Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1275/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2113/14 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 2113/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. M. (dalej również jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Z uzasadnienia wyroku wnika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17 stycznia 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 23.963 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 23.938 zł.

Organ pierwszej instancji ustaliły, że Skarżąca rozpoczęła z dniem 2 listopada 2010 r. samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich, wybierając opodatkowanie na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Stwierdzono jednak, że jeszcze przed zgłoszeniem działalności gospodarczej Skarżąca w ramach wspólnego przedsięwzięcia, prowadziła wraz z mężem i M. B. przebudowę budynku szpitalnego w J. przy ul. S. [...] na budynek mieszkalny z zamiarem dalszej odsprzedaży powstałych w budynku lokali mieszkalnych. Organ uznał, że Skarżąca z dniem dokonania sprzedaży pierwszego lokalu mieszkalnego utraciła prawo do korzystania z ryczałtu

i zobowiązana była, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków (w tym przypadku od dnia 6 grudnia 2010 r.) opłacać podatek dochodowy

na zasadach ogólnych. Organ ustalił, że Skarżąca uzyskała w 2010 r. przychody oraz ponosiła w latach 2007-2010 wydatki z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, prowadzonego przez nią i jej męża (1/2 udziałów) wspólnie

z M. B. (1/2 udziałów). Uzyskane w ramach tego przedsięwzięcia przychody oraz wydatki organ ustalił na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, jej małżonka oraz przez M. B. Na tej podstawie organ określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 23.963 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości

i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.938 zł. Organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 13.110,50 zł.

W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi wadliwe ustalenia w zakresie poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien spełniać łącznie następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany oraz nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1. Przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, zaś dowody poniesienia kosztu winny spełniać wymogi stawiane dokumentom rachunkowym dla potrzeb prowadzonej przez poszczególnych uczestników ewidencji księgowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów lub księga rachunkowa). Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych wspólników realizujących wspólne przedsięwzięcie.

Dalej sąd stwierdził, że Skarżąca, mimo obowiązku nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła też ani na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej ani na koniec roku spisu z natury towarów. Ustaleń dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów organy dokonały na podstawie przedłożonych przez stronę i zebranych w trakcie postępowania dokumentów. Organ wykorzystał wszystkie dostępne dane, tj. akty notarialne dotyczące sprzedaży lokali mieszkalnych, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług na realizację inwestycji w latach 2007-2010 wystawione na B. M. B. i dwie faktury wystawione na Państwo M., zeznania strony i świadków, w tym wykonawców robót, dokumentów innych organów administracji publicznej, które pozwoliły ustalić przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Natomiast strona – oprócz polemiki z organami i formułowania ogólnikowych zarzutów - nie przedłożyła żadnych innych dowodów poniesienia wydatków w ramach wspólnego przedsięwzięcia poza wskazanymi przez siebie i uznanymi przez organ podatkowy, nie wskazała też rzeczowych argumentów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

Za bezzasadne sąd uznał zarzuty dotyczące dokonanych przez organy podatkowe wyliczeń wydatków poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że organy powinny przyjąć wartość kosztów udokumentowanych przez M. B. pomnożoną przez dwa, ponieważ brak jest dowodów na poniesienie dodatkowych wydatków. Za nietrafne sąd uznał też stanowisko Skarżącej co do wydatku poniesionego na nabycie rusztowania o łącznej wartości netto w wysokości 15,685,40zł, bowiem rusztowanie to stanowi środek trwały M. B. Za prawidłowe sąd uznał rozstrzygnięcie organów w zakresie nieuznania za koszty wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną na firmę B., bowiem faktura ta nie została wystawiona na żadnego ze współwłaścicieli wspólnego przedsięwzięcia, nie została skorygowana przez wystawcę faktury,

a ponadto w toku postępowania nie przedłożono dowodów jej zapłaty. Zdaniem sądu organ podatkowy nie miał również podstaw, aby uwzględnić w kosztach podatek od nieruchomości za lata 2007-2009 w wysokości 9.993,50zł za każdy rok i za 2011 r. w wysokości 6.993,00 zł. Organ uznał kwoty podatku zapłacone, bowiem faktycznie tylko te koszty zostały poniesione. Natomiast strona ani

w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła decyzji ustalających podatek od nieruchomości, nie przedłożyła też dowodów wpłat tego podatku, mimo skierowanego do strony wezwania w tej sprawie. Za prawidłowy sąd uznał także sposób rozliczenia przez organy wyliczenia kosztu własnego przypadającego na m2 powierzchni sprzedanego mieszkania. Z uwagi na zbiorcze ewidencjonowanie kosztów poniesionych na całą realizowaną inwestycję, koszty przypadające na poszczególne lokale należało ustalić na dzień ich sprzedaży proporcjonalnie do udziału ich powierzchni w ogólnej powierzchni budynku. Gdyby bowiem wystąpiły koszty ściśle związane z konkretnym lokalem, to należałoby je przypisać do tego lokalu, jednak pod warunkiem, że podatnicy prowadzący wspólne przedsięwzięcie prowadziliby ewidencje umożliwiające przyporządkowanie konkretnych wydatków do konkretnych lokali mieszkalnych. Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie dokładne ustalenie kosztów przypadających na poszczególne lokale nie było możliwe z uwagi na to, że wszystkie prace projektowe, budowlane były wyceniane i fakturowane w odniesieniu do całego budynku, bez podziału na jego poszczególne lokale, części wspólne czy kondygnacje. Z uwagi na powyższe najbardziej właściwą metodą obliczenia kosztów przypadających na poszczególne lokale była metoda przyjęta przez organy podatkowe, według klucza "powierzchniowego", tzn. koszty ustalono na dzień sprzedaży lokali w takiej proporcji, w jakiej pozostaje powierzchnia lokalu sprzedanego w ogólnej powierzchni użytkowej budynku.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a to poprzez nieuwzględnienie wydatków wspólnika M. B. i nie odniesienie tej wartości do ustalenia wydatków Skarżącej; 2) art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych na rusztowania, podczas gdy stanowiły one kompletny i zdatny do użytkowania element, a w związku z tym podlegały amortyzacji,

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a to poprzez niewzięcie przez sąd pierwszej instancji pod uwagę całego materiału dowodowego i jego wybiórcze potraktowanie, pominięcie istotnych okoliczności mających wynik na stan sprawy, w szczególności w zakresie:

– nieuwzględnienia wydatków wspólnika skarżącej M. B. w kwocie 928.115,72 zł do rozliczenia kosztów Skarżącej;

– bezzasadnego, gdyż nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym przyjęcia, że faktury wystawiane były w zasadzie na firmę M. B.,

– nieuwzględnienia do wydatków amortyzacji rusztowań, choć były to elementy podlegające amortyzacji, jako że w dniu przyjęcia do użytku stanowiły kompletne elementy i zdatne do użytku,

– nieuwzględnienie do wydatków kosztów należności dla B., podczas gdy elementem nadrzędnym sprawy jest ustalenie stanu jak najbliższego stanowi faktycznemu,

– nieuwzględnienia do kosztów wydatków kosztów podatku od nieruchomości, podczas gdy elementem nadrzędnym sprawy jest ustalenie stanu jak najbliższego stanowi faktycznemu,

– nieuwzględnienia do oceny wydatków kompletnych kosztów poniesionych do dnia zakończenia prac remontowych, podczas gdy elementem nadrzędnym sprawy jest ustalenie stanu jak najbliższego stanowi faktycznemu,

– nieuwzględnienia, że organy podatkowe oparły się w wydanej decyzji

o nieaktualny materiał dowodowy, a to w postaci pierwotnego projektu budowlanego, pomimo przedłożenia nowych materiałów dowodowych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania zarzutu skarżącej w zakresie kosztów własnych sprzedanych mieszkań;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku,

powstałe wskutek braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów, a także poprzez niewskazanie powodów, dla których sąd pierwszej instancji przy niejednoznacznych dowodach oparł się na jednych, a innym odmówił wiarygodności, w szczególności poprzez jakikolwiek brak odniesienia się do decyzji z dnia 24 sierpnia 2011 roku, nr [...] znak [...].

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

3.2. Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wymusza w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ww.nsa.gov.pl).

Oceniając zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wskazany w ramach tej podstawy kasacyjnej art. 1 p.p.s.a. nie posiada wymienionych przez autora skargi kasacyjnej jednostek redakcyjnych w postaci § 1 i 2. Artykuł 1 p.p.s.a. definiuje pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Naruszenie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zachodzić wówczas, gdy sąd ten wyda orzeczenie w sprawie, która nie leży w jego kompetencji. To, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 121/11; z dnia 16 stycznia 2014 r., II OSK 2553/13 – dostępne w CBOSA). Sprawa, która została rozstrzygnięta zaskarżonym wyrokiem sądu pierwszej instancji bez wątpienia należy do kategorii spraw sądowoadministarcyjnych. Zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a. jest zatem całkowicie bezzasadny.

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrolę taką przeprowadził w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, stosując środek określony w tej ustawie. Fakt, że zastosowany środek nie spełnił oczekiwań strony skarżącej nie może świadczyć o naruszeniu tej regulacji.

Kolejny przepis wymieniony w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., określa zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów, które nie wynikają z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu administracyjnym (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 651/15, LEX nr 2254511). Przepis ten nie służy jednak kwestionowaniu ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy i przyjętych przez sąd za podstawę wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II OSK 516/15, dostępny w CBOSA). Temu służą zarzuty naruszenia norm regulujących zasady postepowania dowodowego przed organami administracyjnymi (normy dopełnienia) powiązanie z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego (normy odniesienia). Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zatem kwestionowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego za pomocą zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Takiej oceny zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zmienia jego powiązanie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Również za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera któregoś z tych elementów. Skarżący musi jednak wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu wyroku sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego w tej sprawie wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy.

W szczególności w motywach zaskarżonego wyroku przytoczone zostały zarzuty skargi i sąd pierwszej instancji odniósł się do nich w sposób, z którego jasno wynika dlaczego skarga nie mogła być uwzględniona. Pamiętać przy tym trzeba, że obowiązek odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze nie oznacza, że sąd pierwszej instancji ma obowiązek odnieść się do każdego twierdzenia strony skarżącej. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie doszło lub nie doszło do naruszenia przepisów prawa (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ). Taką wypowiedź zawiera uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał dlaczego za prawidłowe uznaje ustalenia organów podatkowych w zakresie wyliczenia kosztu własnego przypadającego na metr kwadratowy powierzchni sprzedanego mieszkania. Fakt, że nie odniósł się bezpośrednio do treści decyzji "budowlanej" z dnia 24 sierpnia 2011 roku, nr [...] znak [...], nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a. w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał na argumenty, które jego zdaniem przemawiają za prawidłowością ustaleń organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztu własnego metra kwadratowego powierzchni sprzedanego mieszkania.

Podsumowując tę część rozważań, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe i następnie zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Dotyczy to wszystkich wyszczególnionych pod tymi zarzutami okoliczności faktycznych sprawy.

3.3. Przechodząc do rozpoznania zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca oczekuje ustalenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości jak stwierdzone i udokumentowane u partnera wspólnie prowadzonej inwestycji. Stanowisko to jest jednak sprzeczne z obowiązującymi regułami kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych działalności gospodarczej. W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Trafnie podkreślił przy tym sąd pierwszej instancji, że istotnym elementem kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych jest również ich właściwe dokumentowanie. Ten ostatni element miał kluczowe znaczenie dla rozpoznania i zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Z ustaleń przyjętych przez sąd za podstawę wyrokowania, niezakwestionowanych skutecznie przez autora skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządziła spisu z natury towarów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej ani na koniec roku. Przychody i koszty uzyskania przychodów zostały rozpoznane na podstawie dokumentów zebranych w trakcie postępowania. Organy uwzględniły te wydatki Skarżącej, które były właściwie udokumentowane. Wobec braku dowodów na poniesienie innych wydatków przez Skarżącą, brak jest podstaw do przypisania jej z tego tytułu dodatkowych kosztów uzyskania przychodu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków wspólnika M. B. i nie odniesienie tej wartości do ustalenia wydatków Skarżącej.

Pozbawiony okazał się również zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych na rusztowania, podczas gdy stanowiły one kompletny i zdatny do użytkowania element, a w związku z tym podlegały amortyzacji. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów podatkowych wskazujących, że owe rusztowania, kupione przez M. B., stanowią środek trwały. Powyższe wynika także z decyzji organów podatkowych rozliczających podatek dochodowy tego podatnika oraz wyroku NSA z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1362/13 oddalającego skargę kasacyjną M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1007/12 oddalającego skargę tego podatnika na decyzję wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Stwierdzono tam, że rusztowanie zostało zakupione z zamiarem używania w okresie dłuższym niż rok o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wydatki na środki trwałe nie mogą być zatem rozliczane poprzez bezpośrednie obniżenie przychodu jako koszt jego uzyskania, tylko konieczne jest ich rozliczenie poprzez odpisy amortyzacyjne. Skarżąca nie ujęła przedmiotowych rusztowań w ewidencji środków trwałych stąd nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Co więcej rusztowania te stanowiły środek trwały w działalności M. B. i wedle decyzji wydanych wobec tego podatnika i ww. wyroków WSA we Wrocławiu i NSA, to M. B. miał obowiązek dokonywać tych odpisów. Ten sam środek trwały nie może być ujęty

w ewidencjach prowadzonych przez kilku podatników i stanowić podstawy

do osobnych rozliczeń kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez nich działalności gospodarczych.

3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).