Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1271/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: ar. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 453/06 w sprawie ze skargi Z. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1271/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 stycznia 2006 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r., nr (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 665.135,30 zł. Podstawą faktyczną tej decyzji były ustalenia wskazujące na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o wydatki poniesione na:

1. nabycie usług związanych m. in. z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych (generatorów), które to usługi w rzeczywistości nie zostały realizowane przez podmioty gospodarcze, tj.: S. P. S., Z. A. T.,

2. odpisy amortyzacyjne w związku z uwzględnieniem w wartości początkowej środka trwałego (wiaty stalowej) wydatku udokumentowanego nierzetelną fakturą Z. A. T. stwierdzającą nabycie usługi montażu konstrukcji stalowych.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej że działalność gospodarcza kontrahentów spółki K. tj. S. P. S. i Z. A. T., polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług na rzecz zleceniodawcy. Wskazał, ze wymienieni wystawcy faktur nie posiadali żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług, zaś wskazani przez nich podwykonawcy, którym rzekomo podzlecali wykonanie usług zamówionych przez K., byli podmiotami nieistniejącymi. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że spółka K. mogła wykonać zlecone usługi samodzielnie, a tym samym pomiędzy spornymi kosztami zakupu usług obcych a osiągniętym przez nią przychodem brak związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.

W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do podniesionych przez skarżących zarzutów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące odmowy przeprowadzenia oględzin miejsc wykonania usług i robót, albowiem w toku postępowania nie kwestionowano faktu wykonania tych robót przez samą spółkę K., zaś same oględziny wykonanych robót w żadnym razie nie doprowadziłyby do wskazania faktycznych wykonawców tych robót zwłaszcza, iż w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót wykonawcą usługi była wyłącznie spółka K. bądź jej główny kontrahent, tj. firma A., przekształcona ostatecznie w A. sp. z o.o. Podobne stanowisko organ odwoławczy zajął w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu branży prowadzonej przez spółkę K. na okoliczność wykonywania zakwestionowanych czynności przez podwykonawców strony, którzy za te prace-czynności wystawili faktury, bowiem okoliczności będące przedmiotem tego wniosku zostały w toku postępowania kontrolnego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś wiadomości specjalne nie były wymagane w sytuacji kiedy przedmiotem wniosku było tylko i wyłącznie stwierdzenie faktu wykonania lub nie wykonania usług przez kwestionowanych wykonawców.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 stycznia 2006 r. Z. B. i T. B. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wymienione w fakturach wystawionych dla K. przez S. P. S. i Z. A. T., usługi nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów,

2) art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oparcie postępowania podatkowego głównie na wynikach kontroli podatkowej VAT, a

także poprzez nie podjęcie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów

wnioskowanych przez skarżącego, mających istotne znaczenie dla

rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skarżących i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

Na wstępie uzasadnienia orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego poniesienie, cel takiego poniesienia w postaci osiągnięcia przychodów oraz związek kosztów z przychodami, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że brak choćby jednej z nich dyskwalifikuje dany wydatek, jako koszt uzyskania przychodu. Związek przyczynowy pomiędzy kosztem a przychodami zachodzi w przypadku racjonalności i gospodarczego uzasadnienia kosztów ocenianych z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w sytuacji faktycznego wystąpienia skutku w postaci powstania, czy też powiększenia przychodu. Mając na uwadze, że dany wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania, a więc podatnik uzyskuje z tego tytułu korzyść Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ciężar udowodnienia, że dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż działalność gospodarcza kontrahentów spółki K., tj. P. S. i A. T., tj. osób fizycznych prowadzących działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegała na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur bez realizacji usług na rzecz zleceniodawcy. Za prawidłowością takiego rozumowania przekonująco przemawia analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego m.in. wynika, że firma P. S. nie posiadała żadnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług o charakterze wysoce specjalistycznym, nie zatrudniano pracowników, zaś sam P. S. zatrudniony był w dwóch innych firmach. Zupełnie niewiarygodne były w tej sytuacji twierdzenia skarżących o tym, iż P. S. podzlecał roboty innym firmom, czy też, że doszło do pożaru pomieszczenia, w którym przechowywana była dokumentacja podatkowa, skoro świadek udostępniający grzecznościowo część pomieszczenia warsztatowego P. S. nie potwierdził, aby w warsztacie wykonywane były usługi wyszczególnione w fakturach, ani nie potwierdził również okoliczności utraty dokumentacji wskutek pożaru. Podobną argumentację przedstawił Sąd pierwszej instancji w stosunku do usług świadczonych przez A. T., gdyż po pierwsze osoba ta nie miała żadnych możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie, bowiem nie dysponowała zapleczem osobowo - technicznym umożliwiającym wykonanie prac zleconych przez K., po wtóre - nie posiadała żadnych środków trwałych, a po trzecie - nie zatrudniała oficjalnie żadnych pracowników. Na szczególne podkreślenie zasługuje zdaniem Sądu pierwszej instancji fakt, iż wszyscy wymienieni powyżej kontrahenci spółki K. jako swoich podwykonawców wskazali te same nieistniejące podmioty, tj. Z. Z. W. i I. Ponadto wskazano na sprzeczności w zeznaniach wnioskowanych świadków i podatnika Z. B., zwłaszcza dotyczących kwestii określenia złożoności i skali trudności dokonywanych prac przez zleceniobiorców, gdzie osoby te podnosiły, iż były to prace precyzyjne, wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności technicznych, natomiast strona skarżąca twierdziła, iż miały charakter prosty.

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego, przeprowadzona w granicach swobodnej oceny dowodów, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż usługi "obróbki elementów urządzeń energetycznych (generatorów)", w zakresie wskazanym w zaksięgowanych fakturach, nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur. Przyznano ponadto, iż organy podatkowe, wobec sprzeczności zeznań wskazanych przez skarżących świadków z zeznaniami Z. B. odnośnie miejsca wykonywania zleconych prac, jak również protokołów odbioru tych robót, w sposób logiczny i racjonalny uzasadniły przyczyny odmowy uznania zakwestionowanych faktur za koszty uzyskania przychodów K.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka K. posiadała możliwość wykonania zleconych usług samodzielnie, ponieważ dysponowała kompleksowym wyposażeniem (hala produkcyjna i specjalistyczny sprzęt) oraz zatrudniała znaczącą ilość pracowników, w tym także na umowę zlecenie wykwalifikowanych pracowników firmy A. oraz E., jak również korzystała z usług 10 podmiotów gospodarczych wykonujących prace w jej obiektach na podstawie stałych umów - zleceń. Wskazano, iż w toku postępowania podjęto czynności zmierzające do weryfikacji zakresu prac wykonywanych w latach 1999-2002 na rzecz spółki K. przez pracowników firmy A. sp. z o.o., o czym świadczą m. in.: kserokopie umów zawartych z A. z dnia 1 kwietnia 1999 r. i z dnia 4 stycznia 2000r., kserokopia umowy z A. sp. z o.o. z dnia 2 stycznia 2001 r., oraz kserokopie umów zawartych z A. sp. z o.o. z dnia 2 stycznia 2002 r. i z dnia 20 maja 2002 r. W tej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać należało, iż organy słusznie nie kwestionowały wykonania robót na budowach prowadzonych przez spółkę K. na zlecenie podmiotów zamawiających, lecz podniosły, że firmy, które wystawiły na rzecz spółki K. sporne faktury, nie brały w tych robotach udziału.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z oględzin miejsca wykonania usług Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie kwestionowały faktu wykonania robót w zakresie określonym w zakwestionowanych fakturach, lecz prawidłowo przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie, iż usług tych nie mogły wykonać podmioty wystawiające te faktury, a tym bardziej, wskazani przez te firmy, kolejni podwykonawcy, którzy okazali się podmiotami nieistniejącymi. Słusznie zatem wywiodły organy, iż oględziny robót, wykonanych w latach 1999- 2002, w żadnym przypadku nie doprowadziłyby do wskazania rzeczywistych wykonawców tych robót, tym bardziej, że w stosunku do ostatecznych odbiorców wykonanych robót, wykonawcą usługi jest wyłącznie K. bądź jej główny kontrahent - firma A., przekształcona ostatecznie w A. Sp. z o.o.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności, będące przedmiotem wnioskowanego przez stronę dowodu, zostały w toku postępowania kontrolnego wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, zaś przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbyteczne, gdyż w niniejszej sprawie wiadomości specjalne nie były wymagane, bowiem przedmiotem wniosku było tylko i wyłącznie stwierdzenie faktu wykonania lub nie wykonania usług przez kwestionowanych podwykonawców.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r. Z. i T. B. podnieśli zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne (w części nie kwestionowanej przez skarżących) ustalone w postępowaniu podatkowym nie są wystarczające do zastosowania dyspozycji tego przepisu, a więc uznania całości wykazanych przez skarżących wydatków od Z. A. T. i S. P. S., za koszty uzyskania przychodu z uwagi na brak możliwości osobowo-produkcyjnych tychże podwykonawców;

2. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie, w szczególności postępowanie dowodowe i ocena dowodów zostały przeprowadzone w sposób wystarczający, prawidłowy, i nie uchybiają prawu, a poczynione wnioski w zakresie fikcyjności transakcji potwierdzonych min. 108 fakturami wystawionymi przez Z. A. T. i S. P. S. są logiczne i poparte w pełni materiałem dowodowym - co skutkowało oddaleniem skargi, gdy tymczasem postępowanie dowodowe i ocena dowodów skupiają się jedynie na części dokumentacji dotyczącej transakcji K. z jej podwykonawcami: A. T., P. S., na zeznaniach tychże podwykonawców w których skarżący Z. B. (jako wspólnik K. Z. B. sp.j) jak i T. B. nie mieli możliwości uczestniczyć. Pominięto zdaniem skarżącego dokumentację dotyczącą zleceń dla K. przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy, (zamówień kierowanych do A. T. P. S. i protokołów odbioru, szczegółowej analizy rejestrów sprzedaży A. T. oraz konieczność zasięgnięcia wiedzy specjalnej dla określenia wymaganych dla danej usługi możliwości osobowo-produkcyjnych, jak i zaangażowania własnych środków K. w procesy produkcyjne skutkujące koniecznością korzystania z podwykonawców, w konsekwencji doprowadzając do postawienia przez organy podatkowe tezy (determinującej wynik sprawy), iż istniejący rezultat usług osiągnięty został przez samego skarżącego (jego spółkę), a transakcje z podwykonawcami były fikcyjne.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji pominął ustaloną przez organy okoliczność udokumentowania całości wydatków przez skarżących w sposób zgodny z prawem tj. poprzez potwierdzenia dokumentu kasowego KP lub przelewy bankowe ( w roku 2001 na kwotę 637.450zł na rzecz A. T. i 1.613.084 zł na rzecz P. S.), nadto okoliczność, iż przedmiot usług (a właściwe rezultat) został faktycznie osiągnięty i miał niekwestionowany przez organy związek z osiągniętym przychodem. Zdaniem skarżącego te bezsporne elementy stanu faktycznego w pełni uzasadniają zastosowanie przepisów pozwalających uznać określone wydatki skarżących za koszty uzyskania przychodu, nie ma zaś podstawy prawnej, aby nakładać na nich dodatkowe ciężary dowodowe np. w zakresie wskazywania jakimi środkami osobowo-produkcyjnymi podwykonawcy skarżącego faktycznie wykonywali usługi. Nie można również przerzucać na skarżącego odpowiedzialności za niezgodne z prawem działanie podwykonawcy, np. brak legalnego zatrudnienia, skoro w trakcie współpracy skarżącego interesował w zasadzie efekt transakcji, tzn. to czy usługa jest właściwie wykonana.

Ponadto skarżący wskazali, że jeżeli Sąd pierwszej instancji podzielał wątpliwości organów, co do wiarygodności dokumentów np. potwierdzeń wypłat i przelewów należności za usługi lub uznał za właściwą tezę organów, iż inny podmiot niż sporni podwykonawcy zrealizował przedmiot usług (który przecież faktycznie istnieje), to powinien w uzasadnieniu wyroku wskazać argumenty, które wprost, a nie na zasadzie przypuszczeń, świadczą o tym, że taka sytuacja miała miejsce. Za niewystarczające i dowolne należy bowiem uznać wnioskowanie, że podatnik był "w stanie sam wykonać usługę", bo ma wystarczające zaplecze.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe pominęły dokumentację dotyczącą zamówienia z firmy A. na rzecz K. - będące dużymi projektami inwestycyjnymi, których samodzielnie skarżący (jego spółka) nie byli w stanie wykonać, zamówień kierowanych z K. do A. T., P. S., będących częściami składowymi projektów realizowanych na rzecz A. i odpowiadających datom ich realizacji, protokoły odbiorów poszczególnych usług sporządzane przez skarżącego i podwykonawców, faktury odsprzedaży danej usługi dokonane przez spółkę K., czy też rejestry sprzedaży wskazujące na okoliczność, że podwykonawcy skarżącego realizowali także usługi na rzecz innych podmiotów (odnośni się to szczególnie do A. T., który prowadził działalność m.in. budowlaną).

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe nie zapewniły skarżącym, a w szczególności T. B., czynnego udziału w postępowaniu, m.in. w przesłuchaniu świadków (A. T. i P. S.) - nie była ona bowiem powiadomiona o możliwości uczestniczenia w tych czynnościach - co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do podanych przez świadków faktów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, o ile miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, czego nie dostrzegł autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej, że podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem, wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Z tej przyczyny, nie mogą stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, może stanowić skuteczną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., o ile dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami podatkowymi. Nie mogły zatem zostać uznane za skuteczne wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mimo iż pełnomocnik podatników wskazał formułując te zarzuty na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jednak z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że w istocie dotyczyły one postępowania podatkowego, a nie zakończonego zaskarżonym wyrokiem postępowania przed sądem administracyjnym. Autor skargi kasacyjnej formułując wskazane powyżej zarzuty, nie wskazał również na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podane powyżej przepisy postępowania podatkowego miałby stosować. Adresatem norm w nich zawartych nie jest więc sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące to postępowanie.

Przechodząc z kolei do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, należy wskazać, że i on nie jest uzasadniony. Uwzględniając ten zarzut należałoby przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli sądowej, popełnił błąd polegający na mylnym przyjęciu lub mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi między ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, a normą prawną wynikającą z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Tymczasem ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, ocenione w zaskarżonym wyroku za prawidłowe, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny wskazuje, że wydatki w łącznej kwocie netto 1.241.630,00 zł poniesione w 2001 r. przez spółkę jawną K., udokumentowane 108 fakturami stwierdzającymi nabycie usług związanych między innymi z wykonaniem i obróbką elementów urządzeń energetycznych, dotyczyły usług w rzeczywistości niezrealizowanych przez podmioty, które faktury te wystawiły. Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podzielając stanowisko organów podatkowych stosownie do którego, wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki, o którym mowa w tym przepisie.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).