Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 614/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2022 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2022 r. nr 1201-IEW-1.4121.3.2022.8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania A.Z. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 listopada 2021r. nr 1214-SEW.4121.1.2021 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej ze spółką "A." Sp. j. w upadłości, NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. NIP: [...] za zaległość podatkową tej spółki z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika wraz z odsetkami za zwłokę za:

- marzec 2016r. w wysokości 1.408 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 628 zł,

- kwiecień 2016r. w wysokości 2.519 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.107 zł,

- maj 2016r. w wysokości 1.502 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 650 zł,

- czerwiec 2016r. w wysokości 1.481 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 631 zł,

- lipiec 2016r. w wysokości 1.067 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 447 zł,

- sierpień 2016r. w wysokości 1.121 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 462 zł,

- wrzesień 2016r. w wysokości 285 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 116 zł,

- styczeń 2018r. w wysokości 908 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 271 zł,

- luty 2018r. w wysokości 154 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 45 zł,

- marzec 2018r. w wysokości 241 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 69 zł,

- kwiecień 2018r. w wysokości 152 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 42 zł,

- maj 2018r. w wysokości 513 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 140 zł,

- czerwiec 2018r. w wysokości 286 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł,

- lipiec 2018r. w wysokości 592 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 154 zł,

- sierpień 2018r. w wysokości 135 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 34 zł,

tj. w łącznej wysokości 12.364,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 4.872,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Zaległości podatkowe "A." Sp. j. w upadłości w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcja płatnika za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r., I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2018r. powstały w wyniku złożenia deklaracji PIT-4R oraz ich korekt. Zobowiązania podatkowe za ww. miesiące wynikające ze złożonych deklaracji w łącznej kwocie 12.364 zł nie zostały wpłacone, a zatem powstała zaległość podatkowa. "A." Sp. j. w upadłości nie wpłaciła ww. zaległości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z dnia 6 września 2021r. nr 1214-SEW.4121.1.2021 wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości NIP: [...] oraz drugim wspólnikiem, tj. Panią M.K. za zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r., I, II, III IV, V, VI, VII, VIII 2018r.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją 15 listopada 2021r. nr 1214-SEW.4121.1.2021 orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz drugim wspólnikiem, tj. M.K. zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wykazanych w decyzji.

2. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec Skarżącego, który był adresatem decyzji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie;

b) art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 oraz art. 30 § 1 i 3 i art. 30 § 5 O.p. poprzez wydanie decyzji niezawierającej rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako, w której określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku oraz poprzez niezbadanie, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaistnienia sytuacji, w której za niewłaściwe wykonanie obowiązków płatnika ponosi winę podatnik. W związku z tym decyzja nie zawiera obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 w związku z art. 30 § 1 i 4 O.p.;

c) art. 115 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania jedynie wobec Skarżącego, w którym status strony nie posiadał podatnik, czyli Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udział w tym postępowaniu;

II. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na treść decyzji, a to:

a) art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

3. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 marca 2022r.

Organ w uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie O.p. z dnia 10 września 2015r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2016r. stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r.

Następnie Dyrektor odniósł się do kwestii przedawnienia i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r. nie uległo przedawnieniu. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 10.09.2018r., sygn. akt [...] , Sąd Rejonowy dla K., VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowił ogłosić upadłość dłużnika "A." Sp. j. w S. W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika m. in. za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r. uległ przerwaniu z dniem 10.09.2018r., a będzie biegł na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone.

Następnie Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ I instancji wydając swoje orzeczenie działał zgodnie z art. 118 § O.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. artykule, tj. 15.11.2021r., czyli przed końcem 2021 roku. W orzecznictwie panuje zgodny pogląd, że termin powyższy powinien zostać dochowany jedynie przy wydawaniu decyzji I instancji, ponieważ ta decyzja ustala odpowiedzialność osoby trzeciej.

W zakresie spornej kwoty podatku wskazano, iż deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2016r. została złożona 26.01.2017r. W dniu 10.02.2017r. została złożona korekta deklaracji, w której została wykazana mniejsza liczba podatników w pozycjach nr 13, 14, 21 - 26 deklaracji. Korekta ta została przyjęta i uznana przez organ podatkowy, a następnie zaksięgowana na karcie kontowej spółki "A." Sp. j. Z korekty wynika przedmiotowa zaległość podatkowa ww. Spółki za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r w łącznej wysokości 9.383 zł.

W dniu 22.10.2018 r. została złożona deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2018r. z której wynika zaległość do zapłaty w łącznej kwocie 2.981 zł. Deklaracja obejmuje należny podatek od wynagrodzeń dokonanych do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 10.09.2018r.

Deklaracje PIT-4R wraz z ich korektami za ww. okresy rozliczeniowe zostały uznane przez organ podatkowy za nie budzące żadnych wątpliwości i prawidłowe, a następnie zaksięgowane na karcie kontowej "A." Sp. j. W wyniku złożonych deklaracji PIT-4R oraz ich korekt za wskazane okresy i braku zapłaty zobowiązań wynikających z ww. deklaracji powstały kwoty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcji płatnika.

W dalszej kolejności stwierdzono, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych zostały prawidłowo naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 15.11.2021r. W związku art. 107 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016r. ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczenie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej.

W zakresie spełnienia z warunku, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p., stwierdzono, że przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć również postępowanie upadłościowe. W konsekwencji należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 O.p.) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi (art. 239 p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 11.10.2018r. dokonał zgłoszenia wierzytelności "A." Sp. j. w upadłości w S. m.in. z tytułu podatku dochodowego PIT-funkcja płatnika za 2016r. w łącznej kwocie 1.650 zł. Wierzytelności te wynosiły łącznie 1.012.075,07 zł. Wierzytelności zostały wykazane na dzień 10.09.2018r. tj. dzień ogłoszenia upadłości i zostały zgłoszone sędziemu-komisarzowi w Sądzie Rejonowym dla K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Następnym zgłoszeniem wierzytelności z 6.11.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zgłosił wierzytelności "A." Sp. j. w upadłości tytułem dochodzenia należności w zakresie podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (tj. funkcja płatnika) na podstawie deklaracji rocznej PIT-4R za I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2018r. w łącznej kwocie 2.981,- zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 49,- zł.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że zgłoszenie ww. wierzytelności sędziemu-komisarzowi przez organ podatkowy stanowi czynność równoważną wystawienia tytułu wykonawczego.

W zakresie zarzutów dowodowych, co do samego zobowiązania podatkowego podkreślono, iż zaległości za jakie Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji i ich korekt. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie zostało poczynione. W konsekwencji również pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik) nie jest stroną tego postępowania.

Nie ma również potrzeby prowadzenia jednego postępowania dowodowego wobec wszystkich wspólników Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniami z 6.09.2021r. nr 1214-SEW.4121.1.2021 wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Pani M.K. jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz Skarżącym jako drugim wspólnikiem za ww. zaległości Spółki. W dniu 15.11.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję nr 1214-SEW.4121.1.2021 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Pani M.K. jako osoby trzeciej solidarnie ze spółką "A." Sp. j. w upadłości oraz Skarżącym za zaległości podatkowe tej spółki i należne odsetki za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, tj. z funkcja płatnika za III, IV, V, VI, VII, VIII, IX 2016r., I, II, 111, IV, V, VI, VII, VIII 2018r. Zatem, postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności.

Ponadto wywiedziono, iż deklaracje i korekty deklaracji PIT-4R zostały dokonane przez Spółkę. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożone deklaracje i ich korekty za prawidłowe. Pomimo złożenia deklaracji i ich korekt Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Zdaniem Organu, Spółka aż do przekazania pełnej dokumentacji Syndykowi, czyli do 19.10.2018r. miała możliwość dokonania weryfikacji dokumentacji księgowej, będącej podstawą złożonych deklaracji i ich korekt, czego jednak nie uczyniła. Dodatkowo, jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości zaległości podatkowej za ww. okresy, ani podstaw ich powstania, do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową Spółki. Osoba, która wyraziła zgodę i przystąpiła do Spółki, jako wspólnik, a jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. i M.K., winna mieć świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności za spółkę i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Podsumowując, kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W zakresie naruszenia art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 5 O.p. poprzez nie określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku oraz poprzez niezbadanie, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaistnienia sytuacji, w której za niewłaściwe wykonanie obowiązków płatnika ponosi winę podatnik, DIAS wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016r. znowelizowano przepis art. 108 § 3 O,p, poprzez zmianę jego treści i nadania nowego brzemienia, że: "W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2". Zatem organ podatkowy do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2016r. może wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej bez doręczenia decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., tj. m. in. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Końcowo DIAS stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na analizie kompletnego materiału dowodowego, w tym pozyskanego z Sądu, przedłożonego przez Stronę oraz na podstawie danych wynikających z ewidencji urzędu skarbowego, tym samym nie naruszono zarzucanych w odwołaniu przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, pomimo tego, że postępowanie toczyło się jedynie wobec Strony i to Strona była wyłącznym adresatem decyzji I Instancji, podczas gdy w sprawie wymagane było przeprowadzenie jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników Spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników Spółki łącznie, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez Organ I Instancji;

b) art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 i § 3 O.p oraz art. 30 § 1 i 4 O.p. i art. 30 § 5 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji pomimo tego, że:

- decyzja ta nie zawierała rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej Spółki, w którym określa się wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku, oraz

- Organ I instancji nie zbadał, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaistnienia sytuacji, w której za niewłaściwe wykonanie obowiązków płatnika ponosił winę podatnik, a w konsekwencji Decyzja I Instancji nie zawierała obligatoryjnego elementu decyzji wydawanej w trybie art. 115 § 4 O.p. w zw. z art. 30 § 1 i 4 O.p., a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I Instancji;

c) art. 115 § 4 O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji pomimo tego, że w postępowaniu prowadzonym wobec Strony statusu strony nie posiadał podatnik, czyli Spółka, a do chwili obecnej Spółka nie utraciła bytu prawnego, w związku z czym mogła brać udział w tym postępowaniu, a tym samym zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ I Instancji;

d) art. 118 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że 5-letni termin przedawnienia odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej w stosunku do zaległości podatkowych Spółki za marzec 2016r., kwiecień 2016r., maj 2016 r., czerwiec 2016r., lipiec 2016r., sierpień 2016r. oraz wrzesień 2016r. został zachowany pomimo tego, że tylko decyzja I Instancji orzekająca o odpowiedzialności Strony za te zobowiązania została wydana przed jego upływem, a do wydania decyzji przez Organ II instancji doszło już po upływie 5-łetniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z dokumentów księgowych Spółki znajdujących się w posiadaniu syndyka, do których Strona nie mogła samodzielnie uzyskać dostępu;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit a O.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji I Instancji, podczas gdy z uwagi na popełnione przez organ I Instancji naruszenia powinna ona podlegać uchyleniu, a prowadzone wobec Strony postępowanie powinno zostać umorzone.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a także o umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .2. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

5.4. Następnie zauważyć należy, że przedmiotem orzekania przez tut. Sąd była już m.in. decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za poprzedni okres, tj. za miesiąc listopad 2015r. Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 lipca 2022r., I SA/Kr 1066/21 oddalono skargę Skarżącego..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

5.5. Rozpoznając najdalej idący zarzut, iż w przypadku orzekania o odpowiedzialności za poszczególne miesiące 2016r. 5-letni termin do jej wydania został zachowany tylko w stosunku do decyzji I Instancji, a do wydania decyzji przez organ odwoławczy doszło już po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, wskazać należy, że – jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie prawa podatkowego – przepis art. 118 § 1 O.p., dotyczy decyzji organu pierwszej instancji kształtującej odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22;

Za trafnością prezentowanego stanowiska przemawiają względy wykładni systemowej analizowanego przepisu (por. wyroki NSA z dnia: 1 lutego 2017r., II FSK 3638/14; 21 września 2017r., I FSK 2322/15; 13 listopada 2019r., II FSK 26/18), konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej (dopiero z momentem jej orzeczenia generuje się obowiązek osoby trzeciej względem płatnika podatku ponoszenia odpowiedzialności za nieuregulowane przezeń zobowiązania podatkowe) oraz charakter terminu zakreślonego w jego treści. Wskazany w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego i rzutuje na materialnoprawny charakter całego przepisu, czyniąc irrelewatną w omawianym zakresie kwestię wykonalności decyzji, rozstrzyganą na gruncie art. 118 § 2 O.p. (por. wyroki NSA a dnia: 5 czerwca 2007r., I FSK 780/06; 2 sierpnia 2017r., I GSK 1263/15; 28 listopada 2019r., II FSK 35/18). Terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków adresatów normy zawartej w ich treści, toteż należy je wiązać z decyzją pierwszoinstancyjną zapadającą w sprawie.

Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ww. zarzut należy uznać za niezasadny.

5.6. Chybione są również zarzuty odnoszące się do nie przeprowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich wspólników spółki, zakończonego wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich wspólników spółki łącznie, braku rozstrzygnięcia w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za sporny okres, a także pominięcia w postępowaniu samej spółki, jako strony postępowania.

Podkreślić należy, że podstawę prawną kontestowanego w skardze rozstrzygnięcia stanowił art. 115 O.p., a zgodnie z § 1 tego artykułu wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Organy niewadliwie przyjęły, iż wspólnikami, a zarazem osobami reprezentującymi "A." Sp. j. w upadłości we wszystkich sprawach Spółki są: A.Z. oraz M.K.. Dodatkowo organy podatkowe wykazały na istnienie zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016r. i 2018r., a także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego (egzekucja generalna). Tym samym podzielić należy ocenę organów, że przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako wspólnika tej spółki zostały spełnione.

Nadto organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pani M.K. Po przeprowadzonym postępowaniu wydano (zarówno w I jak i w II instancji) decyzje o odpowiedzialności podatkowej M.K., jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką oraz drugim wspólnikiem, tj. Skarżącym. Zatem postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. W konsekwencji, wbrew argumentacji skargi, organ I instancji prowadził postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osoby trzecie wobec wszystkich wspólników. Trafna jest ocena organów, że fakt odrębnego prowadzenia postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom nie może być poczytany za błąd, gdyż postępowania te objęły pełen krąg osób, a w prowadzonych postępowaniach nie miały zastosowania przepisy art. 115 § 4 O.p., gdyż zaległość podatkowa wynika z deklaracji podatkowych i ich korekt, których organy nie kwestionowały.

5.7. W niniejszej sprawie w decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki nie określano wysokości zobowiązania podatkowego. Zaległości, za jakie Skarżący odpowiada jako osoba trzecia, wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji i korekt deklaracji PIT-4R. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej. Podzielić należy stanowisko, że zgodnie z przepisem art. 115 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Dodatkowo w aspekcie dowodowym, tj. prawidłowego ustalenia zobowiązanie podatkowe w oparciu o deklarację – korektę VAT, wbrew argumentacji Skarżącego, zasadnie uznały organy, że dokumenty księgowe spółki, które stanowiły podstawę dokonania przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 nie mają znaczenia w sprawie. Zasady korygowania deklaracji podatkowych specyfikowane są w art. 81 Rozdziału 10 Działu III Ordynacji podatkowej. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz osoby, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, mają prawo do złożenia skorygowanej deklaracji. Podmioty te mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa w tym trybie prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Trafnie dostrzegają organy, że od 1.01.2016r. wyeliminowano obowiązek pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. W razie wątpliwości dotyczących skorygowanej deklaracji organ podatkowy może - na podstawie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej – wezwać podatnika do ich wyjaśnienia. Sporne deklaracje (korekty deklaracji) VAT-7 zostały dokonana przez Spółkę w wyniku weryfikacji dokumentów księgowych przez samą spółkę. Spółka dodatkowo złożyła dokument, w którym wyjaśniła powód sporządzenia korekty deklaracji. Organ podatkowy I instancji uznał te wyjaśnienia za wiarygodne i uznał złożone deklaracje oraz ich korekty za prawidłowe. Niewadliwy jest także wywód, że pomimo złożenia deklaracji i ich korekt Spółka, jako podmiot nie uregulowała dobrowolnie powstałej zaległości podatkowej. Ponadto Spółka aż do przekazania pełnej dokumentacji Syndykowi, czyli do 19.10.2018r. miała możliwość dokonania weryfikacji dokumentacji księgowej, będącej podstawą złożonych deklaracji i ich korekt, czego jednak nie uczyniła. Słusznie akcentuje się przy tym, iż jako jej wspólnik i równocześnie osoba nią zarządzająca Skarżący nie kwestionował wysokości ww. zaległości podatkowych, ani też podstaw jej powstania, aż do momentu wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową spółki. Zatem Skarżący, jako osoba reprezentująca Spółkę jawną we wszystkich sprawach miał świadomość, że w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. Skoro tak, to kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług, składania deklaracji, czy korekt deklaracji może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, a nie w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 08.11.2019r., I SA/Lu 467/19). Kwestia samego rozliczenia VAT podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym i wykracza poza granice kontrolowanej spraw. Skarżący winien mieć świadomość, iż może ponosić odpowiedzialność wynikającą z art. 115 O.p. Skoro deklaracje i ich korekty były składane przez spółkę od 26.01.2017r., to w przypadku najstarszych z nich Skarżący miał jeszcze ponad rok na weryfikację zarówno tej korekty, danych w niej ujawnionych, jak i innych dokumentów księgowych. Zarzutów w tym zakresie nie mogą więc doprowadzić do zwolnienia go z odpowiedzialności. Skarżący nie może przenosić na organy podatkowe obowiązku poszukiwania dokumentów źródłowych - faktur - które stanowiły podstawę dokonania przez Spółkę korekty deklaracji, gdyż to on, jako osoba reprezentująca spółkę i dbająca o jej interesy, jest odpowiedzialna za sporządzenie korekty deklaracji.

5.8. W tym miejscu należy wyjaśnić, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 30 stycznia 2017r., I FPS 6/16, na którą powołuje się Skarżący, nie miała zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z jej treścią: "Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".

Jak więc widać z jej treści, ma ona zastosowanie w przypadkach wydawania decyzji na podstawie art. 115 § 1-5 O.p. (w tym § 4-5). W niniejszej sprawie organy w wydawanych decyzjach nie powoływały się na ww. podstawy prawne. Podstawą wydania decyzji był jedynie art. 115 § 1-2 O.p.

Na podstawie analizy odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej można stwierdzić, że – co do zasady – jednym z warunków orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (a wręcz warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich) jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 O.p.).

To znaczy w momencie wszczęcia postępowania decyzja ta powinna być wydana i doręczona, lecz nie musi być ostateczna. W takim przypadku konieczne jest jednak zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna (art. 201 § 1 O.p.). W momencie wydawania decyzji o odpowiedzialności ww. decyzja wymiarowa musi być już ostateczna.

Zasada ta ma jednak kilka wyjątków.

Pierwszy wyjątek od tej zasady (mający zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej) przewidziany jest w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., zgodnie z którymi w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takim przypadku, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Ten wyjątek ma zastosowanie w przypadku, gdy organ nie kwestionuje prawidłowości deklaracji złożonej przez pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika), lecz ów pierwotny dłużnik nie uiścił całej kwoty wynikającej z deklaracji. Wobec czego powstała zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. I tenże wyjątek miał właśnie zastosowanie w niniejszej sprawie – podkreślenie Sądu

Drugi wyjątek (nie znajdujący zastosowania w niniejszej sprawie) przewidziany jest w art. 108 § 3a O.p., obowiązującym od 2016r. Tenże wyjątek również ma zastosowanie do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, o których mowa w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej.

Trzeci wyjątek – dotyczący tylko wspólników spółek osobowych, o których mowa w art. 115 O.p. – przewidziany jest art. 115 § 4 i § 5 O.p., zgodnie z którymi:

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia z dnia 25 maja 2016r., I FSK 1447/15, wyrok SN z dnia 21 sierpnia 2020r., III AUa 701/19, LEX nr 3102537) wyjątek od generalnej zasady wynikającej z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano w art. 115 § 4 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy spółka cywilna istnieje, ale również wtedy, gdy spółka została rozwiązana. Regulacja zawarta w tym przepisie nie oznacza jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Ponieważ w niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionowały prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych (korekt deklaracji), w niniejszej sprawie nie miały zastosowania zarówno art. 108 § 2 pkt 2 O.p. jak i art. 115 § 4 i § 5. Skoro organy nie kwestionowały poprawności ostatnio złożonych deklaracji i ich korekt, nie było potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy to w trybie art. 108 § 2 pkt 2 O.p., czy też w trybie art. 115 § 4 i § 5. Podstawą orzekania o odpowiedzialności były bowiem deklaracje (korekty) złożone przez Spółkę oraz tytuł wykonawcze (zgłoszenie kwot do postępowania upadłościowego) wystawione na podstawie ww. korekty, na podstawie art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.

Trafne jest zatem twierdzenie zawarte w uzasadnieniu ww. uchwały, na które powołuje się Skarżący, że: "Gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących w tym samym okresie wspólnikami mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym, takie rozstrzygnięcie bowiem kształtuje sytuację prawną tych osób. Należy zatem uwzględnić stanowisko prezentowane w tym zakresie w powołanym wyżej orzecznictwie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym".

Należy jednak zauważyć, że w niniejszej sprawie nie dochodziło "do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią", gdyż podstawa odpowiedzialności wynikała ze złożonych deklaracji (korekt), a przedmiotem postepowania było tylko "przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego jako osobę trzecią".

Zatem jeszcze raz stwierdzić należy, że ww. uchwała nie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

5.9. W zakresie naruszenia art. 30 O.p. należy podzielić stanowisko Organu, że z dniem 1 stycznia 2016r. nastąpiła nowelizacja art. 108 § 3 O.p.

Zgodnie z uprzednim brzmieniem ww. przepisu w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Zatem (pomijając decyzję, o której mowa w art. 53a.) brak wymogu wydania decyzji dotyczył jedynie decyzji określających (o których mówi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.), nie dotyczył zaś innych decyzji (w tym m.in. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o których mówi art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.).

Z dniem 1 stycznia ww. przepis otrzymał brzmienie:

"W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2".

Zatem aktualnie brak wymogu wydania decyzji dotyczy wszystkich decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w tym również decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

Z powodu braku konieczności wydania ww. decyzji nie ma również obowiązku orzekania o ewentualnej odpowiedzialności podatnika.

Niezalenie od tego, w tej ostatniej kwestii należy również zaznaczyć, że na mocy art. 26a O.p., odpowiedzialność podatnika jest i tak wyłączona m.in. w przypadku przychodów ze stosunku pracy (a z takimi przychodami mieliśmy do czynienia w niniejszym przypadku). Zatem rozważanie kwestii ewentualnej odpowiedzialności podatnika jest w tym przypadku wyłączone z mocy prawa.

W konsekwencji zarzut ten należy uznać za nieuzasadniony.

5.10. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, czy mocy dowodowej, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Nie mogą więc odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzać muszą wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi ów § 3, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art 53a. Jak zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości spółki, egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015r., II FSK 77/13, LEX nr 1772142). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zgłoszenia m.in. spornych wierzytelności wobec "A." Sp. j. w upadłości w S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wierzytelności zostały zgłoszone sędziemu-komisarzowi.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania Skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.