Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 980/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 , art. 41 ust. 2 , art.146a pkt 1, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 32
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. M. i A. Ch. - wspólników spółki cywilnej "A" w G.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia[...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku. 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. M. i A. Ch. - wspólników spółki cywilnej "A" w G.M. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 980/12

UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko spółki cywilnej "A" (dalej: spółka/skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2012 r. i uzupełnione pismem z dnia 17 maja 2012 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletu wstępu do parku rozrywki w ramach którego można korzystać z obiektów i atrakcji znajdujących się na terenie parku - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Działalność spółki to prowadzenie parku rozrywki obejmującego plac zabaw dla dzieci i park linowy. Na obiekty te będą sprzedawane bilety wstępu o różnej wartości. W ramach biletu wstępu do parku rozrywki, dzieci i dorośli mogą korzystać z placu zabaw oraz torów linowych, w zależności od rodzaju wykupionego biletu. Usługi gastronomiczne działającego na terenie parku baru nie są uwzględnione w cenie biletu i są rozliczane oddzielnie .

W takim stanie faktycznym spółka zadała pytanie czy usługa, którą świadczy, polegająca na umożliwieniu klientowi (indywidualnemu lub grupie) wstępu na poszczególne atrakcje, skorzystania z danych atrakcji, powinna być opodatkowana 8% stawką podatku od towarów i usług jako usługa związana z rozrywką i rekreacją - usługa w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne?

Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwaną także ustawą VAT) zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 ustawy, wynosi 8% oraz na treść ww. załącznika nr 3, w którym pod pozycją 183 wymieniono usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, a pod pozycją 186 pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Ponownie podkreśliła, że przedmiotem sprzedaży są bilety wstępu do parku linowego i na plac zabaw i że odwiedzający mogą wykupić bilet wstępu o różnej wartości, korzystać z różnych obiektów aż do wydatkowania pełnej kwoty. Spółka zaznaczyła, że z uwagi na brak definicji pojęcia "wstępu" w ustawie, jako prawidłowe należy przyjąć rozumienie tego pojęcia wypracowane przez Ministra Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w podobnych stanach faktycznych.

Zgodnie ze stanowiskiem zajmowanym w tych interpretacjach (spółka nie powołała się na konkretne pisma), "wstęp" należy rozumieć szerzej niż określenie "bilet wstępu". "Wstęp" oznacza możliwość uczestnictwa w czymś, skorzystania z czegoś i taka definicja, zdaniem spółki, oddaje trafnie istotę świadczonych przez nią usług. Spółka oferuje bowiem możliwość skorzystania z poszczególnych atrakcji, uczestniczenia w zabawie z wykorzystaniem danego urządzenia czy obiektu, czyli możliwość uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś. Prawo wejścia na dany obiekt, skorzystania z danego urządzenia będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia określonej opłaty, odrębnej za prawo wejścia na każdą z atrakcji.

Spółka podkreśliła, że nie ma racjonalnego uzasadnienia dla odmiennego traktowania wstępu na teren parku linowego, rozumianego jako przekroczenie granic nieruchomości wydzielonej na ten park (za który spółka nie będzie pobierać odrębnej opłaty), od wstępu na teren poszczególnych obiektów i skorzystania z atrakcji. Dlatego stosując takie szerokie pojęcie "wstępu" nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku. Usługę tę, zdaniem spółki, należy sklasyfikować według PKWiU w grupowaniu o symbolu 93.21.10., które obejmuje usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki. Usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz są opodatkowane stawką 8%, która obowiązuje do 31 grudnia 2013 r.

Podsumowując, spółka uważa, że usługi wstępu do parku rozrywki oznaczone symbolem 93.21.10. korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem spółka powinna stosować do powyższych form rekreacji (wejście do parku rozrywki i jednocześnie możliwość korzystania ze wszystkich zamontowanych tam urządzeń i atrakcji) zawartą w cenie biletu wstępu stawkę podatku w wysokości 8% od 1 stycznia 2011 r.

Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, dodając, że ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienia od podatku (art. 41 ust. 2 ustawy VAT). Taki przywilej określony został w załączniku nr 3 do ustawy, gdzie w poz. 183 wymieniono "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne"- bez względu na symbol PKWiU, a z kolei pod poz. 186 ww. załącznika figurują: "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU.

Minister odwołał się do definicji słownikowej pojęcia "wstęp", według której pod pojęciem tym należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" uznając, że taka możliwość wejścia "gdzieś" nie jest równoznaczna z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości; bilet wstępu np. do parku rozrywki daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za bilety wstępu o różnej wartości, w ramach których odwiedzający park rozrywki będzie mógł korzystać z wielu form rozrywki, np. z placu zabaw, torów liniowych, nie jest, według Ministra Finansów, tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie ww. opłaty za skorzystanie z dostępnych urządzeń nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu", ponieważ w zależności od opłaty, będzie miał prawo do skorzystania z jednej bądź kilku form rozrywki.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje, zdaniem Ministra Finansów, użycie w poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opłata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z różnorodnych atrakcji i nie może być uznana za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji.

Na koniec Minister skonstatował, że usługa polegająca na udostępnianiu za opłatą placu zabaw czy też parku linowego, jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23 %.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka powtórzyła własne stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji i powołała się na takie rozumienie zaprezentowanej kwestii w innych interpretacjach Ministra Finansów: z dnia 18 lipca 2011 r. nr IBPP4/443-627/11/MN, z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPP2/443-493/11-2/JO, z dnia 4 maja 2010 r. nr ITPP2/443-156/10/AF, z dnia 21 maja 2010 r. nr ILPP2/443-332/10-4/SJ, z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr ILPP1/443-255/10-2/NS.

W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wadliwej interpretacji, spółka podniosła, że z uwagi na szeroki sposób definiowania pojęcia "wstępu" – jako możliwości uczestniczenia w czymś, skorzystania z czegoś, nie ma podstaw do rozróżniania na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT wstępu na teren parku jako całości, od wstępu na poszczególne obiekty położone w granicach tego parku, zwracając także uwagę na potoczne znaczenie pojęć "park rozrywki" i "wesołe miasteczko". Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki są - zdaniem spółki - opodatkowane obecnie stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a co za tym idzie sprzedaż biletów wstępu do parku linowego opodatkowana jest obniżoną stawką w wysokości 8%, która obowiązuje do 31 grudnia 2013 r. i również spółka powinna stosować do opisanych we wniosku form rekreacji (wejście do parku rozrywki i jednocześnie możliwość korzystania ze wszystkich zamontowanych tam urządzeń i atrakcji) tę obniżoną stawkę już od 1 stycznia 2011 r. .

Skarżąca odwołała się także do brzmienia art. 120 Ordynacji podatkowej w kontekście przywołanych w skardze interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, zarzucając zaskarżonej interpretacji niezgodność z obowiązującym prawem.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Przedstawiając w odpowiedzi rodzaje interpretacji prawa podatkowego (ogólną i indywidualną), wyjaśnił, że jedna z tych interpretacji (powołanych przez spółkę) jest przedmiotem analizy ze strony Ministra Finansów co do prawidłowości podjętego w niej rozstrzygnięcia, pozostałe zostały wydane w odmiennym stanie prawnym bądź faktycznym, a w szczególności powołane interpretacje dotyczą stanu prawnego już nieobowiązującego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii według jakiej stawki podatku od towarów i usług (8% czy 23 %) powinna być opodatkowana świadczona przez spółkę cywilną "A" - wnioskodawcę usługa umożliwiająca wstęp do parku rozrywki - sprzedaż biletu wstępu do tego parku, przy czym będą to bilety o różnej wartości, w zależności od rodzaju rozrywki z której kupujący bilet chce skorzystać tj. plac zabaw dla dzieci, park linowy.

Usługę powyższa wnioskodawca - spółka skarżąca przyjęła jako sklasyfikowaną w pozycji 93.21.10.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki (w zakresie udostępniania atrakcji znajdujących się na terenie parku rozrywki).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011r. z późn. zm.), w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. zasadnicza, podstawowa stawka tego podatku wynosi 23%; jednakże w powyższym okresie na mocy art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tejże ustawy, dla usług (i towarów) wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy przewidziano stawkę 8% (wyłączenia i zastrzeżenia wskazane w powyższych przepisach pominięto jako niemające znaczenia w niniejszej sprawie).

W nawiązaniu do powyżej regulacji rozważenia wymaga kwestia, czy rzeczywiście usługa świadczona przez stronę skarżącą spełnia przesłanki do skorzystania ze stawki obniżonej (8%) z przedmiotowego załącznika, w którym w pozycji 183 wymieniono "usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU.

Zauważyć należy, że w powyższym załączniku wymieniono między innymi także:

- usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,

- powstałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie ustępu; w tych przypadkach także bez względu na symbol PKWiU.

W przedmiotowej ustawie nie zawarto definicji "wstępu", pojęcie to, także bez bliższego wyjaśnienia, występuje w regulacjach unijnych a mianowicie:

- w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) wskazano, iż miejscem świadczenia "usług wstępu" n imprezy sportowe, rozrywkowe itd. oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce w którym te imprezy faktycznie się odbywają,

- w art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE - ...... (Dz.U. UE.L. 2011.77.1) sprecyzowano rodzaj usług objętych powyższym przepisem dyrektywy.

Według powołanego art. 32, te usługi wstępu na wymienione imprezy dotyczą takich usług, "których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę", przy czym opłata może być w formie abonamentu biletu okresowego lub opłaty okresowej (ust. 1) a powyższe uregulowanie ma w szczególności zastosowanie do prawa wstępu do parków rozrywki (ust. 2 pkt 1). Z kolei w ust. 3 zawarto regulację, iż "ustęp 1 ni obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę". W powyższym przepisie wskazano więc na "prawo wstępu w zamian za bilet lub opłatę", zaś ustawa krajowa posługuje się w powołanym załączniku pojęciem usługi "wyłącznie w zakresie wstępu" np. do parku rozrywki.

Jak wskazują strony, skoro "wstęp" należy rozumieć w znaczeniu potocznym słownikowym jako możliwość wejścia gdzieś tj. do pomieszczenia, na dany teren itd. czyli w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą oznacza to wejście na teren parku rozrywki; po tym wejściu dokonywanym na podstawie wykupionego (opłaconego) biletu dana osoba (klient) będzie mogła skorzystać z dostępnych tam urządzeń.

W ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, że "opłata za bilety wstępu" nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu" i ta pierwsza opłata obejmuje nie tylko prawo wstępu, wejścia do parku rozrywki ale też - przede wszystkim - możliwość czynnego korzystania ze znajdujących się tam urządzeń i ta właśnie usługa jest świadczona przez stronę skarżącą i musi być opodatkowana stawką "23%", a nie może być zastosowana stawka 8% odnosząca się do usług "wyłącznie w zakresie wstępu".

Takie stanowisko organu sprowadza zastosowanie stawki 8% tylko do opłaty za "wstęp" do danego obiektu, na określony teren itd. w celu zachowania biernego czyli przykładowo oglądania filmu, spektaklu teatralnego, meczu, zaś wstęp do obiektu w którym nabywca biletu (uiszczający opłatę) będzie aktywnie korzystał z wyposażenia tego obiektu na przykład - jak w niniejszym przypadku - z urządzeń na placu zabaw, czy z urządzeń parku linowego nie będzie przez tą stawkę objęty. Trzeba zauważyć, że strona skarżąca nie wskazuje, by klienci po wejściu do parku rozrywki korzystali z pomocy, "szkolenia", czy rad osób "pracujących" w tym parku tj. opiekunów, trenerów itd.

Zauważyć także należy, że przecież wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po "dokonaniu wstępu" czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z "pozostałych usług w zakresie kultury" a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu "wstępuje" tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za "bierny wstęp".

Skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.) a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie "wstępuje" się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych.

Wejście, wstęp do parku rozrywki (podobnie jak na salę taneczną, na dancing) jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji.

Przytoczona wyżej regulacja art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady, w ocenie Sądu, także nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu - przyznawania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę" (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania, za opłatą, z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się więc do korzystania z tych obiektów w których będą odbywać się imprezy - między innymi - rozrywkowe, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego - sali gimnastycznej i innych.

W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest niezgodna z brzmieniem pozycji 183 załącznika do powołanej ustawy i wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm.), a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy.

Koszty postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 3 powyższej ustawy w związku z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ...... (Dz.U. nr 41 poz. 153).