Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 567/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.10, art.14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art.124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

nr [...] [...] określającą M. F. (zw. dalej: podatnikiem bądź skarżącym) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

W 2015 r. M. F. będący czynnym podatnikiem podatku od towarów

i usług, a od dnia [...] r. zarejestrowanym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek pod nazwą [...] Przychody z działalności gospodarczej opodatkowywał na zasadach wskazanych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.") z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu [...] r. podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36), w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. złożył zaś korektę ww. zeznania (z wykazaną stratą w kwocie [...]zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w okresie od [...] do

[...] r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015, której wyniki zawarł w protokole kontroli, doręczonym pełnomocnikowi podatnika.

W trakcie kontroli, w odniesieniu do 2015 r. ustalono, iż podatnik naruszył:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewykazanie do opodatkowania przychodu ze sprzedaży pojazdów na rzecz kontrahentów zagranicznych na łączną kwotę [...]zł,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie wartości sprzedanego pojazdu marki [...] o kwotę [...]zł udokumentowanego fakturą VAT sprzedaży nr [...]

z dnia [...] r. oraz wartości pojazdu marki [...] o kwotę [...]zł udokumentowanego fakturą VAT sprzedaży nr [...] z dnia [...] r.,

- art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez zaniżenie przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...]zł,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków: z tytułu opłat bankowych w kwocie [...]zł, wydatków na zakup pojazdów samochodowych na wartość [...] zł związanych z niewykazanym przychodem, zaniżenie wartości zakupionych pojazdów na kwoty: [...] zł (FV [...] z dnia [...] r.) i [...] zł (FV [...] z dnia [...] r.), nieujęcie nieodliczonego podatku VAT z faktur zakupu paliwa na kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych na kwotę [...]zł.

Powyższe ustalenia skutkowały uznaniem przez kontrolujących, iż prowadzona przez podatnika w 2015 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna

w zakresie niezaewidencjonowania przychodów i kosztów ich uzyskania i tym samym, nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych.

W dniu [...] r. podatnik złożył zastrzeżenia do treści ustaleń zawartych

w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 zaś materiały zgromadzone w trakcie kontroli zostały włączone do akt tego postępowania (postanowieniem z dnia [...] r.).

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe skutkowało uznaniem przez ten organ, iż podatnik w 2015 r.:

1) zaniżył wykazane przychody o kwotę:

a) [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy podatnika nr [...] przez A. firma brata)

a wartością wpłat za faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy brata, ujęte

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w łącznej kwocie [...]zł). Organ

I instancji uznał, iż w ww. kwocie mieszczą się również zaniżone przychody z tytułu sprzedaży samochodów [...], udokumentowanych fakturami: nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.,

b) [...] zł poprzez niewykazanie odsetek od środków zgromadzonych na firmowych rachunkach bankowych, w tym: nr [...] [...]

([...] zł) oraz nr [...] .

Organ I instancji, w porównaniu do ustaleń zawartych w protokole kontroli, nie uznał za przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, odsetek naliczonych od środków zgromadzonych na prywatnym rachunku bankowym podatnika nr [...] za to zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, odsetki od środków zgromadzonych na rachunku nr [...] nieuwzględnione w protokole kontroli,

2) zaniżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez:

a) nieujęcie całej wartości nabytych ciągników samochodowych [...] od firmy Usługi [...] oraz U. S. R. S., których zakup udokumentowano fakturami odpowiednio z dnia [...] r. nr [...] oraz

z dnia [...] r. nr [...]. W toku postępowania ustalono, iż podatnik

w rzeczywistości zapłacił za zakup ww. samochodów kwoty odpowiednio: [...] zł (netto [...] zł) i [...] zł (netto [...] zł), podczas gdy wartość wynikająca

z ww. faktur to [...] zł (netto [...] zł) i [...] zł (netto [...] zł). Tym samym podatnik zaniżył koszty o kwotę [...]zł,

b) niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych o nr rej. [...],

c) nieujęcie poniesionych w 2015 r. wydatków z tytułu: prowizji za przelewy, opłat za kartę, za przelewy zewnętrzne i prowadzenie 4 rachunków bankowych

w łącznej kwocie [...]zł. Organ I instancji uwzględnił również odsetki naliczone do rachunku nr [...] [...] w kwocie [...]zł, nieujęte przez kontrolujących,

d) nie wykazanie płatności dokonanych przez podatnika na rzecz kontrahentów A. z wpłat uzyskanych od brata (uznanych przez organ I instancji jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej) w łącznej kwocie [...]zł ([...]). Organ I instancji ustalając ww. wartość poniesionych przez podatnika wydatków wziął pod uwagę przedłożone przez niego w toku postępowania faktury, faktury proforma i rachunki,

3) zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej o [...] zł, poprzez błędne wyliczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, organ I instancji biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez poszczególnych Naczelników Urzędów Skarbowych wobec potencjalnych klientów podatnika, dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w toku postępowania przez podatnika odnośnie poszczególnych licznych wypłat dokonanych przez niego z rachunku bankowego nr [...], zgodnie z którymi stanowiły one przedpłaty dokonywane przez stronę

w celu nabycia samochodów. Ostatecznie transakcje te nie doszły do skutku i pieniądze z tego tytułu zostały podatnikowi zwrócone gotówką. Z uwagi na powyższe, organ I instancji stwierdził, że wypłaty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą transakcji, które nie zostały zrealizowane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. biorąc pod uwagę zgromadzony

w sprawie materiał dowodowy (faktury, podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyciągi bankowe, zeznania świadków, protokoły z czynności sprawdzających, wyjaśnienia kontrahentów i strony oraz korespondencję handlową) uznał, iż pozwala on na ustalenie podstawy opodatkowania i tym samym, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2019.900 ze zm., zw., dalej; "O.p."), odstąpił od określenia jej w drodze oszacowania.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł .

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz procesowego tj: art. 120, art.121, art. 124, art. 187, art. 191 O.p.

Podatnik nie zgodził się z organem, że przedpłaty na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych, dokonywane przez kontrahenta A. stanowiły jego definitywne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji zostały uznane za jego przychód w roku 2015.

Zdaniem podatnika, przedpłaty te stanowiły wpłaty na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W konsekwencji, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji

i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż jak to ustalono w trakcie kontroli, na rachunek bankowy podatnika nr [...] wpłynęły znaczne środki od innych podmiotów w łącznej kwocie [...]EURO [...] zł) z czego A. (firma brata podatnika) przelała środki w łącznej kwocie [...]EURO ([...] ). Ustalono przy tym, że jedynie środki w kwocie [...]zł dotyczyły płatności za faktury wystawione przez podatnika na rzecz tego podmiotu.

Nadto, firma H. S. GmBH wpłaciła w dniu [...] r. kwotę

[...] EURO (podatnik nie odniósł się do powyższej transakcji),w dniu [...] r. wpłynęła kwota [...]EURO od N. , a w dniu [...] r. od S. Al. [...] kwota [...]EURO - według wyjaśnień podatnika (które nie zostały przez kontrolujących uwzględnione), wpłaty te stanowiły zwrot prywatnych pożyczek udzielonych w gotówce.

Ostatecznie organ I instancji w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnął na korzyść podatnika i jako przychody niezaewidencjonowe uznał jedynie sumę wpłat od A. oraz firmy H. S. GmBH pomniejszoną o wartość zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów, faktur wystawionych na rzecz A. ([...] zł).

Z dokonanych ustaleń wynikało, że podatnik w badanym roku zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (po korekcie dokonanej po kontroli) przychody w łącznej kwocie [...]zł.

Kontrolujący dążąc do wyjaśnienia przyczyny zaistniałej dysproporcji pomiędzy wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy podatnika a wykazanymi przez niego przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej wezwali podatnika do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie.

Podatnik wyjaśnił, że część wpłaconych środków stanowiła zapłatę za wystawione faktury zaś pozostała część stanowiła przedpłatę na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych. Potwierdzeniem powyższego miała być przedłożona organowi I instancji już po kontroli, kserokopia umowy z dnia [...] r. zawarta pomiędzy A. a N.

W treści tej umowy wskazano, iż A. dokonuje płatności z góry całej kwoty na rzecz N. na nabycie używanych ciężarówek. Ceny uzgadniane są telefonicznie, a po zakupie następuje wysyłka faktury. Różnica w kwocie pozostanie na rachunku N. Na koniec roku obrotowego, wszystkie rachunki zostaną zestawione,

a następnie pozostałe kwoty A. odbierze w formie gotówki. Wszystkie pojazdy

z Europy kupowane są w imieniu A. .

Nadto, podatnik dołączył kserokopię faktur wystawionych przez różne podmioty na rzecz A. , za które zapłacił w związku z ww. umową. Na podstawie tych dokumentów, organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów związane z niezaewidencjonowanym przychodem. W trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających odbiór pieniędzy przez A. w formie gotówki, ani nie przedstawił dokumentów dotyczących dokonanych pomiędzy tymi firmami rozliczeń.

Podatnik wyjaśnił, że w ramach wzajemnych rozliczeń, dokonywał na zlecenie firmy A. spłaty jej zobowiązań na rzecz wskazanych kontrahentów spółki zaś część niezwróconych środków stała się jego zobowiązaniem wobec firmy A. . Podatnik dodał, że przychód z tytułu przedawnienia zobowiązań powstałych w wyniku braku zwrotu części zaliczek otrzymanych w 2014 i 2015 r. których nie rozliczył z wierzycielem, zgodnie z jego dyspozycją, opodatkował w 2018 r.

Organ odwoławczy dokonał również analizy transakcji dokonanych przez podatnika na jego wszystkich czterech rachunkach bankowych. Jak ustalono, niewpłacona na żaden rachunek bankowy kwota [...]zł jest o [...] zł wyższa niż wartość wykazanej przez podatnika zaewidencjonowanej sprzedaży

([...] zł). Nadto, stan środków posiadanych przez podatnika na koniec badanego roku był niewystarczający na pokrycie rzekomego zobowiązania, jakie podatnik miał wobec brata na koniec 2015 r. (kwota [...] EURO).

Z analizy rachunków bankowych podatnika wynikało nadto, iż podatnik do prowadzenia działalności gospodarczej używał zarówno firmowych, jak i prywatnych rachunków bankowych. Transakcje dokonywane na poszczególnych rachunkach przebiegały według pewnego schematu. Środki, które wpłacane były na rachunki firmowe przekazywane były następnie na rachunki prywatne, z których dokonywano zarówno transakcji związanych z działalnością gospodarczą jak i prywatnych oraz dokonywano z nich wypłat gotówkowych. Co do wypłat gotówkowych dokonywanych

z rachunków bankowych, niewpłaconych ponownie na rachunek bankowy, które zgodnie z oświadczeniem podatnika były wykorzystywane również do prowadzonej działalności gospodarczej organ zauważył, iż w toku postępowania podatnik nie przedłożył jakichkolwiek dowodów (faktur, rachunków, umów, pokwitowań) potwierdzających wskazywaną przez niego okoliczność.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przeprowadzane przez podatnika transakcje "zaciemniają" rzeczywiste rozmiary prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zaś podatnik nie zaewidencjonował całego uzyskanego przez niego w badanym roku przychodu.

Organ odwoławczy uznał również, że otrzymane przez podatnika środki pieniężne nie stanowiły zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, iż:

1) warunki współpracy pomiędzy podatnikiem a A. określone w umowie ramowej z dnia [...] r. zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny - nie określono rodzaju, marki i ilości samochodów, które miały być przez podatnika kupowane na rzecz brata. Nie wskazano konkretnych kwot, jakie będą wpłacane na rzecz podatnika oraz ram czasowych na realizację zobowiązania polegającego na kupnie używanych ciężarówek,

2) pomimo zawartych w umowie zapisów co do zwrotu niewykorzystanych na koniec roku obrotowego środków, nie doszło do takiej okoliczności. Podatnik zaś zmienia ustalenia zawarte w ww. umowie, gdyż w piśmie z dnia [...] r. informuje kontrahenta o zmianie formy spłaty zadłużenia poprzez dostarczenie używanych ciężarówek oraz dokonanie płatności na rzecz kontrahentów brata. Powyższe uzgodnienie w 2015 r. nie było jednak również realizowane, gdyż brat podatnika, pomimo iż firma podatnika winna była jego spółce kwotę [...]EURO, dalej w 2015 r. dokonywał systematycznych wpłat,

3) podatnik dokonywał w 2014 r. i 2015 r. zapłaty za faktury wystawione na rzecz A. pomimo, iż umowa z dnia [...] r. nie przewidywała takiej formy zwrotu uzyskanych środków. Według podatnika, przekazywanie środków następowało w ramach "instytucji przekazu"

i podatnik traktował je jako zwrot otrzymanych zaliczek. Organ nie uznał tych wyjaśnień

z uwagi na niespełnienie przesłanek tej instytucji prawa cywilnego. Nadto uznał, że skoro A. przekazywał podatnikowi środki na zapłatę za faktury wystawione na jego firmę, która to okoliczność jest bezsporna, to tym samym, zasadny jest wniosek organu I instancji, iż trudno jest w tym przypadku uznać, że środki te stanowiły zaliczki na poczet zakupu pojazdów ciężarowych,

4) podatnik wprost w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, iż wpłacone przez A. środki nie miały bezpośredniego związku z konkretnymi dostawami, zamówieniami na określony towar, miały charakter ogólny i były dokonywane w przypadkowy sposób,

5) dokonane w piśmie z dnia [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji rozliczenie rzekomego zadłużenia podatnika wobec A. oparte jest na błędnych danych, co czyni je niewiarygodnym,

6) jak sam podatnik przyznał, część środków otrzymanych od firmy A. na zakup samochodów nie została przeznaczona na ten cel, ale nie została również zwrócona. Podatnik swobodnie dysponował tymi środkami.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana zaś przez podatnika w 2018 zmiana formy opodatkowania i zaliczenie do przychodów wartości zobowiązań wynikających

z 2014 r. i 2015 r. wynika jedynie z przyjętej przez stronę strategii, mającej na celu uniknięcie powstałych z mocy prawa w 2014 r. i 2015 r. zobowiązań podatkowych,

7) podatnik w prowadzonym postępowaniu systematycznie zmieniał składane przez siebie wyjaśnienia. Początkowo twierdził, że uzyskane wpłaty były przeznaczone na kupno samochodów ciężarowych dla głównego klienta A. oraz że jest także pośrednikiem w sprzedaży, a różnica pomiędzy ceną nabycia samochodu a jego sprzedaży dla firmy brata to jego zysk. Następnie wskazał, że otrzymane przez niego środki to zaliczki na poczet przyszłych dostaw, że z jednej strony działał jako pośrednik sprzedaży - kupował samochody i je odsprzedawał (zlecenia zapłaty dawał A. ), z drugiej zaś jako powiernik dokonywał transakcji w imieniu firmy A. posługując się przy tym przekazanymi przez tą firmę środkami.

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w 2015 r. podatnik nie ujawnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej dokonanej w tym roku sprzedaży i zasadnym było doliczenie do przychodów badanego roku, kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy podatnika nr [...] a wartością dokonanych zapłat za zewidencjonowane faktury wystawione na rzecz A. .

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji błędnie jednak uznał, iż faktura VAT nr [...] została wystawiona na rzecz A. gdyż ustalił, że dotyczyła ona transakcji zawartej pomiędzy [...]. Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do uznania, iż w wartości zaniżonego przychodu mieści się również zaniżenie przychodu w kwocie [...]zł uzyskane od innego podmiotu. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, podatnik zaniżył wykazany przychód o łączną kwotę [...]zł [...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy wskazał, że powyższe ustalenie nie miało jednak wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, z uwagi na treść art.234 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, otrzymane przez podatnika środki miały charakter definitywny i powyższej oceny nie zmieniają zapisy zawarte w umowie ramowej z dnia [...] r. Ponadto, brak jest w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek przesłanek do tego, aby uznać, iż wpłacone środki stanowiły zaliczki na poczet przyszłych dostaw bo zaliczki lub przedpłaty muszą być ściśle związane z konkretnymi dostawami dokonanymi w określonym terminie. Taka zaś sytuacja nie wystąpiła

w przedmiotowej sprawie. Otrzymanych wpłat nie można uznać również za pożyczki.

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji odnośnie zaniżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wydatków poniesionych z tytułu: prowizji za dokonane przelewy bankowe, opłat za kartę, za przelewy zewnętrzne oraz prowadzenie rachunków w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu zakupu dwóch ciągników samochodowych [...] udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia [...] r, oraz nr [...] z [...] r. w łącznej kwocie [...]zł. Powyższe ustalenia nie były przez podatnika kwestionowane.

Podatnik zgodził się również z tym, że błędnie ustalono wartość odpisów amortyzacyjnych, wobec czego zgodził się co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł

Organ odwoławczy podzielił także ustalenia organu I instancji w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów, poprzez nie wykazanie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wynikającego z faktur na zakup paliwa dla samochodów osobowych o nr rej. [...] o który nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. Także środki wypłacone przez podatnika z rachunku bankowego nr [...] w łącznej kwocie [...]zł stanowiące przedpłaty na zakup samochodów, których podatnik ostatecznie nie nabył, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu od niezaewidencjonowanego przychodu na łączną kwotę [...]EURO [...] zł), wykazując szczegółowe ustalenia

i wyliczenia w tym zakresie.

Podsumowując organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów badanego roku o kwotę [...]zł.

Podatnik nie podważał zasadności ustaleń dokonanych przez organy w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

W skardze złożonej od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedpłaty na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych dokonywane przez kontrahenta A. stanowiły definitywne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji uznanie ich za przychód roku 2015,

2. art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedpłaty na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych dokonywane przez kontrahenta A. nie stanowiły wpłat na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,

3. art. 120, art. 121, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę mocy dowodowej umowie z dnia [...] r. jednoznacznie wskazującej na fakt, iż przedpłaty na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych, dokonywane przez kontrahenta A. nie miały definitywnego charakteru lecz stanowiły kwoty, które miały być rozliczone i zwrócone oraz przez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga okazałą się niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez organy podatkowe i skarżącego charakteru środków wpłaconych przez A. (dalej firma brata, spółka brata) na konto podatnika, które nie zostały wykorzystane na nabycie pojazdów, czyli stanowiących różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wartością wpłat za faktury wystawione przez podatnika na rzecz tej firmy.

W ocenie organów podatkowych kwoty te stanowiły niewykazany przychód podatnika. Natomiast zdaniem skarżącego środki te w 2015 r. nie mogły stanowić przychodu, gdyż były wpłatami zaliczkowymi na nabycie pojazdów, dochodem stały się

w 2018 r. kiedy to wierzytelność z tytułu ich zwrotu uległa przedawnieniu.

W istocie zatem uznać należy, że stan faktyczny występujący w sprawie pozostaje poza sporem, sporna jest natomiast subsumpcja tego stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z treścią art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest,

z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30foraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów

z wszystkich źródeł przychodów. Na podstawie art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). W treści art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu tego zatem wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji. Zasada powyższa jest wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej uzyskanie dochodu

z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego nimi dysponowania. Przez użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie: "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane, znajdują się w jego posiadaniu, natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość z nich skorzystania, objęcia w posiadanie, i jednocześnie możliwość ta nie jest uzależniona od dodatkowej zgody podmiotu stawiającego określone środki do dyspozycji podatnika. Tym samym do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.06.2019 r., sygn. akt I SA/Go 204/19).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie podatnik finansował własną działalność gospodarczą ze środków otrzymanych

w głównej mierze od brata.

Stosownie do treści z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy, za przychód z działalności,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Moment uzyskania przychodu zdefiniowany został w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się,

z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Stosownie zaś do treści art. 14 ust, 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek

i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Przepis ten dotyczy zatem zaliczek i wpłat dokonanych m.in. na poczet przyszłej dostawy towarów. Podkreślić należy, że uregulowanie zawarte w tym przepisie, stanowi odstępstwo od ogólnej zasady ustalania przychodu z działalności gospodarczej wskazanej w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zasadniczą różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty należności stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty, natomiast zapłata za towar czy usługę wynika

z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny. Nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny także w sytuacji, gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości "z góry" za określony towar lub usługę. Potwierdzeniem takiego podejścia jest również brak zamiaru późniejszego zwrotu zaliczki, w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w trakcie realizacji zamówienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki czy przedpłaty. W pojęciu słownikowym zaliczka to: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (por. "Słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN).

Kodeks cywilny natomiast posługuje się pojęciem zadatek, który w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek podlega zwrotowi (art. 394 § 2 kc). Z art. 394 § 1 kc zaś wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia dodatkowego od umowy odstąpić

i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zadatek/zaliczka na gruncie prawa cywilnego zawsze zatem wiąże się

z zawieraniem konkretnej umowy.

To powiązanie z konkretną umową znajduje swoje przeniesienie także na grunt prawa podatkowego, gdyż wpłacone środki będą zaliczkami i nie będą rodzić skutków

w podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wówczas, gdy będzie można je przyporządkować do konkretnych umów – konkretnych operacji gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonym terminie realizacji.

W konsekwencji udokumentowanie tychże operacji i ich ewidencja powinny być prowadzone w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie uzyskanych wpłat do danej umowy i konkretnego nabywcy, zarówno ze względów dowodowych

w razie ewentualnego sporu cywilnego jak i w celu udokumentowania ich charakteru przed organami podatkowymi. Podzielić należy zatem w tym miejscu stanowisko organów podatkowych, że wpłacone zaliczki nie mogą być niedookreślone.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że podatnik otrzymał w 2015 r. na rachunek bankowy środki w łącznej kwocie [...]EURO, tj. [...] zł, z kwoty tej [...] zł dotyczyło płatności za faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy brata, które zostały w 2015 r. zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Pozostała część środków według twierdzeń podatnika stanowić miała przedpłaty na poczet przyszłych dostaw samochodów używanych. Zdaniem podatnika okoliczność ta wynika z treści umowy ramowej z dnia [...] r. oraz z pisma kierowanego do niego z dnia [...] r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wymienione dokumenty nie mogą być analizowane w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego, a jak słusznie zauważył organ odwoławczy powinny być oceniane z uwzględnieniem całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie.

Analizując przywołane przez skarżącego dowody przede wszystkim należy zauważyć, że w umowie z dnia [...] r. warunki współpracy pomiędzy skarżącym a firmą jego brata zostały sformułowane w sposób bardzo ogólny. W umowie tej ustalono jedynie, że ceny będą ustalane telefonicznie i że na koniec roku obrotowego niewykorzystane przez podatnika środki zostaną na rzecz A. zwrócone w gotówce. W umowie nie określono ilości, rodzaju ani też marki samochodów, które miały być wyszukiwane przez podatnika na rzecz brata. Nie wskazano także konkretnych kwot, jakie będą wpłacane na rzecz podatnika ani też ram czasowych na wykonanie zobowiązania polegającego na kupnie używanych ciężarówek.

Zauważyć także należy, że pomimo zawartego w umowie zapisu o zwrocie niewykorzystanych na koniec roku obrotowego środków, nie do zwrotu takiego nie doszło ani na koniec 2014 r., ani na koniec 2015 r.

W kontekście omawianych dokumentów na uwagą zasługuje także treść pisma podatnika z dnia [...] r., w którym informuje on brata o zmianie formy spłaty zadłużenia, poprzez dostarczenie używanych ciężarówek oraz dokonanie płatności na rzecz jego kontrahentów brata, w piśmie tym również nie określono konkretnego terminu wywiązania się z nowego zobowiązania. Podkreślić należy, że jest to oświadczenie tylko jednej ze stron umowy, aby umowa została skutecznie zmieniona niezbędne sią zgodne oświadczenia woli obu jej stron. Ponadto zauważyć należy, że wskazana w tym piśmie zmieniona forma spłaty zadłużenia również nie była realizowana, bowiem pomimo wynikającego z tego pisma zadłużenia podatnika wobec firmy brata na kwotę [...]EURO, to w 2015 roku firma ta nadal dokonywała systematycznych wpłat na konto podatnika w znacznej wysokości w łącznej kwocie [...]EURO, czyli [...] zł, czyli jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowała tak jakby zobowiązanie powyższe w ogóle nie istniało.

Zasadne jest zatem ustalenie organów, iż przeważająca część z tych środków nie została przez podatnika przeznaczona na zakup używanych samochodów, gdyż wartość zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych w 2015 r. na rzecz firmy brata podatnika wyniosła [...] zł, co stanowiło jednie 16,98 % wpłaconych w tym roku przez ten podmiot środków.

Zauważyć także należy, że w 2014 r. i 2015 r. skarżący dokonywał zapłaty za faktury wystawione na rzecz A. , pomimo tego, że wiążąca ich umowa z dnia [...] r. takiej formy zwrotu wpłaconych środków nie przewidywała.

Skarżący twierdził, że przekazywanie środków następowało w ramach "instytucji przekazu" i on traktował je jako zwrot otrzymanych zaliczek. Przekaz to, uregulowana

w przepisach art. 9211 – 9215 Kodeksu cywilnego instytucja zakładająca istnienie trzech podmiotów i polegająca na tym, że jeden podmiot (zwany przekazującym) poleca innemu podmiotowi (zwanemu przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (zwanej odbiorcą przekazu). Jest to jednostronna czynność prawna, która nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych świadczeń. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy z materiału zgromadzonego

w sprawie wynika, że podatnik nie ograniczał się jedynie do przekazania środków na rzecz kontrahentów spółki brata, lecz także na jego polecenie wykonywał inne czynności tj.: sprawdzał zakupione przez nich samochody i płacił za dany towar.

Zauważyć należy także, że skoro brat skarżącego przekazywał mu środki na zapłatę za faktury wystawione na jego firmę, co pozostaje poza sporem w sprawie, to nie można, jak chciałby tego skarżący jednocześnie uznać, że środki te stanowiły zaliczki na poczet zakupu pojazdów ciężarowych.

Nie można zatem uznać, że wymienienie w piśmie z grudnia [...] r. zestawienia w tabeli przelewów, które miały być wykonane przez podatnika samo

w sobie stanowi dowód dokonania rozliczeń przy wykorzystaniu instytucji przekazu skoro umowa z dnia [...] r. nie przewidywała dokonywania przez skarżącego zwrotu wpłaconych zaliczek poprzez płatności w ramach instytucji przekazu. Ponadto wskazać należy, że pismo to zostało złożone w toku postępowania podatkowego pomimo tego, że w toku kontroli podatkowej skarżący sam potwierdził, że w toku kontroli przedłożył wszystkie dowody potwierdzające zwrot zaliczek i przedpłat za okres od [...] r. do [...] r. Zatem sam skarżący nie traktował dokonanych w 2015 r. płatności na rzecz kontrahentów brata jako zwrot zaliczek na poczet przyszłych dostaw.

Dla oceny charakteru wpłacanych na konto skarżącego środków kluczowe znaczenie ma również jego wypowiedź w kierowanym do organu piśmie z dnia

[...] r., gdzie wprost wskazał, że wpłacone przez A. środki nie miały bezpośredniego związku z konkretnymi dostawami, zamówieniami na określony towar, miały charakter ogólny i były dokonywane w przypadkowy sposób. Jak już wyżej wyjaśniono, dla przyjęcia, że świadczenie jest zaliczką niezbędne jest powiązanie tego świadczenia z konkretną umową. Wpłacane na konto skarżącego środki nie mogły zatem stanowić wypłaconej

z góry części ceny towaru, w celu uzyskania gwarancji dokonania określonego zakupu w ustalonym terminie.

Wskazać także należy, że skarżący sam przyznał, że część środków otrzymanych od firmy brata E. na zakup samochodów nie została przeznaczona na ten cel i nie została firmie brat również zwrócona. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego iż z uwagi na fakt, że nie dokonał zwrotu otrzymanych środków w 2014 i 2015 r., w 2018 r., zobowiązanie wobec kontrahenta

przedawniło się i tym samym jego obowiązkiem było, co też uczynił, wartość uzyskanych od kontrahenta środków doliczyć do przychodów 2018 r., wskazać należy, że istotnie z treści art. 118 Kodeksu cywilnego wynika, że dla roszczeń związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej termin przedawnienia wynosi trzy lata. Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wynikająca z art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego możliwość uchylenia od jego zaspokojenia. Oznacza to, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie przekształca się w zobowiązanie naturalne, czyli takie, które może być przez zobowiązanego dobrowolnie spełnione. Możliwość dobrowolnego spełnienia świadczenia powoduje, że nie można uznać, iż po upływie terminu przedawnienia środki jakie pozostały na kontach skarżącego w sposób automatyczny stały się jego przychodem. Nawet bowiem w sytuacji dochodzenia przed sądem cywilnym przedawnionego zobowiązania, z powodu przedawnienia powództwo zostanie oddalone jedynie w sytuacji podniesienia przez pozwanego zarzutu przedawniania. Naturalne zobowiązanie nie może zatem być uznane za definitywny przychód po stronie zobowiązanego.

Zauważyć także należy, że skarżący wskazując, że dokonał zaliczenia do przychodów wartości zobowiązań z 2015 r. w 2018 roku, w żaden sposób nie wyjaśnił

w jaki sposób to zrobił.

Podkreślenia wymaga także, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów,

z których wynikałoby, że jego brat domaga się zwrotu wpłaconych na jego konta środków.

Na aprobatę zatem zasługuje ocena organów, iż skarżący w 2015 r. otrzymał od spółki swego brata do swojej dyspozycji określoną, nieadekwatną do rozmiarów prowadzonej działalności ilość środków finansowych, a także bez wskazania konkretnego ich przeznaczenia oraz terminu dostarczenia na rzecz ww. samochodów używanych.

Skarżący swobodnie dysponował tymi środkami, samodzielnie decydował na jaki cel zostaną przeznaczone i nie potrzebował żadnej dodatkowej zgody osoby stawiającej środki do jego dyspozycji.

Podatnik sam wskazał, że ze środków otrzymanych finansował zakupione przez

swoją firmę do dalszej odsprzedaży samochody oraz płacił z tych środków za samochody, których nie był dostawcą, jak również wykorzystywał środki te do prywatnych celów. Co czyni w pełni zasadnym wniosek organów o swobodnej możliwości dysponowania spornymi środkami.

O możliwości swobodnego dysponowania środkami świadczą zarówno dokonywane przez podatnika transakcje na jego rachunkach bankowych, jak również

fakt, iż na koniec roku na rachunkach bankowych posiadał on znacznie mniej środków niż miało stanowić zobowiązanie wobec spółki brata, wynikające ze sporządzonego w toku postępowania przez podatnika rozliczenia.

W konsekwencji za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów co do tego, że skarżący nie ujawnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej dokonanej w 2015 r. sprzedaży i zasadnym było doliczenie do przychodów badanego roku kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy wpłatami dokonanymi na rachunek bankowy podatnika. Środki te uznać należało za przychód należny badanego roku.

Całokształt okoliczności występujących w sprawie potwierdza, że otrzymane przez skarżącego środki miały charakter definitywny. Oceny tej, jak już wykazano powyżej nie mogą zmienić same w zapisy zawarte w umowie ramowej z dnia [...] r. z uwagi na fakt, iż postanowienia tej umowy odnośnie rozliczeń w poszczególnych latach podatkowych nie były wykonywane. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący włączył do swojego władztwa otrzymane środki finansowe, kosztem majątku swojego kontrahenta, który zwrotu jakichkolwiek

środków nie otrzymał. Skarżący jak sam przyznał środki te przelewał

na własny prywatny rachunek bankowy, finansował z nich swoją działalność gospodarczą, czyli miał pełną swobodę dysponowaniu nimi. Przede wszystkim skarżący nie dokonywał zwrotu środków, które jak twierdzi nie były przez niego wykorzystane. Ponadto zachowanie brata skarżącego polegające na braku dochodzenia odzyskania własnych środków dowodzi, że były to płatności za dostarczane mu towary - ciężarówki. Zgodzić należy się z oceną organów, iż mało prawdopodobnym jest by kontrahent dokonywał regularnych wpłat o wartościach znacznie przekraczających wartość zafakturowanych dostaw. Dokonywanie takich wpłat świadczy albo o zaniżeniu wartości samochodów wykazanych przez podatnika w fakturach (w 2015 r. organy udowodniły fakt zaniżenia wartości nabycia samochodów w dwóch przypadkach) albo niewykazywaniu całej dokonanej przez niego sprzedaży.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego tj art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f za niezasadne.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Podkreślić należy, że dokumenty zgromadzone w sprawie zostały

przez organy nie tylko wymienione, ale również dokonano ich oceny przez pryzmat całości ustalonych okoliczności i przepisów prawa materialnego mających w niej

zastosowanie, dotyczy to w szczególności umowy z dnia [...] r. Sama w sobie okoliczność, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe nie

oznacza, iż organ naruszył przepisy postępowania.

Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji przy początkowym zupełnym braku aktywności podatnika zebrał obszerny materiał dowodowy i z własnej inicjatywy dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

Kontrolując przedmiotową sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów i zastosowania przez organ odwoławczy art. 234 O.p.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.