Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 881/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1, art. 62 § 4, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oraz zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o numerze [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia 08 grudnia 2015 r., nr [...], zaliczył J. I. (dalej zwanemu również skarżącym) dokonaną za pośrednictwem rachunku bankowego wpłatę z dnia 29 kwietnia 2015 r., w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet zaległości od nieuregulowanej zaliczki na wskazany ostatnio podatek.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku/płatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazano również, że zgodnie z art. 55 § 2 powołanej ostatnio ustawy, jeżeli dokonana wplata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Końcowo wskazano, że tytułem odsetek od nieuregulowanej zaliczki na grudzień 2014 r., pozostała do zapłaty zaległość w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł na nie zażalenie, domagając się anulowania upomnienia o wskazanym w zażaleniu numerze. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że organ I instancji w uzasadnieniu do wydanego postanowienia powołuje się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06 czerwca 2013 r., regulujące kwestie rozliczania zaliczek. W piśmie tym stwierdza się, że zaliczka za grudzień wpłacona po 20 stycznia traci byt prawny zaliczki i zostaje zaliczona na poczet należnego zobowiązania z tytułu PIT-36L, przy czym od dnia 21 stycznia do dnia złożenia zeznania nalicza się odsetki od nieuregulowanych zaliczek. W ocenie skarżącego z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, bowiem upływ terminu płatności zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego, tak jak i za pozostałe miesiące roku nie kończy bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po upływie tego terminu istnieje obowiązek zapłaty zaliczek aż do dnia, w którym w ich miejsce powstaje obowiązek zapłaty podatku za cały rok podatkowy. Jeżeli uznać, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem terminu do ich zapłaty tracą swój byt prawny (przestają istnieć), to nie można również od nich naliczać odsetek. Jeśli bowiem nie istnieją niezapłacone zaliczki na podatek, to tym samym nie istnieje zaległość podatkowa, a zatem nie ma od czego naliczać odsetek za zwłokę. W tym kontekście podniesiono, że jeżeli organ podatkowy twierdzi, że po 20 stycznia roku następnego, a przed dniem rozliczenia rocznego zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości dochodzenia zaliczek, to w konsekwencji musiałby stwierdzić, że nie ma także możliwości naliczania za ten okres odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

Na skutek rozpoznania zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 01 marca 2016 r., nr [...], uchylił wymienione na wstępie postanowienie w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części. Omawianym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał również w mocy postanowienie organu I instancji w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

Organ odwoławczy przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w dniu 21 stycznia 2015 r., na rachunek Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. Następnie w dniu 27 kwietnia 2015 r., skarżący złożył deklarację PIT-36L, w której wykazano podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz m.in., zaliczkę za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł. Następnie w dniu 29 kwietnia 2015 r., na rzecz Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem PIT-36L za 2014 r. W dniu 08 grudnia 2015 r., organ I instancji wydał postanowienie nr [...], w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 21 stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r., oraz wymienione na wstępie postanowienie o nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w dniu 29 lutego 2016 r., wydał rozstrzygnięcie, mocą którego uchylono postanowienie organu I instancji z dnia 08 grudnia 2015 r., nr [...] oraz umorzono postępowanie w sprawie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w stanowiącym przedmiot niniejszej sprawy postanowieniu z dnia 01 marca 2016 r. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe wykazane przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. nie stanowiło zaległości podatkowej, gdyż zostało uregulowane przed terminem płatności, który upływał dnia 30 kwietnia 2015 r. W tym kontekście zauważono, że wpłaty skarżącego z dnia 21 stycznia 2015 r., oraz 29 kwietnia 2015 r., pokrywają w całości kwotę podatku do zapłaty wynikającą z zeznania rocznego za 2014 r. Zaznaczono ponadto, że skarżący nie wnioskował o wydanie w tej sprawie postanowienia, z uwagi na co nie było podstaw prawnych upoważniających organ podatkowy do wydania wymienionego na wstępie postanowienia w części dotyczącej zaliczenia wpłaty z dnia 29 kwietnia 2015 r. na poczet zobowiązania podatkowego za 2014 r. Wyjaśniono również, że brak podstaw prawnych do działania organu podatkowego stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. Z uwagi na powyższe uchylono postanowienie organu I instancji w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie. Zastrzeżono jednak, że wykonując dyspozycję skarżącego zamieszczoną w tytule wpłaty z dnia 29 kwietnia 2015 r., na poczet zobowiązania podatkowego zaliczono kwotę [...]zł, a pozostała kwotę wpłaty na sumę [...] zł zaliczono na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (zaliczki), tj. od dnia 21 stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego PIT-36L, tj. do 27 kwietnia 2015 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, w świetle którego nie ma możliwości naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r., wyjaśniono, że uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek, powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Zaznaczono przy tym, że wprawdzie dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe, ale niezapłacenie ich w danym okresie powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę. Wskazano także, że brak obowiązku wpłaty zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego w terminie 20 stycznia roku następnego jest uwarunkowany dokonaniem w tym terminie rozliczenia rocznego i zapłatą podatku wynikającego z tego zeznania. W przypadku zaś nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) jest traktowana jako wpłata nie na poczet zaliczki, lecz na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W tym kontekście zaznaczono, że skarżący dnia 21 stycznia 2015 r., dokonał wpłaty w kwocie [...]zł, dnia 27 kwietnia 2015 r., złożono zeznanie podatkowe za 2014 r., a następnie dnia 29 kwietnia 2015 r. dokonano wpłaty w kwocie [...]zł. Z uwagi na to, że skarżący do 20 stycznia 2015 r. nie złożył zeznania podatkowego za 2014 r. i nie uiścił podatku wynikającego z tego zeznania, był on zobowiązany do zapłacenia zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. w terminie wskazanym przez ustawodawcę. W tej sytuacji wskazane powyżej wpłaty – jako dotyczące zobowiązania podatkowego za rok podatkowy – były rozliczone po złożeniu zeznania rocznego, wygaszając je w całości. Za bezzasadne uznano żądanie skarżącego dotyczące anulowania upomnienia wskazując, że organ I instancji miał prawny obowiązek wezwać zobowiązanego do uregulowania naliczonych odsetek.

Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 01 marca 2016 r., nr [...] stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonego postanowieniu zarzuca się naruszenie:

– art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci byt prawny z upływem 20 stycznia następnego roku podatkowego;

– art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonane przez podatnika nie spowodowały wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z czym powstała zaległość podatkowa;

– art. 51 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, że zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień danego roku podatkowego nie staje się zaległością podatkową po terminie płatności i w związku z powyższym nie wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

– art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zaliczenie wpłaty na poczet odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie przeprowadzono postępowania podatkowego oraz nie wydano decyzji określającej wysokość odsetek od zaległości podatkowej;

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że wątpliwości nie budzi stan faktyczny sprawy poddanej sądowej kontroli. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo ustaliły, że 21 stycznia 2015 r. na rachunek Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie 27 kwietnia 2015 r. skarżący złożył deklarację PIT-36L, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz m.in., zaliczkę za miesiąc grudzień w kwocie [...]zł. Ostatecznie 29 kwietnia 2015 r., na rzecz Urzędu Skarbowego [...] wpłacono kwotę [...]zł tytułem PIT-36L za 2014 r.

Działając w wyżej przedstawionym stanie faktycznym organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...], zaliczył wpłatę z dnia 21 stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z działalności gospodarczej wynikającego z zeznania PIT-36L za 2014 r., a postanowieniem z dnia 1 marca 20145 r., nr [...], zaliczył wpłatę z dnia 29 kwietnia 2015 r., w kwocie [...]zł na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na poczet zaległości od nieuregulowanej zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r.

Na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., uchylił postanowienie organu I instancji z dnia 8 grudnia 2015 r., nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie. Ponadto, postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie nr [...] w części dotyczącej zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r., umarzając postępowanie w tej części, a także utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w pozostałym zakresie dotyczącym zaliczenia wpłaty w kwocie [...]zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za miesiąc grudzień 2014 r. z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r.

Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało jednak uchylić, gdyż nie zasługuje na uwzględnienie zawarta w nim argumentacja organu odwoławczego, w wyniku czego wadliwie zastosowano przepisy prawa materialnego. W zaskarżonym postanowieniu organ wyjaśnił w szczególności, że uchybienie terminowi zapłaty zaliczki na podatek, powoduje, że z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Jednakże organ podkreślił, że dochodzenie zobowiązania z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego nie jest możliwe. Zdaniem organu nie stoi to jednak na przeszkodzie naliczaniu od takiej zaległości podatkowej odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił także, że w przypadku nieuiszczenia zaliczki za grudzień w terminie do 20 stycznia roku następnego i niezapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania, każda wpłata dokonana po tym terminie (nawet przed złożeniem zeznania podatkowego) nie jest traktowana jako wpłata na poczet zaliczki, lecz jako wpłata dokonana na poczet zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko organu podatkowego w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, ze jednodniowe uchybienie terminowi zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2014 r., spowodowało u skarżącego zaistnienie sytuacji, w której – zdaniem organu – powstała zaległość podatkowa, od której naliczane są odsetki, której to zaległości podatnik nie może jednak zaspokoić przed złożeniem rocznego zeznania podatkowego w tym podatku. W rezultacie mimo bezspornej zapłaty w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty w wysokości [...] zł, zadeklarowanej przez podatnika – jak wynika z akt sprawy – na poczet zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2014 r., wpłata ta nie została zaliczona na poczet tej zaległości, a została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. W wyniku tego, w ocenie organu, od kwoty nieuregulowanej zaliczki naliczane były odsetki za okres od 21 stycznia 2015 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego, mimo że 21 stycznia 2015 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty w całości pokrywającej zaległość podatkową.

Argumentacja organu podatkowego przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się bowiem z organem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego możliwe jest istnienie zaległości podatkowej (zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r.), której wprawdzie organ nie może skutecznie dochodzić, a podatnik nie może uregulować, ale która rodzi skutki w postaci naliczenia odsetek od tej zaległości. Stanowisko takie prowadzi bowiem do sytuacji, której podatnik nie jest w stanie zapobiec, a która wiąże się dla niego z niekorzystnymi konsekwencjami w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowych. Sytuacja ta jest wynikiem przyjęcia przez organ poglądu, zgodnie z którym zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego może nastąpić dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego. W rezultacie, w sprawie poddanej kontroli sądowej, zdaniem organu, z jednej strony bezsporne jest, że podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, z drugiej strony, organ nie dokonał jej zaliczenia na poczet zadeklarowanej przez skarżącego zaległości i uznał, że od zaległości tej naliczone są odsetki. Wpłacona kwota zaliczona została dopiero w dniu złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przestawionej argumentacji organu podatkowego, stwierdzić należy, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie można się zgodzić na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek od zaległości, której podatnik nie może skutecznie uregulować. Nie można także zaaprobować twierdzenia organu, że zaliczenie wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. kwoty na poczet zobowiązania na podatek dochodowy od osób fizycznych możliwe jest dopiero w dniu złożenia zeznania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że organ całkowicie pomija okoliczność, że dokonana przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. wpłata nie została przez ponad trzy miesiące (do 27 kwietnia 2015 r. – dnia złożenia zeznania podatkowego) w żaden sposób uwzględniona w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Podkreślić wobec tego należy, że żaden przepis prawa podatkowego nie uzależnienia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od złożenia zeznania rocznego w tym podatku.

W zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu organy powołały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji powołano także art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Mając na uwadze powołane przez organ przepisy Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje sposób zapłaty podatku w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy nie wynika jednak, by na podatniku ciążyły zobowiązania z różnych tytułów. Należy natomiast zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że "uchybienie terminowi płatności zaliczki na podatek, powoduje, iż z mocy prawa staje się ona zaległością, od której naliczane są odsetki za zwłokę" (s. [...]). W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania powołany przez organy art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, lecz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem, jak twierdził organ podatkowy, w dniu 21 stycznia 2015 r., powstała zaległość podatkowa z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r., której podatnik nie mógł skutecznie uregulować, to dokonana przez podatnika tego dnia wpłata na poczet zaliczki (co wynika z opisu tytułu wpłaty na znajdującym się w aktach sprawy poleceniu przelewu) stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata ta powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i winna być zaliczona, w oparciu o art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania. W rezultacie organ winien wydać, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, zauważyć należy, że wpłacona przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r., skoro – jak twierdzi organ podatkowy – nie mogła być uznana za wpłatę na poczet zobowiązania z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ winien zastosować art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonać jej zaliczenia z urzędu na poczet istniejących zaległości podatkowych, tj. zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie nie było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, gdyż w dniu złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała zaległość, na poczet której można by dokonać zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika w dniu 21 stycznia 2015 r. Wykazane w zeznaniu rocznym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zostało natomiast uregulowane poprzez wpłatę dokonaną w dniu 29 kwietnia 2015 r. Wpłata dokonana przez skarżącego w dniu 21 stycznia 2015 r. stanowiła nadpłatę podatku, która tego dnia winna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości z tytułu zaliczki za grudzień 2014 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza art. 62 § 1 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie tych przepisów mimo braku przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy naruszył także art. 76a § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów mimo zaistnienia przesłanek do ich zastosowania. Ponownie analizując kwestię zaliczenia dokonanych przez podatnika w dniach 21 stycznia i 29 kwietnia 2015 r. wpłat na poczet zaliczki za grudzień i zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. organ winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.