Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 249/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 11, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. D. (dalej: "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne u Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. oraz w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za październik i grudzień 2007 r.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 18.946 zł oraz za grudzień 2007 r. w kwocie 111.320 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 29 grudnia 2000 r. i prowadził działalność w zakresie świadczenia usług pomocy prawnej przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Ponadto był on udziałowcem w dwóch spółkach osobowych U. sp. z o.o. sp. komandytowa oraz M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, w których prowadził działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami i obrotu nieruchomościami. W 2007 r. Skarżący wraz z małżonką dokonał 7 transakcji sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, z tytułu których uzyskali oni przychody w łącznej kwocie 6.031.474,56 zł. Sprzedawane nieruchomości stanowiły w większości grunty orne, łąki, rowy, lasy i pastwiska. Równocześnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. Repertorium A nr [...] Skarżący wraz z małżonką sprzedał połowę udziału w nieruchomości położonej w Z., gmina D., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 15,7669 ha, objętą księgą wieczystą KW nr [...] i stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 12,7952 ha, objętą księgą wieczystą KW nr [...] E. D., działającej w imieniu i na rzecz S. S. za cenę 3.570.262 zł. Warunkowa umowa sprzedaży ww. gruntów została zawarta w dniu 11 października 2007 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Z przedłożonych potwierdzeń przelewów bankowych wynikało, że zapłata za ww. nieruchomość nastąpiła w dniu 12 października 2007 r. - 500.000 zł, 15 października 2007 r. - 70.262 zł, 6 grudnia 2007 r. - 1.000.000 zł, 17 marca 2008 r. - 500.000 zł, 27 czerwca 2008 r. - 500.000 zł i 25 września 2008 r. - 1.000.000 zł. Natomiast wydanie działek do współdziałania i korzystania nastąpiło z dniem zawarcia umowy przenoszącej prawo własności. Organ zwrócił uwagę, że powyższe nieruchomości zostały uprzednio nabyte na podstawie aktów notarialnych z dnia 15 stycznia 2007 r. Repertorium A nr [...] - udział 14436/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz Repertorium A nr [...] - udział 24966/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...], a także z dnia 12 marca 2007 r. Repertorium A nr [...] - udział 75034/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...] oraz Repertorium A nr [...] - udział 85564/100000 w nieruchomości rolnej stanowiącej działkę gruntu nr [...].

Organ pierwszej instancji podkreślił, że Wójt Gminy D., w wyniku rozpoznania dwóch wniosków Skarżącego o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek domem jednorodzinnym, garażem i pomieszczeniami gospodarczymi (stajnia dla koni, ujeżdżalnia) w zabudowie zagrodowej w gospodarstwie rolnym położonym na działce nr [...] oraz nr [...], w dniu 28 września 2007 r. wydał dwie decyzje o warunkach zabudowy ww. nieruchomości. W powyższych decyzjach określił usytuowanie projektowanej inwestycji, tj. budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Wskazał także, że na przedmiotowym terenie nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie Urząd Gminy D. w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r. określił, że maksymalny obszar zabudowy wynosi: dla działki nr [...] - 2,5994 ha (15% powierzchni) i dla działki nr [...] - 1,6875 ha (15% powierzchni).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że Skarżący miał obowiązek odprowadzić należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży połowy udziału nieruchomości niezabudowanej, dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r. Repertorium A nr [...] na podstawie art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm., dalej zwana "u.p.t.u."). Zdaniem organu wydanie przez Wójta Gminy D. decyzji o warunkach zabudowy przedmiotowych nieruchomości przesądziło o zakwalifikowaniu tego terenu jako grunt przeznaczony pod zabudowę. W związku z czym do podstawy opodatkowania przyjęto 15% kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży udziału w działkach o numerach [...] i [...], gdyż tylko taka powierzchnia działek stanowiła teren objęty możliwością budowy budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej. Z kolei zgodnie z art. 19. ust. 1 w związku z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości określono w październiku 2007 r. w związku z otrzymaniem zaliczki pieniężnej w dniach 12 października 2007 r. i 15 października 2007 r. oraz w grudniu 2007 r. w związku z wydaniem nieruchomości do współposiadania i korzystania.

Organ pierwszej instancji podniósł, że Skarżący w latach 2005 - 2007 nabył wraz z małżonką 27 nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach, posiadając zgodę małżonki R. D. na nabywanie w dowolnej formie prawnej dowolnych nieruchomości, własności lub udziałów we współwłasności. Małżonka Skarżącego nie uczestniczyła w transakcjach zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w tych nieruchomościach, nie wiedziała o każdej transakcji zakupu dokonywanej przez męża i nie posiadała wiedzy, które z nabywanych nieruchomości były sprzedawane, skąd pochodziły środki finansowe oraz na jaki cel zostały wydatkowane środki uzyskiwane ze sprzedaży gruntów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wskazując na sposób działania Skarżącego podkreślił, że nabywał on nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych oraz od osób fizycznych, dla których uprzednio świadczył pomoc prawną przy zakupie tych samych gruntów. Skarżący występował w roli pełnomocnika przy odzyskiwaniu przez swoich klientów mienia zabużańskiego lub stawał z nimi w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, która dokonywała sprzedaży określonych gruntów w udziale poszczególnym nabywcom, tj. klientom bądź Skarżącemu oraz jego klientom. Skarżący następnie przenosił w krótkim odstępie czasu prawo własności do tych nieruchomości na swoją rzecz. W przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zubożanom" rekompensaty, Skarżący inwestował własne środki finansowe.

Organ zaznaczył jednocześnie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący w dniu 2 stycznia 2007 r. zawarł umowę współpracy z W. S., do zakresu czynności którego należało przygotowywanie opinii, analiz i informacji prawnych, reprezentowanie klientów Kancelarii przed sądami i organami administracyjnymi, wykonywanie zadań stanowiących działalność Kancelarii. Jednak na podstawie zgromadzonych w sprawie aktów notarialnych nie stwierdzono, żeby W. S. występował jako pełnomocnik Skarżącego czy klientów Kancelarii, lecz zajmował się wyszukiwaniem rolników chcących uprawiać grunty na własny rachunek lub też rolników, którzy przygotowywali grunty pod sprzedaż poprzez ich oczyszczanie, zbieranie kamieni czy wycinkę samosiejek.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że Skarżący do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł pochodzące z kredytów bankowych, środków uzyskanych od M. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę. Grunty były nabywane na terenie całego województwa warmińsko - mazurskiego, województwa mazowieckiego oraz województwa zachodnio - pomorskiego. Grunty te nie były ujęte w planach zagospodarowania przestrzennego, zaś w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty rolne. Jedynie nieruchomość w miejscowości E., gmina G., w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego była zakwalifikowana jako strefa terenów ekstensywnej zabudowy mieszkaniowej niskiej o charakterze willowym i rezydencjonalnym. W odniesieniu do 2 nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr [...] i [...] położonych w Z., gmina D. zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Jednocześnie Skarżący otrzymywał pomoc finansową od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania.

Zdaniem organu pierwszej instancji, powyższe okoliczności świadczą o działaniu Skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż decydował on o przystąpieniu do przetargów przeprowadzanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, inwestował własne środki finansowe będąc udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami orientując się w atrakcyjności poszczególnych nieruchomości, posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału. W ocenie organu działania Skarżącego przybrały formę profesjonalną (zawodową) i zorganizowaną bez cech zarządu majątkiem osobistym, co oznaczało, że przystępując do transakcji zakupu nieruchomości rolnych, występował jako przedsiębiorca posiadający wiedzę co do znaczenia, położenia i możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Tym samym działał w sposób zorganizowany z nastawieniem na zysk z zaangażowaniem znacznego kapitału i dokonywał zakupu nieruchomości atrakcyjnych ze względu na ich położenie blisko jezior i aglomeracji miejskich.

Organ nie dając wiary twierdzeniom Skarżącego, że jego zamiarem była chęć tworzenia wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego, wskazał, że nabywane grunty były położone w odległych od siebie miejscowościach, posiadały niską klasę bonitacyjną, były zachwaszczone i zaniedbane. Podniósł, że Skarżący nie ponosił także żadnych wydatków związanych z prowadzeniem działalności rolniczej w postaci zakupu materiału siewnego, nawozów sztucznych, środków ochrony roślin i nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności rolniczej.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i uznanie Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług samodzielnie prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedana działka stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę i jako taki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej zwana O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że prowadzono działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

Skarżący utrzymywał, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę, gdyż wszelkie czynności podejmowane w 2007 r. związane były z zarządem prywatnym majątkiem i tworzeniem gospodarstwa rolnego, sprzedaż nieruchomości dokonana w 2007 r. podjęta była z uwagi na jego sytuację rodzinną i z uwagi na nieporozumienia ze współwłaścicielami.

Skarżący nie zgodził się z uznaniem, że działania prowadzące do sprzedaży nieruchomości miały charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy. W jego ocenie nie można uznać, że działania miały charakter ciągły z uwagi na dokonanie sprzedaży 7 nieruchomości (udziałów i całości) w bliskim odstępie czasu, gdyż w innych latach nie było już działań w takim natężeniu. Według Skarżącego nie prowadził też sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, gdyż nigdy nie współpracował z żadnym biurem nieruchomości ani nie zamieszczał ogłoszeń prasowych czy internetowych o ofercie sprzedaży działek. Ponadto jego zdaniem wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy siedliskowej nie miało żadnego związku ze sprzedażą części gospodarstwa.

Skarżący stwierdził, że w dacie sprzedaży całość działki stanowiła grunty rolne, gdyż decyzje Wójta Gminy D. z dnia [...] września 2007 r. ustalające warunki zabudowy dla działek gruntu nr [...] i nr [...] stały się ostateczne w dniach 26 października 2007 r. i 7 listopada 2007 r., natomiast do przeniesienia własności nieruchomości doszło 11 października 2007r., tj. w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a nie jak twierdzi organ pierwszej instancji w dniu 27 grudnia 2007 r.

Skarżący nie zgodził się z organem pierwszej instancji, iż w wyniku wydania przez Wójta Gminy D. dwóch decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości nastąpiła zmiana kwalifikacji z gruntów rolnych na przeznaczone pod zabudowę w zakresie oznaczonym linią zabudowy, tym bardziej, że zabudowa miała obejmować jedynie zabudowę zagrodową i miała dotyczyć niewielkiej części nieruchomości. Zaznaczył, że decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości zostały wydane w oparciu o art. 61 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717. z późn. zm., dalej zwana "ustawą o planowaniu"), co świadczy o tym, że mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają prawną możliwość budowy siedliska rolniczego. Zwrócił uwagę, że w stosunku do nieruchomości nie były składane wnioski o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego lub zmianę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, nie były one dzielone na mniejsze działki, ich stan ewidencyjny i geodezyjny był niezmienny od 10 lat, działki nie posiadają dostępu do sieci gazowej i nigdy nie ubiegano się o przyłączenie do sieci gazowej. Podniósł, że zgodnie z załącznikami graficznymi do decyzji Wójta Gminy D. ustalających warunki zabudowy, tylko 15 % powierzchni każdej z działek może być objęta zabudową co nie oznacza, że całość tych 15% powierzchni stała się działką budowlaną, gdyż zabudowa zagrodowa powstałaby zapewne na powierzchni 200 - 500 m2.

We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2007 r. Wyjaśnił, że pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (doręczonym Skarżącemu w dniu 19 grudnia 2012 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 14 grudnia 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stwierdził, że w związku z tym bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2007 r. uległ zawieszeniu, które trwa nadal ze względu na brak prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zwalniają od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych pod warunkiem, że nie są to tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę. Tym samym zwolnieniem nie będzie objęta dostawa terenów zabudowanych oraz takich, które nie są zabudowane, ale stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ani art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ani jakikolwiek inny przepis tej ustawy nie definiuje pojęcia "teren przeznaczony pod zabudowę". Odpowiedzi na pytanie, jakie tereny niezabudowane należy kwalifikować jako tereny przeznaczone pod zabudowę, należy zatem szukać w przepisach innych ustaw. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tak więc w sytuacji gdy w danej gminie nie ma (obowiązującego) miejscowego planu, należy przyjąć, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przesądza o kwalifikacji terenu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę. Może to być także np. decyzja o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę sieci kanalizacyjnej i sieci wodociągowej pod obsługę terenu zabudowanego. Natomiast w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków (wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 17.01.2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 oraz wyrok z dnia 13.03.2012 r., sygn. akt 1 FSK 778/11).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że w ewidencji gruntów działki nr [...] i nr [...] położone w Z., gmina D. stanowią grunty orne, pastwiska trwałe oraz nieużytki oraz że teren tych działek nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia ww. terenu, w tym dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ma wyznaczenie przez Wójta Gminy D. decyzjami o warunkach zabudowy ww. nieruchomości, terenu pod zabudowę zagrodową, na obszarze którego mogą zostać wybudowane budynki jednorodzinne, garaże czy budynki gospodarcze jak obora, stajnia czy ujeżdżalnia. Przeznaczenie bowiem części powierzchni działki pod zabudowę zagrodową oznacza, że nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdyż ta część terenu stanowi teren przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji sprzedaż części działki na jakiej dopuszczono zabudowę siedliskową podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności dotyczące nabywania i sprzedaży nieruchomości bądź udziałów dokonywane przez Skarżącego na przestrzeni lat 2005 - 2007 świadczyły o działaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący w 2005 r. zawarł 2 transakcje zakupu nieruchomości, w 2006 r. - 9 transakcji zakupu i 2 transakcje sprzedaży, a w 2007 r. - 16 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży. Z 27 nabytych nieruchomości 22 transakcje przeprowadzono z uprzednimi klientami Kancelarii Radcy Prawnego prowadzonej przez Skarżącego, dla których świadczył on usługi przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Skarżący decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a następnie o późniejszym nabyciu wybranych gruntów. W przypadku, gdy klienci Agencji Nieruchomości Rolnych nie posiadali zaplecza finansowego z przyznanych rekompensat, Skarżący inwestował własne środki finansowe na zakup danej nieruchomości. Organ odwoławczy nie dał wiary, że celem nabywania poszczególnych nieruchomości była budowa wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego, gdyż nabywane grunty nie miały potencjału rolniczego, były położone w znacznej odległości od siebie, w różnych miejscowościach i województwach, posiadały niską klasę bonitacyjną, były porośnięte chwastami i samosiejkami. Przy tym Skarżący nie ponosił żadnych wydatków w postaci zakupu materiału siewnego, nawozów sztucznych czy środków ochrony roślin. Skarżący prowadząc Kancelarię Prawniczą w W., nie posiadając żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności rolniczej, urządzeń czy maszyn, nie zatrudniając żadnych osób do prowadzenia działalności rolniczej, nie podejmował także żadnych czynności pozwalających na uznanie, że grunty były wykorzystywane rolniczo.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te świadczą, że Skarżący samodzielnie podejmował czynności w sposób zorganizowany, ciągły i nieprzypadkowy i tym samym działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie organu działania Skarżącego polegające na występowaniu w roli pełnomocnika klientów mających roszczenia odszkodowawcze za pozostawione mienie i nabywaniu w ich imieniu nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych, a następnie kupowaniu tego samego gruntu od swojego klienta, przy angażowaniu własnych środków finansowych świadczą o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Organ nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że liczne transakcje sprzedaży nieruchomości związane były z urodzeniem się drugiego syna, zaś zakupy nieruchomości miały na celu tworzenie wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu, Skarżący mając wolę zamieszkania na wsi i stworzenia wielkoobszarowego gospodarstwa rolnego, nie pozbywałby się gruntów w celu powiększenia mieszkania w W.. Tym samym gdyby przedmiotowe nieruchomości faktycznie nabywane były z przeznaczeniem pod uprawę, to Skarżący nie inwestowałaby w działki, odnośnie których nie przeprowadził uprzednio stosownego rozeznania.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu błędnego uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób ciągły podniósł, że wszelkie okoliczności związane z nabywaniem i sprzedawaniem nieruchomości bądź udziałów świadczą o zamiarze sprzedawania uprzednio nabytych gruntów. Skarżący nabywał grunty o niskiej klasie bonitacyjnej, położone w bliskiej odległości od jezior i aglomeracji miejskich. Z uwagi na niską jakość nabywanych ziem, w ocenie organu, trudno uznać, że nabywano je w celu prowadzenia działalności rolniczej. Ponadto grunty były przygotowywane do korzystnego ich zaprezentowania potencjalnym nabywcom poprzez dokonywanie prac związanych z wykaszaniem, oczyszczaniem z kamieni czy zakrzaczeń. Powyższe okoliczności wypełniają przesłankę istnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy.

Z kolei o zorganizowanym działaniu Skarżącego świadczy, według organu odwoławczego, prowadzenie przez niego pomocy prawnej dla swoich klientów w zakresie odzyskiwania mienia zabużańskiego, stawanie z nimi w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, decydowanie o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości i w przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zubożanom" rekompensaty, inwestowanie własnych środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Oddział Terenowy w O. w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. wskazał na często stosowaną przez Skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomościach, co utrudniało wykonanie Agencji Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu oraz potwierdził liczne uczestnictwo Skarżącego w sprzedaży nieruchomości oraz przyjęty sposób na utrudnienia wykonywania prawa odkupu w celu późniejszej sprzedaży danego gruntu po wielokrotnie wyższej cenie. Powyższe w ocenie organu potwierdza tezę o zorganizowanym działaniu, mającym na celu sprzedaż nabywanych gruntów.

Odnośnie do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania udziałem w nieruchomości nastąpiło w dniu zawarcia aktu notarialnego z dnia 27 grudnia 2007 r., Repertorium A nr [...], zatem w tym dniu nastąpiła sprzedaż spornej nieruchomości, która miała miejsce po uprawomocnieniu się decyzji Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy.

W zakresie dotyczącym argumentów Skarżącego o błędnym uznaniu przez organ kontroli, że cała powierzchnia, na której dopuszczona została zabudowa zagrodowa stała się działką budowlaną, gdyż zabudowanie zagrodowe powstałoby zapewne na powierzchni 200 - 500 m2, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie zawsze cała działka budowlana jest w rzeczywistości zabudowana budynkiem, lecz pozostaje teren podwórka czy dojazdu, a mimo tego cały teren jest przeznaczony pod zabudowę.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami rolnymi i przeznaczonymi pod zabudowę,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że sprzedana działka stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę i jako taki nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,

- art. 19 ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2007 r., w sytuacji gdy w dacie otrzymania zaliczek na poczet ceny sprzedaży, przedmiotem dostawy nie były grunty przeznaczone pod zabudowę,

- art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego oraz naruszeniu zasady prawdy obiektywnej i ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością i przyjęciu, że prowadzono działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Zarzucił brak wnikliwej analizy argumentów podniesionych w odwołaniu odnośnie do okoliczności dotyczących sprzedaży nieruchomości. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się jedynie do sytuacji rodzinnej związanej z narodzinami drugiego syna i remontem mieszkania, natomiast pominął sytuacje faktyczne dotyczące nieporozumień ze współwłaścicielami poszczególnych gruntów, które stanowiły podstawę do podjęcia decyzji o sprzedaży danej nieruchomości.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie brak jest łącznego spełnienia przesłanek ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru transakcji zbycia nieruchomości. Jego zdaniem, skoro współwłaściciele poszczególnych gruntów mieli inne zamiary niż on, to nie może ponosić za to konsekwencji.

Zdaniem Skarżącego o charakterze ciągłym nie może świadczyć sprzedaż 7 nieruchomości (udziałów i całości) w bliskim odstępie czasu, gdyż w innych latach nie było już działań w takim natężeniu. Nie prowadził też sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany, gdyż nigdy nie współpracował z żadnym biurem nieruchomości ani nie zamieszczał ogłoszeń prasowych czy internetowych o ofercie sprzedaży działek. Tym samym wystąpienie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy siedliskowej nie miało żadnego związku ze sprzedażą części gospodarstwa.

Skarżący utrzymywał, że do sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości doszło w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 11 października 2007 r., zaś w tym dniu decyzje Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy były nieostateczne i nieprawomocne. Zatem w dacie sprzedaży całość działki stanowiła grunty rolne i miało do nich zastosowanie zwolnienie od tego podatku.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż dla zakwalifikowania danego gruntu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę nie ma znaczenia w jakim trybie wydano decyzję o warunkach zabudowy. Skoro bowiem decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości zostały wydane w oparciu o art. 61 ust. 4 ustawy o planowaniu, to mają one charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają zastany stan faktyczny i prawny dotyczący nieruchomości.

Skarżący wskazał, że przedmiotowe działki były i nadal są w całości działkami rolnymi, na których prowadzone jest gospodarstwo rolne - uprawa traw z przeznaczeniem na paszę dla zwierząt. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego o opodatkowaniu sprzedaży części działki na jakiej dopuszczono zabudowę siedliskową podstawową stawką podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż zabudowanie zagrodowe nie powstałoby na całym obszarze działki, tylko na małym fragmencie na obszarze dozwolonym przez decyzje Wójta Gminy D.. Wskazał, że w stosunku do tej nieruchomości miał plany budowy domu jednorodzinnego wraz ze stajnią, lecz plany upadły w związku ze złożonymi przez Agencję Nieruchomości Rolnych w O. oświadczeniami o wykonaniu prawa odkupu i żądaniami wydania nieruchomości.

Końcowo Skarżący zarzucił bezzasadne uznanie, że wskutek braku zaplecza technicznego potrzebnego do prowadzenia działalności rolniczej, nie wykorzystywał rolniczo gruntów. Zaznaczył, że standardem w rolnictwie jest ustne zlecanie prac polowych, gotówkowe rozliczenia, zaś z uwagi na nieopodatkowanie dochodów z działalności rolniczej transakcje nie są dokumentowane i ewidencjonowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż przez Skarżącego (i jego małżonkę) połowy udziału w nieruchomości położonej w Z., gmina D., stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni 15,7669 ha i działkę gruntu nr [...] o powierzchni 12,7952 ha, wykraczała poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą.

W rozstrzygnięciu tego sporu pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C 180/10 i C 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W przywołanym orzeczeniu TSUE m.in. stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wymagało to jednak wprowadzenia takiej regulacji do krajowego porządku prawnego, czego zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, ustawodawca polski nie uczynił. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1665/11 dotyczącym analogicznego zagadnienia, na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

W pełni aprobując stanowisko przedstawione w powołanym orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r., w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym przyjąć trzeba, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak też orzecznictwa TUES twierdzenie, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak uzasadnione.

Jak wynika – z powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C - 102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o podatku od towarów i usług próżno szukać jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, potwierdzającego skorzystanie z uprawnienia zapisanego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), pozwalającego uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, definiowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle ust. 3 art. 12, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług brak stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10, wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia), z którego wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Z powyższego wyprowadzić trzeba tezę, że ustawodawca krajowy nie dokonał implementacji art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT każdego kto dokonuje dostawy gruntów budowlanych.

W cytowanym wcześniej orzeczeniu TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/1, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Niewątpliwie zatem wykluczona jest opcja opisana w pkt 1 powołanego orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10. Konieczna jest zatem ocena czy w świetle okoliczności zaistniałych w rozpoznawanej sprawie, wystąpiły podstawy do przypisania podjętym przez Skarżącego czynnościom cech, o których stanowią przepisy art. 2 i art. 15 u.p.t.u., w konsekwencji czy zasadnie organy podatkowe uznały, że Skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych tez ww. orzeczenia TSUE ocenić trzeba, czy zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy i wyprowadzone z niego wnioski wykazały, że Skarżący w badanym okresie rozliczeniowych podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Definicja ta, sformułowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze ww. kryteria, prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że Skarżący przy dokonywaniu sprzedaży opisanych w decyzji działek działał jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działania Skarżącego są porównywalne do zachowań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, Skarżący świadczył pomoc prawną w zakresie odzyskiwania tzw. mienia zabużańskiego. Stawał ze swoimi klientami do przetargów organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych, decydował o przystąpieniu do przetargu w stosunku do określonych nieruchomości, a w przypadku, gdy cena sprzedaży gruntu przekraczała wartość przyznanej "zubożanom" rekompensaty, inwestował własne środki finansowe. Skarżący w 2005 r. zawarł 2 transakcje zakupu nieruchomości, w 2006 r. - 9 transakcji zakupu i 2 transakcje sprzedaży, a w 2007 r. - 16 transakcji zakupu i 7 transakcji sprzedaży. Z 27 nabytych nieruchomości 22 transakcje przeprowadził z uprzednimi klientami Kancelarii Radcy Prawnego prowadzonej przez Skarżącego, dla których świadczył on usługi przy odzyskiwaniu mienia zabużańskiego. Skarżący nabywał grunty o niskiej klasie bonitacyjnej, położone w bliskiej odległości od jezior i aglomeracji miejskich. Grunty były oczyszczane z kamieni, zakrzaczeń, chwastów. Oddział Terenowy w O. w piśmie z dnia 5 lutego 2013 r. poinformował o często stosowanej przez Skarżącego sprzedaży udziałów w nieruchomościach, co utrudniało wykonanie Agencji Nieruchomości Rolnych prawa pierwokupu oraz potwierdził liczne uczestnictwo Skarżącego w sprzedaży nieruchomości oraz przyjęty sposób na utrudnienia wykonywania prawa odkupu w celu późniejszej sprzedaży danego gruntu po wielokrotnie wyższej cenie.

Z protokołów przesłuchań świadków – osób, którym Skarżący pomógł w realizacji praw związanych z tzw. mieniem zabużańskim wynika, iż osoby te w całości powierzały Skarżącemu prowadzenie ich spraw, tzn. Skarżący sam dokonywał wyboru nieruchomości, załatwiał wszystkie formalności, a następnie nieruchomość tę od nich odkupywał (protokoły przesłuchań świadka T. 1). Przesłuchana w dniu 7 listopada 2012 r. L. I., która posiadała licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami, i która sprzedała swoją nieruchomość Skarżącemu zeznała, że "W tamtym okresie pan D. był osobą znaną na rynku nieruchomości albowiem był znany z tego, że nabywa wyłącznie atrakcyjne grunty. Moja nieruchomość była atrakcyjna albowiem miała dostęp do linii brzegowej, na sąsiednich działkach istniała zabudowa letniskowa".

Z zeznań świadków wynika więc, iż Skarżący był znany z prowadzonej przez niego działalności, dlatego tzw. zabużanie, jak twierdzili niektórzy, ufali mu, byli zadowoleni, że w ogóle uzyskali w ten sposób jakąkolwiek rekompensatę za utracone mienie. Na przykład Z. R. zeznał, że działkę sprzedał Skarżącemu po cenie jej nabycia.

Słusznie organy podatkowe wzięły pod uwagę okoliczność, iż Skarżący był udziałowcem i wspólnikiem w spółkach kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami oraz że do nabycia nieruchomości zaangażował środki finansowe w łącznej kwocie 4.888.439.86 zł. Działania Skarżącego wskazują, iż posiadał wiedzę, które grunty stanowią atrakcyjną lokatę kapitału i orientował się co do możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Swoje doświadczenie w dziedzinie obrotu nieruchomościami wykorzystywał dla celów prywatnych kupując nieruchomości, które bądź to sprzedawał, bądź doprowadzał do takiego stanu, który był niezbędny, by otrzymać tzw. płatności obszarowe i ONW. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, iż na nieruchomościach w kilku gminach prowadził gospodarstwo rolne (uprawa trawy) nie zmienia faktu, iż dokonywał on również sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz że dla celów tej działalności angażował środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność Skarżącego niewątpliwie posiada znamiona profesjonalizmu oraz cechy działalności zorganizowanej i ciągłej.

Skarżący kontestując stanowisko organów podatkowych podnosił, iż nie prowadził żadnych działań marketingowych, bez których, jak twierdził, nie jest możliwe prowadzenie zorganizowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży czegokolwiek, a tym bardziej gruntów. Rzeczywiście, zebrany materiał dowodowy nie zaświadcza o prowadzeniu przez Skarżącego takich działań, jednak z materiału dowodowego wynika, iż takiej potrzeby nie było, gdyż Skarżący doskonale radził sobie bez działań marketingowych. Jak wynika z materiału dowodowego Skarżący był osobą znaną na rynku nieruchomości, o sprzedaży przez niego nieruchomości osoby zainteresowane ich zakupem dowiadywały się od innych osób (np. A. O. dowiedział się od pana T. - protokół przesłuchania świadka z dnia 2 lipca 2012 r.) osobiście od Skarżącego (np. M. Z. – znajomy Skarżącego – protokół przesłuchania świadka z dnia 2 lipca 2012 r.). Skarżący zdobywał wiedzę o chęci zakupu działki z ofert innych firm i sam kontaktował się z osobą zainteresowaną (protokół przesłuchania L. I. z dnia 7 listopada 2012 r.). Z ilości przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wynika, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego nie jest konieczne prowadzenie własnego działu marketingowego, zamieszczanie ogłoszeń itd., aby prowadzić obrót nieruchomościami na szeroką skalę. Zdobywanie klientów w inny sposób niż poprzez działania marketingowe wskazane przez Skarżącego nie pozbawia prowadzonej przez niego działalności cechy działalności zorganizowanej. Wszystkie wcześniej przedstawione działania Skarżącego świadczą o wręcz bardzo dobrej organizacji jego działań (pozyskanie klientów tzw. zabużan, pomoc im w uzyskaniu rekompensaty i zakupie przez nich nieruchomości, następnie odkupienie od nich nieruchomości po cenie wydatkowanej przez nich na zakup nieruchomości, odsprzedaż nieruchomości z zyskiem, oczyszczanie nieruchomości, korzystanie z dofinansowania z tytułu uprawiania nieruchomości, przy tym te uprawy to trawa).

Skarżący utrzymuje, iż nieruchomości w Z., gmina D. nie kupował z zamiarem jej sprzedaży. Wyjaśnić więc trzeba, iż intencje, jakie towarzyszyły zakupowi nieruchomości same w sobie nie mogą wykluczyć możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalność gospodarcza. Niejednokrotnie zamiar, intencja towarzyszące zakupowi nieruchomości mogą być weryfikowane poprzez działania podejmowane po zakupie nieruchomości. Całokształt działań i okoliczności pozwala na ocenę rzeczywistych zamierzeń co do zakupionej nieruchomości, a te w niniejszej sprawie wskazują na działalność gospodarczą. Jak już wcześniej wyjaśniono, na taki rodzaj działalności wskazywać mogą m.in. takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy. Skarżący wystąpił w niedługim czasie po zakupie ww. nieruchomości, która składała się z dwóch działek o ustalenie warunków zabudowy dla każdej z ww. działek i co więcej dla każdej z tych działek taką sama zabudową. Uzyskał dwie decyzje o warunkach zabudowy, w których określono usytuowanie dla każdej z działek budynków jednorodzinnych, garaży oraz budynków gospodarczych w zabudowie zagrodowej oraz dopuszczono w pozostałym zakresie zagospodarowanie niezabudowanej części działek w postaci zieleni urządzonej, oczka wodnego lub basenu oraz obiektów małej architektury. Skarżący nie wyjaśnił, czy zamierzał dla celów prywatnych wykorzystać dwie nieruchomości podobnie zabudowane, ale zważywszy na okoliczności sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, iż sprzedaż tych działek wypełnia znamiona działalności gospodarczej.

Urząd Gminy D. określił dla każdej z działek maksymalny obszar zabudowy wynoszący 15% powierzchni, w związku z tym organy podatkowe przyjęły do podstawy opodatkowania 15% kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w działkach nr [...] i [...]. Zdaniem Skarżącego jest to zbyt duży obszar na zabudowę. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie zawsze cała działka budowlana jest w rzeczywistości zabudowana budynkiem, lecz pozostaje teren podwórka czy dojazdu, a mimo tego cały teren jest przeznaczony pod zabudowę.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, iż decyzje Wójta Gminy D. z dniu [...] września 2007 r. o warunkach zabudowy ww. nieruchomości nie zmieniły przeznaczenia gruntu. W uchwale z dnia I FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Zatem w sytuacji, gdy tak jak w niniejszym przypadku brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążąca jest decyzja o warunkach zabudowy. Nie ma znaczenia, który przepis prawa przywołano w decyzji, lecz istotne jest, iż została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostają też zapisy ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze argumenty skargi, wyjaśnić należy, iż art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wyłącza ze zwolnienia od podatku dostawę terenów przeznaczonych pod zabudowę. Przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na zabudowę zagrodową, siedliskową, budynkiem mieszkalnym, lecz wyłącza ze zwolnienia teren przeznaczony pod każdą zabudowę. Nie można zatem, jak chce tego Skarżący, wywodzić korzystnych dla niego skutków prawnych z regulacji zawartych w innych ustawach, tj. Prawie budowlanym, ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i innych aktach prawnych. Zasadnicze znaczenia ma regulacja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a z niej wynika, że sprzedaż nieruchomości w Z., gmina D. nie korzysta ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem, jako że nieruchomość ta jest przeznaczona pod zabudowę.

Ww. nieruchomość takie przeznaczenie ma od chwili doręczenia decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] września 2012 r. o warunkach zabudowy. Zgodnie z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. Ustanowiona w omawianym przepisie zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna, tym bardziej że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną. Związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją powstaje z chwilą doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie i trwa do czasu jej uchylenia lub zmiany w sposób przewidziany w kodeksie. Doręczenie decyzji powoduje, że decyzja weszła do obrotu prawnego i zaczęła wywoływać skutki prawne.

W dacie przekazania zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, co miało miejsce 12 i 15 października 2007 r. ww. decyzje o warunkach zabudowy, jako skutecznie doręczone, pozostawały w obrocie prawnym i wywoływały skutki prawne. Tak więc prawidłowo organy podatkowe zastosowały art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który stanowi, iż jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podnieść należy, iż ww. decyzje uwzględniały żądanie strony i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W momencie sprzedaży nieruchomości były one ostateczne.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi nie narusza ona art. 122, art. 187, art. 188 i 191 O.p. Materiał dowodowy jest na tyle obszerny, iż bez żadnych wątpliwości można ustalić występujący w sprawie stan faktyczny. Dalsze gromadzenie materiału dowodowego, jak chciał tego Skarżący, było niecelowe, gdyż okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie już zebranego, zresztą obszernego materiału dowodowego, a dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego zbędnie przedłużyłoby postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.