Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 130/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 ust. 1 lit. a i c, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 pzar 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim doradcy podatkowemu M.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

E.S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. nr [...] określającą skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 1193 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2012 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT, rozszerzoną następnie na okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2010 r.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet - PKD G.47. 91.Z. W ramach tej działalności dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego (kolumny, wieże, głośniki). Działalność była zarejestrowana od [...].04.2009 r. do [...].05.2012 r. w Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy oraz w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki.

Organ kontroli ustalił, że strona dokonywała sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem serwisu [...] posługując się loginami e. i s., a działalność prowadzi co najmniej od [...].01.2009r. Stwierdził również, że

w kontrolowanym okresie skarżąca nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) oraz deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2010 r oraz nie prowadziła żadnych ewidencji na potrzeby podatku VAT za ten okres a także nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

W trakcie kontroli podatkowej strona oświadczyła, że sprzedawane towary nabywała od osób prywatnych na rynkach, bazarach, oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie towarów.

Nadto w dniu [...] sierpnia 2012 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że:

- na koncie [...] login s. dokonywała sprzedaży części i złomu ze sprzętów będących jej własnością ponad 6 miesięcy;

- w wyciągu bankowym z rachunku bankowego nr [...] za okres od stycznia do marca 2009 r. "znajdują się wpływy z tytułu sprzedaży różnych towarów przymierzając się do otwarcia działalności",

- w wyciągu bankowym z rachunku bankowego nr [...] za kontrolowany okres "wpływy z [...] to wpływy z tytułu sprzedaży za pobraniem.

Przedłożyła również wyciągi bankowe z posiadanych rachunków w [...] i [...] oraz zestawienie przeprowadzonych transakcji otrzymane od serwisu [...]. W dnu 20 sierpnia 2012 r. dostarczyła natomiast potwierdzenia dokonania zwrotów kosztów związanych z niezrealizowanymi transakcjami.

W piśmie z [...] października 2012 r. skarżąca poinformowała, że konto e. było kontem firmowym, natomiast s. prywatnym. Złożyła również deklaracje VAT-7 m.in. za listopad 2010 r., korygując ją następnie dwukrotnie i wykazując ostatecznie podatek należny i naliczony w wysokości 0 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

W trakcie postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, strona nadesłała w załączeniu do pisma z [...] kwietnia 2014 r. wykaz rzeczy osobistych sprzedanych za pośrednictwem internetu, wykaz zwrotów dokonanych na rachunek bankowy [...] w 2009 r. oraz koszty przesyłki. W zestawieniu rzeczy używanych powyżej 6 miesięcy z opisem użytkowania ujęła towary sprzedane na aukcjach w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. Wyjaśniła również, że przyczyną rozpoczęcia działalności była utrata pracy, co stanowiło podstawę decyzji o wyprzedaży przedmiotów wchodzących w skład majątku osobistego.

W odpowiedzi na pismo organu, G poinformowała mi.in, że E.S. posiadała loginy e. i s.; zapisy informujące kupujących, że udzielając pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z Pocztą Polską lub firmą kurierską na świadczenie usług widnieje na koncie e. od [...] sierpnia 2013 r., a na koncie s. od [...] sierpnia 2013 r.

Nadto w dniu [...] sierpnia 2014r. G przesłała zestawienie transakcji sprzedaży zawartych za pośrednictwem serwisu wraz z określeniem przedmiotu transakcji, czasu jej zakończenia oraz wartości sprzedaży i zaliczonych oraz uiszczonych prowizji w zakresie ww. kont.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] października 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 1193 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że ponieważ skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży w kontrolowanym okresie, to nie było możliwe przeprowadzenie badania ksiąg podatkowych. Z tego względu, podstawę opodatkowania organ określił w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było możliwości zastosowania żadnej z metod wymienionych w § 3 ww. przepisu. Za podstawę oszacowania przyjęto historię obrotów na rachunku bankowym podatnika w [...] oraz [...] w powiązaniu z zestawieniem transakcji, po uwzględnieniu kwot za dokonane zwroty towarów. W ocenie organu pierwszej instancji, zasadne jest ustalenie wysokości obrotów na podstawie danych z rachunków bankowych, które dokumentują w sposób wiarygodny wpływy ze sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że strona nie przedłożona żadnych dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Wątpliwym jest zdaniem organu, że skarżąca dokonywała sprzedaży własnego sprzętu, o którym mowa w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. oraz, że dokonywała zakupu ww. towarów na bazarach. Asortyment i ilość towarów świadczy o nabywaniu towarów w ramach wyprzedaży. Zdaniem organu budzi również zdziwienie fakt, że podatnik nie posiada dowodów zakupu skoro prowadząc ewidencję przychodów (ryczałt ewidencjonowany) i miał obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających zakupy.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej, dzień powstania obowiązku rejestrowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej ustalono na [...] maja 2009 r., jako, że w tym dniu skarżąca przekroczyła obrót w wysokości 20.000 zł. Z kolei przekroczenie obrotu uprawniającego do zwolnienia w podatku VAT (tj. 50.000 zł) nastąpiło, w ocenie organu, [...] października 2009 r., co obligowało stronę do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w dniu [...] października 2009 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła dowołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 122, 180, 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzyganie w oparciu o wadliwe ustalony moment utraty przez stronę statusu podatnika zwolnionego od podatku VAT, przyjęty na podstawie decyzji [...], wydanej z naruszeniem reguł postępowania;

- art. 193 § 6, 7 i 8 w związku z art.23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT bez sporządzenia protokołu badania ksiąg;

- art. 113 ust.1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie pomimo nieprzekroczenia przez stronę w poszczególnych okresach rocznych 2009 - 2011 wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia podmiotowego z podatku VAT;

- art. 29 ust.1 ustawy o VAT poprzez zaliczenie do obrotu kwot otrzymanych przez podatniczkę od jej klientów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tych klientów z tytułu świadczenia przez pocztę lub firmy kurierskie na rzecz nabywców towarów sprzedawanych przez stronę;

- art. 43 ust.1 pkt 2 w związku z ust. 2 ww. ustawy poprzez opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; w skarżonych decyzjach organ pierwszej instancji dokonując subsumpcji pominął fakt, iż warunek używania towaru przez co najmniej sześć miesięcy, aby móc skorzystać ze zwolnienia z VAT przy jego sprzedaży jest niezgodny z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

- art. 41 ust. 1, art. 99 ust.1 i 12, art. 103 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do podatnika zwolnionego z podatku;

- art. 23 § 1 pkt 1 i § 3-5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące szacowaniem podstawy opodatkowania pomimo niewystąpienia przesłanek wyłączających zastosowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz pomimo prowadzenia przez stronę ksiąg podatkowych umożliwiających określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg, tj. ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 cyt. ustawy. W związku z powyższym, strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i po ewentualnym przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania.

W piśmie z [...] grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków poszczególnych, wymienionych przez siebie klientów oraz kolejnych 30 osób (po 10 na każdy rok podatkowy) dobrowolnie, wybranych przez organ odwoławczy klientów strony, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie celem wyjaśnienia następujących okoliczności:

- udzielanych stronie przez kupujących pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów z pocztą polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionych towarów oraz sposobu zwrotu stronie kosztów przesyłek ponoszonych w imieniu klientów;

- świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki;

- rodzaju (używalności) sprzedawanych towarów. Jednocześnie wniosła o włączenie do akt sprawy adresów internetowych, prowadzących do opisu towarów sprzedawanych przez stronę na poszczególnych aukcjach. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej

odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, a następnie decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął szereg działań w celu wyczerpującego zebrania i materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Potwierdził ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatniczka dokonuje regularnej sprzedaży za pośrednictwem internetu, co najmniej od dnia [...] stycznia 2009 r. W kontrolowanym okresie nie złożyła w organie podatkowym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (formularz VAT-R), nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie prowadziła ewidencji na potrzeby podatku od towarów i usług, ani nie rejestrowała sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie organ zastosował inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania (w oparciu o historię wpływów na rachunek bankowy), niż te wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zastosował żadnej z metod określonych w ww. przepisie, bowiem:

- w przypadku podatnika nie można odnieść się do okresu poprzedniego (brak możliwości zastosowania metody porównawczej wewnętrznej),

- rynek na aukcjach internetowych jest specyficzny, wysokość cen jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy, asortyment towarów oferowanych przez podatnika jest zróżnicowany i trudno byłoby znaleźć na tym rynku analogicznie działającego przedsiębiorcę ze zbliżoną ofertą towarową (brak możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej),

- podatnik nie sporządził spisu z natury (brak możliwości zastosowania metody remanentowej),

- strona zajmowała się handlem a nie produkcją (brak możliwości zastosowania metody produkcyjnej),

- strona nie prowadziła ewidencji zakupów (brak możliwości zastosowania metody kosztowej),

- nie jest możliwe ustalenie określonej procentowo normy dochodowości

z określonego wycinka sprzedaży oraz udziału jej sprzedaży w całym obrocie (brak możliwości zastosowania metody udziału dochodu w obrocie).

Organ odwoławczy zaznaczył, że dane dotyczące wpływów na rachunek bankowy strony skarżącej w połączeniu z zestawieniami z portalu [...] w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości obrazują wartość obrotu osiągniętego z tytułu sprzedaży w kontrolowanym okresie, a skarżąca nie przedłożyła dowodów świadczących o innym stanie rzeczy.

Wskazał, że z dokumentów zebranych i przeanalizowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że skarżąca przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania określoną w ww. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w dniu 12 października 2009 r., więc sprzedaż dokonana przez nią w listopadzie 2010 r. podlegała w całości opodatkowaniu. Potwierdził przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obliczenia, zgodnie z którymi, podatniczka zaniżyła w listopadzie 2010 r. podstawę opodatkowania o kwotę 3387 zł i podatek należny o kwotę 1555 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, art. 180,

art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenie dotyczące przekroczenia przez skarżącą kwoty wskazanej w art.113 ust. 1 ustawy o VAT zostało dokonane w konsekwencji wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, a nie na podstawie innej decyzji, jak twierdzi strona. Dodał, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do podnoszonej przez stronę okoliczności prowadzenia ewidencji przychodów dla potrzeb rozliczenia ryczałtu ewidencjonowanego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w przedmiotowej ewidencji strona nie ewidencjonowała sprzedaży dokonanej w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r., a w okresie od kwietnia 2009 r. nie zaewidencjonowała wszystkich dokonanych transakcji. Ponadto skarżąca w październiku 2009 r. utraciła zwolnienie z uwagi na przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, więc za listopad 2010 r. winna prowadzić ewidencję zawierają określone w art. 90 ustawy o VAT dane. Gdyby strona przedstawiła ewidencję, do której prowadzenia zobowiązywały ją przepisy, organ pierwszej instancji byłby zobowiązany dokonać badania ksiąg i stwierdzić czy są one rzetelne i niewadliwe. Skoro strona nie prowadziła i nie przedstawiła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie było możliwości przeprowadzenia badania ksiąg i zasadnym było zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metody szacowania określonej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy

o VAT poprzez wliczenie kosztów przesyłek w obrót podatniczki. Zdaniem organu

z ww. przepisu jak art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. wynika

że koszty przesyłki stanowią cześć obrotu. Zauważył, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki , co wynika ze specyfiki sprzedaży przez internet. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki.

Organ drugiej instancji nie zgodził się również z dokonaną przez stronę wykładnią art. 43 ust.1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie z tym,

że sprzedawane przez nią towary korzystały ze statusu towarów używanych, a

ich sprzedaż stosownie do treści art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z tego podatku. Zaznaczył, że towarem używanym jest towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego jego dostawy. Ponadto żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie potwierdził, że towary były towarami używanymi przez stronę, nie przedstawiono również dowodów potwierdzających, że towary te stanowiły składnik majątku osobistego strony. Skarżąca nie przedłożyła też, mimo wezwań, dowodów zakupu, ani żadnych innych dowodów potwierdzających nabycie towaru używanego.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie było zasadne przesłuchiwanie klientów strony na okoliczność ustalenia używalności sprzedawanych towarów.

Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art.41 ust 1 i art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust.1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego - jego zdaniem – jest niewątpliwym,

że E.S. prowadziła działalność gospodarczą i nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku VAT. W listopadzie 2010 r. nie korzystała już że zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem w październiku 2009 r. przekroczyła kwotę od opodatkowania i nie zarejestrowała prowadzonej działalności w Urzędzie Skarbowym. Ponadto nie składała deklaracji VAT-7 w kontrolowanym okresie, w związku z tym organ podatkowy był zobowiązany dokonać rozliczenia w tym zakresie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Powyższą decyzję E.S., w ustawowym terminie, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie:

a/ art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6,7 i 8 w związku z art. 23 § 2 oraz art. 229 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 -5 Ordynacji podatkowej;

b/ art. 29 ust. 1, art. 113 ust. 9 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz

art. 113 ust. 5 tej ustawy a także art. 113 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust.3 ustawy o VAT;

c/ zasady zaufania do organów podatkowych, zasady sprawiedliwości, zasady domniemania niewinności, przekroczenie granic swobodnej oceny. Skarżąca podniosła, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do udzielonych jej przez klientów pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów z pocztą polską lub firmami kurierskimi ani też nie uwzględniono wniosków dowodowych o przesłuchanie klientów, którzy udzielali pełnomocnictw, czym doprowadzono do błędnych ustaleń co do kwoty obrotu ze sprzedaży.

Zarzuciła błędne zaliczenie do kwoty obrotu składników majątku osobistego oraz za miesiące od 5/2009 do 12/2011 zrefundowanych przez PFRON składek emerytalno-rentowych. Zaznaczyła, że wyprzedawała osobiste, używane sprzęty audio, gromadzone przez całe lata, używane przez całą rodzinę ponad 6 miesięcy, zatem przysługuje jej prawo odliczenia sprzedaży majątku osobistego i zwolnienia z VAT. Brak odliczenia zwiększa obrót z działalności gospodarczej za 2009 r. Skarżąca wskazała, że każda aukcja [...] zawiera opcje dotyczące dostawy i to kupujący zaznaczał, którą opcję wybiera, a dla sprzedającego jest to elektroniczny zapis. Nie ma fizycznej możliwości odtworzenia tych zapisów za 2009 r. Cena towaru w 2009 r. nie obejmowała kosztów przesyłki. Stwierdziła, że w zestawieniu z [...] kwoty sprzedaży - ceny towaru, są inne niż kwoty na rachunku bankowym. W mailu zwrotnym również były to dwie kwoty do zapłaty lub jedna gdy kupujący decydował się na odbiór osobisty po wpłacie na konto kwoty za towar. Podkreśliła, że klient kupując na jej aukcji, zgadzał się z warunkami zawartymi na stronie o mnie, tj. że udziela jej pełnomocnictwa na umowę transportu, w jego imieniu i na jego rachunek. Nie uznanie pełnomocnictw i doliczenie do dochodu zapłaconych kwot za przesyłkę za 2009 r. daje kwotę ponad 11 tysięcy zł

i ma to wpływ na ocenę organu w zakresie przekroczenia kwoty zwolnionej od podatku. Skarżąca podkreśliła, że kupowała przez wiele lat używany sprzęt audio dla siebie bez zamiaru zarobkowego. Trudna sytuacja i brak środków do życia

w 2008/2009 roku zmusiły ją do wyprzedaży różnych rzeczy, w tym sprzętu audio. Natomiast od otwarcia działalności kupowała w celach dalszej odsprzedaży, tylko od osób fizycznych, wyprzedających swoje używane sprzęty z domu - na rynkach, giełdach, niemieckich flomarkach. Zaznaczyła, że nigdy nie kupowała w hurtowniach czy sklepach, nigdy nie handlowała też nowym sprzętem audio. Dodała, że na rynku ([...]) jest wiele podmiotów sprzedających te same towary i jest możliwość porównania cen. A więc jeżeli towar nie jest kradziony, to jest koszt zakupu, który powinien być oszacowany na podstawie dostępnych na rynku cen podobnych używanych towarów. Nadto skarżąca zwróciła uwagę, że do dochodu zostały zaliczone kwoty zwrotu PFRON składek ZUS a jest to pomoc de minimis dla osób niepełnosprawnych nie stanowiąca wpływów ze sprzedaży. Skarżąca zaznaczyła, że nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT. Prowadziła ewidencję sprzedaży na podstawie zestawień [...] i nie przekroczyła w 2009 r. kwoty zwolnionej z VAT nawet z uwzględnieniem sprzedaży w okresie 1-3/2009 przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał, że podtrzymuje w całości zarzuty i motywowanie zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniósł również, iż skarżoną decyzją organ odwoławczy obok naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszoinstancyjnego dopuścił się także obrazy:

- art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z dnia [...].12.2014 r. o przesłuchanie klientów strony skarżącej w celu potwierdzenia udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów o świadczenie na ich rzecz usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską, tj. wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy i nie stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, zgłoszonego na tezę dowodową nie stwierdzoną na korzyść strony i odmienną od tezy organu podatkowego,

- art. 109 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez szacowanie podstawy opodatkowania i wzruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, tj. ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb ryczałtu ewidencjonowanego, stanowiącej jednocześnie ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. bez sporządzenia protokołu badania ksiąg,

- art. 79 pkt c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) poprzez niezastosowanie i zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą od nabywców towarów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców z tytułu kosztów przesyłek,

- art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie i opodatkowanie dostawy towarów używanych, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zważywszy, iż w okresie od stycznia do października 2009 r. organ pierwszej instancji oszacował wielkość sprzedaży narastająco na kwotę 53.002,99 zł, a same tylko koszty przesyłek - odrębną nieostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - na kwotę 5.740 zł - uznać należy, iż organy obydwu instancji wadliwie uznały, iż skarżąca w październiku 2009 r. przekroczyła kwotę sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (53.002,99 - 5740,00 = 47.262,99). Do utraty tego zwolnienia nie doszło też w kolejnych okresach rozliczeniowych objętych badaniem organów podatkowych (lata 2009 - 2011), gdyż w żadnym roku podatkowym skarżąca nie przekroczyła wielkości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. określającą skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w wysokości 1193 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Stosownie do treści art. 113 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 100.000 zł (w 2009 r. kwota ta wynosiła 50.000 zł). Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z treścią art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z kolei po myśli art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy stanu faktycznego ustalonego przez organ w postępowaniu podatkowym, na podstawie którego stwierdzono, iż skarżąca przekroczyła kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w październiku 2009 r., a tym samym utraciła wynikające z niego zwolnienie wobec czego sprzedaż dokonana przez nią w listopadzie 2010 r. podlegała w całości opodatkowaniu.

Skarżąca zarzuca organowi m.in. naruszenie art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie jej klientów w celu potwierdzenia udzielonych przez nich pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu umów o świadczenie na ich rzecz usług przez Pocztę Polską lub firmę kurierską oraz art. 79 lit.c Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez niezastosowanie i zaliczenie do podstawy opodatkowania kwot otrzymanych przez skarżącą od nabywców towarów jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców z tytułu kosztów przesyłek.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy strona skarżąca zarzuca organowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego. Jednakże w niniejszej sprawie to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania.

Zgodnie z regulacją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2010 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zaznaczyć należy, że dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na względzie także unormowania wynikające z regulacji wspólnotowych.

Stosownie do treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie zaś z regulacją art.78 Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Na podstawie ww. przepisów organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie koszty przesyłki stanowią część obrotu. Zauważył jednocześnie, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny elementy ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży za pośrednictwem internetu. Organ odwoławczy podkreślił również, że w art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE wymieniono elementy, które wlicza się do podstawy opodatkowania m.in. koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W ocenie Sądu ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Organ odwoławczy dokonując wykładni ww. przepisów nie zwrócił uwagi na treść art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Przepis ten wyłącza z podstawy opodatkowania VAT kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane na koncie przejściowym. Normuje zatem sytuację, gdy podatnik występuje jako pełnomocnik nabywcy (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 2056/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawę opodatkowania może bowiem stanowić jedynie wartość otrzymanego świadczenia wzajemnego, tj. świadczenia, które sprzedający faktycznie otrzymał do kupującego w zamian za sprzedany towar.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wielokrotnie podnosiła, że na stronie informacyjnej użytkownika e. (nick skarżącej na portalu [...]) zamieściła zapis informujący kupującego, iż udziela sprzedawcy pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu kupującego i na jego rzecz umowy z pocztą polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionego towaru (patrz sekcja "WAŻNE"). Wskazywała również, że po zakończeniu aukcji lub wyborze opcji "kup teraz" do kupującego generowany był automatycznie mail zawierający m.in. klauzulę o następującej treści: "Kupując na mojej aukcji, udzielasz mi jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w Twoim imieniu umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firmą kurierską w celu przeslania za jej pośrednictwem zakupionego towaru".

Z informacji uzyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] lipca 2014 r. od G sp. z o.o. wynika, że w 2009 r. treść automatycznego powiadomienia dla użytkownika "e." zawierała informację "wykaz kosztów wysyłki znajdował się w opisie aukcji jeśli nie znajdziesz go na stronie o mnie" z kolei G odmówiła organowi udzielenia informacji odnośnie zapisów na stronie "o mnie".

W piśmie z dnia [...] grudnia 2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania skarżąca wniosła, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków następujących klientów:

1. G.K., ul. [...] - wysyłka WB [...],

2. K.P., ui. [...] - wysyłka WB [...],

3.A.Z., al. [...] - wysyłka WB [...],

4. W.C., [...] - wysyłka WB [...],

5. R.P., [...] - wysyłka WB [...],

oraz kolejnych 30 (po 10 osób za każdy rok podatkowy) dowolnie wybranych przez organ odwoławczy klientów strony, którzy dokonywali zakupów w badanym przez organy podatkowe okresie.

W ocenie skarżącej miało to na celu wyjaśnienie:

- udzielanych stronie przez kupujących pełnomocnictw do zawierania w ich imieniu i na ich rzecz umów z pocztą polską lub firmą kurierską o świadczenie usług w celu przesłania zakupionych towarów oraz sposobu zwrotu stronie kosztów przesyłek ponoszonych w imieniu klientów,

- świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki,

- rodzaju (używalności) sprzedawanych towarów.

Jednocześnie skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy poniższych, przykładowych adresów internetowych (linkow), prowadzących do opisu towarów sprzedawanych przez stronę na poszczególnych aukcjach.

Skarżąca wskazywała, iż warunki transakcji były opisane szczegółowo na stronie informacyjnej użytkownika e. (tj. stronie internetowej "o mnie"), a odesłanie do warunków zawieranej umowy następowało każdorazowo przed jej zawarciem, tj. przed wyborem przez kupującego opcji "kup teraz". Natomiast automatyczne powiadomienia do kupujących przesyłane (w formie wiadomości e-mail) po zakończeniu aukcji miały jedynie charakter formalnego potwierdzenia zakupu oraz zwyczajowego podziękowania sprzedawcy za wybór jego oferty. Wyjaśniała również, iż kompletna informacja na temat udzielanego przez kupujących pełnomocnictwa, stanowiąca podstawowy warunek zawieranej umowy sprzedaży widniała na stronie "o mnie" użytkownika e. oraz s. począwszy od [...] kwietnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. organ odwoławczy odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z kolei w zaskarżonej decyzji stwierdził, że art. 188 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchań klientów strony na okoliczność udzielania ww. pełnomocnictw sprzedającej oraz na okoliczność ustalenia świadomości klientów strony, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki. Również nie było potrzeby przeprowadzania szczegółowej analizy opisów aukcji prowadzonych przez stronę w zakresie zakładki "o mnie".

W ocenie Sądu organ odwoławczy wysnuł ww. tezę na podstawie błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z góry zakładając, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b Dyrektywy a tym samym stanowią część obrotu i podlegają opodatkowaniu. Tym samym naruszył treść ww. przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu takie zachowanie organu narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie tzw. zasada prawdy obiektywnej zobowiązuje organ do zbadania w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, a działanie to służyć ma prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeśli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wbrew twierdzeniom organu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 79 lit.c Dyrektywy 2006/112/WE jest kluczowe dla niniejszej sprawy gdyż dopiero wtedy organ podatkowy będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata przez skarżącą zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art., 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, że w okresie od stycznia do października 2009 r. organ pierwszej instancji oszacował wielkość sprzedaży narastająco na kwotę 53.002,99 zł, zatem tylko nieznacznie przekraczającą kwotę określoną w ustawie o podatku od towarów i usług. Z kolei same koszty przesyłek - odrębną nieostateczną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ określił na kwotę 5.740 zł. Niewyjaśnienie ww. okoliczności godzi również w podstawowe zasady postępowania wyrażone w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, po myśli których organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec stwierdzonych uchybień odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić powyższe wskazania Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem ww. zasad Ordynacji podatkowej, a następnie ocenić zebrany materiał dowodowy zgodnie z art. 191 tej ustawy.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Z kolei wynagrodzenie dla pełnomocnika skarżącej Sąd przyznał na postawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).