Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 706/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk Wiśniewska (spr.) Protokolant Inspektor Paweł Ksenycz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. K.K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. , Nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. w wysokości 31.921,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że K.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego. Organ kontroli skarbowej określił wydatki za rok 1999 na łączną kwotę 1.919.776,88 zł. Dla celów ustalenia rzeczywistych wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej określono na kwotę 1.612.252,45 zł (wartość kosztów uzyskania przychodów skorygowana została o odpisy amortyzacyjne). Do wydatków poniesionych w 1999r. zaliczono także składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 900,12 zł, ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 733,79 zł, jak również wpłacone zaliczki na podatek dochodowy za 1999r. w wysokości 14.074,80 zł oraz zapłacone zobowiązania podatkowe za rok 1998 w wysokości 3.649,10 zł. Do wydatków K.K. zaliczona została ponadto kwota 265.000 zł uiszczona na rzecz G.A., kwota 3.009,00 zł przeznaczona na zakup urządzenia gazowego do samochodu marki [...], kwota 5.833,22 zł tytułem wykupu prawa własności nieruchomość. W toku kontroli podatnik nie podał wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Stwierdził jedynie, że prowadzi oszczędny tryb życia. Organ kontroli skarbowej, mając powyższe na względzie, oszacował ich wysokość w oparciu o dane z rocznika Głównego Urzędu Statystycznego. Przyjęto, że skarżący ponosił koszty utrzymania na poziomie 75% statystycznych wydatków, tj. w kwocie 14.324,40 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT - 32 złożonym za 1999 rok skarżący wykazał kwotę nadpłaty podatku 11.547,20 zł.

W kontrolowanym roku 1999 K.K. kredytował działalność gospodarczą linią kredytową. Limit obowiązującej od dnia 22 czerwca 1998 r. linii kredytowej wynosił 500.000,00zł. Usługi faktoringu, z których korzystał skarżący, rozliczane były w ramach tego rachunku bankowego, nie stanowiły wobec tego odrębnego źródła finansowania. Celem ustalenia, w jakim zakresie podatnik finansował działalność gospodarczą kredytem bankowym i w związku z tym w jakiej wysokości uzyskiwał przychody na pokrycie wydatków, organ l instancji dokonał porównania sald na koniec i początek 1999 r. Porównanie to wskazało na spłatę w 1999 r. istniejącego zadłużenia w wysokości 351.672,39 zł.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ l instancji zbadał i przeanalizował również źródła dochodów K.K.. Przychód z działalności gospodarczej w 1999 roku przyjął do rozliczenia w wartościach netto, wykazanych w zeznaniu podatkowym, tj. 1.525.542,02 zł. Ponadto organ przyjął różnicę pomiędzy saldem otwarcia i saldem zamknięcia środków udzielonych w ramach kredytu w wysokości 351.672,39 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1998 r. K.K. nie był w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1999r. Dodatkowo powołał się na treść decyzji wydanej za lata 1997-1998 rok, z których wynikało, że przychody tych lat rozliczone zostały w całości na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków.

W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...] ustalił K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 rok w wysokości 31.921,50 zł od przychodów w kwocie 42.562,47 zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1) art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, póz. 65 ze zm.) - powoływanej dalej jako u.k.s. przez niezapoznanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) zwanej dalej jako o.p. przez niezastosowanie się do zasady prawdy obiektywnej,

3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, póz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." przez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz po przeanalizowaniu akt sprawy, [...] marca 2004r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając w całości ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w jego decyzji oraz stwierdzając bezpodstawność podniesionych w odwołaniu zarzutów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. w całości, a zaskarżonemu aktowi zarzucił:

1. naruszenie art. 120, art. 123, art. 200 o.p. w związku z art. 24 ust. 2 u.k.s. ;

2. naruszenie art. 122 oraz art. 124 o.p. przez nie informowanie strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień podatnika co do treści jego pism i żądań;

3. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne obliczenie podstawy opodatkowania.

W opinii skarżącego w postępowaniu przed pierwszą instancją pozbawiono go prawa do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność miała być rozbieżność treści protokołu z kontroli z uzasadnieniem decyzji. Według skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady tylko wtedy, gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca.

Według skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie także przyjęły do rozliczenia po stronie wydatków kwoty 265.000,00 zł, stwierdzając wbrew twierdzeniem skarżącego i G.A., że kwota ta nie została skarżącemu zwrócona przez firmę A..

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał jej zasadność i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełniła wymogów z art. 191 tej ustawy.

Organy nie ustaliły w szczególności, czy skarżącemu rzeczywiście w 1997 r. została udzielona przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM. Powstała wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego. Zastosowano w tym wypadku zasadę in dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów o potwierdzenie lub zaprzeczenie tych okoliczności. Tymczasem organy dokonując oceny tych umów ograniczyły się jedynie do zbadania przepływu środków finansowych pomiędzy skarżącym, a tymi firmami. Nie zweryfikowały natomiast, czy takie operacje miały miejsce pomiędzy zagranicznymi kontrahentami, a firmą G.A.. Skład orzekający zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K.K. dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem przedsiębiorstwa "A". Sąd nie podzielił poglądu, że przedmiotowe umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Podkreślono, że postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a skarżący to źródło ujawnił. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła podkreślając, że umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, a tym samym nie mogła zostać zawarta. W tym przypadku należałoby ewentualnie przyjąć, że skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie otrzymał.

Zdaniem składu orzekającego niedopuszczalne było także kwestionowanie ważności umów z uwagi na moment, w którym je przedstawiono. W myśl art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona jest uprawniona do zgłaszania i przedstawiania nowych okoliczności i dowodów na każdym etapie prowadzonego postępowania.

Ustosunkowując się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że jest on niezasadny. Wbrew twierdzeniom K.K., organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Za bezpodstawne uznano również twierdzenie strony o błędnym ustaleniu wysokości wydatków na utrzymanie jednoosobowego gospodarstwa domowego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia przez organy wpłat dokonanych przez firmę "A" na rzecz skarżącego Sąd podniósł, że zarzut ten był powoływany na wcześniejszym etapie postępowania. Do odwołania dołączono dwie kserokopie przelewów z przedsiębiorstwa G.A. na rzecz K.K.. Przelewy te dotyczyły łącznej kwoty 307.500, w tym kwoty 192.500 zł z dnia 8 listopada 1999 r. oraz kwoty 115.000 zł z dnia 9 listopada 1999 r.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy ocenił przedstawione dowody. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był bowiem dokonać analizy przedłożonych kserokopii, a nie dyskredytować je - nie znajdującym potwierdzenia - zarzutem braku ich posiadania przez firmę "A".

W uzasadnieniu wyroku skład orzekający wskazał, że powstałe na tym tle wątpliwości wymagały zwrócenia się do banku o wyjaśnienie, czy przyjęte do wykonania polecenia przelewów zostały przez bank wykonane, a jeżeli tak to czemu nie znajdują odzwierciedlenia w podstawowym rachunku skarżącego. Nie można było przecież wykluczyć, że mogło dojść do pewnych niedokładności dotyczących sposobu księgowania dokonanej wpłaty po stronie banku.

W końcowej części rozważań Sąd zwrócił uwagę na wyjaśnienia G.A., która zeznała, że dokonywanie przelewów na jej rachunek było uzasadnione koniecznością pobrania, przez K.K. większej ilości gotówki, którą nie dysponował Oddział banku. Skład orzekający podkreślił jednocześnie, że zaświadczenie Banku potwierdzało, że Bank przekazywał w formie bezgotówkowej (przelewu bankowego) środki na rachunek firmy "A", w celu umożliwienia wypłaty gotówki z tamtego rachunku w ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy obiema firmami, przy czym czynność ta miała związek z brakiem w kasach oddziału dostatecznej ilości środków pieniężnych. Kwestionowanie przez organy podatkowe tak przedstawionego stanu faktycznego ze względu na fakt, że wybranie gotówki wymagało obecności K.K. lub jego pełnomocnika w obu oddziałach banku, nie było - zdaniem Sądu - trafne. Brak było bowiem jakichkolwiek okoliczności, które by taką obecność eliminowały, tym bardziej, że odległość pomiędzy dwoma oddziałami banku wynosiła jedynie 29 kilometrów. Organ nie przeprowadził ponadto żadnego postępowania celem ustalenia, czy była możliwość natychmiastowego zrealizowania czeku skarżącego, czy też w przypadku wypłaty dotyczącej kilkudziesięciu tysięcy złotych, wymagałoby czasu sprawdzenie posiadania środków na pokrycie czeku.

Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd również uznał je za niezasadne.

Na orzeczenie sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej . W skardze tej wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o zmianę wyroku i oddalenie skargi.

Na uzasadnienie żądania przywołał zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu (inicjatywa dowodowa) obciąża organ podatkowy;

2. naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania (art.122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190 i 190 O.p.) mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

3. naruszenia przepisów art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 134 P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem decyzji organu podatkowego za niezgodną z prawem;

4. naruszenia przepisu art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art.233 k.p.c. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń, co do udzielonych podatnikowi pożyczek przez firmy niemieckie; bezpodstawnie wyłączyły z przychodów należnych podatnikowi za 1997 r. kwotę 371.902,50 zł oraz błędnie przyjęły stan oszczędności podatnika na dzień 31 grudnia 1996 r.;

5. naruszenia przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a. przez zastosowanie przez Sąd pełnej dowolności w sposobie rozstrzygnięcia sprawy, czym Sąd naruszył zasadę prawdy obiektywnej w stosunku do oceny istnienia wierzytelności G.A. wobec K.K..

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 roku (sygn. akt II FSK 1765/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Omawiając uchybienia Sądu l instancji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art.141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku sądu zajmować powinno wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale jednocześnie pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy Sąd l instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

NSA wskazał też, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd l instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Każde orzeczenie sądu, jest rozstrzygnięciem indywidualnym pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy. Z tego też powodu uzasadnienie wyroku, powinno odnosić się ściśle do zaskarżonego aktu, ustaleń stanu faktycznego i przyjętej przez organ podstawy prawnej w zaskarżonym orzeczeniu. Zgodnie z kolei z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z powyższego przepisu wynika, iż sąd zobowiązany jest dokonać analizy całości akt sprawy i konfrontując to zarówno z ustaleniami organu jak i zaskarżonym aktem. Przyjęcie takiego trybu pozwala sądowi na wyrobienie sobie własnego poglądu (stanowiska) w sprawie, który albo się pokrywa ze stanowiskiem organu, albo nie, czemu wyraz daje sąd w sentencji orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sporządzone przez Sąd l instancji nie spełniło powyższych wymogów i tym samym naruszyło art. 141 § 4 P.p.s.a. Ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w żadnym razie nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji w szczególności jeżeli uwzględni się czynione przez stronę skarżącą zarzuty. Sąd II instancji uznał za słuszne wywody skargi kasacyjnej, iż Sąd l instancji wydał rozstrzygnięcie dowolne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, błędnie zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego -art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przedmiotowej sprawie Sąd błędnie zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka w 1997 r. przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100.000 DM. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje to w zdecydowanej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż przede wszystkim w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek zawieranych przez skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy zawierają jedynie pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez skarżącego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane przez skarżącego grzyby. Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie, jednoznacznie stwierdziły, iż skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymanych przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000,00 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu l instancji, iż skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy G.A.. Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowy uznał zatem zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez G.A. dokumenty. Zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G.A. bez udziału skarżącego nie rozważono innych dowodów w sprawie, wskazanych w decyzjach oraz tego, jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, do czego Sąd l instancji był zobowiązany na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. , mając na uwadze treść art.188 O.p.

W związku z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem błędnej wykładni zasady inicjatywy dowodowej w postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podkreślił, że Sąd l instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2006 roku nieprawidłowo wywiódł, że to właśnie organy podatkowe obarczone są nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy i że to na nich spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, również w zakresie udzielenia K.K. w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej wysokości 100.000,00 DM.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości zostały udzielone w 1997r. przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej kwocie 100.000 DEM. Naczelny Sad Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się przy wydaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadnym natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.

Z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby Sąd dopuszczał dowód z dokumentu, a skoro przepisy powyższe nie były stosowane, to również nie mogły zostać naruszone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w sprawie rozpoznawanej ponownie na skutek orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, w myśl art. 190 P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonana przez NSA wykładnia prawa wiąże na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. Związanie w sprawie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy nie tylko prawa materialnego, ale również wiążącą dla sądu I instancji jest wykładnia prawa procesowego.

W sprawie stan faktyczny na podstawie którego Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał, nie uległ zmianie, tym samym Sąd związany jest dokonaną wykładnią zarówno w odniesieniu do prawa procesowego jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa procesowego - poprzez wskazanie, że organ przeprowadził w całości postępowanie dowodowe zmierzające w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w 1997r. zostały mu udzielone przez niemieckie firmy pożyczki na łączną kwotę 100.000 DEM.

Mając na względzie powyższe, Sąd rozpoznający obecnie sprawę doszedł do przekonania, iż skarga K.K. nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przewiduje, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Zauważyć jednak należy, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających dochód wynikający z zeznania podatkowego, to z kolei na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodu lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2005 r. FSK 2350/04, niepubl.). Gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Bez znaczenia przy tym jest, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania (tak w wyroku NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r. l SA/Po 3536/01, niepubl., a także w wyroku z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/00). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyraźnie wyrażny jest pogląd, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. inicjatywa dowodowa obciążą tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne. Zatem to sam skarżący powinien w toku prowadzonego postępowania podatkowego wykazać źródła przychodów osiągniętych bądź w badanym okresie bądź w latach poprzednich, a co więcej powinny one pochodzić z przychodów wcześniej opodatkowanych lub z przychodów wolnych od opodatkowania. K.K. powinien więc wykazać czy w rzeczywistości otrzymał od niemieckich kontrahentów w latach 1997 i 1998 jako zaliczki na poczet realizacji przyszłych transakcji łącznie kwotę 100.000 DM. Nie mogło wystarczyć tylko oświadczenie skarżącego złożone w tym zakresie. Do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone też jedynie jego pisma do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne. Pismo nie miało oznaczonego adresata, zawierało tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty przedłożone przez K.K. nawet nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych.

Ponadto organy słusznie dokonały oceny w całokształcie innych okoliczności przemawiających przeciwko temu, co oświadczył skarżący. Z akt wynika, że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego, ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też, że K.K. nie dokonał w roku 1997 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. W ocenie wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek mógł też być brany pod uwagę fakt , kiedy skarżący powołał się po raz pierwszy na to, że dysponował tak znacznymi kwotami w walucie obcej. Zrobił to dopiero we wrześniu 2003r., mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002r., a przesłuchiwany w listopadzie 2003r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności.

Z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy jasno wynikało też, jaki system rozliczeń istniał między skarżącym a firmą G.A.. Bezspornie skarżący w 1999r. dokonał przelewu na rzecz przedsiębiorstwa A kwoty 265.000,00 zł, zaczerpniętej z salda bilansowego rachunku bankowego skarżącego i uznanej przez organ podatkowy jako wydatek skarżącego. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o zwrocie przedmiotowej sumy. Nie potrafił także wyjaśnić charakteru przedmiotowej transakcji finansowej. Organ podatkowy słusznie zakwestionował przedłożone przez skarżącego dowody KP jako sporządzone niezgodnie z wymogami ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości ( art. 24 ust. 5 pkt. 3). Nadto rzeczone dokumenty nie zostały przez skarżącego przedstawione w toku czynności kontrolnych, co dodatkowo podważa ich sporządzenie w czasie wskazanym prze skarżącego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo również dokonał pomniejszenia kwoty 307.500 zł uwzględnionej w przychodach skarżącego o niezapłaconą przez firmę A należność wynikającą z faktury VAT [...]/99 z [...] października 1999r. w kwocie 170.000,00 zł. Organ ustalił, że wyżej wymieniona kwota stanowiąca rozliczenie zobowiązania z faktury [...]/99 skarżący otrzymał w 2000r. Skarżący w żaden sposób nie wykazał odmiennego stany faktycznego w tym zakresie. Z tego też względu kwota ta nie mogła stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999r.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że wydatki jakie poczyniła strona skarżąca w 1999r. przekroczyły jej dochody ze źródeł ujawnionych jak i wolnych od opodatkowania. Z tych też względów organ na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zastosował od dochodów z nieujawnionych źródeł stawkę podatku w wysokości 75%. Organy prawidłowo ustaliły wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego w 1999r. w wysokości 1.919.776,88 zł. Skarżący nie wykazał, aby w tym roku dysponował środkami ponad 1.877.214,41 zł. Z tych też względów różnicę w wysokości 42.562,47 zł pomiędzy poniesionymi wydatkami, a ujawnionym przychodem uznać należało jako dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Od kwoty tej prawidłowo ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 31.921,50zł.

W ocenie Sądu, organ w toku postępowania nie naruszył również przepisu art. 123 § 1 O.p. Strona na każdym etapie miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Zapewniono również skarżącemu prawo do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu K.K. zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r. nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), zaskarżona decyzja nie została też wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.).

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł zatem o oddaleniu skargi.

|Asesor WSA |Sędzia NSA |Sędzia WSA |

| | | |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jan Grzęda |Jacek Niedzielski |