Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami.

1. Decyzją z dnia [...] ([...]), stanowiącą przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej również jako: DIAS), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą B.G. (dalej również jako: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie [...] zł.

2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 maja 2018 r. podatnik zwrócił się

z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną

i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...], utrzymującą w mocy w/w decyzję określającą B.G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że nowe okoliczności sprawy wynikają z postępowania zakończonego ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], wydaną w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2009 r. W tym właśnie postępowaniu (tak jak w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług dotyczącym października 2009 r.), za podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, przyjęto pierwotnie fakturę VAT nr [...] z dnia [...]. Decyzja DIAS z dnia [...] została bowiem wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż wcześniejsze rozstrzygnięcie zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1997/15. Rozpoznając ponownie sprawę dotyczącą PIT, DIAS przeprowadził szereg czynności dowodowych, na okoliczności dotyczące podstawy opodatkowania i określenia wysokości tego podatku za październik 2009 r. Celem było ustalenie która z faktur ujawnionych w postępowaniu tj. VAT nr [...] z dnia [...] czy też VAT nr [...] z dnia [...] (której prawdziwości dowodził B.G.), powinna być miarodajną dla oceny wysokości podatku. Ostatecznie uznano, że właściwą dla dokonania powyższej oceny była faktura

nr [...] z dnia [...]. Powyższe, zdaniem podatnika, powinno mieć wpływ także na ustalenia dotyczące postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Okoliczności ujawnione w w/w postępowaniu, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być uwzględnione również na gruncie podatku VAT. Uzasadniały także, zdaniem podatnika, wznowienie postępowania w sprawie.

3. Jak podniósł DIAS, B.G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie śródlądowego transportu wodnego w okresie od 01.06.2007 r. do 30.11.2009 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.P. o przeprowadzenie czynności celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonanej

w październiku 2009 r. podatnika z kontrahentem – S.W., udokumentowanej fakturą VAT. Powyższa faktura dotyczyła sprzedaży przez podatnika na rzecz jego kontrahenta barki motorowej w kwocie [...] zł podatek VAT według stawki 22% [...] wartość brutto [...] zł. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli, organ I instancji określił zobowiązanie

w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie [...] zł. Wydana przez organ I instancji decyzja w tym przedmiocie, została utrzymana przez organ odwoławczy, zaś podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia skargi do sądu administracyjnego. W dniu 28 października 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za październik 2009 r., wskazując jako podstawę wznowienia prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] sygn. akt [...], jako dowód stanowiący przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej będącej przedmiotem wniosku wznowieniowego. Decyzja odmawiająca uchylenia została następnie utrzymana w mocy przez organ II instancji. Następnie, w dniu 24 maja 2018 r. podatnik wniósł kolejny wniosek o wznowienie postępowania. Postępowanie zostało wznowione, jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] (tj. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r.), gdyż nie stwierdzono zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.– Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

4. Nie podzielając stanowiska DIAS, strona wniosła odwołanie, kwestionując zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Podatnik zarzucił szereg naruszeń przepisów O.p. i wskazał między innymi, że w sprawie niesłusznie uznano, iż nie istnieją nowe okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...]. Wskazano, że w obiegu prawnym znajdują się dwie decyzje, które dotyczą zobowiązań wynikających z tej samej czynności prawnej (sprzedaży barki), jednak określenie tych zobowiązań nastąpiło w oparciu o różne ustalenia (różne podstawy opodatkowania). Zarzucono także, że organ nie przeprowadził m.in. dowodu z akt sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1997/15 z dnia 5 października 2016 r.

5. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z wszczęciem postępowania wznowieniowego na wniosek strony, kwestia sporna powinna dotyczyć wyłącznie wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania. Dopiero w razie stwierdzenia, iż przesłanki takie zaistniały, możliwe byłoby rozpatrzenie meritum sprawy. Jak wskazał DIAS, złożenie wniosku wznowieniowego nie obliguje organu do rozpatrzenia sprawy w przedmiocie wymiaru podatku na nowo, a przepis art. 240 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie kwalifikowanych wad procesowych tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS wskazał (w odpowiedzi na zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę tj. m.in. dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii lub pismoznawstwa na okoliczność ustalenia osoby która sporządziła i podpisała fakturę VAT nr [...] z dnia [...]), że strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania zakreśla granice postępowania wznowieniowego i nie może żądać wykorzystania trybu postępowania wznowieniowego do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. W ramach postępowania wznowieniowego bada się jednostkową okoliczność lub dowód, ujawnione po zakończeniu postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie służy do weryfikacji ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym w nieograniczonym zakresie. Na tym etapie właściwy organ dokonuje jedyne oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia. Organ nie podzielił także argumentacji podatnika, iż nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy stroną a jej kontrahentem, uniemożliwiając tym samym ustalenie nowych okoliczności, które dawałyby podstawę do uchylenia decyzji. Kompleksowe przeprowadzenie postępowania dowodowego byłoby możliwe w postępowaniu w trybie zwykłym. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia zasad postępowania dowodowego i zasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, gdyż te w istocie zmierzały do zapewnienia stronie merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jak dalej wywodził DIAS, po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowieniowych. Dopiero stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Z kolei stwierdzenie, że w sprawie brak jest przesłanki wznowienia powoduje, że organ nie może ponownie badać sprawy co do jej istoty, ani też nie jest uprawniony do podejmowania czynności dowodowych, nawet jeżeli o ich przeprowadzenie wnosi strona. Jak dalej wywodził organ – odnosząc się do zarzutów odwołania – w sprawie toczącej się wobec strony, dotyczącej podatku dochodowego, wykorzystano materiał zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w zakresie podatku VAT. Podniesiono, że DIAS badał także materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w G. pod sygn. akt Ds. [...], zaś okoliczności które zostały doprecyzowane w sprawie podatku dochodowego związanego z wyrokiem z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1977/15 dotyczyły procesu kupna-sprzedaży. W ocenie DIAS ustalenia zawarte w decyzji z dnia [...] (dotyczącej podatku dochodowego) pozostają w zasadniczej kwestii niezmienne w stosunku do rozpatrywanych w sprawie podatku od towarów i usług. Wskazano, iż organ znał i oceniał okoliczności dotyczące m.in. pierwszych oględzin barki w Berlinie, ustnej umowy sprzedaży, wystawienia faktury pro forma, remontu barki w stoczni w Sz. oraz jej wydania kupującemu – S.W. Analizując treść decyzji w przedmiocie podatku PIT za 2009 r., organ wskazał, że brak było w tym postępowaniu (tj. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych) okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. DIAS podkreślił, że jeżeli zdaniem strony, z uwagi na okoliczności związane z uszkodzeniem barki, jej cena powinna być niższa, to w takiej sytuacji powinna wystawić fakturę korygującą. Z okoliczności sprawy nie wynikało jednak, by taka została wystawiona. Ponadto w sprawie brak było dowodów potwierdzających, że cena barki faktycznie była niższa. Organ podkreślił, że ustalenia w sprawie podatku PIT zostały dokonane po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1997/15 uchylającym poprzednią decyzję, zatem organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy mógł bez ograniczeń uzupełnić postępowanie dowodowe.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji

i zasądzenie kosztów postępowania oraz podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w treści decyzji do zarzutów odwołania strony,

2) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji DIAS z dnia [...], pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia oraz nieprzeprowadzenie w postepowaniu wznowieniowym jakichkolwiek czynności zawnioskowanych przez stronę postępowania w celu wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania

3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego nieuwzględnienie, co w sprawie skutkowało uznaniem że w sprawie nie zaistniały nowe istotne okoliczności,

4) art. 243 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy

5) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowania i nieuchylenie decyzji, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie powinno doprowadzić do ustalenia okoliczności dających podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej,

6) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona pomimo, że strona precyzyjnie wskazała tak dowody, jak i okoliczności, na jakie każdy z dowodów miał być przeprowadzony,

7) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozważenia w sposób wszechstronny materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dowodów o przeprowadzenie których wnioskowała strona oraz oparcie orzeczenia o własne nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia faktyczne, które skutkowały błędnym stwierdzeniem, iż w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej,

8) art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego z zakresu grafologii lub pismoznawstwa na okoliczności ustalenia osoby która sporządziła i podpisała fakturę VAT nr [...] dnia [...], a w tym celu jednocześnie stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. uprzednie wezwanie S.P. i S.W. oraz B.G. do złożenia w obecności biegłego próbek pisma, będących materiałem porównawczym do pisma zawartego na osnowie dokumentu w postaci faktury VAT nr [...] z dnia [...], podczas gdy dowód ten ma kluczowe znaczenie dla ustalenia nowych okoliczności sprawy, a w tym zakresie również nie odniesienie się przez organ w postepowaniu odwoławczym do zarzutu naruszenia w/w przepisu,

9) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyznaczenie rozprawy zgodnie z wnioskiem skarżącego,

10) art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. przesłuchania S.P., S.W. i A.G. na okoliczności związane z postępowaniem w sytuacji w której zeznania stron transakcji sprzedaży barki są sprzeczne, przy czym wobec S.P. i S.W. toczy się postepowanie karne w przedmiocie składania fałszywych zeznań na których oparto decyzję w pierwszej i drugiej instancji, a w tym zakresie również nie odniesienie się przez organ w postepowaniu odwoławczym do zarzutu naruszenia w/w przepisu,

11) art. 187 § 1 O.p. ,w zw. z art. 180 § 1 O.p. a także w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania A.G. w charakterze świadka, pomimo iż osoba ta posiadała informacje dotyczące spornej transakcji sprzedaży barki,

12) art. 197 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego grafologa do oceny wiarygodności faktury VAT [...] i dokonanie w tym zakresie samodzielnych ustaleń, mimo obowiązku organów w zakresie korzystania z osób posiadających wiadomości specjalne,

13) art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez posiłkowane się dowodami przeprowadzonymi w odmiennym postępowaniu z naruszeniem zasady bezpośredniości, mimo, iż od czasu przeprowadzenia dowodów na których oparto rozstrzygnięcie upłynęło blisko 5 lat, w trakcie których przeprowadzono liczne postepowania pozapodatkowe z udziałem stron (karne, cywilne) na okoliczności związane ze sporną transakcja w trakcie których ujawniono liczne nowe okoliczności, w tym prawdopodobnego rzeczywistego kupca barki – S.P., karanego za fałszerstwo dokumentów, co skutkować powinno aktualizacją materiału dowodowego,

14) art. 188 O.p. poprzez uznanie za słuszne działanie organu pierwszoinstancyjnego który oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę postępowania i rozstrzygnął sporne okoliczności sprawy – co do których zostały zgłoszone wnioski dowodowe – na niekorzyść strony, podczas gdy oddalenie wniosków dowodowych w oparciu o art. 188 O.p. może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, na korzyść strony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że pomimo okoliczności, iż w toku postępowania wznowieniowego podatnik wnioskował o przeprowadzenie szeregu dowodów mających na celu wykazanie, iż w sprawie zaistniały nowe i istotne okoliczności uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. to dowodów tych nie przeprowadzono. Nie zgodził się także z tezą organu, iż ten nie jest w toku postępowania wznowieniowego obowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia czy w sprawie istnieją przesłanki wznowienia. Ponadto, podatnik ponownie wskazał, że w jego ocenie aktualnie w obrocie znajdują się dwie decyzje ostateczne (VAT, PIT), które odnoszą się do tej samej czynności prawnej (sprzedaż barki), jednak jedna z nich tj. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych, została wydana już po wyjściu na jaw nowych okoliczności i nowych dowodów dotyczących rzeczywistej ceny sprzedaży barki. Pomimo tego, że decyzje te dotyczą tego samego zdarzenia, w sprawach dokonano odmiennej oceny kluczowego dowodu (faktury VAT). W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2009 r. organ nie uwzględnił jako rzetelnej i faktycznie odzwierciedlającej transakcję sprzedaży fakturę VAT nr [...] z dnia [...].

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. W niniejszej sprawie, w postępowaniu przed organami strona skarżąca domagała się wznowienia postępowania dotyczącego określenia wobec niej zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Przyczyną złożenia wniosku – jak wskazał skarżący – było wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Mianowicie, w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2009 r., za miarodajną dla oceny ceny sprzedaży barki przyjęto ostatecznie fakturę VAT nr [...] z dnia [...], której prawdziwości dowodził skarżący (przy czym przyjęcie tego dokumentu księgowego za właściwy dla określenia ceny sprzedaży barki nastąpiło w toku ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu poprzedniej decyzji przez tutejszy Sąd prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1997/15). Zdaniem skarżącego, nowe okoliczności ujawniły się już po uchyleniu przez tut. Sąd decyzji dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2009 r., tj. w toku ponownego rozpoznawania sprawy w tym przedmiocie. Z kolei w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. (w którym ostatecznej decyzji nie zaskarżono do sądu administracyjnego), za miarodajną dla określenia ceny sprzedaży barki przyjęto inną fakturę VAT, tj. fakturę nr [...] z dnia [...]. Tak więc w ocenie strony skarżącej nie do zaakceptowania jest fakt, że w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, które, choć odnoszą się do różnych zobowiązań podatkowych, dotyczą tego samego okresu i tych samych okoliczności faktycznych (czynności sprzedaży barki), przy czym w postępowaniu, którego wznowienia domagała się strona, nie ustalono prawidłowej wartości przedmiotu sprzedaży i oparto rozstrzygnięcie na sfałszowanej - jak twierdzi skarżący - fakturze, co przyczyniło się do błędnego rozstrzygnięcia, które winno być poddane weryfikacji w postępowaniu wznowieniowym.

3.4. W tym miejscu należy odnotować, że w ponownie prowadzonym postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 r., organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe wykonując zalecenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu jedynie częściowo, tj. ponownie przesłuchał B.G. i A.G. (okoliczności dotyczące sprzedaży barki uzyskane w toku tych przesłuchań były już wcześniej znane organowi), pozyskał dodatkowe materiały i informacje przekazane przez A (na okoliczności już wcześniej znane stronie), dokumenty uzyskane od B dotyczące umowy kredytowej i umów przeniesienia własności (z których wynikały okoliczności już znane organowi oraz okoliczności dotyczące sprzedaży łodzi rybackiej [...] nieznane dotychczas organowi, które pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie) oraz przeprowadził rozprawę administracyjną, w toku której doszło jedynie do ponownego przesłuchania strony. Jednocześnie organ odstąpił m.in. od przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy skarżącym a S.W. oraz pomiędzy świadkami A.G. i S.P. Wbrew wskazaniom Sądu nie badał również dokumentu faktury [...] pod kątem prawdziwości złożonych na niej podpisów tj. nie powołał biegłego z zakresu pisma ręcznego. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej PIT, organ skonkludował, że pomimo nieprzedstawienia przez stronę jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej ustalenia z nabywcą barki dotyczące obniżenia ceny w związku z wykryciem usterek/wad barki [...], w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać za wiarygodne, że po zawarciu ustnej umowy sprzedaży barki wykryto wadę i z tego tytułu kupujący zażądał zwrotu części zapłaconej kwoty. Uznano następnie, iż z tego powodu B.G. dokonał obniżki ceny za barkę do kwoty netto [...] zł. (vide: str. 49 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], k. 243 akt administracyjnych). Zatem nie ulega wątpliwości Sądu, że ponowne rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, doprowadziło organ w zasadzie jedynie do odmiennej oceny okoliczności faktycznych już wcześniej ustalonych, co do których dokonano jedynie uzupełnienia materiału dowodowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi jeszcze przed wydaniem decyzji. Dotyczy to także sytuacji, gdy odmienna ocena poparta jest dodatkowym postępowaniem dowodowym, w którym pozyskano dowody nie istniejące w dniu wydania decyzji (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 999/18; to oraz wszystkie pozostałe orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Co więcej, tego rodzaju okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy tak dalece, że mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16). Odmienna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Odmienna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich (tj. ta druga) stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 762/18). Dodatkowo, w postępowaniu wznowieniowym strona może powoływać się wyłącznie na okoliczności faktyczne lub dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego tj. postępowania w trybie zwykłym.

3.5. Znamiennym na gruncie niniejszej sprawy jest to, że strona skarżąca domagała się przeprowadzenia – w toku postępowania wznowieniowego - szeregu czynności dowodowych, mających na celu podważenie autentyczności faktury przyjętej za miarodajną dla oceny zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r., tj. zasadniczo tych czynności, których nie przeprowadził organ orzekający w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W tym zakresie, w odniesieniu do przebiegu postępowania w trybie nadzwyczajnym, strona podniosła zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., 243 § 2 O.p., 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 229 o.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 190 §m 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 197 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. , art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Art. 188 O.p. (zarzuty wskazane w pkt 1, 2, 4-14 skargi).

W tym miejscu zaakcentować należy, że postępowanie wznowieniowe służy konieczności naprawienia wady procesowej, która zaistniała w toku rozpoznawania sprawy podatkowej. Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, o ile zaistnieją przesłanki do wznowienia postępowania. Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż postępowanie wznowieniowe nie służy merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Na tym etapie bada się wyłącznie, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie skarżący domagał się m.in. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu grafologii lub pismoznawstwa na okoliczności: ustalenia osoby, która sporządziła i podpisała fakturę [...] z dnia [...], wezwania S.P. i S.W. oraz B.G. do złożenia w obecności biegłego próbek pisma, przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, przesłuchania S.P. oraz S.W. oraz A.G. na okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży barki.

Analizując sprawę pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podnieść należy, że dla jej zaistnienia muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: 1) na jaw muszą wyjść nowe okoliczności i dowody, które 2) istniały w dniu wydania decyzji oraz które są 3) nieznane organowi orzekającemu i 4) istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższa sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Skarżący wręcz domaga się przeprowadzenia określonych dowodów celem wykazania prezentowanej tezy (podważenia autentyczności dokumentu, w oparciu o który organ ocenił transakcję sprzedaży barki). Należy zauważyć, że dopiero stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej (art. 240 § 1 O.p.) stwarza prawną możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w którym m.in. organ może gromadzić dowody w sprawie. Etap postępowania dowodowego nie może być jednak przesunięty na postępowanie nadzwyczajne, którego ramy powalają jedynie na ewentualne stwierdzenie kwalifikowanych wad procesowych, zaistniałych w postępowaniu zwyczajnym. Powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 413/17). W tym zakresie należy podzielić również tezę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 425/18, iż to na stronie spoczywa ciężar wykazania w postępowaniu wznowieniowym istnienia nowej, istotnej okoliczności faktycznej. Nie jest przy tym wystarczające powoływanie się przez stronę na środki dowodowe, które miałyby na celu dopiero ustalenie czy dana, nowa okoliczność miała w rzeczywistości miejsce, a więc czy była faktyczną. Sąd stwierdza, że skarżący istotnie nie przedstawił żadnych nowych okoliczności i dowodów, które powodowałyby konieczność wznowienia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r., a jedynie domagał się przeprowadzenia przez organ szeregu dowodów celem wykazania przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym samym skarżący usiłuje przerzucić na organ podatkowy ciężar wykazania przesłanki wznowieniowej, co jest niedopuszczalne. W tym zakresie na szczególną uwagę zasługuje rodzaj dowodów, o jakie wnosił skarżący inicjując postępowanie nadzwyczajne. Był to - oprócz dowodów wskazanych już powyżej - dowód z opinii biegłego z zakresu pismoznawstwa/grafologii, którego przeprowadzenie zdaniem skarżącego mogłoby dowieść, że faktura, o którą oparto rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT, jest fałszywa. Nie ulega zatem wątpliwości, że w obrocie nie istnieje tego rodzaju dowód, który pozwalałby na skuteczne podważenie prawdziwości kwestionowanego dokumentu księgowego. Skarżący żąda od organu jego przeprowadzenia, co – jak wyżej wskazano - nie może mieć miejsca na tym etapie postępowania. Ponadto nie sposób podzielić wyrażonej przez stronę skarżącą tezy, iż jedynie organ podatkowy dysponuje możliwością przeprowadzenia tego rodzaju dowodu w sprawie. Przede wszystkim sam skarżący – chociażby w ramach opinii prywatnej – dysponował możliwością zlecenia ekspertyzy dotyczącej spornej faktury. Abstrahując od powyższego, nie sposób także odgórnie zakładać wyniku badania dokonanego przez biegłego, co czyni skarżący. Oceny spornego dokumentu można byłoby dokonać dopiero po uzyskaniu analizy specjalisty. Trzeba tu również dodać, że ekspertyza dotycząca autentyczności podpisu na spornej fakturze sporządzona przez biegłego w toku postępowania karnego o sygn. akt Ds. [...] nie wykazała, aby podpis został złożony przez inną osobę niż skarżący (vide: opinia biegłego sądowego mgr inż. M. Ł. z dnia [...], k. 177 akt administracyjnych). Sąd dostrzega, iż biegły w powyższej ekspertyzie nie był w stanie sformułować kategorycznych wniosków ze względu na nieczytelność podpisu (biegły określił go wręcz jako "częściowo czytelną konstrukcję graficzną"). Nie zmienia to jednak faktu, iż to skarżący, inicjujący postępowanie wznowieniowe i powołujący się na nowy dowód w tym zakresie, zobowiązany był taki dowód przedłożyć organowi. Z pewnością bowiem ekspertyza pismoznawcza potwierdzająca stanowisko skarżącego odnośnie nie złożenia przez niego podpisu na spornej fakturze, wypełniałaby przesłanki do uznania jej za nowy dowód w sprawie.

3.6. Nadto nie znajduje uzasadnienia teza skarżącego, iż nowe, istotne dla sprawy okoliczności i dowody wyszły na jaw w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy w postępowaniu obejmującym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. Organy podatkowe prowadziły wprawdzie postępowanie w tym zakresie, jednakże w jego toku nie ujawniono żadnych dowodów ani okoliczności, na tyle istotnych, by mogły spowodować wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Za słuszne Sąd uznaje stanowisko organu, iż w tamtym postępowaniu w rzeczywistości dokonano odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a taka odmienna ocena z pewnością nie oznacza, że miałoby dojść do zaistnienia nowych okoliczności lub nowych dowodów. Wskazać należy, że zarówno odmienna, jak i błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03). Należy w tym miejscu zauważyć, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest rzecz jasna pożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Jednakże powyższa odmienna ocena nie jest ani nową okolicznością, ani tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2001 r., sygn. akt III SA 1224/00).

W kontekście powyższego bezzasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (zarzut wskazany w pkt 3 skargi).

3.7. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych przepisów postępowania (pkt 1, 2, 4-14 skargi). Należy zauważyć, iż DIAS wyjaśnił szczegółowo motywy zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Wskazał na specyfikę postępowania wznowieniowego, dokonał analizy zakresu i wyników ponownego postępowania dotyczącego zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., ocenił także znaczenie powyższych wyników postępowania na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za 2009 r., oraz wyjaśnił przyczyny nieprzeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała strona. Chybionym w ocenie Sądu był zarzut merytorycznego nieustosunkowania się w treści decyzji do zarzutów odwołania strony (210 § 4 O.p.). Decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wynika z niej wprost, że organ dokonał analizy sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki wznowieniowej wskazanej przez stronę skarżącą. Nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji DIAS z dnia [...]. W tym zakresie skarżący wskazał, że pomimo podstaw do uchylenia wskazanej wyżej decyzji, w postępowaniu wznowieniowym, nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności zawnioskowanych przez stronę w celu wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania. Odnosząc się do tego stanowiska, przede wszystkim ponownie podnieść trzeba, że ciężar wykazania przesłanki skutkującej wznowieniem postępowania spoczywa na stronie. Ponadto podkreślenia wymaga, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie ma możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wykazania jednej z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisu art. 243 § 2 O.p. Odróżnić należy bowiem fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia w tym przedmiocie, które jest wydawane po stwierdzeniu przez organ, że zostały spełnione warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero jednak po wydaniu powyższego postanowienia (tj. po formalnym wznowieniu postępowania) organ podatkowy przystępuje do prowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna postępowanie wznowieniowe, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Badanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia oraz jaki mają wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1915/17). Uwzględniając powyższe nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art. 245 § 1 O.p., gdyż organ nie stwierdzając przesłanki powodującej wznowienie postępowania, nie mógł uchylić dotychczasowej decyzji. Chybionymi były również zarzuty naruszenia art. 180 §1 O.p. oraz art. 181 O.p., jako że – jak już powyżej podkreślono – w postępowaniu nadzwyczajnym nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postepowania w trybie zwykłym. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organu podatkowe art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p., art. 200a O.p., art. 229 O.p., art. 190 § 1 i § 2 O.p., art. 123 § 1 i § 2 O.p. Jednocześnie należy stwierdzić, iż organ nie dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Należy bowiem mieć na uwadze, że postępowanie prowadzone w nadzwyczajnym trybie cechuje się znaczącymi odrębnościami od postępowania zwykłego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 124 O.p.) a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.)

3.8. Niezależnie od powyższego, należy dodać, iż ewentualne wady postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku VAT, strona miała możliwość zwalczać w drodze skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu w tym przedmiocie, czego jednak nie uczyniła. Jednocześnie skorzystała z tej drogi w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, czego efektem było dokonanie odmiennej od poprzedniej oceny materiału dowodowego przez organ na skutek powołanego już wyżej wyroku Sądu uchylającego poprzednią decyzję. Warto w tym miejscu zauważyć, że z uzasadnienia tegoż wyroku Sądu wynika, że w znaczącym zakresie Sąd wprost nie zgodził się z oceną wyrażoną przez organy w sprawie dotyczącej PIT. Zatem odmienna ocena transakcji dokonana przez organy podatkowe po ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej PIT (polegająca na uznaniu za miarodajną w kwestii ceny sprzedaży barki faktury VAT nr [...] z dnia [...]) była konsekwencją zastosowania się organu do oceny wyrażonej w wyroku tut. Sądu. W kontekście powyższego nie sposób nie dostrzec, że działanie strony zmierza w istocie do wykorzystania trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, do zakwestionowania wyników postępowania zwykłego i naprawienia skutków własnych zaniechań w postaci braku zaskarżenia do Sądu kwestionowanej decyzji, co nie może mieć miejsca. Ponadto zachowanie strony zmierza zasadniczo do pozyskania dowodów, które ewentualnie mogłyby (w jej ocenie) mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga jednak by takie dowody już istniały, nie były dotychczas znane ani organowi ani stronie postępowania oraz by były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, że postępowania nadzwyczajne mają niewątpliwie służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, lecz mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Wynika to z konieczności zapewnienia pewności co do prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem z całą pewnością postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Gd 930/18).

3.9. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę w całości.