Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 2013 poz 1169
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M. S., W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. i W.S. (dalej: podatnicy, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] , mocą której określono podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy w latach 2005-2009 wielokrotnie dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości, w kolejnych zaś latach kontynuowali obrót nieruchomościami w ramach spółki A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Organ pierwszej instancji uznał, że podejmowane przez podatników działania miały charakter zorganizowany, systematyczny i nastawiony na osiągnięcie zysku, więc przychody ze sprzedaży nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), tj. do działalności gospodarczej. Skutkiem powyższego było określenie przez organ pierwszej instancji dochodu z tego tytułu w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji dokonał również korekty dochodu z najmu z uwagi na to, iż podatnicy nie uwzględnili w rozliczeniu z tego tytułu przychodu otrzymanego od najemcy B Sp. z o.o. w listopadzie 2008 r. w kwocie [...] zł.

Ponadto organ pierwszej instancji określając podatnikowi i jego małżonce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie odliczył od dochodu pełnej kwoty darowizny [...] zł przekazanej przez podatnika na rzecz [...] w E. uznając, że nie zostały spełnione przesłanki do odliczenia darowizny w pełnej kwocie. Zatem dokonując podatnikom wymiaru podatku dochodowego za 2008 r., ograniczono kwotę odliczenia z tytułu przekazanej darowizny zgodnie z art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f., do wysokości 6% dochodu.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc zarzuty: naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123-124, art. 180, art. 191 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 i art. 216 O.p. oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (obecnie t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1169 dalej: ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawa kościelna).

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę nie podzielił zarzutów strony odwołującej się i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2009 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W dniu 1 grudnia 2014 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (k. 100/1), polegające na tym, że w kwietniu 2009 r. podano nieprawdziwe dane w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. przez podatników, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W dniu 1 grudnia 2014 r. doręczono podatnikom zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (k. 46 i k.102/1,102/2). Zawiadomienie to zawierało informację o wszczęciu w dniu 1 grudnia 2014 r. postępowania karnego-skarbowego oraz informację o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że ani Ordynacja podatkowa ani Trybunał Konstytucyjny dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie formułuje żadnych szczegółowych warunków co do formy, w której podatnik winien dowiedzieć się o wszczętym postępowaniu karnym-skarbowym, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw dla wiązania skutku zawiadomienia wyłącznie z okolicznością przedstawienia zarzutów, gdyż w świetle art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za niezasadny także zarzut naruszenia art. 208 § 1 O.p. Skoro zobowiązanie podatkowe podatników z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu to nie było podstaw do umorzenia postępowania zmierzającego do określenia jego wysokości.

Dalej organ odwoławczy rozpatrując kwestię związaną z opodatkowaniem dochodu ze sprzedaży nieruchomości zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonaną w 2008 r. przez podatników czynność polegającą na sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] (na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] ) należy zaliczyć (tak jak uczynili to podatnicy) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., czy też rację ma organ pierwszej instancji, który przychody ze sprzedaży tej nieruchomości zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.:

- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.),

- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy na przestrzeni lat 2005-2009 wielokrotnie dokonywali zakupów i sprzedaży nieruchomości. Natomiast w latach 2010-2012 podatnicy kontynuowali obrót nieruchomościami, jednakże działając w ramach A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K.. Świadczą o tym następujące transakcje:

1. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 15 grudnia 2005 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu za cenę [...] zł;

2. umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży oraz umowa sprzedaży z dnia 20 listopada 2006 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup lokalu mieszkalnego nr [...] oraz garażu nr [...] położonych w K. przy ul. [...] wraz z udziałem w użytkowaniu wieczystym gruntu za cenę [...] zł;

3. umowa sprzedaży z dnia 14 grudnia 2007 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem była sprzedaż nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] stanowiącej działkę gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym trzykondygnacyjnym za cenę [...] zł;

4. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 10 grudnia 2007 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup garażu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł;

5. umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży z dnia 10 grudnia 2007 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup lokali mieszkalnych nr [...] położonych w K. przy ul. [...] za cenę odpowiednio: [...] zł i [...] zł;

6. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 10 grudnia 2007 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł;

7. umowa sprzedaży z dnia 3 kwietnia 2008 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem była sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł;

8. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia 12 grudnia 2009 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem był zakup lokalu użytkowego - garażu nr [...] położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł;

9. umowa sprzedaży z dnia 8 czerwca 2010 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem była sprzedaż lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł;

10. umowa sprzedaży z dnia 16 listopada 2010 r. (Rep. [...] nr [...] ), której przedmiotem była sprzedaż udziału wynoszącego 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu położonego w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł.

Organ odwoławczy uznał, iż aktywność podatników w zakresie transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest nawet konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póżn. zm.), w: A. Bartosiewicz, R Kubacki. PIT. Komentarz. Lex 2009). W orzecznictwie sądowo - administracyjnym zauważa się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 476/05; we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03; w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 914/08; w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 372/11).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że jednym z kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3237/03). O elemencie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników świadczy fakt dokonania w latach 2005-2010 zakupu 5 lokali mieszkalnych (w tym w 2005 r. - 1 lokalu, w 2006 r. - 1 lokalu oraz w 2007 r. - 3 lokali), 3 garaży (w tym w 2006 r. - 1 garażu, w 2007 r. - 1 garażu oraz w 2009 r. - 1 garażu). Z kolei w omawianym okresie podatnicy dokonali sprzedaży 1 działki wraz z budynkiem mieszkalnym (w 2007 r.) oraz 2 lokali mieszkalnych (1 lokalu w 2008 r. i 1 lokalu w 2010 r., przy czym sprzedaż tego ostatniego była dokonana w ramach spółki A sp. z o.o. spółka komandytowa).

Zdaniem organu odwoławczego spełniona również została kolejna przesłanka świadcząca o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej) - jej zarobkowy charakter, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. Podatnicy, dokonując w latach 2005-2013 obrotu nieruchomościami prowadzili działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez nich określonego dochodu. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami w 2008 r. przypadający na małżonków wyniósł [...] zł (wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] - w kwocie [...] zł a kosztami jego uzyskania w kwocie [...] zł (z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego i końcowego), których wyliczenie organ pierwszej instancji przedstawił na stronie 6 i 7 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy uznał zatem, iż działalność podatników polegająca na obrocie nieruchomościami była w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez nich zysku. Spełniona została zatem kolejna z przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., decydujących o zakwalifikowaniu takiej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej, tj. przesłanka, iż działalność gospodarcza (albo pozarolniczą działalność) - oznacza działalność zarobkową.

Z kolei na zorganizowaną działalność podatników w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami zdaniem organu odwoławczego wskazuje przede wszystkim to, iż od 2010 r. kontynuowali oni sprzedaż nieruchomości w ramach utworzonej spółki komandytowej, w której zarówno podatnik jak i jego małżonka byli wspólnikami. Świadczy o tym znajdująca się w aktach sprawy umowa spółki komandytowej zawarta w dniu 21 października 2009 r. (akt notarialny Rep. [...] nr [...]), mocą której podatnicy oraz spółka pod firmą A Spółka z o.o. z siedzibą w K. zawiązali spółkę komandytową. Zgodnie z § 6 tej umowy przedmiot działalności spółki obejmuje między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz między innymi: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, zgodnie z którym powinny zostać pozbawione mocy dowodowej dowody zebrane za okres, za który z mocy prawa, nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych (2005-2007), gdyż w zakresie obrotu nieruchomościami analizie trzeba poddać dłuższy okres, wielu lat, aby prześledzić występującą prawidłowość w zachowaniu podatnika, co jest zwłaszcza istotne z punktu widzenia cech ciągłości i zorganizowania.

Za zupełnie niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, co miałoby polegać tym, iż organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu podatkowym materiały dotyczące działalności gospodarczej podmiotu A spółka z o.o. spółka komandytowa w K., w sytuacji w której jego obowiązkiem jest utrzymanie w tajemnicy cech innych podatników, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Tajemnica skarbowa została uregulowana przez ustawodawcę w dziale VII Ordynacji podatkowej, w przepisach art. 293-305. Znaczenie tej instytucji związane jest z dostępem różnych osób do danych, zawartych w deklaracjach i innych dokumentach, służących ustaleniu obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Istotę tajemnicy skarbowej stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych w deklaracjach i innych dokumentach składanych przez podatników, płatników i inkasentów, a także informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez inne podmioty oraz aktach postępowania podatkowego, kontroli skarbowej i spraw karnych skarbowych, którymi dysponują organy podatkowe. Organ pierwszej instancji wykorzystał informacje znajdujące się w jego posiadaniu, a dotyczące spółki A spółka z o.o. spółka komandytowa, tylko i wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego za 2008 r. z uwagi na fakt, iż spółka A spółka z o.o. spółka komandytowa jest spółką komandytową, której wspólnikami są podatnicy oraz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (w której - według danych z Krajowego Rejestru Sądowego – W.S. pełni funkcję Prezesa Zarządu zaś M. S. pełni funkcję Wiceprezesa Zarządu).

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu, iż organ pierwszej instancji nie ustalił, czy podatnicy w nabywanych a następnie sprzedawanych lokalach zamieszkiwali. Organ pierwszej instancji te kwestie ustalił, co potwierdza treść pisma

z dnia 9 lipca 2015 r. (k. 98). W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć aby organ pierwszej instancji miał dodatkowo ustalać, czy podatnicy mieszkali w kilku lokalach jednocześnie, tym bardziej - na co również zwraca uwagę pełnomocnik - iż część tych lokali była przez nich wynajmowana, a podatnicy nie sprzedawali tylko mieszkań, ale również garaże.

Następnie organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie podzielił także zarzutów dotyczących odliczenia darowizn przekazanych przez W.S. (dalej: podatnik) na rzecz [...] w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości [...] zł.

W przypadku darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno- opiekuńczą zastosowanie ma przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w myśl, którego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Definicja działalności charytatywno-opiekuńczej została zawarta w art. 39 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Podatnik przedstawił kserokopie polecenia przelewów z dnia 13 listopada 2008 r., z dnia 19 grudnia

2008 r. oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. na łączną kwotę [...] zł na rzecz [...] w E. Kwoty zostały przekazane jako darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Podatnik przedłożył także sprawozdanie z dnia 10 listopada 2010 r. wystawione przez [...] w E., podpisane przez proboszcza parafii ks. kan. mgr L. W. W sprawozdaniu potwierdzono otrzymanie od podatnika darowizny oraz wykorzystanie jej, zgodnie z art. 39 i 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą [...] w E.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu potwierdzenia danych zawartych w sprawozdaniu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w toku, którego zwrócił się do [...] o przesłanie informacji oraz wszelkich dokumentów, potwierdzających wydatkowanie, przekazanej przez podatnika w 2008 r. darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W odpowiedzi ks. dr A.K. - proboszcz parafii [...] w E. poinformował, że wszelkie sprawy związane z działalnością charytatywno-opiekuńczą [...] do dnia 1 sierpnia 2013 r., prowadził ówczesny proboszcz ks. kan. L.W. Zatem organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 maja 2014 r. zwrócił się bezpośrednio do ks. kan. L.W., który jednak nie przekazał żadnych danych możliwych do zweryfikowania sprawozdania z dnia 10 listopada 2010 r. W związku z tym organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz równocześnie o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka ks. kan. L.W.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza zeznań świadka ks. kan. L. W. prowadzi do wniosku, iż nie był on w stanie udzielić żadnych szczegółowych danych dotyczących okoliczności rozdysponowania otrzymanych darowizn. Wszystkie wypowiedzi proboszcza są bardzo ogólnikowe i dotyczą ogólnej działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez Parafię. Pomimo zatem wezwań do udzielenia informacji oraz przesłuchania w charakterze świadka wyżej wymienionego księdza nie pozyskano konkretnych danych, mogących zweryfikować fakt wydatkowania środków otrzymanych w drodze darowizny.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że został spełniony pierwszy z warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi podatkowej, jakim jest przekazanie darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej na realizowane przez nią cele charytatywno-opiekuńcze, o czym świadczą wyciągi bankowe potwierdzające wpływ środków na konto Parafii, tj. z dnia: 13 listopada 2008 r., 19 grudnia 2008 r. i 22 grudnia 2008 r., oraz oświadczenie księdza W. o otrzymaniu darowizn. Natomiast nie została spełniona druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowej ulgi, a dotycząca przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. W ocenie organu odwoławczego sporządzone bowiem przez duchownego sprawozdanie z przeznaczenia darowizn nie zawiera informacji, które mogłyby być zweryfikowane w toku postępowania podatkowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu podatników, iż przepisy nie wymieniają szczegółowych danych w sprawie faktycznego wydatkowania środków z otrzymanych darowizn takich jak zestawienie faktur czy rachunków organ odwoławczy zauważył, iż jakkolwiek ustawa nie precyzuje warunków jakie powinno spełniać sprawozdanie to jednak odwołując się do jego potocznego znaczenia wskazać należy, iż sprawozdanie w języku polskim oznacza "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relację, raport" (Uniwersalny słownik języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Jak z tego wynika, dla skorzystania z przedmiotowej ulgi sprawozdanie musi cechować się pewną szczegółowością.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Odnosi się ono bowiem do czynności cywilnoprawnej, jaką jest darowizna dokonana na rzecz kościelnej osoby prawnej. Sprawozdanie, jako dokument prywatny, na podstawie art. 180 § 1 O.p., może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nie jest jednak wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. Winno ono zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizn na działalność charytatywno- opiekuńczą.

Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony odwołującej się, iż złożone sprawozdanie zawierało wszelkie dane, pozwalające na weryfikacje prawdziwości sprawozdania. W orzecznictwie podkreśla się, iż kościelna osoba prawna powinna nie tylko wykazać, ale udokumentować fakt prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej na rzecz określonej grupy społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem (rozliczeniem) środków poniesionych na ten cel. Zakup towarów pomocowych powinien być udokumentowany odpowiednimi rachunkami, które powinny być uwzględnione w sprawozdaniu przekazanym darczyńcy (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 11/15).

Organ odwoławczy stwierdził także, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym podniesiony zarzut, iż po informacji proboszcza [...] w E. ks. dr A.K., organ nie prowadził dalszych działań w zakresie kontroli kartotek, przesłuchania świadków, takich jak obdarowani czy wolontariusze uczestniczący w dystrybucji pomocy, czym naruszył przepisy art. 187 i 191 O.p. Należy bowiem zauważyć, iż pismami z dnia 23 czerwca 2014 r. oraz z dnia 4 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zwrócił się do ks. L. W. o przedłożenie wszelkich możliwych dowodów potwierdzających wydatkowanie i rozdysponowanie przekazanej przez podatnika darowizn. Zarówno w pismach odpowiadających na wezwanie jak i w toku przesłuchania ks. W., nie udzielił żadnych konkretnych informacji ani na temat osób obdarowanych (w tym zakresie zeznawał, iż nie pamięta imion i nazwisk tych osób) ani też na temat rodzaju środków pomocowych oraz miejsc, gdzie dokonywane były zakupy. Z tych względów organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 187 i 191 O.p.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący obowiązku dowodowego. Ulgi podatkowe (w tym ulga dotycząca darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą) w systemie prawa polskiego są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Przedmiotowe uregulowanie przewiduje nieograniczoną kwotowo ani procentowo ulgę podatkową polegającą na możliwości odliczenia od dochodu dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej darowizny przeznaczonej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Odliczenia tego można jednak dokonać tylko po spełnieniu pewnych warunków, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1352/10; wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 503/09).

Organ odwoławczy za chybione uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, wyrażonych m.in. w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123-124, art. 180, 191 O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przedmiotowym postępowaniu organ pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Z kolei dokonanie odmiennej od prezentowanej przez pełnomocnika podatników oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane za naruszenie zasady nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 210 w zw. z art. 124 O.p. Jego zdaniem organ pierwszej instancji w przekonujący sposób przedstawił przesłanki, którymi kierował się przy dokonaniu oceny transakcji dokonanych przez podatników w zakresie obrotu nieruchomościami jak i braku możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w postaci darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości. W uzasadnieniu decyzji przytoczono i wyjaśniono regulacje prawne, dotyczące powyższych kwestii, odniesiono się również do wyjaśnień podatników składanych w toku postępowania podatkowego.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p., stwierdzając, że nie jest on zasadny, gdyż jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. (k. 88) zawiadomiono pełnomocnika o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Strona skorzystała z tej możliwości o czym świadczy protokół zapoznania z materiałem dowodowym (k. 93).

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego: tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 152 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p.,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust 6 u.p.d.o.f.,

b) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżących wskazał, że ustalenia organu odwoławczego związane z wszczętym postępowaniem karnym skutkujące przerwaniem (powinno być zawieszeniem – przypis Sądu) biegu terminu przedawnienia są wewnętrznie sprzeczne i nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym, gdyż do dnia 31 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, że w dacie sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, w odniesieniu do strony postępowania nie można de iure mówić o istnieniu jakiejkolwiek zaległości podatkowej za wskazany okres. Stronie postępowania do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. tj. do 31 grudnia 2014 r. nie ogłoszono zarzutów. W aktach sprawy brak zawiadomienia, znak [...] - zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., rzekomo doręczonego stronie 1 grudnia 2014 r. Ponadto, jego zdaniem adnotacja służbowa (spisana w dniu 7 sierpnia 2015 r.) w sprawie doręczenia przez pracownika organu podatkowego M.S. w dniu 1 grudnia 2014 r. o godzinie 16.40 stronie postępowania pisma o numerze [...] została "sprekludowana" i sporządzona w następstwie pisma organu odwoławczego z dnia 6 sierpnia 2015 r., znak [...].

Dalej autor skargi wywodził, że zobowiązanie podatkowe w odróżnieniu do obowiązku podatkowego musi mieć charakter wymierny (musi być określone co do wielkości). Tym samym poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w Ordynacji podatkowej (np. art. 33 § 2 O.p.) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych oraz nie można uznać, że w sytuacji, w której toczy się postępowanie podatkowe (wymiarowe), czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie pełnomocnik skarżących wskazał, że nie do pogodzenia z zasadami prawdy obiektywnej jest twierdzenie organów, że w latach 2010-2012, skarżący kontynuowali obrót nieruchomościami działając w ramach spółki pod firmą A spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K.. Skarżący w latach 2010-2012 nie dokonali żadnego obrotu nieruchomościami, obrotu dokonała spółka komandytowa, która jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana - spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w latach 2005 – 2009 skarżący zbyli dwie nieruchomości, co nie może świadczyć o zarobkowym charakterze ich działalności. Z zyskiem została jedynie sprzedana nieruchomość położona w K. przy ul. [...]. Zatem organ odwoławczy sankcjonuje zarobkowy charakter działalności na podstawie jednej transakcji sprzedaży. Takie działanie jest nie do pogodzenia z zasadą prawdy obiektywnej i zaufaniem obywateli do państwa prawa.

Zdaniem pełnomocnika skarżących zarobkowy charakter działalności gospodarczej powinien być zewnętrznie ujawniony, np. poprzez umieszczanie ogłoszeń w środkach przekazu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania nie wynika, żeby skarżący w jakikolwiek sposób uzewnętrzniali gospodarczy charakter działalności. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie takiej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Ponadto o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Wykonywanie działalności w sposób ciągły, to prowadzenie jej w sposób stały, a nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Na koniec kwestionując zasadność opodatkowania transakcji z tytułu zbycia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] jako zrealizowanej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, pełnomocnik skarżących podniósł zarzut błędnego określenia podstawy opodatkowania w myśl art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych. Zgodnie z § 29 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towary handlowe objęte spisem z natury wycenia się według cen zakupu lub nabycia. Cena nabycia to cena zakupu składnika majątku powiększona o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku. Zdaniem pełnomocnika koszt uzyskania przychodu powinien został powiększony o kwotę [...] zł, na którą składają się koszty nabycia przedmiotowego lokalu w części przypadającej na każdego małżonka. Tym samym zawyżona została przez organ podatkowy kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty przez stronę postępowania.

Następnie podnosząc zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego pełnomocnik skarżących wywodził, że przepisy nie wymieniają szczegółowych danych w sprawie faktycznego wydatkowania środków z otrzymanych darowizn takich jak zestawienie faktur, czy rachunków. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że skoro sprawozdanie zawiera takie informacje, jak informacje o adresatach pomocy, rodzaj i ogólna wartość pomocy lub zakupów, miejsca ich dokonania, to takie dane pozwalają na weryfikację prawdziwości sprawozdania. Po uzyskaniu informacji od proboszcza [...] w E. ks. dr A. K. (pismo z 14 kwietnia 2014 r.), że do dnia 1 sierpnia 2013 r. za sprawy związane z działalnością charytatywno-opiekuńczą odpowiadał ówczesny proboszcz ks. kan. L.W. organ nie prowadził dalszych działań w zakresie kontroli wspomnianych kartotek, przesłuchania świadków, takich jak osoby obdarowane, czy wolontariusze uczestniczący w dystrybucji pomocy, czym naruszył przepisy art. 187 i 191 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu błędnego określenia podstawy opodatkowania, co miało się przejawiać nieuwzględnieniem kosztów nabycia nieruchomości, tj. kosztów założenia ksiąg wieczystych, opłaty od wniosku o wpis własności, opłaty od wniosku o wpis udziału w prawie oraz wynagrodzenie za czynności notarialne, organ odwoławczy zauważył, że zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogłoby mieć miejsce przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. Wymienione koszty były bowiem związane z zakupem lokali mieszkalnych, który miał miejsce w dniu 10 grudnia 2007 r. Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska skarżących i organów, brak jest zatem konieczności jego powtarzania.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są dwa zagadnienia:

1. czy dokonana przez skarżących w 2008 r. czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] powinna zostać zaliczona do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., czy też przychód ze sprzedaży tej nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej?;

2. czy skarżący mogli odliczyć bez limitu pełną kwotę darowizn przekazanych na rzecz [...] w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości [...] zł ?

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, którego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym pozostałe zarzuty, a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2009 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1-5 O.p. określa przypadki, kiedy następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 1 grudnia 2014 r., zostało wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, polegające na tym, że w kwietniu 2009 r. podano nieprawdziwe dane w złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. przez podatników, co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Natomiast w dniu 1 grudnia 2014 r. doręczono skarżącym zawiadomienie zawierające informację o wszczęciu w dniu 1 grudnia 2014 r. postępowania karnego-skarbowego oraz informację o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w trybie art. 70c O.p. Zawiadomienie odebrała skarżąca w dniu 1 grudnia 2014 r. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte, podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a skarżący zostali zawiadomieni zarówno o wszczęciu postępowania jak i o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowego nie uległo przedawnieniu. Nie znajdują bowiem potwierdzenia twierdzenia pełnomocnika skarżących, że w aktach sprawy brak jest zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c O.p. W aktach znajduje się jedno zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. z dnia 1 grudnia 2014 r. kierowane do obojga skarżących (k. 46, k. 102), które zostało osobiście odebrane przez skarżącą w dniu 1 grudnia 2014 r. o czym świadczy jej podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zawiadomienia oraz ręcznie wpisana data. Natomiast z uwagi na nieczytelny podpis doręczającego znajdujący się na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia organ odwoławczy pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. zwrócił się do organu pierwszej instancji o wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem tego pisma. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. udzielił odpowiedzi, że jego pracownik M.S. w dniu 1 grudnia 2014 r. doręczył zawiadomienie osobiście M. S. o godz. 16.40. Do pisma organ pierwszej instancji dołączył "Adnotację służbową w sprawie" podpisaną przez M. S. z dnia 7 sierpnia 2015 r. Zatem zarzut pełnomocnika skarżących, że adnotacja ta (spisana w dniu 7 sierpnia 2015 r.) została "sprekludowana" należało ocenić jako bezzasadny.

Reasumując niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Przechodząc do pierwszego spornego zagadnienia, do oceny czy dokonana przez skarżących w 2008 r. czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] powinna zostać zaliczona do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f., czy też przychód ze sprzedaży tej nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej Sąd najpierw odniesie się do treści wskazanych przepisów w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. I tak zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

W oparciu o przedstawioną wyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa),

2. wykonywana jest w sposób ciągły,

3. prowadzona jest w sposób zorganizowany,

4. prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

5. uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12).

Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny, w cytowanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po wcześniejszym wyodrębnieniu własności. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast, zdaniem NSA, ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że skarżący w latach 2005 - 2010 zakupili łącznie 8 nieruchomości: 5 lokali mieszkalnych i 3 garaże. Zakup przedmiotowych nieruchomości kształtował się następująco:

1. w 2005 r. – 1 lokal mieszkalny,

2. w 2006 r. – 1 lokal mieszkalny i 1 garaż

3. w 2007 r. – 3 lokale mieszkalne i 1 garaż

4. w 2009 r. – 1 garaż.

Natomiast sprzedaż nieruchomości wyglądała następująco:

1. w 2007 r. – 1 działka wraz z budynkiem mieszkalnym

2. w 2008 r. – 1 lokal mieszkalny (objęty przedmiotem postępowania)

3. w 2010 r. – 1 lokal mieszkalny, ale sprzedany przez A.

Organy podatkowe uznały aktywność podatników za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu taka kwalifikacja przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej w tej konkretnej, indywidualnej sprawie jest błędna. Należy bowiem podkreślić, że w kontrolowanym roku 2008 skarżący zbyli tylko 1 nieruchomość (lokal mieszkalny). Obrót nieruchomościami zaś oznacza zarówno nabywanie jak i zbywanie nabywanych nieruchomości. Nie da się zasadnie obronić tezy, że 1 transakcja zbycia nieruchomości w 2008 r., co istotne przy braku nabycia jakiejkolwiek nieruchomości w tym samym roku podatkowym wyczerpuje pojęcie obrotu nieruchomościami a w konsekwencji spełnia ustawowe wymogi działalności gospodarczej. Także częstotliwość nabywania nieruchomości (zakup 1 nieruchomości w roku, aktywniejszy rok 2007) nie świadczy jeszcze o zorganizowanym charakterze działalności, a raczej w tym przypadku o lokowaniu kapitału.

Z tych też względów Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust 6 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe błędnie zakwalifikowały przychód osiągnięty przez skarżących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2008 r. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego implikuje naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p.

W świetle powyższego nie ma już znaczenia zarzut pełnomocnika skarżących dotyczący błędnego określenia podstawy opodatkowania, co miało się przejawiać nieuwzględnieniem kosztów nabycia nieruchomości.

Następnie przechodząc do drugiego spornego zagadnienia – do oceny, czy skarżący mogli odliczyć bez limitu pełną kwotę darowizn przekazanych na rzecz [...] w E. na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej wysokości [...] zł, Sąd w pierwszej kolejności omówi przepisy regulujące powyższą kwestię (oczywiście w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.).

Zgodnie z dyspozycją art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak, niż kwoty stanowiącej 6% dochodu, przy czym stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej, niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 6d., 6b i ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Możliwość skorzystania z przewidzianej w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ulgi jest zatem uzależniona, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego o tym, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości; dowodem tym jest bankowy dowód wpłaty. Ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, ponieważ skarżący dysponowali kopiami przelewów bankowych dokonanych na rzecz obdarowanego.

Jednakże nie została spełniona druga przesłanka warunkująca skorzystanie z przedmiotowej ulgi, a dotycząca przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Sprawozdanie z dnia 10 listopada 2010 r. wystawione przez [...] w E., podpisane przez proboszcza parafii ks. kan. L.W. nie zawiera jednak żadnych szczegółowych informacji o osobach obdarowanych, kwotach przeznaczonych na konkretną pomoc. Natomiast sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego powinno zawierać dokładną relację ze zrealizowania celów charytatywno-opiekuńczych, tj. winno zawierać te wszystkie dane, na podstawie których będzie możliwe zweryfikowanie jego rzetelności. Brak wskazania osób, które skorzystały z pomocy sfinansowanej z otrzymanej przez Kościół darowizny, nie pozwala na sprawdzenie, czy działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce.

Potwierdzeniem tezy, iż sprawozdanie winno być na tyle konkretne, aby wynikało z niego nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny, jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach którego ukształtowała się już w tym przedmiocie linia orzecznicza. Dla przykładu Sąd wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 312/07, gdzie Sąd stwierdził, że "sprawozdanie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to zbędna jest argumentacja, że w art. 55 ust. 7 nie określono szczegółowej formy dokumentowania sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z niej wypływające na rzecz złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania. Okoliczność, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie osoba obdarowana nie jest żadnym argumentem, skoro złożenie sprawozdania nie jest i nie może być rozumiane w kategoriach uprawnienia obdarowanego. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawą polecenia w rozumieniu art. 893 Kodeksu cywilnego, gdyż polecenie może być też czynnością faktyczną". (por. także wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 1230/07; z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 993/06, z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1202/06).

Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 152 § 1, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 O.p.

Zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. zostało prawidłowo doręczone, do czego Sąd ustosunkował się w początkowej części rozważań dotyczących kwestii przedawnienia. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 152 § 1 O.p. Ponadto zgodnie z art. 180. § 1 O.p. jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem było też sprawozdanie z dnia 10 listopada 2010 r. wystawione przez [...] w E., przesłuchano także świadków, aby zweryfikować dane zawarte w sprawozdaniu. Organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie także zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. oraz art. 187 § O.p., zgodnie z którym obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., skoro decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zasługuje również na uwzględnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Mając na uwadze stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a ust 6 u.p.d.o.f. - Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...] zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 1) f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153 ).