Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2181/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, 3 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1, art 152, art 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2012r. wpłynął wniosek M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca lub Spółka") uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek za czynności sporadyczne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest spółką, której podstawowy obszar działalności gospodarczej obejmuje przede wszystkim wynajem własnych nieruchomości (Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej wzniesionym przez nią budynkiem biurowym, którą wynajmuje, a ponadto rozpoczęła proces inwestycyjny mający na celu zakup kolejnej nieruchomości w celu wzniesienia na niej budynku i jej wynajmowania). Ponadto zakres faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmuje: leasing samochodów, najem/dzierżawę urządzeń, udzielanie licencji i sublicencji w zakresie komputerowych systemów zarządzania oraz usługi wdrożeniowo-szkoleniowe z nimi związane, świadczenie innych usług niematerialnych, a także działalność handlową.

Spółka udzieliła kilku pożyczek spółkom powiązanym z nią kapitałowo tzn. w okresie ostatnich 10 lat udzieliła łącznie siedmiu pożyczek na rzecz tych podmiotów (przy czym w przeciągu ostatnich 5 lat udzieliła jedynie dwóch pożyczek).

Natomiast Spółka nie udzielała i nie planuje udzielenia pożyczek podmiotom niepowiązanym.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 kwietnia 2012r. Skarżąca podała, że łączna kwota udzielonych w ostatnich 5-ciu latach 2-ch pożyczek wynosiła 4.150 tys. zł. Kwota kapitałów własnych Spółki w roku udzielenia tych pożyczek wynosiła [...] tys. zł, a aktualne kwota kapitałów własnych wynosi [...] tys. zł. Udzielone pożyczki stanowiły zatem w roku ich udzielenia 7% kapitału własnego Spółki, a aktualnie 6,5% kwoty kapitału własnego.

W związku z powyższym zadała następujące pytania:

W przypadku uznania, że pożyczki udzielone przez Spółkę spółkom powiązanym są czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, to czy stanowią one czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie wpływają na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Skarżącej, pożyczki udzielone przez Spółkę spółkom powiązanym są czynnościami dokonywanymi sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej ustawą o VAT), które nie wpływają na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć przez transakcje dokonywane "sporadycznie". Zaznaczyła, iż kilkukrotne udzielenie pożyczki przez Spółkę na przestrzeni kilku lat spełnia przesłanki uznania tych czynności za "sporadyczne" według definicji słownikowej. Podniosła, iż w stosunku do podstawowej działalności Spółki udzielone pożyczki stanowią transakcje incydentalne i odosobnione.

W ocenie Skarżącej przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "czynności wykonywanych sporadycznie" użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie można abstrahować od celu tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja wykonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika i nieangażująca w istotnym stopniu nabywanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych w tej działalności, spowodowałaby znaczne zakłócenie (pogorszenie) proporcji odliczenia podatku naliczonego - w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów. Niezasadne i naruszające zasadę neutralności podatku VAT dla jego podatników byłoby uwzględnianie we współczynniku odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT incydentalnych transakcji finansowych, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Skarżąca powołała się na wyrok ETS w sprawie C-77/01, wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r.

Podkreśliła, że niezależnie od tego, że na tle działalności Spółki udzielone pożyczki są transakcjami wyjątkowymi, to przede wszystkim w związku z ich udzieleniem przez Spółkę nie doszło do istotnego zaangażowania aktywów Spółki, tj. nabytych przez Spółkę towarów i usług (opodatkowanych VAT) - wobec czego transakcje te nie powinny wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Udzielenie opisanych na wstępie pożyczek nie angażuje w sposób bezpośredni żadnych nabytych towarów i usług, ale również nie angażuje w istotnym stopniu pracy personelu zatrudnionego w Spółce - w szczególności Spółka nie posiada wyspecjalizowanego działu, który zajmowałby się udzielaniem pożyczek i ich obsługą ani nawet nie zatrudnia pracowników, dla których stanowiłoby to istotną część obowiązków pracowniczych. Ponadto, z uwagi na to, że pożyczki zostały udzielone podmiotom powiązanym, nie wiązały się one z żadnymi nakładami o charakterze reklamowym (marketingowym) - także zatem i z tego punktu widzenia nie udzielone pożyczki nie generowały istotnego zaangażowania aktywów Spółki, tj. nabytych przez Spółkę towarów i usług (opodatkowanych VAT).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1,2,3 i 6 ustawy o VAT oraz art. art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zaznaczył, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Zdaniem Organu aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. W ocenie Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Organ stwierdził, że wykonywane przez Skarżącą czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Ponadto kwota udzielonych pożyczek jest na tyle wysoka, iż niemożliwe jest uznanie czynności udzielenia pożyczek za sporadyczną, wręcz niemąjacą znaczenia dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zaznaczył, iż rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, zdaniem Organu Skarżąca posiadając wolne środki pieniężne może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

W związku z powyższym uznał, że finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Skarżącej, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie są sporadyczne (incydentalne). Również udział zaangażowania majątku Skarżącej w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę było działaniem generowania obrotów u Wnioskodawcy.

Zdaniem Organu okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż działalność finansowa, którą podjęła Skarżąca jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

W związku z powyższym Organ stwierdził, iż świadczone przez Skarżącą usługi w zakresie udzielenia pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie. Zaznaczył, iż obrót z tytułu udzielania pożyczek czy to podmiotom zależnym czy też niezależnym od Skarżącej winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że za "czynność dokonywaną sporadycznie" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT może być uznana jedynie Indywidualna transakcja o charakterze prywatnym, wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością Podobnie, wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej okoliczności, iż pożyczki pozwalają na uzyskanie zysków w postaci prowizji/odsetek nie mogą prowadzić do uznania ich za czynności Inne niż dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej wbrew twierdzeniom organu wydającego interpretację, liczba udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz ich wartość jednoznacznie przemawiają za uznaniem ich za "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Za kwalifikowaniem ich w taki sposób przemawia okoliczność, że aktywność gospodarcza Spółki nie wiąże się z udzielaniem pożyczek. Udzielone przez Spółkę pożyczki nie stanowią koniecznego uzupełnienia jej podstawowej działalności gospodarczej, nie są one również koniecznym sposobem finansowania tej działalności.

Ponadto, udzielane przez Spółkę pożyczki nie angażują w istotnym stopniu nabywanych przez nią towarów i usług, wykorzystywanych w tej działalności. W związku z powyższym transakcje te nie powinny wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. Uwzględnienie ich w proporcji odliczenia podatku naliczonego spowodowałoby więc zakłócenie (pogorszenie) proporcji odliczenia podatku naliczonego w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów. W ocenie Skarżącej całokształt przedstawionych okoliczności tj. liczba udzielonych, pożyczek, ich wartość, stopień zaangażowania nabywanych przez Spółkę towarów i usług do wykonywania tych czynności, a także stopień powiązania z podstawową działalnością Skarżącej przemawia za uznaniem, że pożyczki udzielone przez Spółki; stanowią transakcje dokonywane sporadycznie, które zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącą za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a ściślej rzecz biorąc kwestii - czy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, udzielane przez Skarżącą pożyczki należy zaklasyfikować jako "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu ustawy.

Skarżąca podkreślając, że udzielanie pożyczek nie jest koniecznym i bezpośrednim elementem jej działalności - pożyczki nie są bowiem związane z jej podstawową działalnością gospodarczą, podnosząc znikome wykorzystanie przy udzielaniu pożyczek aktywów i usług przy nabyciu których przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego twierdziła, że transakcje udzielania przez nią pożyczek uznać należy za incydentalne i pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał, że wnioskodawca udzielając pożyczek, niewątpliwie wykorzystał wolne środki w celu wsparcia i finansowania podmiotów, osiągając z tego tytułu dwojakiego rodzaju korzyść. Stwierdził, że czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności, nadto kwota udzielonych pożyczek jest na tyle wysoka, że niemożliwe jest uznanie wykonywanych czynności za sporadyczne.

Przepisem, na tle którego strony zajęły swoje stanowiska był art. 90 ustawy o VAT, w ust. 1 stanowiący, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3).

Stosownie natomiast do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 komentowanej ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmuje usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę

Komentowany przepis stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112). Zgodnie z treścią tego ostatniego, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Spółka prawidłowo, odwołując się do znaczenia słownikowego, zdefiniowała przysłówek "sporadycznie", użyty w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Odpowiadający mu przymiotnik "sporadyczny" oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1989; t. III, s. 297). Dodatkowo wskazać w tym miejscu należy, że sporadyczność nie wyklucza powtarzalności zdarzeń.

Przyznać należy również rację Skarżącej, że niezależnie od powyższego znaczenia przysłówka "sporadycznie", użytego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić unormowania Dyrektywy 112 w tym zakresie, a także przywołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE.

Po raz pierwszy pojęcie transakcji pomocniczych analizowane było analizowany przez ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL.Trybunał orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Na podstawie tego orzeczenia można zatem sformułować negatywną definicję transakcji pomocniczych. Pozytywna zaś definicja natomiast została przedstawiona w orzeczeniu także cytowanym w skardze w sprawie C-77/01 (EDM).Stwierdzono bowiem, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" musi dotyczyć zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. W konsekwencji uznano, że jeżeli obroty z tytułu transakcji finansowych są wyższe niż z tytułu podstawowej działalności podatnika nie mogą one zostać uznane za transakcje pomocnicze. Istotna jest zatem relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Tylko wówczas, gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Trybunał wskazał również na elementy, które powinny być decydujące przy rozstrzyganiu, czy mamy do czynienia z transakcja pomocniczą. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 (2) zdanie drugie VI Dyrektywy. (por. Komentarz pod red. Krzysztofa Sachsa, Romana Namysłowskiego "Dyrektywa VAT". str. 774-791; A.Bącal,D.Dominik, M.Miliz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009,str.476).Biorąc zatem powyższe pod uwagę "sporadyczność" nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika.

Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2011 r., (I FSK 912/10) z powyżej cytowanych orzeczeń wynika, iż każdorazowo Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. W gruncie rzeczy ETS orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosił się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe, zasadne jest przywołanie stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 25 maja 2010 r. III SA/WA 7/10 w którym wskazano, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych" nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, jaki jest jej podstawowy rodzaj działalności, jak również wyjaśniła, że pożyczki udzielane są wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej (w ciągu 10 lat udzieliła siedem pożyczek, w tym w ciągu ostatnich 5 lat jedynie dwóch pożyczek|), przy czym wysokość przychodów osiąganych z tytułu pożyczek stanowi niewielki procent osiąganych przez nią przychodów, a aktywa i usługi przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykorzystywane są przy udzielaniu przedmiotowych pożyczek jedynie w znikomym stopniu. Wskazała, że udzielone pożyczki stanowiły w roku ich udzielenia jedynie 7 % kapitału własnego.

Minister Finansów przy wydawaniu interpretacji położył nacisk na możliwość inwestowania środków finansowych w sposób zyskowny i bezpieczny, podkreślił także możliwość finansowania podmiotów powiązanych . Wskazał na powtarzalność czynności, uznał także, że kwota udzielonych jest na tyle wysoka, ,że niemożliwe jest uznanie czynności udzielania pożyczek za sporadyczną.

Z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów wynika, że w jego ocenie działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi bezpośredni, stały i konieczny element działalności opodatkowanej. Tymczasem, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania (por. wyrok NSA z 22 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Jedynie w razie powzięcia przez organ wątpliwości, co do stanu faktycznego, konieczne jest w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że argumentacja Ministra Finansów, zgodnie z którą o niemożności uznania czynności w zakresie pożyczek za działalność uboczną z uwagi na fakt, że stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Skarżąca, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Skarżąca umożliwiała w ten sposób dostęp do środków finansowych innym podmiotom, stanowi powtórzenie argumentów zawartych w powołanym w interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 25 maja 2010r. III SA/Wa 7/10. Jednak orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego – w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, spółka wnosząca o wydanie interpretacji wskazała, że co do zasady jej przedmiot działania stanowi obrót nieruchomościami. Ponadto Spółka w stanie faktycznym wskazała, że w okresie, kiedy jest zastój na rynku nieruchomości, lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania, wykorzystuje wolne środki pieniężne w celu w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotom powiązanym, co wspomaga także jej działalność w zakresie obrotu udziałami i akcjami, która to działalność stanowi drugi element jej aktywności ( poza działalnością na rynku nieruchomości). W tak zakreślonym stanie faktycznym sąd administracyjny uznał, że zrozumiałe jest, iż podmiot działający na rynku nieruchomości, tak jak spółka, przewiduje i podejmuje działania zmierzające do dywersyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, tak aby w sposób efektywny wykorzystać posiadane w danym okresie wolne środki finansowe. Ten element działalności spółki stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie zastoju na rynku nieruchomości.

Mając zatem na uwadze odmienny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, którym zarówno organ jak i Sąd jest związany, brak jest podstaw, aby tezy zawarte w powołanym wyżej wyroku przekładać na okoliczności niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, ich wartość w kapitale własnym Spółki, stopień zaangażowania nabywanych przez Spółkę towarów i usług do wykonywania tych czynności, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust.2 i 3 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki o udzielenie indywidualnej interpretacji organ podatkowy uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o zakresie, w jakim nie może ona być wykonana stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

.