Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 23/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 379 poz 5 art. 87, art. 88,
law: Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach Wiesławy Klimontowicz sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 31 maja 2021 r. nr 2605- [...] odmawiającą H. sp. z o.o. w K. (spółka) rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że 1 lutego 2021 r. wpłynął wniosek spółki o udzielenie ulgi

w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiącej pomoc publiczną. Spółka wniosła

o rozłożenie na 36 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. Wniosek uzasadniono tym, że w następstwie wejścia w życie z dniem 31 marca 2020 r. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustalenia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii spółka nie mogła prowadzić w pełnym zakresie działalności, co skutkowało brakiem przychodów. Prezes zarządu wskazał, że za kwiecień 2020 r. w porównaniu za ten sam okres 2019 r.,

w którym sprzedaż wyniosła [...] zł - brak było przychodów oraz przedstawił porównanie za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2019 r. i 2020 r. Następnie wskazał, że obowiązek zapłaty przez spółkę przedmiotowej zaległości podatkowej powstał na skutek sprzedaży działek celem spłaty wypowiedzianej pożyczki komornikowi sądowemu w kwocie [...]zł. Zaznaczył, że ograniczenia spowodowane epidemią wstrzymały działalność firmy, zagroziły jej likwidacją

i zwolnieniem pracowników. Zdaniem spółki za przesunięciem terminu zapłaty

w ratach przemawia ważny interes spółki jako podatnika oznaczający możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, jak i interes publiczny wyrażony

w zachowaniu miejsc pracy. Rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego na następne lata ma pomóc w normalnym funkcjonowaniu spółki.

Dyrektor wskazał na podstawy prawne rozstrzygnięcia art. 67a § 1

i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej. Omówił wskazówki interpretacyjne uwzględniające orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące powołanej regulacji. Podniósł m.in., że w każdym przypadku organ rozpatrujący zasadność udzielania ulgi podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą powinien w pierwszej kolejności stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, tj. czy zaistniał ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Jeżeli zaś przesłanki do udzielenia ulgi nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Podkreślił wyjątkowy charakter ulg podatkowych.

Oceniając przesłankę ważnego interesu podatnika organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące okoliczności stanu faktycznego: sytuację majątkową Strony, wysokość zaległości i okoliczności jej powstania, rodzaj, zakres wnioskowanej ulgi oraz postawę samej Strony (w tym kompletność i rzetelność jej wniosku). Organ zauważył, że w 2019 r. w zobowiązaniach krótkoterminowych pojawiły się kredyty

i pożyczki w wysokości [...] zł, których spłatę, spółka zabezpieczyła sprzedażą nieruchomości, nie zabezpieczając przy tym podatku powstałego w wyniku dokonanej czynności. W ocenie organu takie działania spółki są niedopuszczalne z punktu widzenia Skarbu Państwa, ponieważ zobowiązania cywilnoprawne nie mogą być przedkładane przed zobowiązania publicznoprawne.

Organ zauważył, że oświadczenie o sytuacji majątkowej osoby prawnej oraz formularz ORD-HZ zostały przez Stronę uzupełnione wybiórczo a przedstawione informacje są niespójne. Organ poddał analizie na podstawie bilansu za 2019 i

2020 r. sytuację majątkową spółki. Wskazał, że na dzień 31 grudnia 2019 r. wartość netto rzeczowych aktywów trwałych spółka wykazała na kwotę [...]zł, natomiast w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2020 r. już tylko na kwotę

[...] zł, co prowadzi do wniosku, że wyzbyła się znacznej części majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie układu ratalnego przez nią wnioskowanego; zobowiązania krótkoterminowe przekroczyły w spółce należności krótkoterminowe ponad czterokrotnie, co świadczy o problemach z płynnością finansową

a zobowiązania z tytułu podatków i ubezpieczeń społecznych wzrosły w tym okresie ponad trzykrotnie; spółka w 2019 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności

a w 2020 r. minimalny zysk; można mówić o systematycznym spadku rentowności prowadzonej działalności, corocznie przychody spółki maleją, prowadzona działalność przynosi minimalny zysk; zobowiązań bieżących spółka nie reguluje lub reguluje nieterminowo, trudności finansowe spółki nie mają charakteru przejściowego

i krótkotrwałego a pogłębiają się. Na tej podstawie wywiódł, że problemy z sytuacją finansową Spółki zaczęły się przed ogłoszeniem epidemii, za którym to twierdzeniem przemawiają dane ekonomiczne zawarte w analizowanych sprawozdaniach finansowych. Pozostaje to istotne dla oceny przesłanki ważnego interesu podatnika ponieważ strona powołuje nadzwyczajną okoliczność uzasadniającą udzielenie ulgi podatkowej - epidemię koronawirusa. Organ ponadto zauważył, że w oświadczeniach o stanie majątkowym osoby prawnej spółka na 23 stycznia 2021 r. i na 9 lutego

2021 r. wykazała posiadany majątek obejmujący cztery działki położone

w P. o łącznej wartości szacunkowej [...] zł oraz łącznej powierzchni 0,1283 ha, tj. o średniej wartości [...] zł za m˛. Z załączonej do akt sprawy przez stronę kserokopii aktu notarialnego Repertorium A numer [...] sporządzonego 16.10.2020 r. w kancelarii notarialnej w K. na okoliczność warunkowej umowy sprzedaży oraz pełnomocnictwa wynika tymczasem, że zbyła działki położone

w P. o łącznej powierzchni 0,4366 ha za łączną kwotę [...]zł brutto,

tj. o średniej wartości [...] zł za m2. W oświadczeniu majątkowym w rubryce Posiadany majątek nieruchomy wykazała działki o numerach [...], [...]. O tych samych numerach zostały wymienione zbyte działki w akcie notarialnym sporządzonym kilka miesięcy wcześniej. Zestawienie wskazuje na nierzetelne opisywanie swojej sytuacji majątkowej przez spółkę bądź próbę zatajenia informacji zwłaszcza w kontekście rozbieżności wartości działek. Ponadto w formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis w części: Informacje dotyczące sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytania zawarte w pkt 5 lit. a-i.

Organ wskazał, że spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów uprawdopodobniających, że faktycznie zamierza się wywiązać z ratalnej płatności zobowiązania. Ograniczyła się jedynie do wskazania zamiaru rozszerzenia działalności w zakresie projektowania wnętrz mieszkań i budynków jednorodzinnych

i ich realizacji. W toku analizowania zasadności udzielenia ulgi dla organu podatkowego musi być widoczne, że podatnik faktycznie zamierza regulować raty zaległości, zatem będzie osiągnięty cel jej przyznania. O takim zamiarze świadczyć może m. in. rzetelnie sporządzony i przedstawiony przez wnioskodawcę rachunek ekonomiczny obejmujący wskazanie źródła przychodów, spodziewane wpływy, wydatki konieczne, obciążenia z innych tytułów (nie jest przy tym wymagana szczególna forma, wystarczy zestawienie wpływów i wydatków zawarte

w uzasadnieniu wniosku lub do niego, załączone odrębnym pismem), także wpłaty na poczet zaległości nawet nieregularne lub w niewielkich wysokościach. Tymczasem takiego rachunku strona nie przedstawiła. Nie dokonywała też żadnych wpłat, wskazujących na starania podatnika o wywiązanie się z ustawowego obowiązku.

Z kolei wystąpienie interesu publicznego spółka uzasadnia zachowaniem miejsc pracy w przypadku udzielenia ulgi. Ochrona miejsc pracy, co do zasady może stanowić przesłankę ważnego interesu publicznego. Jednakże samo powoływanie się przez wnioskodawcę o udzielenie ulgi na taką okoliczność nie potwierdza, że faktycznie zachodzi. Analogicznie jak w przypadku okoliczności mających potwierdzać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika spółka nie wskazała konkretnie, na podstawie jakich konkretnie informacji i danych organy mogą przyjąć wystąpienie przesłanki interesu publicznego. Spółka nie wskazała ilu pracowników zatrudnia, na podstawie jakich umów, czy w wyniku zamiaru rozszerzenia działalności rozszerzy również zatrudnienie, czy poprzestanie na obecnym, ewentualnie jak to wpłynie na społeczność lokalną, itp. Przeciwnie z ustaleń wynika nawet, że na dzień złożenia wniosku spółka obok zaległości z tytułu VAT za IV kwartał 2020 r. posiadała zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy opłacane przez płatnika [...] za 2020 r. Nie wskazała też, że prowadzona przez nią działalność w szczególny sposób służy lokalnej społeczności np. szkoli młodych pracowników, wspomaga finansowo instytucje publiczne jak np. domy opieki społecznej, domy dziecka, itp.

Organ zwrócił też uwagę, że zakres działalności spółki nie podlegał ograniczeniom wynikającym z Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem epidemii.

W ocenie organu istotną okoliczność podważającą zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego stanowi nie wywiązanie się spółki z już udzielonej ulgi decyzją z 26 czerwca 2020 r. Na mocy tej decyzji spółka uzyskała ulgę w spłacie zaległości w postaci odroczenia terminu zapłaty zaległości

w podatku VAT za IV kwartał 2019 r. Odroczonej zaległości spółka nie uregulowała

a cała kwota została wyegzekwowana dopiero w postępowaniu egzekucyjnym.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie:

1. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia sprawy z uwzględnieniem interesu skarżącej, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego co stanowiło naruszenie również art. 121 tej ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w kwestii stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego skutkujący możliwością rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.

2. art. 67 a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w skutek jego nie zastosowanie i nie odroczenie płatności zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę mimo istnienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, który przemawiał za przyznaniem odwołującej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie dowodów z umów: z 2 marca 2017 r. na zlecenie zarządzania wspólnotą mieszkaniową budynku przy ul. [...]

w P.; z 1 sierpnia 2014 r. na zlecenia zarządzania wspólnotą mieszkaniową budynku przy ul. [...] w P.; o świadczenie usług księgowych z 2 stycznia 2021 r. na obsługę księgową Zrzeszenia Plantatorów Tytoniu P. O. ; z 15 marca 2021 r. na obsługę wykupu tytoniu Zrzeszenia Plantatorów Tytoniu P. O.; o świadczenie usług księgowych

z 1 lutego 2019 r., na obsługę księgową E. C. M. sp. z o.o.;

o świadczenie usług księgowych z 27 marca 2019r. na obsługę księgową A. sp. z o.o.; o świadczenie usług sprzątania budynku, chodnika, ulicy

oraz terenów zielonych z 2 października 2017 r. na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...], 10 w P. oraz pełnej listy pracowników skarżącej na

25 listopada 2021 r.

W ocenie skarżącej okoliczności wskazane przez nią we wniosku o rozłożenie na raty bezsprzecznie wskazują, że odwołująca znajdowała się w ciężkim położeniu

a sprzedaż nieruchomości zapobiegła upadłości spółki a tym samym likwidacji miejsc pracy, powyższe niewątpliwie należy uznać za ważny interes publiczny. Odwołująca dokonała sprzedaży nieruchomości, z której to czynności powstał podatek od towarów i usług celem uregulowania zaległości wobec banku, nie zaś celem wyprowadzenia majątku spółki czy też pokrzywdzenia wierzycieli, nie można zatem zgodzić się

z twierdzeniem organu, że niniejsze okoliczności nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy i nie zachodzą przesłanki takie jak ważny interes prywatny jak i interes publiczny.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska. Jej zdaniem z samej treści decyzji wynika jakie dokumenty przedstawiła celem wykazania swojej trudnej sytuacji finansowej. Organ popada tu w sprzeczność. Pomimo tego skarżąca na etapie skargi przedłożyła ww. dowody w celu wykazania, że funkcjonuje i uzyskuje dochody, z których będzie

w stanie spłacić rozłożoną na raty należność, a także że zatrudnia pracowników, którzy w skutek braku rozłożenia zaległości podatkowej na raty mogą zostać pozbawieni pracy, jeżeli spółka będzie zmuszona ogłosić upadłość.

W ocenie skarżącej ponadto organ w sposób bezprawny wyciąga negatywne skutki z barku zapłaty VAT za IV kwartał 2019 r. mimo odroczenia jego płatności, który to podatek został w całości wyegzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem

w żaden sposób nie doszło do pokrzywdzenia wierzyciela, by móc z tego faktu wysnuwać negatywne konsekwencje wobec skarżącej.

Skarżąca omówiła przy tym przesłanki udzielenia ulgi oraz obowiązki organu wynikające z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 23 czerwca 2022 r. sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. [...] ze zm.) dalej "p.p.s.a.", odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze. W związku z tym pełnomocnik skarżącej na podstawie

art. 105 p.p.s.a. wniósł zastrzeżenia, wskazując, że doszło do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na oddalenie wniosku dowodowego, którego znaczenie miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021.137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora

w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł wraz

z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem

art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast w myśl art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych

w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III o.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze w rozpatrywanej sprawie, powinny być przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących umorzenie zaległości podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wprowadzonych przez normodawcę w przepisach

art. 67b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 1 ust 1 lit. "h" rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr [...] z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu lub interesu publicznego" to w ogóle nie będziemy mieli do czynienia

z udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, czyli podatnik nie otrzyma pomocy. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma pomocy

w formie tej ulgi, to również bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Najpierw bowiem musi nastąpić udzielenie pomocy (decyzja pozytywna o umorzeniu zaległości), aby można było przejść do rozważania wszelkich obowiązujących zasad udzielania pomocy publicznej (w tym ograniczeń ich stosowania – na przykład w kontekście "podmiotu zagrożonego") podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą.

W niniejszej sprawie organ stwierdził brak przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o ww. regulacje sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko. Możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo

w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności.

Kontrolą sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. Dokonując tej kontroli sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym

i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi. Oznacza to, że nie można "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK [...]; CBOSA).

Z kolei przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie, działania organów podatkowych

i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez stronę skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Powyższe działania prawidłowo doprowadziły organ do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki udzielenia wnioskowanej przez skarżąca ulgi.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie są ustalenia organu odnośnie możliwości spłaty rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Wydając bowiem decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien być przekonany o zasadności przyznania tego typu pomocy,

w tym o możliwościach finansowych podatnika, pozwalających na terminowe wywiązywanie się z wnioskowanego układu ratalnego. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać możliwości płatnicze strony, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Przedmiotem oceny organu podatkowego musi być zatem stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa istniejąca w chwili rozstrzygania sprawy, jak również dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa oraz okoliczności, które spowodowały, że zapłata podatku w przewidzianym terminie nie nastąpiła. Powyższe oznacza, że wnioskodawca winien uprawdopodobnić, że będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez podatnika wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych

i niepewnych. Dlatego też zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK [...]; CBOIS).

Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122,

art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty oparte na wskazanych przepisach sprowadzają się do tego, że organ nie ocenił wszechstronnie i dokładnie sprawy. Nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego.

W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Innymi słowy ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia. Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów nie można czynić zarzutu organom obu instancji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy strona pozostawała bierna.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała wszystkich dowodów, które miałyby przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi. W szczególności tych, świadczących o takich możliwościach płatniczych skarżącej, które pozwolą na realizację zawartego układu ratalnego. Przedłożenie takich dowodów dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego należy uznać za spóźnione. Dowody te nie były znane organowi na etapie wydawania decyzji, dlatego zdaniem nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej zaskarżonej decyzji. Dokumenty te mogą stanowić natomiast podstawę złożenia przez skarżącą ponownego wniosku o udzielenie ulgi. Dowody takie zostaną wtedy ponownie ocenione przez organ podatkowy. Z tych względów sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Sąd podziela natomiast ocenę materiału dowodowego, którym dysponował organ w zakresie sytuacji finansowej skarżącej spółki, wskazującą na systematyczny spadek rentowności prowadzonej działalności, malejące przychody i minimalny zysk. Problemy w dobrowolnym regulowaniu zobowiązań. Przedłożone przez spółkę dokumenty (m.in. oświadczenie o sytuacji majątkowej, rachunek zysków i strat za 2020 i 2021 r., wyniki finansowe za 4 miesiące 2021 r.) uprawniały organ do wywiedzenia wniosku, że trudności finansowe spółki nie mają charakteru przejściowego

i krótkotrwałego oraz że pogłębiają się. Istotne przy tym jest, że ich analiza uzasadnia stanowisko organu, że problemy finansowe skarżącej, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o udzielenie ulgi rozpoczęły się jeszcze przed pandemią. Sprzedaż nieruchomości, z którą związana jest zaległość podatkowa, o rozłożenia na raty której wnioskuje skarżąca związana jest właśnie z tymi problemami. Nie jest prawdą, że organy zarzucały spółce celowe wyzbywanie się z majątku, co sugeruje strona

w skardze. Organ jedynie prawidłowo zwrócił uwagę, że dokonując tej transakcji, skarżąca nie zabezpieczyła środków na podatek. Zobowiązania publicznoprawne mają natomiast pierwszeństwo przed zobowiązaniami prywatnymi.

Stanowisko organu uzasadnia ponadto okoliczność niewywiązywania się skarżącej z poprzednio udzielonego układu ratalnego dotyczącego zaległości w VAT za IV kwartał 2019 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej uregulowanie tej należności

w drodze postępowania egzekucyjnego nie może budzić zaufania do skarżącej jako wiarygodnego podatnika. Ocenę organu uzupełniają ponadto ustalenia dotyczące nieścisłości w przedstawionej sytuacji majątkowej skarżącej oraz niedokonywanie przez spółkę dobrowolnych wpłat, wskazujących na starania podatnika o wywiązanie się z ustawowego obowiązku.

Zdaniem sądu nie można stwierdzić, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stwierdzić także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonana ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono tę zasadę, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika,

a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo je zastosowały.

Na marginesie wskazać należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które wynikają z akt

i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Tym samym, Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia na datę jego podjęcia przez organ i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym. Przy czym dodać należy, że jakiekolwiek zmiany w sytuacji życiowej skarżącego, mogą być podstawą ponownego ubiegania się o udzielenie ulgi w spłacie zaległości wobec ZUS. Wniosek w tym zakresie może być bowiem ponawiany i każdorazowo podlega ocenie organu, w szczególności w przypadku zmiany stanu faktycznego lub uzyskania nowych dowodów. Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia należności nie korzysta z tzw. powagi rzeczy osądzonej.

Z powyższych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.