Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 560/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1 pkt 8, art;. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 772/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Miasta G. kwotę 920 (słownie: dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 772/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy Miasta G. (dalej: Gmina, wnioskodawca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że w ramach zadań własnych prowadzi w szkołach, przedszkolach i bursach wyżywienie kadry dydaktycznej zatrudnionej w tych jednostkach. Za wyżywienie kadry, Gmina pobiera opłaty od osób korzystających. Gmina nie zawiera umów z kadrą dydaktyczną na wyżywienie. Wysokość odpłatności za wyżywienie ustalana jest w wysokości tzw. "wkładu do kotła" wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek. Wysokość opłat za wyżywienie szacowana jest na podstawie wyliczeń przeprowadzonych na podstawie poprzednich okresów. Każda placówka ma inną stawkę. Wyliczone we wskazany sposób stawki zatwierdza Wydział Edukacji. Następnie właściwe stawki wprowadzane są w drodze zarządzenia dyrektora właściwej szkoły, przedszkola oraz bursy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

W związku z tak przedstawionym opisem zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina występuje jako podatnik VAT, w konsekwencji, czy jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej tytułem korzystania z wyżywienia w stołówkach prowadzonych w szkołach, przedszkolach i bursie?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym występuje jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania publiczne, nałożone przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W ocenie Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym nie działa jako podatnik VAT, w konsekwencji nie jest zobowiązana do naliczenia kwoty VAT od opłat pobieranych od kadry dydaktycznej zatrudnionej w szkołach, przedszkolach i bursie z tytułu wyżywienia w stołówce prowadzonej przez te jednostki, dla których Gmina jest organem prowadzącym.

1.3. W dniu 6 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, m.in. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ przywołał następnie mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zdaniem organu, analiza opisu sprawy, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Gminę odpłatne usługi wyżywienia w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola i bursę) na rzecz zatrudnionej w tych jednostkach kadry pedagogicznej, za które - jak wskazała Gmina - pobierane jest od tych osób wynagrodzenie w wysokości "wkładu do kotła" wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, że są to czynności wykonywane w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez Gminę okoliczność, że opłata ta nie odzwierciedla w całości wydatków jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Organ podkreślił, że z przepisów odrębnych, w szczególności ustawy Prawo oświatowe wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej (prowadzonej przez przedszkole, bursę) do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych podmiotów (osób) korzystających z posiłku w tych stołówkach. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki pozostałych osób uprawnionych do korzystania ze stołówki, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Gmina może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym (czyli Gminą).

Organ wskazał, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a więc bez względu na rezultat tej działalności). W konsekwencji należy uznać, że świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia kadry pedagogicznej Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Gmina wykonując je - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez szczegółowego uzasadnienia, a jedynie stwierdzenie, że skarżąca nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy interpretacja indywidualna winna zawierać uzasadnienie negatywnej oceny stanowiska Gminy;

- art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznie nieprawidłowego, nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, bez kompleksowego odniesienia się stanowiska skarżącej oraz do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wynikające z tego przepisu wyłączenie statusu podatnika VAT nie obejmuje dokonywanej w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalności skarżącej polegającej na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (przedszkola, szkoły, bursy) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd przypomniał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności uznania jednostki samorządu terytorialnego, w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT w zakresie odpłatnego korzystania przez kadrę pedagogiczną z posiłków w stołówce w przedszkolu, szkole lub bursie.

Wskazał, że przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 6 pojęcia "organów władzy publicznej", jednak stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07). W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Art. 163 Konstytucji stanowi, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Zwrócić należy uwagę, że także w literaturze, jednostki samorządu terytorialnego zalicza się do "organów władzy publicznej" w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, Wrocław 2014, s. 871-872).

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, co oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 150/18). Zatem co do zasady gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt C-92/13). Natomiast działają one w charakterze podatników - jak to wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań publicznych; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach tych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex 2012, teza 39 do art. 15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, mogą być przepisy ustawy o samorządzie gminnym oraz przepisy prawa oświatowego. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w art. 7 ust. 1 tej ustawy wymienia się zadania własne gminy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, a wśród nich sprawy edukacji publicznej (pkt 8). Z kolei w art. 106 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: u.p.o.) stanowi się, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Użyte powyżej pojęcie szkoły należy interpretować szeroko, obejmując nim także przedszkola (por. M. Pilich, A. Olszewski, Prawo oświatowe oraz przepisy wprowadzające. Komentarz, LEX 2018, Komentarz do art. 106).

Ponadto art. 107 ust. 1 u.p.o. stanowi, że dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Stosownie do art. 107 ust. 8 u.p.o. warunki korzystania z internatu, w tym wysokość opłat za zakwaterowanie i wyżywienie, a także termin i sposób ich wnoszenia ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Należy też zauważyć, że zgodnie z § 78 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r., poz. 1606) rodzice dzieci i młodzieży przebywających w bursie wnoszą opłatę za posiłki w stołówce bursy równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez przedszkola, szkoły, bursy (internaty) szkolne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak – jak trafnie zauważył organ – świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola, szkoły i bursy funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. Z powoływanych przepisów wynika też, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem własnym gminy realizowanym w ramach edukacji publicznej, które należy do zadań publicznych. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Wypełniając zatem obowiązki wynikające z powołanych przepisów gmina pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w szkołach, przedszkolach i bursach w wysokości "wsadu do kotła" działać będzie w charakterze organ władzy publicznej (imperium), a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. W odniesieniu do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej gmina nie działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Do opłat za posiłki dla uczniów nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem wytworzenia posiłków, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Natomiast w przypadku opłat za wyżywienie kadry pedagogicznej nie można uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną. Nie daje ku temu podstaw jednoznaczna treść art. 106 ust. 1 u.p.o., który zakresem swego zastosowania obejmuje jedynie uczniów. Nadto z przepisu tego wynika, że zorganizowanie stołówki jest związane z realizacją zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Trudno przyjąć, aby wyżywienie kadry pedagogicznej mieściło się w ramach funkcji opiekuńczej realizowanej przez przedszkola, szkoły i bursy. Jednostki te nie wykonują żadnej funkcji opiekuńczej w stosunku do nauczycieli. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że zapewnienie kadrze pedagogicznej wyżywienia należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Skarżąca pomija też okoliczność, że z przepisów u.p.o. wynika, iż tylko w odniesieniu do uczniów korzystających z posiłku w stołówce szkolnej - do opłat nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Takiego ustawowego zastrzeżenia nie ma w odniesieniu do innych osób korzystających z posiłków w stołówkach szkolnych. Tym samym w zakresie ustalenia wysokości opłat za posiłki dla kadry pedagogicznej, Gmina nie jest ograniczona ustawą. Może pobierać opłatę ustaloną przez dyrektora jednostki działającego w porozumieniu z organem prowadzącym (czyli Gminą).

Zdaniem sądu, pobierając wynagrodzenie od kadry pedagogicznej w zamian za wyżywienie Gmina świadczy odpłatnie usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Działa zatem jako podatnik VAT, co wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek cywilnoprawny (a nie publicznoprawny), w ramach którego następuje wymiana wzajemnych świadczeń. Występuje przy tym bezpośredni związek między tym świadczeniem a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Okoliczność, że z kadrą pedagogiczną nie są zawierane umowy, nie oznacza, że ów stosunek prawny nie istnieje.

Nie ma przy tym znaczenia, że wynagrodzenie to nie odzwierciedla wszystkich składników, jakie byłyby uwzględnione w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę (w tym zysku), w przypadku profesjonalnego prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie takich świadczeń, które są podejmowane przez Gminę nie w celu zarobkowym. Tego rodzaju czynności – o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy publicznej – stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem Gmina, wykonując te czynności, działa w charakterze podatnika (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76).

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem, że Gmina nie ma możliwości samodzielnego ustalenia odpłatności ponoszonej przez kadrę dydaktyczną, gdyż wysokość opłat za posiłki ustala dyrektor szkoły. Należy zauważyć, że w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza, prezydenta). Zatem kierownik komunalnej jednostki organizacyjnej nie reprezentuje w obrocie prawnym kierowanej przez siebie jednostki jako takiej, lecz reprezentuje macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo.

Zasadnie organ uznał, że odpłatne usługi wyżywienia świadczone przez przedszkola, szkoły i bursy na rzecz pracowników pedagogicznych tych jednostek korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do naliczania podatku w związku z ich świadczeniem, lecz z innych względów niż wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem WSA organ nie naruszył również art. 14 § 1 O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Gmina, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Bydgoszczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oraz pozbawionego wnikliwości przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem skarżonej interpretacji indywidualnej, wskutek bezpodstawnego zastosowania art. 151 P.p.s.a. i wadliwego niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. utrzymał w mocy zaskarżoną interpretację indywidualną naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego przedstawianego przez Skarżącą oraz poczynienie w wydanej interpretacji indywidualnej założeń nieznajdujących odzwierciedlenia w stanie faktycznym, poprzez przyjęcie, że wyżywienie kadry dydaktycznej nie mieści się w ramach zadań własnych Gminy związanych z edukacją publiczną;

b) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskutek czego sąd bezzasadnie oddalił skargę, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w formie wskazanej w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotnych wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

naruszeniu art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dokonywana w ramach realizacji zadań własnych z zakresu edukacji publicznej działalność Gminy polegająca na sprzedaży posiłków w stołówkach prowadzonych przez placówki oświatowe (bursy, przedszkola i szkoły podstawowe) na rzecz personelu pedagogicznego tych placówek stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, podczas gdy w odniesieniu do tej działalności Gmina zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie działa w charakterze podatnika VAT;

naruszeniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności związanych z edukacją publiczną, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, Gmina działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy Gmina wykonuje zadania własne nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym.

4.2. Gmina wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie na jego rzecz kosztów oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy jest uzasadniona.

5.2. W opinii NSA nie jest zasadne stanowisko organu, że świadczone przez Gminę odpłatne usługi wyżywienia w stołówkach prowadzonych przez jej jednostki organizacyjne (szkoły, przedszkola i bursę) na rzecz zatrudnionej w tych jednostkach kadry pedagogicznej, za które - jak wskazała Gmina - pobierane jest od tych osób wynagrodzenie w wysokości "wkładu do kotła" wraz z uwzględnieniem kosztów wytworzenia oraz utrzymania stołówki oraz wynagrodzenia pracowników stołówek wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zatem podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Przywołać i w pełnej rozciągłości podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA), że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w spornym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji szkolnej prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

5.3. Przywołany w zarzutach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...], pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

5.4. Jak zauważył już NSA w ww. wyroku I FSK 1248/17, bardziej złożony jest problem, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej".

I tak, w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

5.5. Na gruncie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu: Gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej".

Przy ocenie czy Gmina (Miasto) realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie "CBOSA").

5.6. Do publicznych zadań własnych gminy należy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym realizacja spraw związanych z edukacją publiczną.

W odpowiedzi na pytanie, czy gmina, prowadząc stołówkę szkolną działa jako podatnik podatku od towarów i usług trzeba mieć na uwadze następujące okoliczności.

Po pierwsze; zadanie polegające na prowadzeniu stołówki szkolnej na zasadach przewidzianych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (28 września 2016 r.) ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty może być zakwalifikowane jako zadanie własne o charakterze publicznym. Stołówki – jak wynikało z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – nie stanowią odrębnego podmiotu gospodarczego ("stołówki prowadzone w szkołach, przedszkolach i bursie"). Już w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

Po drugie; gmina (Miasto) prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 67a ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że "W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę". W ust. 2 przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym "Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wliczało się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (CBOSA) i pogląd ten podziela także NSA orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina (Miasto) nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty.

5.7. Odnotować można w tym miejscu, że w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

5.8. W kontekście wyrażonych powyżej ocen przyjąć należy, że prowadzenie przez Gminę (Miasto) stołówek w szkołach, przedszkolach i bursie na zasadach określonych w obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają uczniowie oraz na takich samych zasadach jak uczniowie: kadra dydaktyczna, wiązało się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Nie ma bowiem żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz nauczycieli szkolnych i pracowników administracji szkolnej, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do uczniów Gmina (Miasto) nie działa jako podatnik VAT, a wobec korzystającej na takich samych zasadach ze stołówki kadry dydaktycznej prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponieważ usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji. Jak wynika z wniosku o interpretację, Gmina nie zawiera zresztą umów cywilnoprawnych z kadrą dydaktyczną korzystającą ze stołówki, a pobierane opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, które byłyby uwzględnione przez podmiot świadczący usługi komercyjnie.

W przywołanym już wyroku z 4 maja 2017 r., C-599/15, Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z usług wyżywienia w stołówce szkolnej.

5.9. Z przedstawionych wyżej przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.