Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 186/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 maja 2017r. sprawy ze skargi G. L. [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Ś. z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego G. spółka z o.o. (skarżąca/Spółka) podała, że prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetyki odnawialnej, polegającą na realizacji projektów "parków wiatrowych" na terenie Polski od fazy deweloperskiej, przez ich budowę, uruchomienie i eksploatację. Wnioskodawca jest właścicielem tzw. farmy wiatrowej składającej się z 22 elektrowni wiatrowych (dalej: Turbin) położonych na terenie Gminy Ś. nad O. i dwóch elektrowni wiatrowych położonych na terenie sąsiedniej Gminy G. oraz infrastruktury towarzyszącej.

2. Każda z Turbin składa się z żelbetowego fundamentu, wieży (masztu) oraz gondoli, która stanowi ruchomą część turbiny wraz z jej elementami techniczno-elektronicznymi (łożysko, wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec ręczny, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą, komputer sterujący, transformator średniego napięcia). Gondola przymocowana jest do wierzchołka wieży. Cała gondola, jak i jej poszczególne części składowe są elementami wymiennymi. Gondole bez uszczerbku dla całości turbiny można wymieniać na nowe. Do gondoli przymocowany jest wirnik z łopatami oraz urządzenie pomiarowe. Wieża jest stalowym elementem konstrukcji Turbiny, której zadaniem jest podtrzymywanie gondoli i układu wirnika na odpowiedniej wysokości. W wieży znajduje się drabina i podest ruchomy umożliwiające dostęp do gondoli osobom obsługującym Turbinę. Poszczególne elementy Turbiny ujęto odrębnie w ewidencji środków trwałych Spółki jako zespoły prądotwórcze wiatrowe oraz budowle na terenach elektrowni. Na infrastrukturę towarzyszącą składa się między innymi: system monitorowania stanu przekładni; system monitoringu parametrów farmy wiatrowej (PI); monitoring - SSWiN - Turbiny; monitoring - SSWiN - stacja transformatorowa; monitoring - CCTV stacja transformatorowa; sieć ŚN; sieć światłowodów; linia WN; drogi dojazdowe do każdej z Turbin; platformy (place manewrowe) w obrębie każdej z Turbin; stacja transformatorowa WN z 1 transformatorem WN.

3. W deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2016 r. Spółka wykazała do opodatkowania (jako przedmiot opodatkowania) tylko niektóre elementy infrastruktury towarzyszącej, a w zakresie Turbin - niektóre części każdej z nich tj. wieżę oraz fundament, na którym wieża jest posadowiona. Pozostałe części, tj. części techniczno-elektroniczne każdej z Turbin (gondole wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami, rotory, serwomechanizmy kierunkowania elektrowni oraz urządzenia pomiarowe przymocowane do gondoli) Skarżąca nie wykazała do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy w aktualnym stanie prawnym dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. i lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. dalej: u.p.o.l.), uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na nim wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się całą Turbinę (rozumianą jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną Turbiny?

5. Zdaniem Spółki w aktualnym stanie prawnym, dla celów sporządzenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r., a także lata następne, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznaje się wyłącznie część Turbiny, tj. fundament oraz posadowioną na tym fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 290, dalej: u.p.b.) Nie stanowi natomiast budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Turbina jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowiona na fundamencie wieża wraz z częścią techniczno-elektroniczną.

6. W interpretacji indywidualnej z [...] Wójt Gminy Ś. nad O. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą opodatkowane w całości (jako budowle) według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jako całość w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 dalej jako: ustawa o inwestycjach) jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 u.p.b. w znowelizowanym od 16 lipca 2016 r. brzmieniu; kategoria XXIX Załącznika nr 1 do tej ustawy).

7. Organ wskazał, że, definicja budowli zawarta w art. 1a ust 1 pkt. 2 u.p.o.l. odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zatem ustawodawca odsyła nie do konkretnej ustawy Prawo budowlane lecz do prawa budowlanego, jako gałęzi prawa, regulującej kompleksowo wykonywanie różnego typu inwestycji budowlanych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o inwestycjach określa ona warunki i tryb lokalizacji i budowy elektrowni wiatrowych oraz warunki ich lokalizacji w sąsiedztwie istniejącej albo planowanej zabudowy mieszkaniowej. Zatem materia, którą reguluje z pewnością obejmuje dziedzinę prawa budowlanego, a instytucje prawne i definicje legalne zawarte w tej ustawie są instytucjami i definicjami "w rozumieniu prawa budowlanego". Ustawa ta jest ustawą z dziedziny prawa budowlanego. W art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach ustawodawca zawarł definicję elementów technicznych, którymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu wprowadzając w ustawie o inwestycjach pojęcie elektrowni wiatrowej jako swoistego rodzaju budowli w rozumieniu prawa budowlanego obejmującej całość elektrowni wiatrowej, ustawodawca miał świadomość oddziaływania pojęcia budowli na sferę prawno-podatkową w zakresie podatku od nieruchomości. Wprowadzając w ustawie o inwestycjach definicję elektrowni wiatrowej jako swoistej budowli składającej się również z części technicznych, dokonano równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w u.p.b. w art. 3 pkt. 3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe. Świadczy to o tym, że pełna regulacja pojęcia elektrowni wiatrowej, jako budowli obejmującej całą elektrownię w ustawie o inwestycjach, uczyniła niepotrzebną dotychczasową regulację traktującą jako budowlę tylko części budowlane elektrowni wiatrowych i innych urządzeń technicznych. Zmieniony art. 3 pkt. 3 u.p.b. i art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach są w obecnym stanie prawnym kompatybilne względem siebie, a drugi z powołanych przepisów określa jednoznacznie podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jako budowlę obejmującą całość elektrowni wiatrowej, łącznie z elementami budowlanymi i technicznymi. Organ zaznaczył, że stanowisko zaprezentowane w interpretacji znajduje potwierdzenie w pismach Ministerstwa Finansów kierowanych do portali branżowych.

8. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji R.P. przez błędne uznanie, że nowelizacja u.p.b. dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i błędne stwierdzenie, że od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi w niej się znajdującymi), podczas gdy nowelizacja u.p.b. dokonana ustawą o inwestycjach, nie doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego i następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie doprowadziła do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l.

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. dalej jako: O.p.) przez pominięcie i nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Spółki szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie interpretacji, które musi odnosić się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę. Tymczasem organ podatkowy odniósł się jedynie do kilku, wybranych przez siebie argumentów podniesionych przez Spółkę, pozostałe przemilczał i w ogóle się do nich nie odniósł.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez brak wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a O.p., podczas gdy organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. sygn. PK4.8022.44.2015 (Dz.Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016r., poz. 4), do której jest obowiązany się stosować. Tymczasem organ w ogóle nawet nie poruszył kwestii rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9 art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane, w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez całkowite pominięcie art. 2a O.p. i dokonanie interpretacji budzących wątpliwości przepisów na niekorzyść Spółki, podczas gdy dokonana przez organ wykładnia wyżej przytoczonych przepisów była nie do pogodzenia z argumentami Spółki (w większości przez organ przemilczanymi), w konsekwencji czego, organ dopatrzył się odmiennej interpretacji owych przepisów w stosunku do tej przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie nie wykazując, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, a, zdaniem Spółki, organ takie wątpliwości powinien był stwierdzić i w myśl art. 2a O.p. miał obowiązek rozstrzygnąć je na korzyść podatnika, dokonując równocześnie ich prokonstytucyjnej wykładni, najkorzystniejszej dla Spółki, uznając jej stanowisko za prawidłowe, czego zaniechał

5) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., przez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), podczas gdy organ, w sytuacji gdy (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, jednocześnie (ii) nie stwierdzając niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p., ani (iii) nie widząc możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe w drodze dokonania prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, powinien był odmówić uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie działanie organu doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego, zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, a także z konstytucyjną zasadą równości;

6) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 241 z 17 września 2016 r. dalej: Dyrektywa 2015/1535), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b. w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 ustawy o inwestycjach, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do uwzględnienia kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach, dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała Turbina, podczas gdy organ, w sytuacji gdy (I) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, w stosunku do interpretacji Spółki, (II) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p. (III) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, (IV) nie znalazł także podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić uwzględnienia kategorii XXIX załącznika do u.p.b. jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z Dyrektywą 2015/1535, przy wydawaniu interpretacji;

7) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012r.; dalej: TFUE) w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 34 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu towarów, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b. dokonane ustawą o inwestycjach, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a czego organ nie zrobił. Takie działanie organu skutkowało naruszeniem wskazanej wyżej traktatowej swobody, bowiem prezentowana przez organ interpretacja wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, doprowadziła do ograniczenia dostępu do polskiego rynku przez producentów ww. elementów techniczno-elektronicznych Turbin, gdyż tak nieproporcjonalnie wysoki podatek od nieruchomości przełoży się na całkowity spadek zainteresowania inwestycjami w instalacje odnawialnych źródeł energii wykorzystujące do produkcji energii siłę wiatru na lądzie;

8) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE w sytuacji, gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p. (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by uwzględnić, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, jako sprzecznych z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału, w efekcie czego należało uznać, że zmiany w u.p.b dokonane ustawą o inwestycjach, nie doprowadziły dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji nie doprowadziły do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, czego organ nie zrobił. Takie działanie organu skutkowało naruszeniem wskazanej traktatowej swobody, albowiem prezentowana przez organ interpretacja wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, doprowadziła do stworzenia ograniczeń w zakresie inwestycji w elektrownie wiatrowe, niwecząc ich opłacalność przez wielokrotne zwiększenie obciążenia podatkowego Spółki podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, których jest właścicielem, powodującego ograniczenie, a nawet uniemożliwienie zyskownego prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania na terytorium R.p. i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych z wiatru na lądzie;

9) niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009r., dalej: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/389 z dnia 30 marca 2010 r.; dalej: KPP) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, przez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi), w sytuacji gdy organ (i) dopatrzył się odmiennej interpretacji wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, w stosunku do interpretacji przedstawianej przez Spółkę, (ii) nie stwierdził niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl art. 2a O.p., (iii) nie dostrzegł możliwości stwierdzenia stanowiska Spółki za prawidłowe, dokonując prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów, (iv) nie znalazł podstaw by odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, wyżej wskazanych przepisów ustawy o inwestycjach, nie uznając ich za sprzeczne z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, ani ze swobodnym przepływem kapitału gwarantowanym przez TFUE, powinien był odmówić wzięcia pod uwagę przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie działanie organu doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i jest sprzeczne z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach tych, zgodnie z art. 57a ustawy p.p.s.a. skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

11. Skarżąca w obszernej skardze, w dziewięciu punktach sformułowała zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, z przewagą tych ostatnich, podnosząc obie formy tego naruszenia tj. błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się do nich w kolejności, w której zostały wymienione w skardze.

12. W zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że nowelizacja u.p.b. dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, skutkuje dla celów podatkowych zakwalifikowaniem całej Turbiny jako obiektu budowlanego i budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. i w efekcie, że od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest cała turbina, Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe.

13. Dla oceny powyższego zarzutu Sąd przeprowadził analizę pojęcia "budowla" w kontekście ustalenia, czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.p.b.

14. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej.

15. Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach). Równocześnie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. usuwając zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

16. Kolejną istotną zmianą, którą dostrzec trzeba przy analizie wskazanych regulacji jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Dodatkowo w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

17. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. L. Etel, "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r.", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane; "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

18. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, "Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012", Komentarz do art. 2).

19. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważa, że w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie ustawy o inwestycjach elektrowni wiatrowej w całości za budowlę pozostaje wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Jednak w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do u.p.b. Rację ma przy tym strona, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. W ocenie Sądu, jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest co do zasady wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. wyrok NSA z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Podobnie ten problem postrzega Trybunał Konstytucyjny, skoro stwierdził w powołanym wyroku, że przepisy ustaw uzupełniających mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym (por. też wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). W świetle tych kryteriów taką ustawą "uzupełniającą" jest ustawa o inwestycjach, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach.

20. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska, że nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartą w ustawie o inwestycjach, która uzupełnia wyrażenia występujące w prawie budowlanym, ponieważ taką możliwość wprost dopuścił Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku. Zdaniem Sądu, art. 2 u.p.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16).

21. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można uznać, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, a katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

22. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą ustawy o inwestycjach nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 ustawy o inwestycjach. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawy o inwestycjach jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak twierdzi Spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych w taki sposób, by w efekcie okazywały się zbędne. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, przepis ten nie narusza art. 2 Konstytucji RP.

23. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ustawodawca zmieniając przepisy nie zmierzał do osiągnięcia skutków podatkowych, bo przeczy temu treść art. 17 ustawy o inwestycjach. Okoliczność, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o inwestycjach skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy.

24. Za nieuzasadniony należało potraktować w tym kontekście zarzut naruszenia art. 32 ust 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z pierwszym przepisem wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w analizowanym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna takich podmiotów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama tj. elektrownia wiatrowa jako budowla składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie, podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy.

25. Sąd nie dopatrzył się również w przyjętych uregulowaniach naruszenia art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, ani art. 217, wedle którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Analizowane regulacje, mające zastosowanie w sprawie, mają rangę ustawową a przyjęte rozwiązanie zwiększające obciążenie podatkowe w odniesieniu do elektrowni wiatrowych nie wykracza poza dopuszczalne prawem obciążenia w ramach polityki państwa.

26. W punkcie 2 skargi Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14j § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę. Tymczasem organ podatkowy odniósł się jedynie do kilku, wybranych argumentów, natomiast pozostałe całkowicie przemilczał i w ogóle się do nich nie odniósł.

27. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd uznał je za niezasadne. Zdaniem Sądu organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie podziela stanowiska strony. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 747/16). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Jakkolwiek uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie jest szczególnie rozbudowane, to zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Niezrozumiały pozostaje zarzut naruszenia art. 14j § 1 i 3 O.p. który ma charakter przepisu kompetencyjnego. Naruszeniem tego przepisu mogłoby być wydanie interpretacji przez organ do tego nieuprawniony. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja wydana została przez Wójta Gminy Ś. nad O. , a więc podmiot z katalogu wymienionego w § 1. Skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia do zarzutu tego przepisu.

28. W kolejnym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14j § 3, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP skarżąca podniosła, że organ nie dostrzegł, iż w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a O.p., podczas gdy organ podatkowy, w obliczu podniesienia tego argumentu przez Spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować.

29. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., Sąd uznał go za nieuzasadniony. Powołany przepis stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie można go jednak interpretować w taki sposób, że jeśli jakakolwiek regulacja obowiązująca od 1 stycznia 2017 r. wywołuje wątpliwości interpretacyjne, to oznacza, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni prawa i znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy interpretacja przepisów, przy zastosowaniu wszystkich metod wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nie przynosi rezultatów. Tylko wówczas, gdy efekt przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, Przynosi skutek w postaci alternatywnych wobec siebie treści normy prawnej, powstaje konieczność wyboru znaczenia, które pozostaje korzystne dla podatnika. Jednak taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Jakkolwiek dokonanie interpretacji przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie nie jest proste, to jednak w wyniku zastosowania wykładni systemowej możliwe pozostawało odkodowanie treści normy prawnej.

30. W kolejnym zarzucie Spółka podniosła niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., przez niezastosowanie wymienionych przepisów Konstytucji RP do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b., co doprowadziło do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę, przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, sprzecznych z materialnymi postanowieniami Konstytucji RP, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane tą ustawą w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie działanie organu doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego, z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, a także z konstytucyjną zasadą równości.

31. Odnosząc się do tych zarzutów, należy podkreślić, że organ działa na podstawie przepisów prawa i nie może pominąć, jak chce tego skarżąca, obowiązującego przepisu ustawy. Jest to zadanie Trybunału Konstytucyjnego. Co zostało już zasygnalizowane wyżej, ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, który czyniłby z nich instrument konfiskaty mienia (por. wyroki TK z dnia: 7 czerwca 1999 r., K 18/98; 5 stycznia 1999 r., K 27/98; 25 listopada 1997 r., K 26/97), jednak sama ingerencja w sferę praw majątkowych należy do zasadniczej treści instytucji podatku (por. wyroki TK z dnia: 14 września 2001 r., SK 11/00; z 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe wynikające z nałożenia podatku jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana sytuacji majątkowej jednostki jest ograniczeniem jej własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., K 17/00).

32. Trybunał Konstytucyjny stał na stanowisku, że granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa. Trybunał uznał, że badanie konstytucyjności wysokości podatku nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Ponadto, zdaniem Trybunału, ustawodawca ma swobodę w zakresie przyjmowania określonego kształtu unormowań podatkowych, sprowadzającą się w szczególności do autonomii w zakresie wskazywania przedmiotu opodatkowania, która jest elementem swobodnego formułowania celów i założeń polityki daninowej (por. wyrok TK z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12). W świetle powyższego, kwestionując konstytucyjność nakładania podatków nie wystarczy powołać się jedynie na fakt, że wysokość podatku ulegnie zwiększeniu, a do tego sprowadza się w tym zakresie zarzut skarżącej.

33. Kolejny zarzut skargi dotyczył niewłaściwej oceny zastosowania art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" dyrektywy (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 241 z 17 września 2016r. dalej: Dyrektywa 2015/1535), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 1 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy 2015/1535 do oceny, czy kategoria XXIX załącznika do u.p.b. w brzmieniu nadanym art. 9 pkt 3 ustawy o inwestycjach, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 2015/1535, który powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej, a co do którego nie dopełniono tej procedury, co doprowadziło organ do wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b. przy wydawaniu Interpretacji jako argumentu, że w stanie normatywnym po wejściu w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, dla celów podatkowych cała Turbina jest obiektem budowlanym, a następczo budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi). Tymczasem organ powinien był odmówić wzięcia pod uwagę kategorii XXIX załącznika do u.p.b., jako przepisu technicznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 2015/1535.

34. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Dyrektywy (UE) 2015/1535 z zastrzeżeniem art. 7 państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy; przekazują Komisji także uzasadnienie konieczności przyjęcia takich przepisów technicznych, jeżeli uzasadnienie to nie zostało wyraźnie ujęte w projekcie. Gdzie stosowne oraz jeżeli nie został on przekazany z wyprzedzeniem, państwa członkowskie jednocześnie przekazują Komisji tekst podstawowych przepisów prawnych lub innych regulacji, zasadniczo i bezpośrednio z tym związanych, jeżeli znajomość takiego tekstu jest niezbędna do oceny implikacji, jakie niesie ze sobą projekt przepisów technicznych. Państwa członkowskie ponownie przekazują Komisji projekt przepisów technicznych na warunkach określonych w akapicie pierwszym i drugim niniejszego ustępu, jeżeli dokonają w projekcie jakichś zmian, które w istotny sposób wpływają na zakres jego zastosowania, skracają wyjściowo przewidziany harmonogram wdrożenia, dodają więcej specyfikacji lub wymagań lub zaostrzają wymagania. W przypadku gdy projekt przepisów technicznych stara się w szczególności ograniczyć obrót lub stosowanie substancji chemicznej, preparatu lub produktu w interesie zdrowia publicznego, ochrony konsumenta lub środowiska, państwa członkowskie przekazują również streszczenie albo odniesienia wszelkich ważnych danych odnoszących się do danej substancji, preparatu lub produktu oraz do znanych i dostępnych środków zastępczych, gdzie taka informacja może być dostępna, i przekazują informację o przewidywanych skutkach na zdrowie publiczne, ochronę konsumenta i środowisko, wraz z analizą ryzyka, sporządzoną zgodnie z zasadami przewidzianymi w odpowiedniej części sekcji II.3 załącznika XV do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1907/2006 9. Komisja niezwłocznie informuje pozostałe państwa członkowskie o projekcie przepisów technicznych i wszelkich dokumentach, które zostały jej przekazane; może także przekazać ten projekt w celu uzyskania opinii do Komitetu, o którym mowa w art. 2 niniejszej dyrektywy, oraz, gdzie stosowne, do komitetu odpowiedzialnego za daną dziedzinę.

35. Analizę pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. syg akt II GPS 1/16 (dostępna jak wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W kontekście zawartych w uchwale wywodów, wspomagających ocenę, że analizowane regulacje dotyczące opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, nie mają charakteru przepisów wprowadzających warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu, Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że przepisy podatkowe, będące wyrazem prerogatyw państwa nie mogą w efekcie być postrzegane jako regulacje naruszające zapisy dyrektywy transparentnej. Podkreślenia wymaga, że nawet zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, mimo, że zostały zawarte w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji takiej nie podlegał. Skarżąca powołała się w tym zakresie na art. 1 ust 1 lit. d oraz lit. f dyrektywy. Przepis ten stanowi, że "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów lub środowiska, które wpływają na jego cykl życia po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub usuwania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub obrót nim. "przepisy techniczne" oznaczają natomiast specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure i de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub korzystania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państwa członkowskich z wyjątkiem określonych w art. 7 zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu lub stosowania produktu lub zakazujące świadczenia lub korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W ocenie Sądu przepisy, które mają wpływ na techniczne funkcjonowanie danej usługi nie przekładają się na zasady opodatkowania, które jeśli nie są zunifikowane (jak VAT czy akcyza) nie podlegają ograniczeniu pośrednio przez przepisy, które mogłyby mieć charakter techniczny.

36. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz.Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012r.; dalej: "TFUE") w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003 r., (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie art. 34 TFUE, które to działanie organu skutkowało naruszeniem wskazanej wyżej traktatowej swobody, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Zdaniem Spółki prezentowana przez organ interpretacja wyżej wskazanych przepisów u.p.o.l., u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach, doprowadziła do ograniczenia dostępu do polskiego rynku przez producentów ww. elementów techniczno-elektronicznych Turbin, gdyż tak nieproporcjonalnie wysoki podatek od nieruchomości przełoży się na całkowity spadek zainteresowania inwestycjami w instalacje odnawialnych źródeł energii wykorzystujące do produkcji energii siłę wiatru na lądzie.

37. W art. 34 TFUE ustanowiony został najważniejszy z zakazów składających się na podstawową zasadę traktatu, jaką jest swoboda przepływu towarów polegająca na zakazie ograniczeń ilościowych i środków o skutku podobnym. Zasada ta wyraża nakaz eliminacji nieuzasadnionych ochroną interesu publicznego przeszkód w handlu między państwami członkowskimi, które nie mają charakteru fiskalnego lub taryfowego. Przepisy ustanawiające zakaz stosowania ceł i opłat o skutku podobnym oraz przepisy zakazujące dyskryminacji podatkowej odnoszą się do barier w handlu wpływających bezpośrednio na cenę towarów pochodzących z innych państw. Obciążenia celno-fiskalne czynią towar sprowadzany z zagranicy droższym, a przez to mniej atrakcyjnym w porównaniu z towarem krajowym. Środki o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych mogą z kolei skutkować podniesieniem ceny towarów importowanych, w szczególności ze względu na koszty spełnienia wymogów obowiązujących w państwie importu. Często ograniczenia ilościowe oraz środki o skutku podobnym determinują faktyczną dostępność towarów importowanych na rynku danego państwa.

38. Zdaniem Sądu zmiany w analizowanych przepisach mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w Polsce dotyczą wszystkich tego typu urządzeń działających na terenie kraju – bez dyskryminacji towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Okoliczność, że polityka państwa czyni inwestowanie w elektrownie wiatrowe (w tym sprowadzanie urządzeń temu służących) mniej opłacalnym, nie oznacza, że naruszona jest traktatowa zasada swobody przepływu towarów. Nie ma bowiem tu żadnych działań dyskryminujących ze strony państwa.

39. W kolejnym zarzucie skarżąca podniosła niewłaściwe zastosowania art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z 16 kwietnia 2003r., (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do u.p.b. w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach oraz w zw. z art. 2, art. 32 ust.1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, przez niezastosowanie art. 63 ust. 1 TFUE, co skutkuje stworzeniem ograniczeń w zakresie inwestycji w elektrownie wiatrowe, niwecząc ich opłacalność poprzez wielokrotne zwiększenie obciążenia podatkowego Spółki podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, których jest ona właścicielem, powodującego ograniczenie, a nawet uniemożliwienie zyskownego prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie wytwarzania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i sprzedaży energii ze źródeł odnawialnych z wiatru na lądzie.

40. Sąd uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony. Zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 63 ust 1 TFUE oznacza zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatności między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Polega ona na tym, że podejmując decyzję o miejscu ulokowania kapitału inwestorzy kierują się przede wszystkim kryterium gospodarczej atrakcyjności, nie obawiając się prawnych czy administracyjnych przeszkód. Nie można zdaniem Sądu utożsamiać naruszenia tej zasady w związku z pogorszeniem warunków prowadzenia określonej działalności w konfrontacji z realizacją przez państwo określonej polityki w ramach sektora energetycznego. Nie wpływa to na swobodę przemieszczania kapitału pomiędzy państwami.

41. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 lit. "d" dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: Dyrektywa OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C 83/389 z 30 marca 2010 r.; dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do u.p.b. co doprowadziło organ do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego, a następczo jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przez to stwierdzenie, że począwszy od 1 stycznia 2017r., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest cała Turbina (fundament, wieża oraz gondola wraz z urządzeniami techniczno-elektronicznymi). W ocenie Spółki organ powinien był odmówić uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE, w efekcie czego należało uznać, że zmiany dokonane ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie doprowadziły do zakwalifikowania dla celów podatkowych całej Turbiny jako obiektu budowlanego a następczo budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. a w konsekwencji do zakwalifikowania całej Turbiny jako budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie działanie organu doprowadziło do ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób, który nie wynika z przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i jest sprzeczny z zasadą niedyskryminacji gwarantowaną w stosunku do instalacji OZE przez art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE.

42. Powołany przepis art. 13 ust 1 lit. d Dyrektywy OZE, dotyczący procedur administracyjnych, przepisów i kodeksów, stanowi, że państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględniania w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej. W ocenie Sądu przepis ten stanowiąc o "autoryzacji, certyfikacji i licencjonowaniu" nie odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegającym unifikacji, która – jak podkreślono wyżej – pozostaje w gestii polityki fiskalnej państwa i polityki energetycznej, którą prowadzi. Zakres regulacji objętych Dyrektywą OZE nie odnosi się, zdaniem Sądu, do problematyki podatkowej.

43. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.