Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 53/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b,art. 1a ust. 2 pkt 3 ,art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W. G. (dalej powoływany jako "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 rok.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika m.in., że Wójt Gminy postanowieniem z dnia "[...]". wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego na 2015r.

Decyzją z dnia "[...]"r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. dla nieruchomości położonej w obrębie l A. działka "[...]"w wysokości 4.100 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy oraz wskazał, iż dokonując ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności wzięto pod uwagę. że niezabudowana nieruchomość o numerze geodezyjnym nr "[...]"obręb A., oznaczona w ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego symbolem "Tr" - tereny różne, została zakupiona przez stronę (H- nr "[...]" ) aktem notarialnym nr Rep A "[...]" z dnia 30.07.2014r. na cele prowadzenia działalności gospodarczej. W momencie nabycia podatnik znał stan techniczny działki jak i jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej. W takiej sytuacji nieistotnym pozostaje fakt czy na danym gruncie faktycznie jest wykonywana działalność gospodarcza. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów. o których mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zatem zakładając nieistnienie względów technicznych, prawidłowość opodatkowania przedmiotowego gruntu stawkami najwyższymi, odpowiadającymi działalności gospodarczej następuje z mocy prawa. Odnosząc się do kwestii wystąpienia względów technicznych w braku przyłącza wodociągowego organ wskazał na treść art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Wskazał, iż w trakcie postępowania ustalono, że Gmina planuje budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W konsekwencji stwierdzono, że wskazana przez stronę okoliczność nie ma charakteru trwałego i nie można mówić o wystąpieniu względów technicznych. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, tak więc nie można tutaj mówić o trwałości. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, właściwego dla przedmiotowej nieruchomości, stawiają wymóg posiadania uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, kanalizacyjną, sanitarną oraz elektryczną w zakresie warunków zabudowy, organ wyjaśnił, iż z treści uchwały Nr "[...]"Rady Gminy z dnia "[...]". wynika jedynie, że każda z działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę przeznaczoną na pobyt ludzi powinna mieć zapewnioną możliwość przyłączenia uzbrojenia działki lub bezpośrednio budynku do zewnętrznych sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetycznej (§ 9 pkt 2a). Z przytoczonego przepisu nie wynika bezwzględny wymóg uzbrojenia nieruchomości, tym bardziej dla potrzeb jej zabudowy, o czym świadczy wyraźne wskazanie możliwości przyłączenia sieci do budynku. Nawet gdyby przyjąć. że taki wymóg istnieje to nie stanowiłby on o wystąpieniu względów technicznych, a jedynie względów o charakterze prawnym. Organ dodatkowo podniósł, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności podatnika jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD -68.10.Z). W ramach wskazanej działalności podmioty gospodarcze mogą m.in. dokonywać obrotu prawem własności gruntu danej nieruchomości. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt niezabudowania oraz braku uzbrojenia tej nieruchomości. Ponadto przeważającą działalnością podatnika wskazana w CEilDG jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, a jak zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]"r. powyższa działka może służyć podatnikowi jako miejsce składowania wyrobów metalowych.

W wyniku odwołania strony, zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. i wyjaśniło, że z przepisu wynika, iż sam fakt posiadania, przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO powołując się na stanowisko sądów administracyjnych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2015,.. sygn. akt I SA/Wr 2367/14. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt ISA/Ol 41/13, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1354/07) wskazało, że pojęcie, względy techniczne" nie zostało w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zdefiniowane. Ma ono przy tym charakter nieostry, co z jednej strony pozostawić miało otwarty charakter wyłączenia z opodatkowania w zróżnicowanych, potencjalnych stanach faktycznych, ale z drugiej wywołuje częste spory podatników z administracją. W ocenie Kolegium przez względy techniczne należy rozumieć obiektywne stany faktyczne, w których nieruchomość gruntowa, budynek lub budowla nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania (lub też zaniechania) przedsiębiorcy, który z różnych "względów" innych niż "techniczne" zaprzestał (lub jeszcze nie rozpoczął, do czego nie jest zobowiązany) czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości. pozostającej nadal w jego posiadaniu. Ponadto przyczyny techniczne. o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą mieć charakter trwały, a nie przejściowy.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik upatruje istnienie przyczyn technicznych w braku zabudowania przedmiotowej działki, konieczności uzyskania szeregu zezwoleń, braku istnienia przyłącza wodociągowego oraz postanowieniach planu zagospodarowania przestrzennego dotyczących uzbrojenia terenu. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego powyższe okoliczności wskazane przez podatnika nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatnik będący przedsiębiorcą nabył grunt na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie nabycia znany był mu stan działki (niezabudowana), jak i jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej (m.in. brak podłączenia do wodociągów, przyłączenie do energii elektrycznej).

Zdaniem organu odwoławczego brak zabudowania spornej nieruchomości oraz przyłącza wodociągowego, a także brak zezwoleń nie stanowią okoliczności mających charakter trwały. Konieczność uzyskania stosownych zezwoleń zależna jest od podjęcia czynności w tym zakresie przez samego podatnika. Wskazano, że Gmina planuje budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, właściwego dla przedmiotowej nieruchomości, stawiają wymóg posiadania uzbrojenia terenu w sieć wodociągową, kanalizacyjną, sanitarną oraz elektryczną w zakresie warunków zabudowy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż z treści uchwały Nr "[...]"Rady Gminy z dnia "[...]"r. wynika jedynie, że każda z działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę przeznaczoną na pobyt ludzi powinna mieć zapewniona możliwość przyłączenia uzbrojenia działki lub bezpośrednio budynku do zewnętrznych sieci: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i elektroenergetycznej (§ 9 pkt 2a). Z przytoczonego przepisu nie wynika bezwzględny wymóg uzbrojenia nieruchomości, tym bardziej dla potrzeb jej zabudowy, o czym świadczy wyraźne wskazanie możliwości przyłączenia sieci do budynku. Zdaniem SKO nawet gdyby przyjąć, że taki wymóg istnieje to nie stanowiłby on o wystąpieniu względów technicznych, a jedynie względów o charakterze prawnym i to także nie mających charakteru trwałego. Jak wskazano, Gmina planuje budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, możliwe jest również podłączenie do sieci elektroenergetycznej po wybudowaniu przyłącza elektroenergetycznego niskiego napięcia.

Dodatkowo wskazano, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością podatnika wskazaną w CEiIDG jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, nie jest więc wykluczone, iż powyższa działka może służyć podatnikowi jako miejsce składowania wyrobów metalowych. Zdaniem SKO trafnie zauważył również organ pierwszej instancji, iż przedmiotem działalności podatnika jest też m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD - 68.10.Z). W ramach wskazanej działalności podmioty gospodarcze mogą m.in. dokonywać obrotu prawem własności gruntu danej nieruchomości. Zatem bez znaczenia dla prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pozostaje fakt niezabudowania oraz braku uzbrojenia tej nieruchomości.

W ocenie SKO nie można się zgodzić z podatnikiem, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania przejawiające się w niekompletności materiału dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy obecnie działka gruntu nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z jej przeznaczeniem wynikającym z planu zagospodarowania przestrzennego, organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie również nie zachodzi konieczność przeprowadzenia tego dowodu.

Zdaniem SKO organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, w oparciu o które ustalono stan faktyczny sprawy. W niniejszej sprawie organ dysponował wszelkimi niezbędnymi informacjami na temat stanu spornej nieruchomości, który to stan nie był kwestionowany przez stronę, to w takiej sytuacji dla prawidłowego zastosowanie prawa materialnego nie była niezbędna fachowa wiedza jaką może posiadać tylko biegły. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego za nieuzasadniony należało uznać sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że fakt niezabudowania nieruchomości będącej własnością skarżącego oraz brak przyłącza wodociągowego w roku podatkowym 2015 nie stanowi względów technicznych, których wystąpienie jest podstawą do uznania, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest interpretacja określenia "względy techniczne". Wskazano, że brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej musi być spowodowany okolicznościami określonymi jako "względy techniczne", aby skutkował odstąpieniem od zastosowania najwyższej stawki podatku. Ponieważ przepis ten nie wyjaśnia znaczenia tego pojęcia, konieczne staje się jego sprecyzowanie. Skarżący podkreślił, że sądy administracyjne są zgodne, że względy techniczne uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości w celach gospodarczych uzasadniają zastosowanie wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. tylko wówczas, gdy mają obiektywny charakter (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05; z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 14 października 2009 r., II FSK 747/08).

Strona wskazała, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "obiektywny" oznacza "istniejący niezależnie od poznającego podmiotu" (Słownik języka polskiego PWN (on-line), dostęp: 16 grudnia 2015 roku). W celu stwierdzenia, czy zły stan techniczny budynku ma charakter obiektywny, trzeba odpowiedzieć na pytanie: czy faktycznie dany obiekt budowlany nie może być w zastanym stanie wykorzystywany w działalności gospodarczej i czy okoliczność ta może zostać stwierdzona przez bezstronnego obserwatora? Odpowiedź twierdząca jest równoznaczna z obiektywnym charakterem względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie w budynku działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest pojawiające się niekiedy stwierdzenie, że o obiektywnym charakterze względów technicznych można było mówić tylko w kontekście względów, na które podatnik nie ma wpływu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza bowiem takiego warunku.

Skarżący wskazał, że W. Morawski stoi na stanowisku, że względy techniczne nie muszą wcale być niezależne od podatnika (W. Morawski (red.), T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatkach ... , s. 133 i n.). Opinię tę podzielił WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 6 października 2010 roku stwierdził, że "z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine nie jest prawnie relewantna, wobec czego nie można zgodzić się z poglądem, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości" (Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 października 2010 r., III SA/Po 409/10). Z tego też względu nieuprawniony jest pogląd, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, gdyż obiektywne przeszkody uniemożliwiające jej wykorzystanie w działalności gospodarczej mogą być usunięte przez podatnika. Względy techniczne uniemożliwiające prowadzenie w budynku działalności gospodarczej muszą mieć charakter trwały aby uzasadniały zastosowanie wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Oznacza to, że wady budynków muszą "w sposób stały, a nie przejściowy" uniemożliwiać prowadzenie w nich działalności gospodarczej (Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Cechy tej nie sposób analizować w oderwaniu od warunku, by względy techniczne miały charakter obiektywny. W orzecznictwie przesłanka trwałości względów technicznych bywa rozumiana jednak różnie.

Strona podała, że najbardziej restrykcyjne stanowisko przewiduje, że dla uznania względów technicznych za mające trwały charakter konieczne jest, aby były one nieodwracalne. Jego przykładem jest wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r. (I SA/Ke 372/11) Sąd uznał w nim, że decyzja organów nadzoru budowlanego o wyłączeniu budynku z użytkowania ze względu na zły stan techniczny do czasu jego remontu nie uprawnia do zastosowania wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W opinii sądu decyzja o remoncie jest determinowana jedynie wolą podatnika, a fatalny stan techniczny, stwierdzony decyzją odpowiedniego organu, ma wyłącznie przejściowy charakter, gdyż budynek można wyremontować. Drugim, często spotykanym w praktyce poglądem jest to, że trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Stawka podatku od nieruchomości jest bowiem ustalana corocznie i wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Stanowisko takie potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r.

W ocenie skarżącego na aprobatę zasługuje drugi prezentowany w orzecznictwie pogląd. Przesłanka trwałości względów technicznych nie ma bowiem charakteru absolutnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1159/06. Strona stwierdziła, że niedopuszczalne jest zatem przyjęcie, że tylko względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować, uzasadniają zastosowanie niższej stawki podatku. Skutkiem takiego założenia byłoby bowiem pozbawienie sensu wyłączenia przewidzianego wart. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez wątpienia wszelkie wyjątki, w tym wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określone w prawie podatkowym powinny być interpretowane ściśle. Stosując się do tej zasady, nie można jednak zapominać o innej, bardzo istotnej, zasadzie, a mianowicie regule in dubio pro tributario (Określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątek nie został bowiem uregulowany w sposób jasny i precyzyjny, co potwierdzają odmienne i często skrajne stanowiska wyrażane przez organy podatkowe lub sądy administracyjne w zakresie interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Do względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zaliczyć m.in. brak podłączenia budynku do mediów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. W sposób dobitny podkreślił to NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. w którym wskazał, że "nie wymaga bowiem żadnego dowodu. że prowadzenie jakiejkolwiek działalności wymaga przynajmniej zaopatrzenia w wodę"(FSK 2319/04). W tym samym wyroku sąd zauważył, że "braki infrastrukturalne stanowią "względy techniczne", Stanowisko takie zostało potwierdzone w odniesieniu do braku przyłączenia nieruchomości do sieci elektroenergetycznej przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r.: "na niemożność wykorzystywania nieruchomości mają zaś wpływ czynniki niezależne od spółki, jak np. brak przyłączenia do sieci elektroenergetycznej" (I SA/Gl 901/10).

Powyższy pogląd sądów administracyjnych należy w pełni zaaprobować, w przeciwieństwie do organów podatkowych. Trudno bowiem wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie nieruchomości pozbawionej na przykład dostępu do prądu elektrycznego lub wody. Taka nieruchomość obiektywnie nie pozwala przedsiębiorcy na faktyczne jego wykorzystywanie.

Konkludując stwierdzono, że analiza treści uzasadnienia decyzji, a także stanowiska wyrażanego przez organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. nie ma w praktyce żadnego zastosowania. W każdym niemal przypadku organ podatkowy może bowiem uznać, że nieruchomość nadaje się do przyłączenia do sieci (wodociągowej, elektroenergetycznej), a tym samym - nadaje się do używania. Doświadczenie życiowe pokazuje zaś, że argument ten jest bardzo często podnoszony przez organy podatkowe w sporach z podatnikami. Taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie istotnie zawęża (jeśli nie całkowicie wyłącza) możliwość stosowania tego przepisu w praktyce. Nie można mieć zatem wątpliwości, że takie rozumienie ww. przepisu jest niezgodne z zasadą, którą we wrześniu 2011 roku przypomniał Trybunał Konstytucyjny przy okazji ogólnej refleksji na temat jakości legislacyjnej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika (Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako "p.p.s.a.". Jedynie w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) sąd się nie dopatrzył.

Poddany kognicji Sądu spór dotyczy kwestii, jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować będące w posiadaniu podatnika grunty tj. stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak twierdzi organ podatkowy, czy też według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, jak utrzymuje strona.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z przytoczonej definicji wynika właściwie jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie sygn. II FSK 256/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że nie podziela poglądu, zgodnie z którym samo posiadanie nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej wyłączeniem ze względów technicznych przez przedsiębiorcę jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA w wymienionej sprawie zaaprobował odmienne stanowisko, a mianowicie, że związanie gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że jeżeli w jakikolwiek sposób są one przez przedsiębiorcę wykorzystywane do prowadzonej dzielności gospodarczej lub - mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - mogą być wykorzystane wprost do tego celu. NSA powołał się na orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 czy II FSK 32/11. Odnotował również, że takie właśnie stanowisko prezentowane jest w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75). Zdaniem NSA, ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nakładów dokonywanych na tych nieruchomościach, przesądza o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także cechy faktyczne analizowanej nieruchomości mogą dowodzić jej powiązania z działalnością prowadzoną na tym terenie przez podatnika. W dalszej kolejności NSA podzielił pogląd wyrażony w sprawie sygn. II FSK 1661/12, w myśl którego do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W ocenie NSA, prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, iż nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości już ze względu na sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, ale dodatkowo konieczne jest jeszcze ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z przedsiębiorstwem podatnika. Podobnie wypowiedział się NSA m.in. w sprawach sygn.: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13.

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem prawnym. Przenosząc zaś je na grunt okoliczności analizowanej sprawy, trzeba stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w celu ustalania czy mamy do czynienia z gruntami, które pozostają w związku z działalnością gospodarczą podatnika, czy też mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Rzeczywiście, przedsiębiorca niekoniecznie musi wykorzystywać jednocześnie wszystkie składniki należące do jego przedsiębiorstwa. Nie można jednak pomijać, że istotne jest to czy ich przeznaczenie nawiązuje do działalności gospodarczej podatnika, nawet jeśli nie jest w pewnym okresie czasu realizowane z różnych przyczyn, wynikających z zamierzeń podatnika czy uwarunkowań zewnętrznych.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie podatnik nabył sporną nieruchomość w celu podjęcia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pola namiotowego lub też polegającej na budowę domków wypoczynkowych w celu najmu ich turystom. Skarżący nabywając nieruchomość na prowadzenie działalności gospodarczej znał jej stan techniczny, jej zagospodarowanie oraz wyposażenie w infrastrukturę techniczną.

Organy podatkowe ustaliły, że zgodnie z wypisem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności podatnika jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (kod PKD -68.10.Z). W ramach wskazanej działalności podmioty gospodarcze mogą m.in. dokonywać obrotu prawem własności gruntu danej nieruchomości. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt niezabudowania oraz braku uzbrojenia tej nieruchomości. Ponadto przeważającą działalnością podatnika wskazana w CEilDG jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego, a jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia "[...]"r. powyższa działka może służyć podatnikowi jako miejsce składowania wyrobów metalowych.

Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę cechy faktyczne spornej działki oraz wskazany rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej – może ona być wykorzystana wprost jako miejsce składowania wyrobów metalowych.

Należy również podkreślić, że przedmiotowa nieruchomość ujęta jest w prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych, co już, jak wyżej wskazano, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu.

Odnosząc się to interpretacji pojęcia "względy techniczne" należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11 (publ. LEX nr 1291570), że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013).

W niniejszej sprawie sporna nieruchomość w przyszłości będzie mogła być podłączona do sieci elektrycznej wodociągowej i kanalizacji sanitarnej po wybudowani jej przez Gminę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę (art. 151 p.p.s.a.).