Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1897/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 60, Zał. nr 12 ust. 9, art. 54
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej,
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1 i 4, art. 6 ust. 1, art. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 15 ust.1, 2, 3 pkt 3, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 ust. 2-9
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 152, art. 157, art. 160-167
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/07 w sprawie ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1101/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lipca 2005 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 7 lutego 2005 r. A. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zadając pytanie, czy syndyk działający na podstawie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), nieposiadający licencji, powinien płacić podatek od towarów i usług, a jeśli tak, to od kiedy. Zdaniem strony obowiązek ten na nim nie ciąży, a jeżeli organ uznałby inaczej, to obowiązek zapłaty tego podatku istniałby dopiero od 2005 r., gdyż dopiero 30 grudnia 2004 r. Minister Finansów wydał interpretację w tym zakresie odnośnie obecnie obowiązującej ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej p.u.n.).

Postanowieniem z 15 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, wyjaśniając, że mimo iż wynagrodzenie syndyka mieści się w dyspozycji art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności, to jednak brak jest jednego z warunków pozwalających na wyłączenie czynności syndyka z opodatkowania podatkiem VAT, a mianowicie - odpowiedzialności zlecającego za ich wykonanie.

Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, twierdząc, że skoro syndyk w wykonywaniu swej roli podlega sędziemu komisarzowi oraz sądowi, to wykonywanie jego czynności mieści się w zakresie art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Warunki wykonywania zleconych czynności, wysokość wynagrodzenia syndyka oraz jego odpowiedzialność określają natomiast przepisy prawa upadłościowego. Z tych powodów czynności syndyka uznać należy za wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

Decyzją z 7 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko, iż wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie stosuje się do syndyków działających w oparciu o cytowane wyżej rozporządzenie z 1934 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię. Jego zdaniem syndyk nie jest w postępowaniu upadłościowym samodzielnym podmiotem, a w konsekwencji czynności przez niego wykonywanych nie można uznać za działalność gospodarczą. Skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i nie stwierdził naruszenia prawa przez organy podatkowe w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności syndyka stanowią świadczenie usług, bowiem obejmuje on majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Syndyk działa zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Zatem zarówno upadły, jak i wierzyciele są beneficjentami działań syndyka, jako organu postępowania upadłościowego wyznaczonego przez sąd. Brak jest przy tym możliwości zaliczenia syndyka do organów władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 160 ust. 1 p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd ten stwierdził, iż przepis ten jest odpowiednikiem art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.) i powinien być w ten sam sposób interpretowany.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności syndyka nie mogą zaliczać się do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż więzy prawne łączące syndyka z sądem, który zlecił mu wykonywanie funkcji syndyka, nie ustanawiają odpowiedzialności sądu za czynności syndyka. Warunkiem zaś uznania czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. za czynności niepodlegające podatkowi VAT jest ponoszenie przez podmiot zlecający wykonanie tych czynności odpowiedzialności związanej z ich wykonywaniem wobec osób trzecich, gdyż tylko wówczas działalność taka nie będzie miała cech samodzielności. Zdaniem WSA przepisy regulujące postępowanie upadłościowe poddające działalność syndyka kontroli sądu, sędziego komisarza i rady wierzycieli nie mogą być uznane za normy prawne, które wyłączają samodzielny charakter pełnienia funkcji syndyka.

Syndyk zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

- art. 4 ust. 1 i 4 akapit pierwszy VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię;

- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię.

W razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż WSA dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., syndyk z ostrożności procesowej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej - art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie wzajemnych stosunków syndyka, upadłego i sądu - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Ponadto w związku z istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie sądów administracyjnych skarżący wniósł o wyjaśnienie tych rozbieżności w drodze uchwały poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący wskazał, że WSA błędnie uznał, iż beneficjentem usług świadczonych przez syndyka są wierzyciele i upadły, a zlecającym jest sąd oraz że syndyk w świetle przepisów p.u.n. jest samodzielny w ramach postępowania upadłościowego. Zdaniem skarżącego, wyznaczenia syndyka przez sąd nie można traktować na gruncie podatku od towarów i usług równoznacznie z uznaniem sądu za "zlecającego".

O tym, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. nie może przesądzać według autora skargi kasacyjnej sposób czy warunki wykonywania tych czynności, decydujące jest bowiem to, czy zlecenie jest udzielane bezpośrednio przez osobę, która jest beneficjentem tych czynności.

W ocenie skarżącego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należałoby uznać, że pod pojęciem zlecającego należy rozumieć beneficjenta wykonywanych czynności (nabywcę świadczonej usługi) niezależnie od tego, kto dokonuje faktycznego zlecenia ich wykonania. W świetle p.u.n. wybór syndyka przez sąd wynika z konieczności wskazania zastępcy upadłego w sprawowaniu zarządu nad masą upadłości, której nikt poza sądem nie może zrealizować w zastępstwie upadłego, jednak w takiej sytuacji nie nawiązuje się stosunek prawny między sądem, a syndykiem, w którym syndyk wykonuje czynności na rzecz sądu. Działa on bowiem na rzecz interesów upadłego. Czynności syndyka nie mogą być traktowane inaczej niż jako usługi zarządzania majątkiem upadłego. Beneficjentem takich usług jest podmiot, którego majątek jest zarządzany i który pokrywa wynagrodzenie syndyka.

Z tych względów zdaniem skarżącego WSA błędnie ustalił stan faktyczny, a mianowicie to, na czyją rzecz syndyk świadczy usługę i tym samym, kto jest zlecającym wykonanie czynności w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. naruszając tym samym art.141 § 4 p.p.s.a.

Skarżący nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji w kwestii samodzielności, podnosząc, że gdyby syndyk miał samodzielność w realizowaniu swojej funkcji w postępowaniu upadłościowym, to nie byłoby konieczne nadawanie mu szczególnych, samodzielnych uprawnień w niektórych zakresach.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy skarżący wskazał, że WSA nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu, bowiem nie stwierdził wyraźnie, że wykładnia językowa przepisów krajowych jest niewystarczająca i konieczna byłaby wykładnia prowspólnotowa. Ponadto podatnik nie powoływał się w tym wypadku na przepisy europejskie, uznał bowiem polskie przepisy za korzystniejsze.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skarżący powołując się na słownikową definicję terminu "samodzielny" oraz orzecznictwo ETS i NSA, podniósł, że samodzielną jest działalność gospodarcza prowadzona w imieniu własnym oraz na własny rachunek danej osoby. Wobec tak oczywistych i jednoznacznych wyników tej wykładni nie ma potrzeby sięgania po innego rodzaju interpretacje omawianego przepisu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie, gdy zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dana osoba prowadzi samodzielną działalność gospodarczą. WSA naruszył ten przepis poprzez dokonanie jego prowspólnotowej wykładni, zamiast wykładni językowej. Jest on bowiem jednoznacznie sformułowany i nie podlega innym rodzajom wykładni niż językowa. Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej interpretacji zagadnienia odpowiedzialności zlecającego. Dla spełnienia warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest bowiem konieczne, aby odpowiedzialność odnosiła się do wszelkich działań wykonawcy.

Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie stwierdził, czy zaszły przesłanki działania organu wynikające z tego przepisu, które uzasadniałyby zmianę zaskarżonego postanowienia niekorzystnie dla strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Pomijając to, że ten ostatni przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, a wobec tego skarga kasacyjna powinna wyraźnie wskazywać, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu jej autorowi chodzi, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, który konkretnie przepis zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony, to zarzut ten w istocie sprowadza się ogólnie do kwestionowania sposobu rozstrzygnięcia zarówno Sądu, jak i organu odwoławczego, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, związany on więc jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Samo wskazanie przepisów określających sposoby rozstrzygnięcia bez wskazania, jakich to naruszeń w związku z tym się dopuszczono, trudno uznać za prawidłowo sformułowaną podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa, jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W myśl bowiem tego przepisu uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, powinno ono zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Naruszenie tego przepisu mogło by więc nastąpić, gdyby uzasadnienie wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych we wskazanym wyżej przepisie. Za pomocą tego przepisu nie można kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd administracyjny ze względu na kontrolne kompetencje nie ustala stanu faktycznego, a jedynie kontroluje prawidłowość ustalenia tego stanu przez organy (vide art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Prawidłowo zatem sformułowany zarzut w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego powinien wskazywać jako naruszone poza przepisami p.p.s.a. określającymi zakres orzekania sądu także odpowiednie przepisy normujące postępowanie przed organami. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną działalności syndyka dokonaną w sprawie, co do niespełnienia przez syndyka przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zarzut ten więc w istocie dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie do działalności syndyka art. 15 ust. 3 pkt. 3 u.p.t.u. Zarzut taki został zresztą zawarty w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego, to przede wszystkim wskazać należy, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, które nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (dalej TA) od dnia przystąpienia tj. od 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej. Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. W świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), ostatnio zmieniona przez: 32002 L 0038: Dyrektywa Rady 2002/38/WE z 7 maja 2002 r., s. 41). Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że Szósta Dyrektywa Rady ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej Dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Od wejścia Polski do Unii Europejskiej istnieje obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, z tego też między innymi względu większe znaczenie niż dotychczas przypisuje się także w prawie podatkowym wykładni celowościowej. Dyrektywy wiążą bowiem Państwa Członkowskie co do celu, który ma być nimi osiągnięty. Sąd dokonując wykładni polskich przepisów, które stanowią implementację VI Dyrektywy słusznie więc dokonał porównania treści art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy z regulacją zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. skoro przepisy regulują tę samą materię, prawidłowo stwierdzając, że z obu tych regulacji wynika, że z opodatkowania mogą być wyłączone czynności pracowników lub podmiotów o zbliżonym statusie, pod warunkiem, że między zlecającym, a wykonującym zlecone czynności istnieje stosunek prawny co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym między innymi świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3 tego przepisu). Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca w ustawie tej szerzej więc ujmuje pojęcie świadczenia usług, niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z treści art. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, zasadę powszechności opodatkowania. Taką też szeroką definicję usług zawiera art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy. W myśl bowiem tego przepisu świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 5 tej Dyrektywy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym wspólnego podatku VAT wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Źródłem czynności wykonywanych przez syndyka poprzez powołanie go przez sąd w postępowaniu upadłościowym jest stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania czynności, wynikające z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, warunki na jakich syndyk może domagać się wynagrodzenia oraz warunki odpowiedzialności syndyka za podejmowane przez niego czynności w postępowaniu upadłościowym.

W art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca określa, kto jest podatnikiem tego podatku . Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego przepisu zawarta została definicja działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku VAT ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje między innymi wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody. Syndykiem ze względu na treść art. 157 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze może być osoba wymieniona w tym przepisie, która posiada odpowiednia licencję . Wpis na odpowiednią listę prowadzoną przez prezesów sądów okręgowych na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 kwietnia 1998 r. w sprawie szczególnych kwalifikacji oraz warunków wymaganych od kandydatów na syndyków upadłości (Dz. U. Nr 55 poz. 359 ze zm.) oznacza, że dana osoba ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy w kolejnych postępowaniach upadłościowych. Ustawa o podatku VAT nie określa , kiedy można mówić o tym, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. W Słowniku języka polskiego PWN Tom 3 pod redakcją M. Szymczaka Warszawa 1995 s. 163 "samodzielny to nie uzależniony od nikogo, dający sobie radę, nie potrzebujący pomocy; niezależny". Samodzielny i niezależny w potocznym rozumieniu są to więc terminy jednoznaczne. Definicja podatnika zawarta w tym przepisie wzorowana jest na definicji podatnika zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. W tym ostatnim przepisie zamiast słowa "samodzielnie" użytego w polskiej ustawie VAT, używa się słowa "niezależnie", definiując przy tym w ust. 4 znaczenie tego terminu. W myśl tego ostatniego przepisu "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu tego ostatniego przepisu dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie" zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W relacji pomiędzy syndykiem, a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu (sędziego komisarza) za wykonanie czynności przez te osoby. Kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 prawa upadłościowego i naprawczego nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy. Dla oceny, czy syndyk podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie ma wobec tego znaczenia to, że niektóre czynności syndyka wymagają zgody, czy zatwierdzenia przez sędziego komisarza.

Syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje stosownie do art. 160 ust. 1 tej ustawy na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego). Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka. Odpowiedzialność w takim przypadku ponosi ta osoba (art. 160 ust. 3 prawa upadłościowego i naprawczego). Ona odpowiada też za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 tej ustawy).

Źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa (art. 162- 167 tej ustawy). Stosunek łączący syndyka z sądem nie ma więc charakteru zbliżonego do stosunku pracy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, nie ma rozbieżności co do tego, że czynności syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyrokach z 20 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 1190/05, z 6 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1147/06, z 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1060/07 Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, co do tego, że czynności syndyka nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się więc też niezasadne.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.