Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 458/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, ust. 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1588/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 ( sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu zaległości od zaliczek miesięcznych na ten podatek we wskazanym okresie.

Sporną decyzją utrzymano z kolei w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o tożsamym przedmiocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

W motywach wyroku Sąd wojewódzki wskazał, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami.

Skarżąca uzyskuje przychody m.in. z wynajmu lokali mieszkalnych oraz użytkowych mieszczących się w kamienicy, której jest współwłaścicielką (w 50%). Strona ustaliła wartość początkową wskazanej nieruchomości w trybie art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f. Nieruchomość wprowadzono do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2000 r.

Spór dotyczący tego stanu faktycznego sprowadzał się do przesądzenia, czy skarżąca uprawniona była do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej w art. 22j ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych tej nieruchomości dotyczących.

Zdaniem strony takie prawo jej przysługiwało.

Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w sprawie należy amortyzować w/w środek trwały na zasadach ogólnych (t.j. zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy według stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych), a to ze względu na unormowanie art. 22n ust. 3 p.d.o.f.

W skardze do Sądu pierwszej instancji i odpowiedzi na nią strony podtrzymały stanowiska wyrażone na etapie postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przychylił się do poglądu organów podatkowych i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 22n ust. 3 p.d.o.f., nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 tej ustawy. Uregulowanie powyższe stanowi wyjątek od zasady, że środki trwałe podlegają ewidencjonowaniu (art. 22n ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f.). Art. 22n ust. 3 ustawy podatkowej zakazuje objęcia ewidencją tych środków trwałych, których wartość początkowa została określona w oparciu o art. 22g ust. 10 p.d.o.f. Nie pozostawiono w tej kwestii wyboru podatnikowi, lecz kategorycznie przesądzono, że tego rodzaju środki trwałe nie mogą być ujęte w ewidencji, czy to prowadzonej przez podatnika dla innych środków trwałych czy też założonej tylko dla danego środka trwałego (jak to uczyniła skarżąca). W konsekwencji fakt, że skarżąca wprowadziła wbrew powyższemu zakazowi wynajmowaną nieruchomość do stosownej ewidencji, nie może rodzić dla niej żadnych (korzystnych) skutków podatkowych. W szczególności nie można zdaniem Sądu przyjąć, że na skutek takich nieuprawnionych czynności faktycznych strona uzyskała prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej właściwej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych (na zasadach art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 p.d.o.f.). Uprawnienie to przysługiwałoby skarżącej, gdyby dopuszczalne było wprowadzenie przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, co nie miało miejsca z uwagi na dokonanie przez skarżącą wyboru uproszczonego sposobu ustalania jego wartości początkowej (według art. 22g ust. 10 p.d.o.f.). Ratio legis art. 22n ust. 3 p.d.o.f. jest takie, że podatnik powinien wybrać pomiędzy uproszczonym sposobem ustalenia wartości początkowej środka trwałego i zasadniczą stawką amortyzacji, a ustaleniem rzeczywistej wartości początkowej na zasadach ogólnych i możliwością stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W skardze kasacyjnej strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (ewentualnie rozpoznania skargi), a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się na zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 8 p.d.o.f. poprzez uznanie, że "podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów amortyzację".

W motywach środka odwoławczego skarżąca wywiodła, że stanowisko Sądu kwestionujące – z uwagi na treść art. 22n ust. 3 p.d.o.f. – jej uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22j p.d.o.f. (przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej) w sytuacji ustalenia wartości początkowej nieruchomości na zasadach art. 22g ust. 10 ustawy, jest niezrozumiałe. Stojąc na tym stanowisku Sąd zaaprobował bowiem zarazem (oddalając skargę) pogląd organów podatkowych, iż skarżąca powinna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 22i ustawy). Tymczasem ten tryb amortyzacji również uzależniony jest od wprowadzenia środka trwałego do odpowiedniej ewidencji, co wynika z art. 22i ust. 1 w zw. z art. 22h ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., podczas gdy – jak wskazano – Sąd przyjął (interpretując art. 22n ust. 3 ustawy), iż przedmiotowa nieruchomość nie mogła być objęta tą ewidencją. Strona nie zgodziła się w tym kontekście z konkluzją Sądu dotyczącą ratio legis art. 22n ust. 3 p.d.o.f. stwierdzając, że nie było celem prawodawcy uniemożliwienie skorzystania z indywidualnych stawek amortyzacyjnych podatnikom, którzy ustalili wartość początkową środka trwałego w sposób uproszczony (o czym świadczy treść art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy). Zdaniem skarżącej Sąd nie odniósł się w zaskarżonym orzeczeniu do podnoszonych w skardze, a w/w wątpliwości związanych z niejasnymi regulacjami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych (odnośnie do obowiązku wprowadzenia środka trwałego do ewidencji i stawek amortyzacji). Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędów ustawodawcy (z uwagi na niezrozumiałe regulacje podatkowe).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na błędną formułę zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego, a Sąd odwoławczy nie jest upoważniony do ich poprawiania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

W skardze kasacyjnej powołano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1 i ust. 8 p.d.o.f. bez sprecyzowania, czy uchybienie to miało postać błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania (na co zwrócił uwagę również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (ust. 1). Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (ust. 8).

Cytowana regulacja zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazując iż są nimi wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych wymienionych w art. 23 p.d.o.f., a także odpisy amortyzacyjne (ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2). Ponadto normuje ona kwestię potrącania kosztów poniesionych w walutach obcych (ust. 1 zdanie drugie i trzecie).

W motywach zarzutu naruszenia w/w przepisów strona nawiązuje tymczasem do stanowiska Sądu w kwestii stawek amortyzacyjnych mających zastosowanie do nieruchomości, której wartość początkową przyjęto zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy.

Już tylko zatem pobieżne porównanie uzasadnienia skargi kasacyjnej i treści przepisów powołanych w ramach wymienionych w niej podstaw zaskarżenia wskazuje na to, że oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) nie korespondują ze sobą. Strona nie odnosi się bowiem ani do wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 8 (która zasadniczo nawiązywać powinna w świetle tych przepisów do tego co kosztem jest, a co nie), ani też do stosowania tych przepisów (skoro rozważania nie dotyczą zaliczenia – co do zasady – poczynionych wydatków czy odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów). Przedmiotem wywodów skargi kasacyjnej jest kwestia wysokości (stawek) odpisów amortyzacyjnych.

Brak wywodu odnoszącego się do treści art. 22 ust. 1 i ust. 8 p.d.o.f. powoduje, iż zarzut naruszenia tych przepisów nie został w istocie uzasadniony, co wyklucza jakąkolwiek z nim polemikę i skutkuje uznaniem go za niezasadny, zważywszy zwłaszcza na treść przytoczonego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd kasacyjny nie może domyślać się treści zarzutu, t.j. tego w jaki sposób naruszono na gruncie sprawy powołane przez stronę przepisy. Tę kwestię ma wyjaśniać uzasadnienie podstawy kasacyjnej, stanowiące jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, LexPolonica, nr 1073322).

Strona nie wskazała przy tym żadnych innych zarzutów w środku odwoławczym. Za takowe nie mogą zostać uznane wywody uzasadnienia, w których wprawdzie powołano przepisy dotyczące stawek amortyzacyjnych (art. 22i, art. 22j p.d.o.f.) i zasad amortyzacji środków trwałych, w tym ich ewidencjonowania i ustalania wartości początkowej (art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 8, ust. 9 i ust. 10, art. 22n ust. 3 ustawy), jednakże nie zarzucono wprost ich naruszenia. Przeciwnie, w skardze kasacyjnej ograniczono się do przedstawienia wspomnianych unormowań i zgłoszenia wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie, a także zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, z których wynika, że według strony Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do ich wykładni i zastosowania. Tak sformułowana argumentacja mogłaby wspierać ewentualny zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. (zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), którego jednak skarga kasacyjna nie zawiera. Nie świadczy natomiast o powołaniu zarzutów naruszenia ostatnio przytoczonych przepisów prawa materialnego, to bowiem polega (w myśl art. 176 P.p.s.a.) na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki oraz wyjaśnieniu w kontekście danej sprawy na czym polegała zdaniem strony ich błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie (por. post. NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Tego nie uczyniono.

Brak skutecznych podstaw zaskarżenia skutkował oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z dyspozycją art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 ustawy procesowej.