Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1797/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 6 i 12, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 5, art. 41, art. 146 ust. 1 pkt 2lit. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1353 zł (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r., [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., którymi Organ ten określił E. N.-M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł i za III kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł.

2. E. N.-M. zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług od dnia 9 lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju z miesięcznym obowiązkiem składania deklaracji do 31 grudnia 2004 r. oraz kwartalnym obowiązkiem składania deklaracji od 1 stycznia 2005 r. Podatniczka złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. wraz z korektą, za IV kwartał 2006 r. i za I kwartał 2007 r. oraz dokonała wpłat zadeklarowanego podatku.

3. W trakcie kontroli podatkowej obejmującej okres od 9 lipca 2004 r. do 31 marca 2009 r. ustalono, iż E. N.-M. dokonywała dostawy działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług.

4. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług między innymi za IV kwartał 2005 r. oraz za I, II i III kwartał 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...] r. Organ ten wydał decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów za te okresy rozliczeniowe. Po rozpatrzeniu odwołania Strony od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości przedmiotowe decyzje i przekazał sprawę Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5. W ramach tego postępowania ustalono, że Strona rozporządzała nieruchomościami położonymi w S. Gmina Z. , K. i R. .

5.1. W szczególności stwierdzono, że w IV kwartale 2005 r. Strona zawarła 6 umów sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, przy czym w odniesieniu do 5 transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w S. powstał obowiązek podatkowy, a jedna transakcja sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w K. podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u. z 2004 r. ). W tym okresie Strona zawarła następujące umowy:

1/ w dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , warunkową umowę sprzedaży z nieruchomości (objętej KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w T. ) w postaci działki nr [...] o powierzchni 93 m² za cenę [...] zł małż. A. i J. B. , pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie wykona przysługujące Gminie prawa pierwokupu; przedmiotowa działka położona jest w S. i w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową i usługową; sprzedający zobowiązali się do przeniesienia prawa własności działek oraz udziałów w działkach na kupującego po spełnieniu się powyższego warunku lub po upływie ustawowego terminu; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w dniu [... ] r.,

2/ w dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , warunkową umowę sprzedaży z nieruchomości (objętej KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w T. ) udziałów części nieruchomości stanowiącej drogę o powierzchni 62 m², oznaczonej nr geodezyjnym [...] , za cenę [...] zł - małż. P. i A. K. , pod warunkiem że Wójt Gminy Z. nie wykona przysługującego prawa pierwokupu; przedmiotowa działka położona jest w S. i w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod ulicę dojazdową; sprzedający zobowiązali się do przeniesienia prawa własności udziałów w przedmiotowej działce na kupujących po spełnieniu się powyższego warunku lub po upływie ustawowego terminu; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w dniu [...] r.,

3/ w dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , warunkową umowę przeniesienia na rzecz P. i M. B. oraz K. B. , prawa własności zabudowanej nieruchomości, tj. działki nr [... (KW nr [...] ) położonej w S. o łącznej powierzchni 844 m² za cenę [...] zł; dnia[...] r., Rep. A Nr [...] , zawarto umowę przeniesienia prawa własności tej działki zabudowanej domem mieszalnym typu "Wiera" wersja B o pow. 235 m² w wykonaniu zobowiązania zawartego w powyższej umowie sprzedaży; zgodnie z oświadczeniem stron wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło dnia 31 marca 2006 r.; sprzedający wyjaśnili, że na cenę składała się cena działki netto [...] zł oraz podatek VAT (7 %) [...] zł; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w wysokości [... ] zł przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży,

4/ w dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , zawarto umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości - w wykonaniu zobowiązania zawartego w warunkowej umowie sprzedaży z dnia [...] r., Rep. A Nr [...] ; sprzedający przenieśli z nieruchomości (objętej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. ) prawo własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 542 m² oraz nr [... ] o powierzchni 162 m², a także udziały w działkach drogi wynoszące po: [...] części w KW nr [...] tegoż Sądu oraz [...] części w KW nr [...] tegoż Sądu, za cenę w łącznej kwocie [...] zł - na rzecz małż. D. i I. K. ; przedmiotowe działki położone są w S. , a w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową i usługową; wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 12 grudnia 2005 r.; kupujący zobowiązali się zapłacić całą cenę w kwocie [...] zł w terminie do [...] r.; na cenę składa się cena działki netto: [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 22 % [...] zł; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w dniu [...] r.,

5/ w dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , warunkową umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz małżonków A. i I. M. , tj. działki [...] (KW nr [...] ) położonej w S. o łącznej powierzchni 2.076 m² oraz całe udziały w nieruchomości objętej KW nr [...] za cenę w łącznej kwocie [...] zł; dnia [...] r., Rep. A Nr [...] , zawarto umowę przeniesienia prawa własności tej działki w wykonaniu zobowiązania zawartego w umowie warunkowej; zgodnie z oświadczeniem stron wydanie w posiadanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu [...] r.; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w kwocie [...] zł przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży; sprzedający wyjaśnili, że na cenę składa się cena działki netto [...] zł oraz podatek VAT (22 %) [...] zł; wydanie w posiadanie przedmiotów nastąpiło w dniu [...] r.

5.2. Z kolei, w III kwartale 2006 r. Strona zawarła 1 umowę sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej w S. , w odniesieniu do której powstał obowiązek podatkowy. W dniu [...] r., Rep. A Nr [...] , zawarto warunkową umowę przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz ""A" " Sp. z o.o. - działki nr [...] (KW nr [...] ) położonej w S. o łącznej powierzchni 685 m² za cenę w łącznej kwocie [...] zł, a w dniu [...] r., Rep A Nr [...] , zawarto umowę przeniesienia prawa własności tej nieruchomości w wykonaniu zobowiązania zawartego w umowie warunkowej; zgodnie z oświadczeniem stron wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu [...] r., a na cenę składa się cena działki netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług 22 % [...] zł; sprzedający pokwitowali odbiór całej ceny w pełnej wysokości przy zawarciu warunkowej umowy sprzedaży.

5.3. W odniesieniu do przedmiotu tych transakcji położonych w S. Organ ustalił, że sprzedane nieruchomości były częścią nieruchomości w postaci gruntów rolnych, nabytej przez E. N.-M. i J. M. oraz B. J. i K. J. we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu [...] r. Nabycie to nastąpiło z majątku wspólnego małżeńskiego. Pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości.

5.4. Nieruchomości obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego położonego w S. wpisanego do rejestru zabytków pod numerem [...] wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład "B" " w C. , a po jego likwidacji przekazane Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Sprzedaż w/w nieruchomości nastąpiła bez przetargu na rzecz dotychczasowych dzierżawców tej nieruchomości K. J. i J. M. .

5.5. Akt notarialny zawierał zobowiązanie się kupujących do wykonania adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego według wytycznych konserwatorskich w terminie do dnia [...] r. oraz zobowiązanie do utrzymania stanu zatrudnienia sześciu osób na podstawie umów o pracę przez okres trzech lat. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...] r. przez J. M. wyjaśnieniami odnośnie zespołu pałacowo-parkowego, z powyższego zobowiązania wywiązano się w całości. Prace wykonywane były siłami własnymi - pracownicy firmy K. J. oraz zlecone firmom obcym. Remont sfinansowano przy pomocy własnych środków. Warunek dotyczący zatrudnienia pracowników został dopełniony.

5.6. Zgodnie ze złożonymi w dniu [...] r. przez J. M. wyjaśnieniami oraz oświadczeniem J. M. i E. N.-M. z dnia [...] r. (stanowiącym załącznik do protokołu kontroli) przedmiotowa nieruchomość zakupiona została w celu prowadzenia wspólnej działalności rolniczej z małż. B. J. i K. J. . Nieruchomość była prawie w całości (grunty rolne) wykorzystywana do działalności rolniczej, nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Gospodarstwo rolne nadal istnieje. Zespół pałacowo-parkowy nie był wykorzystywany gospodarczo. Nie ukończono remontu tego obiektu i nie został oddany do użytku. W 2010 r. obiekt został sprzedany.

5.7. W dniu [...] r. współwłaściciele nieruchomości wystąpili z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy. W oparciu o ten wniosek w dniu [...] r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy ówczesnym Zarządem Gminy Z. a małż. B. i K. J. oraz małż. J. M. oraz E. N. -M. w sprawie wykonania opracowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego w S. na koszt wnioskodawców. W myśl powyższego porozumienia wnioskodawcy zgodnie ze złożonym wnioskiem z dnia [...] r. zobowiązali się do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Gminy Z. dla części obszaru sołectwa S. . Wnioskodawcy na swój koszt i ryzyko zlecili wykonanie opracowania projektowego zmiany planu uprawnionej jednostce projektowej i następnie przekazali przedmiotowe opracowanie nieodpłatnie Gminie do wykorzystania.

5.8. Powyższe grunty rolne, uchwałą nr [...] Rady Gminy w Z. z dnia [...] r. w sprawie zmian w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy zostały przekształcone w obszar zabudowy mieszkaniowej. Zakupiona przez małżonków nieruchomość została decyzjami Wójta Gminy Z. podzielona na mniejsze działki, a właściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż, przy czym przedmiotem transakcji były również działki przez nich zabudowane.

5.9. Ustalono też, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. została rozpoczęta w roku 2001, a na przestrzeni lat 2001 - 2009 sprzedano 155 nieruchomości, pozyskując nabywców przez ogłoszenia i kontakty prywatne.

5.10. Ponadto ustalono, że małżonkowie M. rozporządzali w kontrolowanym okresie lokalami mieszkalnymi w budynku położonym w K. przy ul. [...] . Odnośnie tej nieruchomości Organ podatkowy wskazał, że małżonkowie M. nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]r. od "C" Sp. z o.o. z siedzibą w K. prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], obejmującej działkę gruntu oraz prawo własności budynku hotelowego stanowiącego odrębną nieruchomość za łączną kwotę [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że "C" Sp. z o.o. było dłużnikiem wobec J. M. z tytułu udzielonych przez niego dwóch pożyczek na rzecz powyższej spółki na łączną kwotę [... ] EURO, oprocentowanych w wys. 10 % w stosunku rocznym, podlegających spłacie do dnia 2 marca 2004 r. Reprezentujący sprzedającego oświadczyli, że uznają w całości powyższe wymagalne wierzytelności. Strony umowy dokonały wzajemnego potrącenia wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu zapłaty ceny sprzedaży i z tytułu zwrotu pożyczek na kwotę [... ] zł. W związku z tym wierzytelności te uległy wzajemnemu umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej w kwocie [...] zł z tytułu zwrotu pożyczek. Strony oświadczyły ponadto, że reprezentowana spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a budynek będący m.in. przedmiotem transakcji jest towarem używanym. W dniu [...] r. J. M. wyjaśnił, że pieniądze na zakup pochodziły ze sprzedaży innych nieruchomości, natomiast zakup przedmiotowej nieruchomości został wymuszony w związku z niespłaceniem pożyczki przez spółkę. Od momentu zakupu do chwili sprzedaży lokali, dokonano remontu nieruchomości i adaptacji na mieszkania, dokonano sprzedaży wszystkich lokali na rzecz osób trzecich, środki uzyskane ze sprzedaży lokali J. M. przeznaczył na remont pałacu oraz innych nieruchomości.

5.11. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalił również, że małżonkowie M. dokonali sprzedaży 21 lokali w okresie od czerwca 2004 r. do kwietnia 2006 r. oraz sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] w listopadzie 2006 r.

5.12. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] małż. E. N. -M. i J. M. wraz z małż. K. i R. S. w dniu [...] r. dokonali zakupu (po połowie) nieruchomości rolnej położonej w R. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m² za łączną kwotę [...] zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Następnie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] zawartym w dniu [...] r. małż. S. sprzedali J. M. i jego żonie E. N. -M. swój udział we współwłasności tej nieruchomości stanowiącej grunty orne za cenę [...] zł. Zakup nastąpił ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małż. M. . Jednym z wnioskodawców zmian planu zagospodarowania tego terenu był J. M. , który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Zmiany zostały zatwierdzone uchwałą nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] r., a następnie działka została podzielona zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod budowę mieszkaniową o niskiej intensywności zabudowy, z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego tej nieruchomości gruntowej została rozpoczęta w roku 2006. Na przestrzeni lat 2006-2008 zawarto 13 umów przeniesienia prawa własności nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w R. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych. Jednocześnie ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w R. , iż przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane. Sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym. Przy budowie zatrudniano pracowników obcych na podstawie umów ustnych, a wynagrodzenie przekazywane było w gotówce. Strona nie posiada żadnych dokumentów dotyczących budowy. Faktury na zakup nie były odliczane od podatku VAT, wszystkie dokumenty związane z budową domów zostały w momencie sprzedaży przekazane nabywcom (pozwolenie na budowę, dziennik budowy, faktury dokumentujące zakup materiałów).

5.13. E. N. -M. wraz z mężem J. M. i małżonkami J. . dokonali sprzedaży wydzielonych nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w Z. , obręb S. oraz udziały w działkach dróg dojazdowych w następujących ilościach: w roku 2001 - 25 umów sprzedaży, w roku 2002 - 36 umów sprzedaży, w roku 2003 - 29 umów sprzedaży, w roku 2004 - 34 umów sprzedaży, w roku 2005 - 14 umów sprzedaży, w roku 2006 - 6 umów sprzedaży, w roku 2007 - 3 umowy sprzedaży (bez udziału w działce drodze dojazdowej), w roku 2008 - 2 umowy sprzedaży oraz w I kwartale roku 2009 - 6 umów sprzedaży.

5.14. Na podstawie zebranych materiałów (aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości położonych w Z. - obręb S. ) stwierdzono, że przedmiotem transakcji sprzedaży, poza działkami budowlanymi, były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym (osiem transakcji). Wszystkie działki budowlane położone w S. i pochodzące z nieruchomości gruntowej nabytej w dniu [...] r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa zostały sprzedane. Nie sprzedano jedynie udziałów w działkach stanowiących drogi dojazdowe.

6. Mając to wszystko na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzjami z dnia [...] r. określił E. N.-M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług między innymi za IV kwartał 2005 r. w kwocie [...] zł i za III kwartał 2006 r. w kwocie [...] zł.

6.1. W uzasadnieniu tych decyzji, powołując się na art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stwierdził, że dostawa nieruchomości gruntowych, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uregulowań zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. wywiódł ponadto, że działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy są czynności wykonywane przez producentów, handlowców, usługodawców lub osoby wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

6.1.1. W ramach tego, odnosząc się do zagadnienia częstotliwości, podkreślił, iż fakt podziału przez współwłaścicieli zakupionych działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone w celu i z zamiarem, by w sposób częstotliwy dokonywać ich sprzedaży i by mogły przynieść sprzedającym określony zysk. Wskazuje na to też nowy charakter i przeznaczenie gruntu niezwiązanego z zaspokojeniem potrzeb osobistych podatnika. Zauważył, że w badanej sprawie współwłaściciele zwracali się z wnioskami do stosownych instytucji w sprawie podziału nieruchomości zakupionej w dniu [...] r., o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego na cele zabudowy, o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu pod zabudowę budynku mieszkalnego oraz zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Uczestniczyli także przy uzbrajaniu działek położonych w S. w media infrastruktury technicznej (tj. budowa wodociągu).

6.1.2. W ocenie Organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że małżonkowie M. nabywali nieruchomości, a następnie podejmowali szeroko zakrojone działania i ponosili nakłady finansowe mające na celu nie tylko podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie, ale również pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców. Zbywali działki innym osobom z zyskiem w sposób profesjonalny, tj. przez ogłoszenia w prasie. Zatem wykonywali działania charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem.

6.1.3. Oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, Organ pierwszy instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez oboje małżonków E. N. -M. i J. M. , gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym organ uznał, iż E. N. -M. zobowiązana była stosownie do art. 29 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. odprowadzić do budżetu państwa podatek należny związany z dokonaną w analizowanym okresie umową sprzedaży działek budowlanych i otrzymaną ceną tych sprzedaży w wysokości określonej w aktach notarialnych, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi wynoszącemu 1/4 w prawie własności tych nieruchomości.

6.2. Organ pierwszej instancji nie znalazł również żadnego uzasadnienia aby uznać, iż przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika, w części dotyczącej gruntu związanego z działalnością Strony jako handlowca. Stwierdził bowiem, iż majątek prywatny, to taka część majątku, która od dnia jego nabycia przez cały okres posiadania była wykorzystywana na własne potrzeby. Natomiast w tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż grunty wydzielone z majątku małżonków M. , a następnie sprzedane, nie służyły do zaspokajania jakichkolwiek potrzeb osobistych. Również wielkość nabytego majątku nie wskazywała, że był on zakupiony dla własnych, prywatnych potrzeb. Organ pierwszej instancji ustalił również, że obrót nieruchomościami był głównym źródłem dochodów Strony.

6.3. W aspekcie dokonanych ustaleń, Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Strona, jej mąż i małżonkowie J. po dokonaniu podziału geodezyjnego nieruchomości znajdującej się w S. systematycznie pozyskiwali nabywców, wyprzedając wszystkie działki przeznaczone pod zabudowę. W ocenie tego Organu brak było bowiem podstaw do uznania, że zrealizowane przez Stronę dostawy nieruchomości gruntowych nie były czynnościami dokonywanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

6.4. W podstawie prawnej wydanych decyzji powołał art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 , dalej zwaną O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 3, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w danym okresie rozliczeniowym, a ponadto § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, dokonał obszernej wykładni powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa materialnego oraz powołał się na orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. Zaznaczył, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. definiuje działalność gospodarczą znacznie szerzej, niż to wynika z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 ze zm.). Organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowy sposób określenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzjami.

7. W odwołaniu Strona wnosiła o zmianę decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z wnioskiem, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przy tym zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędną wykładnię;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., [...] , utrzymał w mocy decyzje Organu pierwszej instancji.

8.1. W uzasadnieniu stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Organu pierwszej instancji podjęte w zakwestionowanych decyzjach. Zauważył, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości w stanie faktycznym sprawy należy zakwalifikować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

8.2. W ramach tego wskazał, że zgodnie z przepisami powyższej ustawy, obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarem. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy za odpłatną dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

8.3. Stwierdził również, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Za podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uważa się osobę, która dokonuje czynności dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej, a zatem funkcjonuje w obrocie profesjonalnym, a podejmowane przez nią czynności mają charakter częstotliwy. Zwrócił uwagę, że takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (publ. ONSAiWSA 2008/1/8), stwierdzając, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczności, czy dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie także w prawie wspólnotowym, tak obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) jak i w regulacjach obowiązującej do końca 2006 r. VI Dyrektywy Rady UE. Zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. Natomiast akapit drugi ustępu stanowi, że "działalność gospodarcza" obejmuje "...wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu". W definicji dostawy towarów w art. 2 ust. 1 wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy i nie rozszerzył kręgu podatników na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej dokonujące transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Zdaniem Organu odwoławczego, zarówno z regulacji wspólnotowych, jak i z treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., należy wywodzić, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że prowadzi on działalność gospodarczą, a więc działa niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, przy czym uznanie tej aktywności za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, a w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza fakt woli jej rozpoczęcia, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie ma tutaj częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

8.4. W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., powinien być uznany za podatnika tego podatku. Podzielił ustalenia Organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując w tej sprawie na wiele okoliczności, które łącznie świadczą, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach dokonana przez Stronę wraz z pozostałymi współwłaścicielami należy zakwalifikować jako zrealizowaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. W stanie faktycznym sprawy ustalono bowiem, że oboje małżonkowie M. podjęli szereg czynności i ponieśli wysokie nakłady finansowe związane nie tylko z wydzieleniem działek budowlanych, ale również w kilku przypadkach, z nakładami związanymi z ich zabudową budownictwem mieszkaniowym, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, w badanej sprawie nie można stwierdzić, że weryfikowane transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele małżonków M. . Przede wszystkim Organ zwrócił uwagę, na krótki okres czasowy pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi w odniesieniu do posiadanych nieruchomości jakie miały miejsce w okresie ich posiadania. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Organ pierwszej instancji.

9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego.

9.1. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że treść wydanego przez Organ odwoławczy rozstrzygnięcia narusza dyspozycję art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wskazując bowiem na przepisy kompetencyjne (art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie powołał materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Podkreślił również, że "odwołanie do innych przepisów" powołanych w uzasadnieniu zakwestionowanych decyzji nie czyni zadość wymogom Ordynacji podatkowej przewidzianym dla decyzji podatkowej, a powołanie podstawy prawnej jest elementem rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia, którego zawartość ma własną odrębną regulację (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Podniósł, że obowiązek podatkowy kreowany jest wyłącznie ustawą podatkową, brak przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji, wyłącza prawo strony do jej interesów, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. Strona bowiem jak podnosi pełnomocnik podatnika nie ma obowiązku "domyślać się" intencji organu podatkowego, szczególnie wówczas, gdy następstwem wydania takiej ułomnej decyzji są daleko idące skutki w majątku podatnika.

9.2. Zwrócił uwagę na fakt, iż Organy podatkowe niektóre działki traktują jako zabudowane domami jednorodzinnymi, podczas gdy - jak podnosi Pełnomocnik Strony - w toku postępowania nie ustalono tego w sposób jednoznaczny. Podniósł również, że nie ustalono czy realizacje te na różnym poziomie zaawansowania uzyskały status budowlany poprzez decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

9.3. Zarzucił ponadto, że Organy podatkowe przypisały Stronie działalność gospodarczą handlowca, polegającą na dostawie towarów, podczas gdy pomijając transakcje dotyczące mieszkań na osiedlu [...] w K. dokonywanych wraz z częścią ułamkową w prawie użytkowania wieczystego Strona dostawy towarów nie dokonywała.

9.4. Ponadto Pełnomocnik przywołując treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. wskazał, że zawarty w tym przepisie katalog czynności opodatkowanych, pomijając te nieodpłatne, jest zamknięty. A zgodnie z niekwestionowaną zasadą prawa podatkowego nie jest dopuszczalne orzekanie o zobowiązaniu podatkowym na podstawie oceny podobieństwa pewnych czynności bądź stanów do zadekretowanych w przepisie; wykluczona zatem jest - przy określaniu przedmiotu opodatkowania - wykładnia per analogiam. O tym, że Strona nie była właścicielem nieruchomości Organy podatkowe w zasadzie wiedzą, o czym świadczy rozpoznanie w rodzaju "wspólnie z mężem i małżeństwem...". Jednak w ocenie Pełnomocnika wiedza ta nie jest przedmiotem właściwej reasumpcji przepisu podatkowego. Podkreślono, że Strona była w 1/4 współwłaścicielem nieruchomości, nie dysponowała zatem gruntem (towarem w rozumieniu ustawy) lecz udziałem we własności (art. 198 k.c.) i tylko udziałem mogła rozporządzać.

9.5. Wskazano ponadto, że stosownie do art. 15 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości oraz udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Polski ustawodawca z możliwości tej nie skorzystał, za towar uznając wyłącznie rzeczy oraz ich części (a nie prawa udziałowe na rzeczach), a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u. z 2004 r.). Tworząc fikcję prawną dostawy dla niektórych czynności nie dotyczących towaru, ale traktując te czynności jak dostawę, ograniczył się do transakcji na prawach wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 u.p.t.u. z 2004 r. Nie traktując zatem praw udziałowych do nieruchomości jako towaru, ani nie przypisując zbyciu prawa udziałowego we własności przymiotu dostawy - przesądził o tym, że zbycie udziału we współwłasności nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

9.6. Na zakończenie stwierdził, że ponieważ w treści uzasadnienia decyzji nie sposób znaleźć wskazania na inne, poza dostawą czynności opodatkowanych, a Organ podatkowy analizuje wyłącznie instytucję dostawy towarów - w sytuacji, gdy decyzja nie powołuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia - tylko domyślać się można, że Organ odwoławczy rozpoznaje u Strony opodatkowane czynności dostawy gruntu, jednak w myśl zasady nemo plus iuris alium tranferre potest quam ipse habet, Strona nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ nie była ich właścicielem (dysponentem towaru).

10. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

10.1. Odnosząc się do postawionych zarzutów, wskazał, że uzasadnienie decyzji służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiąc jego integralną część. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Zaskarżona zawiera konieczne elementy i tym samym decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

10.2. Za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty, a na poparcie słuszności zajętego w sprawie stanowiska przywołał orzecznictwo wspólnotowe i krajowe.

11. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r. tut. Sąd oddalił skargę w niniejszej sprawie.

11.1. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie zasadności uznania za podlegające podatkowi od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów Strony we współwłasności nieruchomości w S. , w IV kwartale 2005 r. i w III kwartale 2006 r., w sytuacji sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym, wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej, w związku z zainicjowaną wcześniej zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Istotnym dla tego ustalenia jest w stwierdzenie, czy Strona skarżąca dokonała w okresach objętych decyzją czynności opodatkowanej i czy miała status podatnika.

11.2. Sąd uznał, że w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy zarzut, jakoby Strona dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości nie dokonywała dostawy towarów, jest chybiony. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty Strony. Nie podzielił również zarzutu, że błędnie przypisano jej status podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miała zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej. W ocenie Sądu Organy wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

11.3. Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Organu. Wskazał przy tym, że poza sporem pozostaje fakt, że Strona skarżąca w dniu [...] r. wraz z mężem J. M. i małżeństwem B. i K. J. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S. , wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z mężem po połowie z małżeństwem J. za środki objęte majątkiem dorobkowym. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierała. W niniejszej sprawie Strona skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu [...] r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S. ", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K. J. . Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo-parkowy przeznaczony pierwotnie na działalność hotelarsko-gastronomiczną został sprzedany. W dniu [...] r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości strony zgodnie wystąpiły z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r., również zgodnie, z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy. W 2001 r. decyzjami Wójta przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. W 2001 r. zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002 r. − 36 umów, w 2003 r. − 29 umów, w 2004 r. − 36 umów, w 2005 r. − 14 umów, w 2006 r. − 6 umów, w 2007 r. − 3 umowy, w 2008 r. − 2 umowy i w 2009 r. − 6 umów. Poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesione przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na nabycie nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie.

11.4. Sąd zgodził się z oceną Organów, że powyższa działalność Strony skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. W ocenie Sądu całokształt czynności podejmowanych w latach 1998 − 2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala wnioskować, że działania Strony nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd zaznaczył, że oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi.

11.5. Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd przeanalizował przepisy prawa krajowego, unijnego, jak i sięgnął do orzecznictwa odpowiednich sądów, stąd wywiódł, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy,

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT; konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

11.6. W ocenie Sądu, w kontekście powyższych kryteriów, za bezzasadne należało uznać zarzuty co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd uznał, że Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nie zgodził się z twierdzeniami Strony skarżącej uznającymi, że sprzedaż gruntów była sprzedażą majątku osobistego. Doszedł do wniosku, że nie można się zgodzić również z zarzutem braku aktywności Strony skarżącej w zawieranych transakcjach. Strona była jednym ze współwłaścicieli nieruchomości, co najmniej godziła się na działania pozostałych współwłaścicieli, w tym jej męża, którego ustanowiła pełnomocnikiem. W działaniach nie musiała osobiście uczestniczyć. Była stroną wszystkich zakwestionowanych transakcji, które stanowiły bieżące źródło dochodu.

W związku z tym stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. jak i prawa wspólnotowego − art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy − do uznania, że Strona skarżąca w ramach spornej dostawy gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu działania te wskazują jednoznacznie, że aktywność Strony w przedmiocie zbycia udziałów we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

11.7. Natomiast dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Stronę skarżącą twierdzeń i zaprezentował swoje stanowisko. Przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną i prawidłową wykładnię przepisów odniesionych do stanu faktycznego sprawy.

12. W skardze kasacyjnej Strona skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd nie uwzględni zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istny wpływ na wynik sprawy, a uzna za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

12.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. − polegające na nie dostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się Organy podatkowe, a polegających na:

- błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, pominięcia okoliczności korzystnych dla Strony skarżącej, stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, niewjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Strony skarżącej, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.,

- dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez Stronę skarżącą w ramach działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach działalności gospodarczej, a więc działającą w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji, że transakcje te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez Organy podatkowe transakcji z dnia 31 marca 2006 r. polegającej na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanego stawką 22 %, podczas gdy transakcję taką należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi złożonej przez Stronę skarżącą, podczas gdy należało uchylić decyzję jako wadliwą,

3/ art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez Organy podatkowe kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona.

12.2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne transakcje sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zostały zrealizowane przez Stronę skarżącą w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającego jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały dokonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem skarżącej, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji Strona skarżąca nie posiadał statusu podatnika VAT.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2013 r., I FSK 592/13, uchylił powyższy wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

14.1. W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez Organy podatkowe transakcji polegającej na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22 %, podczas gdy transakcje taką należało uznać za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7 % stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

14.1.1. W ramach tego NSA zwrócił uwagę, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów, co potwierdza uchwała (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSP 2/11, Lex nr 964566), lecz nie wyciągnął z tego stwierdzenia prawidłowych wniosków dokonując oceny opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, które zostały opodatkowane przez Organy podatkowe stawką 22 % jako świadczenia usług, w sytuacji gdy jako dostawy towarów należało je opodatkować stawką obniżoną 7 %.

14.1.2. W nawiązaniu do tego podkreślił, że skoro w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. unormowano, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), która objęta jest stawką 7 %, sprzedaż (dostawa) gruntu związanego z tym obiektem, jako niewyłączana z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7 %. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7 % [art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. - do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 5 ust. 1a rozporządzenia M.F. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – od 1 stycznia 2008 r.].

14.1.3. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że jeśli niewątpliwie przedmiotem przyjętej do opodatkowania transakcji była sprzedaż udziałów w gruntach zabudowanych domem jednorodzinnym, która została opodatkowane stawką 22 % jako usługa sprzedaży udziału w nieruchomości zamiast stawką 7 % jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego z gruntem, to Sąd pierwszej instancji nie kwestionując stawki tego opodatkowania dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

14.2. W pozostały zakresie nie uznał zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne.

14.2.1. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że obrót nieruchomościami realizowany przez Stronę skarżącą w ocenianym okresie czasu nie nosił znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. – a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. Zdaniem NSA w sprawie nie budzi wątpliwości, że jej ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, a Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 P.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny przez Organy podatkowe i w pełni zasadny stwierdził – przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz NSA (m.in. wyrok (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) – że aktywność Strony skarżącej na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

14.2.2. Tym samym za chybiony uznał również zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter – spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

15. Na rozprawie dnia 16 grudnia 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarte w wyroku NSA zalecenia, z których wynika, że zastosowano zbyt wysoką stawkę podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

16. Skarga okazała się tylko w części zasadna.

17. Na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd w składzie obecnym jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w niniejszej sprawie dnia 10 września 2013 r., I FSK 592/13.

17.1. W skardze kasacyjnej podniesiono wiele zarzutów procesowych i zarzut naruszenia prawa materialnego w tym także takie, które były objęte skargą (z wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Dodatkowo, powołując się jak w skardze między innymi na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., wskazano na naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu błędnego zakwalifikowania przez Organy podatkowe transakcji z dnia 31 marca 2006 r. polegającej na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanego stawką 22 %, podczas gdy transakcję taką należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7 % stawki podatku od towarów i usług.

17.2. Uchylając wyrok tut. Sądu NSA uwzględnił tylko jeden zarzut, a mianowicie ten dodatkowy, gdyż wyraźnie stwierdził (pkt 4.1. i 4.2. uzasadnienia wyroku NSA i pkt 14.1., 14.1.1. i 14.1.2. niniejszego uzasadnienia), że w przypadku sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym transakcje taką należało uznać za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7 % stawki VAT. Sąd zauważył przy tym, że jeśli zgodnie z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest to, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki i budowle na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. z 2004 r., gdy dostawa takiego towaru nastąpi do dnia 31 grudnia 2007 r.

17.3. W tym zakresie uznał, że nastąpiło w sprawie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez przyjęcie do opodatkowania stawką 22 % transakcji sprzedaży udziałów w gruntach zabudowanych domem jednorodzinnym, zamiast opodatkowania ze stawką 7 % jako dostawy części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego z gruntem (zob. pkt 4.3. uzasadnienia wyroku NSA i pkt 14.1.3. niniejszego uzasadnienia).

17.4. Pozostałych zarzutów NSA nie uwzględnił.

17.4.1. Chodzi tu o zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. dotyczący nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że obrót nieruchomościami realizowany przez Stronę skarżącą w ocenianym okresie czasu nie nosił znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. Według NSA w sprawie nie budzi wątpliwości, że jej ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, a Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny przez Organy podatkowe i uznał, powołując się na stosowne orzecznictwo, że aktywność Strony skarżącej na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (zob. pkt 4.4. uzasadnienia wyroku NSA i pkt 14.2.1. niniejszego uzasadnienia).

17.4.2. Także nie uznał za słuszny zarzut naruszenia powyższych przepisów procesowych przy ocenie występowania innego elementu zakresu podmiotowego opodatkowania. Mianowicie NSA nie miał wątpliwości, że dokonywane czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter – spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. pkt 4.5. uzasadnienia wyroku NSA i pkt 14.2.2. niniejszego uzasadnienia).

18. Sąd w składzie obecnym, uwzględniając powyższą ocenę NSA, stwierdził, że Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zebrały wszystkie istotne dla sprawy dowody i nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów właściwie oceniły te okoliczności faktyczne sprawy, które dotyczyły elementów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania przez Stronę skarżącą sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które to czynności należy uznać za dostawy towarów w IV kwartale 2005 r. i III kwartale 2006 r., opisanych w wydanych decyzjach i w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Strona w tym zakresie działała tak jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem tymi towarami, a podejmowanych czynności nie można uznać za zarządzanie majątkiem prywatnym. Tym samym prawidłowo Organy przyjęły, że dokonując sprzedaży tych udziałów Strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotem opodatkowania była dostawa towarów.

19. Jednak Organ odwoławczy nie działał zgodnie z prawem utrzymując w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., ponieważ odnośnie jednej transakcji nieprawidłowo wyliczono podatek z zastosowaniem stawki 22 % zamiast 7 %. W tym zakresie Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 5 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie do dostawy części towaru w postaci udziału w budynku mieszkalnym stanowiącym obiekt budownictwa mieszkalnego.

19.1. Jak wynika z dokonanych ustaleń w danych okresach rozliczeniowych, tj. za IV kwartał 2005 r. i III kwartał 2006 r. opodatkowana sprzedaż udziałów dotyczyła w zasadzie gruntów budowlanych niezabudowanych budynkami mieszkalnymi. Tylko w jednym przypadku, na który zwrócił uwagę Pełnomocnik Strony skarżącej w skardze kasacyjnej, Organy opodatkowały stawką 22 % sprzedaż udziałów z tytułu zawarcia warunkowej umowy z dnia [...] r. (Rep. [...] ), a dnia [...] r. – (Rep. A nr [...]) umowy przeniesienia prawa własności na rzecz P. i M. B. oraz K. B. działki nr [...] (KW [...]) położonej w S. o łącznej powierzchni 844 m² za cenę [...] zł, gdy nieruchomość ta była zabudowana domem mieszalnym typu "Wiera" o pow. 235 m². Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy ustalił, że grunt ten był rzeczywiście zabudowany takim budynkiem mieszkalnym. Poza tym Organ wyliczając podatek z tytułu tej czynności nieprawidłowo przyjął, że w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług. Przy wyliczeniu podatku z tytułu innych czynności (także występującej w III kwartale 2006 r.) nie zawarł już takich stwierdzeń. Jeśli chodzi o sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...] dnia [...] r. na rzecz A. i A. K. ( [...] Sąd Rejonowy w K. ), to Organy podatkowe nie ujęły jej w rozliczeniach, ponieważ przyjęły, że czynność ta jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. z 2004 r. W tym zakresie określenie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2006 r., gdzie opodatkowano zbycie udziałów w niezabudowanej działce budowlanej, było prawidłowe.

19.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższy wskazania Sądu i wyliczy prawidłową wysokość podatku za IV kwartał 2005 r. wydając decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

20. W związku z tym zarzuty skargi okazały się zasadne tylko w części, co też wynika z uzasadnienia wyroku NSA. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., zawartego w skardze, który nie został podniesiony w skardze kasacyjnej i nie został oceniony przez NSA, Sąd nie podziela poglądu Pełnomocnika Strony skarżącej, że Organ odwoławczy nie powołał w zaskarżonej decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Wprawdzie w części wstępnej właściwe przepisy materialne nie zostały wskazane, ale wymieniono je i dokonano ich wykładni w uzasadnieniu na str. 13 – 17. Poza tym stosowne przepisy zostały powołane w decyzjach Organu pierwszej instancji, które zostały uznane przez Organ odwoławczy za prawidłowe poprzez utrzymanie ich w mocy.

21. Sąd uznał też, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom wynikającym z art. 207 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie popełnił błędu wydając jedną decyzję dla dwóch okresów rozliczeniowych. Wyodrębnienie poszczególnych spraw znalazło wyraz zarówno w rozstrzygnięciu jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie powołano się na określone okoliczności faktyczne i prawne dotyczące danych kwartałów. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazanie w jednej decyzji kilku okresów jest dopuszczalne. Chociaż zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych okresów, ale w sprawach tego samego podatnika wydanie jednej decyzji, czy to w pierwszej, czy w drugiej instancji, obejmującej kilka miesięcy podyktowane jest względami ekonomii procesowej. Wydanie jednej decyzji od strony procesowej w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Wadliwym byłoby jedynie określenie zobowiązania podatkowego w jednej decyzji łącznie dla dwóch lub więcej miesięcy (zob. wyroki NSA: z dnia z dnia 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 484/10; z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1292/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszej sprawie podziela to stanowisko.

22. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdzie wystąpiły nieprawidłowości, tj. za IV kwartał 2005 r. W pozostałym zakresie, czyli odnośnie rozliczenia za III kwartał 2006 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., ponieważ w tej części decyzja była zgodna z prawem. Na mocy art. 152 P.p.s.a. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w uchylonej części. Sąd nie zasądził pełnych kosztów postępowania, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.). Wartość przedmiotu sporu, czyli wysokość określonych zobowiązań podatkowych za oba okresy rozliczeniowe, wynosiła [...] zł ([... ] zł plus [... ] zł), a podatek wyliczony z tytułu zakwestionowanej przez Sąd sprzedaży z dnia [...] r. wynosił [... ] zł, czyli ok. 38 % całej kwoty zobowiązań, dlatego Sąd uznał, że w tej sytuacji zasądzenie tylko 1/3 części i to tylko kosztów zastępstwa procesowego będzie spełniało przesłanki z art. 206 P.p.s.a. W związku z tym zasądził kwotę 1.353 zł (536 zł – wpis sądowy; 800 zł, czyli 1/3 z kwoty 2.400 zł – część kosztów zastępstwa procesowego, 17 zł – opłat skarbowa od pełnomocnictwa).