Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 262/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 73 art. 121 art. 80 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do kwietnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13 777 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 22 maja 2013 r. wniesionego przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] odmawiającej wypłaty oprocentowania - od nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. - liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku od towarów i usług do dnia dokonania zwrotu, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...], w której odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania - od nadpłat oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r., liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku VAT do dnia dokonania zwrotu. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, iż w dniu 19 marca 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r., wraz z wpłaconymi odsetkami oraz żądanie o wypłatę oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty w podatku VAT, liczonego od dnia uiszczenia nienależnego podatku VAT. Jednocześnie z wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. Jak wynika z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, nadpłaty za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. powstały w wyniku korekty (zmniejszenia) podatku należnego dotyczącej opodatkowania dostawy usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Skarżąca wyjaśniła również, że w ramach prowadzonej działalności leasingowej w okresach objętym przedmiotowym wnioskiem oferowała klientom usługę ubezpieczenia przedmiotów leasingu. Skarżąca zawierała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia i pokrywała składkę, która następnie była refakturowana na jej klientów. Skarżąca uznawała, iż usługa ubezpieczenia oferowana klientom korzystała ze stawki właściwej dla usług ubezpieczeniowych, tj. była zwolniona z VAT, a konsekwencji z taką stawką refakturowała ona usługi ubezpieczeniowe na klienta. Jednakże w związku ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), w której Sąd uznał, iż podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu Skarżąca złożyła w 2011 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. oraz dokonała stosownych wpłat wraz z należnymi odsetkami. Ponadto przedmiotowe korekty deklaracji zostały złożone przez Skarżącą celem dostosowania się do interpretacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013r. (sygn. C-224/11). Organ podatkowy pierwszej instancji odnosząc się do przedmiotowego wniosku Skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przedmiotowa nadpłata powstała w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwana dalej: "O.p." - w wyniku orzeczenia TSUE. Zdaniem tego organu, tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Podatek zapłacony na podstawie przepisu krajowego zakwestionowanego przez TSUE jako naruszający prawo wspólnotowe, jest świadczeniem zapłaconym bez podstawy prawnej, a więc nienależnie. Tym samym spełnia warunki uznania go za nadpłatę. Z tego względu w ocenie organu pierwszej instancji, orzeczenia Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Natomiast w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem wydane (i wskazane przez podatnika) orzeczenie TSUE, dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, celem dostosowania ich do prawa wspólnotowego. Ponadto orzecznictwo NSA nie ma prawotwórczego charakteru i może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Organ pierwszej instancji zauważył też, że opodatkowanie usług ubezpieczenia stawką podatku 22 % nastąpiło z inicjatywy samej Skarżącej i nie wynikało z realizacji istniejącego przepisu krajowego. Podsumowując organ pierwszej instancji wskazał, iż do oprocentowania przedmiotowych nadpłat mają zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., w myśl których oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

2. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. wynika również, iż pismem z dnia 22 maja 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], wnosząc w nim o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 74 O.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

2) art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo, że w związku z wyrokiem TSUE Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od publikacji sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;

3) art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, poprzez brak naliczenia i wypłaty należnego Skarżącej oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Skarżąca wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

4) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

5) art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Skarżąca wskazała m.in., iż twierdzenie organu pierwszej instancji jakoby przepis art. 74 O.p. miał zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy Trybunał Sprawiedliwości UE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym), nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Wyrok TSUE może dotyczyć wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego, jak i stwierdzenia niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W efekcie wskazane stwierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji pozbawione są podstaw prawnych. Ponadto Skarżąca wskazała, iż wbrew stanowisku organu podatkowego, w analizowanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 74 O.p., a tym samym zastosowanie znajduje również art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. W opinii Skarżącej nieuprawnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji jakoby w sytuacji Skarżącej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej właściwe dla instytucji stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca złożyła bowiem wniosek o zwrot nadpłaty, nie zaś wniosek o jej stwierdzenie. W sytuacji, gdy Skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty podatku VAT powstałej w wyniku wyroku TSUE, to zastosowanie w sprawie powinny mieć wszystkie przepisy regulujące tę materię w ww. ustawie. W rezultacie, do oprocentowania nadpłaty powinien mieć zastosowanie art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Jednocześnie uiszczenie nienależnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w grudniu 2010 r. nie może być zdaniem Skarżącej uznane za jej własną inicjatywę, gdyż w grudniu 2010 r., bezpośrednio w wyniku ww. uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., Skarżącej doręczono postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r., poprzedzone zawiadomieniem o planowanym wszczęciu takiego postępowania. Otrzymując przedmiotowe postanowienie Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 między innymi za okres od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. i zapłaciła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 99 ust. 1, art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", a także art. 74 O.p. wskazał, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zdaniem organu odwoławczego art. 74 O.p. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy nie wydano decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Oznacza to, iż ten tryb jest stosowany tylko i wyłącznie wówczas, gdy w sprawie nie została wydana decyzja organu podatkowego, a podatnik w drodze samoobliczenia zadeklarował i wpłacił podatek wynikający z deklaracji podatkowej na konto właściwego urzędu skarbowego realizując obowiązek wynikający z ustawy podatkowej. Następnie ustawa ta traci w wyniku orzeczenia Trybunału moc, co powoduje powstanie nadpłaty. W tej sytuacji podatnik, który złożył deklarację z wykazaną tam kwotą zobowiązania, określa wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, korygując jednocześnie poprzednią deklarację. W tym kontekście należy zgodzić się zdaniem organu odwoławczego ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu pierwszej instancji, iż tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, co nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył następnie, iż orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, które jak twierdzi Skarżąca jest podstawą jej wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem nie zostało wydane w związku z przepisem stanowiącym podstawę obowiązku zapłaty podatku. Wskazany wyrok został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej do usługi leasingu bądź odrębnej. Wedle organu odwoławczego przesłanką do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. nie może być sama niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, gdyż tego rodzaju argument może być podnoszony przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty składanym na podstawie art. 75 § 1 O.p. i będzie podlegał ocenie organu w procesie stosowania prawa oraz w dalszej kolejności ocenie sądu krajowego. Natomiast tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż przepis art. 74 O.p. ma szerokie zastosowanie i obejmuje także sytuacje, w których Trybunał nie stwierdził niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Ponadto w opinii organu odwoławczego zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą przepisu art. 74 O.p., gdyż we wniosku o zwrot nadpłat z dnia 18 marca 2013 r. Skarżąca sama przyznała, iż korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła ona kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, zostały złożone w wyniku podjętej uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej, co oznacza że dokonała ona przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. W konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć w ocenie organu odwoławczego zastosowania w niniejszej sprawie, co oznacza że żądanie Skarżącej odnośnie wypłaty oprocentowania na podstawie tego przepisu jest nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż doręczenie jej zawiadomienia o planowanym wszczęciu postępowania kontrolnego przez urząd kontroli skarbowej miało na celu skłonienie Skarżącej do dokonania stosownych korekt deklaracji, wskazując iż przedmiotowa sprawa dotyczy innych okresów rozliczeniowych, zaś Skarżąca miała prawo wyboru, tj. mogła dokonać korekt deklaracji bądź też nie, gdyż Skarżąca sama podkreśla, że inni podatnicy nie przyjęli takiego sposobu postępowania jak ona. Skarżąca wybrała natomiast sposób dokonania rozliczenia, który wówczas w jej ocenie był prawidłowy.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że Skarżąca w dniu 19 marca 2013 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za następujące okresy rozliczeniowe: 1) grudzień 2007r., w której wykazała m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.322.211 zł; 2) kwiecień 2008r., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.033.720 zł; 3) maj 2008r., w której wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.754.943 zł, zwiększając w ten sposób kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu odpowiednio za grudzień 2007r. o kwotę 433.066 zł, kwiecień 2008r. o kwotę 302.121 zł oraz maj 2008r. o kwotę 327.546 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy zauważył, iż z ww. korekt deklaracji VAT-7 wynikają kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej, o których mowa w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Organ odwoławczy wskazał również w tym miejscu, iż ustawa o podatku od towarów i usług tworzy własne reguły zwrotu podatku od towarów i usług, zatem nie ma w tym zakresie potrzeby ani możliwości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wykazana przez Skarżącą w ww. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (o której mowa w art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT) nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 O.p. Nie można zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć, iż różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że w wyniku stosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie - odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności (dla spółki - miesiąc kalendarzowy), będzie generalnie albo kwota zobowiązania podatkowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), albo, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Ponadto każdorazowo, czyli także w przypadku składania kolejnych korekt deklaracji obrazujących nowe rozliczenie podatku od towarów i usług wartości te mogą być odnoszone tylko do danej konkretnej deklaracji. Zatem różnice w wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w wyniku dokonanych korekt nie mogą stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. Sama konstrukcja podatku od towarów i usług polega bowiem na odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zatem w ocenie organu odwoławczego przyjąć, że różnica ta stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 nie stanowi nadpłaty w świetle definicji zawartej w art. 72 O.p. Organ odwoławczy zauważył również, że zwrot podatku od towarów i usług, wynikający z korekty deklaracji podlegałby oprocentowaniu jedynie w przypadku niedotrzymania terminów zwrotu, o których mowa w ustawie o VAT, gdyż zgodnie z art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 5a ustawy o VAT, niezwróconą w terminie 60 lub 180 dni od dnia złożenia deklaracji różnicę podatku (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

4. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 12 stycznia 2013 r., zarzucając jej naruszenie nastepujących przepisów:

1) art. 74 O.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług bezpośrednio po wyroku TSUE w sprawie C-224/11, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny;

2) art. 72 § 2 O.p., poprzez brak jego zastosowania, mimo iż zwrot nadpłaconych przez Skarżącą kwot dotyczył zaległości podatkowych, stwierdzonych protokołem kontroli UKS;

3) art. 78a O.p. w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okresy: od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. nie pokryła w całości kwoty należnej nadpłaty i jej oprocentowania;

4) art. 74 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez odmowę wypłaty oprocentowania, a przez to nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji, w której Skarżąca wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy, względem sytuacji podatników, po stronie których występuje podatek do zapłaty;

5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego;

6) art. 77 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie Skarżącej dochodzenia pełnego naprawienia szkody jaka wystąpiła bez jej winy z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe;

7) art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w dniu 19 marca 2013 r., tj. po ogłoszeniu wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-224/11, wniosła ona o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 74 O.p. wraz z należnym jej oprocentowaniem. Jednakże zwrócona przez organ podatkowy kwota nie stanowi w ocenie Skarżącej całego należnego jej w tej sytuacji zwrotu, gdyż w szczególności organ nie dokonał na rzecz Skarżącej wypłaty oprocentowania nadpłaty należnego od dnia powstania tej nadpłaty, tj. uiszczenia przez Skarżącą nienależnie kwot podatku od towarów i usług i odsetek w grudniu 2010 r. i czerwcu 2011 r. Zdaniem Skarżącej prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po wyroku TK lub TSUE wynika z przepisu art. 74 O.p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Skarżąca stwierdziła, iż dla prawidłowej wykładni art. 74 O.p. kluczowe jest literalne brzmienie tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, to właśnie z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK lub TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przepis ten reguluje tryb zwracania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TK lub TSUE, który ma zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa. Z tego względu Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż przepis art. 74 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi (a nie wtedy, gdy Trybunał wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym). Takie stanowisko organu podatkowego nie znajduje zdaniem Skarżącej żadnego odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu art. 74 O.p. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. W ocenie Skarżącej dla zastosowania art. 74 O.p., wystarczającym jest aby interpretacja prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu TSUE prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę.

W dalszej części uzasadnienia przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała również, że zgodnie z przepisem art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, co oznacza iż poprzez odmowę wypłaty oprocentowania od nienależnie uiszczonych przez Skarżącą kwot podatku VAT i odsetek za zwłokę organ naruszył również wskazany przepis. Skarżąca podkreśliła, iż jej rozliczenia podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W powyższym protokole stwierdzono jednoznacznie zaniżenie przez Skarżącą kwoty podatku należnego podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, w czerwcu 2011 r. Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2008r. do kwietnia 2009r. i uiściła zaległy podatek od towarów i usług wraz z odsetkami od zaległości. W świetle powyższego, zdaniem Skarżącej zwrot/zaliczenie po jej stronie po wyroku Trybunału nadpłaty podatku od towarów i usług dotyczy zaległości podatkowej, do zapłaty której była ona zmuszona stanowiskiem wyrażonym w protokole kontroli. Konsekwentnie, zarówno sam podatek od towarów i usług, jak i nienależnie uiszczone przez Skarżącą odsetki od zaległości winny stanowić nadpłatę podatku, która winna zostać zwrócona Skarżącej wraz z należnym oprocentowaniem, obliczonym również od kwoty nienależnie uiszczonych przez Skarżącą odsetek od zaległości. Poprzez odmowę jego wypłaty, w świetle faktu, że zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami od zaległości nastąpiła ewidentnie na skutek stanowiska wyrażonego wobec Skarżącej w protokole kontroli, organ podatkowy naruszył również art. 72 § 2 O.p. Ponadto w opinii Skarżącej, skoro w analizowanej sprawie wbrew stanowisku organu podatkowego ma zastosowanie przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, to tym samym zastosowanie znajduje również przepis art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie odmówił Skarżącej wypłaty oprocentowania na podstawie ww. przepisów, zaś zwrócona kwota nie pokryła w całości należnego Skarżącej zwrotu. W szczególności organ podatkowy nie dokonał wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania należnego za okres, w którym dysponował środkami finansowymi uiszczonymi nienależnie przez Skarżącą. Zgodnie natomiast z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W tym kontekście, w opinii Skarżącej, stanowisko organu podatkowego narusza także wyrażoną w treści przepisu art. 77 Konstytucji RP zasadę konstytucyjną, w świetle której każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W związku bowiem z zapłatą określonych kwot na rzecz organu podatkowego, które w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 okazały się być zapłacone nienależnie, Skarżąca poniosła szkodę, zaś Skarb Państwa od momentu zapłaty dysponował kwotami zapłaconymi przez Skarżącą w sposób bezprawny. Jednocześnie zapłata nienależnych kwot podatku i odsetek od zaległości, wbrew twierdzeniu organu podatkowego, nie była dokonana z własnej inicjatywy Skarżącej. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż winna ona zgodnie z treścią przepisu art. 77 Konstytucji RP, uzyskać zadośćuczynienie powstałej szkody, w szczególności zwrot nienależnie uiszczonych kwot w trybie art. 74 O.p., wraz z oprocentowaniem należnym od momentu nienależnego uiszczenia tych kwot.

5. W piśmie z dnia 21 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy w niniejszej sprawie możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny.

Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że;

a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej .

Zdaniem Spółki jako, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem,

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p.

Ponadto zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. leżała w wyłącznej gestii Spółki, a dokonanie korekt podatku należnego, było działaniem spółki z własnej inicjatywy.

6.2. Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych.

Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s.87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.).

W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o charakterze interpretacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 O.p. na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego".

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r sygn. akt I FSK 1085/10 ( dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że;... Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem ETS a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu ETS), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p.

Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11.

Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty.

Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż uiszczenie przez nią należnych kwot podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę w grudniu 2010r. oraz w czerwcu 2011r. dokonane było w oparciu o powołaną uchwałę, a także otrzymanym postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2010r. o wszczęciu postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące 2008r. i 2009r.

Po otrzymaniu wzmiankowanego postanowienia Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 m.in. za okresy od grudnia 2007r. do kwietnia 2009r. i zapłaciła zaległy podatek VAT wraz z odsetkami.

W dniu 2 marca 2013 r. ogłoszony został wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W dniu 19 marca 2013r Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co zostało częściowo uwzględnione poprzez zwrot nadpłaty (w tym zaliczenie na poczet zaległości podatkowych) jednakże bez żądanego oprocentowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zwrot nadpłaconych kwot podatku nastąpił wyłącznie w wyniku zajęcia stanowiska przez TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 74 O.p. poprzez stwierdzenie przez organy podatkowe, iż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Również zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w wyniku dokonanej przez organy podatkowe wykładni tego przepisu niezgodnej z jego literalnym brzmieniem oraz art.121 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z zapłatą przez Spółkę podatku VAT w grudniu 2010r. i w czerwcu 2011r. oraz odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 74 O.p. pomimo zapadłego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało miejsce w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Zgodnie z art. 78a) O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

Mając na względzie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE Spółka miała prawo na mocy przywołanego przepisu dokonać proporcjonalnego rozliczenia tej kwoty na poczet kwoty zwrotu VAT, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 78a) O.p.

Należy podkreślić, że art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p.

Orzeczenie ETS daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Należy zauważyć, że przepis art. 74 O.p. odsyła wprawdzie do art. 73 ale tylko w ograniczonym zakresie, odesłanie dotyczy bowiem jedynie do art. 73 § 2 O.p. mówiącego, jakie dokumenty podatnik powinien złożyć składając wniosek o zwrot nadpłaty. Art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i 78 § 5 O.p. w sposób kompleksowy i odrębny regulują natomiast tryb postępowania w sprawie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w trybie dotyczącym nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ma zastosowania art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłat powstałych w zupełnie innym trybie.

Jedynie odnośnie terminu zwrotu nadpłaty prawodawca jasno uregulował tę instytucję. W myśl art. 80 §1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku - o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77§1 pkt 4 O.p.

W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p.

Natomiast nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania zasady skuteczności ( efektywności ) prawa wspólnotowego.

Nadmienić trzeba, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

Zdaniem Sądu wadliwość niniejszego postępowania wynika przede wszystkim z błędnej interpretacji przepisu art. 74 O.p. dokonanej przez organy podatkowe, natomiast nie wynika z braku zastosowania zasady skuteczności prawa wspólnotowego.

Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP, gdyż w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej.

6.3. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

6.4. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).