Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 93/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów (dalej powoływany także jako "organ") stwierdził, że stanowisko M. P., przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r., uzupełnione pismem z dnia 17 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz akt sprawy wynika, że w dniu 25 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni była jednym z pięciu wspólników Spółki jawnej. Udziały każdego ze wspólników wynosiły po 20%. Przy zawiązywaniu Spółki zostały wniesione wkłady pieniężne przez wspólników w wysokości po 5.000 zł. Z dniem 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki, a pozostali wspólnicy kontynuowali działalność w zmniejszonym składzie. W związku z wystąpieniem ze Spółki, obliczono wartość udziału kapitałowego wnioskodawczyni w wysokości 150.000 zł (nadwyżka ponad kwotę 5.000 zł stanowiła wartość wypracowaną przez Spółkę w toku jej działalności). Tak ustalony udział kapitałowy wypłacono wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze Spółki. Udział kapitałowy został wypłacony wnioskodawczyni w 2008 r. Wypłacony udział kapitałowy dotyczył 2008 r. Wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez wnioskodawczynię została ustalona poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą Spółki. Nadwyżka pochodziła z niepodzielonego zysku Spółki. Wnioskodawczyni przekazywała osiągane zyski z tytułu udziału w Spółce (po opodatkowaniu), na powiększenie majątku Spółki.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana przez wnioskodawczynię wypłata udziału kapitałowego, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę 5.000 zł, jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymana kwota 150.000 zł w związku z wystąpieniem ze Spółki, nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pozostanie ona zwolniona od tego podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wystąpienie wspólnika ze Spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku Spółki, nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy wypłacana wspólnikowi kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach Spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w Spółce. Występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów, to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. Jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Aczkolwiek zasada ta nie została wprost wyartykułowana w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

W powyższym zakresie wnioskodawczym wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 234/11, - wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r.,

sygn. akt III SA/Wa 1114/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 537/09.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - za nieprawidłowe.

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny Minister Finansów wyjaśnił, iż interpretację indywidualną oparto o przepisy prawa, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Następnie organ odwołał się do treści art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zaniechano poboru podatku. Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji, wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni z dniem 31 grudnia 2008 r. wystąpiła ze spółki jawnej. Udział kapitałowy jaki został jej wypłacony w 2008 r., został ustalony na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą Spółki. Wkład wniesiony do Spółki przez wnioskodawczynię wyniósł 5.000 zł, natomiast nadwyżka ponad tę kwotę stanowiła wartość wypracowaną przez Spółkę w toku jej działalności. Przedmiotowa nadwyżka pochodziła z niepodzielonego zysku Spółki. Wnioskodawczyni przekazywała osiągane zyski z tytułu udziału w Spółce (po opodatkowaniu) na powiększenie majątku Spółki.

Następnie organ wskazał, że zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy wspólnik przystąpił do Spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku Spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Występujący ze spółki wspólnik może więc otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu "nadwyżkę". Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż przychód wnioskodawczyni uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie organ stwierdził, że przy wydawaniu interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wnosiła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i pkt. 7 w zw. z art. 18 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm – dalej "p.d.o.f.")., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia zdarzenia, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że należności wypłacone wspólnikowi spółki jawnej, z tytułu wystąpienia ze spółki, w zakresie przekraczającym wartość wniesionego wkładu, stanowią jego przychód i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podkreślała, że wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. wskazano, iż wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych do niej wkładów, to jednak dokonując interpretacji tego przepisu należy odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego, a jedną z takich zasad powinno być założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki, nie mające osobowości prawnej, lecz są nimi osoby fizyczne będące ich wspólnikami. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka jawna, lecz każdy wspólnik. Określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Zgodnie z art. 5b ust. 2 p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, który to przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów pozarolniczą działalność gospodarczą. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust.1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost nakazuje traktowanie przychodów osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółce nie mającej osobowości prawnej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to brak jest podstaw do przyjęcia, że ten sam stosunek prawny (uczestnictwo w spółce jawnej) winien być potraktowany raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., a raz jako źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i 18 tej ustawy.

Podstawową zasadą przy naliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieopodatkowywanie dwukrotnie tej samej wartości. Przy tak sformułowanym stanowisku organu wydającego zaskarżaną interpretacje indywidualną ta podstawowa zasada została naruszona. Mając na uwadze art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy, a nie spółka jawna, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem, każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również, o ile nie został pobrany przez wspólnika, część powołanej wyżej nadwyżki majątkowej, zwracanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki. Tym samym, gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika.

Nadto skarżąca odwołała się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 i WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie był przepis art. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy p.d.o.f. (Dz. U. 2012, poz. 361 t.j.) w brzmieniu obowiązującym w 2008r., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynikało, iż była ona jednym ze wspólników spółki jawnej. Przy zawiązywaniu Spółki zostały wniesione wkłady pieniężne przez wspólników w wysokości po 5.000 zł. Z dniem 31 grudnia 2008 r. wnioskodawczyni wystąpiła ze Spółki, a pozostali wspólnicy kontynuowali działalność w zmniejszonym składzie. W związku z wystąpieniem ze Spółki, obliczono wartość udziału kapitałowego wnioskodawczyni w wysokości 150.000 zł (nadwyżka ponad kwotę 5.000 zł stanowiła wartość wypracowaną przez Spółkę w toku jej działalności). Tak ustalony udział kapitałowy wypłacono wnioskodawczyni w związku z wystąpieniem ze Spółki. Udział kapitałowy został wypłacony wnioskodawczyni w 2008 r. Wypłacony udział kapitałowy dotyczył 2008 r. Wartość udziału kapitałowego otrzymanego przez wnioskodawczynię została ustalona poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą Spółki. Nadwyżka pochodziła z niepodzielonego zysku Spółki. Wnioskodawczyni przekazywała osiągane zyski z tytułu udziału w Spółce (po opodatkowaniu), na powiększenie majątku Spółki.

W ocenie wnioskodawczyni cały wypłacony udział kapitałowy podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21. ust 1 pkt 50 p.d.o.f.

W ocenie organu przychód wnioskodawczyni uzyskany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, w wysokości nieprzekraczającej wielkości wniesionego do tej Spółki wkładu, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód otrzymany w związku z wystąpieniem ze Spółki jawnej, stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionych wkładów, będzie podlegał opodatkowaniu, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko prawne organu, w ocenie sądu, należy podzielić.

Brzmienie przepisu art. 21 ust 1 pkt 50 p.d.o.f. wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlegają przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, w tym spółce jawnej do wysokości wniesionych do tej spółki wkładów.

Zgodnie z art. 25 k.s.h. umowa spółki jawnej powinna zawierać: firmę i siedzibę spółki, określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, przedmiot działalności spółki, czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Wkłady do spółki mogą być pieniężne i niepieniężne. W umowie spółki należy określić wartość wkładów. Stosownie do art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (§ 1). Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (§ 2).

Przyjmuje się, że wspólnik posiada udziały w majątku spółki (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki Kapitał ten jest zmienny, inaczej niż w spółkach kapitałowych, stąd też udział kapitałowy w spółkach osobowych ulega zmianom w czasie trwania spółki (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, nr 4, s. 3).

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami k.s.h. uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku. (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy zasadniczo ma wartość taką, jaką posiada przy tworzeniu spółki. Jednakże jeżeli wspólnicy, przyjmują, że wartość wkładu zostanie podwyższona, to z chwilą takiego podwyższenia (dodatkowego wniesienia) zmieni swoją wartość również udział kapitałowy. Możliwe jest również przyjęcie odrębnych wartości wkładu i udziału kapitałowego.

Z art. 50 § 2 k.s.h. wynika ograniczenie praw wspólnika co do podwyższenia przedmiotu wkładu. Podwyższenie polega na wniesieniu dodatkowego wkładu. Podwyższanie jest możliwe tylko w trybie zmiany umowy spółki. Do pojęcia udziału kapitałowego odnosi się również art. 65 k.s.h. Pomimo użycia w tym przepisie terminu "udział kapitałowy", nie jest on w pełni tożsamy z definicją udziału kapitałowego zawartą w art. 50 § 1 k.s.h. Jest to odrębna w swojej treści kategoria udziału kapitałowego, którą można określić mianem udziału rozliczeniowego. Pojęcie udziału kapitałowego określone w art. 50 k.s.h. jest jedynie pewnym punktem odniesienia dla ustalenia wartości udziału kapitałowego (rozliczeniowego) dla sytuacji wypowiedzenia umowy spółki, śmierci, wyłączenia wspólnika (art. 65 k.s.h.). Należy więc przyjąć, że w przypadkach, o których mowa w art. 65 k.s.h., dochodzi do wyodrębnienia pojęcia udziału rozliczeniowego, który nie jest tożsamy z pojęciem udziału kapitałowego (art. 50 k.s.h.), jak również odrębny od pojęcia udziału likwidacyjnego (art. 82 k.s.h.).

Wartość udziału wypłaconego wspólnikowi, mimo że została określona jako udział kapitałowy, to jednak obliczana jest w oparciu o wartość zbywczą majątku spółki. W tej sytuacji wartość udziału nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego. Potwierdza to pewną niejednolitość przy używaniu pojęcia "udział kapitałowy". Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady oraz przy wypłacie wspólnikowi również nadwyżkę majątkową ponad wniesione przez wspólników wkłady. Nadwyżka ta powinna być rozdzielona w zależności od postanowień umowy, a jeżeli ta milczy na ten temat, w takim samym stosunku (art. 51 § 1 k.s.h.).(por. A. Kidyba w Komentarz do art. 50 k.s.h. i art. 65 Lex).

Tak więc w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej ma on, zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h. prawo do wypłaty w gotówce sumy stanowiącej jego udział w majątku spółki. Udział majątkowy jest prawem uczestnictwa wspólnika w majątku spółki. Natomiast udział kapitałowy, w myśl art. 50 § 1 k.s.h., stanowi wartość rzeczywiście wniesionego przez wspólnika wkładu. W niektórych przypadkach może mieć on również wartość ujemną. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Podwyższenie wartości wkładu powoduje podwyższenie udziału kapitałowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 p.d.o.f. wskazuje wyłącznie na zwolnienie przychodu związanego ze zwrotem wkładu, a więc tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Należy więc uznać, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. W tej wysokości spłata udziału kapitałowego wspólnika występującego ze spółki jest zwolniona z opodatkowania. Zwolnieniu podlega przychód związany ze zwrotem całego wkładu.

Jeżeli zatem wspólnik zysk przeznacza, po opodatkowaniu, na zwiększenie wartości swojego wkładu wówczas zwolnieniu podlega także przychód otrzymany w związku ze zwrotem tej części wkładu. Natomiast przychód wspólnika uzyskany tytułem wypłaty z majątku spółki przekraczający wartość tak rozumianego wkładu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust 1 pkt 50 p.d.o.f. Podlega on opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych. Jego źródłem jest bowiem prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011r. II FSK 1083/10 publ. POP 2012/3/264 oraz wyroki w sprawach sygn. akt II FSK 542/09, sygn. akt II FSK 1220/09, sygn. akt II FSK 2204/09). Argumentację zawartą w powołanych wyrokach sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela.

Podnieść też należy, że w sytuacji, gdy wartość zwracanego występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi udziału przewyższa wartość wniesionego do niej wkładu to mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 18 p.d.o.f. Nie nastąpi zatem podwójne opodatkowanie. Dochód wspólnika podlegał będzie opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, kiedy wartość wypłacanego z tego tytułu majątku, przekroczy wartość wniesionego wkładu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest interpretacja przepisu prawa podatkowego, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust 1 pkt 50 p.d.o.f. odnośnie zasad opodatkowania wypłaconego występującej ze spółki jawnej wnioskodawczyni udziału kapitałowego.

Kwestia, czy i w jakiej wysokości udział ten podlegać będzie rzeczywistemu opodatkowaniu wykracza poza przedmiot interpretacji indywidualnej, w której organ nie może przeprowadzać dowodów na okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego ani dokonać jego oceny w myśl zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ani rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie podatkowej.

W tej sytuacji, skoro zaskarżona interpretacja prawa nie narusza na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.