Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 814/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPP2/443-834/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12.02.2015r. T. S.A. z siedzibą w W. (zwane dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20.11.2014r. Nr IPPP2/443-834/14-2/AO w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 28.08.2014r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie zasad korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku biurowego.

Spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 30.05.2014r. nastąpiło połączenie, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku spółki A. Sp. z o.o. (dalej również "Spółka przejmowana") na Spółkę, w drodze sukcesji uniwersalnej. Z uwzględnieniem skutków wynikających z faktu, iż A. Sp. z o.o. była spółką jednoosobową T. S.A., spółka przejmowana została rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji. Uchwała o połączeniu podjęta została w dniu [...] .04.2014r. przez nadzwyczajne walne zgromadzenie Spółki przejmującej oraz w tym samym dniu przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przejmowanej. Z dniem połączenia Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W związku z przeniesieniem całego majątku A. Sp. z o.o. Spółka przejmująca weszła w posiadanie (stała się właścicielem) m.in. środków trwałych, w tym nieruchomości w postaci budynku biurowego. Powierzchnia biurowa znajdująca się w przejętym budynku stanowiła przed przejęciem przedmiot najmu i służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez A. Sp. z o.o. Spółce przejmowanej przysługiwało zatem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem (budową) w ramach procesu inwestycyjnego środków trwałych (dalej: "Budynek biurowy"), w związku z czym odliczyła ona od kwoty podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od tych środków. Nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego były ponoszone przez spółkę przejmowaną w latach 2001-2005. Budynek został oddany do użytkowania w roku 2005 i zgodnie z przepisami o podatku dochodowym jako środek trwały był amortyzowany. W związku z przejęciem budynku przez Spółkę budynek będzie służył zarówno czynnościom zwolnionym z VAT (działalność ubezpieczeniowa) oraz opodatkowanym VAT (wynajem na rzecz innych podmiotów z G. ).

Z uwagi na powyższe zmieni się pierwotny zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Wątpliwości A. budził okres, za jaki powinna zostać dokonana korekta, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do przejętego na skutek sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy spółka przejmująca, w związku z nabyciem w drodze sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego, jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od towarów i usług składających się na wartość początkową budynku biurowego nabytych przed dniem 1 maja 2004r. zgodnie z art. 91 ust. 2, 3 i 7 w zw. z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT?

2. Czy spółka przejmująca, w związku z nabyciem w drodze sukcesji uniwersalnej środka trwałego w postaci budynku biurowego, jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od towarów i usług składających się na wartość początkową Budynku biurowego nabytych od dnia 1 maja 2004r.?

Zdaniem Spółki, korekta podatku VAT nie powinna obejmować towarów i usług ujętych w wartości początkowej Budynku biurowego nabytych do dnia 30 kwietnia 2004r., a Spółka jest jedynie zobowiązana do korekty podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług stanowiących wartość początkową Budynku biurowego po dniu 1 maja 2004r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014r. (znak: IPPP2/443-834/14-2/AO) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, uznając, iż korekcie podlega cały budynek jako środek trwały (z uwzględnieniem jego wartości początkowej), przy czym korekcie podlegają również wydatki (towary i usługi) nabyte do dnia 30 kwietnia 2004r.

W uzasadnieniu interpretacji została przedstawiona analiza odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT").

Wskazano, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT w sposób technicznoprawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7 ww. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ww. ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów w ocenie Ministra Finansów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy o VAT dotyczą towarów i usług nabywanych od dnia 1.05.2004r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (art. 163 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 wyżej przywołanej ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym, niż sześć miesięcy, obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika zdaniem Organu, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11.03.2004r., a więc po dniu 30.04.2004r., gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004r. przepisy ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

W ocenie Organu, pomimo, że ustawodawca w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT posłużył się wyłącznie terminem "nabyte" to termin ten i termin "oddane do użytkowania" są terminami jednoznacznymi.

W konsekwencji, obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, które zostały nabyte lub oddane do użytkowania po wejściu w życie ustawy z dnia 11.03.2004r., a więc po dniu 30.04.2004r.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji Organ stwierdził, że skoro przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w 2005r., to art. 163 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż oddanie do użytkowania nastąpiło po wejściu w życie ustawy z dnia 11.03.2004r. Tym samym, Wnioskodawca w związku ze zmianą wykorzystywania przedmiotowego budynku biurowego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do wytworzonego i oddanego do użytkowania - po dniu 1 maja 2004r. - środka trwałego, o którym mowa we wniosku.

Dla celów podatku VAT poszczególne nakłady inwestycyjne poniesione na wytworzenie środka trwałego będą uwzględnione w wartości początkowej danego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu jej wytworzenia. Tak więc, podatnik w przypadku wytworzenia towaru stanowiącego środek trwały nie dokonuje korekty poszczególnych faktur, czyli pojedynczych nakładów ponoszonych na dany środek trwały, lecz korekta dotyczy nakładu inwestycyjnego oddanego do użytkowania. Zatem korekcie podlega wartość początkowa środka trwałego w dacie oddania go do użytkowania.

Tym samym, pomimo że poszczególne nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego ponoszone były w latach 2001-2005, to Wnioskodawca w związku ze zmianą wykorzystywania przedmiotowego budynku biurowego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środka trwałego oddanego do użytkowania po dniu 1.05.2004r., na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało zatem uznane przez Organ za nieprawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi z 15.01.2015r. na wezwanie Wnioskodawcy z dnia 8.12.2014r. do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 91 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie uznanie przez Organ, iż korekcie w przedmiotowej sprawie będzie podlegał budynek (jego wartość początkowa) w dacie oddania go do użytkowania, (czyli niezależnie od tego, czy Spółce przysługiwało w odniesieniu do danego towaru lub usługi prawo do odliczenia podatku VAT lub które w dacie nabycia nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT), a nie towary i usługi zużyte w celu jej wytworzenia (korekta pojedynczych faktur, czyli nakładów inwestycyjnych), w sytuacji gdy odniesienie się do podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne (nabyte towary i usługi) związane z wytworzeniem budynku biurowego jest jedyną metodą ustalenia kwoty podatku VAT podlegającą korekcie zgodnego z zasadną neutralności podatku VAT;

- art. 163 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że posłużenie się przez ustawodawcę w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT terminem "nabyte" jest jednoznaczne z terminem "oddane do użytkowania" co stanowi zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, w przypadku gdy wyprowadzenie takiego wniosku z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT jest nieuprawnione.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji z dnia 20.11.2014 r oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jedynym racjonalnym, a jednocześnie zgodnym ze specyfiką podatku od towarów i usług sposobem na ustalenie wartości podatku VAT podlegającej korekcie w niniejszej sprawie jest określenie tej wartości w oparciu o ceny towarów i usług zużytych w celu wytworzenia nieruchomości (korekta pojedynczych faktur czyli nakładów inwestycyjnych). Ustalenie wysokości podatku VAT na podstawie poszczególnych faktur pozwoli na korektę rzeczywiście odliczonego uprzednio podatku a tym samym pozostanie ono zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie wskazać należy, iż art. 91 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT odnosi się w przypadku nieruchomości do korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, a kwotę tę w opinii Skarżącej można jedynie ustalić wyłącznie na podstawie poszczególnych faktur.

W ocenie Skarżącej argumentacja wskazana przez Organ prowadzi natomiast do wniosku, zgodnie z którym korekcie powinien podlegać budynek w wartości początkowej niezależnie od tego, jakie rzeczywiście towary i usługi stanowiły jego wartość początkową.

Niezrozumiałe jest dla Skarżącej, dlaczego korekcie miałaby podlegać wartość początkowa budynku ustalana dla potrzeb amortyzacji na gruncie podatku dochodowego, a nie realnie odliczony podatek VAT na gruncie ustawy o VAT wynikający z poszczególnych faktur. Podkreślenia wymaga również fakt, iż Skarżąca jest następcą prawnym (prawno-podatkowym) A. Sp. z o.o., która to nie dokonywała odliczenia podatku VAT od zakupu budynku jako takiego, ale z tytułu otrzymanych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie składały się na wartość początkową Budynku biurowego.

Zdaniem Skarżącej uzależnienie przez Organ zastosowania art. 163 ust. 2 ustawy o VAT od daty nabycia lub/i oddania do użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nakładów inwestycyjnych, nie jest uprawnione przede wszystkim dlatego, że ani taka koniunkcja, ani alternatywa nie występuje w treści tego przepisu. Artykuł ten wskazuje wyłącznie na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte (wytworzone - zgodnie z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011r. znak PT8/033/5/SBA/1 l/PT-460) przed datą 1 maja 2004r. Twierdzenie więc, jakoby oddanie do użytkowania budynku było kryterium decydującym o tym, jakie środki trwałe podlegają korekcie, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, a co do których mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 ( tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), jest na gruncie art. 163 ust. 2 ustawy o VAT nieuprawnione.

Skarżąca wskazała, iż art. 20 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzależniał prawa do odliczenia podatku od tego, jak długo towar lub usługa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - odmiennie, prawo to było uzależnione od udziału sprzedały zwolnionej w sprzedaży opodatkowanej dokonanej w przeszłości. W konsekwencji powyższe oznacza, że w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed dniem 1.05.2004r. bez znaczenia, czy oddanych czy nie do użytkowania, nie istniał obowiązek dokonywania korekty w wysokości odliczonego podatku naliczonego w okresie 10 lat w stosunku do nieruchomości.

Skarżąca podniosła, że ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "nabycie", a na pewno nie utożsamia go z pojęciem "oddanie do użytkowania", przeciwnie ustawa o VAT rozróżnia te pojęcia. Tak więc przepis art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT wprost odwołuje się do terminu "oddanie do użytkowania" wskazując początek terminu, w jakim należy dokonać korekty. Jednocześnie w innych przepisach dotyczących prawa do odliczenia VAT (ewentualnie korekty z tym związanej) ustawa o VAT odnosi się do terminu "nabycie" np. art. 91 ust. 7d - 8 ustawy. Zakładając więc racjonalność ustawodawcy - gdyby art. 163 ust. 2 ustawy o VAT miał się odnosić do "oddanie do użytkowania", to przepis ten wskazywałby bezpośrednio na przesłankę w postaci "oddania do użytkowania". Spółka nie podziela więc stanowiska Organu, iż termin "nabyty" jest równoznaczny z terminem "oddaniem do użytkowania". W konsekwencji towary i usługi zakupione do dnia 30.04.2004r. składające się na wartość początkową budynku biurowego nie powinny podlegać korekcie rocznej VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi Organ wskazał, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem w sytuacji, kiedy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, to należy uznać, że skoro w momencie nabycia towarów i usługi intencją podatnika jest ich związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z faktur dokumentujących te zakupy. W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, by zakup towarów lub/i usług został dokonany w celu wykorzystania do czynności opodatkowanych.

W trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany. Tym samym, poprzednik prawny Skarżącej dokonując wytworzenia (budowy) budynku biurowego, który planował wykorzystywać do czynności opodatkowanych dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w tytułu zakupów służących do wytworzenia budynku.

Warunkowość realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru/usługi do realizacji czynności opodatkowanej, powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Regulacje zawarte w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nakazują bowiem oceniać zakres prawa do odliczenia podatku w oparciu o faktyczne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania determinuje prawo do jego odliczenia.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych jest regulacja zawarta w art. 91 ustawy o VAT.

Obowiązek korekty wystąpi zawsze w przypadkach, gdy dokonano odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, które następnie zostały wykorzystane do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym, konieczne jest podkreślenie, że korekta podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT jest dokonywana wtedy, gdy zmiana prawa do odliczenia VAT nastąpiła w tzw. okresie korekty.

Przy zmianie przeznaczenia środka trwałego o wartości początkowej przekraczającej kwotę 15.000 zł koryguje się tę część podatku naliczonego, która pozostała do skorygowania na przestrzeni odpowiednio 5 lat (środki trwałe poza nieruchomościami oraz prawami wieczystego użytkowania gruntów) lub 10 lat (nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów). Korekty należy dokonywać za poszczególne lata pozostałego okresu korekty, zaczynając od deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego (art. 91 ust. 3 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT). Należy też dodać, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania. Korekta dotyczy więc faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania, ponieważ wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego udokumentowane są otrzymanymi fakturami, a faktury dokumentujące nakłady inwestycyjne niezbędne do wybudowania środka trwałego otrzymywane są przed wytworzeniem danego środka trwałego, czyli przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania.

Poprzednikowi prawnemu Skarżącej, planującemu wykorzystywać wytwarzany budynek biurowy do czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług niezbędnych do jego budowy. Oddając w najem wytworzony budynek poprzednik prawny faktycznie przeznaczył budynek do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem zrealizowane w trakcie budowy prawo to nie uległo zmianie. W konsekwencji, poprzednikowi prawnemu wykorzystującemu faktycznie wybudowany i oddany do użytkowania w 2005 roku budynek do czynności opodatkowanych, czyli od pierwszego roku korekty przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem budynku. Nie wystąpił więc wówczas obowiązek korekty, o którym stanowi art. 91 ustawy o VAT.

W związku z przejęciem budynku przez Skarżącą dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego w postaci budynku biurowego oddanego do użytkowania w 2005r. Jak wynika z wniosku, po przejęciu budynek będzie służył zarówno czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom opodatkowanym. Przejęcie majątku nastąpiło w 2014 roku, a więc w ostatnim - 10 roku korekty. Tym samym, w okresie korekty zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia tej infrastruktury. Wobec Skarżącej wystąpił więc obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wytworzenia budynku zaliczanego do środków trwałych.

Podniesiono również, że na mocy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT konieczność korekty powstaje także wówczas, gdy towary i usługi nabyte w celu wytworzenia towarów zaliczanych do środków trwałych zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Zatem ustawodawca wyraźnie odróżnił korektę towarów zaliczanych do środków trwałych oraz korektę w przypadku nakładów inwestycyjnych czynionych z zamiarem wybudowania środka trwałego.

Wskazany przez Skarżącą sposób korekty podatku naliczonego dotyczy nieruchomości nieoddanej do użytkowania. Korekta nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie środka trwałego dotyczy budynku biurowego nie zaliczonego do środków trwałych, co w niniejszych okolicznościach nie znajduje zastosowania. Wskazany przez Skarżącą sposób dokonania korekty miałby zastosowanie jedynie w sytuacji, gdyby środek trwały nie był oddany do użytku i nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej podatnika, a w trakcie budowy środka trwałego przed oddaniem do użytkowania zmieniłoby się przeznaczenie poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę tego środka trwałego.

W ocenie Organu w analizowanej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady neutralności VAT. Podatnik wykorzystujący środek trwały do czynności opodatkowanych i zwolnionych ponosi w części ciężar podatku, co wynika z faktu, że zasada neutralności VAT umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie tylko do podatników wykorzystujących towary do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jednocześnie niekorzystających ze zwolnienia od podatku. Przedsiębiorca wykorzystujący budynek biurowy w części do czynności zwolnionych z podatku VAT nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych w związku z tą działalnością. Jeśli jednak obok sprzedaży zwolnionej podatnik prowadzi też sprzedaż opodatkowaną, mówimy o sprzedaży mieszanej, która daje prawo do częściowego odliczania podatku VAT. Stosuje się wówczas alokację bezpośrednią lub mechanizm proporcji. Jeśli więc podatnik nabywa dobro z naliczonym podatkiem, które wykorzystywane jest w części do czynności niedających prawa do odliczenia to podatek ten w tej części nie podlega odliczeniu i stanowi element kosztowy. W takim przypadku nie można uznać, że sposób korekty podatku naliczonego od wydatków ujętych w wartości początkowej powoduje naruszenie zasady neutralności.

Podatek odliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie budynku biurowego w ostatnim roku korekty wieloletniej, wobec zmiany przeznaczenia środka trwałego, nie podlega w pełni odliczeniu. Powoduje to w 1/10 obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT przy wytworzeniu środka trwałego. Zatem korekta dotyczy niezbędnych nabyć poczynionych do wybudowania budynku biurowego, gdzie wobec związku z czynnościami opodatkowanymi od wszelkich nabyć niezbędnych do wytworzenia budynku biurowego spółce przejmowanej przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Tym samym, nie sposób uznać, aby w wartości początkowej budynku ujęte zostały takie towary i usługi od których budującemu budynek biurowy, który miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych nie przysługiwało prawo do odliczenia. Zatem błędne jest takie zrozumienie stanowiska zajętego przez Organ, że korekcie podatku VAT podlegać będą również towary i usługi (nakłady inwestycyjne), z tytułu których Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia. Skoro budynek biurowy miał być i był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to towary i usługi niezbędne do jego budowy podlegały odliczeniu i one ujęte zostały w wartości początkowej budynku biurowego. Tak więc zdaniem Organu miarodajna jest korekta 1/10 podatku od wydatków ujętych w wartości początkowej budynku biurowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku korekty podatku odliczonego z tytułu wytworzenia środka trwałego (budynku biurowego) oddanego do użytkowania w 2005 roku, którego wartość początkowa została ustalona na podstawie szeregu nabytych towarów i usług (nakładów inwestycyjnych) ponoszonych w latach 2001 - 2005.

Zdaniem Spółki korekta podatku VAT nie powinna obejmować towarów i usług ujętych w wartości początkowej budynku biurowego, nabytych do dnia 30.04.2004r., a Spółka jest jedynie zobowiązana do korekty podatku VAT wynikającego z zakupu towarów i usług, stanowiących wartość początkową budynku biurowego, po dniu 1.05.2004r.

Zdaniem Organu korekta dotyczyć będzie nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu jej wytworzenia. Tak więc podatnik w przypadku wytworzenia towaru stanowiącego środek trwały nie dokonuje korekty poszczególnych faktur, czyli pojedynczych nakładów ponoszonych na dany środek trwały, lecz korekta dotyczy nakładu inwestycyjnego oddanego do użytkowania. Zatem korekcie podlega wartość początkowa środka trwałego w dacie oddania go do użytkowania. Tym samym, pomimo że poszczególne nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego ponoszone były w latach 2001-2005, to Wnioskodawca w związku ze zmianą wykorzystywania przedmiotowego budynku biurowego jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do środka trwałego oddanego do użytkowania po dniu 1.05.2004r. na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane przez Organ jest prawidłowe.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o VAT znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5.06.2014r, wydanego w sprawie C-500/13, odniósł się bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Przechodząc do na grunt podanego we wniosku stanu faktycznego, wskazać należy, że poprzednik prawny Wnioskodawcy – A. Sp. z o.o. – ponosił nakłady inwestycyjne związane z wytworzeniem (budową) środka trwałego w postaci budynku biurowego. Powyższe nakłady dokonywane były z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych. Pierwszą czynnością, której wybudowany budynek biurowy posłużył, były czynności zwolnione tj. powierzchnia biurowa znajdująca się w budynku stanowiła przedmiot najmu i służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez A. Sp. z o.o. Oznacza to, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika natomiast, że w związku z przejęciem budynku przez Spółkę budynek będzie służył zarówno czynnościom zwolnionym z VAT (działalność ubezpieczeniowa), jak i czynnościom opodatkowanym VAT (wynajem na rzecz innych podmiotów z G. ). Oznacza to, że nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez podatnika środków trwałych, o której mowa w dyspozycji art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że środki trwałe są co do zasady jednym towarem, a nie np. sumą nakładów. Jedynie niektóre środki trwałe, określone w ustawach o podatku dochodowym, nie są jednym towarem, lecz np. sumą nakładów (dotyczy to przykładowo "inwestycji w obcym środku trwałym"). W tym przypadku suma nakładów poniesionych na "wytworzenie" takiego środka trwałego składa się z określonych zakupów towarów i usług, które łącznie i funkcjonalnie tworzą specyficzny środek trwały, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym. Można przyjąć, że podatek naliczony od takiej sumy nakładów, po oddaniu inwestycji do używania, także podlegać będzie wieloletnim korektom (oczywiście, o ile spełnione będą pozostałe warunki), sytuacja taka jest bowiem podobna do wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, a podatek naliczony od zakupów służących wytworzeniu środka trwałego bez wątpienia podlega korekcie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. IX, LEX 2015, komentarz do art. 91, teza 21).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że budynek biurowy jest jednym towarem, wobec czego jest prawidłowe stanowisko Organu, że korekcie podlega cały budynek jako środek trwały. Z przepisów przejściowych wynika, że przepisy wprowadzające obowiązek korekty dotyczą wyłącznie podatku naliczonego od nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które miało miejsce po 30.04.2004 r. (zob. także wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Rz 904/07, LEX nr 477523). Skoro przedmiotowy budynek został nabyty/wytworzony po dniu 30.04.2004 r., to nie ma znaczenia data poniesienia wydatków inwestycyjnych.

Sąd aprobuje również pogląd Organu, że użyty w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT termin "nabyte" powinien być rozumiany w szeroki sposób i może być uznany za równoznaczny z terminem "oddane do użytkowania". Nie ulega wątpliwości, że wobec braku w ustawie o VAT definicji środków trwałych należy wyjaśniając to pojęcie odwołać się do przepisów o podatku dochodowym. Nie można przy tym zapominać o kontekście, w jakim to pojęcie jest używane w przepisach ustawy o VAT. Tak więc należy zwrócić w pierwszej kolejności uwagę na to, że przepis art. 163 ustawy o VAT znajduje się w dziale XIII ustawy, noszącym tytuł: "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe". Przepis art. 163 ust. 2 tej ustawy odnosi się do sposobu dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004. Z kolei w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o towarach i usługach, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych. Decydujące znaczenie ma zatem nie tyle fakt nabycia środka trwałego, co fakt zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych. Jest konieczne zwrócenie w tym miejscu uwagi na to, że w świetle przepisów o podatku dochodowym nie jest wykluczone zaliczenie do środków trwałych takiego składnika majątku, który początkowo nie mógł być uznany za środek trwały, jednakże w wyniku określonych zdarzeń stało się konieczne takie zakwalifikowanie tego składnika (zob. np. art. 16e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm.).

Należy w tym miejscu przywołać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu ww. postanowienia TSUE z dnia 5.06.2014r, wydanego w sprawie C-500/13, że "w zakresie, w jakim przepisy krajowe mające zastosowanie do postępowania głównego przewidują dla dóbr inwestycyjnych stanowiących nieruchomości dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania owych dóbr, nie mogą zostać podważone w świetle zasady neutralności" (punkt 28), jak również, że art. 187 dyrektywy 2006/112 "jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru (zob. podobnie wyrok Uudenkaupungin kaupunki, EU:C:2006:214, pkt 26)"; (punkt 24).

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 187 ust. 1 Dyrektywy 112, należy przyjąć, że przez środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte przed 1 maja 2004r., o których mowa w art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabyte lub wytworzone przed tą datą.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.