Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 644/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 75 § 1, art. 78 § 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3499/15 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r., nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 14 414 (słownie: czternaście tysięcy czterysta czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3499/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z czynnościami podniesienia kapitału zakładowego Spółki w dniach 1 września 2010 r. i 28 września 2010 r. oraz o naliczenie oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na fakt, że regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej zwana: "Dyrektywa 69/335"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, na które powołuje się Spółka. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek uchylenie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 maja 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 września 2012 r. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja ta na skutek wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/13 została uchylona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł, decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 75.735,80 zł pobranego przez płatnika w dniu 1 września 2010 r. oraz stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.565.391,80 zł uiszczonego od podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego aktem notarialnym w dniu 28 września 2010 r. Jednocześnie organ I instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 5 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu.

1.3. Decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie brak było podstaw prawnych do żądania naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, tj. od 20 września 2010 r., gdyż w sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, iż stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce w wyniku uwzględnienia przez organ I instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., a nie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) i 3), art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591110) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/1 1) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany: "TFUE") i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) i 3), art. 74a oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzenia MF z 2004 r.") w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu był termin, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy termin ten należy liczyć od dnia złożenia wniosku (czyli na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej) - jak przyjęły organy podatkowe, czy też od dnia powstania nadpłaty (a więc na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej) - jak tego chciała skarżąca. WSA wywiódł, że tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Jeżeli kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak w zakresie wskazanym przez skarżącą, to okoliczność ta stanowić mogła podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej. W sprawie skarżąca jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała naruszenia prawa Unii Europejskiej, lecz nie przytoczyła konkretnego wyroku TSUE, w którym ta sygnalizowana niezgodność ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi zostałaby stwierdzona. Sąd I instancji przyznał rację organom, że w niniejszej sprawie treść uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/12 determinowała rozstrzygnięcie Sądu z dnia 4 grudnia 2013 r., a także decyzji Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia 24 lipca 2015 r. Powodem uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji jej stwierdzenie i zwrot przez organ podatkowy, nie było orzeczenie TSUE.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzez powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentów organu bez wykazania błędów w argumentacji skarżącej, która kontrargumentację sformułowała już w skardze na decyzję;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 i art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA dokonania niewłaściwego ustalenia stanu sprawy przez Dyrektora IS oraz Naczelnika US poprzez uznanie, że decyzję Naczelnika US z 2015 r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty oraz treść wyroku WSA z 2013 r. determinowała uchwała siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 1/12 podczas, gdy treści ich determinowane były orzecznictwem TSUE oraz wynikającą z nich klauzulą stand-still;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez WSA dokonania niewłaściwego ustalenia stanu sprawy przez Dyrektora IS oraz Naczelnika US poprzez uznanie, że przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku naruszenia przepisów prawa krajowego, a nie norm prawa krajowego;

- art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) oraz art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa unijnego, zasady prounijnej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. wspomniane wyżej postanowienia traktatów i orzecznictwo TSUE;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-565/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TFUE;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit a) i b), art.78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-565/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) i art. 267 TFUE i art. 2, art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji PR i art. 4 ust. 3 TFUE w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 rozporządzenia MF z 2004 r. w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12;

- art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenia art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) i 3), art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) i b) , art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie [...] (C-565/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) i art. 267 TFUE i art. 2, art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji PR i art. 4 ust. 3 TFUE w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.;

- art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3, art. 78a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 TWE (art. 4 ust. 3 TFUE) oraz art. 249 TWE (art. 288 TFUE) oraz w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa unijnego, zasady prounijnej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w przypadku stwierdzenia braku możliwości dokonania takiej rekonstrukcji, niedokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o prawo Unii Europejskiej, tj. wspomniane wyżej art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) i 3), art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie [...](C-565/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [..] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TFUE, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2) i 3), art. 74a, art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie [...] (C-565/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie [...] (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TFUE w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b)-c) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.p.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z 2004 r. w świetle uchwały siedmiu sędziów II FPS 1/12.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zmierzają w istocie do wykazania, że oprocentowanie stwierdzonej w sprawie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być naliczane od momentu powstania nadpłaty, a nie jak uznały organy i zaakceptował to Sąd I instancji - od chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej w warstwie procesowej sprowadzają się one w głównej mierze do przyjęcia ustalenia, czy podstawą uchylenia wcześniejszej decyzji organu odwoławczego wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1465/13 była wyłącznie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie II FPS 1/12 i wyrażony w niej pogląd, czy także naruszenie prawa unijnego. Z kolei w warstwie prawa materialnego sprowadzają się w istocie rzeczy do prawidłowej wykładni art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi przepisami dotyczącymi nadpłaty i przepisami oraz wykładnią prawa unijnego.

4.4. Zgodnie z art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie natomiast z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Analiza ww. przepisów wskazuje, że sposób naliczenia oprocentowania uzależniony jest od trybu powstania nadpłaty. Wymaga zatem wyjaśnienia, czy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE lub też na skutek naruszenia przez Polskę prawa unijnego, a ponadto czy w następstwie tego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Spółki podatek w niniejszej sprawie został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, zatem zastosowanie powinny mieć te właśnie przepisy. Natomiast WSA zaakceptował stanowisko organu, który uznał, że nadpłata została stwierdzona na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, gdyż podstawą wydanej decyzji była uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"), a nie wyrok TSUE. Punktem wyjścia do badania zasadności stanowiska, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powinna więc być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku pobranego z naruszeniem prawa unijnego podatku.

4.5. W skardze kasacyjnej wywiedziono, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie obowiązane są do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej. Podkreślono także, że państwa członkowskie zobowiązane są nie tylko do zwrotu bezprawnie pobranego podatku, ale także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez państwo w bezpośrednim związku z podatkiem. Na poparcie tego stanowiska powołane zostało orzecznictwo TSUE. W orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., C-591/10 [...] i in. (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł (w odniesieniu do zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym podatku od wartości dodanej), że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa. Natomiast w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11 [...] (publ. http://curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi - co do zasady - w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku. Analiza tych wyroków prowadzi do wniosku, że w ocenie TSUE obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, publ. CBOSA). Należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 536/16 (publ. CBOSA), zgodnie z którym, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, publ. CBOSA). Zawarte w art. 74 ab initio Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15; publ. CBOSA). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że dochodzona przez stronę nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego, w szczególności zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7. Zostało to potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/13, w którym wskazano, że z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand – still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (por. uchwała NSA II FPS 1/12), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym. Nieprawidłowe wobec tego było stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że nadpłata powstała na skutek podjęcia przez NSA uchwały w sprawie II FPS 1/12. Uchwała ta była bowiem jedynie jednym z elementów, który potwierdzał naruszenie prawa unijnego przez krajowego ustawodawcę. Istotne jest zatem to, że przepisy Ordynacji podatkowej zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnie pobranych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wykładni art. 74 Ordynacji podatkowej, także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej.

4.6. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tak zarówno art. 75 § 1, jak i art. 74 Ordynacji podatkowej), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa unijnego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem. Jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu unijnego przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych, na co trafnie zwrócono uwagę w przywołanym już powyżej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16. Podobna sytuacja wystąpi także wówczas, gdy sąd krajowy w sprawie dotyczącej danego podatnika stwierdzi niezgodność krajowego przepisu z prawem unijnym. W polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego i trzeciego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, bądź gdy jest ona w sprawie stwierdzana przez sąd krajowy, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, tamże). W rozpoznawanej sprawie występują wszystkie ostatnio wymienione przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej z art. 74 Ordynacji podatkowej jest niewielkie i odpowiada zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. Uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W przypadku zaś braku zarówno orzeczenia TSUE, jak i braku nowelizacji przepisu krajowego przez polskiego ustawodawcę, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjąć należy datę stwierdzenia tej niezgodności w stosunku do określonego podatnika w prawomocnym orzeczeniu sądu krajowego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy do takiego stwierdzenia doszło w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1468/13. Ponadto podkreślenia wymaga, że do chwili obecnej krajowy legislator nie usunął tej sprzeczności i nadal obowiązują przepisy u.p.c.c., mocą których opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegają umowy spółki i ich zmiany powodujące podwyższenie kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez wspólników aportów. Następstwem tego jest to, że również do tak powstałej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 i art. 4a Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosowanie w przypadku nadpłaty powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem unijnym, nie stwierdzonej orzeczeniem TSUE, zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, ma określone konsekwencje. Po pierwsze, oznacza, że jeżeli podatnik został rozliczony przez płatnika, na podstawie art. 74 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do złożenia deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty. Po drugie, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia w życie nowelizacji - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. W przypadku jednak braku zarówno wyroku TSUE, jak i braku nowelizacji prawa krajowego tym dniem jest dzień stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym na mocy orzeczenia sądu krajowego dotyczącego danego podatnika. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to po dwóch latach od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 25 listopada 2011 r. Oznacza to tyle, że w świetle art. art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za cały okres, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Taka formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, odpowiada standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewnia bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu - porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są też mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego, a ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. W zakresie ich oprocentowania można nawet dostrzec pewne uprzywilejowanie w traktowaniu nadpłat "unijnych" w stosunku do "krajowych" - niemniej jest to uprzywilejowanie przewidziane przez ustawodawcę i nie wydaje się nadmierne. Godzi się także zauważyć, że możliwość wypełnienia luki w polskiej procedurze podatkowej w proponowany sposób zasygnalizowano w literaturze przedmiotu (por. H. Filipczyk, Oprocentowanie nadpłat z tytułu nienależnej zapłaty podatku na podstawie przepisu krajowego, niezgodnego z prawem Unii Europejskiej, "Monitor Podatkowy" Nr 1/2014, s.27). W wypowiedzi tej uznano dopuszczalność określenia terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można także mówić o jakiejkolwiek próbie maksymalizacji odsetek przez podatnika, czy niebezpieczeństwie nadużycia przez niego prawa. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi. Podkreślenia wymaga, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony po upływie 14 miesięcy od dnia jego pobrania przez podatnika, a jedynie na skutek początkowej odmowy dokonanej przez organy podatkowe w trakcie pierwszego postępowania, została ona ostatecznie stwierdzona dopiero na mocy decyzji Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia 24 lipca 2015 r. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, dla rozpoznawanej sprawy wywiera skutek w postaci zanegowanie zarówno rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i stanowiska organów podatkowych, w ogóle wykluczającego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Konkluzja taka była nieuprawniona, gdyż - jak wcześniej już wywiedziono - z kompleksowej analizy orzeczeń TSUE, odnoszących się do tego zagadnienia, wynika, że obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo dotyczy wprawdzie okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi rekompensaty za straty spowodowane niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że może się zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu unijnego prowadzi do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, gdyż każdy przypadek wymagał będzie stosownej analizy, zwłaszcza pod kątem wykazania przez podatnika pewnej aktywności w dochodzeniu zwrotu nienależnie pobranej należności, na co trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 759/16.

4.7. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji złożenia przez podatnika wniosku o wypłatę oprocentowania na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, będącego w bezpośrednim związku z pobraniem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa unijnego, podatnikowi będzie przysługiwało oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty czyli z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W sytuacji tej organ podatkowy wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty zobowiązany jest zatem nie tylko do zwrotu podatku na podstawie art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, lecz również do zwrotu oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4.8. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej, która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i wynika z orzecznictwa sądów krajowych, należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

4.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. g) i z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).