Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1892/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/08 w sprawie ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/08, mocą którego uchylono zaskarżoną przez A. A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił A. A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 10.089 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Podatnik wraz z żoną poniósł w 2001 r. wydatki, których wartość przewyższała zgromadzone mienie: nadwyżka wydatków wyniosła 26.904,45 zł, czyli po 13.452,23 zł przypadło na każdego z małżonków. Dokonując oceny możliwości pokrycia przez Podatnika i jego żonę nadwyżki wydatków dokonanych w 2001 r. nad zgromadzonymi w tym roku środkami, Organ pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował ich przychody z lat poprzednich, w szczególności pochodzące z zatrudnienia oraz prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Oceniając wysokość ponoszonych przez nich kosztów utrzymania Organ podatkowy oparł się na danych dotyczących przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne za poszczególne lata, opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Na tej podstawie Organ podatkowy przyjął, że część zgromadzonych przez Podatników środków w latach poprzedzających badany okres, zdeponowanych na rachunkach bankowych jeszcze przed 2001 r., nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym Organ podatkowy uznał, że Podatnicy nie wskazali źródeł przychodów, z których mogłyby pochodzić środki potrzebne na pokrycie różnicy między ich dochodami a wydatkami.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy w całości podzielił jego ustalenia. W jego ocenie, Organ pierwszej instancji właściwie przeanalizował źródła wskazane przez Podatnika. Jeśli chodzi natomiast o poniesione wydatki, Organ odwoławczy uznał, że zasadnie posłużono się w tym zakresie danymi statystycznymi GUS.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Strona zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez niedoręczenie jej pełnomocnikowi odpisu postanowienia Organu pierwszej instancji z dnia 19 października 2007 r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Następnie zarzuciła naruszenie art. 188 w zw. z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Strony (żony Skarżącego), pomimo złożenia stosownego wniosku, przy niezasadnym uznaniu, że wezwanie celem przesłuchania zostało skutecznie doręczone Stronie na adres Kancelarii Adwokackiej jej pełnomocnika. Podniosła też naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na uznanie za wiarygodny poziom wydatków podany przez Stronę na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 r., przy jednoczesnym akceptowaniu szacunków tych danych przez UKS za lata 1993 – 2000. Wskazała również na naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że środki pieniężne przeznaczone przez Stronę skarżącą na zakup w 1997 r. bonów "Progresja bis" (108.660,26 zł), spożytkowane następnie na założenie w 1998 r. lokaty w Banku Spółdzielczym Rzemiosła (100.000 zł) i w banku PKO BP SA. (10.913,95 zł) oraz w 2000 r. spożytkowane na założenie lokat w ING Banku Śląskim SA w kwocie 40.000 zł oraz w Banku Spółdzielczym Rzemiosła w kwocie 42,474,47 zł, nie mogły stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków ponoszonych przez Stronę, gdyż nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji gdy dla okresów, w których założono te lokaty, upłynął okres uprawniający Organ podatkowy do wydania ewentualnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. 180 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie w zasadzie cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. włączył ten materiał do kontroli podatkowej za 2001 r. Na postanowienie to nie służy zażalenie, jednakże z uwagi na fakt, że dotyczy ono większości zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że niedoręczenie go Skarżącemu oznacza naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, gwarantujących stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wprawdzie w protokole kontroli z dnia 22 października 2007 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony wskazano, jakie dokumenty i dowody objęto kontrolą, ale nie wskazano, w jaki sposób zostały one włączone do postępowania dotyczącego 2001 r.

W zaskarżonej decyzji przyjęto zgodnie z oświadczeniem Strony, że Podatnicy w 2001 r. ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 12.813 zł. Dla określenia wydatków na te cele w latach wcześniejszych przyjęto dane GUS, dotyczące przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne 2-osobowej rodziny prowadzącej działalność (np. w 1998 r. - 25.985,04 zł, w 1999 r. - 24.310,56 zł, w 2000 r. - 28.910,16 zł). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał – w ocenie Sądu – podstaw do takiego zróżnicowania wydatków ponoszonych przez Stronę. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wskazano, w oparciu o jakie kryteria przyjęto, że w latach wcześniejszych wydatki Strony na utrzymanie były ponad dwukrotnie większe od wydatków poniesionych w 2001 r. Oznacza to, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodu z przesłuchania E. K. w charakterze strony. Wbrew zarzutom Skarżącego, wezwanie w celu jej przesłuchania zostało skutecznie doręczone jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pismem w rozumieniu powołanego przepisu jest również wezwanie do dokonania określonej czynności czy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy dotyczy również doręczeń i ustanowiony pełnomocnik miał nie tylko prawo, ale i obowiązek powiadomienia Strony o wyznaczonym terminie przesłuchania.

Sąd wskazawszy także na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych stwierdził, że niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oraz:

1) art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w każdej fazie postępowania przez niedoręczenie pełnomocnikowi odpisu postanowienia z dnia 19 października 2007 r. w sytuacji, gdy materiały włączone do akt tym postanowieniem zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 22 października 2007 r. i do powyższych ustaleń odniesiono się w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r., nie negując faktu włączenia materiałów zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Ponadto pełnomocnik zapoznał się z całokształtem materiału dowodowego w dniu 26 listopada 2007 r., do którego ustosunkował się w piśmie z dnia 29 listopada 2007 r., nie odnosząc się do materiałów włączonych do akt z postępowania za 2005 r.

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, że Organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie poziomu wydatków konsumpcyjnych Strony. Organ wyjaśnił, że Strona nie złożyła oświadczeń o wysokości tych wydatków za lata wcześniejsze, co uzasadniało oparcie się przez Organy na danych statystycznych.

3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie naruszenia zasady zaufania, bowiem Organy podatkowe wydając decyzję za 2001 r. nie miały wiedzy o uzyskaniu przez Stronę przychodu ze sprzedaży samochodu Nissan Almera w kwocie 36.500 zł, przy czym kwota ta nie miała wpływu na badany rok, a także o lokatach bankowych, gdyż pismo z banku (będące w posiadaniu Stron od listopada 2006 r.) przedłożono dopiero w styczniu 2009 r., co spowodowało konieczność uwzględnienia go w rozliczeniu za 2005 r. i 2002 r. przy jednoczesnym braku możliwości zmiany decyzji za 2001 r.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem podlega uwzględnieniu.

Rozpoznając sprawę w graniach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) należy odnieść się przede wszystkim do błędów, jakie doprowadziły do wydania wadliwego wyroku, a które wynikają z jego uzasadnienia. Będą one omówione w kolejności, jaką narzuca tok wywodów Sądu pierwszej instancji.

1. Sąd uznał (s. 5 uzasadnienia), że niedoręczenie pełnomocnikowi Strony odpisu postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiału zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 r. – naruszało art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gwarantujące stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy nie zgodził się z tą oceną stwierdzając, że naruszenie to nie nosiło znamion rażącego, a więc nie mogło ono mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 192 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek. Nawet najbardziej skrupulatnie zebrane w tym postępowaniu dowody tylko wtedy będą bowiem mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Zaniedbanie tego obowiązku może więc spowodować, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się – okażą się bezwartościowe i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1375/97- niepubl.).

Rozważając zarzut skargi kasacyjnej Organu podatkowego należy więc ocenić, czy to bezsporne naruszenie prawa proceduralnego (tj. niedoręczenie pełnomocnikowi Strony omawianego postanowienia) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania faktycznie wpływa na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wykazał takiego związku między wskazanym naruszeniem a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie, a więc nie wykazał jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na względzie to, że materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia 19 października 2007 r. zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi, do których ten następnie odniósł się w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 r. W piśmie tym pełnomocnik nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania prowadzonego za 2005 r. Ponadto, pełnomocnik w dniu 26 listopada 2007 r. zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie (w tym spornymi dowodami), do którego ustosunkował się w kolejnym piśmie procesowym. Nie budzi przy tym wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że okoliczność czy strona do zgromadzonych dowodów zgłosiła uwagi bądź zastrzeżenia, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Niezbędne jest tylko, aby miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (por. S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa – Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 531). Z akt niniejszej sprawy wynika, że pełnomocnik zapoznał się z włączonymi doń dowodami i miał możliwość odnieść się do nich. Tak więc fakt niedoręczenia mu postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 r. – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie ograniczał praw Strony do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

2. Również błędne są, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące ponoszenia "wydatków na bieżące utrzymanie" Strony, co w konsekwencji musi prowadzić do uznania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej za uzasadniony. Nie można także w tym przypadku zasadnie zarzucić Organom podatkowym naruszenia zasad postępowania dowodowego, a w szczególności przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem Organy podatkowe w zakresie kosztów utrzymania w 2001 r. oparły się na oświadczeniach Stron, a za lata wcześniejsze posłużono się danymi statystycznymi GUS-u, bo Podatnicy oświadczeń w tym zakresie nie składali, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych danych, nawet w sytuacji zróżnicowania ponoszonych wydatków w poszczególnych latach. Okoliczność, że dane statystyczne GUS-u były mniej korzystne dla Podatników, niż ich oświadczenia, nie może podważyć prawidłowości dokonanych ustaleń. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem to na Podatniku, a nie na Organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających.

3. Zasadny jest także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że Sąd nie wykazał, na czym konkretnie opiera się zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku ocena, iż "niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne".

W tym to zakresie jasno jawi się naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ocenie merytorycznej zgodności treści uzasadnienia orzeczenia sądowoadministracyjnego z wymogami prawa, należy uwzględnić spójność, poprawność logiczną i prawidłowy zakres argumentacji sądu pierwszej instancji, którą zawarto w uzasadnieniu. Argumentacja ta bowiem odzwierciedla rozumowanie Sądu, na którym oparto dane rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1353/08 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezrozumiały jest zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Sądu pierwszej instancji, który - nie powołując w tym względzie na jakiekolwiek konkretne dane - stwierdził, że wystąpiła rozbieżność ustaleń dotyczących wysokości przychodów w 2000 r. wyrażonych w decyzjach Organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata (str. 6 wyroku).

4. Tym samym przyjąć należy, że w opisanym wyżej zakresie w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy postępowania wymienione w części wstępnej skargi kasacyjnej, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając zasadność zarzutów naruszenia przez WSA w Łodzi wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).