Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 479/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 23 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie NSA : Eugeniusz Christ, Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004 roku sprawy ze skargi "A" Przedsiębiorstwa Budowlanego - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił "A"– Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 271.885,00 złotych oraz wysokość zaległości w tym podatku w kwocie 17.449,00 złotych wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 16.934,10 złotych.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli stwierdzono, że niezadeklarował on przychodu w kwocie 31.979,89 złotych z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.340,15 złotych stanowiącej równowartość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki "A".

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego określił Spółce wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy Spółki zarzucili :

- bezzasadne zaliczenie do przychodów kwoty 31.979,89 złotych stanowiącej równowartość wyłączonego od podziału zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy podatnika,

- naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowane wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.340,15 złotych, tj. wartości wynagrodzenia przyznanego członkowi zarządu za pełnienie funkcji wiceprezesa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z kolei art. 191 § 2 tej ustawy stanowi, iż umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że brak w umowie spółki zastrzeżenia o przekazaniu rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników oznacza, iż cały czysty zysk (po dokonaniu odpisów na fundusze określone w umowie spółki) przypada wspólnikom. W konsekwencji powyższego – w przypadku, gdy umowa spółki nie zawiera postanowienia o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników, a pomimo to uchwała wspólników postanawia o zatrzymaniu całego czystego zysku na potrzeby spółki, to uchwała taka oznacza prawnie nieskuteczne wyłączenie zysku spółki od podziału. Na podstawie art. 240 § 1 Kodeksu handlowego, uchwała taka może zostać zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o unieważnienie uchwały.

Następnie Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i treść art. 353 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego stwierdziła, że pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. korzyści nie związanych z jakąkolwiek formą ekwiwalentu. Przysporzenie majątku powinno mieć konkretny wymiar finansowy.

W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że w dniu [...] 1999 roku Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy 1998 w kwocie 678.879,82 złotych na kapitał zapasowy Spółki. Uchwała ta podjęta została wbrew postanowieniom umowy Spółki z dnia [...] 1990 roku (później zmienionej), gdyż w akcie notarialnym nie przewidziano możliwości wyłączenia czystego zysku od podziału między wspólników. W konsekwencji przedmiotowa uchwała w zakresie dysponowania zyskiem Spółki była bezskuteczna (art. 191 Kodeksu handlowego). Skoro zatem Spółka pozostawiła w swojej dyspozycji kwotę należnego wspólnikom zysku, to należy przyjąć, iż od momentu podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w przedmiocie zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego podatnika (tj. w dniu [...] 1999 roku) Jednostka władała wartościami pieniężnymi stanowiącymi własność wspólników. Zaniechanie domagania się przez wspólników wypłaty od Spółki należnej dywidendy jest niczym innym, jak tylko świadczeniem ze strony wspólników na rzecz Spółki. Świadczenie to miało charakter nieodpłatny – bowiem Spółka w zamian za korzystanie z kapitału wspólników, nie wykonywała żadnego ekwiwalentnego świadczenia (w szczególności nie zapłaciła stosownego oprocentowania za korzystanie z cudzych środków pieniężnych). Świadczenie takie mieściło się więc w pojęciu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, że przedmiotem świadczenia było udostępnienie kapitału pieniężnego, organ podatkowy ustalił wartość otrzymanego świadczenia stosując oprocentowanie obowiązujące w bankach, z których usług korzystał podatnik w analizowanym okresie. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku) wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w przyznanego członkowi zarządu za pełnienie funkcji wiceprezesa. Stwierdziła w tym zakresie, że zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką. Zwróciła uwagę, że w dniu [...] 1999 roku Uchwałą Wspólników przyznano zryczałtowane wynagrodzenie R. [...] B. – prezesowi Zarządu oraz G. [...] B. – Wiceprezesowi Zarządu, która była jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki, a tym samym jedynym wspólnikiem w rozumieniu art. 235 Kodeksu handlowego. Uchwała ta podpisana została przesz R. [...] B. oraz pełnomocnika ustanowionego przez G. [...] B.. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, uchwałą tą G. [...] B. przyznała wynagrodzenia "samej sobie".

W konkluzji uzasadnienia decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że wynagrodzenie G.[...] B. zostało jej przyznane z naruszeniem powołanych wyżej przepisów, a więc uchwała z dnia [...] 1999 roku jako prawnie bezskuteczna w części dotyczącej wynagrodzenia G. [...] B. nie może stanowić podstawy do zaliczenia w/w wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Niezależnie od tego wnioskowali o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W podstawie prawnej skargi zarzucili naruszenie :

- art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- art. 235 Kodeksu handlowego,

- art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazali między innymi, iż jeżeli w odniesieniu do uchwały zgromadzenia wspólników (nawet jeżeli jest wadliwa) nie zostało wniesione powództwo o jej uchylenie lub w następstwie wniesienia tego powództwa uchwała nie została przez sąd uchylona, jest ona ważna i skuteczna. Również uchwała w sprawie wyłączenia zysku od podziału między wspólników, nawet podjęta bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, jeżeli nie została zaskarżona przez wspólników, jest ważna i prawnie skuteczna, pomimo jej sprzeczności z postanowieniami art. 191 Kodeksu handlowego. Oznacza to, że jeżeli uchwała taka nie została zaskarżona przez żadną z uprawnionych osób w przewidzianym terminie, wspólnicy nie mogą domagać się od spółki wypłaty zysku, którego ta uchwała dotyczy. Wspólnicy nie mają więc wówczas prawa do wypłaty dywidendy, a tym samym środki finansowe stanowiące kwotę zysku nadal należą do Spółki i Spółka pozostaje wyłącznie uprawnioną do dysponowania tymi środkami finansowymi. Skoro zatem uchwała zgromadzenia wspólników w sprawie przeznaczenia zysku Spółki za rok 1998 na jej kapitał zapasowy nie została zaskarżona przez wspólników, a więc pozostaje uchwałą ważną i prawnie skuteczną, trudno jest mówić o istnieniu prawa wspólników do domagania się od Spółki wypłaty dywidendy za wspomniany okres.

Wobec powyższego trudno jest w rozpatrywanej sprawie mówić o jakimkolwiek świadczeniu wspólników na rzecz Spółki, a tym bardziej o świadczeniu nieodpłatnym, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powołanym wyżej artykule, mógłby być uznany zysk zatrzymany w Spółce jedynie wówczas, gdyby nie został on wypłacony wspólnikom, pomimo podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku pomiędzy wspólników, albo też pomimo prawomocnego uchylenia przez sąd podjętej bez wyraźnego upoważnienia w umowie uchwały o wyłączeniu zysku od podziału między wspólników. Tylko bowiem w takiej sytuacji wspólnicy mogą domagać się wypłaty zysku.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnicy, powołując się na orzecznictwo sądowe oraz stanowisko doktryny, stwierdzili, że z faktu iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nielogicznym jest wyciąganie wniosku, że fakt ten stanowi jednocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Również z innych względów traktowanie realizacji uchwały o przeznaczeniu zysku spółki na kapitał zapasowy, nawet tej podjętej bez wyraźnego upoważnienia w umowie spółki, jako świadczenie wspólników na rzecz spółki, a tym bardziej jako nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydaje się niezrozumiałe.

Wskazali również, iż w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o otrzymaniu przez Spółkę czegokolwiek, a jedynie o zatrzymaniu wypracowanego przez Spółkę zysku. Zatem, zdaniem pełnomocników, nie została spełniona podstawowa przesłanka przewidziana w art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, tj. przesłanka, od której istnienia zależy ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powołując się na wykładnię systemową i funkcjonalną podnieśli również, iż analiza art. 12 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że "nieodpłatnym świadczeniem" nie jest świadczenie polegające na nieodpłatnym rozporządzeniu pieniędzmi, wartościami pieniężnymi, rzeczami (przychody w naturze). Przychody z tytułu otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych i rzeczy (przychody w naturze) wymienione są oddzielnie (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zatem nieodpłatnymi świadczeniami mogą więc być jedynie inne świadczenia.

Odnośnie zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia wypłaconego G. [...] B. wyjaśnili, iż w chwili podejmowania uchwały Spółka była jednoosobową spółką, gdyż jedynym jej wspólnikiem była G. [...] B., która pełniła równocześnie funkcję wiceprezesa Zarządu. Jedynie więc w/w mogła podejmować jakiekolwiek uchwały w ramach zgromadzenia wspólników. Ze względu na brak w Spółce rady nadzorczej, jedynym organem kompetentnym do podjęcia decyzji w sprawie wysokości wynagrodzenia przyznanego członkom zarządu było zgromadzenie wspólników, a więc w rzeczywistości – działająca jako jedyny wspólnik G. [...] B..

Następnie wskazali, iż powoływany przez organy podatkowe art. 235 Kodeksu handlowego nie ma zastosowania do spółek jednoosobowych. Taki wniosek można wyprowadzić przede wszystkim z natury spółki jednoosobowej polegającej na tym, że spółka ma jednego wspólnika i ten wspólnik ma wpływ na skład personalny innych jej organów. Ponadto wniosek taki wypływa z wykładni celowościowej tego przepisu, gdyż wniosek przeciwny prowadziłby do sytuacji absurdalnej, ponieważ w sprawach wymienionych w omawianym przepisie w spółce jednoosobowej nigdy nie można byłoby podjąć uchwały.

W końcowej części uzasadnienia stwierdzili, że wynagrodzenie wypłacane G. [...] B. na podstawie spornej uchwały było wynagrodzeniem z tytułu pełnienia przez nią funkcji wiceprezesa Zarządu, tj. wynagrodzeniem za podejmowane w imieniu Spółki czynności oraz za ponoszenie odpowiedzialności za efekty tych czynności. Nie ulega więc wątpliwości, ze były to faktyczne wydatki ponoszone w celu uzyskania przez Spółkę określonego przychodu, a więc zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. w Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 tej ustawy wymieniono jedynie przykładowe sytuacje w których u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powstaje przychód.

Przychodem jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Przez "nieodpłatne świadczenia" należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby, mającej konkretny wymiar finansowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1999 roku, sygn. akt I SA/Gd 1290/98 – opubl. Rachunkowość 2000/6/35). Z kolei w wyroku z dnia 30 grudnia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 105/98, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu".

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku, sygn. akt FPS 9/02 (opubl. w Systemie Informacji prawnej "Lex") stwierdzono, iż "nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 roku, nr 106, poz. 482 ze zm.) jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 roku – Kodeks handlowy (Dz.U. RP nr 57, poz. 502 ze zm.) w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeśli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został włączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kodeksu cywilnego. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 Kodeksu handlowego). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało. Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w art. 191 § 2 Kodeksu handlowego. Zastrzeżenie w umowie spółki uchwale wspólników prawa do rozporządzenia czystym zyskiem może nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku – na skutek wyłączenia od podziału – stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie zgromadzenia wspólników, które – jako organ spółki – może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie; zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 233 § 2 pkt 2 Kodeksu handlowego). Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika to z końcowej części art. 191 Kodeksu handlowego, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele.

Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, iż skoro w momencie podjęcia uchwały ([...] 1999 roku) zysk (za 1998 rok) stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz skarżącej Spółki – w rozpatrywanej sprawie kwoty 678.879,82 złotych na kapitał zapasowy Jednostki – miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy nie można kwestionować. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1 – 3 tej ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, niewymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego. Uzyskany przychód w przypadku nieodpłatnych świadczeń ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasadnie zatem organ podatkowy, działając na podstawie powołanych wyżej przepisów, zwiększył zadeklarowany przez skarżącą Spółkę przychód o kwotę 31.979,89 złotych z tytułu otrzymania przez nią nieodpłatnego świadczenia.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszy uzyskania przychodów kwoty 19.340,15 złotych, tj. wynagrodzenia wypłaconego członkowi zarządu za pełnienie funkcji wiceprezesa. Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 235 Kodeksu handlowego wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.

Wskazać również należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 1993 roku, Dz.U. nr 106, poz. 482 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 15 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 16 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie uchwały przyznającej wynagrodzenie wiceprezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (który jest zarazem jedynym jej udziałowcem), z naruszeniem art. 235 Kodeksu handlowego, powoduje, że wynagrodzenie to jest nienależne, bowiem uchwała w tym zakresie dotknięta jest sankcją nieważności.

Zasadnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż wynagrodzenie wypłacone G. [...] B. (przyznane z naruszeniem powołanego wyżej art. 235 Kodeksu handlowego) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W sumie zatem wszystkie poczynione wyżej uwagi w pełni potwierdzają sformułowaną już wyżej ocenę, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).