Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 977/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...]. Mocą tego rozstrzygnięcia nieostatecznego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej S. M. (zwanego dalej Członkiem Zarządu, Stroną lub Skarżącym), jako osoby trzeciej pełniącej obowiązki wiceprezesa zarządu "A" Spółki z o.o. (określanej dalej mianem Spółki) za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń 2009 r. i wrzesień 2010 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecne miejsce publikacji: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako O. p.). Orzeczenie to zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na mocy wcześniej już wskazanej decyzji nieostatecznej, Naczelnik Urzędu Skarbowego ukształtował odpowiedzialność podatkową Członka Zarządu za wskazane w niej zaległości podatkowe Spółki oraz za należności uboczne w postaci odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałe w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków wiceprezesa zarządu Spółki. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Strona, co znalazło swój wyraz we wniesionym przez nią odwołaniu. We wspomnianym piśmie procesowym zwróciła się ona o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący wskazał że od 26 stycznia 2009 r., a następnie od 2 marca 2009 r. prawo zarządu Spółką przejął nadzorca sądowy, a następnie syndyk masy upadłości. Tym samym, w czasie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji, członkowie zarządu nie pełnili swych funkcji. Jako argument prawny, Członek Zarządu przywołał art. 75 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, upadły traci prawo zarządu oraz możliwości korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. W konsekwencji, zarząd upadłej spółki, na czas prowadzenia postępowania upadłościowego traci swoje kompetencje wynikające z art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przechodzą one bowiem na rzecz nadzorcy, a następnie syndyka masy upadłości. Skarżący wskazał ponadto, że wszystkie wymienione w decyzji terminy złożonych deklaracji korygujących VAT-7, zmniejszających kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, a zatem powodujące konieczność zapłaty skorygowanej kwoty na konto Urzędu Skarbowego, były składane w terminach pełnienia zarządu w Spółce przez syndyka. W przekonaniu Strony oznacza to, że w okresie upływu terminów płatności podatków wymienionych w decyzji nie pełniła ona obowiązków członka zarządu.

Drugim argumentem przeciwko treści decyzji nieostatecznej, podniesionym w odwołaniu było to, że powstanie przesłanek do ogłoszenia upadłości nie może być jednoznacznie odnoszone do terminu niewywiązywania się z obowiązku zapłaty składek ZUS, gdyż w przypadku tak dosłownej interpretacji przepisów, większość spółek musiałaby ogłosić upadłość w okresie pierwszego roku swojej działalności. Skarżący wskazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z jego winy, ponieważ odpowiedzialnym za poinformowanie zarządu o przesłankach do ogłoszenia upadłości był księgowy z firmy zewnętrznej. Informacje w tym zakresie zarząd Spółki otrzymał nie wcześniej niż na 14 dni przed złożeniem wniosku o upadłość. Zatem, zdaniem Członka Zarządu, został dotrzymany termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący podniósł wreszcie, że nie została spełniona inna przesłanka jego odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Stało się tak, ponieważ nie spieniężono nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową do wysokości kwoty nieuregulowanych przez Spółkę podatków. Hipoteka ta nadal jest wpisana do księgi wieczystej nieruchomości.

Jak już wcześniej wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał on, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, określone w art. 116 O.p. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności – jak to ujęto - zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień - grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i wrzesień 2010 r. (te skonkretyzowane powinności podatkowe przekształciły się następnie w zaległości podatkowe). Jednocześnie, egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Członek Zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo o otwarcie postępowania upadłościowego, ewentualnie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wyartykułowanych przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nie stwierdziły także organy podatkowe.

Ponadto, Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przyczyny wydania deklaratoryjnych decyzji podatkowych w stosunku do Spółki. W tym zakresie nawiązał on do rozliczeń podatkowych Spółki za poszczególne miesiące oraz korekt deklaracji podatkowych dokonywanych już przez syndyka. Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował też, że Spółka nie wpłaciła na rzecz państwa, wskazanych we wspomnianych korektach deklaracji podatkowych, kwot należnego podatku od towarów i usług (za niektóre miesiące) lub kwot niesłusznie uzyskanych zwrotów podatku (za inne miesiące). Stało się to przyczyną wydania w stosunku do tego podmiotu deklaratoryjnych decyzji podatkowych. Te zaś doręczono adresatowi w trybie zastępczym, tzn. na podstawie art. 150 O.p., a od wspomnianych decyzji nie zostały wniesione odwołania. W konsekwencji, po spełnieniu przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej okoliczność ta doprowadziła do ukształtowania odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu.

Dodatkowo, tłumacząc zasadność pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności podatkowej wskazano, że na mocy aktu notarialnego z [...] r., Rep. A nr [...], zawiązana została Spółka. Na mocy uchwały nr [...] jej nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z [...] r., w skład zarządu, jako wiceprezesa powołano natomiast Skarżącego. Wspomniana osoba, w tym charakterze figurowała zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym na pewno do 28 stycznia 2013 r. (data sporządzenia pisma Sądu Rejonowego K. - [...] w K.; Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, zawierającego stosowną informację).

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami Strony, artykułującej niedopuszczalność obciążenia jej odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Spółki. Stwierdził on, że upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku ogłoszono [...] r. Natomiast, jak to ujął, terminy płatności zobowiązań, stanowiących przedmiot zaskarżonej decyzji upływały kolejno: 28 lipca 2008 r., 25 sierpnia 2008 r., 23 września 2008 r., 22 października 2008 r., 20 listopada 2008 r., 28 grudnia 2008 r., 26 stycznia 2009 r., 29 grudnia 2008 r., 26 stycznia 2009 r., 25 lutego 2009 r. i 25 października 2010 r. Bez znaczenia przy tym pozostawała kwestia momentu, w którym składane były korekty deklaracji VAT-7, albowiem terminy płatności zobowiązań za okresy: od 4/2008 r. do 1/2009 r. upływały przed dniem ogłoszenia upadłości (najpóźniejszy w lutym 2009 r., a upadłość ogłoszono w [...] r.), natomiast za 09/2010 r. - po [...] r., tj. dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] w K.; Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. Sygn. akt [...], wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu, wskazane w art. 116 O.p. Strona pełniła bowiem funkcję członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień - grudzień 2008 r., styczeń 2009 r. i wrzesień 2010 r. (które przekształciły się w zaległości podatkowe), a egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie, Skarżący - jako członek zarządu Spółki - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości ewentualnie, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy.

Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie postępowania upadłościowego w wersji likwidacyjnej i taka upadłość został ogłoszony przez Sąd właściwy do spraw upadłościowych. Spółce ustanowiono zaś nie nadzorcę sądowego, ale tymczasowego nadzorcę sądowego. Okoliczność ta ma ogromne znaczenie w sprawie, jako że powołanie wspomnianego podmiotu ma wyłącznie charakter zabezpieczający i nie ogranicza zdolności upadłego przedsiębiorcy do rozporządzania swoim majątkiem. Tymczasowy nadzorca sądowy jedynie nadzoruje ten majątek oraz sposób sprawowania zarządu, aby wykluczyć możliwość niewłaściwego rozporządzenia nim przez zarząd. Dlatego też powyższe nie może mieć wpływu na zakres odpowiedzialności Strony.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, do tymczasowego nadzorcy sądowego stosuje się odpowiednio art. 76 ust. 3, art. 157, 159-162, art. 164 ust. 2, art. 165-168, 170-172, 180 i 181 tej ustawy. Przepisy te nie zawierają odesłania do punktów, które w jakikolwiek sposób ograniczałyby zarząd w normalnym prowadzeniu działalności, w tym również co do rozporządzania majątkiem. W szczególności, nie odsyłają one do art. 75 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego też, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie można na gruncie wspomnianych przepisów utożsamiać ustanowienia tymczasowego nadzorcy sądowego z syndykiem masy upadłości. Formalnie rzecz biorąc, powołanie tymczasowego nadzorcy sądowego przed ogłoszeniem upadłości nie zmniejsza bowiem i nie upośledza zdolności dłużnika do wykonywania czynności, nawet przekraczających zwykły zarząd. Nie utrudnia ono też dłużnikowi prowadzenia własnej działalności.

Organ wskazał, iż [...] r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego K. [...] w K.; Wydział [...] Gospodarczy z [...] r., sygn. akt [...], wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego - zarząd Spółki - na podstawie art. 364 Prawa upadłościowego i naprawczego - odzyskał prawo zarządzania swoim majątkiem i rozporządzania jego składnikami. W tej sytuacji, Spółka miała obowiązek uregulowania należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne. okresy rozliczeniowe, jednak tego nie uczyniła.

Ponieważ Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w okresie, kiedy – jak to ujęto - upływały terminy płatności zobowiązań, z których wynikały zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością podatkową, spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W przekonaniu Organu odwoławczego, o zasadności tego rozstrzygnięcia przesądza i to, że bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została w sprawie potwierdzona. Zgodnie bowiem z informacją otrzymaną z CEPiK Spółka posiadała (wg stanu na dzień informacji, tj. [...] r.) 3 naczepy [...], rok produkcji [...] r., które zostały nabyte przez Spółkę w 2006 r. Jednak, zgodnie z protokołem sporządzonym [...] r. przez poborcę skarbowego, pod wskazanym adresem Spółka nie istniała od [...] roku.

Z kolei, [...] r. w siedzibie Organu I instancji spisano protokół o stanie majątkowym Spółki. Wynika z niego, że "aktualnie Spółka nie posiada siedziby", posiadane przez Spółkę nieruchomości to: "działka budowlana - [...] ul. [...]". Natomiast ruchomości, wartości niematerialne i prawne, patenty, znaki towarowe, aktywa finansowe, rachunki bankowe, Spółka nie posiada. Informacji tych dostarczyli obaj członkowie zarządu Spółki, w tym Skarżący.

Ponadto, postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał on, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i brak jest możliwości kontaktu z osobami ją reprezentującymi zobowiązanego, a Spółka nie posiada środków trwałych. Zajęty przez organ egzekucyjny rachunek bankowy prowadzony przez "B" S.A. nie wykazywał zaś obrotów od 30 grudnia 2010 r., a następnie został zamknięty. Jednocześnie, nieskuteczne okazały się podejmowane próby poszukiwania majątku oraz czynności poborcy skarbowego realizowane w siedzibie zobowiązanego. Wskazano także, że jedynym składnikiem majątkowym posiadanym przez Spółkę jest nieruchomość gruntowa zabudowana - grunt rolny o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. założył księgę wieczystą nr [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabezpieczona została poprzez wpis hipoteki przymusowej na kwotę [...] zł., dokonany przez Kredyt [...]. Należności Skarbu Państwa zostały zabezpieczone wpisem hipotek na nieruchomości.

Wobec powyższego, organ egzekucyjny wskazał, że w sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości objętych zaskarżoną decyzją, nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne. Odnośnie nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości Z., gmina K., o obszarze [...] ha, wpisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, z postanowienia z [...] r., sygn. akt [...] umarzającego postępowanie upadłościowe ustalono, że nieruchomość ta stanowi zasadniczy składnik masy upadłości. Poza nią w masie znajduje się drobny sprzęt biurowy i "syndyk masy upadłości (...) wnosił o wyrażenie zgody na sprzedaż nieruchomości upadłego za cenę nie niższą niż 50.000,00 zł. W oparciu o zgodę sędziego komisarza na zbycie nieruchomości - za cenę nie mniejszą niż 70.000,00 zł. - zorganizowano przetarg, na który nie wpłynęła żadna oferta".

Do wniosku dołączono także protokół, z którego wynikało, że wartość nieruchomości oszacowano w listopadzie 2009 r. na kwotę [...] zł. Natomiast do pisma z [...] r. Skarżący dołączył informację, z której wynikało, że wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Oznacza to, że kwota osiągnięta z likwidacji masy oscylować będzie wokół sumy [...] zł. Natomiast na podstawowej liście wierzytelności łączna suma wierzytelności stanowi kwotę [...] zł, zaś przy uwzględnieniu korekty wynikającej z oświadczenia wierzyciela "C" - łączna kwota stanowi [...] zł. Dlatego - zestawiając wysokość potencjalnych środków podlegających podziałowi z kwoty wierzytelności, uznanych w postępowaniu – Sąd upadłościowy uznał, że nieuprawnione jest twierdzenie, jakoby mogło dojść w wyniku podziału funduszów masy do częściowego zaspokojenia wierzycieli. W sytuacji, gdy brak jest w postępowaniu absolutnej pewności, iż posiadane środki wystarczą na zaspokojenie kosztów postępowania (...), absolutna zaś pewność dotyczy braku możliwości zaspokojenia wierzycieli - postępowanie podlega umorzeniu w oparciu o art. 361 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (...)".

W kwestii możliwości zaspokojenia się z nieruchomości stanowiącej własność Spółki, organ podatkowy wskazał, że wartość szacunkowa wspomnianych nieruchomości oscylowała wokół kwoty [...] zł. Natomiast z treści zapisów księgi wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości pod nr [...] wynikało, że została na niej ustanowiona hipoteka przymusowa na rzecz Kredyt [...]. Poinformował on Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., że istnieje zobowiązanie Spółki w stosunku do niego zabezpieczone hipoteką przymusową zwykłą ustanowioną na tej nieruchomości, a wysokość zabezpieczenia wynosi [...] zł. Biorąc pod uwagę, że wartość działki jest znikoma w stosunku do ciążącego na niej wpisu hipoteki przymusowej korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia, organ uznał, że podejmowanie czynności zmierzających do wszczęcia postępowania egzekucyjnego z tej nieruchomości nie przyniesie zaspokojenia zaległości, a jedynie spowoduje powstanie kosztów egzekucyjnych.

Na tej podstawie, Organ odwoławczy uznał, że wykazana została kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji z jej majątku, która została potwierdzona przez Sąd do spraw upadłościowych, umarzający postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku przewyższającego koszty postępowania. Ponadto, jej istnienie potwierdził organ egzekucyjny.

Podsumowując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na dzień wydania decyzji nieskuteczna okazała się egzekucja:

-z rachunków bankowych, gdyż jedyny aktywny rachunek prowadzony przez "B" S.A. nie wykazał obrotów, a następnie został zamknięty,

- z majątku ruchomego, gdyż według uzyskanych informacji Spółka nie posiadała takiego majątku, co potwierdzili zarządzający.

Natomiast egzekucja z nieruchomości okazała się - w obliczu opisanych okoliczności - oczywiście zbędna.

Po ustaleniu zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Organ II instancji przystąpił do rozważenia kwestii ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Jak wiadomo, należą do nich:

- zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

- wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

- wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po dokonaniu analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przez wzgląd na treść wspomnianych okoliczności egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że nie zaistniała żadna z trzech przyczyn uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Stało się tak z kilku powodów.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do punktu czasu, w którym należało wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki. Według Organu I instancji, był to 29 września 2008 r. Tego dnia upływało bowiem 14 dni liczone od terminu płatności zobowiązania Spółki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (był to 15 września 2008 r.). Ta zaległość była zaś drugim istotnym, a niespełnionym zobowiązaniem pieniężnym podatnika (Spółki). Z kolei, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, termin wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki upływał wcześniej, bo już 25 czerwca 2008 r. Stało się tak, ponieważ Spółka nie uregulowała należności na rzecz jej kontrahentów, o terminach płatności przypadających na 9, 10 oraz 12 czerwca 2008 r. Tak, czy inaczej, w przekonaniu Organu odwoławczego, zdecydowanie spóźnione było wystąpienie o upadłość dopiero w dniu 29 grudnia 2008 r.

W przekonaniu tym utwierdziły Dyrektora Izby Skarbowej także inne argumenty. Z zestawienia wszystkich zobowiązań Spółki (dokument: "Rozrachunki na dzień 2008-11-30") wynika bowiem, że najstarsze nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów zaistniało już w pierwszej połowie 2008 r. Na dzień złożenia wniosku o upadłość płynność finansowa Spółki była zaburzona, co zostało potwierdzone w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. Wskazano w nim, że działalność Spółki przynosiła zyski do [...] r. Z uwagi na umowę opcji walutowych zawartą z "C" w [...] r., a następnie przez wzgląd na trwały wzrost kursu Euro, Spółka popadła w trudności finansowe. Do chwili złożenia wniosku o upadłość straciła ona blisko [...] zł. W konsekwencji, Spółka trwale zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę.

Jak stwierdził biegły w opinii złożonej [...] r., według stanu na [...] r. wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku o kwotę [...] zł. Z kolei, we wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonym na dzień 29 grudnia 2008 r., dłużnik wskazał, iż na 30 listopada 2008 r. ogólna kwota jego wymagalnych zobowiązań wynosiła łącznie [...] zł. (według średniego kursu NBP na dzień 29 grudnia 2008 r.), z czego kwota [...] zł stanowiła zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., a kwota [...] zł zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów polskich wynosiły - [...] zł., w stosunku do kontrahentów niemieckich - [...] EUR, w stosunku do kontrahentów brytyjskich - [...] GBP, w stosunku do kontrahentów czeskich - [...] CZK. W przekonaniu Organu odwoławczego, oznacza to, że wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Jego zdaniem, początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności Spółki należało datować na dzień 11 czerwca 2008 r., a zatem wniosek z [...] r. był spóźniony. Ponieważ zaś nie zaistniały także pozostałe okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił racje Organu I instancji, który ustalił odpowiedzialność Członka Zarządu.

Z zapatrywaniem tym nie zgodziła się Strona, która w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

a) przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. - poprzez ustalenie daty powstania "stanu niewypłacalności" Spółki, stanowiącej kwestię wymagającą "wiadomości specjalnych", bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego ds. finansów i ekonomiki przedsiębiorstw. W przekonaniu Członka Zarządu, doprowadziło to do błędnego przekonania, że nie wykazał on, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie. W konsekwencji przyjęto zaś, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - okoliczność wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. - poprzez:

1) ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżący nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie mimo, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż Spółka trwale utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań na krótko przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości;

2) niewykazanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do całości majątku Spółki, a w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b) O.p., zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki;

3) całkowity brak zbadania i oceny kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2009 r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nastąpił z winy Spółki, jak również zaniechanie wezwania Skarżącego do wskazania okoliczności, z których wynikałoby, że nienależny zwrot podatku nie nastąpił z winy Spółki;

b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że nie zachodzi opisana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki,

- art. 116 § 2 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, w zakresie zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2009 r., tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie,

- art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) - poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie badania kwestii, czy w zakresie zobowiązań powstałych po 1 stycznia 2009 r. zwrot podatku, o którym mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p., nastąpił z winy Spółki.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 29 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1657/14 uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialność osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem niedostatecznie wyjaśnił kwestię wykazania przez Skarżącego, czy złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w czasie właściwym, a jeśli nie, to czy była to okoliczność przez niego zawiniona.

Jednocześnie, Sąd uznał za zbyt kategoryczne stwierdzenie, jakoby przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych została spełniona już wówczas, gdy dłużnik nie zapłacił drugiego spośród wymagalnych zobowiązań, w konsekwencji czego, 25 czerwca .2008 r. upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Opierając się bowiem na aktach sprawy, z których wynikało, że pierwsze zaległości w opłacaniu składek na ZUS powstały dopiero w sierpniu, a zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w listopadzie 2008 r., przyjąć należało, że składając 29 grudnia 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, złożono go w terminie "granicznym".

W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustalenie, czy zdarzenie to miało miejsce jeszcze w czasie właściwym, czy już po jego upływie, wymagało dogłębnej analizy i wiadomości specjalnych. Dlatego też, za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów procesowych w zakresie ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki, bez posiłkowania się wiedzą specjalną, na którą to okoliczność wskazywał Skarżący.

Z kolei, w odniesieniu do drugiej przesłanki ogłoszenia upadłości, tzn. sytuacji, gdy majątek podmiotu nie wystarcza na pokrycie jego zobowiązań, Sąd zauważył, że w decyzji Organu II instancji odniesiono się do będącej podstawą ogłoszenia upadłości opinii biegłego, sporządzonej 23 lutego 2009 r., wg stanu na 30 listopada 2008 r. Z dokumentu tego wynikało, że na ten dzień 30 listopada 2008 r. wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku. Sąd podzielił powszechnie prezentowany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu na bieżąco winien znać stan finansów kierowanego podmiotu i nie może bronić się zarzutem, że faktycznie nie zajmował się jego interesami albo że nie został poinformowany o stanie finansów przez osoby za nie odpowiedzialne. To członka zarządu należy bowiem dbałość o właściwe funkcjonowanie przedsiębiorstwa i ryzyko wyboru osób realizujących w nim poszczególne zadania. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można było przyjmować oczywistej fikcji, że stan majątkowy Spółki na 30 listopada 2008 r. znany był zarządowi już w tym dniu. W przekonaniu Sądu, oczywiste jest to, że ustalenie wartości majątku wymagało najpierw zgromadzenia pełnych danych, a następnie ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki. Do tej okoliczności Organ się jednak nie odniósł.

Wojewódzki Sad Administracyjny, uchylając decyzję ostateczną, w uzasadnieniu swojego wyroku sformułował wskazówki co do działań jakie należy podjąć ponownie rozpoznając sprawę. Orzeczenie to zostało w całości zaskarżone do Naczelnego Sadu Administracyjnego, a Sąd II instancji uznał za zasadne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Dlatego też, wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2249/15, uchylając zaskarżone rozstrzygnięcie przekazał on sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest zasadne ponowne badanie sprawy przez administrację podatkową, albowiem zarówno istotne ustalenia, jak i zebrany materiał dowodowy stanowiły wystarczającą podstawę do wyprowadzenia wniosków zawartych w decyzji. Zdaniem Sądu II instancji, nie można było zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji jakoby niedostatecznie wyjaśniono, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono we właściwym terminie, skoro w ostatecznej decyzji podatkowej, ustalając właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wzięto pod uwagę jedynie zaległości Spółki wobec ZUS i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2008 r., nie uwzględniając natomiast istniejących w 2008 r., w okresie poprzedzającym zgłoszenie wniosku, zobowiązań pieniężnych wobec licznej rzeszy kontrahentów. Tymczasem, z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Gospodarczy z [...] r. wynikało, że działalność Spółki przynosiła wymierne zyski do lipca 2007 r. Następnie jednak, w związku z umową opcji walutowych zawartą w 2008 r. z "D", Spółka popadła w trudności finansowe. Do chwili złożenia wniosku o upadłość straciła ona blisko [...] zł., zaprzestała też płacenia swych wymagalnych zobowiązań oraz zamknęła firmę. Biegły w opinii złożonej w Sądzie w dniu [...] r., według stanu na dzień 30 listopada 2008 r. określił, że wartość zobowiązań dłużnika przekraczała wartość jego majątku o kwotę [...] zł. Szacowana realna wartość majątku dłużnika, przy uwzględnieniu wpływów z windykacji należności oraz wpływów ze sprzedaży majątku trwałego, zamykała się zaś kwotą [...] zł.

Z kolei, we wniosku o ogłoszenie upadłości sporządzonym [...] r., wskazano, że na dzień 30 listopada 2008 r. ogólna kwota wymagalnych zobowiązań dłużnika wynosiła łącznie [...] zł (według średniego kursu NBP na dzień 29 grudnia 2008r.), z czego kwota [...] zł stanowiła zobowiązania w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C., a kwota [...] zł. to zobowiązania wobec [...] Urzędu Skarbowego w S.. Natomiast zobowiązania wobec kontrahentów polskich wynosiły - [...] zł., w stosunku do kontrahentów niemieckich - [...] EUR, w stosunku do kontrahentów brytyjskich - [...] GBP, w stosunku do kontrahentów czeskich - [...] CZK.

W świetle tych danych, w przekonaniu Sądu II instancji należało termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ograniczyć do dnia [...] r.(s. 10 – 11 uzasadnienia wyroku). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarządowi powinien być znany stan majątkowy Spółki na [...] r. Teza ta jest zasadna tym bardziej, że skoro wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został złożony w Sądzie upadłościowym [...] r., to należało wywieść, że wcześniej doszło do zgromadzenia pełnych danych, ich opracowania i sporządzenia na tej podstawie całościowej informacji o stanie Spółki. Zdaniem Sądu kasacyjnego, na tle dokonanych ustaleń, organ zobligowany był stwierdzić, że początek utrwalonego w kolejnych okresach stanu niewypłacalności Spółki (pierwsza z przesłanek odpowiedzialności) należało datować na [...] r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości był niewątpliwie spóźniony, co potwierdził rezultat postępowania upadłościowego (ostateczne oddalenie wniosku wskutek niemożności zaspokojenia wierzycieli dłużnika).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, jakoby w przedstawionych okolicznościach złożenie wniosku nastąpiło w terminie granicznym. W jego ocenie, stan sprawy odnoszący się do kwestii przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie był skomplikowany, nie zaistniała zatem konieczność wykorzystania środka dowodowego jakimi są wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Istotne jest bowiem to, że przepis ten pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o powołaniu biegłego, co zostało wyrażone przez użycie zwrotu "może", jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Zdaniem Sądu II instancji, w okolicznościach przedmiotowej sprawy udowodniono zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osoby trzeciej, a także wykazano nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie udowodnił, że korekty deklaracji podatku od towarów i usług, dokonane w 2011 r. miały wpływ na ogólny obraz sytuacji majątkowej Spółki. To zaś mogłoby świadczyć o braku jego winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego, uprawnione było stwierdzenie, że brak jest potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zaistnienia nieprawidłowości, których dopatrzył się w postępowaniu odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wskazano w wyroku prawomocnym, Sąd I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że Spółka posiadała wobec swoich kontrahentów nieuregulowane, wymagalne zobowiązania w znacznych kwotach. Kryterium właściwego czasu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości powiązał on natomiast z nieuregulowaniem przez Spółkę jedynie zaległości publicznoprawnych. Dlatego właśnie, w przekonaniu Sądu kasacyjnego, uchylając decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stało się tak, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawierała uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

W tym stanie rzeczy sprawa ponownie trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ostatnią okolicznością, jaka zaistniała przez jej rozpatrzeniem na rozprawie było złożenie przez Członka Zarządu dwóch pism procesowych – z 22 stycznia 2018 r. oraz z 29 stycznia 2018 r. W pierwszym z nich (wpłynęło do Sądu 26 stycznia 2018 r.), Skarżący wniósł w o połączenie do wspólnego rozpoznania przedmiotowej sprawy z innymi jego sprawami sądowoadministracyjnymi w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozpatrywanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (Wydział I), o wyznaczenie jednej rozprawy w celu rozpoznania wszystkich tych spraw, a także o odwołanie rozprawy w przedmiotowej sprawie, wyznaczonej na 5 lutego 2018 r.

Z kolei, w piśmie datowanym na 29 stycznia 2018 r., które wpłynęło do Sądu 30 stycznia 2018 r., Skarżący wyartykułował swoje wątpliwości co do doręczenia Spółce decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W aktach przechowywanych w Urzędzie Skarbowym znajduje się bowiem wyłącznie notatka służbowa potwierdzająca doręczenie wspomnianych orzeczeń podatnikowi, w dniu 1 lipca 2011 r. Brak jest tam natomiast kopert oraz – jak to ujęto "zwrotek pocztowych", potwierdzających tę okoliczność. Powołując się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, Członek Zarządu wskazał, że skoro nie doszło do doręczenia decyzji, to nie weszły one do obrotu prawnego. Warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest zaś uprzednie wydanie i doręczenie podatnikowi (Spółce) – jak to ujęto, powołując się na art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – decyzji o wysokości zaległości publicznoprawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny zaistniały w sprawie jest niesporny i Sąd oparł się na ustaleniach poczynionych przez administrację podatkową. Jedyną dodatkową, okolicznością faktyczną, sygnalizowaną w piśmie z 29 stycznia 2018 r., były wątpliwości Skarżącego co do doręczenia Spółce (podatnikowi) decyzji określających wysokość jego zobowiązań podatkowych. Sąd wyjaśnił te obiekcje, czyniąc stosowne ustalenia. Otóż, w aktach administracyjnych (dotyczących ustalenia odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu), dołączonych do akt postępowania sądowoadministracyjnego, na kartach 285 – 287 (tom I) znajdują się stosowne potwierdzenia doręczenia zastępczego, dokonanego w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwana dalej O.p.). Sąd zaliczył do materiału dowodowego sprawy kserokopie dowodów doręczenia. Ich oryginały są włączone do akt administracyjnych znajdujących się obecnie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym (por. akta przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego – karta 228 – 230 oraz protokół rozprawy z dnia 5 lutego 2018 r. – karta 234). Tym samym, w przekonaniu Sądu, nie można skutecznie podnosić, jak to czyni Skarżący w swoim piśmie procesowym z 29 stycznia 2018 r., że nie doszło do określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki, a skoro tak, to brak jest podstaw do ustalenia solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej Członka Zarządu. Ponadto, Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącego, sformułowanego w piśmie datowanym na 22 stycznia 2018 r.

Granice prawne przedmiotowej sprawy wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej (przede wszystkim art. 116 wspomnianego aktu prawnego), a także regulacja prawna zawarta w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 – niegdyś, do końca 2015 r. ustawa nosiła tytuł: Prawo upadłościowe i naprawcze). W odniesieniu do obydwu tych aktów prawnych, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd brał pod uwagę treść norm prawnych znajdujących zastosowanie w badanej sprawie, stosując przepisy oraz reguły intertemporalne. Dodatkowo, orzekając w sprawie Sąd był związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – zwana dalej p.p.s.a.). W myśl tego przepisu, sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącym a administracją podatkową (Organem I instancji oraz Organem II instancji) była legalność pociągnięcia go, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tego podmiotu. W art. 116 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej zostały zaś ujęte w dwie grupy przypadków. Z woli ustawodawcy ukształtowano bowiem tzw. pozytywne warunki odpowiedzialności – fakty, których zaistnienie uzasadnia posiłkowa odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej jako osoby trzeciej. Ponadto, w tym samym przepisie sformułowano tzw. negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, uwalniające go od odpowiedzialności podatkowej (okoliczności egzoneracyjne). Dodatkowo, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej, jako jeden z przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, podlega ogólnym regułom odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólnym dla wszystkich, precyzyjnie wskazanych w przepisach Ordynacji podatkowej przypadków wspomnianej solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności ponoszonej przez osoby, które wprawdzie nie zrealizowały podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w przepisach konkretnej ustawy podatkowej, ale odpowiadają za zapłatę cudzego podatku. Właśnie w ramach tej regulacji dotyczącej wszystkich sytuacji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ustawodawca przewidział, iż odpowiedzialność wspomnianych podmiotów ma charakter jednocześnie solidarny i subsydiarny (por. art. 91 oraz art. 108 § 4 O.p.) oraz ukształtował czasowe granice odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. art. 118 § 1 i 2 O.p.).

Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że w przedmiotowej sprawie zaistniały ogólne przesłanki zainicjowania przez administrację podatkową postępowania mającego na celu ustalenie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania podatkowego miało bowiem miejsce w przedziale czasu wyznaczonym przez ustawodawcę w art. 118 § 1 O.p. Jednocześnie, Spółce doręczono deklaratoryjne decyzje podatkowe w podatku od towarów i usług, a egzekucja prowadzona w stosunku do tego podmiotu okazała się bezskuteczna. Dodatkowo, w myśl art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (wcześniej – do końca 2008 r. – dotyczyła ona zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Także ta przesłanka odpowiedzialności podatkowej została więc spełniona, skoro odpowiedzialność podatkowa Skarżącego dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2008 r. – styczeń 2009 r. oraz wrzesień 2010 r., a zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu wspomnianej daniny publicznej były miesięczne, a termin ich płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Skarżący pozostawał zaś członkiem zarządu Spółki co najmniej do 28 stycznia 2013 r. (data sporządzenia pisma Sądu Rejonowego K. - [...] w K.; Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, zawierającego stosowną informację).

Na istnienie i zakres odpowiedzialności Członka Zarządu nie miały też wpływu korekty deklaracji podatkowych złożone przez syndyka. Jak bowiem wiadomo, ani deklaracja podatkowa, ani jej korekta nie kreują zobowiązania podatkowego. Wspomniana, skonkretyzowana powinność podatkowa powstaje w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego (zakresu przedmiotowego podatku) przez osobę, która z woli ustawodawcy jest podatnikiem. Powoduje to (zawsze z mocy samego prawa) zaistnienie obowiązku podatkowego. Ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, z woli ustawodawcy wyrażonej w danej ustawie podatkowej, przeobraża się zaś w zobowiązanie podatkowe (doznaje konkretyzacji) poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi ustalającej (konstytutywnej) decyzji podatkowej albo z mocy prawa – w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Nietrudno zauważyć, że tę druga metodę wykreowania zobowiązania podatkowego wybrał ustawodawca kształtując podatkowy stan faktyczny w podatku od towarów i usług. To zaś oznacza, że na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, na skutek samego urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w stosunku do tego podmiotu z mocy samego prawa powstawał obowiązek podatkowy, który w tym samym punkcie czasu przeobrażał się w zobowiązanie podatkowe. Tak zaś jak złożenie deklaracji podatkowej nie kreowało tej powinności publicznoprawnej, tak i jej korekta nie wpływała na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej. Ta bowiem od samego początku, tzn. od chwili urzeczywistnienia przez Spółkę pozostałych elementów podatkowego stanu faktycznego ciążyła na tym podmiocie w wysokości wprost wynikającej z przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług).

Dlatego właśnie, nie sposób podzielić podnoszonych w Skardze zarzutów, nawiązujących do treści art. 52 § 1 pkt 2 O.p., w których artykułuje się brak winy (i – od strony procesowej – niezbadanie braku winy) Spółki (Członka Zarządu) w zwrocie podatku (który, jak wiadomo, w przypadku, gdy jest niesłuszny, traktowany jest jako zaległość podatkowa), będącym efektem korekt deklaracji podatkowych dokonanych syndyka, już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Wspomniane korekty wyrażały się zmniejszeniem pierwotnie zadeklarowanych kwot zwrotu podatku.

W tej sytuacji, okolicznością, która należało poddać analizie była kwestia zaistnienia okoliczności egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Badając to zagadnienie materialnoprawne należało wziąć pod uwagę także artykułowane w skardze zarzuty procesowe, powiązane z wyrażonym w tym piśmie procesowym przekonaniem Skarżącego co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Członka Zarządu, Organ II instancji uchybił bowiem wskazanym w skardze przepisom procesowym (zasadzie prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. oraz jej konkretyzacji, dokonanej w art. 187 O.p.) a także naruszył art. 197 tej samej ustawy, z którego wynika możliwość przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego. Stało się zaś tak, ponieważ – w ocenie Skarżącego - podczas badania, czy urzeczywistnił on stan faktyczny uzasadniający uwolnienie go od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe (zaległości podatkowe) Spółki w nienależyty sposób zbadano, kiedy zaistniał stan niewypłacalności Spółki, a także czy ujawniły się okoliczności uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej.

Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, iż punkt czasu, w którym zasadne jest wystąpienie o ogłoszenie upadłości Spółki w różny sposób był wyznaczany przez organy podatkowe obydwu instancji, a także przez Skarżącego. Spór co do tego momentu (jak stanowi ustawa "właściwego czasu") przeniósł się zaś do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, poprzednio orzekającego w przedmiotowej sprawie. Wspomniana kwestia ma istotne znaczenie, ponieważ złożenie wniosku we właściwym czasie, uwalnia od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki (por. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Odpowiedni czas na wystąpienie do sądu powszechnego o ogłoszenie upadłości danego podmiotu wyznaczany jest zaś w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego (wcześniej, do końca 2015 r. ustawa nosiła tytuł: Prawo upadłościowe i naprawcze). Ani strony wcześniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie mieli przy tym wątpliwości co do tego, że istniały podstawy do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki. Spór dotyczył natomiast wyłącznie punktu czasu, w którym aktywność ta powinna zostać podjęta.

Jak wiadomo, Organ I instancji wyznaczył ją na 29 września 2008 r., zaś Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał nawet na wcześniejszą datę, bo na 25 czerwca 2008 r. W ten sposób odczytano bowiem dyrektywę zawarta w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego (Prawa upadłościowego i naprawczego) w brzmieniu na 2008 r., zgodnie z która dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 10 Prawa upadłościowego (Prawa upadłościowego i naprawczego) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stan ten ma zaś miejsce wówczas, gdy utracił on zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (por. art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego / Prawa upadłościowego i naprawczego). Dodatkowo, w myśl art. 11 ust. 2 tej samej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważano za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2008 nie istniał zaś art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego – przepis, w którym ustawodawca zawarł domniemanie utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei, w art.. 11 ust. 2 tej samej ustawy (Prawa upadłościowego i naprawczego) nie precyzowano, że podstawą do uznania osoby prawnej za niewypłacalną jest utrzymywanie się stanu nadwyżki wartości zobowiązań nad wartością majątku przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

W tak ukształtowanym stanie prawnym, obowiązującym w roku 2008, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach poprzednio orzekający w sprawie nie podzielił racji administracji podatkowej, artykułującej zbyt późny moment wystąpienia o ogłoszenie upadłości, mającego miejsce 29 grudnia 2008 r. Sąd uznał ten czas za właściwy, mieszczący się w dwutygodniowym przedziale czasu, liczonym od momentu, w którym zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości. Sąd nie poczytał bowiem dwóch drobnych zaległości płatniczych Spółki za przesłankę do wystąpienia o ogłoszenie upadłości i dopiero późniejsze sytuacje, w których Spółka nie uiściła dwóch znaczących kwotowo należności publicznoprawnych, Sąd I instancji uznał za podstawę do wystąpienia o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak tych racji, przyznając słuszność Organowi II instancji. Także okoliczność negocjowania przez Spółkę z "D" SA niekorzystnej dla Spółki umowy opcji walutowych i perspektywa poprawy jej sytuacji finansowej w przypadku sukcesu rokowań, nie została poczytana przez Sąd II instancji za okoliczność wpływająca na późniejszy moment wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki.

Podobnie, Sad kasacyjny nie podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego co do oceny przesłanki z art. 116 § 1pkt 1 lit. a) O.p., rozpatrywanej w związku z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (Prawa upadłościowego i naprawczego). W przekonaniu Sądu I instancji, nie można było oczekiwać od Członka Zarządu, że 30 listopada 2008 r. uzyska on świadomość tego, że na ten dzień kwota zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Przekonanie się o tym wymaga bowiem czasu i dokonania ustaleń. Fakt, iż wspomniany dzień był właśnie datą, w której miało miejsce przekroczenie wyszedł zaś na jaw dopiero po przeprowadzeniu w postępowaniu upadłościowym dowodu z opinii biegłego. Podmiot ten złożył swoje wyliczenie (ekspertyzę) w dniu 23 lutego 2009 r. Jak już jednak wcześniej wspomniano, także tego argumentu nie zaaprobował Naczelny Sad Administracyjny,

Przez wzgląd na treść art. 190 p.p.s.a., stosując się do dokonanej przez Sąd kasacyjny wykładni art. 116 § 1pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego (Prawa upadłościowego i naprawczego) oznacza to konieczność oceny przez Sąd ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę momentu, w którym właściwe było wystąpienie o ogłoszenie upadłości w sposób wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dlatego właśnie Sąd, kierując się wspomnianą dyrektywą zawartą w art. 190 p.p.s.a., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjmuje, że zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości 29 grudnia 2008 r. i artykułując te okoliczność w swoich pismach procesowych, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie wystąpił o upadłość Spółki.

Identyczny sposób rozumowania, zdeterminowany treścią art. 190 p.p.s.a., przyjął Sąd w odniesieniu do drugiej okoliczności egzoneracyjnej – braku winy Członka Zarządu w spóźnionym złożeniu wniosku o upadłość Spółki. Okoliczność, że księgowy z biura rachunkowego nie poinformował go o tym, że wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku nie znosi bowiem winy Skarżącego w tym, że w niewłaściwej dacie wystąpił on o ogłoszenie upadłości Spółki. W art. 116 § 1 O.p. wyraźnie odwrócono zaś ciężar dowodzenia wszelkich okoliczności egzoneracyjnych, czyniąc tym samym odstępstwo od ogólnej dyrektywy wynikającej z art. 122 O.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 tej samej ustawy. Jest nią zasada prawdy obiektywnej (materialnej), w myśl której powinność podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy jest domeną organu podatkowego.

Jednocześnie, ustalając, w którym punkcie czasu zasadne było złożenie wniosku o upadłość Spółki, Organ I instancji mógł posiłkować się dowodem z opinii biegłego, ale nie był do tego zobowiązany (por. art. 197 § 1 O.p.). Jeżeli stosownych ustaleń administracja podatkowa mogła dokonać w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (a Naczelny Sad Administracyjny przyjął, ze tak było), nie istniały przeszkody procesowe uniemożliwiające ustalenie tą drogą właściwego momentu na wystąpienie o ogłoszenie upadłości Spółki. Zważywszy zaś na to, że Członek Zarządu nie wykazał ostatniej okoliczności wykluczającej jego odpowiedzialność – nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, zasadne było pociągnięcie go do solidarnej oraz subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółka, w której zarządzie zasiadał.

Dlatego, z wszystkich zaprezentowanych względów, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).