Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 502/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 502/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 24 listopada 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 582,65zł ( pięćset osiemdziesiąt dwa złote sześćdziesiąt pięć groszy).


UZASADNIENIE

I.

1. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako Minister Finansów, w dniu 24 listopada 2008 roku wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretację indywidualną znak [...] na wniosek "M" sp. z o.o. (zwanej dalej strona skarżącą). Interpretacja dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych oraz związana była z wątpliwościami strony skarżącej, czy:

• powstanie u wspólników (osób fizycznych i prawnych) obowiązek podatkowy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną z tytułu zgromadzonych na kapitale (funduszu) rezerwowym i zapasowym zysków z lat ubiegłych,

• czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także kapitał zapasowy i rezerwowy spółki przekształcanej.

2. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji (który wpłynął do organu [...] września 2009r.) strona skarżąca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Komplementariuszami i akcjonariuszami przekształconej spółki będą wyłącznie wspólnicy spółki przekształcanej (spółki z o.o.), którymi będą zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Komplementariuszem spółki przekształconej zostanie osoba prawna, a jej akcjonariuszami osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna. Spółka przekształcana posiada środki na kapitale (funduszu) rezerwowym i kapitale (funduszu) zapasowym, przekazane na te kapitały (fundusze) z części zysków netto z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia, posiadane przez wspólników udziały w kapitale zakładowym oraz w kapitałach (funduszach) rezerwowym i zapasowym zostaną zamienione na kapitał podstawowy (pokrywany przez komplementariusza) oraz na kapitał zakładowy (pokrywany przez akcjonariuszy), albo (w drugim wariancie) tylko kapitał zakładowy spółki przekształcanej zostanie przeznaczony na kapitał podstawowy i kapitał zakładowy, zaś jej kapitały (fundusze) rezerwowy i zapasowy pozostaną w całości (w dotychczasowej wysokości) na takich samych funduszach w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji w wyniku takiego przekształcenia, w ocenie strony skarżącej, wspólnikom (akcjonariuszom) nie zostaną wypłacone ani też pozostawione do dyspozycji, żadne środki pieniężne. W związku z powyższym zadano powyższe pytania.

3. Zdaniem strony skarżącej, na co wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (odrębnej interpretacji udzielono w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych), przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (art. 551 § 1 k.s.h.) zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, lecz proces zmierzający do zmiany formy prawnej tej jednostki przy jednoczesnym kontynuowaniu jej bytu prawnego, nie mogło więc rodzić obowiązku podatkowego. Również późniejszy zwrot wspólnikom środków zgromadzonych na wyżej wymienionych kapitałach (funduszach) spółki komandytowo-akcyjnej, nie powodował powstania u nich przychodu do opodatkowania. Przyjęcie innego rozwiązania, w ocenie strony skarżącej, powodowałoby efekt podwójnego opodatkowania. Pierwszy raz na etapie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, a drugi raz w momencie podziału i wypłaty dochodu. Na potwierdzenie swego stanowiska strona skarżąca przywołała postanowienie z dnia [...] marca. 2007 roku wydane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (sygn. [...] i postanowienia z dnia [...] Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (sygn. [...]).

4. Zdaniem organu, stanowisko strony skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko. organ odwołał się na wstępie do art. 551 § 1 , art. 552 oraz art. 553 § 1 k.s.h. cytując ich treść dotyczącą przekształceń w spółkach prawa handlowego i wskazał, że kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) powołanej ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W dalszej części interpretacji organ zacytował art.17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w interpretacji zacytowano w całości ww. art. 17 ust.1 pkt 4). Podobnie organ zacytował w całości art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.). Odwołując się do treści ww. art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że katalog dochodów tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie w ww. art. 24 ust. 5 sformułowania "w tym także", co oznacza, że wymienione w przepisie przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu; istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

W dalszej części interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 10% ryczałtowy podatek.

W ocenie organu niepodzielony zysk z lat ubiegłych byłby opodatkowany w momencie:

- wykreślenia przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z KRS, jeżeli niepodzielony zysk z lat ubiegłych, pozostający dotąd na kapitale zapasowym i rezerwowym zostałby przekazany w wyniku przekształcenia na podwyższenie kapitału podstawowego i zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej ( nastąpiłoby zwiększenie wartości wkładów wspólników i tym samym nastąpiłoby pozostawienie do dyspozycji wspólników niepodzielonych zysków z lat ubiegłych),

- wypłaty przez spółkę komandytowo-akcyjną niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które w wyniku przekształcenia nadal pozostawałyby w dotychczasowej wysokości na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej.

W końcowej części interpretacji organ zaznaczał, że niepodzielone zyski z lat ubiegłych będą podlegały opodatkowaniu, a spółka komandytowo-akcyjna jako następca prawny na zasadzie art.93a§1i §2 pkt 1 lit.b) cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, z chwilą uzyskania przychodu przez wspólników tj. z chwilą wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z KRS.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji innych organów podatkowych, organ wskazał, że nie stanowią one źródła prawa i nie są wiążące w sprawie.

5. Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. "M" sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację, a także powołała wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 871/08, sygn. akt II FSK 872/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 675/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 935/07.

Strona skarżąca dodała, że zgodnie z art. 84 i 217 Konstytucji nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc powstanie obowiązku podatkowego musi wynikać z aktów prawnych rangi ustawy. Również wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, nie było podstaw prawnych kwalifikowania wypłaty przez spółkę przekształconą na rzecz wspólników środków pochodzących z jej majątku, jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wypłata taka nie mieściła się bowiem w zamkniętym katalogu dochodów, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Pismem z dnia [...] stycznia 2009r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

II.

1. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną, strona skarżąca (działając już jako spółka komandytowo-akcyjna - następca prawny dotychczasowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenia kosztów postępowania.

2. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust.1 pkt 4 i art.24 ust.5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż - w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - wypłaty przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy będącymi osobami prawnymi) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, chociaż środki te z chwilą przekształcenia stają się składnikiem majątku osobowej spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej), zaś ewentualny zwrot części tego majątku wspólnikom nie podlega podatkowi dochodowemu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

3. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 93a § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - poprzez przyjęcie, że w razie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, przekształcona spółka - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wypłaty wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej, będącym osobami fizycznymi, z majątku tej spółki niepodzielonych zysków spółki przekształcanej, chociaż obowiązek podatkowy w takim wypadku nie może powstać przed przekształceniem, a zatem także nie może być przedmiotem sukcesji.

4. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła dotychczasowe argumenty powołując się przy tym na poprzednio cytowane orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

1. Skarga okazała się uzasadniona.

2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176).

3. Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywał, że za przychody z kapitałów pieniężnych (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 wskazując jako źródła przychodów – "kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe") uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast art. 24 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego,

spółdzielniach w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

4. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ podatkowy podkreślał, że ww. art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z okresu objętego wnioskiem (rok 2008) o wydanie pisemnej interpretacji, w szeregu punktach (1- 7) wyliczał przykładowe sytuacje, które "także" należało traktować jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, w ocenie organu, przepis ten pozwalał na zaliczenie do przychodów także niepodzielnych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesionych z kapitałów rezerwowych lub zapasowych na kapitał zakładowy (podstawowy) spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Dostrzegając fakt, że przed dniem 1 stycznia 2009 roku przepis ww.art.24 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmował w sposób wyraźny, pod pojęciem dochodu, wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, organ podatkowy, wydając zakwestionowaną interpretację stanął jednak na stanowisku, że również i w takiej sytuacji tj. przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009r., doszło do uzyskania dochodu, podlegającego opodatkowaniu, przyjmując, że katalog źródeł dochodu, zawarty w art. 24 ust. 5 ustawy, nie ma charakteru zamkniętego, a wyliczenie w nim zamieszczone jest jedynie przykładowe.

5. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z tym stanowiskiem.

6. Trzeba zaznaczyć, że cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady, uznaje za dochód to, co zostało uzyskane faktycznie z udziału lub akcji, jak wynika wprost z treści art. 24 ust. 4 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Natomiast, zamieszczony następnie w szeregu punktów ustępu 5 powołanego art.24, katalog zdarzeń, poprzedzony określeniem "w tym także" należy, w ocenie Sądu, rozumieć jedynie jako wskazanie przychodów, które nie stanowiłyby dochodu z faktycznie uzyskanego udziału w zyskach osób prawnych, a które to dochody ustawodawca w drodze wyjątku, zaliczył do zdarzeń traktowanych tak samo, jak tak dochód z zysków osób prawnych.

Pogląd taki kilkakrotnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: wyrok z 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1452/07, (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/BD1DE836A7) oraz z dnia 3 lutego 2009 roku, sygn. akt II FSK 277/08, (tamże, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3ED579E9A0).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powyższych orzeczeniach. Orzecznictwo sądowe słusznie zwraca uwagę, że znaczenie określenia "w tym także" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "w szczególności" (por. przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 roku), a zatem nie można traktować art. 24 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wyliczenia jedynie przykładowego.

7. Należy mieć bowiem na uwadze, niezależnie od argumentacji zwartej w ww. wyrokach NSA, że wynikający z zasady konstytucyjnej określonej w art.217 Konstytucji, nakaz nakładania jedynie w akcie rangi ustawowej podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych jest realizowany, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. poprzez określony w art.10 katalog przychodów podlegających opodatkowaniu.

Katalog ten w art.10 ust. 1 pkt 9 zawiera kategorię, co prawda, "inne źródła". W ocenie Sądu, konstrukcja taka nie oznacza jednak otwartego katalogu źródeł przychodu, które mogą być później dowolnie wypełniane treścią przez organy podatkowe. Następujące bowiem po art. 10 kolejne jednostki redakcyjne tekstu ustawy definiują poszczególne typy źródeł przychodu (w tym definiują w art. 20 "inne źródła przychodu") i tym samym, organy podatkowe, rozstrzygając czy dane zdarzenie skutkować będzie nałożeniem podatku (powstaniem obowiązku podatkowego lub powstaniem obowiązku płatnika do poboru podatku) muszą wskazać precyzyjnie jedno ze źródeł przychodu wymienione w ustawie i wykazać, że dane zdarzenie prawne mieści się w definicji tego źródła przychodu.

Takie działanie wynika również z art.84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten interpretowany jest z jednej strony przez Trybunał Konstytucyjny jako zasada powszechności opodatkowania ale też i zasada ograniczająca obowiązek płacenia danin publicznych do przypadków określonych w sposób precyzyjny w akcie rangi ustawowej. Z treści normatywnych tego przepisu wynika bowiem obowiązek ustawodawcy takiego stanowienia podatków, aby wynikające z przepisów podatkowych normy prawne, określające obowiązek podatnika, były w pełni precyzyjne, niebudzące wątpliwości. W wyroku z dnia 27 listopada 2007r. sygn. akt SK39/06 (publ. OTK-A 2007/10/127) Trybunał Konstytucyjny, odwołując się również do innych swoich orzeczeń, wskazał, że: "Art. 84 Konstytucji zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie tak, aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje swoich działań. Należy w związku z tym zauważyć, że zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa w sferze danin publicznych znajduje podstawę w art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków daninowych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku".

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przytoczone powyżej zasady konstytucyjne powodują, że podatnik czy płatnik nie może być narażony na nieprzewidywalne, z uwagi na nieprecyzyjny zapis ustawy, skutki finansowe w postaci konieczności ponoszenia ciężarów podatkowych, których nie mógł przewidzieć, a w dalszej kolejności, narażony na postępowanie dotyczące jego odpowiedzialności karnej w związku unikaniem obowiązków podatkowych.

8. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, należałoby wskazać, że definiujący źródło przychodów "kapitały pieniężne" (art.10 ust.1 pkt 7) przepis art. 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r., w żadnej jednostce redakcyjnej nie wymieniał jako rodzaju przychodu wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazywał jedynie, że źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych są m.in. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (na ten przepis powołały się organy podatkowe) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Redakcja powyższego przepisu związana była z faktem, że o ile dywidenda jest typowym przychodem wspólnika wynikającym z faktu posiadania przez niego udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (art.193 §1 ksh oraz 347§1 ksh) określonym w przepisach regulujących zasady działania spółek handlowych to inne, jakiekolwiek przysporzenia majątkowe na rzecz wspólników, nie są tak określane w tych przepisach. W rezultacie jedyną podstawą ustawową zaliczenia do przychodów jakichkolwiek wypłat (przysporzeń majątkowych), zgodnie z obowiązującymi konstytucyjnymi zasadami nakładania na obywateli ciężarów podatkowych, musiałby być przepis ustawy podatkowej.

9. Odwołujący się do treści art.17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejny przepis art.24 ust.5 praktycznie nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych". Wskazuje jedynie, że musi być to dochód "faktycznie" uzyskany i wymienia poszczególne zdarzenia traktowane w rozumieniu tego przepisu jako "dochód z udziału w zyskach osób prawnych".

Analiza wszystkich typów dochodów (przychodów) wymienionych w każdym z siedmiu punktów art.24 ust.5 (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) uprawnia do twierdzenia, że po pierwsze nie wszystkie z wymienionych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego związane są z faktyczną wypłatą środków pieniężnych na rzecz wspólników i to środków, których źródłem finansowania jest zysk spółki kapitałowej. Przykładowo, zgodnie z art. 24 ust.5 pkt 7 dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest, w przypadku podziału spółek kapitałowych, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) po podziale nad pierwotnymi kosztami nabycia tych udziałów (akcji). Tego typu przekształcenie nie wiąże się więc z faktyczną wypłatą środków finansowych na rzecz wspólnika, a i sama nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) nie musi być finansowana z zysku przekształcanej spółki. Przyczyną jej powstania może być m.in. wzrost cen rynkowych składników majątkowych spółki przekształcanej – a więc okoliczność niezwiązana w jakikolwiek sposób z zyskownością spółki przekształcanej. Podobnie, zaliczona do dochodów (przychodów) z zysków osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej ma związek przede wszystkim z rynkową wartością tego majątku, a nie z zyskiem spółki.

Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1452/07 argumentował, że używając słowa "także" w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy (por.: Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga Warszawa 1996 r. s. 1120).

10. W konsekwencji, taki sposób redakcji powołanego przepisu, w ocenie Sądu zadecydował o przyjęciu, że jeżeli organy podatkowe twierdzić będą, że powstaje obowiązek podatkowy u wspólników spółki będącej osobą prawną z tytułu jakiegokolwiek zdarzenia mającego związek z tą spółką, lub też mającego związek z faktem posiadania udziału lub akcji, to niezbędne jest wykazanie, że zdarzenie to zostało wymienione wyraźnie w ustawie jako zdarzenie powodujące obowiązek podatkowy.

11. W stanie prawnym, do jakiego odnosiła się zaskarżona interpretacja (rok 2008), przepisy podatkowe nie zawierały wskazania, aby dochód z udziału w zyskach osób prawnych stanowiła między innymi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Natomiast regulacja taka została wprowadzona przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 roku, jako art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca uznał, że objęcie tego rodzaju przychodu zakresem pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wymaga jednoznacznego uregulowania takiej sytuacji w przepisach prawa materialnego, to należało w ocenie Sądu, założyć, że brak było podstaw do takiego rozszerzenia pojęcia dochodu w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją. W przeciwnym bowiem razie wprowadzenie nowego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy byłoby działaniem zbędnym.

11. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii, w ocenie Sądu, i w tym przypadku, z tych samych przyczyn jak argumentował Sąd na wstępie, brak było podstawy prawnej do konstruowania tezy o obowiązku podatkowym (oraz o obowiązku pobrania podatku przez płatnika) przy wypłacie na rzecz wspólnika środków pieniężnych znajdujących się na kapitałach zapasowych lub rezerwowych spółki komandytowo-akcyjnej, a powstałych z niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Zdaniem Sądu słusznie strona skarżąca podnosiła, że wartość niepodzielonych zysków, osiągniętych uprzednio przez spółki kapitałowe przestaje być zyskiem w sytuacji, kiedy środki te najpierw zostały przeznaczone na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki przekształconej (a zatem spółki kapitałowej, w niniejszej sprawie- spółki z o.o.), zaś następnie w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na jeden z kapitałów- podstawowy, zakładowy, zapasowy bądź rezerwowy w nowo powstałej spółce osobowej. W nauce prawa gospodarczego przyjmuje się, że zysk osiągnięty w poprzednich klatach obrotowych, który został przekazany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, przestaje już podpadać pod pojęcie zysku, ponieważ nie jest ani zyskiem do podziału, ani niepodzielonym zyskiem za lata ubiegłe, a staje się częścią kapitału zapasowego (tak A. Szumański, Wypłata dywidendy zaległej w spółce akcyjnej, Rejent 2003, nr 6, s. 246). Oznacza to, że wartość owych niewypłaconych zysków po przekształceniu spółki nie mieści się w podstawowej definicji "dochodu z udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby można było potraktować ją tak samo jak dochód z udziału w zyskach, konieczne byłoby wyraźne stwierdzenie ustawodawcy, że stanowi ona "także" dochód z udziału w zyskach osób prawnych, jednakże w okresie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, przepis taki nie istniał. O ile ustawa przewidywała w spornym okresie taką możliwość w odniesieniu dochodu niepodzielonego, przekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego, nie podlegającej przekształceniu (art. 10 ust. 1 pkt 4), to możliwość traktowania zysku niepodzielonego podczas istnienia spółki kapitałowej, przekształconej następnie w osobową jako dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej została wprowadzona dopiero przez wspomnianą ustawę nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 roku.

W konsekwencji nie powstał więc obowiązek podatkowy, ani tym samym nie powstał obowiązek pobrania podatku przez płatnika. W tym miejscu należałoby zauważyć, że skoro organ podatkowy twierdzi, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009r. jedynie doprecyzowała istniejące poprzednio przepisy, to sprzeczną z tym twierdzeniem jest jednocześnie prezentowana wykładnia wskazująca na różny moment powstania obowiązku podatkowego przy przekształceniach spółek kapitałowych w osobowe (w zależności od typu kapitałów, na jakie zostały przekazane zyski z lat ubiegłych w wyniku przekształcenia). Obecnie obowiązujący art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący, że dochodem (przychodem) z udziałów w zyskach osób prawnych jest także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, wyraźnie wskazuje na jeden moment powstania obowiązku podatkowego tj., że przychód określa się na dzień przekształcenia.

12. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu wywodzącej obowiązek płatnika spółki komandytowo-akcyjnej z sukcesji określonej w art. 93a §1 i 2 pkt 1 lit.b) cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa to, zdaniem Sądu, argumentacja ta jest niezasadna. Słusznie zauważyła strona skarżąca, że przedmiotem sukcesji mogą być prawa i obowiązki, które powstały przed przekształceniem. Skoro ewentualny obowiązek podatkowy powstawałby w momencie przekształcenia (lub nawet później w momencie wypłaty środków z kapitałów zapasowych lub rezerwowych spółki komandytowo-akcyjnej) to wywodzenie przez organ z przepisów dotyczących następstwa prawnego, obowiązku płatnika, który powstawałby po fakcie skutkującym następstwem prawnym, było pozbawione podstawy prawnej.

13. Reasumując uznać należy, że w okresie, którego dotyczył wniosek o interpretację, późniejsza wypłata przez spółkę przekształconą (komandytowo-akcyjną) na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) środków pieniężnych pochodzących z kapitałów rezerwowych i zapasowych spółki przekształconej (spółki z o.o.) które w wyniku przekształcenia zostały przeniesione na kapitał podstawowy, kapitał zakładowy, a także fundusz zapasowy i rezerwowy spółki przekształconej nie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Przedmiotowa interpretacja była zatem niezgodna z prawem w tym zakresie, w jakim została zaskarżona, naruszyła bowiem przepisy prawa materialnego tj. ww. art. 24 ust. 5 i musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Konsekwencją nietrafnej wykładni art. 24 ust. 5 ustawy było również przyjęcie błędnego wniosku, jakoby spółka powstała w wyniku opisanego przekształcenia była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnik tego podatku.

14. W ponownym postępowaniu Minister Finansów zobowiązany będzie do wydania interpretacji uwzględniającej stanowisko (ocenę prawną) wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku.

15. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 12 70 ze zmianami) orzekając o kosztach postępowania na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.