Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 692/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1. 2 i 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r, nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy C.– (zwanej dalej wnioskodawczynią lub skarżącą wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną a dotyczące uznania wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), wnioskodawczyni dokonała centralizacji rozliczeń VAT gminy i jej jednostek organizacyjnych i od stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W sferze prawa administracyjnego wykonuje ona zadania, dla których została powołana, działając na podstawie przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 – zwanej dalej u.s.g.). Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., Nr 34, poz. 198, z późn. zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Jak podkreśliła wnioskodawczyni, działalność żłobków została uregulowana w ustawie z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157). Art. 8 ust. 2 tej ustawy stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych. Zatem, oznacza to, że żłobek prowadzony przez gminę jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy.

Po zakończeniu naboru do żłobka dzieci w wieku do lat 3, z rodzicami lub opiekunami prawnymi zakwalifikowanych dzieci, zostaje podpisana umowa. Opłaty za pobyt dzieci w żłobku, w oparciu o art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, pobierane są zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] r., zmienionej uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w C. z [...] r.

Opłaty w Żłobku pobierane są z góry za dany miesiąc, a po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami lub opiekunami prawnymi. Rodzice i opiekunowie prawni ponoszą odpłatność za przebywanie dziecka w Żłobku Miejskim w C. zgodnie ze zadeklarowanym czasem jego pobytu. Na odpłatność składają się: opłata za pobyt, opłata za wyżywienie zgodnie z obowiązującą stawką żywieniową oraz dodatkowa opłata za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w Żłobku.

Opłata miesięczna za pobyt dziecka w żłobku wynosi 20% minimalnego wynagrodzenia pracowników obowiązującego w dniu 31 grudnia poprzedniego roku. Maksymalna dzienna stawka żywieniowa wynosi [...] złotych. Dodatkowo, ustala się opłatę za wydłużony pobyt dziecka w żłobku w kwocie [...] złotych za każdą rozpoczętą godzinę pobytu. Niniejsza opłata pobierana jest w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W przypadku, gdy do żłobka uczęszcza dwoje lub więcej dzieci z jednej rodziny, na pisemny wniosek jednego z rodziców lub opiekunów prawnych, dodatkową opłatę za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w żłobku, obniża się o 25% dla drugiego dziecka oraz o 50% dla trzeciego i kolejnych dzieci.

Posiłki serwowane dzieciom w żłobku przygotowywane są w kuchni "A". Opłata za wyżywienie dzieci stanowi wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności (tzw. wsadu do kotła). Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Kosztami osobowymi dotyczącymi przygotowania posiłków dla dzieci, Żłobek Miejski jest obciążany miesięcznie zgodnie z rozdzielnikiem kosztów stanowiącym załącznik do porozumienia z dnia [...] r. w sprawie zasad wspólnego użytkowania obiektu "A" i Żłobka oraz innych kosztów z tym związanych.

W zaprezentowanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy je uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że wykonując czynności, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, za pośrednictwem powołanej jednostki organizacyjnej, realizuje ona zadania własne o charakterze obowiązkowym wynikającym z przepisów prawa, i nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane od rodziców i opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku mają charakter opłat publicznoprawnych mimo podpisanej umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi. Pobierane opłaty za wyżywienie i pobyt dzieci w żłobku nie mają charakteru komercyjnego, gdyż nie wkalkulowano w nie zysku jaki wnioskodawczyni mogłaby osiągnąć działając na rynku jako podmiot gospodarczy w celach zarobkowych. W związku z powyższym, pobierane przez nią opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka miejskiego, powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania. W związku z tym stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, akceptując umieszczenie dziecka w żłobku, wnioskodawczyni zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby (rodzica, opiekuna dziecka). Z tym zaś wiąże się pobieranie przez nią opłaty w określonej wysokości. Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawczynię na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za wykonywanie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W dodatku, ta aktywność gminy jest realizowana w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Okoliczność że prowadzenie żłobków jest zadaniem własnym gminy – jak to ujęto we wniosku – narzuconym jej w ustawie o samorządzie gminnym i ustawie o opiece nad dziećmi do lat 3 nie oznacza jeszcze, że wnioskodawczyni automatycznie zostaje wyłączona z zakresu ustawy podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się gminy do wykonania określonych czynności.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym "wynagrodzenie'’ to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny", to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Dlatego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W odniesieniu do usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach widoczny i ewidentny, w ocenie organu interpretacyjnego, jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez gminę, za pośrednictwem ww. jednostek, usługą. Tym samym w ww. zakresie wnioskodawczyni - gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.t.u.).

Nadto, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku i przedszkolu czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach prowadzonych przez Gminę, stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi, co Wnioskodawca.

Z wszystkich tych względów, organ interpretacyjny doszedł do konkluzji, że w analizowanej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki dzieciom w żłobku i przedszkolu), jest ono wykonywane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji oraz daje się zidentyfikować bezpośredni beneficjent wspomnianej czynności. Dodatkowo, wnioskodawczyni otrzymuje zapłatę w wysokości określonej w uchwale. Dlatego właśnie, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czynności świadczone przez wnioskodawczynię spełniają definicję świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wnioskodawczyni świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tego samego aktu prawnego, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie nie znajdzie więc zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia powyższej interpretacji indywidulanej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że realizowane zadania własne skarżącej, jakim jest zapewnienie pobytu i wyżywienia dzieciom uczęszczającym do żłobka miejskiego nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca powtórzyła argumenty wcześniej już formułowane we wniosku o interpretację indywidualną (prezentację własnego stanowiska w sprawie).

Z kolei organ interpretacyjny, odpowiadając na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje zapatrywanie, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje gmina prowadząc żłobek i pobierając od rodziców (opiekunów) umieszczanych w nim dzieci opłatę za pobyt dziecka oraz za jego wyżywienie w tej placówce. W przekonaniu skarżącej, wykonując te działania działała ona władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w odniesieniu do opisanych czynności pozostaje ta działalność poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego.

Z kolei według organ interpretacyjnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za pobyt dzieci w gminnym żłobku. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tych sytuacjach gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 31 sierpnia 2018 r. sygn.. akt III SA/Gl 345/18 ( centralna baza orzeczeń NSA) nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Jak stwierdził WSA, przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w obszarze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Również w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., określanej dalej jako dyrektywa 112). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, w którym stwierdzono, że uregulowanie w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA wskazał także, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli . W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej . Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności ( Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r. ).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ( vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

Wreszcie w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C -520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Dokonując stosownej oceny, nie sposób zatem pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.). Jednocześnie, to w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w żłobku. Ponadto opisana aktywność skarżącej realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta.

W ocenie Sądu, w opozycji do tego, co przyjął organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez skarżącą. Nie sposób za taką działalność uznać opiekę nad dziećmi do lat trzech sprawowaną w gminnym żłobku.

Jak wynika z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz opłaty za jego przebywanie w tej placówce, trwające dłużej niż 10 godzin dziennie oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Z mocy art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 możliwe jest zaś określenie, w drodze uchwały, warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zatem, i pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za opiekę oraz wyżywienie dziecka w żłobku określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za pobyt w żłobku oraz opłaty za wyżywienie w takich placówkach stanowią dochody własne gminy o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Konkludując, wobec jasnego sklasyfikowania wskazanych opłat przez ustawodawcę nie budzi ich charakter prawny, który z kolei wpływa na sposób ich postrzegania dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w gminnym żłobku należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.

Nie ma też racji organ interpretacyjny twierdząc, że wyłączenie wspominanych opłat wpłynie na zaburzenie konkurencji o którym mowa w art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ samorządowe żłobki znajdą się poza przestrzenią podatku od towarów i usług, tymczasem ich niesamorządowi konkurenci (inne, "prywatne", niesamorządowe) placówki wykonujące tę samą działalność, realizując swoje usługi będą obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust 1 pkt 24 "b" u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że także żłobki inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, jako konsumentów usług "żłobkowych" ciężarem podatku obrotowego wielofazowego netto (podatku od towarów i usług), sprawiającym że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Dlatego nie można mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji, mającym miejsce w wyniku niepodlegania podatkowi przez gminę jako podmiot działający w sferze imperium w związku z prowadzeniem żłobka.

Wobec powyższego za zasadny należało uznać zarzut wadliwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w konsekwencji należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Ponownie oceniając stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uwzględni przedstawione w niniejszym wyroku wykładnie przepisów prawnych.