Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2584/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 336, art. 337
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy w związku z tym rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

TEZY

Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy w związku z tym rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska–Florek, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 404/10 w sprawie ze skargi W. Związku Wodociągów i Kanalizacji w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od W. Związku Wodociągów i Kanalizacji w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 2.464 (dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 404/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi W. Związku Wodociągów i Kanalizacji w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 8 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł, iż powyżej wymienione decyzje nie podlegają wykonaniu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...] Prezydent Miasta W. określił W. Związkowi Wodociągów i Kanalizacji (dalej: "Związek", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 44.249 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że nie zgłosił do opodatkowania wartości budowli – kolektorów kanalizacji sanitarnej – jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto wyjaśniono, że Związek nie jest przedsiębiorcą, a sporne kolektory otrzymał nieodpłatnie od Gminy W..

Decyzją z dnia 8 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są kolektory kanalizacji sanitarnej, stanowiące budowlę, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będące własnością Gminy W.. W. Związek Wodociągów i Kanalizacji jest związkiem międzygminnym. W dniu 7 marca 2006 r. Gmina W. zawarła umowę ze skarżącym o ustanowieniu na jego rzecz prawa nieodpłatnego używania tych kolektorów. Zgodnie z § 2 tej umowy na treść użytkowania składa się uprawnienie do używania przedmiotu i pobierania pożytków z rzeczy. W celu wykonywania zadań Związku utworzono spółkę z o.o. pod nazwą W. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji (dalej: "Przedsiębiorstwo"). W dniu 11 czerwca 2008 r. Związek zawarł umowę z Przedsiębiorstwem w sprawie przekazania temu ostatniemu do nieodpłatnej eksploatacji przejętych w bezpłatne używanie do Gminy W. kolektorów kanalizacji sanitarnej. Uwzględniając przytoczone okoliczności faktyczne Kolegium uznało, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych budowli, jaki stanowią kolektory, jest Związek jako posiadacz zależny.

Organ stwierdził, odwołując się do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), że sytuacji prawnej podatnika nie zmienia oddanie nieruchomości na podstawie umowy innemu podmiotowi do nieodpłatnej eksploatacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Związek zarzucił, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 3, art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Organ drugiej instancji błędnie zinterpretował również wymaganie prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do posiadaczy budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo zarzucono organowi nierozważenie możliwości zastosowania w sprawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Skoro bowiem Kolegium uznało za posiadacza zależnego Związek, a ten przekazał następnie kolektor instalacji sanitarny Przedsiębiorstwu, to jest on w posiadaniu dwóch posiadaczy. W takiej zaś sytuacji, ostatnio przywołany przepis przewiduje solidarną odpowiedzialność podatników. W konsekwencji, w skardze zajęto stanowisko, że zaskarżona decyzja powinna być adresowana zarówno do strony skarżącej, jak i do Przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w jego ocenie wskazanie podatnika, który na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 będzie zobowiązany do uiszczenia należnego podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnej definicji kategorii posiadania. Posiadanie regulują przepisy Kodeksu cywilnego i właśnie one powinny były być przede wszystkim uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu, kto był posiadaczem kolektorów sanitarnych w badanym roku podatkowym. Przywołując art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.") Sąd stwierdził, że dla uznania danej osoby za posiadacza nie jest w ogóle istotne, czy posiadanie poparte jest tytułem prawnym. A contrario, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, za posiadacza – podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. może być uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w ujęciu art. 336 k.c. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji nie poczyniły w tym zakresie wystarczających ustaleń. Przyjęły za to bezkrytycznie, że posiadaczem tym jest Związek, ponieważ ma tytuł prawny do władania przedmiotowymi urządzeniami sanitarnymi, wynikający z umowy zawartej z Gminą W. w dniu 7 marca 2006 r. Niewątpliwie z chwilą zawarcia powyższej umowy Związek uzyskał faktyczne władztwo nad kolektorem, które miał bez wątpienia sprawować dla realizacji celu, do którego został stworzony jako osoba prawna (Związek Gmin). Z chwilą faktycznego przejęcia kolektorów sanitarnych Związek stał się jego posiadaczem zależnym, na podstawie tytułu prawnego, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Władztwo to miał bowiem wykonywać co prawda w odniesieniu do przedmiotu stanowiącego własność Gminy, ale we własnym imieniu. Skarżący przekazał jednakże kolektory do nieodpłatnego używania Przedsiębiorstwu. Od tego momentu faktyczne władztwo nad tymi urządzeniami (element posiadania-corpus) przejęło Przedsiębiorstwo. Mimo to nadal organy podatkowe za posiadacza zależnego uznają Związek. Utrzymanie posiadania przez dotychczasowego posiadacza zależnego po oddaniu rzeczy w posiadanie innemu podmiotowi nie jest w ocenie Sądu możliwe. Art.337 k.c. nie dotyczy posiadania zależnego. Wbrew tej zasadzie organy podatkowe przyjęły, bez jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, że Związek jest nadal posiadaczem zależnym, opierając to twierdzenie wyłącznie na istniejącej umowie z Gminą W.. Nie sposób przypisywać określonemu podmiotowi statusu posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c., jeżeli nie włada on rzeczą, nawet przy uwzględnieniu, że nie stracił tytułu do władania nią.

Podstawową okolicznością, jaką należało rozważyć w odniesieniu do sytuacji zaistniałej w 2008 r., po przekazaniu przez Związek Przedsiębiorstwu faktycznego władztwa nad kolektorami kanalizacji sanitarnej, była wzajemna relacja między Związkiem a Przedsiębiorstwem w zakresie realizacji zadań wynikających ze Statutu Związku. Organy podatkowe nie zbadały, czy po faktycznym przekazaniu tych urządzeń sanitarnych Przedsiębiorstwo eksploatuje je, pobiera z niego pożytki i ponosi koszty we własnym interesie (na swoją rzecz), czy też włada tymi urządzeniami, ale jedynie za Związek (jest dzierżycielem). Od ustaleń dokonanych w tym zakresie zależało przesądzenie statusu posiadacza.

Stwierdzenie, kto jest podatnikiem spornego podatku wymaga ponadto czynnego udziału Przedsiębiorstwa i to w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.").

Wyrok ten zaskarżyło skargą kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od strony skarżącej, na rzecz strony przeciwnej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia wyżej wymienionego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, bowiem podatnik W. Związek Wodociągów i Kanalizacji spełniał wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza zależnego kolektorów kanalizacji sanitarnej w rozumieniu art. 336 i art. 337 k.c., a tym samym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zasadnie przyjęły, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości od wyżej wymienionych kolektorów na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, poprzez błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż rzeczą organów podatkowych było wyjaśnienie, czy po faktycznym przekazaniu urządzeń sanitarnych Przedsiębiorstwo eksploatuje je, pobiera z niego pożytki i ponosi koszty we własnym interesie (na swoją rzecz) czy też włada ono co prawda tymi urządzeniami, ale jedynie za Związek ("za kogo innego"), w sytuacji gdy podniesiona przez Sąd okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia podatkowego podjętego w zaskarżonych decyzjach, ponieważ w świetle przepisów art. 336 i art. 337 k.c. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., jak również orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego posiadacz zależny, który zawarł umowę z właścicielem (jednostką samorządu terytorialnego) i oddał nieruchomość dalszemu posiadaczowi zależnemu na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia, pozostaje w dalszym ciągu podatnikiem podatku od nieruchomości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd nie uznał za wiarygodne dowodów w postaci: umowy z dnia 11 czerwca 2008 r. nr PNW/1/2008 zawartej między W. Związkiem Wodociągów i Kanalizacji a W. Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w W. w sprawie przekazania Przedsiębiorstwu do nieodpłatnej eksploatacji przyjętych w bezpłatne użytkowanie od Gminy W. kolektorów sanitarnych Konradów I i Konradów II (w szczególności § 2, § 5 i § 6 tej umowy) oraz odwołania podatnika z dnia 21 grudnia 2009 r. i skargi z dnia 11 czerwca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z których to dowodów wynika jednoznacznie, że działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji spornych kolektorów kanalizacji sanitarnej prowadziło - od chwili ich protokolarnego otrzymania od W. Związku Wodociągów i Kanalizacji - jedynie W. Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w W. i to ten podmiot (będący przedsiębiorcą) zgodnie z postanowieniami wyżej wymienionej umowy we własnym interesie (na swoją rzecz) ponosił wszelkie koszty oraz uzyskiwał przychody (dochody) z tytułu opłat za przyjęte ścieki sanitarne i inne na podstawie umów z dostawcami ścieków;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organy podatkowe naruszenia wyżej wymienionego przepisu ustawy Ordynacja podatkowa;

6) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły tego przepisu nie zapewniając W. Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej i drugiej instancji, bowiem podmiot ten nie był stroną prowadzonego postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 O.p. tj. nie został oznaczony jako strona w: postanowieniu z dnia 3 września 2009 r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 10 grudnia 2009 r. Nr [...] oraz w decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2010 r. nr [...]. Stroną postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji był bowiem tylko W. Związek Wodociągów i Kanalizacji i podmiotowi temu zapewniono prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, czego Sąd w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje.

Ponadto skarżący organ wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j:

1) art.1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że posiadacz budowli, aby być podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli, musi być jednocześnie przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdy tymczasem z treści wyżej wymienionego art. 1a ust. 1 pkt 3 nie wynika, że za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) uznaje się tylko takie budowle, które znajdują się w posiadaniu podmiotu, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych budowli i jednocześnie posiada status przedsiębiorcy. Innymi słowy budowla może być w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tej budowli;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że warunkiem uznania budowli za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to, że budowla ta musi znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy, który jest jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu tej budowli, w sytuacji gdy warunek taki nie wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi jedynie, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co oznacza, że w świetle tego przepisu wyżej wymienione przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w sytuacji, gdy znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) będącego jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu ich posiadania, jak i w sytuacji gdy znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy nie będącego jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości - sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie;

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli może być tylko i wyłącznie podmiot będący przedsiębiorcą lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli może być podmiot niebędący przedsiębiorcą (lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) w sytuacji, gdy odda budowle w posiadanie zależne (np. ma podstawie umowy najmu lub użyczenia) przedsiębiorcy (lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą);

4) art. 337 w związku z art. 336 k.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niedopuszczalne jest utrzymanie posiadania przez dotychczasowego posiadacza zależnego po oddaniu rzeczy w posiadanie zależne innemu podmiotowi, w sytuacji gdy w doktrynie prawa cywilnego i w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że posiadacz zależny również nie musi osobiście korzystać z rzeczy, może on rzecz oddać w posiadanie innej osobie, na przykład w podnajem, użyczenie. W takich wypadkach należy przyjąć, że stosuje się w drodze analogii art. 337 k.c. Oznacza to, że także posiadacz zależny nie traci posiadania przez to, że odda rzecz w dalsze posiadanie zależne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Uchylając decyzje organów obu instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, przy czym niezupełność ustaleń związania była z ustaleniem podmiotu podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności relacji umownych pomiędzy Związkiem a Przedsiębiorstwem. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że ustaleń tych w postępowaniu podatkowym dokonano, a podstawowym dowodem dokumentującym stosunki umowne była umowa w dnia 11 czerwca 2008r., zawarta pomiędzy Związkiem a Przedsiębiorstwem. Z zapisów tej umowy, a w szczególności § 2 i § 6 wynika, że Przedsiębiorstwo prowadziło działalność na własny rachunek i we własnym imieniu, Związek nie miał ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją kolektorów, nie odpowiadał też za zobowiązania Przedsiębiorstwa, to ostatnie ponosiło koszty eksploatacji kolektorów, ale miało też prawo do pobierania z tego tytułu opłat na własny rachunek. Treść znajdującej się w aktach umowy potwierdzała w związku z tym, że Przedsiębiorstwo korzystając z kolektorów działało we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie - za Związek (jak dzierżyciel). Nie było w związku z tym podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i nakazania im badania, czy Przedsiębiorstwo jest dzierżycielem czy posiadaczem zależnym kolektorów, m.in. poprzez odwołanie się do Statutu Związku i dokumentów dotyczących utworzenia Przedsiębiorstwa. Wyjaśnienie tych okoliczności było zbędne także z uwagi na konsekwentnie zajmowane przez skarżącego stanowisko, potwierdzające korzystanie przez Przedsiębiorstwo z kolektorów we własnym imieniu i na własny rachunek. Związek zapoznany z dowodami w postaci umowy nie podważał tego dowodu, co w świetle art.192 O.p. pozwala uznać okoliczność wykazaną umową za udowodnioną. Ponadto skarżący opierał na dowodzie z umowy swoje twierdzenie o braku podstaw do uznania go za podatnika. Stanowisko o korzystaniu z kolektorów przez Przedsiębiorstwo na własnym rachunek i we własnym imieniu Związek zajął także w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdzając na stronie 6 odpowiedzi, w ostatnim akapicie punktu 2, że oddał rzecz w posiadanie zależne innemu podmiotowi (Przedsiębiorstwu), który nie występuje w roli dzierżyciela. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. (zarzuty 1-3 w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) są w związku z tym zasadne. Spór między organami podatkowymi a skarżącym w tej sprawie dotyczył jedynie tego, czy przekazanie budowli przez posiadacza zależnego w posiadanie zależne innemu podmiotowi powoduje utratę przez tego pierwszego statusu posiadacza zależnego, czego konsekwencją byłoby uznanie, że ten pierwszy posiadacz nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zebrane w sprawie dowody stanowiły natomiast dostateczną podstawę do przyjęcia, że skarżący, który bezspornie był posiadaczem zależnym w dacie zawierania umowy z Przedsiębiorstwem, przekazał temu ostatniemu kolektory w posiadanie zależne. Wskazywały także na charakter stosunków między Przedsiębiorstwem a Związkiem (m.in. na możliwość kontroli przez Związek sposobu wykorzystywania kolektorów), a więc pozwalały ocenić, czy Związek zachowywał się po zawarciu umowy tak jak podmiot, któremu przysługiwało prawo podmiotowe (inne niż własność) do budowli.

Nie było także podstaw do uznania, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie udziału w postępowaniu Przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji, nakazując przeprowadzenie całego postępowania z udziałem tego podmiotu jako strony postępowania nie wskazał podstawy prawnej, z której wywiódł obowiązek udziału Przedsiębiorstwa w postępowaniu w charakterze strony. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości skarżącemu Związkowi, który w ocenie organów podatkowych był podatnikiem tego podatku także z uwagi na posiadanie zależne wykorzystywanych w działalności gospodarczej budowli. On w związku z tym był stroną tego postępowania, a stwierdzenie, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu byłoby podstawą do umorzenia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają bowiem możliwości (jak zdaje się uważać Sąd pierwszej instancji) do wszczynania postępowania w stosunku do kilku podmiotów tylko dlatego, że istnieje wątpliwość, który z nich jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Dając zalecenie powtórzenia postępowania z udziałem Przedsiębiorstwa (jako strony tego postępowania obok Związku) Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył ponadto, czy w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. Przedsiębiorstwo w ogóle mogło być uznane za podatnika podatku od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, że Przedsiębiorstwo nie było posiadaczem samoistnym budowli (pogląd taki wyrażono implicite również w wyroku na stronie 8 uzasadnienia pierwszy akapit in fine, nakazując wyłącznie badanie, czy było to posiadanie zależne czy dzierżenie). Posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości wyłącznie przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Przedsiębiorstwo było w posiadaniu kolektorów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jednakże nie na podstawie umowy z właścicielem, ale na podstawie umowy zawartej z podmiotem, który władał kolektorami na podstawie umowy z Gminą W. (posiadało w związku z tym tytuł prawny). Nawet zatem w przypadku uznania, że Związek utracił posiadanie zależne na rzecz Przedsiębiorstwa, to ostatnie nie byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości.

Nie można także byłoby uznać Przedsiębiorstwa za podatnika w przypadku stwierdzenia współposiadania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. może się bowiem jedynie odnosić do podatników, o których mowa w ust.1 art.3. Przepis ten wprowadza jedynie solidarną odpowiedzialność podatników będących współwłaścicielami lub współposiadaczami przedmiotu opodatkowania. Nie rozszerza natomiast katalogu podmiotów podatku od nieruchomości, zawartego w art.3 ust.1 u.p.o.l. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może zatem dotyczyć tylko tych współposiadaczy, którzy są podatnikami podatku od nieruchomości. Z tych względów także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 123 § 1 O.p. jest zasadny.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został w każdym przypadku powiązany z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tych ostatnich przepisów Sąd pierwszej instancji w sposób wskazany w skardze kasacyjnej dopuścić się nie mógł.

Pierwszy z nich stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Pozwala on również na wydanie wyroku w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., FSK 2529/04; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 133 § 1 wywodzi się także w orzecznictwie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (tak w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08, LEX nr 563196) i nakaz uwzględniania przy orzekaniu stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w momencie wydawania zaskarżonego aktu lub czynności (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009r., I FSK 284/08, LEX 530460). Jedyny wyjątek dotyczy dowodów przeprowadzonych na podstawie art. 106 § 3 .p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., I FSK 316/06, LEX nr 926935), które jednak służyć mają wyłącznie wyjaśnieniu okoliczności niezbędnych do dokonania kontroli działania organów administracji publicznej pod kątem legalności, faktów powszechnie znanych (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także orzekania w sprawie dotyczącej bezczynności organu administracji publicznej, w której sąd uwzględnia stan faktyczny na dzień orzekania.

W tym przypadku wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, Sąd nie wykroczył także poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu, uwzględnił także stan prawny i faktyczny istniejący na dzień wydania decyzji. Wadliwie jedynie uznał, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.122 i art. 123 § 1 O.p., a tym samym zastosował niewłaściwy środek kontroli.

Uzasadnienie wyroku spełnia także wymogi formalne i zawiera wszystkie elementy wymagane prawem. Nie został w związku z tym naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty oparte na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są w związku z tym zasadne tylko w części.

Usprawiedliwione podstawy mają natomiast w całości zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Zarzut ten dotyczy dwóch kwestii- interpretacji art. 337 k.c. i możliwości zastosowania tego przepisu także w odniesieniu do posiadacza zależnego oraz wykładni art. 1 a ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i możliwości opodatkowania budowli znajdującej się w posiadaniu przedsiębiorcy, który nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 336 k.c. istotą posiadania zależnego jest władztwo nad cudzą rzeczą w zakresie odpowiadającym prawu podmiotowemu- innemu niż prawo własności- które posiadacz zależny wykonuje (S.Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996,s. 382). Na posiadanie składają się dwa elementy- element fizyczny, określany w doktrynie prawa cywilnego jako corpus possessionis (w skrócie corpus) oraz element psychiczny, określany jako animus rem sibi habendi (w skrócie animus). Element fizycznego władztwa, jak wskazuje J. Ignatowicz (w: Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 769) można określić jako zjawisko polegające na tym, że pewna osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy, w szczególności w sposób, w jaki mogą czynić to osoby, którym przysługuje określone prawo. Władztwa fizycznego nie można w związku z tym utożsamiać z bezpośrednim, fizycznym korzystaniem z rzeczy. Władzę faktyczną nad rzeczą ma bowiem nie tylko ten, kto nią fizycznie włada, ale także ten, kto ma tylko możliwość korzystania z niej, rozumianą jako możliwość używania tej rzeczy, pobierania z niej pożytków, przekształcenia lub nawet zniszczenia. Władztwo nad rzeczą musi być stanem trwałym (choć przejściowo posiadacz może nie wykonywać władztwa bez utraty posiadania), nie napotykającym skutecznego oporu osób trzecich (J. Ignatowicz, ibidem, s. 769, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2009r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Pod pojęciem animus rozumie się wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie (J. Ignatowicz, ibidem,s. 769).

Zgodnie z art.337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (J. Ignatowicz, op.cit., s. 776, S.Rudnicki, op.cit., s.383) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993r., II CRN 130/93, LEX nr 78220, wyrok NSA z dnia 29 września 2011r., II FSK 1716/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowują się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Dla określenia podatku od nieruchomości konieczne będzie w związku z tym w sytuacji przekazania rzeczy (przedmiotu opodatkowania) przez posiadacza zależnego innemu posiadaczowi zależnemu jedynie stwierdzenie, na podstawie przepisów podatkowych, czy i na którym z posiadaczy ciążyć będzie obowiązek podatkowy (tak też w powołanym wyroku NSA z dnia 29 września 2011r.). Zauważyć przy tym należy, odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem od przychodów z nieruchomości, a podatkiem majątkowym (tak L. Etel w glosie do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995r, W 20/95, Finanse Komunalne z 1997r., nr 5, s. 56 i n., K. Koperkiewicz-Mordel w: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, s. 223). Obowiązek podatkowy wiąże się w związku z tym z posiadaniem majątku, niezależnie od sposobu korzystania z niego i osiągania korzyści z tego tytułu.

Trafnie także zarzucono Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pierwszy z powołanych przepisów definiuje na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (dalszą część przepisu pominięto, nie ma on bowiem znaczenia dla sprawy). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z powołanych przepisów należy w związku z tym wyprowadzić wniosek, że podatkowi od nieruchomości podlegają budowle lub ich części będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust.1 pkt 3 regulują przedmiot opodatkowania, rozumiany jako sytuacja faktyczna lub prawna, z zaistnieniem której norma wiąże powstanie obowiązku podatkowego (por. W. Nykiel w: K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 14). Sytuacją, z którą prawo wiąże w tym przypadku powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości jest posiadanie budowli przez przedsiębiorcę. Przepis ten nie odnosi się jednak podmiotu opodatkowania, czyli nie wskazuje, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku do nieruchomości od budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedsiębiorca posiadający budowlę, o którym mowa w definicji budowli związanej z działalnością gospodarczą, nie musi w związku z tym być jednocześnie podatnikiem podatku do nieruchomości, takiego zastrzeżenia przepis ten bowiem nie zawiera. Okoliczność tę zatem należy uznać za obojętną dla zdefiniowania budowli jako przedmiotu opodatkowania.

Podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu zostały wskazane w art. 3 u.p.o.l. Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego z prawem własności, użytkowania wieczystego nieruchomości bądź posiadaniem nieruchomości samoistnym, a w odniesieniu do nieruchomości państwowych i komunalnych- także zależnym. Ustawodawca dopuszcza zatem sytuację, gdy podatnik i osoba posiadająca nieruchomość jako posiadacz zależny (najemca, dzierżawca) to dwa różne podmioty. Także z tego przepisu nie sposób w związku z tym wyprowadzić wniosku, że w przypadku budowli podatnikiem może być tylko jej właściciel bądź posiadacz samoistny czy zależny będący jednocześnie przedsiębiorcą, skoro przy określaniu podmiotów opodatkowania ustawodawca warunku takiego nie formułuje.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy w związku z tym rozumieć w ten sposób, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, przy czym przedsiębiorca ten nie musi być jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości, wymienionym w art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).