Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 21/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 5, § 8, § 9
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Stanisław Gronowski NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 280/11 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 280/11, oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 25 marca 2010 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w L. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), znajdującym się w punkcie gier "Bar M.", należącego do M. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, skarżąca). Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. Podczas przeprowadzenia gry na automacie Hot Spot stwierdzono, że automat ten umożliwił rozegranie gry za 100 punktów kredytowych, tj. za 10 zł, przy czym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). Podczas kontroli nie przeprowadzono oględzin wnętrza automatu z uwagi na nieobecność przedstawiciela kontrolowanego podmiotu i brak kluczy do otwarcia automatu.

Postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. – uwzględniając stwierdzoną w toku kontroli oraz w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. z dnia 4 października 2010 r., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto między innymi sporny automat, niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji (przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze) – cofnął jego rejestrację.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r.), według którego cofnięcie rejestracji automatu nastąpić może w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Dalej wskazał, że ustawodawca ustalił wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, która nie może być wyższa niż 0,07 euro /art. 2 ust. 2b obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.)/. oraz 0,50 zł (art. 129 ust. 3 obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. u.g.h.). Na podstawie tych unormowań organ odwoławczy wywiódł, że skoro skontrolowany automat umożliwił grę za stawkę w wysokości 10 zł (za udział w jednej grze) to zasadnym było cofnięcie rejestracji automatu.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.), przez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z biegłym sądowym, o którym mowa w decyzji oraz dowodu z przesłuchania strony, Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym badanie poprzedzające rejestrację automatu przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W. nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że jedyny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy byłby dowód w postaci ponownej opinii technicznej jednostki badającej, ponieważ nie wynika to z żadnego przepisu.

Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że w zaskarżonej decyzji – wbrew zarzutom skargi – organ II instancji nie dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpoznawanym przypadku możliwe.

Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, Sąd podkreślił, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820), jest więc dowodem legalnym.

Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi organ mógł w oparciu o dowody w postaci wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Wobec powyższego zupełnie bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów w tym zakresie. Zupełnie niezasadny był w ocenie Sądu także zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków szeregu osób wskazanych przez Spółkę oraz nieprzeprowadzenia konfrontacji biegłych z jednostki przeprowadzającej badanie urządzenia z biegłym sądowym, bowiem okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona przeprowadzonymi w sprawie dowodami.

Zdaniem Sądu organy administracyjne przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 O.p. Organ II instancji trafnie uznał, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 O.p.). Sąd nie dostrzegł także w działaniu organów naruszenia art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła wyrokowi:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami ww. definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej";

2. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt kredytowe, przy jednoczesnym wskazaniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK;

3. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w. poprzez jego błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., a obowiązującej dopiero od dnia 21 marca 2009 r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji ww. rozporządzenia;

4. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji;

5. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21 marca 2009 r., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia 12 marca 2009 r.;

6. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p., nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych;

7. rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 – podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie stronie wykazania swoich twierdzeń przeprowadzając stosowne dowody, których organ nie zechciał przeprowadzić;

8. naruszenie przepisów, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z:

* przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym" – R. R., o którym mowa w decyzji, na okoliczności których brak w jego opinii – tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż 1 lub 2 punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gryz licznika BANK;

* dowodu z przesłuchania strony;

* dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego – na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne;

* przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wgranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie;

* przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R., którzy w dniu 20 kwietnia 2010 r. przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń;

* przesłuchania w charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające;

* pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane nie stanowi obrazy przepisów postępowania, a organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe.

9. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Sąd za logiczne i spójne wywody organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się:

* w przyjęciu, że zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych;

* w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, że automaty posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną;

* potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o ww opinię techniczną, lecz w oparciu o quasi-opinię;

10. rażące naruszenie § 8 ust 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędącą jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;

11. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Podzielając ten pogląd należy podkreślić, że wskazana zasada może mieć wyjątki, ponieważ w pewnych sprawach kolejność może być odwrotna lub też kontrola może odbywać się równolegle. Skarga kasacyjna M. Sp. z o.o. w K. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę zaskarżonego Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., według których podczas eksperymentu stwierdzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych powyżej maksymalnej wartości stawki, to ustalenie potwierdziła opinia biegłego. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji nie dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera rozważania dotyczące nienaruszenia przez organy administracji art. 191 O.p. formułującego jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego – zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji akceptując ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej we W., że zachodzi niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wszechstronnie uzasadnił swoje stanowisko powołując się na art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Składająca skargę kasacyjną Spółka nie wskazując wprost podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 6 do 9 zarzuciła Sądowi I instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszyło ono wskazane tam przepisy procesowe O.p. Formułując zarzuty kasator nie powiązał ich jednak z jakimkolwiek przepisem p.p.s.a., jak również nie uzasadnił na czym polegało "rażące" naruszenie prawa przez Sąd I instancji i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji nie uchybił przepisom O.p., ani nie naruszył art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce wówczas, kiedy wojewódzki sąd administracyjny po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wydanej decyzji stwierdza, że nie doszło do żadnego naruszenia prawa materialnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 lub § 2 p.p.s.a.

Jak wynika z zarzutów kasacyjnych wskazanych w pkt 1 do 5 oraz w pkt 10 i 11 zasadniczy sprzeciw strony budzi aprobata WSA dla rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia, przy czym naruszenia tego przepisu strona upatruje w zaniechaniu ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Podnosząc w skardze kasacyjnej w ramach niewskazanej wprost podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuty kasator posłużył się pojęciami: "błędną interpretację i pominięcie", "poprzez ustalenie", "poprzez zastosowanie", "zignorowanie", "poprzez przyjęcie", "poprzez zaniechanie ustalenia" nie precyzując jednak, czy do naruszenia prawa materialnego – konkretnego, wskazanego przepisu doszło przez błędną jego wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie albo, że zaistniał błąd podwójny niezależny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu w jej podstawie postaci naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci podstawy skargi kasacyjnej w sytuacji kiedy kasator nie używa wyrażeń ustawowych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze ten istotny mankament skargi kasacyjnej, podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego jako sformułowane niewłaściwie nie podają się kontroli.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjnych orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.