Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1160/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1  pkt  11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od gier za październik 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] 2011r., nr [...] określił "A" sp. z o.o.(dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za październik 2010 r. w kwocie 20.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Od tej decyzji Podatnik złożył do Dyrektora Izby Celnej we W. odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W.

Wyrokiem z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1021/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na powyższą decyzję.

Wnioskiem z dnia 26.10.2012 r. (data wpływu do tut. Izby Celnej - 29.10.2012 r.) Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej we W. o wznowienie postępowania w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia [...] 2011 r. W uzasadnieniu Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), który w jej ocenie ma wpływ na treść wydanej decyzji, a przez to stanowi, na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, podstawę do wznowienia w/w postępowania. Zdaniem Strony, powołując się na powyższy wyrok, należy przyjąć, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34, gdyż ustanawia on warunki determinujące sprzedaż produktu w sposób istotny.

Dyrektor Izby Celnej we W., stwierdziwszy dopuszczalność wniosku wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, a decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] 2011r.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt. 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] 2011 r., nr [...], pomimo faktu, że wskazane przez Stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało istotny wpływ na jej treść,

2. art. 245 § 1 pkt. 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11,

3. art. 8 i art. 9, w związku z art. 1 dyrektywy 98/34/WE, w związku z § 4, § 5, § 8 i § 10, w związku z § 2 pkt. la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, przez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...] utrzymując w mocy swoją poprzednią decyzję wywodzi, że powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (Fortuna i inni), nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Organ podkreślił również, iż Trybunał Sprawiedliwości UE nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie pytań skierowanych przez WSA w Gdańsku, w których Sąd wyrażał wątpliwość, czy przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz.1540 z późn. zm) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego - tzw. dyrektywa notyfikacyjna (Dz. U. UE.1.98.204.37, z późn. zm.). Przepisy te dotyczą odpowiednio:

1. umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych),

2. zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych),

3. zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych).

Rozpatrując te kwestie Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim orzeczeniu wskazał, iż przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 stanowią przepisy techniczne jedynie "potencjalnie", pozostawiając ostateczną ocenę w tym zakresie sądom krajowym. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że aby dokonać takiego stwierdzenia należy ustalić, czy przepis ten wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (w tym przypadku automatów do gier).

W ocenie organu wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W. kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 ww. ustawy (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4, czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub też "zakazów", a zatem przepis ten nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie wpływa na zmniejszenie zysków podmiotów prowadzących taką działalność.

Organ powołał się przy tym na art. 8 pkt. 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów, bądź zasad dotyczących usług określonych w art. 1 pkt. 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie tych aspektów, które mogłyby utrudnić handel, a jeżeli chodzi o usługi mogłyby ograniczać swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług.

Mając, zatem na względzie powołaną przez Stronę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Celnej we W. uznał, że podstawa prawna wskazana przez Stronę nie jest przesłanką do wzruszenia decyzji organu, której dotyczy niniejsze postępowanie. Równocześnie Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, iż żaden z wymienionych przez Stronę wyroków nie odnosi się do przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie kształtują też nowej linii orzeczniczej, jak to sugerowała Strona.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 245 § 1 pkt. 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej [...] 2011 r., nr [...], pomimo faktu, iż wskazane przez Stronę orzeczenie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na jej treść;

art. 245 § 1 pkt. 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11. o.p;.

art. 8 i art. 9 w zw. z art 1 dyrektywy nr 98/34/WE,. w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt. 1 a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji;

W ocenie strony wyrok TSUE winien być stosowany także do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, gdyż Trybunał Sprawiedliwości nie jest uprawniony do wypowiadania się w ramach art. 267 TFUE na temat zgodności konkretnych przepisów ustawy krajowej z prawodawstwem unijnym, a jedynie do wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Trybunał jest jednak kompetentny do dostarczania sądowi krajowemu wskazówek interpretacyjnych wynikających z prawa wspólnotowego, a tym samym Trybunał Sprawiedliwości ma możliwość orzekanie w kwestii tej zgodności w sposób pośredni.

W ocenie Strony powołany wyrok nie odnosi się wyłącznie do tych przepisów ustawy o grach hazardowych, które Trybunał wskazał dwukrotnie, wprost określił, że dana wykładnia odnosi się do wszystkich przepisów należących rodzajowo do grupy "przepisów, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry".

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 1 podwyższający stawkę podatkową z tytułu podatku od gier o ok. 180 % wypełnia te znamiona. Przepis ten sprawia bowiem, że w większości przypadków, działalność taka staje się nierentowna, co powoduje istotne "...ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwianie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry...". Oczywistym jest, że taki właśnie niefiskalny cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu te przepisy. Zdaniem Strony, nie budzi wątpliwości, że wpływ zmian wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 ustawy hazardowej na sprzedaż automatów jest istotny. Jak bowiem podkreślono powyżej, podniesienie stawki podatkowej o 180 % musiało spowodować drastyczne zmniejszenie rentowności organizowania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym w adekwatnym stopniu zmniejszyć zapotrzebowanie na nowe automaty.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy lub decyzję wydano z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do wyjaśnienia, czy będący podstawą określenia podatku od gier, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz. U. UE. 1. 98.204.37 ze zm.) i czy wobec tego, przed wejściem w życie, powinien podlegać notyfikacji przed Komisją Europejską, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapitem pierwszym tej dyrektywy.

To sporne zagadnienie jest ściśle związane z treścią orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, które zapadło na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wyrok TSUE powinien być odczytany świetle prawa unijnego, w szczególności wcześniejszych orzeczeń Trybunału, które zapadły w podobnych sprawach.

Polska przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i zaakceptowała zasady jej funkcjonowania, poprzez ratyfikację traktatu akcesyjnego. Przystąpienie do Unii Europejskiej oznacza akceptację dorobku wspólnotowego (acquis commmu- nautaire), który poza zbiorem przepisów prawa, zawiera swoistą doktrynę prawa unijnego jako nowego, autonomicznego systemu, którego filarami są orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości mające walor rozstrzygający, wykładniczy i prawotwórczy. Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego jest nierozdzielnie związana z wieloma innym zasadami, a w szczególności z zasadami bezpośredniego skutku, równości, proporcjonalności i efektywności i obowiązuje jako zasada orzecznicza. Szerokie rozumienie zasady pierwszeństwa przez Trybunał Sprawiedliwości obejmuje wiele nakazów i zakazów adresowanych do państw członkowskich, które odzwierciedlają różne sytuacje i aspekty wzajemnej relacji prawa unijnego i krajowego. Są to: 1) nakaz niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z (bezpośrednio obowiązującymi) przepisami prawa unijnego (pierwszeństwo w stosowaniu); 2) zakaz stanowienia prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym (nadrzędność); 3) zakaz stwierdzania wadliwości (niezgodności) i nieważności (pochodnego) prawa unijnego; 4) zakaz utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 5) nakaz uchylania lub zmiany przepisów krajowych sprzecznych z prawem unijnym; 6) nakaz wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem unijnym; 7) nakaz wykładni prawa unijnego zgodnej z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości [zob. Bałaban: Zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, ZNSA 2012 r., Nr 4 (43)]. "Zasada pierwszeństwa stosowania prawa unijnego wynika też wprost z treści wyroku Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie C- 106/77 Simmenthal, punkt 24). Sąd krajowy, mający w ramach swoich kompetencji za zadanie zastosować przepisy prawa wspólnotowego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, nie stosując w razie konieczności, z mocy własnych uprawnień, wszelkich, nawet późniejszych, sprzecznych z nimi przepisów ustawodawstwa krajowego i nie można przy tym wymagać od niego wnioskowania ani oczekiwania na zniesienie tych przepisów w drodze ustawodawczej lub jakimkolwiek trybie konstytucyjnym" Aktualność tej zasady względem organów administracji została potwierdzona w wyroku Trybunału z dnia 22 czerwca 1998 r. w prawie 103/88 Fratelli Constanzo w punkcie 33. Z wyroku tego wynika, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego wiąże wszystkie krajowe organy administracyjne, w tym lokalne. Mają one obowiązek niestosowania prawa krajowego sprzecznego z unijnym.

Wymienione nakazy są niezbędne dla utrzymania jednolitej interpretacji i stosowania prawa unijnego, co z kolei jest koniecznym warunkiem funkcjonowania całej Unii Europejskiej.

Z tych przyczyn, ewentualne przesądzenie, że art. 135 ust 2 ustawy o grach hazardowych ma charakter normy technicznej – przy pozostającej poza sporem okoliczności, że nie został on notyfikowany przed Komisją Europejską – stanowiłoby wystarczającą podstawę do przyjęcia, że jest niezgodny z prawem unijnym.

W tym zakresie wskazać należy na utrwalone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, a także z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 293/12, II FSK 296/12, II FSK 1853/12, II FSK 1760/12, czy też z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2626/11 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl,) zgodnie z którymi "wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych".

Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). Co do zasady, przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy będzie przepis należący do jednej z trzech kategorii:

1) specyfikacji technicznych (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE);

2) innych wymagań (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE);

3) zasad dotyczących usług (art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE).

Identyczny pogląd wyraził TSUE w motywie 26 powoływanego orzeczenia, wskazując, (...) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa 98/34 ma na celu ochronę - w drodze kontroli prewencyjnej - swobody przepływu towarów, która jest jedną z podstaw Unii Europejskiej, oraz że kontrola ta jest konieczna, ponieważ przepisy techniczne objęte dyrektywą mogą stanowić przeszkody w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, dopuszczalne jedynie pod warunkiem, iż są niezbędne dla osiągnięcia nadrzędnych celów interesu ogólnego (zob. wyroki: z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International, Rec. s. I-2201, pkt 40, 48; z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04 Lidl Italia, Zb.Orz. s. I-7865, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-361/10 Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 10).(...)

Analizowany przepis ustawy o grach hazardowych nie odpowiada żadnej z powyższych kategorii. Jak słusznie zauważył organ, art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Rzecz w tym, że usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten nie może być również uznany za zawierający specyfikację techniczną bądź inne wymagania. Artykuł 139 u.g.h., w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych – oznacza to, że co do zasady, nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 Dyrektywy.

Istotne jest również to, że art. 1 ust. 11 pkt 11 zd. drugie tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE wyłącza samoistny charakter techniczny regulacji fiskalnych. W jego świetle regulacje o charakterze fiskalnym nie stanowią przepisów technicznych sensu stricte; można uznać je natomiast za przepisy techniczne sensu largo, jeśli pozostają w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami – w tym znaczeniu, że wywołują skutek zachęcający lub zniechęcający do nabywania produktów zgodnych z określonymi wymaganiami lub specyfikacjami technicznymi.

Jak zwrócił uwagę TSUE w powoływanym orzeczenia ( motyw 28 i 29 ) "Trzeba zaznaczyć w pierwszym rzędzie, że przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34, to jest do 'specyfikacji technicznych', tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu (zob. ww. wyrok w sprawie Intercommunale Intermosane i Fédération de l'industrie et du gaz, pkt 15). Wystarczy zaś stwierdzić, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają zatem żadnej ich cechy."

Przewidziana w art. 139 u.g.h. stawka ryczałtowa podatku także nie podlega j modyfikacji w zależności od rodzaju automatu; wobec tego przepis ten nie pozostaje w ścisłym związku ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami i nie można uznać go za przepis techniczny sensu largo. Podkreślić należy, że artykuł 139 u.g.h. stanowi wyraz autonomii w sferze kształtowania polityki podatkowej – przewiduje on opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako, że art. 139 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE.

Prostą konsekwencją powyższych stwierdzeń jest konkluzja, że nie mogło dojść do naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów, ponieważ – z tych samych powodów, co art. 8 Dyrektywy 98/34/WE – nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Zważywszy na powyższe, Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ okoliczności będące przedmiotem wnioskowanego przez Spółkę dowodu (przeprowadzenie procedury notyfikacyjnej) nie miały znaczenia dla sprawy.

Przesądzenie, że art. 139 u.g.h. nie jest objęty obowiązkiem notyfikacji wynikającym z dyrektywy, nie wyłącza możliwości zbadania, czy dopuszczalność stosowania tego przepisu nie będzie wyłączona ze względu na sprzeczność z zasadami ogólnymi prawa unijnego.

Wprowadzenie wyższego opodatkowania działalności w zakresie organizacji gier losowych na automatach może mieć negatywny wpływ na obrót tymi produktami, a w konsekwencji może stanowić ograniczenie swobody przepływu towarów. Wskazać jednak należy na szeroki zakres autonomii w zakresie ograniczania możliwości organizacji gier hazardowych przez państwa członkowskie, biorąc pod uwagę specyfikę tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu, art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminucyjnego, a ograniczanie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Argumentacja powyższa, w oparciu o orzeczenia ETS (wyrok w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 22-57 i powołane tam orzecznictwo), jest prawidłowa. Artykuł 139 u.g.h. nie ustanawia środka zbyt restrykcyjnego w stosunku do założonego celu, nie narusza zatem zasady proporcjonalności.

W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od gier nie została zmieniona, mimo wskazania stosownego orzeczenia TSUE.

Samo powołanie dowolnego orzeczenia TSUE nie stanowi jednak podstawy do zmiany decyzji ostatecznej. Skutek taki może jedynie wywrzeć powołanie się na takie orzeczenie Trybunału, które odnosi się wprost do dotychczasowej podstawy rozstrzygnięcia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-213/11 Fortuna i in., co do zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i In. przesądzał o charakterze trzech przepisów ustawy o grach hazardowych (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135 u.g.h.) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjnoprawnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie, – jako przepis o charakterze fiskalnym – skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów.

Skargę więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.