Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 190/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1  pkt 3,  art. 10 ust. 1  pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 123 par. 1, art. 124,  art. 180, art. 181 par. 1, art. 188,  art. 187 par. 1, art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217,  art. 7 w zw. z  art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...]na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", określił X.A (dalej: podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania działalności gospodarczej za 2008 r. i nie zapłacił należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W roku 2008 podatnik sprzedał odrębną własność lokalu nr [...]położonego w budynku przy ul. [...]nr [...]w [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]stycznia 2008 r., a także udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...]o pow. 1319 m2 położonej w[...] przy ul. [...][...], ul. [...][...] i ul., [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]lutego 2008 r. Podatnik również w latach 2006, 2007 i 2009 dokonywał zakupu lub sprzedaży spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. W ten sposób podatnik uzyskał w roku 2008 przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł - i w wyniku powyższego, dochód w wysokości [...] zł. Przychód został zakwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 8 u.p.d.f., poprzez nie uznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy braku znamion prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika,

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy,

- art. 129 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego, który był jawny wyłącznie dla strony, której to postępowanie dotyczyło,

- art. 180 O.p., poprzez dopuszczenie dowodów, które są sprzeczne z prawem,

- art. 181 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów, które nie zostały zebrane w toku prowadzonego postępowania,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w badanym roku nie istniały.

W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie można uzyskanego przychodu kwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Profesjonalna sprzedaż nieruchomości podlega koncesjonowaniu, a więc działania wykonywane przez podmiot do tego nieuprawniony wyłączają te dochody z opodatkowania. Brak jest podstaw do uznania podatnika za podmiot prowadzący działalność gospodarczą wobec faktu, że był osobą współpracującą w firmie własnej żony, że pomiędzy małżonkami istniał ustrój ustawowej wspólności majątkowej, a nieruchomości były nabywane, jako majątek rodzinny, a nie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonkowie posiadają majątek prywatny, którym w sposób racjonalny zarządzają, a więc i pomnażają, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i którego nabycie nie było związane z majątkiem firmy małżonki podatnika. Prowadzone w firmie żony podatnika urządzenia księgowe nie stwierdzają aby nabywane nieruchomości stanowiły majątek firmy trwały lub obrotowy, przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

Organ kontroli skarbowej zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec żony podatnika, wobec czego wydał decyzję na podstawie dowodów, które dotyczą innego postępowania.

Nie można, w dowolny sposób i na dowolny użytek wykorzystywać dowodów zgromadzonych w jednej sprawie do sprawy drugiej zwłaszcza, gdy dotyczy to różnych podmiotów. Zgodnie, z art. 293 § 1 O.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej swym postępowaniem naruszył przepisy art. 180 § 1 O.p. Dlatego zgromadzone w niniejszej sprawie dowody są sprzeczne z prawem, a w rezultacie postępowanie to winno być umorzone.

Ponadto podatnik podał, że w wyrokach C-180/10 C-181/10 Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wskazał między innymi, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego o tym czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia[...] grudnia 2012 r., nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, co następuje:

Podatnik na przestrzeni lat 2006-2008 oraz w latach następnych nabywał i zbywał na podstawie umów sprzedaży spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, lokale oraz udziały w nieruchomościach. W roku 2008 nie nabywał nieruchomości, jednak sprzedał odrębną własność lokalu nr [...]położonego w budynku przy ul. [...] nr [...]w[...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]stycznia 2008 r. oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...]o pow. 1319 m2 położonej w [...]przy ul. [...][...], ul. [...]i ul. [...], na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]lutego 2008 r.

Podatnik prowadził w latach 2006-2008, działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Powyższa teza wynika z faktu, że działalność ta była zarobkowa i wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskanych przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przez zarobkową działalność należy pojmować taką, która doprowadza do osiągnięcia określonego zysku, korzyści materialnej, albo istnieje zamiar osiągnięcia takiego celu. W sprawie ten warunek został spełniony.

Ze wskazanych w decyzji organu kontrolnego transakcji w 2008 r. przychód podatnika wyniósł kwotę [...] zł, a przypadające na podatnika koszty nabycia lokali w wyniosły [...] zł. Zatem podatnik osiągnął z powyższych transakcji dochód w wysokości [...] zł. Zatem należy uznać, że sprzedaż nieruchomości miała charakter zarobkowy.

Przesłankę "zorganizowanego" sposobu prowadzenia działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście całego szeregu czynności mieszczących się zarówno w przedmiocie działalności danego przedsiębiorcy, jak i czynności o charakterze organizacyjnym, w taki sposób, by układały się one w sposób racjonalny i efektywny. Czynności kupna i sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie mają skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie jest konieczne, podejmowanie innych działań takich jak: utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te były wykonywane, czy zatrudnienie pracowników. W odniesieniu do odpłatnego zbycia nieruchomości, zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Fakt współdziałania z małżonką w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mógł ułatwić podatnikowi poznanie rynku nieruchomości, lepsze zorganizowanie swoich czynności. Działania małżonki podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości również postrzegane są jako wykonywanie działalności gospodarczej w tym zakresie. Decydujące znaczenie ma to czy spełnione zostały przesłanki o których mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Bez znaczenia pozostaje fakt, że z prowadzonych przez nią urządzeń księgowych nie wynika, że nabywane nieruchomości stanowiły majątek firmy trwały lub obrotowy, przeznaczony do dalszej odsprzedaży.

W sytuacji, gdy sprzedaż następuje na własny rachunek, nie mamy do czynienia z pośrednictwem w kupnie, sprzedaży czy też wynajmie nieruchomości. Zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) uzyskanie licencji niezbędne jest do wykonywania zawodu pośrednika w obrocie nieruchomościami, przy czym zgodnie z przepisem art. 180 tej ustawy pośrednictwo w obrocie nieruchomościami polega na zawodowym wykonywaniu przez pośrednika w obrocie nieruchomościami czynności zmierzających do zawarcia przez inne osoby umów nabycia lub zbycia praw do nieruchomości.

Są to zatem czynności polegające na kojarzeniu stron transakcji przy zakupie, sprzedaży nieruchomości. Czym innym jest natomiast - jak w sprawie - zakup, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku nie jest więc konieczne uzyskanie licencji zawodowej.

Przesłanka ciągłości i zorganizowania również zostały w sprawie spełnione. "Zorganizowanie" oznacza pewien szereg planowanych czynności, mających doprowadzić do głównego celu każdej działalności gospodarczej, a więc osiągnięcia zysku. Z uwagi na specyfikę tej działalności należy ją postrzegać także w dłuższej perspektywie czasowej. I tak, w roku 2006 r. podatnik nabył cztery nieruchomości: spółdzielcze własnościowe prawo do 3 lokali i udział w nieruchomości. Dwa wyżej wskazane lokale zostały sprzedane w roku 2006. Poza tym w roku 2006 zakupił również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] o pow. 38,1 m2, w budynku znajdującym się w [...]na Osiedlu [...]nr[...] , stanowiącym zasoby Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]grudnia 2006 r., oraz udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...]o pow. 1319 m2 położonej w [...] przy ul. [...]o [...], ul. [...][...] i ul. [...], na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...]sierpnia 2006 r. W 2007 r. podatnik dokonał zakupu trzech kolejnych nieruchomości lub praw: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...]o pow. 49,7 m2, w budynku znajdującym się w [...]przy ul. [...], na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu [...]stycznia 2007 r., prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], o pow. 44,14 m2, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w budynku przy ul. [...]nr [...]w [...] na podstawie umowy sporządzonej w dniu [...]kwietnia 2007 r. oraz niezabudowanej działki nr [...]o pow. 5768 m2 położonej w [...] na podstawie umowy zawartej w dniu [...]lipca 2007 r. Podatnik w 2007 r. sprzedał własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr [...], o pow. 38,1 m2 w budynku nr [...]na Osiedlu [...]w [...], własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu nr , [...] o pow. 49,7 m2 w budynku [...] przy ul. [...]w [...]. W roku 2008 nie nabywał kolejnych nieruchomości, jednak sprzedał odrębną własność lokalu nr [...]położonego w budynku przy ul. [...]nr [...]w [...]na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]stycznia 2008 r., udział wynoszący 120/5120 części we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...]o pow. 1319 m2 położonej w [...]przy ul. [...][...], ul. [...][...]i ul., [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]lutego 2008 r. W roku, 2009 podatnik sprzedał, na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...]maja 2009 r. nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową hali produkcyjno-magazynowej na bazie używanej konstrukcji stalowej oznaczoną nr geodezyjnym [...]. o pow. 4801 m2, położoną w [...]. Powyższa działka nr [...]powstała po podziale działki nr [...], o powierzchni 5.768 m2, na działki nr[...] i nr [...]. Podział działki nr [...] został zatwierdzony ostateczną decyzją Wojewody [...] z dnia [...]grudnia 2008 r. nr [...]o ustaleniu drogi wojewódzkiej określającą lokalizacje drogi wojewódzkiej nr [...]. Z treści tej decyzji wynika, że stanowi ona podstawę dokonania wpisów w księdze wieczystej i katastrze nieruchomości, a nieruchomości wyznaczone liniami ustalonymi tą decyzją stają się z mocy prawa własnością Województwa [...] z dniem, w którym decyzja stanie się ostateczna. Działka nr [...]wchodziła w chwili sprzedaży do wspólnego majątku małżeńskiego małżonków X.A. i X.B.

Działka nr [...]położona w[...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów aktywizacji gospodarczej w [...] znajduje się w części oznaczonej symbolem 2AG - tereny aktywizacji gospodarczej oraz na terenie oznaczonym symbolem 4K-D - droga dojazdowa, co wynika z przedłożonego przy zawarciu umowy sprzedaży zaświadczenia Urzędu Gminy[...] z dnia [...]maja 2009 r. Budowa hali produkcyjno-magazynowej na działce nr [...]została rozpoczęta na podstawie wydanej dla X.A. i X.B., decyzji Starosty [...]z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...]zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej zezwolenia na budowę budynku magazynowo-produkcyjnego z częścią socjalno-biurową oraz zbiornika bezodpływowego w [...] na działce nr [...]. Ponadto w roku 2009 r. podatnik dokonał zakupu nieruchomości położonej w[...] przy ul [...][...], stanowiącej wielolokalowy budynek mieszkalny, w którym znajduje się jedenaście niewyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz dwa wyodrębnione lokale użytkowe, oraz zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w [...]przy ul. [...][...], której część składową stanowi wielolokalowy budynek mieszkalny. Obie te nieruchomości zostały sprzedane. Nieruchomość położona w[...] przy ul. [...][...], została sprzedana w roku 2010 na podstawie umowy z dnia [...]listopada 2010 r., (księga wieczysta nr[...]), a własność nieruchomości położonej w [...]przy ul. [...], została przeniesiona w roku 2012 na podstawie umowy z dnia [...]lipca 2012 r. (księga wieczysta nr[...]). Powyższe wynika z zapisów w powyższych księgach wieczystych (dostępne: www.ekw.ms.gov.pl).

Opisane wyżej transakcje sprzedaży nieruchomości podatnik przeprowadził wraz z małżonką X.B.

Podatnik dokonywał także działań świadczących o profesjonalnym podejściu do sprzedaży praw i nieruchomości. Jeden z lokali mieszkalnych nabytych w roku 2007 (lokal mieszkalny nr [...]położony w budynku przy ul. [...]nr [...]w [...]), został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży tego lokalu wynika, że sprzedający okazali przy zawarciu umowy decyzję nr [...]z dnia [...]lipca 2007 r. wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta[...], w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na wykonanie robót budowlanych – przebudowy mieszkania na lokal handlowy na parterze budynku oraz zaświadczenie z dnia [...]stycznia 2008 r. Prezydenta Miasta [...]stwierdzające, że lokal użytkowy nr [...]w budynku mieszkalnym nr[...] przy ul. [...]w [...]jest samodzielnym lokalem użytkowym. Wydatki na zakup usług doradztwa przy zakupie nieruchomości oraz zakupu projektu adaptacji lokalu mieszkalnego na użytkowy zostały udokumentowane fakturami wystawionymi dla firmy żony podatnika. Ponadto na zakupionej nieruchomości podatnik i jego małżonka ponieśli nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej na nieruchomości w[...], a następnie nieruchomość tę zbyli w dniu [...]maja 2009 r. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione na rzecz firmy X.B., a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomość, powyższa powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich stało się Województwo[...].

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim to jest prowadzona działalność gospodarcza.

Nietrafny w związku z tym jest zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121 i art. 122 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

Organ I instancji nie naruszył także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. bowiem wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Szczegółowo uzasadnił także jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywał się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. Nie naruszył także przepisów art. 187 § 1 O.p. Oceniając bowiem działania podatnika, miał na uwadze fakt, że zakup i zbywanie nieruchomości nie zawsze następuje w tym samym roku podatkowym, że działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej.

Bez znaczenia pozostają również złożone przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Oświadczenia nie zostały pominięte w toku postępowania lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Podatnik nie wykazał, by zakupione lokale i nieruchomości wchodziły w skład jego majątku prywatnego i służyły jego potrzebom osobistym. W 2006 r. podatnik sprzedał spółdzielcze własnościowe prawa do dwóch lokali już po upływie dwóch miesięcy od ich nabycia. Z kolei z dwóch sprzedanych w 2007 r. spółdzielczych własnościowych praw do lokali, jedno sprzedał po niespełna dwóch miesiącach od nabycia, a drugie po dziewięciu miesiącach. Trudno zatem - wobec ilości i częstotliwości zawieranych umów sprzedaży - uznać, że zakupione lokale i inne nieruchomości stanowiły prywatny majątek podatnika. Tym bardziej, że jako miejsce zamieszkania podatnik wskazywał adres: [...]ul. [...][...]. Ponadto w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że sprzedane nieruchomości i prawa były przeznaczone na zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 i mającym zastosowanie do nieruchomości zakupionych do końca tego roku, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – lit. c , z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, prawa użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Niemniej jednak jak wynika z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 ustawy , przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z uwagi na dokonane ustalenia świadczące o prowadzeniu przez podatnika niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, złożone przez podatnika oświadczenia powyższe nie wywołują skutków prawnych w postaci zwolnienia osiągniętego przychodu od opodatkowania.

Nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisu art. 187, art. 129, art. 180, art. 181 i art. 293 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe wyliczenie dowodów wymienia przepis art. 181 § 1 O.p. nie zaprzecza zasadzie otwartego systemu dowodów, co oznacza, że organ podatkowy może przeprowadzać wszelkie inne nienazwane dowody. Dopuszcza się zatem aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, bez obowiązku powtórnego przeprowadzania tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tak zgromadzonych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p.

Dowody zebrane w postępowaniach wobec żony podatnika, jako istotne w sprawie, włączone do postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których podatnik występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na firmę żony podatnika za ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Są to także również zastrzeżenia wniesione przez pełnomocnika X.B., nawiązujące do kwestii zakupu i sprzedaży nieruchomości, wchodzących w skład wspólnego majątku małżonków.

Przepis art. 293 § 1 O.p. stosuje się również do danych zawartych w m.in. aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Gdyby uznać za zasadne objęcie powyższych dokumentów tajemnicą skarbową, oznaczałoby to bezwzględny zakaz posłużenia się nimi w innych postępowaniach podatkowych Pogląd taki byłby sprzeczny z normą zawartą w przepisie art. 181 O.p. i wykluczałby jego zastosowanie. Nie bez znaczenia pozostaje również to, że pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa, a rzeczy i prawa zbywane pochodziły z majątku wspólnego lub też wchodziły do niego - w przypadku nabycia.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-180/10 i C-181/10, dotyczą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług i nie mają zastosowania w zakresie podatków dochodowych.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia od organu na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na niezamieszczeniu w uzasadnieniu decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego i faktycznego, poprzez poprzestanie na odniesieniu się do kwestii prawnych i faktycznych związanych z prowadzeniem przez skarżącego aktywności w zakresie zbywania nieruchomości na cele prywatne jedynie w sposób "sygnalny", podczas gdy uzasadnienie decyzji powinien cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do danego rozstrzygnięcia posłużyły, tak, by organ w sposób wyczerpujący i jasny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności, czego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie uczynił, a co doprowadziło do błędnego uznania przez organ podatkowy, że skarżący dokonywał zbywania nieruchomości, które wykraczało poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w niniejszym postępowaniu słusznego interesu obywateli oraz działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, a w szczególności w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie odniesienie się w tym zakresie do zarzutów stawianych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...];

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – dalej: "Konstytucja RP", poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny, pomimo że ewentualne zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało;

- art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez przekroczenie swoim działaniem polegającym na wydaniu decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego granic prawa, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i swobodne uznanie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy skarżona decyzja powstało w wyniku rzekomego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami oraz w związku z tym, że w okolicznościach niniejszej sprawy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw rzekomo nie można zaliczyć do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f., podczas gdy zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją w ogóle nie mogło powstać, ponieważ skarżący dokonywał nabycia nieruchomości na cele prywatne i nie miał zamiaru prowadzenia w tym zakresie działalności handlowej;

- art. 10 ust. 8 u.p.d.f., poprzez nieuznanie, że formy aktywności polegające na zbywaniu nieruchomości nie wskazują na to, że wykraczają one poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 120 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w zakresie analizy działalności skarżącej związanych ze sprzedażą nieruchomości stanowiących majątek prywatny strony;

- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także powoływanie się na dowody, które w roku 2008 nie istniały.

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił następującą argumentację:

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu i poprzestał na odniesieniu się do zarzutów skarżącego w sposób "sygnalny". Uzasadnieniu decyzji brak logicznego związku z rozstrzygnięciem. Niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej pominął w ogóle powody, jakie decydowały o tym, że podatnik zbywał nieruchomości, a ponadto organy podatkowe obu instancji pozbawiły podatnika prawa do posiadania majątku prywatnego, a więc także do jego nabywania i zbywania. O tym, że nabywane nieruchomości były sprzedawane, jako majątek prywatny, świadczą między innymi prowadzone urządzenia księgowe w firmie żony podatnika X.B.. Żadna z nabywanych nieruchomości nie stanowiła ani majątku firmy, ani towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży. Zatem małżonka podatnika miała prawo do nieodpłatnego świadczenia na własną rzecz usług pośrednictwa sprzedaży nieruchomości w ramach profesjonalnej działalności, a on sam miał prawo być osobą współdziałającą z żoną, ale z faktu dokonywania nabycia nieruchomości na cele prywatne (a więc powiększania majątku wspólnego) nie można wywodzić, że podatnik miał zamiar prowadzenia działalności handlowej. Podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie był osobą współpracującą z żoną.

Z literalnego brzmienia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. nie wynika, aby nie dopuszczalnym było prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości niezwiązanych z tą działalnością. O tym, że dana czynność realizowana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy między innymi to czy zakup danej rzeczy znajduje odzwierciedlenie w prowadzonych do tego urządzeniach księgowych. Jeżeli natomiast nabywanie i zbywanie nieruchomości odbywa się w ramach gospodarstwa domowego nie jest to pozarolnicza działalność gospodarcza. Podatnik nie traktował dokonywanej sprzedaży nieruchomości, jako związanych z prowadzoną przez niego czy też przez jego żonę działalnością polegającą wyłącznie na świadczeniu usług. Majątek prywatny służący do uzyskiwania dochodu nie przestaje być składnikiem majątku osobistego. Dokonanie sprzedaży majątku osobistego nie powoduje jego przeniesienia do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. O nietrafności stanowiska zajmowanego świadczy również to, że organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości była prowadzona w połowie przez żonę podatnika w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i w połowie przez podatnika, jako sprzedaż majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych faktów i okoliczności wynika, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 10 u.p.d.f. oraz przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sporne w sprawie jest, czy uzyskane w 2008 r. przez skarżącego przychody ze sprzedaży odrębnej własności lokalu oraz udziału we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę zasadnie zostały zaliczone przez organy podatkowe do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., tj. przychodów osiągniętych poza działalnością gospodarczą i przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

Zdaniem sądu przychody podatnika należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążąc do rozstrzygnięcia sporu, organy podatkowe, nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ani art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 121 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Organy obu instancji nie naruszyły także zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach tych przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie.

Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodne z prawem były więc postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...]sierpnia 2012 r. oraz [...] września 2012 r. o włączeniu do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach. Dowody włączone do prowadzonych postępowań w sprawach zobowiązań podatnika obejmują w większości akty notarialne, w których występuje jako kupujący bądź też sprzedający, jak również rachunki, wystawione na firmę małżonki podatnika za ogłoszenia dotyczące sprzedaży nieruchomości. Organ sporządził na podstawie zgromadzonych dokumentów tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ewentualnych podziałów oraz sprzedaży. Przedstawił także w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości sądu ścisłą chronologię poszczególnych wydarzeń.

Decyzja nie narusza także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem sądu organy zebrały w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego, który został zebrany w sposób kompletny, a dowody są legalne, a więc zgodne z prawem. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Sąd podkreśla, że podatnik miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia[...] września 2012 r. oraz z dnia [...]grudnia 2012 r., wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...]września 2012 r. strona skarżąca skorzystała z prawa przeglądania akt sprawy.

W opinii sądu organ odwoławczy przekonywująco, szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Organ odwoławczy motywując swoje stanowisko trafnie powołał się na okoliczność, że w okresie 2006-2009 podatnik sprzedając nieruchomości, które zostały wcześniej nabyte rzekomo na cele mieszkaniowe, prowadził w istocie działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. To czy w danym roku podatkowym podatnik prowadzi działalność gospodarczą wynika bowiem nie tylko z prowadzonych przez niego urządzeń księgowych, ale także z czynności których on dokonuje. Dopiero ocena całokształtu czynności podejmowanych przez podatnika w pewnym ciągłym okresie czasowym, może doprowadzić do prawidłowej oceny jego działań.

Sąd stwierdza, że prawidłowa, zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Podatnik zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując zarazem wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji.

Analiza czynności dokonywanych przez skarżącego potwierdza, że ciągłość, zarobkowy i zorganizowany charakter działań nie był jedynie czynnością incydentalną, niezorganizowaną, o niezarobkowym charakterze. Działania podatnika były wręcz nastawione na osiąganie zysku. Skarżący dokonywał w istocie w latach 2006 - 2009 szeregu powtarzalnych czynności sprzedaży udziałów w nieruchomościach i prawach z nimi związanych uzyskując z tego tytułu, poza dwoma przypadkami zyski. Małżonka podatnika X.B.- współwłaścicielka kupowanych i zbywanych nieruchomości - prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Zasadne było więc założenie organu odwoławczego, że fakt współdziałania podatnika z małżonką w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, mógł ułatwić skarżącemu poznanie rynku nieruchomości, czy też lepsze zorganizowanie swoich czynności. Zbliżony do siebie charakter czynności sprzedaży własnych i cudzych nieruchomości, spowodował, że nie było też konieczności zorganizowania fizycznie nowego biura do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi.

Sąd podkreśla, że zorganizowanie działalności polega na pewnym ciągu powtarzalnych czynności, polegających na zbieraniu kapitału na nabycie nieruchomości, wyszukaniu nieruchomości, której sprzedaż przyniesie potencjalnie zysk, nabyciu nieruchomości, znalezieniu nabywcy oraz samej sprzedaży stosunkowo w jak najkrótszym czasie w celu zdobycia kapitału na kolejny obrót innymi nieruchomościami. Skarżący w 2006 r. zbył dwie nieruchomości po około dwóch miesiącach od ich nabycia, po czym nabył ponownie dwie nieruchomości (jedną - 5 dni od sprzedaży poprzedniej, drugą po 4 miesiącach). Te nowo nabyte nieruchomości były następnie przedmiotem sprzedaży (jedna 3 miesiące po nabyciu, druga dopiero po półtora roku). W 2007 r. nabył kolejne dwie nieruchomości - jedną z nich sprzedał jeszcze w 2007 r. (niecałe 3 miesiące po nabyciu), a drugą w 2008 r. W dniu [...]lipca 2007 r. nabył także działkę budowlaną, na której rozpoczął budowę hali. Nieruchomość tę ostatecznie także sprzedał przed zakończeniem inwestycji w dniu [...]maja 2009 r. Natomiast dwa miesiące później nabył kolejną nieruchomość, z przeznaczeniem na wynajem. Nieruchomość tę także zbyto - w dniu [...]listopada 2010 r. Nieruchomości nabywano po bardzo korzystnych cenach, co niewątpliwie musiało wiązać się z analizą rynku, cenami na nim panującymi, przeszukaniem najkorzystniejszych ofert. Następnie w krótkich odstępach czasu sprzedawaniem ich ze znacznym zyskiem. Zyski z poprzednich transakcji lokowano w kolejnych nieruchomościach, sprowadzając je do funkcji towaru handlowego.

Zdaniem sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia końcowego ustalenia faktycznego, że przychody skarżącego ze sprzedaży w 2008 r. odrębnej własności lokalu oraz udziału we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę należy zaliczyć do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym sąd uznaje za miarodajny stan faktyczny sprawy ustalony w zaskarżonej decyzji ostatecznej i przyjmuje go za podstawę swego rozstrzygnięcia. W 2008 r. podatnik nie nabywał wprawdzie nieruchomości, jednak sprzedał odrębną własność lokalu, nabytego w 2007 r. oraz udział we własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nabyty w 2006 r. W latach 2006, 2007 i 2009 podatnik poza sprzedażą dokonywał również zakupu spółdzielczych praw do lokali, nieruchomości gruntowych oraz lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Ostatecznie ustalono, że uzyskał w roku 2008 r. przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł - i w wyniku powyższego, dochód w wysokości [...] zł.

W opinii sądu organ odwoławczy dokonał niewadliwej subsumpcji stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa i dokonał ustalenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku dochodowego za 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5 a pkt 6 u.p.d.f. - pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organu i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Kupno i sprzedaż poszczególnych nieruchomości dokonane w 2008 r. nie były zdarzeniami jednorazowymi. Działania takie należy postrzegać w dłuższej perspektywie czasowej, a skarżący także w latach następnych dokonywał tych czynności. Zdarzało się, że czasami pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie mijały nawet dwa miesiące.

Zdaniem sądu do uznania czynności dokonywanych przez skarżącego za działalność gospodarczą spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (seryjność transakcji), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał kupna i sprzedaży w sposób częstotliwy (w 2006 r. kupił - 4 nieruchomości, sprzedał - 2, w 2007 r. kupił - 3 nieruchomości, sprzedał 2, w 2008 r. - sprzedał 2 nieruchomości, w 2009 r. kupił - 1 nieruchomość, sprzedał 1, w 2010 sprzedał 1 nieruchomość). Handel był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięciu zysku. O nastawieniu na działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb (powiększenie posiadanego majątku) świadczą chronologia oraz niewielkie odstępy czasowe pomiędzy czynnościami w zakresie nabycia i sprzedaży. Lokal mieszkalny nr[...] (położony w budynku przy ul. [...]nr [...]w [...]), został zaadaptowany i sprzedany jako lokal użytkowy. Na nieruchomości w [...] zakupionej przez podatnika i jego małżonkę poniesiono nakłady inwestycyjne na budowę hali produkcyjno - magazynowej, a następnie nieruchomość tą zbyto. Faktury dokumentujące te wydatki zostały wystawione na rzecz małżonki podatnika, jako podmiotu gospodarczego, a wydatki na zakup ogłoszeń dotyczących sprzedaży tej nieruchomości zostały ujęte w kosztach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto nieruchomość ta powstała po podziale zakupionej w lipcu 2007 r. nieruchomości na dwie działki. W związku z budową drogi publicznej właścicielem, jednej z nich, stało się Województwo[...]. W tym świetle działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży praw do lokali i innych nieruchomości, a przychody uzyskane z ich sprzedaży należy zakwalifikować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to jest do prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

W tym kontekście bez znaczenia pozostają złożone przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego w 2008 r. przychodu na zakup kolejnych nieruchomości. Nie zostały one pominięte w toku prowadzonego postępowania, lecz ocenione jako niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Złożenie takich oświadczeń miało by w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f., zwolnić podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Niemniej z przepisu art. 21 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Dlatego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.