Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 578/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

S.S. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.899 zł i orzeczono podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 rok w kwocie 25.038 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 33.384 zł.

Organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny.

Wobec małżonków S. i S.S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął odrębne postępowania kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, które następnie, z uwagi na obowiązujący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności majątkowej, zostały połączone.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalono S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 38.899 zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 51.865 zł, tj. połowę przypadającej na oboje małżonków kwoty 103.730,58 zł, stanowiącej sumę stwierdzonych w ciągu roku podatkowego nadwyżek wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, co przedstawiało się następująco:

[...].01.2007r. - [...].02.2007r. - nadwyżka wydatków 31.255,02 zł,

[...].02.2007r. - [...].03.2007r. - nadwyżka wydatków 8.640,86 zł,

[...].03.2007r. - [...].05.2007r. - nadwyżka wydatków 28.766,25 zł,

[...].05.2007r. - [...].06.2007r. - nadwyżka wydatków 11.732,12 zł,

[...].11.2007r. - [...].12.2007r. - nadwyżka wydatków 23.336,33 zł,

Razem nadwyżka wydatków nad przychodami 103.730,58 zł.

Po stronie wydatków i zgromadzonego mienia małżonków ujęto m.in.:

- wydatki związane z zakupem budynku jednorodzinnego w zabudowie szeregowej oraz jego wykończeniem i wyposażeniem,

- wydatki związane z zakupem motocykla [...],

- wydatki związane z nabyciem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym "[...]",

- wydatki związane z działalnością gospodarczą S.S.,

- koszty utrzymania gospodarstwa domowego małżonków,

- kwoty związane z zakładaniem lokat bankowych,

- opłaty i prowizje bankowe,

- środki zdeponowane na rachunkach bankowych na koniec każdego okresu,

- oszczędności gotówkowe na koniec roku.

Wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono na podstawie historii rachunku bankowego S.S., dokumentów (rejestr zakupów, podatkowa księga przychodów i rozchodów, wynik kontroli działalności gospodarczej z dnia [...] lutego 2013 r.) oraz informacji z organów podatkowych. Do ww. wydatków zaliczono koszty zakupu paliwa, których część została zakwestionowana w toku kontroli działalności gospodarczej. Według organu nie było bowiem podstaw do przyjęcia, że paliwo nie było wykorzystywane do potrzeb działalności gospodarczej. Z kolei wydatki na zakup materiałów wykończeniowych i wyposażenia domu organ przyjął na podstawie oświadczenia męża skarżącej; jedynie wydatek związany z zakupem drzwi prysznicowych za kwotę 1.140 zł w dniu [...] października 2007 r. zostały ustalone na podstawie historii jego rachunku bankowego. Z uwagi na fakt, że organ nie dysponował dowodami potwierdzającymi dokładne daty oraz kwoty wydatkowane na wykładziny podłogowe, listwy przyścienne, płytki ceramiczne, lampy oraz baterie umywalkowe, celem uniknięcia niekorzystnych skutków dla stron przyjął, że ww. wydatki zostały poniesione w dniu [...] grudnia 2007 r., a co za tym idzie źródłem ich finansowania mogły być wszystkie dochody osiągnięte w 2007r. Dodatkowo organ ustalił zakup sprzętu AGD firmy [...] na łączną kwotę 6.330 zł. Wydatek na zakup motocykla [...] w wysokości 34.000 zł został ustalony na podstawie kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2007 r., historii rachunku bankowego S.S. w [...], dokumentu KP potwierdzającego zapłatę w dniu [...] czerwca 2007 r. kwoty 12.000 zł oraz pisemnych wyjaśnień P.A. z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz z dnia [...] lutego 2013 r.

Koszty utrzymania w zakresie opłat związanych z nieruchomością organ ustalił w wysokości rzeczywistej, w datach poniesienia wydatków, w oparciu o dowody potwierdzające zapłatę za telefon stacjonarny, internet, gaz, energię elektryczną, wodę, ścieki, i telewizję. Pozostałe wydatki przyjął natomiast w wysokości wynikającej z danych statystycznych dla gospodarstw domowych pracowników zatrudnionych na stanowiskach nierobotniczych (miesięczne wydatki na 1 osobę – 1.060,79 zł). Kwotę wydatków ogółem z Rocznika Statystycznego (1.060,79 zł) pomniejszono o wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości i łącznością (226 zł, tj. 172,32 zł + 53,68 zł), przyjęto dla dwóch osób 1.669,58 zł (tj. 834,79 zł x 2 osoby) i powiększono o koszty wyżywienia syna (229,28 zł). W okresach, w których stwierdzono płatności dokonywane kartą (wskazujące wydatkowanie środków na utrzymanie gospodarstwa domowego), statystyczne koszty utrzymania zostały pomniejszone o kwoty wynikające z dokonanych płatności.

Ponadto organ przyjął, że małżonkowie, zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia [...] listopada 2012 r. posiadali na dzień [...] grudnia 2007 r. oszczędności gotówkowe w wysokości 35.000 zł.

Według ustaleń organu źródłami przychodów małżonków S. były dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez S.S. oraz z tytułu jego pracy w firmie "I" s.c., jak również z tytułu wynagrodzenia skarżącej ze stosunku pracy w Starostwie Powiatowym. Organ wyjaśnił, że w przychodach z działalności gospodarczej męża skarżącej uwzględnił stwierdzone w toku kontroli tej działalności przychody, których małżonek nie wykazał w księgach podatkowych i nie zadeklarował do opodatkowania. Wskazał przy tym na złożoną przez małżonków korektę zeznania podatkowego za rok 2007. Dochody z tytułu pracy zostały ustalone w przypadku męża skarżącej na podstawie list płac a w przypadku skarżącej - na podstawie historii jej rachunku bankowego.

Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że źródłem pokrycia wydatków małżonków S. mogły być również oszczędności z lat poprzednich przechowywane na rachunkach bankowych. Nie dał natomiast wiary oświadczeniom małżonków odnośnie posiadania oszczędności w gotówce. Dokonał analizy przychodów i wydatków małżonków w latach 2002-2006 i ustalił, że we wszystkich tych latach wydatki przewyższały uzyskiwane dochody. Małżonkowie nie mogli więc posiadać oszczędności gotówkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zakwestionowano także kwotę 25.868,95 zł (część środków zgromadzonych na rachunku bankowym S.S. w Banku [...]) stwierdzając, że pochodzą one z dochodów z działalności gospodarczej, które nie zostały opodatkowane.

Ponadto organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2006 r. małżonkowie zawarli z synem K.S. umowę przechowania środków pieniężnych w kwocie 295.000 zł. Z umowy oraz wyjaśnień złożonych przez małżonków wynikało, że:

- w listopadzie 2006 r. posiadali m.in. środki ze sprzedaży nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. – 260.000 zł) i przekazali synowi kwotę 295.000 zł (w gotówce),

- syn został zobowiązany do zakupu - na własne nazwisko - akcji Spółki P, mającej wejść na giełdę papierów wartościowych; zakup miał zostać dokonany za pośrednictwem [...] S.A.,

- K.S. nie mógł swobodnie dysponować środkami przekazanymi przez rodziców oraz był zobowiązany do natychmiastowej sprzedaży akcji na ich żądanie,

- z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynikało, że umowa przechowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- w dniu [...] grudnia 2006 r. syn otrzymał zwrot części środków przeznaczonych na zapisy na akcje (157.117,18 zł) i w dniu [...] grudnia 2006 r. dokonał przelewu na kwotę 157.000 zł na konto S.S. w [...],

- w dniu [...] lutego 2007r. K.S. otrzymał środki w wys. 143.179,23 zł z tyt. sprzedaży akcji P i w tym samym dniu dokonał przelewu środków w wysokości 138.000 zł na rachunek ojca w [...].

Od ww. decyzji skarżąca, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie złożyła wniosek o:

- przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów: umowy sprzedaży samochodu marki [...] zawartej w dniu [...] października 2006 r. i umowy sprzedaży akcji [...] na kwotę 66.443,56 zł, na okoliczność uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J.S. i E.P., na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów przez małżonków S. i S.S. w 2007 r. oraz wysokości wydatków w 2007 r.

Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie norm postępowania podatkowego, w szczególności:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, przez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej, a nie dokonanie niezbędnych czynności do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego,

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w:

a) przyjęciu, że w okresie od października do grudnia 2007 r. podatnik poniósł wydatki związane z zakupem materiałów wykończeniowych i wyposażenia domu przy ul. [...] w wysokości 12.000 zł, w sytuacji gdy sam organ pierwszej instancji wskazał, że poza wydatkiem związanym z zakupem drzwi prysznicowych, brak było dowodów potwierdzających dokładne daty oraz kwoty wydatkowane na pozostałe materiały, a zatem brak było podstaw do ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami w oparciu o te okoliczności,

b) przyjęciu, że samochód [...] został sprzedany w 2005 r. w sytuacji, gdy nastąpiło to w dniu [...] października 2006 r. za 50.000 zł, skutkiem czego wyliczenia organu są dowolne, albowiem wydatki w styczniu 2007 r. miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodu, a mianowicie w uzyskanej cenie za sprzedaży ww. pojazdu,

c) nieuwzględnieniu przez organ pierwszej instancji przychodu ze sprzedaży akcji [...], dokonanej w dniu [...] czerwca 2006 r. za kwotę 66.443,56 zł,

d) niewzięciu pod uwagę w sposób należyty mienia zgromadzonego w latach poprzednich.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że niezasadne było ujęcie po stronie wydatków małżonków kwoty w łącznej wysokości 6.330 zł z tytułu zakupu sprzętu AGD. W jej ocenie budzi wątpliwości uznanie za wiarygodne gołosłownych zeznań J.K. w tej kwestii i odmowa wiarygodności wyjaśnień S.S., że całkowity koszt zakupu wyniósł 1.350 zł. Niezrozumiałe jest także to, że w wyszczególnieniu przychodów i wydatków w zakresie stanu kont małżonków organ pierwszej instancji w kolumnie wydatki wykazał łączną kwotę 221.271,78 zł. Skarżąca stwierdziła przy tym, że ujemne saldo było spowodowane tym, że środki z konta wybierano na wydatki, które były wyszczególnione już w wykazie, dlatego kwoty wydatkowane zostały podwojone, a organ pierwszej instancji w treści uzasadnienia nie odniósł się w ogóle do kwot podanych w tych pozycjach. Podniosła również, że organ nie uwzględnił w wyszczególnieniu kwoty 200.000 zł, tj. środków, za które S.S. zakupił fundusze inwestycyjne. Wskazała, że z zeznań męża wynika, że kwota 125.372,73 zł była na rachunkach bankowych (stan na dzień [...] grudnia 2006 r.) a kwota 75.000 zł w gotówce. Zatem wydatek w kwocie 200.000 zł i wykazanie źródła przychodów, z których wydatek został poczyniony, prowadzi do wniosku, że powyższe kwoty powinny się wzajemnie znieść. Mimo to organ uwzględnił tylko wydatek w kwocie 200.000 zł.

W opinii skarżącej nieuzasadniona jest także przyjęta metoda wyliczenia nadwyżki wydatków (abstrahując przy tym, że wydatki wskazane przez organ pierwszej instancji w ogóle nie mają uzasadnienia faktycznego). Organ pierwszej instancji dokonywał rozliczeń, raz zestawiając wydatki i przychody co miesiąc , a innym razem co dwa miesiące.

W dalszej części odwołania skarżąca zarzuciła błędne przyjęcie, że samochód marki Mercedes został sprzedany w 2005 r. W 2005 r. samochód ten został nabyty, natomiast jego sprzedaż miała miejsce w dniu [...] października 2006 r. za 50.000 zł. Stwierdziła, że podważa to wyliczenia organu pierwszej instancji, gdyż wydatki w styczniu 2007 r. miały pokrycie w ujawnionym źródle przychodu.

Wskazała jeszcze, że z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] marca 2012 r. w sposób jednoznaczny wynika, że przedmiotowe postępowanie toczyło się przeciwko S.S. i S.S. jako małżonkom. Co więcej, w okresie objętym postępowaniem (rok 2007) między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wybiórczo stosował przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mianowicie tylko tam, gdzie było to korzystniejsze dla wierzyciela podatkowego. Przy określaniu wydatków, z których większość ewidentnie była wydatkami ponoszonymi przez S.S. (o czym świadczą wyciągi bankowe z jego konta, którymi organ pierwszej instancji dysponował), zaliczono je jako wspólnie poniesione, tymczasem decyzje podatkowe zostały wydane odrębnie na S.S. i S.S., jak gdyby pomiędzy nimi była rozdzielność majątkowa. Skarżąca zarzuciła również, że ustalenie zobowiązania podatkowego odbyło się na zasadzie prostego działania rachunkowego, polegającego na podzieleniu przez 2 a organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego takie działanie zastosował i w oparciu o jakie kryteria, bądź podstawy prawne. Podkreśliła, że nie odpowiada to dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż wysokość przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. skarżąca wniosła dodatkowo o przesłuchanie jej i męża na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów w 2007 r. oraz wysokości wydatków w 2007 r. Z kolei pismem z dnia [...] września 2013 r. wniosek ten został ograniczony do przesłuchania S.S. na okoliczność źródeł pochodzenia oraz wysokości środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez małżonków S. w dniu [...] stycznia 2007 r. oraz rodzaju i wysokości wydatków ponoszonych przez małżonków w zakresie utrzymania oraz prowadzenia gospodarstwa domowego w roku 2007.

W toku dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w dniu [...] grudnia 2013 r. przesłuchano w charakterze strony S.S.. Skarżąca zaś nie wyraziła zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], sprostowaną następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. o tym samym numerze, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 38.899 zł i ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 rok w kwocie 25.038 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 33.384 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków małżonków w roku podatkowym, sumując występujące w ciągu roku niedobory i w konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania. Wyjaśnił, że długość poszczególnych okresów w ciągu roku podatkowego różni się z uwagi na metodę ich wyodrębniania. Organ brał pod uwagę jednorazowe wydatki w kwocie przekraczającej 10.000 zł. Taki sposób rozliczenia jest zgodny z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego również prawidłowe są ustalenia dotyczące wydatków w poszczególnych okresach roku podatkowego. Jedynie w poz. 426 przyjęto niewłaściwą kwotę stanu środków na rachunku S.S. w [...] na dzień [...] listopada 2007 r. (21.993,79 zł zamiast 20.464,77 zł).

W szczególności za zasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że w związku z wykończeniem i wyposażeniem domu małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 12.000 zł, w tym: 1.140 zł na zakup drzwi prysznicowych a 10.860 zł na pozostałe wydatki przyjęte na dzień [...] grudnia 2007 r. Ustaleń w zakresie wydatku na zakup drzwi prysznicowych w dacie [...] października 2013 r. dokonano na podstawie historii rachunku bankowego S.S. w [...] S.A., zaś pozostałych wydatków - w oparciu o oświadczenia małżonków (pismo z dnia [...] lutego 2013 r.). Uzasadnione w ocenie organu odwoławczego było również przyjęcie tych pozostałych wydatków w dacie [...] grudnia 2007 r., z uwagi na brak dokumentów wskazujących na daty ich poniesienia.

Bezpodstawne są również, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty skarżącej w przedmiocie wydatków związanych z zakupem sprzętu AGD. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że małżonkowie ponieśli z tego tytułu wydatki w łącznej wysokości 6.330 zł, w tym: zaliczka w wysokości 500 zł zapłacona w dniu [...] listopada 2007 r. za pośrednictwem rachunku bankowego S.S. w [...] (historia rachunku bankowego) i kwota 5.830 zł pobrana przez firmę kurierską (pisemne wyjaśnienia J.K., kserokopia listu przewozowego oraz wyciąg z rachunku bankowego i fragment specyfikacji faktury [...]).

Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, w sprawie nie doszło także do podwojenia wydatków małżonków. Zgodził się ze stroną, że po stronie wydatków zostały ujęte salda rachunków bankowych na ostatni dzień badanego okresu, ale jednocześnie dodał, że po stronie przychodów przyjęto stan środków na rachunkach na początek okresu. We wskazywanym okresie na początek, tj. na dzień [...] stycznia 2007 r. małżonkowie posiadali na rachunkach bankowych łącznie kwotę 273.291,81 zł (przy czym organ pierwszej instancji nie uwzględnił części tych środków, tj. kwoty 25.868,95 zł z uwagi na brak ich opodatkowania i przyjął kwotę 247.422,86 zł). Na koniec okresu (na dzień [...] lutego 2007r.) posiadali natomiast łącznie 221.271,78 zł. Kwota oszczędności na początek okresu była wyższa niż na koniec okresu. Zatem ta część środków zgromadzonych na rachunkach (różnica pomiędzy saldem początkowym, a końcowym: 273.291,81 zł - 221.271,78 zł = 52.020,03 zł) posłużyła pokryciu wydatków analizowanego przedziału czasowego. Gdyby kwota początkowa była niższa od końcowej, oznaczałoby to, że nastąpił wzrost oszczędności. Zatem różnica pomiędzy saldami stanowiłaby wydatek danego okresu. Ujęcie sald rachunków po stronie przychodów na początek okresu i wydatków na koniec okresu nie oznacza zatem podwojenia wydatków.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo również organ pierwszej instancji ustalił koszty utrzymania gospodarstwa domowego w poszczególnych okresach roku podatkowego. Część wydatków (związanych z nieruchomością oraz łącznością) uwzględnił w wysokości rzeczywistej w oparciu o dokumenty, zaś pozostałe na podstawie danych statystycznych, uwzględniając przy tym koszty wyżywienia syna (zgodnie z oświadczeniami S.S. złożonymi w piśmie z dnia [...] stycznia 2013 r.). Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że łączna kwota ustalonych przez organ wydatków wynosi 31.673,14 zł i jest niewiele wyższa, aniżeli ta podana przez małżonków w dniu [...] listopada 2012 r. (29.150 zł) a co istotne, w swym oświadczeniu małżonkowie pominęli niektóre kategorie wydatków, jak choćby na higienę osobistą. Ponadto transakcje kartami wskazują, że ponosili oni wydatki świadczące, że nie ograniczali znacząco swoich wydatków; zakupów dokonywali bowiem w sklepach markowych (np. Sephora, Victor), w których ceny są wyższe od przeciętnych. W świetle powyższego, za niewiarygodne uznano wyjaśnienia S.S. złożone [...] grudnia 2013 r. o prowadzeniu życia na skromnym poziomie. Jednocześnie organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań J.S. i E.P. na okoliczność wydatków roku podatkowego. Uznał, że ustalenia w tym zakresie znajdują oparcie w dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, w szczególności oświadczeniach i zeznaniach małżonków, którzy mieli największą wiedzę co do wysokości ponoszonych wydatków. Jak podkreślił organ odwoławczy, nie jest uzasadnione przesłuchiwanie osób, które nie prowadziły wraz z małżonkami wspólnego gospodarstwa, a wiedzę na ten temat mogły czerpać od samych małżonków.

W kwestii zaś źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach stanu środków na rachunkach bankowych na dzień [...] stycznia 2007 r. oraz [...] listopada 2007 r., dopisanych odsetek. Dokonał zatem stosownych korekt, szczegółowo je opisując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przyjął też, że brak jest podstaw do pomniejszenia oszczędności na dzień [...] stycznia 2007r. o kwotę 25.868,95 zł, bowiem środki te pochodzą z działalności gospodarczej S.S. i źródło ich pochodzenia jest znane. Nie było podstaw, aby środków tych nie uwzględnić i to tylko dlatego, że z powodu upływu terminu przedawnienia nie ma możliwości ich opodatkowania według źródła, szczególnie że w dniu wszczęcia postępowania takie opodatkowanie było jeszcze możliwe. Uwzględnienie ww. kwoty powoduje, że stwierdzony na dzień [...] lutego 2007r. niedobór wynosi 5.386,07 zł, nie zaś jak ustalił organ pierwszej instancji 31.255,02 zł. Ponadto organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił stan oszczędności małżonków poza rachunkami bankowymi na [...] stycznia 2007 r. W decyzji organu kontroli skarbowej przyjęto kwotę 0 zł, podczas gdy powinna ona wynosić 9.094,38 zł. Okoliczność tę również szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej zasobów z lat poprzednich. Uwzględnienie ww. kwoty w rozliczeniu roku podatkowego powoduje, że w pierwszym z przyjętych okresów ([...].01.2007r. - [...].02.2007r.) nie wystąpi nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 5.386,07 zł, ale nadwyżka przychodów w kwocie 3.708,31 zł. O tę wielkość należało zatem pomniejszyć niedobór w drugim przyjętym okresie, tj. [...].02.2007r. - [...].03.2007r.

W odniesieniu zaś do zarzutu zawyżenia o kwotę 1.529,02 zł wysokości oszczędności na rachunku bankowym S.S. w [...] na początek okresu [...].11.2007 r. – [...].12.2007 r. organ odwoławczy stwierdził, że pozostaje to bez wpływu na wynik postępowania. Organ tę samą zawyżoną kwotę przyjął bowiem na koniec wcześniejszego okresu ([...].08.2007r. – [...].11.2007r.). W konsekwencji więc na początek okresu [...].11.2007 r. – [...].12.2007 r. przyjęto mniejszą kwotę oszczędności z poprzedniego okresu, tj. 31.197,26 zł, zamiast 32.726,37 zł. Różnica pomiędzy zawyżonym, a faktycznym saldem początkowym (na dzień [...] listopada 2007r.), jak również pomiędzy przyjętą na ten dzień a faktyczną kwotą oszczędności z poprzedniego okresu wynosi 1.529,02 zł. Różnice te znoszą się zatem wzajemnie i nie mają wpływu na wysokość niedoboru na dzień [...] grudnia 2007 r. Przy czym w związku z nieprawidłowym ujęciem w poz. 324 kwoty odsetek dopisanych na rachunku bankowym S.S. w [...] w dniu [...] sierpnia 2007 r. niedobór na koniec roku wynosi 23.336,24 zł, zamiast 23.336,33 zł.

Z historii rachunku bankowego S.S. w Banku wynika ponadto, że na rachunek ten wpływały oprócz wynagrodzenia także inne środki od pracodawcy. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia jakichkolwiek innych kwot wypłaconych przez pracodawcę skarżącej, na które w sposób ogólny wskazał jej mąż, w trakcie przesłuchania w dniu [...] grudnia 2013r. Dlatego też również i w tym zakresie, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań J.S. i E.P. na okoliczność wysokości i źródeł pozyskania przychodów w roku podatkowym podkreślając, że ustalenia w tym zakresie mają należyte odzwierciedlenie w innych dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Powtórzył argument, że nie jest uzasadnione przesłuchiwanie osób, które nie prowadziły wraz z małżonkami wspólnego gospodarstwa a wiedzę na ten temat mogły czerpać od nich samych.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii braku możliwości posiadania przez małżonków, poza rachunkami bankowymi, oszczędności w kwocie 75.000 zł. Przeprowadzona analiza przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany okres, po skorygowaniu popełnionych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości, wykazała bowiem:

2002 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 42.002,91 zł (zamiast 71.649 zł);

2003 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 1.496,07 zł (zamiast 1.396,15 zł);

2004 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 49.738,10 zł (zamiast 49.154,90 zł);

2005 rok - nadwyżka wydatków nad przychodami 45.543,41 zł (zamiast 19.943,76 zł);

2006 rok - nadwyżka przychodów nad wydatkami 9.094,38 zł (zamiast niedoboru 183.703,42 zł).

W toku postępowania odwoławczego ustalono między innymi, że po stronie przychodów roku 2006 nie zostały ujęte: przychody z tytułu zbycia w dniu [...] czerwca 2006 r. jednostek uczestnictwa w funduszu [...] Obligacji FIO w wysokości 66.443,56 zł, na które strona powołała się w odwołaniu; kwota 76.074,96 zł, na którą S.S. wskazał w toku przesłuchania w dniu [...] grudnia 2013 r., załączając dowód w postaci potwierdzenia transakcji; przychód ze sprzedaży w dniu [...] października 2006 r. samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 50.000 zł, który organ błędnie zaliczył do roku 2005.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania małżonkowie nie wskazywali na oszczędności gotówkowe w wysokości 75.000 zł. W złożonych wraz z pismem z dnia [...] listopada 2012 r. oświadczeniach wymienili jedynie kwotę 4.600 zł. Podawana kwota 75.000 zł została wskazana przez S.S. w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., w toku kontroli jej oświadczeń majątkowych za 2006r. i 2007r. W dniu 23 kwietnia 2007r. skarżąca złożyła oświadczenie majątkowe wg stanu na dzień [...] grudnia 2006r., w którym w pozycji środki pieniężne w walucie polskiej wykazała kwotę 200.000 zł w formie funduszy inwestycyjnych. W piśmie z dnia [...] października 2011r. podała, że fundusze inwestycyjne zostały zakupione w roku 2007. W kolejnym piśmie z dnia [...] listopada 2011r. wyjaśniła, że nie podała w oświadczeniu oszczędności na dzień [...] grudnia 2006r., ponieważ za te oszczędności kupiła fundusze inwestycyjne. Załączyła dokumenty, z których wynikało, że na rachunkach bankowych małżonkowie S. posiadali ok. 125.000 zł. Wyjaśniła, że różnicę pomiędzy tą kwotą, a wartością funduszy inwestycyjnych posiadała wraz z mężem w formie gotówki (ok. 75.000 zł).

W ocenie organu odwoławczego ww. oświadczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że na rachunkach bankowych na dzień [...] grudnia 2006 r. małżonkowie posiadali nie ok. 125.000 zł, ale 273.291,81 zł. Ponadto posiadali jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych [...], które sprzedali w dniu [...] stycznia 2007r. za kwotę 231.086,33 zł. Organ odwoławczy uznał, że w świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że na początku roku podatkowego małżonkowie S. mogli dysponować środkami w gotówce w wysokości 75.000 zł.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził brak podstaw, aby do oszczędności zaliczyć wskazaną przez S.S. w dniu [...] grudnia 2013 r. zaliczkę ze sprzedaży domu w [...] (38.600 zł). W ramach rozliczenia roku 2006 została bowiem ujęta cała kwota ze sprzedaży tej nieruchomości.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy przedstawił rozliczenie roku podatkowego następująco:

- w okresie [...].02.2007r. - [...].03.2007r. nadwyżka wydatków 4.932,55 zł

- w okresie [...].03.2007r. - [...].05.2007r. nadwyżka wydatków 28.766,25 zł

- w okresie [...].05.2007r. - [...].06.2007r. nadwyżka wydatków 11.732,12 zł

- w okresie [...].11.2007r. - [...].12.2007r. nadwyżka wydatków 23.336,24 zł

Razem nadwyżka wydatków w 2007r. 68.767,16 zł

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut skarżącej wydania decyzji osobno na każdego z małżonków. Podkreślił, że stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy; dotyczy on jednak opodatkowania na zasadach ogólnych i nie ma zastosowania przy wydawaniu decyzji ustalających podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Konieczne zatem było wydanie decyzji osobno na każdego z małżonków.

W kwestii zaś podzielenia przez dwa ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa istniał obowiązek wspólnego rozliczenia ich przychodów i wydatków. Nie można było rozdzielać poszczególnych przychodów i wydatków pomiędzy małżonków. Wszystkie bowiem zasilały/obciążały ich wspólny majątek. Brak było również podstaw, aby ustalać podstawę opodatkowania na małżonka w inny sposób, niż jako połowę stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami. Zgodnie bowiem z przepisem art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję S.S., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Z ostrożności procesowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie w jakim organ orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za rok 2007 wynosi 25.038,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 33.384,00 zł i nakazanie przez Sąd ponownego przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji. W skardze złożono też wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów:

a) zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2014 r.,

b) umowy sprzedaży z dnia [...] października 2002 r. pojazdu marki [...],

c) umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2003r. pojazdu marki [...]

na okoliczność tego, że podatnik w latach poprzednich posiadał oszczędności, które pokryły wydatki w 2007r.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Z ostrożności procesowej zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:

1) art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzeprowadzenie, pomimo złożenia takiego wniosku przez skarżącą, dowodu w postaci przesłuchania świadka J.S. i E.P., co było niezbędne do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, stanowiącego właściwą podstawę rozstrzygnięcia,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów, wskazując na to, że organ w sprawie zaniechał prawidłowych działań w zakresie gromadzenia i oceny stanu faktycznego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności, że organ drugiej instancji:

- nie uwzględnił faktu, że mąż skarżącej w dniu [...] grudnia 2002 r. zlikwidował lokatę w kwocie 64.428,96 zł, w dniu [...] października 2002 r. sprzedał samochód marki [...] za kwotę 20.000 zł, a także w dniu [...] maja 2003 r. sprzedał samochód marki [...] za kwotę 16.800 zł, w wyniku czego zgromadził oszczędności w wysokości 101.228,96 zł, które nie zostały przez organ uwzględnione,

- uniemożliwił skarżącej wypowiedzenie się co do zgromadzonego mienia w latach poprzednich, tj. 2002-2006r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała ponadto, że w dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny orzekł że ww. przepis jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, w tym w art. 20 ust. 3, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Uznał również, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji. Skarżąca podniosła, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007r. Podkreśliła przy tym, że treść wskazanego przepisu obowiązująca w 2007 r. jest tożsama z treścią przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku. W związku z tym stwierdziła, że przepis, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie zarówno organ pierwszej , jak i organ drugiej instancji jest niezgodny z Konstytucją. Podniosła, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Podkreśliła też, że nie kwestionuje tego, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej lecz kwestionuje to, że ustalił podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2007 r. w wysokości 25.038,00 zł., w takim zakresie, że rozstrzygnięcie narusza normy postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W odniesieniu do powołanych w skardze nowych dowodów świadczących o osiąganych dochodach, organ wskazał, że nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego za 2007 roku. Z uwagi na występujące w latach 2002-2005 nadwyżki wydatków nad przychodami uwzględnienie ww. kwot nie spowoduje bowiem zwiększenia stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. W szczegółowy sposób przedstawił, że przyjęcie w roku 2002 przychodów z tytułu sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 20.000 zł oraz z tytułu likwidacji w dniu [...] grudnia 2002 r. lokaty na kwotę 64.428,96 zł (razem 84.428,96 zł) powoduje nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 42.426,05 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 42.002,91 zł). Przyjęcie ww. nadwyżki oraz przychodu z tytułu sprzedaży w dniu [...] maja 2003 r. samochodu [...] nr rej. [...] za kwotę 16.800 zł powoduje z kolei w 2003 r. nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 57.729,98 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 1.496,07 zł). Również ww. nadwyżka powoduje nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2004r. w kwocie 8.122,40 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 49.738,10 zł). Natomiast uwzględnienie ww. nadwyżki przychodów z roku 2004 powoduje jedynie obniżenie niedoboru w 2005 r. do kwoty 37.949,17 zł (zamiast stwierdzonego w zaskarżonej decyzji niedoboru w kwocie 45.543,41 zł). W konsekwencji nie ma ona wpływu na rozliczenie roku 2006 i stan oszczędności na początek badanego roku podatkowego.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że ww. dokumenty skarżąca przedstawiła dopiero na etapie skargi do sądu. Zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego nie powoływała się na fakt osiągnięcia w tych latach przychodów z ww. źródeł. Nie powołał ich również mąż skarżącej w toku przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012 r., przeprowadzonego w ramach dodatkowego postępowania w sprawie uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zleconego organowi pierwszej instancji, pomimo że był pytany odnośnie pochodzenia oszczędności z lat poprzednich.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zawiesił postępowanie sądowe w sprawie skarżącej z uwagi na przedstawienie przez ten Sąd, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych dotyczących zgodności z Konstytucją art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.

Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 w zakresie ww. pytań prawnych, tut. Sąd postanowieniem z dnia 7 października 2014 r., podjął zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi z dnia [...] lutego 2014 r., skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, a dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 24 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zawieszenia postępowania do czasu wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego wraz z uzasadnieniem (sygn. akt P 49/13), podczas gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było od niego uzależnione (zarzut pierwotny) i w konsekwencji brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i przyjętej przez ten organ wykładni w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną w zakresie zastosowania niejednoznacznych zwrotów zawartych w przepisie prawa materialnego, który został uznany za niekonstytucyjny, w myśl wskazówek TK w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (zarzut wtórny).

W uzasadnieniu podniesiono, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (postanowienie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13), jak i Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13) zwrócili się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Tymczasem organ, mimo że był zobowiązany do zawieszenia postępowania kontrolnego z urzędu, postępowanie w tym przedmiocie nadal prowadził.

Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej P.p.s.a., przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ podatkowy zasadnie ustalił skarżącej S.S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wydając zaskarżoną decyzję organ powołał w podstawie prawnej przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zw. dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W powołanym art. 20 ust. 3 ustawodawca określił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawowym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym oraz wartości mienia, i to zarówno mienia zgromadzonego w tymże roku, jak i mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków, przy czym w obu przypadkach mienie musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne jest również to, że ww. wartości powinny być stwierdzone w sposób niebudzący wątpliwości.

Cytowany powyżej przepis, stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uznał, że "Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał orzekł, że "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (ogłoszenie nastąpiło w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r., poz. 1052).

Trybunał w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wyznaczenie 18-miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Zwrócił też uwagę, że istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał wskazał jeszcze, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w tej sprawie (sygn. P 49/13). Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw.

W świetle powyższego należy zatem przypomnieć wskazówki dotyczące postępowań w przedmiotowym zakresie zawarte w powołanym wyroku z dnia 13 lipca 2013 r. , sygn. akt SK 18/09. Trybunał zauważył wtedy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W praktyce jednak - co potwierdza zarówno stanowisko Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i stanowisko Ministra Finansów - rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w sposób odmienny. Organ podatkowy ma mianowicie obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej Trybunał stwierdził, że z tego względu nie wydaje się również zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładni funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów ciężar dowodu nie jest zatem inaczej rozłożony niż w pozostałych postępowaniach podatkowych. Znajdują w nim zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków. Wskazać w tym miejscu również należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej, zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, nie jest postrzegane jednoznacznie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę chce wskazać, że w przedstawionej kwestii podziela poniższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 następująco: "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu".

W tym miejscu przypomnieć również należy, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Na gruncie rozpoznawanej sprawy dodatkowo ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem wskazań wynikających z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyrokach.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak nakreślonych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie może zostać uwzględniona, a zarzuty w niej podniesione należy uznać za niezasadne.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w ocenie Sądu organy podatkowe w tej konkretnej sprawie nie uchybiły zasadom dotyczącym postępowania podatkowego, w tym w szczególności w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku prowadzonego postępowania, zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), zw. Ordynacja podatkowa, podejmowały wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy jednoczesnym zapewnieniu stronie i jej pełnomocnikowi, na każdym etapie prowadzenia postępowania, czynnego w nim udziału, nie tylko przez zapoznanie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także przez składanie wyjaśnień w kwestiach, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przez składanie stosownych wniosków dowodowych. Natomiast dobrowolne nieskorzystanie z przysługującego prawa nie może otwierać drogi do skutecznego czynienia z tego zarzutu.

Organy przeprowadziły szereg dowodów: z dokumentów, z przesłuchania stron i świadków, i to zarówno z własnej inicjatywy, jak również na wniosek strony czy jej pełnomocnika. Następnie dokonały jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów, w ocenie Sądu, nie wykracza poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz opartą na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Eksponując w zaskarżonej decyzji istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ prawidłowo zastosował obowiązujące prawo materialne.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z zeznań świadka J.S. oraz E.P. wskazać należy, że zarzut ten jest chybiony. Organ odwoławczy, analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zasadnie uznał, że w sprawie nie było potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność wysokości i źródeł uzyskiwanych przez S. i S.S. w 2007 roku przychodów oraz ponoszonych przez nich wydatków, bowiem ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dokumenty źródłowe (wyciągi bankowe, księgowe), i co więcej, w oparciu o oświadczenia samych zainteresowanych, tj. małżonków S. - osób posiadających największą wiedzę w tym zakresie.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono wysokość wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 roku oraz osiągniętych przez nich przychodów. Wyżej wymienione wartości zostały określone w oparciu o wiarygodne i materialne dowody, w zdecydowanej części w oparciu o wyciągi bankowe, umowy, faktury itp., w pozostałej zaś części na podstawie oświadczeń samych skarżących. Za chybiony w konsekwencji uznać należy zarzut skarżącej błędnego przyjęcia wydatków na zakup sprzętu AGD czy wydatków związanych z wykończeniem i wyposażeniem domu przyjętych na dzień [...] grudnia 2007r. Wszystkie istotne dla wyniku sprawy ustalenia zostały w wyraźny i szczegółowy sposób przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności dotyczy to kwestii korekt dokonanych przez organ odwoławczy w stosunku do ustaleń organu pierwszej instancji; przy czym nie można nie zauważyć, że w dość dużej części był to skutek przedłożenia przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania odwoławczego.

Sąd akceptuje też, jako prawidłowy, sposób ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ, dokonany z zastosowaniem chronologicznego rozliczenia wydatków i przychodów poniesionych/uzyskanych w 2007 roku przez wyodrębnienie kilku, różnej długości okresów, w związku z poniesieniem przez skarżącą i jej męża jednorazowo wydatków w wysokości przekraczającej 10.000 zł. Na takie działanie pozwala treść zastosowanego w rozpoznawanej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w szczególności zaś zawarte w nim wskazanie, że wydatki mają mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Można przypuszczać, że niezrozumienie dotyczące przyjętych okresów rozliczeniowych w roku podatkowym ma swoje podłoże w utożsamianiu treści przepisów art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. , jako takiej samej, zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie 1998 – 2006, jak i ustanowionym od 1 stycznia 2007 r. Zauważyć bowiem trzeba, że w skardze reprezentujący skarżącą adwokat, przywołał nieaktualne brzmienie ww. przepisu, o czym świadczy podkreślenie przez niego pojęcia "mienie zgromadzone w latach poprzednich", które od 1 stycznia 2007 r. w treści omawianego przepisu już nie występuje. Zmiana art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. polegała m.in. na tym, że sformułowanie "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zostało zastąpione następującym: "jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia".

W ocenie Sądu prawidłowo - w zgodzie z przedłożonymi przez stronę dokumentami oraz zgromadzonymi dowodami - została ustalona również wielkość zasobów pieniężnych małżonków według stanu na [...] stycznia 2007 r. w kwocie 9.094,38 zł (nadwyżka przychodów nad wydatkami pochodząca z 2006 r.). Podkreślić przy tym należy sposób, w jaki organ tego dokonał: wyczerpująco i skrupulatnie zebrał i przedstawił rozliczenie wydatków i przychodów małżonków w poszczególnych latach okresu 2002-2006. W ślad za organem odwoławczym przyjąć też należy, że powyższych ustaleń dotyczących oszczędności małżonków zmienić w żadnym razie nie mogą dowody przedłożone przez skarżącą wraz ze skargą (dwie umowy sprzedaży samochodów osobowych z 2002 r. i 2003 r. oraz zaświadczenie Banku o likwidacji lokaty w 2004 r.). Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z tych dokumentów, by móc stwierdzić, że z uwagi na występujące w latach 2002-2006 nadwyżki wydatków nad przychodami, uwzględnienie wskazanych przychodów nie powodowało, wbrew twierdzeniom skarżącej, zwiększenia stanu oszczędności na pierwszy dzień badanego okresu, a w konsekwencji nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w 2007 roku. W sprzeczności zatem z ustaleniami organu pozostają gołosłowne twierdzenia skarżącej o posiadaniu na dzień [...] stycznia 2007 r. oszczędności poza systemem bankowym w kwocie 75.000 zł.

Mając wzgląd na powyższe i wobec niestwierdzenia, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.), jak również niestwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.