Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 478/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust 1, art.11 ust 1, art.10 ust 1 pkt 9, art.21 ust 1 pkt 3 b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 478/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r., sprawy ze skargi B.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 stycznia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Do Ministra Finansów wpłynął wniosek B.W. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania wraz z odsetkami.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny;

Na podstawie wyroku sądowego, Wnioskodawczyni przyznane zostało odszkodowanie od Skarbu Państwa – Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w wysokości 1.350.554,66 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty:

a) 510.666,66 zł od dnia 5 września 2006 r. do dnia zapłaty;

b) 174.116,66 zł od dnia 12 marca 2010 r. do dnia zapłaty;

c) 635.383,66 zł od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia zapłaty;

d) 30.221,33 zł od dnia 5 września 2006 r. do dnia zapłaty.

Przyznana kwota stanowiła odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, to jest bezprawne przejęcie na rzecz Skarbu Państwa na cele reformy rolnej majątku Izdebno. Wnioskodawczyni jest spadkobiercą byłych właścicieli majątku Izdebno o powierzchni gruntów 99,47 ha, który został bezprawnie przejęty na własność Skarbu Państwa w ramach reformy rolnej. Podstawą wskazanego wyżej wyroku sądu powszechnego, przyznającego odszkodowanie Wnioskodawczyni, było stwierdzenie przez Wojewodę, że majątek, należący do spadkodawców nie podpadał pod działanie dekretu o reformie rolnej z uwagi na fakt, iż nie przekraczał on powierzchni 100 ha. Kwota główna składająca się na odszkodowanie nie została przyznana na podstawie szczególnych przepisów prawa, lecz na podstawie ogólnych przepisów, dotyczących odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa tj. na podstawie art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004r.). Natomiast odsetki związane z kwotą główną zasądzono na podstawie art. 417 § 1 w zw. z art. 481 w zw. z art. 455 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie zostało przyznane w związku ze szkodą rzeczywiście poniesioną i nie dotyczyło utraconych korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie; Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawczyni na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z dnia 19 września 2014r., utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 25 maja 2015r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości kwoty 1.350.554,66 zł wskazanej w wyroku oraz czy zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje też kwotę odsetek ustawowych, wypłaconych zgodnie z tym wyrokiem?

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wypłacona jej kwota 1.350.554,66 zł wskazana w wyroku sądowym oraz kwota odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z wyrokiem. Zwolnienie od podatku odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Przepis ten wprowadza zasadę, że wolne od podatku jest "inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku". Przyznane Wnioskodawczyni odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych wskazanych w innych miejscach ustawy odszkodowań, a więc stanowi właśnie "inne odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten nie różnicuje przy tym odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy mieć na uwadze, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone jej na podstawie wyroku sądowego.

W dalszej części wniosku, Wnioskodawczyni przedstawiając swoje stanowisko stwierdziła, że odsetki, jako akcesoryjnie związane z należnością główną, podlegają temu samemu przepisowi prawa, co należność główna (w razie braku odmiennego, wyraźnego zastrzeżenia w ustawie), co potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.01.2014r., sygn. akt II FSK 289/12. W orzeczeniu tym wskazano, że "z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną". Straciła więc obecnie aktualność poprzednia wykładania prawa podatkowego, zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 36/06, zgodnie z którą "posłużenie się z zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych."

Wskazano również, że stanowisko Wnioskodawczyni o konieczności powiązania odsetek z odszkodowaniem potwierdza także aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych. Wskazuje się bowiem, że obecnie odszkodowawcza funkcja odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Z tego powodu można przyjmować, że odsetki same w sobie także są odszkodowaniem, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przyjmując ten tok wykładni, przyznane Wnioskodawczyni odsetki na mocy wyroku sądowego są dla niej odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą świadczenia pieniężnego. Już bowiem od czasu, gdy Wnioskodawczyni (po otrzymaniu decyzji Wojewody z dnia 19.05.2006r. stwierdzającej, iż majątek I. nie podpadał pod działanie dekretu o reformie rolnej), wezwała Skarb Państwa do zapłaty należnego jej odszkodowania, znany był obowiązanemu do zapłaty fakt istnienia podstawy żądania i jej szacunkowa kwota. Skarb Państwa nie dokonał jednak dobrowolnej zapłaty, a zamiast tego wdał się w długoletni proces sądowy. Odwlekał przez to obowiązek zapłaty odszkodowania, gdy tymczasem Wnioskodawczyni nie mogła korzystać z należnych jej środków za bezprawne wywłaszczenie majątku. Takie opóźnienie w wypłacie odszkodowania za wywłaszczenie doprowadziło do konieczności zasądzenia odsetek ustawowych, które dla Wnioskodawczyni stanowi dodatkowe odszkodowanie należne z uwagi na nieuzasadnione odwlekanie wpłaty. W tym zakresie Wnioskodawczyni powołała się na treść wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie sygn. akt I ACa 170/11, I ACa 1436/12, VI Aca 247/11 oraz wyrok SN z dnia 8.03.2013r., sygn. akt III CSK 192/12, uznając, że odsetki wypłacone, jako stanowiące odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Minister Finansów w dniu 5 stycznia 2016r. wydał interpretacje indywidualną, nr [...], uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 361 § 1 i § 2, art. 417 § 1, art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako k.c.), art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 2014 r., póz. 101, z późn. zm., dalej jako k.p.c.).

Organ wskazał, że aby rozstrzygnąć kwestię opodatkowania kwoty, będącej odszkodowaniem, a zasądzonej wyrokiem sądu należy ustalić, jaki rodzaj szkody został pokryty tym odszkodowaniem. Szkoda rozpatrywana, jako uszczerbek o charakterze majątkowym może mieć w świetle przepisów k.c. postać dwojaką, może obejmować stratę, jakiej doznaje mienie poszkodowanego, wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy, niż był dotychczas, tzw. szkoda rzeczywista. Ponadto może obejmować utratę korzyści, jakiej poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tej postaci uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny - tj. wskazanie, że odszkodowanie zostało przyznane w związku ze szkodą rzeczywistą - oraz powołane wyżej przepisy prawa, Organ wskazał, że wypłacone Wnioskodawczyni odszkodowanie od Skarbu Państwa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie obejmuje bowiem tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące zwolnienia z opodatkowania odszkodowania należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, Organ wskazał, że odsetki wypłacone za okres, pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań, dlatego nie ma racji Wnioskodawczyni twierdząc, że odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek (tym bardziej ustawowych) powinna też być zwolniona z opodatkowania. Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) wyraźne zwolnienie, na co wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej uregulowania prawne Organ stwierdził, że wypłacone na podstawie wyroku dla Wnioskodawczyni odsetki ustawowe nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wskazanego przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych, Organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów, Organ wskazał, że źródłem prawa są przepisy a nie orzecznictwo. Podkreślił, że wyroki stanowią cenny dorobek w wykładni prawa, ale jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie analizowanego przepisu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawczyni wskazała, że wydana przez Organ interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem w części dotyczącej uznanego za nieprawidłowe stanowiska w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych od otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania. Wnioskodawczyni zarzuciła niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten, zdaniem Wnioskodawczyni nie różnicuje odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania, a odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny i ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest odszkodowanie. Na tę okoliczność Wnioskodawczyni przytoczyła treść wyroku NSA z dnia 17.01.2014r., sygn. akt. II FSK 289/12, który uaktualnił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9.01.2007r., sygn. akt II FSK 36/06. W pozostałym zakresie powielono argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji prawa.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, stwierdzając, że w interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów, odniesiono się do opisanego stanu faktycznego, dokonano jego oceny prawnej z powołaniem się na przepisy i wykazano, z jakiego powodu stanowisko Wnioskodawczyni nie zostało uwzględnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu, co należność główna, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego;

- art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p., poprzez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz Skarżącej w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej Skarżącej, wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania, podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, a ponadto, w odniesieniu do zarzutów Skarżącej podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od świadczenia przyznanego, zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Skoro bowiem w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewidziano zwolnienia od podatku przedmiotowych odsetek, uznać należy, że są one opodatkowane. Fakt, że bez należności głównej odsetki by nie powstały nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego podlegają one tym samym regułom opodatkowania, co świadczenie główne. Zatem można nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że odsetki wypłacone na podstawie orzeczenia sądowego stanowią integralną część świadczenia głównego i tak, jak to świadczenie nie podlegają opodatkowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, Organ wskazał, że zwolnienia i zobowiązania podatkowe powinny być interpretowane ściśle z ich wykładnią językową, wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Przedstawiony w interpretacji sposób rozumowania przepisów nie godzi w zasadę równości opodatkowania, gdyż normy w tym zakresie są jednoznaczne i nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych. Stan prawny w niniejszej sprawie nie budził, zdaniem Organu wątpliwości, zatem nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że w niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą należało wybrać rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika – zaliczając odsetki od odszkodowania do kategorii zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że brak informacji PIT-8 nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia uzyskanego przez niego przychodu. Zatem Skarżąca przychód z tytułu odsetek ustawowych, zobowiązana była rozliczyć na zasadach przewidzianych ustawą. Także wypłata odsetek w jednym przelewie i w jednej kwocie wraz z należnością główną nie stanowi przeszkody do ustalenia wysokości kwoty samych odsetek. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela stanowiska Organu wyrażonego w wydanej interpretacji nie może przesądzać o tym, że działał on sprzecznie z przepisami prawa, tylko dlatego, że prezentuje odmienne stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było to, czy odsetki od kwoty zasądzonej wyrokiem sądu powszechnego tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem odebranie prawa do nieruchomości spadkodawcom Skarżącej w trybie przepisów o reformie rolnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Poza sporem pozostawała natomiast w przedmiotowej sprawie kwestia, iż kwota należności głównej zasądzonej z tytułu odszkodowania na rzecz Skarżącej na podstawie ww. wyroku sądu powszechnego i wypłacona jej w wykonaniu tego orzeczenia, korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W realiach niniejszej sprawy Skarżąca domagała się rozciągnięcia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego na odsetki od wskazanej w wyroku kwoty, podnosząc, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, że odsetki należy potraktować tak jak odszkodowanie, które jest dla nich świadczeniem głównym. A zatem, w ocenie skarżącej, do odsetek również należało zastosować zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Z kolei Minister Finansów wskazywał, że nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem czy też innym świadczeniem, a także akcentował, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od odszkodowania.

Mając na uwadze tak wytyczony przedmiot sporu pomiędzy Skarżącą a Ministrem Finansów należy na wstępie zaznaczyć, iż prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane przez skarżącą odsetki są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są także "inne źródła". Przepis art. 20 ust. 1 zawiera jedynie przykładowe wyliczenie "innych źródeł" przychodów, na co wskazuje użyte w nim sformułowanie "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności (...)".Do tej kategorii przychodów należą zatem również - między innymi - odszkodowania, jak i odsetki.

Zdaniem Sądu, sformułowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. powoduje, że nie budzi wątpliwości prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego we wniosku przychodu w postaci odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2003r. stanowi, że "Wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Dla rozstrzygnięcia natomiast zasadniczego w niniejszej sprawie sporu w zakresie otrzymanych przez Skarżącego odsetek, istotne jest zinterpretowanie ustawowego określenia: odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1629/06 "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 588/2008 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/Rz 6/10. Także w tych wyrokach sądy administracyjne wyraziły pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości. Podkreślić przy tym wymaga, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, odsetki nie zostały Skarżącemu przyznane jedynie od momentu uprawomocnienia się wyroku zasądzającego odszkodowanie do dnia jego wypłaty. Odsetki te zostały przyznane Skarżącemu za cały okres w jakim podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, pomimo wytoczenia zasadnego powództwa pozostawał w zwłoce w uwzględnieniu tego powództwa. W wyniku tego opóźnienia w realizacji roszczenia o odszkodowanie Skarżący niewątpliwie poniósł szkodę, bo nie mógł czerpać korzyści z kwoty przysługującego mu odszkodowania.

W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi zatem wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121). Powyższa kwalifikacja stanowi dodatkowy argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego. Podstawowa zaś i przesądzająca o takiej możliwości argumentacja, została zaprezentowana wyżej.

Niewątpliwie więc przepis art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego; natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Słusznie więc organ podkreślał, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne). Co prawda organ powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczące zasad postępowania cywilnego, ale też i w prawie podatkowym odrębnie – zasadniczo - traktuje się należności główne i odsetki za zwłokę lub opóźnienie związane z tymi należnościami. Przykładowo art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący również zwolnień podatkowych wymienia odrębnie odsetki i kwoty rekompensat – jako korzystające ze zwolnienia. Jeżeli zatem w tym samym akcie prawnym (tj. tej samej ustawie podatkowej oraz jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, dotyczącej zwolnień przedmiotowych), ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia odrębnie "odsetek" i odrębnie należności głównej (tu: rekompensat), to oznacza to, że w sposób celowy i racjonalny odróżnia pojęcie "odszkodowanie" od pojęcia "odsetki".

Zaznaczyć należy, że powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Na powyższy temat wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 36/06 oraz z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 588/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2015r. sygn. akt III SA/Wa 4022/14 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wielu wyrokach – między innymi - z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1142/14, z dnia 19 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1275/15, z dnia 27 października 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1502/15, z dnia 26 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1602/15 (wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl). Choć wskazane orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania odsetek od kwot wypłaconych tytułem różnego rodzaju odszkodowań stwierdzić należy, że rozważania w nich zawarte znajdują pełne zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Skarżący oparł swoją interpretację na treści ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12 i przekonaniu, że odsetki za zwłokę w wypłacie przyznanego przez sąd odszkodowania powinny być traktowane tak samo jak odszkodowanie, a tym samym powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazywał też na szczególną funkcję odsetek, co dodatkowo powinno przemawiać za zwolnieniem podatkowym.

Jednakże, powołany przez skarżącego wyrok zapadł w dość szczególnej sytuacji tj. przy interpretacji czy odsetki za opóźnioną zapłatę ceny sprzedawanej nieruchomości są kwalifikowane do przychodów z określonego źródła odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Nie jest on więc do końca miarodajny w sprawie zwłaszcza, że przeciwstawić go należy jednolitej linii orzeczniczej sadów administracyjnych w przedmiocie tożsamym z przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Uzupełniając powyższy wywód dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.

Dla kompletności wywodu dodać jeszcze trzeba, że w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki otrzymane przez Skarżącego. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak; ustawodawca wyodrębnił odsetki, czyniąc je np. przedmiotem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.f. (odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe - Dz. U. Nr 156, poz. 776), art. 21 ust. 1 pkt 119 u.p.d.o.f. (odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta), art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta), art. 21 ust.1 pkt 130 u.p.d.o.f. ( odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a),

A zatem, ustawodawca, gdyby chciał zwolnić z opodatkowania odsetki, uczynił by to wyraźnie wymieniając je w przepisie, tak jak uczynił to we wskazanych przykładach. Ponieważ tak się nie stało, stwierdzić należy, że odsetki inne niż wskazane precyzyjnie w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nie korzystają automatycznie ze zwolnienia od podatku przewidzianego dla należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone.

Podsumowując stwierdzić zatem należy, że otrzymane w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego odsetki są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych, które należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody".

Od powyższego obowiązku nie może także zwalniać fakt przekazania Skarżącej jednym (niepodzielonym na kwoty) przelewem, łącznie odszkodowania i wyliczonych odsetek ani też fakt nieprzekazania Skarżącej druku informacji PIT-8. Okoliczności te nie mogą bowiem – w istniejącym obowiązku prawnym – statuować samodzielnie zwolnienia podatkowego.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy bowiem mieć na względzie powszechnie akceptowaną zasadę wedle, której, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ponieważ powszechność opodatkowania jest zasadą, to wyjątki od niej muszą być konstruowane i interpretowane ostrożnie, tak, aby nie nadużyć intencji ustawodawcy, który zamierzał zwolnić z opodatkowania przychody ściśle określone, jasno wskazane, przypisane do konkretnie zidentyfikowanego źródła przychodu. Jeśli nawet istnieją pewne podobieństwa i związki pomiędzy różnymi przychodami, to nie można jednak na ich podstawie rozszerzać zwolnienia na takie, które nie zostały przewidziane expressis verbis w samej ustawie.

W kontekście powyższego Sąd nie może interpretować zasad opodatkowania lub zwolnienia konkretnych przychodów w zależności od indywidualnej sytuacji podatnika czy okoliczności sprawy rodzącej obowiązek wypłaty odszkodowania – jeżeli nie wynika to wprost z przepisu podatkowego. Jak już Sąd uzasadniał powyżej polskie prawo podatkowe opiera się na zasadzie powszechności opodatkowania – nie są więc przy jego interpretacji stosowane zasady współżycia społecznego, czy kwestie słusznościowe. Kwestie te natomiast mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 67a§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zasady te nie mogą jednak być przenoszone na postępowanie w sprawie wydawania interpretacji. Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nie miał bowiem kompetencji, aby na badać okoliczności sprawy w kontekście przyznania prawa do zwolnienia podatkowego.

Sąd uznał nadto, ze nie zostały naruszone zasady ogólne postępowania, w tym nie doszło do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika. Stan prawny w niniejszej sprawie nie budził bowiem wątpliwości, zatem nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że w niniejszej sprawie powinna znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą należało wybrać rozwiązanie prawne optymalne dla podatnika – zaliczając odsetki od odszkodowania do kategorii zwolnionej z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiony w interpretacji sposób rozumowania przepisów nie godzi też w zasadę równości opodatkowania, gdyż normy w tym zakresie są jednoznaczne i nie nasuwają wątpliwości interpretacyjnych.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa materialnego, a przeprowadzone postępowanie zainicjowane wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego spełnia określone w Ordynacji podatkowej wymogi postępowania interpretacyjnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.