Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2544/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 par. 3 pkt 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Op 199/11 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2544/11

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania.

Od stycznia do marca 2007 roku M. G. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych (handel-usługi) "M. M. G.", opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-36) podatnik wykazał dochód w wysokości 0,00 zł. Wobec braku innych źródeł przychodów podatek należny za 2007 r. nie wystąpił. W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania stwierdzono, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą i rozliczając się na zasadach ogólnych był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mimo istnienia tego obowiązku w okresie prowadzenia działalności skarżący nie dokonał żadnego wpisu w księdze przychodów i rozchodów i nie złożył za ten okres stosownej deklaracji jak również nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy.

Z przekazanej Ministerstwu Finansów przez niemiecką administrację podatkową dokumentacji wynika, iż podatnik dokonywał transakcji z niemiecką firmą o nazwie "A." z siedzibą w B., o czym świadczą dokumenty o nazwie "gutschrift", wystawione przez podmiot niemiecki na rzecz skarżącego w roku 2007 :

Wobec opisanych wyżej faktów organ l instancji przeprowadził postępowanie, w ramach którego podatnik potwierdził fakt sprzedaży katalizatorów. Wyjaśnił, że katalizatory kupował w Czechach, w Polsce i we Włoszech od różnych dostawców, ale nie ujmował dokumentów potwierdzających dostawy w księgach podatkowych, ponieważ nie posiadał dokumentów zakupu katalizatorów. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że księgi w części dotyczącej faktycznie zrealizowanych a nie ujętych w niej transakcji związanych ze sprzedażą katalizatorów prowadzone były nierzetelnie. Z uwagi na fakt, iż dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ l instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży katalizatorów w ramach działalności gospodarczej za 2007 r. wyliczono na kwotę 1.530.552,09 zł. Koszty uzyskania przychodów przyjęto za zeznaniem podatkowym (PIT-36) w wysokości 0,00 zł. Stąd dochód z działalności gospodarczej wyniósł 1.530.552,09 zł, a obliczony od tego dochodu podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, jakie podatnik zapłacił w kwocie 4.617,24 zł wyniósł 590.893,00 zł.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 08 grudnia 2009 r. Nr [...], określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 590.893,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokości 74.604,00 zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu l instancji w całości oraz wstrzymanie nałożonego na podatnika obowiązku zapłaty określonego decyzją zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpoznając wniesione odwołanie stwierdził, iż w spornej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, gdyż organ l instancji nie uwzględnił składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz w nieprawidłowej wysokości uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne i na składki Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych stąd określona M. G. kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została zaniżona.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 12.10.2010 r. Nr [...] zwrócono sprawę organowi l instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydanej decyzji w tym zakresie.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 09 listopada 2010 r. nr [...] zmienił w tym zakresie własną decyzję z dnia 08 grudnia 2009 r. Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 592.112,00 zł. oraz stosowne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie.

W ponownym odwołaniu złożonym od zmienionej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji lub orzeczenie co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzucił naruszenie przepisów prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 189 Ordynacji podatkowej, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 08 grudnia 2009 r.

Rozpatrując wniesione odwołanie zarówno z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz stosownie do art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej odwołanie z dnia 29 listopada 2010 r. od decyzji, która uległa zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził , że brak jest podstaw do zmiany decyzji organu l instancji. Istniejące w sprawie dowody w postaci niemieckich rachunków dokumentujących dostawę katalizatorów przez skarżącego pozwoliły określić podstawę opodatkowania bez konieczności sięgania do określania tej podstawy w drodze szacowania. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których organ mógł określić poniesione koszty zakupu katalizatorów.

Podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy w 2007 r., to zaś musiało skutkować tym, iż zgodnie z art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdził, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo określono podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień , sierpień i wrzesień 2007 r., a następnie odsetki od tych zaliczek w kwocie łącznej 74.744,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa w szczególności: art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację, a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zasadniczo powtórzył argumenty i zarzuty podniesione we wniesionych odwołaniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z przekazanej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przez Ministerstwo Finansów dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, iż pomiędzy firmą M. G. "M." a firmą "A." doszło do transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych. Skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, iż wskazane wyżej dowody dokumentują dokonanie sprzedaży na rzecz "A. " towarów, tj. zużytych katalizatorów samochodowych oraz otrzymania za ten towar zapłaty. Potwierdził, że na każdym z rachunków widnieje jego podpis i że dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, jakie przeprowadzał w latach 2006 - 2007 z firmą "A.". Przedstawił przebieg tych transakcji wyjaśniając, iż katalizatory nabywał częściowo za granicą w Czechach i we Włoszech, ale także w Polsce, głównie na giełdach w G. i L. Nie potrafił przy tym wskazać żadnego z dostawców. Wyjaśnił, iż katalizatory nie były pakowane, a cena zależała m.in. od ich wagi i marki samochodu, z jakiego pochodziły. Zakupione katalizatory sprzedawał firmie A.. Wycena katalizatorów, po przywiezieniu ich do firmy, dokonywana była przez jej pracowników. Osoba odbierająca towar przekazywała zestawienie, na którym widniała ilość dostarczonych katalizatorów wraz z ich cenami i na jej podstawie podatnik otrzymywał pieniądze za towar oraz dokument o nazwie "gutschrift", będący potwierdzeniem dokonania dostawy. Wskazał, że każdorazowo otrzymywał pełną kwotę wynikającą z dokumentu "gutschrift". Wyjaśnił również, że dokumentów tych nie ujmował w księgach podatkowych firmy "M. ", tj. ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie posiadał dokumentów zakupu katalizatorów. Tak ustalony stan faktyczny był miedzy stronami bezsporny.

W trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających nabycie tych towarów i uiszczenie za nie zapłaty. Nie przedstawił też, ani nie był w stanie określić żadnych kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży katalizatorów. Uwzględniając ilość i wielkość dostaw, kwoty transakcji oraz sposób ich wykonania Sąd stwierdził, że transakcje sprzedaży były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, co wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż zdarzenia związane z transakcjami sprzedaży katalizatorów powinny zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec nierzetelności ksiąg, a jednocześnie istnienia danych źródłowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowania właściwe było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przychód ze sprzedaży katalizatorów nie był zakwestionowany w toku postępowania. Kwestia sporna związana była natomiast z kosztami uzyskania przychodów, jakie według twierdzeń pełnomocnika skarżącego powinny zostać w sprawie oszacowane i uwzględnione przy obliczeniu dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów zakupu towarów mogących stanowić podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący w toku całego postępowania nie podał żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów np. dostawców katalizatorów, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonanie zakupów. Wejście w fizyczne posiadanie towarów handlowych nie dowodzi ani faktu poniesienia wydatku, ani też jego wysokości. Z samych tylko okoliczności, iż dana osoba posiada określony przedmiot nie można wnioskować, że go zakupiła. Podstawą uwzględnienia wydatku nie jest fakt posiadania towarów a fakt jego poniesienia - co w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do kosztów zakupu wskazanych towarów nie wystąpiło. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący nie wskazał żadnego z dostawców ani nie przedstawił innych dowodów pozwalających na oszacowanie kosztów.

W sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez podatnika oraz jego wyjaśnień nie można stwierdzić, że towar został faktycznie kupiony, a następnie sprzedany i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów.

Sąd uznał także, że prawidłowo organy nie znalazły podstaw do szacowania pozostałych wydatków, w tym z tytułu zakupu paliwa. Z materiału dowodowego wynikało, iż skarżący był właścicielem samochodu F., jednakże nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup paliwa do tego samochodu Zdaniem Sądu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wszechstronnie organy rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego co do stronniczości i naruszenia obowiązujących norm prawnych oraz braku weryfikacji sprawy pod kątem tego , czy tak duży podatek ma odniesienie do stanu rzeczywistego i majątku podatnika - podkreślić należy, iż kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych została prawidłowo wyliczona w oparciu o skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa nie umożliwiają wyliczenia podatku w wysokości adekwatnej do majątku podatnika.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, gdyż organy rozpatrując przedmiotową sprawę zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły wysokość podatku dochodowego za 2007 r. Również prawidłowo, stosownie do art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy a następnie odsetki od tych zaliczek.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając:

- rażące naruszenie norm prawa materialnego przez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926) i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, póz. 176 ze zm.),

- naruszenie norm prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 134 oraz art. 145 § l pkt l lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, póz. 1270) poprzez oddalenie skargi,

• art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. p.p.s.a poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w treści skargi na decyzję, będącej przedmiotem niniejszego sporu,

• art. 121 § l, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji przez Organ podatkowy, czego Sąd nie zakwestionował.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Dodać również wypadaj, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadniczy zarzut skarżącego sprowadzał się do stwierdzenia, że sąd I instancji dopuścił się naruszenia art.134 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c), gdyż pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy nie uchylił w całości ani w części decyzji organu podatkowego. Stanowisko takie nie jest słuszne.

Jest poza sporem, że wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży katalizatorów została w sprawie ustalona w sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o zebrane dokumenty. Mimo nierzetelności ksiąg podatkowych wobec istnienia danych niezbędnych do określenia postawy opodatkowania brak było podstaw do określania jej w drodze oszacowania. Rozbieżności dotyczyły natomiast wysokości kosztów uzyskania przychodów, jakie powinny być uwzględnione przy ustalaniu dochodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W toku całego postępowania, a także w skardze kasacyjnej podatnik wskazywał, że wielkość tą należało określić korzystając z metody porównawczej odnosząc prowadzoną przez skarżącego działalność gospodarczą do działalności innych podmiotów działających w tej samej branży.

Rozpoznając skargę sąd I instancji dokonał oceny tego stanowiska i słusznie uznał je za nieprawidłowe. Wobec braku przesłanek do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania brak było podstaw do dokonania czynności, która jest w istocie jedną z metod szacowania, a mianowicie metody porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23§3 pkt 2Op tylko w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący w toku całego postępowania podatkowego nie podał żadnych danych mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie złożył żadnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonywanie zakupów ani nie wskazał ewentualnych dostawców towaru. Samo posiadanie towarów handlowych nie dowodzi faktu poniesienia wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymogami art. 22 ust.1powołanej wyżej u.o.p.d.f skarżący powinien przedstawić jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie katalizatorów. To podatnik powinien udokumentować dla celów podatkowych, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe brak jest podstawy do określenia kosztów podatkowych, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny. Zasadnie zatem sąd I instancji uznał, że przy obliczaniu dochodu brak było podstaw do szacowania kosztów nabycia przez skarżącego wskazanych katalizatorów.

Skarżący nie wskazał także na czym miało polegać nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa w szczególności: art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Rozstrzygając sprawę sąd szczegółowo odniósł się do tych zarzutów przedstawiając stan faktyczny, który przyjął za podstawę orzekania, dokonał oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe i wskazał podstawę prawną wyroku. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a należało uznać za nieuzasadniony.

Podniesiony ponownie w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121§1, art. 122 i 187 O.p. bez powiązania go z przepisami ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest sformułowany oczywiście wadliwie. Wojewódzki sąd administracyjny nie mógł naruszyć tych przepisów, gdyż ich bezpośrednio nie stosował. Skarga kasacyjna winna odnosić się do tych uchybień, których dopuścił się sąd w toku rozpoznawania sprawy, a nie do tych przepisów, które były podstawą orzekania przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 2 O.p.. Wbrew twierdzeniom skarżącego w jego sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 O.p. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organów podatkowych stanął na stanowisku, że w sprawie podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych. Pogląd ten zasługuje na aprobatę, gdyż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w jednym ze swoich orzeczeń Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, gdyż przedmiotem rozbieżności było tylko określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów (choćby w wysokości "0") były prawidłowe. Jak słusznie podkreślił sąd I instancji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wysokość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem katalizatorów w 2007 roku. Dlatego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA w Opolu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.