we wniosku Skarżącej orzecznictwa sądowego, w sytuacji braku jego akceptacji, co podważa zasadę zaufania do organów podatkowych, które wnikliwie winny badać wszystkie istotne okoliczności dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

Wydając ponowną interpretację w przedmiotowej sprawie Minister Finansów winien kierować się dokonaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, uwzględniając w jej treści istniejący w omawianym zakresie stan orzecznictwa.

Przedstawione naruszenia prawa powodują konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Zakres w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 powołanej wyżej ustawy. Rozstrzygając

o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.