Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 301/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 marca 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.7.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 roku 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego R.N. zwrot kwoty 40 (czterdzieści) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.N.(dalej: Podatnik/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 8 marca 2022 r. nr 1801-IOV-1.4103.7.2022, w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Usługi R.N., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. W sprawie ustalono, że Podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu za styczeń 2008 r. oraz za okresy od marca do listopada 2008 r., a następnie odliczył w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, podatek naliczony wynikający z 14 faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano: P.H.U. "B." Sp. z o.o. S. z "P." S.A. w B.

W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy wskazujący, iż B. sp. z o.o. nie wystawiła przedmiotowych faktur i nie dokonała sprzedaży oleju napędowego w nich wykazanego, natomiast analizowane faktury zostały wystawione przez P.S., któremu w postępowaniu karnym postawiono zarzut sfałszowania, w celu użycia za autentyczne, szeregu faktur wystawionych m.in. na rzecz R.N. w okresie od 27 czerwca 2005 r. do 27 maja 2011 r., w tym ww. 14 faktur wystawionych w 2008 r., przez posłużenie się danymi i podrobioną pieczęcią spółki B. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustalenia te stały się podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzji z [...] listopada 2012 r. nr [...] do [...] dotyczących rozliczeń R.N. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołania.

W toku postępowań odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowieniem z 23 maja 2013 r., zawiesił z urzędu postępowania w sprawach do czasu uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie przed Sądem Rejonowym w B. dot. m. in. Podatnika (z aktu oskarżenia z [...] grudnia 2012r. sygn. akt [...] wniesionego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...]).

W dniu 31 marca 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wpłynął odpis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w [...] [...], wydanego na skutek apelacji m.in. Podatnika od wyroku Sądu Rejonowego w B. z [...] sierpnia 2020 r. sygn. akt [...]. Z dniem 31 marca 2021 r. ustąpiła zatem przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowań, w związku z tym DIAS postanowieniem z 7 kwietnia 2021r. podjął te postępowania z urzędu, po czym postanowieniem z 7 maja 2021 r. włączył do materiału dowodowego spraw m.in. wyciągi z ww. rozstrzygnięć sądów karnych.

Decyzjami z 21 maja 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.278-289.2018, IS-PTOZ/2-4407/230-241/12, DIAS uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu.

Po ponownym rozpatrzeniu spraw organ I instancji decyzją z [...] listopada 2021 r. nr [...] dokonał rozliczenia R.N. w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z 14 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano: P.H.U. "B." Sp. z o.o. S. Z "P." S.A. W ocenie organu I instancji ww. faktury są nierzetelne w zakresie danych sprzedawcy, tym samym nie potwierdzają one rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, nie negując zakupu paliwa przez Podatnika, stwierdził też, że wystawca spornych faktur – P.S., posługując się nazwą firmy B., nie był uprawniony do wystawienia tych faktur, natomiast R.N. nie dochował należytej staranności w kontaktach z P.S., a przeprowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że w stosunku do Podatnika nie można przyjąć również, że działał w dobrej wierze.

Rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług za luty i grudzień 2008r. stanowiły konsekwencję rozliczeń dokonanych przez organ I instancji za poprzednie okresy rozliczeniowe, tj. odpowiednio za styczeń i listopad 2008 r., którymi zmodyfikowano wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją z 8 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r., w odniesieniu do których termin przedawnienia winien upłynąć 31 grudnia 2013 r., a także za grudzień 2008 r., w odniesieniu do którego termin przedawnienia winien upłynąć 31 grudnia 2014 r.

DIAS zwrócił uwagę, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadziła śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT przez P.S. i używania ich do uszczuplenia podatku od towarów i usług przez osoby, z którymi "współpracował". W toku postępowania karnego postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] przedstawił Podatnikowi zarzut, że w okresie od 31.01.2006 r. do 16.12.2010 r. działając z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, wykorzystując nierzetelne faktury VAT wystawione przez P.S., zawierające nieprawdziwe dane, dotyczące zakupów paliwa w firmie B., ujął je w składanych do Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2006, 2008, 2009, 2010 oraz 2011r., czym wprowadził ww. organ w błąd, co do wysokości podatku naliczonego i podlegającego odliczeniu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks i w zw. z art. 6 kks. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomieniem z 21 listopada 2013 r. poinformował Podatnika, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. został zawieszony od 7 listopada 2012 r. Z tą datą bowiem prowadzonym postępowaniem karnym bezsprzecznie objęto czyny związane z rozliczeniem przez niego podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Zawiadomienie doręczono Podatnikowi w dniu 25 listopada 2013 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia, zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu z dniem 7 listopada 2012 r., o której Podatnik został zawiadomiony. W dniu 31 marca 2021 r. do Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wpłynął odpis wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...], którym uniewinniono Podatnika m.in. od zarzutu popełnienia w okresie od 16.01.2008 r. do 16.12.2010 r. czynu (..) z art. 76 § § 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.. Orzeczenie to uprawomocniło się 3 lutego 2021 r. i jest wykonalne.

W kontekście poczynionych ustaleń DIAS podniósł, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. od 4 lutego 2021 r. W tym stanie rzeczy bieg terminu przedawnienia rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe, zawieszony 7 listopada 2012 r., biegnie dalej od 4 lutego 2021 r. i przypada - w odniesieniu do rozliczeń za okresy od stycznia do listopada 2008 r. - na dzień 29 marca 2022 r., a w odniesieniu do rozliczenia za grudzień 2008 r. - na dzień 29 marca 2023 r. O powyższych okolicznościach Podatnik został zawiadomiony, zatem nie ustała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

DIAS podkreślił, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której w wyniku prowadzonego m.in. wobec Podatnika postępowania karnego zapadł wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] lutego 2021 r., którym Sąd uniewinnił Podatnika od zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego przypisanego mu w pkt II wyroku sądu I instancji (dotyczącego rozliczeń za poszczególne miesiące 2006 r.) oraz czynu przypisanego mu w punkcie III wyroku sądu I instancji - obejmującego wykorzystanie nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez P.S. w okresie od 16 stycznia 2008 r. do 16 grudnia 2010 r. W związku z powyższym przed wydaniem decyzji ostatecznej zapadł wyrok uniewinniający w postępowaniu karnym, które to postępowanie organ wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem DIAS, wyrok taki nie może oznaczać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wykorzystania przez organ I instancji instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, stwierdził, że nie przystaje do okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie karne w sprawie fałszowania faktur VAT przez P.S. i używania ich do uszczuplenia podatku od towarów i usług przez osoby, z którymi "współpracował", zostało wszczęte jeszcze przed zainicjowaniem 26 marca 2012 r. postępowania kontrolnego wobec Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., było także prowadzone aktywnie i niezależnie od postępowania kontrolnego. Do akt sprawy włączone zostały materiały pozyskane z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w tym m.in. kopie spornych faktur zakupu oleju napędowego, protokołu przeszukania pomieszczeń mieszkalno-gospodarczych P.S. oraz opinii z przeprowadzonych badań komputerowych znalezionego tam laptopa, a także wyciągi z protokołów przesłuchań J.S. (prezesa zarządu B.), P.S. i R.N. oraz wyciągi z aktu oskarżenia z 31 grudnia 2012 r., wniesionego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] przeciwko m.in. Podatnikowi, a także z zapadłych w sprawie wyroków sądów powszechnych z [...] sierpnia 2020 r. i z [...] lutego 2021 r.

DIAS wskazał, że w świetle przedstawionych okoliczności nie powinno budzić wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale realizację celów postępowania karnego, przez zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zdarzenia stwierdzone w toku postępowania.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporne faktury nie zostały wystawione przez spółkę B., nie dokumentują też transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy tą spółką, a firmą Podatnika, sporządził je bowiem i wprowadził do obrotu P.S. (syn prezesa zarządu B.), posługując się w sposób nieuprawniony danymi i pieczątką spółki B..

DIAS zwrócił uwagę na zeznania składane przez J.S. - prezesa zarządu spółki B. w badanych okresach rozliczeniowych, a także współwłaściciela tej spółki. Z jego zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 4 października 2011 r. w toku postępowania karnego oraz w dniu 15 czerwca 2012 r. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego wynika, że B. sp. z o.o. w 2008 r. zajmowała się sprzedażą detaliczną paliw, akcesoriów samochodowych oraz świadczeniem usług gastronomicznych, prowadząc w B. przy ul. [...], stację paliw. Spółka związana była umową z "P.", jako stacja stowarzyszona tego koncernu, zgodnie z którą z dystrybutorów położonych na stacji mogło być sprzedawane wyłącznie paliwo zakupione w "P." (za wyjątkiem gazu płynnego LPG). Z zeznań tych wynika m.in., że J.S. w zarządzanej przez siebie spółce przez około dwa lata (od września 2003 r. do kwietnia 2005 r.) zatrudniał w charakterze sprzedawcy swojego syna P.S., który w tym okresie obsługiwał dystrybutor, pobierał należności za paliwo oraz wystawiał faktury, miał też wówczas dostęp do komputera i bazy danych firmy dotyczących dostawców i odbiorców. Nadto P.S. w 2006 r., bez wynagrodzenia, "na zasadzie pomocy jako ojcu" zajmował się wyszukiwaniem hurtowych odbiorców paliwa dla firmy B. Jednak to J.S. był wyłącznie odpowiedzialny za zamawianie paliwa, a jego syn nigdy nie zajmował się tym w spółce. Nadto P.S. po rozwiązaniu umowy o pracę w 2005 r., nie był już uprawniony do wystawiania faktur w imieniu spółki B..

DIAS podkreślił, że dla oceny rzetelności zakwestionowanych w sprawie faktur najistotniejsza jest kwestia, że analizowane okresy świadczenia przez P.S. pracy na rzecz firmy ojca - zarówno za wynagrodzeniem, jak i bezumownie - wystąpiły kilkanaście miesięcy przed badanymi okresami rozliczeniowymi, natomiast w 2008 r. nie był on zatrudniony w B. sp. z o.o., nie byt też uprawniony do jej reprezentowania, ani do wystawiania w jej imieniu faktur VAT.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w badanych okresach rozliczeniowych, mimo braku stosownego umocowania, P.S. sporządzał faktury sprzedaży paliwa w imieniu spółki B.. Zakwestionowane w sprawie faktury nie zostały jednak wystawione przez spółkę B. Z wyjaśnień Podatnika wynika, że faktury te dostarczył mu P.S. Na większości z nich widnieją jego dane w postaci pieczątki o treści: "Upoważniony do wystawiania i podpisu faktur VAT P.S." wraz z parafką "PS" (za wyjątkiem dwóch faktur z 31 marca 2008 r. oraz z 3 kwietnia 2008 r., na których w miejscu przeznaczonym na podpis osoby uprawnionej odciśnięto pieczęć B. oraz zamieszczono nieczytelną parafkę).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] września 2012 r. określił P.S., w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w 2008 r. faktur m.in. na rzecz firmy Podatnika, w których jako wystawcę wskazano dane spółki B. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono nierzetelność tych faktur zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podkreślił, że wydając rozstrzygnięcie z [...] września 2012 r. organ kontroli skarbowej, odmiennie niż w niniejszej sprawie - nie dysponował materiałem dowodowym wskazującym, że fakturom wystawianym przez P.S. mógł towarzyszyć faktyczny obrót towarami.

W kontekście przedstawionych okoliczności DIAS wskazał, że zakwestionowane w sprawie faktury niewątpliwie stanowiły element oszustwa w dziedzinie VAT popełnionego przez ich wystawcę, który sporządził je i wprowadził do obrotu bezprawnie posługując się nazwą spółki B., nie odprowadzając podatku w nich wykazanego do budżetu Państwa. Niemniej jednak nie było podstaw do przyjęcia, że Podatnik nie otrzymał paliwa wykazanego w tych fakturach, w ilościach w nich wskazanych.

Strona zasadniczo ustaleń w tym zakresie nie neguje, zarzuca natomiast, że w stanie faktycznym sprawy organ I instancji nie dowiódł jednoznacznie, że miała świadomość, iż odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.S., brała udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie DIAS, dla dokonanej oceny kwestii świadomości Podatnika nie miało znaczenia wydanie przez sąd wyroku uniewinniającego oskarżonego R.N., z uwagi na brak zamiaru ewentualnego popełnienia czynu zabronionego. Organ odwoławczy zauważył, że wyrok ten zapadł w postępowaniu karnym i jako taki nie może mieć decydującego znaczenia w postępowaniu podatkowym. Podkreślił, że organ jest związany jedynie wyrokiem skazującym, w pozostałych przypadkach, może oceniać swobodnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Wyrok, który zapadł w przedmiotowej sprawie, stanowi element materiału dowodowego, a zatem podlega ocenie w kategorii dokumentu urzędowego. DIAS wskazał też, że ww. wyrok odnosi się do zamiaru ewentualnego popełnienia przez oskarżonego czynu zabronionego, a takie pojęcia jak dobra wiara i należyta staranność nie pokrywają się z pojęciami takimi jak wina, czy "zamiar ewentualny", znanymi na gruncie prawa karnego. Zamiar ewentualny w prawie karnym ma miejsce, gdy sprawca przewiduje możliwość popełnienia przestępstwa i godzi się na to, z kolei należyta staranność obejmuje ocenę działań podatnika w innym aspekcie, tj. czy podatnik podjął wszystkie racjonalne działania aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie.

DIAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że w odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie transakcji Podatnik nie sprostał wymogowi należytej staranności, wykazując zbyt daleko idącą ufność w stosunku do kontrahenta. Podkreślił, że nie dokonał weryfikacji zakresu umocowania P.S., w szczególności nie zwrócił się do niego o okazanie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS spółki B., ani o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa bądź umocowania do działania w imieniu spółki B. Podatnik nie podjął też prób nawiązania kontaktu z właścicielami tej firmy (nawet telefonicznego). Jednocześnie płatności realizował wyłącznie w formie gotówkowej, nie żądając potwierdzenia przekazania gotówki np. w postaci dokumentu KP. Podatnik poza fakturami nie dysponował w istocie żadnymi dokumentami wskazującymi na współpracę ze spółką B., takimi jak korespondencja handlowa, umowy, zamówienia. Dostawy paliwa, przekazanie faktur, a także regulowanie płatności odbywały się poza miejscem prowadzenia działalności przez domniemanego kontrahenta.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że dokumentacja w postaci faktur VAT, jaką dysponował Podatnik w odniesieniu do kwestionowanych w sprawie transakcji zakupu paliwa, znacznie różniła się od dokumentacji, faktycznie sporządzanej w spółce B. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji wskazał, że były to istotne różnice, w szczególności w szacie graficznej, które już na pierwszy rzut oka są zauważalne. Zdaniem organu odwoławczego, Podatnik miał fizyczną możliwość porównania faktur wystawionych przez B., z fakturami sporządzonymi przez P.S., bowiem w omawianym okresie dokonywał sporadycznych zakupów na stacji paliw firmy B.

Organ zaznaczył, że w kontekście dobrej wiary zbadano okoliczności ściśle związane z Podatnikiem, takie jak sposób nawiązania kontaktu z nierzetelnym kontrahentem, rodzaj czynności podjętych w celu jego weryfikacji, okoliczności towarzyszące transakcjom, posiadana dokumentacja w tym zakresie, a także wiedza o kontrahencie, jaką dysponował w czasie realizacji transakcji. W świetle powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że Podatnik nie dochował należytej staranności i dobrej wiary przy realizacji kwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiadał dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Nadmienił, że w sentencji decyzji organu I instancji w podstawie prawnej omyłkowo wskazano art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, niemniej jednak z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, że organ I instancji prawidłowo (w świetle ustalonego stanu faktycznego) - przywołał treść i zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nadto kwestia dobrej wiary i należytej staranności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem orzecznictwa, zarówno krajowego, jak i unijnego, została oceniona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz poddana ocenie przez organ odwoławczy i przeczy twierdzeniom Podatnika, że działał on w dobrej wierze realizując transakcje z P.S. w badanych okresach.

Skarżący skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z 8 marca 2022 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 208 § 1, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), przez niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b) art. 120 O.p. przez niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa,

c) art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności kupieckiej Skarżącego,

d) art. 122 O.p. przez niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e) art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie przejawiające się w nie zebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

f) art. 191 O.p. przez niezastosowanie, bowiem na skutek nie zgromadzenia i nie zbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy dowolnie ocenił zebrany materiał dowodowy i wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominął dowody korzystne dla Skarżącego,

g) art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., przez nierówne traktowane podatnika w kontekście odpowiedzialności innych podmiotów współoskarżonych w sprawie karnej, co do których organ skarbowy nie wydał decyzji, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego, a na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia,

h) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. świadomym udziale w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

i) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego ze spornych faktur zakupu oleju napędowego, mimo braku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ, iż strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji,

j) świadomym zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w działaniu Skarżącego,

k) błędnego założenia, że Skarżący nie dochował dobrej wiary, staranności kupieckiej i był świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu P.S., mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że Skarżący mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym,

l) naruszenie przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego, art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym, prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do innych podatników,

m) naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie Skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości Skarżącego, co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

n) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a Podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT,

o) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), przez przyjęcie, że na gruncie sprawy ww. przepisy nie znajdują zastosowania.

Uzasadniając zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący podniósł, że organ podatkowy wykorzystał instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprawdzie w dniu 7 listopada 2012 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 kks, ale organ pierwszej instancji powiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przeszło rok później, na miesiąc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego., nie wskazując powodów takiego opóźnienia. Skarżący nie miał więc świadomości, że dotyczy go instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Skarżący powtórzył, że nie miał jakichkolwiek zastrzeżeń do transakcji, gdyż były one faktycznie realizowane, jakość paliwa nie budziła uwag, dostawy oleju napędowego miały miejsce, strony transakcji rozliczały się, a Podatnik nie miał cienia świadomości, że uczestniczy w nielegalnym procederze wymyślonym przez P.S., nie akceptował tego ani nie godził się na tenże, nie miał świadomości, iż dostarczane faktury VAT za olej napędowy są nierzetelne podmiotowo, a więc że nie pochodzą od podmiotu widniejącego na fakturze. Zarzucił, że organ oceniał standardy należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary podatnika w 2008 r., z wymaganiami na obecne czasy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008r. i związanego z nim zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Powyższą kwestię reguluje art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013r., natomiast za grudzień 2008r. z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepis art.70c O.p. wszedł w życie w dniu 15 października 2013r.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww okresy. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w dniu [...] listopada 2012r., kiedy to Prokurator Okręgowy w [...], prowadzący śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT przez P.S. i używania ich do uszczuplenia podatku od towarów i usług przez osoby, z którymi "współpracował", przedstawił Skarżącemu zarzut, że m.in. w 2008r. wykorzystując nierzetelne faktury VAT wystawione przez P.S., ujął je w składanych deklaracjach VAT

7, wprowadzając organ skarbowy w błąd, co do wysokości podatku naliczonego i podlegającego odliczeniu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 kks i w zw. z art. 6 kks. Niewątpliwie zatem od dnia 7 listopada 2012r. Skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w art.70c O.p. został wypełniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 listopada 2013r., kiedy to poinformował Podatnika, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008r. został zawieszony od dnia 7 listopada 2012r.

Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, co upatruje w dokonaniu zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed upływem terminu przedawnienia, w ponad rok od wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu, bez wskazania jakichkolwiek przyczyn takiego opóźnienia. Jednakże organ podatkowy nie mógł wystosować takiego zawiadomienia zaraz po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bowiem jak wyżej wskazano, przepis art.70c O.p., nakładający na organy powyższy obowiązek informacyjny, wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013r.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 1/21, dost. CBOiS), która zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. ma moc wiążącą, nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia. W ocenie Sądu brak jakichkolwiek podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że wszczęcia tego nie dokonał organ skarbowy lecz prokurator, który przedstawił Skarżącemu zarzuty, a następnie przeprowadził kolejne czynności procesowe, zakończone skierowaniem przeciwko Skarżącemu aktu oskarżenia.

W przekonaniu Sądu, z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że postępowania karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie doszło do wydania decyzji po upływie terminów przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art.208 § 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że zakwestionowane faktury stanowiły element oszustwa w dziedzinie VAT popełnionego przez ich wystawcę, który sporządził je i wprowadził do obrotu bezprawnie posługując się nazwą spółki B., nie odprowadzając podatku w nich wykazanego do budżetu Państwa. Z całą pewnością paliwo nabyte na podstawie tych faktur nie pochodziło od wskazanego tam podmiotu tj. B. Sp. z o.o., lecz z innych, nieznanych źródeł.

Istota sporu sprowadza się do kwestii świadomości Skarżącego co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.S. brał udział w oszustwie podatkowym.

W tym miejscu należy nadmienić, że należyta staranność podatnika VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS). W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności.

W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

W ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów, że Skarżący powinien być świadomy udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT oraz, że dopuścił się zaniechań, wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, organy słusznie wskazały na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy Skarżącego z P.S. Sam Skarżący przyznał, że nie dokonał żadnej weryfikacji tego dostawcy, co oznacza, że nie dochował nawet minimum należytej staranności przy doborze kontrahenta. Jest to o tyle istotne, że to P.S. zainicjował rozpoczęcie współpracy, a miejsce jej nawiązania (miejsce garażowania samochodów firmy Skarżącego), zaoferowane warunki (ceny paliwa znacząco niższe od rynkowych, płatności gotówkowe) i sposób realizacji (dostawy hurtowych ilości paliwa poza stacją paliw, w miejscu garażowania pojazdów, wprost z cysterny do baków i pojemników) powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. W ciągu kolejnych miesięcy trwania tej współpracy, Skarżący nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych, ani w publicznie dostępnych rejestrach, ani na stacji paliw spółki B., gdzie Skarżący dokonywał sporadycznych zakupów i gdzie mógł sprawdzić, czy P.S. jest uprawniony do reprezentowania tej spółki i do wystawiania w jej imieniu faktur. Co więcej, Skarżący nie zawarł z kontrahentem żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru. Słusznie też organy zwróciły uwagę na gotówkowy sposób zapłaty za dostawy, mimo wysokich kwot należności, brak potwierdzeń przyjęcia zapłaty, a także na to, że Skarżący przyjmował bezkrytycznie faktury, które istotnie różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych w tamtym czasie przez B. Sp. z o.o. Organ trafnie zauważył, że w 2008r. Skarżący nie znał J.S., który prowadził stację paliw B., a tym bardziej nie wiedział, że P.S. jest jego synem, ani też, że w ubiegłych latach P.S. pracował u ojca, a wiedzę o tym Skarżący podjął już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie umowy o współpracy z firma B. z 2006r., a samoistnym dowodem na tę okoliczność nie może być udzielony mu rabat na zakup paliwa. Z tych względów argumentacja Skarżącego, że był przekonany, że P.S. jest reprezentantem firmy B. oddelegowanym do odbiorców hurtowych, nie może być zaakceptowana. Bezkrytyczne danie wiary nieznanej osobie, że jest reprezentantem firmy prowadzącej stację paliw, którą to okoliczność Skarżący mógł łatwo zweryfikować, lecz tego nie uczynił, jednoznacznie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w kontaktach gospodarczych. W żadnym razie takiej biernej postawy Skarżącego nie usprawiedliwia fakt, że P.S. oszukał własnego ojca, bowiem działanie w dobrej wierze oznacza podjęcie kroków, aby takiej sytuacji uniknąć. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z ww. podmiotem nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

W przekonaniu Sądu, taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Organy powołując się na szereg obiektywnych okoliczności, zdołały jednoznacznie wykazać, że Skarżący nie dochował należytej staranności i w odniesieniu do transakcji z P.S. nie sposób przypisać mu dobrej wiary. Należy przy tym podkreślić, że okoliczność, iż towar faktycznie istniał i był nabywany przez Skarżącego nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT, skoro nie był on nabywany od podmiotu widniejącego na fakturach, lecz pochodził z nieznanych źródeł. Pomimo nierzetelności podmiotowej, faktura VAT mogłaby stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, gdyby nabywca pozostawał w dobrej wierze, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE

Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak podstaw do twierdzeń o jego nieprawidłowym ustaleniu, z naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W świetle zarzutów skarg należy wskazać, że organy podatkowe uczyniły zadość wynikającej z art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. Obszerny materiał dowodowy został wnikliwie oceniony (art.187 O.p), a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonana została według zasad wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzeniu podlegały wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny nierzetelność zakwestionowanych faktur. Poza gołosłownymi zarzutami, Skarżący nie wskazał jakie konkretnie dowody zostały przez organ pominięte, czy też jakie powinny być jeszcze przeprowadzone, ani też jakie czynności organu zostały podjęte wbrew prawu, albo nie zostały podjęte, mimo obowiązku. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, orzekające organy nie uznały, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, lecz że nie zachował aktów należytej staranności, które mogłaby go przed tym uchronić. Na akceptację zasługuje też stanowisko DIAS, że wydanie wyroku uniewinniającego w sprawie karnej, nie ma wpływu na ocenę zachowania Podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności, dla celów postępowania podatkowego.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., przez nierówne traktowane podmiotów, Sąd stwierdza, że ewentualna odpowiedzialność podatkowa innych współoskarżonych jest sprawą indywidualną, podlegającą rozważeniu w ramach odrębnych postępowań i nie może być oceniana w niniejszym postępowaniu. Poza zakres niniejszej sprawy wykraczają zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT. Przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie i rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań podatkowych konkretnego podatnika, a nie ocena działań organów podatkowych w celu zapobiegania nadużyciom w VAT.

Sąd podziela też ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego, ani co do treści norm prawnych, które uzasadniałaby zastosowanie art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a powołane przepisy nie zwalniają podatników z obowiązku rzetelnego dokumentowania transakcji, ani nie pozbawiają organów podatkowych prawa do weryfikacji prawidłowości rozliczeń.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art.225 P.p.s.a.