Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 325/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4,  art. 5, art. 6  ust. 9
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 164  ust. 1,2,3,4,5,  art. 165  ust. 3,  art. 166,  art. 170,  art. 171,  art. 178,  art. 179,  art. 180
journal: Dz.U. 2001 nr 115 poz 1229
law: Ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
article: art. 2,  art. 14  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 247  par. 1,  art. 21  par. 2,  art. 21  par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki Wodnej [...] w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...], którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...]. nr [...] i określono Spółce Wodnej [...] w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W dniu 9 lutego 2005 r. Spółka Wodna [...] w R. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2005 r., wykazując w niej m.in. grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budowle. Łączna kwota podatku zadeklarowana przez podmiot w analizowanym roku podatkowym wyniosła [...] zł. W korekcie wspomnianej deklaracji (złożonej w dniu 15 czerwca 2005 r.) spółka wodna skorygowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartość budowli. Łączna kwota podatku zadeklarowana przez podmiot w skorygowanej deklaracji wyniosła [...] zł.

Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...] określono Spółce Wodnej [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, opodatkowując budowle i przyjmując stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Wodna [...] wskazała na istotne braki uzasadnienia faktycznego decyzji, w którym m.in. nie podano wartości poszczególnych budowli, budynków i gruntów, na podstawie których dokonano obliczenia podatku. Zakwestionowała także, iż nieprawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż spółka nie amortyzuje budowli, przekazanych przez gminę do użytkowania i wskazała, że należało zastosować art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (strona przedłożyła protokół z dnia 14 kwietnia 2005 r.,

w którym samodzielnie oszacowała wartość budowli).

W uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...], którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...] i określono Spółce Wodnej [...] w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli są bezpodstawne, w szczególności z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Przepis ten, w ocenie organu odwoławczego, nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od art. 4 wspomnianej ustawy, a szczególnie ust. 5. Dla wskazania prawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania analizować należy bowiem kolejne jednostki redakcyjne art. 4, tj. najpierw art. 4 ust 1 pkt 3, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W kontekście przywołanego przepisu organ II instancji wskazał, że od przedmiotowych budowli odpisy amortyzacyjne były dokonywane, w okresie całego analizowanego roku podatkowego, przez ich właściciela, tj. gminę K., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy ewidencja środków trwałych, księga inwentarzowa oraz oświadczenie Burmistrza Miasta K.. Dalej organ odwoławczy pokreślił, że z żadnego przepisu nie wynika, jak to próbuje wywieść strona, żeby ustawodawca rozumiał wspomniane odpisy amortyzacyjne wyłącznie jako odpisy dokonywane przez podatnika. W tym stanie rzeczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podkreśliło, że zastosowanie wskazywanej przez stronę procedury wymagającej powołania biegłego byłoby zasadne dopiero wtedy, gdyby po pierwsze od budowli nie dokonywano by w ogóle odpisów amortyzacyjnych, podatnik natomiast nie podałby w ogóle ich wartości lub podałby wartość odbiegającą od wartości rynkowej. Wskazano zatem, że fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli wyłącza możliwość zastosowania art. 4 ust. 5 i 6, zaznaczając jednocześnie, że wobec wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu w 2005 r., obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2005 r. – nie zaszła sytuacja, że obowiązek podatkowy wobec jakiejkolwiek budowli powstał w ciągu roku podatkowego. Dla ustalenia podstawy opodatkowania miał zatem zastosowanie wyłącznie art. 4 ust. 1 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że określenia wartości w/w budowli zgodne są z zapisami w ewidencji środków trwałych Gminy, gdzie wykazane są jako wartości początkowe stanowiące podstawę amortyzacji. Zestawiając te dane z załączonym do korekty deklaracji oraz do odwołania "protokółem wyceny" z 14 maja 2005 r. stwierdzono, że strona nie wykazała do opodatkowania wodociągów oznaczonych "od K. IV etap do K.", natomiast z akt sprawy (umowa na eksploatację wodociągów z 4 października 2004 r.) wynika jednak niezbicie, że przez cały 2005 r. wodociągi te były użytkowane przez stronę, a błąd wynika z faktu, że "protokół wyceny" obejmuje środki według stanu prawdopodobnie na 2002 r. Oznacza to, że organ podatkowy I instancji prawidłowo obliczył, że należy podatek od opisanej budowli wynosi [...] zł.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wskazało, że dokonana przez organ II instancji weryfikacja prawidłowości określenia podatku w zakresie niekwestionowanym przez stronę wykazała nieprawidłowości w zakresie opodatkowania (za okres od czerwca 2005 r.) budynku oczyszczalni, który oddano do użytkowania w maju 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, a zatem budynek oczyszczalni podlega opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2006 r.

Uwzględniając powyższe aspekty sprawy organ odwoławczy wyliczył należny podatek od nieruchomości przyjmując określone w stosownej uchwale Rady Miasta i Gminy K. stawki podatku od nieruchomości dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz opodatkowując budowle.

Powyższą decyzję doręczono stronie w dniu 19 czerwca 2006 r., a pismem

z dnia 7 sierpnia 2006 r. Spółka Wodna [...] wystąpiła o stwierdzenie nieważności tejże decyzji.

We wniosku (uzupełnionym na żądanie organu w dniu 10 października 2006 r.) wskazano, że kwestionowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż kwotę podatku ustalono w oparciu o stawki przewidziane dla podmiotów gospodarczych. Strona wskazała, że założenie to jest z gruntu błędne, gdyż pozostaje w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 1 a pkt ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazana ustawowa definicja definiuje działalność gospodarczą jako działalność zarobkową, a więc działanie dla osiągnięcia dochodu ("zarobku") rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podkreślono, iż w literaturze odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że podmioty działające non for profit osiągają wyłącznie zarobek (a nie zysk), który w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów funkcjonowania tego podmiotu lub realizację jego statutowych celów. W tym kontekście wskazano, iż spółki wodne działają w oparciu o art. 164 ust 1 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.), zgodnie z którym spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Strona podkreśliła także, iż prawdopodobnie zakwalifikowanie spółki wodnej do podatników podatku od nieruchomości, którzy prowadzą działalność gospodarczą nastąpiło w oparciu o fałszywe założenie, że skoro spółka pobiera opłaty za dostarczaną wodę oraz odbierane ścieki to osiąga zysk, które jest bezpodstawne, zważywszy, że zgodnie z art. 166 pkt 1 ust. 3 a ustawy Prawo wodne spółki określają w swych statutach zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku działalności, o której mowa w art.164 ust. 2 ustawy. Owe zasady oparte są nie na działaniu w celu osiągnięcia zysku, za podstawę ustalenia ceny przyjmują koszty eksploatacji (bez jakiegokolwiek zysku), a stosowne uchwały w tym przedmiocie są zatwierdzane przez Starostę M..

Wskazując na zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że nieustalenie w toku postępowania podatkowego statusu podatnika rażąco narusza art. 122, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie znaczące jego zawyżenie) jest zawsze tożsame z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji własnej z dnia [...], którą określono Spółce Wodnej [...] w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisało na wstępie stan faktyczny i prawny sprawy, przywołując treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia przepisów lub ich nieodpowiednie zastosowanie.

Dokonując oceny decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności organ odwoławczy zaakcentował, że rozstrzygnięcie to oparto na ustaleniach poczynionych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów, uwzględniając okoliczność, że strona zadeklarowała iż wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc sama potwierdziła prowadzenie działalności o takim charakterze. Podkreślono, że na żadnym etapie postępowania (także w korekcie deklaracji podatkowej) spółka wodna nie zgłaszała żadnych wątpliwości dotyczącej jej statusu, a żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności ta wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej opartej o stan faktyczny, którego strona nie kwestionowała w toku instancji.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. skonstatowało, iż nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy zobowiązany był zweryfikować deklarowany przez stronę status związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, to stwierdzić należy, iż strona w 2005 r. spełniała przesłanki, aby posiadane przez nią grunty, budynki i budowle opodatkować według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Przywoławszy treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807) organ II instancji wskazał, że prowadzona w sposób zorganizowany (przy pomocy wyspecjalizowanej bazy sprzętowej i osobowej) i ciągły (wieloletni nieprzerwany okres świadczenia usług) działalność usługowa Spółki Wodnej [...] w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów. Zdaniem Kolegium nie ulega też wątpliwości, zarobkowy charakter tej działalności, który wynika nie z efektu tej działalności, którym może być zysk lub strata, ani też ze sposobu rozdysponowania ewentualnego zysku czy pokrycia ewentualnych straty, ale ze sposobu jej finansowania, tj. pokrywania kosztów działalności z odpłatności za sprzedawane usługi. Podkreślono, że spółka wodna nie funkcjonuje w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny, czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa. Zwrócono także uwagę, że w potocznym rozumieniu działalności gospodarczej (które w zasadniczych aspektach pokrywa się z jej definicją ustawową) za istotny element uznaje się profesjonalny charakter działalności, które niewątpliwe cechuje spółki wodne (podmiot taki spełnia określone prawem wymagania, dysponuje stosownym pozwoleniem na działalność, zatrudnia osoby o odpowiednich kwalifikacjach).

Organ II instancji zauważył także, iż za zakwalifikowaniem podatniczki do podmiotów gospodarczych przemawia również fakt, iż strona w 2002 r. nabyła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej status podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (i jest nim nadal), która to informacja wynika z akt innych postępowań podatkowych i administracyjnych prowadzonych z udziałem Spółki Wodnej [...].

Odnosząc się do argumentacji strony opartej o art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne organ II instancji zauważył, że w myśl art. 164 ust. 2 tej ustawy spółki wodne zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki. Wskazując, że Spółka Wodna w R. [...] jest organizacją posiadającą osobowość prawną, która działa w oparciu o przepisy ustawy Prawo wodne, jest wpisana do katastru wodnego, działa w oparciu o statut zatwierdzony stosowną decyzją Starosty M., liczy czterech członków zinstytulizowanych oraz 22 osoby fizyczne, eksploatuje wodociągi, urządzenia wodne, obiekty i tereny, na których znajdują się w/w, nalicza i pobiera należności za wodę zużytą przez odbiorców (co potwierdza stosowna umowa zawarta pomiędzy Spółką a Zarządem Miasta i Gminy K.), prowadzi działalność m.in. w oparciu o mienie komunalne oraz uwzględniając, że do działalności spółki wodnej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków organ II instancji stwierdził, że prowadzona we wskazanym zakresie działalność jest działalnością zarobkową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. za bardzo istotny aspekt uznało okoliczność, że jak ustalono w oparciu o materiał dowodowy (w szczególności rozdział I § 4 Statutu Spółki oraz wniosek spółki z dnia 9 lipca 2001 r. do UMiG K. o uaktualnienie cen wody) Spółka Wodna [...] prowadzi także działalność na terenie M. (a więc nie tylko w obszarze, który został określony w statucie jako obszar działania Spółki). Wskazano, że w sytuacji wykorzystywania przez Spółkę posiadanego mienia Gminy K. do prowadzenia działalności na terenie innej gminy trudno uznać, że celem owej działalności nie jest zysk. Z § 8 pkt 2 Statutu Spółki wynika natomiast wprost, że do osiągnięcia celów Spółki służą "wpływy z majątku i zyski z działalności spółki", co oznacza, że twierdzenia strony, iż nie działała w celu osiągnięcia zysku są w sposób oczywisty sprzeczne ze statutem spółki.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż działanie non profit, nie w celu osiągnięcia zysku, nie przekreśla odpłatnego, zarobkowego charakteru działalności, na co wskazuje m.in. przykład stowarzyszeń – tj. jednostek organizacyjnych działających nie w celu osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji innych, ważnych społecznie celów, które mogą prowadzić działalność gospodarczą, której charakteru nie przekreśla konieczność rozdysponowania dochodu z tej działalności na ściśle określone cele (art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1998 r. Prawo o stowarzyszeniach, Dz..U. Nr 20, poz. 104 ze zm.).

Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nawet gdyby przyjąć, że w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalna jest weryfikacja dokonanej przez organ podatkowy w trybie instancyjnym oceny faktu zadeklarowania przez podatnika związania posiadanych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, to wynik takiej weryfikacji jest wyłącznie pozytywny, a uznanie strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowi naruszenia prawa w żadnym stopniu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła w szczególności, że ewidentne powiązanie pojęcia przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bezwzględnie wyklucza możliwość przyjęcia, że spółki wodne utworzone w celach niezarobkowych są przedsiębiorcami, a w konsekwencji prowadzą działalność gospodarczą. Stanowisko to potwierdzone jest w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (przykładowo podziela je R. Sowiński, który wskazał, że "gospodarki komunalnej nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej już choćby dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego" – por.Rejent 2003/10/188), w którym podkreśla się, że zarobkowy charakter działalności, to jest funkcjonowanie, które celem jest osiągnięcie nadwyżki przychodów nad kosztami jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. Spółka wodna [...] stanowczo stwierdziła, że z racji regulacji ustawowej określonej w art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne nie działa w celu osiągnięcia zysku i wyjaśniła, że "powstająca ewentualnie nadwyżka na koniec roku jest efektem np. zwiększonego poboru wody niż założony lub zmniejszenia kosztów np. przez niższe koszty działalności - mniej awarii, niższa cena nośników energii". Wskazana możliwość osiągnięcia zysku netto została przewidziana przez ustawodawcę, który nakazał (w art. 164 pkt 2 ustawy Prawo wodne) przeznaczyć go w całości na cele statutowe.

W odwołaniu podkreślono także, iż do przyjęcia, że dany podmiot jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczny jest jego wpis do rejestru przedsiębiorców, o czym stanowi art. 14 tej ustawy (zezwalający jedynie spółce kapitałowej w organizacji na rozpoczęcie działalności przed uzyskaniem wpisu do rejestru). Na poparcie swojego stanowiska strona przedłożyła nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w C. (sygn. [...]), przeciwko Spółce Wodnej [...], w którym wskazano, że spółka ta nie jest przedsiębiorcą. Strona zwróciła także uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym spółka wodna nie jest spółką, do której odnosi się art. 2 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych (Dz.U. Nr 33, poz. 175) oraz art. 479 1 pkt 1 k.p.c., stwierdzając, że jeżeli spółka wodna nie jest podmiotem gospodarczym dla sądów, to nie może być i nie jest takim podmiotem dla organów podatkowych.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawił rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa. W tym zakresie podkreślono, powołując się na orzecznictwo sądowe, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy decyzją wydaną wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisach prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu prawa obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w takich przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, gdyż pozwala on oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc opisane wyznaczniki rażącego naruszenia prawa do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. organ II instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na przyjęcie, że wspomniane rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa.

Uzasadniając powyższe stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. przytoczyło treść art. 164 ust. 1 i ust.2 ustawy Prawo wodne oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W kontekście przywołanych przepisów wskazano, iż bezsporne jest, że Spółka Wodna [...] prowadzi działalność w sposób zorganizowany i ciągły, przy pomocy wyspecjalizowanej kadry i bazy sprzętowej, a odnosząc się do jednej z jednej z cech kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą tj. zarobkowego charakteru, organ odwoławczy stwierdziło, że "działalność gospodarczą mogą prowadzić podmioty, których podstawowym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej". W odniesieniu do takich podmiotów, których przykładem może być stowarzyszenie ustawodawca wprowadza ograniczenia dotyczące wykorzystania wypracowanych zysków Niezarobkowy charakter stowarzyszenia nie oznacza, że nie może ono prowadzić działalności gospodarczej, a tylko to, że działalność ta nie jest jego celem podstawowym, a zyski z takiej działalności nie mogą być dzielone pomiędzy członków stowarzyszenia, lecz winny służyć działalności statutowej.

Odnosząc się do przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kwestii rozróżnienia pojęcia zysku od zarobku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło w szczególności, że działalność gospodarcza non for profit stowarzyszeń czy fundacji jest prowadzona dla osiągnięcia zarobku na realizację podstawowych niekomercyjnych celów, dla których podmioty te zostały utworzone. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność nie będzie w niczym odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku) Wspomniane rozróżnienie na pojęcie "zarobku" oraz "zysku" ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako, że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku).

Organ odwoławczy ponowił także twierdzenie, zgodnie z którym (w oparciu o art. 164 ust. 4 ustawy Prawo wodne, który nakazuje stosowanie do działalności spółek wodnych przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) przyjmuje, iż działalność polegająca na eksploatacji urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody oraz ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków jest świadczeniem usług przez podmiot gospodarczy na rzecz ludności, która nosi ewidentne cechy działalności gospodarczej.

Wskazano również na treść § 8 pkt 2 Statutu Spółki Wodnej [...], który stanowi, że dla osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki, a także zaakcentowano, że rozróżnienie przez pełnomocnika Spółki pojęć "należność" i "cena", dokonane w oparciu o art. 173 ust. 1 pkt 2 a ustawy Prawo wodne nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że definicja ceny zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz językowe znaczenie tego pojęcia nie wykazuje, aby elementem ceny był cel uzyskania zysku. Pojęcie należności, rozumianej w ujęciu językowym jako "to co się komu należy, kwota, suma którą trzeba komuś wypłacić) nie wskazuje, aby użycie przez ustawodawcę tego zwrotu mogło oznaczać wyłączenie możliwości uzyskania zysku dla spółki wodnej z tytułu sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu wody.

Organ II instancji wypunktował także, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż działalność prowadzona przez Spółkę Wodną [...] wykracza poza ramy wyznaczone przez obowiązujące przepisy Prawa wodnego, gdyż świadczy ona usługi na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Spółce, m.in. na rzecz Wodociągów M. i D., którym dostarczana jest woda, a także wykracza poza zakres właściwości miejscowej, oznaczonej jako obszar Gminy K..

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka Wodna [...] ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. Na poparcie tezy, że spółka wodna nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż cel jej działalności nie ma charakteru zarobkowego i służy zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazano, że spółka wodna może bowiem, co dopuszcza ustawodawca, osiągnąć co najwyżej zysk netto (powstająca ewentualnie na koniec roku nadwyżka przychodów nad kosztami, wynikająca np. z wyższego, niż założono przy ustalaniu stawki, poboru wody czy też zmniejszenia kosztów działalności), który zgodnie z art. 164 pkt 2 ustawy Prawo wodne przeznaczany jest wyłącznie na cele statutowe). Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji strona skarżąca wskazała, że powoływany przez organ § 8 pkt 2 Statutu spółki stanowi jedynie, że do osiągnięcia celów spółki służą wpływy i zyski, co w żaden sposób nie może być utożsamiane z przyjętym przez organ założeniem, że osiąganie zysków przez spółkę jest jej statutowym celem. Strona skarżąca podkreśliła ponownie, iż zgodnie z wymogiem określonym w art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej warunkiem podjęcia działalności gospodarczej jest uzyskanie przez przedsiębiorcę wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo do Ewidencji Działalności Gospodarczej, a spółka wodna nie podlega wskazanemu wpisowi. Zauważono także, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem spółka wodna nie jest spółką, do której odnosi się art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych oraz art. 479 1 pkt 1 k.p.c.

Podkreślając, że zastosowanie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli skutkuje niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, co zawsze stanowi rażące naruszenie prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, przywołując dodatkowo tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634), w którym wskazano, że "niepodleganie wpisowi do rejestru samo w sobie nie może przesądzać o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu, mimo że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wiążą z tym aktem prawnym podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Należy bowiem mieć na uwadze, że ze względu na politykę gospodarczą realizowaną przez ustawy regulujące działalność gospodarczą nie można w każdym wypadku przyjąć, że przedsiębiorcą jest ten, kto prowadzi (wykonuje) działalność gospodarczą lub że do każdego, kto jest przedsiębiorcą w sensie prawnym, stosuje się przepisy Prawa o działalności gospodarczej, o nabyciu statusu przedsiębiorcy decyduje spełnienie przesłanek ustawowych, wpis zaś do rejestru potwierdza jedynie ten status i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określającej zgodnie z danymi ujawnionymi w deklaracji podatkowej (oraz jej korekcie), w której spółka wodna wykazała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. według stawek przyjętych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W bogatym orzecznictwie sądowym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o wskazaną przesłankę, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności i nadzwyczajności tego postępowania, którego istotą jest zbadanie czy objęta nim decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowanego naruszenia prawa. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544).

Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, gdyż stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 powołanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy podatku od nieruchomości, którzy są jednostkami organizacyjnymi (a więc także spółki wodne) zobowiązani są (zgodnie z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) składać,

we właściwym terminie organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca (w art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 tej ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (art. 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej).

Mając na uwadze powyższe regulacje dotyczące przedmiotowo-podmiotowych aspektów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnotować należy, iż Spółka wodna [...] w R. w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości oraz w korekcie tej deklaracji wykazywała grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także budowle. Oznacza to, że w deklaracjach tych, które na mocy wspomnianego powyżej art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej objęte są do czasu wszczęcia postępowania prowadzonego w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy domniemaniem prawdziwości, podatnik – Spółka wodna [...] określił się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i potwierdził tę okoliczność także poprzez wykazanie (we wszystkich składanych deklaracjach) budowli, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotę dokonanej w 2005 r. korekty deklaracji stanowiła wartość budowli oraz powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Wodna [...] wskazała na istotne braki uzasadnienia faktycznego decyzji, w którym m.in. nie podano wartości poszczególnych budowli, budynków i gruntów, na podstawie których dokonano obliczenia podatku. Zakwestionowała także, iż nieprawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż spółka nie amortyzuje budowli, przekazanych przez gminę do użytkowania i wskazała, że należało zastosować art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (strona przedłożyła protokół z dnia 14 kwietnia 2005 r., w którym samodzielnie oszacowała wartość budowli).

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. oparto na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa jest nieważna.

Dokonując sądowej kontroli zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji, którą określono Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. należy zbadać czy określenie wysokości podatku w oparciu o stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli (których opodatkowanie dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) nie stanowi rażącego naruszenia przepisów definiujących prowadzenie działalności gospodarczej w kontekście przepisów określających status i formę funkcjonowania spółek wodnych. W pierwszej kolejności zaakcentować jednakże należy, iż organ podatkowy działający w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest badać (z uwzględnieniem zasad wynikających art. 121 i art. 122 tej ustawy) wszystkie aspekty istotne dla określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości, do których niewątpliwie należy status danego podmiotu, wskazujący czy w jego posiadaniu mogą znajdować się obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że oświadczenie podatnika co do związania wykazanych w deklaracji podatkowej gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zasadność samoobliczenia podatku od budowli podlega weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy tak jak wszelkie pozostałe aspekty, istotne dla ustalenia czy prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a zaniechanie tego obowiązku w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki wodnej stanowi rażące naruszenie prawa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest zatem zasadne twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., zgodnie z którym przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej opartej na stanie faktycznym, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać zarówno okoliczności wpływające na zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te elementy stanu faktycznego, które skutkują jego obniżeniem

W tym miejscu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., które w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] zaaprobowało po części dopuszczalność dokonania w postępowaniu nadzwyczajnym, zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, weryfikacji zadeklarowanego przez stronę w deklaracji podatkowej faktu związania posiadanych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wynik takiej weryfikacji nie może prowadzić w sposób oczywisty do wniosku, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu Spółki Wodnej [...] są (jak stanowi art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 1a ust 1 pkt 4 tej ustawy.

Warunkiem uznania danego gruntu, budynku lub budowli za związany z działalnością gospodarczą jest wykazanie, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu, w tym jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej, natomiast o tym czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej stanowią przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Pojęcie działalności gospodarczej jest znacznie szersze niż pojęcie przedsiębiorcy, a w licznych orzeczeniach sądowych akcentuje się co prawda, że wpis do rejestru potwierdza jedynie status przedsiębiorcy i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej, przy czym deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru przedsiębiorców kreuje domniemanie faktyczne, iż z tą datą działalność gospodarcza konkretnego podmiotu została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z właściwego rejestru (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt II GSK 179/06, LEX nr 276729, a także powoływany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634). Jakkolwiek sam wpis działalności gospodarczej nie tylko "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą, stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nierozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III AUa 2850/04, LEX nr 217125). Nawet zatem, gdyby przyjmować tezę o deklaratoryjnym charakterze wpisu danego podmiotu do rejestru przedsiębiorców czy ewidencji działalności gospodarczej (który orzecznictwo sądowe wiąże przede wszystkim z dopuszczalnością wykazywania, że mimo wpisania podmiotu do właściwego rejestru działalność nie została faktycznie podjęta lub w danym okresie nie była prowadzona) należy mieć na uwadze, że skoro stanowi on, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej warunek podjęcia działalności gospodarczej, to ustalenie przez organ podatkowy związania danego konkretnego gruntu czy budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej musiałoby polegać na wykazaniu, że konkretny podmiot podjął taką działalność z naruszeniem wymogów wspomnianego przepisu. Okoliczność, iż zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 20001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) ustawodawca nie nałożył wymogu wpisywania spółek wodnych do rejestru przedsiębiorców (do ewidencji działalności gospodarczej wpisywane są począwszy od 1 stycznia 2004 r. wyłącznie osoby fizyczne) oznacza, że nie przewidywał on podejmowania przez te podmioty działalności gospodarczej. W tym miejscu, odnotować należy, iż zarówno stowarzyszenia, jak i fundacje, o których mowa w zaskarżonej decyzji mogą podejmować prowadzenie działalności gospodarczej, co wiąże się z ujawnieniem ich w rejestrze przedsiębiorców (art. 50 ustawy o KRS).

Przechodząc do rozważań dotyczących kwestii czy spółka wodna jest innym niż przedsiębiorca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807), obowiązującej od dnia 21 sierpnia 2004 r. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie, które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności, np. stowarzyszenia i fundacje (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 68/06).

Zgodnie z treścią art. 164 ust.1 – 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami (ust. 1). Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej (ust. 2). Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących m.in. do zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody (art. 164 ust. 3 pkt 1 ustawy Prawo wodne), ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzania i oczyszczania ścieków (art. 164 ust. 3 pkt 2 ustawy Prawo wodne). Do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 powołanego przepisu stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10 i 12 oraz przepisy wydane na podstawie art. 11 i 13 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę (Dz.U. Nr 72, poz. 747 ze zm.), które dotyczą takich kwestii jak: zasady odcinania dostawy wody lub zamknięcia przyłącza kanalizacyjnego, zakazy wprowadzania poszczególnych substancji do urządzeń kanalizacyjnych, wymóg prowadzenia regularnej kontroli ilości i jakości odprowadzanych ścieków, obowiązki dostawcy ścieków przemysłowych, upoważnienie ustawowe do wydania przez właściwego ministra rozporządzeń wykonawczych dotyczących sposobu realizacji obowiązków dostawców ścieków przemysłowych oraz warunki wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych, w tym dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w ściekach przemysłowych wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych oraz sposób sprawowania kontroli ilości i jakości ścieków oraz wymagań dotyczących jakości wody oraz nadzoru nad jakością wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi sprawowanego przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Pozostałe przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę nie znajdują zastosowania do prowadzenia działalności spółek wodnych; nie ulega też wątpliwości, że spółka wodna nie jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, za którego w myśl art. 2 pkt 4 tej ustawy uważany jest przedsiębiorca w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność.

W art. 164 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo wodne, w którym wskazano, że spółki wodne mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, a osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej ustawodawca dopuścił możliwość osiągnięcia przez analizowane podmioty zysku netto (który generowany jest na skutek okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą, wśród których wymieniono m.in. większy niż założony pobór wody czy też zminimalizowano założone wcześniej koszty eksploatacji), co w żadnym wypadku nie oznacza, że działalność spółek wodnych ma charakter zarobkowy. Bezpodstawne jest także twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., że z treści § 8 pkt 2 Statutu Spółki Wodnej [...], który stanowi, że dla osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki wynika, iż osiągnięcie zysku jest celem statutowym funkcjonowania tego podmiotu.

Należy także podkreślić, że statut spółki wodnej, który powinien określać m.in. cel Spółki oraz sposób i środki służące do osiągnięcia tego celu, zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2, zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz Spółki, adekwatnych do celów Spółki podlega zatwierdzeniu przez właściwego starostę (art. 166 ust. 1 pkt 3a ustawy Prawo wodne oraz art. 165 ust 3 Prawa wodnego). Spółka wodna dysponuje także obowiązkowymi składkami i innymi świadczeniami ponoszonymi przez jej członków (art. 170 ustawy Prawo wodne), obowiązkowymi świadczeniami ponoszonymi przez inne osoby fizyczne lub prawne niebędące członkami Spółki wodnej i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 171 ustawy Prawo wodne) oraz otrzymanymi należnościami za dostarczenie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2 ustawy Prawo wodne, może również korzystać z pomocy finansowej państwa i jednostek samorządu terytorialnego.

Spółki wodne nie są spółkami w rozumieniu kodeksu cywilnego czy kodeksu spółek handlowych, nie są też stowarzyszeniami, a ich działalność podlega nadzorowi i kontroli sprawowanej przez organy administracji. Nadzór ten nie ogranicza się do wspominanego powyżej zatwierdzenia statutu. Na mocy art. 179 ust. 2 ustawy Prawo wodne uchwały organów spółki sprzeczne z prawem lub statutem są nieważne, o nieważności uchwał w całości lub w części orzeka w drodze decyzji starosta. Art. 180 ust. 1 powołanej ustawy upoważnia natomiast starostę do rozwiązania zarządu, w przypadku powtarzającego się naruszenia przez prawa.

Jak już wyjaśniono wyżej zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz Spółki oraz należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków są określone w statucie spółki wodnej i podlegają kontroli organu administracji publicznej zatwierdzającego status spółki w drodze decyzji. Nie można więc zasadnie twierdzić, że spółka wodna prowadzi swobodną działalność gospodarczą, skoro jej działalność ograniczona jest statutem zatwierdzonym decyzją Starosty. Skoro więc Spółka wodna w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz ewentualnie innego rodzaju działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto, która to działalność podlega nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna prowadząc działalność usługową w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia wymogi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo wodne regulującymi ustrój i działalność spółek wodnych w sposób odmienny niż określony przepisami właściwej ustawy reżim podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej przedstawione zasady funkcjonowania spółek wodnych, określone w ustawie Prawo wodne nie pozwalają na przyjęcie, że te jednostki organizacyjne o szczególnym charakterze są przedsiębiorcami lub innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc grunty i budynki będące w ich posiadaniu nie spełniają, co do zasady, kryteriów, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, iż podatnik podatku od nieruchomości jest spółką wodną nie pozwala zatem na automatyczne przyjęcie, że w jego posiadaniu znajdują się grunty, budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest także, jak wskazano we wstępnej części niniejszych rozważań, zaniechanie weryfikacji statusu spółki wodnej z uwagi na fakt, że podatnik wykazał w deklaracji podatkowej, a także w jej korekcie przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą. Ustalenie, że z przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów (w tym przypadku spółek wodnych) wynika, iż są to jednostki organizacyjne nie będące przedsiębiorcami ani innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą nie wyklucza sytuacji, w której dany podatnik wykracza poza dopuszczone ustawą formy funkcjonowania i podejmuje działalność gospodarczą wbrew ustawowym regulacjom. Wykazanie tych okoliczności może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, uwzględniającego określone w Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji dotyczących określania Spółce Wodnej [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pomijają całkowicie tę kwestię, gdyż przyjęto w nich a priori, że podatniczka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Reasumując stwierdzić należy, iż decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w której nie dokonano weryfikacji statusu podatnika i nie wykazano z uwzględnieniem ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, że Spółka Wodna [...] wykracza poza dopuszczone ustawą Prawo wodne formy działalności może być dotknięta wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. organ uwzględni powyższe aspekty funkcjonowania spółek wodnych i kwalifikacji prowadzonej przez nich, dopuszczonej ustawą Prawo wodne, działalności. Wykazana powyżej, w oparciu o stosowne przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo wodne specyfika funkcjonowania spółek wodnych, która wyklucza co do zasady prowadzenie przez spółki wodne działalności gospodarczej oznacza, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, w której podatek od nieruchomości określono przyjmując stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może zostać oparta wyłącznie na precyzyjnym udokumentowaniu (z uwzględnieniem cech działalności gospodarczej), że w danym roku podatkowym Spółka Wodna [...] prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie składu orzekającego ogólne wskazanie, że strona nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnika podatku od towarów i usług, a także iż wykracza poza obszar swojej właściwości miejscowej nie spełnia powyższych wymogów. Za niewystarczające uznać należy także złożone w ramach rozprawy administracyjnej oświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy K. (zważywszy dodatkowo, że osoba ta wydała decyzję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), że Spółka Wodna [...] prowadzi "hurtową sprzedaż wody".

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, za przedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji,

o którym mowa w art. 152 tej ustawy.