Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4198/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 maja 2005 r. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśniła, że jako jeden z podmiotów grupy P. jest uczestnikiem Systemu, w ramach którego P. z siedzibą w D. (dalej: "Podmiot Zarządzający") zapewnia wielostronne rozliczenia wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu operacji towarowych i usługowych. Uczestnicy Systemu zgłaszają wzajemne należności i zobowiązania Podmiotowi Zarządzającemu, a ten zapewnia ich wielostronne rozliczenie, dokonując płatności w imieniu uczestników. Podmiot Zarządzający świadczy usługi finansowe, ale nie jest uznawany za bank wg. prawa Irlandii, gdzie ma siedzibę.

Jeżeli efektem opisanego rozliczenia jest nadwyżka należności, traktowana jest ona jako udzielenie pożyczki Podmiotowi Zarządzającemu przez uczestnika, u którego nadwyżka ta wystąpiła. W przypadku zaś, gdy rezultatem rozliczenia jest nadwyżka ujemna - traktowana jest ona jako udzielenie pożyczki przez Podmiot Zarządzający uczestnikowi, u którego nadwyżka ta wystąpiła.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie, czy realizacja przez nią należności i zobowiązań w ramach Systemu nie prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 12 i 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z poźn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.".

Zdaniem Skarżącej realizacja przez nią należności i zobowiązań na tych zasadach nie ma wpływu na wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku powstania odpowiednio dodatnich i ujemnych różnic kursowych pomiędzy momentem zarachowania należności i zobowiązań oraz ich rozliczenia. Przy tym sposobie rozliczeń nie dochodzi bowiem do zapłaty za pośrednictwem banku, z którego usług korzysta. W rozliczeniu uczestniczy jedynie bank Podmiotu Zarządzającego, ponieważ – chociaż w imieniu uczestników, faktycznie dokonuje on rozliczeń. Natomiast art. 12 ust. 2a i 3 zdanie 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 3 i ust. 1a u.p.d.o.p. dla pojawienia się różnic kursowych dla celów podatkowych wymagają zastosowania kursu walut ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik. W przedstawionym stanie faktycznym nie są więc spełnione warunki określone w powyższych przepisach.

W opinii Skarżącej forma wykonania świadczenia przyjęta przy wielostronnych rozliczeniach jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę za pośrednictwem banku świadczącego usługę podatnikowi. Z art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. wynika, że różnice kursowe powstają jedynie przy płatnościach dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, a nie instytucji finansowej (Podmiotu Zarządzającego).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Stwierdził, iż z art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika prawo podatnika do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów ich uzyskania o różnice wynikające z różnych kosztów kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług podatnik korzysta, w dniu otrzymania należności i odpowiednio zapłaty zobowiązania. Przepisy te nie uzależniają prawa do korekty przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty, wskazując także sposób obliczania tych różnic.

W ocenie organu opisane przez Skarżącą wielostronne rozliczenia noszą cechy kompensaty (zwanej też potrąceniem), polegającej na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej. Występuje ona w obrocie prawnym jako kompensata umowna, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi podmiotami oraz kompensata ustawowa, oparta na art. 498-505 Kodeksu cywilnego, dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skutecznej o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodził się za Skarżącą, iż przy realizacji należności i zobowiązań w ramach opisanego przez nią Systemu nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Nie powstaną one zarówno z uwagi na dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy uczestnikami Systemu poprzez potrącenia, ale też brak pośrednictwa banku Skarżącej. Rozliczenia prowadzone w ramach Systemu spełniają funkcje rozrachunkowe (księgowe) pomiędzy podmiotami będącymi stronami umowy, a Podmiot Zarządzający nie jest bankiem, pośrednicząc jedynie w rozliczeniach. Ponadto, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Pomimo, iż dotyczy ono zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Jest więc to forma wykonania świadczenia inna niż zapłata, ponieważ nie można uznać, że iż jest ona związana z operacjami finansowymi skutkującymi w ujęciu kasowym utratą lub wzrostem wartości waluty w wyniku zmiany kursów. W świetle zaś art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych.

Na postanowienie powyższe Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę przez uznanie, iż realizacja przez nią należności i zobowiązań w ramach Systemu prowadzi do powstania dla celów podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. Zarzuciła błędną wykładnię art. 12 ust. 2 i 3 zdanie 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 u.p.d.o.p. Jej zdaniem stanowisko przedstawione w postanowieniu sprzeczne jest z językowym znaczeniem słowa "zapłata", wykładnią systemową odwołującą się do przepisów i doktryny prawa cywilnego, wykładnią celowościową uwzględniającą gospodarcze znaczenie Systemu rozliczeń prowadzącego do spełnienia zobowiązań i wierzytelności oraz uwzględnienia tej okoliczności w prawie podatkowym, a także z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, że uregulowany ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych sposób liczenia różnic kursowych, mający wpływ na ostateczne ukształtowanie wysokości przychodów i kosztów w rachunku podatkowym, dotyczy jedynie różnic kursowych zrealizowanych, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ("otrzymane różnice kursowe").

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. Dlatego różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył takie też stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w pismach z lat 2002 i 2004, zgodnie z którym choć kompensata jest formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w przypadku rozliczeń na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powstają one jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku.

W związku z powyższym na dzień kompensaty ustala się, co prawda różnice kursowe, ale z uwagi na fakt, iż nie są one związane z operacjami polegającymi na faktycznym zakupie lub sprzedaży waluty obcej, nie stanowią różnic kursowych wpływających na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponieważ generalną zasadą jest, że za podstawę rozliczania różnic kursowych przyjmuje się transakcje dokonywane za pośrednictwem banków, podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski i bank, z którego usług korzysta. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy, a nie ich rozszerzających interpretacji.

Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż rozliczenia prowadzone w ramach Systemu spełniają funkcje rozrachunkowe między jego stronami, a Podmiot Zarządzający – nie będący bankiem – jedynie pośredniczy w tych rozliczeniach. Podkreślił, że Skarżąca we wniosku prezentowała takie samo stanowisko.

Odnosząc się do twierdzenia, iż zapłata nie musi następować w formie pieniężnej, a zatem potrącenie jest równoznaczne z zapłatą, organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo podważające ten pogląd.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną wykładnię art. 12 ust. 2 i 3 zdanie 2 oraz art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 u.p.d.o.p., a w związku z tym naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Skarżąca powtórzyła argumentację podniesioną w zażaleniu, aczkolwiek w odmiennej kolejności. Obszernie cytując orzecznictwo, piśmiennictwo i stanowisko Ministra Finansów zawarte w pismach z lat 1995 i 1996, przytoczyła pogląd, iż potrącenie jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty, a zatem może dojść do różnicy czasowej i zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zarachowania kosztu a dniem faktycznej zapłaty przez potrącenie. Potrącenie wzajemnych należności wyrażonych w walutach prowadzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych, co wynika z interpretacji językowej i celowościowej art. 15 ust. 1 zd. 3 i art. 12 ust. 3 zd. 2 o.p.d.o.p. Z definicji "zapłaty" zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka wynika, iż "zapłata nie musi następować pieniędzmi". Zapłacić to także odwzajemnić się czymś, a na tym polega mechanizm potrącenia. Słownik nazywa też zapłatę "uiszczeniem". Należność potrącona i w ten sposób umorzona jest właśnie należnością uiszczoną.

Powołała się na stanowisko, zgodnie z którym art. 15 u.p.d.o.p. nie statuuje warunku faktycznego fizycznego wyzbycia się, lecz zapłaty, która jest jednym ze sposobów tzw. efektywnego wygaśnięcia zobowiązań. Generalnie zapłata może nastąpić w formie gotówkowej (znakami pieniężnymi lub czekiem gotówkowym) lub bezgotówkowej. Obecnie formą stosowaną powszechnie w obrocie gospodarczym jest zapłata bezgotówkowa, następująca także w drodze potrącenia. Taki sposób zapłaty podatku przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, ale szczegółową regulację instytucji potrącenia zawiera Kodeks cywilny. W konsekwencji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe - tak dodatnie, jak i ujemne -powstają.

W opinii Skarżącej brak udziału banku nie może być argumentem na poparcie tezy organu, gdyż w obrocie gospodarczym mogą występować także gotówkowe płatności walutą, w których bank z istoty nie uczestniczy. Płatność może też nastąpić środkami własnymi, bez ich zakupu w banku. W rezultacie również kurs banku nie powinien mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy wystąpiły różnice kursowe. Wymóg dokonywania rozliczeń pieniężnych w obrocie zagranicznym za pośrednictwem banku nie uwzględnia zmian, jakie zaszły w ciągu ostatnich dziesięciu lat w reglamentacji dewizowej w Polsce.

Skarżąca podniosła ponadto, że organy podatkowe nie biorą pod uwagę wynikającej z art. 15 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. ogólnej reguły przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych na złote według kursów średnich NBP z dnia poniesienia kosztów. Jeżeli nawet zgodzić się z tezą, że potrącenie nie jest zapłatą, to jest ono na pewno poniesieniem kosztów.

Dokonane przez organy podatkowe rozróżnienie między zapłatą a potrąceniem, odwołujące się do przepisów kodeksu cywilnego, pomija funkcje pełnione przez potrącenie w obrocie prawnym, tj. funkcję zapłaty. Skarżąca przytoczyła piśmiennictwo, z którego wynika, iż należy ono do zdarzeń prowadzących do zaspokojenia wierzyciela, będąc określane jako jeden z surogatów świadczenia, zapłaty, wykonania. Funkcja zapłaty polega na tym, że potrącający jako dłużnik płaci swój dług umorzeniem wierzytelności, jaką ma sam wobec wierzyciela. Skutki prawne potrącenia są równoznaczne ze skutkami zapłaty (spełnienia świadczenia).

Skarżąca podkreśliła, że zapłata jako spełnienie świadczenia pieniężnego nie ma charakteru jednolitego, a próby jej przeciwstawienia potrąceniu mogą odnieść skutek jedynie w przypadku zapłaty gotówkowej. Przy zapłacie bezgotówkowej z udziałem banku w istocie mamy do czynienia z umową, gdzie także dochodzi do pewnych rozliczeń opartych na wierzytelnościach, tak jak w przypadku potrącenia. W literaturze wskazuje się, że zapłata w formie rozliczenia na rachunku bankowym ujmowana być może tylko jako datio in solutum. Wykonanie świadczenia pieniężnego w formie bezgotówkowej polega na przelewie wierzytelności, czego zewnętrznym przejawem i udokumentowaniem są odpowiednie zapisy w księgach bankowych. Skarżąca wskazała, iż w opisanym przez nią systemie rozliczeń określony podmiot pełnił funkcje instytucji rozliczeniowej, analogiczną do funkcji banku pośredniczącego w bezgotówkowych rozliczeniach pieniężnych. W związku z tym nawet uznając, że potrącenie regulowane przepisami kodeksu cywilnego nie może być uznane za zapłatę w rozumieniu przepisów podatkowych to nie mamy do czynienia z klasycznym dwustronnym potrąceniem, na które powołują się organy podatkowe.

W rezultacie Skarżąca stwierdziła, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z: językowym (słownikowym) znaczeniem słowa "zapłata"; literalnym brzmieniem art. 15 ust. 1 zdanie 2 określającego skutki podatkowe "poniesienia" a nie "zapłacenia" kosztu; wykładnią systemową odwołującą się do przepisów i doktryny prawa cywilnego; charakterem potrącenia jako formy bezgotówkowego realizowania zobowiązań, opartej na konstrukcjach stosowanych także w bankowych pieniężnych rozliczeniach bezgotówkowych; a także wykładnią celowościową uwzględniającą gospodarcze znaczenie Systemu prowadzącego do spełnienia zobowiązań i wierzytelności oraz uwzględnienia tej okoliczności w prawie podatkowym. Ponadto brak jest podstaw dla różnicowania podatkowego sposobu spełnienia świadczeń pieniężnych przyjętego przez organy podatkowe w tym uznania, że wszystkie rozliczenia pieniężne w obrocie z zagranicą dla swych skutków podatkowych muszą być wykonywane za pośrednictwem banku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Są Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podatkowych skutków wielostronnych rozliczeń należności i zobowiązań Skarżącej, dokonywanych w ramach przyjętego w grupie P. systemu tych rozliczeń obowiązującego między członkami grupy.

Organy podatkowe przyjęły – w ocenie Sądu prawidłowo, że system ten oparty został na zasadach kompensat wzajemnych należności członków grupy. Okoliczności tej Skarżąca nie kwestionuje, odmiennie jedynie niż organy podatkowe oceniając jej skutki w zakresie powstania różnic kursowych i możliwości skorygowania o te różnice przychodów i kosztów ich uzyskania.

I. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 sygn akt V CSK 68/05 (LEX nr 171286) wyjaśnił, że praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie "kompensaty" (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne k.c.) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 3531 k.c. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc. Specyfika takich wielostronnych porozumień polega m.in. na tym, że mamy do czynienia z jednej strony z umową wielu podmiotów, a jednocześnie w jej obrębie dochodzi do umownych relacji dwustronnych między bezpośrednimi kontrahentami, na podstawie istniejących tylko między nimi więzi prawnych. Umowy kompensacyjne są umowami kauzalnymi.

Skarżąca realizuje rozliczenia swoich należności i zobowiązań w drodze Systemu stanowiącego porozumienie zawarte przez jego uczestników. Sąd zauważa więc, że aczkolwiek potrącenie umowne przyjmuje kształt nadany mu przez strony, to nie mogą one zmieniać samej istoty instytucji i efektów jej zastosowania.

Oceniając skutki potrącenia (zarówno ustawowego, jak i umownego) z punktu widzenia realizacji zobowiązań, których ono dotyczy, zgodzić się należy z organami podatkowymi twierdzącymi, iż "potrącenie" i "zapłata" nie są pojęciami tożsamymi, a w pojęciu "zapłaty" nie mieści się "potrącenie". Prawidłowy jest wyrażony przez nie pogląd, że potrącenie i zapłata to dwa odmienne sposoby regulowania zobowiązań pieniężnych, aczkolwiek wywołują one w istocie ten sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia – w określonym zakresie strony przestają być wobec siebie zobowiązane.

W przytoczonych przez Skarżącą fragmentach opracowań z zakresu prawa cywilnego podkreśla się spełnianie przez potrącenie funkcji zapłaty, bądź też wywoływaniu przez potrącenie skutków takich, jak zapłata. Nie ma tam jednak i nie może być stwierdzeń, iż zapłata i potrącenie są tym samym sposobem regulowania zobowiązań, czy też, że potrącenie jest rodzajem zapłaty.

"Społeczna użyteczność tej instytucji [potrącenia] wyraża się w tym, że uchyla ona konieczność realnego wykonania świadczeń przez obie strony [podkreślenie Sądu]; zostają one bowiem zaspokojone przez zwolnienie każdej z nich z obowiązku świadczenia na rzecz drugiej strony" (Z.Radwański, Zobowiązania – część ogólna; C.H.Beck Warszawa 1995, s. 280).

Poglądy powyższe odzwierciedlają wprost wynikające z unormowań Kodeksu cywilnego rozróżnienie zapłaty i potrącenia, np. art. 503 nakazuje do potrącenia stosować odpowiednio przepisy o zapłacie, co wyklucza przyjęcie tożsamości obu tych instytucji służących wykonaniu zobowiązania.

Zauważyć należy, że również przepisy Ordynacji podatkowej wymieniają zapłatę i potrącenie obok siebie, jako dwie odrębne przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 i 3).

Tożsamości pojęć "zapłata" i "potrącenie", wbrew twierdzeniem Skarżącej nie można także wywieść z definicji słownikowych tych pojęć. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w znaczeniu potocznym "zapłacić" to tyle, co "dać pieniądze jako należność za pracę, towar, wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989; t. III, s. 944). Okoliczność, iż wyraz ten zdefiniowany jest także jako "odwzajemnić się czymś", na co wskazuje Skarżąca nie ma znaczenia, podobnie jak przytoczona przez nią definicja pojęcia "uiścić", oznaczającego "uregulować, zapłacić należność za coś" (t. III, s. 586). Korzystając bowiem z definicji słownikowych, z istoty swej obejmujących wszystkie możliwe znaczenia danego pojęcia występujące w języku potocznym, nie można pomijać kontekstu, w jakim określenie to ma być użyte. Skoro zaś bezspornym jest, iż należności i zobowiązania Skarżącej były należnościami i zobowiązaniami pieniężnymi, to ich "zapłata" oznaczać może tylko przekazanie lub otrzymanie określonej kwoty pieniężnej.

Zauważyć też należy, że słownikowa definicja "potrącenia" nie nawiązuje w ogóle do pojęcia "zapłata". I tak, cytowany wyżej słownik (t. II, s. 858) definiuje potrącenie jako "sumę odliczoną od jakiejś ogólnej należności".

Zdaniem Sądu nie może więc budzić wątpliwości, że w przypadku rozliczenia należności poprzez potrącenie, polegające na zaliczeniu należności niższej na poczet należności wyższej ze skutkiem wyrażającym się we wzajemnym umorzeniu obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, brak jest rzeczywistego (faktycznego) przepływu pieniądza, charakterystycznego dla zapłaty. Nie zmienia tego okoliczność, iż wierzyciele obu należności w określonym zakresie zostają zaspokojeni w swoich wzajemnych roszczeniach.

Konsekwencją stwierdzenia o braku tożsamości zapłaty i potrącenia musi być uznanie za błędny poglądu Skarżącej, iż "zapłata w formie bezgotówkowej następuje także w drodze potrącenia". Potrącenie w ogóle nie jest zapłatą. Chybione jest odwołanie się przy tym przez Skarżącą do zapłaty dokonywanej w formie rozliczeń na rachunku bankowym, jako szczególnego rodzaju przelewów wierzytelności. W Systemie opisanym przez Skarżącą rozliczeń dokonywał Podmiot Zarządzający - instytucja nie będąca bankiem, w którym Skarżąca posiadałaby rachunek.

Bez znaczenia jest również podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w Systemie uczestniczy wiele podmiotów, co w jej opinii odróżnia System od klasycznego dwustronnego potrącenia, na które powołują się organy podatkowe. Niezależnie bowiem od ilości uczestników Systemu konkretne rozliczenie poprzez potrącenie zawsze dotyczy dwóch wierzytelności, a zatem – dwóch podmiotów.

Rozważania powyższe były niezbędne z uwagi na fakt, iż obie strony stanowiska swoje co do wpływu rozliczeń w formie potrącenia na możliwość korekty przychodów i kosztów ich uzyskania o różnice kursowe wywodziły właśnie ze skutków potrącenia w zakresie spełnienia świadczenia, odmiennie wywodząc, iż jest to w istocie zapłata (Skarżąca) bądź też inny sposób realizacji zobowiązania (organy podatkowe).

Okoliczność powyższa istotna jest natomiast w świetle będących przedmiotem interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym, którego dotyczył wniosek Skarżącej, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2006r.

II. Zgodnie z art. 12 ust. 2 tejże ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu (ust. 3).

Wskazywany przez Skarżącą w skardze, a także w toku postępowania podatkowego, art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. normuje sytuację, w której w ogóle nie dochodzi do powstania różnic kursowych. Przewiduje on bowiem przeliczenie przychodu w walucie obcej według kursu obowiązującego w jednym, określonym dniu, tj. w dniu uzyskania przychodu. Oczywistym jest natomiast, że powstanie różnic kursowych wymaga porównania różnych – obowiązujących w różnych dniach – kursów walut.

Organy podatkowe nie wyjaśniły znaczenia tego przepisu, koncentrując się na interpretacji art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., dotyczącego przychodów z działalności gospodarczej. Stanowi to naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, skoro przepis ten nie normował różnic kursowych, których skutków podatkowych dotyczył spór stron.

Wychodząc z dokonanego wyżej rozróżnienia pojęć "zapłata" i "potrącenie" stwierdzić należy, że o ile przy zapłacie podatnik fizycznie niejako uzyskuje określoną sumę pieniędzy, to w przypadku potrącenia element ten nie występuje, a przychód wynika w istocie stąd, że umorzona przez potrącenie kwota wierzytelności wzajemnej nie musi być przez podatnika uiszczana jako jego zobowiązanie. Jest to przychód jak najbardziej realny, ponieważ przysługująca podatnikowi należność została zrealizowana, co znajdzie odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej. Jednakże mechanizm rozliczenia należności w ramach potrącenia, stanowiący jego istotę, powoduje, iż nie dochodzi tu do przepływu środków pieniężnych między podatnikiem a jego kontrahentem.

Znaczenie powyższej okoliczności zasadnie wskazywały organy podatkowe. Przede wszystkim zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika natomiast, iż różnice kursowe, o jakich mowa w tym przepisie powstają, jeżeli różne kursy walut występują między dniem uzyskania przychodu a dniem jego faktycznego otrzymania. Ustawodawca przewidział przy tym zastosowanie odmiennych kursów walut dla dwóch istotnych dla wyliczenia różnic kursowych zdarzeń. I tak, kwota przychodu z dnia jego uzyskania (z reguły oznacza to jego zarachowanie) wyliczana jest wg. kursu Narodowego Banku Polskiego. Natomiast przy wyliczeniu kwoty przychodu z dnia jego faktycznego otrzymania uwzględnia się kurs banku, z którego usług korzysta podatnik.

Powyższe oznacza, że aby możliwe było skorygowanie przychodu o różnice kursowe musi dojść do faktycznego otrzymania przychodu w sposób pozwalający na ich wyliczenie z użyciem kursu walut obowiązującego w banku podatnika.

Jeżeli zaś – jak to ma miejsce w systemie rozliczeń opisanym przez Skarżącą – w realizacji należności nie uczestniczy bank podatnika, to obowiązujący w tym banku kurs walut nie może być uwzględniony. W ocenie Sądu istnieje przy tym konieczność uczestniczenia banku w konkretnej transakcji, w którą związane są wyliczane różnice kursowe, aczkolwiek kurs waluty obowiązujący danego dnia w tym banku jest znany. Stanowisko przeciwne oznaczałoby bowiem w rezultacie dopuszczenie dowolnego wyboru kursu waluty jednego z banków, jeżeli podatnik korzysta z usług kilku banków.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej o braku znaczenia udziału banku podatnika w opisanym przez nią systemie rozliczeń. Bez względu na ocenę zasadności i aktualności wymogu dokonywania rozliczeń pieniężnych w obrocie zagranicznym za pośrednictwem banku, nie ulega wątpliwości, iż art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z udziałem banku w konkretnej transakcji wiąże określone skutki.

Skoro brak jest możliwości wyliczenia różnic kursowych w sposób określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3 zdanie drugie u.p.d.o.p. to nie może dojść do korekty przychodu o te różnice. Dlatego też za prawidłowe i zgodne z tym przepisem Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, nie podzielając poglądów Skarżącej.

III. Rozważania dotyczące różnic kursowych, o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględniać muszą generalne zasady na jakich określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu określonego roku podatkowego.

Zasady te ustalone zostały w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zdaniem Sądu w zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. regulacji kosztów wyrażonych w walutach obcych ustawodawca uwzględnił właśnie unormowania dotyczące możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. I tak.

Zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Z treści tego przepisu wynika, iż dotyczy on sytuacji, w której różnice kursowe w ogóle powstać nie mogą. Analogicznie jak art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztu, przewiduje on bowiem przeliczenie koszty poniesionego w walucie obcej według kursu obowiązującego w jednym, określonym dniu, tj. w dniu uzyskania poniesienia kosztu. Nie ma potrzeby dokonywania rozliczeń tego przychodu w czasie, a zatem możliwości porównania obowiązujących różnym czasie kursów walut. Literalne brzmienie tego przepisu, w którym użyto pojęcia "poniesienie kosztu" nie może więc, wbrew twierdzeniu Skarżącej potwierdzać, jej stanowiska.

Także w tym względzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stosownego wyjaśnienia. Jednakże z powodów takich jak podane przy ocenie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., wynikające stąd naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast zdanie trzecie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z przepisu tego wynika, iż ma on zastosowanie w sytuacji, gdy występuje konieczność rozliczenia kosztów w czasie, kiedy to występują dwie różne daty, tj. data zarachowania kosztu, w której kwota kosztu wyliczana jest w oparciu o kurs Narodowego Banku Polskiego, oraz data zapłaty, na którą koszt wyliczany jest z uwzględnieniem kursu banku podatnika. Powstanie różnic kursowych, o które można skorygować koszty uzyskania przychodu wymaga zatem wystąpienia w różnym czasie dwóch zdarzeń, a mianowicie zarachowania kosztu oraz jego zapłaty.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami ogólnymi "koszty poniesione" i "koszty zarachowane". Natomiast w art. 15 ust. 1 zdanie trzecie powiela wprawdzie pojęcie "koszty zarachowane", ale używa już pojęcia "zapłata", o znaczeniu węższym niż znaczenie pojęcia "poniesienie kosztu". O ile bowiem "poniesionym" kosztem uzyskania przychodu będzie sama kwota zobowiązania uregulowanego poprzez potrącenie, to w pojęciu "zapłaty" potrącenie to się nie mieści, co zostało wykazane wyżej. Zróżnicowanie pojęć użytych w omawianych przepisach świadczy o celowym ograniczeniu zakresu zastosowania art. 15 ust. 1 zdanie trzecie do sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje przez jego zapłatę, a zatem faktyczne przekazanie określonej kwoty (w sposób bezgotówkowy lub gotówką).

W stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą rozliczenie należności i zobowiązań następuje poprzez potrącenie, a nie zapłatę. Brak w nim zatem drugiego ze zdarzeń niezbędnych dla powstania różnic kursowych, o jakie mogą być skorygowane koszty uzyskania przychodu – zapłaty, z którym to zdarzeniem ustawodawca dodatkowo wiąże korzystanie z usług banku podatnika. Analogicznie zatem jak w przypadku przychodów, brak zapłaty realizowanej z udziałem banku Skarżącej uniemożliwia dokonywanie korekty kosztów o różnice kursowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 692/03, LEX nr 189881).

Sąd uznał zatem, iż również w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych. Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącej zmierzająca do wykazania sprzeczności tego stanowiska z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie była zasadna.

IV. Z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległy zmianie. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) dodano art. 15a całościowo regulujący uwzględnianie różnic kursowych w przychodach i kosztach ich uzyskania. Za dzień zapłaty, o którym mowa w tym przepisie, uznano dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Zmiana ta, aczkolwiek nie może być brana przez Sąd pod rozwagę przy ocenie prawidłowości podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, opartych na poprzednio obowiązującym stanie prawnym, pośrednio potwierdza pogląd, iż przed jej wprowadzeniem potrącenie nie prowadziło do powstania różnic kursowych, o które korygowane były przychody i koszty ich uzyskania.

V. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwie ocenił jako prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o interpretację, brak było podstaw do zmiany jego rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej

VI. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób, który wpłynął na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na ten wynik.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).