Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2071/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 art. 123 art. 187  par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. spraw ze skarg R. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2003 r. oraz miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Sześcioma decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. określających R. K., prowadzącemu działalność pod firmą "G." zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r.

Jako podstawę prawną wydanych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.") w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów").

W uzasadnieniach decyzji wskazał, że inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przeprowadzili w firmie "G." z siedzibą w O. postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2004. W postępowaniu tym zakwestionowano odliczenia podatku naliczonego dokonywane przez prowadzącego firmę R. K. z faktur wystawionych przez FHU "P." M. S. w miesiącach od listopada do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r. Według inspektorów faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. Zdaniem kontrolujących faktury "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", gdyż M. S. nie był przedsiębiorcą, który faktycznie prowadził działalność gospodarczą jako FHU "P." gdyż, jak ustalono, nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących działalności, nie inwestował swoich środków finansowych w firmę. Czynności te w rzeczywistości wykonywali T. C. oraz L. K., formalnie pełnomocnicy M. S.. Kontrolujący wskazywali, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności i to oni byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S., a więc i sprzedawcami usług dla firmy "G." R. K.. Wobec takich ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. sześcioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2008 r. określił R. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad – grudzień 2003 r. i styczeń – kwiecień 2004 r. pomijając odliczenia podatku naliczonego z podstawie faktur FHU "P.".

Skarżący w dniu 18 lutego 2008 r. wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. i powołując się na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej domagał się stwierdzenia nieważności powyższych decyzji z uwagi na naruszenie art. 84 i 217 Konstytucji RP. Zakwestionował zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z określonych faktur. Stwierdził, że w decyzjach organu I instancji został zastosowany przepis o randze podustawowej tj. § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego zgodnie z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nieprawidłowości występują po stronie jego kontrahenta narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Ponadto, jego zdaniem, organ I instancji w sposób niedopuszczalny uzupełnił brzmienie 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów słowami "przez podmiot wykazany na fakturach". R. K. nie wiedział, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. i T. C.. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu firmy "P.", zarządzaniu i bieżących czynnościach.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i dowolną ocenę zgromadzonego materiału jak też art. 121 i 124 Ordynacji - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy, że R. K. wiedział, kto faktycznie zarządza firmą FHU "P.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wnioski dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. są nieuzasadnione, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznych, czyli takich, w których został zakończony tryb weryfikacji. Stwierdził, że przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w firmie FHU "P." M. S., kontrahenta R. K., jednoznacznie wykazało, że firmą "P." posługiwali się T. C. oraz L. K., celem zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wskazują na to zeznania:

- M. S. z dnia 8 maja 2007 r. i 6.06.2007 r., który stwierdził, że został namówiony do założenia firmy przez Panów C. i K., którzy zainwestowali w założenie i funkcjonowanie firmy niezbędne środki finansowe; to oni byli faktycznymi dysponentami firmy, a on tylko pracownikiem otrzymującym stałe wynagrodzenie; nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie wystawiał faktur, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi.

- T. C. z dnia 31 maja 2007 r. i 19 lipca 2007 r. oraz L. K. z dnia 4 czerwca 2007 r. i 23 lipca 2007 r., którzy potwierdzili, że M. S. nie uczestniczył w zarządzaniu firmą, jedynie tylko otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę;

- A. B. z dnia 15 czerwca 2007 r., M. S. z dnia 26 czerwca 2007r. i M. D. z dnia 12 czerwca 2007 r. potwierdzających fakt zarządzania firmą "P." przez Panów C. i K..

Organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prawidłowo ustalił, że w stosunku do M. S. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług ani nie wystąpił przychód z działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał za uzasadnione stanowisko zaskarżonych decyzji, że R. K. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą tylko zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadzi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięć organu I instancji był przepis art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. Podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego uznając, że powołane przepisy jednoznacznie wskazują, iż stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego faktura, musi być poprawna zarówno formalnie jak i odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 84 i 217 Konstytucji RP stwierdził, iż nie jest on trafny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zastosowany przez organ I instancji przepis § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) cyt. wyżej rozporządzenia nie kształtuje obowiązków podatnika odmiennie niż ustawa. Norma wyrażona w tym przepisie stanowi uzupełnienie zapisów ustawy, tj. art. 19 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. i nie jest sprzeczna z zapisami ustawy. Wskazał, że takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe, między innymi wyroki NSA: z dnia 6 września 2006 r. - I FSK 474/06, z dnia 4 sierpnia 2006 r. - I FSK 960/05, NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. -1 FSK 996/05.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie naruszają również zasady neutralności i proporcjonalności, albowiem nie tylko prawda formalna, wynikająca z zakwestionowanych faktur jest istotna. Równie istotne ma znaczenie prawda materialna - faktury powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z rzeczywistymi i prawdziwymi elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi. Stąd fakt posiadania faktur z wykazanym na nich podatkiem naliczonym VAT, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotu transakcji, opisanych fakturami zaewidencjonowanymi w księgach podatkowych R. K., nie skutkuje uprawnieniem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z powyższych względów organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut rozszerzenia brzmienia przepisu § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. - o słowa "przez podmiot wykazany na fakturach".

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenia organu I instancji dotyczące firmowania działalności kontrahenta R. K. przez C. i K. nie są kwestionowane przez Stronę, a R. K. miał świadomość, że firmą FHU "P." w rzeczywistości nie kieruje M. S.. Świadczyć o tym mają zeznania A. B. z 15 czerwca 2007 r., która wskazała, iż M. S. wykonywał czynności akwizycyjne, a firmą zarządzali C., K. i R. K., M. S. z dnia 8 maja 2007 r. - który zeznał, iż od marca 2003 r. gdy w firmie "P." pojawił się R. K., został oddelegowany do pracy w jego biurze w K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy. Dowody zostały szczegółowo przedstawione i ocenione. Przy ocenie materiału dowodowego organ I instancji kierował się prawidłami logiki. Dowody oceniał z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie jest zasadny zarzut, iż prowadzono postępowanie dla potwierdzenia przyjętej z góry tezy tak jak nie jest trafna ocena Strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działał z naruszeniem przepisu art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. O wszystkich czynnościach podejmowanych przez organ I instancji Strona była informowana, powiadamiana była również o dowodach, które zostały włączone do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonych decyzjach nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego.

W skargach złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, a ponadto o skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 roku o Trybunale Konstytucyjnym, pytania prawnego o treści: "Czy przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993r., jest zgodny z przepisami art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP".

Skarżący zarzucił decyzjom:

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 84 Konstytucji RP (zasada ponoszenia ciężarów podatkowych wynikających wyłącznie z ustaw) oraz art. 217 Konstytucji RP (zasada wyłączności w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych wyłącznie w drodze ustawy), nadto art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji (zasada określoności delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia wykonawczego) oraz art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (zasada ochrony własności i praw majątkowych) - poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów, co jest sprzeczne z powołanymi przepisami rangi konstytucyjnej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na dowodach (dokumentach) korzystnych dla wydanego rozstrzygnięcia, jak i dla utrzymanego nim w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, a także niewyjaśnienie sprzecznych zeznań świadków (C., K., S., D., B.), co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania uzasadnionych przesłanek, z powodu których skarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w K., została wydana, a przez to przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów w § 48 ust. 4 Rozporządzenia rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przyznanego mu w art. 19 ust. 1 tej samej ustawy. Tym samym naruszył on dyspozycje wskazanych norm konstytucyjnych, wkraczając w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy bez stosownego upoważnienia. Podkreślił, że ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest elementem konstrukcyjnym przedmiotowego podatku. Nie stanowi ono ulgi podatkowej. Jeżeli ustawodawca, mimo wielokrotnego nowelizowania ustawy o VAT z 1993 r., nie wprowadził kolejnego ograniczenia tego uprawnienia podatnika, to z zasady racjonalnego ustawodawcy wywieść należy wniosek, że nie uznał on dalszych ograniczeń za zasadne. Zdaniem Skarżącego wskazane w Rozporządzeniu Ministra Finansów przepisy ustawy o VAT z 1993 r. zawierają upoważnienia blankietowe, a zatem nie spełniające warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W szczególności, żaden z powołanych artykułów nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do stanowienia ograniczeń praw podatnika, wynikających z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Skarżący przytoczył tezy z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podnosząc, że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych" i podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03).W ocenie Skarżącego przepis Rozporządzenia narusza konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Zgodnie bowiem z Konstytucją wszelkie podatki, które siłą rzeczy ograniczają własność, muszą być nałożone w drodze ustawowej. Tymczasem w chwili obowiązywania zakwestionowanego przepisu nie obowiązywała żadna norma o randze ustawowej, która zezwalałaby organom władzy publicznej na zakazanie odliczania podatku VAT ze względu na określone w nim okoliczności.

Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem kontrolującego, że "usługi wyszczególnione na fakturach VAT zakupu, na których FHU "P." M. S. figuruje jako wystawca nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług" i faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wykazany na fakturach. Zdaniem Strony organy prowadzące postępowanie błędnie przyjęły, iż kontrolowany miał wiedzę o tym, że działalność gospodarcza FHU "P." M. S. nie była prowadzona przez tego podatnika, lecz przez L. K. oraz T. C.. Skarżący wskazywał, że firmę FHU P. M. S., poznał tego samego dnia, co L. K. oraz T. C., podczas tego samego spotkania około 10 lutego 2003 r. W tym samym dniu okazano mu dokumenty założycielskie firmy, przedstawiając również notarialne pełnomocnictwa K. i C., upoważniające ich do reprezentowania firmy FHU P.. Umowa z firmą FHU P. została zawarta w lutym 2003 r. Skarżący podkreślał, że M. S. aktywnie uczestniczył w tworzeniu, zarządzaniu i bieżących czynnościach własnej firmy, a prawdopodobnie uzyskiwał także dochody z tej działalności. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że działalność gospodarcza nie jest prowadzona osobiście przez M. S..

Organy prowadzące postępowanie w ogóle nie wzięły pod uwagę, zdaniem Strony, że w miesiącach marzec - kwiecień 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kontrolował jego firmę za okres 2003 i 2004 r. Sporządzony wówczas został protokół pokontrolny (w aktach sprawy). W czasie kontroli sprawdzano również "krzyżowo" FHU P. M. S., nie stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Postępowanie organów podatkowych, w sposób rażący narusza zasadę neutralności i proporcjonalności, a uzupełnianie treści sankcyjnej regulacji prawnej o zapisy dodatkowe (nieistniejące) jest niedopuszczalnym nadużyciem, tym bardziej, gdy dotyczy to sytuacji "uzupełniania" normy zawartej w rozporządzeniu wydanym na podstawie blankietowej delegacji ustawowej. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie po stronie podmiotu sprzedaży dokonującej istniały pewne negatywne okoliczności - podatnikowi nie znane - i doszło do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Nie do obrony jest według Skarżącego pogląd, iż zaistniała w sprawie sytuacja może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez FHU P. M. S. jako sprzedawcę, tylko dlatego, że po jego stronie istniały okoliczności, co do których podatnik świadomości nie miał.

Niewłaściwie ponadto dokonano oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie rozbieżnych zeznań świadków: T. C., L. K., M. S., M. D. oraz A. B.. Mianowicie T. C. wskazywał na udział skarżącego w podziale dochodu z działalności prowadzonej przez M. S., L. K. nie potwierdził zeznań "swojego wspólnika", z kolei M. S. wskazywała, że "firmą zarządzali panowie C. i K.. Pozostali świadkowie składali zeznania jeszcze innej treści. Organy obu instancji do rozbieżności tych się nie odniosły, przyjmując ogólnie, że zeznania wszystkich świadków można obdarzyć walorem wiarygodności, co jest o tyle niemożliwe, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne, w pewnych fragmentach wykluczające się. Ponadto organy podatkowe nie rozważyły, że R. K. prowadził różne rodzaje działalności, tzn. w formie działalności gospodarczej pn. "G." R. K., jak również był członkiem zarządu spółki G. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Analizując przedmiotowe sprawy według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonych decyzji nie stwierdził.

Zarzuty skarg i ich uzasadnienia wskazują jednoznacznie, że Skarżący kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując, że ustalenia w sprawach poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Z tego względu Sąd w pierwszej kolejności zbadał prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Fakt firmowania działalności T. C. i L. K. przez M. S. został bezspornie wykazany. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy wskazały na podstawie, jakich dowodów stwierdziły tę okoliczność. Skoro, jak wynika z zeznań świadków oraz informacji bankowych dotyczących przepływu środków na kontach, M. S. nie zainwestował swoich środków w firmę "P.", nie podejmował decyzji dotyczących jej działalności, nie wystawiał i nie podpisywał faktur, nie świadczył żadnych usług marketingowych, nie dokonywał transakcji zakupu, nie dokonywał zapłaty za świadczone usługi i wreszcie, co najważniejsze nie czerpał zysków z firmy - poza kwotami nieproporcjonalnie małymi w stosunku do sum pobieranych przez T. C. i L. K., odpowiadającymi raczej wynagrodzeniu pracowniczemu za wykonywane czynności niż dochodom właściciela - to prawidłowe są wnioski organów podatkowych , że pod firmą "P." M. S. ukrywano rzeczywistą działalność jego pełnomocników – L. K. i T. C., zaś jej formalny właściciel M. S. jedynie firmował ją swoim nazwiskiem. W opinii Sądu nie deprecjonują tych ustaleń niewielkie rozbieżności w zeznaniach świadków, bowiem nie zmieniają one w istotny sposób obrazu roli M. S. i pełnomocników w firmie "P.".

W postępowaniu podatkowym oraz w skardze, Skarżący podjął próbę podważenia tych ustaleń, zarzucając, iż organy przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wadliwie zebrały materiał dowodowy oraz wyciągnęły z niego wnioski sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jednakże w świetle materiału zgromadzonego w aktach sprawy tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organy prawidłowo ustaliły, że to T. C. i L. K. podejmowali wszelkie decyzje dotyczące działalności, byli beneficjentami zysków wytworzonych w firmie FHU "P." M. S. i to oni byli rzeczywistymi przedsiębiorcami.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego również w odniesieniu do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r. - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT - sprzedawcę bądź wykonawcę usług, dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności.

W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialno - prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest już w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r. , sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r. , sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822).

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostaje powołany w zaskarżonych decyzjach, obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd zauważa, że w świetle przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r., przepis rozporządzenia nie zawiera nowej, nieobjętej ustawą przesłanką odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanych sprawach postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie można więc uznać za wyłączne uzasadnienie prawne zakwestionowania prawa do odliczenia. A tylko w takim przypadku słuszny byłby zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Sąd nie znalazł powodów do uwzględnienia wniosku strony o skorzystanie z instytucji określonej art. 193 Konstytucji RP to jest zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993r. z art. 217, art. 84, art. 2 w związku z art. 92 ust. 1 oraz art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danego aktu normatywnego z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy ma wątpliwości co do tego, że określony przepis ma cechy niekonstytucyjne oraz jeżeli od odpowiedzi na skierowane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, uregulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, ma bowiem na celu nie tyle usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ustawą czy ratyfikowaną umową międzynarodową. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" owej niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, ustawą czy umową. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie Sąd uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (vide: A. Wasilewski: Przedstawianie pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z. 8, str. 25-39; A. Mączyński: Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z. 5, str. 3-14; A. Wasilewski: Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, str. 3-11).

Zważywszy, że wskazany przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT z 1993r. już nie obowiązuje, a rozstrzygnięcie spraw toczących się przed sądem nie zależy od odpowiedzi na przedstawione przez Skarżącego pytanie prawne - Sąd nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosku. Uzasadnioną podstawa prawną zaskarżonych decyzji jest przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.

W ocenie Sądu skoro M. S. nie był przedsiębiorcą, faktycznie prowadzącym działalność pod nazwą FHU "P.", gdyż nie czerpał zysków z działalności tej firmy, nie podejmował decyzji dotyczących kierunku działalności i nie inwestował w tę działalność swoich środków, to faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak tożsamości pomiędzy podmiotem figurującym na fakturach VAT jako sprzedawca, a faktycznym sprzedawcą. Rzeczywistymi sprzedawcami usług dla firmy R. K. byli T. C. oraz L. K.. Faktury wystawione przez FHU "P." M. S. nie stwierdzały zatem nabycia towarów i usług przez firmę G. w rozumieniu ustawy. W świetle postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. Skutek ten następował bez względu na to, czy nabywca był świadomy czy też nie, że otrzymana faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, aczkolwiek w ocenie Sądu uzasadniona jest konstatacja organu odwoławczego, że Skarżący R. K. miał świadomość, iż firma FHU "P." w rzeczywistości jest przykrywką dla własnej działalności pełnomocników M. S.. Świadczą o tym zeznania: A. B. z 15 czerwca 2007r. i M. S. z dnia 8 maja 2007r.

Na zasadność stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanych sprawach wskazuje przepis art. 113 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Ustawodawca nie traktuje zatem osoby użyczającej swojej firmy czy nazwiska jako podatnika w odniesieniu do czynności, który są przez nią jedynie firmowane. Nie oznacza to jednak zwolnienia jej z odpowiedzialności podatkowej.

Nie stanowi argumentu do uwzględnienia skarg okoliczność, że w firmie Skarżącego przeprowadzane były wcześniej kontrole podatkowe, w których nie stwierdzono nieprawidłowości. Protokół kontroli nie ma statusu prawomocnej decyzji, dokumentuje jedynie czynności kontrolne. Tak długo jak długo nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, organ może zatem, mimo wcześniejszego niewykrycia nieprawidłowości w rozliczeniach, wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.