Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 333/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wspólnym zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1999 małżonkowie K. i E. H. wskazali, iż osiągnęli łączny dochód 32.288,24 zł. Po dokonaniu niezbędnych odliczeń podatek należny według zeznania miał wynieść 2.612,90 zł.

W związku z uzyskaniem informacji w sprawie dochodu uzyskanego w 1999 roku przez E. H. z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Banku S.A. w W., przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego , Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 11 października 2005 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego.

W dniu [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom K. i E. H. za rok 1999 wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 17.631,10 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 9 ust. 1 w zw. Z art.10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów; jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł dochodów. Źródłem przychodów są również kapitały pieniężne, za które uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Opierając się na przedłożonym przez E. H. świadectwie depozytowym i informacjach z Domu Maklerskiego Banku S.A. organ podatkowy ustalił, iż E. H. od dnia 21.06.1997 r. była właścicielem 1066 akcji Banku w W. o wartości nominalnej 4,00 zł każda. Ze sprzedaży powyższych akcji pracowniczych w dniu 23.06.1999 r. i 09.07.1999 r. E. H. uzyskała odpowiednio przychód 17.970,60 zł i 46.200,00 zł, co daje łączną kwotę przychodu z tego źródła na rok 1999 w kwocie 64.170,60 zł. Jednocześnie z przedłożonego przez podatników oświadczenia wynika, iż kosztem uzyskania powyższego przychodu była cena nabycia w/w akcji pracowniczych była kwota 4.264,00 zł. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż dochód uzyskany przez E. H. ze sprzedaży akcji pracowniczych w roku podatkowym 1999 wynosi 59.906,60 zł.

Jednocześnie organ podatkowy podniósł , iż dochód ze sprzedaży akcji nie został przez podatników wykazany w zeznaniu rocznym, mimo, iż nie spełnia przesłanek art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego Akcje Banku S.A. były dopuszczone do obrotu publicznego decyzją Komisji Papierów Wartościowych z dnia 07.05.1997 r., jednak nie zostały przez E. H. nabyte na podstawie oferty publicznej., lecz na podstawie §3 ust. 1 uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku w W. S.A. (M.P. Nr 18 poz. 172), zgodnie z którym zezwolono na zbycie części akcji osobom zatrudnionym w tym banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej tych akcji. W opinii Naczelnika US generalną podstawą określającą tryb zbycia akcji Banku S.A. był art. 23 ust. 2, natomiast w zakresie akcji pracowniczych był nią art. 24 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Tym samym akcje te zostały zbyte pracownikom na zasadach preferencyjnych, nie zaś na podstawie oferty publicznej, o której wspomina art. 23 ust. 1 pkt 2) ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Tym samym dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku S.A. w W. nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z obliczeniami organu podatkowego podatek należny określono w kwocie 17.631,10 zł. Podatek zapłacony został w kwocie 2.612,90 zł, zatem zaległość podatkowa wynosi 15.018,20 zł. Jednocześnie poinformowano podatników, iż od zaległości podatkowych naliczane SA odsetki za zwłokę. Odsetki te nalicza podatnik od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Jednocześnie organ odniósł się do wniosków dowodowych strony.

Od powyższej decyzji E. i K. H. wnieśli odwołanie, które następnie zostało uzupełnione kolejnymi pismami. W odwołaniu zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponadto rażące naruszenie prawa procesowego poprzez: naruszenie przepisów o właściwości tj. art. 247§1 pkt 1 z zw. Z art. 199a Ordynacji podatkowej; uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego tj. art. 187§1 op; niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji tj. 210§4 op; ukrywane dokumentu przed strona tj. 123§1 op; nie dotrzymanie obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy tj. art. 120, 121 i 124 op.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do wykładni art. 52 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na okoliczność, iż zwolnieniem od podatku dochodowego objęta była jedynie sprzedaż akcji, które łącznie spełniały dwa warunki tj. zostały dopuszczone do obrotu publicznego, a nadto nabyte zostały na podstawie oferty publicznej. Wprawdzie organ podatkowy drugiej instancji przyznał, iż akcje E. H. zostały dopuszczone do publicznego obrotu, to jednak nie spełniają drugiego z wymaganych warunków. W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał się na art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, zgodnie z którą publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwałe związanym z przedsiębiorstwem. Dlatego tez, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku nabycia akcji przez pracowników Banku , w tym przez E. H., akcji tego Banku, nie można mówić o nabyciu w drodze publicznej oferty. Tym samym zaś brak jest podstaw do zastosowania art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojej tezy organ powołał szereg orzeczeń NSA.

Jednocześnie organ podatkowy II instancji nie podzielił zarzutów podatników odnośnie naruszeń natury procesowej, jakich miałby się dopuścić Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]skargę wniósł w dniu 14.03.2006 r. K. H..

Skarżący zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto naruszenie art. 26 cytowanej ustawy poprzez pominięcie wszystkich kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych.

Ponadto K. H. zgłosił szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczących nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, naruszenia przepisów o właściwości, naruszenia obowiązku informowania i innych uchybień.

Odnośnie zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji skarżący wskazał, iż decyzja ta została doręczona jego małżonce w miejscu pracy, nie zaś w miejscu zamieszkania, przez co doręczenie zastępcze było nieskuteczne wobec samego K. H.

Co się tyczy uchybień w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego K. H. przedstawił szereg zarzutów. Po pierwsze skarżący powołał się na art. 187§1 op twierdząc, iż organ podatkowy zaniechał gromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności dotyczącego nabycia i sprzedaży akcji z tzw. Transzy pracowniczej, nie wystąpiono do Domu maklerskiego Banku o dokumenty wskazujące na koszt uzyskania przychodu przez podatników, odstąpiono od przesłuchania wnioskowanych świadków i nie wydawano postanowień w sprawie czynności dowodowych. Jednocześnie skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 210§4 op, to jest niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Skarżący zarzucił również posłużenie się dowodem uzyskanym za pomocą przestępstwa. Jest nim mianowicie zdobyty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku S.A. dokument zawierający dane osobowe pracowników, którzy nabyli akcje pracownicze Banku , a następnie dokonali ich zbycia. Dokument ten, zdaniem K. H. nie tylko został dopuszczony bez stosownego postanowienia, lecz uzyskano go z rażącym naruszeniem przepisów art. 180 – 185 op, a nadto przy pogwałceniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. W dodatku przekazując informacje o klientach domu maklerskiego Dyrektor Maklerskiego Banku S.A. naruszył w sposób rażący przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Kolejna kategorią zgłaszanych przez K. H. zarzutów były zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości. W pierwszej kolejności skarżący wskazał, że organ podatkowy wydał decyzję w sprawie już rozstrzygniętej inna decyzja ostateczną tj. decyzją Komisji papierów Wartościowych i Giełd z dnia 07.05.1997 r., czym naruszył art. 247§1 pkt 4 op. Zdaniem skarżącego KPWiG dwukrotnie zajmowała się kwestią dopuszczenia do obrotu akcji Banku i nie leży w kompetencji urzędu skarbowego dokonanie interpretacji charakteru i ważności oferty publicznej. Zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż jak twierdzi skarżący KPWiG wydała w sprawie ostateczną decyzję RF-411-9/97-49/97 z dn. 07.05.1997 r. w której dopuściła do publicznego obrotu akcje pracownicze BH w ramach oferty publicznej, a także wydała postanowienie ostateczne z dn. 31.03.2000 r. nr [...] stwierdzające w rozstrzygnięciu, że akcje pracownicze Banku zostały nabyte przez pracowników w ramach oferty publicznej. Organ podatkowy nie może bowiem na własny użytek ustalać faktów prawnych (tj. wprowadzenia akcji do obrotu publicznego) w sposób odmienny od ustaleń powołanego w tym celu do rozstrzygania tych faktów organu administracyjnego tj. KPWiG.

Ponadto organ naruszył swą właściwość, gdyż zdaniem skarżącego organ podatkowy, stosownie do art. 247§1 pkt 1 w zw. Z art. 199a op miał obowiązek wystąpienia do sadu powszechnego celem rozstrzygnięcia zagadnienia polegającego na ustaleniu, czy akcje pracownicze Banku zostały nabyte w drodze oferty publicznej. K. H. wyraził w związku z powyższym pogląd, iż wydanie decyzji przez organ podatkowy bez wystąpienia do sądu powszechnego oznaczało naruszenie przepisów o właściwości.

Zdaniem K. H. naruszone zostały w toczącym się wobec niego postępowaniu także podstawowe zasady proceduralne. Chodzi m.in. o naruszenie art. 124 op polegające na nie informowaniu go o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. Polegało to między innymi na tym, iż organ podatkowy nie udzielił skarżącemu informacji odnośnie sposobu obliczenia odsetek od zaległości podatkowej.

W postępowaniu organów podatkowych skarżący dopatrzył się również naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tj. art. 123§1 op. K. H. wskazał, iż w trakcie postępowania ukrywano przed nim część spośród dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Uniemożliwiono mu też dostęp do całości treści pisma przekazanego przez Dyrektora Domu Maklerskiego Banku S.A.

W swej skardze K. H. wniósł nadto szereg zarzutów, nie dotyczących bezpośrednio zaskarżonej decyzji, a dotyczących m.in. wydanych przez organa podatkowe postanowień dowodowych, rozstrzygnięć co do wyłączenia pracownika organu, rozpoznawanej w odrębnej sprawie nieważności postępowania jak również zarzutów odnoszących się do toczącej się przeciw skarżącemu egzekucji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy odniósł się do zgłaszanych przez K. H. zarzutów.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit a) Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż akcje zbyte przez E. H. nie spełniły jednego z dwóch warunków koniecznych do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały nabyte na podstawie oferty publicznej. Pracownicy Banku S.A., w tym E. H., nabyli przedmiotowe akcje na podstawie uchwały Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku w W. Spółka Akcyjna. Zgodnie z uchwałą akcje zostały zbyte osobom zatrudnionym w banku po cenie nominalnej, zaś zgodnie z regulaminem prywatyzacji uzależniono możliwość nabywania akcji od stażu pracy, wysokości wynagrodzenia itp. Tym samym prywatyzacja Banku nie stanowiła oferty publicznej, lecz była skierowana do ściśle określonego adresata tj. pracowników Banku. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na przepisy art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych oraz art. 2a ust 2, art. 23 ust 2 w zw. Z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Następnie organ podatkowy wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem opodatkowania był dochód ze sprzedaży akcji, a jako koszty uzyskania przychodu przyjęto kwotę 4.264,00 zł wynikającą z zakupu 1066 akcji po 4 zł każda. Podatnicy nie wykazali kosztów zbycia posiadanych akcji za pośrednictwem Domu Maklerskiego Banku S.A., mimo, że to na nich spoczywał obowiązek wykazania kosztów tej transakcji, jeśli chcieli odliczyć te koszty od uzyskanego przychodu. Należy wskazać, iż pismem z dnia 11.10.2005 r. organ pierwszej instancji wskazał podatnikom na konieczność przedłożenia dokumentów określających rozmiar poniesionych wydatków. Organ podatkowy nie dysponował informacjami pozwalającymi określić koszty transakcji zbycia akcji Banku przez E. i K. H., stąd też obliczając dochód podatników nie brał pod uwagę tych kosztów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż żadne z podnoszonych uchybień nie miało miejsca. Co się tyczy zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, jak i innych postanowień K. H., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jest on bezzasadny, gdyż na każdym z dokumentów znajduje się adnotacja E. H. z informacją o potwierdzeniu odbioru. Tymczasem stosownie do art. 133§3 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy stroną postępowania są małżonkowie, każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Tym samym doręczenia dokonane E. H. były również skuteczne względem K. H.. Dodatkowo o tym, iż treść orzeczeń organu podatkowego rzeczywiście dotarła do skarżącego świadczy fakt, iż cały czas brał on czynny udział w postępowaniu.

Co się tyczy zarzutów naruszenia art. 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jest on nietrafny, gdyż w zebranym materiale dowodowym, który stanowił podstawę wydania decyzji przez ten organ znajdują się przede wszystkim dowody przedłożone przez skarżących. W dodatku postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano skarżącym kopie wnioskowanych przez nich pism. Z akt sprawy nie wynika również, by na jakimkolwiek etapie sprawy odmawiano podatnikom zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Brak jest również podstaw do uznania, by naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Podatnicy zostali pisemnie wezwani do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a na okoliczność zapoznania się z materiałem dowodowym został sporządzony w dniu 28.12.2005 r. protokół, do którego K. H. wniósł uwagi i spostrzeżenia. W toku prowadzonego postępowania skarżący wielokrotnie przedkładał nowe wnioski i dowody, które każdorazowo stanowiły przedmiot analizy organu odwoławczego. Nie jest również prawdą, iż materiał dowodowy był niekompletny, gdyż dokumentacja związana z postanowieniem z dnia 29.11.2005 r. o odmowie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego została przedłożona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Referatu ds. Interpretacji Przepisów Podatku Dochodowego będącego komórką organizacyjną Izby Skarbowej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż uczyniono zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 op), gdyż organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego w ramach swoich uprawnień kontrolnych ocenił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, jak i dowody przedłożone przez stronę organowi II instancji. Kierując się zasadami prawdy obiektywnej, jak i swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe. Nie naruszono również przy tym art. 187§1 op, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budził wątpliwości i nie był sporny. Sporna pozostawała jedynie kwestia wykładni przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów ze świadków i zasięgnięcia opinii i ekspertyz specjalistów Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do nich w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15.02.2006 r. W odniesieniu do zarzutu ukrywania kopii załącznika pisma Domu Maklerskiego Banku S.A. zawierającego listę wszystkich pracowników Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie toczyło się w indywidualnej sprawie państwa H., stąd też organ podatkowy był zobowiązany do wymogu zachowania tajemnicy skarbowej w odniesieniu do innych podmiotów.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej przez organ I instancji poprzez rozstrzygnięcie trybu, w jakim skarżąca i inni pracownicy Banku S.A. nabyli akcje pracowniczego tegoż Banku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Komisja Papierów Wartościowych i Giełd wydając postanowienie z dnia 31.03.2000 r. w przedmiocie terminu "oferta publiczna" nie przeprowadziła tego przy uwzględnieniu art. 52 pkt 1 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem Komisja nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów podatkowych. Tym samym interpretacja nie może mieć zastosowania przy ocenie, czy dochód uzyskany ze zbycia akcji pracowniczych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Stanowisko powyższe jest zbieżne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Stąd też zarzut, ze organ podatkowy I instancji nie był właściwy do wydania decyzji z dnia 29.11.2005 r. jest bezzasadny. Ponadto rozstrzygnięcie, czy akcje z transzy pracowniczej spełniły warunek nabycia na podstawie oferty publicznej zostało wywiedzione z przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, zatem nie wystąpiła przesłanka do wyjaśnienia tego zagadnienia przez sądy powszechne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 210§4 op, gdyż organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co wbrew twierdzeniom skarżącego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji – wskazano w nim dowody i fakty, które uznano za udowodnione oraz dokonano oceny przedkładanych przez podatników dokumentów.

Brak również podstaw do uznania, iż naruszone zostały przepisy art. 130-131 op regulujące przesłanki wyłączenia pracownika organu podatkowego. Państwo H. nie są bowiem żadną z osób, o których mowa w cytowanych przepisach.

Bezprzedmiotowe są również zarzuty dotyczące fakt, iż organ podatkowy nie wskazał sposobu naliczania odsetek za zwłokę, gdyż przedmiotem decyzji organu I instancji było jedynie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa odsetki za zwłokę oblicza sam podatnik. Bezprzedmiotowe i nie mające związku z zaskarżoną decyzją są zarzuty dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego oraz postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei odnośnie zarzutu posługiwania się przez organy podatkowe dokumentem pochodzącym z przestępstwa, a uzyskanym z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o ochronie danych osobowych, Dyrektor Izby stwierdził, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, w szczególności prawomocnego orzeczenia sadu lub innego organu, które potwierdzałyby zasadność przedstawionego w tym zakresie zarzutu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania.

Na wstępie Sąd rozważył zasadność zgłoszonych przez skarżących zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, i dokonał ustaleń czy ewentualne uchybienia organów podatkowych mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 148-150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz 60 ze zm), zwanej dalej w skrócie "op", polegającego na doręczeniu decyzji organu I instancji tylko jednej stronie postępowania – tj. żonie skarżącego – w jej miejscu pracy, to zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Jak wynika bowiem z art. 133 § 3w zw. z art. 92 § 3 op małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania podatkowego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, małżonkowie K. i E. H. wspólnie rozliczali się z osiągniętych w roku 1999 dochodów – a właśnie podatku od dochodów osiągniętych w tymże roku dotyczy niniejsza sprawa. Dlatego też trafnie organ podatkowy przyjął, iż czynności postępowania podjęte wobec jednego z małżonków są skuteczne także wobec drugiego, albowiem są oni jedną stroną postępowania.

W przeważającej części bezpodstawne są także kierowane przeciw organom podatkowym zarzuty uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Nie ma racji K. H. podnosząc, iż w toku postępowania podatkowego została naruszona zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 op) poprzez to, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżący konkretyzuje swoje zarzuty wskazując w szczególności, że nie zebrano całego materiału dotyczącego tzw. transzy pracowniczej Banku – tj. nie wystąpiono o dokumenty z Domu Maklerskiego Banku pozwalające ustalić wydatki podatników związane ze sprzedażą akcji pracowniczych Banku . Poza tym skarżący zarzucił, że zabrakło przesłuchań istotnych świadków i nie wydano postanowień odnośnie czynności dowodowych. Należy stwierdzić, iż odnośnie kosztów transakcji sprzedaży akcji organy podatkowe trafnie przyjęły, iż ciężar pozyskania dowodów w tym zakresie spoczywa na podatniku. Wynika to z konstrukcji instytucji kosztów uzyskania przychodów przy podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem to zadaniem podatnika jest wykazanie faktycznie poniesionych kosztów. To w zeznaniu podatkowym podatników powinno znaleźć się stosowne oświadczenie co do rozmiaru rzeczywistych wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Tymczasem E. i K. H. mimo wezwania ich w dniu 11.10.2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia stosownych dowodów dokumentujących dochody ze sprzedaży akcji Banku S.A. ( w tym koszty nabycia i koszty prowizji biura maklerskiego) nie uczynili tego. Z uwagi na powyższe to skarżący ponoszą procesowe skutki swojej bierności w omawianym zakresie. Chybione są także zarzuty K. H. dotyczące pominięcia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchań świadków. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków i postanowieniem z dnia 09.11.2005 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań następujących świadków: Grzegorza Kołodko, Leszka Balcerowicza, Marka Belki, Jaroslawa Bauca, Andrzeja Raczko, Mirosława Gronickiego, Haliny Wasilewskiej – Trenkner, Mirosława Pietrewicza, Jacka Sochy i aktualnego Przewodniczącego Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Organ podatkowy wyraźnie przy tym wskazał, iż wnioskowane środki dowodowe nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia dochodu małżonków K. i E. H. za rok 1999. W dalszym toku czynności podatnicy złożyli kolejne wnioski dowodowe, tym razem o zbadanie statusu prawnego Banku S.A., powołanie biegłego z dziedziny prawa konstytucyjnego celem potwierdzenia, iż prowadzenie niniejszego postępowania narusza art. 2 Konstytucji RP i zawartej w niej zasady zaufania obywatela do państwa, powołania biegłego z dziedziny prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi celem jednoznacznego wyjaśnienia, czy akcje pracownicze Banku SA były kupione w ofercie publicznej i dopuszczone do publicznego obrotu, powołanie biegłego językoznawcy z zakresu języka polskiego celem wyjaśnienia słów "nabycie", "proponowanie nabycia" oraz "udostępnienie" zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkował się do nich w uzasadnieniu decyzji z dnia 29.11.2006 r. wskazując, że nowo powołane dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Kolejne wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i przeprowadzenia ekspertyz prawnych złożyła strona w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia 15.02.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia w/w dowodów z uwagi na fakt, iż dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy bez potrzeby powoływania kolejnych dowodów. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe w sposób należyty, z punktu widzenia przepisów o postępowaniu podatkowych, odniosły się do składanych przez stronę wniosków. Jednocześnie prawna ocena zasadności zgłoszonych przez podatników wniosków dowodowych nie budzi wątpliwości Sądu. W sprawie istotnie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności – tj. wysokość uzyskanego przez K. i E. H. dochody z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych Banku SA w W. w roku 1999. Dlatego też, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, by naruszone zostały art. 187 § 1, 188, 189 lub 229 op.

Co się tyczy zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w zakresie, w jakim uzyskano informację od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA, to tylko częściowo są one trafne. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 118 poz. 754 ze zm.) o publicznym obrocie papierami wartościowymi tajemnicą zawodową są objęte informacje związane z publicznym obrotem, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes uczestników tego obrotu. Jednocześnie art. 160 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, iż zwolnienie z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej może również nastąpić w przypadkach określonych w innych ustawach. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego , wskazując jako podstawę uzyskania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA, art. 82 1 pkt 1 op w zw. z 2 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 209 poz. 2027). Należy stwierdzić, iż postępowanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście było niewłaściwe. Art. 82 § 1 op stanowi jedynie ogólną podstawę uzyskiwania od przedsiębiorców informacji o zdarzeniach mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem zgodnie z ustawą o publicznym obrocie papierami wartościowymi zwolnienie od tajemnicy zawodowej w zakresie publicznego obrotu papierami wartościowymi może nastąpić tylko w wypadkach wskazanych szczegółowo w ustawie i jako takie wyłącza stosowanie art. 82 op. Szczególną podstawą do żądania przez organ podatkowy informacji dotyczących posiadanych rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków jest art. 182 § 1 pkt 2 op. Artykuł ten stanowi zatem lex specialis wobec powołanego przez organ podatkowy art. 82 op. Zgodnie z art. 182 § 1 op jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania. Cytowany artykuł określając zasady przekazywania informacji przez banki wprowadza zatem daleko idący rygoryzm: po pierwsze, informacje powyższe mogą być przekazywane dopiero, gdy istnieje potrzeba uzupełnienia, bądź zweryfikowania wartości, istniejących już dowodów, po drugie informacje te mogą być udzielane tylko w toku konkretnego, toczącego się już postępowania i dotyczyć muszą strony tego postępowania. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informacje z Domu Maklerskiego Banku SA jeszcze przed wszczęciem postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wobec K.a i E. H.ów. Taki tryb postępowania był zatem niezgodny z normą art. 182 § 1 op. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sąd administracyjny może uchylić zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1-2 op w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, bądź gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Art. 240 § 2 op precyzuje, iż jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. W ocenie Sądu żadna z wymienionych powyższej przesłanek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Po pierwsze brak jest podstaw do uznania, że toczące się postępowanie dotyczy interesu publicznego – sprowadza się ono bowiem jedynie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 E. i K. małżonków H. Poza tym brak też drugiej przesłanki – uznania oczywistości sfałszowania jakiegokolwiek dowodu, bądź popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa. Podatnicy nie kwestionowali bowiem autentyczności pisma przesłanego z Domu Maklerskiego Banku SA. Brak jest też, zdaniem Sądu, podstaw by uznać za oczywiste, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Wprawdzie jak stwierdził Sąd w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 182 § 1 op, natomiast uznanie, iż naruszenie tych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było przestępstwem, byłoby nazbyt daleko idące. Wbrew zarzutom skarżących nie można też uznać, iż ewentualne naruszenie tajemnicy zawodowej przez Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA stanowiło przestępstwo. W niniejszej sprawie nie zostało też wydane przez sąd żadne orzeczenie, które stwierdzałoby sfałszowanie dowodu bądź popełnienie przestępstwa.

Brak jest, zdaniem Sądu, podstaw, by uznać, iż naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w niniejszej sprawie, stanowiły naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w sprawie jest, iż postępowanie wobec K. i E. H. zostało wszczęte w efekcie przekazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji pochodzącej od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA . Prawdziwości samych danych zawartych w w/w informacji skarżący nigdy nie kwestionowali. Fakt, iż małżonkowie E. i K. H. w roku 1999 uzyskali przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku SA w kwocie 64.170,60 zł pozostawał od samego początku bezsporny. Dlatego też nie sposób uznać, iż informacja uzyskana przez organy podatkowe, mimo, iż dokonało się to z naruszeniem przepisów postępowania, miała istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe miały też możliwości ustalenia w inny sposób, jaka była rzeczywista wysokość uzyskanych przez małżonków H. przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowych akcji pracowniczych. Przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy tymczasem rozumieć takie naruszenie prawa, że gdyby do niego nie doszło, w sprawie zapadłaby decyzja o innej treści, bądź też decyzja ta wydana byłaby na odmiennej podstawie prawnej. W rozpatrywanej sprawie nic takiego, zdaniem Sadu, nie miało miejsca.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się również w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 210 § 4 op poprzez nie wskazanie w jej uzasadnieniu faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zawierają wymienione elementy. Wynika z nich, iż podstawowymi dowodami, na których oparły się organy podatkowe była informacja od Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA oraz przedłożone przez E. H. świadectwo depozytowe. W oparciu o nie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż wysokość przychodu ze zbycia akcji pracowniczych Banku SA wyniosła łącznie 64.170,60, zaś koszty uzyskania tego przychodu wyniosły 4.264,00 zł. Żadnych innych dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodu podatnicy nie przedłożyli, co stwierdzono już wyżej. Prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji została pozytywnie zweryfikowana przez organ odwoławczy, który odniósł się w uzasadnieniu swej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu złożonym przez małżonków H..

Bezzasadne są również zgłoszone przez skarżących zarzuty nieważności postępowania wskutek naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości (tj. art. 247 § 1 op w zw. z art. 199a). . Stosownie do art. 199a § 3 op, na który powołują się skarżący, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przepis powyższy ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego pojawi się wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Mając na względzie przepisy regulujące funkcjonowanie sądów powszechnych, należy uznać, iż "stosunek prawny lub prawo", o których mówi art. 199a§3 op powinno się rozumieć jako stosunek prawny lub prawo podmiotowe w rozumieniu prawa prywatnego. W innych bowiem sytuacjach droga sądowa przed sądami powszechnymi jest niedopuszczalna. Tymczasem skarżący domagali się ustalenia przez sąd powszechny ustalenia czy oferta, w której skierowano do E. H. nabycie akcji pracowniczych Banku SA miała charakter publiczny. Zważywszy, iż pojęcie oferty publicznej jest pojęciem z zakresu prawa publicznego, nie istniała żadna możliwość ustalenia przez sądy powszechne dokonania powyższych ustaleń. Nie istniało zatem żadne zagadnienie wstępne, w rozumieniu op, które wymagałoby rozpoznania przez inny organ. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżący zgłaszając zarzut niewłaściwości z art. 247 § 1 pkt 1 op powołali niewłaściwy przepis ustawy, albowiem niezależnie od tego, czy w danej sprawie zachodzi konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego czy nie, to do rozpatrzenia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w dalszym ciągu właściwy pozostaje organ podatkowy.

W żaden sposób nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 4 op. Zdaniem państwa H. w niniejszej sprawie organ podatkowy rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą już inną decyzją ostateczna – Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Jak wskazali skarżący KPWiG zajmowała się dwukrotnie kwestią oferty publicznej akcji Banku – przy wydawaniu decyzji w 1997 r. oraz wydając postanowienie z 31.03.2000 r. Jak twierdzą skarżący, nie leży we właściwości urzędu skarbowego dokonywanie interpretacji charakteru i ważności oferty publicznej. Ponadto, według K. H. decyzja administracyjna wydana przez jeden organ administracyjny ma znaczenie prawne także dla drugiego organu i powinna być brana pod uwagę. Stanowisko skarżących jest z gruntu błędne. Do zakresu kognicji KPWiG wchodzą bowiem sprawy określone w przepisach o publicznym obrocie papierami wartościowymi – w tym problematyka dopuszczania papierów wartościowych do publicznego obrotu. Z kolei do zakresu obowiązków organów podatkowych należy ochrona interesów podatkowych Skarbu Państwa, a co za tym idzie, interpretacja właściwych przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 52 pkt 1 ustawy z dnia zwolnione są od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Przedmiotem kognicji organów podatkowych na tle powyższego przepisu jest ustalenie, czy dochód osiągnięty przez podatnika ze sprzedaży akcji będzie podlegał opodatkowaniu czy nie. Postępowanie przed organem podatkowym toczy się według przepisów op. Tymczasem decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] nr [...] odnosiła się do dopuszczenia serii akcji Banku SA do obrotu publicznego. Na żadnym stadium niniejszego postępowania organy podatkowe nie kwestionowały dopuszczenia akcji pracowniczych Banku do obrotu publicznego. Sporna była okoliczność, iż, zdaniem organów podatkowych, akcje te nie były nabyte na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie spełniały warunków z art. 52 pkt 1 pdof. Co się z kolei tyczy postanowienia KPWiG z dnia 31.03.2000 r. nr DPP/027/05/259/2000, w którym Komisja wyjaśnia, iż termin "publiczna oferta" odnosi się do wszystkich wprowadzonych do publicznego obrotu akcji serii A, to nie może być ono brane pod uwagę w niniejszej sprawie. O ile bowiem KPWiG na tle obowiązujących przepisów jest władna w sposób wyłączny decydować o dopuszczeniu akcji do obrotu publicznego, co wywołuje również skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, o tyle nie może ona dokonywać interpretacji pojęcia "publicznej oferty" na tle art. 52 pkt 1 pdof. Trafnie organ podatkowy wskazał, iż Komisja nie jest organem uprawnionym do interpretacji przepisów podatkowych, a tym samym interpretacja ta nie może mieć zastosowania przy ocenie czy dochód ze zbycia akcji pracowniczych korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Tym samym Sąd uznał, iż na żadnych ze stadiów postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, decyzja wydana przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd dotyczyła zupełnie innej sprawy, zaś wzmiankowane przez stronę postanowienie KPWiG nie wiązało organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 124 op poprzez nie dotrzymanie obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków. Skarżący uzasadniając swój zarzut poprzestał jedynie na ogólnikowych stwierdzeniach, że nie wyjaśniono stronie okoliczności faktycznych, używano języka biurokratycznego, nie informowano podatników o przysługujących prawach, a nawet więcej – dezinformowano strony. Zarzut ten nie ma, zdaniem Sądu, żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy już pismem z dnia 11.10.2005 r. podatnicy zostali wezwani do przedłożenia stosownych dowodów. Przy zakończeniu kolejnych faz postępowania organy podatkowe zawiadamiały stronę o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia na jego temat (k. 96, k. 184 akt podatkowych). Również uzasadnienia poszczególnych postanowień i decyzji zawierały stosowne informacje o przysługujących środkach zaskarżenia. Nie można jednocześnie czynić zarzutu organom podatkowym, iż posługiwały się "biurokratycznym językiem". Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były złożone kwestie prawne, zaś organy podatkowe, w ocenie Sądu, posługiwały się językiem prawniczym w sposób prawidłowy i możliwie zrozumiały. Skarżący wskazywał również na to, iż zasada informowania strony została naruszona poprzez fakt, iż nie udzielono skarżącemu informacji o sposobie obliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Zarzut ten jest bezzasadny, albowiem obowiązek obliczenia odsetek spoczywa z mocy ustawy na podatniku. Wymiar odsetek nie stanowi części sentencji zaskarżonej decyzji, stąd też organy podatkowe nie miały obowiązku wskazywania w uzasadnieniu sposobu i naliczania. Ewentualne zarzuty dotyczące ustalania wysokości odsetek od zaległości podatkowej podatnicy mogą podnosić na etapie postępowania egzekucyjnego, które nie jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony zawartej w art. 123 § 1 op. Stosownie do cytowanego artykułu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Twierdzeniom K. H. w sposób oczywisty przeczy caly zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, iż wszelkie żądania i wnioski dowodowe były włączane do akt sprawy, zaś organy podatkowe odnosiły się do nich w sposób rzetelny i wyczerpujący. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy protokółów w pełni zrealizowano przysługujące stronie prawo do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (k.106, k.191-193, k. 319-322 akt podatkowych). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organy naruszyły prawo czynnego udziału strony przez pozbawienie K. H. dostępu do akt. Zgodnie z art. 178 § 1 op w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzenie z nich notatek, kopii i odpisów. Przepis powyższy pełni istotną funkcję gwarancyjną mającą zapewnić stronie należytą możliwość obrony jej praw w postępowaniu podatkowym. Nie ma on jednak charakteru absolutnego, to znaczy nie nakłada on obowiązku natychmiastowego udostępniania akt na każde życzenie strony. Prawa strony w tym względzie powinny być miarkowane zasadami ekonomiki procesowej. K. H. stwierdza we wniesionej skardze, iż dokonano próby ukrycia nieistnienia części dokumentów przez stwierdzenie, iż dokumenty te zostały przekazane 20.12.2005 r. do Referatu ds. Interpretacji Przepisów Podatku Dochodowego. Zarzut ten jest bezzasadny, albowiem jest rzeczą oczywistą, iż dla rozpoznania wniesionych zażaleń na wydawane w toku sprawy postanowienia wpadkowe konieczne jest przedstawienie materiałów dotyczących danego zagadnienia organowi wyższej instancji, celem rozpoznania zażalenia. Dlatego też nie ma w takiej sytuacji innej możliwości, jak fizyczne przekazanie części akt sprawy. Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia praw strony poprzez odmowę udostępnienia skarżącym całości treści dokumentów przekazanych przez Dyrektora Domu Maklerskiego Banku SA w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, iż postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych toczyło się w indywidualnej sprawie państwa H., stąd też udostępnianie im materiału dowodowego odnoszącego się do innych podatników stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Dlatego też uwzględnienie wniosku podatników w tym zakresie było niedopuszczalne.

Również zarzuty naruszenia prawa materialnego są, w ocenie Sądu, bezzasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 26 upof, zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód. Zdaniem skarżących organy podatkowe za podstawę obliczenia podatku wzięły przychód z akcji pracowniczych z pominięciem kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu stanowisko E. i K. H. jest błędne. Organy podatkowe uwzględniły bowiem jako koszty uzyskania przychodu wskazany przez podatników wydatek w kwocie 4.264,00 zł poniesiony w związku z zakupem akcji pracowniczych po cenie nominalnej. Wezwani do wskazania kosztów transakcji sprzedaży akcji podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów ani nie złożyli żadnego oświadczenia odnośnie kosztów tej transakcji. Dlatego też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego trafnie postąpił nie uwzględniając w/w wydatków przy obliczaniu dochodu E. i K. H.. Nie miał bowiem takiego obowiązku. Sąd odniósł się już szerzej do tego zagadnienia przy okazji omawiania zgłoszonych przez skarżących zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym.

Zarzutem godzącym w istotę zaskarżonej decyzji jest zarzut naruszenia art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, iż jego zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły, iż oferta nabycia akcji złożona pracownikom Banku SA nie miała charakteru publicznego. Jednocześnie K. H. nie przedstawił szerszych argumentów natury prawnej, które by przemawiały za tą tezą. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym oferta nabycia akcji pracowniczych Banku SA nie miała charakteru publicznego – pogląd ten zresztą znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego dla spełnienia warunków dla zwolnienia od podatku dochodu z akcji wymagane jest, by akcje zostały zbyte w określonym ustawą okresie czasu, powinny być one dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej a nadto ich sprzedaż nie może być dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warunki powyższe musza zostać spełnione łącznie. Jak ustaliły organy podatkowe sprzedaż akcji pracowniczych E. H. nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budziła także wątpliwości organów podatkowych okoliczność, iż same akcje zostały dopuszczone do publicznego obrotu – wskazuje na powyższe treść ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 07.05.1997 r. nr RF-411-9/97-49/97, w której wyrażono zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu 65.000.000 akcji zwykłych na okaziciela serii A Banku w W. S.A. o wartości nominalnej 4 zł każda. Natomiast, w ocenie organów podatkowych obu instancji, nie została spełniona przesłanka nabycia akcji w drodze oferty publicznej.

Stanowisko organów podatkowych zasługuje, w ocenie Sądu na aprobatę. Prywatyzacji akcji Banku SA dokonano bowiem w oparciu o uchwałę Rady Ministrów nr 18 z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia akcji Banku w W. Spółka Akcyjna (Dz. U. Nr 51 poz 298). W podstawie prawnej powyższego aktu prawnego powołano przepisy art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 w związku z art.45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51 poz. 298 ze zm.), zwanej dalej "uppp". Zgodnie z art. 2a ustawa obejmuje się tylko prywatyzację przedsiębiorstw państwowych, lecz również prywatyzację jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, mających szczególne znaczenie dla Skarbu Państwa – prywatyzacja takich spółek wymaga zgody Rady Ministrów. Z kolei art. 23 oppp wskazuje na kilka możliwości sprzedaży akcji należących do Skarbu Państwa. Ust. 1 cytowanego artykuły przyjmuje, z zastrzeżeniem art. 24 oppp, trzy typowe sposoby zbywania akcji:

1) w drodze przetargu,

2) na podstawie oferty ogłoszonej publicznie,

3) w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 oppp w szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa

Tymczasem Rada Ministrów w § 2 ust. 1 cytowanej uchwały, udzieliła zgody Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 73% należących do Skarbu Państwa akcji Banku w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych osób. Natomiast § 3 ust. 1 cytowanej uchwały wskazuje na sposób zbycia akcji w tzw. transzy pracowniczej. Zgodnie z powyższym paragrafem zezwolono Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14% ogólnej liczby akcji Banku osobom zatrudnionym w tym Banku po cenie odpowiadającej wartości nominalnej akcji.

Jak z powyższego wynika ani § 2 ani § 3 cytowanej uchwały Rady Ministrów nie odnosi się do sposobów zbycia akcji wymienionych w art. 23 ust. pkt 2 uppp. Jak wynika bowiem z treści uchwały 73% akcji miało zostać zbyte w drodze oferty, bądź zaproszenia skierowanego do oznaczonych osób, zaś 7,13% akcji miało zostać zbyte pracownikom. Co więcej, §3 ust. 2 cytowanej uchwały określa, iż szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracownikom mają zostać określone w stosownym regulaminie. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sytuacji nie sposób mówić o zbyciu akcji w drodze "publicznej oferty", lecz o sprzedaży w "innym trybie", o którym mówi art. 23 ust. 2 oppp . Pogląd taki można również wysnuć z wykładni językowej pojęcia "publiczna oferta". Treść omawianego pojęcia wskazuje bowiem na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok NSA z 17.11.2005 r., sygn. akt FSK 2688/04). Wbrew sformułowaniom zawartym w Regulaminie nabywania akcji przez pracowników Banku w W. w ramach publicznej oferty nie można w rzeczywistości mówić o "publicznym" trybie zbywania akcji w sytuacji, gdy oferta ich nabycia skierowana jest do ściśle oznaczonego kręgu osób (pracowników banku), na zasadach określonych w regulaminie nabywania akcji (który wyraźnie stanowi w § 8, iż akcje będą przyznawane pracownikom indywidualnie, zgodnie z przyznaną liczbą punktów). W danej sytuacji mamy do czynienia raczej z trybem analogicznym do określonej w art. 24 oppp sprzedaży na zasadach preferencyjnych, z tym zastrzeżeniem, iż Bank Handlowy w W. nigdy nie był przedsiębiorstwem państwowym, lecz jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa. Za taką interpretacją przemawia także okoliczność, iż akcje zostały nabyte przez pracowników po cenie nominalnej 4 zł, podczas gdy, jak wynika z okoliczności sprawy, ich wartość rynkowa była znacznie wyższa.

Chcąc ustalić na czym polega "publiczna oferta" można się również pomocniczo odwołać do art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (t.j. Dz. U. z 1994 r. Nr 58 poz. 239). Zgodnie z cytowanym artykułem publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale związanym z przedsiębiorstwem. Powyższy przepis formułuje wprawdzie definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi, lecz zawiera w sobie również kwestie dotyczące "oferty publicznej". Z cytowanego przepisu wynika, że oferta publiczna jest warunkiem wprowadzenia akcji do publicznego obrotu, a mamy z nią do czynienia w sytuacji, gdy propozycja nabycia akcji dokonuje się za pomocą środków masowego przekazu, lub w inny sposób, gdy skierowana jest do więcej niż 300 osób, lub nieoznaczonego adresata. Ustawodawca wyraźnie przy tym pozbawia charakteru publicznego oferty nabywania akcji przez pracowników danej spółki.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że nabycie 1066 akcji Banku SA w W. z tzw. transzy pracowniczej przez E. H. nie dokonało się w trybie publicznej oferty w rozumieniu art. 52 pkt 1 pdof, a tym samym dochód ze sprzedaży tych akcji w 1999 r. nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W swojej skardze K. H. zawarł także szereg zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, jak też postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z 11.10.2005 r., co do którego toczy się odrębne postępowanie przed tutejszym Sądem (sygn. akt I SA.Gd 504/06). Zarzuty te Sąd pominął, jako nie mające związku z rozpoznawaną skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Z powyższych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.