Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 524/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11, art. 14 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 24 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126,par. 1 pkt 2, art. 347 par. 1, art. 146 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2013r. sprawy ze skargi BS na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że wymieniona w punkcie pierwszym interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] BS zwrócił się do Ministra, Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA). Wyjaśnił, że jednym ze sposobów w jaki nabędzie akcje SKA będzie przekształcenie się spółek prawa handlowego, w których obecnie jest wspólnikiem, w SKA. Jako inne sposoby nabycia akcji SKA wnioskodawca podał: kupno akcji, otrzymanie akcji w darowiźnie bądź objęcie nowo wyemitowanych akcji w zamian za wkłady. Zainteresowany wskazał, że walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisami art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej w skrócie: "K.s.h.") oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w skrócie: "K.c.") SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z powyższego podatnik wywiódł, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a jemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o PDOF. Wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] (nr [...]).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P- działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko podatnika za:

- prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji,

- nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez emisję nowych akcji.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał m.in., że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też emisję nowych akcji.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przypadków Minister Finansów, w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF, stwierdził, że nie ma podstaw aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Organ zaznaczył, że w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłączenie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. W rezultacie organ przyjął, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz tej spółki nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec powyższego organ uznał, że wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy tej spółki i nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji.

Prezentując natomiast stanowisko w zakresie możliwości otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, organ podniósł, że w takiej sytuacji w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA akcjonariusz nie miał. Zaakcentowano, że przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, a nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Z powyższego wywiedziono, że w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji, zdaniem organu, będą identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie.

Wobec powyższego, Minister Finansów stwierdził, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę, będącym akcjonariuszem SKA, akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego po jego stronie powstanie przychód z tytułu udziału w SKA, który - podobnie jak dywidendę z tej spółki - należy zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B S, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącej, jako akcjonariusza SKA, opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez nią akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał m.in., że w interpretacji ogólnej z dnia [...] Minister Finansów stwierdził, iż jedynym dochodem akcjonariusza SKA z tytułu działalności gospodarczej z udziału w SKA jest dywidenda. Tym samym, zdaniem skarżącego, nie mogą to być akcje, które akcjonariusz otrzymał w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Ponadto skarżący podkreślił, że gdyby zgodzić się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, to ta sama czynność w postaci podwyższenia kapitału zakładowego SKA w zależności od formy w jakiej jest przeprowadzana (podwyższenie wartości istniejących akcji bądź emisja nowych) ma inne konsekwencje podatkowe. Skarżący wyraził przekonanie, że nie ma żadnego znaczenia, czy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego nastąpi emisja nowych akcji, czy też podwyższenie wartości nominalnej już istniejących, gdyż zawsze efektem podwyższenia kapitału zakładowego jest zwiększenie jego wartości. W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego SKA zostaną wyemitowane nowe akcje SKA, to nie ma podstawy prawnej przewidującej powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Ponadto skarżący wskazał, że brak powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej przez jej wspólnika potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10. Innymi słowy neutralny podatkowo jest transfer składników majątku pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem. Neutralne podatkowo jest więc również otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji w tej spółce w zamian za wniesione przez niego składniki majątku. W związku z powyższym skarżący wyraził pogląd, że skoro sam aport (wkład niepieniężny i pieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby, jego zdaniem, nieuzasadnione systemowo. Brak jest bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek, aby w odmienny i bardziej rygorystyczny sposób - w porównaniu do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu - regulować zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki. Reasumując, skarżący stanął na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w SKA, będącej spółką osobową, w żadnym przypadku nie generuje powstania obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej akcjonariuszy. Mając zaś na uwadze brak podatku dochodowego od aportów do SKA w zamian za otrzymane akcje, to zdaniem skarżącego należy przyjąć, iż ustawodawca zdecydował, iż każde otrzymanie akcji emitowanych przez SKA jest nieopodatkowane, a opodatkowanie jest odroczone do dnia ich odpłatnego zbycia lub umorzenia.

Za całkowicie chybioną skarżący uznał argumentację organu, w świetle której, otrzymał on przysporzenie majątkowe, tj. powiększyły się jego aktywa. Jego zdaniem, majątek akcjonariusza w postaci akcji SKA nie może ulec zwiększeniu wskutek nowej emisji ze środków własnych. Podkreślił, że SKA jest nadal tyle samo warta, przed i po wskazanej kapitalizacji, a suma bilansowa i kapitały własne pozostają bez zmian.

Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego, skarżący wskazał, iż organ dokonał zabronionej wykładni rozszerzającej przepisów prawa, a tym działaniem naruszył zasadę budowania zaufania do obywateli oraz zasadę praworządności. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska skarżący powołał na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację w ramach przeprowadzonej sądowej kontroli tego aktu, na podstawie kryterium zgodności z prawem, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Minister Finansów uznał w części za prawidłowe stanowisko skarżącego, że po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym przez podwyższenie wartości nominalnej akcji. Nie podzielił jednak poglądu skarżącego, że także w przypadku wydania nowych akcji po stronie akcjonariusza nie powstanie przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

Istota sporu między skarżącym a organem podatkowym sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji w zakresie uznania, że po stronie akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym poprzez wydanie nowych akcji dotychczasowym akcjonariuszom, jest nieprawidłowe. Na uwzględnienie zasługują więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF).

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że dochody uzyskiwane w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust 2, art. 8 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Materia prawna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W orzecznictwie trafnie zwrócono uwagę, że podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego, jest podatkowo neutralne. Skoro sam wzrost wartości papierów wartościowych nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych, to tak samo neutralne jest podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, ze środków pochodzących z agio emisyjnego zgromadzonych na kapitale zapasowym. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że opodatkowaniu podlegałby niezrealizowany wzrost wartości aktywu. Tymczasem wartość, która się niezrealizowana nie może być zawarta w podstawie opodatkowania. Zasada realizacji sprawia, że pojęcie dochodu konstruowane dla celów podatkowych jest oderwane od ekonomicznej kategorii dochodu. Konsekwencją stosowania tej zasady jest odroczenie opodatkowania do momentu realizacji, np. sprzedaży aktywu. Zasada realizacji jest jedną z głównych cech współczesnych systemów podatkowych. Także w polskim prawie podatkowym dochód podlega opodatkowaniu w momencie realizacji, a tylko w wyjątkowych przypadkach wyraźnie określonych w ustawie o PDOF, opodatkowaniu podlega dochód niezrealizowany (WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16.07.2013 r., I SA/Po 398/13).

Podkreślić należy, że moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowe akcje przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, jakim będzie późniejsza wypłata dywidendy, czy ewentualny dochód ze zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości (zob.; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013r. sygn. II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Organ uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznania akcjonariuszowi akcji nie można zatem uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej.

W związku z tym w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF.

Ponadto zwrócić należy uwagę na istotną kwestię, że ustawodawca w ustawie o PDOF wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PDOF wyłącznie do spółek kapitałowych. W powołanej ustawie nie zostało natomiast uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej.

Należy podkreślić, że tylko ustawa podatkowa zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Tożsamy pogląd, obok powołanego wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 398/13), wyraził m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 711/13, z dnia 25 września 2013r. sygn. akt I SA/Gd 714/13.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, 27 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 539/13, sygn. akt III SA/Wa 850/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 19 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 października 2013r. I SA/Sz 512/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14 sierpnia 2013 r., I SA/Op 331/13.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.