Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 86
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...]r . Gmina K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiło następujący stan faktyczny:

Gmina K. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się samorządowy zakład budżetowy funkcjonujący pod nazwą "A" w K. (dalej: "A" lub Zakład). "A" utworzono na mocy uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. "A" w K. . "A" działa na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 poz. 885 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych), Statutu stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. "A" w K. , zmienionego uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia [...] r. Nr [...] (dalej: Statut) oraz regulaminu organizacyjnego określającego m.in. szczegółowy zakres działania "A" . "A" nie posiada osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 45 poz. 236; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) Gmina poprzez "A" wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 4 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych "A" wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji i konserwacji wodociągu i urządzeń zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczalni ścieków i kanalizacji, poprzez realizację w szczególności czynności w zakresie sprzedaży wody, odczytu wodomierzy i naliczania opłat za wodę i odprowadzanie ścieków, opracowywania programu usług i rozwoju urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, bieżącej obsługi i konserwacji wodociągów, oczyszczalni ścieków i urządzeń kanalizacyjnych, usuwania awarii, wywozu nieczystości płynnych. "A" ponosi bieżące koszty utrzymania sieci, niemniej wszystkie nakłady inwestycyjne ponosi Gmina.

"A" odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. "A" przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej "A" jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika "A" i kontroluje prawidłowość podejmowanych przez niego decyzji w zakresie mającym wpływ na zlecone "A" do realizacji zadania własne Gminy.

"A" w 2003 r. został odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. W konsekwencji, "A" wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje je w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT. "A" jest stroną umów z odbiorcami powyższych usług. "A" jest stroną umów z dostawcami towarów i usług nabywanych na potrzeby utrzymania i funkcjonowania infrastruktury i w związku z tym ponosi bieżące wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą. Wydatki te dokumentowane są fakturami VAT, na których "A" widnieje jako nabywca. "A" ujmuje powyższe faktury VAT w ewidencji zakupów i wykazuje w składanych deklaracjach VAT (kwoty te nie są ujmowane w deklaracjach VAT Gminy).

W latach 2004-2010 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności w tym zakresie Gmina poniosła wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości B. , B. i K. wraz z oczyszczalnią ścieków w K. . Poszczególne części infrastruktury zostały oddane do użytkowania w latach 2005-2010. Budowa przedmiotowej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 u.s.g. należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

W związku z realizacją przedmiotowych inwestycji Gmina otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie, bowiem nie była pewna, czy takie prawo jej przysługuje.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowych inwestycji infrastrukturę wodociągowo- kanalizacyjną Gmina nieodpłatnie udostępniła do korzystania "A" na potrzeby realizacji przez ten podmiot zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Przedmiotowa infrastruktura wodociągowo - kanalizacyjna udostępniona do użytkowania "A" jest przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Nie są świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez "A" odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody Gmina zobowiązana jest dokonywać rozliczeń VAT należnego, czy czynności te powinny być rozliczane w deklaracjach VAT "A" ?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej wykorzystywanej przez "A" do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy?

3. Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Wnioskodawca zajął następujące stanowisko w sprawie :

1. Gmina nie jest zobowiązana dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez "A" odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej wykorzystywanej przez "A" do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy.

3. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W uzasadnieniu wniosku Gmina po powołaniu art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, z art. 5 ust. 1 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, iż z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Wskazała, iż zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, określone zostały w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, czyli zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zgodnie z art. 4 wskazanej ustawy, zarówno o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej jak i wysokości i sposobie ustalania cen i opłat decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 6 ust. 2 tej ustawy samorządowe zakłady budżetowe prowadzą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 14 ustawy o finansach publicznych, zakład budżetowy może realizować zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Z art. 15 tej ustawy wynika natomiast, iż zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych oraz z dotacji otrzymywanych od swej jednostki macierzystej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższych regulacji wynika, że tworząc samorządowy zakład budżetowy właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego wyposaża go w środki obrotowe z zasobów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazywane zakładowi w użytkowanie. Z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do wykonywania zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Zdaniem Gminy, ze względu na swoiste wyodrębnienie "A" ze struktury organizacyjnej Gminy, działalność wykonywana przez "A" w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych, instytucji, z którymi "A" zawiera umowy cywilnoprawne, spełnia przesłanki uznania jej za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, "A" , będąc jednostką organizacyjną Gminy nie mającą osobowości prawnej, wykonującą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, posiada podmiotowość podatkową odrębną od swej jednostki macierzystej, tj. Gminy.

Gmina wskazała, iż na odrębną od gmin podmiotowość prawnopodatkową zakładów budżetowych wskazano również wyraźnie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 czerwca 2013 r. (dalej: Uchwała) w której NSA wskazał wyraźnie, iż innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług".

Gmina podkreśliła, iż "A" posiada odrębną podmiotowość podatkową od Gminy (jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT, dysponuje własnym numerem NIP), to "A" a nie Gmina jest w tym przypadku zobowiązany do dokonywania rozliczeń VAT z tytułu usług świadczonych przez niego na rzecz zewnętrznych odbiorców. Tym samym, zdaniem Gminy, to "A" a nie Gmina powinien deklarować w składanych przez siebie deklaracjach VAT wartość obrotu zrealizowanego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie odprowadzania ścieków i dostarczania wody oraz rozliczać należny podatek z tego tytułu. Zdaniem Gminy, w takiej sytuacji brak jest bowiem podstaw, aby Gmina miała ujmować te wartości w swych deklaracjach VAT.

W odniesieniu do drugiego pytania Gmina przywołała treść art. ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc iż dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W zakresie pierwszego warunku to wskazała, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym pierwsza przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest w tym przypadku spełniona.

Gmina podkreśliła, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę tej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Zakład nie miałby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Zdaniem Gminy na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż "technicznie" usługi te są świadczone oraz rozliczane dla celów VAT przez "A" któremu Gmina powierzyła realizację zadań własnych w tym zakresie. Zakład pełni bowiem w tym przypadku rolę technicznego wykonawcy jednego z obszarów działalności Gminy.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, bez względu na fakt, iż sprzedaż opodatkowana, której służy przedmiotowa infrastruktura, prowadzona jest przez "A" . W tym przypadku bowiem, zdaniem Gminy, należy uwzględnić specyfikę relacji jakie zachodzą pomiędzy Gminą a jej Zakładem, w szczególności fakt, iż czynności dokonywane pomiędzy Gminą a "A" , w tym udostępnienie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przez Gminę Zakładowi, nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę w wyroku z 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1369/10, w którym NSA stwierdził, że "realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

Z uwagi właśnie na tę specyfikę relacji zachodzących pomiędzy Gminą i "A" , będącymi odrębnymi podatnikami VAT, zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (nieodpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz "A" nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT). W tym przypadku podatek naliczony związany jest z wydatkami, jakie Gmina ponosi na potrzeby realizacji czynności opodatkowanych, wykonywanych przez Zakład. Celem poniesienia tych wydatków przez Gminę było właśnie umożliwienie Zakładowi wykonywania czynności opodatkowanych VAT polegających na realizowaniu zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku należy uznać, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Jednocześnie, jak Gmina wskazała powyżej, fakt powierzenia wykonywania części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT Zakładowi i udostępnienia mu nieodpłatnie odpowiedniej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej niezbędnej do prowadzenia tej działalności, nie powoduje w tym przypadku przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na budowę tej infrastruktury z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez "A" należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę. Przyjęcie odmiennego założenia byłoby bowiem sprzeczne z zasadą neutralności VAT, która jest podstawową zasadą konstrukcyjną tego podatku. Podatek naliczony nie powinien stanowić obciążenia dla podatników, nabywających towary i usługi nie celem ich konsumpcji, lecz na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją w zakresie budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, której prowadzenie zostało powierzone "A" . to odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym przypadku stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Gmina zwróciła uwagę, iż ze względu na charakter stosunków finansowych łączących Gminę i "A" , podatek należny wykazywany przez Zakład z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych ostatecznie obciąża Gminę. Zatem brak prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną zakładu skutkowałby koniecznością poniesienia przez Gminę (niebędącą ostatecznym konsumentem) ciężaru VAT. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby bowiem koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna służy w całości działalności opodatkowanej VAT. W takim przypadku VAT stanowiłby koszt Gminy tylko dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodno- ściekowej za pośrednictwem takiej, a nie innej formy organizacyjnej, podczas gdy inne gminy, prowadzące działalność gospodarczą bez pośrednictwa zakładu budżetowego np. samodzielnie, posiadałyby w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania VAT naliczonego od tego typu wydatków. Takie stanowisko prowadziłoby tym samy również do naruszenia również zasady równości.

Gmina powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) potwierdzające prawidłowość jej stanowiska w tym w sprawach Faxworld oraz Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelem, Ghent Coal, Komisja WS przeciwko Republice Włoskiej.

Podsumowując ten zakres odpowiedzi Gmina podniosła, iż jej zdaniem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

W odniesieniu do pytania opisanego w punkcie 3 Gmina przywołała art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w aktualnym stanie prawnym.

W konsekwencji przywołanych regulacji Gmina stanęła na stanowisku, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w okresie nieprzedawnionym, na budowę infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Jednocześnie z uwagi na stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 to w jej ocenie Gminy, może ona zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia w drodze korekty przeszłych rozliczeń zasadniczo za okresy, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące poniesione przez nią wydatki inwestycyjne, bez konieczności uwzględniania w swych deklaracjach VAT-7 obrotów i kwot podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy przez "A" . Reasumując Gmina wskazała, iż powinna dokonać odliczenia w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Organ w wydanej interpretacji w dniu [...] r nr [...]stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest: nieprawidłowe w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z wybudowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i jej nieodpłatnym przekazaniem na rzecz zakładu budżetowego, korekty kwot podatku naliczonego oraz prawidłowe w zakresie: braku obowiązku wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia przez "A" usług dostarczania wody i oczyszczania ścieków w deklaracji VAT Gminy.

Organ wskazał na regulacje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 i na regulacje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Podniósł, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Z treści powołanych przepisów ustawy o VAT organ wywiódł wniosek, iż uprawnionym do odliczenia jest podatnik, który otrzyma fakturę dokumentującą nabycie przez tego podatnika towarów lub usług, o ile nie wystąpią negatywne przesłanki wskazane w powołanym art. 88 tej ustawy.

Dalej organ przywołał treść art. 15 ust. 1.ust. 2, ust 6 ustawy o VAT art. 2 ust. 1 i 2 , art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. Zaznaczył że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Jednak prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ po przywołaniu regulacji z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) i art. 9, art. 14, art. 15 ustawy o finansach publicznych stwierdził, iż pomimo, że Gmina i samorządowy zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej to i tak na gruncie przepisów ustawy od towarów i usług, Gmina oraz samorządowy zakład budżetowy są odrębnymi od siebie podatnikami VAT co potwierdza chociażby wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że "Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

W konsekwencji organ stwierdził, iż utworzony przez Gminę samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem wyodrębniony ze struktury Gminy zakład budżetowy, będący zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, zobowiązany jest do odrębnego rozliczania wszystkich wykonywanych przez siebie czynności podlegających ustawie o podatku VAT, a więc także odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody.

Zatem w ocenie organu nie ma podstaw, aby obroty "A" z tytułu odpłatnych czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, były wykazywane w deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, za kluczowe organ uznał ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku.

Dalej organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 marca 2011 r. do 31 marca 2013 r., od 1 kwietnia 2013 .

Stwierdził, iż warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

- w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

- w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu z art. 2 ust. 1 u.s.g. wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Czynność bowiem przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Zakładowi wykonującym te zadania w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury "A" na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej "A" świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy i jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając deklaracje VAT, w których wykazuje sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków.

Reasumując organ stwierdził, iż Gmina nie ma i nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiotowa infrastruktura nie służy i nie będzie służyć Wnioskodawcy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego także za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Gminy o możliwości dokonania odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 1 Ob) i art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług).

Organ stwierdził iż w sprawie także wyroki TSUE nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy.

W sprawie o sygnaturze C-280/10 rozpoznaniu podlegała sytuacja, gdy wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia była kwestia odliczenia podatku VAT przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej i prowadzonej w ramach spółki. Wspólnicy ponieśli wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości wiedząc, że po zarejestrowaniu się do podatku VAT sami będą wykorzystywali tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Również orzeczenie C-137/02 w ocenie organu nie może być podstawą do zastosowania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. W tej sprawie sytuacja prawnopodatkowa dotyczyła przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na spółkę kapitałową będącą następcą prawnym spółki cywilnej.

Podobnie orzeczenie C-37/95 uznano za nie mogące mieć zastosowania w sprawie gdyż dotyczy sytuacji, gdy podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Jeśli w okresie, w którym jest możliwa korekta, odbywa się dostawa towarów związanych z inwestycją, może być na tej podstawie dokonana korekta odliczenia na warunkach sformułowanych w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy.

Z orzeczenia C-268/83 wynika, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności (...). Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (...). Ograniczenie powyższej zasady powinno być natomiast traktowane jako wyjątek i nie podlega wykładni rozszerzającej. W sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane".

Także orzeczenie C-78/00 nie mogło mieć zastosowania w sprawie gdyż dotyczyło sytuacji, gdy poprzez wprowadzenie regulacji, zgodnie z którą kategoria podatników, która posiadała za rok 1992 nadwyżkę podatku VAT do zwrotu, zamiast otrzymać zwrot nadwyżki VAT, otrzymała wyemitowane z opóźnieniem obligacje skarbowe, Republika Włoska nie spełniła ciążących na niej obowiązków wynikających z art. 17 i 18 VI Dyrektywy. TSUE wskazał, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy, praktyki lub okoliczności ze swojego wewnętrznego porządku prawnego, w celu uzasadnienia niespełnienia przez nie obowiązków i terminów określonych w dyrektywie.

Uznano także, iż w interpretacji nie występują okoliczności przedstawione w sprawach C-177/99 i C-181/99, gdzie TSUE odniósł się do sytuacji, w której prawo krajowe przewiduje szersze ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niż prawo wspólnotowe, wobec czego nie mogą być one stosowane.

Gmina po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę do WSA w Gliwicach.

Organowi postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego ti.: naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Skarżącą, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego oraz, że nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej przez zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody; naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), tj. zasady neutralności i potrącalności VAT poprzez uznanie, wbrew treści art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 112, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w konsekwencji obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji powyższego zdaniem skarżącego organ nie odniósł się do pytania Gminy zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie ustalenia, czy odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., również ust. 10b rzeczonego przepisu) i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała/otrzyma faktury od wykonawcy robót (dostawy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w przedmiotowej sprawie; naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działania polegające na wydaniu interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu. W konsekwencji postawionych zarzutów wniosła o: uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę w związku z wybudowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i jej nieodpłatnym przekazaniem na rzecz zakładu budżetowego, korekty kwot podatku naliczonego, oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w sprawie, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów w której stwierdził on brak prawa Gminy K. do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu "A" , który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Na wstępie zauważyć należy, że zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również przez wojewódzkie sądy administracyjne (por. m. in. wyroki: NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 856/13, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 74/14, WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1262/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 983/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.

Podkreślić należy, iż nie jest sporem objęta ta część interpretacji indywidualnej w której organ interpretacyjny podzielił pogląd, że Gmina K. i jej zakład budżetowy - "A" są odrębnymi podatnikami podatku VAT a ten ostatni wykonując zadania w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków czyli zadania z zakresu gospodarki komunalnej spełnia definicję działalności gospodarczej i zobowiązany jest do odrębnego rozliczania dokonywanych przez siebie odpłatnych czynności w powołanym zakresie, w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7.

Znajduje to potwierdzenie w treści uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12, gdzie udzielono odpowiedzi na zawarte w postanowieniu NSA z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 pytanie: "Czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?". Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie NSA wskazał, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że zakres zagadnienia przedstawionego w ww. postanowieniu dotyczy statusu gminnych jednostek budżetowych jako podatników podatku od towarów i usług, podczas gdy innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu, jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. NSA zauważył, że odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, którego treść jednoznacznie przesądza o zakresie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych.

Zatem za poglądem NSA wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. stwierdzić należy, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy VAT.

Z powyższego wynika, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej.

Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dwojaki charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest "A", został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14).

Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania, że w sytuacji poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Realizacja przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje w jej imieniu zadania własne Gminy, generujące podatek należny, zgodna jest z zasadą neutralności stanowiącą podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Zasada ta, zakładająca prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu, nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia, istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. W orzecznictwie Trybunału był już niejednokrotnie rozważany problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją jak w przywołanym orzecznictwie – z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. Gminą i jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostką jaką jest samorządowy zakład budżetowy), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje "zagubiony" jeden etap obrotu (świadczenia między Gminą a Zakładem). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć Gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami zakładu budżetowego. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie Zakład (prowadzący działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania Zakładowi (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas, gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. Brak prawa do odliczenia (bądź po stronie gminy, bądź po stronie jej jednostki) skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku. Biorąc zaś pod uwagę specyfikę stosunków finansowych pomiędzy gminą a jej jednostkami podległymi, należy stwierdzić, że podatek należny, wykazywany przez jednostki organizacyjne gminy (jednostki samorządu terytorialnego), z tytułu ich sprzedaży opodatkowanej, ostatecznie mniej czy bardziej bezpośrednio obciąża gminę (jednostkę samorządu terytorialnego) i jej budżet. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie czy to gminy (jednostki samorządu terytorialnego), czy to ewentualnie jej jednostki organizacyjnej od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacjach, o których mowa) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku (por. glosa Adama Bartosiewicza do powołanego wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10).

W ocenie składu orzekającego, w sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki Zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT.

W niniejszej sprawie strukturalnie występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez ETSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także Gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby Zakład budżetowy Gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina i "A" nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to jednak Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej; nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz Zakład mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność ("A" jest powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do pytania oznaczonego jako nr 3 we wniosku uzależniona jest od uprzedniej oceny stanowiska strony wyrażonego w punkcie 2 wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.