Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2327/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 8, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 64 ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 24/11 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 24/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. K. (zwanej dalej "podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w całości i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 51.091 zł. Organ stwierdził nadwyżkę wydatków strony nad jej przychodami ze źródeł ujawnionych.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił:

- naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik otrzymał w roku 2006 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku (oszczędności, wynagrodzenie za pracę, działalność rolnicza);

- sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie z materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.");

- zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i omówił reguły dotyczące postępowania w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach. Stwierdził, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 ord. pod. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 ord. pod. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 ord. pod. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 ord. pod. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 ord. pod. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 ord. pod. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 ord. pod. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym organ podatkowy zastosował prawo materialne, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w sposób spełniający kryterium legalności.

W ocenie WSA, miał rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy zakwestionował wiarygodność twierdzeń podatnika o oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z pracy K. K. w rodzinnym gospodarstwie rolnym, z wynagrodzenia za pracę podatnika. Tej treści twierdzenie, ściślej fakt rzeczywistego dysponowania podawaną kwotą oszczędności, przechowywaną w domu na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu, przedstawić wiarygodne dowody lub wskazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tego obowiązku podatnik nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę i mógł ją zgromadzić. Podatnik pomija w swej argumentacji, że sam fakt możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest wystarczający. Sama możliwość zgromadzenia oszczędności nie jest równoznaczna z ich rzeczywistym zgromadzeniem na określony moment. Podatnik pomija, że przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym oznaczało w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak dowodu zgromadzenia oszczędności. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania wskazywanej kwoty poza systemem bankowym i na początek rozpatrywanego roku podatkowego. W tych okolicznościach nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia oszczędności, skoro brak dowodu na ich istnienie na początek rozpatrywanego roku podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że ma rację organ podatkowy, kiedy dodatkowo analizuje sytuację rodzinną i majątkową małżonków K., przed i po zawarciu małżeństwa, do rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo tę analizę odnosi do danych statystycznych w zakresie poziomu dochodu z gospodarstwa rolnego, poziomu wydatków w gospodarstwie domowym w rolnictwie, przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Prawidłowo argumentuje, że brak jest dowodów na okoliczność rzeczywistych dochodów z gospodarstwa rolnego, rzeczywistych kosztów prowadzenia tego gospodarstwa i utrzymania rodziny do rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo odwołuje się do całokształtu okoliczności sprawy i stwierdza brak jakichkolwiek szczególnych okoliczności, wskazujących na wyższe dochody małżonków K., niższe koszty utrzymania, brak wiarygodnych dowodów na okoliczność rozmiaru hodowli i konkretnego dochodu z tego tytułu, na okoliczność dochodu ze sprzedaży drewna.

Tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy ogólnych oraz zmienianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną, która odpowiada zasadom doświadczenia życiowego, przez to pozostaje w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie ustalenie organu podatkowego, że małżonkowie K. w istocie nie mieli realnych możliwości zgromadzenia oszczędności z ujawnionych źródeł, spełnia kryterium legalności.

W ocenie WSA, rację ma organ podatkowy odrzucając dochód podawany przez podatnika i ustalając dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym z odwołaniem do danych gromadzonych przez L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego na poziomie 1.100 zł z 1 ha. Jest to kwota bez kosztów prowadzonych upraw (1200 zł) i z dopłatami. Jest to wielkość dochodu przyjęta korzystnie dla podatnika, skoro nie uwzględnia kosztów upraw i uwzględnia dopłaty, które organ odrębnie zaliczył do przychodów podatnika. Organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął powierzchnię upraw na podstawie twierdzeń podatnika. Korzystne dla podatnika ustalenia organu podatkowego nie prowadziły do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") .

Wbrew twierdzeniom podatnika, organ podatkowy w granicach ustawowej swobody odwołał się do danych i wyliczeń L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego w K., jednostki profesjonalnie gromadzącej dane dotyczące między innymi kosztów i wydajności upraw w regionie. Informacja z dnia 19 czerwca 2009 r. ma w istocie charakter opinii wyspecjalizowanej jednostki w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod. Zbędne było sporządzenie kolejnej opinii tylko z tego względu, że podatnik nie zgadzał się z dotychczasową i twierdził, że uzyskiwał znacząco wyższy dochód z upraw w rozpatrywanym roku podatkowym.

Podatnik pomija w swej argumentacji, że nie jest istotna sama możliwość uzyskania dochodu z określonej powierzchni gospodarstwa rolnego, z określonych upraw. Podatnik miał obowiązek wykazać i przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność kiedy, z tytułu jakich upraw i w jakiej kwocie uzyskał konkretny dochód. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Sąd uznał, że spełnia kryterium legalności ocena zupełnego materiału dowodowego, dokonana wszechstronnie i w całokształcie, spójnie, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego. Jako wzorcowy ocenił sposób realizowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez odwoławczy organ podatkowy. Organ nie poprzestał tylko na twierdzeniach podatnika i świadków, lecz uwzględnił stopień szczegółowości tych twierdzeń, zmiany w tych twierdzeniach, zakres niezgodności w tych twierdzeniach, powiązania świadków ze skarżącym podatnikiem, zakres okoliczności potwierdzonych dokumentami źródłowymi, moment zgłoszenia nowych twierdzeń czy zmiany dotychczasowych stosownie do toku postępowania wyjaśniającego, rezultatu przeprowadzonych dowodów. Tak przeprowadzona ocena materiału dowodowego dała podstawę ustalenia stanu faktycznego w sposób spełniający kryterium legalności.

Sąd podzielił tok rozumowania odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym twierdzenia osób najbliższych podatnikowi czy znajomych podatnika, należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika czy znajomych, przy braku innych dowodów, pochodzących ze źródeł nieobarczonych takimi powiązaniami emocjonalnymi, rodzinnymi. Podatnik pomija w swej argumentacji, że miał obowiązek gromadzenia dowodów źródłowych na okoliczność uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącym ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w szczególności w sytuacji, w której te dochody miały być znacząco wyższe od uzyskiwanych w regionie, przeciętnych, statystycznych.

Dodatkowe wyjaśnienia podatnika, dodatkowe dowody przeprowadzone zgodnie z postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r. oraz dowody włączone postanowieniami z dnia 1, 7 lipca 2010 r., stanowiły razem uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Nie było to uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 ord. pod. Dodatkowy materiał dowodowy, w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji, pozwolił odwoławczemu organowi podatkowemu rozpatrzyć sprawę, wyjaśnić wątpliwości, odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności, wysokości dochodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ odwoławczy nie zastąpił organu pierwszej instancji w gromadzeniu dowodów i dokonywaniu ustaleń, uzupełnił materiał dowodowy w koniecznym zakresie. To uzupełnienie stanowiło jedynie dopełnienie dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym odwoławczy organ podatkowy nie działał w warunkach naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, do której odwołuje się podatnik.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) z innych jednak powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". Wyrok dotychczas nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie zostało podane jego pełne uzasadnienie. Z umieszczonego na stronie Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnienia dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy ogłoszony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału został przez stronę powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodność tego przepisu (normy) z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 2, poz.16). We wskazanej sytuacji nie powstaje konieczność rozważania przez NSA kwestii czy związanie wynikające z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie będzie stać na przeszkodzie bezpośredniemu działaniu przepisów konstytucyjnych.

W wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że w przypadku skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uwzględni czy w powstałej sytuacji zachodzą podstawy orzekania wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obligujące ten sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. W takiej sytuacji nie zachodzi równocześnie podstawa do składania przez skarżącego wniosku o uruchomienie po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego procedury wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną organu orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.