Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1521/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a pkt 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 22/16 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 3 995 (słownie: trzy tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 22/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu sprawy ze skargi Nadleśnictwa B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji nawiązując do złożonych przez Nadleśnictwo zestawień gruntów leśnych, zarządzanych przez Nadleśnictwo, wskazał, że część gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa zostało zajęte pod linie elektroenergetyczne, co w konsekwencji oznaczało zajęcie tych gruntów na wykonywanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady elektroenergetyczne. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania legły u podstaw wydania skarżącemu Nadleśnictwu w dniu 26 listopada 2014 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 39.825,00 zł.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że Nadleśnictwo złożyło deklarację oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, wskazując w niej do opodatkowania: grunty pozostałe 56.300 m2, pomieszczenia w budynku mieszkalnym 274,05 m2, budynki pozostałe 73,35 m2. Do deklaracji dołączono informację, że zostały wydzierżawione następujące powierzchnie gruntu: 0,2715 ha osobom fizycznym (B), 3,2261 ha (Tr) firmie E., 0,02 ha osobom fizycznym (Ls), a ponadto oddano w użytkowanie Gminie P. powierzchnię gruntu 0,1079 ha. Ponadto do deklaracji załączono wykaz budynków deklarowanych do podatku oraz wykaz budynków, za które posiadacz zależny opłacał podatek. Następnie w piśmie z dnia 12 lipca 2011 r. skarżące Nadleśnictwo wskazało, że Zakład [...] użytkuje dwie powierzchnie: 0,0500 ha w S. i 0,0579 ha w P. W powyższym piśmie skarżące Nadleśnictwo wskazało powierzchnię 34,43 ha, którą stanowiły grunty zadrzewione, użytki ekologiczne, nieużytki. Na podstawie umów z 10 kwietnia 2000 r. oraz 18 maja 2011 r. ustalono, że na ich mocy Nadleśnictwo oddało w użyczenie/wydzierżawiło Gminie P. powierzchnię 0,05 ha oraz, że na podstawie umowy z 23 października 2004 r. Nadleśnictwo przekazało na rzecz Zakładu [...] powierzchnię 0,0579 ha. Organ I instancji ustalił na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków oraz zmian zapisów tych ewidencji, że w 2010 r. w zarządzie Nadleśnictwa znajdowały się następujące rodzaje użytków: B-0,3215 ha, Bi-0579 ha, Tr-8,8561 ha, N-12,49 ha, Lz-3,30 ha, E-14,80 ha, Ls-2235,3666 ha oraz użytki rolne 74,3184 ha. Stosownie do złożonego przez Nadleśnictwo oświadczenia organ I instancji przyjął, że za lata 2009 – 2010 Nadleśnictwo nie zawierało umów cywilnoprawnych, na podstawie których nastąpiłoby przekazanie zakładom energetycznym gruntów zajętych pod urządzenia i linie elektroenergetyczne. Dodatkowo organ I instancji powołał się na oświadczenie Nadleśnictwa, w którym potwierdzono fakt otrzymywania wynagrodzenia z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne na podstawie Umowy Wykonawczej. Nadleśnictwo wezwane przez organ I instancji o przesłanie zestawienia gruntów pod liniami energetycznymi za lata 2009 - 2010 odpowiedziało, że nie prowadzi archiwizacji rocznych zestawień gruntów pod liniami energetycznymi i przesłało aktualne zestawienie gruntów z września 2014 r.

Organ I instancji ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednoznacznie, że skarżące Nadleśnictwo oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, a dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania. Wobec ustalenia okoliczności bezumownego korzystania z gruntu pozostającego w zarządzie Nadleśnictwa, organ I instancji stanął na stanowisku, że obowiązek uiszczania należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na Nadleśnictwie. Organ I instancji po analizie danych z ewidencji gruntów i budynków ustalił, że we władaniu Nadleśnictwa pozostały grunty o powierzchni 36,2200 ha nie będące użytkami rolnymi i lasem. Powierzchnię 30,5900 ha stanowiły nieużytki – N, użytki ekologiczne – E oraz grunty zadrzewione i zakrzewione, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są zwolnione od podatku od nieruchomości. Organ stanął na stanowisku, że powierzchnia 5,6300 ha oznaczona w ewidencji gruntów jako Tr będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na podstawie inwentaryzacji linii energetycznych, stanowiącej załącznik do umowy wykonawczej, organ I instancji ustalił, że na powierzchni 4,1442 ha oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków Tr oraz na powierzchni 0,6949 ha oznaczonej jako Ls znajdują się urządzenia i linie elektroenergetyczne.

Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu I instancji. Zdaniem Kolegium, określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić inwentaryzację linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo, dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E. Sp. z o.o. Grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E. sp. z o.o. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Z uwagi na bezumowne zajęcie tych gruntów, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E. Spółką z o.o. w ocenie organu odwoławczego nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżące Nadleśnictwo zarzuciło:

1) naruszenie przepisu art. 3 ust. 1 piet 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 tiret 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż: na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji u.p.o.l. oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji: a) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy P. nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 39.825 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy P., odpowiedni dla klasyfikacji gruntów podatek.

3) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

a) niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 48.391,00 m2, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b) brakiem odniesienia się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

c) bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa stron nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej. Wójt pominął jednak zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe. Organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez Wójta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej, samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji.

Dodatkowo wskazano, iż na mocy aktów notarialnych : z dnia 17 grudnia 2014 r. Nadleśnictwo i E. Sp. z o.o. zawarły umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowach szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej.

d) brakiem ustalenia, iż sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

e) brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 48.381,00 m2 na rzecz spółki E. Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikająca z ewidencji.

f) brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo.

Zdaniem skarżącej, organ I instancji winien był ustalić, stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.). Nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać z danych zawartych w załącznikach do umowy. Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 O.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów.

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

a) brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów na którzy rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowych wielkościach. Ponadto skarżące Nadleśnictwo wniosło o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał racje strony skarżącej, choć uwzględnił tylko część jej zarzutów. Prawidłowo w ocenie Sądu organy ustaliły i oceniły, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżące Nadleśnictwo oraz zakłady energetyczne nie łączyła umowa dzierżawy, a dysponowanie przez te podmioty nieruchomością odbywało się na zasadzie bezumownego korzystania. Konsekwencją powyższego było ustalenie, że obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnych w postaci podatku od nieruchomości spoczywa na skarżącym Nadleśnictwie. Natomiast zasadnicze zastrzeżenia Sądu, które legły u podstaw uchylenia decyzji, wzbudziło stanowisko organów sformułowane odnośnie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako – "Ls". Ze stanu sprawy wynikało, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls); oraz tereny różne (Tr). Odwołując się do art.1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) Sąd stwierdził, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to u.p.o.l., która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. U.p.o.l. w art.1a ust.1 pkt 7 zawiera definicję "działalności leśnej" tożsamej treści, jak ustawa o lasach w art.1 ust. 3. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 upol wskazano, że przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. W rozumieniu u.p.o.l., w myśl jej art. 1a ust. 2 pkt 1, za działalność gospodarczą nie uważa się działalności leśnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że działalność leśna jest działalnością gospodarczą, ale szczególnego rodzaju, bowiem z mocy ww. przepisu wykonywanie jej nie skutkuje zastosowaniem wyższego opodatkowania, przewidzianego dla nieruchomości związanych z innego rodzaju działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, pierwszym i podstawowym kryterium wynikającym z treści art. 2 ust.2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wprost wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.). Od powyższej reguły istnieje wyjątek. Kolejnym kryterium, o którym mowa w treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność zajęcia gruntu leśnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy bądź jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

W ocenie Sądu, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza jednocześnie, że na danym terenie wykluczone jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanych w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, jak również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Co istotne, a co – zdaniem Sądu – umknęło uwadze organów – na działalność leśną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów składa się wiele różnorodnych czynności i działań, ale z przepisów tych nie wynika, aby musiały być wszystkie one razem wykonywane na danym terenie. Dlatego też prowadzenie przez zarządcę lasów niektórych tylko czynności objętych definicją działalności leśnej zawartą w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. czyli wykonywanie tej działalności w ograniczonym zakresie nie może pozbawiać jej charakteru działalności leśnej. Tym samym, zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, oznacza wykluczenie prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie.

Zdaniem Sądu, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia w należyty sposób okoliczności związanych z powierzchnią gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ls. Wobec tego, że sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tym bardziej, że złożone przez stronę skarżącą w toku postępowania przed organem I instancji oświadczenie o otrzymywaniu wynagrodzenia z tytułu ograniczeń w prowadzeniu gospodarki leśnej na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne na podstawie umowy wykonawczej potwierdza akcentowane przez nią stanowisko, że na spornych gruntach nadal możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej choćby w ograniczonym zakresie. Tymczasem grunty leśne podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyby zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej, rozumianej stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Nie ulegało wątpliwości Sądu, że grunt na którym posadowiony jest słup czy stacja transformatorowa zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a poza tym zajęcie to uniemożliwia prowadzenie działalności leśnej w jakimkolwiek zakresie. Organy jednak nie przeprowadziły dokładnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie jaka powierzchnia została zajęta. Zdaniem Sądu, na gruncie, na którym stoi słup elektryczny czy transformator nie ma możliwości prowadzenia działalności leśnej, natomiast pod liniami energetycznymi taka możliwość istnieje.

Od powyższego orzeczenia organ wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj:

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej, mimo iż jak wskazuje sam Sąd, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych (tj. norm technicznych określających warunki lokalizacji linii elektroenergetycznych oraz ich bezpieczeństwa gwarantowanego przez utworzenie pasa technicznego o odpowiedniej szerokości);

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy w sytuacji, gdy podatnik odmówił przedstawienia określonych dowodów i sam nie przedstawił żadnych dowodów na prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami elektroenergetycznymi;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu zgromadzonych w aktach sprawy, niespornych dowodów wskazujących, że na gruntach leśnych są posadowione słupy i linie energetyczne, pod którymi wyznaczono pasy techniczne znajdujące się na owych gruntach leśnych, realizując obowiązek wynikający z art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego i norm technicznych, i że w związku z tym są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zbyt ogólne wskazanie, co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzeniem że koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty - oznaczone symbolem Ls zostały zajęte na działalność gospodarczą;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie organowi przeprowadzeni postępowania dowodowego w zakresie przez organ udowodnionym w toku wcześniejszego postępowania, tj. w zakresie wykazania, że grunty oznaczone jako Ls są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku ze sformułowaniem, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych i rolnych podatkiem od nieruchomości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji z uwagi na fakt, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo że SKO oraz organ I instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15 oraz z dnia 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Uzasadniony okazał się zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Sąd I instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez WSA analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pełni zaakceptować należy też stanowisko WSA, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu I instancji, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a mianowicie, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. było również uznanie przez Sąd I instancji, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co należy rozumieć w sposób wyłączający prowadzenie działalności leśnej. Wnioski jakie poczynił WSA w powyższym zakresie są zbyt daleko idące i nie wynikają ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu Sądu I instancji każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z umowy wykonawczej zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a "E." sp. z o.o. Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" E. sp. z o.o., w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Jak więc wynika z powyższego, spółki te prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 publ. CBOSA) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. W związku z powyższym, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. uznać należało za trafny.

4.6. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa procesowego, a dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p., których organ podatkowy w sprawie nie naruszył. Są one jednak konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji określonej wykładni prawa materialnego. Wobec tego należy uznać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, "precyzyjnych" jak to wskazał Sąd I instancji ustaleń fatycznych, co do tego, czy sporne grunty oznaczone symbolem Ls zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej. Za bezzasadne zaś należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Gorzowie Wielkopolskim orzekał bowiem na podstawie akt sprawy i nie kwestionował okoliczności związanej z posadowieniem słupów i linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych. Także wskazania co do dalszego postępowania z uwagi na przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię prawa materialnego były konkretne i pozwalały na identyfikację dalszych czynności procesowych, na wykonanie których wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia tylko wymaga, że wypowiedzi te były konsekwencją interpretacji przepisów prawa materialnego, która jednak okazała się błędna.

Dokonana powyżej wykładnia prawa materialnego przesądziła o wyniku sprawy, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznał, że zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i oddalić skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).