Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 79/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 101 ust. 2 pkt 1 art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej - obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Z akt podatkowych sprawy wynika, że J. P. w dniu 9 czerwca 2011 r. na terytorium B. zakupił pojazd marki P. C., nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , a następnie 12 czerwca 2011 r. wprowadził go na terytorium Polski i 21 czerwca 2011 r. złożył w Urzędzie Miasta K. wniosek o jego rejestrację jako pojazd ciężarowy. Do wniosku załączył:

1) fakturę z 9 czerwca 2011 r. wystawioną przez b. sprzedawcę, potwierdzającą sprzedaż ww. samochodu za kwotę [...] EURO,

2) b. dowód rejestracyjny nr [...] z 11 maja 2004 r. (z urzędowym tłumaczeniem), w którym rodzaj pojazdu określono jako "lekki samochód ciężarowy",

3) dowód kontroli wykonanej 10 czerwca 2011 r. przez b. stację (świadectwo badania technicznego) - wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano, że wymieniony pojazd to: lekki samochód ciężarowy o ilości miejsc siedzących - 2,

4) zaświadczenie nr [...] z 16 czerwca 2011 r. o przeprowadzonym w K. badaniu technicznym,

5) dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą - stanowiący załącznik do ww. zaświadczenia - wystawiony przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K., w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy, van z 4 miejscami siedzącymi.

W dniu 21 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta K. dokonał rejestracji pojazdu, z numerem rejestracyjnym [...] jako samochód ciężarowy posiadający 4 miejsca siedzące.

1.2. Naczelnik Urzędu Celnego w K. mając wątpliwości co do wyłącznie towarowego przeznaczenia pojazdu, pismem z 8 listopada 2013 r. wystąpił do przedstawiciela producenta pojazdów – P. C. z pytaniem, czy przedmiotowy pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód ciężarowy.

1.3. Pismem z 29 listopada 2013 r. dealer pojazdów P. P. poinformował, iż ww. pojazd P. C. został wyprodukowany "z dużym prawdopodobieństwem jako samochód osobowy (pewność można uzyskać namawiając u producenta kopię świadectwa homologacji, a koszt takiej usługi to ok. [...] zł)". Ponadto wskazał, że importer w Polsce nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem technologicznym.

2.1. Postanowieniem doręczonym Stronie 26 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Następnie organ podatkowy włączył do postępowania materiał dowodowy m.in. – poza ww. dokumentami - kartę wyceny pojazdu w systemie E. G., I.-E., wydruk dot. rozkodowania numeru VTN (www.dekoder-vin.pl).

2.2. W odpowiedzi na wezwanie organu, Podatnik w piśmie z 28 sierpnia 2015 r. poinformował, iż samochód przemieszczony został na terytorium Polski 12 czerwca 2011 r. Dodatkowo do pisma załączył kserokopie dokumentów b. wraz z urzędowymi tłumaczeniami, tj.: świadectwo zgodności (z 10.05.2004 r.), raport identyfikacyjny (z 12.05.2004 r.) i ww. dowód kontroli (z 10.06.2011 r.).

Podatnik po zapoznaniu się z aktami sprawy wystąpił do organu podatkowego o przedłużenie do 21 września 2015 r. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów, w celu dostarczenia zdjęć samochodu.

2.3. W dniu 21 września 2015 r. na służbową elektroniczną skrzynkę organu podatkowego wpłynęło pismo Podatnika, w którym wyjaśnił, iż zakupiony w B. w cenie brutto [...] EUR samochód ciężarowy służył do przewozu towarów produkowanych w prowadzonej przez niego firmie. Samochód posiadał dowód rejestracyjny wystawiony dla samochodu ciężarowego. Ponadto, "informacja przekazana przez P. P. (...) nie zawiera konkretnego i jednoznacznego stwierdzenia, a jedynie, że samochód ten nie jest samochodem ciężarowym", zatem "prawdopodobieństwo" zawarte w tym piśmie, nie kwestionuje wszystkich dokumentów. Strona przekazała również zdjęcia pojazdu uzyskane od nowego użytkownika samochodu, który również wykorzystuje go do przewozu towarów.

3. Decyzją z [..] r. nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. C., nr nadwozia [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3.

4. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Strony, przeprowadzone postępowanie dowodowe uchybia przepisom art. 120-122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm.) - dalej: "O.p." – gdyż:

- odpowiedź udzielona przez dystrybutora w Polsce samochodów P. nie może stanowić dowodu na to, jaki samochód został nabyty przez pierwszego nabywcę w B., a to z punktu widzenia istoty sporu jest najważniejsze;

- z pobieżnego opisu dokonanego przez organ wynika, że samochód posiadał chociażby inną ilość siedzeń, niż sprzedawany w Polsce, posiadał stałą przegrodę między siedzeniami a skrzynią ładunkową, był wykorzystywany do przewozu ładunków w prowadzonej działalności. Ponadto organ nie ustalił i nie udowodnił, że samochód ten posiadał budowę nadwozia i wyposażenie takie same jak sprzedawane w Polsce;

- w sprawie tego pojazdu nie wypowiedział się jego producent, czym potwierdziłby lub zaprzeczył, że był on wyprodukowany jako samochód osobowy;

- organ podatkowy nie udowodnił, że samochód ten uległ, po jego nabyciu przez pierwszego lub następnego nabywcę "przeróbkom", co mogłoby świadczyć o tym, że pierwotnie był on samochodem osobowym.

Podatnik wyjaśnił dodatkowo, że zakupiony samochód już faktycznie nie posiadał zagłówka i pasów bezpieczeństwa piątej osoby, jak również możliwości ich montażu, oraz na stale zamontowaną kratę stalową w części bagażowej. Ze swej strony dokonał też wszelkich starannych działań związanych z zakupem i rejestracją pojazdu, z pełnym przekonaniem, że jest to samochód ciężarowy, który był wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem do przewozu towarów w prowadzonej przez Stronę firmie.

5. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

6.1. Podatnik, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 112/16) uchylił decyzje organów obu instancji.

6.2. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdzała, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie ze wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Organy zaniechały dokonania oględzin pojazdu, ograniczając się do obejrzenia przykładowych zdjęć modelu samochodu P. C., który to model - według dokumentacji - sprowadził Skarżący do kraju, a także zdjęć samochodu, przesłanych przez Podatnika oraz sprawdzenia tego modelu w internetowych programach I.-E. i E. G.

6.3. W związku z tym Sąd wskazał, iż: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy w sposób właściwy, w tym dokonać oględzin przedmiotowego samochodu pod kątem cech pojazdu w oparciu o właściwą pozycję CN oraz dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa".

7.1. Wykonując zalecenie Sądu organ podatkowy I instancji zwrócił się do Kierownika Oddziału Celnego w Ż. o przeprowadzenie dowodu z oględzin, sporządzenie dokumentacji fotograficznej oraz o przesłuchanie aktualnego właściciela samochodu. W dniu 1 lipca 2016 r. organ podatkowy otrzymał nw. materiały dowodowe:

- protokół oględzin pojazdu z 14 czerwca 2016 r.,

- protokół przesłuchania aktualnego właściciela pojazdu,

- kopie karty pojazdu P. C. i dowodu rejestracyjnego nr [...]

- dokumentację fotograficzną – [...] zdjęć ww. samochodu.

7.2. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w dniu 12 lipca 2016 r. Podatnik przesłał do organu podatkowego pismo, w którym wyjaśnił, że aktualny właściciel samochodu jest trzecim użytkownikiem auta, a jego zakupu dokonał od S. P. (syna Skarżącego), który - przekazany mu przez Skarżącego - pojazd używał do potrzeb transportowych prowadzonej firmy od 10 lutego 2012 r. do 17 listopada 2013 r. Pojazd ten od dnia pierwszej rejestracji zawsze był samochodem ciężarowym i nie dokonywano w nim żadnych zmian. Od dnia pierwszej rejestracji zawsze był pojazdem czteroosobowym, bez możliwości rozszerzenia rejestracji do pięciu osób, oraz posiadał stałą kratę stalową rozdzielającą część bagażowo-towarową.

8. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z 15 lipca 2016 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego - a więc w tożsamej kwocie jak w decyzji z 25 września 2015 r.

9.1. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 220, 222-223 i art. 120-122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 9, art.3 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a."- oraz innych, dotyczących klasyfikacji pojazdów do samochodów osobowych i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9.2. W ocenie Strony, postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie doprowadziło do wyjaśnienia jaki rodzaj pojazdu, wg klasyfikacji CN, sprowadził on do Polski, a jedynie pozwoliło ustalić "stan" tego samochodu na chwilę obecną. W postępowaniu przede wszystkim należało ustalić rodzaj samochodu w dacie jego pierwszego zakupu za granicą przez obywatela b., a potem w dacie jego sprowadzenia do Polski, gdyż od tego zależała klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej (CN), a nie późniejszy jego stan (wygląd), stwierdzony po upływie 12 lat od roku jego produkcji. Najbardziej wiarygodne i istotne dla rozstrzygnięcia byłyby więc ustalenia dokonane u producenta tego samochodu, czego organ zaniechał, "a pewność można było uzyskać zamawiając u producenta kopię świadectwa homologacji". Bez uzyskania kopii świadectwa homologacji rozstrzygnięcie w tym zakresie narusza więc przepisy art. 191 O.p.

9.3. Końcowo Strona wskazała, że została w sposób nieuzasadniony obciążona kosztami egzekucyjnymi z tytułu wyegzekwowania od niej podatku akcyzowego, w sytuacji gdy decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji zostały wyrokiem WSA w Szczecinie z 9 marca 2016 r. uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Strona wniosła zatem o zwrot tych kosztów egzekucyjnych.

10. Decyzją nr [...] z 17 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

10.1. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i stwierdził, że fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę przedmiotowego pojazdu, uprzednio niezarejestrowanego na terytorium kraju, nie budzi wątpliwości, sporne jest natomiast, czy sprowadzony samochód powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ww. przepisów. Do zaliczenia pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN – co wynika również z art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

10.2. Organ odwoławczy wyjaśnił zasady dokonywana klasyfikacji towarów zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz wskazał, że jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą też m.in. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które są opracowywane przez Światową Organizację Celną. Ponieważ art. 100 ust. 4 u.p.a. definiując pojęcie samochodów osobowych, cytuje opis pozycji CN 8703, wobec tego wykładanie pojęcia samochodów osobowych na gruncie tej ustawy musi więc odbywać się z uwzględnieniem wskazówek wynikających z Not wyjaśniających do HS.

Organ przytoczył następnie brzmienie pozycji CN 8703 dotyczącej samochodów osobowych i wyjaśnił, że z samego jej opisu wynika, że pojazdy z pozycji 8703 mogą być także wykorzystywane do przewożenia towarów, co wynika z końcowej części opisu kodu 8703: "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tak również wyjaśniono brzmienie tej pozycji w notach wyjaśniających HS. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone "głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)" – cechy te zostały zacytowane przez organ.

Organ przytoczył też pozycję CN 8704 obejmującą "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" wskazane w notach wyjaśniających HS do tej pozycji, jakie cechy powinny posiadać pojazdy objęte jej zakresem.

10.3. Zdaniem organu odwoławczego, z przytoczonych opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które - zgodnie z wyrokiem ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. W krajowym orzecznictwie także przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

10.4. Organ odniósł się też do klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych (pojazdów typu van - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) i wyjaśnił, że problem ten był przedmiotem uwagi Komisji Europejskiej, co znalazło wyraz w Notach wyjaśniających do CN do pozycji 8703, pkt 2 (Dz.U. UE C 74 z dnia 31.03.2007 r.), gdzie stwierdzono:

"Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. [...] 2. Typu van:

Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.".

10.5. Organ podkreślił, że z powyższego wynika, iż klasyfikacja pojazdów wielofunkcyjnych przebiega w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić ile rzędów siedzeń lub punktów ich mocowania znajduje się w pojeździe. Pojazdy typu van z co najmniej dwoma rzędami siedzeń i wykazujące cechy konstrukcyjne właściwe pojazdom zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji 8703, natomiast pojazdy z jednym rzędem siedzeń bez względu na pozostałe cechy są klasyfikowane do pozycji CN 8704.

10.6. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy dokonując oceny cech i właściwości przedmiotowego pojazdu uwzględnił w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703, dopiero bowiem wykluczenie, że pojazd nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób pozwala na rozważanie klasyfikacji w dalszych pozycjach CN.

Organ stwierdził, że z informacji uzyskanej przez organ podatkowy od firmy P. Polska wynika, iż ww. pojazd został wyprodukowany z "dużym prawdopodobieństwem" jako samochód osobowy (pewność można uzyskać zamawiając u producenta kopię świadectwa homologacji)".

Ponadto, z programów komputerowych dostępnych organom podatkowym, które służą wycenom pojazdów, tj. E.G. i I.-E. wynika, że pojazd o nr VIN [...] to samochód kombi (uniwersalne), 5-drzwiowy, 5-osobowy, rodzaj terenowy, standardowo wyposażony m.in. w 6 poduszek powietrznych (boczne przednie, kierowcy i pasażera, kurtyny powietrzne), elektryczne szyby z przodu i tyłu; klimatyzację automatyczną; pasy bezpieczeństwa regulowane, zamek centralny zdalnie sterowany, siedzenia tylne dzielone, tylne oparcie składane, dzielone, uchwyty na kubki - przód/tył.

Oględziny pojazdu (co wynika z załączonych do protokołu zdjęć) przeprowadzone 14 czerwca 2016 r. wskazywałyby, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, posiadał bardzo bogate wyposażenie wnętrza takie jak skórzaną tapicerkę, blokadę rodzicielską w drzwiach, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, wieszaki na ubrania. Nadto pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. W pojeździe znajdowała się natomiast nietrwała przegroda za tylnymi fotelami, która posiada konstrukcję ażurową umiejscowioną w połowie wysokości za drugim rzędem siedzeń. Część pasażerska za pierwszym rzędem siedzeń posiadała siedzenia dla pasażerów tej części, montowane w fabryczne punkty kotwienia.

Również aktualny w tym czasie właściciel pojazdu zeznał, że pojazd w momencie zakupu posiadał tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa, i nie dokonywał zmian wyposażenia pojazdu skutkujących zmianą ilości miejsc siedzących w pojeździe.

10.7. W ocenie organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że pomimo tego, iż samochód został zarejestrowany w B. jako ciężarowy, tym niemniej był to pojazd wyprodukowany z przeznaczeniem do przewożenia osób. Organ zauważył przy tym, że faktura z 9 czerwca 2011 r., dokumentująca sprzedaż pojazdu na terytorium B., nie zawiera żadnych informacji na temat jego rodzaju, nadwozia, ilości miejsc siedzących, zawiera tylko dane identyfikujące przedmiot umowy, zatem na tej podstawie nie można określić cech pojazdu.

Po wprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju został on poddany w dniu 16 czerwca 2011 r. badaniu technicznemu, a w wystawionym zaświadczeniu i dokumencie identyfikacyjnym pojazdu uprawiony diagnosta wskazał m.in., że pojazd jest podrodzaju van, posiadający 4 miejsca siedzące.

10.8. Organ podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu osobowego w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i uzyskania świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego. Na taką możliwość wskazał również dealer P. P. w piśmie z 29 listopada 2013 r. Jednakże, świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i poz. 1136). Tym samym, uzyskanie homologacji na samochód ciężarowy, nie znajduje jednak przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że samochód P. C. wyprodukowany został jako samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, który - na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym, zarówno na terytorium B., jak i P. - został zarejestrowany jako ciężarowy, co nie wpływa jednak na ustalenie, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organy podatkowe zastosowały się też do wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 112/16 z 9 marca 2016 r. i w dniu 14 czerwca 2016 r. przeprowadziły nakazane przez Sąd oględziny pojazdu.

10.9. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że przedmiotowy samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w punkach a) - e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem samochód o nadwoziu typu kombi, dookoła przeszklony, z fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej, fabrycznie zamontowanej ściany działowej za fotelem kierowcy i pasażera. Obecność siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym lub fabrycznych punktów do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni pasażerów jest, zgodnie z ww. Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8703, jedną z najistotniejszych cech projektowych pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

10.10. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Zaklasyfikowanie tego pojazdu do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej pozwala więc uznać, że jest to samochód osobowy, który podlega opodatkowaniu. Zatem dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, Strona wykonała czynność podlegającą na podstawie art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ww. ustawy).

10.11. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11, organ odwoławczy stwierdził też, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skoro zatem Podatnik sprowadzając z B. do P. przedmiotowy samochód klasyfikowany do kodu CN 8703 dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz nie dokonał w przewidzianym terminie zapłaty należnego z tytułu tego przemieszczenia podatku akcyzowego, niezbędne było określenia zobowiązania podatkowego w decyzji organu podatkowego, przy zastosowaniu właściwej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej.

10.12. Odnosząc się do zarzutu Strony, że bez uzyskania kopii świadectwa homologacji rozstrzygnięcie co do zaklasyfikowania pojazdu narusza przepisy art. 191 i art. 187 § 1 O.p., organ odwoławczy uznał za wystarczające ustalenie zasadniczego przeznaczenie samochodu w oparciu o analizę dokumentów zarówno sprzed przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, jak i po jego przemieszczeniu.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności z protokołu oględzin i załączonych do tego protokołu zdjęć wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie posiada elementów konstrukcyjnych właściwych dla samochodów ciężarowych. Fabrycznie, samochód został przystosowany do przewozu pięciu osób i posiada dwa rzędy siedzeń: w przedniej części pojazdu znajduje się fotel kierowcy i pasażera (2 osoby), zaś w tylnej części pojazdu znajduje się drugi rząd siedzeń z 3 miejscami siedzącymi umocowany w fabryczne punkty kotwienia oraz z 2 pasami bezpieczeństwa. W wyniku oględzin stwierdzono, iż w pojeździe znajdowały się punkty kotwiące z przeznaczeniem do montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, pojazd posiadał też bardzo bogate wyposażenie (opisane powyżej).

Pomimo zatem, iż w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojazd nabyty przez Stronę uznany został za samochód ciężarowy, organ odwoławczy stwierdził, że w kwestiach dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym właściwe są wyłącznie przepisy ustawy o podatku.

11.1.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzji organu odwoławczego Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ decydujący na wynik postępowania, tj. art. 121, 187 § 1 i 191 oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p., wskutek czego nie został zebrany w sposób właściwy materiał dowodowy pozwalający na jego obiektywną ocenę, co miało wpływ na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, jakiego rodzaju samochód został przez Skarżącego sprowadzony do Polski.

11.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący, powołując się na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2016 r. stwierdził, że zgodnie z tym wyrokiem organy podatkowe powinny uzyskać dodatkowe dowody dotyczące rodzaju przedmiotowego pojazdu; w szczególności powinny dokonać oględzin tego samochodu u nowego właściciela. Ocena dotycząca rodzaju samochodu nabytego przez Skarżącego w B. w 2011 r. winna być dokonana - wg uzasadnienia Sądu - w stosunku do stanu tego samochodu w dacie jego wyprodukowania, gdyż późniejsze jego "przeróbki", "przekształcenia" mające charakter nietrwały i nie pozbawiające go elementów właściwych dla samochodu powstałego w trakcie jego wyprodukowania nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

11.3. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy I instancji, a w ślad za nim również organ II instancji, ponownie rozpatrując sprawę tylko pozornie zastosowały się do wytycznych Sądu w zakresie ustalenia jakiego rodzaju pojazd został wyprodukowany w B., tym bardziej, że pojazd ten został sprowadzony do P. już jako samochód ciężarowy (wg dokumentacji). Z żadnych posiadanych przez organy celne dokumentów nie wynika, że po wyprodukowaniu samochód ten został "przekształcony" z samochodu osobowego na ciężarowy, zarówno w B., a tym bardziej w Polsce po jego sprowadzeniu do P. i w trakcie jego eksploatacji przez Skarżącego. O tym jakiego rodzaju samochód wyprodukowany został przez producenta przesądzić może - wg Skarżącego (a także w świetle wyroków sądów administracyjnych) tylko świadectwo homologacji wydane przez producenta tego konkretnego pojazdu – czego organy podatkowe nie uzyskały.

11.4. Skarżący podniósł, że podczas przeprowadzonych 14 czerwca 2016 r. oględzin samochodu u kolejnego, czwartego z kolei posiadacza tego samochodu, ustalono, iż samochód ten posiadał 5 miejsc siedzących (podczas gdy z dokumentów wynika, że w chwili jego nabycia w B., a także w trakcie jego użytkowania w Polsce posiadał 4 miejsca siedzące); nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. W pojeździe znajdowała się natomiast nietrwała przegroda za tylnymi fotelami, posiadająca konstrukcję ażurową w połowie wysokości za drugim rzędem siedzeń. Część pasażerska za pierwszym rzędem siedzeń posiadała siedzenia dla pasażerów oraz montowane w fabryce punkty ich kotwienia. Skarżący zauważył, że w momencie zakupu samochód posiadał tylną kanapę, a obecnie - 3 tylne siedzenia.

W ocenie Skarżącego, z powyższego wynika, że samochód w stanie stwierdzonym 14 czerwca 2016 r. nie był tym samym samochodem, tj. o tych samych cechach, jakie miał w chwili jego nabycia w B. (a także w dacie jego wyprodukowania w B.), gdyż obecnie zamontowana została nietrwała ażurowa konstrukcja umiejscowiona w połowie wysokości za drugim rzędem siedzeń. Faktycznie pojazd ten w chwili jego nabycia w B. posiadał stałą stalową przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską (4 miejsca siedzące).

11.5. Ponadto, od daty nabycia przez Skarżącego samochodu w dniu 9 czerwca 2011 r. do dnia oględzin w dniu 14 czerwca 2016 r. samochód ten w 2013 r. zmienił właściciela - został przez Skarżącego zbyty. Jest mu także wiadome, że samochód uległ u nowego właściciela poważnemu wypadkowi drogowemu, co skutkowało przeprowadzeniem w nim naprawy w znacznym zakresie. Po tym remoncie został sprzedany kolejnemu nabywcy, tj. aktualnemu w chwili oględzin pojazdu właścicielowi.

11.6. Zdaniem Skarżącego, w postępowaniu przede wszystkim należało ustalić rodzaj samochodu w dacie jego wyprodukowania, a nie późniejszy jego stan (wygląd) stwierdzony po upływie 12 lat od roku jego produkcji. Pojazd ten w chwili nabycia w B. posiadał stałą stalową przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską (4 miejsca siedzące), a w części towarowej, tj. poza częścią pasażerską, nie było możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów.

Zatem, skoro o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent i tylko on - wydając kopię świadectwa homologacji dotyczącą przedmiotowego samochodu - może rozstrzygać o tym, czy pojazd ten był samochodem ciężarowym, czy też nim nie był w dacie jego wyprodukowania. Brak dowodu w tym zakresie nie upoważniał organy podatkowe do wydania decyzji, którą uznano, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd P. C. był samochodem osobowym.

Organy podatkowe dopuściły się więc naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p., nie zbierając i w sposób wyczerpujący nie rozpatrując całego materiału dowodowego, szczególnie poprzez zaniechanie uzyskania świadectwa homologacji u producenta. Wobec tego, ocena dokonana na podstawie niekompletnego materiału nie pozwalała na wydanie rozstrzygnięcia o treści zawartej w zaskarżonej decyzji.

11.7. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ II instancji na stronie 19 zaskarżonej decyzji stwierdził, iż do dnia wydania tej decyzji kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona, co powoduje powstanie zaległości podatkowej od której naliczane są odsetki – ze wskazaniem okresów ich naliczania. Zaległość ta wraz z tymi odsetkami podlegają wpłacie na rachunek wskazanej izby celnej.

W związku z tym Skarżący zauważył, że zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł (nb. wyegzekwowanymi bezpodstawnie - w tej sprawie toczy się spór z organem egzekucyjnym) zostały w całości uregulowane 26 stycznia 2016 r., tj. po wydaniu ww. decyzji ostatecznej z 18 listopada 2015 r. Pomimo uchylenia decyzji organów I i II instancji przez WSA w Szczecinie wyrokiem z 9 marca 2016 r., sygn. akt: I SA/Sz 112/16, wpłacone na poczet podatku akcyzowego zaległości i odsetki nie zostały Skarżącemu zwrócone, dlatego żądanie zapłaty zaległości i odsetek za cały okres, tj. od 22 czerwca 2011 r. do dnia wpłaty włącznie (z wyłączeniem okresów podanych w zaskarżonej decyzji) narusza art. 54 § 1 O. p.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi, że na stronie 19 zaskarżonej decyzji zawarte jest nieprawidłowe ustalenie, iż do dnia jej wydania kwota zobowiązania nie została uiszczona - co powoduje powstanie zaległości podatkowej od której naliczane są odsetki, organ wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w S. 20 stycznia 2017 r. postanowieniem nr [...] sprostował ww. oczywistą omyłkę popełnioną w decyzji. Pomyłka ta nie miału jednak wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Organ wyjaśnił też, że koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł, pobrane od Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 stycznia 2016 r. zostały zwrócone w dniu 15 grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami ustawowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

13. 1. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

13.2. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez Skarżącego w B. i sprowadzonego do P. w dniu 12 czerwca 2011 r. ww. samochodu marki P. C., do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej (CN) i uznania, że pojazd ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. W ocenie Skarżącego, pojazdu tego nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (i później) był on pojazdem ciężarowym, a zatem nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

13.3. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.".

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób – jak trafnie wskazał organ odwoławczy.

13.4. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2010.284.1 z dnia 29 października). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" - na co zwraca się uwagę w orzecznictwie - stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę dla przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym podkreślić, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które - zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych - może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przewidziane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

13.5. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które wskazują na określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów - do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tych wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie "samochody osobowo–towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y /Sports Utility Vehicles/, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

13.6. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

13.7. Odnosząc się do zarzutów skargi, iż nabyty przez Skarżącego pojazd był samochodem ciężarowym – z powołaniem się na b. i polskie dokumenty rejestracyjne - wskazać należy, że pojazd ten nie mógł być zaklasyfikowany do poz. CN 8704, do której klasyfikuje się: "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". W ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowy pojazd nie mógł być zakwalifikowany do tej pozycji CN, bowiem zgodnie z jej brzmieniem – cytowanym w zaskarżonej decyzji - i przytoczonymi zasadami ORINS został prawidłowo zaklasyfikowany do wcześniejszej pozycji 8703.

13.8. W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez Skarżącego nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle b. przepisów dot. rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść b. dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego (a następnie, także treść polskich dokumentów rejestracyjnych). Podkreślany zatem przez Skarżącego fakt, że w chwili nabycia oraz wprowadzenia pojazdu na teren Polski (a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego), w b. dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to "lekki samochód ciężarowy", nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje bowiem o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. Poza tym, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

13.9. Odnosząc się dodatkowo do zarzutów i argumentów podnoszonych w skardze zauważyć należy, że również mając na względzie treść składanych przez Podatnika w postępowaniu podatkowym wyjaśnień, przedmiotowy pojazd spełniał wymogi zaliczenia go do samochodu osobowego (samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób), definiowanego w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Nomenklaturze Scalonej i Notach wyjaśniających do HS. Podatnik wskazywał bowiem, że pojazd posiadał (i nadal posiada) dwa rzędy siedzeń, dla 4 osób (w tym kierowcy) i nie posiadał stałej przegrody za pierwszym rzędem lecz za drugim rzędem siedzeń, oddzielającą taką przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej/bagażowej. Nie ma przy tym prawnego znaczenia podkreślane w skardze określanie tylnego rzędu siedzeń "kanapą", gdy w protokole oględzin i w decyzjach używa się określeń stałe siedzenia albo miejsca siedzące, a także fakt iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zdjęcia sporządzone w czasie oględzin "wskazywałyby, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących (k. 84 i 85)", jak również i to, że ww. przegroda w pojeździe określana była przez Stronę jako "stała przegroda stalowa", a w decyzjach (na podstawie sporządzonych zdjęć) określono ją jako "ażurową nietrwałą przegrodę" – co zdaniem Skarżącego miało świadczyć o dokonaniu zmian w pojeździe przez kolejnego nabywcę pojazdu w kraju. Potwierdzeniem tego miałoby być stwierdzenie w skardze, że po zbyciu pojazdu przez Skarżącego w 2013 r. "samochód uległ u nowego właściciela poważnemu wypadkowi drogowemu, co skutkowało przeprowadzeniem w nim naprawy w znacznym zakresie", a po tym remoncie został on sprzedany kolejnemu nabywcy, tj. aktualnemu w chwili oględzin pojazdu właścicielowi, który był już czwartym właścicielem tego pojazdu w kraju.

Niezależnie od tego, że podkreślane przez Skarżącego zmiany nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia, że w chwili nabycia przez niego pojazdu był on samochodem ciężarowym, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 2704 CN, zauważyć wypada, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami, przeciwnie, są one sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi przez Podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W tych wyjaśnieniach wskazywał on, że aktualny w chwili dokonywania oględzin pojazdu był jego trzecim właścicielem, a pojazd ten został mu sprzedany przez syna Skarżącego – który po otrzymaniu pojazdu (w ramach zamiany) od Strony, używał go w prowadzonej działalności do 17 listopada 2013 r. Strona podkreślała przy tym, że w pojeździe nie dokonywano zmian. Również ww. kolejny nabywca pojazdu potwierdził, że nie dokonywał zmian w pojeździe, wskazywał na oryginalne jego wyposażenie a tylne siedzenia również (jak Skarżący) nazywał kanapą. Z jego zeznań ani z protokołu oględzin nie wynika też, by pojazd ten "u poprzedniego właściciela uległ poważnemu wypadkowi drogowemu", co skutkowało dokonaniem w nim naprawy w znacznym zakresie

13.10. Istotne jest bowiem - także niezależnie od twierdzeń zawartych w skardze – że siedzenia w samochodzie, a także pasy bezpieczeństwa, zamontowane były w "fabrycznych" miejscach, określonych przez producenta, co równocześnie – w myśl pkt. 9.1.7. i pkt. 9.1.12. Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2009 r. Nr 155, poz.1232 ze zm.) – stanowi warunek uzyskania potwierdzenia badania technicznego a tym samym warunek umożliwiający zarejestrowanie pojazdu jako samochodu osobowego. Mimo zatem odmiennej rejestracji w B. i w P., przedmiotowy pojazd nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. Nie mogło więc dojść do sugerowanego w skardze "przekształcenia" tego pojazdu, przez kolejnego nabywcę w kraju, z samochodu "ciężarowego" na samochód "osobowy".

13.11. Powyższej oceny nie zmienia też fakt, że mimo konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu 5 osób, w pojeździe nie zamontowano pasów bezpieczeństwa dla piątej osoby i dlatego w dokumentach b. z 2004 r. ("3+1") i krajowych określano pojazd jako czteroosobowy. Określenie w dowodzie kontroli sporządzonym w B. 10 czerwca 2011 r. liczby miejsc siedzących jako 2 nie znalazło więc potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Również Skarżący na żadnym etapie postępowania w sprawie nie wskazywał na taką liczbę miejsc siedzących w pojeździe.

13.12. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez Skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny. Podsumowując, to zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a nie sposób jego użytkowania lub sposób rejestracji decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

13.13. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności przez niezebranie kompletnego materiału dowodowego – w związku z "zaniechaniem" uzyskania świadectwa homologacji od producenta pojazdu – a tym samym również naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" – stwierdzić należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem p.p.s.a.: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Zauważyć tu należy, że w ww. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Sz 112/16) Sąd wskazał, iż: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy w sposób właściwy, w tym dokonać oględzin przedmiotowego samochodu pod kątem cech pojazdu w oparciu o właściwą pozycję CN oraz dokonać oceny materiału dowodowego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa".

Stwierdzić więc należy, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe wykonały te wskazania Sądu, bowiem został przeprowadzony dowód z oględzin pojazdu i sporządzono jego dokumentację fotograficzną oraz przesłuchano aktualnego właściciela pojazdu. Dowody te zostały następnie prawidłowo ocenione. Nieprzeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji wydanego przez producenta nie może być uznane za naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a., bowiem w ww. wyroku Sąd nie nakazał uzyskania takiego dowodu. Niezależnie od tego, w ocenie składu sądzącego rozpoznającego obecnie sprawę przeprowadzenie takiego dowodu nie było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza że – jak wskazano powyżej – świadectwo homologacji nie stanowi przesądzającego dowodu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku akcyzowego.

13.14. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zgłoszonego przez Skarżącego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p.: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.". W rozpoznawanej sprawie ten pięcioletni termin upływał więc 31 grudnia 2016 r., a zatem zaskarżona decyzja ostateczna została wydana i doręczona Stronie (29 listopada 2016 r.) przed upływem terminu przedawnienia.

13.15. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Za takie naruszenie nie mogło być uznane błędne stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż wobec nieuiszczenia podatku przez Stronę kwota podatku stała się zaległością podatkową podlegającą zapłacie wraz z odsetkami. Błąd ten nie miał bowiem wpływu na zawarte w decyzji określenie kwoty w podatku we właściwej wysokości (tj. wynik sprawy). Ponadto błąd ten został sprostowany przez organ odwoławczy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.