Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 153/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 roku sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 153/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr , orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. M. jako członka Zarządu Spółki "A" (dalej: "Spółka") za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za XII 2003 r. w wysokości 308.164,00 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 208.403,00 zł.

Organ wyjaśnił, że J. M. był członkiem Zarządu Spółki od 25 czerwca 2001 r. do 30 maja 2004 r. Z dniem 31 maja 2004 r. mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników, wszczęto wobec Spółki postępowanie likwidacyjne. Spółka została wykreślona z rejestru z dniem 25 czerwca 2007 r.

Nieuiszczone zobowiązanie Spółki za grudzień 2003 r. wynikało z korekty deklaracji złożonej w dniu 17 listopada 2006 r. przez likwidatora Spółki. W pierwotnej deklaracji, która wpłynęła do organu 28 stycznia 2004 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 78.948 zł.

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki zostało objęte tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nr [...] z [...] r., doręczonym Spółce 28 lutego 2007 r. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] r. nr [...] , stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić powstałą zaległość podatkową. Postanowienie nie zostało zaskarżone.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego J. M. nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając, że decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, z rażącym naruszeniem art. 107 § 1 w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d) i pkt 3 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucono m. in., że stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazał okres, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań.

Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 17a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Organ odwoławczy przytoczył swoje stanowisko zajęte wcześniej w tej kwestii w decyzji z [...] r., dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, mocą której uchylił decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z 27 kwietnia 2007 r. i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., jako organowi właściwemu. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. J. M. wniósł skargę do WSA w Łodzi, który oddalił ją prawomocnym wyrokiem z 30 stycznia 2008 r. l SA/Łd 1070/07.

Organ wyjaśnił, że w latach 2002 i 2003 Spółka, osiągnęła obroty powyżej 5 mln euro rocznie, tym samym spełniała kryterium określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1267 z poźn, zm.), powoływanej dalej jako "u.u.i.s.". Z tego względu, stosownie do uregulowań ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302), powoływanej dalej jako "u.u.W.K.S.", z dniem 1 kwietnia 2004 r. organem właściwym dla rozliczeń podatku od towarów i usług dla Spółki stał się Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł..

W myśl art. 5a ust. 5 u.u.i.s. dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

Uchwała Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004 r. i dokonaniu otwarcia likwidacji, spowodowała, zamknięcie ksiąg na tą datę i jednocześnie ich otwarcia na dzień 1 czerwca 2004 r. na podstawie art. 12 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz, 694 z poźn. zm.) W myśl art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Tym samym w 2004 r. w Spółce wystąpiły 2 lata podatkowe, w których osiągnęła ona obrót poniżej 5 mln euro (w okresie od 1 stycznia do 31 maja - 1,129.918,46 zł, w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 1.106.521,94 zł).

W zaistniałej sytuacji, ponieważ Spółka przez dwa kolejne lata podatkowe nie należała do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., to w myśl art. 5a ust. 5 tej ustawy, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych podatników, nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło jej wyłączenie z danej kategorii podatników, tj. z dniem 1 stycznia 2006 r. właściwym organem stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w S..

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 4 grudnia 2008 r. II UZP 6/08, LEX nr 466347, zgodnie z którą przeniesienie odpowiedzialności za składki na członków zarządu spółki z o.o. jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę, wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ stwierdził, że zobowiązanie Spółki za grudzień 2003 r. powstało z mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", i nieuiszczone w terminie płatności stało się zaległością podatkową.

Zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu obejmuje nie tylko zaległości w wysokości wynikającej z pierwotnych deklaracji, ale także zaległości wynikające z korekt złożonych po upływie czasu, w którym członek zarządu pełnił obowiązki. Deklaracja podatkowa ma jedynie charakter informacyjny, a nie konkretyzujący obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuł wykonawczy został wystawiony przez organ właściwy dla podatnika, na podstawie złożonej deklaracji podatkowej. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z dniem doręczenia Spółce tytułu wykonawczego tj. 28 lutego 2007 r.

Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia z 18 maja 2009 r., w stosunku do Spółki nie toczyło postępowanie upadłościowe. W dniu 5 lutego 2003 r. dłużnik złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego, jednakże zarządzeniem z dnia 25 lutego 2003 r. wniosek ten został zwrócony. W dniu 7 marca 2003 r. dłużnik ponownie złożył wniosek; postanowieniem Sądu z 8 lipca 2003 r. XII Ukł 24/03 postępowanie zostało umorzone z powodu cofnięcia wniosku. Wpływały również wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki, składane przez:

- wierzyciela - wniosek został zwrócony zarządzeniem Sądu z dnia 19 maja 2004 r.,

- dłużnika - zwrócony zarządzeniem z dnia 9 października 2004 r.,

- dłużnika - zwrócony zarządzeniem z dnia 4 listopada 2004 r.,

- dłużnika (z 14 października 2004 r.) - oddalony postanowieniem Sądu z dnia 28 grudnia 2004 r.

W tej sytuacji organ uznał, że wymienione wnioski nie miały waloru egzoneracyjnego w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wywołały żadnych skutków prawnych.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Zdaniem organu taki stan wystąpił w Spółce w okresie pełnienia przez stronę funkcji Prezesa Zarządu, w dniu 17 maja 2004 r., w którym upływał termin zapłaty drugiej raty podatku VAT w wysokości 113.511,00 zł, wynikającej z decyzji ratalnej organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2004 r. Brak możliwości regulowania swoich wymagalnych zobowiązań potwierdza również wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez jej wierzyciela Spółkę B. Ten stan nie miał charakteru przejściowych trudności płatniczych, gdyż Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o postawieniu Spółki w stan likwidacji.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość pojawiły się dopiero w końcu września 2004 r., kiedy strona nie pełniła już funkcji członka zarządu. Przeczą temu dane wynikające z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 maja 2004 r., kiedy została ona postawiona w stan likwidacji. Według bilansu otwarcia likwidacji, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wyniosły 8.222.721,61 zł, a łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wyniosła 6.069.904,98 zł. Także z rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. wynika, że Spółka poniosła wówczas stratę w wysokości 1.126.531,31 zł.

Również w uzasadnieniu postanowienia z 28 grudnia 2004 r. XIV GU 315/04, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Ze złożonego spisu majątku wynika, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ruchomości nie mogły, nawet w najmniejszym stopniu, pokryć kosztów postępowania upadłościowego, określonych w art. 230 prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Sądu również należności Spółki nie są możliwe do realnego wyegzekwowania.

W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek strony o powołanie biegłego z zakresu księgowości dla oceny sytuacji finansowej Spółki i wskazania okresu, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, nie znajduje uzasadnienia.

Spółka utraciła płynność finansową w drugim kwartale 2004 r. Trudności płatnicze pogłębiały się, o czym świadczy strata, wykazana w bilansie za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. w wysokości 1.126.531,31 zł. Na dzień 31 maja 2004 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań i dlatego podjęto uchwałę o jej likwidacji w tej dacie. Zatem obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego zaistniał co najmniej na dwa tygodnie wcześniej tj. na 17 maja 2004 r. Z obowiązku tego J. M. nie uwolnił się.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez J. M., który wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organom naruszenie:

- art. 17a Ordynacji podatkowej, z powodu wydania decyzji przez organ niewłaściwy, co skutkuje jej nieważnością na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. d), pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki,

- art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji wymiarowej, chociaż tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie korekty deklaracji, był dotknięty wadą nieważności i nie mógł stanowić podstawy do zaniechania tego obowiązku i prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności.

W uzasadnieniu skarżący podniósł m. in., że właściwość Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. należy datować od 1 stycznia 2005 r. Podległość ta mogła być natomiast wyłączona dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r., do czego nie doszło na skutek ukończenia procesu likwidacji Spółki. Skarżący wskazał na wyrok TK z dnia 20 czerwca 2005 r. K 4/04, z którego wynika, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 najwcześniej od dnia 1 stycznia 2005 r. Oznacza to również, że nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż tytuł egzekucyjny został wydany przez niewłaściwy organ egzekucyjny.

W ocenie skarżącego konieczność wcześniejszego wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki potwierdza niekonsekwencja organów podatkowych, wynikającą z braku pewności co do wysokości przedmiotowego zobowiązania. Organ początkowo przyznał, że do dnia 17 listopada 2006 r. nie było żadnej zaległości za grudzień 2004 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał kwotę należności głównej w wysokości 308.164,00 zł, zaś Urząd Skarbowy w upomnieniu z dnia 8 grudnia 2009 r. kwotę tę określił na 294.695,18 zł. Podobnie wygląda kwestia wysokości odsetek od zaległości - organ odwoławczy określił je w wysokości 208.403,00 zł (bez podania terminu i sposobu naliczenia), zaś w upomnieniu organ zobowiązał skarżącego do ich samoobliczenia od dnia 27 stycznia 2004 r.

Poza tym z ustaleń organów nie sposób wywnioskować, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki pojawiły się już w chwili, gdy skarżący był członkiem Zarządu, a obowiązku tego zaniechał, czy też po jego odwołaniu z tej funkcji. Nie zbadano również czy na ukształtowanie przesłanek egzogeneracyjnych mogło wpłynąć określenie kwoty zobowiązania podatkowego w korekcie deklaracji złożonej przez likwidatora po upływie okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka Zarządu.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej oddalił wiosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony i świadka w osobie likwidatora Spółki, chociaż zeznania tych osób najwięcej mogą powiedzieć o powodach, dla których wniosek o upadłość został złożony w takim, a nie innym czasie.

W ocenie skarżącego ujawnienie rzeczywistej kondycji finansowej Spółki nastąpiło w bilansie likwidacyjnym, sporządzonym 27 sierpnia 2004 r., zatem już po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka Zarządu.

O braku przesłanek dla odpowiedzialności skarżącego, świadczą następujące okoliczności faktyczne, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy:

- dążenie do zawarcia układu z ZUS oraz postępowanie restrukturyzacyjne i ratalne przed organami skarbowymi - czynności te zmierzały do zawarcia szeroko rozumianego układu z wierzycielami Spółki,

- wpłaty na rzecz organów skarbowych w łącznej kwocie 1.054.782,92 zł z tytułu zaległości nie objętych restrukturyzacją, dokonane przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2003 r.; gdyby skarżący miał świadomość istnienia przedmiotowego zobowiązania, zostałoby ono uregulowane, gdyż pozwalała na to ówczesna kondycja finansowa Spółki,

- mimo postawienia w stan likwidacji, do sierpnia 2004 r. Spółka zatrudniała od 100 do 70 osób i regulowała wynikające z tego zobowiązania,

- w maju 2004 r. Spółka posiadała wymagalną należność w kwocie 180.000 zł w Spółdzielni Mieszkaniowej w M., dlatego złożyła dyspozycję przelewu kwoty 117.804,13 zł jako spłaty drugiej raty należności na rzecz Ł. Urzędu Skarbowego; dopiero w dniu 22 maja 2004 r. Spółdzielnia poinformowała Spółkę, że dyspozycja ta nie została wykonana, bo zajęcia dokonał komornik,

- informacja o posiadaniu należności w Spółdzielni Mieszkaniowej oraz o środkach pieniężnych zgromadzonych przez komornika została zgłoszona Naczelnikowi Ł. Urzędu Skarbowego, co umożliwiło zbieg egzekucji i doprowadziło do umieszczenia należności podatkowych w planach podziału środków uzyskanych z egzekucji,

- wbrew stanowisku organu odwoławczego, Sąd w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości nie stwierdził, że powinien on być złożony w innym czasie, ani nie przypisał komukolwiek winy za powstały stan rzeczy; Sąd wskazał jedynie, że powodem dla którego nie doszło do uwzględnienia wniosku, było nieposiadanie przez Spółkę płynnych środków finansowych pozwalających na prowadzenie kosztownego postępowania upadłościowego, pomimo niewątpliwego posiadania majątku i należności finansowych na dzień orzekania.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw lub księgowości, dla ustalenia okresu, w którym faktycznie nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W ocenie skarżącego opinia taka jest niezbędna także dla wykazania, że bilans likwidacyjny nie może być miarodajny dla oceny winy członka zarządu za niezłożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Bilans ten nie zakładał bowiem kontynuacji, lecz likwidację działalności Spółki, co wymusiło zaksięgowanie zobowiązań przewyższających aktywa. Ponadto, dopiero sporządzenie tego bilansu i dokonane zajęcia komornicze, ujawniły konieczność złożenia wniosku o upadłość.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Najdalej idący jest zarzut dotyczący właściwości organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. w brzmieniu ustalonym przez art. 15 u.u.W.K.S. i obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. (data wejścia w życie na podstawie art. 40 ust. 2 tej ostatniej ustawy), wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

W myśl art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s. (a więc również kryterium osiągnięcia przychodu netto w ostatnim roku podatkowym) rozpoczęły obowiązywanie prawne począwszy od daty wejścia w życie tego przepisu, czyli od 1 stycznia 2004 r. Od tej daty należy zatem ustalać terminy zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1061/05 (LEX nr 187863) - "ostatnim rokiem podatkowym", o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. jest rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

W przypadku osiągnięcia wymienionego przychodu netto (co najmniej 5 mln euro) w ostatnim roku podatkowym, którym był rok 2003, termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego mógł przypadać najwcześniej na dzień 1 stycznia 2005 r. (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2006 r., II FSK 775/05, LEX nr 270329).

Pogląd taki podzielił również NSA w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 marca 2009 r., II FPS 8/08 (ONSAiWSA 2009/3/48, POP 2009/3/243, ZNSA 2009/4/98, LEX nr 485846), stwierdzając, że kryteria zmiany naczelnika urzędu skarbowego pojawiły się dopiero z chwilą wejścia w życie art. 5 ust. 9b pkt 7 u.u.i.s., a więc z dniem 1 stycznia 2004 r. Zatem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla tych podatników nastąpiła najwcześniej z dniem 1 stycznia 2005 r.

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do Spółki ostatnim rokiem podatkowym, w którym zaistniało kryterium przychodowe powodujące zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego, był rok 2003. Nie wystąpiła natomiast data zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, na którą wskazuje art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. - czyli 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., przez co nigdy nie doszło do zmiany właściwości z Naczelnika US w S. na Naczelnika US w Ł.

Aktem notarialnym z dnia 20 maja 2004 r. Rep. A nr 2606/2004 Zgromadzenie Wspólników podjęło bowiem uchwałę o rozwiązaniu Spółki z dniem 31 maja 2004 r. i podjęciu działań celem jej likwidacji. W konsekwencji tego, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Spółka obowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 maja 2004 r., zaś Spółka w likwidacji do ich otwarcia na dzień 1 czerwca 2004 r. (art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). W myśl art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg podatkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. To zaś oznacza, że rację ma organ podatkowy, twierdząc, iż w 2004 r. w Spółce wystąpiły dwa lata podatkowe: od 1 stycznia do 31 maja 2004 oraz od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r.

Dla Spółki pierwszym rokiem następującym po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro był rok trwający od 1 stycznia do 31 maja 2004 r., zaś drugim - rok od 1 czerwca do 31 grudnia 2004 r. Skoro zatem w drugim roku następującym po roku, w którym w Spółce nastąpiło przekroczenie kwoty kryterium przychodowego nie było daty 1 stycznia, zaś po 2003 r. Spółka nie osiągnęła już przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro, warunkującego zmianę naczelnika urzędu skarbowego, to oznacza, że do zmiany tej nigdy nie doszło i zawsze właściwym miejscowo dla Spółki - a przez co i dla skarżącego w rozpoznawanej sprawie - pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.. Na podstawie bowiem art. 17a Ordynacji podatkowej organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W ocenie Sądu częściowo błędne uzasadnienie tej kwestii podane w zaskarżonej decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy.

Właściwość organu pierwszej instancji była też przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Łd 1070/07 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 27 kwietnia 2007 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2007 r. i przekazującą sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. jako organowi właściwemu. Sprawa dotyczyła orzeczenia o odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. Wprawdzie w uzasadnieniu tego wyroku Sąd nie dokonał szczegółowej analizy wymienionych wyżej przepisów, wskazał jednak, że "W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2007 roku orzekająca o odpowiedzialności J. M. za zaległości podatkowe spółki B. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. wydana została przez niewłaściwy miejscowo i rzeczowo organ podatkowy. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wydania rozstrzygnięcia zgodnego z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej".

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Spółki.

Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi, normującymi dany podatek, czyli w przypadku ówczesnego podatku od towarów i usług rozliczanego w okresie miesięcznym - nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu za, który ma nastąpić rozliczenie. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy byli obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Słuszny jest zatem pogląd organu, że zobowiązanie Spółki za grudzień 2003 r. powstało z mocy ustawy i data złożenia korekty deklaracji za ten okres po upływie czasu, w którym skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in. w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r., I FSK 1908/07, LEX nr 508224 NSA stwierdził, że na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług obejmuje zobowiązania w tym podatku, które w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki ukonstytuowały się z mocy prawa w terminie płatności i nie będąc w nim uiszczone stały się zaległościami podatkowymi spółki.

Złożenie deklaracji (a także jej korekty), ma jednak ten skutek, że w myśl art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Przepis 108 § 3 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i został prawidłowo powołany w zaskarżonej decyzji. Ustawodawca przewidział tu wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy przy tym, że kwota przeniesiona na skarżącego wynikała wprost z korekty deklaracji i została powiększona jedynie o kwotę należnych odsetek.

Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność występuje w sytuacji, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a wierzyciel wyczerpał wszystkie jej sposoby, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości nie został osiągnięty (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2005 III SA/Wa 2984/03, Legalis).

Przedmiotowe zobowiązanie Spółki zostało objęte tytułem wykonawczym Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., nr [...] z [...] r., doręczonym Spółce 28 lutego 2007 r. Organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne postanowieniem z [...] r. nr [...], stwierdzając, że Spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić powstałą zaległość podatkową. Postanowienie nie zostało zaskarżone.

Należy podzielić stanowisko organów, że skarżący nie wykazał okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Organ trafnie wskazał zatem, że stan niewypłacalności wystąpił w Spółce w dniu 17 maja 2004 r., w którym bezskutecznie upłynął termin zapłaty drugiej raty podatku VAT, wynikającej z decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Od tej daty (17 maja 2004 r.) powinien być liczony dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niesłuszny jest zatem zarzut skarżącego, dotyczący nieuwzględnienia jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw lub księgowości, dla ustalenia okresu, w którym faktycznie nastąpiło zaprzestanie wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, gdyż termin ten został prawidłowo ustalony przez organy.

Niewypłacalność Spółki wynikającą z jej kondycji finansowej potwierdzają również dalsze wywody organu, prowadzone w oparciu o art. 11 ust. 2 P.u.n., chociaż przepis ten nie został dokładnie powołany (na 15 stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał tylko artykuł, nie wymienił natomiast ust. 2).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Okoliczność, że zgodnie z art. 12 i 13 P.u.n. sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o ustalenie terminu powstania podstawy upadłości. Przewidziane w tych przepisach oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości następuje bowiem pomimo istnienia podstaw upadłości.

Organ trafnie ocenił, że Spółka utraciła płynność finansową w drugim kwartale 2004 r. Świadczy o tym strata, wykazana w bilansie za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. w wysokości 1.126.531,31 zł. Na dzień 31 maja 2004 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań i dlatego podjęto uchwałę o jej likwidacji. Według bilansu otwarcia likwidacji, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółki wyniosły 8.222.721,61 zł, a łączna wartość majątku trwałego i obrotowego wyniosła 6.069.904,98 zł.

Kondycja Spółki została również jednoznacznie oceniona w uzasadnieniu postanowienia z [...] r. [...], oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 P.u.n., tj. w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek o wszczęcie postępowania w tej sprawie został złożony przez dłużnika 14 października 2004 r., czyli - zgodnie z ustaleniami organów - po upływie właściwego czasu, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 ust. 2 P.u.n.).

Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia z 18 maja 2009 r., wszystkie inne wnioski, składane wcześniej przez wierzyciela i dłużnika, zmierzające do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego, nie zostały skutecznie wniesione, albo dokonano ich cofnięcia.

W postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. podstawą jest wyłącznie zaistnienie określonych faktów, bez dokonywania oceny przyczyn ich zaistnienia, a fakty istotne w sprawie zostały przez organy prawidłowo ustalone.

Natomiast argumenty skarżącego wskazujące na próby ratowania Spółki poprzez dążenie do zawarcia układu z ZUS, postępowanie restrukturyzacyjne i ratalne przed organami skarbowymi, a także zatrudnianie pracowników mimo postawienia w stan likwidacji - nie mają znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie ma znaczenia również czy w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości Sąd wskazał w jakim czasie wniosek powinien był zostać złożony i kto za to ponosi winę. Ustaleń w tym zakresie samodzielnie dokonują bowiem organy podatkowe.

W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia zawarte w decyzjach organów obu instancji są logiczne i spójne.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

mak