Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 437/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 3 i art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 437/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 19 stycznia 2022 r. Nr 1201-IOP1-3.4102.86.2021.8, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z tym, że 27.04.2020 r. M. K. złożyła zeznanie roczne PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2019, w którym dokonała rozliczenia swoich dochodów w sposób preferencyjny tj. przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci, uwzględniając w załączniku PIT-O odliczenie od podatku dochodowego tzw. ulgi prorodzinnej w wysokości 1.112,04 zł (k: 31-32 - akta organu I instancji).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji córka skarżącej w roku 2019 uzyskała przychód w wysokości 3.528,00 zł z tytułu umowy zlecenia (PIT-11 - k: 2-4 - akta organu I instancji, PIT-37 - k: 30 - akta organu I instancji), o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 roku poz. 1387 ze zm.). Przychód ten, otrzymany przez uczące się dziecko do ukończenia 25 roku życia od 1.08.2019 r. objęty jest zwolnieniem w myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, jednakże w związku z nowelizacją przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 ww ustawy, pozbawia rodzica skorzystania z ulgi prorodzinnej i preferencyjnego rozliczenia. W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżąca utraciła prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na dziecko, a tym samym prawo do preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dziecko. Organ I instancji wzywał skarżącą do skorygowania zeznania podatkowego PlT-37 za 2019 rok, jednakże korekty zeznania nie złożono.

Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu 4.10.2021 r. decyzją Nr 1217-SPV-2.4102.4.11.2021 określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych przy uwzględnieniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia się w sposób preferencyjny jako osoba samotnie wychowująca dziecko, jak i ulga prorodzinna z tytułu wychowywania córki.

Od ww. decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając:

A. Naruszenie przepisów art. 6 ust 4 pkt 3 w związku z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej UPDF), poprzez nieprawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok;

B. Naruszenie art. 2 w związku z art. 190 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 nr 78 poz. 483) zwanej dalej poprzez zastosowanie negatywnych dla podatnika przepisów, które weszły w trakcie trwania roku podatkowego 2019, oraz poprzez nie przestrzeganie w wydanej decyzji orzeczeń Trybunały Konstytucyjnego.

C. Naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 124 OP, poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń, tez oraz przedstawionych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego co do zasady, że przepisy podatkowe negatywne w skutkach dla podatnika nie mogą wejść w życie w trakcie trwania roku podatkowego.

D. Naruszenie przepisów art. 129 w związku z art. 178 OP, poprzez nieuprawnione zaniechanie/odmowę włączenia do akt sprawy opinii/stanowiska prawnika organu podatkowego, a tym samym uniemożliwienie wglądu do wszystkich akt - również tych zgromadzonych podczas czynności sprawdzających.

E. Naruszenie przepisów art. 54 § 1 pkt 7 OP poprzez zobowiązanie do zwrotu podatku wraz z odsetkami naliczonymi również za czas opieszałości i zbędnej zwłoki w działaniu organu podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją Nr 1201-10P1-3.4102.86.2021.8 z dnia 19 stycznia 2022r. utrzymał w mocy decyzję organu i Instancji.

W uzasadnieniu podkreślono wyraźną treść art. 27f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać z ulgi na dzieci małoletnie z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej. Zgodnie z art. 27f ust. 6 ww. ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Natomiast stosownie do zmiany w ww. ustawie (Dz. U. z 2019 roku poz. 1394), że w art. 6 w ust. 4 w pkt 3 po wyrazach "lub art. 30b" dodaje się wyrazy "lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148", od 1.08.2019 r. przepis art. 6 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy otrzymał nowe brzmienie. I tak: od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej, podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zatem, aby skorzystać w roku 2019 z odliczenia ulgi prorodzinnej w rocznym zeznaniu podatkowym muszą być spełnione jednocześnie wszystkie ww. warunki. Podatnik musi wykonywać władzę rodzicielską wobec dziecka, które nie ukończyło 25 lat; dziecko musi uczyć się w ściśle określonych przez ustawodawcę szkołach i nie może uzyskać w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089,00 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Biorąc pod uwagę ww. przepis, aby rodzic odliczył ulgę prorodzinną na pełnoletnie uczące się dziecko, dziecko to nie może uzyskać dochodów (według zasad określonych w art. 27 lub art. 30b ww. ustawy) i przychodów (o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy) powyżej kwoty 3.089,00 zł. Do limitu tego wliczają się więc zarówno dochody otrzymane przez dziecko na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ww. ustawy (z wyjątkiem renty rodzinnej) oraz przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy objęte tzw. ulgą dla młodych, wolne od podatku

Skoro dziecko skarżącej zgodnie z informacją PIT-11 w roku 2019, uzyskało przychód w wysokości 3.528,00 zł, zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, a przychód ten przekracza kwotę limitu 3,089,00 zł, o którym mowa powyżej, nie spełniony został warunek uprawniający skarżącą do odliczenia ulgi prorodzinnej.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatniczkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu, podkreślając rażące naruszenie art. 2 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie negatywnych dla podatnika przepisów, które weszły

w trakcie trwania roku podatkowego 2019.

W uzasadnieniu wskazano, że zmiana artykułu 6 ust 4 pkt 3) UPDF dokonana ustawą z dnia 26 lipca 2019 jest zmianą niekorzystną dla podatników - rodziców utrzymujących dzieci do 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana ta m.in., poprzez zamianę kryterium dochodowego na przychodowe w odniesieniu do części dochodów dziecka do 25 roku życia wyklucza ich rodziców z możliwości korzystania z ulgi prorodzinnej. Dlatego też stosowanie przedmiotowego przepisu przez organy podatkowe do zeznań podatkowych PIT 37 za 2019 rok stoi w sprzeczności z zasadą możliwości wprowadzania niekorzystnych przepisów podatkowych najpóźniej do 1 listopada roku

poprzedzającego, wynikającą z Konstytucji znajdującą odzwierciedlenie w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego. Nieuprawnione i niezgodne z Konstytucją zastosowanie przez organ podatkowy do rozliczeń podatku za 2019 rok przepisu art. 6 ust 4 pkt 31 w brzmieniu znowelizowanym w lipcu 2019 roku - czyli w trakcie roku podatkowego pozbawia wielu podatników w tym moja osobę nie tylko możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej ale również uniemożliwia mi zastosowanie sposobu rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Dodatkowo podkreślono, iż wprowadzenie i stosowanie przepisu art. 6 ust 4 pkt. 3 UPDF po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 4.07.2019. (Dz. U. poz. 1394) powoduje "nierówność między osobami będącymi rodzicami osób, których wysokie przychody korzystają ze zwolnienia a rodzicami, których dzieci uzyskują okazjonalne, wakacyjne dochody, np. z umowy o dzieło". Mianowicie młodzi ludzie osiągający przychód do wysokości kwoty wolnej od podatku tj .8 000 przed wejściem w/w zmian nie zapłacili by podatku a rodzice /części z nich - osiągających dochód do wysokości 3089/ mogli odliczyć ulgę na dziecko. W stanie prawnym obowiązującym od 2020 roku rodzice młodych podatników, którzy uzyskają w roku podatkowym dochód wyższy od 2471, 2 zostają pozbawienie ulgi na dziecko. Tym samym zmienione przepisy uderzają w kieszeń rodziców młodych podatników o niskim statusie finansowym a dają profity młodym podatnikom zarabiającym nawet do wysokości limitu 85 528. Zatem wprowadzenie przedmiotowych przepisów z grunt zakłada nierówne traktowanie podatników premiowanie młodych podatników do 26 roku życia dużo zarabiających a pozbawianie przywilejów rodziców młodych podatników zarabiających tzw. Śmieciowe dochody bo jak inaczej w dzisiejszych czasach, dobie szalejącej inflacji nazwać dochód roczny nieznacznie wyższy od 2471,2.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, Sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach ją konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Sporny przepis art. 6 ust.4 pkt 3 ww. ustawy po zmianach wprowadzonych od 1.08.2019 r. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jest jasny i precyzyjny, wskazując przesłanki uprawniające do ulgi. W tym zakresie również organy precyzyjnie wyjaśniły skarżącej, iż aby skorzystać w roku 2019 z odliczenia ulgi prorodzinnej w rocznym zeznaniu podatkowym muszą być spełnione jednocześnie wszystkie ww. warunki. Podatnik musi wykonywać władzę rodzicielską wobec dziecka, które nie ukończyło 25 lat; dziecko musi uczyć się w ściśle określonych przez ustawodawcę szkołach i nie może uzyskać w roku podatkowym dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę 3.089,00 zł, z wyjątkiem renty rodzinnej. Skoro przychody tę kwotę przekroczyły nie było podstaw do uznania stanowiska skarżącej.

Nadto w świetle art. 120 OP organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa – ich działanie zatem musi opierać się na konkretnym przepisie, sformułowanym w odpowiednio precyzyjny sposób. Organ podatkowy przestrzegając zatem przepisu, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego przez Trybunał Konstytucyjny i stosując go po jego nowelizacji, nie mógł przyjąć, że w zaistniałym stanie faktycznym skarżąca ma prawo do ulgi prorodzinnej i preferencyjnego rozliczenia jak samotna matka. O powyższej treści przepisu skarżąca wiedziała, stąd prawidłowo została wezwana do skorygowania deklaracji podatkowej. Sądy zaś bez stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności danego przepisu z Konstytucją, nie mogą same tej kwestii rozstrzygać, gdyż naruszyłoby to kompetencję Trybunału Konstytucyjnego.

Z racji tego brak szczegółowego ustosunkowania się organów do twierdzeń, tez oraz przedstawionych przez skarżącą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Również zaniechanie włączenia do akt sprawy opinii/stanowiska prawnika organu podatkowego, nie mogło doprowadzić do uwzględnienia zarzutów. Sporne w niniejszej sprawie było czy organy mogą przyznać skarżącej ulgę w podatku pomimo wyraźnego brzmienia znowelizowanego przepisu uznającego, że skarżąca nie spełnia wymogów dla przyznania ulgi, w tym kwestia niekonstytucyjności znowelizowanego przepisu. Zatem w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym stanowiskiem organów, które jasne i nie budziło wątpliwości co do przesłanek jakimi organy się kierowały. Stąd opinia prawna pracownika, jako niewiążąca organ nie miała wpływu na możliwość naruszenia praw skarżącej. Opinie sporządzane w jakimkolwiek postępowaniu mają jedynie charakter opiniodawczy, dokonują jedynie wykładni określonego przepisu, przedstawiają argumentację jej autora dotyczącą danego zagadnienia. Zatem mogą być jedynie pomocne w rozstrzygnięciu problemu, nie mają znaczenia wiążącego, przedstawiają tylko wiedzę autora o prawie. Opinia prawna nie jest dowodem w sprawie, jest wyłącznie dokumentem wewnętrznym, nie stanowiącym materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania.

Niezasadne są zarzuty dotyczące odsetek., gdyż nie była przedmiotem spornej decyzji, lecz stanowi kwestie rachunkową, która może być kwestionowana w odrębnym postępowaniu. Podobnie rzecz ma się z zarzutem opieszałości czy przewlekłości postępowania, która może być badana w postępowaniu sądowym po wniesieniu odpowiedniej odrębnej skargi.

Mają powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.