Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 884/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 960/15 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 960/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą prawną wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 stycznia 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 132.776 zł.

Podatnik złożył odwołanie, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa". W odwołaniu podniósł, że zakwestionowane usługi zostały wykonane i miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków wynikających z kwestionowanych dwóch faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W skardze złożonej do sądu pierwszej instancji, skarżący zarzucił naruszenie tych samych przepisów, które zostały powołane w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Według sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w toku prowadzonego postępowania organy stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów i dochodu/straty w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i ustalił, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 7.444 zł poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w okresie od sierpnia do grudnia amortyzacji środków trwałych (czego podatnik nie kwestionował). Nadto, organy ustaliły, że podatnik zaewidencjonował zakup usług, na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją P. Sp. z o.o. oraz PPHU B. Sp. z o.o. w kwotach, odpowiednio: 200.000 zł i 233.350 zł netto. Zdaniem organów, faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży usług i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do faktury wystawionej w czerwcu 2009 r. na kwotę 200.000 zł przez P., sąd wskazał, że na fakturze jako przedmiot transakcji wskazano "prace instalacyjne zgodnie z umową", jednak skarżący nie przedstawił żadnego dowodu zapłaty za fakturę. W toku postępowania kontrolnego skarżący przedstawił umowę z 23 lutego 2009 r. zawartą pomiędzy przedsiębiorstwem podatnika K., jako zamawiającym, a P., jako wykonawcą, na wykonanie - zgodnie z dokumentacją techniczną oraz kosztorysami stanowiącymi załączniki do umowy -"adaptacji budynku dawnego M. T. na potrzeby [...] Szkoły [...] w O. wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz wyposażeniem, budowa drogi lokalnej, remont elewacji budynku nr [...] Szkoły [...] w O.", instalacji teletechnicznych. Łączna wartość umowy wynosiła 235.294,12 zł.

Dalej sąd wskazał, że w ramach czynności sprawdzających organy ustaliły, iż generalnym wykonawcą adaptacji budynku dawnego M. T. na potrzeby [...] Szkoły [...] w O. było P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., a wykonawcą branżowym była firma E. z siedzibą w S. Dnia 23 stycznia 2009 r. przedsiębiorstwo podatnika zawarła umowę z E. na wykonanie prac instalacyjnych. Z protokołów odbioru prac oraz faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz E. wynika, że wszystkie prace objęte umową zostały wykonane w 2009 roku. Odwołując się do art. 647 k.c., organy stwierdziły, że do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Umowy zawierane z podwykonawcami powinny być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżący nie przedstawił zgody E. na zlecenie podwykonawcy części prac. Także z akt sprawy nie wynika, aby podatnik został obciążony karą umowną, stąd też organy przyjęły, że P. nie wykonała usług budowlanych i usług naprawy samochodów oraz dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią w 2009 r. fakturami VAT na łączną kwotę netto 24.841.900,89 zł. Z analizy zeznań A. K. (ówczesnego prezesa P.) oraz treści protokołu zabezpieczenia dokumentów w P. wynika wiele nieścisłości i niejasności, które potwierdzają brak wykonania usług przez spółkę.

Nadto, sąd wskazał, że postanowieniem z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy dla spraw upadłościowych i naprawczych, J. R. od listopada 2010 r. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta, lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. Natomiast, w czerwcu 2011 r., tj. w trakcie prowadzonego wobec P. postępowania kontrolnego, spółka dokonała ponownej zmiany na stanowisku prezesa; objęła je R. P., zaś wspólnikiem całościowym została K. G. Sp. z o.o., której właścicielem jest J. R., o czym nie poinformował organu kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. nie zostało zakończone z powodu problemów w ustaleniu osób odpowiedzialnych za zobowiązania spółki po śmierci jej prezesa - R. P. 18 czerwca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, iż organ kontroli skarbowej przesłuchał w styczniu 2013 r. pracowników zatrudnionych w firmie podatnika w 2009 r., z zeznań których wynika, iż to oni wykonali usługi rzekomo zlecone P., tj. instalację kontroli dostępu, instalację sygnalizacji pożaru, instalację nagłośnienia, instalację systemu obserwacji TV, sieć okablowania strukturalnego, instalację systemu włamania i napadu oraz instalację systemu tłumaczeń symultanicznych. Świadkowie wskazali, że w tym samym czasie pracowały w tym miejscu też inne ekipy budowlane, ale wykonywały one zupełnie inny zakres prac, tj. murarskie, tynkarskie, malarskie, ocieplenia budynków, położenia glazury i terakoty. Żaden z pracowników nie wymienił pracowników spółki P. Natomiast, A. K. zeznał, że P. w 2009 r. nie zatrudniała personelu fachowego, tj. elektryków, informatyków, elektroników, specjalistów od spraw nagłośnienia, a prace zostały wykonane przy pomocy podwykonawców, których nie potrafił wskazać. Zatem, twierdzenia o wykonaniu usług przez dalszych - niezidentyfikowanych podwykonawców, organy uznały za niewiarygodne, tym bardziej, że wśród zabezpieczonych faktur zakupu VAT P. brak było faktur zakupu na tego rodzaju usług. Sąd podzielił argumentację organów, że usługi zostały wykonane przez pracowników skarżącego, a nie spółki P.

W odniesieniu do faktury wystawionej w grudniu 2009 r. na kwotę 233.350 zł przez B. sąd wskazał, że na fakturze jako przedmiot transakcji wskazano "Wykonanie prac zgodnych ze zleceniem z dnia 03.11.2009 r.". Łączna wartość prac wynikającą z protokołów odbioru prac oraz kart zleceń wynosi netto 217.401 zł, czyli mniej niż wartość samej faktury. Nadto, podatnik posiada 95% udziałów w spółce B. i pełni w niej funkcję prezesa zarządu. Pozostałe udziały posiada R. P. (brat skarżącego), który pełni w spółce funkcję prokurenta. Zatem, B. powiązana jest kapitałowo i osobowo z firma skarżącego. Skarżący, w toku prowadzonego przez organy postępowania potwierdził, że w spółce w 2009 r. nikt nie był zatrudniony, a wszystkie 13 prac określonych w protokołach odbioru robót z 14 i 28 listopada 2009 r. wykonał i nadzorował tylko R. P. Przy odbiorze prac wykonanych przez B. był obecny tylko skarżący i jego brat. Ta ostatnia okoliczność, jak zauważył organ, stoi jednak w sprzeczności z treścią zeznań składanych przez pracowników skarżącego. Skarżący zaliczył fakturę w 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów, ale nie uwzględnił faktury korygującej z 31 grudnia 2009 r., odebranej także w 2009 r., na taką samą kwotę netto, która została uwzględniona w B., a która została utworzona pod koniec 2009 r. (22 października 2009 r. została wpisana do KRS). W roku zarejestrowania spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała środków trwałych. Majątkiem spółki miała być fachowa wiedza techniczna R. P., który jednoosobowo, w okresie niespełna miesiąca, jednocześnie miałby wykonać instalacje niskoprądowe na terenie prowadzonych budów, nadzorować pracowników zleceniodawcy i koordynować roboty na terenie kilku województw, tj. w P., K., B., L., T., O., R. i C. Miał również wykonać dokumentację powykonawczą oraz sprawdzać i nanosić poprawki w przypadku niewykonania dokumentacji powykonawczej oraz sprawdzać poprawność systemów z instalacji niskoprądowych. Dodatkowo miał też uczestniczyć wraz z podatnikiem w odbiorach robót.

W ocenie sądu, organy prawidłowo wywiodły ze zgromadzonego materiału dowodowego, że B. nie wykonała usług/prac udokumentowanych fakturą z 2 grudnia 2009 r. Nie posiadała bowiem w tym okresie środków trwałych, wyposażenia ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania tych usług. Spółka nie zatrudniała także ani pracowników, ani podwykonawców. Nie posiadała siedziby, tylko mały lokal wykorzystywany okazjonalnie jako pomieszczenie magazynowe w systemie godzinowym.

Nadto, sąd podzielił stanowisko organu, iż podatnik nie przedstawił wiarygodnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie płatności za fakturę. Nie przedstawił również wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie potwierdzić zakup usług, ich faktycznego zakresu oraz ceny, pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zeznania podatnika i jego brata oraz złożone przez nich, w toku prowadzonego postępowania, oświadczenia nie są wystarczającym dowodem, tym bardziej, że stoją one w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków - pracowników podatnika.

Sąd pierwszej instancji, przywołując brzmienie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że dowody mające dokumentować zakup usług od spółek P. i B. są nierzetelne. W sprawie nie jest istotne, kto faktycznie wykonał usługi, lecz czy dokumenty (faktury) odzwierciedlają rzeczywistego wykonawcę usług ze wskazanymi w nich podwykonawcami. Skoro dane zawarte w dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Z uwagi na ujęcie w księdze przychodów i rozchodów zakupu usług na podstawie faktur wystawionych w 2009 r. przez P. i B., nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, uprawnione było stwierdzenie nierzetelności dokumentów księgowych. W zakwestionowanych fakturach wskazane zostały, jako uczestnicy danej operacji gospodarczej, podmioty, które faktycznie w niej nie uczestniczyły. Nierzetelnością jest nie tylko brak zapisu w księgach, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Dodatkowym argumentem uzasadniającym uznanie księgi przychodów i rozchodów prowadzonych w spółce skarżącego za prowadzoną nierzetelnie było dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych za okres od sierpnia do grudnia 2009 r. W sprawie organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według danych wynikających z prowadzonej przez podatnika w 2009 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z pominięciem kosztów w łącznej kwocie netto 433.350 zł zaewidencjonowanych w tej księdze na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki P. i B. oraz kwoty amortyzacji w wysokości 7.444 zł, wynikającej z dwukrotnego zaksięgowania. Zakwestionowanie wiarygodności faktur będących podstawą zapisów określonych wydatków w księdze i brak innych dowodów księgowych na okoliczność poniesienia spornych wydatków oznacza niemożność uwzględnienia tych wydatków przy obliczeniu podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach prawomocną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., wydaną wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki P. i B., stwierdzając niewykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami przez te spółki.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ kontroli skarbowej działał zgodnie z przepisami art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych dowodów nie naruszyła reguł swobodnej oceny.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie wymienionego przepisu w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez P. i B. oraz nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez te podmioty;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne bez krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny;

Według skarżącego kasacyjnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania samego skarżącego oraz A. K., potwierdza wykonanie usług objętych fakturą wystawioną przez P., a sąd pierwszej instancji, w ślad za organem kontroli skarbowej, wyciągnął z tego materiału błędne wnioski. Według skarżącego, zebrany materiał dowodowy jest wprawdzie obszerny, ale niekompletny. Sąd nie wskazał przykładów sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego, a zeznaniami innych świadków. Natomiast, nieścisłości w zeznaniach złożonych przez A. K., który w 2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki P., dotyczą jedynie przekazywania dokumentacji spółki J. R. Według skarżącego, sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a nawet w ogóle nie odniósł się do zeznań A. K., co oznacza, że nie uznał tych zeznań za niewiarygodne. Okoliczność, że A. K. nie pamięta nazwy podwykonawcy, poprzez którego P. wykonała usługi na rzecz skarżącego, nie należy traktować jako nieścisłość, ale jako niewyjaśnioną okoliczność. Sąd nie dokonał przy tym własnej oceny zeznań tego świadka. Zeznania świadków - pracowników kontrolowanego, również nie podważają zeznań skarżącego i A. K. Zakres prac wykonywanych przez tych pracowników w ramach P. różnił się od zakresu prac wykonywanych przez P. W toku przesłuchań pracowników P. organ nie zadawał pytań dotyczących ewentualnych podwykonawców wykonujących prace na zlecenie skarżącego i dlatego nie wspomnieli oni o "obcej firmie". Zeznania osób zatrudnionych w P. nie potwierdzają bezpośrednio wykonania usług na rzecz P., ale wskazują na szeroką i aktywną działalność spółki w zakresie usług z branży budowlanej. Ponadto, A. K. wskazał, że zlecił wykonanie prac podwykonawcy. Brak dowodów wskazujących podmiot, który był tym podwykonawcą, obciąża organy prowadzące postępowanie, a nie skarżącego, który nie musiał posiadać wiedzy w tym zakresie. Organy nie zebrały od P. kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej 2009 r., ponieważ spółka jej nie przekazała, pomimo wezwań. Sąd nie ustosunkował się do zarzutu nieuwzględnienia wnioskowanego przez skarżącego przeprowadzenia czynności zmierzających do zgromadzenia tej brakującej dokumentacji. Brak zgody zamawiającego na zatrudnienie podwykonawców również nie ma żadnego znaczenia dla oceny, czy prace zostały rzeczywiście wykonane.

Odnośnie do faktury wystawionej przez B., skarżący ocenił również, że zebrane dowody potwierdzają faktyczne wykonanie usług przez tę spółkę. Nie ma natomiast dowodów, które jednoznacznie mogłyby to podważyć. Powiązania pomiędzy skarżącym, a spółką nie mogą decydować o ocenie przeprowadzonych transakcji. Wykonanie usług potwierdzają zeznania skarżącego oraz jego brata - R. P. Sąd nie uzasadnił, dlaczego uznał, że brak posiadania wyposażenia czy środków trwałych uniemożliwiał wykonanie kwestionowanych usług oraz nie uzasadnił powodów, dla których uznał, że spółka nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców, gdy w świetle dowodów spółka ta korzystała z pracowników wynajętych przez P. Nie występują sprzeczności w zeznaniach skarżącego odnośnie do kwestii nadzorowania prac, ponieważ nadzorował on prace wykonywane przez B. na rzecz P. , natomiast R. P. nadzorował prace "na zewnątrz", na takich obiektach, jak m.in. O. Zeznania świadków - pracowników skarżącego, nie odnoszą się szczegółowo do kwestii ich nadzorowania w budynku [...] Szkoły [...] w O. i w ogóle nie odnoszą się do wykonywania i nadzorowania prac na innych obiektach, na których czynności wykonywała spółka B. Czynności nadzoru wykonywane przez M. K. pokrywają się z czynnościami nadzoru wykonywanymi przez R. P. wyłącznie w jednym przypadku, na którego podstawie nie można wyciągać ogólnego wniosku, że całość usług, które obejmowały kwestionowane faktury, nie została wykonana. Z kolei, wiarygodność zeznań L. P., który twierdził, że "nikt naszych prac nie nadzorował", wykluczają zasady doświadczenia życiowego i zeznania innych świadków. Skarżący podkreślił, że brak wyposażenia, środków trwałych, pracowników czy prowadzenie działalności w niewielkim pomieszczeniu magazynowym nie ma znaczenia dla możliwości wykonania usług nadzoru nad pracownikami wykonującymi prace montażowo-instalacyjne. Nie można również twierdzić, że spółka B. nie dysponowała personelem czy sprzętem technicznym, ponieważ w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy zawarta pomiędzy P., a B. oraz wystawiona w 2010 r. faktura. Znaczna część prac objętych zleceniem z 3 listopada 2009 r. wymagała jedynie odpowiedniej wiedzy, którą dysponował R. P. Sąd przy tym wadliwie przyjął niezweryfikowane dowodowo założenie, że oferty przetargowe nie zostały sporządzone przez B. Wykonywane przez spółkę prace miały zresztą znaczny zakres i organ kontroli skarbowej dokonał nieuprawnionego uogólnienia twierdząc, że faktury nie dokumentują faktycznych czynności. Sąd nie odniósł do tej okoliczności.

Według skarżącego, sąd pierwszej instancji przyjął jako swoje stanowisko organu odwoławczego, samemu ograniczając się jedynie do lakonicznych i ogólnikowych stwierdzeń. Uzasadnienie wyroku nie zawiera pełnego, jasnego i precyzyjnego stanowiska co do stanu faktycznego sprawy, który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy, uznając podniesione zarzuty za nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04).

Przyznanie NSA kompetencji do kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji oznacza, że NSA bada poprawność tego orzeczenia w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji dokonał oceny działalności administracji publicznej. A więc, NSA weryfikuje, czy sąd pierwszej prawidłowo ocenił relację między działaniem administracji, a relewantną normą prawną.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że organ podatkowe, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany obszerny materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wyczerpującej ocenie, zgodnie z przepisami art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym, za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia reguł wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanu faktycznego sprawy nie można bowiem oprzeć jedynie na wyrywkowo wskazanych przez skarżącego kasacyjnie dowodach, których wiarygodność została dodatkowo podważona przez organ kontroli skarbowej, tj. na zeznaniach, odpowiednio skarżącego i A. K. oraz skarżącego i jego brata R. P.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie organy winny poszukiwać ewentualnych podwykonawców spółki P. i dokumentów potwierdzających to podwykonawstwo, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam prezes tej spółki - A. K. nie był w stanie ich wskazać, a w dostępnej dokumentacji spółki nie ma żadnego materialnego śladu jej współpracy z jakimikolwiek podwykonawcami. Skoro skarżący powołuje się na okoliczność takiego podwykonawstwa i wywodzi z niej określone skutki faktyczne i prawne, to na nim spoczywa ciężar wykazania tej okoliczności. Nie można stawiać organom w tej materii jakichkolwiek zarzutów, w sytuacji gdy sam skarżący nie uznał za uzasadnione zadbanie o zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej kontakty z ewentualnymi kontrahentami, ponieważ - jak twierdzi - nie musiał posiadać wiedzy w tym zakresie i to w sytuacji, gdy warunki zawartej z inwestorem umowy wykluczały co do zasady podwykonawstwo, zaś skarżący ponosił odpowiedzialność za wynik i jakość zleconych mu prac. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik chce wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania leży w interesie podatnika. Oczywiste jest, że to podatnik posiada informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami, a więc głównie to on ma praktyczną możliwość wykazania, że konkretny wydatek ma charakter kosztowy. Zatem, to na skarżącym spoczywał obowiązek udowodnienia, że usługi, którym mają odpowiadać zakwestionowane faktury, zostały w rzeczywistości wykonane przez podwykonawców - spółki P. i B. Na organach podatkowych natomiast spoczywał obowiązek przeprowadzenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, wynikający z obowiązku zebrania istotnych dowodów i ich rozpatrzenia, przy czym nie oznacza to obowiązku uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony.

W odniesieniu do spółki P., prawidłowo organy podatkowe, a także sąd pierwszej instancji oceniły, że usługi zostały wykonane przez pracowników skarżącego, a nie spółki P., co jednoznacznie potwierdzają zeznania pracowników skarżącego.

Nadto, zeznania skarżącego dotyczące ewentualnej współpracy z E. (podwykonawstwo) nie zasługują na uwzględnienie, stoją bowiem w sprzeczności z zeznaniami pozostałych świadków, a także nie można dać wiary zeznaniom skarżącego, jakoby zlecając P. sporne prace, nie miał wiedzy na temat kwalifikacji jej pracowników, gdyż jest to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i racjonalnością działań w obrocie gospodarczym, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę, że miały być to prace na kwotę netto 607.785,08 zł, a następnie miał on powierzyć do dalszego wykonania prace na kwotę 200.000 zł. W toku prowadzonego przez organy postępowania skarżący zeznał, iż P. wykonała prace, które wymagały poprawek i ze względu na brak ich wykonania spółka nie otrzymała od firmy skarżącego płatności za tę część prac. Jednak, sporządzona 26 listopada 2009 r. przez skarżącego oraz A. K. notatka służbowa, a także niewystąpienie na drogę sądową o zapłatę przez P., pomimo niedokonania zapłaty do stycznia 2013 r., świadczą - jak prawidłowo uznały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji - o świadomym działaniu, ukierunkowanym na zatajenie faktycznego przebiegu prac i próbie upozorowania/udokumentowania ich wykonania przez A. K.

W odniesieniu do spółki B., sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał argumenty poddające w wątpliwość wykonanie przez tę spółkę usług wskazanych w fakturze z 2 grudnia 2009 r. Spółka nie posiadała w kontrolowanym okresie środków trwałych, wyposażenia ani zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług, nie zatrudniała także ani pracowników, ani podwykonawców, nie posiadała siedziby. Dopiero, gdyby powyższe warunki były spełnione, można byłoby rozważać, czy było możliwe, aby R. P. jednoosobowo, w okresie niespełna miesiąca, jednocześnie wykonał instalacje niskoprądowe na terenie prowadzonych budów, nadzorował pracowników zleceniodawcy i koordynował roboty w miejscowościach położonych na terenie kilku województw. Miałby również wykonać dokumentację powykonawczą oraz sprawdzać i nanosić poprawki w przypadku niewykonania dokumentacji powykonawczej jak też sprawdzać poprawność systemów z instalacji niskoprądowych. Dodatkowo, miałby uczestniczyć wraz ze skarżącym w odbiorach robót. Nadto, w toku prowadzonego postępowania skarżący zmieniał zdanie w kwestii wykonania zleconych prac oraz czasu i skali ich rozliczenia. Skarżący nie przedstawił również wiarygodnych dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie płatności za fakturę z 2 grudnia 2009 r. Nie przedstawił również wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie potwierdzić okoliczność zakupu zakwestionowanych usług, ich faktycznego zakresu oraz ceny, a co za tym idzie - pozwalających na uznanie faktury VAT i zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Z pola widzenia sądu pierwszej instancji nie umknęło, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach prawomocną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r., wydaną wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki P. i B., stwierdzając niewykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami przez te spółki. Decyzja taka, jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych.

Skarżący wydaje się natomiast zupełnie pomijać okoliczność, na którą słusznie wskazuje sąd pierwszej instancji, że aby możliwe było zaliczenie danego wydatku do kosztów, muszą być spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie podatnik musi liczyć się z tym, że to on będzie musiał wykazać spełnienie tych warunków. Ciężar udowodnienia faktu (poniesienia kosztów uzyskania przychodów) spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Wykonanie określonych usług przez dany podmiot musi być bowiem udowodnione. Niewystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie danej okoliczności poprzez przedstawienie faktur oraz umowy pomiędzy P., a P. Jedynymi dowodami w sprawie nie mogą być same zeznania skarżącego oraz A. K. (w odniesieniu do faktury wystawionej przez P.), czy skarżącego i jego brata (w odniesieniu do faktury wystawionej przez B.).

Jak prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, w sprawie nie jest ostatecznie istotne, kto faktycznie wykonał usługi, lecz czy dokumenty (faktury) odzwierciedlają rzeczywistego wykonawcę usług ze wskazanymi w nich podwykonawcami. Skoro dane zawarte w dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, organ odwoławczy - a za nim sąd pierwszej instancji - wskazał, z jakich powodów i w jakiej części odmówił poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony, dokonując ich analizy z osobna, ale też odnosząc je do siebie wzajemnie oraz dokonując logicznej wykładni wniosków z nich wynikających. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnośnie do wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu, NSA w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 oraz w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 679/16, w których przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest zatem możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one wprawdzie obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia.

W sprawie takiego uprawnionego zarzutu wobec uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji postawić nie można. Uzasadnienie to zawiera wymagane prawem elementy, jest logicznie, spójne, a zasadnicze kwestie zostały w nim wyrażone i uargumentowane. Art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może ponadto stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, a do tego w istocie sprowadza się argumentacja skarżącego kasacyjnie, który podnosi w ramach uzasadnienia naruszenia tego przepisu, że sąd pierwszej instancji nie dokonał krytycznej analizy stanowiska organów prowadzących postępowanie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1790/15).

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że do kompetencji sądu administracyjnego należy ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ administracji - z punktu widzenia wymagań proceduralnych - nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego. Reguła ta jest cechą szczególną postępowania sądowoadministracyjnego, istotnie odróżniającą to postępowanie od procesu cywilnego i karnego, kiedy to sąd jest zobligowany do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kontrola sądu administracyjnego polega zatem na ocenie zgodności działania organu administracji z prawem materialnym, procesowym i ustrojowym. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego zatem daje się sprowadzić do zwrotu: "zaskarżony akt (czynność) jest/nie jest zgodny z prawem". Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania (zaniechania) organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie tego organu. Jeżeli te działania i ustalenia oceni jako prawidłowe, to w tym sensie może przyjąć je za własne, z czym mamy do czynienia w tej sprawie. Jednocześnie - zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd pierwszej instancji bardzo obszernie przedstawił materiał dowodowy zebrany w sprawie i argumentację organu kontroli skarbowej oraz podzielił kompleksową jego ocenę dokonaną przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną i, że nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości w działaniu oraz rozumowaniu organów podatkowych, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej, jak chce tego skarżący. W wyroku NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3503/14 wskazano, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13).

Konsekwencją uznania, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy jest oddalenie zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez spółki P. i B. Słusznie w obszernym wywodzie prawnym wskazał sąd pierwszej instancji, że podstawowym z warunków uzależniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywny charakter, co oznacza jego rzeczywiste poniesienie przez podatnika. Sformułowanie "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli dane zawarte w dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości, dokument ten nie może stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).