Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1623/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 10, art. 24b ust. 9, art. 11a ust. 2 pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1076/19 w sprawie ze skargi 7[...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.182.2019.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz 7[...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1076/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2019 r., wydaną na wniosek 7[...] S.A. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz.2325), dalej jako: "p.p.s.a.", rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów: art. 24b ust. 10 w zw. z art. 24b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez sąd, że za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. należy uznać tylko spółki, z którymi skarżący jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie podmioty, w których skarżąca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział w kapitale skarżącej lub są powiązane ze skarżącą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach skarżącej lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 24b ust. 10 w zw. z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10.000.000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy uznać nie tylko spółki, z którymi skarżąca jest powiązana w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których skarżąca nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., a które posiadają udział

w kapitale skarżącej lub są powiązane ze skarżącą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach skarżącej lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach łub majątku. W konsekwencji właściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie polega na tym, że w celu obliczenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.. skarżąca winna podzielić sumę kwot przychodów z budynków uzyskiwanych za pośrednictwem SPK1 oraz SPK2 (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem przysługującego skarżącej prawa do udziału w zyskach tych spółek) przez sumę kwot przychodów z budynków, uzyskiwanych przez skarżącą za pośrednictwem ww. spółek komandytowych oraz przez podmioty ze skarżącą powiązane - tj. zarówno spółki, w których kapitale skarżąca posiada udział w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, jak i podmioty, które posiadają taki udział w kapitale skarżącej ;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których to skarżąca nie podniosła w skardze skierowanej do sądu, a którymi to zarzutami sąd był związany;

— art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako: "o.p." - poprzez uznanie przez sąd, że organ dokonując wykładni przepisów, który były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, abstrahuje od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

W ocenie organu podatkowego uchybienia jakich dopuścił się WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna, mimo wniosku stron o rozpoznanie jej na rozprawie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na które skierował sprawę przewodniczący wydziału na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) i w związku z ograniczeniem dostępu interesantów do budynku sądu z uwagi na znaczącą ilość zakażeń wirusem COVID-19 na podstawie zarządzenia Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw i wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-Cov-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy kolorem czerwonym. Zapewnienie ciągłości działania sądu wymagało rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych w celu zapobieżenia nadmiernemu opóźnieniu ich rozstrzygania w oczekiwaniu na odwołanie stanu epidemii lub stworzenie możliwości technicznych rozpoznawania spraw na rozprawach zdalnych.

3.1. Spór powstał na tle następującego stanu faktycznego, który spółka przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji. Wnioskodawczyni jest spółką akcyjną, deweloperem działającym na rynku nieruchomości komercyjnych. Specjalizuje się w dostarczaniu nowoczesnych powierzchni magazynowych i funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej. Spółka posiada bezpośrednio i pośrednio, udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełni funkcję komandytariusza w spółkach komandytowych. Wspomniane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowe są, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi z wnioskodawczynią. Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem budynku oddanego w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który byłby podatkowo zakwalifikowany jako środek trwały spółki, o którym mowa w art. 16a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p Wnioskodawca pełni jednak funkcję komandytariusza w dwóch spółkach komandytowych (dalej nazywanych jako SPK1 i SPK2), które są właścicielami budynków oddanych w całości do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały przez spółki komandytowe zakwalifikowane jako środki trwałe w rozumieniu regulacji podatkowych. Budynki te są samowystarczalnymi obiektami magazynowymi i zostały oddane w długoterminowy najem. Wnioskodawczyni przysługuje 99% udziału w zyskach obu spółek komandytowych. Część spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, będących na gruncie u.p.d.o.p. podmiotami powiązanymi z wnioskodawczynią, posiada na własność lub współwłasność budynki oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwałe powyżej wspomnianych spółek kapitałowych. W grupie kapitałowej funkcjonują spółki, które w ewidencji środków trwałych mają przyjęte samodzielne, samowystarczalne, niezależne obiekty magazynowe jako jeden środek trwały oraz spółki, w których zaewidencjonowano budynek oraz budowle (np. przyłącza wodociągowe, kanalizacje deszczowe, drogi i place, przyłącza gazu, kanalizacje sanitarne, zbiornik pożarowy, portiernię, pompownię pożarową) jako osobne środki trwałe. Same budowle nie są oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W ramach grupy kapitałowej, w której funkcjonuje spółka, jeden z podmiotów powiązanych z wnioskodawczynią jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych, który to fundusz, w ramach swojej strategii inwestycyjnej, nabył udziały w spółkach, które są właścicielami albo współwłaścicielami budynków oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Budynki te położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zostały zakwalifikowane na cele podatkowe jako środki trwały tychże spółek. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, jak, z uwagi na funkcjonowanie spółki w grupie kapitałowej, powinna obliczać kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art.24b ust. 10 tej ustawy. Ten stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną orzekania sąd pierwszej instancji.

3.2. Za nietrafny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez wyjście przez sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek naruszeń prawa, których to skarżąca nie podniosła w skardze skierowanej do sądu, a którymi to zarzutami sąd był związany. Sąd pierwszej instancji niewątpliwie zdawał sobie sprawę z ograniczenia zarzutami skargi, przywołał bowiem w uzasadnieniu art. 57a p.p.s.a. i dokonał jego prawidłowej wykładni. Zwrócił wprawdzie uwagę, że organ "uzupełnił" podany przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny poprzez wskazanie na okoliczności odnoszące się do podmiotów z grupy kapitałowej, w których skarżąca spółka nie posiadała udziałów, jednakże ta uwaga nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania jako podstawę uchylenia interpretacji, ale (na co słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną) na naruszenie prawa materialnego - art. 24b ust. 10 w zw. z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut taki postawiony był w skardze, a zatem uwagi sądu pierwszej instancji, odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i przyjętego w interpretacji nie miały wpływu na wynik sprawy. Tym samym sąd nie naruszył art. 57a p.p.s.a., nie wyszedł bowiem poza granice zarzutów skargi. Przyznać jednak należy sądowi pierwszej instancji rację, że skarżąca wprawdzie wskazała we wniosku, że jest członkiem grupy kapitałowej, ale dokładne powiązania w ramach grupy opisała wyłącznie w odniesieniu do spółek komandytowych.

3.2. Nie ma również racji skarżący organ, zarzucając sądowi pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez stwierdzenie, że organ abstrahował od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Jak wskazano wyżej, uchybienie to, zauważone przez sąd , nie miało wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie strona skarżąca nie wskazywała na to, że inne podmioty z grupy mają udziały w jej kapitale lub wywierają wpływ na jej działania w sposób wskazany w art. 11a ust.2 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. , to jednak fakt ten nie miał znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, którą to wykładnię sąd uznał za błędną. Spór dotyczył bowiem użytego w art.24b ust.10 u.p.d.o.f. pojęcia podmiotu powiązanego.

3.4. Nie ma także racji skarżący organ co do zasadniczego punktu spornego w tej sprawie, a mianowicie co do naruszenia art. 24b ust. 10 w zw. z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Powołane przepisy od 1 stycznia 2019 r. brzmią następująco:

Art. 24b ust. 9.

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Art. 24b ust. 10

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Art.24b ust. 10 u.p.d.o.p. ma zatem zastosowanie wówczas, gdy podatnik podatku od przychodów z budynku (czyli właściciel, współwłaściciel, wspólnik spółki osobowej będącej właścicielem lub współwłaścicielem budynku – art. 24b ust. 1 i ust. 5) posiada udziały w kapitale innych podmiotów w rozumieniu art.11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o jakim mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Art.11a u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję podmiotu powiązanego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym pojęciem podmiotami powiązanymi są podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ, podmiot lub podmioty, podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład (art. 11a ust. 4 i ust. 5 u.p.o.d.p.). Pojęcie znaczącego wpływu oznacza przy tym posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych (art.11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). W pojęciu podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym mieszczą się zatem co do zasady zarówno podmioty, które wywierają znaczący wpływ, jak i te podmioty, na które wpływ taki jest wywierany.

Użyte w art. 24b ust. 10 in fine u.p.d.o.p. pojęcie "podmioty powiązane" należy jednak rozumieć w kontekście, w jakim wyrażenie to zostało użyte (por. Z.Tobor, W poszukiwaniu intencji prawodawcy, Warszawa 2013,s.110-112). W interpretacji tekstu prawnego nie można bowiem pomijać żadnego z użytych w przepisie słów (zakaz wykładni per non est, por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015, II FPS 1/15, z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12). Ustawodawca w analizowanym przepisie odwołał się wprawdzie do definicji podmiotów powiązanych, ale nakazał proporcjonalne rozdzielenie kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy podatnik podatku dochodowego od przychodów z budynków wywiera znaczący wpływ na inne podmioty poprzez powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Nakazanie proporcjonalnego rozliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania odnosi się zatem tylko do podmiotów, na które podatnik wywiera znaczący wpływ, a nie do wszystkich podmiotów, które mogą stanowić podmioty powiązane z podatnikiem w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W przeciwnym razie zbędne byłoby wskazywanie w początkowej części przepisu, że to podatnik ma mieć udział w kapitale innych podmiotów. Wystarczyłoby wskazanie, że kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. rozlicza się proporcjonalnie w odniesieniu do wszystkich podmiotów, między którymi istnieją relacje wskazane w art.11 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wbrew stanowisku organu, wyniku tej wykładni nie można zakwestionować poprzez odwołanie się do intencji ustawodawcy, jaka przyświecała przy nowelizacji art. 24b u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zmian art. 24b w tym zakresie wskazano, że zmiany mają zmierzać ku temu, aby w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł była dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2291-A, https://sejm.gov.pl). Cel ten został zachowany również przy takim rozumieniu przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., który został przyjęty przez sąd pierwszej instancji. Kwota zmniejszająca podstawę opodatkowania jest bowiem jedna dla wszystkich podmiotów powiązanych w tym znaczeniu, jakie nadał mu ustawodawca, ograniczając krąg tych podmiotów tylko do tych, dla których to podatnik jest podmiotem wywierającym znaczący wpływ na inne podmioty. Zmiany we własności budynków pomiędzy skarżącą a spółkami z nią powiązanymi (zależnymi) nie miałaby zatem wpływu na opodatkowanie skarżącej podatkiem od przychodów z budynków.

Sąd orzekający w tej sprawie nie neguje, że choć podstawową wykładnią prawa podatkowego jest wykładnia językowa (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11), dopuszczalne są odstępstwa od niej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Wykładnia celowościowa nie może jednak być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Odejście od sensu językowego przepisu i oparcie się na wykładni funkcjonalnej (celowościowej) może być uzasadnione tylko wyjątkowymi racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3177/18). Niewątpliwie uszczelnianie systemu podatkowego oraz zapobieganie erozji podstawy opodatkowania jest, w świetle art. 84 Konstytucji, wartością chronioną. Nie można jednak z drugiej strony zapominać, że w świetle wywodzonych z art. 2 i art.217 Konstytucji RP zasad zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz wyłączności ustawy przy nakładania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych lub sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Jednakże w tym wypadku wynik wykładni językowej i celowościowej, uwzględniającej intencję ustawodawcy, jest spójny, a tym samym wynik wykładni językowej nie budzi wątpliwości.

3.4. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

Sylwester Golec Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski