Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 897/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11-12 a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego G. S. (dalej jako Wnioskodawca) przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Osiąga dochody wyłącznie z zatrudnienia w spółce W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie Wnioskodawca został zaproszony przez spółkę prawa amerykańskiego W., Inc. (dalej jako "spółka amerykańska") do udziału w programie "R.", który stanowi międzynarodowy program motywacyjny (dalej jako "Program Motywacyjny"). Program ten jest prowadzony przez spółkę amerykańską od 2012 r. Program adresowany jest do pracowników spółek z grupy W., Inc. przez co należy rozumieć grupę spółek zależnych od spółki amerykańskiej (Grupa W.). Pracodawca Wnioskodawcy należy do Grupy W. Zgodnie z treścią zaproszenia, udział w tym programie jest dobrowolny i nie ma on związku z wynagrodzeniem za pracę. Zaproszenie jest skierowane do pracowników Grupy W. Co istotne, w umowie o pracę, regulaminie pracy ani żadnym innym dokumencie wytworzonym przez pracodawcę – Wnioskodawcy, jak również w dokumentach kształtującym treść stosunku pracy nie ma żadnych wzmianek lub informacji o Programie Motywacyjnym.

Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, jego uczestnik może otrzymywać nieodpłatnie prawa majątkowe o nazwie R. 1 (dalej jako R. 1) oraz P. (dalej jako P. ). To, czy ktoś zostanie zaproszony do udziału w programie motywacyjnym zależy od woli spółki amerykańskiej, a czyni to mając na uwadze chęć docenienia pracowników, jednak nie ma formalnie obiektywnych warunków udziału w programie. Wnioskodawcy zaproponowano udział w tym programie i jednocześnie ten wyraził chęć wzięcia w nim udziału – podstawą było zgłoszenie, deklaracja Wnioskodawcy.

W oparciu o R. 1 po upływie określonego okresu (tj. po upływie tzw. okresu vestingu) następuje realizacja praw z jednostek R. 1 i są one wymieniane na akcje spółki amerykańskiej, które uczestnicy otrzymują na własność nieodpłatnie, zgodnie z zasadami określonymi w Programie Motywacyjnym. R. 1 do momentu ich nieodpłatnej wymiany na akcje nie uprawniają uczestników do dysponowania akcjami, otrzymywania dywidend z akcji ani wymiany ich na gotówkę. Co ważne prawo uczestników do otrzymania akcji w przyszłości, czyli R. 1, nie jest zbywalne. Nie ma również możliwości określenia z góry wartości akcji, które zostaną przyznane Uczestnikowi w ramach realizacji R. 1 po upływie okresu vestingu.

P. mają identyczne cechy jak R. 1, z tym, że do ich realizacji oprócz upływu okresu vestingu konieczne jest spełnienie warunku osiągnięcia przez spółkę amerykańską określonych wskaźników (m.in. poziom przychodów, poziom satysfakcji klientów itp.). Oznacza to, że warunkiem ich wymiany na akcje jest nie tylko upływ tzw. okresu vestingu, ale i osiągnięcie określonych wskaźników przez spółkę amerykańską.

R. 1 i P. stanowią "inne prawo majątkowe" w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o p.d.o.f), bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Tym samym, skoro R. 1 nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym, nie mogą stanowić instrumentów, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Program został wprowadzony w życie na mocy decyzji zarządu spółki amerykańskiej (Board of Directors). Akcje spółki amerykańskiej są przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z przepisami prawa handlowego właściwymi dla spółki amerykańskiej oraz zgodnie z wewnętrznymi regulacjami spółki amerykańskiej, to zarząd (Board of Directors) posiada uprawnienie do przyjmowania programów opartych o akcje, co dotyczy także Programu Motywacyjnego. Zarząd (Board of Directors) dysponuje bowiem ogólnym mandatem do zarządzania i sprawowania nadzoru nad działalnością spółki amerykańskiej. Walne zgromadzenie akcjonariuszy nie jest angażowane na żadnym etapie utworzenia programu motywacyjnego.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na gruncie prawa właściwego dla spółki amerykańskiej wprowadzenie i realizacja Programu Motywacyjnego nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy (General Meeting) żadnej uchwały w tym względzie. Emisja akcji związana z Programem Motywacyjnym została zaakceptowana przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych (U.S. Securities and Exchange Comission, SEC), zatem odbywa się zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Spółka W., Inc jest spółką akcyjną prawa amerykańskiego, stanu Delaware. Spółka ta jest notowana na giełdzie i jest jednostką dominującą - w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy) – w stosunku do spółki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy.

Wnioskodawca bierze udział w programie motywacyjnym na podstawie swojej deklaracji chęci udziału w programie (zgłoszenie), które jest przedstawiane spółce amerykańskiej. W zakresie programu motywacyjnego Wnioskodawcę łączą relacje ze spółką amerykańską, polska spółka nie bierze w nich udziału. R. 1 zostało Wnioskodawcy przyznane w dniu 15 lutego 2020 r., P. w dniu 15 czerwca 2020 r. Zaproszenie do udziału w programie jest dyskrecjonalną decyzją spółki amerykańskiej i ma formę motywacyjną – nie istnieją obiektywne warunki udziału w programie, jednak jeżeli spółka zechce wynagrodzić dobrą pracę pracowników spółek zależnych może wynagrodzić ich właśnie zaproszeniem do programu.

Wnioskodawca wskazał, że nie zrealizował dotychczas jeszcze przyznanych mu R. 1 ani P. Nie dokonał jeszcze zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji R. 1 ani P., jeśli idzie o przyszłość, to zbycia akcji dokona za pośrednictwem biura maklerskiego banku M. na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku na rzecz osób lub podmiotów, które wyrażą chęć ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w związku z otrzymanymi R. 1 i P.?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją R. 1 stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowany w stawce 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f.

Spełnia bowiem wszystkie warunki określone w tym przepisie.

1) jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2) akcje są obejmowane lub nabywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (art. 12 u.p.d.o.f.) lub osoby uzyskujące świadczenia w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.),

3) obejmowane lub nabywane akcje są akcjami spółki, z którą uczestników programu łączy stosunek określony w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., bądź są akcjami spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.,

4) w ramach programu uczestnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki wskazanej w pkt 3, przy czym następuje to:

a) bezpośrednio lub

b) w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89) lub realizacji innych praw majątkowych,

5) przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej warunki są spełnione w odniesieniu do Programu Motywacyjnego.

Warunek nr 1 – tryb przyjęcia programu motywacyjnego przez organ spółki akcyjnej.

Spółka amerykańska działa w formie prawnej spółki akcyjnej prawa amerykańskiego. Jest spółką dominującą wobec pracodawcy Wnioskodawcy. Program Motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym w celu motywacji, gratyfikacji i retencji osób zatrudnionych w Grupie i został przyjęty na mocy decyzji zarządu Spółki amerykańskiej (Board of Directors).

Wprowadzenie Programów przez Board of Directors odbyło się w oparciu o przepisy korporacyjne obowiązujące w spółce amerykańskiej oraz przepisy amerykańskiego prawa handlowego. To właśnie powyższe regulacje nadają Board of Directors pełnię kompetencji do przyjmowania programów opartych o akcje, w tym Programu Motywacyjnego, którego dotyczy wniosek. Co istotne, na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, wprowadzenie i realizacja Programu Motywacyjnego nie wymagała podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o jego utworzeniu.

Wnioskodawca uważa, że powyższy tryb przyjęcia Programu Motywacyjnego, odpowiadający w skutkach prawnych udzieleniu przez walne zgromadzenie wspólników zgody na utworzenie tego programu, mieści się w pojęciu "systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia".

Sformułowanie "system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia" należy interpretować poprzez uwzględnienie celu wprowadzenia regulacji art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem polskim i mogą przewidywać tryb przyjęcia programu motywacyjnego odmienny od realiów obowiązujących w Polsce. Jest zatem oczywiste, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ o nazwie "walne zgromadzenie", to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, w których zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy tym organami, różni się od treści odpowiednich przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku zbędny byłby art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., który rozszerza stosowanie art. 24 ust. 11-11b również na programy, w których dochodzi do nabycia akcji spółek zagranicznych.

Warto w tym miejscu przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, w którym wskazano, że (cyt.:) "Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że "uchwała walnego zgromadzenia" jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Podnieść natomiast należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)".

Co prawda powyższy wyrok został wydany w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., niemniej NSA wyraźnie wskazuje w nim, że pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" powinno być interpretowane znacznie szerzej niż uchwała walnego zgromadzenia podjęta na podstawie przepisów polskiego k.s.h.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, analizowany warunek spełniają również zagraniczne programy motywacyjne utworzone przez organ/organy spółki zagranicznej w trybie wynikającym z przepisów obowiązujących w kraju siedziby spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby doprowadzić do nierównego traktowania polskich podatników, którzy uczestniczą w programie preferencyjnego nabycia akcji spółek polskich oraz spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwach, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek ten potwierdza, według Wnioskodawcy, również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), nr [...] z dnia 24 lipca 2019 r., w której DKIS stwierdził, iż (cyt.:) "W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (w przypadku C i B) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (w przypadku A). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę Board of Directors Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej (podkreślenie Wnioskodawcy)".

Bezsporne jest, że spełnione zostały także warunki z pkt 2 – 5 . Wnioskodawca jako uczestnik Programu Motywacyjnego jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę i otrzymuje świadczenia z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (stosunek pracy). Pracodawcę i spółkę amerykańską łączy stosunek dominacji w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy). Wnioskodawca nabywa akcje w ramach Programu Motywacyjnego, a akcje te stanowią akcje spółki amerykańskiej, będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy. W odniesieniu do Programu Motywacyjnego nabycie akcji następuje w wyniku realizacji innego prawa majątkowego, jakim są R. 1 oraz P., zatem jest to pośredni model nabycia. R. 1 oraz P., jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie są akcjami, nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu vestingu nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy, są generowane wyłącznie na potrzeby realizacji Programu Motywacyjnego. Jednocześnie, R. 1 i P. stanowią uprawnienie Pracownika do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania akcji od spółki amerykańskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia wniosek, że nieodpłatne nabycie akcji przez Niego mieści się w pojęciu nabycia akcji w wyniku realizacji praw majątkowych.

Nie budzi także wątpliwości, że Spółka amerykańska ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Stany Zjednoczone są państwem związanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy Programy w zakresie, w jakim następuje faktyczne nabycie akcji spółki amerykańskiej, spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f.

Odnosząc się do pytania 2 wskazano, że ponieważ R. 1 oraz P. uzyskiwane są przez Wnioskodawcę w ramach Programu Motywacyjnego, który spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f. to zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., w takim przypadku przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją uprawnień wynikających z uprzednio otrzymanych praw majątkowych w postaci R. 1 oraz P..

Natomiast w zakresie pytania 3 wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją R. 1 i P. stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy o p.d.o.f., tj. opodatkowany w stawce 19%. Akcje spółki amerykańskiej stanowią papiery wartościowe. Sprzedaż akcji spółki amerykańskiej spowoduje więc powstanie przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. Przepis ten mówi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie uznania, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zakresie braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek R. 1 i P., tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji.

W uzasadnieniu interpretacji powołano się na art. 9 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) podkreślając, że z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Następnie wskazano na art. 11 ust. 1 tej ustawy, podkreślając, że w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przytaczając treść art. 24 ust 11 i 11b powyższej ustawy organ wskazał, że nie będzie miał on w sprawie zastosowania, bowiem opisany we wniosku Program motywacyjny nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też nie został wprowadzony przez zarząd na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Zatem, należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Stąd zasady w nich określone nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodzono się z wnioskodawcą, że samo przyznanie R. 1 i P. nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że R. 1 i P. to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Z samego posiadania R. 1 i P. nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy R. 1 i P. nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania R. 1 i P. Wnioskodawcy – otrzyma On wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci R. 1 i P. w ramach Programu motywacyjnego nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, już w sytuacji otrzymania akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji R. 1 i P., którymi Wnioskodawca może rozporządzać – operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same. Wobec powyższego, przyznanie R. 1 i P. nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w momencie realizacji R. 1 i P., a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca, jako uczestnik Programu motywacyjnego zobowiązany będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawca będący pracownikiem spółki należącej do Grupy mającej siedzibę w Polsce uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie art. 30b ust. 5 powołanej ustawy, nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

W skardze zarzucono naruszenie art. 24 ust 11 w związku z ust 11b i ust 12a updof poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że za program motywacyjny o którym mowa w tych przepisach uznaje się wyłącznie program utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy, podczas gdy ustawa dopuszcza by programy motywacyjne były tworzone również przez podmioty zagraniczne, a w ich porządkach prawnych prawidłowe i kompletne może być utworzenie programu motywacyjnego na podstawie aktu innego organu. Dlatego też za program motywacyjny należy uznać każdy program motywacyjny utworzony zgodnie z przepisami kraju i ustrojem podmiotu emitującego akcje, jeżeli porządek prawny i ustrój podmiotu nie przewidują takiego uprawnienia dla walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia art. 20 ust 1 w związku z art. 11 ust 1 updof poprzez ich błędną wykładnię skutkująca uznaniem przez organ podatkowy, że nabycie w skutek realizacji praw majątkowych R. 1 i P. akcji będzie generowało przychód w chwili realizacji praw majątkowych R. 1 i P. , tzn w chwili zamiany ich na akcje , gdy tymczasem prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego powinna doprowadzić organ podatkowy do wniosku, że zamiana R. 1 i P. na akcje nie stanowi przychodu, lecz dopiero taki przychód stanowić będzie odpłatne zbycie objętych akcji lub inna realizacja praw z nabytych akcji.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Oceniana według tych kryteriów skarga została uznana za uzasadnioną. W szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24 ust 11 w związku z ust 11b i 12a updof oraz art. 20 ust 1 w związku z art. 11 ust 1 updof .

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został zaproszony przez spółkę prawa amerykańskiego do udziału w programie "R.", który stanowi międzynarodowy program. Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, jego uczestnik może otrzymywać nieodpłatnie prawa majątkowe o nazwie R. 1 (dalej jako "R. 1") oraz P. (dalej jako "P."). Wnioskodawcy zaproponowano udział w tym programie i jednocześnie ten wyraził chęć wzięcia w nim udziału – podstawą było zgłoszenie, deklaracja Wnioskodawcy. W oparciu o R. 1 po upływie określonego okresu (tj. po upływie tzw. okresu vestingu) następuje realizacja praw z jednostek R. 1 i są one wymieniane na akcje spółki amerykańskiej, które uczestnicy otrzymują na własność nieodpłatnie, zgodnie z zasadami określonymi w Programie Motywacyjnym. R. 1 do momentu ich nieodpłatnej wymiany na akcje nie uprawniają uczestników do dysponowania akcjami, otrzymywania dywidend z akcji ani wymiany ich na gotówkę. R. 1, nie jest zbywalne. Nie ma również możliwości określenia z góry wartości akcji, które zostaną przyznane Uczestnikowi w ramach realizacji R. 1 po upływie okresu vestingu. P. mają identyczne cechy jak R. 1, z tym, że do ich realizacji oprócz upływu okresu vestingu konieczne jest spełnienie warunku osiągnięcia przez spółkę amerykańską określonych wskaźników (m.in. poziom przychodów, poziom satysfakcji klientów itp.). R. 1 i P. stanowią inne prawo majątkowe. Program został wprowadzony w życie na mocy decyzji zarządu spółki amerykańskiej (Board of Directors). R. 1 zostały mu przyznane w dniu 15 lutego 2020 r., zaś P. zostały mu przyznane w dniu 15 czerwca 2020 r. Nie było formalnie żadnych warunków ich objęcia poza dyskrecjonalnym. Program motywacyjny nie został utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też nie został wprowadzony przez zarząd na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawca nie zrealizował dotychczas jeszcze przyznanych mu R. 1 ani P. Nie dokonał jeszcze zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji R. 1 ani P., jeśli idzie o przyszłość, to zbycia akcji dokona za pośrednictwem biura maklerskiego.

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie czy w rozpoznawanej spawie zastosowanie znajdzie art. 24 ust 11 – 12a updof. Zgodnie z treścią ust 11 tego przepisu jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, lub przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Na podkreślenie zasługuje także regulacja art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Regulacja ta wprowadza wyjątek w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania przedstawionej przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą w momencie realizacji R. 1 i P., a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 24 ust 11 updof wprowadza zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania, co należy uwzględnić przy jego wykładni. Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania powinny by bowiem interpretowane w sposób ścisły, co nie może jednak oznaczać wykładni zawężającej wbrew intencjom ustawodawcy.

Konstrukcja przepisu art. 24 ust 11 i 12 a updof wskazuje że jedynie wymogi dotyczące spółki ograniczając się do jej formy prawnej, tzn spółki akcyjnej oraz miejsca położenia siedziby lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poza tym ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnych warunków. Wprowadzony w art. 24 ust 11b wymóg podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie dotyczy tylko formy podjęcia uchwały o sytemu wynagradzania wprowadzającego program motywacyjny. Wymóg zachowania formy uchwały walnego zgromadzenia wskazuje na formę konieczną do wprowadzenia zakładowego systemu wynagradzania. Wymóg ten nie może jednak w żadnym razie odnosić się do samej spółki. Jeżeli zatem na podstawie porządku prawnego funkcjonującego w USA program motywacyjny może być wprowadzony uchwałą innego organu niż zgromadzenia akcjonariuszy, to nie może to pozbawiać beneficjenta programu możliwości opodatkowania zgodnie z art. 24 ust 11 updof.

Sposób wykładni powyższego przepisu zaprezentowany przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że osoby zatrudnione w spółkach, w których zgodnie z prawem właściwym dla danej spółki, organem uprawnionym do wprowadzenia programu motywacyjnego nie jest walne zgromadzenie akcjonariuszy, będą obowiązane rozpoznać przychód już w momencie otrzymania akcji, co będzie je stawiało w dużo gorszej sytuacji niż pracowników zatrudnionych w spółkach w których program motywacyjny jest wprowadzony zakładowym systemem wynagradzania przyjmowanym na odstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W obu przypadkach opodatkowany będzie dochód ze zbycia akcji, co w przypadku opodatkowania już samego ich nabycia prowadzi do podwójnego opodatkowanie, czemu zapobiegać ma właśnie przepis art. 24 ust 11 – 12b updof. Zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji sposób wykładni powyższego przepisu nie może być zatem zaakceptowany, gdyż prowadzi do skutków sprzecznych nie tylko z literalną treścią tego przepisu ale także jego celem dla którego został wprowadzony. Prowadzi przy tym do nieuprawnionej dyskryminacji podatników zatrudnionych w spółkach utworzonych na podstawie prawa USA.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 209 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.). W skład kosztów wchodzi zwrot kosztów zastępstwa adwokackiego (480 zł) oraz zwrot kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).