Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 640/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1-3 , art.140, art.121 par 1, art.125, art.165a, art.169 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 640/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., sprawy ze skarg A.R., na postanowienia Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2013 r. Nr [...],, [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 714 zł (siedemset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

A.R. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wnioskach zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako "Wspólnik") zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowej oczekuje obecnie na rejestrację w KRS. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Wnioskodawca przywołał treść art. 149 § 2 k.s.h. i wskazał, że akcjonariusz chcąc wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej "Udziały nabyte"),

Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "Udziały objęte"),

Środki trwałe ("ŚT") oraz wartości niematerialne i prawne ("WNiP"), które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1a. odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP?

1b. wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Do tak zadanych pytań wnioskodawca przedstawił bardzo obszerne własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu "zdarzenia przyszłego".

W tak przedstawionych zdarzeniach przyszłych, organ odmówił postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] i nr [...] wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniach Minister Finansów wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Organ wskazał, że z zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych wynika, że z wnioskiem o jej wydanie może wystąpić osoba, która posiada interes prawny, a więc u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego, tj. może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie.

Mając na względzie te okoliczności po analizie przedmiotowych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji organ doszedł do przekonania, że ich istotą nie jest interpretacja wymienionych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona. Już z samego wskazania, że wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz będzie także wspólnikiem spółki jawnej i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych; w dalszej kolejności, że wnioskodawca wystąpi ze "spółki osobowej", która w swojej nazwie obejmuje łącznie wszystkie powołane trzy spółki; istnieje również możliwość likwidacji tejże "spółki osobowej", przy czym wystąpienie ze "spółki osobowej" będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy "spółki osobowej" i późniejszej zmianie umowy "spółki osobowej" poprzez wykreślenie wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki; jednocześnie wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej - w postaci:

udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez "spółkę osobową" ("Udziały nabyte"),

udziałów i akcji spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez "spółkę osobową":

w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ("Udziały objęte");

środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Ponadto wystąpienie ze "spółki osobowej" nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne); w dalszej kolejności planowane jest odpłatne zbycie (w części) a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesienie aportem do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną; co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala w opinii organu na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie co oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (wnioskodawca nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której wnioskodawca wystąpi), a także opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata).

Organ zauważył, że z analizy wniosku wynika, że zakresem zainteresowania (pytań) wnioskodawcy jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy jako byłego jej wspólnika - ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) lub wniesienie aportem - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podał w związku z tym, że zdarzeniem przyszłym w sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez wnioskodawcę zdarzenia. Organ zauważył także, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, a instytucja interpretacji nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zdaniem organu treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielnie porady z zakresu obowiązków podatkowych.

W zażaleniach na te postanowienia wnioskodawca wniósł o ich uchylnie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonych wniosków poprzez wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Przedmiotowym postanowieniom zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

3) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

4) art. 121§1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowień w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie popełnił błędy oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

5) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowień na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

6) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, że wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnych. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

W opinii strony Dyrektor mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótkie i proste indywidualne interpretacje, w których mógł:

1. potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj.:

- mógł stwierdzić że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych,

- mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć wartość początkową figurują w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz wnioskodawcę (o ile wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania do Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia odpłatnego ich zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT i WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja);

2. uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj.

- mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę Udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości,

- mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć inną wartość niż wskazaną przez wnioskodawcę.

Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 d O.p. organ uznał go za bezzasadny. Wskazał, że skoro wniosek strony nie mógł skutecznie uruchomić (wszcząć) postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska strony w pełnym zakresie. Organ zauważył, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane przed upływem 3 – miesięcznego terminu. Wyeksponował także irracjonalność zarzutu strony, że "organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania". Organ zaznaczył, że istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w razie takiej potrzeby. W sprawie na organie taki obowiązek nie ciążył. Poziom abstrakcyjności wniosku, jego niezindywidualizowany charakter pozwalał organowi na bezpośrednie ustosunkowanie się do jego treści w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p.

W skargach skierowanych do WSA w Krakowie A.R. zarzucił zaskarżonym postanowieniom z dnia 26 lutego 2013 r. naruszenie:

1. art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2. art. 14b§3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę,

3. art. 14b§5 O.p. oraz art. 165a§1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełnienia przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4. art. 14b§6 O.p. w zw. z §2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia I instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy,

6. art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników,

7. art. 125 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

W związku z tymi zarzutami skarżący zażądał:

- stwierdzenia nieważności postanowień obu instancji w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięć bez podstawy prawnej,

- uchylenia zaskarżonych postanowień w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

- potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p. w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p.,

- uznanie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b§6 O.p. w zw. z §2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznaczył, że Minister Finansów określił krąg podmiotów upoważnionych w jego imieniu do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem do prowadzenia postępowań w sprawie wydania tych interpretacji. W konsekwencji organy te upoważnione są do odpowiedniego stosowania na mocy art. 14h O.p. przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania i rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. W zakresie zarzutu, że w analogicznych sprawach organ wydał wcześniej interpretacje indywidualne, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja taka istotnie miała miejsce, jednak – jak stwierdził – nie wolno błędu popełnionego przez organ, a polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej, podczas gdy należało w ogóle odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania – traktować jako nakazu powtórnego działania przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem prawa.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r., Sąd działając na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) połączył w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A.R. na postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym (ten sam skarżący), przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszych sprawach zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na wstępie stwierdzić należy, że stosownie do przepisów art. 14b O.p. wskazany organ administracji publicznej, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak podkreśla się w orzecznictwie, organ podatkowy powinien oceniać obowiązki wnioskodawcy w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właśnie przez pryzmat art. 14b § 2 i § 3 O.p. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów, zaprezentowane w rozpoznanych sprawach, zmierza do nałożenia na wnioskodawcę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru oraz przypisania do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. Organ podatkowy skupił swoją uwagę na sposobie opisania we wnioskach zdarzeń przyszłych. Uznał, że ich liczba jest duża, mają one charakter alternatywny, multikierunkowy, zatem wniosek zmierza do uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, a jego celem jest nie tyle uzyskanie gwarancji ze strony organu, ale otrzymanie informacji dla celów poznawczych. Zasadniczą motywacją odmowy wszczęcia postępowania było przyjęcie oceny, że stopień abstrakcyjności i hipotetyczności zdarzeń przyszłych, opisanych we wniosku, nie pozwala tegoż wniosku traktować jako zmierzającego do otrzymania interpretacji indywidualnej.

Sąd orzekający w niniejszych sprawach, w całości podziela pogląd orzecznictwa (zaprezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1047/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 353/12, dostępne w bazie orzeczeń: http://nsa.gov.pl), zgodnie z którym Minister Finansów w tego rodzaju sprawach nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się, ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się. Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego (art. 110 i n. k.c.). Nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10, Lex nr 673057).

Nie można również zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszych sprawach miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Fakt, że wnioskodawca wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być wspólnik spółki jawnej, komandytowej oraz komandytowo-akcyjnej, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b O.p. [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Zasadniczym i uprawnionym celem skarżącego było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny podany we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 214/09, LEX nr 533739, WSA w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 269/09, LEX nr 510725 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 221/12).

W ocenie Sądu stan faktyczny podany przez wnioskodawcę opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Zauważyć należy, że we wniosku strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań strona wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia, w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wskazać należy, że jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo skarżący – jego zdaniem – nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 O.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosku, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Bo tak jak w postępowaniu tym z jednej strony można domagać się wyczerpującego stanowiska od wnioskodawcy, tak z drugiej strony należy oczekiwać od organu rzeczowego stanowiska w zakresie podlegających uzupełnieniu braków wniosku o interpretację prawa podatkowego. W konsekwencji, zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 165a O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą do zastosowania art. 165a O.p. w niniejszych sprawach było przeświadczenie organu o zaistnieniu innych przyczyn, dla których postępowanie nie mogło być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego,

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

W ocenie Sądu, w sprawach nie zaszły ww. podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Ponadto, w sprawach doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Należy zauważyć, że w podobnych sprawach, w interpretacjach indywidualnych (np. z dnia 24 października 2012 r., nr: [...], [...]), Minister Finansów rozpatrzył merytorycznie wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. miało zatem ewidentny wpływ na wynik spraw, bezpośrednio powodując wydanie zaskarżonych postanowień oraz postanowień je poprzedzających.

Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda ten cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak przy interpretacjach ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II O.p. wynika, że również w przypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wynika to chociażby z art. 14b §6 O.p. przewidującego dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie ich jednolitości. Także art. 14e O.p. przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Również to – zdaniem Sądu – wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Podkreślić należy, że udzielenie upoważnienia do wydawania interpretacji kilku dyrektorom izb skarbowych nie zmienia stanu, że zawsze mamy do czynienia z interpretacją wydaną przez Ministra Finansów, a zatem przez ten sam organ. Osobną kwestią jest to, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jeśli z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. i w konsekwencji nie potwierdził – zgodnie z wnioskiem skarżącego zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału Ordynacji podatkowej. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w 14d O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania – nawet jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie nastąpią. Jak wynika z przepisu art. 14d O.p., w przypadku niewydania przez organ interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc podstawowy termin załatwienia sprawy, tj. wydania interpretacji.

W przedmiotowych sprawach wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych zostały złożone w dniu 11 września 2012 r., natomiast postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania zostało wydane 11 grudnia 2012 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe postanowienia zostały wydane w terminie 3-miesięcznym, o którym mowa w art. 14d O.p. Z tych też powodów Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia tego przepisu i tym samym stwierdza brak podstaw do wystąpienia w przedmiotowych sprawach instytucji "milczącej interpretacji".

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie Sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskami skarżącego, a następnie wydał postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odmowa merytorycznego rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji poprzez wydanie ww. postanowień, to działanie organu oparte na obowiązujących przepisach prawa. Tak więc nawet wobec późniejszego zakwestionowania tych działań przez Sąd, nie można stawiać organowi zarzutu nieuzasadnionego wydłużania postępowania.

W ponownym postępowaniu organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, rozpozna merytorycznie wnioski skarżącego, tzn. wyda interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sad orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Niniejszy wyrok nie został wydany na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., zatem wnioski zawarte w skargach o uznanie na podstawie art. 146 § 2 tej ustawy, że stanowisko skarżącego wyrażone we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej jest w całości prawidłowe nie mogły zostać uwzględnione.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono w każdej ze spraw zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) ustalone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).