Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120 , artr. 121 par. 1, art. 212, art. 218, art. 219, art. 228 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] wydane w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

1.2. W dniu 5 stycznia 2016 r. L. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Strona/Podatnik/Spółka/Skarżąca) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) deklarację VAT-7K za IV kwartał 2015 r., z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 734 145 zł.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

Na powyższe postanowienie Spółka pismem z dnia 5 lutego 2016 r. złożyła zażalenie. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2016r.

Na ww. postanowienie organu odwoławczego Strona wniosła w dniu 6 maja 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który wyrokiem z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1798/16 oddalił skargę Strony.

W dniu 22 marca 2016 r. na podstawie upoważnienia NUS w Spółce wszczęto kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia VAT za IV kwartał 2015 r.

1.4. Następnie NUS wydał postanowienie z dnia [...] marca 2016 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Podatnika w ramach kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie zostało odebrane osobiście w siedzibie NUS w dniu [...] marca 2016 r. przez Spółkę.

Pismem z dnia 7 marca 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na postanowienie, wnosząc o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za IV kwartał 2015r. i orzekł termin przedłużenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za IV 2015 r. do dnia 29 września 2017 r.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3581/17 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS.

Natomiast w dniu 21 sierpnia 2017 r. Spółce doręczono protokół kontroli podatkowej za IV kwartał 2015 r., w którym zakwestionowano w całości zasadność zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą podatkową.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. NUS postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 30 listopada 2017 r. Powyższe postanowienie zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia zostało odebrane dnia 6 września 2017 r.

Z kolei pismem z dnia 4 września 2017 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. NUS, po zapoznaniu się z wniesionymi zastrzeżeniami pismem z dnia 20 września 2017 r., udzielił odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia. Powyższe pismo Spółka odebrała osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 21 września 2017r.

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w odniesieniu do poszczególnych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7K za kontrolowany okres NUS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

1.6. Następnie NUS, postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, do dnia 30 stycznia 2018 r.

Powyższe postanowienie awizowano w dniu 22 listopada 2017 r. i po powtórnym awizo z dnia 30 listopada 2017 r., dnia 7 grudnia 2017 r. podjęto decyzję o zwrocie przesyłki do nadawcy, postanowienia uznano za doręczone dnia 6 grudnia 2017 r.

Na postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. Strona złożyła do DIAS zażalenie z dnia 29 listopada 2017 r..

DIAS rozpatrując zażalenie postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1101/18 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS.

1.7. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. będącym przedmiotem sporu w sprawie, NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, do dnia 30 lipca 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 11 stycznia 2018 r.

Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. Strona wniosła zażalenie, w którym wskazała, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wydał dotychczas cztery postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki, w dwóch pierwszych postanowieniach nie wskazał konkretnej daty przedłużenia, posługując się jedynie odniesieniem do niesprecyzowanego okresu trwania procedury (czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej).

Zdaniem Strony, przedłużenie terminu skarżonym postanowieniem jest również wadliwe, ponieważ zostało wydane po upływie ustawowego terminu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku (wraz z oprocentowaniem), zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7K na rachunek bankowy.

1.8. DIAS rozpatrując zażalenie skarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 19 marca 2018 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) ponieważ postanowienie zostało wydane po upływie terminu przedłużania terminu do zwrotu podatku (1/02/2016), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie wydania postanowienia już upłynął,

2) art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. polegające na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasadzenie od organu na rzecz Strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem zaskarżenia w sprawie jest postanowienie DIAS z dnia [...] marca 2018 r., które utrzymywało w mocy postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do 30 lipca 2018 r.

Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz piąty termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.5. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminu jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed jego upływem, nadanie przed upływem tego terminu postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

3.6. Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

3.7. Kluczowe w sprawie jest to, że na wcześniejszych etapach związanych z przedłużeniem Skarżącej zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r. WSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1101/18 wskazał, że postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. (utrzymane w mocy przez DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r.) poprzedzające zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia wskazanego we wcześniejszym postanowieniu. Dodatkowo wskazać należy, że również poprzedzające przywołane rozstrzygniecie postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. w zakresie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za omawiany okres zostały uchylone wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3581/17.

Zdaniem Sądu, wskazane wyżej rozstrzygnięcia WSA mają istotne znaczenie w sprawie. Skoro WSA bezspornie przyjął, że wyekspirował wcześniejszy termin na przedłużenie zwrotu VAT za IV kwartał 2015 r., gdyż stosowne postanowienie NUS doręczono Spółce po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, to termin ten nie mógł być przedłużony po raz kolejny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). W związku z tym należy stwierdzić, że skoro wcześniejsze postanowienia były wadliwe i nie przedłużyły skutecznie terminu zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. - to tym bardziej kolejne (przedłużające zwrot VAT na kolejny wskazany w postanowieniach organów podatkowych okres) nie może być uznane skuteczne i prawidłowe. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15). Sąd w pełni podziela te ustalenia, gdyż wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło przedłużać zwrotu VAT za ten sam okres.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., lub przedłużonego terminu zwrotu, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

3.8. Reasumując w ocenie Sądu o wadliwość zaskarżonego postanowienia DIAS, jak również poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. świadczy to, że WSA w wiążących na mocy art. 153 p.p.s.a., wyrokach z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3581/17 i z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1101/18 uchylając postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] marca 2017 r. (o których mowa w pkt 1.4. uzasadnienia wyroku) oraz z postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] listopada 2017 r. (o których mowa w pkt 1.6. uzasadnienia wyroku) uznał, że nie spełniały one wymagań zakreślonych w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17. Już samo uchylenie wyrokiem WSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3581/17 wspomnianych postanowień DIS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz NUS z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku za IV kwartał 2015 r. wywołało skutek w postaci upływu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyroku WSA wydanym również w sprawie Spółki i dotyczącym zwrotu za IV kwartał 2015 r., zgodnie z którym w związku z brakiem wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu uchyleniu przez organ drugiej instancji nie podlega jedynie cześć postanowienia wydanego przez NUS ale de facto całe postanowienie, które nie było złożone z części, gdyż termin przedłużenia zwrotu podatku VAT był immanentnym elementem postanowienia NUS. Nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu z dnia [...] marca 2017 r. wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości.

Wydanie kolejnych postanowień przez NUS, w tym będącego przedmiotem niniejszego postępowania, nastąpiło zatem po upływie terminu zwrotu, a więc nie mogło również wywołać skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych. Powyższe znalazło także swoje odzwierciedlenie w powoływanym wyroku WSA z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1101/18, który uchylał postanowienie bezpośrednio poprzedzające skarżone postanowienie.

Sąd rozpoznając sprawę wskazuje, że przywołane orzeczenia WSA wiązały w sprawie, na mocy art. 153 p.p.s.a. Skoro zatem poprzednie składy orzekające, uznały, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wyekspirował, wobec wadliwości postanowienia NUS z dnia [...] marca 2017 r. i postanowienia DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz postanowienia NUS z dnia 17 listopada 2017 r. i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. należało przyjąć, że niemożliwie było jego kolejne przedłużenie przez organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. utrzymanym w mocy przez DIAS zaskarżonym postanowieniem.

3.9. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie wywiera oczekiwanych skutków prawnych w postaci przedłużenia terminu w sytuacji, gdy termin ten w związku z wadliwością wyeliminowanych z obrotu prawnego poprzedzających je postanowień wyekspirował. Natomiast brak w obrocie prawnym postanowienia skutecznie przedłużającego termin zwrotu w ustawowym lub przedłużonym terminie wywołuje skutek prawny w postaci konieczności zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.

3.11. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 580 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).