Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 97/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 72, art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 960
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 9 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 225 poz 1635
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
article: art. 105 ust 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/W. Długaszewska /-/T. M. Geremek /-/M. Kosewska


UZASADNIENIE

A. spółka jawna D. S. i wspólnicy z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 9 marca 2009 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 10.240 zł. pobranej od zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Polski.

Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 72 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.) oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. (Dz. U. Nr 187, poz. 1230) odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.240,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 22 lipca 2009 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 10.240,00 zł wraz z oprocentowaniem od dnia 19 marca 2009 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE.

Kolegium wskazał, że zgodnie z zaświadczeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 4 czerwca 2009 r. na rzecz A. spółka jawna D. S. i wspólnicy wydano za okres od 01.05.2004 r. do 01.02.2005 r. łącznie 45, a w okresie od 02.02.2005 r. do 30.11.2008 r. łącznie 269 zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług. Okoliczność tę potwierdził również organ I instancji w wydanej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego wnioskodawca w złożonym wniosku dokonał szczegółowego rozliczenia opłat uiszczonych za zaświadczenia, stąd żądana kwota 10.240,00 zł. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jako podstawę naliczenia odsetek Kolegium wskazało art. 78 Ordynacji podatkowej.

Skargę na decyzję organu II instancji, wniósł Prokurator Rejonowy, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 1 TWE, poprzez przyjęcie, że opłata skarbowa od zaświadczenia VAT-25 o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez wspomniany przepis, które miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności do twierdzeń organu I instancji, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25 oraz niewskazaniu przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej.

Wobec powyższych zarzutów Prokurator wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu Prokurator nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu II instancji, wskazał, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenia jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Z kolei uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Opłata skarbowa, nie narusza art. 90 TWE, nie do zaakceptowania jest zatem pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia.

Prokurator podniósł ponadto, że wbrew postanowieniom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie wykazano, iż opłata pobierana od wystawionych zaświadczeń VAT – 25 ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich, co jest istotą zakazu art. 90 TWE. Zdaniem skarżącego nie podano również powodów błędności twierdzeń organu podatkowego o administracyjnym charakterze opłaty za wystawiane zaświadczenia VAT – 25, jako opłaty za czynności dokonane przez organ. Nie wyjaśniono także przesłanek zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ( aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez A. spółkę jawną D. S. i wspólnicy z siedzibą w P. była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu.

A. spółka jawna D. S. i wspólnicy z siedzibą w P., co wynika z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, wystąpiła z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w okresie od 01.05.2004 r. do 30.11.2008 r. Dalej, jak wskazał organ, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) od dokonanych czynności urzędowych pobrano opłatę skarbową w wysokości 150 zł., a od 1 stycznia 2007r. w wysokości 160 zł.

Uzasadniając potrzebę przeprowadzania przez organy administracji weryfikacji, której wynik zawarty jest w stosownym zaświadczeniu VAT-25, organ wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE ze zm.), podatek należny powinien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na status podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W celu realizacji nałożonego przez ww dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, konieczne jest, aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu dokonana została przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przywóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Jak wskazał organ , dopiero taka weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Takie działanie organu administracji jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa.

Zaświadczenie VAT - 25 podlega opłacie skarbowej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 105 ww ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na wydaniu zaświadczenia. Wobec czego - stanowiąc opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE.

Stanowiska organu I instancji nie podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Organ II instancji stwierdził, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Rozpatrując niniejszą sprawę, przede wszystkim wskazać należy, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domagają się wnioskodawcy, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się konieczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu.

W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej).

Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty.

Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających:

1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub

2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju.

Przy czym , zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego.

Z kolei, jak stanowi art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 200r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 że zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca.

Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia , bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (częśc II) wskazuje , że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca złącznik do ustawy.

Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r. (P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258).

Ponadto, czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy - zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkreślił organ I instancji, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana.

W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, na co słusznie wskazał organ I instancji, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię.

Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe.

Z powyższego wynika, że w zakres art. 90 WE. wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE.

Ponadto, należy zauważyć, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady.

W tym miejscu należy również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o syg. II FSK 674/10 ze skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu , gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym Sąd ten stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać – jak podkreślono w uzasadnieniu zapadłego wyroku – "konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego", odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia"

Z uwagi jednak na to, co słusznie zarzuca skarżący, iż w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Burmistrza, nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie ma w istocie możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT . Organ II instancji nie wskazał nawet podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

Uwzględniając zaś treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią .

Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 99r. wydanym w sprawie III SA 1756/99, brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań . Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.