Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2608/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2, 9, 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 maja 2016 r. nr DD3.8222.2.36.2016.MCA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, oraz poprzedzającą ją interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr.IPPB4/4511-398/16-2/MS, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę: 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 lipca 2016 r. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 29 marca 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą budowlano-montażową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie całego kraju oraz poza granicami w branży energetycznej. Pracownicy Wnioskodawcy, w celu realizacji projektów, są oddelegowani przez Wnioskodawcę poza stale miejsce pracy określone w umowie o pracę. Na okres oddelegowania, na mocy porozumienia stron miejsce pracy pracownika ulega zmianie. Zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (dalej: "ZUZP") pracownikom, którzy w związku z oddelegowaniem utracili możliwość codziennego powrotu do miejsca zamieszkania Wnioskodawca zapewnia bezpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca stara się organizować zakwaterowanie jak najbliżej miejsca oddelegowania. Mając na uwadze, że projekty są realizowane w miejscach pozbawionych komunikacji miejscowej lub jest ona utrudniona Wnioskodawca zapewnia również bezpłatny transport z miejsca zakwaterowania pracownika do miejsca realizacji budowy/projektu. Pracownicy wykonują pracę na danym projekcie/budowie w zależności od czasu oddelegowania lub okresu, w którym dany projekt jest realizowany. Mając powyższe na uwadze występują następujące sytuacje:

Wnioskodawca wynajmuje w ramach podpisanych umów z firmami prowadzącymi takie usługi pokoje w hotelach i pokrywa koszty tego wynajmu dla pracowników oddelegowanych do pracy poza stałe miejsce pracy na cały okres oddelegowania. Wnioskodawca ponosi koszty związane z tym zakwaterowaniem również za okres nieświadczenia pracy np. z tytułu urlopu, choroby pracownika.

Wnioskodawca wynajmuje mieszkania dla celów zbiorowego zakwaterowania i pokrywa koszty zakwaterowania pracowników oddelegowanych. W mieszkaniu kilkupokojowym zakwaterowanych jest kilku pracowników. Wnioskodawca ponosi koszty związane z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych również za okresy, w których pracownicy z niego nie korzystają w związku z nieobecnością w pracy i czasowym powrotem do miejsca zamieszkania.

W miejscu oddelegowania Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie i pokrywa jego koszty dla oddelegowanego na tą budowę Dyrektora projektu/Kierownika Budowy, który jest w ramach podpisanego porozumienia stron oddelegowany poza stałe miejsce pracy w umowie o pracę do realizacji tego projektu.

Wnioskodawca wynajmuje w miejscu oddelegowania duże mieszkanie "rotacyjne". Pracownicy mieszkają w nim okazjonalnie w przypadku, gdy czas oddelegowania jest na tyle krótki np. kilka dni lub pracę w danym dniu pracownik skończył bardzo późno i brak jest możliwości komunikacyjnych. Mieszkają w nim różni pracownicy po kilka dni w miesiącu. Zdarza się, że w następnym miesiącu w tym mieszkaniu są zakwaterowane zupełnie inne osoby.

W miejscu oddelegowania pracownik, który codziennie dojeżdża do pracy, późno kończy pracę i nie ma ani możliwości powrotu do domu, ani możliwości skorzystania z wynajmowanego mieszkania (np. z powodu braku wolnych miejsc), wynajmuje na jedną noc pokój w hotelu i przedstawia rachunek wystawiony na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca z uwagi na konieczność dowozu pracowników z różnych lokalizacji (miejscowości) jak również z uwagi na konieczność przewozu kilkuosobowych brygad remontowych zapewnia pracownikom bezpłatny przewóz minibusami, tj. samochodami z ilością miejsc siedzących do 9 osób (8 osób + 1 kierowca). Wynajęcie autobusu (w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym) dla każdej brygady 3-8 osobowej wiązałoby się z poniesieniem nieuzasadnionych wydatków. Minibusy są własnością pracodawcy lub są leasingowane.

W każdej z ww. sytuacji najemcą mieszkania/pokoju w hotelu jest Wnioskodawca. Wnioskodawca każdorazowo decyduje również o rodzaju środka transportu, miejscu i standardzie zakwaterowania pracowników, kierując się rachunkiem kosztów i zakresem umowy z danym kontrahentem. Pracownicy wykonujący pracę, w ramach wewnętrznych regulacji z zakresu prawa pracy, zobowiązani są do podporządkowania się poleceniom służbowym Wnioskodawcy i przyjęcia tych świadczeń. Wnioskodawca zaznaczył, że w powyższych przypadkach pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w znaczeniu opisanym w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24, poz. 141; dalej: "K.p.")

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania w czasie oddelegowania pracownika do innego miejsca pracy oraz zapewnienie pracownikom bezpłatnego transportu/przewozu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy stanowi przychód ze stosunku pracy jako świadczenie dane pracownikowi w naturze.

Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zapytała:

1. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy?

2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczeń dokonywanych na rzecz danego pracownika a polegających na zapewnieniu mu dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni (w pozostałych dniach mieszkanie jest puste), Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

W zakresie odpowiedzi na pytania 1 i 2 Wnioskodawca uważa, że wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania w sytuacjach opisanych w ust. od 1 do 5 oraz zapewnienie bezpłatnego dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika.

W przypadku, gdyby stanowisko Wnioskodawcy nie zostało podzielone, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez pracownika z bezpłatnego zakwaterowania tylko w niektóre dni, zakładając, że w ogóle można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, Wnioskodawca zobowiązany jest do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wyliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik korzystał z zakwaterowania poprzez podzielenie kosztu wynajmu danego lokalu przez liczbę osób korzystających z niego w danym miesiącu oraz liczbę dni kalendarzowych, a następnie pomnożenie przez liczbę dni pobytu pracowników w mieszkaniu.

1.2. Wydając interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2016 r., Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości ww. interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p.") zmienił w dniu [...] maja 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów uznał, że w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361. ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatny transport, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w u.p.d.o.f., w ocenie organu interpretacyjnego pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm., dalej: "K.c."), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Natomiast w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnego dowozu do pracy, organ interpretacyjny wskazał, iż nie ma do nich zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie jest bowiem spełniony warunek dotyczący rodzaju środka transportu (aby można było zastosować zwolnienie dowóz pracowników powinien odbywać się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). W konsekwencji od wartości tego świadczenia (przypadającej na dowożonego pracownika) Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do art. 32 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa odmówił zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. zmiany interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżanej zmianie interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie odpowiedzi na pyt. 3 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu powołanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska organów skarbowych/sądów oraz błędnej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygnatura akt K 7/13) i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zakresie błędnej wykładni wskazanych przepisów poprzez określenie, że oddelegowani pracownicy Skarżącej w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym osiągają przychody w przypadku zapewnienia im bezpłatnego zakwaterowania w niedalekiej odległości od miejsca oddelegowania do pracy oraz zapewnieniu im dowozu/transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca świadczenia pracy;

- art. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 K.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zapewnienie pracownikowi oddelegowanemu bezpłatnej bazy noclegowej i dowozu do miejsca, gdzie pracownik oddelegowany ma świadczyć pracę w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności, kwalifikowane jest przez Stronę przeciwną jako przychód ze stosunku pracy, a tym samym Skarżąca zobowiązana miałaby jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy przychody pracowników, od których miałyby być pobierane zaliczki, nie zostały wygenerowane;

- art. 31 i art. 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania i uznanie, że Skarżąca w opisywanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniałym stanie faktycznym jest zobowiązana jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, podczas gdy przychody pracowników, od których miałyby być pobierane zaliczki, nie zostały wygenerowane.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy i w jakim zakresie oddelegowani pracownicy uzyskują przychody jako wartość świadczeń nieodpłatnych z tytułu korzystania z finansowanych przez pracodawcę noclegów w hotelach i wynajętych mieszkaniach oraz z tytułu zapewnianego przez pracodawcę dowozu minibusami między miejsce zakwaterowania a miejscem pracy.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie są trafne zarzuty w zakresie uznania za świadczenie nieodpłatne zakwaterowania w indywidualnym mieszkaniu wynajętym dla pracownika.

6. W pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że oddelegowanie odbywa się na obszarze kraju. Mimo, że Skarżąca prowadzi też działalność za granicą to okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazują na transgraniczność oddelegowania.

7.1. Na wstępie przytoczenia wymagają nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 K.p., zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Co do zasady, zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest więc obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach kraju.

7.2. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodu jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 (publikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu uznając, że termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

7.3. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wówczas, gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika,

- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie takiej właśnie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.o.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Trybunał wskazuje, że: "Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb".

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny "ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione".

Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi – jak uczy doświadczenie życiowe – do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji). Jak zauważa Trybunał Konstytucyjny "Problem polega na tym, że we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.)". Z tego względu każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Podkreślić należy, że Trybunał zajmował się jedynie niektórymi kategoriami nieodpłatnych świadczeń takimi jak imprezy szkoleniowo-integracyjne, pakiety medyczne, dowozy do pracy. Kwestia oddelegowania pracowników nie została poddana szczegółowej analizie przez Trybunał Konstytucyjny.

8.1. Polskie prawo nie definiuje pojęcia "oddelegowanie". Instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 K.p. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, iż oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy.

Jednocześnie w przypadku oddelegowania, powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jeżeli zatem pracodawca zlecił pracownikowi wykonywanie obowiązków poza miejscem wskazanym w umowie jako stałe miejsce pracy, to taki wyjazd jest podróżą służbową.

8.2. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto me można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy.

Dla rozwinięcia wyżej wskazanych wyjaśnień należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08, z której wynika, że "pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region), a nie stały punkt lub punkty geograficzne. Takie ukształtowanie miejsca świadczenia pracy jest możliwe pod warunkiem istnienia związku między miejscem pracy a obowiązkami pracownika". Jak zauważył Sąd Najwyższy: "(...) miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (...) na tym właśnie obszarze. Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 K.p.".

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroki z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640-655/09 (CBOSA), zgodnie z którymi pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

9.1. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zauważyć, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów odniósł się do tez zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 i z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 (CBOSA). Należy jednak podkreślić, że wymienione wyroki, jak i dodatkowo wskazany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 635/14 (CBOSA) nie dotyczą pracowników delegowanych, a tzw. pracowników mobilnych. Wyroki te wydane zostały zatem w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego.

Sąd przyznaje więc rację organowi interpretacyjnemu, który twierdzi, że automatyczne rozciąganie wniosków płynących z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pracowników mobilnych na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nieodpłatne świadczenia w formie bezpłatnego zakwaterowania, nie znajduje uzasadnienia.

9. 2. Mając na względzie powyższe Sąd zauważa, że orzecznictwo sądów ukształtowane w zakresie pracowników mobilnych nie może być wprost przeniesione na pracowników oddelegowanych z uwagi na inny tryb powstania tej relacji pracodawca-pracownik oraz zupełnie innego celu tych instytucji prawa pracy.

10.1. Analiza opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje, że budowy i remonty, do których będą oddelegowani pracownicy Skarżącej będą miały miejsce w obszarach oddalonych od siedzib ludzkich, słabo zurbanizowanych i słabo zaludnionych oraz posiadających słabo rozwiniętą sieć komunikacji publicznej lub nie posiadającej jej w ogóle.

10.2. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazuje na dwa zasadnicze sposoby zakwaterowania pracowników w czasie oddelegowania.

Pierwsza grupa to zakwaterowanie doraźne (zbiorowe lub indywidualne) w hotelach, zakwaterowanie w wynajętych wielopokojowych mieszkaniach (kliku pracowników jednocześnie), zakwaterowanie w dużym mieszkaniu "rotacyjnym", zakwaterowanie w hotelu ad hoc, gdy chwilowo nie ma wolnych pokoi w wynajmowanych mieszkaniach. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w czasie nieświadczenia pracy (urlop, choroba pracownika) pracownik z tej formy zakwaterowania nie korzysta, ale pracodawca ponosi koszty wynajmu za ten okres.

Drugi sposób zakwaterowania to zakwaterowanie indywidualne polegające na wynajęciu całego mieszkania (mieszkanie służbowe) dla kierownika/dyrektora budowy/projektu. W tym zakresie opisany stan faktyczny nie zawiera zastrzeżenia co do niekorzystania z tej formy zakwaterowania w okresie nieświadczenia pracy.

10.3. Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka (a więc wyłącznie własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń i nie ma żadnego wyboru co do sposobu korzystania z zakwaterowania.

11.1. W ocenie Sądu pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika.

W ocenie Sądu w tym przypadku, można mówić jedynie o noclegach, które mają związek głównie z celami służbowymi, a nie osobistymi pracowników. Nawiązując do stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, że w nieodpłatnych świadczeniach chodzi o identyfikację korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb należy stwierdzić, że to kryterium w pierwszym, opisanym wyżej modelu zakwaterowania nie będzie spełnione. Sposób korzystania z zakwaterowania nie pozostaje bowiem w dyspozycji pracownika oraz jest daleki od swobody i komfortu związanego z samodzielnym mieszkaniem. Trudno uznać, że w takim systemie zakwaterowania pracownik chciałby pozostawać dłużej, albo sam taki system chciałby wybrać ponosząc na niego wydatki. Względnie niska atrakcyjność takiego systemu zakwaterowania, wręcz ujmując to kolokwialnie jako "skoszarowanie", nakazuje zakładać, że pracownik w naturalnych warunkach nie byłby skłonny do ponoszenia wydatków na taki model zakwaterowania, a więc nie jest tym "przysporzony".

11.2. Sąd uznaje za istotne, że w okresie nieświadczenia pracy (zwolnienie lekarskie, urlop) miejsca zakwaterowania (pierwszy model) wynajęte przez Skarżącą nie pozostają w dyspozycji oddelegowanych pracowników, a to oznacza, że w tym czasie muszą powrócić do swojego miejsca zamieszkania. Tym samym pracownik oddelegowany, korzystający z pierwszego modelu zakwaterowania musi ponosić koszty utrzymania swojego pierwotnego miejsca zamieszkania i ponosić koszty na zachowanie substancji majątkowej w gotowości do jego powrotu, w okresie gdy pracy nie świadczy.

11.3. W ocenie Sądu, ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – w okolicznościach niniejszej sprawy, jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 316/17 - CBOSA).

Sąd przyjmuje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., o sygn. akt II FSK 2281/12 (CBOSA), że "(...) wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 (CBOSA) dotyczącego pracowników mobilnych stwierdzono że: "Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości". Trawestując ten fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na okoliczności niniejszej sprawy można też stwierdzić, że skoro prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu lub wynajętym mieszkaniu, aby w określonym czasie, wynikającym z rozkładu zadań pracodawcy dotrzeć do pracy, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

11.4. W ocenie Sądu, nieodpłatnego świadczenia należy upatrywać w takiej formie zakwaterowania oddelegowanego pracownika, gdy logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że:

- nie jest to warunkiem niezbędnym efektywnego i zgodnego z prawem wykonania pracy oraz

- pracownik mógłby i chciałby przebywać w tych warunkach także we własnym, prywatnym interesie, na własny koszt (najem, kupno nieruchomości) oraz stale, gdyby pojawiła się taka potrzeba związana z przekształceniem oddelegowania w stałość miejsca zatrudnienia.

Prowizoryczne i doraźne zakwaterowanie w hotelach oraz w wielopokojowych mieszkaniach, wynajętych dla wielu osób, wedle układu narzuconego przez pracodawcę, takiego warunku nie spełnia. Takie zakwaterowanie jest bowiem warunkiem niezbędnym efektywnego i zgodnego z prawem wykonania pracy i zdecydowanie bardziej służy pracodawcy niż pracownikowi. Nie można też uznać, że taka forma zakwaterowania, gdyby miała trwać dłużej jest standardowa z perspektywy zaspokajania osobistych potrzeb pracownika. W takim rodzaju zakwaterowania nie można więc dopatrywać się interesu pracownika i jego wymiernych korzyści.

11.5. Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, zgoda pracownika sama w sobie nie pozwala uznać, że jest spełniony element dobrowolności w zakresie rodzaju i formy świadczenia (zakwaterowania w hotelu lub w wielopokojowym mieszkaniu). Koszt zakwaterowania w tych miejscach może się różnić; w tym zakresie pracownik nie ma jednak żadnego wyboru i musi zdać się na dyspozycje pracodawcy. Skierowanie pracownika od wybranego miejsca noclegu przez pracodawcę nie polega więc na wyłożeniu pracownikowi oferty, z której pracownik może skorzystać lub nie, skoro warunki zewnętrzne (miejsce oddelegowania) nie stwarzają mu alternatywy w zakresie własnego zakwaterowania. Jak wskazuje Skarżąca, są możliwe sytuacje, gdy pracownikowi dopiero po zakończeniu jego pracy (w zależności do czasu jej zakończenia) jest organizowany doraźnie nocleg w hotelu lub mieszkaniu "rotacyjnym". Zgoda na oddelegowanie nie może być więc utożsamiana ze zgodą na skorzystanie z konkretnego świadczenia, sprecyzowanego co do rodzaju i formy, bo pracownik, wyrażając tę zgodę, w istocie nie wie, jak i gdzie będzie zakwaterowany i nie ma w tym zakresie realnego prawa wyboru. Dobrowolność oddelegowania nie przekłada się w tym zakresie na dobrowolność co do formy zakwaterowania.

O "zgodzie" pracownika na nieodpłatne świadczenie można mówić, gdy pracownik równie dobrze może takiej zgody nie wyrazić, a mimo to nadal ma realne możliwości, aby efektywnie i zgodnie z prawem wykonywać powierzoną mu pracę. Innymi słowy to oddelegowany pracownik decyduje, czy skorzysta z oferty pracodawcy w zakresie zakwaterowania, czy zorganizuje sobie to zakwaterowanie samodzielnie, na swój koszt. Jednak w sytuacji, gdy okoliczności oddelegowania (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dają pracownikowi żadnej realnej alternatywy, przyjęcie warunków zakwaterowania ustalonych przez pracodawcę nie może być rozumiane jako uniknięcie poniesienia własnego wydatku, bo pracownik nie ma realnej możliwości, aby ewentualnie taki wydatek ponieść.

11.6. Reasumując, w okolicznościach wynikających z opisu stanu faktycznego, zakwaterowanie w hotelach, w wielopokojowych mieszkaniach wynajętych dla wielu osób oraz w mieszkaniu "rotacyjnym":

- jest warunkiem niezbędnym efektywnego wykonania pracy,

- nie zostaje wybrane przez pracownika,

- nie pozostaje w dyspozycji pracownika,

- nie daje pracownikowi żadnych korzyści (osobistych, prywatnych) poza możliwością wykonywania pracy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie rozpoznaje więc w tym zakresie świadczenia nieodpłatnego stanowiącego dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

12. 1. Oceniając zarzuty skargi w zakresie drugiego, wyodrębnionego przez Sąd, modelu zakwaterowania tj. zakwaterowania indywidualnego polegającego na wynajęciu całego mieszkania dla kierownika/dyrektora budowy/projektu trzeba stwierdzić, że w tym przypadku można mówić o czymś więcej niż tylko zapewnieniu pracownikowi bazy noclegowej. Wynajęte samodzielne, służbowe mieszkanie daje komfort zbliżony do tego jaki pracownik ma w swoim miejscu zamieszkania, stwarza namiastkę stabilności i szansę na realizację potrzeb życiowych w podobnym zakresie jak w miejscu zamieszkania. Pracownik nie jest w tym przypadku poddany reżimowi wynikającemu z regulaminu hotelu lub zasad ustalonych przez współmieszkańców krępujących swobodne dysponowanie mieszkaniem. W tej formie zakwaterowania występują elementy dobrowolności co do jej wyboru, polegające na tym, że pracownik może przyjąć niższą klasę zakwaterowania (pierwszy model) co nie prowadzi do dyskwalifikacji możliwości wykonania pracy powierzonej kierownikowi/dyrektorowi.

Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nie daje podstawy do stwierdzenia, że kierownik ma obowiązek opuścić wynajęte mieszkanie w czasie, gdy pracy tymczasowo nie świadczy (zwolnienie lekarskie lub urlop). To prowadzi do wniosku, że swoje stałe mieszkanie lub dom na czas oddelegowania może wynająć i czerpać z tego wynajmu korzyści.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że pracownik mógłby i chciałby przebywać w tych warunkach także we własnym interesie, także "przeprowadzając się" na własny koszt (najem, kupno nieruchomości) oraz stale, gdyby pojawiła się taka potrzeba związana z przekształceniem oddelegowania w stałość miejsca zatrudnienia.

W tej formie zakwaterowania można dopatrywać się zatem nie tylko interesu pracodawcy, ale także interesu pracownika i jego wymiernych korzyści.

12.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nawiązując do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 zauważa, że w tym zakresie (mieszkania służbowego) aktualizują się wywody Trybunału, który "zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (indywidualnego mieszkanie służbowe - podkreślenie Sądu - bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku".

W tym miejscu należy także przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której Sąd Najwyższy, wyraził pogląd, że: "(...) przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych)".

12.3. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą skargę należy uznać, że pozapracownicze potrzeby życiowe (socjalne) pracownika mogą realizować się w wynajętym, na rzecz pracownika i za jego zgodą, samodzielnym mieszkaniu służbowym. Komfort i swoboda korzystania z mieszkania służbowego może być zbliżona do zamieszkania we własnym mieszkaniu i w tym zakresie można mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia. Istnieje tu element dodatkowego, prywatnego świadczenia (przysporzenia majątkowego) na rzecz pracownika, nie wynikającego z charakteru wykonywanej pracy. Indywidualne mieszkanie służbowe należy uznać za element wartościowy dla pracownika oraz wykraczający poza wykorzystywanie go tylko w interesie pracodawcy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rozpoznaje więc w zakresie korzystania z indywidualnego mieszkania służbowego istnienie nieodpłatnego świadczenia stanowiącego dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreśla też, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku mieszkanie służbowe podaje jako zupełnie oczywisty przykład świadczenia nieodpłatnego. Na marginesie, w ocenie Sądu pod pojęciem mieszkania służbowego należy tu rozumieć mieszkanie wynajęte dla pracownika "cywilnego", a więc bez związku ze stosunkiem służbowym.

12.4. Jak wyżej stwierdzono, powyższych rozważań nie sposób odnieść do zakwaterowania doraźnego (zbiorowego lub indywidualnego) polegającego na noclegu w hotelu lub wynajętym, wielopokojowym mieszkaniu, które pracownik ma prawo zajmować tylko w czasie świadczenia pracy. Korzystanie z indywidualnego mieszkania służbowego, które ze swej natury może zawierać w sobie, w miarę swobodne, korzystanie z mieszkania także na cele prywatne, w ocenie Sądu, nie jest tożsame z zakwaterowaniem w hotelu, czy noclegiem w wynajętym mieszkaniem współdzielonym z innymi pracownikami.

13. 1. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu skargi w zakresie dotyczącym dowozu pracowników z miejsca zakwaterowania do miejsca pracy i z powrotem, Sąd stwierdza, że zachowują tu aktualność powyższe rozważania w zakresie wyboru miejsca zakwaterowania.

O "zgodzie" pracownika na nieodpłatne świadczenie polegające na bezpłatnym transporcie można mówić, gdy pracownik równie dobrze może takiej zgody nie wyrazić, a mimo to ma realne możliwości, aby dotrzeć na czas do pracy i z niej wrócić do miejsca zakwaterowania. Innymi słowy to oddelegowany pracownik decyduje, czy skorzysta z oferty pracodawcy w zakresie transportu, czy zorganizuje sobie taki transport samodzielnie, na swój koszt np. korzystając z komunikacji publicznej.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie ma tu istnienie alternatywnych, wobec oferowanych przez pracodawcę, środków komunikacji publicznej. Skarżąca wyjaśnia, że projekty remontowo-budowlane są realizowane w miejscach, gdzie sieć komunikacyjna jest słaba lub nie ma jej wcale. W sytuacji, gdy okoliczności oddelegowania (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dają pracownikowi żadnej realnej alternatywy logistycznej, przyjęcie warunków dowozu ustalonych przez pracodawcę nie może być rozumiane jako uniknięcie poniesienia własnego wydatku, bo pracownik nie ma realnej możliwości, aby taki wydatek ewentualnie ponieść.

Dowozy do miejsca pracy w okolicznościach niniejszej sprawy odbywają się w interesie Skarżącej, a nie w interesie pracowników. Bez inicjatywy Skarżącej pracownicy nie byliby w stanie dotrzeć do pracy na czas.

13.2. Zdaniem Sądu w zakresie dowozu nie ma znaczenia, gdzie i jak pracownik mieszka; czy jest zakwaterowany w hotelu lub wynajętym, wielopokojowym mieszkaniu czy korzysta indywidualnie z wynajętego mieszkania służbowego. Możliwość dotarcia do pracy i powrotu z niej, zależy od miejsca pobytu i tamtejszej sieci komunikacyjnej, a nie od formy pobytu. Miejsce pobytu jest z kolei zdeterminowane interesami pracodawcy, czyli lokalizacją projektów budowlano-remontowych i pracownik nie ma na to żadnego wpływu.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie rozpoznaje więc w zakresie dowozu świadczenia nieodpłatnego stanowiącego dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

14. 1. Naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art. 94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el). Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji, pracownik nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę.

Skarżąca wyjaśnia, że nie może pozwolić sobie na nieuniknione opóźnienia związane z tym, że pracownicy oddelegowani na własną rękę będą organizować sobie noclegi i dojazd - miejsca wykonywania przez nich pracy w wielu przypadkach nawet nie dają takiej możliwości. W ocenie Sądu, Skarżąca słusznie obawia się, że pozostawienie swobody pracownikom w zakresie organizacji noclegów i dojazdu mogłoby skutkować tym, że pracownicy, nawet przy dużej ich staranności, nie stawiliby się w określonym miejscu i czasie gotowi do podjęcia pracy i odpowiednio wypoczęci. To uzasadnia koordynację zaplecza noclegowego i logistycznego.

Sąd stwierdza, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (podobnie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12 oraz z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 - CBOSA). Z tym jednak zastrzeżeniem, że zapewnienie indywidualnego mieszkania służbowego nie może być utożsamiane tylko zapewnieniem noclegu.

14.2. Należy podkreślić, że Sąd nie wnika w rozpoznawanej sprawie w to, czy przymus korzystania przez pracownika delegowanego z kwatery oraz transportu z/do miejsca pracy jest zjawiskiem pożądanym z punktu widzenia przepisów prawa pracy (por. krytyczne uwagi A. Musiał na ten temat w glosie do uchwały SN z dnia 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15, Orzecznictwo Sądów Polskich, 2016, nr 11, poz. 104).

15. Powyższemu stwierdzeniu nie zaprzecza regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, jak również regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wartości świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) czy też regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., limitująca zwolnienie od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Jeżeli przyjąć sposób rozumowania organu interpretacyjnego, to nawiązując do treści art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. należałoby uznać, że gdy pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie, które nie jest zwolnione spod opodatkowania albo jest zwolnione z opodatkowania w określonej części lub pod określonymi warunkami (jak na przykład nocleg lub transport pomiędzy miejscem noclegu i miejscem świadczenia pracy), to w każdym przypadku – niezależnie od okoliczności – świadczenie takie musiałoby być uznane za przychód pracownika. Oznacza to, że świadczenie takie należałoby uznać za przychód pracownika również wówczas, gdy świadczenie to nie zostało spełnione za zgodą pracownika i w jego interesie (a w interesie pracodawcy) i nie przyniosło mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, albo korzyść ta nie jest wymierna i nie jest przypisana indywidualnemu pracownikowi. Art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., limitujący zwolnienie od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł nie może więc prowadzić do uznania wszystkich "tytułów zakwaterowania pracowników" z świadczenia nieodpłatne prowadzące do powstania przychodu u pracownika. Taki sposób wykładni przepisów pozostawałby w konflikcie z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r.

Z drugiej jednak strony nie można przyjąć odwrotnej skrajności, że żadna forma zakwaterowania pracowników nie prowadzi do powstania u nich przychodu. A więc nie można zaakceptować takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., która oznaczałaby wydrążenie przepisu z treści normatywnej. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. dotyczyć będzie takich form zakwaterowania, które prowadzą do powstania przychodu u pracownika, a taką formą zakwaterowania w okolicznościach rozpatrywanej sprawy jest indywidualne zakwaterowanie w samodzielnym mieszkaniu.

16. 1. W konsekwencji powyższych wywodów Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 K.p. oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na noclegi (hotele i wieloosobowe wynajęte mieszkania) oraz transport pracowników, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trafny jest więc także zarzut naruszenia art. 31 i 32 u.p.d.o.f. w zakresie obowiązków Skarżącej jako płatnika w wymienionym zakresie.

16. 2. Wymienione w punkcie wyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują jednak na uwzględnienie w zakresie wydatków poniesionych przez pracodawcę na wynajem samodzielnego mieszkania służbowego.

Świadczenia nieodpłatne z tego tytułu (wynajem samodzielnego mieszkania służbowego) stanowią przychód dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca ma w tym zakresie obowiązek obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

17. 1. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

17.2. Sąd zauważa, że organ interpretacyjny uznając stanowisko własne Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 2, winien był, co wynikało z treści pytania 3 ujętego jako alternatywa, przedstawić Skarżącej ocenę jej stanowiska w zakresie pytania nr 3 wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec negacji stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 i 2, zyskało bowiem rację bytu pytanie trzecie.

Sentencja zaskarżonej interpretacji jest natomiast jednolita i stwierdza, że stanowisko (Skarżącej) "przedstawione we wniosku (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom, oddelegowanym do pracy poza miejsce zamieszkania, bezpłatnego zakwaterowania i przejazdów - jest nieprawidłowe". Należy to odczytać w ten sposób, że stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie pkt 1 i 2, ale także wobec pkt 3, co jest nielogiczne i sprzeczne ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie pytania trzeciego.

W ocenie Sądu organowi interpretacyjnemu umknęło to, że w sentencji zmiany interpretacji powinien wypowiedzieć się co do oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania trzeciego, jeżeli neguje prawidłowość stanowiska w zakresie pytania 1 i 2.

17.3. Sąd stwierdza, że głównym problemem nie jest tylko lakoniczność uzasadnienia w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu w zakresie problemu poruszanego w pytaniu trzecim; w istocie jest to tylko jedno zdanie: "Jego otrzymanie (tj. świadczenia – przyp. Sądu) przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych". W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest rzeczywiście zbyt lakoniczna, jeżeli chodzi o stanowisko organu interpretacyjnego co do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania nr 3. Nie można uznać za prawidłową takiej interpretacji indywidualnej, która wymaga wysiłków interpretacyjnych adresata interpretacji w celu ustalenia sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego uznanego przez organ interpretacyjny za prawidłowy.

17.4. Naruszenie prawa w tym zakresie polega przede wszystkim jednak, na braku w zaskarżonej interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie stanowiska Skarżącej do pytania trzeciego, bo trudno uznawać, że stanowisko to organ ocenia jako nieprawidłowe (chociaż tak brzmi sentencja interpretacji), gdy nawet jej lakoniczne uzasadnienie wskazuje, że ta ocena jest odwrotna.

Sąd uznaje za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p., wobec nierozpatrzenia w zmienionej interpretacji stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 3, co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w związku z tym, że błędne okazało się rozstrzygnięcie organu w zakresie stanowiska do pytania nr 1 i 2.

18.1. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut sformułowany w skardze, zgodnie z którym w zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez pominięcie stanowisk organów podatkowy, sądów oraz błędną wykładnię wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także rozstrzyganie na niekorzyść podatnika.

Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zmiany interpretacji indywidualnej, w której przytoczono obszerne fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 8/13 w kontekście przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu podatkowego jest natomiast ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

18.2. Argumentacja organu interpretacyjnego spełnia wymogi przepisu art. 14c O.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty uzasadniające nieprawidłowość stanowiska Skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko Skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c O.p.

Organ wydając sporną interpretację nie pominął zarówno orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Wywody organu wskazują jedynie, że z uwagi na zaistniały stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację orzecznictwo to – zdaniem organu - w części nie przystaje do analizowanej sprawy i nie może mieć do niej bezpośredniego zastosowania.

Dostrzegalne jest też, że z tych samych orzeczeń organ interpretacyjny wywodzi inne wnioski niż Skarżąca, co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 121 § 1 i art. 14c O.p.

19. 1. Zgodnie z art. 168 § 3 O.p., podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Jeżeli podanie wnosi osoba, która nie może lub nie umie złożyć podpisu, podanie lub protokół podpisuje za nią inna osoba przez nią upoważniona, czyniąc o tym wzmiankę obok podpisu. W związku z art. 14h O.p. powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w zakresie interpretacji indywidualnych.

"Opatrzenie pisma jedynie pieczątką imienną czy jakąkolwiek formą pisma maszynowego czy komputerowego nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 168 § 3 O.p." - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 518/14 (CBOSA). Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie jedną z cech charakteryzujących podpis jest to, że znak ten powinien być postawiony własnoręcznie (a nie pismem maszynowym lub w postaci tzw. faksymile). Dokument obejmujący czynność prawną może być sporządzony na maszynie do pisania lub za pomocą innej techniki, jednakże podpis musi być własnoręczny (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 452/06 – CBOSA).

Jak stwierdza Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 437/09 (CBOSA): "Złożenie niepodpisanego wniosku oznacza, że określona w jego treści osoba nie złożyła oświadczenia woli w nim wyrażonego. Brak formalny złożonego podania (takim brakiem jest nieopatrzenie podania podpisem) do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania. Organ właściwy do rozpatrzenia wniosku zobowiązany jest wezwać w trybie art. 169 § 1 O.p. do podpisania złożonego przez niego podania. Nie czyniąc tego narusza wskazany przepis w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonuje bowiem rozpatrzenia wniosku co do meritum, mimo że wniosek bez podpisu był bezskuteczny" (tak też w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1939/08 i z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/07 – CBOSA).

19.2. Z treści art. 146 P.p.s.a., odnoszącego się do rozstrzygnięć sądu administracyjnego w zakresie skarg dotyczących m.in. indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że sąd - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. - uchyla ten akt lub interpretację. Indywidualna interpretacja może być uznana przez sąd za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2666/10 – CBOSA).

Powyższe wskazuje zatem, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie podlega przepisom o stwierdzeniu nieważności aktów administracyjnych, a więc zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu przed sądem administracyjnym, nie może być stwierdzona jej nieważność (por. uchwała w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 - CBOSA).

19.3. Mając na względzie powyższe poglądy, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że wniosek o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, nie jest opatrzony własnoręcznym podpisem, ale jest jedynie kserokopią identycznego wniosku złożonego w innej sprawie. Całe postępowanie interpretacyjne w badanej sprawie zostało przeprowadzone na podstawie kserokopii wniosku Skarżącej.

Powyższe narusza art. 168 § 3 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zatem, na zasadzie określonej w art. 135 P.p.s.a konieczne jest też uchylenie interpretacji wydanej na wniosek Skarżącej. W ocenie Sądu nie jest to działanie na niekorzyść Skarżącej, skoro w innej sprawie, w której został złożony identyczny wniosek wraz z własnoręcznym podpisem pozostaje w mocy interpretacja uznająca prawidłowość stanowiska Skarżącej. Wręcz przeciwnie, to sytuacja, w której na ten sam wniosek są wydawane dwie interpretacje może doprowadzić do sytuacji niekorzystnej dla Skarżącej. Stać się tak może, gdy jedna z interpretacji zostałaby zmieniona, a druga nie - w takiej sytuacji powstałyby poważne wątpliwości co do korzystania przez Skarżącą z ochrony prawnej przypisanej do interpretacji indywidualnej. Taki stan rzeczy nie może być akceptowany z perspektywy zasady zaufania, rządzącej postępowaniem interpretacyjnym (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.).

Sąd przyjmuje, że wykreowanie sprawy interpretacyjnej na podstawie kserokopii akt z innej sprawy i prowadzenie postępowania interpretacyjnego jest wynikiem niedopatrzenia organu interpretacyjnego, a nie celowego działania. Takie zachowanie nie miałoby żadnego sensu ani z perspektywy organu, ani z perspektywy wnioskodawcy. Uchylając interpretację indywidualną, pomijając przy tym jej treść merytoryczną, Sąd neguje jednak opisane wyżej sztuczne multiplikowanie spraw.

20. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył przepis

art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 K.p., art. 13 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. oraz art. 31 i 32 u.p.d.o.f. w stopniu wpływającym na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Ponadto, na podstawie art. 146 § 1 i art. 135 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a Sąd uchylił interpretację indywidualną.

20.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

21. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).