Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1685/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Y. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 514/13 w sprawie ze skargi Y. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Y. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 514/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Y. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w roku 2000 Y. S.A. z siedzibą w G. (dalej "spółka" lub "skarżąca") wydała 10 kolejnych numerów czasopisma językowego "R.", gdzie do każdego numeru dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Zafoliowane wraz z płytami czasopisma były sprzedawane w jednej cenie, jako interaktywny magazyn do nauki języka obcego. Rozliczając podatek VAT spółka do sprzedaży czasopism zastosowała stawkę 0% VAT, natomiast płyty, jako towary przekazane na potrzeby reklamy, zostały opodatkowane według stawki 22%.

Decyzjami z 31 sierpnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe z tytułu jego zaniżenia.

Kwestionując stanowisko kwalifikujące płyty CD-ROM jako towary przekazywane na cele reklamy, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że spółka dokonywała dwóch odrębnie podlegających opodatkowaniu czynności tj. sprzedaży czasopism opodatkowanej wg stawki 0% VAT oraz sprzedaży płyt opodatkowanej wg stawki 22% VAT. Jako przyczynę zaniżenia podatku organ wskazał na zaniżenie podstawy opodatkowania.

W wyniku wnoszenia przez strony środków odwoławczych sprawa była wielokrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji oraz organy podatkowe.

Przedmiot sporu sprowadzał się do kwestii wynikających z prawa autorskiego. Ustosunkowując się do podnoszonej przez spółkę kwestii udzielania przez nią nabywcom czasopisma "R." licencji na korzystanie z dołączonego doń oprogramowania multimedialnego zapisanego na nośniku w postaci płyty CD organ stwierdził, że miano twórcy, autora programu komputerowego przysługuje pracownikom spółki (programistom i grafikom), spółce natomiast przysługują jedynie majątkowe prawa autorskie do tegoż programu, w tym między innymi prawo do udzielania licencji na jego użytkowanie.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał za niewłaściwe używanie w stosunku do spółki miana twórcy, bądź autora programu komputerowego. Podkreślono również, że poza sporem pozostaje stwierdzenie, że przedmiotowy program jest utworem w rozumieniu ustawy prawo autorskie. Ponadto organ wyjaśnił, że nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD musi dojść do zawarcia umowy licencyjnej, przez co twierdzenie, iż obrót płytami CD z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji było bezzasadne.

Po wskazaniu istotnych różnic pomiędzy przeniesieniem praw autorskich do programu, a udostępnianiem programu do korzystania na podstawie udzielonej licencji oraz przeniesieniem własności materialnego nośnika programu komputerowego organ stwierdził, że w sprawie zaistniała sytuacja przeniesienia własności egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych, lecz z ewentualnym skutkiem w postaci zawarcia umowy licencyjnej między nabywcą czasopisma a stroną.

Organ wskazał jako podstawę prawną uznania płyty CD z oprogramowaniem za towar jej sklasyfikowanie w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6 (jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych). Dodano, że z zapisów samej umowy licencyjnej, której treść wyświetla się na monitorze po włożeniu płyty CD do napędu komputera wynika, że przedmiotową płytę CD należy traktować jako towar.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił uznania przedmiotowej sprzedaży za obrót stanowiący czynność wykonawczą w stosunku do umów licencyjnych, podtrzymując wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji stanowisko, że obrót przedmiotowym towarem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%. Podzielił także wyrażone przez organ pierwszej instancji stanowisko, że dołączanie do czasopisma płyt CD z oprogramowaniem komputerowym nie stanowi określonego w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przekazania towarów na cele reklamy.

Ustosunkowując się do wcześniej wydanych w sprawie wyroków sądów administracyjnych oraz wskazań co do dalszego postępowania w nich zawartych organ podał, że nie przyjął do dokonywanych rozliczeń wyceny płyty CD przygotowanej przez biegłego rewidenta, ponieważ nie brała ona pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełniała określonych przez sądy administracyjne w zaleceniach wymogów. Dla dokonania prawidłowego rozliczenia istotne znaczenie miało właściwe określenie wartości przedmiotowego magazynu oraz płyty CD.

Wobec stwierdzenia, że płyta CD oraz magazyn zawierają materiał względem siebie komplementarny organ odwoławczy przyjął, że stanowiły one pakiet wydawniczy.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. A następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 570/12, uchylił w całości wskazany wyrok i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydał zaskarżony wyrok, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną.

Mając na uwadze treść art. 190 P.p.s.a. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało wydane z naruszeniem prawa.

Sąd podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się w zasadzie do trzech kwestii: po pierwsze naruszenia zasady dwuinstancyjności, po drugie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacyjnym – płycie CD-ROM w związku z udzieleniem licencji oraz po trzecie braku możliwości określenia wartości przedmiotu sporu.

Przechodząc do rozważań dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności, WSA powtórzył za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że decyzje organów odwoławczych były kilkukrotnie przedmiotem kontroli legalności przeprowadzonej przez sądy administracyjne i w żadnych z wcześniejszych orzeczeń sąd nie podniósł naruszenia zasady z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 P.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu podatkowego bądź do organu odwoławczego, nie skorzystał ze swych ustawowych uprawnień i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

Przypomniano, że przystępując do wykonania wskazanych we wcześniejszych wyrokach WSA w Gdańsku oraz NSA zaleceń co do dalszego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia wskazanych braków w materiale dowodowym. Realizującego zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe, tj. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie umowy licencyjnej oraz dowód biegłego rewidenta co do wartości przedmiotowych płyt CD-ROM.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze zakres tego postępowania (porównanie zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji do materiału zebranego w postępowaniu odwoławczym) oraz cel - ponowną weryfikację ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji i merytoryczne powtórne rozpatrzenie sprawy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności był chybiony.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosiła cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Przechodząc do analizy pozostałych zarzutów, Sąd przypomniał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odmiennej oceny skutków podatkowoprawnych przekazania płyty CD wraz z oprogramowaniem komputerowym, dołączonej do czasopisma językowego "R." wydawanego metodą poligraficzną. Zdaniem strony przekazanie użytkownikowi (nabywcy) programu komputerowego w formie zmaterializowanej, stanowiło czynność wykonawczą w stosunku do zawieranych przez spółkę umów licencyjnych, a w konsekwencji niepodlegającą opodatkowaniu.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM, zaś obrót nim nie stanowił czynności wykonawczej w stosunku do umów licencyjnych. Pierwszym zdarzeniem – jak zasadnie ustaliły organy – zawsze musiał być zakup przedmiotowego towaru (magazynu wraz z płyta CD), a dopiero następnie ewentualnie nabycie uprawnień z tytułu umowy licencyjnej (niezależnie do źródła).

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organu, że obrót przedmiotowym towarem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Według Sądu, organy dokonując analizy łączącej strony umowy prawidłowo przyjęły, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na nabywcę egzemplarza programu komputerowego. Nie jest przedmiotem umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania ani ewentualnie następującej po niej umowy licencyjnej, przejście autorskich praw majątkowych do utworu.

Analiza stanu faktycznego sprawy nie pozostawiała wątpliwości, że nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD musiało dochodzić do zawarcia umowy licencyjnej. Z treścią umowy licencyjnej nabywca mógł się zapoznać dopiero po włożeniu płyty CD do napędu komputera, natomiast do jej zawarcia dochodziło z momentem akceptacji przez nabywcę warunków tejże umowy poprzez "kliknięcie". A zatem nie w każdym przypadku zakupu czasopisma z płytą CD jego skutkiem następczym było udzielenie przez skarżącego licencji na korzystanie, ponieważ nabywca mógł nie włożyć płyty CD do napędu komputera, a nawet dokonując tej czynności mógł nie zaakceptować warunków umowy licencyjnej, której treść wyświetliła się na ekranie komputera. W tak przedstawionych sytuacjach – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – w ogóle nie dochodziło do zawarcia umowy licencyjnej. Jakkolwiek, zawsze najpierw musiała nastąpić transakcja w postaci sprzedaży czasopisma wraz z płytą CD, a dopiero następnie ewentualne zawarcie umowy licencyjnej. Sąd nie przyznał racji spółce, twierdzącej że obrót płytami CD z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji, albowiem kolejność transakcji była w rzeczywistości odwrotna, nadto nie zawsze występował skutek w postaci udzielenia licencji.

Sąd uznał, że rację ma organ uznając spółkę za dysponenta majątkowych praw autorskich związanych z przedmiotowym oprogramowaniem, przyjmując jednocześnie, że ustalenie właściwej nomenklatury, a mianowicie czy spółka jest twórcą, czy też autorem oprogramowania komputerowego, nie ma w istocie znaczenia dla ustalenia czy obrót przedmiotowymi płytami CD z oprogramowaniem podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu również, że spółka nie była pośrednikiem w obrocie ww. towarem.

Sąd zgodził się z organem, iż czynność wydania płyty CD z oprogramowaniem komputerowym jest wyłączona z opodatkowaniem podatkiem VAT tylko wtedy, gdy jest czynnością uzupełniającą, wykonawczą dla uprzednio zawartej między stronami umowy przenoszącej prawa autorskie. Rację ma organ odwoławczy, iż z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Bezsprzecznie bowiem czynność przekazania płyty CD była uprzednia wobec nabycia jakichkolwiek uprawnień licencyjno-prawnych do programu komputerowego, a zawierana między stronami umowa licencyjna nie dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu.

Przechodząc do rozważań dotyczących zarzutu nieuwzględnienia faktu, iż w badanym stanie faktycznym, przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej pozostawało poza obowiązującą w 2000 r. regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd podniósł, iż w badanym okresie istniała podstawa prawna do uznania płyty CD z oprogramowaniem za towar w rozumieniu ustawy o VAT, albowiem ów towar został sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, a Wykaz ten miał zastosowanie – zgodnie z art. 54 ww. ustawy – do obowiązującego w badanym okresie stanu faktycznego. Mając na uwadze, że czynnością dokonywaną przez skarżącą, a podlegającą opodatkowaniu była sprzedaż towarów w postaci magazynu do nauki języka obcego wraz z dołączoną doń płytą CD, zgodził się z organem odwoławczym, iż bez znaczenia pozostają argumenty skarżącej przywołane celem wykazania bezzasadności uznania udzielenia licencji za usługę w świetle ustawy o VAT.

Jako bezzasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario w związku z brakiem możliwości określenia wartości przedmiotu sporu. Spółka podnosiła, iż nawet gdyby przyjąć, że w omawianym stanie faktycznym sprzedaż nośnika z oprogramowaniem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wówczas należy odrzucić wyliczenie kwoty podatku dokonane przez organy podatkowe, albowiem po jedenastu latach i wobec braku niezbędnego materiału dowodowego, nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwym było, że strona skarżąca – będąc wezwana do przedłożenia określonych dokumentów i ewidencji – nie przedłożyła żądanych przez biegłego dokumentów za 2000 r. wskazując, iż dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce kilkanaście lat temu, zaś terminy dotyczące przechowywania ksiąg i dokumentów z nimi związanych upłynęły. Nadto w spółce nie pracują osoby, które w 2000 r. i 2002 r. kierowały działem księgowości, a osoby pełniące obecnie funkcje kierownicze w dziale księgowości spółki pracują nie dłużej niż cztery lata.

Sąd zauważył, że wycena płyty CD dokonana przez biegłego rewidenta nie brała pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełniała określonych przez sądy administracyjne w zapadłych wyrokach zaleceniach wymogów dotyczących wyliczenia wartości płyty CD, więc organ odwoławczy nie uwzględnił przy orzekaniu tej wyceny.

W świetle powyższego, za bezzasadny Sąd uznał zarzut dotyczący upływu terminu do przechowywania ksiąg podatkowych. Zdaniem Sądu, kwestia upływu terminu do przechowywania ksiąg rachunkowych pozostaje bowiem bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zważywszy, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonał odpowiednich wyliczeń na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i dołączonych do akt sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 153 P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na akceptacji przez Sąd formułowania przez Dyrektora Izby Skarbowej ocen prawnych sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążących w niniejszej sprawie prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Gdańsku oraz nierespektowania przez organ wskazań co do dalszego postępowania tamże zawartych, jak również polegające na formułowaniu przez sam Sąd I instancji ocen prawnych sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążących prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i WSA w Gdańsku oraz nierespektowaniu przez sam Sąd wskazań co do dalszego postępowania tamże zawartych, przejawiające się w:

- przyjęciu poglądu, wedle którego wyłącznie w przypadku uprzedniej umowy przenoszącej prawa autorskie do programu multimedialnego (komputerowego), której towarzyszyłoby przekazanie egzemplarza programu na materialnym nośniku (płyta CD-ROM), obrót takim nośnikiem byłby wyłączony spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- marginalizowaniu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż spółka udzielała nabywcom czasopisma "R." wraz z płytą CD-ROM zawierającą program multimedialny (komputerowy) do nauki języków obcych licencji do tego programu (upoważniała nabywców do korzystania z programu poprzez udzielenie licencji),

- marginalizowaniu znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, iż spółka jest producentem (potocznie "twórcą") programu multimedialnego (komputerowego) do nauki języków obcych, a nie jedynie pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, oraz na marginalizowaniu zasadniczej odmienności — z punktu widzenia konsekwencji prawno- podatkowych - sytuacji, w której sprzedawca nośnika z oprogramowaniem jest jedynie pośrednikiem pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem na podstawie umowy licencyjnej, oraz sytuacji, w której sprzedawca nośnika z oprogramowaniem jest jednocześnie producentem oprogramowania, udzielającym licencji użytkownikowi,

- przypisywaniu decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - tj. dla ustalenia, co było faktycznym przedmiotem obrotu: program multimedialny (komputerowy) jako utwór, czy egzemplarz programu multimedialnego (komputerowego) jako towar - wyłącznie (tudzież głównie) kolejności (sekwencji) zdarzeń, polegającej na tym, że najpierw dochodziło do zawarcia umowy sprzedaży czasopisma wraz z płytą CD-ROM zawierającą program multimedialny (komputerowy) do nauki języków obcych, a dopiero następnie dochodziło do zawarcia umowy licencyjnej, oraz na jednoczesnym pomijaniu innych okoliczności faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza treści umowy, która wyświetlała się na początku procesu instalacji oprogramowania i której akceptacja była konieczna do korzystania z oprogramowania przez nabywcę, której analizy nie przeprowadzono;

- dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie rozliczenia podatku VAT, w tym również co do kosztów jednostkowych wydania czasopisma i wytworzenia płyty CD-ROM z oprogramowaniem, w oderwaniu od dowodów źródłowych (dokumentów i ewidencji źródłowych), tj. w oderwaniu od rzeczywistego stanu rzeczy;

2) naruszenie art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 33 ust. 1, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a) i ust. 5a, art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne tolerowanie jego zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przekazanie płyty CD-ROM zawierającej program multimedialny (komputerowy) do nauki języków obcych nabywcom czasopisma (tj. obrót nośnikiem z oprogramowaniem) podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towaru, oraz, w konsekwencji, na dokonaniu stosownie do tego ustalenia (subsumpcji), ponownego rozliczenia skarżącej w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca oraz od września do grudnia 2000 r.;

3) naruszenie art. 86 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) (niezasadne tolerowanie jego niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej) czy to w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (tj. opublikowanym w Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926), czy to choćby w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), polegające na przyjęciu, że skarżąca była obowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty, aż do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 roku oraz od września do grudnia 2000 r., bez względu na fakt wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego przez zapłatę, bez względu na fakt upływu 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone, oraz bez względu na upływ 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym przypadał termin zapłaty podatku za poszczególne miesiące 2000 r.;

4) naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 1 - pkt 8 w zw. z art. 74 ust 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) (niezasadne tolerowanie jego błędnej wykładni i jego niezastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej) polegające na przyjęciu, że przepis ten określa obowiązek przechowywania określonych dokumentów księgowych jedynie dla celów bilansowych i nie może mieć zastosowania do spraw podatkowych (błędna wykładnia), oraz że skarżąca była obowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty aż do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r., bez względu na upływ terminów określonych w art. 74 ust. 2 ustawy o rachunkowości;

a powyższe naruszenia (ad. pkt 1 - pkt 4) zarzucono w związku z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) (przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), oraz w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. (niezasadne oddalenie skargi skarżącej zamiast zastosowania względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. pomimo zachodzących ku temu przesłanek);

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 188 w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne tolerowanie niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą w jej piśmie z dnia 23 marca 2011 r. (oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej tamże sformułowanych);

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne tolerowanie niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia analizy treści umowy, która wyświetlała się na początku procesu instalacji oprogramowania zawartego na płycie CD-ROM sprzedawanej wraz z czasopismem "R.";

3) naruszenie art. 191 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne tolerowanie niewłaściwego ich zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w tym również w zakresie wyliczeń co do kosztów jednostkowych wydania czasopisma i wytworzenia płyty CD-ROM z oprogramowaniem, w oparciu jedynie o wyjaśnienia skarżącej (jej twierdzenia o faktach), nie znajdujące żadnego oparcia w materiale dowodowym (w tym księgach podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentach), który na datę wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był obiektywnie niedostępny na skutek upływu terminów, przez które skarżąca obowiązana go była przechowywać;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tego, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było wadliwe, albowiem nie zawierało wskazania dowodów, na których oparł się organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie wyliczeń co do kosztów jednostkowych wydania czasopisma i wytworzenia płyty CD-ROM z oprogramowaniem, a wskazanie takie nastąpiło dopiero w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę do WSA w Gdańsku od tej decyzji;

a powyższe naruszenia (ad. pkt 1 - pkt 4) zarzucono w związku z naruszeniem art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. (przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), art. 141 § 4 P.p.s.a. (przyjęcie stanu faktycznego, który Dyrektor Izby Skarbowej ustalił bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i jego właściwej oceny, a także bez uwzględnienia niedostępności istotnych dla rozliczenia podatku dokumentów źródłowych), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. (niezasadne oddalenie skargi skarżącej zamiast zastosowania względem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. pomimo zachodzących ku temu przesłanek;

5) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu skarżącej dotyczącego niezasadnego oddalenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. jej wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 23 marca 2011 r. (zaniechanie wyjaśnienia przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 188 w zw. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Jednak z uwagi na fakt, że niniejsza sprawa była już kilkukrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji jako pierwszy należy rozpoznać zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Zdaniem kasatora do naruszenia art. 153 P.p.s.a. doszło poprzez akceptację przez Sąd formułowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. ocen prawnych sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążących w niniejszej sprawie prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz nierespektowania przez organ wskazań co do dalszego postępowania tamże zawartych, a także poprzez formułowanie przez Sąd I instancji ocen prawnych sprzecznych z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

W rozpoznawanej sprawie stwierdzono, że skarżąca spółka dokonywała w roku 2000 sprzedaży czasopisma językowego "R.", do którego dołączana była uzupełniająca kurs płyta CD-ROM zawierająca interaktywne ćwiczenia gramatyczne. Co do sprzedaży czasopisma między stronami nie było sporu, natomiast istotne było ustalenie, czy skarżąca spółka dokonywała sprzedaży egzemplarza programu komputerowego na płycie CD czy też przedmiot obrotu stanowiło prawo autorskie (czyli czy dochodziło do przeniesienia autorskich praw majątkowych na nabywcę towaru).

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z 27 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 665/05 oraz z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 9/08 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, nakazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. wyeliminowanie dostrzeżonych uchybień formalnych oraz uzupełnienie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez ponowną analizę w zakresie wyceny płyty CD-ROM i dokonanie wyliczenia ceny jednostkowej płyty, biorąc pod uwagę wartość licencji, której zaakceptowanie każdorazowo umożliwiało użytkownikowi korzystanie z programu zawartego na CD-ROM-ie. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny uwzględnić pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 2/03.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1451/08 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie wykonał wskazań zawartych we wcześniejszych wyrokach WSA i NSA, a do kwestii opinii biegłego odniósł się dopiero w odpowiedzi na skargę.

Aby wykonać wskazania wynikające z wcześniejszych wyroków WSA w Gdańsku oraz NSA, Dyrektor Izby Skarbowej w G. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia wskazanych braków w materiale dowodowym m.in. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie umowy licencyjnej oraz dowód z opinii biegłego rewidenta co do wartości przedmiotowych płyt CD-ROM.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie rozpoznającego sprawę takim działaniem organ odwoławczy zrealizował wskazania wynikające z wcześniejszych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w żadnym z wcześniej wydanych wyroków ani WSA w Gdańsku, ani NSA nie sformułowały takich ocen prawnych, z którymi sprzeczna byłaby kontrolowana obecnie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G..

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów, przypomnieć należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny skutków podatkowoprawnych przekazania płyty CD-ROM wraz z oprogramowaniem komputerowym, dołączonej do wydawanego metodą poligraficzną czasopisma językowego "R.". Zdaniem strony przekazanie użytkownikowi (nabywcy) programu komputerowego w formie zmaterializowanej, stanowiło czynność wykonawczą w stosunku do zawieranych przez spółkę umów licencyjnych, a w konsekwencji niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast organ podatkowy uznał, że przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM, zaś obrót nim nie stanowił czynności wykonawczej w stosunku do umów licencyjnych.

Rozstrzygając zaistniały między stronami spór należało mieć na względzie treść wyroku 7 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r. w sprawie FSA 2/03. Z wyroku tego wynika, że decydujące znaczenie dla oceny, czy przedmiotem obrotu jest program komputerowy jako utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2000 nr 80 poz. 904 ze zm.) niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też egzemplarz programu komputerowego będący towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT mają okoliczności faktyczne sprawy, a w szczególności treść umowy, której przedmiotem jest program komputerowy.

Zaakceptować trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego przez organ odwoławczy zgodnie ze wskazaniami WSA w Gdańsku i NSA, zasadnie powołały szereg ustaleń faktycznych, które miały wpływ na kwalifikację prawnopodatkową płyty CD-ROM, w tym dowody z oględzin zawartości płyty CD-ROM, umowy licencyjnej, wyjaśnień skarżącej spółki oraz z opinii biegłych powołanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, z których wyprowadzono wniosek, że rzeczywistym przedmiotem obrotu był towar w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji – płycie CD-ROM, a obrót tym towarem podlega opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług w wysokości 22%.

Za Sądem pierwszej instancji można powtórzyć, że analiza stanu faktycznego sprawy nie pozostawia wątpliwości, iż nie zawsze w wyniku zakupu przez nabywcę czasopisma wraz z płytą CD-ROM musiało dochodzić do zawarcia umowy licencyjnej. Z treścią umowy licencyjnej nabywca mógł się zapoznać dopiero po włożeniu płyty CD-ROM do napędu komputera, natomiast do jej zawarcia dochodziło z momentem akceptacji przez nabywcę warunków tejże umowy poprzez "kliknięcie". A zatem nie w każdym przypadku zakupu czasopisma z płytą CD-ROM jego skutkiem następczym było udzielenie przez skarżącą licencji na korzystanie, ponieważ nabywca mógł nie włożyć płyty CD-ROM do napędu komputera, a nawet dokonując tej czynności mógł nie zaakceptować warunków umowy licencyjnej, której treść wyświetliła się na ekranie komputera. W tak przedstawionych sytuacjach w ogóle nie dochodziło do zawarcia umowy licencyjnej. Jakkolwiek, zawsze najpierw musiała nastąpić transakcja w postaci sprzedaży czasopisma wraz z płytą CD-ROM, a dopiero następnie ewentualne zawarcie umowy licencyjnej. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż obrót płytami CD-ROM z oprogramowaniem stanowił czynność wykonawczą w stosunku do udzielonej przez stronę licencji, albowiem kolejność transakcji była w rzeczywistości odwrotna, nadto nie zawsze występował skutek w postaci udzielenia licencji.

Nie ma przy tym racji strona skarżąca twierdząc, że dla uznania obrotu oprogramowaniem za wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystarczy uznanie programu komputerowego za utwór, uznanie podatnika dokonującego obrotu za twórcę (producenta) oraz udzielenie przez niego licencji na ten program komputerowy, gdyż przesłanki te nie są wystarczające dla stwierdzenia, że obrót programem komputerowym zapisanym na nośniku maszynowym nie podlegał opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Istotne jest określenie, w jakich przypadkach przekazanie dysponentowi programu komputerowego w formie zmaterializowanej następowało w wykonaniu umowy przenoszącej prawa autorskie (w tym licencji) a kiedy następowało jedynie wykonanie umowy sprzedaży towaru w postaci nośnika oprogramowania. Rozróżnienie tych dwóch form nabycia musi następować w każdym przypadku w oparciu o treść łączącego strony stosunku prawnego (umowy). W badanym stanie faktycznym zawsze najpierw następowała transakcja w postaci sprzedaży czasopisma wraz z dołączoną do niego płytą CD-ROM, a dopiero następnie ewentualne zawarcie umowy licencyjnej.

W przypadku sprzedaży oprogramowania komputerowego na podstawie umowy, której przedmiotem jest licencja do korzystania z tego oprogramowania, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie występuje w takiej sytuacji przeniesienie praw autorskich, które wyłączałoby daną czynność z opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszna jest konstatacja Sądu pierwszej instancji, że dokonując analizy łączącej strony umowy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie mamy do czynienia z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na nabywcę egzemplarza programu komputerowego. Przedmiotem umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania ani ewentualnie następującej po niej umowy licencyjnej, nie jest bowiem przejście autorskich praw majątkowych do utworu. Nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, iż czynność sprzedaży nośnika dotyczyła udzielania licencji do programu komputerowego, albowiem w przypadku licencji typu "click-wrap" bez zakupienia nośnika oprogramowania, nabywca nigdy nie mógłby z licencji skorzystać oraz że podmiot kupujący program nie jest zainteresowany nabyciem samego nośnika. Intencją kupującego jest uzyskanie możliwości korzystania z programu komputerowego w systemie informatycznym, a intencją sprzedającego jest stworzenie takiej możliwości na drodze licencji. Niewątpliwie bowiem celem nabywcy nie jest uzyskanie licencji, lecz zakup towaru w postaci czasopisma oraz płyty CD-ROM zawierającej program komputerowy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest wykonawcza w stosunku do później następującej umowy licencyjnej.

Organ odwoławczy zasadnie przyjął za wyrokiem 7 sędziów NSA z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSK 2/03, że czynność wydania płyty CD z oprogramowaniem komputerowym jest wyłączona z opodatkowaniem podatkiem VAT tylko wtedy, gdy jest czynnością uzupełniającą, wykonawczą dla uprzednio zawartej między stronami umowy przenoszącej prawa autorskie, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Bezsprzecznie bowiem czynność przekazania płyty CD była uprzednia wobec nabycia jakichkolwiek uprawnień licencyjno-prawnych do programu komputerowego, a zawierana między stronami umowa licencyjna nie dotyczyła przeniesienia praw autorskich do tego programu.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wywody skarżącej poczynione na gruncie art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają znaczenia dla ustalenia, iż w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu nie było prawo autorskie lecz egzemplarz programu komputerowego zapisany na płycie CD-ROM czyli towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący i zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych. Postępowanie dowodowe zostało uzupełnione o dowody wskazane przez sądy, w tym opinie biegłych. Uzyskane w ten sposób dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów w sposób przewidziany prawem i ze stosownym uzasadnieniem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy - tak jak nakazywały sądy administracyjne we wcześniejszych wyrokach - dokonał analizy umowy, której treść wyświetlała się przed instalacją programu komputerowego i doszedł do wniosku, że nie dochodzi do przeniesienia autorskich praw majątkowych na nabywcę egzemplarza programu komputerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnych uchybień w ocenie materiału dowodowego i uznał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że powołana w sprawie biegła stwierdziła w swojej opinii, że nie może wycenić jednostkowej płyty CD nie daje podstaw do stwierdzenia, że wyliczenia przyjęte w zaskarżonej decyzji nie są prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, albowiem nie zawierało wskazania dowodów, na których oparł się organ dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie wyliczeń co do kosztów jednostkowych wydania czasopisma i wytworzenia płyty CD-ROM z oprogramowaniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a analiza jego treści pozwala stwierdzić jakie dowody posłużyły organowi podatkowemu do wyliczenia kosztów jednostkowych wydania czasopisma i wytworzenia płyty CD-ROM.

Istotne jest, że powołana w sprawie biegła rewident stwierdziła, że nie jest możliwie wydanie opinii w oparciu o dowody źródłowe i ewidencję księgową, w związku z czym sporządziła opinię w oparciu o ustalenia zawarte w aktach sprawy. Ponieważ dokonana przez biegłą wycena płyty CD nie brała pod uwagę wartości licencji, czyli nie spełniała wymogów określonych przez sądy administracyjne w zapadłych wcześniej wyrokach, organ odwoławczy nie uwzględnił tej wyceny przy orzekaniu i bazował na dokumentach przedłożonych przez stronę. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącej spółki w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2000 uwzględniając fakt, iż wchodzące w skład sprzedawanych przez stronę kompletów "R." wydawane metodą poligraficzną czasopisma podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, przy czym dołączane do poszczególnych numerów płyty CD podlegają odrębnej klasyfikacji, a ich sprzedaż opodatkowana jest według stawki 22%. Organ odwoławczy nie dokonał własnej wyceny wartości płyt CD lecz przyjął ją w kwocie wykazanej przez skarżącą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są słuszne zarzuty naruszenia 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W świetle powyżej przedstawionej oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G..

W niezakwestionowanym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3b, art. 33 ust. 1, art. 50 ust. 5 pkt 1 lit. a) i ust. 5a, art. 54 ust. 4 ustawy o VAT oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Jak już wskazano powyżej w sprawie zostało wykazane, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży egzemplarza programu komputerowego na płycie CD, a nie prawa autorskiego do tego programu. Skoro przedmiotem obrotu był towar (art. 4 ust. 1 ustawy o VAT) w postaci oprogramowania komputerowego zapisanego na płycie CD-ROM, to w związku z tym obrót tym towarem winien podlegać opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług w wysokości 22% (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT).

Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazującej na występowanie dwóch umów – umowy sprzedaży i umowy licencyjnej – przekazanie płyty CD-ROM nie następowało w wykonaniu dorozumianej licencji ustawowej czy umownej zaistniałej miedzy stronami umowy sprzedaży, albowiem najpierw następuje sprzedaż towaru, wobec której następczy charakter ma powstanie jakichkolwiek uprawnień autorsko-prawnych. Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że istotnym jest analiza umów łączących skarżącą oraz nabywców czasopisma. Umowa sprzedaży miała za swój przedmiot towar, nie zaś prawo autorskie, a następująca (lub nie) po niej umowa licencyjna udzielana była dla celów korzystania z uprzednio nabytego programu komputerowego zapisanego na maszynowym nośniku informacji. Przedmiotem obrotu był towar i bez wpływu na tę konstatację pozostaje ewentualne przyznanie nabywcy tego towaru uprawnień wynikających z art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Fakt, iż skutkiem zaistnienia umowy sprzedaży towaru jest udzielenie licencji nie wpływa na fakt, iż czynność ta – obrotu towarem – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług podlegała opodatkowaniu. Jedynie sytuacja, w której pierwotna umowa dotyczyłaby przeniesienia praw autorskich, a dopiero następnie następowałoby wydanie programu komputerowego, którego te prawa dotyczą, pozwalałaby na wyłączenie takiej czynności spod działania ustawy o VAT.

Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że obowiązujące w roku 2000 przepisy nie stwarzały podstawy prawnej do uznania płyty CD-ROM z oprogramowaniem za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji będący przedmiotem obrotu towar w postaci płyty CD-ROM został sklasyfikowany w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupie 0923-6, jako oprogramowanie na maszynowych nośnikach informacji dla systemów komputerowych, a Wykaz ten miał zastosowanie – zgodnie z art. 54 ww. ustawy – do obowiązującego w badanym okresie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 86 § 1 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu, że skarżąca była obowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty, aż do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2000 r. oraz od września do grudnia 2000 r., bez względu na fakt wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego przez zapłatę, bez względu na fakt upływu 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego

Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. W myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Rozpoznając ten zarzut należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że kwestia upływu terminu do przechowywania ksiąg rachunkowych pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem organ podatkowy drugiej instancji dokonał odpowiednich wyliczeń na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania i dołączonych do akt sprawy. Dokumenty te to m.in. pismo z dnia 16 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 241-240), faktury wewnętrzne zarejestrowane w rejestrze reprezentacji i reklamy (akta administracyjne, t. I, k. 253, 228), pismo z dnia 5 października 2000 r. (akta administracyjne, t. I, k. 103), zestawienie kosztów z dnia 3 września 2000 r. (akta administracyjne, t. I, k. 101), zestawienie obrotów dot. reklamy i opracowania magazynu "R." (akta administracyjne, t. I, k. 99, 97), zestawienie dot. faktu za magazyn "R." (akta administracyjne, t. I, k. 96-95), zestawienie kosztów opracowania oprogramowania komputerowego magazynu "R." (akta administracyjne, t. I, k. 94), wycena z dnia 4 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 247), wyjaśnienia z dnia 9 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 245), wycena z dnia 5 lipca 2001 r. (akta administracyjne, t. I, k. 244).

Organ podatkowy orzeka na podstawie akt sprawy, które w znacznym zakresie stanowią odzwierciedlenie ksiąg i dokumentów źródłowych podatnika. Skoro podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły powyżej wskazane dowody, to błędne stwierdzenie organu odwoławczego o tym, że spółka miała obowiązek przechowywać księgi podatkowe ponad okres wskazany w cytowanym art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych samych względów nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 - pkt 8 w zw. z art. 74 ust 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mogły mieć załączone do skargi kasacyjnej opinie prawne z 5 grudnia 2005 r. oraz z 9 maja 2011 r. Pierwsza z opinii znana była organom podatkowym oraz sądom wcześniej rozpoznającym sprawę, natomiast druga opinia powstała już po wydaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.. Dodatkowo należy podkreślić, że w opiniach tych ich autorzy odnoszą się do kwestii sprzedaży czasopisma wraz z płytami do nauki języka obcego wyłącznie od strony przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie zajmują się prawnopodatkowymi aspektami sprawy.

W świetle powyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą spółkę naruszeń przepisów prawa, tak proceduralnego jak i materialnego, a w konsekwencji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. znajduje uzasadnienie w przepisach prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym, przeprowadzonym z uwzględnieniem wytycznych wynikających z wcześniej wydanych orzeczeń sądów administracyjnych obu instancji, bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec braku usprawiedliwionych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.