Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1537/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez F. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("DIAS", "Organ") z dnia [...] kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT.

Z akt sprawy wynika, iż [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 i art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), wykreślił Spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług i podatników VAT UE w drodze czynności materialno-technicznej. Organ pierwszej instancji wykreślenia dokonał w związku z zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: NUCS") z dnia [...] stycznia 2021 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Zawiadomienie wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. wraz z postanowieniem z [...] stycznia 2021 r., zawierającym szczegółowe argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady.

W dniu 22 marca 2021 r. do NUS wpłynął wniosek, w którym Strona na podstawie art. 96 ust. 9h oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u. zwróciła się o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT. Zdaniem Strony jej wykreślenie z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. jest nadinterpretacją stanu faktycznego. Spółka bowiem wywiązywała się regularnie ze zobowiązań podatkowych i nie uczestniczyła w żadnych transakcjach mających na celu związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: "O.p.").

NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE.

W ocenie organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania (w tym materiał dowodowy, na podstawie którego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. przedłużył blokadę rachunków bankowych Spółki oraz decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2020 r.), Strona nie udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji Strona była świadoma, że jej kontrahenci: G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. wystawiły w 2020 r. na jej rzecz faktury, które nie potwierdzały wykonania usług.

NUS podkreślił, iż we wniosku z 19 marca 2021 r. o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2021 r. Strona jedynie stwierdziła, że nie uczestniczyła w żadnym łańcuchu wyłudzeń nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii współpracy z A.J. , wielokrotnych transakcji gotówkowych w bankomatach, podjęcia współpracy z podmiotami E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. pomimo braku informacji na temat działalności ww. podmiotów, ich pracowników i doświadczenia osób, które miały realizować zlecenia, możliwości finansowych tych Spółek, terminów, zakresu prac. Ponadto Strona nie przedstawiła, żadnych dowodów potwierdzających, że gotówka wypłacona przez Spółkę z bankomatów była faktycznie dalej przekazywana do E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że nie istnieją przesłanki do przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

Spółka odwołała się od decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2022 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120 O.p. przez pominięcie stanu faktycznego i przeniesienie treści uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. bez dokonania oceny merytorycznej dowodów;

2) art. 121 § 1 O.p., przez opisanie materiału z pominięciem istotnych faktów tj. działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika;

3) art. 122 O.p. przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; przytoczenie decyzji, która nie ma mocy prawnej, przeniesienie treści innej decyzji, która bazuje na ustaleniach sprzecznych ze stanem faktycznym;

4) art. 187 § 1 O.p. przez brak działań organu w kierunku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, brak jakichkolwiek ustaleń, które skutkowałyby zakwestionowaniem konkretnych dowodów złożonych przez podatnika;

5) art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego przekazanego w toku kontroli, powielenie treści protokołu kontroli bez analizy materiału dowodowego co wskazuje na fakt, że organ był zainteresowany wyłącznie utrzymaniem istniejącego stanu rzeczy, a nie rzeczywistym zbadaniem sprawy;

6) art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że strona nie udowodniła, iż prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

W ocenie organu o prowadzeniu przez Spółkę działań z zamiarem (czyli celowo, świadomie, w celu osiągnięcia korzyści) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi świadczy przede wszystkim podjęcie przez Spółkę współpracy z G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. za pośrednictwem A.J. , który nie miał żadnego umocowania do reprezentowania ww. podmiotów, jednak w ich imieniu podejmował zobowiązania, ustalał sposoby rozliczeń i pobierał od Strony gotówkę z tytułu wykupu weksli. Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnych danych czy informacji, które pozwoliłyby na kontakt z A.J. (adresu, numeru telefonu, nazwy działalności), a tym samym dały możliwość zweryfikowania oświadczeń prezesa zarządu Spółki P.K. co do deklarowanych zasad współpracy. Jedynym znanym źródłem kontaktu Spółki z A.J. był adres e-mail. Spółka w toku postępowania wyjaśniała, iż przed rozpoczęciem współpracy z G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. sprawdzała w dostępnych rejestrach rzetelność tych podmiotów, jednak w żaden sposób nie sprawdziła osoby A.J. , który w tej współpracy odgrywał istotną rolę. Wskazano również na pobieranie przez Stronę gotówki w bankomatach w celu wykupu weksli kilkakrotnie w danym dniu (czasem ośmiokrotnie). W ocenie DIAS, konieczność regulowania płatności z tytułu wykupu weksli nie uzasadnia tak częstych wypłat gotówkowych. Spółka nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów, że gotówka wypłacona była faktycznie przekazywana do G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. DIAS wskazał również na brak umów o wykonanie usług pomiędzy Stroną a G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. W ocenie DIAS z dowodów przedłożonych przez Stronę nie wynika, kto faktycznie wykonał usługę, w jakim terminie, na rzecz kogo, za jakie wynagrodzenie, jaki był zakres prac, kto zlecił wykonanie usług, czy i w jakiej formie przekazano przedmiot sprzedaży.

Zdaniem DIAS, Strona zarówno we wniosku, jak i na późniejszym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby, że prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 5 u.p.t.u., jak również nie wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

DIAS podkreślił, że Strona dokonała korekty podatku naliczonego dopiero po blokadzie rachunków bankowych i po wszczęciu kontroli podatkowej, narażając, tym samym budżet państwa na utratę dochodów, co w ocenie DIAS świadczy o nierzetelnym wywiązywaniu się przez podatnika z przepisów prawa podatkowego. To właśnie z uwagi na te nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego w okresie od stycznia do września 2020 r. w łącznej kwocie 434.470 zł. Tak więc, dokonanie przez Spółkę korekty podatku naliczonego po wszczęciu kontroli podatkowej było działaniem post factum, które zdaniem DIAS w żadnej mierze nie wyklucza, że wcześniej Spółka prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Również podnoszona przez Spółkę kwestia gotowości do spłaty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonych korekt nie stanowi, zdaniem DIAS, argumentu przemawiającego za spełnieniem przesłanek wynikających z art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Jak podkreślił Organ, działania podjęte po wszczęciu kontroli nie wykluczają, że wcześniej Spółka prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Spółka nie przedłożyła także dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez G. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. usług na jej rzecz. Podniesione bowiem przez Stronę argumenty, dotyczące zasad współpracy oraz przedłożone kopie faktur i załączone do nich materiały, nie świadczą o fakcie wykonania usług.

Ponadto DIAS zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji nie kwestionował możliwości regulowania należności w drodze weksla, a sposób wykorzystania tego instrumentu przez Spółkę poprzez nieuzasadnione wypłaty gotówki w bankomatach, nawet kilkakrotnie w danym dniu, w celu wykupu weksli, odległe terminy pomiędzy wypłatą gotówki z bankomatu a datą wykupu weksli oraz brak wiarygodnych dowodów, że gotówka wypłacona była faktycznie przekazywana do G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

W ocenie DIAS, Spółka nie przedstawiła dowodów faktycznie potwierdzających, że nie prowadziła działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Strony, nie naruszył przywołanych w odwołaniu zasad prowadzenia postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przywrócenie zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez:

– pominięcie stanu faktycznego, pominięcie dowodów;

– naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania tj. zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej;

– brak jakichkolwiek ustaleń, które skutkowałyby zakwestionowaniem konkretnych dowodów złożonych przez podatnika;

– nieobiektywna ocena zebranego materiału;

– pominięcie stanowiska strony, brak odniesienia się do wyjaśnień składanych przez stronę;

– brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że strona nie udowodniła, iż prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.;

– nierówne traktowanie interesu podatnika i Skarbu Państwa, brak wnioskowania ze złożonego materiału dowodowego, odrzucenie dowodów, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika;

2) art. 124 O.p. przez niezastosowanie wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, odrzucenie dowodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 135 p.p.s.a. określa zaś, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 96 ust. 9j u.p.t.u., a w konsekwencji tego odmówił Skarżącej przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2022 r., w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją organy obu instancji odmówiły skarżącej Spółce przywrócenia zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Materialnoprawną podstawą skarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 96 ust. 9j u.p.t.u., który stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Wpracowane na tle przywołanej normy prawny stanowisko judykatury nie pozostawia wątpliwości, iż treść art. 96 ust. 9j u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej bez zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi został w tym przypadku przerzucony na podatnika; to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem. Zarówno wykreślenie, jak i ponowne zarejestrowanie podatnika VAT odbywa się automatycznie (przez właściwy organ podatkowy) na skutek stosownych działań Szefa KAS, określonych w art. 119zw § 1 i § 5 pkt 2 O.p., jak również w sytuacji, gdy podatnik wykreślony z rejestru udowodni, że rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą bez zamiaru podejmowania działań do wyłudzeń podatkowych z udziałem rachunków bankowych. Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych (vide. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 17 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 633/20; w Gliwicach z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1329/20 - dostępne, jak i pozostałe przywoływane w niniejszym uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak potwierdza lektura zgromadzonych akt administracyjnych niniejszej sprawy, skarżąca Spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. (tj. prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi). Przesłanką wykreślenia strony z rejestru podatników VAT postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2021 r., o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 119zw § 3 pkt 2 O.p., zgodnie z upoważnieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Wyprowadzany z zasady ogólnej (art. 123 § 1 O.p.) obowiązek strony współdziałania przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, w przedmiotowym przypadku doznaje istotnego wzmocnienia w postaci nałożenia na stronę oczekującą przywrócenia zarejestrowania, obowiązku podjęcia inicjatywy dowodowej przy wyjaśnieniu okoliczności faktycznych.

Sąd za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie Sądu nie doszło do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, a organ podatkowych zgromadził i ocenił materiał dowodowy dający podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

DIAS odniósł się do przedłożonych w toku postępowania przez Stronę dokumentów i uznał, w sposób swobodny a nie dowolny, że nie stanowią one podstawy do przywrócenia zarejestrowania Strony jako czynnego podatnika VAT. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawione zostały wnioski wysnute na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnione przesłanki, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 124 O.p.

Nie by również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. W treści zaskarżonej uzasadnienia decyzji DIAS zawarł zarówno uzasadnienie faktyczne i prawne a także wskazał fakty, które uznał za udowodnione i przyczyny, dla których dowodom odmówił wiarygodności.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p..

Z kolei art. 96 ust. 9j tej ustawy stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącej podkreślić należy, że przesłanką zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. są "posiadane informacje". To w kontekście tych informacji, które są podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, organ ocenia następnie wniosek podatnika o przywrócenie wykreślenia i wskazane przez niego dowody, o których mowa w art. 96 ust. 9j ww. ustawy.

Jak wynika z powołanego już art. 96 ust. 9j u.p.t.u., przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest stwierdzenie przez organ na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 O.p., albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, podstawą wykreślenia z rejestru nie były wyłącznie informacje o blokadzie rachunków bankowych zawarte w postanowieniu NUCS z dnia [...] stycznia 2021 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej, ale również fakty i okoliczności wskazane w decyzji z NUCS z dnia [...] czerwca 2021 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (k. 79-92 akt admin).

Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca we wniosku z dnia 10 marca 2021 r. (k. 73-75 akt admin.) powołała się na brak uczestnictwa w transakcjach mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, przedstawiła powody, dla których złożyła korekty deklaracji VAT- 7K za I, II i III kwartał 2020 r. oraz opisała zasady współpracy z E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Ponadto Spółka przedstawiła argumentację na dowiedzenie, że regulowanie rozliczeń pomiędzy podmiotami za pomocą weksla nie może być uznane za wykorzystywanie sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. W tym celu Spółka przywołała przepisy art. 15 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 506 § 1 kodeksu cywilnego oraz interpretacje Ministra Finansów i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczące dokonywania płatności za pomocą weksla w kontekście regulowania zobowiązań. Spółka odniosła się również do kwestii dotyczących uciążliwości związanych z blokadą rachunków bankowych i przedłużającego się postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wynikającej ze złożonych korekt deklaracji VAT-7K. Do wniosku Spółka załączyła kopie faktur wystawionych przez E. sp. z o. o., kopie faktur wystawionych przez G. sp. z o. o, korespondencję e-mail prowadzoną pomiędzy Stroną a A.J. , materiały dotyczące realizacji usług (materiały do faktur dotyczące współpracy) oraz kopię wyroku Sądu Rejonowego dla W. we W. [...] Wydział Gospodarczy z [...] stycznia 2018 r. Sygn. Akt [...].

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że materiały dołączone do wniosku jak i same wyjaśnienia Skarżącej nie wskazują aby prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, wykorzystania działalności do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności lub dowody, z których wynikał brak zamiaru wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Organ uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka była świadoma, że G. sp. z o.o., oraz E. sp. z o.o., wystawiły w 2020 r. na jej rzecz faktury, które nie potwierdzały wykonania zakwestionowanych usług. Organ szeroko opisywał, że prezesami zarządów G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. byli obywatele innego państwa, a Spółki nie posiadały pełnomocników. Nie zatrudniały pracowników, posiadały biura "wirtualne" oraz niewielki kapitał zakładowy. Skarżąca zdecydowała się na współpracę z ww. podmiotami za pośrednictwem A.J. , którego rzekomo ani Prezes Zarządu Skarżącej ani nikt z jego współpracowników wcześniej nie znał i nie miał żadnego kontaktu z tą osobą. Skarżąca nie wskazała na jakiej podstawie odbywała się współpraca pomiędzy Stroną a A.J. . Ze złożonych wyjaśnień wynika, że był on pośrednikiem, lecz nie wiadomo na jakiej podstawie reprezentował ww. Spółki, podejmował w ich imieniu zobowiązania, ustalał sposoby rozliczeń, pobierał od Prezesa Zarządu Skarżącej - P.K. gotówkę z tytułu wykupu weksli. Skarżąca nie przedłożyła dowodów i informacji pozwalających na kontakt z A.J. . Strona nie interesowała się również informacjami na temat podmiotów: G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. (siedziba, sprzęt, możliwości wykonania usług). Wskazać również należy na brak informacji odnośnie wykonania usług. Strona nie wyjaśniła a przede wszystkim nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających między innymi kto, kiedy, w jaki sposób miał wykonywać usługi przez ww. podmioty. Nie wskazano kiedy przypadał termin ich odbioru oraz brak zleceń, umów które wskazywałyby na kryteria jakimi kierowały się Skarżąca powierzając wykonanie usług przez te podmioty. Nie sposób stwierdzić jakie były kryteria dotyczące odbioru, oceny jakości i przydatności rzekomo wykonanych usług, brak ustaleń co do gwarancji, praw autorskich czy też reklamacji.

Nie sposób też pominąć kwestii płatności wekslowych oraz licznych pobrań gotówki w bankomatach. Strona nie przedstawiła również potwierdzeń, że gotówka wypłacona przez Spólkę z bankomatów była faktycznie dalej przekazywana do G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Skarżąca nie wyjawiła organowi w jaki sposób i co było przyczyną podjęcia decyzji na współpracy z G. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. powierzając im zlecenia za około 2 mln zł, bez ich sprawdzenia co do choćby kwalifikacji pracowników, ich doświadczenia, które to miały realizować zlecenia, możliwości finansowych tych Spółek. Nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodabniających wykonanie przez te podmioty zafakturowanych usług. Przedłożone dowody nie świadczą bowiem o fakcie wykonania prac, a stanowią jedynie zbiór bliżej nie określonych dokumentów składających się między innymi z uchwały Rady Miejskiej w P., kopi map geodezyjnych, zrzutów ekranu oprogramowania, opinii dotyczących struktury portfeli inwestycyjnych czy też ogólnikowych maili, których treści nie sposób ocenić w kontekście usług które miałaby być wykonane. Powyższe jest o tyle istotne, bowiem Skarżąca nie zawierała na piśmie umów z A.J. , ale zafakturowano m.in. wykonanie konkretnych umów.

W ocenie Sądu, Strona jedynie stwierdza, że nie uczestniczyła w żadnym łańcuchu wyłudzeń nie odnosząc się w żaden sposób do kwestii współpracy z A.J. , wielokrotnych transakcji gotówkowych w bankomatach, podjęcia współpracy z podmiotami E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. pomimo braku informacji na temat działalności ww. podmiotów, ich pracowników i doświadczenia osób, które miały realizować zlecenia, możliwości finansowych tych Spółek, terminów, zakresu prac. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że gotówka wypłacona przez nią z bankomatów była faktycznie dalej przekazywana do E. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., co również rodzi podejrzenia o fikcyjności tych transakcji.

Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyraźnie wskazał, które w jego ocenie fakty wskazują na to, że działania Strony wkomponowane w mechanizm wyłudzenia skarbowego z wykorzystaniem sektora bankowego były podejmowane celowo. W uzasadnieniu decyzji organy szczegółowo zaprezentowały okoliczności, które jego zdaniem potwierdzały, że Skarżąca była świadoma, że G. sp. z o.o., oraz E. sp. z o.o., wystawiły w 2020 r. na jej rzecz faktury, które nie potwierdzały wykonania usług. Nie sposób odmówić zasadności takim twierdzeniom organu. Przede wszystkim jednak to Strona nie była w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów, które obaliłyby twierdzenia organu. Przypomnieć należy że to podatnik, składając wniosek o przywrócenie zarejestrowania jako podatnika VAT, musi udowodnić, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Po 522/20, LEX nr 3093269). Ciężar udowodnienia prowadzenia działalności gospodarczej w sposób prawidłowy został w tym przypadku przerzucony na podatnika. Aktywność podatnika w tym zakresie również powinna doprowadzić do wcześniejszego uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych (vide. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 801/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 59/21), co jednak nie nastąpiło. A skoro tak, w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ nie miał podstawy do uwzględnienia wniosku skarżącej Spółki, już bowiem sama blokada rachunków bankowych czyniła niedopuszczalnym zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9j u.p.t.u. Nie istnieją zatem przesłanki do przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego i podatnika VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

Odnośnie twierdzeń Strony o braku działania z zamiarem wykorzystania rachunków bankowych do wyłudzeń skarbowych, a tym samym uszczuplenia zobowiązań podatkowych o czym miało świadczy fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7K za okres I, II i III kwartał 2020 r., należy podkreślić, iż Strona dokonała korekty podatku naliczonego dopiero po blokadzie rachunków bankowych i po wszczęciu kontroli podatkowej, narażając, tym samym budżet państwa na utratę dochodów. W ocenie Sądu powyższe świadczyło o nierzetelnym wywiązywaniu się przez podatnika z przepisów prawa podatkowego. Na skutek nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego w okresie od stycznia do września 2020 r. w łącznej kwocie 434.470 zł, wskazują, że Skarżąca posługiwała się "pustymi fakturami". Zatem dokonanie przez Spółkę korekty podatku naliczonego po wszczęciu kontroli podatkowej było działaniem post factum, a Spółka prowadziła działania z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego również co oceny, iż strona Skarżąca nie udowodniła, iż prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, nie wyszły również na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikałby brak takiego zamiaru. Trafnie wywiódł organ, iż nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w przywołanym wcześniej przepisie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. uzasadniające uwzględnienie wniosku strony i przywrócenie zarejestrowania podatnika. Jak potwierdza lektura zaskarżonej decyzji, organ podatkowy poddał wnikliwej analizie materiał dowody, obejmujący przedłożone przez stronę dowody a także okoliczności i ustalenia, jakimi kierował się NUCS w postępowaniu blokadowym jak postępowaniu wymierzających sankcję.

Końcowo odnosząc się do zarzutów Strony dotyczącej kwestii rozłożenia na raty zaległości podatkowej za I, II i III kwartał 2020 r. nie miała wpływu na ustalenie przesłanek, o których mowa wyżej. W niniejszym postępowaniu organ oceniał bowiem czy zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 96 ust. 9j u.p.t.u., tj. czy Spółka udowodniła, że prowadzone przez nią działania nie były realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Natomiast ocena prawidłowości postępowania w zakresie udzielenia ulgi czy też jego przewlekłości wykracza poza przedmiot niniejszej sprawy. Zatem okoliczność uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2021 r. odmawiającej rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Reasumując Sąd podziela ocenę organu, iż Strona występując o przywrócenie rejestracji nie wskazała okoliczności, ani dowodów, które zmieniły zapatrywanie organu w tym zakresie. Zatem wobec braku wykazania przez Spółkę, że w jej przypadku analiza ryzyka przeprowadzona przed wykreśleniem z rejestru VAT dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością, organ był uprawniony do odmowy przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT. Nadmienić jednak należy, iż Spółka może złożyć zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w celu dokonania ponownej rejestracji jako podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.