Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 170/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do pochodzenia towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący T.K., reprezentowany przez pełnomocnika J.C. - pracownika należącej do skarżącego Firmy Handlowej A, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], utrzymującą w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...]. określającą kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług .

Pismem z dnia [...] września 2007r. pełnomocnik skarżącego J.C. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, na podstawie art.247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej kilkudziesięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Celnej, w tym m.in. wymienionej powyżej decyzji z dnia [...] września 2005 r. , a równocześnie także o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i art. 246 §1 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach został złożony też wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji. W motywach uzasadnienia zostało podniesione, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa. Przejawiało się to tym, że organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia towaru (w tym przypadku w Chinach) nie posiadając odpowiednich uprawnień. Pełnomocnik twierdził, że brak jest umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów innych państw, nie będących organami celnymi tych państw. Otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji uznał za dokumenty uzyskane bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też na brak dyspozycji, co do zakresu i sposobu przeprowadzenia samej weryfikacji. Zarzucił też organom niewyjaśnienie, na czym polegało sfałszowanie świadectw pochodzenia i kto go dokonał. Podkreślał, iż organ celny, mimo że dysponuje zbiorem wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia, nie dokonał stosownego sprawdzenia, przez porównanie, przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego. W związku z powyższym wniósł o powołanie biegłego celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów uzasadniając, że tylko taki dowód może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu również odniósł się do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jego zdaniem taki sposób procesowania w sprawie świadczy o nieznajomości przepisów prawa lub o niezrozumieniu stosownych instytucji prawa. Pełnomocnik twierdził jeszcze, że nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem w art.13 § 3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które powinny być dowodem w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na ustalenie kraju pochodzenia towarów. Wskazał, że w świetle pkt 5 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz.1250 ze zm.) w celu zastosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych można nie żądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towarów, gdy na towarach umieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia. Uznając, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów.

Decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący we wniosku z dnia [...] września 2007 r. została wydana w następujących okolicznościach. Działająca z upoważnienia skarżącego (w formie przedstawicielstwa bezpośredniego) Agencja Celna dokonała w dniu [...] maja 2003 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci koców akrylowych (Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...]). Na podstawie świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. wystawionego w Chinach zadeklarowano stawkę celną konwencyjną 18%. Po dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego, a decyzją z dnia [...] stycznia 2004r.ustalił zobowiązanie w podatku VAT. Z kolei działając zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument, w celu sprawdzenia jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Z pismem z dnia [...] października 2003 r. Biuro do Spraw Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej poinformowało, że świadectwo pochodzenia FORM A nr [...], załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego, nie jest autentyczne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. uchylił swoje poprzednie rozstrzygnięcie w części zastosowanej stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług za sprowadzony towar. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. T.K. jak i Agencja Celna zaskarżyli wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt l SA/Go 2271/05) skarga Agencji Celnej została oddalona i orzeczenie to stało się prawomocne od dnia [...] grudnia 2006 r. natomiast skarga T.K. została odrzucona w dniu 30 stycznia 2006r. (sygn. akt I SA/Go 2270/05)

Natomiast wniosek z dnia [...] września 2007 r. o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005r. został załatwiony w ten sposób, że organ ten decyzją z dnia [...] października 2007 r., wydaną na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W wyniku odwołania w dniu [...] marca 2008 r. została wydana decyzja, w której uchylono w całości decyzję pierwszoinstancyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej, orzekając ponownie jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., na podstawie art. 249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ dnia [...] września 2005 r. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że ponieważ w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. [...] była zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a Sąd wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt l SA/Go 2271/05) skargę oddalił, to zgodnie z cyt. przepisem art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z zasadą powagi rzeczy osądzonej należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzucała, że ani organy celne, ani też WSA nie wykazały, czy Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą. Z kolei podmiot dokonujący weryfikacji udzielił lakonicznej odpowiedzi, która nie daje pewności, czy pismo zagranicznego organu zostało sporządzone w formie przewidzianej przez prawo miejscowe i w ramach kompetencji osób, które je wystawiły i podpisały. W ocenie skarżącego, zarówno przez organ celny, jak i Sąd nie zostało zbadane, czy dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny jest dokumentem urzędowym. Z tego też względu, zdaniem strony, nie można twierdzeń organu rozpatrującego wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odnoszących się do tzw. powagi rzeczy osądzonej, uznać za zgodne z prawem, bowiem w istocie rzeczy Sąd nie rozstrzygał w powyższym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania. W motywach uzasadnienia powołał się na treść art.73 Prawa celnego, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ponadto wskazał art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz.U. Nr 68, poz.623), w myśl którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przywołał również przepis art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji przez organy administracji państwowej. Podkreślił, iż zasadniczym celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Instytucja ta jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę, wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracji podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast nie zawiera ona załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony, a to z tego względu, że wykracza to poza przedmiot postępowania w tym trybie. Odpowiadając na zarzut strony, iż sąd administracyjny nie rozpatrzył całego materiału dowodowego wskazał na uprawnienia sądów wynikające z art.175 i art.184 Konstytucji RP. Podał też, że środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny. Organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny orzeczeń sądów administracyjnych. Do oceny takiej, ani tym bardziej krytyki zawartej w odwołaniu od decyzji, nie jest również uprawniona strona. Organ podkreślił , że wbrew wywodom pełnomocnika, art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Wskazał, że fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawomocnego wyroku (nie było skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego) w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. obligował organ do orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Dodatkowo też wyjaśnił, iż przedmiotowa decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się na art.83 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także na § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. określający, że w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować świadectwo do weryfikacji do organu je wystawiającego. Stąd organ celny przekazał świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Wynik weryfikacji był przy tym jednoznaczny, bowiem organ wystawiający świadectwa określił wręcz , że jest to świadectwo fałszywe.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji wydanych w załatwieniu wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też o uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celej z dnia [...] września 2005 r., której ten wniosek dotyczył twierdząc, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podał, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu celnego, który "odmówił stwierdzenia nieważności" decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. a to z tego powodu, że - jak twierdził - decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powtórzył przy tym swoją dotychczasową argumentację w tej mierze wskazując, że by móc mówić (w związku z negatywną weryfikacją świadectwa pochodzenia) o dowodzie fałszywym, który stanowi w przedmiotowej sprawie podstawę zmiany wymiaru kwoty długu celnego, przede wszystkim należy wskazać, na czym fałszerstwo to polegało i kto go dokonał. Według skarżącego lakoniczne stwierdzenie organu weryfikującego dowód pochodzenia nie może stanowić o braku jego autentyczności, "bowiem strona w sposób oczywisty zostaje pozbawiona stosownej w tym zakresie polemiki prawnej w celu obrony swoich praw". Wskazał ponadto, że pismo organu działającego na terenie państwa obcego, zawierające informację co do nieautentyczności świadectwa pochodzenia, stanowi dowód w sprawie, podlegający ocenie na ogólnych zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyznając, że w sprawie brak dowodów "przeciwstawnych" zarzucał, że jedyny dowód stanowiący podstawę wydania decyzji nie został poddany właściwej ocenie przez organ celny, a uchybienie proceduralne zezwala na przyjęcie twierdzenia, że skarżona decyzja rażąco narusza prawo, bowiem jej wadliwość ma bezpośredni wpływ na wynik wydanego rozstrzygnięcia. Zauważył również, że użyte przez zagraniczny organ weryfikujący świadectwo pochodzenia stwierdzenie, że jest ono "nieautentyczne", bez wskazania na czym owa nieautentyczność polega, stanowi o braku zupełności postępowania polskiego organu celnego, który nie doprowadził do uściślenia tego pojęcia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wada ta potwierdza, iż tak wydana decyzja "objęta jest nieważnością" i nie może pozostawać w obrocie prawnym, dlatego powinna być z tego obrotu wycofana. Zarzut skargi dotyczył jeszcze i tego, że organ celny nie odniósł się do podnoszonych we wniosku strony naruszeń prawa , które "są zawarte" w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności. Na potwierdzenie powyższego zarzutu został przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 390/05, w którym został wyrażony następujący pogląd: "w sytuacji gdy strona zgłasza wniosek o stwierdzenie nieważności powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie analizy ostatecznej decyzji pod katem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych przepisów, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziłyby one do zmniejszenia obowiązku podatkowego". Na tle powyższego pełnomocnik skarżącego twierdził, że organ celny powinien w sposób zapewniający "spełnienie norm prawa materialnego zawartych w art.120" tak przeprowadzić postępowanie, aby jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Pełnomocnik nie godził się z twierdzeniem organu celnego, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie może w swoim zakresie powrócić do postępowania zwyczajnego, bowiem w postępowaniu nadzwyczajnym istnieje obowiązek organu zbadania sprawy pod kątem naruszenia prawa, a taki stan rzeczy obliguje organ celny do zbadania całego materiału dowodowego. W swoich zarzutach skarżący twierdził też stanowczo, że organ celny "nigdy nie odniósł się do kwestionowanego trybu, uznanego przez ten organ za prawidłowy, doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania stronom postępowania". Konkretyzując podał, że postanowienie to zostało doręczone osobie, która podpisała się jako "T", a jest to osoba nieznana stronie skarżącej. W końcu pełnomocnik skarżącego zauważył, że przedmiotowe postępowanie, dotyczące w istocie decyzji ostatecznej , która utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną określającą kwotę zobowiązania strony wobec Skarbu Państwa , w której stroną była również Agencja Celna, to jednak [...] nie został uznany za stronę postępowania i ten stan rzeczy również narusza prawo, bowiem zgodnie z przepisem art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem długu celnego w przypadku dopuszczenia towaru do obrotu jest zgłaszający, w szczególności, że działał on w warunkach przedstawicielstwa pośredniego, jak w niniejszej sprawie [...]. W ocenie skarżącego stan taki powoduje, że o wszelkich wnioskach składanych przez którąkolwiek ze stron postępowania pierwszoinstancyjnego wskazanych w decyzjach powinny być informowane wszystkie strony, bowiem w przeciwnym wypadku strona pozbawiona takiej informacji uprawniona jest do złożenia wniosku w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej , co czyni wydane decyzje nieważne z mocy prawa.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2009 r. pełnomocnik J.C. powtórzył zarzuty skargi, przytaczając tą samą argumentację, dotyczące w szczególności potwierdzenia doręczenia postanowienia o wznowieniu postępowania nieznanej stronie skarżącej osobie podpisującej się jako "T", jak też braku uczestnictwa w charakterze strony Agencji Celnej działającej w warunkach przedstawicielstwa pośredniego. W wymienionym piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na odmiennej ocenie dokonanej przez skarżącego oraz organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, to jest w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu.

Na tle przedmiotowej sprawy w sposób bardzo widoczny zarysowało się kilka ważkich problemów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej - zakresu badania przez organ administracyjny decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, kontroli sądowoadministracyjnej, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, tzw. głębokości orzekania oraz skutków prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Powyższe elementy wystąpiły w rozpoznanej sprawie i miały w istotnej części znaczenie dla oceny legalności wydanych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych.

Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art.128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu administracyjnym. Przy czym należy wskazać, że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie, po drugie, gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania, bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, to zgodnie ze zdaniem drugim art.128 Ordynacji podatkowej , trwałość takiej decyzji wyraża się w tym, że jej uchylenie lub zmiana , jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach szczególnych.

Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosił skarżący, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z kolei z treści przepisów art. 248 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.

Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji zostało natomiast uregulowane w przepisach art. 249 §1 - 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 § 1 pkt 4. Okoliczności, o których mowa powyżej, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu.

Z dotychczasowych wywodów wynika, iż przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są więc następujące: ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu, skutek sądowej kontroli decyzji. Bezsprzecznie na wynik niniejszego postępowania i wydanych przez organ rozstrzygnięć wpływ miał fakt, iż w sprawie decyzji objętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał sąd administracyjny. W sprawie ze skargi na decyzję objętą wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 2271/05) oddalił skargę. Orzeczenie powyższe, na skutek niewniesienia środków odwoławczych, stało się prawomocne od dnia 23 grudnia 2006 r.

Dodatkowo należy wskazać, że pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności, który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, s.248). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i to wyłącznie na podstawie art.54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności.

Dokonując oceny w rozpoznawanej sprawie należy też zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministarcyjnym funkcjonują dwie zasady, mające podstawowe i nader istotne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności znaczenie. Po pierwsze jest to zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art.134 §1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Drugą jest natomiast zasada tzw. możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art.135 P.p.s.a., który określa, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie przekraczając jednak granic rozpoznania określonych w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art.145 § 1 P.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. W myśl tych przepisów Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 §1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art.145 §2 P.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Te najcięższe z wad zaskarżonych rozstrzygnięć sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego powinna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Podstawę stanowią przepisy art.145 §1 pkt 2 w związku z art.134 i art.135 P.p.s.a.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny musi zwłaszcza i w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważności. Może to robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Z kolei te granice zostają wyznaczone wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność).

W odniesieniu do drugiej z wymienionych powyżej zasad należy stwierdzić, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest stworzenie, przez wydanie orzeczenia, takiego stanu, gdy w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ma zatem uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga".

Inną natomiast kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest związanie sądu wyrokiem od chwili jego ogłoszenia, gdy wyrok został wydany na rozprawie (od podpisania sentencji, jeżeli został wydany na posiedzeniu niejawnym - art.144 P.p.s.a) . Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony, ani uchylony przez sąd, który go wydał, oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna - art. 173 § 1 P.p.s.a., sprostowanie - art.156 tej ustawy). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art.168 §1 P.p.s.a.). Zgodnie z art.170 cyt. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001/4/63).

W art.171 P.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. W związku z tym należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni - przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio - przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Z treści art.171 P.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwóch omówionych już wyżej konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art.134 §1 P.p.s.a.) oraz kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art.135 P.p.s.a.).

W przypadku wyroku oddalającego skargę (art.151 P.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" przez sąd administracyjny (przez oddalenie skargi) nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce, mimo oddalenia skargi przez sąd). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu, niezwiązany granicami skargi, w pierwszej kolejności ustala, co już wyżej wyjaśniono, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku postępowania, w którym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art.247 §1 tej ustawy. Dodać tylko trzeba, że żadna z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy przypomnieć należy i podkreślić, że decyzja z dnia [...] września 2005 r. [...] została poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd oddalił skargę, a wyrok wydany w dniu 3 października 2006 r. ( I SA/Go 2271/05) jest prawomocny od dnia 23 grudnia 2008 r. i nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Tym samym nie może być skuteczne podnoszenie i wywodzenie w jakikolwiek sposób, przez kogokolwiek, istnienia w wyżej wymienionej decyzji wad nieważności.

W tej sytuacji należało uznać, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej zostały wydane zgodnie z prawem. Stosownie bowiem do treści art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4 tej ustawy. Wyżej wymieniony wyjątek nie mógł odnosić się do niniejszej sprawy, ponieważ we wniosku skarżącego z dnia 14 września 2007 r. jako podstawy stwierdzenia nieważności zostały wskazane inne przesłanki, a mianowicie te, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na tle powyższych zważeń należy też stwierdzić, że zarzuty skargi w istocie nie przystawały do sedna sprawy, to jest do orzeczonej zaskarżoną decyzją niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2005 r. Sprawa ta nie dotyczyła zatem samego stwierdzenia nieważności, więc argumenty dotyczące w szczególności wykazania przesłanki wydania wskazanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, były bezzasadne.

Całkowicie niezasadny jest ponadto zarzut dotyczący braku udziału w postępowaniu w charakterze strony Agencji Celnej. Wskazać należy, że w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] września 2005r. Agencja Celna brała udział. Agencja była również adresatem decyzji z dnia [...] września 2005r. Ponadto Agencja skutecznie złożyła skargę na powyższą decyzję do Sądu. W postępowaniu sądowym prowadzonym pod sygn. akt I SA/Go 2271/05 przedmiotem którego była decyzja z dnia [...] września 2005r. – skarżący był uczestnikiem.

Już na marginesie, odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących odbioru postanowienia o wznowieniu postępowania przez nieznaną osobę o nazwisku "T", zgodzić się należy, że organ do twierdzeń skarżącego w tym zakresie się nie ustosunkował. W aktach znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia [...] stycznia 2004r. w sprawie wznowienia postępowania celnego w sprawie zakończonej decyzją [...] z [...] sierpnia 2003r. (k-22-24 akt administracyjnych) na którym widnieje podpis "I.T.". Nie ulega jednak wątpliwości, że o wznowieniu postępowania skarżący miał wiedzę, brał czynny w nim udział, dostarczał dokumenty. Na etapie zakończonego decyzją ostateczną z [...] września 2005r. okoliczności tej skarżący nie podnosił. Postanowienie z dnia [...] stycznia 2004r. zostało doręczone na adres skarżącego, skarżący brał w tym postępowaniu udział co oznacza, że postanowienie to skarżącemu zostało doręczone.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Jacek Jaśkiewicz |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Anna Juszczyk-Wiśniewska |