Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 274/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 31 ust. 3, art. 91 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 7 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...]r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz T. P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania T. P. (dalej: skarżącego) od decyzji własnej z dnia [...] r., określającej w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu podatku za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w firmie skarżącego przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres. Zakres kontroli dotyczył działalności gospodarczej prowadzonej w formie restauracji, położonej w [...] przy ul. [...] i działającej w oparciu o licencję [...]. Skarżącemu doręczono wynik kontroli z informacją o nieprawidłowościach i prawie złożenia korekty, jednak z tego prawa nie skorzystał. Zakończona kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r.

Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu: za styczeń 2013 r. - [...] zł, za luty 2013 r. - [...] zł, za marzec 2013 r. - [...] zł, za kwiecień 2013 r. - [...] zł, za maj 2013 r. - [...] zł, za czerwiec 2013 r. - [...] zł, za lipiec 2013 r. - [...] zł, za sierpień 2013 r. - [...] zł, za wrzesień 2013 r. - [...] zł, za październik 2013 r. - [...] zł, za listopad 2013 r. - [...] zł, za grudzień 2013 r. - [...] zł. Organ ustalił, że skarżący w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zaniżył podatek należny w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w wysokości 5%, zamiast w wysokości 8%, czym naruszył przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) w związku z art. 146d ust. 1 tej ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 7 załącznika nr 1 tego rozporządzenia. Według organu stwierdzenie, że sprzedaż produktów realizowana w systemie "drive in/walk through" oraz sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu sprzedaży (za wyjątkiem sprzedaży artykułów kawiarnianych) stanowi dla celów VAT dostawę towarów, zakwalifikowaną do grupy PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na to, że:

- produkty sprzedawane wewnątrz punktu sprzedaży, jak i w systemie "drive-in/walk through" są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji przez klientów, a fakt ten jest decydujący o zakwalifikowaniu wykonywanych przez podatnika czynności do działu PKWiU - 56 usługi związane z wyżywieniem, bowiem dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest przy tym istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że posiłki są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji;

- każdy produkt (wyrób, usługa) zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności;

- klasyfikacja statystyczna jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towaru czy też świadczenia usług. Znajduje to oparcie w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Polska - stosownie do art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 - skorzystała z możliwości stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie ustalić zakres danej kategorii. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ww. ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania w stosunku do sprzedaży posiłków i dań, prowadzonej w systemie "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe, na korzyść podatnika.

Na uzasadnienie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący dokonał korekty rozliczeń podatku od towarów i usług m.in. za sporny okres, polegającej na zmianie stosowanej dotychczas stawki 8% na stawkę 5%. Zakwestionował prawidłowość powołania się przez organ na na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTI .050.3.2016.156 z dnia 26 czerwca 2016 r. oraz zaliczenie sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez podatnika do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" oraz uznanie, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest to świadczenie usług opodatkowane stawką 8%. Odwołując się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-231/94, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09) skarżący wskazał, że przy rozróżnianiu świadczenia usług i dostawy towarów element dominujący należy określać przez pryzmat przeciętnego konsumenta, z uwzględnieniem całościowej oceny oraz wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów, przy czym sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, wystawienie rachunku, zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Zgodnie z przepisami krajowymi i unijnymi, dokonywana przez skarżącego sprzedaż produktów stanowi – zdaniem strony - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem spełnione są łącznie obydwie konieczne przesłanki, tj. przedmiotem transakcji są towary oraz dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie produktów, jak obróbka cieplna i podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach, są tylko elementami wspomagającymi (uzupełniającymi) całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Sprzedaży produktów pod marką [...] nie towarzyszą elementy usługowe, które mogłyby zostać uznane za dominujące, tym samym sprzedaży tej nie można kwalifikować jako usługi gastronomicznej.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na interpretacje wydane dla spółki [...] ([...], [...]) i na rzecz jej czterech franczyzobiorców ([...], [...], [...], [...] i [...]) wskazując, że w interpretacjach tych organ stwierdzał, że wnioskodawcy mogą stosować 5% stawkę podatku do sprzedaży produktów, które zostały zakwalifikowane jako sprzedaż towarów, a zarazem negował przydatność klasyfikacji statystycznych PKWiU dla określenia charakteru danego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług. Za niezasadne skarżący uznał przeciwstawianie grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" (obejmującego wyroby) grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (dotyczące usług w rozumieniu PKWiU).

Skarżący w swoim - osobiście sporządzonym odwołaniu - podtrzymał zarzuty i argumenty przedstawione przez pełnomocnika oraz postawił zarzut, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Wskazał, że w prowadzonym punkcie sprzedaży produkty były wytwarzane w racjonalnych ilościach na skład (zapas) do podgrzewaczy i jako gotowe oczekiwały na zakup przez klienta. Nie było możliwości indywidualizowania zamówienia składanego przez klientów, nadto część produktów sprzedawanych była poprzez ich wydanie z opakowań zbiorczych dostarczonych przez producentów jako finalnie gotowe, a część produktów - poprzez ich wydanie z urządzeń (podgrzewaczy), w których były przechowywane. Skarżący podkreślił, że jego punkt sprzedaży nie uczestniczył w transformacji sposobu sprzedaży [...], gdzie sprzedaż gotowych, uprzednio wyprodukowanych produktów, stopniowo zastępowano sprzedażą za pomocą platformy integracyjnej, czyli przez wyprodukowanie produktu na zamówienie klienta, z możliwością zmiany składu produktu na życzenie klienta.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, tj. z dniem 27 września 2018 r. Postępowanie to na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone. Pismem z dnia 14 listopada 2018 r. o wszczęciu postępowania zawiadomiono skarżącego i jego pełnomocnika, doręczając im zawiadomienia, odpowiednio w dniach 30 listopada i 19 listopada 2018 r.

Zdaniem organu, istota sporu w sprawie dotyczy stawki podatku, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez stronę w prowadzonej restauracji działającej w oparciu o licencję [...]. Do dokonywanej sprzedaży tych samych produktów i w tych samych warunkach skarżący niespornie stosował różne stawki podatku, tj.: w wysokości 5% i 8%. Dokonując sprzedaży wewnątrz restauracji zaklasyfikował on sprzedaż do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", opodatkowaną stawką 8 % - poz. 7 załącznika nr 1 do ww. do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Sprzedaż tych samych produktów poza restauracją, w tzw. systemie z okienka, zaklasyfikował do działu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", opodatkowane 5% stawką VAT - poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Podatnik stosował zatem dwie stawki podatkowe w podatku od towarów i usług, tj. 5% oraz 8%, dokonując sprzedaży produktów o identycznych nazwach handlowych i cechach, ale w innych systemach sprzedaży, przy czym ceny tych produktów były takie same dla wszystkich systemów sprzedaży.

W dniu 19 marca 2016 r. i 18 maja 2016 r. skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego w [...] korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r. wyjaśniając, że korekta spowodowana jest zmianą stawki VAT na niektóre sprzedawane produkty w systemie "wewnątrz lokalu" z 8% na 5%. W wyniku dokonanych korekt zmniejszył podatek należny o kwotę [...]zł. Skarżący uznał, że interpretacja indywidualna [...] wydana w dniu [...]. dla [...] spółki z o.o. ma zastosowanie również do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i że stanowi podstawę dokonania korekt deklaracji VAT-7 z oraz do stosowania obniżonej 5% stawki.

Skarżący wyjaśnił, że sprzedaż w systemie "drive in" i "walk through" polega na sprzedaży odbywającej się z okienek zewnętrznych. Istota tej sprzedaży polega na nabyciu przez klienta produktu, w celu skonsumowania go poza lokalem restauracji, a więc w żaden sposób w tym przypadku nie są świadczone elementy usługowe. W tym sposobie sprzedaży nie występują usługujący klientom kelnerzy, produkty nie są podawane na talerzach ze sztućcami, lecz w jednorazowych opakowaniach, a ich przygotowanie polega na podstawowych niezindywidualizowanych czynnościach. Według oświadczenia skarżącego, korekty były sporządzone na podstawie transakcji z kas fiskalnych, na których ewidencjonowana była sprzedaż tylko i wyłącznie we wskazanym systemie.

Przy sprzedaży wewnątrz punktu sprzedaży, m.in.:

- kupujący dokonuje zamówienia na podstawie oferty w formie tablicy informacyjnej, a nie w karcie dań;

- produkty są ściśle zdefiniowane, a kupujący może co najwyżej dobrać lub zrezygnować ze składnika;

- styczność z personelem ogranicza się do zamawiania i wydawania posiłku;

- zamówienie jest składane przy kasie rejestrującej sprzedaż;

- zamówienie, na które klient czeka stojąc, wydawane jest na plastikowej tacy, bez zastawy lub są pakowane w tekturowe pudełka jednorazowe;

- produkty nadają się do bezpośredniego spożycia;

- ceny produktów sprzedawanych w różnych systemach są takie same;

- nie można rezerwować stolików;

- po spożyciu posiłku klient jest zobowiązany do uprzątnięcia pozostałości;

- nie zatrudnia się szefów kuchni i kucharzy;

- w punktach mogą przebywać osoby inne niż kupujący;

- nie ma szatni;

- obsługa punktów polega co do zasady na regularnym przemywaniu podłogi i stolików, wyrzucaniu śmieci, itp. Nie ma standardowego serwisu;

- finalny produkt jest sporządzany na miejscu, zwykle z półproduktów lub produktów mrożonych.

Podatnik korektę wysokości swojego zobowiązania w związku z zastosowaniem obniżonej stawki podatku w odniesieniu do dokonywanych dostaw, udokumentował za pomocą zestawień przygotowanych na podstawie danych z systemu informatycznego (dotyczących poszczególnych transakcji sprzedaży). Jako uzasadnienie korekty skarżący wskazał interpretację indywidualną [...] wydana w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dla [...]

We wskazanej interpretacji stwierdzono, że dostawa produktów sprzedawanych na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 10.85.1 (...), podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%. Korekta nie obejmowała artykułów kawiarnianych, takich jak napoje gorące, wody mineralne, soki, napoje itd., które skarżący traktował jako świadczenie usług gastronomicznych w ramach stoisk kawiarnianych. Stawka podatku dla sprzedaży artykułów kawiarnianych pozostaje w sprawie poza sporem.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził restaurację pod szyldem [...] do końca stycznia 2017 r. Jako franczyzobiorca miał obowiązek zapewnić, by działalność restauracji była zgodna ze zmianami wprowadzonymi do systemu [...], a niewywiązywanie się z obowiązków wynikających z umowy skutkowałoby jej rozwiązaniem.

Zdaniem organu, skarżący niezasadnie powołuje się w sprawie na interpretacje indywidualne, których nie jest adresatem, a zatem nie korzysta on z ochrony na mocy art. 14k - 14n O.p. Sam skarżący nie skorzystał z możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z ustaleniami organu, skarżący od 2011 r. do sprzedaży wewnątrz punktu oraz sprzedaży w systemie "drive in/walk through" stosował stawkę 8% właściwą dla PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Sposób klasyfikowania sprzedaży produktów restauracji zmienił w związku z wydanymi interpretacjami w indywidualnych sprawach innych podmiotów pomimo, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uległy w tym czasie zmianie. Następnie, począwszy od deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., podatnik przestał stosować stawkę 5%, która ma zastosowanie do dostawy towarów sklasyfikowanych wg PKWiU - 10.85 "Gotowe posiłki i dania" i ponownie uznał, że dokonywaną przez niego sprzedaż należy traktować jako usługi związane z wyżywieniem, sklasyfikowane pod kodem PKWiU ex 56.10, do których ma zastosowanie 8% stawka podatku.

Organ wskazał, że podatnik w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, oferował swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów – były one w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło lub zimno. Zasady funkcjonowania restauracji pod szyldem [...] zostały określone w umowie franchisingowej, a skarżący był ściśle związany narzuconym z góry sposobem i systemem działania restauracji. System sprzedaży ,,drive in" i "walk through" polegał na sprzedaży produktów [...] na rzecz klientów podjeżdżających samochodami lub podchodzących do wydzielonego stanowiska na zewnątrz restauracji. W tych przypadkach, sprzedawane klientom produkty były przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji, a klient nie korzystał z z infrastruktury/udogodnień znajdujących się wewnątrz restauracji. Sprzedaż dokonywana w systemie "drive in" i "walk through" była rejestrowana na odrębnych kasach fiskalnych. Klient musiał wybrać określony produkt z tablicy informacyjnej, przy czym oferowane produkty były co do zasady ściśle zdefiniowane. Klient miał styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego produktu. Zadaniem personelu było sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu. Przyjętą zasadą było przy tym, że personel nie doradza klientowi co do wyboru produktów lub zestawu produktów. Niemniej jednak personel mógł polecać klientowi dany produkt lub zestaw powiększony, czy też zaproponować dodanie jakiegoś produktu do zestawu wybranego przez klienta. Działania te nakierowane były głównie na promowanie danego produktu z oferty w danym okresie. Zadaniem personelu było również udzielanie podstawowych informacji o produktach. Produkty wydawane były bezpośrednio po złożeniu zamówienia, z reguły bez zastawy, w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia. Ceny produktów pozostawały identyczne zarówno w sytuacji sprzedaży w punkcie i konsumpcji na miejscu, jak i poza tym punktem. Produkty wydawane były bez względu na liczbę wolnych miejsc w punktach sprzedaży, nie było możliwości rezerwacji miejsc. Wewnątrz obiektu na posiłek klient oczekiwał stojąc , a personel nie przekraczał progu lady sprzedażowej. W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymywał żadnej dodatkowej usługi ze strony obsługi i był zobowiązany jest do uprzątnięcia pozostałości. W punktach sprzedaży, co do zasady, nie byli zatrudniani szefowie kuchni, czy kucharze, personel nie musiał posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Wewnątrz punktów sprzedaży znajdowały się stoliki oraz krzesła (w niektórych punktach dodatkowo kanapy pokryte skajem). Stoliki pozbawione były elementów dekoracyjnych, nie były przykryte obrusami, a ozdobne elementy znajdowały się jedynie w obszarze stoiska kawiarnianego. W punktach sprzedaży brak było szatni. Istniała natomiast możliwość korzystania z darmowego internetu, toalet, gazet. Obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polegała na systematycznym utrzymywaniu w obiekcie czystości. Produkty podawane były zawsze w opakowaniach jednorazowych. Licencjodawca wprowadził obowiązujący w sieci system procedur przygotowania wybranych produktów, wskazujące na to, jakie składniki są potrzebne do przygotowania produktów oraz kiedy i jakie czynności należy wykonać, aby te produkty były zdatne do podania klientowi do bezpośredniego spożycia. Przygotowanie produktów wymaga przy tym różnorodnych czynności: rozmrażania, tostowania, garnirowania, krojenia, smażenia, wypiekania, parowania, grillowania, rozlewania, mieszania, mrożenia, polewania, przyprawiania, komponowania produktów z przygotowanych półproduktów. W tych warunkach, w ocenie organu, działania podatnika nie są dostarczaniem (sprzedażą) gotowych produktów, ale ich przygotowaniem, przyrządzeniem w celu sprzedaży, nie ograniczającym się do ich pakowania. Produkty nie są opatrzone datą przydatności do spożycia. Sprzedaż nie stanowi w tych warunkach dostawy dania gotowego w tym znaczeniu, że przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie (przez nabywcę) jego podgrzanie, smażenie, gotowanie itp. Świadczenie to polega na dostawie dania do bezpośredniego spożycia.

Organ wskazał, że ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana. Ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy, klasyfikację tę należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy podatkowe dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej. Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych posługiwania się przez Polskę własną definicją. Zatem – w ocenie organu - niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Dla potrzeb zastosowania właściwej stawki podatku, istotne znaczenie ma prawidłowy sposób zaklasyfikowania danego towaru lub usługi. Zdaniem organu, prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności powinna nastąpić do PKWiU 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a nie do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", jak twierdzi skarżący.

Organ podkreślił, że działalność prowadzona przez podmioty na podstawie licencji [...] reklamowana jest jako usługi sieci restauracji szybkiej obsługi, gdzie np. burgery są grillowane beztłuszczowo, frytki smażone są w 100% oleju roślinnym, sałatki są zawsze świeże i przygotowywane w kuchniach [...] każdego dnia przed otwarciem restauracji. Wprowadzanie innowacyjnego systemu obsługi (platforma integracyjna) rozpoczęto w 2013 r. Sprzedaż posiłku jest integralną częścią całego procesu usługowego, polegającego na przyjęciu zamówienia, przekazaniu go do kuchni, przygotowaniu posiłku do wydania i wydaniu gotowego do spożycia produktu klientowi restauracji. W roku podatkowym, o którym mowa, działalność nie polegała zatem na produkcji wyrobów gotowych na "zapas", przeznaczonych do dalszego obrotu, czy przeznaczonych do dłuższego przechowywania (zamrożonych lub pakowanych próżniowo), ale na przygotowaniu posiłku zgodnie z zamówieniem, z oferowanego przez restaurację zestawu. W świetle klasyfikacji statystycznych, nie jest istotne to, kiedy faktycznie przygotowany jest posiłek, natomiast istotne jest, że przygotowywany jest w restauracji i jest gotowy do bezpośredniego spożycia. Gdyby uznać restaurację szybkiej obsługi prowadzoną przez skarżącego za punkt sprzedaży towarów, a nie jako placówkę świadczącą usługi restauracyjne, to de facto nie potrzebowałby on kuchni, sprzętu i wyposażenia służącego do przygotowania potraw i posiłków i utrzymywania ich w określonej temperaturze. Ponadto wystarczałby jedynie pracownik sprzedający (wydający) zamówione produkty (towary).

W tych warunkach organ ocenił, że skarżący - realizując od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0), zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (kod PKWiU ex 56) i stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% - naruszył przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W protokole badania ksiąg z dnia 14 marca 2018 r. wskazano, że ewidencja dla celów podatku od towarów i usług za 2013 r. prowadzona była w sposób nie odpowiadający wymogom określonym w przepisach art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał za wadliwe rejestry sprzedaży za wskazany okres w zakresie zapisów odnoszących się do sprzedaży, dla której skarżący stosował stawkę w wysokości 5% w miejsce właściwej stawki w wysokości 8%. Organ posłużył się jednak zapisami ewidencji sprzedaży w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. organ podkreślił, że uzasadnieniem dla niego nie może być wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od stanowiska prezentowanego przez stronę postępowania. Rozstrzygnięcie zapadło na podstawie obszernego i poddanego analizie materiału dowodowego, stronie zapewniono możliwość udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, a decyzja pierwszoinstancyjna została obszernie uzasadniona. Spór nie dotyczy treści normy prawnej, a koncentruje się na zaistniałym stanie faktycznym i związanym z tym zastosowaniem prawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji T. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, polegające na przyjęciu, że błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie "drive in / walk through" oraz wewnątrz punktów sprzedaży, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT

W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki podatku, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. W ocenie skarżącego, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z odwołania się przez organy podatkowe do informacji zawartych na stronie internetowej sieci [...] dotyczących aktualnego na tę datę stanu faktycznego, różniącego się znacznie od stanu faktycznego z roku 2013, jak również odbiegającego w pewnych elementach od okoliczności faktycznych, które występowały indywidualnie u skarżącego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący powiązał nadto z treścią art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. Jego zdaniem doszło bowiem do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, z uwagi na istniejące wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikające z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Dodatkowo postępowanie prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydanych na rzecz licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, a także podmiotów działających w tej samej branży, które to potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącego 5% stawki podatku.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że to przepisy ustawy o VAT mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. Dokonywana przez skarżącego sprzedaż powinna być dla celów tego podatku traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej, zatem skarżący prawidłowo klasyfikował sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Proces analizy, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usługi powinien rozpocząć się od oceny, czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dopiero gdy dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, należy rozważyć czy świadczenie powinno zostać uznane za usługę. Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ stosuje odwrotną sekwencję stosowania przepisów ustawy, a mianowicie w pierwszej kolejności ustala klasyfikację statystyczną, zaś dopiero następnie przyporządkowuje tę klasyfikację do odpowiedniej czynności opodatkowanej. Skarżący zaznaczył, że organ pominął w swojej ocenie istotne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że podatnik świadczył usługę, np. brak obsługi kelnerskiej, doradztwa klientom co do wyboru dania, brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywania zamówień do kuchni, przygotowania dań na podstawie złożonego zamówienia, układania dań na talerzu i podawania ich klientom do stolika, brak odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, zapewnienie natomiast odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też przygotowanie posiłku na indywidualne zamówienie.

Skarżący podniósł, że organ całkowicie pominął stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w podobnych sprawach. Tymczasem pojęcie dostawy towarów oraz świadczenia usług są pojęciami prawa wspólnotowego i nie mogą być dowolnie modyfikowane przez państwa członkowskie. Nie jest możliwe, że taka sama transakcja jest odmiennie traktowana dla celów podatku od towarów i usług, choć oczywiście możliwe jest swobodne zróżnicowanie stawki opodatkowania. Nawiązując do orzecznictwa TSUE skarżący wskazał, że o świadczeniu usług w przypadku sprzedaży posiłków gotowych można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy przy sprzedaży przeważają elementy usługowe, przy czym sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku. W związku z tym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Posiłki gotowe do bezpośredniego spożycia tj. pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu, należy traktować w świetle regulacji podatku od towarów i usług jako towary, a nie usługi.

Zdaniem skarżącego, sprzedaż w systemach "drive in/walk through" oraz sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki, tak samo jak okoliczność, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. Wewnątrz punktów sprzedaży brak jest kelnerów, kucharzy, klient oczekuje na zamówienie stojąc, nie doradza się klientom wyboru produktów, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, nie ma szatni, brak jest naczyń, do toalet dostęp mają nie tylko klienci punktu. System sprzedaży "drive in" i "walk through" jest ukierunkowany na klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności nie oczekują zapewnienia im jakiejkolwiek infrastruktury.

Do skargi dołączono ekspertyzę prawną, sporządzoną przez prof. zw. dr. hab. [...] dr. hab. [...] oraz dr. hab. [...] z dnia 1 grudnia 2016 r., mającą potwierdzać prawidłowość stanowiska skarżącego i uzupełniającą jego argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Ponownie podkreślono, że skarżący sam zakwalifikował sprzedaż do działu PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem". W okresie od stycznia do grudnia 2012 r. stosował stawkę 8% dla sprzedaży wewnątrz restauracji, zaś od stycznia do września 2012 r. - tę stawkę stosował również do sprzedaży "drive in/walk through". Od października 2012 r. sprzedaż "drive in/walk through" zakwalifikował natomiast do działu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" i zaczął stosować stawkę 5% (złożył także korekty za poprzednie okresy). W ustawie krajowej stawka podatkowa odwołuje się do PKWiU, a jej kod decyduje o jej wysokości.

Organ podkreślił, że interpretacje indywidualne wydawane dla innych niż skarżący podmiotów, nie chronią strony, są bowiem wydawane w określonym – wiążącym organ – stanie faktycznym. Odnosząc się natomiast do przywołanego w skardze (a wcześniej w odwołaniu) orzecznictwa sądów krajowych i TSUE stwierdził, że nie zapadły one w analogicznych do badanej sprawie stanach faktycznych. Negatywnie zweryfikował też wnioski ekspertyzy prawnej złożonej przez skarżącego.

Zgodnie z wnioskiem złożonym przez pełnomocnika skarżącego, postanowieniem z dnia 9 października 2019 r. zawieszono postępowanie sądowe w sprawie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na pytania wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1290/18.

W związku z wydaniem w dniu 22 kwietnia 2021 r. rozstrzygnięcia przez TSUE (wyrok w sprawie C-703/19), postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie w sprawie.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W piśmie procesowym z dnia 17 maja 2021 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny (powołał się w tym względzie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 w sprawach analogicznych, w których – z naruszeniem zasady zaufania – organy wszczęły postępowanie karno-skarbowe tylko w celu jego oddziaływania na bieg terminu przedawnienia). Poparł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji. Wniósł o umorzenie postępowania w sprawie. Nadto, domagał się wyznaczenia w sprawie rozprawy, z uwagi na wielowątkowość jej charakteru.

Skarżący przywołał tezy wyroku TSUE w sprawie C-703/19 i podkreślił, że uniemożliwiają one uznanie za usługę opodatkowaną 8% stawką VAT sprzedaży dokonywanej w schemacie "drive in/walk through" (sprzedaż z okienka), która nie wiąże się z konsumpcją posiłku w lokalu. Nie istnieją bowiem żadne usługi wspomagające, które mają na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia żywności przez klienta końcowego. Wskazane systemy sprzedaży są w założeniu dedykowane dla klientów rezygnujących z zapewnienia infrastruktury i usług wspomagających, które – w ocenie TSUE – mogą świadczyć o wykonaniu usługi. W tym wariancie sprzedaży element usługowy zanika zatem całkowicie, sprzedaż zaś powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana 5% stawką VAT.

Zdaniem skarżącego, powyższa konstatacja dotyczy także sprzedaży wewnątrz lokalu. Nie istnieją bowiem takie usługi towarzyszące, jak obsługa kelnerska, brak kucharzy, oczekiwanie i osobisty odbiór posiłku przez klienta bezpośrednio z lady, brak serwisu, szatni, naczyń, itp. Zatem usługowe elementy transakcji nie są elementami dominującymi i nie mogą być uznane za "odpowiednie usługi wspomagające". Skarżący ponownie podkreślił naruszenie przez organy zasady zaufania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe i materialne, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.

Jak już wskazano, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, nie uwzględniając wniosku skarżącego o wyznaczenie w sprawie rozprawy. Należy podkreślić, że wniosek ten został uzasadniony niezwykle enigmatycznie – skarżący wskazał na wielowątkowość sprawy, co nie stanowi z zasady istotnego argumentu do jego uwzględnienia w szczególnej okoliczności, jaką jest stan epidemii SARS-COV2.

Przewodnicząca Wydziału – zważając na przedmiot sprawy oraz prawa strony w postępowaniu - zdecydowała w drodze zarządzenia z dnia 18 maja 2021r. o zastosowaniu w niej art. 15 zzs4 z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: uCOVID-19).

W ocenie Sądu, uwzględniając obowiązujące w postępowaniu sądowym zasady: jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie (art. 90 § 1 p.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to przepis szczególny i zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19, zaistniały podstawy do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2-3 uCOVID-19: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzaj rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2); "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3).

Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15 zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych wyżej regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3.

Dodanie w uCOVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy przewidziane w tych przepisach rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy, podczas gdy wobec tego opozycję zgłosiła strona skarżąca.

W ocenie Sądu, wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym, bez naruszenia przepisów i zasad, o których mowa powyżej.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego (tak: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I OSK 1799/19). Zauważyć należy, że sąd administracyjny nie jest sądem faktu (jak - z zasady - sądy powszechne), ale wyłącznie sądem prawa. Oznacza to, że co do zasady nie posiada kompetencji do ustalania faktów, a zatem i gromadzenia dowodów oraz przeprowadzania postępowania dowodowego. W zakresie jego kognicji znajduje się bowiem – zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. - wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie, w tym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki zakres działania sądu administracyjnego powoduje natomiast, że wyłączenie rozprawy (przy zaistnieniu szczególnych okoliczności tego wymagających oraz przepisu szczególnego, który to umożliwia), z jednoczesnym zapewnieniem stronie możliwości działania poprzez przedstawienie stanowiska w formie pisma procesowego, nie wpływa negatywnie na prawo strony do rzetelnego procesu.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został w ocenie Sądu zachowany, skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie w wyznaczonym w tym celu terminie, z czego skorzystały.

W ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie nie było konieczne (usprawiedliwione okolicznościami), a przez to narusza prawo strony do obrony i jawności postępowania sądowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest przecież zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dopuszczalne i właściwe było rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19, bowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy w ocenie Sądu w pierwszym rzędzie rozstrzygnąć podnoszony przez skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący w piśmie procesowym powołał się bowiem na instrumentalizm organów w stosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ przyczyna tamująca faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Sąd w pełni podziela stanowisko orzecznictwa, powołanego przez stronę skarżącą na uzasadnienie prezentowanego stanowiska, z treści którego wynika, że okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia winny podlegać każdorazowo kontroli sądowej z punktu widzenia prawidłowości ich stosowania, w tym ewentualnego nadużycia przez organy podatkowe prawa.

Wskazana powyżej kwestia budziła od dawna kontrowersje w orzecznictwie sądowym. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku do TK z 22 października 2014r. w sprawie (sygn. akt K 31/14) wniósł o stwierdzenie niezgodności: art. 114a Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji - w zakresie, w jakim przewidują, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania "w sprawie", a nie "przeciwko" danej osobie (wniosek czeka na rozpoznanie). Ponadto, 17 stycznia 2019 r. w postępowaniu przed TK ze skargi konstytucyjnej RPO (sygn. akt SK 100/19), wniesiono o stwierdzenie niezgodności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne o treści: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" - w zakresie, w jakim powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy nastąpiło to wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.

Problem dostrzegło też orzecznictwo sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 752/17) Naczelny Sąd Administracyjny podjął się natomiast rozważań dotyczących tego, czy w sprawach, w których przepis art. 70 §1 pkt 6 O.p. znalazł zastosowanie, nie doszło do sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego byłoby nadużyciem prawa, rozumianym w ten sposób, że celem jego wszczęcia było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją.

W uchwale z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Do uchwały tej, do chwili rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie sporządzono uzasadnienia. Wskazana jednak teza, w kontekście wcześniej wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków w sprawach sygn. akt I FSK42/20 i I FSK 128/20 i przedstawionego w nich stanowiska, jest w pełni czytelna z punktu widzenia zakresu kompetencyjnego sądu w sprawie podatkowej. Wskazana uchwała, a wcześniej wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 potwierdzają pogląd, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia sygn. akt I FSK 128/20 wskazał, że "za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.)".

Oznacza to, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniach obu przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.".

Dlatego rzeczą Sądu jest dokonanie oceny, czy zastosowanie przez organ w konkretnych okolicznościach przepisu art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. nie prowadzi do nieproporcjonalnego użycia systemu represji państwa wobec jednostki. Zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało uzasadnienie w stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. ulegało co do zasady przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania był jednak zwrot podatku. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 podniesiono, że do należności z tytułu zwrotu ma również odpowiednie zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p. Uznano przy tym, że termin przedawnienia winien uwzględniać 60- dniowy termin zwrotu podatku, co stanowi o tym, że należności objęte decyzją za okres od stycznia do września 2013 r. ulegają przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za październik – grudzień 2013 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r.

W ocenie Sądu, przyjęty powyżej pogląd co do początku i końca przedawnienia nie jest trafny. Modyfikuje on bowiem w sposób nieuprawniony sytuację podatnika, uzależniając ją wyłącznie od formy przekształcenia obowiązku podatkowego w tym samym podatku. Tymczasem, zdaniem Sądu, instytucja przedawnienia oraz termin wskazany w art. 70 § 1 O.p. mają charakter obiektywny i w żaden sposób nie powinny różnicować podatników.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwy biegu przedawnienia).

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (rozumiane jako podatek należny), kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i naliczonego. Z uwagi na ustawowe uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego, od tych wielkości zależne jest to, czy w danym okresie rozliczeniowym u podatnika powstanie zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że zwrot powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa).

Dlatego, w ocenie Sądu, należność z tytułu zwrotu podatku przedawnia się w tej samej dacie, co zobowiązanie podatkowe za dany okres. Tylko bowiem do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ jest uprawniony do orzekania o każdej z form przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wynika to z konstytucyjnych zasad powszechności, równości i sprawiedliwości w nakładaniu danin publicznych. Równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli. W ocenie Sądu, dotyczy to także terminu przedawnienia, którego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązaniowych stosunków prawnopodatkowych (ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia kształtowania sytuacji prawnej podatnika). Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu, a powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określane dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynika z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającymi z niej zasadami równości i sprawiedliwości.

Kontrola celno – skarbowa wszczęta została w dniu 5 lipca 2017 r. (korekty deklaracji złożono 19 marca 2016 r. i 18 maja 2016 r.), a zatem przed upływem przedawnienia zobowiązania za cały 2013 r.

W dniu 27 września 2018 r. organ prowadzący kontrolę przekazał Działowi Dochodzeniowo – Śledczemu informację o stwierdzonych nieprawidłowościach w jej toku, co stało się podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] wszczął w tej dacie postępowanie przygotowawcze w sprawie o to, że w okresie od 25 sierpnia 2015 r. do 16 lipca 2016 r. w [...] działając w krótkich odstępach czasu oraz w wykonaniu tego samego zamiaru, podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] korektach deklaracji VAT-7 za okres I-IX 2013 , XI 2013 – VI 2015 r. oraz w deklaracjach VAT-7 za październik 2013 r. i za okres od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. podmiotu gospodarczego "[...]" T. P. zaniżono podatek należny w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku, co spowodowało nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł – o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie to – zgodnie ze wskazaniami organu zawartymi w treści kontrolowanej decyzji – nie zostało zakończone, choć z danych zawartych w aktach sprawy nie sposób ustalić, czy zostało ono zawieszone, czy też toczy się, a jeśli tak – jakie czynności w nim konkretnie zostały podjęte. Niespornie o wszczęciu postępowania zawiadomiono podatnika i jego pełnomocnika (zawiadomienia w tym przedmiocie, zawierające wskazanie zawieszającego wpływu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczono w dniach: pełnomocnikowi strony w dniu 19 listopada 2018 r., zaś stronie, w trybie art. 151 O.p. – w dniu 30 listopada 2018 r.).

W związku z powyższym, organ podatkowy stwierdził, że z dniem 27 września 2018 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Protokół z kontroli sporządzono w dniu 29 stycznia 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., zaś decyzja ostateczna w dniu w dniu [...] r.

Zdaniem podatnika, celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa skarbowego, ale instrumentalne jego wykorzystanie w postępowaniu podatkowym. Postępowanie to zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, a organ nie dysponował żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na przedstawienie zarzutu. Podatnik działał w zgodzie z praktyką organów podatkowych (wynikającą z pozostających w tym okresie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych), nie można mu zatem przypisać winy w zastosowaniu określonej stawki podatkowej i w złożeniu korekt deklaracji.

W ocenie Sądu, ocena taka na tym etapie sprawy jest przedwczesna, bowiem zastrzeżenia wymaga, że organy podatkowe w żaden sposób nie umotywowały swojego stanowiska w przedmiocie zastosowania przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bo i też – zważywszy na stanowisko prezentowane w aktualnym wówczas orzecznictwie – nie mogły czuć się do tego zobowiązane. W zdecydowanej większości judykatów opowiadano się za poglądem, według którego badanie czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno ograniczać się do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione, aby zaistniał skutek z mocy prawa. Dopiero pod koniec 2019 r. i w latach kolejnych (a więc już po wydaniu w sprawie decyzji) pojawiło się szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których dominuje już koncepcja pogłębionej analizy tego problemu, z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań (art. 2 Konstytucji RP), a w przypadku podatku VAT – także prawo unijne.

Dlatego, w ocenie Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść powołanych powyżej orzeczeń, w szczególności dyrektyw płynących z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Winien przy tym rozważyć, czy wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. postępowanie podatkowe powinno w całości lub w części ulec umorzeniu, albo też powinien przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., co dopiero umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W obecnym stanie sprawy Sąd pragnie natomiast podkreślić, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Organy podatkowe mają prawo do wszczęcia kontroli podatkowej (w tym wypadku celno-skarbowej) do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli wyniki tej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie należy mieć też na uwadze warunki, w jakich nastąpiło złożenie przez skarżącego korekt deklaracji podatkowych (interpretacje indywidualne dotyczące innych niż podatnik podmiotów, działających w tej samej branży i na podstawie umów z tym samym franczyzodawcą). Trzeba też uwzględnić fakt, czy postępowanie karne przygotowawcze wykroczyło poza fazę in rem, czy zostało ukończone, a jeśli nie – z jakich względów, czy oprócz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania dokonano w nim jakichkolwiek czynności procesowych. Wszystkie te okoliczności, jakkolwiek nie związane bezpośrednio z czynnością wszczęcia postępowania, mogą świadczyć o ewentualnym instrumentalizmie w działaniu organów podatkowych, dlatego winny zostać w całości wyjaśnione. Dokonanie takiej oceny (najpierw przez organ podatkowy, a następnie przez sąd administracyjny) jest niezbędne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na obecnym etapie Sąd nie dysponuje informacjami w zakresie umożliwiającym kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Obecnie takie okoliczności jak: następstwo czasowe zdarzeń, opis czynu i fakt działania podatnika w określonych okolicznościach prawnych stworzonych przez organy podatkowe (interpretacje indywidualne) nasuwają istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie. Dlatego w toku powtórnego postępowania rzeczą organu będzie dokonanie stosownej analizy powyższej kwestii, zgodnie z przedstawioną wykładnią prawa.

Przechodząc natomiast do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istotą sporu było to, czy w przypadku wykonywanych przez skarżącego czynności w ramach działalności polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umowy franczyzy) zastosowanie winna znaleźć stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % sprzedawanych w systemie "drive in", "walk through" i wewnątrz lokalu (jako dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8 % przewidziana dla świadczenia usług.

Zdaniem skarżącego, realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były jedynie elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów, świadczenia skarżącego nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności, których są one przedmiotem, są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, przez cały 2013 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] T. P. jako franczyzobiorca [...] W ramach wykonywanej działalności, w punkcie sprzedaży (określanym przez organy podatkowe, zgodnie z informacją podawaną na stronie Internetowej franczyzodawcy, jako restauracja) podatnik oferował swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szeroko opisał składniki i sposób przygotowywania poszczególnych produktów. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów, były serwowane na ciepło lub zimno. Produkty przygotowywane były w ilości stosownej do dającego się przewidzieć popytu, a następnie przechowywane w odpowiednich dla nich warunkach (np. w podgrzewaczach). Produkty przyrządzane były w systemie [...], tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a na zewnątrz – pakowane w papierowe torby. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skarżący realizował zróżnicowane formy sprzedaży produktów: sprzedaż produktów z przeznaczeniem do spożycia poza punktem (tzw. "drive in" i "walk through"); sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz punktu oraz sprzedaż artykułów kawiarnianych (kawy, herbaty, innych napojów gorących, wody mineralnej, soków, słodkich napojów gazowanych, napojów mlecznych, ciasta, ciastek oraz deserów). System sprzedaży "drive in" i "walk through" polegał na sprzedaży na rzecz klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się – według informacji skarżącego - na zewnątrz punktu sprzedaży oraz klientów podchodzących do wydzielonego stanowiska (okienka) również znajdującego się na zewnątrz. Sprzedaż dokonywana w systemie "drive in" i "walk through" rejestrowana była przez skarżącego na odrębnych kasach rejestrujących, przeznaczonych wyłącznie do ewidencjonowania tego rodzaju sprzedaży.

Z kolei sprzedaż wewnątrz punktu sprzedaży – według skarżącego (czego nie kwestionowały organy podatkowe) - charakteryzowała się tym, że w celu zamówienia danego produktu z oferty, klient wybierał określony produkt z tablicy informacyjnej, znajdującej się ponad kasami rejestrującymi; oferowane produkty były co do zasady ściśle zdefiniowane; klient miał styczność z personelem wyłącznie w momencie zamawiania i wydawania określonego produktu; zadaniem personelu było zasadniczo sprawne przyjęcie zamówienia i wydanie produktu przy kasie rejestrującej; produkty podawane były na plastikowej tacy, bez sztućców bądź zastawy (wyjątkowo, przy niektórych produktach mogły zostać wydane klientowi plastikowe sztućce, np. przy sałatkach czy lodach); wewnątrz punktu sprzedaży nie było szatni, a produkty wydawane były bez względu na liczbę wolnych miejsc (zasadniczo klienci nie mieli możliwości rezerwowania stolików, czy uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży); klient po złożeniu zamówienia oczekiwał na posiłek stojąc.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że obsługa punktu sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, polegała na systematycznym zmywaniu podłogi, przecieraniu stolików i krzeseł, wyrzucaniu śmieci, dbaniu o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów. W trakcie spożywania produktu klient nie otrzymywał żadnej dodatkowej obsługi ze strony pracowników. Dostęp do punktów sprzedaży nie był kontrolowany ani limitowany, w punkcie sprzedaży mogli przebywać klienci nabywający produkty, ale również inne osoby (np. chroniące się przed warunkami pogodowymi, chcące przeczytać gazetę, sprawdzić pocztę na tablecie przy wykorzystaniu darmowej sieci wifi, czy skorzystać nieodpłatnie z toalety).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2013 r. do dokonywanej sprzedaży stosował stawki podatku VAT w wysokości: 5%, 8% i 23%, przy czym stawki 5% i 8% dla tych samych produktów. Takie same były również ceny produktów, które pobierał skarżący, a zatem nie zależały one od systemu stosowanej w danym wypadku sprzedaży.

W dniu 19 marca 2016 r. złożył korektę deklaracji za miesiące od stycznia do września 2013 r. oraz od listopada do grudnia 2013 r. i wskazał, że dla sprzedaży wewnątrz punktu sprzedaży właściwą jest stawka 5%. Zmniejszył w ten sposób podatek należny o [...] zł. Zasadność zastosowania takiej stawki skarżący argumentował, odwołując się do treści o interpretacji indywidualnej sygn. [...] wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dla [...] z której wynika, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży działających pod marką [...] należy dla celów podatku od towarów i usług traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (PKWiU 10.85.1), podlegającą opodatkowaniu stawką w wysokości 5%. W dniu 18 marca 2016r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji VAT-7 za października 2013 r., o analogicznej jak powyżej treści.

Sprzedaż tę podatnik traktował do tej pory jako usługę gastronomiczną mieszczącą się w grupowaniu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Wyjaśniając przyczynę korekty skarżący wskazał, że wynika ona ze zmiany stawki podatkowej na niektóre sprzedawane produkty wewnątrz restauracji z 8% na 5%. W ocenie skarżącego bowiem dokonywana przez niego sprzedaż powinna być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Pełnomocnik podatnika wskazał dodatkowo na interpretacje, z których wynika tożsama ocena organu, wydane dla czterech innych franczyzobiorców [...] (z dnia [...] r. sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]; z dnia [...] r., sygn. [...] oraz sygn. [...] wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]; z dnia [...] r., sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz z dnia [...] r., sygn. [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]). Korekty niespornie nie obejmowały sprzedaży artykułów kawiarnianych.

W ocenie organów, działalność skarżącego polegała na przygotowaniu na bazie półproduktów i na wydawaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu przy stoliku bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu jednak przypadkach, tj. zarówno w lokalu i poza nim, konsumpcja zakupionego produktu nie wymagała od klienta dodatkowych przygotowań, jak podgrzanie, smażenie, komponowanie zestawu, wyłożenie na talerz, pozyskanie sztućców, itp., produkty nadawały się bowiem bezpośrednio do spożycia. Sprzedaż gotowych posiłków i dań przygotowanych w punkcie sprzedaży w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, zarówno na wynos, jak i do spożycia w lokalu, stanowi zdaniem organów usługi związane z wyżywieniem. Na to, że przygotowywane przez skarżącego produkty, sprzedawane w każdym ze wskazanych sposobów, przeznaczone są do bezpośredniego spożycia, wskazuje także i to, że nie są one oznaczone etykietą z datą przydatności do spożycia. Zdaniem organów, skarżący świadczył zatem usługi związane z wyżywieniem, do takich zaś usług nie ma zastosowania stawka podatkowa w wysokości 5%. W sytuacji takiej właściwa jest natomiast stawka w wysokości 8%.

Zdaniem organu, analiza i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w powiązaniu z obowiązującymi przepisami prawa prowadzić musi do uznania, że skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. realizował usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach (kod PKWiU 56.10.11.0) zaliczone do usług związanych z wyżywieniem (kod PKWiU ex 56), a stosując obniżoną stawkę podatku w wysokości 5% naruszył przepisy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146d ust. 1 pkt 1 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia. Prawidłową stawką do świadczonych przez podatnika usług – zdaniem organu – winna być stawka w wysokości 8%. Stosowanie obniżonych stawek podatku od towarów i usług – jak zaznaczył organ - zdeterminowane jest klasyfikacją statystyczną (PKWiU). Oznacza to, że towary lub usługi będące przedmiotem opodatkowania obniżoną stawką, są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej.

Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. I FSK 1853/17, dotyczący jednego z franczyzobiorców [...]. Odnosząc się zaś do interpretacji indywidualnych, na które powołał się skarżący, organ zauważył i podkreślił, że nie zostały one wydane na jego wniosek, wobec czego nie gwarantują mu ochrony wynikającej z zastosowania się do ich treści.

Organ podkreślił, że podatnik od 2011 r. stosował do całości sprzedaży (bez względu na jej system) stawkę 8%, nie mając wątpliwości, że sprzedaż produktów do spożycia stanowi usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10). Dopiero pod wpływem interpretacji indywidualnych zaczął korygować deklaracje podatkowe. Z kolei w 2016r. skarżący ponownie zmienił sposób klasyfikacji sprzedaży i zastosował stawkę w wysokości 8%. Zdaniem organu, w ten sposób potwierdził, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nr PTI.050.3.2016.156 z dnia 24 czerwca 2016 r. w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne odnosi się również do sprzedaży dokonywanej w prowadzonym przez niego punkcie sprzedaży, a tym samym, że dokonywana przez niego sprzedaż nie może korzystać ze stawki 5% przypisanej do grupowania PKWiU 10.85.1.

W ocenie organu, dualizm stosowanych stawek dla takiej samej sprzedaży (tych samych produktów), dokonywanej w tym samym punkcie sprzedaży, ale w różnych systemach, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Najistotniejszym bowiem elementem pozwalającym stwierdzić, jaka jest właściwa stawka podatku dla dokonywanej sprzedaży, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotu sprzedaży według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Prawidłowa klasyfikacja produktów sprzedawanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności powinna nastąpić wg PKWiU do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym wymieniona została klasa 56.10 tj. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", a nie do PKWiU 10.85.1 tj. "Gotowe posiłki i dania", jak twierdzi skarżący. Niezależnie zatem, czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. Zdaniem organu, regulacje prawa unijnego i orzecznictwo TSUE nie mogą stanowić podstawy identyfikacji sprzedaży dokonywanej przez skarżącego, bowiem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma obowiązujący od 2011 r. przepis art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług odwołujący się do klasyfikacji statystycznych, a nie do definicji usług czy dostawy towarów. Nadto, zdaniem organu, lokale (restauracje działające pod szyldem [...] przygotowywane z dużym nakładem środków finansowych, wbrew twierdzeniu skarżącego nie służą jedynie zakupowi dania, lecz mają na celu skłonienie klienta do dłuższego pobytu, chociażby przez wzgląd na możliwość skorzystania z Internetu przy okazji posiłku, przyjemną atmosferę przy muzyce, czy chociażby zapewnienie rodzinom z dziećmi oprócz posiłku dodatkowych atrakcji (strefa zabaw, prasa, wifi).

Zdaniem skarżącego, w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013r. w prowadzonym przez siebie punkcie sprzedaży, zarówno w systemie sprzedaży "drive in", "walk through", jak i wewnątrz, dokonywał on dostawy towarów, a nie świadczył usługi gastronomiczne co oznacza, że zastosowanie dla opodatkowania całości sprzedaży znaleźć powinna stawka w wysokości 5%. Opisując sposób dokonywania sprzedaży wewnątrz punktu skarżący akcentował, że poza przyjęciem zamówienia i wydaniem przy ladzie produktów, ewentualnego (według wyboru klienta lub też realnej możliwości) zajęcia miejsca przy nie nakrytym stoliku, klient zasadniczo nie otrzymywał żadnej dodatkowej usługi, która uzasadniałaby kwalifikowanie dokonywanych czynności jako usługi, a tym samym stosowanie stawki podatkowej w wysokości 8%. Dotyczy to oczywiście również sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through". Punkty sprzedaży [...] nie są typowymi restauracjami, w których zamówienie przyjmuje się przy stoliku, zapewniona jest obsługa kelnerska oraz odpowiednia zastawa. W tym wypadku nie świadczy się takich usług, placówki nie mają nawet zmywarki, bowiem – poza kawiarnią – nie wydają zamówień w naczyniach wielokrotnego użytku. Wewnątrz nie ma też gwarancji na zajęcie miejsca siedzącego, nie zawsze też kupujący w tym systemie na to się decyduje. Punkty nie zatrudniają kucharzy, ani innych profesjonalnych pracowników gastronomii. Toaleta, wifi czy zewnętrzny plac zabaw są dostępne także dla tych, którzy nie są klientami punktu (niczego nie zamówili), są one nieodpłatne.

Skarżący wyjaśnił, że zastosowanie w 2016 r. stawki w wysokości 8% było następstwem bezwarunkowego zastosowania się do interpretacji ogólnej z dnia [...] r.

Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1—22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się do przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonej do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę w całości należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych co do zasady na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest np. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania i pobrania zapłaty za nie. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, meble i nakrycia stołowe. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i sprzątają stoły po konsumpcji, przygotowując je dla kolejnych gości (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Powyższe różnice pomiędzy dostawą żywności a usługą restauracyjną/cateringową zdaje się dostrzegać również organ, który w zaskarżonej decyzji przedstawił obszerny wywód uzasadniający jego zdaniem stanowisko, że działalność podatnika nie mogła kwalifikować się do opodatkowania obniżoną stawką 5%.

Niemniej jednak, co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia, TSUE w pkt 58 wyroku wskazał, że z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, iż dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy (na co głównie zwracał uwagę organ), lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Zastrzegł przy tym, że nie wszystkie one muszą wystąpić łącznie. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego.

Odnosząc się do kwestii znaczenia klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zetem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Z tego względu istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być przy tej kwalifikacji wzięte pod uwagę. Oznacza to, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący.

Wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem, dotyczą – jak była o tym mowa – charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług. Nie mają zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, te okoliczności, które jako rozstrzygające przyjął organ, tj. taki sam, niezależnie od sposobu dokonywanej sprzedaży, sposób przygotowywania produktów oraz przyjęta przez organ klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia akcentowane przez organ kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Rację ma zatem skarżący, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, choć zauważył, że skarżący stosował zróżnicowane sposoby sprzedaży, z którymi – co istotne – wiążą się w różnym zakresie usługi wspomagające, uznał jednak, że okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. Czynności te, niezależnie od zastosowanego sposobu sprzedaży, odnosiły się bowiem do takich samych i w ten sam sposób przygotowywanych produktów, nadających się do bezpośredniej konsumpcji, które z tego powodu należało – zdaniem organu - zakwalifikować do jednej kategorii czynności, tj. usług związanych z wyżywieniem.

W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Ze względu zatem – niezależnie od wskazanego powyżej naruszenia prawnoprocesowego - na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej kryteriów uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które do tej pory stosował organ, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego tak, by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego, czego konsekwencją powinno być zastosowanie właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dokonywania ustaleń na podstawie danych ze strony Internetowej [...] oraz umowy franczyzowej zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można więc wykluczyć przydatności i tego rodzaju środków dowodowych. Istotne jest jednak to, by zebrany materiał dowodowy pozwolił na dokonywanie ustaleń dotyczących faktów odnoszących się do konkretnego podatnika – skarżącego i w konkretnym okresie – tj. w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, przy uwzględnieniu specyfiki działania jego punktu sprzedaży.

Co do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego z uwagi na pominięcie treści interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz [...], a także na rzecz kilku innych niż skarżący franczyzobiorców tego podmiotu, które zdaniem skarżącego potwierdzały prawidłowość zastosowania przez niego stawki podatkowej w wysokości 5% należy zauważyć, że z punktu widzenia podatnika bez wątpliwości nie jest komfortową sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Niewątpliwie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Nieuzasadnionym byłby jednak postulat, zdaniem Sądu nie mieszczący się w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy byłby związany rozstrzygnięciem (w szczególności interpretacją indywidualną) podjętym przez inny organ w stosunku do innego podatnika, niezależnie od zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim trzeba jednak wziąć pod uwagę, że – jak trafnie przyjął organ podatkowy – ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Skarżący o taką interpretację niespornie nie występował. Nie powołuje się także na interpretację ogólną uzasadniającą zastosowanie do sprzedaży w obu wyróżnionych systemach sprzedaży stawki w wysokości 5%.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika "wątpliwości co do treści prawa podatkowego (...) wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów", zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią powołanego przepisu, na korzyść podatnika należy rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Obowiązek organu podatkowego wynikający z tego przepisu wiąże się zatem z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogły powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować.

Sąd podziela wyrażony w ekspertyzie prawnej złożonej przez skarżącego pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów podatkowych. Ujmując to w pewnym uproszczeniu, w pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Zauważyć można, że działanie organu nie było sprzeczne z tym schematem, organ przyjął jednak – o czym była mowa – niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego też Sąd podziela także pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

Nie sposób odmówić racji zawartemu w ekspertyzie stanowisku co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego). Nie można z tego jednak wywieść stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii, że skarżący dokonując w 2013 r. czynności opodatkowanych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stosował zasadniczo stawkę 8 % (w ramach sprzedaży wewnątrz punktu) - i w tym zakresie inkasował podatek według stawki 8% zawarty w cenie produktów od konsumentów. Ze względu natomiast na złożone korekty, z budżetem państwa rozlicza się według stawki podatkowej w wysokości 5%. Zauważyć jednak trzeba, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest zwrot nadpłaty, zaś rolą organu będzie wyłącznie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej. Wysokość stawki zastosowanej przez podatnika przy dokonywaniu rozliczeń oraz stawki wynikającej ze złożonych korekt do tych kryteriów nie należy. Na marginesie można zauważyć, że jak podnosi sam organ, cena poszczególnych produktów, niezależnie od zastosowanego systemu sprzedaż była taka sama, a organ zmieniając rozliczenie skarżącego decyzją określającą, utrzymaną w mocy przez zaskarżoną decyzję, zastosował w celu obliczenia podatku metodę "w stu". Wynika z tego, że ewentualne zmiany rozliczenia wynikające z decyzji podatkowej, będą odnosiły się jedynie do relacji finansowych między Skarbem Państwa a skarżącym jako podatnikiem.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz połowa wynagrodzenia przysługująca pełnomocnikowi skarżącego z mocy § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), tj. kwota [...]zł. Sąd uznał, że w przypadku wielości jednocześnie złożonych spraw jednorodzajowych (a taka sytuacja dotyczy badanej sprawy), ocena nakładu pracy pełnomocnika musi uwzględniać tę okoliczność. Sporządzane w poszczególnych sprawach pisma są tożsame treściowo. Nie umniejszając w żadnym razie zaangażowania pełnomocnika w rozstrzygnięcie każdej ze spraw wskazać należy, że w opisanych okolicznościach (gdzie – co należy stanowczo podkreślić - w pierwszych rozpatrywanych przez tut. Sąd sprawach zasądzono całą kwotę wynagrodzenia pełnomocnika, co jest Sądowi wiadome z urzędu) pełna kwota wynagrodzenia pełnomocnika, wynikająca z rozporządzenia, byłaby w ocenie Sądu rażąco wygórowana wobec rzeczywistego nakładu pracy doradcy podatkowego. Stąd też w niniejszym postanowieniu (pkt II wyroku) uwzględniono je, stosując miarkowanie, w ˝ części.