Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1802/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit a ustawy Ordynacja podatkowa podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę wysokości mniejszej od należnej. Na podstawie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wniosek podatniczki z dnia 29.lutego 2006r. obejmował żądanie zwrotu nadpłaty, wynikającej z niesłusznego uwzględnienia w rocznym zeznaniu podatkowym kwot rekompensat pieniężnych, które otrzymywała z tytułu pełnienia funkcji ławnika w Sądzie Rejonowym dla Ł. w Ł.. W ocenie K.B. bowiem, przedmiotowe świadczenie pieniężne korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tak sformułowanego żądania, organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 4 § 1 ustawy z dnia 27.lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004r., w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości obywatele biorą udział przez uczestnictwo ławników w rozpoznawaniu spraw przed sądami pierwszej instancji, chyba że ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 172 § 3 tejże ustawy natomiast, ławnik za czas wykonywania czynności w sądzie otrzymuje rekompensatę pieniężną, której wysokość określona została w § 4 cytowanego aktu. Ponadto, zgodnie z art. 173 powołanej ustawy, ławnicy zamieszkali poza siedzibą sądu otrzymują diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu według zasad ustalonych w tym zakresie dla sędziów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zatem, ławnik pełni obowiązki obywatelskie tj. uczestniczy w rozpoznawaniu spraw jako reprezentant obywateli. Wypłacane z tego tytułu ławnikom środki pieniężne (rekompensaty, diety, zwrot kosztów przejazdu i noclegu) należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000.r, poz. 176 ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 w/w ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Zgodnie z przywołanym przez podatniczkę przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym, wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280, 00,-zł. W ocenie organu podatkowego, rekompensata pieniężna stanowiąca należność za czas wykonywania czynności ławnika nie może być utożsamiana z dietą, nie jest zatem objęta zwolnieniem od podatku dochodowego. Trafne jest zatem stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., że uzyskany przez podatniczkę dochód, stanowiący rekompensatę pieniężną za czas wykonywania obowiązków ławnika, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zaś, odprowadzony z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższe rozstrzygniecie K.B. wniosła o jego uchylenie lub zmianę, prowadzącą do stwierdzenia nadpłaty w uiszczonym przezeń podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.maja 2005r., sygn.akt FSK 2536/04 wskazała, że rekompensata pieniężna wypłacana ławnikom, stanowi dietę w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, aż do grudnia 2004r. należności wypłacane ławnikom za wykonywane przez nich czynności w sądzie - z uwagi na ich charakter - rozumiane były jako wolne od podatku dochodowego do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00,-zł., mimo istniejącej już wtedy nazwy "rekompensata". Informacja podatkowa do deklaracji PIT - R stanowisko to potwierdza.

W ocenie skarżącej, mimo literalnego określenia wynagrodzeń wypłacanych ławnikom za czynności wykonywane przez nich w sądzie mianem rekompensaty, ze względu na charakter tych czynności oraz tytuł z jakiego są one wykonywane, "wynagrodzenie to nie może być zaliczone do wynagrodzenia o charakterze literalnego określenia go mianem rekompensata, ale do wynagrodzenia o charakterze zgodnym charakterem społeczno – obywatelskich obowiązków ławnika, jakiemu znaczeniowo odpowiada pojęcie dieta".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, odwołując się do uzasadnienia stanowiska, zwartego w motywach zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie.

W pierwszym rzędzie zwrócić należy uwagę na dwie kwestie natury ogólnej, mające dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej znacznie zasadnicze Po pierwsze zatem podkreślić trzeba, że we współczesnych demokratycznych państwach prawnych idea powszechności opodatkowania jest standardem konstytucyjnym. Ciężar podatkowy spoczywa na wszystkich dlatego, że wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania wspólnych potrzeb. Rozkład ciężarów podatkowych uzależniony natomiast być musi jedynie od zdolności do poniesienia ich przez podatnika. Przy opodatkowaniu takich lub innych przychodów należy zatem wykluczyć pozaprawne kryteria takie jak pochodzenie, rasa, religia czy zajmowane stanowiska publiczne albo pełnione obowiązki społeczne czy obywatelskie. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek musi być świadczeniem, które jest ustanawiane nie dla poszczególnych podmiotów, ale dla wszystkich tych podmiotów, ujętych generalnie, u których występuje zjawisko (zjawiska) rodzące obowiązek podatkowy. W świetle współczesnych zasad konstytucyjnych - podatkowa ingerencja w sferę praw i wolności ekonomicznych zyskuje prawną legitymację tylko wówczas, gdy jej wynikiem jest powszechne obciążenie dla dobra wspólnego. To przyczynia się do upowszechnienia świadomości, że obowiązek spoczywa na wszystkich, a nie tylko na wybranych jednostkach. Przywołana zasada powszechności opodatkowania, ma przy tym swoje prawne umocowanie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wszyscy natomiast są wobec prawa równi. Wszyscy też mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art.32 Konstytucji). Polski podatek dochodowy od osób fizycznych, określony w ustawie z dnia 26.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm.), jest podatkiem globalnym, którego przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów, wszelkie możliwe wpływy, przysporzenia z szeregu źródeł przychodów. Ustawodawca polski konstruował go m.in. w oparciu o szereg wymogów stawianych współcześnie dobremu podatkowi dochodowemu, a mianowicie: zasadę powszechności podmiotowej, zasadę powszechności przedmiotowej oraz zasadę opodatkowania czystego dochodu w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym. Trybunał Konstytucyjny, oceniając ustawę z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pryzmat dochowania w jej konstrukcji zasady powszechności, m.in. w wyroku z dnia 29.maja 1996r., sygn.akt K.22/95 (OTK 1996/3/21) trafnie wskazał, iż "... standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku dochodowego (...), a zwolnienia (...) stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania". Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.lipca 1994r., sygn. akt SA/Łd 90/94, niepubl. wyjaśnił już m.in., że "w demokratycznym państwie prawnym utrzymywanym z danin obywateli - ponoszenie ciężaru podatkowego stosownie do zdolności podatkowej podatnika oraz w oparciu o zasadę równości obywatelskiej - uznać należy za naczelną zasadę tego państwa. Stąd też przymiot powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być uznany za naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa - lecz przeciwnie - za jej rozwinięcie".

Po wtóre: zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, jako takie zatem, przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.stycznia 1994r., sygn. akt SA/Po 1598/93 /Monitor Podatkowy 1994, nr10, str.313 i z dnia 9.grudnia 1994r., sygn.akt SA/Kr 1495/94, niepubl).

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że instytucja ławników sądowych ma swe umocowanie w ustawie z dnia 27.lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. Art. 172 i art.173 u.s.p. określają także zasady wynagradzania i refundacji obowiązków ławniczych. Ławnikowi za czas wykonywania czynności w sądzie przysługują trojakiego rodzaju świadczenia: rekompensata pieniężna za czas wykonywania czynności w sądzie (art. 172 § 3 u.s.p.) oraz diety i zwrot kosztów przejazdu i noclegu w przypadku ławników zamieszkałych poza siedzibą sądu (art. 173 u.s.p.).

Poza sporem pozostawało zatem, że opisane wyżej świadczenia, uzyskiwane przez ławników są przychodami, w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności wykonywanej osobiście przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodzić się zatem należy, że przychody te, co do zasady, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Wyjątki od tej zasady zostały zaś enumeratywnie wskazane w przepisach prawa (21, 52, 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochody od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku). Wyliczenie to jest przy tym wyczerpujące i ze swej istoty nie podlega wykładni rozszerzającej. Wolne od podatku dochodowego są zatem m.in. diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280,00,-zł. (art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że wskazane wyżej zwolnienie obejmuje bez wątpienia diety oraz zwrot kosztów przejazdu i noclegu, o których mowa w art. 173 u.s.p. Spór dotyczył natomiast rekompensat pieniężnych, wypłacanych ławnikom na podstawie art. 172 § 3 u.s.p., w szczególności zaś kwestii ich zaliczenia bądź nie do kategorii diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem, wyrażonym w przywołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.maja 2005r. FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80), że o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu cytowanego przepisu decyduje jego istota a nie nazwa. Nie można jednakże podzielić stanowiska, że wobec braku legalnej definicji tego pojęcia, rozstrzygające jest jedno z jego brzmień słownikowych. Zakładając bowiem racjonalność ustawodawcy, nie do zaakceptowania jest teza, że dla określenia tego samego świadczenia, prawodawca w jednej ustawie posługuje się różnymi jego określeniami. Jak bowiem wspomniano, ustawa o ustroju sądów powszechnych (późniejsza niż stawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie regulacji, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 17) posługuje się pojęciem dieta dla określenia świadczenia, przysługującego ławnikowi zamieszkałemu poza siedzibą sądu (art.173 u.s.p.). Brak jest zatem podstaw do określania tym mianem również "rekompensaty pieniężnej", o której mowa w art. 172 § 4 u.s.p. po to wyłącznie, by na potrzeby innej ustawy zaliczyć to świadczenie do objętego zwolnieniem podatkowym. Tym bardziej, że również słownikowe określenie pojęcia "dieta" nie jest jednoznaczne i zwiera definicje wielorodzajowe (dieta – 1. sposób odżywiania, ograniczony jakościowo i ilościowo 2. sumy przeznaczone na koszty utrzymania w podróży służbowej, 3. wynagrodzenie z tytułu pełnienia określonych obowiązków, funkcji – por. np. Władysław Kopaliński: Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych, Wiedza Powszechna. Warszawa 1971, str. 173 "Mały słownik języka polskiego, pod red. S.Skorupki, H.Auderskiej i Z.Łempickiej, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1969, str. 115) ). Biorąc pod uwagę redakcję regulacji zawartej w art. 172 i 173 u.s.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzielić należy stanowisko wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.października 1996r., sygn.akt SA/Sz 236/96, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 27295 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 1.kwietnia 2004r., sygn.akt I SA/Po 2460/03, niepubl. z zbiorze urzędowym, dostępne POP 2004/5/105, że prawidłowa wykładnia pojęcia "dieta", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do świadczeń, stanowiących zwrot kosztów utrzymania (np. w podróży służbowej, przy wykonywaniu obowiązków poza miejscem zamieszkania) nie zaś do wynagrodzeń czy rekompensat należnych z tytułu pełnionych funkcji czy wykonywanych obowiązków (także obywatelskich). Wszelkie ustawowe zwolnienia podatkowe stanowią, jak wspomniano, istotny wyjątek od reguł konstytucyjnych. Ich wyjątkowość natomiast sprawia, że nie można ich mnożyć przez stosowanie wykładni celowościowej, jak chce tego skarżąca.

Argumentacja "historyczna", dotycząca praktyki niepobierania podatku od rekompensat ławniczych do końca 2003r. (nie zaś 2004r., jako podaje skarżąca), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, ponieważ wykracza poza kognicję Sądu w badanej sprawie. Zauważyć jednak należy, iż z dniem 14.stycznia 2004. zmianie uległa regulacja art. 172 ustawy o ustroju sądów powszechnych, wprowadzona ustawą z dnia 28.listopada 2003r. o zmianie ustawy – Prawo o ustroju sadów powszechnych, ustawy o prokuraturze, ustawy Prawo o ustroju sądów wojskowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 228, poz. 2256). Wskazaną ustawą zrównano zaś sytuację ławników pozostających i niepozostających w stosunku pracy. Poczynając zatem od dnia 14.stycznia 2004r. rekompensatę pieniężną otrzymują wszyscy ławnicy, w tym również pozostający w stosunku pracy, którzy w związku z pełnieniem obowiązków ławniczych nie mają prawa do wynagrodzenia ze stosunku pracy (art. 172 § 2 u.s.p.) Nie ma zaś wątpliwości, że w ich wypadku świadczenie to ma charakter restytutywny, tj. "zastępuje" utracone wynagrodzenie za pracę, podlegające opodatkowaniu. Odnosząc się zaś do przywołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.maja 2005r., sygn.akt FSK 2536/04 (OSP 2006/7-8/80) podkreślić należy, iż jak wynika z jego uzasadnienia, dotyczył on stanu prawnego, obowiązującego w latach 1995- 1999. Świadczenia należne ławnikom regulował wówczas przepis art. 146 ustawy z dnia 20.czerwca 1985r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jednolity Dz.U. Nr 7 z 1994r., poz. 25 ze zm.) radykalnie odmiennie niż obecnie: ławnicy pozostający w zatrudnieniu zachowywali prawo do wynagrodzenia, natomiast ławnikom niepozostającym w stosunku pracy przysługiwała rekompensata. Ocena podatkowego charakteru wypłacanych wówczas rekompensat i ewentualnej niekonstytucyjności wspomnianej regulacji, wykraczała natomiast poza zakres badanej sprawy.

Również treść "informacji podatkowych" (PIT – R, PIT 11/8B), otrzymywanych od płatnika składek nie może przesądzać o wykładni podjęć ustawowych, zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa.

Reasumując, brak jest przesłanek uzasadniających wniosek, że zapłacony przez skarżącą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r., przewyższał podatek należny w rozumieniu art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej. Ponieważ zatem nie istniał stan nadpłaty, określony w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, wrażone w kwestionowanych decyzjach.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, wobec braku uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia.