Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1905/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 4; art. 240 § 1 pkt 8; art. 253a; art. 253 a § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2; art. 190 ust. 4;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/10 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "B." B.B. (dalej: "skarżący") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 1 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 29 marca 2006 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz za listopad 2005 r.

Od rozstrzygnięcia skarżący nie wniósł odwołania, w związku z czym stało się ostateczne.

W dniu 3 marca 2010 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek skarżącego, o zmianę ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2006 r. Skarżący wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez wyeliminowanie z treści rozstrzygnięcia postanowień dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), co jego zdaniem stanowiło podstawę do zmiany ostatecznej decyzji na podstawie art. 253a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") Zdaniem skarżącego naruszenie art. 2 Konstytucji RP polegało na tym, że w stosunku do skarżącego zaistniał za ten sam czyn zbieg sankcji administracyjnej, ustalonej na podstawie art. 109 ust. 4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.) oraz odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe, w szczególności z art. 56 § 2 i 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej "K.k.s."). Skarżący powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, zgodnie z którym: "Art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania tryb wznowienia postępowania uregulowany w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ze względu na fakt, że zastosowanie tego trybu jest możliwe jedynie w sytuacji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisów, a nie w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny uznaje jedynie określoną wykładnię przepisów za niezgodną z Konstytucją. Jednocześnie Skarżący podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest decyzją określoną w art. 253b O.p., a zatem nie należy do enumeratywnie wyliczonego katalogu rozstrzygnięć, co do których ustawodawca wyłączył możliwość zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 253a § 1 O.p.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 23 kwietnia 2010 r., odmówił zmiany decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie w jakim ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia, oraz za miesiąc listopad 2005 r.

W uzasadnieniu wskazał, że we wniosku nie wykazano "interesu publicznego" ani "ważnego interesu strony", które to przesłanki warunkują zmianę decyzji ostatecznej w trybie unormowanym w art. 253a O.p. Jednocześnie podniósł, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonych przepisów prawa przez Trybunał Konstytucyjny stanowi jedynie przesłankę do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 i następnych O.p.

Decyzją z dnia 1 lipca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 23 kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał prezentowane wcześniej stanowisko, sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał w należyty sposób prawnie określonych przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej z dnia 29 marca 2006 r. W szczególności skarżący błędnie dokonał interpretacji przepisu art. 253a O.p. w zakresie jakim wiąże przesłanki zmiany ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego określającym niekonstytucyjność określonej interpretacji przepisów prawnych. Skarżący nie wykazał bowiem, dlaczego za jego uwzględnieniem przemawia ważny interes strony lub interes publiczny. Uzasadnienie istnienia ważnego interesu strony nie może sprowadzać się tylko do twierdzenia, że każdy obywatel w Polsce ma prawo domagać się ochrony przed niekonstytucyjnym zbiegiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej skarbowej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z 23 kwietnia 2010 r. oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których naruszenie, miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż podtrzymuje wcześniejszą argumentację zawartą we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy z dnia 4 maja 2010 r. Jego zdaniem Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób arbitralny odniósł się do przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu strony. Skarżący wskazał, że organ przytaczając przesłanki interesu publicznego: trwałość rozstrzygnięcia, pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych, nie ustalił ich hierarchii na tle stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucił brak identyfikacji prawnych kryteriów decyzyjnych, które miały wpływ na wydanie decyzji naruszającej wskazane przepisy postępowania. Jedynym kryterium jakim się kierował Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora był fiskalny interes państwa.

4. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc jak w zaskarżonej decyzji.

5. Sąd I instancji uznał, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.

Sąd I instancji przeanalizował i przytoczył w swoim uzasadnieniu, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji art. 253 a § 1 O.p. wskazał, że nie ulegało wątpliwości, że skoro to skarżący wnioskował o zmianę decyzji ostatecznej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego to na nim ciążył obowiązek wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony" uzasadniających pozytywne rozpatrzenie wniosku. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają.

W ocenie sądu I instancji, organ zasadnie uznał, iż w niniejszym postępowaniu strona przesłanek tych nie wykazała.

Art. 253a O.p. określa przesłanki formalne i materialne, od których spełnienia możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Odnosząc się zatem do kwestii związanych z istnieniem przesłanek określonych w tym przepisie, Sąd I instancji stwierdził, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena co do braku przesłanki interesu publicznego oraz braku przesłanki ważnego interesu strony, które mogłyby przemawiać za uchyleniem decyzji wobec skarżącego, była przekonująca, nienaruszająca zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzekraczająca zasad "swobodnej oceny dowodów".

Wskazując na niewystępowanie w rozpatrywanej sprawie przesłanki interesu publicznego organy podatkowe wywiodły, że w interesie publicznym leży trwałość rozstrzygnięcia, która zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż samo orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów nie stanowi dowodu zaistnienia "interesu publicznego". Nadto Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż prawodawca przewidział możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych w związku z orzeczeniem przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności określonych przepisów w trybie wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednocześnie zastrzegł, że skorzystanie z tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych jest możliwe jedynie w terminie miesiąca od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowe ograniczenie wprowadzone zostało z uwagi na wartości społeczne dotyczące trwałości rozstrzygnięć uzasadniających utrzymanie w mocy decyzji administracyjnych.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu - zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, że nie istnieje podstawa do uznania, iż za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny, była zasadne.

Dokonując oceny występowania w sprawie "ważnego interesu strony", o którym mowa w art. 253 O.p., który mógłby przemawiać za uchyleniem lub zmianą decyzji ostatecznej, Sąd stwierdził, że dla uzasadnienia istnienia tej przesłanki skarżący we wniosku o uchylenie (zmianę) decyzji nie wskazał żadnych okoliczności, a swój ważny interes upatrywał w zniesieniu ustalonego niezasadnie obowiązku uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący powołał się w tym zakresie wyłącznie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06.

Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji zasadnie zatem wskazał, że ważny interes strony nie został przez nią dowiedziony. Użyte w ustawie określenie, iż interes strony musi być "ważny" oznacza, że istota (waga) tego interesu oceniana jest przez organy. Musi to być interes na tyle zobiektywizowany oraz usprawiedliwiony, aby mógł stanowić uzasadnioną podstawę do zastosowania nadzwyczajnego trybu zmiany decyzji ostatecznej, tj. do naruszenia zasady trwałości takich decyzji. Wystąpienie ważnego interesu strony związane jest najczęściej z sytuacjami losowymi, a takie nie miały miejsca w omawianej sprawie. W obliczu nieprzedstawienia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów wykazujących istnienie "ważnego interesu" po jego stronie uniemożliwia odniesienie się do nich.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121, 122, 187 i 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. Sąd I instancji zauważył, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, którego celem nie jest kolejna instancyjna kontrola prawidłowości wydanej decyzji ostatecznej, wszczętym na wniosek strony, ciężar dowodu, a więc konieczność wskazania okoliczności, w których upatruje ona swój "ważny interes" lub "interes publiczny", spoczywa na stronie albowiem to ona zmierza do zmiany ustalonego już ostatecznie stanu rzeczy. Ponadto, ten "ważny interes strony" musi być rzeczywiście na tyle ważny, aby "równoważył" i usprawiedliwiał odstępstwo od tej jednej z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i uzasadniał zastosowanie omawianego trybu nadzwyczajnego.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa.

Reasumując, sąd I instancji wskazał, że decyzja uchylająca lub zmieniająca wydana na podstawie art. 253a O.p. ma charakter uznaniowy. Nawet więc w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika, organ może - lecz nie musi - wzruszyć decyzję ostateczną. Tak szeroko określona sfera możliwości postępowania organu podatkowego sprawia zatem, że sądowa kontrola wspomnianej decyzji ograniczona jest i sprowadza się do oceny, czy w sprawie orzekał właściwy organ, czy zastosowano odpowiednie przepisy prawa oraz czy nie miały miejsca tego rodzaju naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe dokonując oceny przesłanek formalnych i materialnych, wzięły pod argumenty skarżącego, jak i powinność organów i odpowiedzialność za dochody budżetu Państwa. Nie sposób nie zauważyć, że ocena ta była obiektywna, a podjęta decyzja, w ocenie Sądu, nie naruszała zasady działania organów, co do określenia przesłanek określonych w art. 253a § 1 O.p.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, że wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd I instancji orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej w imieniu strony skarżącej jego pełnomocnik adwokat zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę na wskazaną wyżej decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa.

Zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez

a) brak wyjaśnienia, dlaczego w realiach sprawy nie może mieć zastosowania ar. 253 a § 1 Ordynacja podatkowa, a jedynie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji,

b) brak wyjaśnienia, dlaczego w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego przesłanek "interesu publicznego", co w szczególności dotyczy konstytucyjnej zasady sprawiedliwości,

c) brak wyjaśnienia, dlaczego w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odnowiono się do podnoszonej przez skarżącego przesłanki "ważnego interesu strony",

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 , art. 210 § 4 i art. 253 a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędną oceną, że w sprawie nie zachodzą przesłanki materialne "interesu publicznego" i "ważnego interesu strony"

a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Na wstępie należy wskazać, że pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że w sentencji zaskarżonego wyroku, sąd I instancji mylnie oznaczył organ, którego decyzja została zaskarżona, jednakże w aktach sprawy znajduje się oryginał wyroku, w którym prawidłowo określono organ jako Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie jako Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W takiej sytuacji brak było podstaw do sprostowanie tej części wydanego wyroku.

10. Przechodząc natomiast do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że sprawa ta rozpatrywana była w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji ostatecznej, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 253a O.p. Zgodnie z jego treścią decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepis szczególny nie sprzeciwia się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Decyzje podejmowane w tym trybie należą do decyzji uznaniowych, a to oznacza, że dopiero wstąpienie przesłanek określonych w tym przepisie tj. brak przepisu szczególnego sprzeciwiającego się uchyleniu lub zmianie decyzji i istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Kontroli sądu administracyjnego podlega więc prawidłowość postępowania, które doprowadziło do określonego rozstrzygnięcia.

Mając te uwagi natury ogólnej na uwadze, daje odnieść należy się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej.

11. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego, lecz jedynie przepisów postępowania, podnosząc, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak wskazane zarzuty nie mogły być uznane za uzasadnione i skutkujące uchyleniem zaskarżonego wyroku.

12. Skarżący po pierwsze zarzucił, naruszenie przepisów postępowania art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w realiach sprawy nie miał zastosowania art. 253 a § 1 O.p., a jedynie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., oraz brak wyjaśnienia, dlaczego w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego przesłanek "interesu publicznego", co w szczególności dotyczy konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, jak również brak wyjaśnienia, dlaczego nie odniesiono się do przesłanki "ważnego interesu strony". Z tak postawionym zarzutem i jago uzasadnieniem nie można się zgodzić, ponieważ przedmiotowy zarzut, w ocenie Sądu odwoławczego, jest całkowicie nieuzasadniony, gdyż sąd I instancji w uzasadnieniu wydanego wyroku wyraźnie wskazał, dlaczego brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 253 a § 1 P.p.s.a. (4-6 s. uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Tak samo za bezpodstawne należy zatem uznać dwa pozostałe zarzuty dotyczące przepisów postępowania, poprzez nie odniesienie się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego przesłanek "interesu publicznego", czy też nie odniesienie się do przesłanki "ważnego interesu strony". We wskazanej części uzasadnienia wyroku sądu I instancji (str. 5 i 6), wbrew twierdzeniu skarżącego, wyraźnie i w sposób wyczerpujący wyjaśnione zostało dlaczego uznane zostało za prawidłowe stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiła żadna z tych przesłanek.

Jak słusznie wskazano w wyroku sądu I instancji, postępowanie oparte na niniejszej regulacji dotyczącej ostatecznych decyzji na podstawie, których strona nabyła prawo jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Nie ulega również wątpliwości, że skoro to skarżący złożył wniosek o zmianę ostatecznej decyzji, poprzez wyeliminowanie z treści rozstrzygnięcia postanowień dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług , zarzucając naruszenia art. 2 Konstytucji RP, co stanowiło jego zdaniem podstawę do zmiany ostatecznej decyzji na podstawie właśnie art. 253 a § 1 O.p., to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek wykazania "interesu publicznego" lub "ważnego interesu strony" uzasadniających pozytywne rozpoznanie wniosku. Składając taki wniosek podatnik musi mieć bowiem świadomość, że żąda korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, a więc w jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają (tak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 r., SA/Sz 116/98). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd I instancji uznał, iż w niniejszym postępowaniu podatkowym strona przesłanek tych nie wykazała. Należy bowiem pamiętać, iż stwierdzenie niekonstytucyjności określonych przepisów prawa przez Trybunał Konstytucyjny stanowi jedynie przesłankę do zastosowania trybu wznowienia postępowania określonego w art. 240 i następnym Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie istnienia ważnego interesu strony nie może sprowadzać się tylko do twierdzenia, jak prawidłowo to ocenił organ odwoławczy, jak i sąd I instancji, że każdy obywatel ma prawo domagać się ochrony przed niekonstytucyjnym zbiegiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karno skarbowej.

Podsumowując powyższe należy uznać, że zarzut naruszenia art. 253a O.p., nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż sąd I instancji dokonał jego prawidłowej wykładni. Bowiem art. 253a O.p. określa przesłanki formalne i materialne, od których spełnienia możliwe jest podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Przesłanki formalne to: nabycie prawa na mocy decyzji ostatecznej, zgoda strony na uchylenie lub zmianę takiej decyzji, brak zakazu uchylenia lub zmiany wynikającego z przepisów szczególnych, zakaz wydania decyzji na niekorzyść strony. Przesłanką materialną jest istnienie interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Dopiero spełnienie tych przesłanek łącznie pozwala organowi administracji publicznej na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Kontrola podjętego przez organ rozstrzygnięcia ze strony sądu administracyjnego może dotyczyć wyłącznie tego czy organ administracji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych wskazujących na istnienie przesłanki materialnej (interesu publicznego lub ważnego interesu strony) oraz oceny uznania administracyjnego z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Natomiast twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej obrazują fakt, iż strona nie wykazała konkretnych okoliczności uzasadniających spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Skoro bowiem skarżący twierdzi, iż nie uwzględniono, iż w stosunku do niego zaistniał za ten sam czyn zbieg sankcji administracyjnej oraz odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe, to skarżący powinien był przedstawić konkretnie, w jaki sposób zbieg odpowiedzialności ma uzasadnienie we winosku o zmianę decyzji poprzez wyeliminowanie z treści rozstrzygnięcia postanowień dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W sytuacji natomiast, gdy takich danych zabrakło ze strony skarżącego, nie można na obecnym etapie postępowania zarzucać sądowi I instancji, iż niewłaściwie przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 152/06 art. 253a § 1 O.p. nie nakłada na organ administracyjny obowiązku zmiany lub uchylenia wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej. Organ orzeka w tych sprawach w ramach uznania administracyjnego.

Nadto należy podzielić pogląd J.Pinkowskiego wyrażony w artykule niekonstytucyjność norm prawa podatkowego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dor.Podat. 2005/4/19), że

wyroki TK stwierdzające niezgodność przepisu prawa podatkowego z Konstytucją RP zawsze stanowić będą podstawę wznowienia postępowania. Wynika to bowiem z jednoznacznych postanowień art. 190 ust. 4 Konstytucji, jak i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji. Podstawę taką także będą stanowić zarówno wyroki aplikacyjne, jak i interpretacyjne, chyba że - w przypadku tych ostatnich - decyzja organu podatkowego oparta była o taką wykładnię zakwestionowanego przepisu, która została przez TK uznana za jedyną umożliwiającą uznanie jego konstytucyjności. Bez wątpienia też nie mogą stanowić odmowy wznowienia postępowania te wyroki aplikacyjne, w których TK wypowiedział się co do kwestii zwrotu podatku.

13. W ostatnim zarzucie skarżący nie sprecyzował jednak na czym miały polegać naruszenia przez Organ kontroli skarbowej przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 253 a O.p., podtrzymując wyłącznie swoje zarzuty zawarte w skardze na decyzję. Do zarzutów tych sąd I instancji odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniając także, kiedy i przy spełnieniu jakich przesłanek możliwe byłoby zastosowanie przez organ art. 253 a O.p. oraz informując, iż nawet w razie ich zaistnienia, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej zależałoby od uznania organu. Tak więc i ten zarzut skarżącego należało uznać za bezzasadny.

14. Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.