Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 5/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14d, 14 o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 lipca 2008 r. został złożony przez S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływana dalej jako "Skarżąca", "Strona" oraz "Spółka") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca zatrudnia pracowników. Spółka ponosi koszty związane z zakupem wody, kawy, herbaty i innych napojów (soki, mleko). Kupuje ponadto śmietankę do kawy, cukier, ciasteczka itp. Wszystkie zakupione produkty Spółka nieodpłatnie udostępnia w wyznaczonym i ogólnodostępnym miejscu w siedzibie firmy. Pracownicy korzystają z zakupionych towarów w godzinach swojej pracy na zasadzie dobrowolności. Strona zwróciła się z pytaniem: czy Spółka udostępniając pracownikom artykuły spożywcze i napoje w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, innymi słowy, czy takie udostępnienienie artykułów spożywczych i napojów należy traktować jak "nieodpłatne wydanie towarów na cele osobiste pracowników" oraz czy Spółka ma prawo obniżać VAT należny o VAT naliczony przy nabyciu artykułów spożywczych i napojów udostępnianych pracownikom w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych. W ocenie Skarżącej pracownicy korzystają z zapewnionych im produktów na zasadzie dobrowolności. Pracownicy mają możliwość korzystania z produktów wyłącznie w czasie wykonywania obowiązków służbowych. Zapewnienie pracownikom kawy, herbaty, czy innych napojów lub ciastek przyczynia się do zwiększenia efektywności i wydajności pracy. Pracownicy mają możliwość skorzystania z kawy, czy herbaty w miejscu pracy, nie muszą w czasie przerwy w pracy wychodzić poza teren zakładu pracy. Udostępnianie pracownikom napojów, czy słodyczy jest powszechnie spotykaną praktyką. Przyczynia się do wzrostu zadowolenia pracowników z pracy i wpływa na lepszą atmosferę w pracy. W związku z powyższym, Skarżąca uważa, że zapewnienie pracownikom herbaty, kawy, wody, itp. nie oznacza, że dochodzi do przekazania towarów na cele "osobiste" pracownika. Podkreśliła, że pracownicy mają możliwość skorzystania z zapewnianych przez Spółkę produktów wyłącznie w godzinach pracy. Dlatego też w jej ocenie udostępnienie pracownikom artykułów spożywczych w godzinach pracy nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Strona nie ma obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu "nieodpłatnego przekazania towarów na cele osobiste pracowników", bo do takiej czynności - w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym - nie dochodzi. Zdaniem Strony, ponoszone wydatki mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Pracownicy wykonują bowiem obowiązki służbowe. Praca wykonywana przez pracowników jest ściśle związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, Spółka ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu artykułów spożywczych zapewnianych pracownikom. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na interpretację [...].

2. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] października 2008 r. stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom artykułów spożywczych, tzn. kawy, herbaty, wody i innych napojów oraz drobnych słodyczy stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste pracowników podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.t.u."). Organ powołał na poparcie swojego stanowiska dwa rozporządzenia (powoływane dalej jako "Rozporządzenia"), tj. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz.U. z 1996 r., Nr 60, poz. 279) i Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tj. Dz. U. z 2003r., Nr 169, poz. 1650). Minister Finansów uznał, że jeśli obowiązek zapewnienia pracownikom artykułów spożywczych lub napojów wynika z Rozporządzeń, wówczas przekazanie takich artykułów spożywczych lub napojów przez Spółkę na rzecz jej pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT (nie jest to wydanie na potrzeby osobiste pracowników). W każdej innej sytuacji, tj. jeśli Spółka zapewnia pracownikom napoje lub posiłki dobrowolnie, dochodzi do opodatkowanego VAT wydania towarów na cele osobiste pracowników.

Spółka udostępniając swoim pracownikom artykuły spożywcze i napoje - na zasadach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną - nie działa celem wykonania obowiązków nałożonych na pracodawcę w przepisach Rozporządzeń. Zdaniem Ministra Finansów oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych pracownikom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Interpretację indywidualną doręczono Skarżącej w dniu 13 października 2008r.

3. Strona pismem z dnia 21 października 2008 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła o dokonanie zmiany wydanej interpretacji w taki sposób, aby organ stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie kawy, herbaty i innych napojów oraz dodatków w postaci śmietanki do kawy, cukru, ciasteczek pracownikom - w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka podkreśliła, iż udostępniając swoim pracownikom artykuły spożywcze i napoje - na zasadach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną - nie działa celem wykonania obowiązków nałożonych na pracodawcę w przepisach przytoczonych w interpretacji indywidualnej Rozporządzeń. W świetle otrzymanej interpretacji oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie artykułów spożywczych pracownikom stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z czym Spółka się nie zgadza. Wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie artykułów spożywczych pracownikom podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: przekazanie następuje na cele osobiste pracowników, przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu artykułów spożywczych. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że czynność przekazania artykułów spożywczych podlega opodatkowaniu VAT, mimo że Spółka odlicza podatek VAT naliczony przy nabyciu artykułów spożywczych (co nie jest kwestionowane w wydanej interpretacji). Artykuły spożywcze nie są bowiem udostępniane na cele osobiste pracowników, a ich przekazanie pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Spółka zauważyła, że u.p.t.u. nie definiuje potrzeb osobistych pracowników. Ponieważ przepisy u.p.t.u. nie wprowadziły definicji pojęcia "celu osobistego", należy mu przypisać takie znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym. W procesach interpretacji prawa przyjmuje się bowiem domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Wyjaśniła, że w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż ma to swoje uzasadnienie prakseologiczne - język powszechny stwarza szansę na zrozumienie tekstu prawnego przez największą liczbę adresatów, a komunikatywność tekstów prawnych decyduje o skuteczności prawa. Celem ustalenia, jakie znaczenie ma pojęcie "celu osobistego" w języku powszechnym, należy odwołać się do słownika lub leksykonu. Korzystanie ze słowników uważane jest bowiem za działanie obiektywizujące interpretację prawa i jej rezultaty. Skarżąca wskazała, że według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, tom 2, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 "osobisty" oznacza "odnoszący się do danej osoby, właściwy danej osobie, własny, prywatny". Z powyższego Skarżąca wywiodła, że przekazywanie artykułów spożywczych na cele osobiste pracowników to przekazywanie artykułów spożywczych na ich cele prywatne, przekazywanie artykułów spożywczych dla danej osoby. Możliwość nieodpłatnego korzystania przez pracowników Spółki z drobnych słodyczy, kawy, herbaty i innych napojów w ogólnodostępnym dla wszystkich pracowników pomieszczeniu, w godzinach pracy, nie stanowi nieodpłatnego przekazania na cele osobiste (prywatne) pracowników. Pracownik może bowiem wyłącznie - w godzinach pracy, na terenie zakładu pracy - wypić kawę, czy herbatę, ale nie może zabrać paczki kawy, czy herbaty do domu. Możliwość skorzystania z zapewnianych artykułów spożywczych jest ściśle związana z istnieniem pomiędzy Spółką a pracownikiem stosunku pracy. Udostępnianie artykułów spożywczych pracownikom na terenie zakładu pracy i tylko i wyłącznie w godzinach pracy, nie służy więc zaspokajaniu potrzeb osobistych (prywatnych), pracowników, lecz ma na celu podniesienie komfortu pracy i zwiększenie efektywności jej wykonywania. W ocenie Strony nie można więc uznać, że takie udostępnienie artykułów spożywczych stanowi świadczenie na cele osobiste pracowników. Wyjaśniła, że potrzebami osobistymi (prywatnymi) pracownika są wyłącznie te potrzeby, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy łączącym przekazującego (pracodawcę) i osobę otrzymującą towar (pracownika). Zdaniem Spółki nie jest więc prawidłowe stanowisko organu, który definiuje potrzeby osobiste pracownika jako te, których pracodawca nie ma obowiązku zaspokoić, zaś potrzeby pracownicze jako te, do zaspokojenia których pracodawca jest zobowiązany. Spółka zwróciła uwagę, iż takie stanowisko jest powszechnie krytykowane w doktrynie prawa podatkowego. Wyrażany jest pogląd, że dychotomia, która zakłada, iż wszelkie potrzeby, które przekraczają zakres obowiązków pracodawcy są potrzebami osobistymi nie zasługuje na uznanie. Pracodawca dokonuje bowiem całego szeregu świadczeń, do których nie zobowiązują go przepisy prawa, ale które mają na celu tylko i wyłącznie podwyższenie wydajności pracy. Zdaniem Skarżącej uznanie, że wszelkie świadczenia pracodawcy wykraczające poza obowiązki wynikające z Rozporządzeń są automatycznie czynnościami dokonywanymi na cele osobiste (prywatne) pracowników prowadziłoby do rozszerzenia pojęcia "celu osobistego", a w konsekwencji do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. Natomiast w judykaturze powszechnie wyrażany jest pogląd, iż "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca" (NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 743/07, jak również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 664/05). Spółka wskazała, że nawet jeśli dochodzi do przekazania artykułów spożywczych na cele osobiste pracowników, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT, jeśli przekazanie artykułów spożywczych jest związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Spółka powołała się również, na wyrok z dnia 19 maja 2008 r. WSA we Wrocławiu, w którym analizując art. 8 ust. 2 u.p.t.u. sąd uznał, że nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracownika może służyć celom osobistym pracownika i nie pozostawać w związku z działalnością pracodawcy. Możliwa jest też sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie usług na rzecz pracownika służy celom osobistym pracownika i pozostaje w związku z działalnością pracodawcy. W tym drugim wypadku, zdaniem WSA we Wrocławiu, nie można uznać, że czynność podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca podniosła, że kwestię nieodpłatnego świadczenia usług przez pracodawcę na rzecz pracowników (nieodpłatny dowóz ich do pracy) rozpatrywał również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 pomiędzy Julius Filibeck Sohne GmbH & Co.KG a Finanzamt Neustadt (Niemcy) ETS zauważył, że dla prawidłowego ustalenia opodatkowania nieodpłatnej usługi ma znaczenie, kto uzyskuje dominującą korzyść z tego tytułu - jeśli dominującą korzyść uzyskuje pracodawca - to świadczenie takie nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem ETS, jeśli pracodawca zapewnia pracownikom nieodpłatnie dowóz do pracy, to taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, bo ma związek z prowadzoną przez pracodawcę działalnością. Nie dochodzi w takim wypadku do nieodpłatnego przekazania usług na cele osobiste podatnika.

4. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] listopada 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu stwierdził, że przekazanie towarów w sposób wskazany przez Spółkę nie wynika z przepisów prawa pracy, tzn. nie stanowi realizacji obowiązków pracodawcy wobec pracownika w związku z istnieniem między nimi stosunku pracy. Przekazanie takie jest wyrazem dobrowolnej decyzji pracodawcy, nieuzależnionej od żadnych przepisów prawa. Wypełnianie obowiązków pracowniczych, w tym obowiązków dotyczących zapewnienia pracownikom napojów i posiłków, należy do obowiązków pracodawcy względem pracownika, co oznacza, że jest związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przekazanie takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie ma charakteru świadczeń pracodawcy na cele osobiste pracownika, które niezwiązane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Fakt, iż pracownicy Spółki świadcząc pracę mogą skorzystać z udostępnionych artykułów spożywczych i nie mogą zabrać ich do domu, a pracodawca dokonuje tego w ramach autonomicznej decyzji mającej na celu podwyższenie wydajności pracy, nie zmienia faktu, że w ten sposób zaspokajane są potrzeby osobiste zatrudnianych pracowników. Bowiem przekazywania towarów na cele osobiste pracowników nie należy utożsamiać jedynie z przekazaniem na cele prywatne realizowane poza miejscem pracy. Wyjaśnił, że przytoczona przez Spółkę definicja pojęcia "osobisty" nie wyznacza prawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Przy analizie tego przepisu należy wziąć bowiem pod uwagę specyfikę stosunku pracy łączącego pracownika i pracodawcę, oraz zakres ich praw i obowiązków, wynikających z odpowiednich przepisów prawa. Te wszystkie obowiązki, które nie są uznane w świetle regulacji prawnej stosunku pracy za obowiązku pracownicze, są potrzebami osobistymi pracowników. A zatem prezentowana przez organ interpretacja art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie ma charakteru rozszerzającego zakres opodatkowania podatkiem VAT.

Dlatego też Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym dostarczanie pracownikom wody, kawy, herbaty i innych napojów (soku, mleka), a także śmietanki do kawy, cukru, ciasteczek itp., w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla Spółki z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.t.u., pod warunkiem oczywiście, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych artykułów. W sytuacji natomiast, gdy Spółce nie przysługiwało takie prawo, to przekazanie towarów nie stanowi dostawy towarów i nie rodzi obowiązku opodatkowania tych czynności. Minister Finansów zauważył ponadto, że nieprawdziwe jest stwierdzenie Spółki, iż: "sam organ podatkowy w wydanej interpretacji zauważa, że zakup artykułów spożywczych ma na celu zwiększenie efektywności i wydajności zatrudnionych osób i dlatego pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością (por. str. 4 interpretacji". Stwierdził, że w wydanej interpretacji indywidualnej, organ przedstawił i wyjaśnił stan prawny mający zastosowanie w sprawie, a następnie przypomniał okoliczności przedstawione przez Spółkę we wniosku, do których następnie odniósł przedstawione przepisy obowiązującego prawa. Tym samym przytoczony fragment jest elementem stanu faktycznego Spółki a nie stwierdzeniem organu podatkowego. Minister Finansów ponadto wskazał, że cytowany przez Stronę wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 maja 2008 r. zapadł w indywidualnej sprawie i dotyczył wyłącznie tej sprawy oraz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast przytoczony przez Spółkę wyrok ETS C-258/095 dotyczył innego zagadnienia prawnego i nie mógł być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.

5. Strona w skardze z dnia 5 grudnia 2008 r. wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] października 2008 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że udostępnianie pracownikom - w godzinach pracy i na terenie zakładu pracy - drobnego poczęstunku w postaci kawy, herbaty i innych napojów, śmietanki do kawy, cukru, ciasteczek stanowi nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste pracowników i w związku z tym podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.

7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skardze uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

8. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

9. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 10 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów, nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem 10 października 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej na prawidłowy adres w dniu 13 października 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod.

10. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 11 października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

11. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ustawy Ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone.

12. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nadto wskazuje, iż w jego ocenie bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, iż organ uprawniony do wydawania indywidualnej interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą ww. akt administracyjny w dniu 6 października 2008 r. W ocenie Sądu Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe. Nie ulega wątpliwości, iż uchybienia w terminowym doręczaniu przesyłek obciążają w przedmiotowych sprawach zleceniodawcę usługi, tj. organ wydający indywidualną interpretację.

13. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd orzekł zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.