Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 233/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Prawo miejscowe
Samorząd terytorialny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018r. sprawy ze skargi Gminy Miasta A na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. Rada Miasta Ełku podjęła uchwałę nr XXXIX.391.17 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. 1875 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.o.l.".

W § 1 ww. uchwały wskazano, że wprowadzone zwolnienie stanowi pomoc de minimis, do której ma zastosowanie rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L z 2013 r., nr 352). Zgodnie z § 2 ust. 1 pomoc może być udzielana w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości dla budynków będących nową inwestycją, którą zgodnie z § 2 ust. 2 stanowi inwestycja związana z nabyciem przez przedsiębiorcę gruntu i budową na nich budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, których budowa została zakończona po dniu wejścia w życie wskazanej uchwały. Na podstawie § 3 ust. 1 zwalania się od podatku od nieruchomości budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowiące ww. nową inwestycję. W § 3 ust. 2 określono termin zwolnienia, natomiast w § 3 ust. 3 uzależniono okres zwolnienia od poniesienia nakładów inwestycyjnych na przedmioty opodatkowania, różnicując go jednocześnie od podmiotu, od którego zakupiono grunt.

W § 4 uchwały określono warunki dopuszczalności udzielenia zwolnienia z podatku od nieruchomości, poprzez wprowadzenie obowiązku pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy w określonym terminie (§ 4 ust. 1 uchwały), złożenia niezbędnych dokumentów, deklaracji i zaświadczeń o pomocy de minimis (§ 4 ust. 2-6 uchwały). W § 4 ust. 7 uchwały wskazano, iż podstawą uzyskania zwolnienia jest także terminowe dokonywanie zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania nie objętych zwolnieniem od podatku. Ponadto, w § 4 ust. 8 uchwały uściślono, że "w przypadku powstania zaległości podatkowej od przedmiotów opodatkowania nie objętych zwolnieniem od podatku od nieruchomości podatnik traci prawo do zwolnienia wynikającego z niniejszej uchwały począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstała zaległość podatkowa". W § 5 uchwały uregulowano pozostałe kwestie związane z utratą prawa do zwolnienia. Następnie zobowiązano podatnika korzystającego ze zwolnienia do przekazywania informacji o otrzymanej pomocy de minimis (§ 6 uchwały). W § 9 uchwały określono wyłączenia ze zwolnienia. Z kolei w § 12 przyjęto, że uchwała wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego i obowiązuje do dnia 30 czerwca 2021 r.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie (dalej "RIO") zaskarżoną uchwałą nr 0102-19/18 z dnia 11 stycznia 2018 r. stwierdziło nieważność § 4 ust. 7 i ust. 8 opisanej uchwały Rady Miasta Ełku.

W uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO przywołało treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l., podkreślając, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić jedynie inne zwolnienia przedmiotowe. Organ stanowiący gminy podejmując uchwałą w sprawie innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. nie może wykraczać poza zakres upoważnienia ustawowego. Kolegium RIO uznało, iż Rada Miasta Ełku wykroczyła poza uprawnienie przyznane jej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., bowiem nie posiadała kompetencji do pozbawienia prawa do zwolnienia z podatku podatników, którzy posiadają nieuregulowane zaległe zobowiązania finansowe wobec Miasta Ełku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości podatnik nabywa z mocy samej uchwały, po spełnieniu warunków zawartych w przepisach dotyczących udzielania pomocy publicznej. Organ stanowiący nie może uzależniać przyznania zwolnienia od uregulowania zobowiązań finansowych wobec gminy. Kolegium RIO powołało także art. 25 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.), wskazując iż znajduje się tam przykładowa sankcja za zaleganie z uiszczeniem podatku oraz podkreślając jednocześnie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych takiej sankcji nie zawiera.

W konsekwencji powyższego, organ nadzoru uznał, że należało stwierdzić nieważność § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały z uwagi na przekroczenie ustawowego upoważnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz brak podstaw prawnych do uregulowania w drodze uchwały organu stanowiącego wskazanych powyżej zagadnień.

Gmina Miasto Ełk (dalej jako "skarżąca") w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zaskarżyła opisaną uchwałę Kolegium RIO i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej uchwale skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że postanowienia zawarte w § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały nr XXXIX.391.17 Rady Miasta Ełku z dnia 19 grudnia 2017 r. przekraczają ustawowy zakres upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., co skutkowało stwierdzeniem ich nieważności.

W uzasadnieniu skargi podała, że w dniu 11 stycznia 2018 r. Kolegium RIO w Olsztynie uchwałą nr 0102-19/18 stwierdziło nieważność § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały nr XXXIX.391.17 Rady Miasta Ełku z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, argumentując to tym, że Rada Miasta podejmując uchwałę w sprawie innych zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie może wychodzić poza zakres upoważnienia ustawowego do podejmowania tego typu uchwał. Skarżąca podniosła, że zapis § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały należy traktować jako utratę zwolnienia w związku z nieterminowym płaceniem podatków i powstaniem zaległości podatkowej od przedmiotów opodatkowania nieobjętych zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie skarżącej wskazany przepis nie stanowi sankcji, lecz określa warunki jakie powinien spełniać podmiot ubiegający się o prawo do zwolnienia z podatku. Zwolnienia z podatku stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a ich celem jest realizacja określonych celów społecznych lub gospodarczych. Ponadto, uchwała Kolegium RIO w Olsztynie ingeruje w sferę samodzielności finansowej Gminy Miasta Ełku, która jest gwarantowana przez Konstytucję RP oraz Europejską Kartę Samorządu Lokalnego. Gmina podkreśliła, że jej wolą było stworzenie korzystnych warunków dla przedsiębiorców, którzy rzetelnie wywiązują się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 73/17, skarżąca podniosła, że rada gminy może w uchwałach modyfikować warunki stosowania zwolnienia wynikające z rozporządzeń, poprzez ich ograniczanie i konkretyzowanie oraz że istnieje możliwość wprowadzenia dodatkowych wymogów, których spełnienie warunkuje zwolnienie.

W konsekwencji skarżąca wskazała, iż Rada Miasta Ełk, określając warunki prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały, nie wyszła poza zakres upoważnień ustawowych, a stwierdzenie nieważności wskazanych przepisów przez Kolegium RIO było błędne.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium RIO w Olsztynie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Uznało, że brak jest podstaw prawnych do regulowania w drodze uchwały organu stanowiącego gminy kwestii uzależnienia zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości od terminowego dokonywania zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania nieobjętych zwolnieniem oraz braku zaległości podatkowej od tych przedmiotów opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Miasta Ełk jest uprawniona do wprowadzenia jedynie zwolnień przedmiotowych. Norma kompetencyjna określona we wskazanym przepisie nie podlega wykładni rozszerzającej. Powinna być interpretowana w sposób ścisły, literalny. Kolegium RIO wskazało ponadto, iż rada gminy zobowiązana jest do zachowania szczególnej staranności, aby nie wkroczyć w dziedzinę zastrzeżoną dla wyłącznej regulacji ustawowej, zgodnie z brzmieniem art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie organu nadzoru, zwolnienie przedmiotowe to takie, które dotyczy podmiotu opodatkowania niejako pośrednio, przysługuje bowiem tym zobowiązanym, którzy spełniają warunki zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., wyróżniające się określoną cechą warunkującą powstanie zwolnienia. Ustawodawca w sposób wyraźny przyjął, iż zwolnienia z art. 7 cyt. ustawy mają charakter przedmiotowy.

Kolegium RIO odniosło się również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 33/16, w którym wskazano, iż rada gminy może w uchwałach modyfikować warunki stosowania zwolnienia wynikające z rozporządzeń, jednak wprowadzane przez radę gminy wymogi muszą być precyzyjne i konkretne. W odniesieniu do uchwały Rady Miasta Ełku, nie można uznać za modyfikowanie warunków stosowania zwolnienia w przypadku nakładania na podatników obowiązków w postaci terminowego dokonywania zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania nieobjętych zwolnieniem oraz wygaśnięcia prawa do zwolnienia w przypadku powstania zaległości podatkowej od przedmiotów opodatkowania nieobjętych zwolnieniem od podatku od nieruchomości.

Reasumując, Kolegium RIO uznało, że należało stwierdzić nieważność § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały z uwagi na to, iż zwolnienie ustalone w uchwale Rady Miasta Ełku przyjęłoby charakter przedmiotowo-podmiotowy, stając się jednocześnie sankcją za zaleganie z uiszczaniem podatku od nieruchomości nieobjętych zwolnieniem od podatku. W konsekwencji powyższego, Rada Miasta Ełk przekroczyła ustawowe upoważnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - zwanej w dalszej części uzasadnienia "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego wykazała, że skarga nie jest uzasadniona.

Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, jego zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Z regulacji zawartej w art. 168 Konstytucji RP wynika również prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego uprawnienia - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Działalność samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 171 Konstytucji RP poddana jest nadzorowi z punktu widzenia legalności. Nadzór jest wykonywany przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Kryterium nadzoru stanowi zgodność działalności samorządu z Konstytucją i ustawami. Regionalne izby obrachunkowe sprawują funkcję nadzorczą w odniesieniu do uchwał podejmowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatków i opłat lokalnych w oparciu o regulację zawartą w art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561). W celu umożliwienia sprawowania nadzoru przez regionalne izby obrachunkowe w zakresie spraw finansowych, w art. 90 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca określił obowiązek przedkładania regionalnym izbom obrachunkowym uchwał rady gminy objętych nadzorem regionalnej izby obrachunkowej w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały. Natomiast w art. 91 ust. 1 ww. ustawy określono, że uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. O nieważności uchwały w całości lub części orzeka organ nadzoru, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że istnieją dwa rodzaje wad uchwał w postaci "nieistotnego naruszenia prawa" oraz "sprzeczności z prawem", która obejmuje, naruszenia prawa o charakterze istotnym. Przy czym, za nieistotne naruszenia prawa uznaje się naruszenia drobne, niedotyczące istoty zagadnienia, a zatem będą to takie naruszenie prawa, jak błąd lub nieścisłość prawna niemająca wpływu na materialną treść uchwały. Natomiast do kategorii istotnych naruszeń należy zaliczyć naruszenia znaczące, wpływające na treść uchwały, dotyczące meritum sprawy, jak np. naruszenie przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał, przepisów podstawy prawnej podejmowanych uchwał, przepisów ustrojowych, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał.

Rozpoznając skargę na akt nadzoru stwierdzający nieważność uchwały jednostki samorządu terytorialnego, Sąd zobowiązany jest badać zwłaszcza treść samej uchwały, rozstrzygając między innymi to, czy stwierdzenie nieważności zostało zastosowane zgodnie z przepisem ustanawiającym kryteria tego stwierdzenia. Przedmiotem oceny Sądu musi być więc również ustalenie, czy rzeczywiście uchwała w sposób istotny narusza prawo. Działanie Sądu obejmuje zatem w pierwszym rzędzie badanie zgodności z prawem samej uchwały gminy, a następnie badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność tej uchwały. Badanie legalności uchwały, której nieważność stwierdzono rozstrzygnięciem nadzorczym, jest zatem immanentnie związane z procesem oceny prawidłowości samego aktu nadzoru. Specyfiką spraw z tego zakresu jest właśnie kontrolowanie aktów objętych aktami nadzoru, a tym samym, oceniając legalność rozstrzygnięcia nadzorczego na moment jego wydania, sąd administracyjny bada prawidłowość aktu, którego nieważność stwierdzono w tym trybie. (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2166/14).

W niniejszej sprawie organ nadzoru stwierdził nieważność § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały nr XXXIX.391.17 Rady Miasta Ełku z dnia 19 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, uznając, że postanowienia zawarte w ww. zapisach wykraczają poza uprawnienia przyznane radzie gminy na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Organ nadzoru zakwestionował zapisy uchwały, uznając, że Rada Miasta Ełk nie posiada kompetencji do pozbawienia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości podatników, którzy posiadają nieuregulowane zobowiązania finansowe wobec Miasta Ełk.

W ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym, rozstrzygnięcie RIO jest zasadne, aczkolwiek Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela wszystkich argumentów przytoczonych przez organ nadzoru w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały.

Rada Miasta Ełk, w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 7 ust. 3 u.o.p.l., w § 4 ust. 7 przedmiotowej uchwały wprowadziła warunek terminowego dokonywania zapłaty podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania nieobjętych zwolnieniem od podatku jako jedną z podstaw uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości dla budynków będących nową inwestycją. Unormowanie zawarte w § 4 ust. 8 uchwały stanowi iż "w przypadku powstania zaległości podatkowej od przedmiotów opodatkowania nie objętych zwolnieniem od podatku od nieruchomości podatnik traci prawo do zwolnienia wynikającego z niniejszej uchwały począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstała zaległość podatkowa".

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić jedynie inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Dokonując analizy obu przepisów objętych odesłaniem z ww. artykułu należy stwierdzić, iż warunki ustanowione w § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały Rady Miasta Ełk z dnia 19 grudnia 2017 r. nr XXXIX.391.17 nie mieszczą się w pojęciu zwolnień przedmiotowych. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż co prawda zasadą jest, że rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz również dodatkowych elementów, jednakże wyłącznie w sytuacji, gdy nie narusza to innych aktów prawnych. W konsekwencji, w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1289/17). Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorców o charakterze przedmiotowym, które są wprowadzane przez gminę na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowią pomoc publiczną i muszą uwzględniać przepisy prawa powszechnie obowiązującego regulujące zasady udzielania pomocy publicznej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 315/17, Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 959/14).

Godzi się zauważyć, że w treści art. 20b u.p.o.l. ustawodawca wprost w sposób jednoznaczny określił, że w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej.

Szczegółowe warunki określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego udzielania pomocy publicznej w odniesieniu do uchwały Rady Miasta Ełk z dnia 19 grudnia 2017 r. nr XXXIX.391.17 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis w momencie jej podjęcia określone były w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 r. poz. 174), w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie 9 stycznia 2018 r. Przedmiotowe rozporządzenie Rady Ministrów zostało wydane w oparciu o delegację ustawową określoną w art. 20d u.p.o.l.

Na podstawie § 12 ww. rozporządzenia, warunkiem dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej jest:

1) dokonanie właściwemu organowi podatkowemu, przed rozpoczęciem prac związanych z inwestycją, pisemnego zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy, zwanego dalej "zgłoszeniem";

2) wniesienie przez beneficjenta pomocy wkładu finansowego w wysokości co najmniej 25% kosztów kwalifikowanych, pochodzących ze środków własnych lub zewnętrznych źródeł finansowania, z wyłączeniem publicznych środków finansowych;

3) utrzymanie inwestycji w danym regionie przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku MŚP co najmniej 3 lat, od daty zakończenia jej realizacji; wymiana w tym okresie przestarzałych lub zepsutych instalacji lub sprzętu jest możliwa, pod warunkiem że działalność gospodarcza zostanie utrzymana na danym obszarze przez minimalny okres;

4) doprowadzenie wskutek realizacji projektu inwestycyjnego do wzrostu netto liczby pracowników w danym zakładzie w porównaniu ze średnią z poprzednich 12 miesięcy, obsadzenie każdego stanowiska w ciągu 3 lat od zakończenia prac oraz utrzymanie na danym obszarze każdego miejsca pracy utworzonego dzięki inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia pierwszego obsadzenia stanowiska lub 3 lat dla MŚP – w przypadku gdy koszty kwalifikowane oblicza się w sposób określony w § 5 ust. 2 pkt 2 i 3.

2. Zgłoszenie powinno zawierać w szczególności:

1) nazwę i wielkość przedsiębiorstwa (MŚP, duże przedsiębiorstwo);

2) opis projektu;

3) termin rozpoczęcia i zakończenia inwestycji liczone od dnia dokonania zgłoszenia;

4) lokalizację inwestycji;

5) wykaz kosztów projektu.

Natomiast zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia, przedsiębiorca nabywa prawo do otrzymania pomocy z dniem dokonania zgłoszenia. W przypadku pomocy inwestycyjnej, pomocy udziela się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto prace nad inwestycją – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania objętych obowiązkiem podatkowym w dniu dokonania zgłoszenia lub od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania, od których obowiązek podatkowy powstał po dniu dokonania zgłoszenia. Rada gminy, na mocy ust. 5 analizowanego paragrafu może skrócić okres korzystania z pomocy wynikający z określonych w tym paragrafie terminów.

Dokonując wszechstronnej analizy prawnej wyżej przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż ustawodawca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości nie wprowadził warunku nabycia prawa do zwolnienia przez przedsiębiorcę w postaci braku posiadania zaległości podatkowych wobec gminy. Warunku takiego nie przewiduje również rozporządzenie Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014). Warunku takiego nie zawierają również wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020 (akt nienormatywny, Dz.U.UE.C z dnia 23 lipca 2013 r. Nr 209, str. 1).

W świetle powyższych wywodów dokonując analizy § 4 ust. 7 i ust. 8 uchwały nr XXXIX.391.17 Rady Gminy Miasta Ełk, należy stwierdzić, iż wskazane przepisy spornej uchwały są sprzeczne z unormowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 r. poz. 174), które urzeczywistniają przywołane uregulowania prawa unijnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie posiada kompetencji do uzależniania przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości od uregulowania zobowiązań finansowych podatników wobec gminy. Działanie takie pozostaje w sprzeczności z hierarchicznie wyżej usytuowanymi przepisami prawa powszechnie obowiązującymi.

Zgodnie z trafnym poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, ustawodawca nie przyznał organom gminy kompetencji do stanowienia wszelkich norm prawnych, lecz jedynie kompetencję do precyzowania rozwiązań zawartych w ustawach. Tym samym organy gminy nie mogą zmieniać lub uchylać przepisów zawartych w źródłach prawa powszechnie obowiązującego, o jakich mowa w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Wyjście poza katalog spraw określonych w przepisie kompetencyjnym oznacza wydanie aktu normatywnego z przekroczeniem granic ustawowego upoważnienia i powoduje, że taki akt dotknięty jest w tej części wadą nieważności. Hierarchiczna budowa systemu źródeł prawa wyklucza możliwość stosowania norm hierarchicznie niższych regulujących te same kwestie w sposób odmienny (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt IV SA/Po 22/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Bd 629/16). Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Sąd zaznacza również, iż strona skarżąca w sposób nieuzasadniony opiera swoją argumentację na pisemnych motywach wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 73/17. Podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Olsztynie był odmienny od niniejszej sprawy.

W sprawie o sygn. akt I SA/Ol 73/17 kwestią sporną były unormowania uchwały rady miasta w zakresie doprecyzowania dokumentów które winien złożyć podmiot ubiegający się o zwolnienie, jak również kwestią sporną były regulacje doprecyzowujące wygaśnięcie prawa do zwolnienia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1289/17 wydanym na skutek skargi kasacyjnej od omawianego wyroku tutejszego Sądu, kwestionowane przepisy potwierdzały jedynie to co wynikało z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

W niniejszej sprawie jak już wskazano Rada Miasta Ełk w § 4 ust. 7 i ust. 8 kontrolowanej uchwały dokonała istotnej modyfikacji warunków przyznania pomocy publicznej w opisanych w uzasadnieniu powszechnie obowiązujących regulacjach prawnych.

Mając na uwadze całokształt przywołanej argumentacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.