Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3116/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi R. H. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 977/07 oddalającym skargę kasacyjną R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1349/06 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 977/07 oraz poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1349/06 i postępowanie sądowe umarza, 2) częściowo odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz R. H. kwotę 5.900 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset) złotych.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 977/07, oddalił skargę kasacyjną R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1349/06.

Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że decyzją z dnia 15 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił skarżącej wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 213 191,03 zł, który opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75 %.

Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy decyzją z dnia 23 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.").

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) poprzez brak wskazania stanowiska strony skarżącej w zakresie błędów popełnionych przez organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które nie zostały zauważone przez Sąd, a których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe w szczególności:

1) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i wyjaśnienie wszelkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy;

2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu, a nie prawdy obiektywnej;

3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organy winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu jej wyjaśnienia;

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo udziału strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie odmowy dania wiarygodności zeznaniom świadków;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności.

Zarzucono również błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że posiadane przez niego mienie pochodzi z ujawnionych źródeł, gdy tymczasem wykazanie, że mienie to zostało uzyskane z nieujawnionych źródeł przychodu jest obowiązkiem organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

Pismem z dnia 4 października 2013 r. Skarżąca na podstawie art. 270 w zw. z art. 272 § 1 i § 2 w zw. z art. 275 w zw. z art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." wniosła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 977/07; o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpatrzenie sprawy; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca przywołała treść art. art. 272 p.p.s.a. i zwrócił uwagę, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisów, które miały zastosowanie w sprawie Skarżącego rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o:

1. zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a.;

2. w przypadku nieuwzględnienia wniosku zawartego w pkt 1 odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania lub po podjęciu zawieszonego postępowania o oddalenie skargi o wznowienie postępowania;

3. zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w załączeniu do pisma procesowego z dnia 13 maja 2014 r. przesłał kopie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w sprawie uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] i umorzeniu postępowania w sprawie.

W tym stanie rzeczy organ wniósł o:

1. rozważenie zastosowania w sprawie art. 282 § 2 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.;

2. o odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej, na podstawie art. 207 § 3 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie". Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa strony skarżącej do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga strony opiera się na ustawowej podstawie wznowienia (art. 280 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnił skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r,. w sprawie II FSK 977/07, jak również zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, decyzją z dnia z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] i umorzenia postępowania sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 276 tej ustawy, przyjmując, że – niezależnie od kosztów postępowania wywołanego skargą o wznowienie - Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozliczenia kosztów postępowania wznowionego w ramach ponownego rozpoznania sprawy (art. 282 § 1 p.p.s.a.), a także mając na uwadze, że toczące się postępowanie nadzwyczajne stanowi wyraz realizacji konstytucyjnego uprawnienia jednostki do sanacji postępowania (sądowego) opartego na niekonstytucyjnym akcie normatywnym (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

Jednocześnie Sąd, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej kosztów zastępstwa procesowego na tym etapie postępowania sądowego. W tym wypadku za "przypadek szczególnie uzasadniony", w rozumieniu wymienionego przepisu, NSA uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją