Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2682/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art.14b, art. 14o, art. 119a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Przybysz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi R.F. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. F. 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący R.F., w dniu 12 września 2012 r. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która przekształci się w spółkę komandytowo -akcyjną, w której będzie akcjonariuszem. Skarżący będzie także wspólnikiem spółki komandytowej i spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA", natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej (dalej "Wystąpienie"). Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Skarżącego jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich akcji. Wystąpienie ze spółki komandytowo - akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Skarżącego (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów i będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanego wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Skarżący otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej "Udziały nabyte"),

2. Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

(a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

(b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej "Udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż, jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Skarżącego odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?

2. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?

3. W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Skarżący przedstawił także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Minister Finansów postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że analiza wniosku wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się bowiem do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której Skarżący może być wspólnikiem. W ocenie Ministra Skarżący żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. Organ interpretacyjny wskazał, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku, może być nieograniczona. Taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że Organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika w szczególności, iż:

- opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (Skarżący nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi),

- opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy.

Z analizy wniosku wynikało, według Ministra, że zakresem zainteresowania (pytań) Skarżącego jest objęta jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej" i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla Skarżącego, jako byłego jej wspólnika - ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (umorzenie udziałów/akcji) - przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Organ podatkowy podkreślił, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez Skarżącego sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Wobec powyższego istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie. Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej". Ponadto interpretacja, jaka byłaby wydana na tak złożony wniosek, musiałaby opierać się na założeniu, że nastąpią zakładane przez Skarżącego zdarzenia. Tak przedstawionego zdarzenia nie da się umieścić w trybie przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych.

Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Celem jest wydanie w indywidualnej sprawie interpretacji w oparciu o wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe. Interpretacja indywidualna nie stanowi bowiem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych. W przedmiotowej sprawie sformułowanie wniosku czyni go typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Tak przekazana treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej (pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe).

W ocenie Ministra Finansów poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter, nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Wydanie interpretacji indywidualnych w oparciu o takie zdarzenia przyszłe przeczyłoby bowiem istocie omawianej instytucji, gdyż jego funkcja gwarancyjna byłaby z góry wyłączona.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył zażalenie, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. , postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. podtrzymał swoje stanowisko.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z powodu jej niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 691/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z powodu podpisania go przez osobę nieuprawnioną. Wyrok ten stał się prawomocny.

Uwzględniając ten wyrok, w dniu [...] lipca 2015 r. Minister ponownie wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2012 r. Organ zastosował tożsamą argumentację.

Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie z [...] lipca 2015 r., zarzucając mu naruszenie:

- art. 14a Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej wydawały były interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

- art. 14b § 3 Op oraz art. 14b § 3 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione,

- art. 14b § 5 Op oraz art. 165a § 1 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

- art. 14b § 6 Op w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia I instancji, w sytuacji, gdy Rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów,

- art. 120 Op w zw. z art. 14d Op, poprzez nieuzasadnione utrzymanie mocy postanowienia I instancji dotkniętego wadą nieważności, i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

- art. 121 Op w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak, jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych - w indywidualnych sprawach innych podatników,

- art. 125 Op w zw. z art. 14h Op, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Zdaniem Skarżącego, gdyby Dyrektor nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak, jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Analiza zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia Organu (postanowienie z [...] grudnia 2012 r., nr [...] ) pozwala na wniosek, że Minister, odmawiając wszczęcia postępowania, kierował się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowanym konsekwentnie w podobnych sprawach. Sądowi Wojewódzkiemu to stanowisko jest znane - NSA przedstawił je np. w wyrokach o sygn. II FSK 11/13, II FSK 900/13, II FSK 3251/12, II FSK 2216/13, a także w licznych, przywołanych w uzasadnieniu tych wyroków, innych orzeczeniach. W ocenie Sądu Wojewódzkiego to stanowisko nie może być jednak zastosowane w niniejszej sprawie z powodów następujących:

1) Z punktu widzenia zadanych pytań Skarżący wyczerpująco i dokładnie opisał zdarzenie przyszłe, tak, jak wymaga tego art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że spółka z o.o., której jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę komandytowo – akcyjną, w której Skarżący będzie akcjonariuszem. Będzie też wspólnikiem spółki komandytowej i jawnej. W przyszłości wystąpi ze spółek, spółka będzie też zlikwidowana. Na tle tego zdarzenia zapytał o koszt uzyskania przychodu w razie zbycia udziałów/akcji otrzymanych po wystąpieniu ze spółki i po jej likwidacji, jeśli te udziały/akcje zostały przez spółkę nabyte, a także, jeśli te udziały zostały objęte za aport w postaci przedsiębiorstwa i za aport w innej postaci. Skarżący przedstawił swoje własne stanowisko, powołał konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 14 § 3 O.p. jednoznacznie pozwala wystąpić z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego, a w takim przypadku całe to zdarzenie tylko "może", a nie "musi" się spełnić. Jest więc z definicji zdarzeniem hipotetycznym, warunkowym, ale nie wyklucza to wydania interpretacji.

2) Nie wiadomo, skąd Minister czerpie swoje przeświadczenie, że Skarżący wystąpił o interpretację w celach tylko "czysto poznawczych". Sąd nic nie wie o takich intencjach Skarżącego, nie wynika to bowiem z wniosku o interpretację.

3) Nie wiadomo też, dlaczego Organ uważa, że wniosek jest nieprecyzyjny, że pomija elementy stanu faktycznego istotne z punktu widzenia ich oceny prawnej, a w szczególności, skąd Minister wie, że Skarżący wskazał elementy zdarzenia przyszłego, które "...nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym.". Po pierwsze bowiem, w postępowaniu interpretacyjnym nie weryfikuje się deklarowanego stanu faktycznego. Po drugie jednak - taka weryfikacja jest z gruntu niemożliwa w tych sprawach, które, jak niniejsza, dotyczą zdarzenia przyszłego, planowanego. Minister nie ma przecież zdolności przewidywania zdarzeń przyszłych, nie wie, czy jakieś zdarzenie, np. zbycie przez Skarżącego akcji spółki akcyjnej objętych przez spółkę osobową w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, na pewno się spełni, czy nie.

4) Skarżący nie oczekiwał przeprowadzenia analizy porównawczej różnych wariantów działań, nie oczekiwał porad prawnych w zakresie optymalizacji swoich zobowiązań podatkowych, lecz zadał konkretne pytania na tle ww. zdarzenia przyszłego. Jako istotne jawią się pytania: czy możliwe jest zawarcie umowy spółki osobowej, czy można z takiej spółki wystąpić, czy można ją zlikwidować, czy można otrzymać z tych tytułów udziały/akcje, czy można je zbyć, czy spółka może objąć udziały w innej spółce w zamian za aport, itd. Nie jest jasne, dlaczego konkretne pytania powstałe na tle tych niewątpliwie dopuszczalnych i możliwych zdarzeń Organ uznał za "abstrakcyjne", "wykoncypowane", dlaczego zdarzenie przyszłe zostało uznane za niesprecyzowane. Owszem, o ile Organ doszedłby do wniosku, że żądanie udzielenia interpretacji wiąże się w wieloma zdarzeniami przyszłymi, mógłby zażądać odrębnej opłaty za każdy z wniosków. Nie jest jednak prawdą, że nie można "...precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata.". Nawet jeśli jednak brak takiej możliwości rzeczywiście był powodem odmowy wszczęcia postępowania, to powstaje pytanie, dlaczego ten powód nie został ujawniony jako zasadniczy i jedyny przy wydaniu postanowień o odmowie wszczęcia postępowania. Być może lojalna współpraca Skarżącego i Organu pozwoliłaby na uzyskanie od Skarżącego odrębnych wniosków w każdym w tych wariantów, które zostały objęte zakresem jego zainteresowania. Czy złożenie wielu, np. dziewięciu wniosków zamiast jednego, i uiszczenie tylu właśnie opłat, zamiast jednej, skłoniłoby Organ do udzielenia takiej liczby interpretacji? Jeśli tak, to Minister powinien jasno oświadczyć, że powodem odmowy wszczęcia postępowania były braki fiskalne wniosku, gdyby po wezwaniu do uiszczenia opłat Skarżący tego nie uczynił. W takim jednak przypadku właściwym rozstrzygnięciem powinno być postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 2 w z. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

5) Nie jest jasne, na czym, według Organu, polega różnica pomiędzy "...konkretną, planowaną przez Wnioskodawcę sytuacją...", a "...pewną sekwencją hipotetycznych zdarzeń." (str. 16 postanowienia z [...] grudnia 2012 r.). Powtórzyć należy, że zdarzenia przyszłe są ze swojej istoty hipotetyczne, ale przecież nie wyklucza to udzielenia interpretacji co do tych zdarzeń.

6) Z wniosku nie wynika, że jego sformułowanie czyni go typowo poglądowym i "optymalizacyjnym". Zresztą te określenia są w istocie niezrozumiałe – wszak jedną z dwóch funkcji interpretacji jest funkcja informacyjna, i w tym sensie - jeśli Ministrowi chodziło właśnie o to – każda interpretacja jest "poglądowa". Odnośnie zaś do "optymalizującego" charakteru wniosku - w Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 15 lipca 2016 r. nie można odnaleźć przepisów, które dyskwalifikują wniosek o interpretację, jeśli intencją wnioskodawcy jest ewentualnie nielegalne, "agresywne" zoptymalizowanie swoich zobowiązań podatkowych.

7) Ponownie należy odnotować, że nie są znane podstawy poglądu Ministra, iż w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji dotyczy "...stosowania prawa podatkowego w ogóle.". Kwestionowany w postanowieniu z [...] lipca 2015 r. sposób "prezentacji" zdarzeń przyszłych jest istotnie zawiły, ale przecież nie jest opisem zdarzeń niemożliwych, absurdalnych. Zawiłość zdarzeń przyszłych wynika z przewidywanych i/lub planowanych przez Skarżącego zaangażowania kapitałowego w różne spółki oraz wystąpienia opisanych we wniosku zdarzeń skutkujących przychodem. Takie zdarzenia, jak wyżej Sąd podkreślił, nie są zakazane prawnie, mogą się zdarzyć, mogą być przedmiotem projektowanych przez podatników przedsięwzięć gospodarczych, toteż bezpodstawne jest twierdzenie Organu, że Skarżący jedynie "dywaguje" na temat stanu faktycznego.

8) Na str. 17 zaskarżonego postanowienia Organ zdaje się czynić Skarżącemu zarzut, że nie jest on "laikiem", a nadto Organ sugeruje, że odpowiedź na zadane pytanie jest Skarżącemu znana ("...przedstawiona problematyka jest mu doskonale znana."). Należy więc zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej uprawniają do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji każdego, kto jest zainteresowany, także tego, kto wykazuje ponadprzeciętną znajomość prawa podatkowego. Jeśli natomiast, jak wskazuje Minister, Skarżący nawet zna odpowiedź na formułowane przez siebie pytania, to przecież nie wyklucza to jego prawa do otrzymania interpretacji indywidualnej, w której Organ udzieli takiej właśnie, spodziewanej odpowiedzi, przez co możliwe będzie skorzystanie przez Skarżącego z gwarancyjnej funkcji interpretacji.

9) Alternatywność oraz multikierunkowość wniosku wynika z uwarunkowań prawnych w nim opisanych. Skoro bowiem prawo handlowe przewiduje np. dwa sposoby wystąpienia ze spółki jawnej i komandytowej (zbycie ogółu praw i obowiązków oraz wypowiedzenie), albo trzy rodzaje umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (dobrowolne, przymusowe, automatyczne), albo też dwa rodzaje nabycia przez spółkę osobową udziałów i akcji spółek kapitałowych (nabycie odpłatne oraz objęcie w zamian za aport w dwóch postaciach), to prawem Skarżącego jest uzyskanie interpretacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych, jak i udziałów objętych. Prawem Skarżącego jest też otrzymanie interpretacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów nabytych, jak i objętych. Owszem – o ile wszystkie te warianty czynią dla zadanych pytań istotną różnicę, przez co liczba wniosków jest de facto większa, niż jeden, to otwarta pozostaje kwestia wezwania Skarżącego o dodatkową opłatę za każdy, odrębny wniosek (gdyby Organ uznał, ze zachodzi ta odrębność). Powtórzyć jednak należy, że wówczas Minister powinien jasno oświadczyć, że powodem odmowy rozpatrzenia wniosku były jego braki fiskalne wniosku, ale dopiero wówczas, gdyby po wezwaniu do uiszczenia opłaty od każdego wniosku Skarżący tego nie uczynił. Trudno przyjąć, że konkretna, dokładna firma spółki mogłaby stanowić wspomnianą istotną różnicę z punktu widzenia zadanych pytań, tymczasem Organ, na str. 16 zaskarżonego postanowienia, czyni Skarżącemu zarzut, iż nie podał "dokładnej firmy spółki, w której jest akcjonariuszem.".

10) W razie wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego wniosek taki z natury rzeczy jest – jak wskazywał NSA w przywołanych wyrokach – "warunkowy", "abstrakcyjny", "hipotetyczny", a to dlatego właśnie, że dotyczy przyszłości. To z kolei, czy stopień "precyzyjności" i "jednoznaczności" opisanego zdarzenia przyszłego jest wystarczająco "duży", czy nie dość "duży", musi być ocenione przez pryzmat zadanego pytania. Nie istnieją żadne stałe, niezmienne i przydatne w każdej sprawie kryteria oceny stopnia tej precyzyjności i jednoznaczności zdarzenia przyszłego. W niniejszej sprawie pytanie Skarżącego dotyczyło kosztów uzyskania przychodów z różnego rodzaju zbycia i umorzenia oraz wniesienia aportem objętych i nabytych udziałów spółek kapitałowych. Takie pytanie i stanowisko Skarżącego powinno doczekać się merytorycznej oceny Organu.

11) Symptomatyczne jest zresztą, że Minister nie wskazał, czego we wniesionym wniosku zabrakło, jakiej informacji co do projektowanego zdarzenia przyszłego Skarżący nie podał, a powinien był podać dla otrzymania interpretacji. Oczywiście w postępowaniu interpretacyjnym nie ustala się dowodowo stanu faktycznego i nie weryfikuje się go (tym bardziej nie ustala się przebiegu zdarzenia przyszłego), ale jednocześnie Minister nie wskazał, dlaczego złożonego wniosku nie uznał za "wyczerpujący" w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., tj. za "wszechstronny", "dogłębny", "szczegółowy", "gruntowny" i "dokładny".

12) Oczywiście nie można nigdy z góry wykluczyć, że rzeczywiste intencje wnioskodawcy, występującego o wydanie interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego, są inne, niż deklarowany zamiar podjęcia w przyszłości określonej działalności lub uczestniczenia w jakimś zdarzeniu. Nie można więc stanowczo odrzucić tezy, że wnioskodawca w danej sprawie występuje do Ministra z wnioskiem o interpretację tylko po to np., aby wykorzystać pogląd Organu w pracy naukowej, w artykule w prasie specjalistycznej albo w konkretnym sporze z jakimś organem podatkowym. Należy jednak zauważyć, że obowiązujące przepisy Ordynacji nie wyposażyły Ministra w narzędzie praktycznej weryfikacji wniosków pod tym kątem, toteż w praktyce, o ile sam wnioskodawca oświadcza, że planuje, zamierza lub rozważa jakieś działanie w przyszłości, które poddaje pod ocenę prawnopodatkową Ministra, to Organ ten nie może bezpodstawnie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego kierując się jedynie przypuszczeniem, że wnioskodawca wprowadza go w błąd co do swoich intencji.

Końcowo należy odnotować, że obowiązujące od 15 lipca 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące tzw. klauzuli obejścia prawa, stwarzają podstawę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, ale tylko w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 14b § 5b Ordynacji w brzmieniu od 15 lipca 2016 r.). W niniejszej sprawie Minister Finansów oczywiście nie powołał się na ten przepis, gdyż w dacie wydania postanowień przepis ten nie obowiązywał, ale zastosowana w zaskarżonym postanowieniu argumentacja sugerować może kierowanie się Organu przeświadczeniem, że przedstawione zdarzenie przyszłe stanowi taką optymalizację opodatkowania, którą Ustawodawca – na mocy nowych przepisów – uznał wprost za niedopuszczalną, i którą zwalcza nowymi środkami prawnymi. Wypada jednak skonstatować, że takie motywy odmowy wszczęcia postępowania mogą być zastosowane dopiero od wskazywanej daty (15 lipca 2016 r.). Konstatacja ta nie oznacza ponadto w żadnym razie, że Sąd upatruje w opisanym zdarzeniu przyszłym cech wspomnianej, niedopuszczalnej i agresywnej optymalizacji podatkowej. Ocena tej ewentualnej okoliczności należy bowiem najpierw do Ministra Finansów.

Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że Skarżący miał przymiot zainteresowanego, w swojej własnej, zindywidualizowanej sprawie, dotyczącej wystarczająco konkretnie i wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego, wystąpił o wydanie interpretacji podatkowej. Spełnione zostały przesłanki wydania interpretacji, o których mowa w art. 14b Ordynacji. Minister wadliwie zatem zastosował art. 165a § 1 tej ustawy, co uwzględni w dalszym postępowaniu, chyba że przed wydaniem interpretacji Organ z uzasadnionego powodu wystąpi o ewentualne uzupełnienie przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego.

Niezasadne było natomiast oczekiwanie przez Skarżącego, że Sąd stwierdzi istnienie tzw. interpretacji milczącej. Odmawiając wszczęcia postępowania, nawet, jeśli odmowa ta – jak w niniejszej sprawie – okaże się niezasadna, nie dochodzi do wydania tzw. interpretacji milczącej (art. 14o Ordynacji). Odmowa wszczęcia jest bowiem przewidzianą w Ordynacji instytucją procesową, stosowaną także w postępowaniu interpretacyjnym. Nie można zrównać niezasadnie wydanego postanowienia o odmowie wszczęcia takiego postępowania z wydaniem interpretacji milczącej – nie ma dla takiego zrównania żadnych podstaw normatywnych.

Uznać też należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. , będąc niewątpliwe umocowany do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, jest też upoważniony do wydawania wszelkich pism i rozstrzygnięć ściśle związanych z procesem wydawania interpretacji. Dyrektor może więc np. wzywać wnioskodawcę o uzupełnienie opisu zdarzenia zawartego we wniosku, może udzielać odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także – konsekwentnie – może odmawiać wszczęcia postępowania, jeśli zachodzą ku temu przesłanki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 tej ustawy procesowej.

Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r.