Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1056/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 666
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 9a, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14e § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2017 r. [...] Spółka akcyjna w P. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest operatorem telewizji kablowej oferującym usługi w zakresie telewizji cyfrowej oraz analogowej, stacjonarnego i mobilnego dostępu do internetu, telefonii stacjonarnej oraz telefonii komórkowej. Wnioskodawca jest pracodawcą i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. W związku z charakterystyką prowadzonej działalności Spółka zatrudnia szereg osób wykonujących pracę twórczą, której efekty mogą stanowić przedmiot ochrony wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 666 – obecnie t.j. z 2017 r., poz. 880 ze zm. - dalej: "Prawo autorskie").

W związku z powyższym Spółka zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa wart. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania lub w oddzielnym regulaminie dotyczącym stosowania w Spółce 50% kosztów uzyskania przychodu (dalej: "Regulamin"). Nowy model wynagradzania znajdzie zastosowanie do pracowników Spółki zatrudnionych na różnych szczeblach i w różnych działach.

W związku z planowanym wdrożeniem nowego modelu wynagradzania Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników. W ramach przeprowadzonej analizy podmiot zewnętrzny przeprowadził rozmowy z poszczególnymi pracownikami Spółki (dalej: "Pracownicy"), w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach. Weryfikacji podlegała również dokumentacja stanowiąca efekt pracy twórczej pracowników.

W wyniku przeprowadzonej analizy zostały wytypowane stanowiska (wraz z procentowym stałym, ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Realizowane przez Pracowników projekty zmierzają nie tylko do tworzenia coraz to nowych i doskonalszych produktów oraz wdrażania nowych rozwiązań produkcyjnych, a także do zwiększenia efektywności biznesowej Spółki i usprawnienia procesów zachodzących w konkretnych działach.

Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów. Do zakresu prac Pracowników Spółki należy zaliczyć m.in.:

- przygotowywanie oraz aktualizacja oferty Spółki.

- przygotowywanie oraz aktualizacja umów,

- opracowywanie opinii prawnych i podatkowych.

- przygotowywanie oraz aktualizacja projektów instalacji,

- projektowanie i przygotowywanie koncepcji i wytycznych m.in. w obszarach IT, HR czy sprzedaży,

- tworzenie kodów źródłowych oprogramowania komputerowego,

- opracowywanie oraz aktualizowanie strategii oraz koncepcji rozwoju Spółki,

- opracowywanie wymagań biznesowych dla potrzeb implementacji oprogramowania,

- opracowywanie i tworzenie budżetów, harmonogramów i planów operacyjnych.

- opracowywanie instrukcji, planów pracy i procedur,

- opracowywanie regulaminów i polityki poszczególnych działów,

- przygotowywanie planów, raportów i analiz z rekomendacjami i zaleceniami,

- przygotowywanie prezentacji (dla potrzeb zarządczych, szkoleniowych, zewnętrznych itp.).

Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych obszarów działalności oraz procesów zachodzących w Spółce, co możliwe jest przede wszystkim dzięki takim indywidualnym cechom pracowników, jak doświadczenie w danym obszarze, czy kreatywność w podejściu do pojawiających się w codziennej działalności Spółki zagadnień, wsparta szeroką wiedzą merytoryczną.

Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki spełniają definicję przedmiotu objętego ochroną Prawa autorskiego. Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych. Dodatkowo, efekty prac są dokumentowane w formie:

- raportów, analiz, opinii,

- projektów umów,

- projektów technicznych,

- regulaminów, protokołów, polityk, zaleceń.

- strategii, koncepcji,

- planów,

- specyfikacji,

- prezentacji,

- instrukcji,

- kodów źródłowych programów komputerowych,

a także innych materiałów podlegających ochronie Prawa autorskiego.

Spółka postanowiła dostosować strukturę wynagradzania do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny. Spółka przygotowała projekty umów o pracę, do których wprowadziła regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników będzie składało się z:

- części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz

- części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Ponadto, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Odpowiednie zapisy zostaną również wprowadzone w Spółce mocą Regulaminu.

Zgodnie z postanowieniami przyszłych umów z Pracownikami, Spółka będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych przez Pracowników utworów wraz z ich oświadczeniami dotyczących autorstwa danego utworu oraz poświadczających przekazanie praw autorskich do tych utworów za wynagrodzeniem. Utwory archiwizowane będą w sposób pozwalający na określenie ich autorów lub współautorów oraz daty przekazania Spółce.

Planowane jest, aby Pracownicy comiesięcznie przekazywali prawa autorskie do wytworzonych w danym miesiącu utworów (jeżeli oczywiście w danym miesiącu takie utwory powstały). Ponadto, zakładane jest aby przekazanie było każdorazowo weryfikowane przez bezpośredniego przełożonego (dla wybranych pracowników niższego szczebla) pod względem zgodności ze stanem faktycznym (czy rzeczywiście dany pracownik w danym okresie taką pracę twórczą wykonał i czy powstał deklarowany przez niego utwór).

Z uwagi na charakter działalności wnioskodawcy, utwory mogą powstawać w okresach dłuższych niż okresy miesięczne. W poszczególnych miesiącach utwory mogą mieć postać nieukończoną, jednak będą to utwory ustalone w rozumieniu przepisów Prawa autorskiego, zatem również w takiej postaci będą stanowiły przedmiot ochrony zgodnie z przepisami Prawa autorskiego.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot Prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 u.p.d.o.f.).

Spółka pragnie podkreślić, że zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia poszczególnych Pracowników wyłącznie w tych miesiącach, w których dany Pracownik przekaże na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów w rozumieniu Prawa autorskiego. Dopiero po przedstawieniu przez poszczególnych Pracowników utworów, będących przedmiotem Prawa autorskiego oraz po przekazaniu praw autorskich do nich (rozporządzanie). Spółka zamierza im w tym zakresie naliczać podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego opisu zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w części odpowiadającej wykonanej przez nich pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego.

W ocenie Spółki w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. W szczególności, osoby te:

- wykonują czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich, oraz

- uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z umową w związku z nabyciem praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez wskazanych w stanie faktycznym pracowników Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 10, art. 22 ust. 10a, art. 31, art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., a także art. 1 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego.

Organ wyjaśnił następnie, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś; osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z powyższymi rozważaniami organ stwierdził, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem w sytuacji, gdy jak wskazał wnioskodawca, po przeprowadzeniu analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wytypowano stanowiska wraz z procentowym, stałym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej, wnioskodawca działający jako płatnik, nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanych wynagrodzeń za prace twórcze. Wskazać więc należy, że wynagrodzenie skalkulowane zostało w oparciu o wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników, czyli w oparciu o szacunkowy czas pracy poświęcony na stworzenie utworów. Organ zauważył, że wyliczenie wartości pracy twórczej w oparciu o procentowy wskaźnik czasu pracy, który w przedmiotowej sprawie ustalany jest na podstawie analizy zakresu obowiązków, nie określa faktycznej wartości honorarium, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Dopiero wprowadzenie przez wnioskodawcę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej i wypłaconej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia [...] sierpnia 2017 r., skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Dopuszczenie się błędu co do wykładni wskazanych niżej przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jedynie wprowadzenie przez Spółkę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze, na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

2. Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowiska wnioskodawców za prawidłowe.

Zdaniem Spółki, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji, zgodnie z którym o możliwości zastosowania kosztów uzyskania w wysokości 50% decyduje fakt wprowadzenia odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium), nie znajduje uzasadnienia w treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem stanowi naruszenie tych przepisów. Jak zauważa skarżąca, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest zatem powstanie prac o charakterze twórczym w rozumieniu przepisów o Prawie autorskim oraz otrzymanie wynagrodzenia za dany utwór, a także rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie licencji na korzystanie z tego utworu przez pracodawcę.

Podkreślenia - zdaniem Spółki - wymaga fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest także wyraźne i jednoznaczne, rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Na aprobatę nie zasługuje stanowisko zaprezentowane przez organ, że w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów konieczne jest to, aby konkretne prace lub czynności znajdowały odzwierciedlenie w stosownej "ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze" prowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie są uprawnione do nakładania na płatnika obowiązku prowadzenia dodatkowych "ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze'", będących w istocie księgami podatkowymi nieznanymi polskiemu prawu podatkowemu. Pracodawca posiada swobodę w zakresie tego, jak przeprowadzi dowód co do wyodrębnienia z całości wynagrodzenia kwoty wynagrodzenia z tytułu praw autorskich, do którego mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, dopuszczalne jest przeprowadzenie takiego dowodu bez konieczności posiadania ewidencji czasu pracy twórczej. Podkreślono również, że samo w sobie prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym, nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich. O możliwości ich uwzględnienia decyduje bowiem jedynie takt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem Prawa autorskiego i rozporządzenie prawem do tego utworu. Ustalenie zaś tego rodzaju okoliczności może nastąpić za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie Spółki, ustalenie okoliczności powodujących korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., powinno nastąpić za pomocą jakiegokolwiek praw nie dopuszczalnego dowodu i należy za bezzasadne uznać stanowisko organu, że konieczne w tym celu było prowadzenie dodatkowych ewidencji. Tym samym, zdaniem skarżącej, organ przy wydawaniu skarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że jedynie wprowadzenie przez Spółkę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie: czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w części odpowiadającej wykonanej przez nich pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot Prawa autorskiego.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze racje należy przyznać organowi, który w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że jedynie wprowadzenie przez Spółkę odpowiednich ewidencji (np. ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze), na podstawie których możliwym będzie określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia (honorarium) w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu, pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów – nie znajduje uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że strona skarżąca wywiodła błędne wnioski z treści uzasadnienia zawartego w zaskarżonej interpretacji, co najwyraźniej znalazło odzwierciedlenie w sformułowaniu nieuzasadnionego, zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w przepisach Rozdziału 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika i uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania podwyższonych, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w sytuacji korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zatem w przypadku uzyskiwania w ramach stosunku pracy przychodów z pracy twórczej koszty te mogą być określone przy zastosowaniu ww. stawki 50%. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zatem o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W konsekwencji podstawowym warunkiem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód ten uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w ustawie Prawo autorskie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są następujące przesłanki:

- po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

- po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W związku z powyższym zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe tylko wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, w przypadku wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę zarówno czynności chronionych prawem autorskim, jak i czynności niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadząją się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Należy zaakcentować, że w treści wniosku podlegającym analizie w postępowaniu interpretacyjnym w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty uzyskania przychodów z tytułu przekazania na jej rzecz praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o prace, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez Pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania lub w oddzielnym regulaminie dotyczącym stosowania w Spółce 50% kosztów uzyskania przychodu. Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników i w wyniku której zostały wytypowane stanowiska (wraz z procentowym stałym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują szereg czynności merytorycznych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że "dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08. z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 oraz II FSK 459/13 – dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

W odniesieniu do zarzutu strony skarżącej odnoszącego się do braku uprawnień organów podatkowych do nakładania na płatnika obowiązku prowadzenia dodatkowych ewidencji czasu pracy poświęconej na prace twórcze wskazać należy, że przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi powstanie utworu można udokumentować. Dla zastosowania bowiem kosztów w wysokości 50% przychodów niezbędne jest jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia, dla której koszty takie można zastosować. Dlatego też konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego czasu pracy o charakterze twórczym oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu.

Zatem w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu analizy, której celem było ustalenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, wytypowano stanowiska wraz z procentowym, stałym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej, skarżącej, wbrew jej twierdzeniom, nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe jeżeli pracodawca wyodrębnia część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników prawami majątkowymi do utworów przez nich stworzonych (honorarium) od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, jednakże przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określi je procentowo. Podkreślenia wymaga, że tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwoli na zastosowanie do tak wyliczonej wartości części wynagrodzenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W kontekście powyższego bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty oraz poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach. Nie stanowi zatem naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącą i polemiki z tymi rozstrzygnięciami. Każda interpretacja indywidualna oparta jest na konkretnym stanie faktycznym (lub zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o jej wydanie. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Ponadto, zauważyć należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.