Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3325/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 275/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 275/17, uwzględnił skargę T. S. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "podatnik") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wnioskiem z dnia 2 marca 2016 r. podatnik wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku u armatora mającego siedzibę w Norwegii. Zdaniem podatnika, ma on prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."), albowiem wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 sierpnia 2016 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., stwierdzając, że podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku z tytułu uzyskanego dochodu z pracy najemnej w Norwegii nie zachodzą podstawy do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wspomnianą decyzją z dnia 8 grudnia 2016 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że na podstawie posiadanych dowodów nie można stwierdzić, że S. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Według organu II instancji zapłata podatku dochodowego za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g u.p.d.o.f. art. 32 ust. 1, art. 92 ust. 2 Konstytucji RP, art. 22 § 2a oraz przepisów Konwencji Wiedeńskiej o prawie Traktatów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gd 275/17, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności przyjął, że skarżący uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, a w konsekwencji istnienie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj.: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Za błędne uznano stanowisko organu, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej, a skoro skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to w sprawie nie występuje problem podwójnego opodatkowania. W związku z tym wadliwy jest wniosek, że całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższy pogląd organu jest sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W ocenie WSA wszystkie warunki wynikające z tych regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ani art. 27g u.p.d.o.f., ani art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. polegające na wadliwej kontroli przedmiotowej decyzji pod względem zgodności z prawem, uznaniu jej za błędną i uchyleniu przez WSA w Gdańsku, w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., bowiem skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 - zwana dalej "Konwencją") poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione spełnienie w sprawie przesłanki do zastosowania w przyszłości tzw. ulgi abolicyjnej;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. i z art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd poza granicami sprawy, tj. de facto o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, a nie w przedmiocie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r., gdy tymczasem Sąd powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń dla organu odwoławczego, które z uwagi na upływ roku podatkowego nie mogą być zrealizowane;

- naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji poprzez niewłaściwą ich interpretację i w rezultacie niesłuszne stwierdzenie, iż wszystkie przesłanki zastosowania Konwencji zostały spełnione, podczas gdy nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

- art. 27g ust. 1 i ust. 2 ustawy u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie w ogóle, podczas gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy;

- art. 27 g ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że dyspozycja wskazanych przepisów nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów strony tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji braku zapłaty podatku za granicą.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnoprawnym, jak i procesowym. Istota sporu, także na etapie postępowania kasacyjnego, sprowadza się do tego, czy w tym stanie faktycznym sprawy organ zobligowany był do ograniczenia na wniosek strony poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 § 2a O.p.

10.1. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zaś skuteczny w przypadku kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 1229/14 i z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I OSK 311/15; wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób pozwalający na pełną kontrolę instancyjną wyroku. Sam zaś fakt, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentów skarżącego kasacyjnie organu nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów.

10.2. Przywoływane z kolei w skardze kasacyjnej przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. są przepisami ogólnymi, wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę. Ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2019 r., o sygn. akt II OSK 863/18 i z dnia 25 września 2018 r., o sygn. akt I OSK 115/17). Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów P.p.s.a. można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności kwestionowanej decyzji pominął lub niezasadnie stwierdził nieistniejące naruszenie przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, że do takiego uchybienia ze strony WSA doszło w niniejszej sprawie. Niezasadne jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Wobec stwierdzenia przez WSA w Gdańsku naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, nieuprawnione jest oczekiwanie organu zastosowania przepisu wynikowego, tj. art. 151 P.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

10.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszono w sprawie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego. Powołane przepisy nakładają na Sąd pierwszej instancji wydania wyroku na podstawie akt sprawy i rozstrzygania w jej granicach. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał w niniejszej sprawie, aby wykroczono poza granice sprawy lub orzeczono bez oparcia o jej akta.

10.4. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 22 § 2a u.p.d.o.f. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Trafnie wskazał w tym zakresie WSA w Gdańsku, że instytucja ta może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Słusznie też Sąd stwierdził, że ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Wywody te, niewątpliwie prawidłowe, doprowadziły Sąd do przekonania, że w tej sprawie znaczenie ma przede wszystkim to, czy w odniesieniu do dochodów strony zastosowanie znajdą przepisy Konwencji, w tym w szczególności art. 14 ust. 3 i art. 22.

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej nie mogą być zastosowane do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże przeważająca część uzasadnienia decyzji odnosiła się do możliwości skorzystania przez skarżącego z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Organy badały bowiem, czy do dochodów strony będą miały zastosowanie przepisy Konwencji i art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy badał, czy podatnik spełniał warunek wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, uznając, że warunek nie został niespełniony. Przyjął także, że warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku w drugim umawiającym się Państwie, czego strona nie uprawdopodobniła. Organ zwrócił uwagę na kwestie niewspółmiernie wysokich zaliczek w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, przyjmując, że zaistnieją tylko wtedy, gdy podatnik będzie opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie odniósł się do możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przy tym wyłączyć prawa do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów, w odniesieniu do których w rozliczeniu rocznym można by zastosować art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Ograniczenie zaliczek dotyczy bowiem porównania wysokości należnych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Jeśli zatem podatnik uważa, że będzie spełniał warunki do ulgi abolicyjnej, to może uprawdopodabniać, że w stosunku do tak obliczonego podatku pobrane zaliczki będą niewspółmiernie wysokie. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. jest zatem bezpodstawny.

10.5. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji. Wykładnia ta jest obecnie przeważająca w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo przyjęto ją w wyroku tego Sądu z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 1/16 i z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2604/15. Sąd w niniejszym składzie podziela także argumentację wspierającą ten pogląd. Jak trafnie zauważył WSA w Gdańsku jego stanowisko jest zbieżne z poglądem Ministra Rozwoju i Finansów zawartym w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ, w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Interpretacja ta dotyczy wprost marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskujących dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii.

W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 1759/10 i z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 1I Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów strony, która złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Norwegia bowiem wprowadziła zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. (według metody proporcjonalnego odliczenia) może odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 i ust. 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, wymienionych w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją). Zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści Konwencji, nie ma zatem znaczenia.

10.6. Nie można też podzielić stanowiska organu co do niespełnienia warunku pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji kwestia bandery, pod którą pływać miał statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym podatnika lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samym zasadnie WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że wszystkie podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza S., mają siedzibę w Norwegii. Ten ostatni podmiot, jak ustalił organ, zajmował się eksploatacją statków w imieniu innych firm, w tym techniczną i komercyjną eksploatacją, obsadzaniem załogą, a także wszystkim, co jest z tym związane. Tym samym przedsiębiorstwo eksploatujące statek w międzynarodowym transporcie morskim miało siedzibę w Norwegii.

10.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach sprawy znajduje się umowa o pracę z dnia 18 listopada 2015 r., z której wynika, że kontrakt między podatnikiem a norweska spółką ma trwać od dnia 15 grudnia 2015 r. do 7 lutego 2016 r. W piśmie z dnia 28 maja 2015 r. spółka S. wymieniła 16 statków, które są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Skarżący przedłożył również książeczkę żeglarską, której wpisy dotyczą zamustrowania na kolejnych statkach w 2015 r., a ostatni wpis dotyczył okresu od 14 grudnia 2015 r. do 8 lutego 2016 r. Tym samym podatnik uprawdopodobnił wykonywanie pracy najemnej na norweskich statkach morskich w 2016 r. Jeżeli natomiast istniały zastrzeżenia ze strony organu, co do tak krótkiego okresu kontraktu czy miejsca faktycznego zarządu nad statkiem, istniała możliwość uaktualnienia danych i wezwania podatnika do podania np. pozostałych okresów zatrudnienia, tym bardziej, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję dopiero w dniu 8 grudnia 2016 r.

10.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone już wcześniej, między innymi w wyroku NSA z dnia 29 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1159/17, stanowisko zgodnie, z którym nie można wyłączyć prawa podatnika do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów, w odniesieniu do których w rozliczeniu rocznym można by zastosować art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Ograniczenie zaliczek dotyczy bowiem porównania wysokości należnych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Jeśli zatem podatnik uważa, że będzie spełniał warunki do tzw. ulgi abolicyjnej, to może uprawdopodabniać, że w stosunku do tak obliczonego podatku pobrane zaliczki będą niewspółmiernie wysokie.

Autor skargi kasacyjnej pomija, że objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., o sygn. akt II FSK 1759/10 i z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2406/15).

10.9. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika strony, oparto o treść art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).