Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 362/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 34, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 174 pkt 2, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del.: Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/06 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi A. D., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że organ podatkowy I instancji odmówił stronie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych w 2004 r. łącznie z dochodami małżonki G. D., ponieważ nie został spełniony warunek określony w art. 6 ust. 8 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. Ustalono bowiem, że dochody A. D. podlegały opodatkowaniu w formie karty podatkowej na podstawie regulacji art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) zwanej dalej: u.z.p.d. Zgłoszona przez A. D. w 1992 r. działalność w zakresie robót budowlanych nie została do czasu sporu zlikwidowana, podatnik nie zrzekł się też opodatkowania w formie karty podatkowej, a jedynie pismami z dnia 23 grudnia 1997 r. i 22 grudnia 1998 r. zawiadomił organ I instancji o zawieszeniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował łączne opodatkowanie małżonków, wobec ustalenia, że A. D. prowadzi od 1992 r. działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, ponieważ pomimo jej czasowego zawieszenia, miały do niego zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Okoliczność ta wykluczała możliwość preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków (na podstawie art. 6 ust. 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a dochody każdego z małżonków powinny być opodatkowane odrębnie. W efekcie dokonanej nowelizacji art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 29 ust. 1 u.z.p.d. z dniem 1 stycznia 2003 r. osoba, która nie zlikwidowała działalności gospodarczej, uznawana jest przez przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym za osobę prowadzącą taką działalność w dotychczasowej formie i maja do niej zastosowanie przepisy ww. ustawy. Z kolei nie dokonanie likwidacji tej działalności po 2003 r. uznawane było za jej kontynuowanie w warunkach opodatkowania w sposób zryczałtowany (i to niezależnie od tego, czy działalność ta przynosiła dochód), a to wykluczało możliwość opodatkowania dochodów wspólnie z małżonkiem.

W postępowaniu instancyjnym i w skardze do Sądu I instancji - podatnik zarzucał naruszenie art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f.; art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (OP). Zasadniczy spór w sprawie polegał na rozstrzygnięciu czy podatnik, który zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie osiągał z niej żadnych przychodów, może korzystać z łącznego opodatkowania dochodów małżonków zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, mógł on skorzystać z łącznego rozliczenia dochodów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. stanowi o osobach fizycznych osiągających przychody z określonych źródeł, a podatnik w roku 2004 nie osiągnął z działalności gospodarczej żadnego przychodu.

Sąd I instancji nie uwzględnił argumentacji podatnika i zarzutów zawartych w skardze. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. - wyłączenie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków nie jest warunkowane uzyskaniem dochodów (przychodów) opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ale istotne jest w świetle art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. czy do któregoś z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym (u.z.p.d.). Sąd podzielił pogląd organów, że preferencyjny sposób - wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. jest wyłączony, nie tylko wówczas, gdy chociażby jedno z małżonków uzyskało faktyczny dochód (przychód) opodatkowany w formie karty podatkowej lub ryczałtu ewidencjonowanego, ale wspólne rozliczenie jest wyłączone przez sam fakt podlegania opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na ocenę statusu podatnika, nie ma wpływu przerwa lub czasowe zawieszenie działalności gospodarczej, istotne jest jedynie, czy do podatnika mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, iż od dnia 1 stycznia 2003 roku na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązuje zasada, że jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, to uprawnione jest przyjęcie, że nadal prowadzi on działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej.

Skarżący niewątpliwie przed 2004 r. nie powiadomił organu podatkowego o likwidacji działalności gospodarczej, ani nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania. Z treści złożonych organowi podatkowemu (w pismach z dnia 23.12.1997 r. i 22.12.1998 r.) oświadczeń o zawieszeniu prowadzenia działalności gospodarczej wynika jedynie, że wolą podatnika była czasowa przerwa w prowadzeniu działalności w danym roku. Regulacja ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje możliwości "zawieszenia" prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji nieuzyskiwania z niej jakichkolwiek przychodów. Ustawa ta, w art. 34 przewiduje jedynie możliwość zgłoszenia "przerwy w prowadzeniu działalności" opodatkowanej w formie karty podatkowej, co jednak nie uprawnia do twierdzenia, iż osoba zgłaszająca przerwę nie podlega nadal regulacji ww. ustawy. W ocenie Sądu I instancji, podobnie jak organów podatkowych, oświadczenia A. D. o zawieszeniu działalności gospodarczej, nie miały cech zrzeczenia się opodatkowania i ze względu na ich treść i argumentację, należało kwalifikować je jako zgłoszenie w trybie art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - przerw w działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej.

W konkluzji powyższych rozważań - Sąd wyraził pogląd, że kontynuowanie przez podatnika działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej (karty podatkowej), wyklucza możliwość złożenia wspólnego z małżonkiem rocznego zeznania podatkowego i wspólnego z małżonkiem opodatkowania dochodów. Sąd I instancji nie stwierdził więc zarzucanego w skardze - naruszenia przez organy normy z art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. ani też naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. Za bezzasadne uznał też zarzuty procesowe, odnoszące się do naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1173/06 - oddalający skargę, zaskarżył w całości A. D. (zastępowany przez pełnomocnika). Wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania:

I. w oparciu o podstawę art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) - zaskarżonemu wyrokowi zarzucił - naruszenie prawa procesowego:

1. naruszenie art. 151 w związku z 145 §1 pkt 1 lit c i art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (OP) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń co do stanu faktycznego uznając, że strona składając w 1997 i 1998 r. do urzędu skarbowego pisma "o zawieszeniu działalności" skutecznie zgłosiła przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej w danym roku w rozumieniu art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ( u.z.p.d.), chociaż organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły charakteru treści pism podatnika o "zawieszeniu działalności" złożonych w 1997 i 1998 r.;

2. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art.151 P.p.s.a poprzez dowolne uznanie, że treść pism podatnika datowanych na 23.12.1997 i 22.12.1998 r. należy kwalifikować jako oświadczenie złożone w trybie art. 34 u.z.p.d., pomimo tego, że organy podatkowe nie przeprowadziły w ramach postępowania administracyjnego żadnych dowodów na okoliczność wyjaśnienia zamiaru podatnika, a Sąd I instancji nie dostrzegł tego uchybienia jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, do czego był zobowiązany treścią art. 3 § 1 P.p.s.a .;

3. naruszenie art. 151 w związku z art. 134 i art. 1 § 2 P.p.s.a poprzez nierozważenie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 OP, które

dowolnie oceniły treść pism podatnika " o zawieszeniu działalności";

- w związku z naruszeniem przez Sąd I instancji powyższych przepisów postępowania, skarżący zarzucił też wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4. naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że podatnik zawieszający prowadzenie działalności gospodarczej nadal podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, co wyłącza możliwość rozliczenia podatku dochodowego wspólnie z małżonkiem tj. niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) oraz błędną wykładnię art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (u.z.p.d.) poprzez uznanie, że brak osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej skutkuje tym, że osoba fizyczna traktowana jest jako podatnik opłacający zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Wszystkie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej odnoszą się do oceny treści oświadczeń strony "o zawieszeniu działalności". Zarzuty w tym zakresie zmierzają do podważenia przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów podatkowych, które treść spornych oświadczeń zinterpretowały jako przerwę w działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem w formie karty podatkowej (art. 34 u.z.p.d.). Według autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji naruszył procedurę postępowania sądowoadministracyjnego (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 134 i art. 1 § 2 P.p.s.a.) - akceptując bez zastrzeżeń naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania określonych normami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 OP - polegające na dowolnej ocenie treści pism o "zawieszeniu działalności". Na tych samych przesłankach oparty jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez dowolne (w ocenie strony) uznanie, że pisma podatnika złożone 23.12.1997 i 22.12.1998 r. - należy kwalifikować jako zgłoszenie przerwy w działalności. Konsekwencją powyższych naruszeń procesowych, jest błędne przyjęcie w ustaleniach faktycznych, że podatnik zawieszający działalność nadal podlega ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, to zaś skutkowało w sferze prawa materialnego - niewłaściwym zastosowaniem art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie możliwości wspólnego rozliczenia małżonków. Skarżący uznaje też za błędną, przyjętą przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 2 ust. 1 "pkt 1" u.z.p.d. ( z uzasadnienia wynika, że kasatorowi chodzi o pkt 2), przez przyjęcie, że brak osiągnięcia przychodu jest bez znaczenia dla oceny, czy podatnik podlega przepisom ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast jego pełnomocnik - radca prawny M. J., obecna na rozprawie przed NSA wnioskowała oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Istota sporu w sprawie objętej skargą kasacyjną polegała na rozstrzygnięciu, czy w świetle regulacji z art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) możliwe było w 2004 r. wspólne opodatkowanie małżonków A. i G. D. w sytuacji, gdy podatnik nie zlikwidował i nie zmienił formy opodatkowania zgłoszonej od 1992 r. działalności gospodarczej - opodatkowanej w zryczałtowanej formie karty podatkowej, zaś w 1997 i 1998 r. zawiadomił organ o jej zawieszeniu.

Art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r. stanowił, że:

"Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być (...) z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...) z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie". Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 8 ww. ustawy: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy (...) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym".

W tym stanie prawnym - do rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało, czy w 2004 r. do A. D. lub jego małżonki - G. D., miały zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przypomnieć należy, że z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że zgłoszona przez A. D. w 1992 r. działalność w zakresie robót budowlanych nie została do czasu sporu zlikwidowana. Na jego wniosek organ zastosował zryczałtowany sposób opodatkowania w formie karty podatkowej i podatnik (co najmniej do czasu sporu) nie zrzekł się tej formy opodatkowania. Pismami z dnia 23.12.1997 r. i 22.12.1998 r. zawiadomił organ I instancji o "zawieszeniu działalności gospodarczej". Nie może być wątpliwości co do tego, że o zawieszeniu działalności, można mówić wyłącznie wtedy, gdy taka działalność jest prowadzona. Dla ustaleń faktycznych miało to takie znaczenie, że potwierdza prowadzenie przez podatnika w tym okresie działalności gospodarczej, podlegającej zryczałtowanej formie opodatkowania kartą podatkową.

Sytuacja podatnika nie uległa zmianie po wejściu w życie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) u.z.p.d. - podatnik pozostawał nadal opodatkowany w formie karty podatkowej. Regulujący w istotnym w sprawie zakresie sytuację podatnika - przepis art. 29 ust. 1 u.z.p.d. mimo zmian jego treści, w każdej z obowiązujących wersji zakładał kontynuowanie opodatkowania w zdeklarowanej formie zryczałtowanej, do czasu zgłoszenia likwidacji tej działalności lub wyboru innej formy opodatkowania (patrz w szczególności zdanie drugie art. 29 ust. 1 u.z.p.d.). Podatnik nie kwestionował, że nie złożył nigdy formalnego oświadczenia o likwidacji zgłoszonej wcześniej działalności gospodarczej, nie wnioskował też zmiany formy jej opodatkowania, sporne w sprawie było jedynie, jakie skutki dla podatkowego statusu A. D. wywołało złożenie przez niego oświadczenia o "zawieszeniu działalności ".

Skarga kasacyjna, zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wiąże się to właśnie z oceną skutków złożonych w 1997 i 1998 r. oświadczeń strony o "zawieszeniu działalności". Skarżący podważa trafność zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów, że treść tych oświadczeń należało kwalifikować jako przerwę w działalności gospodarczej (art. 34 u.z.p.d.) opodatkowanej w formie karty podatkowej, do której miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnik, zarzucając Sądowi i organom - dowolność w ocenie treści pisma o "zawieszeniu działalności", wywodzi w sposób hipotetyczny, że: cyt. "Nie można ... wykluczyć, że zamiarem strony było zlikwidowanie działalności..." (skarga kasacyjna s. 3 in fine).

W argumentacji skargi kasacyjnej więcej jest domniemań niż twierdzeń, a zarzuty oparte są głównie na naruszeniu procedury zarówno przez organy podatkowe (art. 120, art. 122. art. 187 § 1 , art. 191 OP) jak i przez Sąd I instancji (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 w związku z art. 134 i art. 1 § 2 P.p.s.a.).

W związku z tak sformułowanym uzasadnieniem skargi kasacyjnej, a także podniesieniem w niej zarzutu, iż Sąd nie dostrzegł, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie stanu faktycznego sprawy - należy zauważyć, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wykazano - jak wymaga tego norma art. 174 pkt 2 P.p.s.a, aby wskazane naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd I instancji - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treść wyroku tego Sądu.

W skardze kasacyjnej nie można też odnaleźć argumentacji, uzasadniającej naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania określonych normami art. 120, art. 122. art. 187 § 1 , art. 191 OP - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. treść decyzji organów podatkowych) - a jedynie uzasadniony zarzut w tym zakresie mógł stanowić podstawę formułowania w skardze kasacyjnej zarzutu opartego na naruszeniu przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Nieskuteczne okazało się też, podniesione w tej grupie zarzutów procesowych - naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. gdyż zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 1021/05, niepubl,; wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r. II FSK 1235/05, niepubl.), zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. przez Sąd I instancji mógłby być skuteczny jedynie wówczas, gdyby Sąd ten w ogóle uchylił się od dokonania kontroli zgodności z prawem określonej formy działania administracji publicznej albo gdyby zastosował środki kontroli nieznane ustawie, lub gdyby w końcu poddał kontroli tę formę, która tej kontroli nie podlega. W poddanej ocenie Sądu kasacyjnego sprawie - nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju okoliczności nie zachodzą, co czyni i ten zarzut skargi kasacyjnej nieusprawiedliwionym.

W grupie zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej eksponuje w różnie formułowanych podstawach kasacyjnych i różnych wariantach uchybień - niewyjaśnienie treści złożonych w grudniu 1997 i 1889 r. oświadczeń strony o "zawieszeniu działalności".

W ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty te są bezzasadne. Nie można w żadnym zakresie zgodzić się z zarzutem zignorowania przez Sąd I instancji faktu naruszenia przez organy podatkowe obowiązujących zasad postępowania dowodowego (art. 122. art. 187 §1, art. 191 OP), nie tylko (co podkreślono wcześniej) z powodu braku wykazania istotnego wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy, ale też z powodu merytorycznej bezzasadności tych zarzutów. Odniesienie się merytoryczne do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z "zawieszeniem działalności", pozwoli wykazać bezpodstawność zarzutów budowanych na naruszeniu art. 151 P.p.s.a. - (zarzut 1 i 3 skargi kasacyjnej) i naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. (zarzut 2 skargi kasacyjnej), choć ten ostatni zarzut, nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umotywowany.

Poprawność zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny oświadczeń podatnika o "zawieszeniu działalności" - jako zgłoszenia "przerwy w działalności" o jakiej stanowi art. 34 u.z.p.d. nie budzi zastrzeżeń. Jest sprawą oczywistą, że złożenie oświadczenia o "zawieszeniu działalności gospodarczej" nie jest tożsame ze zgłoszeniem organowi podatkowemu likwidacji działalności gospodarczej lub dokonania wyboru innej formy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. Zinterpretowanie treści oświadczeń "o zawieszeniu" -jako "przerwy w działalności" mieściło się w granicach procesowych uprawnień organów (art. 191 OP). Trafność stanowiska, że skutkiem zgłoszenia "zwieszenia" była jedynie "przerwa" w działalności a nie jej likwidacja, została przekonywująco i bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów uzasadniona - zarówno w rozstrzygnięciach organów, jak i w skarżonym wyroku Sądu I instancji (s. 5). Rzeczowa i logiczna argumentacja jest wewnętrznie spójna i co najważniejsze - odnosi się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego. Sąd kasacyjny podziela w pełni to stanowisko w szczególności, że autor skargi kasacyjnej - stawiając zarzuty dotyczące wadliwości oceny dokonanej przez organy i Sąd I instancji - nie podważył skutecznie tych ustaleń. Nie formułuje jednoznacznych twierdzeń, ani nie uzasadnia logicznie innych intencji podatnika związanych z "zawieszeniem działalności", co wobec braku przekonywujących argumentów kasatora - potwierdza jedynie bezzasadność tego zarzutu.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny statusu podatkowego A. D., istotna jest treść regulacji prawnej zawartej w art. 29 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) "Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie". Sporna między stronami ocena skutków złożonych przez podatnika oświadczeń o "zawieszeniu działalności", nie zmienia faktu, że oświadczeń tych - jak trafnie przyjęto w sprawie - nie można było uznać za przewidziane w art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.z.p.d. - "zgłoszenie likwidacji działalności" ani też za "wybór innej formy opodatkowania", stąd uzasadnione w pełni jest stanowisko, że podatnik pozostawał zdeklarowanym (od 1992 r.) ryczałtowcem, opodatkowanym w formie karty podatkowej, do którego w 2004r. miały zastosowanie przepisy ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Za bezzasadny należało też uznać kolejny zarzut procesowy - oparty na naruszeniu art. 141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej odnosi ten zarzut - podobnie jak pozostałe zarzuty procesowe - do oceny treści oświadczeń strony złożonych organowi podatkowemu w 1997 i 1998 r. Tymczasem, dla skutecznego zakwestionowania treści wyroku zarzutem opartym na naruszeniu art. 141 § 4 ustawy procesowej, należałoby wykazać jakich elementów wskazanych w tym przepisie nie zawiera kwestionowany wyrok Sądu I instancji. Wadliwie sformułowany zarzut uniemożliwił Sądowi kasacyjnemu jego merytoryczną ocenę.

Bezzasadność zarzutów procesowych pozwala na dokonanie oceny możliwości wspólnego opodatkowania w 2004 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych małżonków A. i G. D. w kontekście opartego na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu - naruszenia prawa materialnego - polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (u.z.p.d.).

Konsekwencją przyjętej wyżej konstatacji, że do podatnika miały w 2004 r. zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - jest uznanie bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 6 ust. 2 i ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy te wyłączyły możliwość wspólnego rozliczenia dochodów w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Taka właśnie sytuacja - z uwagi na status podatkowy A. D. - zaistniała w spornej sprawie, stąd wypełnienie przesłanek ustawowych art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wykluczało możliwość wspólnego opodatkowania małżonków G. i A. D. i w sposób oczywisty czyniło oparty na tym przepisie zarzut naruszenia prawa materialnego - bezzasadnym. Dla wspólnego opodatkowania małżonków w 2004 r. na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie miało znaczenia to, czy z prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej jeden z małżonków osiągnął jakikolwiek dochód (przychód), skoro już samo podleganie tej formie opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączało ich z takiej preferencyjnej formy opodatkowania.

Co do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (patrz treść pkt. 4, s. 2 skargi kasacyjnej), przez błędną jego wykładnię, to przepis tak wskazanej jednostki redakcyjnej - nie był w ogóle w sprawie stosowany przez organy podatkowe a zatem i Sąd I instancji nie dokonywał jego oceny w formie wykładni. Mimo tej nieścisłości, Sąd kasacyjny przyjął - z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że kasatorowi chodziło w istocie o naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (patrz s.5 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu - naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d. przez jego błędną wykładnię, Sąd kasacyjny stwierdził, że jego merytoryczna ocena nie jest możliwa. Nie sposób bowiem ocenić, czy Sąd prawidłowo zinterpretował przepis w sytuacji, gdy z argumentacji wyroku wynika, że w ogóle nie analizował on jego treści a jedynie odwołał się do zawartej w tym przepisie regulacji, wskazując jego numerację. Odnoszony do tego przepisu zarzut skargi kasacyjnej, podlegał by merytorycznej ocenie Sądu kasacyjnego, gdyby autor zarzucił nie błędną wykładnię, ale niewłaściwe jego zastosowanie. Ponieważ Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do zastępowania pełnomocnika w konstruowaniu skargi, ani domniemywania intencji stawianych w niej zarzutów, to już tylko z uwagi na wadę konstrukcyjną, zrzut ten należało oddalić.

Zagadnienia podobne do stanowiących źródło zawisłego w sprawie sporu, były już wcześniej przedmiotem rozważań i ocen Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podobne poglądy w tym względzie wyraził między innymi w wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1505/06 i II FSK 203/07 -niepublikowanych.

W efekcie oceny zarzutów skargi kasacyjnej A. D., jako nieskuteczne należało ocenić zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne. Wobec wykazania, że skarga kasacyjna w żadnym z podniesionych zarzutów - nie zawiera usprawiedliwionych podstaw - Naczelny Sąd Administracyjny - orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).