Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 30/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i  ust. 2 pkt 4 art. 13 ust. 1 pkt 1 art. 21 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 5 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 30/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej "A" spółce jawnej w B. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone postępowania kontrolne pozwoliło na stwierdzenie, iż w przekazanych przez Spółkę zbiorczych informacjach o ilości sprzedaży gazu płynnego rozlanego do butli oraz w księdze wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały podane nieprawidłowe dane odnoszące się do wykorzystania gazu propan-butan konfekcjonowanego w butlach na cele związane ze zwolnieniem od podatku akcyzowego. W prowadzonym postępowaniu ustalono, że rzeczywista ilość gazu rozdysponowana przez Spółkę jako zwolnionego z podatku akcyzowego wyniosła w marcu 2013 r. - 267.366 kg, a w kwietniu 2013 r. - 207.416 kg, natomiast kwota podatku akcyzowego od ustalonej ilość gazu zużytego poza procedurą zwalniającą z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła w marcu 2013 r. - 91.978 zł, a w kwietniu 2013 r. - 84.816 zł.

Powyższe ustalenia doprowadziły do stwierdzania, że Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. zgodnie z ustaloną - w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzji z dnia [...] r. - kwotą podatku akcyzowego.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. i określił wobec Spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym w następującej wysokości: za marzec 2013 r. w kwocie 91.978,00 zł oraz za kwiecień 2013 r. w kwocie 84.816 zł.

Od powyższej decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazując na art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zmianami – dalej O.p.) podkreślił, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. Wydział II do spraw Przestępczości Gospodarczej wszczęła na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks w zw. z art. 151a§l,§2 pkt 4 kks w zw. z art. 15lb § 2 kks śledztwo w sprawie uchylania się w okresie maja i lipca 2012 r. oraz marca i kwietnia 2013 r. przez Spółkę od opodatkowania podatkiem akcyzowym przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu opodatkowania w postaci sprzedaży gazu napędowego, która była deklarowana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż gazu grzewczego w butlach, przez co narażono podatek na uszczuplenie w kwocie ok. 500.000 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks.

Pismem z dnia 18 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Spółkę o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w zakresie podatku akcyzowego za ww. okresy. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 23 października 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. wydała w dniu 15 stycznia 2021 r. postanowienie o umorzeniu śledztwa. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 3 lutego 2021 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej i kończy się w dniu 20 maja 2023 r.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem płynnym (propan-butan) i w tym zakresie konfekcjonuje gaz w butlach (10 kg, 11 kg i 33 kg) oraz z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych. Strona dokonuje konfekcjonowania gazu w składzie podatkowym mieszczącym się w G. przy ul. B 41b . Posiada również własne stacje LPG napełniania gazu dla potrzeb pojazdów mechanicznych w B. oraz w K. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej posiada nadaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesję na obrót paliwami (OPC) ważną do dnia 31 grudnia 2030r. W kontrolowanym okresie marzec i kwiecień 2013 r. skarżąca dokonywała sprzedaży detalicznej gazu z zawieszoną akcyzą oferowanego luzem (do zbiorników) oraz w butlach (gaz przedmiotowo zwolniony z opodatkowania akcyzą). Ponadto Spółka dokonywała również sprzedaży gazu propan-butan opodatkowanego podatkiem akcyzowym w zakresie jego sprzedaży na własnych stacjach auto-gaz (stacje LPG). Podstawową, formą dystrybucji gazu w kontrolowanym okresie była jego sprzedaż po dokonaniu konfekcjonowania w butlach.

Gaz nabywany przez Spółkę wprowadzony został do składu podatkowego w G., magazynowany w zbiornikach w obrębie tego składu, następnie przesyłany w ciągu technologicznym do rozlewni gazu, gdzie napełniane były butle o masie 10 kg, 11 kg, 33 kg oraz turystyczne, a następnie rozdysponowany w procedurze zwolnienia z podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że sprzedaż gazu konfekcjonowanego w butlach - o ile konfekcjonowanie (produkcja) następuje na terenie składu podatkowego - podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania dane ewidencyjne wynikające z dokumentów Rw odnoszące się do masy gazu rozdysponowanego na cele zwolnione z podatku akcyzowego, porównano z danymi faktycznymi wynikającymi z zarejestrowanego obrazu video pracy składu podatkowego na rampie rozlewni gazu, tj. wydawania butli z gazem do załadunku i dystrybucji oraz wyliczeniem faktycznej ilości butli z gazem załadowywanych do pojazdów przy rampie załadunkowo - wyładunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji do akt niniejszej sprawy włączył materiał dowodowy pozyskany przez Prokuraturę Okręgową w Ł. do sprawy o sygnaturze akt [...]. Z materiału tego wynika, że wskutek obserwacji pracy składu podatkowego, tj. rampy załadunkowo wyładunkowej w G. (w systemie ciągłym 24 godziny na dobę) dokonano wyliczenia faktycznej ilości butli z gazem załadowywanych do podjeżdżających pojazdów.

Organ odwoławczy wskazując na ustalenia postępowania wyjaśniającego wskazał, że w toku czynności polegających na sumowaniu butli w oparciu o zarejestrowany obraz video przyjęto zasadę (korzystną dla Spółki A), że oddzielnie sumowano butle o masie 33 kg. Natomiast butle o masach 10 kg i 11 kg sumowano łącznie uzyskując wyliczenie masy gazu zwolnionego z podatku akcyzowego w oparciu o przelicznik 11 kilogramowy. W marcu 2013 r. według dokumentów Rw wykazano rozdysponowanie 34.896 szt. butli o masie 10 kg i 11 kg oraz 243 szt. butli o masie 33 kg - łączny rozchód gazu w tych butlach wyniósł, według dokumentacji Spółki, 380.549 kg. Natomiast zgodnie z poczynionymi ustaleniami faktycznymi rozdysponowanie gazu w butlach o masie 10 kg i 11 kg wynosiło 23.844 szt. butli, których masę określa się w oparciu o butle 11 kg - masa tych butli wynosi więc 262.284 kg. W odniesieniu do gazu konfekcjonowanego w butlach 33 kg ustalono, że ich faktyczne rozdysponowanie wynosiło 154 szt. - co stanowi 5.082 kg gazu propan-butan. Z kolei w kwietniu 2013 r. według dokumentów Rw wykazano rozdysponowanie 28.522 szt. butli o masie 10 kg i 11 kg oraz 128 szt. butli o masie 33 kg - łączny rozchód gazu w tych butlach wyniósł, wg dokumentacji Spółki, 308.973 kg. Natomiast zgodnie z poczynionymi ustaleniami faktycznymi rozdysponowanie gazu w butlach o masie 10 kg i 11 kg wynosiło 18.580 szt. butli, których masę określa się w oparciu o butle 11 kg masa tych butli wynosi więc 204.380 kg. W odniesieniu do gazu konfekcjonowanego w butlach 33 kg ustalono, że ich faktyczne rozdysponowanie wynosiło 92 szt. - co stanowi 3.036 kg gazu propan-butan.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych przyjęto, że rzeczywista ilość gazu przeznaczonego na cele związane ze zwolnieniem od podatku akcyzowego przedstawia się następująco: w marcu 2013 r. to gaz o masie 267.366 kg (262.284 kg + 5.082 kg), w kwietniu 2013 r. to gaz o masie 207.416 kg (204.380 kg + 3.036 kg). Zatem masa gazu, która rozdysponowana została przez Spółkę poza procedurą zwolnienia z poboru akcyzy wyniosła odpowiednio: -w marcu 2013 r. 113.183 kg (380.549 kg-267.366 kg) -w kwietniu 2013 r. 101.557 kg (308.973 kg - 207.416 kg)

Ponadto wskazano, że w toku postępowania ustalono, że Spółka przyjęła taki sposób ewidencjonowania nabytego gazu propan -butan, który z góry określał ilość (w podziale na butle o masie 10 kg, 11 kg, 33 kg oraz gaz luzem) produktu gotowego, tj. gazu konfekcjonowanego w butlach oraz gazu luzem z dostawą do odbiorcy. Tzn. w dacie zakupu gazu potwierdzonego fakturą dostawcy wystawiała dokumenty PZ "Przyjęcia z zewnątrz", w którym wskazywała masę i ilość rozdysponowania gazu. Okoliczność ta wskazuje – w ocenie organu - że rozlewnia gazu miała z góry ustalony harmonogram rozpisania i rozdysponowania butli, co w sposób oczywisty kłóci się (zdaniem organu) z zasadami ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Uznano, że nie można przyjąć za odpowiadające stanowi faktycznemu zdarzenie gospodarcze polegające na tym, iż Spółka A już w momencie dostarczenia gazu do składu podatkowego była w stanie precyzyjnie określić ilość i sposób jego rozdysponowania w postaci wyrobu gotowego

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśniał, że gaz propan-butan konfekcjonowany w butlach w składzie podatkowym i przeznaczony do użycia w urządzeniach, maszynach oraz pojazdach nie będących pojazdami samochodowymi na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na mocy art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Natomiast gaz rozdysponowany poza procedurą zwolnienia od podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4.

Podsumowując podkreślono, że w przypadku gazu propan-butan nabywanego (bez akcyzy) przez Spółkę gaz ten został nabyty z przeznaczeniem do konfekcjonowania w butlach lub dowozu na cele grzewcze, czyli na cele zwalniające ten gaz z obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego. Strona wykazała formalnie, że rozdysponowała gaz do produkcji butli - jednakże gaz w rzeczywistości został rozdysponowany w inny - nieustalony - sposób. W efekcie Spółka nie nabyła prawa do zadeklarowania zużycia gazu jako zwolnionego od akcyzy w części odpowiadającej ustalonej ilości rozdysponowania tego gazu nie odpowiadającej rzeczywistości.

W związku z art. 21 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowe określiły w innej niż zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r., nie uznając za dowód księgi wyrobów akcyzowych w zakwestionowanej części oraz odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał je za niezasadne.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie faktycznie nie ustalono końcowego odbiorcy gazu, który Spółka jedynie deklaracyjnie wykazała w ramach sprzedaży butli z gazem (zwolnionej z akcyzy). Jednakże za prawidłową uznano konstatację organu I instancji, zgodnie z którą Strona naruszyła zasady zawieszenia poboru akcyzy i była w posiadaniu gazu propan butan, który wykorzystany został poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie mógł być on wykorzystany w procesie napełniania butli z gazem w składzie podatkowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż faktyczne rozdysponowanie gazu konfekcjonowanego w butlach było mniejsze niż wykazane w dokumentacji księgowej, bowiem uzasadnione jest domniemanie, że Spółka A gaz propan-butan, który nabywała - rozdysponowała sprzedając go bezpośrednio tj. nie konfekcjonując do butli;

– art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, iż zgromadzony w toku niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i potwierdza, że Spółka A wykazała formalnie, że rozdysponowała gaz do jednakże zdaniem Organu gaz w rzeczywistości został rozdysponowany w inny nieustalony sposób;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie na podstawie przyjętego stanu faktycznego, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, iż gaz został rozdysponowany w inny nieustalony sposób, nie podejmując przy tym jakichkolwiek czynności dowodowych celem określenia, w jaki zatem sposób nastąpił rozchód tego gazu, czy w 2013 r. znajdował się w posiadaniu Spółki, czy został zużyty przez Spółkę, bądź czy Spółka dokonała jego pozaewidencyjnej sprzedaży;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez przyjęcie domniemania, iż Spółka zużyła gaz do innych celów niż zwolnienie ustawowe, co skutkuje określeniem po jej stronie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego;

– art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, o.p, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia w wyniku oparcia rozstrzygnięcia na zarejestrowanym obrazie video, który zdaniem organu potwierdza, iż w marcu i kwietniu 2013 r. faktyczne rozdysponowanie gazu konfekcjonowanego w butlach było mniejsze niż wykazane w dokumentacji księgowej, pomimo braku określenia według powołanego dowodu z obrazu video dziennych rozchodów ilości butli z gazem załadowanych do pojazdów, ustalenia liczby tych pojazdów, możliwości ładunkowych pojazdów, kubatury butli gazu konfekcjonowanego znajdujących się na ww. pojazdach, co ma istotne znaczenie w zakresie dokonanego przez Organ "oszacowania" ilości faktycznego rozdysponowania butli z gazem propan-butan, do pojazdów samochodowych;

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka A nie nabyła prawa do zadeklarowania zużycia gazu jako zwolnionego od akcyzy w części odpowiadającej ustalonej ilości wywozu tego gazu nie odpowiadającej rzeczywistości.

Mając na uwadze powołane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określająca skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec i kwiecień 2013 r.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół konstatacji organów podatkowych, zgodnie z którą Spółka naruszyła zasady zawieszenia poboru akcyzy i była w posiadaniu gazu propan butan, który wykorzystany został poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ nie mógł być on wykorzystany w procesie napełniania butli z gazem w składzie podatkowym.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących realiach prawnych.

Gaz propan-butan konfekcjonowany w butlach w składzie podatkowym i przeznaczony do użycia w urządzeniach, maszynach oraz pojazdach nie będących pojazdami samochodowymi na mocy § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 08 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212) wydanego na mocy art. 31 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm). podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Natomiast gaz rozdysponowany poza procedurą zwolnienia od podatku akcyzowego, podlega opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4, które to przepisy stanowią, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

– użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy,

– nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych (znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zapisy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym znajdują również oparcie w postanowieniach dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 - dalej dyrektywa energetyczna) określających na poziomie unijnym ramy funkcjonowania podatku akcyzowego. Z zasad tych wynika m.in., że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (art. 7 ust. 1 dyrektywy energetycznej), za który uważa się "opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami" (art. 7 ust. 2 lit. a dyrektywy energetycznej) oraz "przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego" (art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy energetycznej).

W przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że gaz propan butan nabyty przez Spółkę z przeznaczeniem do konfekcjonowania w butlach lub dowozu na cele grzewcze (czyli na cele zwalniające ten gaz z obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego) został rozdysponowany w inny - nieustalony - sposób. W efekcie Spółka A nie nabyła prawa do zadeklarowania zużycia gazu jako zwolnionego od akcyzy w części odpowiadającej ustalonej ilości rozdysponowania tego gazu nie odpowiadającej rzeczywistości co potwierdza – zdaniem Sądu - zgromadzony materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania przed organami podatkowymi dokonano porównania ilości butli z gazem wykazanych w dokumentach Rw z ilością rzeczywistą tych butli załadowywanych z rampy załadunkowo wyładunkowej w składzie podatkowym w G. do pojazdów podjeżdżających pod rampę. W tym zakresie posłużono się dowodem uzyskanym z Prokuratury Okręgowej w Ł. (prowadzącej wobec Spółki "A" śledztwo za sygnaturą akt [...]), który wskazuje na faktyczną ilość butli z gazem załadowywanych do pojazdów podjeżdżających pod rampę załadunkowo wyładunkową w składzie podatkowym (obserwacji dokonano w systemie ciągłym 24 godzin na dobę). Za metodą przyjętą przez organ przemawiał stan obrazu video (zbliżenia obrazu kamery na rampę załadunkowo wyładunkową, które umożliwiło wyliczenie ilości butli odkładanych na rampę i ich załadowywania do pojazdów podjeżdżających pod tę rampę).

W ocenie Sądu w powyższy sposób uzyskano przekonywujący dowód polegający na faktycznym wyliczeniu butli, w których konfekcjonowany był gaz podlegający zwolnieniu od podatku akcyzowego, a dane tak uzyskane były miarodajne dla porównania dokumentacji sporządzanej przez Spółkę "A" ze stanem rzeczywistym. Ze wskazanego porównania uzyskano wskazujące na różnicę pomiędzy faktyczną ilością butli z konfekcjonowanym gazem z ilością tych butli wskazaną w dokumentacji Rw sporządzonej przez Spółkę "A" (w toku czynności polegających na sumowaniu butli w oparciu o zarejestrowany obraz video przyjęto zasadę, iż oddzielnie sumowano butle o masie 33 kg - natomiast butle o masach 10 kg i 11 kg sumowano łącznie uzyskując wyliczenie masy gazu zwolnionego z podatku akcyzowego w oparciu o przelicznik 11 kilogramowy). Następnie w oparciu o uzyskaną różnicę ilości butli z gazem dokonano wyliczenia masy gazu, który został faktycznie wywieziony ze składu podatkowego i był konfekcjonowany w butlach. Z rozliczenia tego uzyskano wynik, tj. określono masę gazu, która podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz wyliczono wartość podatku akcyzowego do zapłaty, tj. różnicę (zaniżenie) podatku zadeklarowanego przez Spółkę w relacji do podatku ustalonego.

Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organu, że przyjęta metoda oceny zdarzeń gospodarczych ewidencjonowanych przez Spółkę "A" była właściwa i umożliwiła zbliżoną do rzeczywistości ocenę masy gazu zużytego w procesie technologicznym do celów związanych ze zwolnieniem od podatku akcyzowego..

Odnosząc się do zarzutu skargi, zgodnie z którym organ stwierdziwszy, że gaz został rozdysponowany w inny nieustalony sposób, nie podjął przy tym jakichkolwiek czynności dowodowych celem określenia, w jaki zatem sposób nastąpił rozchód tego gazu, Sąd uznaje go pozbawiony podstaw.

Trzeba podkreślić, że w ocenie Strony, aby uznać, że doszło do "użycia" wyrobów zwolnionych od akcyzy niezgodnie z ich przeznaczeniem, konieczne jest stwierdzenie tej okoliczności, poprzez ustalenie, że część wysyłanego przez podatnika wyrobu zwolnionego została dostarczona do podmiotu innego niż odbiorca. Zdaniem Strony, dokonania czynności opodatkowanej nie można bowiem domniemywać.

Tymczasem, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub jedynie posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca.

Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, iż przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania). W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Powyższe uzupełnia art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ponadto należy zauważyć, że cytowany wyżej part. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: ETS), w tym wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220). W orzeczeniu tym ETS wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku, do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. W doktrynie wskazuje się, że stanowisko to jest aktualne także w obowiązującym stanie prawnym i odnosi się do art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/188/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast zgodnie z ust. 2 lit. b tego przepisu na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że ETS we wskazanym orzeczeniu stwierdził, że pomimo, iż w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie określono osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, władze krajowe muszą dołożyć starań, aby zapewnić, że zobowiązanie podatkowe zostaje zaspokojone, tj. akcyza zostanie faktycznie pobrana. Zdaniem tego Sądu ustalenie osoby, która jest zobowiązana do zapłaty akcyzy, pozostaje w gestii przepisów poszczególnych państw członkowskich (zob. A. Kalinowska, S. Parulski (red.) Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Warszawa 2006, s. 24 i n.). Aktualnie zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2008/188/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b: każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. W doktrynie zwrócono uwagę, że w regulacji tej prawodawca wytyczył zakres podmiotów zobowiązanych do zapłaty w sposób szeroki. (zob. K. Lasiński - Sulecki, w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, (red.) K. Lasiński - Sulecki, Warszawa 2014, s. 79).

Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach sformułowań aktów unijnych o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zaprezentowane wyżej wywody o charakterze ogólnym zachowują pełną aktualność w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, a w szczególności stanowią o braku zasadności zarzutów skargi, błędnie eksponujących konieczność ustalania w toku postępowania sposobu rozchód gazu, który został rozdysponowany w inny nieustalony sposób.

Racją tym samym mają organy podatkowe podnosząc, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do czynności związanych z wyrobami akcyzowymi nie powoduje implikacji w postaci powstania obowiązku zapłaty akcyzy tak długo, jak wyroby te są objęte wskazaną procedurą i nie zostanie ona naruszona. Natomiast z momentem zakończenia tej procedury obowiązek zapłaty akcyzy ciąży na podmiocie, który dokona czynności powodującej jej zakończenie. Oznacza to, że co do zasady nabywca wyrobu akcyzowego nie staje się podatnikiem podatku akcyzowego, skoro podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego, chyba że wyprowadzenie wyrobu akcyzowego nastąpiło z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie procedur i nie został od tego wyrobu zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega pozostawanie wyrobu akcyzowego poza składem podatkowym bez zapłaconej akcyzy i jeśli ten fakt zostanie stwierdzony w momencie nabycia/posiadania przez dany podmiot wyrobu akcyzowego z nieuiszczoną akcyzą, to wówczas obowiązek zapłaty akcyzy w należnej wysokości będzie ciążył na nabywcy/posiadaczu tych wyrobów.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prowadził postępowanie zgodnie z zasadami tego postępowania m.in. z art. 120, 121, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zgodnie z zasadami postępowania dowodowego unormowanymi m.in. w art. 187, 188, 191 i 200 Ordynacji podatkowej. Reguły postępowania podatkowego oparte zostały bowiem na zasadzie unormowanej w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Szczególnie istotny - z perspektywy kontrolowanej judykacyjnie sprawy – jest przepis art. 180 O.p., zawierający definicję dowodu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W niniejszej sprawie część materiału dowodowego została zgromadzona w oparciu o materiał dowodowy powstały w postępowaniach prokuratorskich, jak również pozyskanych przez Wydział Wywiadu Skarbowego w postępowaniu o kryptonimie "C" w postaci nagrań z monitoringu. Należy zawyżać, że kwestia dopuszczalności tego dowodu była przedmiotem rozważań zarówno w uzasadnieniu decyzji uchylającej organu odwoławczego z dnia [...] r. jak również przedmiotem analizy w trakcie ponownie prowadzonego postępowania przez organ I instancji (k. 950 akt administracyjnych). Ustalenia w zakresie dopuszczalności tego dowodu nie budzą zastrzeżeń Sądu.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe:

– słusznie nie uznał za dowód księgi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Spółki dotyczącej miesięcy marzec i kwiecień 2013 r. - w części dotyczącej wydania gazu propan-butan na cele związane z produkcją butli z gazem, tj. gazu zwolnionego z opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na przeznaczenie.

– prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższej przeprowadzone rozważanie doprowadziły Sąd do wniosku, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 5 ustawy z o podatku akcyzowym są niezasadne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji szczegółowo i wyczerpująco – zdaniem Sądu – wskazał udowodnione okoliczności faktyczne oraz podstawy normatywne pozwalające obciążyć stronę skarżącą obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku

lp