Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 384/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112 b ust. 2, art. 112 c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 165 b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska –Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego P. Spółki z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 października 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.82.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. i poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej zwanego też: "Skarżąca", "Strona", "Podatnik, "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 6 października 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) - dalej powołana także jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich (dalej: Naczelnik US w Strzelcach Opolskich) z 25 kwietnia 2022 r., którą ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., czerwiec 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r. i grudzień 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich - na podstawie upoważnienia nr [...] z 2 grudnia 2020 r. - przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie obowiązków i zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zakupów i podatku naliczonego, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2017 r. oraz czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. Ustalono, że część podmiotów wskazanych jako dostawcy Spółki, tj. E. Sp. z o. o, P.1 Sp. z o.o. oraz P.2 Sp. z o. o. nie dokonało odpłatnych dostaw towarów i usług na rzecz swoich rzekomych odbiorców, w tym Spółki P., bowiem takiego towaru nie posiadały. W konsekwencji NUS w Strzelcach Opolskich stwierdził, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - dalej: ustawa o VAT), że Strona zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Protokół kontroli został doręczony prezesowi zarządu Spółki M. K. 29 grudnia 2021 r.

Spółka złożyła 28 stycznia 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 oraz czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2018 r., uwzględniające w całości ustalenia kontroli. Na poczet zaległości za grudzień 2017 r. w dniu 28 stycznia 2022 r. Spółka wpłaciła kwotę 33.551,00 zł na należność główną i 10.765,80 zł na odsetki. Kwota zaległości za pozostałe miesiące została objęta układem ratalnym na podstawie decyzji NUS w Strzelcach Opolskich z 11 marca 2022 r., nr [...]

Postanowieniem nr [...] z 23 lutego 2022 r. (doręczonym 25 lutego 2022 r.) organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2017 r., czerwiec 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r. i grudzień 2018 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, biorąc pod uwagę stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej, organ I instancji wydał decyzję nr 1612-SP0.4103.5.2022 z 25 kwietnia 2022 r. ustalając Spółce - na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (sankcja 100%) - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2017 r. w wysokości 113.551,00 zł,

- za czerwiec 2018 r. w wysokości 20.730,00 zł,

- za wrzesień 2018 r. w wysokości 156.371,00 zł,

- za październik 2018 r. w wysokości 17.940,00 zł,

- za grudzień 2018 r. w wysokości 4.876,00 zł.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Celem ich przyjęcia do rozliczeń podatkowych przez Spółkę było osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Ponadto, organ I instancji przeanalizował dopuszczalność zastosowania w sprawie art. 112c ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 (str. 12-15 decyzji tego organu). Organ podatkowy szczegółowo przeanalizował okoliczności świadczące o fikcyjności zakwestionowanych transakcji i roli Spółki w ujawnionym procederze, którego celem było wyłącznie osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Organ podatkowy wskazywał, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich (dalej również: NUS w Strzelcach Opolskich, organ I instancji) nr [...] z 2 grudnia 2020 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie obowiązków i zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2017 r. do 31 grudnia.2018 r. W wyniku kontroli podatkowej NUS w Strzelcach Opolskich stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupów i podatku naliczonego, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2017 r. oraz czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2018 r. Organ I instancji ustalił, że część podmiotów wskazanych jako dostawcy Spółki, tj. E. Sp. z o. o, P.1 Sp. z o.o. oraz P.2 Sp. z o.o. pozornie uczestniczyło w transakcjach opisanych w treści wystawionych przez siebie faktur. W ocenie NUS w Strzelcach Opolskich ww. spółki nie dokonały odpłatnych dostaw towarów i usług na rzecz swoich rzekomych odbiorców, bowiem takiego towaru nie posiadały. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - dalej: ustawa o VAT), że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. NUS w Strzelcach Opolskich wyjaśnił, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że ww. kontrahenci to podmioty nierzetelne, wprowadzające do obrotu tzw. "puste faktury". W ocenie organu I instancji, Strona brała udział w oszustwie podatkowym, bowiem sposób i okoliczności przepływu tych faktur między kontrahentami wskazują, że czynności te służyły jedynie pozorowaniu transakcji sprzedaży, a wszystkie czynności skierowane na pozyskanie i wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT były przez Spółkę podejmowane świadomie i celowo. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za badany okres w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w łącznej kwocie 313.468,00 zł.

Z podjętym rozstrzygnięciem Spółka nie zgodziła się wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji.

W złożonym odwołaniu zarzucała naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego, w wyniku uwzględnienia w całości przez Spółkę ustaleń zawartych w protokole kontroli w zakresie obowiązków i zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., doręczonym Spółce w dniu 29 grudnia 2021 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 oraz uregulowanie powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu I instancji, objawiający się pouczeniem Spółki o możliwości dokonania korekt deklaracji podatkowych, a następnie wymierzeniem jej maksymalnej sankcji wynoszącej 100 %;

3) art. 210 § 1 pkt 4), pkt 5) i pkt 6) i § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

II. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100 % podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: E. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. i P.2 Sp. z o.o. dokumentujących nabycia materiałów (paliwo, materiały budowlane) opisanych w tabeli na str. 5-6 decyzji w łącznej wysokości 313.467,70 zł.

2) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności, a tym samym wadliwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji NUS w Strzelcach Opolskich z 25 kwietnia 2022 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w .olu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 6 październik 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zatem z treści ww. przepisu wynika, że postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, nie może być wszczęte w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i złożenia przez podatnika deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (wniosek a contrario). Organ podał, że korekta deklaracji (lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji), która w całości uwzględnia ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości powoduje, że zbędne staje się wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej, bowiem takie postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe. Powyższe odzwierciedla zasadę samoobliczania podatku, odnoszącą się do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji stosując przepis art. 165b § 1 O.p. odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za okres objęty ustaleniami kontroli, bowiem Spółka w całości uwzględniła te ustalenia składając stosowne korekty deklaracji VAT-7. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT). W takim bowiem przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustającej to zobowiązanie, a podatnik nie ma możliwości "samodzielnego wykreowania" takiego zobowiązania. Ponadto podkreślił, że to z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, do którego treści odwołuje się również zastosowany w sprawie przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenie o braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT po złożeniu korekt, co podnosi strona Odwołująca, jest w ocenie organu odwoławczego, niezasadne i wykluczałoby zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów ze sobą sprzecznych, czy też zbędnych. Nadto organ odwoławczy powołując się na w prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 258/21) wyjaśnił, że na skutek złożenia korekt, uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT - "z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne było zdaniem organu stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c ustawy o VAT, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Organ podnosił, że nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach". Zdaniem organu odwoławczego - biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 165b § 1 O.p. oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT - organ I instancji był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, a zarzut Strony w tym zakresie jest niezasadny.

Następnie organ przedstawił szczegółowe ustalenia faktyczne odnoszące się do zakwestionowanych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności dotyczące transakcji z podmiotami: E., P.1 oraz P.2 (opisane w pkt. II ppkt. 1-3 decyzji) potwierdzają, że Spółka jako odbiorca nierzetelnych faktur VAT, nie otrzymywała towarów określonych na tych fakturach. Faktury te to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, osoby zarządzające P. (prezes M. K.), jak również osoby współpracujące z tą firmą (A. K.) były świadome czynności, które wykonywały. Mianowicie, przyjęcie fikcyjnych faktur VAT oraz tworzenie dodatkowej dokumentacji (dowody dostawy, porozumienia, weksle) było wykonywane przez te osoby celowo, aby uwiarygodnić zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie działania spowodowały, że Spółka poprzez współpracę z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury w sposób nieuprawniony zmniejszyła swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. Organ nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w odwołaniu, że nabyte towary i materiały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami "zostały rzeczywiście dokonane i zużyte w trakcie robót budowlanych realizowanych głównie w ramach zamówień publicznych, co zostało wykazane w trakcie kontroli (...)". Organ podkreślał przy tym, że zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że za fakturami wystawionymi przez nierzetelne podmioty "nie szedł" żaden towar. Organ wskazywał, że faktem jest, że niejednokrotnie taki sam towar (jak ten wykazany na zakwestionowanych fakturach) Spółka nabyła od innych dostawców (na podstawie niekwestionowanych faktur VAT, rozliczonych po stronie podatku naliczonego) i wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych. Niemniej jednak Spółka - wykorzystując charakter materiałów budowlanych polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji (towary oznaczone co do gatunku) - ujmowała w księgach obok rzetelnych faktur VAT (z legalnego źródła zaopatrzenia), fikcyjne faktury wystawione przez nierzetelne podmioty, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego. Zatem wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że udział Spółki w oszustwie podatkowym był świadomy, celowy i zamierzony.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie polega na prawdzie twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż "Zdaniem Kontrolujących, faktury wystawione przez ww. spółki nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a Spółka nie dochowała należytej staranności w relacjach z tymi kontrahentami" (str. 3 odwołania). Organ podkreślił, że, wbrew stanowisku Spółki, taka ocena nie miała jednak miejsca. Organ odwoławczy podkreślał, że organ I instancji jednoznacznie wskazał na jej świadomy udział w oszustwach podatkowych (str. 13-14 decyzji organu I instancji). Organ podkreślił, że również w protokole kontroli nie zawarto oceny wskazującej na brak należytej staranności. Argumentował, że niedochowanie należytej staranności ma miejsce w sytuacji, gdy dany podmiot, poprzez brak należytej weryfikacji kontrahenta, zostaje uwikłany w oszustwo podatkowe. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, bowiem wykazano, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszył żaden obrót towarowy. Udowodniono też pełną świadomość Spółki, co do współpracy z nieuczciwymi kontrahentami.

Przechodząc do bardziej szczegółowych rozważań w tym zakresie, organ odwoławczy wskazywał, że w badanym okresie Spółka ujęła w swojej dokumentacji podatkowej m.in. fakturę VAT nr [...] z 23 czerwca 2018 r. wystawioną przez E. dotyczącą zakupu oleju napędowego w ilości 7979 litrów za kwotę netto 30.001,04 zł, podatek VAT 6.900,24 zł. Oprócz ww. faktury w przedłożonej do kontroli dokumentacji Spółki brak jest innych dokumentów, które potwierdzałyby zakup i dostawę paliwa. Brak jest również dowodów potwierdzających transport tego towaru, a jak ustalił organ I instancji w systemie monitorowania przewozu towarów (SENT), brak było zgłoszenia dotyczącego transportu oleju napędowego na rzecz Spółki. Tymczasem transport oleju napędowego, jako towaru wrażliwego podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu w tym systemie, zgodnie z przepisami ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021, poz. 1857, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie). W toku kontroli podatkowej dokonano także oględzin miejsca prowadzenia działalności przez P., tj. N. ul. [...] (protokół z 16.02.2021 r.) i ujawniono zbiornik na paliwo [...] o pojemności 5.000 litrów. Na posesji znajdowały się również trzy zbiorniki typu IBC, które nie były jednak przystosowane do przechowywania paliw łatwopalnych. W oparciu o powyższe organ odwoławczy przyjął, że Spółka nie posiadała stosownej infrastruktury służącej przechowywaniu paliwa w ilości wynikającej z faktury wystawionej przez E., tj. 7979 litrów. Nadto organ wskazywał, że jako dowód zapłaty zobowiązania na rzecz E. Strona okazała wyciągi bankowe, z których wynika, że zapłata została dokonana w terminach:

- 03.08.2018 r. - wpłata 5.000,00 zł,

- 07.08.2018 r. - wpłata 15.000,00 zł,

- 08.08.2018 r. - wpłata 16.901,28 zł

na rachunek bankowy P.3 Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., tj. rachunek innego podmiotu, niż wystawca faktury.

Wyżej opisane okoliczności oraz brak jakichkolwiek dowodów na transport i dostawę, w ocenie organu, prowadziły do wniosku, że paliwo stanowiące przedmiot sprzedaży z faktury VAT nr [...] z 23 czerwca 2018 r. nie znalazło się w dyspozycji Spółki. Spółka nie nabyła paliwa od wystawcy zakwestionowanej faktury VAT - jakiegokolwiek innego podmiotu również nie wskazała. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricte.

Organ wskazywał, że dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika również, że w badanym okresie E., zgodnie z klasyfikacją PKD, wskazała na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego pojazdów. Siedziba ww. spółki została zarejestrowana w wirtualnym biurze i pomimo doręczenia wezwań na adres siedziby, E. nie przedłożyła kontrolującym żadnych dokumentów oraz nie złożyła wyjaśnień. Nie powiodły się również jakiekolwiek próby kontaktu e-mailowego oraz telefonicznego z ww. spółką. Nadto jak ustalił Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego (N[...]MUS), spółka E. w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od grudnia 2017 r. do sierpnia 2018 r. wykazała dostawy na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 23%, natomiast nabycia towarów i usług pozostałych wykazano tylko w deklaracjach za grudzień 2017, maj i czerwiec 2018 r. Do wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 E. nie okazała jednak żadnych dokumentów. Ustalono jednocześnie, że deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK_VAT, sporządzała ówczesna księgowa spółki C. K. na podstawie informacji zawartych na nośnikach pendrive otrzymywanych od V. R. (osoby, która 8 listopada 2017 r. nabyła całość udziałów spółki E. od ówczesnego prezesa V. H.). Z dniem 4 października 2018 r. N[...]MUS wykreślił ww. spółkę z rejestru podatników VAT. Ponadto, 26 października 2018 r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono także, że spółka posiadała sześć rachunków bankowych, na które jednak żaden podmiot (wskazany na fakturach jako nabywca) nie dokonywał wpłat. Jednocześnie N[...]MUS ustalił, że głównym dostawcą towarów dla E. miał być podmiot F. Sp. z o.o., którego koncesja na obrót paliwami ciekłymi wygasła 16 stycznia 2017 r. Ponadto firma F. nie przesyłała plików JPK-VAT oraz nie składała deklaracji VAT-7 i 18.10.2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. N[...]MUS biorąc pod uwagę całokształt ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej doszedł do przekonania, że E. pozorowała jedynie dokonywanie transakcji sprzedaży i była włączona w łańcuch dostaw stworzonych wyłącznie w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym w stosunku do wystawionych faktur VAT (w tym faktury wystawionej na rzecz Spółki) zastosowano przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu nr [...] z 25 maja 2020 r.

Organ odwoławczy podkreślał, że jak wynika z ustaleń N[...]MUS odbiorcami pustych faktur wystawianych przez E., poza Stroną, byli również jej bezpośredni kontrahenci, tj. P.2 Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o., L. (udziałowiec P. i zarazem syn prezes Spółki), a także P.3 Sp. z o.o. (podmiot, na rachunek którego Strona dokonywała wpłat za wystawioną fakturę). Ponadto C. K. księgowa E. świadczyła usługi księgowe również dla podmiotów: P.1 Sp. z o.o. oraz P.3 Sp. z o.o., natomiast pan A. M. prokurent P.1 Sp. z o.o. dokonywał wpisów w systemie SENT w imieniu E. Sp. z o.o. (pomimo braku stosownych upoważnień i braku wiedzy o dostawie paliwa przez E., co wynika z jego zeznań złożonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec E. przez N[...]MUS). Wskazane powiązania niewątpliwie stanowiły ułatwienie dla dokonywanych oszustw podatkowych wskazanych podmiotów. Spółka nie mogła zatem nabyć oleju napędowego od E., bowiem podmiot ten takim towarem nie dysponował, a jego działania były ukierunkowane na dokonywanie oszustw w podatku VAT.

Nadto, organ odwoławczy akcentował, że przedstawiony powyżej ustalony stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzanej wobec skarżącej. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Wobec powyższego organ ocenił, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka świadomie ujęła w swojej dokumentacji podatkowej pustą fakturę wystawioną przez E., w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup i transport oleju napędowego od E. oraz fakt wpłat na rachunek bankowy zupełnie innego podmiotu, tj. P.3 Sp. z o.o., z czego Strona zdawała sobie sprawę, bowiem na wydrukach wyciągów z rachunku bankowego w miejscach, gdzie znajdują się zapłaty na konto P.3 Sp. z o.o. zostały naniesione odręczne zapisy - "E." - jednoznacznie wskazują, że osoby zarządzające Spółką miały świadomość oszustwa podatkowego, w jakim biorą udział. Przede wszystkim materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do faktycznego przyjęcia konkretnej partii zakupionego towaru (a także wydania go i przewiezienia w konkretne miejsce), a przy tym okoliczności związane z transakcją takie jak m.in. stwierdzony udział dostawcy w oszukańczych transakcjach, czy też zapłata zobowiązania przez Spółkę na rachunek bankowy innego podmiotu niż wystawca faktury.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że materiał dowodowy nie potwierdza, że doszło do faktycznego przyjęcia konkretnej partii zakupionego towaru (a także wydania go i przewiezienia w konkretne miejsce), a przy tym okoliczności związane z transakcją takie jak m.in. stwierdzony udział dostawcy w oszukańczych transakcjach czy też zapłata zobowiązania przez Spółkę na rachunek bankowy innego podmiotu niż wystawca faktury, ocena tej transakcji dokonana przez organ I instancji była prawidłowa.

Natomiast odnośnie transakcji dotyczących spółki P.1 w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., dotyczącej zakupu oleju napędowego Spółka, poza fakturą, nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakup oraz transport paliwa od tej firmy. Brak jest także dowodu zapłaty za zobowiązanie wynikające z przedmiotowej faktury. Brak również jest dowodów związanych z jakąkolwiek aktywnością roszczeniową kontrahenta Strony (wezwania, pozew sądowy) za niezapłaconą fakturę. Jak ustalono, w systemie monitorowania przewozu towarów (SENT) brak było zgłoszenia dotyczącego transportu oleju napędowego na rzecz Spółki. Organ wskazywał przy tym, że transport oleju napędowego, jako towaru wrażliwego, podlegał obowiązkowemu zgłoszeniu w tym systemie, zgodnie z przepisami ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Organ podkreślał, że w trakcie oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, tj. N. ul. [...] (protokół z 16 lutego 2021 r.) ujawniono zbiornik na paliwo [...] o pojemności 5.000 litrów. Na posesji znajdowały się również trzy zbiorniki typu IBC, które nie były przystosowane do przechowywania paliw łatwopalnych. Tym samym Spółka nie posiadała nawet stosownej infrastruktury służącej przechowywaniu paliwa w ilości 10000 litrów. Wyżej opisane okoliczności oraz brak jakichkolwiek dowodów na transport doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że paliwo stanowiące przedmiot sprzedaży z ww. faktury VAT nie znalazło się w dyspozycji Spółki. Skarżąca Spółka nie nabyła tego paliwa ani od wystawcy zakwestionowanej faktury VAT, ani od jakiegokolwiek innego podmiotu. Zatem w tym przypadku zaistniał przypadek pustej faktury sensu stricte.

Z kolei odnośnie faktur VAT dotyczących zakupu od P.1 materiałów budowlanych, Spółka przedłożyła 1 września 2021 r. dokumenty powiązane z tymi fakturami takie jak: dokumenty WZ, zamówienia, oferty, wyceny, zapytania itp. Spółka nie przedłożyła jednocześnie własnych dokumentów przyjęcia materiałów typu PZ (przyjęcie z zewnątrz). Strona nie przedstawiła również żadnych listów przewozowych związanych z transportem towarów określonych na przedmiotowych dokumentach, ani nie wskazała dokumentów określających poniesienie kosztów transportu. Natomiast organ I instancji dokonał analizy płatności za faktury VAT wystawione przez P.1 i ustalił, że Spółka dokonała zapłaty za swoje zobowiązania od ww. kontrahenta w łącznej wysokości 186.076,00 zł (spłacając jedynie 19,4 % należnej kwoty zobowiązania), co przedstawiono w tabeli nr 6. Organ dostrzegł, że kwota zapłaty równa jest niemal 100 procentom kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od P.1 (podatek naliczony z faktur od tej Spółki wynosi 187.237,00 zł). Jednocześnie, nie ujawniono żadnych dokumentów od wierzyciela zobowiązań (firmy P.1), w których domagano by się zapłaty za nierozliczone należności w wysokości 772.182,56 zł.

Natomiast 1 września 2021 r. - odpowiadając na wezwanie organu I instancji z 20 sierpnia 2021 r. dotyczące zapłaty za towar - Strona przedłożyła dodatkowe dokumenty związane z wykazaniem zapłaty wynikającej z faktur otrzymanych od kontrahenta P.1, tj. porozumienie wekslowe zawarte 28 stycznia 2019 r. oraz kserokopie sześciu weksli własnych na kwotę w łącznej wysokości 772.182,56 zł. Przedłożono także dokument "porozumienie w sprawie wykupu weksli i ustanowienia kaucji na zabezpieczenie płatności", które określa, że firma P. uregulowała (zapłaciła) swoje zobowiązania wobec P.1 wekslami, których poręczycielem był A. K. (mąż M. K.). Z dokumentów tych wynikało, że A. K. oświadczył, że zobowiązuje się wykupić wszystkie te weksle i jednocześnie posłuży się nimi jako zabezpieczenie wyegzekwowania płatności dla swojej firmy Z. wobec swoich należności od P. z tytułu świadczonych dla niej usług i sprzedaży towarów. A. K. nazwał tę umowę kaucją na zabezpieczenie płatności. Jednakże, jak ustalono, w zapisach zdarzeń gospodarczych w księdze za 2019 r. Spółki, na koncie 205 "Zobowiązania wekslowe" nie było żadnych zapisów określających zobowiązanie wekslowe Spółki w momencie wystawienia ww. weksli. W pisemnych wyjaśnieniach z 17 września 2021 r. przedstawiciel Spółki M. K. wskazała, że "wystawione przez Spółkę weksle na rzecz firmy P.1 Sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 2019 r. zostały ich kserokopie przekazane do działu księgowości Spółki. Osobą odpowiedzialną w tym okresie za prowadzenie księgowości była: Pani R. K.". Podczas przesłuchania, które odbyło się w toku kontroli podatkowej w siedzibie Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich w dniu 9 listopada 2021 r. R. K. została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że "nigdy okazanych mi weksli nie widziałam. Weksli tych nie przedstawiono mi do księgowania". Świadek zeznała również, że nie miała styczności z dokumentami związanymi z wykupem tych weksli.

Analizując powyższe dokumenty, organ podatkowy oceniły, że weksle nie stanowiły w rzeczywistości środków płatniczych, a celem działań Spółki było stworzenie legitymacji do inkasowania weksla od Spółki przez firmę A. K. i tym samym uwiarygodnienia zapłaty za fikcyjne faktury wystawione przez P.1. Sposób indosowania weksli i ich zapłaty spowodował możliwość wykazania się dowodami zapłaty (przelewy bankowe) w roku 2021 r., to jest po rozpoczęciu kontroli przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, takie działania dowodzą, że M. K. działająca w imieniu Spółki miała świadomość, że faktury VAT dotyczące transakcji z P.1 nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Próby udowodnienia rozliczenia zapłat za określone wyżej zobowiązania z wystawionych faktur VAT zobowiązaniami wekslowymi, były niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie miały swego odzwierciedlenia w zapisach księgowych Spółki. Działania te, miały na celu wykazanie przed organem kontrolnym, autentyczność wskazanych faktur VAT, poprzez udowodnienie formalnej zapłaty za ich zobowiązania. Brak możliwości zapisów w księgach wstecz spowodował, że nie można było dokonać korekty księgowań weksli w roku 2019 r., dlatego tak przekwalifikowano dowody, aby można to zrobić w trakcie kontroli.

Nadto organ odwoławczy podkreślał, że postanowieniem nr [...] z 22 grudnia 2021 r. NUS w Strzelcach Opolskich włączył do akt zanonimizowany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec P.1 Sp. z o. o. przez N[...]MUS w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2018 r. do 31 października 2019 r. Organ odwoławczy akcentował, że organ podatkowy właściwy dla P.1 ustalił, że ww. firma nie figuruje pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności i w toku kontroli nie podejmowała kierowanej do niej korespondencji (przesyłki wracały z adnotacją: "firma nie istnieje pod tym adresem"). Natomiast wezwania kierowane na adres zamieszkania prezesa zarządu ww. spółki wracały jako niepodjęte. N[...]MUS pozyskał w toku prowadzonej kontroli dokumenty z Prokuratury Krajowej w P. (sprawa [...]), z których wynika, że P.1 nie dokonywała nabycia towarów, tj. olej napędowy, benzyna bezołowiowa, tłuczeń kamienny, kostka i płyty granitowe, bariery i płyty drogowe, konstrukcje drewniane i stalowe wiat, sól drogowa. Ponadto, z informacji z Prokuratury Krajowej w P. (pismo z 28 września 2020 r.) wynika, że firma P.1 wykorzystywana była do obrotu paliwami silnikowymi z uszczupleniem VAT i akcyzy. Ustalono także, że ww. spółka nie okazała żadnych dokumentów o dokonaniu transakcji, pomimo istnienia takiego obowiązku ciążącego na podmiocie dokonującym obrotu towarami określonymi w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. N[...]MUS w wyżej wymienionym protokole z kontroli wskazał, że z rejestrów zakupu P.1 złożonych w formie plików JPK_VAT za okres od czerwca 2018 r. do października 2019 r. wynika, że w listopadzie 2018 r., lutym 2019 r. i październiku 2019 r. nie wykazano żadnego dokumentu dotyczącego nabycia towarów i usług, w okresie od czerwca 2018 r. do października 2018 r. wykazano dokumenty z niewielkimi kwotami podatku naliczonego (najwyższa kwota to 1.100,99 zł) oraz trzy faktury VAT wystawione przez E. Natomiast, jak wynika z ustaleń dokonanych wobec E., firma ta wystawiała puste faktury. Reasumując, N[...]MUS wskazał w protokole z kontroli, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy świadczy o tym, że firma P.1 nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie spełniała definicji podatnika w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykazane przez Spółkę w składanych plikach JPK_VAT za okresy od czerwca 2018 r. do października 2019 r. dostawy i nabycia nie mogły zostać faktycznie dokonane przez tę spółkę, bowiem jedynie pozorowała ona prowadzenie działalności gospodarczej, co miały uwiarygodnić składane pliki JPK oraz deklaracje VAT-7. P.1 była podmiotem włączonym w łańcuch dostaw w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Odnośnie zakwestionowanych transakcji N[...]MUS stwierdził w protokole kontroli, że zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT. Z telefonicznej informacji uzyskanej od pracownika [...] M. Urzędu Skarbowego w W.1 wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.1 jest w toku.

Z kolei odnośnie pozostałych materiałów budowlanych takich jak piasek, kruszec, kostka granitowa, cement, których zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez P.1, organ odwoławczy wskazywał, że są to materiały oznaczone co do gatunku (co do zasady nie mają cech charakterystycznych). Niemniej jednak, w wyniku analizy dostawców ujawnionych na dokumentach dostaw znajdujących się w zbiorze dokumentów Inwestycji "Przebudowa Targowiska w K." i "Przebudowa ul. [...] w K." NUS w Strzelcach Opolskich ustalił, że Spółka posiadała inne źródła zaopatrzenia co do tych materiałów budowlanych.

W oparciu o powyższe organ podatkowy wywiódł, że Spółka miała pełną świadomość oszustwa w jakim uczestniczy, bowiem fakturom VAT wystawionym przez P.1 nie towarzyszył obrót towarowy, a zatem trudno w tej sytuacji mówić o nieświadomym rozliczeniu takich faktur, czy też oceniać zachowanie Spółki jedynie w kontekście braku należytej staranności. Jak jednoznacznie ustalono, P.1 nie mogła sprzedać Spółce towarów, bowiem takimi towarami nie dysponowała. Zatem organy podatkowe słusznie przyjęły, że działania osób zarządzających Spółką, w szczególności tworzenie dowodów WZ, weksli oraz próba wykazania, że zakupy zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, miały na celu przygotowanie i przedstawienie organowi kontroli dowodów pozorujących autentyczność zakwestionowanych faktur VAT.

W zaskarżonej decyzji organ przedstawił także szczegółowe ustalenia, co do braku rzeczywistego przebiegu transakcji ze spółką P.2. Odnośnie powyższych faktur, Spółka przedłożyła dokumenty powiązane z tymi fakturami takie jak: dokumenty WZ, zamówienia, oferty, wyceny, zapytania itp. W wyniku zestawienia tych dokumentów z fakturami VAT, organ I instancji stwierdził nieścisłości, co szczegółowo przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Ilość materiałów wykazana na dokumentach WZ nie była zgodna z ilością materiałów na powiązanych z nimi fakturami VAT nr [...], [...]. Na dokumentach WZ określających dostawy tłucznia z podsumowania wynika wartość 201,9 ton, a na fakturze wskazującej zakup tych materiałów wykazano 1.200,00 ton (różnica 998,1 ton). Z kolei, na dokumentach WZ określających dostawy kamienia "niesort" z podsumowania wynika wartość 401,7 ton, natomiast na fakturze wskazującej zakup tych materiałów wykazano 1.500,0 ton. (różnica 1.098,3 ton). Wystawiono także dokumenty WZ określające dostawy materiałów "kruszywo", które nie miały swojego przyporządkowania do nazwy takiego towaru na fakturach VAT. Do faktury VAT nr [...] określającej zakup materiału "piasek" w ilości 1800 ton nie przedłożono dowodów typu WZ, dowodów dostawy czy PZ. Jak wykazano w tabeli, w numeracji dokumentów WZ i dowodów dostawy nie zachowano chronologii. Dokumenty z datą wcześniejszą posiadały niejednokrotnie wyższą numerację.

Wskazując cel wykorzystania materiałów opisanych na fakturach VAT wystawionych przez P.2, przedstawiciel Spółki, M. K., w piśmie z 31 sierpnia 2021 r. wskazała, że "zakupione materiały firmy P.2 zostały wbudowane przy realizacji zadania pn: "Przebudowa drogi Z. – K." o wartości 12.172.476,32 zł oraz na budowie pn: "Budowa budynku nastawni w S." o wartości kontraktu 4.147.893,80 zł. na potwierdzenie zadań przesyłam stosowne dokumenty". Organ odwoławczy podkreślał, że organ I instancji dokonał badania udostępnionej przez Stronę dokumentacji związanej z ww. inwestycjami, co szczegółowo opisano na str. 56-63 protokołu kontroli. W wyniku tej analizy stwierdzono, że materiał o używanych na dokumentach nazwach: "konstrukcja stalowa prefabrykat" i "konstrukcja stalowa K. most" jest materiałem oznaczonym co do tożsamości, tj. jest rzeczą którą można zidentyfikować, więc można było jednoznacznie stwierdzić gdzie został zużyty. Po dokonaniu jego identyfikacji, organ I instancji ustalił, że materiał konstrukcyjny o nazwie "konstrukcja stalowa prefabrykat" nie został zużyty na budowie inwestycji "Przebudowa Drogi Z.- K." mimo, że tak twierdził przedstawiciel Spółki. Natomiast kolejny wyżej wymieniony materiał, poprzez swoją nazwę na dowodzie dostawy, tj. "konstrukcja stalowa K. most", został przypisany przez Spółkę do budowy mostów w wyżej wymienionej inwestycji. W oparciu o powyższe organy wywiodły, że takie działania musiały być celowe, skierowane bowiem były na wykazanie przed organem kontrolnym uwiarygodnienia przeznaczenia konstrukcji metalowej do budowy mostów w K. Natomiast, jak ustalono, w tej inwestycji Spółka wykonywała jedynie kładkę pieszo-rowerową o elementach konstrukcji stalowej z zastosowaniem kratownic. W tej budowli wykorzystano konstrukcję, której dostawcą była firma F.1 Sp. z o.o., NIP [...] z/s w S., co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w tej firmie (protokół z 23 listopada 2019 r.). Zatem nie wykorzystano materiałów określonych w wyżej wymienionej fakturze [...], ponieważ faktycznym dostawcą i wykonawcą takiej konstrukcji była inna firma (F.1 Sp. z o.o.). Organ ocenił, że nieprawdopodobnym jest, aby ten sam materiał zastosowany do budowy kładki stalowej pochodził z dwóch niezależnych źródeł dostaw. Błędem było również nazwanie tego materiału na dokumencie WZ jako: "konstrukcja stalowa K. most", ponieważ w tej inwestycji nie budowano mostów. W związku z powyższym organy stwierdziły, że również faktura VAT nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego nabycia i służyła jedynie nienależnemu zmniejszeniu obciążeń podatkowych przez Spółkę. Organy dokonany również analizy dostawców ujawnionych na dokumentach dostaw znajdujących się w zbiorze dokumentów inwestycji: "Budowa budynku nastawni w S.". Poniżej w tabeli przedstawiono zestawienia wartości obrotów na kontach analitycznych zespołu "202 - rozrachunki z dostawcami" dla wybranych kontrahentów dostarczających materiały określone na fakturach VAT wystawionych przez P.2. Byli to dostawcy materiałów budowlanych takich jak piasek, kruszec budowlany, cement. Inwestycje te realizowano w latach 2017 i 2018. Z zestawienia przedstawionego przez organ wynika, że Spółka posiadała inne źródła zaopatrzenia wskazanych wyżej materiałów budowlanych. Natomiast wykorzystując charakter tych materiałów związany z brakiem ich identyfikacji Strona mogła skutecznie wykazywać zakup tych materiałów na fakturach od firmy P.2 bez wzbudzania podejrzeń ich fikcyjności. Nadto Skarżąca wykazała w swych księgach za 2017 r. zapłatę w kwocie 13.098,72 zł, która stanowi zapłatę jedynie 2,38 % całości wykazanego w księgach zobowiązania wynikającego z wystawionych faktur VAT przez P.2 w 2017 r. Pozostała wartość wyżej wskazanego zobowiązania w wysokości 551.102,28 zł, była wykazywana w księgach Skarżącej do dnia 1 lutego 2021 r. Z kolei, zapłata za zobowiązania dotyczących nabyć za 2018 r. od firmy P.2 wyniosła 27.121,50 zł (spłata 36,67 % zobowiązań). Wskazane przez Spółkę weksle (wystawione w 2018 r.), które miały stanowić sposób uregulowania płatności, zostały zarejestrowane (zaksięgowane) w księgach Spółki na koncie zobowiązań wekslowych dopiero w dacie 17 grudnia 2020 r., tj. po rozpoczęciu kontroli podatkowej. W wyniku analizy dokumentów (weksle, porozumienia wekslowe) organ ustalił, że poręczycielem - podobnie jak w przypadku weksli wystawionych na rzecz P.1 - był A. K. Podobny był schemat podejmowanych działań, co organ odwoławczy szczegółowo opisał na stronach 29 – 31 zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe obu instancji w oparciu o przedstawione okoliczności rozważone z uwzględnieniem całości materiału dowodowego wywiodły, że M. K. działająca w imieniu skarżącej miała świadomość, że faktury VAT dotyczące wykazanych na fakturach transakcji z P.2 nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (były fikcyjne). Próby udowodnienia rozliczenia zapłat za określone wyżej zobowiązania z wystawionych faktur VAT zobowiązaniami wekslowymi, były niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie miały swego odzwierciedlenia w zapisach księgowych P. Działania te miały na celu wykazanie przed organem kontrolnym autentyczności wskazanych faktur VAT, poprzez udowodnienie formalnej zapłaty za zobowiązania z tych faktur wynikające. Brak możliwości zapisów w księgach wstecz spowodował, że nie można było dokonać korekty księgowań weksli w roku 2018 r. Powoływanie się na kompensatę zobowiązań wekslowych w 2018 r. było niezgodne ze stanem faktycznym, ponieważ takie zobowiązania nie występowały w księgach w 2018 r. Nie można kompensować nie zaksięgowanych zobowiązań z weksli z istniejącymi należnościami, ponieważ nie można ich wzajemnie powiązać. Co istotne, autentyczności faktur VAT i weksli nie potwierdził wiceprezes P.2, na którego powołał się w swych zeznaniach A. K. Powyższe ustalenia co do fikcyjności faktur VAT wystawionych przez P.2, zostały potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który pismem z 20 października 2021 r. nr [...] poinformował, że w stosunku do podatnika P.2 w dniu 8 czerwca 2021 r. - w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej - została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r., I i II kwartał 2018 r. Postanowieniem nr [...] z 22 grudnia 2021 r. NUS w Strzelcach Opolskich włączył do akt zanonimizowany wyciąg z ww. pisma. Jak wskazał organ właściwy dla P.2, w dniu 13 maja 2021 r. podjęto bezskuteczną próbę wszczęcia kontroli podatkowej wobec podatnika pod adresem rejestracyjnym, tj. [...] T. ul. [...]. Ustalono, że obecnie jedyną osobą wchodzącą w skład Zarządu Spółki, jako organu uprawnionego do jej reprezentacji, jest A. Z. pełniący funkcję wiceprezesa zarządu, a jedyny właściciel ww. spółki P. W., nie żyje. Jednocześnie A. Z. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że od wielu lat nie zajmuje się już sprawami firmy P.2 oraz, że próbuje bezskutecznie zrezygnować ze stanowiska wiceprezesa zarządu. Z informacji przekazanej przez A. Z. wynika również, że na Członka Zarządu został powołany na prośbę jego znajomego A. M., który w Spółce P.2 pełnił funkcję pełnomocnika lub też prokurenta. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz P. powiązane były w łańcuchu transakcji z fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. dla firmy P.2. Ustalenia te spójne są z tymi dokonanymi przez N[...]MUS, który stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę E. na rzecz P.2 nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. E. pozorowała dokonywanie transakcji kupna i sprzedaży oraz była podmiotem włączonym w łańcuch dostaw w celu dokonania oszustwa w podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka P.2 nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem nie mogła dostarczyć, żadnego z towarów wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

W ocenie organów nie budziło wątpliwości, że osoby zarządzające Spółką (prezes M. K.), jak również osoby współpracujące z tą firmą (A. K.) były świadome czynności, które wykonywały. Przyjęcie fikcyjnych faktur VAT, któremu nie towarzyszyła żadna dostawa towaru, oraz tworzenie dodatkowej dokumentacji (dowody dostawy, porozumienia, weksle) było wykonywane przez te osoby celowo, aby uwiarygodnić zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie działania spowodowały, że Spółka poprzez współpracę z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury w sposób nieuprawniony zmniejszyła swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. Spółka miała świadomość oszustwa w jakim uczestniczy, bowiem fakturom VAT wystawionym przez te podmioty nie towarzyszył obrót towarowy, a zatem nie można mówić o nieświadomym rozliczeniu takich faktur, czy też oceniać zachowanie Spółki jedynie w kontekście braku należytej staranności. Jak jednoznacznie ustalono, P.2 nie mogła sprzedać Spółce towarów, bowiem takimi towarami nie dysponowała. Z kolei wszystkie działania osób zarządzających Spółką, w szczególności tworzenie dowodów WZ, weksli oraz próba wykazania, że zakupy zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, miały na celu przygotowanie i przedstawienie organowi kontroli dowodów pozorujących autentyczność zakwestionowanych faktur VAT. Powyżej ustalony stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzanej wobec Spółki. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka z pełną świadomością ujęła w swojej dokumentacji podatkowej puste faktury wystawione przez P.2.

Organ odwoławczy uwypuklał, że Strona w stosunku do transakcji z nierzetelnymi podmiotami uwzględniła ustalenia poczynione w toku kontroli składając stosowne korekty deklaracji VAT-7, a następnie wywiódł, że autokorekta zobowiązania potwierdza, że Strona przyjęła dokonane ustalenia za prawidłowe. W przeciwnym wypadku Spółka dążyłaby bowiem do takiego ukształtowania zobowiązania, które w jej ocenie odpowiadałoby stanowi faktycznemu. Powyższe mogłoby mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, do czego jednak nie doszło z uwagi na złożenie korekt.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 241/20) organ argumentował, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę".

Organ odwoławczy przeanalizował dopuszczalność zastosowania art. 112c ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy VAT, podzielając w istocie ustalenia i stanowisko organu I instancji wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ podkreślał, że okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony - co szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji - są wynikiem świadomego udziału Spółki w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez E., P.1 i P.2 faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur VAT. Organ uwypuklał, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zmniejszeniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7, były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa. Zachowanie Spółki wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest uszczuplenie wpływów podatkowych. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z tym zaistniały przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Jednocześnie organ zwracał uwagę, że złożenie przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 (zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowej) nastąpiło w sytuacji, gdy Skarb Państwa doznał już uszczuplenia (straty) i nie może być podstawą do odstąpienia przez organy podatkowe od wymierzenia sankcji. Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach (zob. orzeczenie NSA z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2172/21).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Strony zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr 1601-IOV-2.4103.82.2022 z 6 października 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich nr 1612-SP0.4103.5.2022 z 25 kwietnia 2022 r. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p, poprzez jego zastosowanie, a tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie obrazujące się wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w stanie faktycznym, w którym powinno nastąpić jej uchylenie;

2) art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego, w wyniku uwzględnienia w całości przez Spółkę ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia [...] z 7 grudnia 2020 r. (prawidłowo data figurująca na upoważnieniu do kontroli to 2 grudnia 2020 r. - przypis tut. organu) w zakresie obowiązków i zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres 1 grudnia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., doręczonym Spółce w dniu 29.12.2021 r. poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 oraz uregulowanie powstałych z tego tytułu zaległości podatkowych;

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu I instancji, objawiający się pouczeniem Spółki o możliwości dokonania korekt deklaracji podatkowych, a następnie wymierzeniem jej maksymalnej sankcji wynoszącej 100 %;

4) art. 210 § 1 pkt 4), pkt 5) i pkt 6) i § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

5) art. 127 O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy II instancji ustaleń organu I instancji jako swoich bez dokonania odrębnego postępowania dowodowego;

6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, a tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie obrazujące się wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w stanie faktycznym, w którym powinno nastąpić jej uchylenie.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 112c pkt 2 ustawy ustawa o VAT poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100 % podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: E. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. i P.2 Sp. z o.o., dokumentujących nabycia materiałów (paliwo, materiały budowlane) opisanych w tabeli na str. 4-6 decyzji w łącznej wysokości 313.467,70 zł.

2) art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuwzględnienie zasady proporcjonalności, a tym samym wadliwe zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w stanie taktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu odwoławczego przypisujące Spółce dokonanie "oszustwa podatkowego", co - w jego ocenie - znajduje potwierdzenie w wadliwie ocenionym materiale dowodowym. Organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika Strony, nie wykazały jakiego "oszustwa podatkowego" dokonała Spółka skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że E. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. i P.2 Sp. z o.o. z tytułu dokonanych dostaw zadeklarowały i zapłaciły należny podatek VAT. Zatem, w ocenie Skarżącej, nie wystąpiło jakiekolwiek uszczuplenie z tytułu nabyć dokonanych przez Spółkę, która dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. spółki.

Strona skarżąca zarzuciła także, że w protokole kontroli podatkowej organ przywołał przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a przepis ten zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2021 r., a zatem w okresie objętym kontrolą nie istniał i wobec powyższego Strona została wprowadzona w błąd.

Podniesiono również, że w protokole kontroli pouczono Spółkę o prawie do złożenia korekt deklaracji podatkowych i pomimo że Strona takie korekty złożyła, organ I instancji wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w ocenie Skarżącej, sprzeczne jest z przepisem art. 165b § 1 O.p. oraz narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.. Na poparcie swego stanowiska w tym zakresie, pełnomocnik Strony przywołał stanowisko przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (orzeczenia: WSA w Opolu z 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13; NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14; NSA z 27 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11).

Mając powyższe na względzie, Skarżąca zarzuciła, że gdyby miała świadomość, że organ I instancji dąży do nałożenia sankcji w wysokości 100%, wówczas nie złożyłaby korekt i obecnie wdraża procedurę przewidzianą w art. 165b § 3 pkt 1) O.p., poprzez ponowną korektę deklaracji za okres objęty kontrolą.

Ponadto, odnosząc się do kwestionowanych przez organy obu instancji transakcji dotyczących nabyć w firmach E. Sp. z o. o, P.1 Sp. z o.o. oraz P.2 Sp. z o.o., pełnomocnik Spółki wymienił dowody (wyszczególnione na str. 10-16 skargi), które w jego ocenie świadczą o tym, że dokonane w sprawie ustalenia są nieprawidłowe.

Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT uzasadniając, że organy obu instancji nie wykazały świadomego udziału Spółki w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Skarżąca przywołała wykładnię przepisów dot. dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonaną przez TSUE, wskazując na zbyt dolegliwy, w zestawieniu z celem, który ma realizować, zastosowany wobec niej środek z art. 112c ustawy o VAT.

Końcowo pełnomocnik zarzucił również naruszenie zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia, w jego ocenie, przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, a tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie, obrazujące się wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w stanie faktycznym, w którym powinno nastąpić jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, że dowody, na które powołuje się pełnomocnik w treści skargi nie były powołane przez Stronę w toku postępowania, nie znajdują się w aktach sprawy i nie zostały dołączone do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz.259) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył dwóch kwestii, tj.:

1. Możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT, po złożeniu korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli oraz

2. Zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (sankcji VAT) za miesiące: grudzień 2017 r., czerwiec 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r. i grudzień 2018 r. na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, tj. w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: E. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. oraz P.2 Sp. z o.o.

Organy podatkowe obu instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszły do przekonania, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT i ustalenia Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 % kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT.

Spółka natomiast nie podzielając stanowiska organów, zarzucała, że wobec złożenia przez Spółkę korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, organ podatkowy I instancji nie był uprawniony do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia sankcji VAT. Ponadto strona skarżąca zarzuca, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 112c pkt 2 ustawy o VAT było niezgodne z unijną zasadą proporcjonalności i brak było podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100 % w sytuacji złożenia przez Stronę deklaracji korygującej. Wskazywała, na brak podstaw do przyjęcia, iż sankcji 100 %, w sytuacji, w której organy podatkowe nie wykazały, czy zachowanie Spółki obiektywnie spełniało przesłanki do zakwalifikowania zarzucanych jej działań, jako świadomego uczestnictwa w jakimkolwiek oszustwie podatkowym, czy też jedynie sprowadzało się do aktów nienależytej staranności.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że stanowisko reprezentowane przez Spółkę jest nieprawidłowe, co skutkowało oddaleniem skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi koncentrujących się na wadliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie w ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo złożenia przez Spółkę korekt deklaracji zgodnie z wynikiem postępowania kontrolnego, w ocenie Sądu, Spółka błędnie upatruje przeszkody we wszczęciu takiego postępowania w złożeniu deklaracji korygujących. Zdaniem Sądu, prawa organów do ustalenia takiego zobowiązania nie wykluczyło złożenie przez podatnika korekt deklaracji zgodnie z wynikiem kontroli przedstawionym w protokole kontroli. Sąd podziela, pogląd reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postępowania kontrolnego, nie ogranicza możliwości orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług w sytuacji przewidzianej w art. 112 c ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 519/19, wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1717/21). Postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art.112b – 112c ustawy o VAT, tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ spółka złożyła korektę deklaracji VAT za okres objęty kontrolą, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 ustawy o VAT. Tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, jako warunku wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Skoro zaś w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez spółkę deklaracja VAT, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego. Podkreślenia wymaga, że co prawda korekta deklaracji złożona po kontroli ma istotne znaczenie, gdyż zamyka drogę do dalszego procedowania w zakresie, w jakim została złożona, tj. w zakresie postępowania wymiarowego. Wynika to wprost z art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego postępowanie podatkowe wszczyna się tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym przypadku dokonanie korekty deklaracji skutkuje tym, że zbędne jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie, w jakim prowadzona była kontrola. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego od wszczęcia postępowania w sprawie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b i 112c ustawy o VAT. Przepisy te nie dają bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które jednak nie wystąpiły w niniejszej sprawie). Przepis art. 165b § 1 O.p., nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT). W takim bowiem przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego ustającej to zobowiązanie, a podatnik nie ma możliwości "samodzielnego wykreowania" takiego zobowiązania. Ponadto, co warte podkreślenia, to z woli samego ustawodawcy przewidziana została możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, do którego treści odwołuje się również zastosowany w sprawie przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenie o braku możliwości wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT po złożeniu korekt, co podnosi strona Skarżąca, jest niezasadne i wykluczałoby zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów ze sobą sprzecznych, czy też zbędnych. WSA w Gdańsku w prawomocnym orzeczeniu z 12 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 258/21) wskazał na skutek złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT "z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c ustawy o VAT, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach".

Jednocześnie Sąd wskazuje, że powołane przez Skarżącą - na poparcie swego stanowiska - orzecznictwo sądów administracyjnych zapadło na tle całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach odnoszą się do braku możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres (po złożeniu korekt VAT uwzględniających w całości ustalenia kontroli), tj. postępowania wymiarowego, a nie do postępowania w sprawie ustalenia sankcji VAT. Z tego też względu stanowisko wyrażone w przywołanym orzecznictwie uznać należało za nieprzystające do problematyki rozpatrywanej obecnie sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 165 § 1 O.p. w związku z art. 81 b § 1 lit a) O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania podatkowego.

Przechodząc zaś do samych rozważań dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu należy podkreślić, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) została uregulowana w przepisach art. 112 b do 112c ustawy o VAT. W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust.2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje, kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W tym miejscu należy jednak zwrócić szczególną uwagę na brzmienie art. 112 c ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem szczególna regulacja, która znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Art 112 c stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 (złożenie po zakończeniu kontroli deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości) oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%

Zatem treść przepisu art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że sankcja w wysokości 100 % może być zastosowana także w przypadku, o którym mowa w art. 112 b ust. 2 pkt 1, tj. w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, jeżeli kwoty te wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

Inaczej mówić, przepis ten – art.112c ust.1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji podwyższonej w wysokości 100 %, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 112 b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Rację ma zatem organ, że ustawodawca wyraźnie przewidział możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu także bez określania wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości, o czym stanowi przepis art. 112 b ust. 2 VAT. Do jego treści odwołuje się również zastosowany przez organy przepis art 112c przez użycie sformułowania “ w zakresie w jakim w przypadkach, o których mowa m.in w art. 112b ust. 2", a więc także w sytuacji dokonywania korekty przez podatnika w efekcie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej, stwierdzającej, że nastąpiło zaniżenie zobowiązania podatkowego na skutek obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku wynikającego z faktur, które wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 100 % podatku naliczonego.

Uzupełniająco można również podkreślić, że z treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 ustawy o VAT wprowadzający 20 % wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 ustawy o VAT. Natomiast przesłanka określona w art. 112 c ust. 1 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Działanie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Można przy tym dodać, że w kwestii zastosowania sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę z treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c ustawy o VAT, wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b i 112 c. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Podkreślić jednak należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji:

- sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz

- sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy o VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (zapytanie WSA dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". Podkreślić przy tym należy, że przywołany wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19 nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalany w oparciu o regulację z art.112c ustawy o VAT, nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze, a przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez TSUE.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Sąd podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej Spółki poczynił ustalenia i dokonał obiektywnej oceny, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując już w postępowaniu kontrolnym, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nadto ich wystawieniu nie towarzyszył żaden obrót towarowy. Rozważania te zostały rozbudowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, które wykazały, iż z okoliczności sprawy wynika, iż działania skarżącej Spółki miały charakter oszustwa podatkowego.

W tym miejscu zdaniem Sądu należy podkreślić, że naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże w ocenie Sądu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. W ocenie Sądu sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych.

Na marginesie niniejszych rozważań dostrzec można, że podobna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego została przewidziana w polskim systemie podatkowym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, znajdującym zastosowanie w przypadku innych świadomych naruszeń mających charakter oszustw podatkowym skutkujących uszczupleniem należności podatkowych. Z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa sądowego wynika, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podmiot wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty". Zarówno w orzecznictwie, jak doktrynie, podkreśla się zgodnie, że handel pustymi fakturami powinien być surowo karany przez prawo (por. Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2023)

Powracając na grunt rozpatrywanej sprawy, oceniając materiał dowodowy znajdując się w aktach sprawy oraz argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Jednocześnie podkreślić należy, że już ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na "pusty" charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez E., P.1 i P.2 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur VAT. Transakcją tym nie towarzyszył bowiem żaden obrót towarowy. W niniejszej sprawie, organy podatkowe trafnie wywiodły, że nie można uznać, iż nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zmniejszeniem zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7, były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa. Zachowanie Spółki wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego jej działania, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego jest uszczuplenie wpływów podatkowych. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego przez orany podatkowe materiału dowodowego, wbrew stanowisku Skarżącej, nie można przyjąć, że towary i materiały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, istniały i były przedmiotem realnego obrotu.

W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptacje stanowisko Skarzącej, że nie wystąpiło - przy udziale Spółki - na żadnym etapie uszczuplenie podatkowe, bowiem firmy: E., P.1 i P.2 zaewidencjonowały wystawione faktury i zadeklarowały wynikający z nich podatek należny w składanych deklaracjach oraz uiściły podatek należny (str. 17 skargi). Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, za fakturami wystawionymi przez nierzetelne podmioty "nie szedł" żaden towar. Co prawa Spółka niejednokrotnie nabywała taki sam towar (jak ten wykazany na zakwestionowanych fakturach) od innych dostawców (na podstawie niekwestionowanych faktur VAT, rozliczonych po stronie podatku naliczonego) i wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych, niemniej jednak z akt sprawy wynika, że Spółka - wykorzystując charakter materiałów budowlanych polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji (towary oznaczone co do gatunku) - ujmowała w księgach obok rzetelnych faktur VAT (z legalnego źródła zaopatrzenia), fikcyjne faktury wystawione przez nierzetelne podmioty, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego. Zatem wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że udział Spółki w oszustwie podatkowym był świadomy, celowy i zamierzony, a Spółka w sposób nieuprawniony zawyżała podatek naliczony, czym zmniejszał swoje zobowiązanie podatkowe. Natomiast odnośnie twierdzeń Strony, co do zadeklarowania sprzedaży i podatku przez wystawców spornych faktur, nalezy podkreślić, że sprzedaż ta została zakwestionowana przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe, tj.

• wobec E. ustalono, że Spółka ta nie dokonała sprzedaży towarów i zastosowano wobec niej przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W.1 nr [...] z 25 maja 2020 r. ,

• w stosunku do P.1 Sp. z o. o. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W.1, w protokole z przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazał, że wykazane przez tę spółkę w składanych plikach JPK_VAT za okresy od czerwca 2018 do października 2019 r. dostawy i nabycia nie mogły zostać faktycznie dokonane, bowiem jedynie pozorowała ona prowadzenie działalności gospodarczej, co miały uwiarygodnić składane pliki JPK oraz deklaracje VAT-7. Odnośnie zakwestionowanych transakcji N[...]MUS stwierdził w protokole kontroli, że zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT. Z telefonicznej informacji uzyskanej od pracownika [...] M. Urzędu Skarbowego w W.1 wynika, że na dzień 6 września 2022 r. postępowanie podatkowe prowadzone wobec P.1 było w toku,

• wobec P.2 w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. potwierdził fikcyjność faktur VAT wystawionych przez P.2 oraz ustalił, że faktury VAT wystawione na rzecz P. powiązane były w łańcuchu transakcji z fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. dla firmy P.2. Nadto w badanym okresie Społka P.2 nie prowadziła działalności gospodarcej, co wynika z zeznań złożonych przez jej Wiceprezesa.

Zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności dotyczące transakcji z podmiotami: E., P.1 oraz P.2 (opisane w pkt. II ppkt. 1-3 zaskarżonej decyzji) potwierdzają, zdaniem Sądu, że Spółka jako odbiorca nierzetelnych faktur VAT, nie otrzymywała towarów określonych na tych fakturach. Faktury te to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co istotne, osoby zarządzające P. (prezes M. K.), jak również osoby współpracujące z tą firmą (pan A. K.) były świadome czynności, które wykonywały. Mianowicie, przyjęcie fikcyjnych faktur VAT oraz tworzenie dodatkowej dokumentacji (dowody dostawy, porozumienia, weksle) było wykonywane przez te osoby celowo, aby uwiarygodnić zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie działania spowodowały, że Spółka poprzez współpracę z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury w sposób nieuprawniony zmniejszyła swoje zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za badany okres. Odnosząc się do kwestii związanych z transakcjami związanymi ze spółka P.2, Sąd podkreśla, iż nie uznał za wiarygodną argumentacji zawartej w skardze, podzielając ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Jednocześnie Sąd uwypukla, że jak wynika z zeznań osoby ujawnionej w rejestrze KRS jako wiceprezes zarządu spółki P.2, że spółka ta w badanym okresie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała stosownego zaplecza. Wiceprezes tej Spółki A. Z., który został powołany na to stanowisko w związku z chorobą prezesa i właściciela P. W., nie miał żadnej wiedzy na temat faktycznej działalności firmy, którą teoretycznie zarządzał jako powołany wiceprezes. W trakcie przesłuchania nie potwierdził legalności faktur VAT wystawionych przez P.2 na rzecz Spółki. Powyższe wskazuje, że firma P.2 (jako firma pozbawiona rzeczywistego nadzoru przez legalnie powołane władze), została wykorzystana przez nieznane organom podatkowym osoby do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w realizowanym łańcuchu fikcyjnych transakcji. Poprzez te działania, spowodowano nienależne odliczanie podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach VAT przez podmioty nabywające te faktury. Jednoznacznie ustalono, że P.2 nie mogła sprzedać Spółce towarów, bowiem takimi towarami nie dysponowała, w tym nie dysponowała elementami konstrukcyjnym i na zakup których wskazuje Skarżąca. Z kolei wszystkie działania osób zarządzających Spółką, w szczególności tworzenie dowodów WZ, weksli oraz próba wykazania, że zakupy zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, miały na celu przygotowanie i przedstawienie organowi kontroli dowodów pozorujących autentyczność zakwestionowanych faktur VAT. Powyżej ustalony stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzanej wobec Skarżącej. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka z pełną świadomością ujęła w swojej dokumentacji podatkowej puste faktury wystawione przez P.2.

W ocenie Sądu także ustalania organu, że spółka P.1 nie mogła sprzedać Spółce towarów, bowiem takimi towarami nie dysponowała, znajdują oparcie w wyczerpująca zebranym i rozważonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu zasługiwało również na akceptację stanowisko organów podatkowych, że wszystkie działania osób zarządzających Spółką, w szczególności tworzenie dowodów WZ, weksli oraz próba wykazania, że zakupy zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, miały na celu przygotowanie i przedstawienie organowi kontroli dowodów pozorujących autentyczność zakwestionowanych faktur VAT. Nadto powyżej ustalony przez organ stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzonej wobec Spółki. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że Spółka świadomie ujęła w swojej dokumentacji podatkowej puste faktury wystawione przez P.1, w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, dowody zgromadzone przez NUS w Strzelcach Opolskich w toku kontroli podatkowej, a także te pozyskane od N[...]MUS w pełni uzasadniają także twierdzenia, że Spółka nie mogła nabyć oleju napędowego od E., bowiem podmiot ten takim towarem nie dysponował, a jego działania były ukierunkowane na dokonywanie oszustw w podatku VAT. Przyjęty w niniejszej sprawie za podstawę orzekania stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzanej wobec P. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że Spółka świadomie ujęła w swojej dokumentacji podatkowej pustą fakturę wystawioną przez E., w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych, a jej zachowania nie można oceniać w kontekście braku należytej staranności. Jak bowiem ustalono, wystawionej fakturze nie towarzyszył obrót towarowy, a zatem trudno w tej sytuacji mówić o nieświadomym rozliczeniu pustej faktury. Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup i transport oleju napędowego od E. oraz fakt wpłat na rachunek bankowy zupełnie innego podmiotu, tj. P.3 Sp. z o.o., z czego Strona zdawała sobie sprawę, bowiem na wydrukach wyciągów z rachunku bankowego w miejscach, gdzie znajdują się zapłaty na konto P.3 Sp. z o.o. zostały naniesione odręczne zapisy - "E." - jednoznacznie wskazują, że osoby zarządzające Spółką miały świadomość oszustwa podatkowego, w jakim biorą udział. Z uwagi na to, że materiał dowodowy nie potwierdzał, że doszło do faktycznego przyjęcia konkretnej partii zakupionego towaru (a także wydania go i przewiezienia w konkretne miejsce), a przy tym okoliczności związane z transakcją takie jak m.in. stwierdzony udział dostawcy w oszukańczych transakcjach, czy też zapłata zobowiązania przez Spółkę na rachunek bankowy innego podmiotu niż wystawca faktury, to zdaniem Sądu, ocena tej transakcji, co do jej nierzeczywistego charakteru, dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę. Celem postępowania, w takiej sytuacji jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ, w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Organy przy tym wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez E., P.1 i P.2 faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur. Także sama sprzedaż ta została zakwestionowana przez właściwe dla tych podmiotów organy podatkowe. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika, że ww. kontrahenci to podmioty nierzetelne, wprowadzające do obrotu tzw. "puste faktury". Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że dowody, na które powołuje się pełnomocnik w treści skargi nie były powołane przez Stronę w toku postępowania, nie znajdują się w aktach sprawy i nie zostały dołączone do skargi, natomiast ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w wyczerpująca zebranym i rozważonym materiale dowodowym. W szczególności organy precyzyjnie wykazały, na jakiej podstawie przyjęły, że Spółka wykorzystując charakter materiałów budowlanych polegający na braku możliwości ich jednoznacznej identyfikacji (towary oznaczone co do gatunku) - ujmowała w księgach obok rzetelnych faktur VAT (z legalnego źródła zaopatrzenia), fikcyjne faktury wystawione przez nierzetelne podmioty, co spowodowało zmniejszenie zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego.

Mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że Strona brała udział w oszustwie podatkowym, bowiem sposób i okoliczności przepływu tych faktur między kontrahentami wskazują, że czynności te służyły jedynie pozorowaniu transakcji sprzedaży, a wszystkie czynności skierowane na pozyskanie i wykorzystanie fikcyjnych faktur VAT były przez Spółkę podejmowane świadomie i celowo.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące transakcji z podmiotami: E., P.1 oraz P.2 (opisane szczegółowo w pkt. II ppkt. 1-3 zaskarżonej decyzji) potwierdzają, że Spółka jako odbiorca nierzetelnych faktur VAT, nie otrzymywała towarów określonych na tych fakturach. Faktury te to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń art. 112c pkt 1 ustawy o VAT - tak w odniesieniu do podniesionego przez Skarżącą niewłaściwego zastosowania jak i błędnej wykładni tego przepisu. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń przepisów postępowania ani prawa materialnego.

Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu I instancji objawiający się pouczeniem Spółki o możliwości dokonania korekt deklaracji podatkowych, a następnie wymierzenie jej maksymalnej sankcji wynoszącej 100 %. Z art. 121 § 2 O.p. wynika zasada udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Zasada ta wprowadza obowiązek udzielania przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Powyższy obowiązek ciąży na organie podatkowym z urzędu. Przez udzielanie wyjaśnień, o których mowa w komentowanym przepisie, należy rozumieć w szczególności objaśnienie podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, trzeba dojść do wniosku, iż organ podatkowy nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Informacje i wyjaśnienia, o których tu mowa, mogą odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego danego postępowania, a zatem nie powinny one wykraczać poza zakres danej sprawy podatkowej (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344).

W ocenie Sądu, zarówno z analizy protokołu kontroli, jak i załączonych dokumentów nie wynika, aby organ I instancji pouczył Stronę, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 spowoduje odstąpienie od wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT. Jednocześnie organ nie miał obowiązków rozbudowanych obowiązków informacyjnych odnośnie postępowania w z art. 112 c ustawy o VAT, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jednocześnie, Sąd zauważa, że w treści protokołu z kontroli wskazano przepis art. 112c ustawy o VAT. Co prawda organ I instancji na str. 14 protokołu kontroli powołał przepis w brzmieniu, który w okresie objętym kontrolą nie obowiązywał. Jednakże ustalenie dodatkowego zobowiązania zostało dokonane dopiero w zaskarżonej decyzji organu I instancji, w której powołano przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT we właściwym brzmieniu (obowiązującym w badanym okresie). Zmiana brzmienia przepisu art. 112c ustawy o VAT obowiązująca od 1 stycznia 2021 r. miała de facto charakter niemerytoryczny, bowiem polegała głównie na podziale tego przepisu na ustępy, natomiast zasadnicza treść i cel tego przepisu nie uległy zmianie. Tym samym trudno uznać, aby błędne przywołanie tego przepisu w protokole kontroli mogło mieć jakikolwiek wpływ na dokonane ustalenia. Jednocześnie lektura przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że w sytuacji, gdy ustalenia są związane z fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - wysokość dodatkowego zobowiązania wynosi 100 % podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i nie ma przy tym znaczenia, że podatnik złożył korektę deklaracji oraz wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na "pusty" charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Strony, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo i wyczerpująco do stanu faktycznego sprawy, który determinował zastosowanie w sprawie konkretnego przepisu prawa materialnego. W zaskarżonej decyzji zostały przedstawione okoliczności dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości i przywołano przepisy prawa podatkowego zastosowane podczas oceny materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji. W decyzji powołano podstawę prawną (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.), przedstawiono rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) oraz zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Nadto, w decyzji tej zostały wskazane fakty, które organ uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę (art. 210 § 4 O.p.), a które pozwoliły na ocenę świadomości Strony pod kątem udziału w oszukańczych transakcjach i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Dokonane ustalenia, doprowadziły do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem ustalenia organu odwoławczego i końcowe wnioski, były zbieżne z tymi dokonanymi przez organ I instancji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by Skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w szczególności art. 121§ 1O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania to jest art. 121 § 1 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i okoliczności. Ogół ustaleń nie potwierdzał rzeczywistego charakteru czynności objętych zakwestionowanymi fakturami oraz wskazywał na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie przez organ II instancji ustaleń organu I instancji jako własne bez dokonania odrębnego postępowania dowodowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania (zob. orzeczenia WSA w Opolu z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 79/21). Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał materiał dowodowy zgromadzony sprawie za wystarczający do wydania decyzji i w ramach postępowania instancyjnego dokonał jego powtórnej oceny. Natomiast okoliczność, iż w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do prowadzanie dodatkowego postępowania dowodowego, a ocena materiału dokonana przez organ odwoławczy była zbieżna z oceną dokonaną przez organ I instancji, nie skutkuje naruszeniem art. 127 O.p. W wyroku z 30 czerwca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W niniejszej sprawie, wydanie spornej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, stanowiło efekt wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadziło do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu I instancji, co opisano szczegółowo na str. 10-37 zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.