Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2390/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 140/12 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. I SA/Ol 140/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. N. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

2.1.Skarżący od 1 marca 1990 r. do 31 grudnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie wulkanizacji opon i dętek oraz naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2004-2007 dokonał sprzedaży 24 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej zakupionej w 1975 r. od Skarbu Państwa. Skarżący nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży działek gruntu. Decyzją z dnia 16 listopada

2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 61.973 oraz odsetki za zwłokę od zaliczek z tytułu prowadzonej działalności w wysokości 4.159 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IS

utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wykazał, że czynności strony, polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i ciągły charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalność gospodarczą. Organ podniósł, że na terenie zakupionych działek Skarżący nie prowadził działalności rolniczej. Zakupione działki nie były również wykorzystywane do zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Późniejsze działania, polegające na: wystąpieniu w 1998 r. i 2003 r. z wnioskami o podział posiadanych nieruchomości, złożeniu w 1999 r. wniosku o zmianę w planie przeznaczenia terenu, wytyczeniu gruntu przeznaczonego na drogi dojazdowe, potwierdzają, że faktycznym celem zakupu gruntu była jego odsprzedaż. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący współpracował ze Spółką z o.o. A, która świadczyła usługi budowlane na sprzedawanych przez podatnika działkach. Skarżący podjął szereg czynności (tj. wystąpił z wnioskiem o podział posiadanych gruntów, ponosił wydatki na wstępne projekty podziału działek, składał wnioski o łączenie bądź zamianę działek, prowadził wspólnie ze Spółką inwestycję polegającą na sprzedaży gruntów i wybudowaniu przez Spółkę na sprzedanych gruntach osiedla domków jednorodzinnych), które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. Działania te miały na celu niewątpliwie podniesienie atrakcyjności działek i zmierzały do dokonywania sprzedaży w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Stanowiły zatem działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f. a nie były związane z incydentalną sprzedażą majątku własnego, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.

3.Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z czym organ wadliwie uznał, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z w/w przepisu;

- zasad przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1 w związku z art. 191, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe dokonanie interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co było także sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

3.3. Uzupełniając argumentację zawartą w skardze, Skarżący w piśmie procesowym z dnia 24 kwietnia 2012 r. dodatkowo zarzucił naruszenia art. 5a ust. 6 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. Podkreślił, że jego zamiarem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia stałych zysków. Skarżący nie podjął czynności celem prowadzenia działalności polegającej na zorganizowanej sprzedaży działek jako profesjonalny podmiot. Brak jest w jego działaniach jakichkolwiek dążeń, które mogłyby przekładać się na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowanie stałej struktury służącej prowadzeniu tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Sprzedaż działek miała charakter jedynie czasowy, brak jest zatem przesłanek, aby nadać owym działaniom charakter ciągły. O braku profesjonalnego działania strony świadczy fakt, iż był on rolnikiem, a sprzedaż ograniczała się do posiadanych przez niego nieruchomości.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Dokonany podział nieruchomości na 38 działek, ich łączenie i zamiana, zorganizowanie a następnie sukcesywna sprzedaż w latach 2004-2007 była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, prowadzone w sposób zorganizowany z zamiarem uzyskania przychodu. Organy podatkowe wskazały na określone działania strony skarżącej, jak np. przekształcanie terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne, podział działek na mniejsze, w określonych przypadkach łączenie działek, w celu umożliwienia na nich budowy domu, wytyczenie działek przeznaczonych na drogi dojazdowe do powstałych nieruchomości. Powyższe działania wiązały się z jednej strony ze wzrostem wartości przedmiotowych działek, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony właściciela nieruchomości. Wskazane działania, jak również przygotowanie gruntu pod uzbrojenie terenu oraz współpraca ze Spółką A w pozyskiwaniu klientów na przedmiotowe nieruchomości, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania Strony.

Skarżący działał zatem jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia terenu i podziału gruntu. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, przeprowadzając postępowanie dowodowe, organy podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w konsekwencji nie naruszyły art. 122 O.p, art. 187 O.p., art. 191 O.p., a uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Jako prawidłowe Sąd ocenił zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń –Skarżący prowadził, osiągając z niej określone przychody.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd skargę oddalił.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach:

I. naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie :

-art. 5a pkt 6 w zw. art. 10 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie do sprzedaży działek art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z pominięciem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

II. Naruszeniu przepisów postępowania tj.:

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122. Ordynacji podatkowej;

-art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. W piśmie procesowym z dnia 27 września 2014 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał zarzuty i żądania skargi kasacyjnej. Zaznaczył, że organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie ustaliły - zgodnie z wydanymi decyzjami - że: Skarżący podejmował działania w celu zaopatrzenia wydzielonych gruntów w infrastrukturę techniczną, wodę i kanalizację, występował ze stosownymi wnioskami o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, wytyczał grunt przeznaczony na drogi dojazdowe, wystawiał faktur VAT z tytułu sprzedaży działek. Oświadczył, że nie podejmował w 2005 r. ani we wcześniejszym okresie czynności wskazanych przez Dyrektora IS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1.Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy uznania przez organy podatkowe (zaaprobowanego przez Sąd I instancji), że Skarżący dokonując sprzedaży w latach 2004-2007 24 niezabudowanych działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, LEX nr 1389714).

Analizując konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami należy brać pod uwagę wszelkie formy aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami podjęte do czasu ich zbycia. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje właściciel, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania) i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w ustawie podatkowej działalności gospodarczej.

Rozważając, czy w konkretnej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego, Sąd uznał - wobec dokonanych przez podatnika czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży – że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami.

6.4. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona w latach 2004-2007 dokonała sprzedaży 24 niezabudowanych działek, o nr ewidencyjnych [...] poł. w O. przy ul. K., obręb [...], powstałych w wyniku podziału zakupionej w 1975r. nieruchomości rolnej. Ponadto Strona dokonała sprzedaży w udziałach działki [...], stanowiącej drogę wewnętrzną. Skarżący w dniach 08.04.1998r., 21.07.2003r. i 29.09.2003r. składał wnioski o podział posiadanej nieruchomości. Do wniosków załączał wstępne projekty podziału działek. Ponadto w dniu 04.11.2003r. Strona złożyła w Urzędzie Miasta w O. wnioski o połączenie działek, jednocześnie poinformowała, że połączenie ma na celu utworzenie działek przeznaczonych pod budowę. W związku z powyższym Urząd Miasta w O. wydał w dniu 01.12.2003r. decyzję w sprawie zmian w rejestrze gruntów i orzekł wprowadzenie zmiany polegającej na połączeniu działek. Dodatkowo w dniu 25.10.2006r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o zmianę działki nr [...] pod drogę gminną na poprawę warunków zagospodarowania działki nr [...]. Należy także podkreślić, iż w dniu 11.06.1999r., Strona złożyła wniosek o zmianę w planie przeznaczenia terenu z funkcji oświatowej na budownictwo jednorodzinne. Po przystąpieniu do zmiany planu powyższy wniosek uzupełniono mapą z propozycją podziału działek nr [...] pod funkcję zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Należy także podkreślić, iż w 2004r. Strona wystawiła na rzecz A Sp. z o.o. w O. faktury VAT za usługi związane z pracami ziemnymi na działkach gruntu od nr [...] do [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki usługi dotyczyły prac polegających na niwelacji terenu pod sieć wodną i kanalizacji sanitarnej oraz elektryczną i gazową, a także pod projektowaną drogę, jak również pod budowę domów jednorodzinnych przy ul. K.

Ponadto z informacji uzyskanych od nabywców działek wynika, że o sprzedaży przedmiotowych działek dowiedzieli się w biurze A Sp. z o.o. w O., która oferowała wybudowanie domów jednorodzinnych wolnostojących oraz z Internetu. W siedzibie Spółki oferowano wybudowanie domu jednorodzinnego, po wcześniejszym zakupie od Strony działki gruntu. Podawano zainteresowanym numer telefonu Skarżącego, ewentualnie informowano o cenie za m2 działki, jak również zapoznawano z mapką geodezyjną z podziałem działki. Szczegóły związane z zakupem działki były omawiana ze Stroną. Akty notarialne również podpisywane były w siedzibie Spółki, a bezpośrednio po jego podpisaniu nabywca działki zawierał umowę z A Sp. z o.o. na wybudowanie domu na zakupionym gruncie. W charakterze Świadka w dniu 19.10.2009r. przesłuchano również Prezesa zarządu A Sp. z o.o. – K. O. który zeznał, że Spółka budowała domy na działkach sprzedawanych przez Skarżącego, wykonywała uzbrojenia działek położonych na ul. K. w G. i ostatecznie wykonywała ulice przy tych działkach. Uzbrojenie działek odbywało się etapami, w oparciu o pełnomocnictwo Skarżącego oraz wszystkich nabywców działek. Dodatkowo Świadek zeznał, iż Spółka wystawiła na ul. K. tablicę informacyjną o treści: "Domy mieszkalne buduje A" podając swoje dane adresowe i telefon. Natomiast na stronie Internetowej Spółki była informacja o tym, że budują domy na działkach w G. Powyższa Spółka była również jednym z nabywców gruntów.

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że A Sp. z o.o. już od 2004r. czynnie wspierała działalność Strony w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów, poprzez udzielanie potencjalnym nabywcom informacji dotyczących możliwości zakupu od Strony działek, udostępnienie pomieszczenia biurowego w celu sporządzania i podpisania aktu notarialnego, jak również poprzez dokonywanie uzbrojeń działek oraz budowę ulicy. Współpraca Strony z A Sp. z o.o. przynosiła obustronne korzyści, tzn. ułatwiła Stronie zdobycie klientów zainteresowanych kupnem działek, a Spółce pozyskanie gruntu pod budowę osiedla domków jednorodzinnych w G. Ponadto współpraca ta podniosła atrakcyjność działek oferowanych przez Stronę.

6.5. Nie bez znaczenia dla oceny działań podejmowanych przez Stronę ma okoliczność, ze w dniu 23.05.2005 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazując w nich sprzedaż działek jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Sama Strona zatem uważała, że sprzedaż realizowana jest w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdził NSA w wyroku z 5.04.2012 r. sygn. akt I FSK 1878/11. Jakkolwiek definicja działalności gospodarczej zawarta w art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm.) nie jest identyczna jak zawarta w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., to jednak w obu przypadkach zbieżne są kryteria jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym.

6.6. W świetle powyższego jako bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art.120, art.121 oraz art.122 O.p., a w konsekwencji także art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organy w przedmiotowej sprawie działały na podstawie przepisów prawa w sposób nie naruszający zasady zaufania podejmując wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. Tym samym także jako chybiony należało uznać zarzut naruszenia art.7 Konstytucji RP, który autor skargi kasacyjnej uzasadniał pominięciem przez Sąd I instancji normy prawnej rangi ustawowej tj. art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okoliczność, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony nie stanowi o naruszeniu przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skoro zatem organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa to również Sądowi I instancji nie można skutecznie zarzucić naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c) w związku z art.151 p.p.s.a.

7.W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r., Nr 123, poz. 1059 ze zm.).