Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 389/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł (słownie: dwieście złotych).


UZASADNIENIE

M. S.A. siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 3 listopada 2021 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z posiadanymi pojazdami samochodowymi różnej kategorii.

Spółka we wniosku przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej realizując projekty budowlane na terytorium całej Polski. Charakter działalności Spółki powoduje, że posiada ona place budowy zlokalizowane na terenie całej Polski. W przeważającej większości place te są zlokalizowane na obrzeżach miast lub w miejscach, do których dotarcie środkami komunikacji innymi niż samochód jest utrudnione bądź niemożliwe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe będące jej własnością oraz takie, które użytkuje na podstawie umów leasingu albo najmu długoterminowego (dalej: flota samochodowa lub samochody flotowe). W związku z tym Spółka ponosi np. koszty zakupu, leasingu, najmu tych pojazdów, koszty związane z ich eksploatacją (przeglądy, naprawy czy też części zamienne), a także koszty paliw silnikowych wykorzystywanych do napędów tych pojazdów. Aktualnie w Spółce obowiązuje tzw. Polityka flotowa, która określa zasady dotyczące zarządzania samochodami służbowymi, a także m.in. określa zasady powierzania i korzystania z pojazdów przez pracowników. Polityka flotowa została wprowadzona zarządzeniem zarządu Wnioskodawcy i obowiązuje wszystkich pracowników Spółki.

Wnioskodawca podał, że w puli samochodów flotowych znajdują się m.in. pojazdy będące pojazdami samochodowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 450 ze zm.) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą (dalej: "pojazdy samochodowe o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony"). Pojazdy samochodowe o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony są wydane do użytkowania zatrudnionym pracownikom lub osobom współpracującym w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych obowiązków służbowych oraz zapewnienia sprawnego działania przedsiębiorstwa Spółki. Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi dla powyżej opisanych pojazdów ewidencji przebiegu, która zawierałaby dane wskazane w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Spółka w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia złożenie niniejszego wniosku nie składała właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach (VAT-26), o której mowa w art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Dotychczas Spółka stosowała następujące zasady rozliczenia wydatków związanych z nabyciem/leasingiem/najmem oraz kosztami eksploatacji ww. pojazdów samochodowych o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony:

- zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z tymi pojazdami kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikających z faktur dokumentujących te wydatki,

- zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p Wnioskodawca nie rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego.

Spółka planuje zmianę powyższego podejścia. W jej ocenie wszelkie wydatki związane z utrzymaniem floty samochodowej są związane i służą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Polityka flotowa, w zmienionym brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz stosowanie się do bezwzględnego zakazu używania w celach innych niż służbowe dla następujących kategorii pojazdów samochodowych o DMC nieprzekraczającej 3,5 tony: [...] . Wzór Ewidencji przebiegów pojazdu oraz Regulamin prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów stanowią integralną część Polityki flotowej (jako załączniki do tego dokumentu).

W Polityce flotowej wyraźnie określono, że:

1) Użytkownicy wskazanych kategorii pojazdów nie mają możliwości korzystania z pojazdu poza godzinami pracy, w tym w weekendy, na cele inne niż wyłącznie służbowe lub inne niż związane z działalnością gospodarczą Pracodawcy.

2) Do obowiązków Użytkownika samochodu należy, aby po zakończonej jeździe samochód został zaparkowany w miejscu uzgodnionym z Pracodawcą lub przez niego wskazanym.

3) Użycie wskazanych poniżej kategorii samochodów służbowych do celów innych niż służbowe traktowane będzie jako naruszenie podstawowych obowiązków pracownika i może narazić pracownika na konsekwencje przewidziane w Kodeksie Pracy.

Polityka flotowa określa sposób i zasady wykorzystania pojazdów samochodowych przypisanych do wskazanych kategorii: [...] .

Spółka przedstawiła we wniosku te zasady.

Dla kategorii [...] określono, że ta grupa pojazdów służy pracownikom, którzy nie posiadają przypisanego samochodu służbowego i którzy okazjonalnie potrzebują skorzystać z pojazdu służbowego do wykonania pracy (tj. na polecenie bezpośredniego przełożonego), której nie można byłoby wykonać bez samochodu. Pojazd ten można wykorzystywać tylko i wyłącznie do celów służbowych. Bezwzględnie zabrania się wykonywania przejazdów do celów innych niż służbowe. Każdorazowe zapotrzebowanie na korzystanie z samochodu typu "[...]" powinno być potwierdzone przez bezpośredniego przełożonego. Po sprawdzeniu dostępności pojazdu, pracownik otrzyma potwierdzenie rezerwacji wraz z kartą informacyjną korzystania z pojazdu oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Kluczyki oraz dokumenty do pojazdu pracownik odbiera z Recepcji w dniu wyjazdu lub w dniu poprzedzającym wyjazd tylko i wyłącznie jeśli wyjazd zaplanowany jest przed godziną 8:00. W tym przypadku użytkownik zobowiązuje się do wskazania miejsca parkowania samochodu (w godzinach nocnych) w rejonie miejsca zamieszkania lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. Możliwość odbioru samochodu przed godziną 8:00 służy tylko i wyłącznie umożliwieniu efektywniejszego gospodarowania czasem (możliwość natychmiastowego przystąpienia do podróży). Wszelkie zmiany dotyczące podróży służbowej powinny zostać niezwłocznie zgłoszone do przełożonego oraz do Działu Floty. Wraz z pojazdem zostanie wydana "Ewidencja przebiegu pojazdu". Obowiązkiem użytkownika jest jej uzupełnienie zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Zwrot pojazdu wraz z kluczykami, dokumentami oraz "Ewidencją przebiegu pojazdu" musi nastąpić deklarowanego dnia pod jednostkę firmy, spod której został pobrany.

Dla kategorii "[...]" i "[...]" określono, że pojazdy te służą do transportu pracowników na i z budowy. Użytkownikiem samochodu może być tylko jedna osoba, która jest uprawniona do jego kierowania. Użytkownik samochodu ww. typu obsługujący wskazaną budowę rozpoczyna pracę w dniu wyjazdu na teren budowy w godzinach porannych w miejscu swojego zamieszkania, odbiera pozostałych pracowników z ich miejsc zamieszkania a następnie odbywa podróż służbową na teren wskazanej budowy. Pracownicy mają zapewnione zakwaterowanie - zazwyczaj nocleg w hotelu. Każdego dnia podczas podróży służbowej, samochód służbowy wykorzystywany jest do przywożenia pracowników budowy z hotelu, w którym są zakwaterowani, na teren budowy i z powrotem. W ciągu dnia samochód służbowy może być wykorzystywany do zakupu i dostarczenia materiałów budowlanych potrzebnych do realizacji budowy, załatwiania spraw urzędowych oraz innych czynności służbowych. W przypadku realizacji inwestycji na terenie kraju pracownicy wracają do miejsc zamieszkania zazwyczaj na każdy weekend, a samochód służbowy garażowany jest wtedy w miejscu zamieszkania pracownika/użytkownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód. Samochody typu "[...] I "[...]" nie mogą być wykorzystywane do celów prywatnych i powinny przemieszczać się głównie między budową a miejscem zakwaterowania pracowników. Użytkownik samochodu jest zobowiązany do wypełniania otrzymanej ewidencji pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Poza godzinami pracy, samochody te są parkowane w miejscu zamieszkania lub zakwaterowania użytkownika tego samochodu.

Polityka flotowa (w zaktualizowanym brzmieniu), określa również zakres i sposób wieloetapowej kontroli wprowadzonego zakazu wykorzystywania wskazanych kategorii pojazdów (tj. "[...]", "[...]" oraz "[...]") do celów innych niż służbowe oraz obowiązku prowadzenia "Ewidencji przebiegu pojazdów".

Spółka podała, że Regulamin prowadzania ewidencji przebiegu pojazdów (który stanowi załącznik do Polityki Flotowej) określa, że przedmiotowa ewidencja służy m.in. potwierdzeniu braku możliwości użycia samochodów przez użytkowników do celów innych niż służbowe, tj. niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ewidencja jest prowadzona w formie papierowej, za miesięczne okresy rozliczeniowe. "Ewidencja przebiegu pojazdów" wypełniana jest rzetelnie i zgodnie ze stanem rzeczywistym. Regulamin prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów ma na celu określenie jasnych zasad, które będą stosowane przez wszystkich użytkowników pojazdów objętych obowiązkiem prowadzenia ewidencji. Co z kolei ma gwarantować prawidłowość prowadzonych ewidencji (np. w zakresie pełności i ciągłości zapisów, brak luk w poszczególnych pozycjach, zgodności w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym, itp.).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi przypisanymi do grupy "[...]" (np. koszty ich zakupu, leasingu albo najmu tych pojazdów; koszty związane z ich eksploatacją; koszty paliw silnikowych wykorzystywanych do napędów tych pojazdów)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi przypisanymi do grupy "[...]" i "[...]" (np. koszty ich zakupu, leasingu albo najmu tych pojazdów; koszty związane z ich eksploatacją; koszty paliw silnikowych wykorzystywanych do napędów tych pojazdów)? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 3 wskazała, że w związku z wprowadzeniem zmian w Polityce flotowej będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi przypisanymi do grupy "[...]", "[...]" i "[...]" np. koszty ich zakupu, leasingu albo najmu tych pojazdów; koszty związane z ich eksploatacją; koszty paliw silnikowych wykorzystywanych do napędów tych pojazdów).

W uzasadnieniu stanowiska Spółka wskazała m.in., że zmiany wprowadzone Polityką flotową będą czynić zadość wymogowi obiektywnego potwierdzenia, że pojazdy flotowe zarówno kategorii "[...]", "[...]" i "[...]" są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Jednocześnie Wnioskodawca dołożył wszelkich starań aby wyeliminować nawet potencjalne użycie pojazdów w celach innych niż związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2021 r. 0114-KDIP4-2.4012.802.2021.2.AA uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska na str. 29-36 interpretacji przytoczył mające w zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz ponownie przedstawił opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę i wskazał, że "Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych należących do grupy: "[...]", "[...]" oraz "[...]", nie będą spełnione przesłanki do uznania, że są one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i tym samym nie będą mieć Państwo prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Z opisu sprawy wynika, że pojazdy z grupy "[...]" oraz "[...]" W weekendy są parkowane i garażowane w miejscu zamieszkania pracownika/ użytkownika/współpracownika odpowiedzialnego za samochód a nie na terenie firmy. W przypadku pojazdów z grupy "[...]" również dopuszczalne jest ich parkowanie poza terenem firmy, tj. w rejonie miejsca zamieszkania użytkownika pojazdu lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania.

Opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów samochodowych i wprowadzony przez Państwa ich nadzór kontrolny, określony w Polityce flotowej, nie jest wystarczający aby przyjąć, że samochody te będą wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej. Należy bowiem zauważyć, że samo parkowanie pojazdu w miejscu zamieszkania, co do zasady, pozwala na potencjalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin – Polityka flotowa, w którym zostanie określony sposób używania samochodów, mający na celu wykluczenie użycia tych pojazdów do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z okoliczności sprawy wynika, że nawet Państwo zakładają naruszenie zasad korzystania z samochodów i ich wykorzystywanie przez pracowników do celów prywatnych, bowiem wskazują Państwo, iż w takiej sytuacji zastrzegają Państwo możliwość nałożenia na pracowników konsekwencji przewidzianych w Kodeksie Pracy.

Zatem w tej sytuacji pojazdów samochodowych, należących do grupy: "[...]", "[...]" oraz "[...]", nie można uznać za wykorzystywane wyłącznie do Państwa działalności gospodarczej i tym samym, stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy nie będą Państwo mieć prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych".

Końcowo organ odniósł się do przywołanych przez Spółkę wyroków NSA, wskazując, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 1 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie przez organ ich błędnej, rozszerzającej wykładni w zakresie przesłanki "możliwości użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika", polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, iż:

a. sama okoliczność parkowania pojazdu samochodowego poza siedzibą podatnika uniemożliwia przyjęcie, iż sposób użytkowania pojazdu wyklucza możliwość jego użycia do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, niezależnie od przyjętych przez podatnika zasad użytkowania pojazdu,

b. sama okoliczność istnienia w przedsiębiorstwie podatnika sankcji za naruszenie przez pracownika zasad użytkowania pojazdu samochodowego podatnika uniemożliwia przyjęcie, iż zasady te wykluczają możliwość użycia pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

co doprowadziło organ do błędnego wniosku, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczania 100% kwot VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z posiadanymi przez Spółkę pojazdami samochodowymi przypisanymi do grup "[...]", "[...]" i "[...]", a w konsekwencji do naruszenia zasady proporcjonalności, podczas gdy opisany przez Skarżącą sposób wykorzystania ww. pojazdów oraz wprowadzony nadzór kontrolny ww. pojazdów, określony w Polityce flotowej, gwarantuje wykorzystanie ww. samochodów przez Spółkę wyłącznie w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, w związku z czym Spółce przysługiwać powinno prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z ww. pojazdami.

II. postępowania, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez uchybienie przez stronę przeciwną przepisom prawa przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że w przedmiotowej sprawie organ uznał, że w przypadku Skarżącej warunki nie pozwalają na uznanie, że pojazdy floty będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Skarżącej, ze względu na fakt, iż w pewnych sytuacjach pojazdy należące do grup "[...]" oraz "[...]" mogą być parkowane w miejscu zamieszkania kierowcy, zaś pojazdy należące do grupy "[...]" - poza siedzibą firmy. Skarżąca podkreśliła, że organ nie zakwestionował w pozostałym zakresie opisanej we wniosku, a przyjętej w ramach Polityki flotowej metodyki wykorzystywania w ramach Spółki pojazdów należących do grup "[...]", "[...]" oraz "[...]", jak również nie zakwestionował opisanych we wniosku zasad prowadzenia i weryfikacji ewidencji przebiegu pojazdów należących do ww. grup. Uznać należy zatem, iż zgodnie ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżanej interpretacji wyłącznie okoliczność parkowania pojazdów poza siedzibą Spółki wyklucza, zdaniem organu, prawo Skarżącej do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na pojazdy należące do ww. grup. Stanowiska organu, uzależniające od miejsca parkowania pojazdu prawo podatnika do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym pojazdem, nie może zostać uznane za prawidłowe. Sama okoliczność parkowania pojazdu poza siedzibą podatnika nie stwarza sama w sobie potencjalnej możliwości wykorzystania pojazdu dla celów innych niż działalność gospodarcza w stopniu większym, niż miałoby to miejsce w przypadku parkowania pojazdu wyłącznie w ramach siedziby podatnika. Jak bowiem Skarżąca podkreśliła w skierowanym do organu wniosku, zaparkowanie pojazdu poza miejscem siedziby Spółki (które zgodnie z Polityką flotową każdorazowo musi zostać uzgodnione przez użytkownika pojazdu ze Spółką) jest uzasadnione koniecznością realizacji zadań służbowych przez pracowników i współpracowników Skarżącej, a także dążeniem do osiągnięcia oszczędności czasowej w dotarciu do/z miejsc prowadzonych inwestycji lub w delegacjach służbowych.

Skarżąca przypomniała, że pojazdy typu "[...]" oraz "[...]" wykorzystywane są do transportowania pracowników budowlanych Spółki po terenach budów, często znacznie oddalonych od siedziby Spółki, jak również do wykonywania innego rodzaju świadczeń transportowych na potrzeby realizowanych budów oraz szeroko rozumianej działalności gospodarczej Skarżącej. Konieczność sprawnego transportu pracowników budowlanych w miejsca niejednokrotnie znacznie odległe od siedziby Spółki wymaga zatem podejmowania przez Spółkę działań pozwalających na efektywne gospodarowanie czasem potrzebnym na przemieszczanie pracowników budowlanych. We wniosku dodatkowo zaznaczono, iż pojazdy należące do ww. grup będą wykorzystywane wyłącznie do celów służbowych, gdyż za realizację celów służbowych uważane powinno być również przemieszczanie pracowników pomiędzy uzgodnionym miejscem parkowania pojazdu a siedzibą Spółki bądź miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki lub miejscem wykonywania przez pracowników obowiązków służbowych. Skarżąca wskazała także, iż w skierowanym do organu wniosku Skarżąca opisała szereg mechanizmów pozwalających na kontrolę prawidłowości wykorzystywania pojazdów przez ich użytkowników, takich jak realizowana przez Dział Floty kontrola sposobu użytkowania pojazdu w czasie rzeczywistym, kontrola przebytych przez pojazd tras czy też kontrola wskazań liczników przebiegu pojazdów. Mechanizmy te nie zostały jednak poddane jakiejkolwiek ocenie przez organ na gruncie zaskarżanej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej nie sposób nie zauważyć także, iż w zaskarżanej interpretacji organ łącznie ocenił wpływ miejsca parkowania pojazdu na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT dla pojazdów należących do wszystkich trzech opisanych wyżej grup, całkowicie pomijając przy tym, iż zgodnie z treścią wniosku Spółki pojazdy typu "[...]" mogą być parkowane poza siedzibą Spółki w miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania jedynie w wyjątkowych i uzasadnionych przypadkach, jeśli wyjazd służbowy użytkownika pojazdu zaplanowany jest przed godziną 8:00. W takich wypadkach użytkownik zobowiązuje się do wskazania miejsca parkowania samochodu (w godzinach nocnych) w rejonie miejsca zamieszkania lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania.

Skarżąca ponownie podkreśliła, że w opisanych przypadkach możliwość odbioru samochodu przed godziną 8:00 służy tylko i wyłącznie umożliwieniu efektywniejszego gospodarowania czasem (możliwość natychmiastowego przystąpienia do podróży), co nie może zdaniem Skarżącej w żaden sposób przesądzać o wykorzystaniu pojazdów do celów prywatnych. Natomiast okoliczność nałożenia na użytkownika pojazdu typu "[...]" obowiązku realizacji dodatkowych czynności związanych z parkowaniem pojazdu poza siedzibą Spółki zapewnić ma nie tylko bezpieczeństwo samego pojazdu, ale również prawidłowość jego użytkowania w ramach czynności służbowych (m. in. poprzez umożliwienie kontroli użytkowania pojazdu poza siedzibą Spółki, czy też wykluczenie możliwości użycia pojazdu do celów prywatnych).

Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż zaprezentowane przez Nią stanowisko dotyczące wadliwości przedstawionych przez organ twierdzeń znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sprawa została rozpoznana w trybie przepisu art. 119 pkt 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.). Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym jak Sąd wskazał powyżej Skarżąca złożyła w skardze, natomiast DKIS w odpowiedzi na skargę nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału I tut. Sądu zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2022 r., wyznaczył termin posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym na dzień 12 lipca 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności zdarzenia przysłżego wskazane we wniosku.

W zaskarżonej interpretacji DKIS na tle przedstawionego przez Skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego wyraził stanowisko, że Skarżąca w związku z wykorzystaniem samochodów będących w jej posiadaniu (flota samochodowa – samochody kategorii [...] i kategorii [...] oraz [...] ), nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami, albowiem opisana przez Skarżącą procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą.

Z kolei Skarżąca stoi na stanowisku, że przedstawione wykorzystanie tych samochodów jest wykorzystaniem tych pojazdów w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że wypełnia ustawowe wymogi formalne, tj.

- dokonała stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (VAT 26),

- określiła procedury w zakresie korzystania z samochodów (potwierdzone w znowelizowanej Polityce flotowej wprowadzonej zarządzeniem zarządu) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą,

- posiada wymaganą przepisami u.p.t.u. ewidencję przebiegu pojazdów,

a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowanymi samochodami flotowymi.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza ono prawo.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15; z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15; z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 528/16; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16; z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16; wyroki WSA: w Krakowie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1834/14; w Poznaniu z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 533/19, w Warszawie z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/20; w Opolu z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Op 376/21; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jednocześnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z kolei w myśl art. 86a ust. 6 u.p.t.u. ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Przepis art. 86a ust. 7 ww. ustawy określa natomiast szczegółowo, jakie informacje powinna owa ewidencja dokumentować.

W ocenie Sądu, z treści przepisu art. 86a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że podatnik chcący dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi musi spełnić łącznie dwa warunki:

- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych;

- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy u.p.t.u. nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu, przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście DKIS wskazał, że Skarżąca dopuszcza możliwość, za uprzednią zgodą, parkowania samochodów służbowych przez pracowników w pobliżu ich miejsc zamieszkania lub innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. Zdaniem organu opisany we wniosku sposób wykorzystania pojazdów floty i wprowadzony nadzór kontrolny jest niewystarczający, gdyż istnieje potencjalna możliwość wykorzystania samochodu do celów prywatnych. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do przekonania, że nie można uznać, że samochody floty będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W ocenie Sądu, wszystkie powyżej wskazane warunki Skarżąca spełnia nawet nadmiarowo. W tym kontekście należy podkreślić, że z treści Polityki flotowej - czyli dokumentu, w którym Skarżąca uregulowała zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników - wynika jednoznacznie, że Skarżąca powierza samochodu floty jedynie wybranym pracownikom, którzy są zobowiązani do szczegółowego przedstawiania wykorzystania samochodu. M.in. wprowadzono zakaz wykorzystywania wskazanych kategorii pojazdów do celów innych niż służbowe, a użytkownik samochodu jest zobowiązany do wypełniania otrzymanej ewidencji pojazdu zgodnie z "Regulaminem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Polityka flotowa określa również obowiązki osoby (osób) odpowiedzialnej za weryfikację i akceptację ewidencji przebiegu pojazdu na poziomie bezpośredniego przełożonego użytkownika oraz obowiązki w zakresie weryfikacji sposobu użytkowania pojazdów na poziomie Działu Floty (tj. jedynego działu istniejącego w strukturach Skarżącej odpowiedzialnego za administrowanie i zarządzanie samochodami służbowymi).

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest całkowicie błędne, albowiem powoduje, że sporne przepisy u.p.t.u. nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Przyjmując tok rozumowania organu, że użycie samochodów służbowych w celach prywatnych należy postrzegać także w kategoriach potencjalnych, a nie tylko faktycznej możliwości takiego użytkowania samochodu, podatnicy nie mieliby możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego. Zdaniem Sądu, ryzyko, że samochody służbowe mogą zostać wykorzystane przez użytkujących ich pracowników niezgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. w celu prywatnym, istnieje zawsze. Fakt ten dostrzegł również ustawodawca, który szczegółowo uregulował ww. kwestię i przyznał prawo podatnikom do pełnego odliczenia VAT jedynie w przypadku spełnienia przez nich ściśle określonych warunków, wskazanych w art. 86a u.p.t.u. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT wyłącznie w sytuacji, gdy spełni określone w ww. przepisie kryteria, które wykluczają obiektywnie możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego. W realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez Skarżącą stosownego dokumentu – Polityki flotowej, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznanie z Polityką flotową użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole, zdaniem Sądu, stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny argumentując swoje stanowisko w sprawie popadł w sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazuje, że Skarżąca powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników, a jednocześnie stwierdza, że żadne działania Skarżącej nie wykluczą potencjalnej możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne ("W żaden sposób nie zmienia tego wprowadzony regulamin – Polityka Flotowa...." str. 38 interpretacji). W gruncie rzeczy organ po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Założenie to nie uwzględnia jednak okoliczności, z zaistnieniem których Skarżąca wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu flotowego w miejscu zamieszkania pracownika (podkreślenie Sądu).

I tak w przypadku samochodu kategorii [...] jest to wyjazd służbowy rozpoczynający się przed godzina 8 rano ("... wyjątkowo w dniu poprzedzającym wyjazd tylko i wyłącznie jeśli wyjazd zaplanowany jest przed godziną 8:00. W tym przypadku Użytkownik jest zobowiązany do wskazania miejsca parkowania samochodu (w godzinach nocnych) w rejonie miejsca zamieszkania lub w innym miejscu gwarantującym bezpieczeństwo parkowania. Spółka zaznaczyła przy tym, iż możliwość odbioru samochodu typu "[...]" przed godziną 8:00 służy tylko i wyłącznie umożliwieniu efektywniejszego gospodarowania czasem (możliwość natychmiastowego przystąpienia do podróży)" - str. 5 interpretacji).

W przypadku samochodów kategorii [...] oraz [...], które służą do transportu pracowników na i z budów realizowanych przez Skarżącą trasa samochodu każdego dnia jest ściśle określona (podkreślenie Sądu), od miejsca zamieszkania pracownika uprawnionego do kierowania do miejsca zakwaterowania odbieranych pracowników i dalej na teren konkretnej budowy. Po zakończeniu pracy trasa powrotna.

Podkreślenia także wymaga, że organ kwestionuje przydatność działań podjętych przez Skarżąca w celu wyeliminowania możliwości użytku samochodów flotowych do celów prywatnych wychodząc z założenia, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnej możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą Skarżącej. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika.

Do powyższej kwestii trafnie odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15, w którym Sąd stwierdził:

"Oczywistym pozostaje, że w sytuacji powierzenia pracownikowi samochodu istnieje możliwość użycia go na cele prywatne. Możliwość taka jednak w sensie obiektywnym (hipotetycznym) istnieje prawie zawsze. Przyjąć można bowiem założenie, że niezależnie od systemu wdrożonych zabezpieczeń, użytkownik pojazdu może postąpić wbrew intencjom ich wprowadzenia. Parkowanie auta w siedzibie firmy zamiast pod domem tej osoby, niemiałoby tu wtedy znaczenia, gdyż w każdym czasie, a więc również w ramach wykonywania obowiązków służbowych dojść może do wykorzystania samochodu dla realizacji potrzeb prywatnych. Właściwie w tym zakresie Skarżąca podała przykłady takich zachowań, jak np. sytuację, gdy pracownik jadąc do banku w sprawach służbowych wykonuje tam szereg czynności prywatnych (wypłaca swoje pieniądze, zaciąga kredyt na swoją rzecz itp.). W sytuacji więc, gdy mamy do czynienia z "czynnikiem ludzkim" istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych. W realiach sprawy Skarżąca takowe środki zamierza wprowadzić. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypełniały one oczekiwania art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, oznaczało to, że w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, sposób wykorzystywania przez Skarżącą pojazdów, określony w ustalonych przez nią zasadach ich używania, przestrzeganych z uwagi na wprowadzenie adekwatnych ku temu środków, potwierdzony prowadzonymi przez nią ewidencjami przebiegu pojazdów, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.".

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca takie mechanizmy i zasady stworzyła (podkreślenie Sądu).

Z istoty regulacji art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że nawet najlepiej skonstruowany przez podatnika katalog zasad użytkowania jego pojazdów przez pracowników, które mają wykluczyć ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie są w stanie temu zapobiec, jeżeli osoba dysponująca takim pojazdem nie będzie ich stosowała. Trafnie przy tym stwierdzono w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 415/17, że gdyby faktycznie ustawodawcy chodziło o wyeliminowanie nawet potencjalnej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych to również taka potencjalna możliwość zachodzi w przypadku używania pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., tzn. których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pomimo tego zdecydowano, że użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które ma charakter nieistotny, nie pozbawia podatnika pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b) i art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.).

W związku z powyższym w ślad za wyrokiem NSA z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1695/21 Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjął, że normę wynikającą z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy ustali on takie zasady korzystania z tych pojazdów, z prowadzeniem ewidencji przebiegu tych pojazdów włącznie, które – przy uwzględnieniu specyfiki działalności gospodarczej podatnika – z założenia wykluczą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (podkreślenie Sądu).

Uwzględniając powyższe Sąd za zasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., co w konsekwencji zasadnym czyni również podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 w zw. z art. 14h O.p.), bowiem dokonana przez organ wykładnia powyższych przepisów, jak Sąd wskazał, była błędna.

Końcowo Sąd wskazuje, że WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 382/22 uchylił interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 stycznia nr 0111-KDIB1-1.4010.555.2021.2.ŚS, wydaną na podstawie tego samego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w zakresie pytania nr 2 i nr 4, w której to interpretacji organ uznał, że wydatków związanych z pojazdami floty, Skarżąca nie będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji DKIS będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej.

O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis jedynie uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, gdyż Skarżąca działa bez profesjonalnego pełnomocnika, ani też nie przedstawiła zestawienia innych wydatków.

Zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 1 P.p.s.a. stanowi, że do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.