Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 54/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 1 i 3, art. 14c par 1, art. 3 pkt 1 i2, art. 14k par 1 i 3, art. 14l, art. 14m par 2 par 3 i par 4, art. 14n, art. 14p
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi "Zakładu J.W., Z.B." Sp. jawnej na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 54/12

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, "Zakład J.W., Z.B." Spółka jawna, wnieśli skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, udzieloną przez Ministra Finansów w dniu [...] października 2011 r.

Interpretacja udzielona została na podstawie stępującego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W dniu 7 lipca 2011 r. skarżący złożyli wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania i dokumentowania powierzchni użytkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność w zakresie usług/robót remontowo-budowlanych w zakresie wykonywania instalacji energo-elektrycznych, które mieszczą się w klasyfikacji PKWIU w sekcji F.

W swojej działalności realizuje usługi w obiektach należących do budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), w tym:

- drobne naprawy instalacji elektrycznej, opiewające na kwotę kilkudziesięciu złotych. Część z nich mieści się w zakresie robót konserwacyjnych, określonych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a część w zakresie robót określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług;

- prace remontowo-budowlane o szerszym zakresie i wyższej jednostkowej wartości np. wykonanie remontu/modernizacji lub wykonanie nowej instalacji elektrycznej w budynkach mieszkalnych.

Spółka żąda od zlecającego pisemnego potwierdzenia, że zgodnie z posiadaną przez niego dokumentacją (bądź to w akcie notarialnym nabycia nieruchomości, bądź w innej dokumentacji projektowo technicznej etc.) powierzchnia użytkowa:

- lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2,

- budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m²,

z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

- powierzchni komunikacji np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Dopiero na podstawie posiadanej informacji Spółka opodatkowuje stawką właściwą wykonane usługi.

Wskazując na przedstawiony stan faktyczny sformułowano następujące pytania:

1) czy określając powierzchnię użytkową należy oprzeć się na przywołanej przez ustawodawcę klasyfikacji PKOB?

2) czy otrzymane od zlecającego oświadczenie o wielkości powierzchni użytkowej jest wystarczającym dowodem do zastosowania obniżonej stawki 8%?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawca podkreślił, że w ustawie o podatku od towarów i usług w art. 41 ust. 12-12c wskazano, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawka ta wynosi (zgodnie z art. 146a pkt 2) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - 8%, w miejsce stawki 7%.

Społeczne budownictwo mieszkaniowe zostało zdefiniowane przez art. 41 ust. 12a jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, o ile powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych nie przekracza 300 m2, a lokali mieszkalnych -150 m2.

W przypadku przekroczenia limitów powierzchni użytkowej ww. obiektów, ustawodawca przewidział szczególny sposób naliczania podatku (art. 41 ust. 12c), a mianowicie stawkę obniżoną 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera własnej definicji powierzchni użytkowej budynku, wprowadzając jedynie definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego poprzez odwołanie się do PKOB (art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 12a i dalsze). Oczywistym zatem się wydaje, że określając powierzchnię użytkową należy oprzeć się na przywołanej przez ustawodawcę PKOB, która wprowadzając definicję powierzchni użytkowej w odniesieniu do obiektów budowlanych specyfikuje:

1. "całkowitą powierzchnię użytkową" jako:

całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

* powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów,

* powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych,

- powierzchni komunikacji np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

2. Część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego jako:

pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Skoro zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatku obiektów wykorzystywanych na cele mieszkaniowe (dzięki niższej cenie szersza dostępność dla konsumenta i prostsza realizacja funkcji mieszkaniowej budynku/lokalu), logicznym jest uznanie za tożsame pojęć "część mieszkaniowa budynku mieszkalnego" (PKOB) i "powierzchni użytkowej" (art. 41 ust. 12b-12c ustawy o VAT).

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie przewiduje żadnego wymogu dokumentacyjnego do zastosowania obniżonej stawki, zatem oświadczenie zlecającego, oparte na posiadanej przez niego dokumentacji, poparte jego podpisem - jest, zdaniem Spółki, wystarczającym dowodem. Na dodatek w przypadku drobnych usług, na niewielkie kwoty, nakład dokumentacyjny, większy niż owe oświadczenia, byłby niewspółmiernie wysoki. Klienci (zlecający zarówno drobne, jak i duże zakresy robót) również nie wyrażają zgody na zbytnie obciążenia dokumentacyjne, które wiązałyby się dla nich z większymi, czasochłonnymi czynnościami.

W ocenie wnioskodawcy przyjęcie przeciwnej interpretacji, tj. nakładającej na podatnika obowiązek posiadania budowlanej dokumentacji technicznej, naruszałoby w tym zakresie prawo unijne, a dokładniej zasadę skuteczności (efektywności) wyrażoną w art. 10 TWE, zgodnie z którą przepisy krajowe muszą być tak skonstruowane, aby korzystanie z praw wynikających z przepisów wspólnotowych nie było nadmiernie utrudnione lub praktycznie niemożliwe, a podejmowane przez Państwo Członkowskie środki prawne były współmierne co do realizowanego celu (tj. konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia).

Minister Finansów działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) udzielił w dniu 4 października 2011 r. interpretacji i uznał za:

* prawidłowe w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej,

* nieprawidłowe w zakresie dokumentowania powierzchni użytkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego organ stwierdził, wskazując w tym zakresie właściwe przepisy, że przy określaniu powierzchni użytkowej należy kierować się definicją powierzchni użytkowej zawartą w obowiązującej Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, bowiem do tego aktu odwołuje się art. 41 ust. 12a, czy też art. 2 pkt 12 ustawy, które określając wysokość stawki podatku odsyłają do klasyfikacji obiektów budowlanych.

Z tych też przyczyn uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym określając powierzchnię użytkową należy oprzeć się na definicji przywołanej przez ustawodawcę w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego organ wskazał, że w zakresie zastosowania właściwej stawki opodatkowania, to na podatniku ciąży odpowiedzialność w zakresie udowodnienia wystąpienia okoliczności uzasadniających zastosowanie stawki podatku innej niż stawka podstawowa, tj. w tym przypadku 8%. Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym oraz, że powierzchnie użytkowe są odpowiednie. okoliczność ta, ma wynikać z materiału dowodowego jakim dysponuje podatnik. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wydane na jej podstawie, nie określają rodzaju i formy dokumentów, jednakże podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne, które formalnie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać będą powierzchnię użytkową np. kserokopią dokumentacji budowlanej, na podstawie której taką powierzchnię można obliczyć, aktem notarialnym, w którym wymieniona byłaby powierzchnia mieszkania lub budynku, przydziałem ze spółdzielni z wymienionymi powierzchniami poszczególnych pomieszczeń mieszkalnych.

W ocenie organu, fakt posiadania przez wnioskodawcę oświadczeń klientów o powierzchni użytkowej danego budynku lub lokalu mieszkalnego jako potwierdzenie przynależności obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest wystarczający do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, dokumenty uprawniające do obniżenia stawki podatku powinny być wiarygodne i w sposób niebudzący wątpliwości powinny potwierdzać związek wykonanych robót z budownictwem mieszkaniowym. Samo oświadczenie nabywcy usług nie jest jednak dowodem w pełni wiarygodnym.

Pismem z dnia [...] października 2011r. skarżący wnieśli wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie uznania, iż oświadczenie nabywcy usług, oparte na posiadanej przez niego dokumentacji, wskazujące powierzchnię użytkową obiektu budowlanego zgodnie z PKOB, nie jest dowodem wiarygodnym i nie może stanowić podstawy do obniżenia stawki podatku VAT.

W ocenie strony skarżącej, przy wydawaniu interpretacji doszło do:

- naruszenia art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- niewłaściwej wykładni art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

- nieprawidłowej wykładni art. 41 ust. 12-12c ustawy o podatku od towarów i usług,

- naruszenia art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE.L. 347.1 ).

Skarżący podkreślili, że stosownie do art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy – a gdy ocena ta jest negatywna, także wskazanie prawidłowego stanowiska – wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji organ nie wskazał żadnej regulacji prawnej na poparcie swojej tezy. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "Ustawodawca oczekuje, aby to podatnik wykazał, że świadczone przez niego usługi są związane z budownictwem mieszkaniowym, oraz że powierzchnie mieszkaniowe są odpowiednie". Organ nie uzasadnił również w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego uznaje wartość dowodową kserokopii dokumentacji budowlanej, czy aktu notarialnego, odmawiając jednocześnie wartości dowodowej oświadczeniom zamawiającego opartym na tejże dokumentacji.

Wskazano również, że w praktyce fiskalnej oświadczenia inwestora, jako dowód uprawniający do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w budownictwie, były niejednokrotnie akceptowane w ubiegłych latach.

Zdaniem strony skarżącej, wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. dodatkowego warunku dla uznania obiektu za przynależny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. metrażu, nie może samo przez się oznaczać nałożenia dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych, zwłaszcza tak uciążliwych w przypadku drobnych, krótkotrwałych prac remontowych. Oznaczać natomiast powinno dołożenie większej staranności i uwagi w ustalaniu stanu faktycznego przez podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w posiadanej przez niego dokumentacji.

Skarżący wskazali również, ze w wielu miejscach ustawy o VAT, ustawodawca nakłada na podatnika określone obowiązki dokumentacyjne dla możliwości korzystania z preferencyjnych stawek VAT, np.: art. 64 ust. 2, art.41ust. 6-7, art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3-5 orz ust. 11, art. 83 ust. 6-6, art. 83 ust. 7 pkt 3-4, art. 41 ust.5, art. 43 ust. 12, art. 63 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług związanych z obiektami budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, brak jest tego typu wymogów ustawowych. Skarżący uważają, że skoro w ustawie o VAT w zakresie stosowania preferencyjnej stawki VAT do usług, o których mowa w art. 41 ust. 12, nie ma szczególnego określenia rodzaju dokumentów uprawniających do jej stosowania, to odwołać należy się w tym zakresie do, nieuwzględnionego w tym zakresie przez organ udzielający interpretacji, art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, oświadczenie zamawiającego, oparte na posiadanej przez niego dokumentacji i wskazujące metraż obiektu zgodnie z zasadami PKOB, jako niesprzeczne z prawem oraz zgodne ze stanem faktycznym, czyni zadość tym wymogom.

W ocenie skarżących, organ wydający interpretację dopuścił się niewłaściwej wykładni art. 180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie jego regulacji w rozstrzygnięciu polegającym na przedkładaniu mocy dowodowej kserokopii dokumentacji budowlanej, aktu notarialnego, czy przydziału ze spółdzielni ponad oświadczenie zamawiającego, który oparł je na stosownych dokumentach będących w jego posiadaniu.

Skarżący podkreślili również, że mimo, iż zgodzili się ze stanowiskiem organu w zakresie sposobu obliczania powierzchni użytkowej, to w kontekście drugiego pytania, stanowisko organu należy uznać za wewnętrznie sprzeczne, ponieważ zarówno akt notarialny jak i przydział ze spółdzielni mogą wskazywać powierzchnię użytkową obliczoną w sposób odbiegający od metodologii przyjętej przez PKOB. Nie mogą zatem jej potwierdzać.

Skarżący wskazali również, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym,:, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Podkreślili, że żaden akt prawa krajowego nie określa w jakikolwiek sposób rodzaju i formy dokumentu, wymaganego dla potwierdzenia przynależności danego obiektu budowlanego lub jego części do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem ustawodawca polski, nie uznał tego za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, pozostawiając inicjatywę w zakresie wyboru środków dowodowych podatnikowi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, skarżący wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wnieśli o uchylenie interpretacji indywidualnej w części wskazującej sposób dokumentowania powierzchni użytkowej obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym dla celów stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczyli argumentację tożsamą z podniesioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 9.02.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 3151/08, wydawnictwo Lex nr 485050).

Zagadnienie jakie wyłoniło się na tle rozpoznawanej sprawy dotyczyło nie tyle rozstrzygnięcia, czy samo oświadczenie otrzymane od zlecającego o wielkości powierzchni użytkowej jest wystarczającym dokumentem (dowodem) do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT, ale dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, a konkretnie postępowania dowodowego i zasad oceniania dowodów.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż pojecie to obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych.

Zdaniem Sądu interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184 )

Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami.

Stosownie do art. 14 k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, § 3 i § 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej.

Zakładając teoretycznie, że dopuszczalne byłoby wydanie urzędowej interpretacji przepisów procesowych ( w rozpoznawanej sprawie, przez dokonanie korzystnej dla skarżących oceny oświadczenia osoby zlecającej określone prace ), to zastosowanie się do takiej interpretacji, nie spowoduje samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji w sytuacji, gdy w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dokonają one innej oceny procesowej tego dowodu.

Takich skutków ochronnych przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej nie przewidują. Jeżeli w przedstawionej wyżej sytuacji akt procesowy zostanie uchylony, to tylko na ogólnych zasadach postępowania podatkowego, nie zaś z uwagi na realizację szczególnego środka ochronnego z tytułu zastosowania się do urzędowej interpretacji.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe ( por. wyrok z dnia 15.02.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10 Lex Omega nr 738180 ).

Sąd rozpoznając skargę doszedł jednak do przekonania, że mimo stwierdzonego uchybienia, nie zachodzi potrzeba uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ stwierdzone naruszenie prawa nie ma de facto wpływu na prawidłowość udzielonej przez organ interpretacji. Wpływ ten, należy w tej sprawie rozumieć w ten sposób, że udzielenie przez organ interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego ( zgodnej ze stanowiskiem skarżącego, bądź ze stanowiskiem tym niezgodnej ), nie doprowadzi do skutku ochrony procesowej podatnika, wynikającej z art. 14 k § 1 i następnych Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych powyżej. Pozycja procesowa podatnika będzie zatem, mimo udzielenia interpretacji, praktycznie neutralna.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać należy podniesione w skardze zarzuty za niezasadne.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) Sąd oddalił skargę.

/-/ A. Rzepecka /-/ J. Niedzielski /-/ D. Skupień