Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1798/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej W W. na rzecz A. sp. z o.o. z/s w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2018 r. przedłużające A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 6 kwietnia 2016 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 775.200 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni.

Wobec Spółki wszczęto kontrolę podatkową w dniu 6 czerwca 2016 r. i zakończono protokołem kontroli doręczonym w dniu 15 grudnia 2016 r.

Następnie, z uwagi na niezłożenie korekt deklaracji VAT-7 w całości uwzględniających ustalenia kontroli oraz z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz luty 2016 r.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. NUS, działając na podstawie art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 775.200 zł do dnia 12 grudnia 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 września 2018 r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie NUS stwierdził, iż wątpliwości wzbudzają okoliczności zawarcia transakcji zakupu nieruchomości położonej w S., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r. oraz wystawioną do niej korektą faktury o nr [...] z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz sposób uiszczenia należności wynikającej ze wskazanej faktury. Ponadto, zdaniem NUS, zastrzeżenia wzbudza fakt, iż pomiędzy spółkami dokonującymi transakcji oraz udzielającymi pożyczek Spółce, występują liczne powiązania osobowe i kapitałowe, zatem istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji deklarowanej kwoty zwrotu. NUS wskazał ponadto, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest spowodowane oczekiwaniem na odpowiedzi na wystosowane do kontrahentów Strony wezwania oraz przekazanie materiału dowodowego przez [...] Urząd Skarbowy w W.

1.4. Pismem z dnia 19 września 2018 r. Strona złożyła zażalenie na powyższego postanowienie wnosząc o jego uchylenie zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 oraz art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy bieg tego terminu zakończył się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, ponieważ jedno z poprzedzających je postanowień nie zostało skutecznie doręczone na adres skarżącej Spółki;

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 165b § 4 i art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie po przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej skutecznie nie wszczęto przed upływem szczęściu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej postępowania podatkowego, które mogłoby uzasadnić dalsze wstrzymywanie się ze zwrotem podatku VAT.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, że organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej wydał tylko dwa postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w dniu [...] czerwca 2016 r. oraz w dniu [...] czerwca 2016 r. W obu postanowieniach organ przedłużył termin zwrotu VAT do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia", przy czym w pierwszym postanowieniu powołał się na prowadzone czynności sprawdzające, a w drugim na wszczętą kontrolę podatkową. Strona podkreśliła, że wraz z zakończeniem kontroli podatkowej organ nie przedłużył terminu zwrotu podatku VAT przed jej zakończeniem, jednakże mając zamiar wszcząć postępowanie podatkowe, powinien był wydać nowe odrębne postanowienie wydłużające termin zwrotu VAT, czego jednak nie uczynił. Strona dodała, że w okolicznościach sprawy od dnia zakończenia kontroli podatkowej do dnia próby wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie minęło ponad sześć miesięcy, a więc wielokrotnie przekroczono termin podstawowy 60 dni wyznaczony na zwrot podatku VAT zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Strony, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania powinno mieć miejsce w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli na adres lokalu siedziby podatnika, a zatem w przypadku Spółki - do dnia 15 czerwca 2017 r., na adres przy ul. [...]. Na adres ten powinno być również doręczone postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT. We wskazanym okresie według Strony, nie podejmowano próby doręczenia jakiejkolwiek korespondencji osobie upoważnionej do odbioru korespondencji ani prokurentowi podatnika pod tym adresem. Nie pozostawiono też zawiadomienia awizo. Żadnej korespondencji nie próbowano również doręczyć zarządcy budynku lub dozorcy budynku, w którym znajduje się lokal siedziby podatnika. Strona wskazała, że prokurent Spółki A.B., pod której adresem dokonano doręczenia ww. pism, przebywała w Stanach Zjednoczonych Ameryki - Północnej, a odbioru dokonał pan P.M., osoba opiekująca się mieszkaniem A.B. w trakcie jej w nieobecności.

Zdaniem Strony, zarówno próba doręczenia postępowania o wszczęciu postępowania, jak i postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT na adres domowy prokurenta Spółki była nieskuteczna. Należało zatem uznać, że nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie weryfikacyjne mogące uzasadnić dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT (dopiero w dniu 11 czerwca 2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za "brakujący" okres od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r.), a nawet gdyby formalnie to postępowanie się toczyło, to termin zwrotu podatku VAT nie mógł być skutecznie przedłużony, ponieważ zakończył się wraz z zakończeniem kontroli podatkowej.

Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 25 października 2018 r. podniósł, że nie jest prawdą, iż cofając upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika w siedzibie jego kancelarii, zmieniono adres do korespondencji, bez poinformowania o tym fakcie organu. Pełnomocnik podkreślił, że na formularzu PPS-1 wskazano elektroniczny adres do doręczeń i na ten adres organ był zobligowany dokonywać doręczeń pism adresowanych do Strony.

1.5. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r.

DIAS w pierwszej kolejności podał, że przedmiotem rozpatrzenia w sprawie jest jedynie prawidłowość wydania skarżonego postanowienia z dnia [...] września 2018 r. Tym samym organ odwoławczy nie podda analizie skuteczności przedłużenia terminów zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji. Dodał, że przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu nie może być postanowienie z dnia [...] czerwca 2017 r. o wszczęciu postępowania podatkowego za okres styczeń 2015 r. i luty 2016 r. jako zdarzenie dotyczące ściśle trybu weryfikacji zwrotu. Wskazał również, że nie rozpatrzy zarzutów stawianych w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ponieważ nie jest ono przedmiotem kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu w związku z weryfikowaniem zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w ramach postępowania podatkowego, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS podjął czynności zmierzające do pozyskania informacji od głównego kontrahenta Spółki tj. Spółki A. Sp. z o.o. W tym celu kilkukrotnie wystosował wezwania do złożenia wyjaśnień, jednakże Spółka nie przedstawiła stosownej odpowiedzi w zakresie określonym przez organ podatkowy. Ponadto zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o przesłanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia 2014 r. do czerwca 2014 r. W ramach prowadzonych czynności organ pierwszej instancji podjął również działania zmierzające do ustalenia źródeł finansowania Spółki oraz sposobu regulowania zobowiązań wynikających z pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo ze Stroną, ale również tego, czy podmioty te posiadały środki finansowe pozwalające na przekazanie znacznych kwot na rzecz Spółki.

DIAS podał, że z argumentacji NUS wynika, iż przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku spowodowane jest koniecznością oczekiwania na odpowiedź na wezwanie z dnia 5 czerwca 2018 r. skierowane do A. S.A., oraz wezwanie z dnia 5 czerwca 2018 r. skierowane do A. Sp. z o.o. Wskazane wezwania mają na celu ustalenie, czy Spółki dysponowały środkami finansowymi na udzielenie pożyczek, będących źródłem środków finansowania Spółki i są skutkiem analizy wyjaśnień A. S.A. złożonych pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. Ponadto NUS oczekuje na materiał dowodowy z [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie do A. Sp. z o.o.

DIAS podkreślił, że NUS pismem z dnia 7 września 2018 r. wezwał A. S.A. do udzielenia wyjaśnień w zakresie aktualnego adresu A. Sp. z o.o. Z kolei pismem z dnia 7 września 2018 r. organ wezwał prokurenta A. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień w celu pozyskania informacji dotyczących okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz AB Sp. z o.o. oraz źródeł finansowania tego zakupu. Pismem z dnia 7 września 2018 r. organ wezwał członka zarządu A. Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień pozyskania informacji dotyczących źródeł finansowania pożyczek udzielonych na rzecz A. S.A. Do chwili wydania przedmiotowego postanowienia nie wpłynęły odpowiedzi na ww. pisma.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na fakt, że NUS w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do stycznia 2016 r., ponieważ, zidentyfikowane w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, podlegające weryfikacji w toku prowadzonego postępowania wpływają na kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zadeklarowane przez Spółkę w zeznaniach za ww. okres. DIAS zaznaczył, że NUS w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał wątpliwości uzasadniające wstrzymanie się ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. NUS wprost wskazał, że okoliczności zawarcia transakcji zakupu nieruchomości położonej w S., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 czerwca 2014 r. oraz wystawioną do niej korektą faktury, oraz sposób uiszczenia należności wynikającej ze wskazanej faktury wzbudzają jego wątpliwości.

Zdaniem DIAS, przedstawione wątpliwości oraz działania podjęte w celu ich wyjaśnienia dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia, jakimi kierował się NUS przy wydaniu przedmiotowego postanowienia.

DIAS wyjaśnił, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT dokonywana jest przez NUS w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem wszczęcia postępowania podatkowego, ale z okolicznością pozyskania przez organ informacji w zakresie transakcji z udziałem kontrahentów Spółki, dokonywanych pożyczek, oraz powiązań osobowych i kapitałowych miedzy Spółką a jej kontrahentami. Przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była zatem obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, którym "sprzyja" okoliczność licznych powiązań kapitałowych i osobowych między Spółką a jej kontrahentami, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom. DIAS stwierdził, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Za bezzasadny DIAS uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] września 2018 r. zostało doręczone po upływie terminu, który miał być przedłużony. DIAS wyjaśnił, że przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia, organ ten w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. do dnia 12 września 2018 r. Postanowienie te zostało doręczone przez pracownika Urzędu w siedzibie kancelarii pełnomocnika Strony osobie upoważnionej do odbioru pism w imieniu tego pełnomocnika. Następnie NUS w dniu [...] września 2018 r. wydał postanowienie wobec Spółki w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku do dnia 12 grudnia 2018 r. Postanowienie to zostało nadane w dniu 12 września 2018 r. i doręczone pełnomocnikowi Strony - adwokatowi P.K. w dniu 14 września 2018 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

W dniu 12 września 2018 r. pracownik organu podatkowego podjął próbę doręczenia postanowienia pod adresem kancelarii pełnomocnika tj. C. Sp. k. ul. [...], wskazanym przez pełnomocnika w piśmie z dnia 17 maja 2018 r. w przedmiocie zawiadomienia organu podatkowego o nowym adresie do doręczeń dla pełnomocnika. Pod ww. adresem pracownik recepcji poinformował pracownika organu podatkowego, że nie może odebrać korespondencji ponieważ nie ma pełnomocnictwa na odbiór korespondencji dla P.K. Od pracownika kancelarii, pracownik organu podatkowego otrzymał kserokopię cofnięcia upoważnienia do odbioru korespondencji od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 13 września 2018 r., tj. do dnia przypadającego po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanego w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2018 r. Na dowód ww. okoliczności sporządzono odpowiednią notatkę służbową, w której to podkreślono, że organ podatkowy nie został wcześniej poinformowany przez ww. pełnomocnika o dwutygodniowej nieobecności i cofniętym upoważnieniu do odbioru korespondencji. Powyższe okoliczności stanowiły przeszkodę dla doręczenia ww. postanowienia w dniu 12 września 2018 r. pełnomocnikowi Strony.

DIAS zauważył, że pełnomocnik reprezentujący Stronę od chwili złożenia w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego złożonego na druku PPS-1 w dniu 5 lipca 2017 r. wskazał swój adres elektroniczny. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy dokonywał doręczeń pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi z pominięciem zasady wynikającej z art. 144 § 5 O.p. tj. w formie pisemnej - papierowej, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kwestią sporną jest zatem moment skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia organu przedłużającego termin zwrotu podatku tj. to, czy datą taką jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, czy też data doręczenia tego postanowienia spółce. W ocenie DIAS, chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Zdaniem DIAS, biorąc pod uwagę rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, dopuszczalny jest pogląd, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska DIAS przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

DIAS stanął na stanowisku, że data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 12 września 2018 r. pracownik organu podatkowego podjął próbę doręczenia postanowienia pod adresem kancelarii pełnomocnika. Z uwagi jednak na fakt, że próba doręczenia nie była skuteczna, wskazane postanowienie organu podatkowego zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 12 września 2018 r. (tj. w dniu upływu terminu zwrotu wynikającego z postanowienia z dnia [...] czerwca 2018r.) i doręczone za pośrednictwem operatora w dniu 14 września2018 r. (tj. po terminie wskazanym w ww. postanowieniu). DIAS podkreślił, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. zostało doręczone z siedzibie kancelarii pełnomocnika Strony tj. pod adresem: ul. [...]. Ponadto, pełnomocnik Strony mógł spodziewać się, że w terminie do dnia 12 września 2018 r. organ podatkowy podejmie próbę doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, gdyż miał świadomość, że organ nie zakończył postępowania podatkowego i dalej prowadził postępowanie dowodowe, a w konsekwencji czynności weryfikacyjne zasadność dokonania zwrotu, na co wskazywał stan sprawy, do której pełnomocnik miał dostęp jak i fakt, że nie otrzymał on postanowienia wydanego w trybie art. 200 O.p. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji tj. zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Dlatego też, wypowiedzenie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji pracownikowi kancelarii wywołało ten skutek, że adres kancelarii przestał być adresem do doręczeń, a wcześniej przed wypowiedzeniem pełnomocnictwa, jak i po tym zdarzeniu pełnomocnik nie wskazał innego adresu do doręczeń, pod który należało kierować korespondencję. W ocenie DIAS, powyższe wskazuje na dopuszczenie się przez pełnomocnika strony nadużycia poprzez zaniechanie poinformowania organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji pracownikowi kancelarii, która wskazana była jako adres do doręczeń. Zdaniem DIAS, okoliczności te nie tylko wskazują na uzasadnioną wątpliwość co do charakteru działania Skarżącej w tej sprawie, ale też potwierdzają występowanie wielokrotnie sygnalizowanego przez sądy administracyjne elementu ryzyka w tego typu postępowaniach, gdyż przyjęcie koncepcji momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu i w konsekwencji, obowiązku zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności zwrotu.

W ocenie DIAS, przyjęcie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 O.p. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie.

DIAS stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez pełnomocnika Strony, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, ponieważ przed jego upływem NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań Strony stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych.

DIAS podał ponadto, że doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną - dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednakże, w ocenie DIAS, uchybienie ww. obowiązkowi i dokonanie doręczenia w sposób tradycyjny nie jest istotnym, gdyż nie prowadzi do utraty prawa do wniesienia środka zaskarżenia. DIAS zauważył, że pełnomocnik do doręczeń wskazał w pełnomocnictwie zarówno pocztowy adres do doręczeń w kraju jak i adres ePUAP. Z kolei na pismach procesowych pełnomocnika także tych składanych w postępowaniu zażaleniowym, wskazywany jest adres pocztowy będący adresem do doręczeń w kraju. Z tego względu DIAS stwierdził, że wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. Strona w skardze zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu zwrotu VAT, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać w odpowiednim terminie;

b) art. 144 § 3 i 5 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 274b § 1 O.p. przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać, w tym nie wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism;

c) art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od poglądu akceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. I FSK 255/17) oraz przez jawne i nieuzasadnione nierespektowanie przepisów O.p. dotyczących doręczeń, w tym doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej oraz doręczeń na adres podatnika będącego sobą prawną;

2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia z tego powodu, że szeregu postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT poprzedzających zaskarżone postanowienie nie doręczono przed upływem terminu zwrotu VAT;

b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT, mimo że termin ten nie mógł być już przedłużony, ponieważ jego bieg zakończył się przed doręczeniem zaskarżonego postanowienia, z tego powodu, że jedno z postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT poprzedzających zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone na adres skarżącej Spółki;

c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 151 w zw. z art. 151 a § 1 O.p. przez błędne zastosowanie i wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, a następnie przeprowadzeniu i zakończeniu kontroli podatkowej skutecznie nie doręczono postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego przed upływem szczęściu miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, które to postępowanie mogłoby uzasadnić dalsze wstrzymywanie się ze zwrotem podatku VAT;

d) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z powodu prowadzenia postępowania weryfikacyjnego, pomimo że okoliczności tego postępowania wskazywały na to, że prowadzone jest ono jedynie dla pozoru celem spowodowania wydłużenia terminu zwrotu VAT, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przywidywały obowiązku przedłużenia tego terminu, a jedynie taką możliwość.

2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 12 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względu na przedmiot zaskarżenia, którym jest postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2019 r., poza zakresem sprawy, a w konsekwencji również oceny Sądu pozostają kwestie skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. poprzednimi postanowieniami organu podatkowego pierwszej instancji (które nie zostały zaskarżone) i kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za okres styczeń 2015 r. i luty 2016 r. Zarzuty skargi w powyższym zakresie, które wykraczają poza przedmiot zaskarżenia, nie podlegają więc ocenie w rozpatrywanej sprawie.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Naturalnie inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednak Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, by w tej sprawie zająć inne stanowisko.

Powyższe reguły opisane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 O.p. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego termin zwrotu konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności i terminu wprowadzenia tegoż postanowienia do obrotu prawnego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że w dniu 6 kwietnia 2016 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 775.200 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni.

Przed wydaniem przez NUS zaskarżonego postanowienia organ ten w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. do dnia 12 września 2018 r. Postanowienie te zostało doręczone przez pracownika urzędu skarbowego w siedzibie kancelarii pełnomocnika Strony osobie upoważnionej do odbioru pism w imieniu tego pełnomocnika. Następnie NUS wydał w dniu [...] września 2018 r. postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do dnia 12 grudnia 2018 r. Przywołane sporne postanowienie po nieudanej próbie doręczenia przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 12 września 2018 r. zostało tego samego dnia nadane za pośrednictwem poczty i doręczone pełnomocnikowi Strony P.K. w dniu 14 września 2018 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wobec powyższych ustaleń termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za luty 2016 r. nie został przedłużony skutecznie postanowieniem NUS z dnia [...] września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 12 września 2018 r. (termin wynikający z postanowienia z dnia 11 czerwca 2018 r. poprzedzającego sporne postanowienie ).

3.7. Reasumując zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego sporne postanowienie po upływie terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić ze skutkiem przedłużenia terminu zwrotu. Niezasadnie DIAS nie uwzględnił faktu, że postanowienie z dnia [...] września 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2016 r., gdyż zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 14 września 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu zwrotu podatku (tj. do dnia 12 września 2018 r.), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot podatku jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu jego zwrotu.

3.8. Odnosząc się zaś do twierdzeń zawartych w skarżonym postanowieniu DIAS wskazujących, że wydanie i przekazanie w dniu 12 września 2018 r. operatorowi pocztowemu przedmiotowego postanowienia rozpoczęło realizację wobec Strony zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego postanowienia przed upływem wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. - podkreślić należy, że nie mają one oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy.

DIAS po szczegółowym opisie próby doręczenia postanowienia za pośrednictwem pracownika organu w siedzibie kancelarii w dniu 12 września 2018 r. uznał, że w realiach sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez pełnomocnika Strony, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17. Zdaniem DIAS uprawione jest w takiej sytuacji uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, ponieważ przed jego upływem NUS wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania podatkowego, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań Strony stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych.

O nadużyciu prawa przez pełnomocniczkę Skarżącej świadczyć miało to, że adwokat P.K. cofnęła upoważnienie do odbioru korespondencji pracownikowi recepcji w okresie od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 13 września 2018 r. co zdaniem organu uniemożliwiło doręczenie korespondencji, a pełnomocnik winna się spodziewać doręczenia w dniu 12 września 2018 r. DIAS wskazał, że wypowiedzenie pełnomocnictwa do odbioru korespondencji pracownikowi kancelarii wywołało ten skutek, że adres kancelarii przestał być adresem do doręczeń, a wcześniej przed wypowiedzeniem pełnomocnictwa, jak i po tym zdarzeniu pełnomocnik nie wskazał innego adresu do doręczeń, pod który należało kierować korespondencję. Powyższe wskazuje zdaniem organu, na dopuszczenie się przez pełnomocniczkę Strony nadużycia poprzez zaniechanie poinformowania organu podatkowego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa do odbioru korespondencji pracownikowi kancelarii, która wskazana była jako adres do doręczeń.

Z argumentacją DIAS nie sposób się zgodzić, co więcej, zdaniem Sądu organy próbują swoimi uchybieniami procesowymi i opieszałością w wydawaniu postanowień obciążać Skarżącą. Uchybienia organu w sprawie mają miejsce nie tylko w zakresie terminu doręczenia spornego postanowienia przez NUS ale także sposobu sporządzenia i doręczenia postanowienia.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W sprawie nie jest sporne, że pełnomocniczka Strony przedstawiła pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 m.in. przy piśmie z dnia 12 marca 2018 r. (ponaglenie), ale także przy piśmie z dnia 11 sierpnia 2017 r. Na formularzu wskazano adres elektroniczny właściwy dla doręczeń na portalu podatkowym [...]. Jak wskazuje pełnomocniczka, korespondencja pod tym adresem jest regularnie sprawdzana i nie zgłoszono dotychczas zastrzeżeń w zakresie funkcjonowania jego skrzynki.

Pomimo przywołanej regulacji art. 144 § 5 O.p. spornego postanowienia NUS z dnia [...] września 2018 r. organ nie próbował doręczyć na wskazaną skrzynkę, lecz wyłącznie za pośrednictwem pracownika organu podatkowego i brak jest jakichkolwiek informacji w aktach sprawy, czy próba doręczenia środkami komunikacji elektronicznej była podejmowana, a jeśli tak, to kiedy i z jakim skutkiem.

Tymczasem doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w przypadku, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego, lub gdy wystąpią problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Żadna z tych okoliczność nie miała miejsca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie jak wskazuje się w orzecznictwie to organ chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie.

Jak wynika ze skarżonego postanowienia i odpowiedzi na skargę DIAS nie powołuje się na jakikolwiek problem techniczny, natomiast prezentuje jedynie stanowisko, że przepisy o alternatywnych metodach doręczenia nie są w stosunku do siebie konkurencyjne, a uchybienie organu, który nie nadał zaskarżonego postanowienia drogą elektroniczną jest nieistotne. Organ powołuje się też na błędną dotychczasową praktykę wskazując, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2018 r. poprzedzające sporne postanowienie a dnia [...] września 2018 r. również doręczone zostało w formie papierowej w siedzibie kancelarii.

Jak wynika z analizy spornego postanowienia NUS z dnia [...] września 2018 r. organ nie planował nawet dokonywać doręczenia zgodnie z obowiązującym go przepisem art. 144 § 5 O.p., skoro postanowienie to zostało wydane w formie tradycyjnego dokumentu papierowego. Co więcej, jak wskazuje data umieszczona na postanowieniu, zostało ono wydane w ostatnim dniu terminu, na który przedłużono termin zwrotu podatku, wobec czego doręczenie go w przewidzianej prawem formie przed upływem 12 września 2018 r. było dalece wątpliwe.

Wobec powyższego z własnej opieszałości i naruszenia przepisów dotyczących doręczeń organy próbują wyciągnąć konsekwencje niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie, jakie prezentuje DIAS, że organ podatkowy może swobodnie decydować o terminach i sposobach doręczenia, według własnej wygody, a pełnomocnik powinien przewidywać termin doręczenia i w tym doręczeniu organowi dopomagać, bez względu, czy organ stosuje się do podstawowych zasad postępowania. Pogląd ten nie może być zaakceptowany w jakimkolwiek zakresie, a w szczególności w tym, w którym dopuszczalna prawem nieobecność pełnomocnika staje się argumentem przesłaniającym uchybienia organu podatkowego w doręczaniu korespondencji.

3.9. Wobec powyższego za zasadne uznać należy zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia przed upływem terminu zwrotu VAT, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać w odpowiednim terminie. Za naruszony uznać należy również art. 144 § 3 i 5 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 274b § 1 O.p. przez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podczas gdy nie było przeszkód, aby takiego doręczenia dokonać, w tym nie wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism. Zdaniem Sądu postanowienie DIAS narusza także art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione odstąpienie od poglądu akceptowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 oraz przez nieuzasadnione nierespektowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, w tym doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Ponadto zdaniem Sądu, prezentowana przez DIAS w skarżonym postanowieniu i odpowiedzi na skargę teza o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tego przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie NSA został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawił argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym wyroku i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (np. wyrok z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19). Ponadto, zdaniem Sądu, brak jest przeszkód by przywołany pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 r., gdyż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie uległy takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FSK 255/17.

Raz jeszcze Sąd pragnie podkreślić, że niezrozumiała jest powoływana przez organ argumentacja, zgodnie z którą do doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie po upływie terminu zwrotu przyczyniła się Strona, poprzez cofniecie przez pełnomocniczkę Spółki upoważnienia do odbioru korespondencji na okres przebywania poza biurem w dnia od 31 sierpnia 2018 r. do dnia 13 września 2018 r. wraz z prośbą o pozostawienie zawiadomienia awizo (kopia cofnięcia upoważnienia – karta 108 akt administracyjnych). Wskazana przez organ okoliczności związana z zachowaniem pełnomocniczki Strony jest zgodna z przepisami prawa, a organ nie powiązał ich z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu. Przywołane przez organ regulacje procesowe związane z procedurą doręczeń w tym awizacji przesyłki realizują bowiem gwarancje procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw. To organ, a nie Strona poprzez wydanie postanowienia w ostatnim dniu przedłużonego terminu zwrotu, mając również na względzie znane organowi orzeczenie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, przyczynił się do braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nie pozostawiając przewidzianego przepisami prawa czasu na skuteczne doręczenie postanowienia. Wydając postanowienie w dniu 12 września 2018 r. NUS musiał liczyć się z ryzykiem, że nie zostanie one w tym dniu doręczone i obarczanie w takiej sytuacji Strony odpowiedzialnością za brak skutecznego doręczenia wraz z przypisywaniem pełnomocniczce nadużycia prawa jest zdaniem Sądu nieuprawione.

3.10. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] września 2018 r. utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS skarżonym w rozpatrywanej sprawie

3.12. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.