Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 679/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8 i art. 15 ust. 1 art. 18 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 29 marca 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 679/06

U Z A S A D N I E N I E

Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) stycznia 2002r. nr (...) wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę cywilną A. od decyzji Urzędu Skarbowego z (...) września 2001r. (...) określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 156.706zł, zaległość podatkową w kwocie 306.701zł, należne odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 80.927,70zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 92.009zł – uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwlokę i w tym zakresie orzekła o wysokości odsetek za zwłokę od kwoty 156.706zł za okres od 26 stycznia 2001r. do 28 września 2001r. oraz od kwoty 149.995zł za okres od 20 lutego 2001r. do 28 września 2001r. w łącznej wysokości 80.738,70zł, w pozostałej części utrzymała decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 5 maja 1998r. zawarto porozumienie między Spółdzielnią S. będącą użytkownikiem wieczystym gruntu przeznaczonego na budowę pawilonu handlowego a S.S. , T.K. i P. S. – zwanych "inwestorem". W wykonaniu powyższego porozumienia spółka cywilna A. wybudowała pawilon handlowy na w/w gruncie. Odbiór wykonanych robót potwierdzono protokołem z dnia 20 grudnia 2000r. W dniu 21 grudnia 2000r. w/w Spółdzielnia przydzieliła Spółce lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. W opisanej wyżej sytuacji orzekające w sprawie organy zweryfikowały – w trybie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) rozliczenie spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2000r. i orzekły o zaległości podatkowej w w/w podatku na skutek nie zadeklarowania i nie wpłacenia podatku VAT z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT, z tym że organ I instancji przyjął, iż Spółka wydała towar, natomiast organ odwoławczy – iż Spółka wykonała usługę budowlaną na rzecz Spółdzielni w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. Dodatkowo, na uzasadnienie swego stanowiska, organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2001r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 29 marca 2001r., iż zakup materiałów i usług wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. związany był z budową pawilonu handlowego "W." oraz z budową drogi osiedlowej wraz z parkingami na osiedlu "D." i w całości został poniesiony przez Spółkę. Za prawidłowe natomiast uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, co do przedwczesnego rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia wykazanego w fakturze wystawionej 29 grudnia 2000r. przez Zakład Energetyczny z wskazanym terminem płatności do 15 lutego 2001r.

W konkluzji Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2000r. oraz wysokości zaległości podatkowej, która powstała na skutek otrzymania przez Spółkę nienależnego zwrotu oraz nie zapłaconego w terminie płatności podatku. Za zasadne również uznał organ odwoławczy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na wyczerpanie dyspozycji art. 27 ustawy o podatku VAT. Za błędne natomiast uznał organ odwoławczy przyjęcie początkowego terminu liczenia odsetek i błąd ten został w decyzji Izby Skarbowej skorygowany.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 5a w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, nr 926 z późn.zm.) i wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu skargi Spółka potwierdziła, iż wybudowała – działając przez podwykonawców – pawilon handlowy, a Spółdzielnia dokonała przydziału Spółce lokalu użytkowego w w/w pawilonie na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Ustosunkowując się do twierdzeń organów podatkowych Spółka zauważyła, że nie dokonała ani zbycia prawa własności, ani też nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych. Podatkiem VAT – jak stwierdziła Spółka – objęte są wyłącznie usługi odpłatne. Jeżeli usługa z natury rzeczy jest nieodpłatna, to nie podlega – jak w niniejszej sprawie – opodatkowaniu podatkiem VAT. W konkluzji Spółka podniosła, że organy podatkowe dopuściły się dowolności w ustaleniu stanu faktycznego, interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT oraz art. 535 k.c.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 maja 2004r. sygn.akt SA/Rz 249/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę na tę decyzję oddalił przyjmując, że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest, iż spółka cywilna "A" (zwana dalej Spółką) realizując porozumienie z dnia 5 maja 1998r. – wybudowała pawilon handlowy na gruncie, w stosunku do którego Spółdzielni S.(zwana dalej S.) przysługiwało prawo użytkowania wieczystego, natomiast S. przydzieliła Spółce lokal w w/w pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Nie ulega również wątpliwości, że zakup materiałów i usług wykonany przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000r. związany był z budową przedmiotowego pawilonu handlowego. Okoliczności tej Spółka nie kwestionuje; wprost przeciwnie podnosi ją zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzając, że "przedmiotowy budynek powstał dzięki jej środkom finansowym, co znalazło odzwierciedlenie w rachunku poniesionych kosztów".

Bezsporne jest także i nie budzi w świetle materiału dowodowego wątpliwości, że Spółdzielnia w dniu 21 grudnia 2000r. przydzieliła Spółce lokal w przedmiotowym pawilonie handlowym na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego.

W przedstawionej wyżej sytuacji organ odwoławczy uznał, iż Spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT tj. roboty budowlane na rzecz Spółdzielni w zamian za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym zastosowanie ma przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług jest zgodne z brzmieniem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, który stosuje się również do świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o podatku VAT. Zasada jest również stanowisko Spółki, iż liczy się bezpłatność jako istota danej czynności, a nie faktyczny brak zapłaty.

W tym stanie rzeczy zarzut Spółki, iż nie świadczyła odpłatnych usług budowlano-montażowych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem mimo wyżej prezentowanego przez siebie stanowiska, Spółka nie próbuje nawet dowodzić, że bezpłatność stanowi istotę usług budowlano-montażowych. Co więcej w kosztorysie powykonawczym przedmiotowego pawilonu handlowego z dnia 20 grudnia 2000r. Spółka wykazuje stosowne kwoty z tytułu robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych i elektrycznych oraz "robót dróg i parkingów".

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 2172/04 Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004r. sygn.akt SA/Rz 249/02, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu z uwagi na niewłaściwe zastosowanie przez sąd I instancji art. 18 ust. l i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz. 81 załącznika nr 3 do w/w ustawy. Załącznik nr 3 do ustawy zawierający "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku wysokości 7% w poz. 81, jako opodatkowane stawką 7 % wymienia bowiem; "usługi związane z budową, utrzymaniem, remontami i modernizacja autostrad, dróg, placów oraz obiektów mostowych" Sąd Wojewódzki przyjmując, że miało miejsce świadczenie usług budowlanych, w wyniku których powstały nowe środki trwałe a kosztorys powykonawczy nie został zakwestionowany, to z tegoż wynika że część tej usługi polega na wykonaniu drogi. Świadczenie to powinno zostać wyłączone z ogólnej wartości sprzedaży przedmiotowych usług, zaś kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o wliczony podatek w wysokości 7 % winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu.

Z tych też powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Rz 373/05 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzje organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) kwietnia 2006r. (...),wykonując zalecenia Sądu, określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 116 488 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. w kwocie 79 945 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) sierpnia 2006r. (...) utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.05.2004r. sygn. akt SA/Rz 249/02, uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie świadczenia przez Jednostkę usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy tj. wykonania robót budowlanych na rzecz Spółdzielni w zamian za ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, tj. czynności nie podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym zastosowanie ma przepis art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny akcentując "związanie ustaleniami zaskarżonego wyroku" nie rozpatrzył zarzutu przedstawionego w skardze kasacyjnej, iż Spółka nie świadczyła odpłatnych usług budowlano - montażowych; strona skutecznie nie zakwestionowała bowiem ustaleń w tym zakresie. Wobec tego nie mógł zostać rozpatrzony zarzut skargi kasacyjnej dot. naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8 i art. 15 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jedynie zarzut Strony wnoszącej skargę kasacyjną w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 18 ust. 1 i 2 ustawy, w związku z poz. 81 załącznika nr 3 do ustawy, wskazując, iż załącznik ten zawierający "Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%" w poz. 81, jako opodatkowane stawką 7% wymienia bowiem: "usługi związane z budową utrzymaniem, remontami i modernizacją autostrad, dróg, ulic, placów oraz obiektów mostowych." Skoro - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż miało miejsce świadczenie usług budowlanych, w wyniku których powstały nowe środki trwałe, i nie zakwestionował kosztorysu powykonawczego, to część tej usługi polegała na wykonaniu drogi. Zatem świadczenie to powinno zostać wyłączone z ogólnej wartości sprzedaży przedmiotowych usług, a kwota należna od tej sprzedaży, pomniejszona o "wliczony podatek w wysokości 7% winna być obrotem podlegającym opodatkowaniu."

Związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję organu I i II instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmując rozstrzygnięcie w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. uwzględnił wiążące stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i dokonał obliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z tytułu dokonanych czynności z podziałem na stawki podatku: 22% w odniesieniu do robót ogólnobudowlanych, instalacyjnych, elektrycznych i 7% w odniesieniu do robót dot. budowy dróg i parkingów.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji podniósł, że organ nie może się zgodzić z twierdzeniem Jednostki, iż organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym nie wyjaśnił wyczerpująco stanu faktycznego sprawy. Ustaleń w tym zakresie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie kwestionował. Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych, a w dowodach źródłowych Spółki nie istnieją żadne inne dowody ponad te, które były w dyspozycji organu I instancji. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Postępowanie w sprawie podatku VAT za grudzień 2000r. nie było dotknięte uchybieniami, które zarzucono w odwołaniu. Analiza akt sprawy nie wykazała naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Na decyzję tę S.S., P.S., T.K. Właściciele "A" Spółka Cywilna złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 51 § 1 i § 2, art.52 § 1 pkt.2 i § 2, art. 54 § 1 pkt.7 i § 3, art.120, art.121 § 1, art.122, art.123, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 i art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn... Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm./ a nadto art. 2 ust.3 pkt. 5 a, art. 4 pkt.8, art. 15 ust.1 i art. 18 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że umowa na wybudowanie budynku nie została zawarta między Spółdzielnią a Spółką a zawarte w dniu 5 maja 1998r. porozumienie nie zawiera określenia wartości dotyczących mających powstać nieruchomości za względu na założenie ich nieodpłatności. Przyjęty przez organy jako dowód "Kosztorys powykonawczy" w rzeczywistości nie jest dowodem. W ocenie Skarżącej stroną występującą w dowodzie powołanym przez organy podatkowe "Protokole odbioru robót" nie jest Skarżąca Spółka. Okoliczności te wskazują na wadliwość przeprowadzonego postępowania gdyż zostały naruszone przepisy postępowania wyżej powołane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w decyzji dodatkowo naprowadzając, że orzekające w sprawie organy zastosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ naprowadził, że w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy proceduralne. Stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony, dowody zostały zgromadzone a ustaleń tych nie kwestionowały ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani też Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2005r sygn. akt FSK 2172/04 przyjęte zostało, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Skarga kasacyjna nie przedstawiła zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi, przy braku zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku / wyrok SN z 21.03.1997r sygn. IPKN 58/97 OSNP 1997/22/436/. W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w ślad za ustaleniami Sądu I instancji Skarżąca Spółka świadczyła usługę w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. roboty budowlane na rzecz Spółdzielni, w zamian za ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, czyli czynności nie podlegającej opodatkowaniu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt. 5a w/w ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma podstaw prawnych do rozpatrywania zarzutów do przedstawionego stany faktycznego, bowiem skarżąca skutecznie tych ustaleń nie zakwestionowała. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku, zgodził się również z ustaleniami w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego tj. z chwilą wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu Skarżącej naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., o podatku od towarów i usług powołując przy tym treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. Nr K 17/97 oraz uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 nr 3 poz. 51/.

Uchylając wyrok Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że naruszony został przepis art. 18 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług gdyż, cześć usługi polegającej na wykonaniu drogi winna zostać wyłączona z ogólnej wartości sprzedaży i opodatkowana stawką 7%.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt I S.A./Rz 373/05 przyjął, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest prawidłowy a związku z tym wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny jest dla niego wiążąca w oparciu o treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji /wyrok z dnia 29 listopada 2005r IFSK 294/05/.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia (...) sierpnia 2006r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) kwietnia 2006r. znak; (...) wydanych zgodnie z zaleceniami Sądu jest dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wiążąca na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./. Wyżej powołany przepis stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Skoro zatem w wyroku z dnia 10 listopada 2005r. sygn. akt I S.A./Rz 373/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że jedynym uchybieniem organów wydających decyzje było nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku części usługi polegającej na wykonaniu drogi, to decyzje wydane z uwzględnieniem wskazania Sądu co do dalszego postępowania wiążą Sąd ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania. Wyrażona bowiem w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998r III RN 130/97 /OSP 1999,z 5, poz.101 z glosą B.Adamiak/ wypowiadając się w kwestii związania administracyjnego tą oceną na gruncie art.30 ustawy o NSA wyjaśnił, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 21 czerwca 1999r. OPS 4/99 /ONSA 1999 nr 4, poz. 118/ nawiązując do powołanego wyżej wyroku Sądu Najwyższego uznał, że oceną prawną związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający sprawę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną.

W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty podnoszone przez Skarżącą były przedmiotem sądowej oceny w prawomocnych wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny i zalecenia w nich zawarte zostały wykonane, to w oparciu o treść art. 151 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.