Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 238/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w wysokości 617.821 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 26 września 2016r. do Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 r. złożona przez Spółkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 617.821 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z tej deklaracji upływał 25 listopada 2016 r. W deklaracji Spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 7.343.692 zł wynikającą z poprzednich okresów rozliczeniowych tj. 1 kwietnia do 31 lipca 2016, które objęte zostały kontrolą podatkową. Nadto pracownicy organu wszczęli kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za okres od 1 do 31 sierpnia 2016 r. Z uwagi na niezakończenie kontroli przed upływem terminu zwrotu podatku, organ pierwszej instancji wydal postanowienie [...]r., którym przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 czerwca 2018 r. Uzasadniając powyższe organ wskazał na konieczność dokonania czynności zmierzających do zweryfikowania transakcji dokonanych w okresie od 1 kwietnia do 30 lipca 2016 r. z dostawcami i odbiorcami Spółki jako niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez podatnika dokumentami oraz potwierdzenia deklarowanych dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i uznanie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 122 § 2 oraz art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017, poz.201 – dalej: O.p.) poprzez:

- wskazanie w jego uzasadnieniu na konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do weryfikacji transakcji Spółki w okresie od 1 kwietnia do 31 lipca 2016 r. pomimo, że kontrola podatkowa za ten okres jest już prowadzona od blisko 1,5 miesiąca w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika za lipiec 2016 r.;

- dowolne przedłużenie terminu zwrotu podatku do dnia 29 czerwca 2018 r. mimo, iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za miesiąc sierpień 2016 r. został wskazany na dzień 13 stycznia 2017 r., co świadczy o braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia;

- brak merytorycznego uzasadnienia prowadzonej kontroli oraz wskazania w treści zaskarżonego postanowienia obiektywnych przyczyn uzasadniających tak odległy termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu podkreślono naruszenie zasady zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie, zasady neutralności oraz proporcjonalności; brak dysponowania przez. organ podatkowy dowolnością; wskazano na zasadę zwrotu podatku VAT w rozsądnym terminie wyrażoną w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; ogólnikowość uzasadnienie rozstrzygnięcia I instancji; wpływ przedłużenia zwrotu na płynność finansową Spółki i obowiązek szczególnej staranności w uzasadnieniu kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 274 b § 1 O.p oraz materialnoprawny przepis z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT podkreślono dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy podatkowe - przedłużenie ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz weryfikacje rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wymienionych w nim procedur. Przywołano treść art. 274b art. 277 oraz art. 3 pkt 7 O.p. wskazując na odpowiednie zastosowanie także do zwrotu wykazanej w deklaracji podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że przepisy nie wymieniają konkretnych przesłanek jakimi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku, a podstawowe znaczenie ma istnienie wątpliwości co do tego, czy taki zwrot podatnikowi rzeczywiście przysługuje. Ponadto ani przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274 b § 1 O.p. nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny.

Zauważono, że organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do zasadności wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a strona w tej deklaracji wykazała także kwotę nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji za okres 1 kwietnia do 31 lipca 2016 r., które objęte zostały kontrolą podatkową. Kontrola podatkowa za pierwotny okres od kwiecień – lipiec 2016 r., której ustalenia mają bezpośredni wpływ na sporne w niniejszej sprawie rozliczenie nie została zakończona z uwagi na podjęte dodatkowe czynności mające na celu stwierdzenie zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 572.169 zł za lipiec 2016 r. W jej trakcie m.in.:

1. pismem z 21 października 2016r. wezwano "C" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji dokonanych w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. ze Spółką, na które udzielono wyjaśnień pismem z 7 listopada 2016 r.;

2. pismem z dnia 3 listopada 2016r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika – "B" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, które udokumentowane zostały trzema fakturami korygującymi;

3. w dniu 7 i 9 listopada2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w siedzibie podatnika;

4. pismem z dnia 17 listopada 2016 r. zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w K. o wyrażenie zgody na udostępnienie dokumentów zabezpieczonych u kontrahenta Spółki, a pismem z [...]r. prokurator zarządził uwzględnienie wniosku organu.

Z analizy dotychczas zgromadzonych dokumentów wynikało, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były w ponad 90% nabywane od jednego kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju i w tym samym dniu lub w dniu następnym transportowane na teren Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec. Przykładowo w rejestrze sprzedaży: rejestr należny WDT, 2016-07, Spółka ujęła łącznie 10 faktur VAT dokumentujących WDT na łączną kwotę 2.487.693,46 zł na rzecz 3 podmiotów z Niemiec, Węgier i Czech.

Powyższe w ocenie organu wymagało :

1. dokonania kontroli dokumentacji księgowej Spółki od 1 stycznia 2015 r. do 16 czerwca 2016 r. zabezpieczonej w toku śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Pismem z 28 października 2016 uzyskano zgodę na udostępnienie akt i wykorzystanie zgromadzonych dokumentów, sprawdzenia dostawcy i pochodzenia towarów (wniosek o kontrolę lub czynności sprawdzające), sprawdzenia firm transportowych, w tym przesłuchanie kierowców, sprawdzenie odbiorców towarów (wnioski SC AC), przesłuchanie przedstawicieli Spółki, ewentualne oględziny miejsc załadunku.

Po analizie więc akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał działanie organu pierwszej instancji za zgodne z przepisami prawa. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zadeklarowała wielomilionowe dostawy wewnątrzwspólnotowe; odbiorcami towarów były podmioty z różnych państw członkowskich, co powoduje konieczność wystąpienia do administracji podatkowych tych państw o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych z podatnikiem. Transport towarów wykonywany był przez różne firmy co powoduje, że do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy niezbędne jest pod jęcie przez organ pierwszej instancji ww. czynności, a to uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Przewidywany termin zakończenia kontroli za okres kwiecień – lipiec 2016r. wskazano na dzień 31 marca 2017 r., co uznano za mało prawdopodobne.

Przywołano orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazując, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT, a zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było zasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo faktu, że w uzasadnieniu postanowienia wskazano jedynie na konieczność zweryfikowania transakcji dokonanych z dostawcami i odbiorcami Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego i stwierdzenia zgodności z przedłożonymi przez Spółkę dokumentami oraz potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw, w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych, to jednak zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentował podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia" terminu zwrotu i zgodności z prawem tego postanowienia. Organ drugiej instancji uznał, że choć zarzut Spółki braku wskazania w treści postanowienia jakichkolwiek obiektywnych powodów tak odległego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika był zasadny, ale nie stanowił podstawy do uchylenia postanowienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zasadzenie kosztów postępowania oraz powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z 21 czerwca 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę (sygn. akt III SA/Gl 386/17).

Pismem z 13 września 2017r. skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjna na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niejako automatyczne przyjęcie dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu VAT, wszczęcia kontroli podatkowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie termin ten określono na 29 czerwca 2018r. tj. na 19 miesięcy od wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji i wskazanie konieczności weryfikacji za okres od 1 kwietnia do 31 lipca 2016r. mimo, ze kontrola podatkowa za ten okres była już prowadzona. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania w tym art. 217 § 2 O.p. w zakresie należytego uzasadnienia postanowienia oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie za poprawne uzasadnienie organu pierwszej instancji. Wskazano również na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1737/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano na konieczność odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz do zarzutu złamania zasady dwuinstancyjności postępowania. Odwołano się do wykładni art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.,), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 t.j., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Podstawowy zarzut skargi sprowadza się do niejako automatycznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do 29 czerwca 2018r., z całkowitym pominięciem faktu, że kontrola dotycząca okresu od 1 kwietnia do 31 lipca 2016r. była już w toku na podstawie innego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdzie przewidziano termin jej zakończenia na 13 stycznia 2017 r. W dacie sporządzenia skargi od blisko 6 miesięcy trwało już postępowanie kontrolne, które nie wykazało nieprawidłowości, a łączny okres kontroli wynosiłby ponad 20 miesięcy. W ocenie skarżącej taki tok postępowania narusza zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadę proporcjonalności.

Organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. do 29 czerwca 2018r. odwołał się jedynie do okoliczności, że kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016r. składa się zarówno z nadwyżki z poprzedniej deklaracji jak i z wykazanej przez podatnika w danym okresie. Natomiast na etapie postępowania zażaleniowego organ odniósł się do poczynionych już ustaleń i stwierdził, że w związku ze znaczną kwotą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nabywanych w 90 % od jednego kontrahenta z siedzibą na terenie kraju i w tym samym dniu lub w dniu następnym transportowanie na teren Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec, zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu. Odwołano się również do adnotacji służbowych pracowników organu pierwszej instancji, co do zakresu przewidzianych działań. Powyższe w ocenie organu odwoławczego uzasadniało rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, w tym również w zakresie terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika na 29 czerwca 2018r., przy czym kwestii tej bliżej nie omówiono.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. Nr 8, poz. 136), orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jednakże przedłużenie to winno odbywać się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową.

Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym, organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.

Odnosząc wskazane regulacje do stanu faktycznego sprawy stwierdzić przyjdzie, że w sprawie istniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu, a tym samym, spełniona została przesłanka do przedłużenia terminu do jego dokonania. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że dotychczas zgromadzony materiał wskazuje na możliwość wadliwego obrotu, a to poprzez znaczną kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nabywanych w 90 % od jednego kontrahenta z siedzibą w kraju i w tym samym lub następnym dniu transportowanie go na teren Czech, Słowacji, Łotwy i Niemiec. Niewątpliwie zasadny jest wniosek organu co do tego, że wobec takiego ustalenia konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych potwierdzających albo wykluczających zasadność zwrotu.

Ustosunkowując się zarzutu dotyczącego arbitralności i dowolności we wskazaniu terminu, do którego przedłużenie następuje stwierdzić należy, że jest on uzasadniony. Trudno bowiem przyjąć za zasadne wyznaczenie terminu weryfikacji rozliczenia podatku na 29 czerwca 2018r., podczas gdy postanowienie organu pierwszej instancji zapadło [...]r., a jego uzasadnienie nie zawiera żadnych informacji o planowanych czynnościach, ich zakresie i rozłożeniu w czasie. Bez podania tych danych wyznaczenie terminu z 19 miesięcznym wyprzedzeniem narusza wyżej przywołaną zasadę proporcjonalności. W tym miejscu podkreślić należy, że równolegle toczyło się postępowanie kontrolne za okres 1 kwiecień-31 lipiec 2016r. w zakresie stwierdzenia zasadności zwrotu za lipiec 2016r., a nie zostało ono zakończone do dnia wydania postanowienia w niniejszej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia również nie odnosi się do kwestii terminu zakończenia weryfikacji na 29 czerwca 2018r. Wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, a na termin przeprowadzenia wielu z nich nie ma żadnego wpływu, gdyż są to czynności podejmowane przez inne organy, miejscowo właściwe dla podatników biorących udział w obrocie towarem czy w przypadku SCAC organy podatkowe innych państw członkowskich. Wyznaczenie jednak tak odległego terminu wymaga od organu podatkowego stosowanego umotywowania decyzji w tym zakresie, czemu organ nie sprostał. Podkreślenia wymaga, że organ dysponował już w listopadzie 2016 r. dokumentacją z prowadzonego śledztwa sygn. [...], a zatem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (15.02.2017r.) dostępny mu był szerszy materiał dowodowy przydatny do określenia zakresu czasowego niezbędnych czynności. W niniejszej sprawie ponad 90 % towarów było nabywanych od jednego kontrahenta z siedzibą na terytorium kraju, co nie powinno czynić weryfikacji nadmiernie skomplikowaną. Kwestie te umknęły organowi odwoławczemu, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera ich omówienia.

Organ zasadnie stwierdził, że przepisy prawa nie wymieniają konkretnych przesłanek, którymi winien kierować się organ podatkowy przedłużając termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie oznacza 19 miesięcy. Jednakże kierując się wyżej wskazanymi regulacjami i stanowiskiem judykatury organ winien oznaczyć termin w sposób uzasadniony okolicznościami danej sprawy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście biorąc pod uwagę dyspozycje art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy uzupełnił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o argumentację w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie wskazując jednak na przyczyny tak odległego jego oznaczenia. Podkreślić należy, że art. 229 O.p. wskazuje, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, że uzupełniając materiały sprawy we własnym zakresie organ II instancji działał na podstawie przepisu ustawy, a jego rozstrzygnięcie sprowadza się nie tylko do oceny postępowania organu pierwszej instancji, ale również do ponownego rozpatrzenia sprawy, co pozwala na ocenę jej stanu na dzień wydania decyzji odwoławczej. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć jak podkreślił TSUE nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu. (pkt 32 wyroku TSUE z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Stanowisko to znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien dokonać ponownej oceny stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018r. i stanowisko to odpowiednio umotywować, biorąc pod uwagę okoliczności jakie wymagają ustalenia, czynności jakie winny być dokonane przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organu. Nie bez znaczenia jest fakt, że równolegle prowadzono kontrolę za okres kwiecień – lipiec 2016r., a termin jej zakończenia wskazano na dzień 31 marca 2017 r. Organ stwierdził jedynie, że zakończenie tej kontroli w przewidzianym terminie jest mało prawdopodobne, nie wskazał jednak przesłanek, które doprowadziły do tego wniosku, nie rozważył wpływu tego postepowania i uzyskanych tam danych na długość postępowania w niniejszej sprawie. Wpływ ten zdaje się być bezsporny, a to na przeniesienie rozliczeń z poprzedniego okresu na okres badany w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na mocy art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a.