Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 221/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 - 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14a par. 1 i 4, art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 168 par. 3, art. 183 par. 1 i 2, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8, art. 13, art. 14, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 221/0

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" wydaną wobec Spółki A w O. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaskarżony wyrok w całości uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki decyzją z dnia "[...]" odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym organ I instancji dokonał interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT albo ustawa, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku strony, przyjęły, że wniesienie jako aportu środków trwałych, służących wcześniej sprzedaży opodatkowanej, rodzi obowiązek korekty podatku VAT odliczonego przy ich nabyciu. Stwierdziły, że zamierzone przez Spółkę wniesienie aportu do innej spółki prawa handlowego jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwolnioną od opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.). W takim przypadku, w ocenie organu II instancji, obowiązek korekty podatku naliczonego od nabytych po dniu 30 kwietnia 2004 r. środków trwałych wynika z przepisów art. 91 ust.2 i ust. 4-6 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał treść art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Z kolei ust. 4 i 5 powołanego przepisu stanowią, iż w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Jednocześnie z treści ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że cytowane wyżej przepisy ust. 1-5 art. 91 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Mając na uwadze powołaną wyżej regulację prawną, organ odwoławczy uznał, że skoro wnioskodawca obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a następnie w ww. okresie dokonał czynności zwolnionej od podatku (wniesienia aportem środków trwałych), jest on zobowiązany do dokonania korekty określonej w przepisach art. 91 ust. 4-6.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z Art. 2 Punkt 1, Art. 4(1) i Art. 4(2) VI Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest transakcją opodatkowaną VAT, dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokonanie takiej dostawy w okresie korekty wynikającym z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, powoduje u wspólnika - zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem;

3) Artykułu 20(3) VI Dyrektywy VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, która nie jest ani czynnością opodatkowaną VAT, ani czynnością zwolnioną z VAT, powoduje u wspólnika obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów wniesionych aportem.

Jednocześnie strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych w zakresie ustalenia czy przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej jest czynnością dokonaną w ramach "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy, a nadto czy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy VAT pozwala Państwu Członkowskiemu na przyjęcie na gruncie prawa krajowego (art. 91 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT), że w przypadku dóbr inwestycyjnych obowiązek korekty odliczeń podatku naliczonego w okresie objętym korektą powstaje również w razie dokonania czynności nie podlegających podatkowi od wartości dodanej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji błędnie uznały, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jest co do zasady dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wskazano, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym, którego celem jest "wymiana" praw majątkowych przysługujących wspólnikowi do przedmiotu aportu na prawa do udziałów w spółce. Podniesiono, że przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost, że wniesienie wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdarzenie to nie zostało bowiem wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jedynie przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od tego podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. Regulacja ta w praktyce powoduje, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej uznawana jest co do zasady za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatną dostawę towarów lub usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej dokonana w ten sposób wykładnia przepisów o VAT nie jest prawidłowa, ponieważ rozporządzenie, jako akt niższego rzędu niż ustawa w hierarchii źródeł prawa, nie może decydować o wykładni treści ustawy, w szczególności o sposobie określenia przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Na poparcie tezy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka przytoczyła również treść regulacji art. 4 VI Dyrektywy, z której, jej zdaniem, wynika, że jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej są objęte tym przepisem. Podniosła, że w myśl utrwalonej linii orzeczniczej ETS samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Podobnie zdarzenia polegającego na wniesieniu wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału spółki nie można określić mianem ani działalności gospodarczej, ani czynności dokonywanej przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej. Objęcie udziałów stanowi czynność wspólnika, a nie spółki, co oznacza, że nie dochodzi do żadnej "zamiany" pomiędzy wspólnikiem (akcjonariuszem) a spółką.

Z wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego, co, w ocenie skarżącej, ma potwierdzać, iż jest to czynność związana z własnością i obrotem kapitałowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a nie zdarzeniem związanym z obrotem towarowym w ramach działalności gospodarczej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Ponadto Spółka, powołując treść art. 20 VI Dyrektywy stwierdziła, iż wiąże on obowiązek korekty odliczeń z dokonaniem zwolnionej od podatku dostawy dóbr inwestycyjnych w okresie objętym korektą, a nie z dokonaniem czynności nie podlegającej opodatkowaniu. Strona wskazała przy tym, iż przepis art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT łączy obowiązek dokonania korekty odliczeń nie tylko z dokonaniem czynności stanowiących dostawę zwolnioną od podatku, ale również z dokonaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu, a zatem stanowi przykład nieprawidłowej implementacji art. 20 VI Dyrektywy, co winno być podstawą odmowy zastosowania przed sąd krajowy tej normy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z argumentacją o sprzeczności uregulowań w polskiej ustawie o VAT z przepisami VI Dyrektywy i wskazał, że powołane w skardze orzeczenia ETS nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie wskazał, że wydanie orzeczenia przez ETS w zakresie pytań sformułowanych w skardze nie jest niezbędne do wydania wyroku w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy zarzutów skargi, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi opłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Sąd nie dopatrzył się niezgodności między uregulowaniami krajowymi a postanowieniami VI Dyrektywy VAT dotyczącymi odliczeń i korekt podatku naliczonego. Stwierdził natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niewłaściwej subsumcji przepisów ustawy o VAT do stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, iż przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji była czynność wniesienia tytułem aportu do innej spółki środków trwałych, które wykorzystywane były wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem przy ich zakupie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego według zasad określonych w art. 91 ustawy o VAT zobowiązani są jedynie podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia częściowego, a to częściowe odliczenie następuje w oparciu o strukturę sprzedaży ustalaną według reguł określonych w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, art. 91 ust. 7 ustawy, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-5, dotyczy sytuacji, w której podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną, zakupione towary i usługi (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie do działalności opodatkowanej, a następnie zaczął wykorzystywać do działalności zwolnionej (i odwrotnie).

Sprzedaży środka trwałego, który służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, a w szczególności wniesienia go tytułem aportu do spółki handlowej lub cywilnej, która to czynność jest zwolniona od podatku, nie można było, w ocenie Sądu, uznać za rozpoczęcie wykorzystywania tego środka w działalności podatnika do sprzedaży nieopodatkowanej. Jak zauważył Sąd, organ odwoławczy przeoczył, że w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT mowa jest o odpowiednim stosowaniu art. 91 ust. 1-5, (a nie ust. 6). Ponadto z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta sprzedaż jest opodatkowana, czy też zwolniona od podatku.

We wniesionej od tego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu wojewódzkiego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywiódł, że co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikom, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli ostatecznie okaże się, że towary te nie posłużyły działalności opodatkowanej, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jaką jest wniesienie aportu do spółki z o.o. - wówczas powstaje obowiązek dokonania korekty. Odmiennie, w stosunku do stanowiska Sądu I instancji, przyjęto, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje na konieczność dokonania korekty odliczeń w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego i następnie prawo to utracił (i na odwrót). Dokonana przez Sąd wykładnia, w ocenie organu, narusza zasadę równości podatników wobec prawa oraz jest sprzeczna z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do argumentacji wyroku w zakresie braku odesłania w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT do ust. 6 tego przepisu, pełnomocnik organu zaznaczył, że ust. 6 pełni jedynie rolę objaśnienia sposobu dokonania korekty, nie nakłada zaś samego obowiązku jej dokonania. Organ odwoławczy nie zgodził się także co do tego, że art. 91 ust. 2 ustawy nie stanowi regulacji odrębnej od ust. 4-6 tego przepisu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu, możliwa jest sytuacja, w której korekta dokonywana będzie jedynie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olszynie.

W uzasadnieniu podniesiono, iż trafny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 91 ust. 1 - 7 ustawy o VAT. W ocenie Sądu II instancji, błędny jest pogląd Sądu wojewódzkiego, iż przepis art. 91 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Zdaniem NSA do tych podatników, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, adresowany jest art.91 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiący, że przepisy ust.1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż także z przepisów art. 20 ust.2 i 3 VI Dyrektywy nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem. Powołując tezę orzeczenia ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, wskazano, że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Jak podniósł ETS w powołanym wyroku, prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że konstrukcja art. 90 i art. 91 ustawy o VAT może sugerować wniosek, że w całości przepisy te odnoszą się do podatników, którzy realizują tzw. sprzedaż "mieszaną". Jednocześnie podkreślił, że norma art. 91 ust.7 ustawy wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1 – 5 ustawy o VAT, zgodnego zresztą z VI Dyrektywą. Dodał, że przy analizie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma podstaw do formułowania zarzutu, iż nie odwołuje się on do ustępu 6, a jedynie do ustępów 1-5, gdyż ustęp 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ustępem 4 i ma charakter dopełniający do ustępu 4. W ocenie Sądu II instancji przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca:

"W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary te lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu."

Reasumując, Sąd wskazał, że tak sformułowana treść ustępów 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy.

W konsekwencji stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, za trafne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 153 p.p.s.a.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd wojewódzki winien uwzględnić powyżej zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego na tle rozważenia zgodności unormowania § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą VAT, która to kwestia pozostawała poza zakresem rozpoznania Sądu II instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny kontrolując legalność aktów administracyjnych, stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie mogą ulec przepisy proceduralne i taka zmiana nastąpiła już po wydaniu rozstrzygnięć przez organy obu instancji.

Sprawa niniejsza należy do kategorii spraw z zakresu interpretacji podatkowych, które regulował art.14a-14c Ordynacji podatkowej obowiązujący do dnia 1 lipca 2007 r. Podstawę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego był art.14a § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w swej decyzji podjętej wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia wskazał jako jej podstawę prawną art.14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zaś do art.4 ust.2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W myśl natomiast art.4 ust.3 ustawy zmieniającej, skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że zmiany w Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 lipca 2007 r. pozostały bez wpływu na rozpoznawaną sprawę.

Należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji, co ma istotne znaczenie, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Zaznaczyć trzeba, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Adresatami art.190 p.p.s.a. są wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.),jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, oprócz tego, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania przez ten Sąd - wynikający z kolei z zasady związania granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może bowiem dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze, Warszawa 2006, str. 420). Konsekwencją tego jest, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może więc stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489).

Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, art. 170-171 p.p.s.a.).

Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577). Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Przechodząc do ponownego rozpatrzenia skargi przypomnieć należy, że podatnik wnoszący o dokonanie interpretacji prawa podatkowego chciał potwierdzenia, że wniesienie aportem środków trwałych wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej nie powoduje konieczności korekty podatku naliczonego przy nabyciu tych środków. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły jego stanowiska, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku rozpatrzenia skargi uznał, że sprzedaż środków trwałych, które były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu niezależnie od tego czy sprzedaż ta jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędny jest pogląd Sądu wojewódzkiego, iż przepis art. 91 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. NSA wskazał, iż także z przepisów art. 20 VI Dyrektywy nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem.

Uchylając wyrok poprzednio wydany w sprawie, NSA wskazał, że dokonana przez Sąd drugiej instancji wykładnia prawa musi być uwzględniona przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na tle jednak rozważenia zgodności unormowania § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie wykonawcze lub rozporządzenie), zwalniającego od podatku czynność wniesienia aportem z VI Dyrektywą VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w swym wyroku, że kwestia zgodności § 8 ww. rozporządzenia z prawem wspólnotowym pozostawała poza zakresem rozpoznania przez ten Sąd, a ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia.

Biorąc pod uwagę zakres związania oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zalecając sądowi pierwszej instancji wzięcie pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy kwestii, których sam nie mógł objąć orzekaniem, NSA wyraził tym samym pogląd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny może zająć się tą kwestią. Wobec braku wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji tego zagadnienia proceduralnego można jedynie przypuszczać, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez Adama Zalasińskiego w artykule p.t. "Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego", (POP.2005.6.523), że art. 190 p.p.s.a. należy interpretować w świetle wymogów prawa wspólnotowego a związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym NSA nie ma charakteru absolutnego. Zdaniem tego autora, w sprawach dotyczących kwestii legalności decyzji podatkowych, w których konieczne jest dokonanie wykładni europejskiego prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny ma niemal nieograniczone prawo kierowania pytań prawnych do ETS. Nie może z niego skorzystać jedynie w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w postępowaniu w danej sprawie skierował do ETS identyczne pytanie prawne. W każdym przypadku wykładnia europejskiego prawa podatkowego sformułowana w wyroku ETS korzysta z priorytetu przed wykładnią sformułowaną w wyroku kasacyjnym NSA.

Sposób sformułowania zaleceń jest w wyroku NSA specyficzny i wymaga odkodowania jaki jest w istocie zakres związania sądu ponownie rozpoznającego sprawę wyrażoną oceną prawną. O ile wyrażone wprost w uzasadnieniu wyroku NSA stanowisko co do właściwego rozumienia art.91 ustawy o VAT nie nasuwa oczywiście żadnych wątpliwości, o tyle już odesłanie do glosy autorstwa Romana Namysłowskiego do uchylonego wyroku WSA W Olsztynie, z zaleceniem uwzględnienia jej treści, rodzi pewne trudności interpretacyjne, gdyż nie ma pełnej jasności co do tego czy NSA podziela poglądy glosatora w części odnoszącej się do aspektów związanych z prawem wspólnotowym a tym samym czy i WSA jest związane tym stanowiskiem. Wydaje się jednak, że odwołanie się przez NSA do publikacji, gdzie przedstawiane są poglądy jednoznaczne w kwestii zgodności z prawem wspólnotowym ( a raczej braku tej zgodności) powinno być odczytane jako akceptacja tych poglądów i wskazanie na potrzebę ich uwzględnienia. Autor glosy, zgadzając się w pełni z rozstrzygnięciem Sądu, czyni w niej jednak zarzut Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, że nie poddał on ocenie czy zwolnienie z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego jest zgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem R.Namysłowskiego, zwolnienie z VAT aportu wnoszonego do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wywodzi on, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) wprowadza zamknięty katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Wśród czynności wymienionych w rozdziale 2, 3 i 5 Tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE a poprzednio art.13 i 14 VI Dyrektywy, z całą pewnością nie ma zwolnienia dla czynności określonej jako aport, a tym samym Polska poprzez zwolnienie aportu od podatku od towarów i usług naruszyła przepisy VI Dyrektywy (w okresie do końca 2006 r.) a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE.

Glosator zwraca uwagę na to, że podobna kwestia była analizowana przez ETS w sprawie C-150/99 [wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. Svenska Staten (Swedish State) vs. Stockholm Lindopark AB]. W wyroku tym Trybunał wskazał, że szwedzkie przepisy o VAT zwalniające od opodatkowania usługi polegające na udostępniania pomieszczeń i obiektów a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu lub wychowania fizycznego są niezgodne z prawem wspólnotowym i na gruncie obowiązującej w tym okresie VI Dyrektywy powinny być opodatkowane. W opinii Trybunału podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. W rezultacie, pomimo zwolnienia z opodatkowania ww. usług, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu regulacja art.5 ust.8 VI Dyrektywy (art.19 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowiąca, że w przypadku przekazania odpłatnie, nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego świadczy a contrario o tym, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zostały jedynie do tego by uznać, że taka dostawa nie ma miejsca (co oznacza wyłączenie stosowania regulacji VAT). Przepis ten nie upoważnia natomiast do zwolnienia takiego przekazania od opodatkowania. Zatem również argumentacja skarżącego, że czynność wniesienia aportem do spółki kapitałowej środków trwałych w zamian za udziały nie jest dostawą towarów zarówno w świetle art.5 ust.1, art.7 ust.1 , art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT jak i w świetle art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy, jest całkowicie chybiona.

VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej. Pozwala to uznać ją za harmonizację zupełną, co znajduje potwierdzenie także w treści preambuły, gdzie w wielu miejscach ustawodawca wspólnotowy wskazuje na konieczność aby pojęcia podatnik, transakcja podlegająca opodatkowaniu, miejsce opodatkowania były dokładnie, jednolicie oraz precyzyjnie określone we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że w zakresie podatku VAT państwo członkowskie jest upoważnione tylko i wyłącznie do tych działań, które są wyczerpująco określone w VI Dyrektywie oraz innych aktach prawa pochodnego. Konsekwencją tego, że VI Dyrektywa wyczerpująco reguluje materię podatku od towarów i usług jest brak po stronie państw członkowskich możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków w Dyrektywie nie przewidzianych. Każde państwo członkowskie musi w celu implementacji Dyrektywy podjąć odpowiednie środki (uchwalić akty prawne).

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art.6 pkt.1 ustawy o VAT wprowadzono natomiast wyłączenie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wobec tego, że ustawodawca nie posłużył się w tym przypadku żadnym z pojęć definiowanym w ustawie( np. sprzedaż czy dostawa), zatem przyjąć należy, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadząca do przeniesienia własności. Można więc przyjąć, że Polska jako państwo członkowskie wprowadzając to wyłączenie z działania ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art.5 ust.8 VI Dyrektywy, gdyż działała w granicach upoważnienia wynikającego z tego przepisu.

Na tle kwestii spornej w niniejszej sprawie nie ulega jednak wątpliwości, że przedmiotem planowanego zbycia w formie aportu nie jest ani przedsiębiorstwo ani też jego część w postaci oddziału, lecz bliżej nieokreślone środki trwałe.

W świetle ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług wniesienie do spółki prawa handlowego lub cywilnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem są rzeczy ruchome, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże korzystając z upoważnienia, zawartego w treści art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy, Minister Finansów w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Zatem, stosownie do powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, czynność aportu środków trwałych do spółki korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Oceniając przyjęte w rozporządzeniu unormowanie pod względem jego zgodności z zapisami VI Dyrektywy nie można mieć wątpliwości, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności z art.13 i 14 VI Dyrektywy. Wprowadzono bowiem zwolnienie, którego VI Dyrektywa nie przewiduje. Obowiązkiem sądu (a wcześniej organu) jest zatem pominięcie tego unormowania przy analizie przedstawionego do interpretacji podatkowej zagadnienia.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok ETS wydany w dniu 14.12.2006 r. w sprawie C-401/05VDP Dental Laboratory NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën C-401/05. W orzeczeniu tym ETS stwierdził mianowicie: "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień.". Potrzebę ścisłego interpretowania pojęć do określania zwolnień ETS podkreślał w wielu innych orzeczeniach( np. C-169/04, C-363/05). Z orzeczeń tych płynie oczywisty sygnał, że legislacja państw członkowskich w tym zakresie jest ściśle limitowana a przedmiot zwolnienia musi mieścić się w ramach zakreślonych w VI Dyrektywie. Dobitnie wyrażono to w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. o sygnaturze C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, stwierdzając, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art.2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę stanowi naruszenie art.2 VI Dyrektywy. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w przypadku unormowania zawartego §8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia. Wprowadza ono zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej nie mając podstawy do tego ani w Tytule X "Zwolnienia" VI Dyrektywy ani też w art. 5 ust.8 VI Dyrektywy( art.19 Dyrektywy 2006/112/WE).

Stwierdzenie tej niezgodności ma kardynalne znaczenie, nakazuje bowiem przyjąć, że czynność wniesienia aportu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście wykładnia art.91 ust.7 ustawy o VAT przewidującego obowiązek korekty, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, musi implikować wniosek, że wniesienie aportem środka trwałego nie rodzi po stronie aportodawcy (dostawcy) obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem środka trwałego. Art.91 ust.7 ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Nie można natomiast mówić o zmianie przeznaczenia środka trwałego, który był dotychczas (przed dokonaniem aportu) wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych a następnie jest wykorzystany do kolejnej czynności opodatkowanej jaką jest wniesienie aportu.

Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Identyczne stanowisko zajął w tej kwestii WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt II SA/Wa 364/08 (niepubl.). Sąd ten wypowiedział się ponadto w kwestii skutków, jakie wynikają dla podatnika z przyjęcia niezgodności ww. unormowania rozporządzenia wykonawczego z przepisami VI Dyrektywy. Rozważał mianowicie, czy w związku z tym, że czynność wniesienia aportu podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, może dojść do sytuacji, że podatnicy, którzy nie odprowadzili należnego z tego tytułu podatku będą zmuszeni do skorygowania swych wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu. Powołując się na orzecznictwo ETS ( C-148/78 i C-168/95) trafnie doszedł do wniosku, że skoro państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, którą wadliwie implementowało do swego porządku prawnego, to podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy praw wspólnotowego. Stanowisko takie należy w pełni zaaprobować i uznać za własne, gdyż potwierdza ono niekwestionowaną już regułę, że władza publiczna państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce w razie zaniechania właściwej implementacji Dyrektywy. Prawo takie służy tylko jednostce i tylko w stosunku do państwa, do którego jest adresowana.

Nie można wiec zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21.02.2007 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1948/06 (LEX nr 297466), że "Wniesienie aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego towarów handlowych i środków trwałych - w okresie 5 (10) lat od nabycia, przy nabyciu których podatnik obniżył kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, jest związane ze zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podatnik nie będzie już w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał tych towarów i środków trwałych, a ponadto wniesienie tych aportów zostało zwolnione od podatku VAT). Podatnik jest zobligowany zatem do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu - odpowiednie zastosowanie ma art. 91 ust. 5".

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należało mieć na uwadze, że przy ocenie stanu faktycznego zaistniałego po 30.04.2004r. zastosowanie ma już prawo wspólnotowe. Organy podatkowe mają zatem obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Reguła ta potwierdzona została choćby w wyroku ETS w sprawie C-11/92 The Queen v. Secretary for Health ex parte Gallaher Ltd. and others Zb. Orz. z 1993 r. s.I-3545. Jest to odstępstwo od obowiązującej na gruncie prawa krajowego zasady, że tylko sąd może odmówić zastosowania przepisu rangi podstawowej, jeśli jest on sprzeczny z ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopełnił tego obowiązku dokonując wykładni spornych przepisów, czym naruszył zasadę legalizmu zawartą w art.120 Ordynacji podatkowej a będącą powtórzeniem zasady państwa prawnego zapisanej w art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją tego było wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem art.86 ust.1 i art.97 ust.7 ustawy o VAT a także art.5 ust.8 VI Dyrektywy oraz tych przepisów tej dyrektywy, które zawierają katalog dopuszczalnych zwolnień od podatku.

Uznając więc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, jakkolwiek co do zasady z innych przyczyn niż podnoszone w skardze, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a uchylił tę decyzję wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a. a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy.