Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2772/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] z o.o. [...]W. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Na skutek skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12.05.2005r uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję I i II instancji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej w kwocie [...]złotych za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. art. 220 § 2 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. l ust. l pkt 2 lit. a), art. l ust. 4 pkt l i art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki [...][...]Sp. z o.o. z siedzibą w W., od decyzji [...]Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia [...].05.2002 r. nr [...] - w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w łącznej kwocie [...] zł - z tytułu zawartych przez Spółkę [...] w okresie od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. umów sprzedaży towarów w składzie celnym, Izba Skarbowa w W. postanowiła utrzymać ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu ww. decyzji Izba Skarbowa podała, że zwróciła się do [...]Urzędu Skarbowego W. Ś. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w łącznej kwocie [...] zł - z tytułu umów sprzedaży zawartych w 2001 r. przez Spółkę na terenie składu celnego. Towary będące przedmiotem w/w umów były sprowadzane do składu z zagranicy i bezpośrednio ze składu sprzedawane przez [...]kontrahentom zagranicznym. Zdaniem Spółki przedmiotowe transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. sprzedaż towarów dokonana na terytorium R P, a także eksport towarów z terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż skład celny jest instytucją uregulowaną w przepisach Kodeksu celnego, zdefiniowaną w tym Kodeksie jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - sprzedaż w składzie celnym jako zawarta na terenie Polski - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podtrzymując argumentację organ pierwszoinstancyjnego Izba Skarbowa stwierdziła, że godnie z art. 2 pkt 4) powołanej ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi m.in. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku.

Przepisy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią, że podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz eksport i import towarów - dokonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy obowiązek podatkowy przy imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, bądź w przypadku objęcia towarów importowanych jedną z procedur celnych wymienionych w przepisie art. 6 ust. 7a.

Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, znajdujących się na składzie celnym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli uprzednio nie powstał w stosunku do tych towarów dług celny lub nie objęto ich inną procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. Skład celny stanowi wprawdzie terytorium RP, ale dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT - nie ma znaczenia fakt przywozu towarów na terytorium RP, lecz sytuacje, z jakimi ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego przy imporcie towarów.

A zatem jeżeli towary importowane do Polski nie opuściły polskiego składu celnego (nie zostały dopuszczone do obrotu handlowego na terenie Polski), nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie zostały objęte inną procedurą celną (uszlachetniania, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną) zostały następnie sprzedane zagranicznemu kontrahentowi (eksportowane wewnątrz składu celnego) - eksport dokonany w taki sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku).

Zdaniem organu podatkowego powyższe ma ten skutek, że zawierane od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. przez [...][...]Sp. z o.o. w składzie celnym umowy sprzedaży rzeczy nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odniesieniu do tych umów zatem nie ma zastosowania wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4) ustawy o p.c.c. - wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik odwołującej się Spółki. Wobec tego z tytułu zawarcia przedmiotowych umów sprzedaży powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt l lit. a) ustawy o p.c.c. Przepis ten określa, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się w Polsce. Skład celny zaś jest częścią terytorium RP zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w przepisach Kodeksu celnego.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] maja 2002r.

W jej obszernym uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem strony skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów został uiszczony nienależnie ponieważ, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, w przypadku których przynajmniej jedna ze stron z tytułu tej czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka podniosła, że jest podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem podatku od towarów i usług, co do zasady jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Wyjątkiem od tej zasady, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy, jest opodatkowanie eksportu i importu usług.

Definicja polskiego obszaru celnego została zamieszczona w ustawie z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny. Zgodnie z art. 3 pkt 13 Kodeksu celnego, polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Żaden z przepisów Kodeksu celnego nie zawiera wyłączeń czy wyjątków od tej zasady. W szczególności więc częścią polskiego obszaru celnego jest polski skład celny. Skoro zatem towary zostały faktycznie przywiezione do polskiego składu celnego,(wn. z art 2 § l Kodeksu celnego), w rozumieniu ustawy o VAT nastąpił ich import. Zdaniem strony większego znaczenia w niniejszej sprawie nie ma czy z tytuły importu towaru powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT.

Dodatkowo podniosła, iż ani ustawa o VAT, ani Kodeks celny nie zawierają definicji terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Biorąc pod uwagę postulat jedności systemu prawa należy się zatem, stosując zasady wykładni systemowej, odwołać do przepisów ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej. Zgodnie z jej art. 1 za terytorium państwa polskiego należy uznać terytorium oddzielone od terytorium innych państw i od morza pełnego granicą państwową. Kolejnym bezspornym faktem jest dokonanie czynności sprzedaży przedmiotowych towarów na terenie składu celnego, czyli na terenie państwa polskiego. Oznacza to, że przedmiotem podatku w przedstawionym wyżej stanie faktycznym jest, zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o VAT - sprzedaż towarów. A zatem zdaniem podatniczki niezrozumiałe jest stosowanie przepisu art. 6 ust. 7a ustawy VAT. Oznacza powyższe, iż obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstał zatem na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z chwilą sprzedaży. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT ciążył na stronie skarżącej (a zatem była ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży), zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż towarów nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uiszczony podatek był nienależny i zgodnie z art. 72 §1 pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa powstała nadpłata, a żądanie stwierdzenia tego faktu jest uzasadnione na podstawie art. 79 § 2 pkt l lit b).

Podatniczka podniosła także, że dokonała eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT, na co przedłożyła potwierdzone przez graniczny organ celny dokumenty SAD. Na poparcie swojego stanowiska powołała treść między innymi pisma MF z [...] kwietnia 1998r. Nr [...] oraz w literaturze podatkowej (m. in. J. Zubrzycki VAT 2002, Wrocław 2002).

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne między stronami, że w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2001 r. [...][...]Sp. z o.o. zawierała z kontrahentami zagranicznymi umowy sprzedaży towarów, na terenie składu celnego. Łączna wartość wszystkich transakcji wynosiła [...] zł. Poza sporem jest fakt, że towary będące przedmiotem ww. umów sprzedaży zostały sprowadzone z zagranicy do składu celnego znajdującego się na terenie Polski i ich sprzedaż nastąpiła wewnątrz składu celnego (nie opuściły one składu celnego, nie były przedmiotem obrotu na terenie RP). W stosunku do tych towarów nie powstał także dług celny, jak również nie były one objęte żadną z procedur celnych, wymienionych w przepisie art. 6 ust. 7a ustawy o VAT.

W punkcie wyjścia należało wskazać, iż Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w podanym wyżej piśmie MF, jak również zawartego w opracowaniu pod redakcją J. Zubrzyckiego.

Zgodnie z art. 2 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie składu celnego zdefiniowane jest w art. 102 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, jako miejsce określone w pozwoleniu wydanym przez organ celny, podlegające dozorowi i kontroli celnej, w którym towary mogą być składowane zgodnie z ustalonymi warunkami. Obecny status prawny składu celnego zasadniczo różni się od instytucji składu celnego uregulowanej w poprzednio obowiązującym Prawie celnym. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Prawa celnego składem celnym była wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą składować i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji lub konfekcjonowania.

W obowiązującym stanie prawnym skład celny jest częścią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 § l pkt 13 ustawy Kodeks celny polski obszar celny oznacza terytorium RP. Obecnie skład celny nie jest zatem traktowany jako zagranica; jest częścią polskiego obszaru celnego.

Zgodnie z art. 4 pkt. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. pod pojęciem eksportu towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i 3 ustawy. Skoro więc wprowadzenie towarów krajowych do składu celnego nie stanowi eksportu w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie powoduje bowiem opuszczenia przez towar polskiego obszaru celnego, to wykonanie w składzie celnym jednej z czynności określonych w art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych stwierdzeń wynika, że sprzedaż towarów w składzie celnym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wprowadzenie towarów niekrajowych do składu celnego znajdującego się na terytorium RP z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowi import towarów i zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pod pojęciem importu ustawa ta rozumie bowiem przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16 ustawy. Obowiązek podatkowy nie powstanie jednak w takiej sytuacji w chwili wprowadzenia towarów na polski obszar celny, lecz zgodnie z art. 6 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. z chwilą powstania długu celnego, a w przypadku objęcia towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną - z chwilą objęcia towarów tą procedurą celną. Zatem w przypadku wprowadzenia towarów z zagranicy do składu celnego czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu, jako import towarów, lecz do czasu nadania towarom innego przeznaczenia celnego, nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie zatem dopiero w momencie powstania długu celnego, czyli w przypadku sprzedaży towarów w kraju - w momencie objęcia towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie naruszają prawa.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.

s. B. Lubiński s. H. Kamińska s. M. Długosz - Szyjko