Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 801/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 2, art.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 2 i art. 4 ust. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2, art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 865/09 w sprawie ze skargi V. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od V. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 865/09 oddalił skargę V. S.A. w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że wnioskiem z [...] lutego 2009 r. Spółka Akcyjna V., zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 71-2710 19 99.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny : Spółka w ramach prowadzonej działalności w Polsce nabywa w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99. Skarżąca prowadzi dystrybucję olejów smarowych na rzecz kontrahentów zlokalizowanych w Polsce. Ww. oleje, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącą (wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terytoriom kraju) są wykorzystywane jako preparaty smarowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce?

W ocenie wnioskującej Spółki, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jak również ich późniejsza sprzedaż (w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe i grzewcze) nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Skarżąca stwierdziła, że na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto ustawodawca polski nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze. W związku z tym, w przypadku sprzeczności pomiędzy tymi dwoma porządkami prawa pierwszeństwo zastosowania mają przepisy prawa wspólnotowego. Wskazując na powyższe, w ocenie skarżącej wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie powinno być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r.Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"). W konsekwencji również ich sprzedaż nie może zostać opodatkowana tym podatkiem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

W wydanej w dniu [...] kwietnia 2009r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE 1992 L 76 s. 1; dalej jako "dyrektywa horyzontalna"); oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE 2003 L 283 s. 51; dalej jako "dyrektywa energetyczna"). Dyrektywa energetyczna stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, m.in. że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Organ przyznał, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do innych celów.

Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala Państwom Członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku.

Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Jeżeli chodzi o regulacje krajowe, to zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ww. ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym , wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy , natomiast wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są wyroby określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. W ocenie organu podatkowego, na gruncie przepisów krajowych wyroby przedstawione we wniosku, bez względu na ich przeznaczenie, zasadnie i prawidłowo należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nie jest to sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich.

Stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób , niż jako paliwo napędowe lub grzewcze , objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy m.in. olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych — w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE — postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów. Produkty energetyczne, które obligatoryjnie podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby objęte kodami CN 2710 19 71 - 271019 99, co oznacza, iż Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej .

Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ, nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzupełnieniu swej argumentacji wskazał na motyw 10, 11 preambuły dyrektywy energetycznej, w myśl których Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać różne rodzaje podatków od produktów energetycznych i energii elektrycznej. Oleje smarowe, jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej, nie są zatem olejami mineralnymi określonymi " w stosownych dyrektywach" w rozumieniu art. 3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, zatem mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować. Krajowy ustawodawca korzystając z możliwości zawartej w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71-2710 19 99 podatkiem akcyzowym. Obrót ten nie jest objęty ujednoliconym podatkiem akcyzowych na poziomie Wspólnoty, a opodatkowaniu podlega jedynie obrót krajowy z uwzględnieniem zwolnień przewidzianych w przepisach z uwagi na przeznaczenie tych wyrobów na cele inne niż napędowe i opałowe.

Wobec powyższego Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie skargi wskazał, że organ podatkowy w indywidualnej interpretacji podatkowej nie naruszył prawa, Sąd podzielił stanowisko organu co do zasady, nie w pełni jednak podzielił argumentację organu. Podkreślił, że dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego należy jasno określić przedmiot tego postępowania wyznaczony zakresem pytania skarżącej. A pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji zostało sformułowane w następujący sposób : " Czy w przypadku dokonywania WNT , a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce ?" Sąd zauważył, że w toku postępowania argumentacja skarżącej wykraczała poza ramy tak sformułowanego we wniosku pytania , co przejawiało się w jej stanowisku , że na podstawie przepisów wspólnotowych , oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19-71 - 2710 19 99 , w sytuacji , w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych , " nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym". W twierdzeniu tym pojawił się zatem dodatkowy argument i zarazem zarzut dotyczący kwestii, czy objęte wnioskiem wyroby podlegają zharmonizowanemu systemowi opodatkowania, a w ramach tego systemu , czy podlegają przepisom dotyczącym ogólnych warunków przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dyrektywy horyzontalnej . Kontynuując rozważania w tym zakresie Sąd podkreślił - wykraczając poza zakres pytania zawartego we wniosku – że skarżąca poprzez analizę krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego stwierdza , że przedmiotowe wyroby objęte jej wnioskiem nie mogą być uznane jako te, co do których mają zastosowanie wspólnotowe zasady systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym , a polski ustawodawca nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze.

Odnosząc się wprost do pytania sformułowanego we wniosku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podziela stanowisko organu podatkowego, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie , a następnie sprzedaż krajowa olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe , mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce na gruncie ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się sprzeczności regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi.

Sąd podkreślił, że w przepisach prawa wspólnotowego zasady opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. ww. w Dyrektywie Rady 92/12/EWG zwanej dyrektywą horyzontalną oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE - zwanej dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Stosownie do art.3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej, dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów , jak określono , w stosownych dyrektywach : 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do " stosownych dyrektyw" , w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają.

W odniesieniu do olejów mineralnych tą " stosowną dyrektywą", w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. dyrektywa energetyczna."Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art.2 ust.1 tej dyrektywy . W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 . Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , a zatem nie ma wątpliwości, że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art.2 ust.1 lit.b ww. dyrektywy energetycznej , a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy.

Zgodnie jednak z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze ww. dyrektywy , nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Mimo, że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania, to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit.b - art.20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych , a więc tych wyłączonych.

Art.20 dyrektywy energetycznej stanowi , że jedynie następujące ( ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano , ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej.

W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków : oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej , zgodnie z art.2 ust.1 lit.b dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu, nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw , jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym. Z kolei art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej , a to oznacza , że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, w ocenie Sądu , ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art.20 dyrektywy energetycznej , produktów.

W ocenie Sądu , produkty energetyczne , które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym , stanowią produkty inne niż te , o których mowa w art.3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej , co oznacza, że zgodnie z art.3 ust.3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy , Sąd stwierdził , że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych , które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania . Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie , że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego, jednak ustawa o podatku akcyzowym w art.2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na :1/ wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym, natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2008 r., syg. akt I FSK 1315/07 , że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach " jest podatkiem konsumpcyjnym , który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych ) , w tym między innymi dyrektywy energetycznej , a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania , iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją , przechowywaniem , przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie , iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Mając powyższe na uwadze, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej, że oleje objęte jej wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, to Sąd stoi na stanowisku, że oleje objęte wnioskiem skarżącej jako wyroby energetyczne podlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego , ale ze względu na ich wykorzystanie , są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Do wyrobów tych, jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy energetycznej nie oznacza , iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania . Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem krajowy ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym , który jest podatkiem konsumpcyjnym.

Ustawa o podatku akcyzowym z 23.01. 2004 r., w art.2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W pkt.2 tej ustawy w związku z załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej , oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało , że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe były nie zgodne z przepisami wspólnotowymi.

W związku z powyższym Sąd podzielił stanowisko skarżącej , że wyroby objęte jej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania i nie mają do nich zastosowania wspólnotowe przepisy dotyczące przechowywania, przemieszczenia i kontroli. Zgodzić należy się również ze skarżącą , że wyłączenie z tego systemu następuje ze względu na ich przeznaczenie ale jednocześnie Sąd podkreślił , że ta ocena wykracza poza zakres pytania zawartego we wniosku.

Pytanie skarżącej nie obejmowało również kwestii zwolnienia od tego podatku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zwolnienie z podatku jest rzeczą wtórną do kwestii podlegania podatkowi. Aby można było zwolnić od podatku , należy wcześniej ustalić , czy określony wyrób podlega opodatkowaniu. Pytanie skarżącej nie dotyczyło również kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym, a zatem i w tym kontekście zbędne były rozważania na temat warunków zwolnienia.

Chociaż kwestia ta pozostawała poza zakresem postępowania Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ustawodawca krajowy w art. 24 wprowadził zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe, a zgodnie z § 13 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity : Dz.U.Nr 72, poz.500 ) , zwolnieniem takim objęta jest sprzedaż olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 , przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe (...).

Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że powołane przez skarżącą wyroki sądów administracyjnych mające świadczyć o słuszności jej stanowiska , nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia wydanego w rozpatrywanej sprawie, albowiem wyroki te zostały wydane w oparciu o inny stan faktyczny.

W ocenie Sądu , krajowe przepisy dotyczące podatku akcyzowego, w zakresie objętym pytaniem skarżącej zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej , z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe, nie naruszają przepisów wspólnotowych . Fakt zaliczenia tych wyrobów na gruncie przepisów krajowych do" zharmonizowanych" ma znaczenia dla wykazania, iż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie podlegają one szczególnym procedurom związanym z ich przemieszczeniem , na co wskazywał m.in. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 23.10.2008 r, sygn. akt l FSK 1315/07/.

Pozostaje do rozważenia jeszcze kwestia , czy został spełniony warunek określony w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej , aby wprowadzenie podatku nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują przy przekraczaniu granicy przedmiotowych wyrobów ani dodatkowych formalności, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót wewnątrzwspólnotowy tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. Odrębną natomiast kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na terytorium kraju. Skoro zwolnienie takie związane jest z określonym ich przeznaczeniem ( tj. na inne cele niż napędowe lub opałowe) , ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli , czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych " innych celów". Opisane w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia [...].02.2010r dodatkowe obowiązki, zwiększające formalności związane są więc nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie od podatku.

Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art. 151 ww. ustawy , skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła V. Spółka Akcyjna w K., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej podstawie art. 203 p.p.s.a.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o którym mowa w art. 174pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 202, Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. tj.

1. art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art.2 ust. 1 lit. b oraz w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle tych dyrektyw oleje smarowe zużywane do celów innych niż napędowe i opałowe mogą podlegać podatkowi akcyzowemu w Polsce;

2. art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż napędowe i opałowe objęte były w Polsce innym podatkiem niż zharmonizowany podatek akcyzowy, a w konsekwencji naruszenie art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b oraz w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te zezwalają na opodatkowaniu tym podatkiem olejów smarowych zużywanych do celów innych niż napędowe i opałowe;

3. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art.3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b oraz w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej oraz w zw. ust. 3 preambuły do dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca polski był uprawniony do nałożenia na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe podatku identycznego, ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym;

4. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, jako nie zwiększające formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy naruszenie przepisów o którym mowa w art. 174pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

1. naruszenie art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą w skardze, a w szczególności poprzez nieodniesienie się do wyroków sądów w analogicznych sprawach oraz niewyjaśnienie powodów, dla których zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister dokonał prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej;

2. art. 146 § 1 oraz 151 w zw. z art. 1§1 i art. 1 §2 oraz art. 3 § 1 oraz w zw. art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów dyrektywy horyzontalnej: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 3, ust. 3 jej preambuły, przepisów dyrektywy energetycznej: art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b , art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze, ust. 22 jej preambuły , ustawy o podatku akcyzowym: art. 2 pkt 1 i pkt 2.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że produkty nabywane przez skarżącą w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, klasyfikowane według kodów 2710 19 71 – 2710 19 99 nie podlegają dyrektywie energetycznej ani horyzontalnej, nie odnoszą się do nich zatem regulacje tej ostatniej dyrektywy dotyczące zasad kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają więc poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co wynika z art. 2 ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Odnośnie do przepisów prawa polskiego, Spółka podała, że produkty, których sprawa dotyczy, zostały ujęte w poz. 4 zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie więc z polskimi przepisami, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew regulacjom wspólnotowym, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W tej sytuacji Sąd powinien był uwzględnić niezgodność polskiej ustawy z powołanym prawem wspólnotowym.

Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż napędowe i opałowe nie mogą być opodatkowane akcyzą zharmonizowaną, ale mogły być opodatkowane jako wyroby niezharmonizowane ( tj. objęte podatkiem innym niż zharmonizowana akcyza). Nawet gdyby uznać taki wniosek za prawidłowy, to zdaniem skarżącej, również i w takiej sytuacji przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym należy uznać za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy polskiego było objęcie olejów smarowych zakresem harmonizacji. Gdyby było inaczej, ustawodawca zaliczyłby przedmiotowe oleje do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Świadczą o tym art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz umieszczenie ich w załączniku nr 2 do ustawy zawierający wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skoro zatem ustawodawca polski objął przedmiotowe oleje smarowe zakresem opodatkowania akcyzowego podatku zharmonizowanego, a, objęcie tym podatkiem było niezgodne z powołanym prawem wspólnotowym, to uznać należy, że w tym zakresie polskie przepisy pozostają w sprzeczności z prawodawstwem wspólnotowym, co implikuje konieczność uznania przedmiotowych wyrobów za nieopodatkowane akcyzą.

Ponadto błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż na podstawie art.3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej ustawodawca polski był uprawniony do opodatkowania olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe "podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym." Zdaniem skarżącej z cytowanego art.3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej oraz ust. 9 ( chyba 3) preambuły do tej dyrektywy wynika, że prawodawca unijny dopuszcza możliwość wprowadzenia innych podatków niż unijna akcyza. Nie może to być jednak podatek o identycznych elementach konstrukcyjnych jak elementy konstrukcyjne zharmonizowanej akcyzy. Tymczasem oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną.

Ponadto obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. " Zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic" należy rozumieć jako istnienie jakichkolwiek przeszkód formalnych, które nie istnieją w przypadku obrotu takimi samymi towarami wewnątrz danego Państwa Członkowskiego. Innymi słowy niedopuszczalne jest wprowadzenie takich mechanizmów formalnych, które byłyby bardziej uciążliwe, niż te stosowane w handlu wewnętrznym.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych (takich jak w stanie faktycznym interpretacji) nie korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego, więc transakcje te mogły być w praktyce przeprowadzane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub też w procedurze z zapłaconą akcyzą. Aby dokonać tych transakcji skarżąca była obowiązana do dokonania szeregu czynności, co wiązało się z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi, dodatkowymi kosztami oraz zaangażowaniem określonej ilości czasu pracy pracowników.

Skarżąca zauważyła, że każde wewnątrzwspólnotowe nabycie, czy to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, czy też w procedurze z zapłaconą akcyzą powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Reasumując skarżąca stwierdziła, że nabywanie przedmiotowych olejów smarowych jest możliwe tylko i wyłącznie w ramach i przy ścisłym przestrzeganiu procedur przewidzianych dla obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Nie ulega zaś wątpliwości, że utrudnienia formalne związane z przekraczaniem granic o takim stopniu rygoryzmu nie są dopuszczalne dla wyrobów nieobjętych harmonizacją.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą. Sąd nie odniósł się w szczególności do wyroków sądów administracyjnych powołanych w skardze lub odniósł się do nich niekompletnie. Wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy jest oczywisty. Sąd nie odniósł się również w sposób rzeczowy do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w zakresie, w którym zdaniem Spółki opodatkowanie olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. "Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu" ( wyrok SN z 7 marca 20022., II CKN 727/99 opubl. Lex nr 53283.). Przy formułowaniu zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji, ale wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok odpowiada prawu, chociaż Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wszystkich argumentów w nim zawartych. W szczególności prawidłowa jest jednak konstatacja sądu pierwszej instancji, który zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie, a następnie sprzedaż krajowa olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności regulacji krajowych z przepisami wspólnotowymi. W ocenie Sądu, produkty energetyczne, takie jak oleje będące przedmiotem sprawy stanowią produkty inne, niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Sąd stwierdził również, że wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, kwestionują te stwierdzenia podkreślając, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze nie podlegają dyrektywie energetycznej ani horyzontalnej pozostają zatem poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Przyjęcie, iż ustawodawca polski był uprawniony do nałożenia na takie oleje podatku identycznego, ze zharmonizowanym podatkiem akcyzowym narusza przepisy obu ww. dyrektyw.

Zagadnienia te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w szczególności w wyroku z dnia 29.09.2011r. wydanym w sprawie I GSK 521/10 stanął przed problemami analogicznymi, jak w niniejszej sprawie. Poglądy wyrażone w wyroku z dnia 29.09.2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela w całości, zatem uzasadnione będzie posłużenie się zawartymi tam argumentami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z regulacji tej wynika, że dyrektywy nie wiążą (w odróżnieniu od rozporządzeń) we wszystkich swych częściach, a tylko co do celu, jaki ma być osiągnięty. O ile więc musi być zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru formy i metody dla realizacji tego celu. Władze te mają obowiązek wybrania takich form i metod, które najskuteczniej posłużą osiągnięciu zamierzonego przez dyrektywę celu. Sądy państw członkowskich zobowiązane są interpretować prawo krajowe, szczególnie zaś przepisy wprowadzone celem implementacji dyrektywy, w świetle jej treści i celu, tak aby został osiągnięty skutek przewidziany w art. 249 TWE (por. J. Tyranowski "Prawo europejskie. Zagadnienia instytucjonalne", Wyd. WR OKOPA Sp. z o.o. Poznań, Wyd. II 2005, s. 125 oraz powołane tam orzecznictwo ETS). Dyrektywy są zatem adresowane do państw członkowskich, nie są kierowane natomiast do innych podmiotów prawa. Jak wskazuje się w literaturze podmiotu (por. "Prawo Unii Europejskiej" pod red. J. Barcza, Warszawa 2004, s. 212-213), dyrektywy są instrumentem harmonizacji prawa państw członkowskich, nie zaś jego ujednolicenia. W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, a nie do ich identyczności. Umożliwia to osiągnięcie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych i poszanowaniu występujących w nich konstrukcji prawnych.

Do kwestii objętych sporem w rozpoznawanej sprawie odnoszą się regulacje zawarte w dyrektywie horyzontalnej oraz w dyrektywie energetycznej.

W myśl art. 1 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach (art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej). Z kolei przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej stanowi, że niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: m.in.

– olejów mineralnych, – (...).

Według ust. 2 art. 3 tejże dyrektywy, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią powyższe przepisy dyrektywy horyzontalnej, jest dyrektywa energetyczna, która zobowiązuje państwa członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami (art. 1). W świetle art. 2 dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN. W art. 2 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy wymienione zostały produkty objęte kodem CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze stanowi, że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 tej dyrektywy stanowi przy tym wprost: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 dyrektywy energetycznej w ustępie 1 wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej, wskazując na wstępie, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom (...)". Wśród produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej nie wskazano produktów objętych kodami CN 2710 19 71 – 2710 19 99.

Z powyższych regulacji wynika, że według art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych w rozumieniu tej dyrektywy zalicza się produkty objęte m.in. kodem CN 2710, a więc także ww. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Jako takie są one zatem produktami energetycznymi, które obejmują postanowienia dyrektywy horyzontalnej, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Jednakże w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zawarł ograniczenie powyższej zasady zawartej w art. 2 ust. 1 lit. b/ tejże dyrektywy. Z regulacji zawartej bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy energetycznej wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystywanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w dyrektywie energetycznej między zasadą opodatkowania podatkiem według ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a–b tiret od pierwszego do piątego, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy energetycznej, w szczególności jej motywów 3 i 22.

Stwierdzenia powyższe ulegają wzmocnieniu w kontekście poglądu wyrażonego w pkt 43 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie ETS stwierdził, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2003/06, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".

Powyższe oznacza zatem, że objęcie olejów smarowych takich jak w rozpoznawanej sprawie, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (kod CN 2710 19 91), podatkiem akcyzowym, tak jakby był to wyrób, co do którego należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe, nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W tym miejscu uzasadnionym zatem jest odwołanie się do powoływanego już wyroku ETS w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06. Otóż w pkt 41, 42 i 44 ETS wskazał, że "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 dyrektywy energetycznej odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. Zatem dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeżeli więc do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi.

Zatem oleje mineralne, o których stanowi art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych, tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne".

Dodać jedynie należy, że okoliczność, iż przedmiotowe oleje smarowe, ujęte w kodzie CN 2710 19 71 - CN 2710 19 99 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie potwierdza słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie tego rodzaju produktu reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie horyzontalnej.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w omawianym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Jednakże należy zwrócić uwagę, o czym już wyżej wspomniał Naczelny Sąd Administracyjny, że w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania w art. 2 ust. 4 lit. b/ ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12//EWG, czyli dyrektywy horyzontalnej.

Reasumując stwierdzić należało, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. W świetle powoływanego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 315/07). Także okoliczność, że w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, skoro w ujęciu wprowadzonym w powyższej ustawie, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, samo zaliczenie produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie daje podstaw, z uwagi na wyżej wskazane przesłanki, do uznania, że jest to wadliwość, której konsekwencją mogłoby być zakwestionowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych olejów smarowych.

Także treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, który to przepis nie mówi o wprowadzaniu innych podatków niż podatek zharmonizowany, nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane.

Z treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej wynika, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby nie spowodował ten podatek zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi. W tym zakresie w piśmiennictwie zwrócono uwagę, że: "jak wskazuje ETS, dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (por. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s. 198). W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (pkt 47 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 49 uzasad. wyroku). Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (pkt 51 uzasad. wyroku).

Stanowisko wyrażone w powyższym wyroku przez ETS wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi".

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że podnoszone przez wnoszącego skargę kasacyjną utrudnienia nie należą do formalności związanych z przekroczeniem granicy, o jakich mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wobec tego, iż nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych ( takich jak w stanie faktycznym interpretacji) nie korzystały ze zwolnienia z podatku akcyzowego, stąd transakcje te mogły być w praktyce przeprowadzane w procedurze zawieszenia akcyzy lub też w procedurze z zapłaconą akcyzą. Aby dokonać przedmiotowych transakcji w procedurze zawieszenia poboru akcyzy konieczna była rejestracja podatnika jako zarejestrowanego handlowca, co z kolei wiązało się z koniecznością spełnienia licznych obowiązków administracyjnych, w tym w szczególności złożeniem licznych dokumentów, takich jak: zaświadczenia wydane odpowiednio – przez właściwego naczelnika urzędu celnego oraz oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu z podatkami i cłem oraz wpłatami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne; informację z Krajowego Rejestru Karnego o niekaralności osób kierujących działalnością podatnika za pewne przestępstwa przeciwko mieniu i dokumentom; odpis z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym itp. Ponadto w związku z przeprowadzanymi transakcjami podatnik był zobowiązany do niezwłocznego wprowadzania towarów do miejsca określonego w zezwoleniu, założenia i prowadzenia ewidencji nabywanych olejów smarowych, złożenia zabezpieczenia akcyzowego i zapłaty akcyzy w ściśle określonym terminie. Według wnoszącej skargę kasacyjną wypełnianie tych obowiązków musi pociągać za sobą zaangażowanie określonej i ilości czasu pracowników, dodatkowe obowiązki administracyjne oraz dodatkowe koszty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta argumentacja nie jest trafna. Wskazane obowiązki nie są w istocie związane z przekroczeniem granicy lecz korzystaniem z określonej procedury - zawieszenia poboru akcyzy lub procedury z zapłaconą akcyzą. W szczególności nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy państwa. Słusznie też wskazał Sąd pierwszej instancji, że samo przemieszczanie olejów smarowych pomiędzy państwami członkowskimi odbywa się na podstawie dokumentów handlowych.

Mając na uwadze to co wyżej zauważono, a w szczególności powołane orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 należy stwierdzić, że dodatkowe obowiązki administracyjne czy dodatkowe koszty, jakie wiążą się z korzystaniem z ww. procedur nie mogą zostać poczytane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, który to zwrot należy rozumieć ściśle.

Zatem w świetle tak sformułowanych oraz uzasadnionych zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie są też zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego w zakresie w jakim zarzucają oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację przepisów dyrektywy horyzontalnej, energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym.

Nie uzasadnia również uwzględnienia skargi kasacyjnej oparcie jej na podstawie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem skarżącej uchybienie Sądu pierwszej instancji polegało na nieodniesieniu się przez ten Sąd do wszystkich wyroków sądów administracyjnych powoływanych w skardze lub odniesienie się do nich niekompletne. Ponadto Sąd nie wyjaśnił wszystkich powodów dla których jego zdaniem Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z 15.09.2011r. w sprawie sygn. akt II GSK 880/10 " wadliwość uzasadnienia wyroku może (...) stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli uzasadnienie sądu administracyjnego I instancji nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tego rodzaju przypadku bowiem, wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W zakresie tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie obejmuje drobiazgowego odnoszenia się do każdego zdania skargi, czy też wyrażonego w innym piśmie procesowym stanowiska strony. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w sposób wystarczający, czyniący zadość art. 141§ 4 p.p.s.a., ustosunkował się do poglądów przeciwnych, niż przyjęty przez niego za podstawę rozstrzygnięcia, w tym również wyrażonych w rozstrzygnięciach innych sądów. Wyroki innych wojewódzkich sądów administracyjnych, nawet w podobnych sprawach nie stanowią prejudykatów dla sądu rozpoznającego podobną sprawę.

Ponadto podkreślić należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, zgodnie z treścią art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. może odnieść skutek o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Taki wpływ wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić. Skarżąca w ogóle nie uzasadniła wpływu niewystarczającego, jej zdaniem, ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, na wynik sprawy. Dlatego również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.