Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 422/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko A S.A. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawczyni może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu,

- w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawczyni może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby

- jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka w powyższym zakresie przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jednym z największych zakładów produkcyjnych w Polsce. Spółka zajmuje się między innymi produkcją samochodów osobowych z wysokim udziałem podzespołów wytwarzanych lokalnie.

W celu utrzymania konkurencyjności, Spółka oprócz standardowej działalności produkcyjnej realizuje prace badawcze - rozwojowe w zakresie rozwoju produktów i procesów w przedsiębiorstwie. Przedmiotowe prace koncentrują się między innymi w obszarach zwiększenia wydajności produkcji oraz minimalizacji wpływu produkowanych pojazdów na środowisko. Ważnymi aspektami rozwijanymi w Spółce są także aspekty związane ze zwiększeniem niezawodności, konkurencyjności, jakości i bezpieczeństwa produkowanych pojazdów.

Spółka przeznacza część funduszy na realizację prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (dalej zwanej: "B+R") określonej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Prace B+R realizowane przez Spółkę wykonywane są zarówno przez pracowników Spółki, jak i w ramach współpracy z podmiotami zewnętrznymi.

Prace B+R realizowane są w Spółce zarówno przez wydzielony, dedykowany zespół zajmujący się wyłącznie pracami badawczo-rozwojowymi, jak również przez pracowników innych działów oddelegowanych do prac przy projektach badawczo-rozwojowych.

Prowadzony przez Spółkę sposób ewidencjonowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p. Czas pracy spędzony przez konkretnego pracownika Wnioskodawcy przy danym projekcie badawczo-rozwojowym może zostać jednoznacznie określony. Wobec powyższego, możliwe jest określenie, jaką część ogólnego czasu pracy w danym miesiącu pracownik poświęcił na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka zamierza dokonywać odliczenia kosztów osobowych swoich pracowników. Pracownicy w całości lub w części poświęcają swój czas pracy na realizację prowadzonych przez Wnioskodawcę prac B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku pracownika poświęcającego część swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawczyni może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczyć przysługujące temu pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, w takiej części w jakiej czas pracy tego pracownika przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu?

2. Czy w przypadku pracownika poświęcającego całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, Wnioskodawczyni może do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczyć w całości przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.,, istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka wskazała, że twierdzenie to potwierdzone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/OI 441/19 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Wskazała, że należność w rozumieniu słownika języka polskiego to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Wyjaśniła także, że pojęcie "należność" ma charakter bardzo ogólny i bardziej rozbudowany niż samo pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniem "w szczególności".

Nadmieniła, że pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt: III SA 2219/92: "(...) O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy (i innych stosunków wymienionych w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.), decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego artykułu, czy także inna osoba, niezwiązana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcę". Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy (tak m.in.: Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 24 czerwca 2009 r. II FSK 251/08; por. także Komentarz do art. 12 u.p.d.o.f., pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015).

Podkreśliła także, że wykładnia powyższa znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r., znak: [...].

Stwierdziła zatem, że w związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o prace zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zaznaczyła także, że jej stanowiska nie zmienia także fakt, że w dalszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., posługuje się zwrotem "w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Wskazała, że wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r. ww. zmiana, miała na celu ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością niezwiązaną z pracami B+R.

Zdaniem Spółki art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm., dalej jako "k.p.") koresponduje z użytym w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., pojęciem "ogólny czas pracy" przy ustalaniu proporcji pracownika wykonującego prace związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz prace inne niż działalność badawczo-rozwojowa, bowiem w przepisie art. 92 k.p. zostało wskazane, że pracownikowi należy się wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Dodatkowo, art. 172 k.p. uznaje, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Uznanie za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należności pracownika za czas niewykonywania pracy jest uzasadnione ze względu na powiązane ze stosunkiem pracy przepisy pracownicze i zasadę, że postanowienia umów o pracę i innych aktów prawnych, na podstawie których powstaje stosunek pracy, naruszające zasadę równego traktowania w zatrudnieniu są nieważne. Zamiast takich postanowień stosuje się odpowiednie przepisy prawa pracy, a w razie braku takich przepisów postanowienia te należy zastąpić odpowiednimi postanowieniami niemającymi charakteru dyskryminacyjnego. Oznacza to, że pracodawca jest związany ww. zasadą i ma obowiązek wypłacać pracownikowi stosowne świadczenia wynikające z zatrudnienia, a więc także z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w czasie urlopu i zwolnienia chorobowego.

Pracownik, który wykonuje tylko w części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, również pozostaje zatrudniony na podstawie umowy o pracę i korzysta z uprawnień socjalnych w ramach szeroko pojętego stosunku pracy. Oznacza to w konsekwencji, że wszystkie należności pracodawcy związane z zatrudnianiem pracownika na podstawie umowy o pracę, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawczynie z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Wskazała także, że jej stanowisko zgodne jest z orzeczeniami sądów administracyjnych wydanymi w podobnych sprawach, w których przedmiotem rozstrzygnięcia były należności ze stosunku pracy stanowiące koszty kwalifikowane na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na te wyroki.

Stanowisko w zakresie pyt. nr 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzi także wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. W jej ocenie brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączać z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej. Podkreśliła, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., istotne jest bowiem to, czy dane świadczenie stanowi należność w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołała się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 441/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18.

Analogicznie jak w przypadku stanowiska w zakresie pytania 1 dokonała wykładni pojęcia "należność" i odniosła go do pojęcia "przychód ze stosunku pracy" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odwołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniła także jakie przychody wynikają z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazała, że w świetle wskazanego powyżej artykułu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ustawodawca nie zamyka możliwości dookreślenia katalogu przychodów o świadczenia tam niewymienione ze względu na posługiwanie się sformułowaniom "w szczególności". Również w tym przypadku wskazała, że pojęcie świadczenia dookreślone zostało w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 1993 r., sygn. akt III SA 2219/92. Odwołała się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08, komentarza do art. 12 u.p.d.o.f., pod red. A. Bartosiewicza, LEX 2015 oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r., znak: [...].

Stwierdziła, że w związku z faktem, że pracownicy Spółki są zatrudnieni na umowy o pracę zasadne jest stwierdzenie, że koszty stanowiące świadczenie pracodawcy łącznie z wynagrodzeniem za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika wdanym miesiącu. W przypadku pracowników poświęcających całość swojego czasu pracy na realizację prac badawczo-rozwojowych, całość kosztów stanowiących świadczenie pracodawcy, w tym całe wynagrodzenie pracownika za czas urlopu i zwolnienia chorobowego stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Również w tym wypadku odwołała się do art. 92 oraz art., 172 k.p.

Analogicznie jak w przypadku pytania 1 stwierdziła, że z punktu widzenia wykładni literalnej przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie ulega wątpliwości, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego stanowią czas zatrudnienia pracownika, a w ramach tego czasu pracownik otrzymuje należności wynikające z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Wskazała także na te same wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazał na treść art. 18d ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 5-8 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p.,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazując na okoliczności przedstawione w opisie sprawy organ interpretacyjny wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Uznał zatem, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Organ interpretacyjny wskazał następnie na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Zatem, w jego ocenie, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu oraz wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy (choroby) oraz za czas poświęcony na realizację zadań służbowych niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazał, że w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawczyni wskazujące, że w skład należności otrzymywanych przez pracownika wchodzą także części wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w trakcie urlopu i choroby oraz że brak jest podstaw na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, aby ww. elementy przychodu pracownika wyłączyć z odliczenia w ramach przysługującej podatnikowi ulgi badawczo-rozwojowej, pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego pierwsza część ww. przepisu poprzez odwołanie do art. 12 u.p.d.o.f. sugeruje jakie należności pracownicze mogą być uznawane za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Jednak, w ocenie organu interpretacyjnego, należy uwzględnić ostatnią część przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem czy zwolnieniem lekarskim (chorobą). Tym samym, naturalną konsekwencją wydaje się również nieuwzględnianie dla wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a zatem nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej przedstawiony sposób rozumienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że uwzględniając pełną treść ww. przepisu należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy dany składnik wynagrodzenia pracownika może być uznany za koszt kwalifikowany, a następnie zweryfikować, czy pracownik w danym okresie świadczył pracę, a tym samym czy rzeczywiście wykonywał czynności związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, organ interpretacyjny uznał, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby, ponieważ nie dotyczą one czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (czasu faktycznie przepracowanego).

Końcowo, odnosząc się do powołanych orzeczeń stwierdziły, że wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych oraz nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny - zgodnie z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych zauważył, że wydane zostały w odmiennych sprawach, w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie są wiążące dla organu podatkowego.

Podkreślił przy tym, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 O.p. jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 O.p., to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto wskazał, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jednocześnie odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12.

W skardze Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż w przypadku nieprzepracowania przez pracownika pełnego miesiąca, wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika, gdyż nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej (są przypisane do dni nieobecności pracownika), podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy jak to uczynił organ.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył dotychczasowe stanowisko, a prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem możliwości zastosowania kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do pracowników poświęcających zarówno część, jak i całość swojego czasu pracy przy pracach B+R przysługujące pracownikowi wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za czas urlopu i choroby, przy czym w przypadku pierwszych z nich w takiej części w jakiej czas ten pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Spółka stoi na stanowisku, że ma możliwość zastosowania kosztów kwalifikowanych, natomiast organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że w takim wypadku nie ma takiej możliwości.

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że wykładnia ww. przepisu w odniesieniu do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Stąd też w uzasadnieniu posłuży się uzasadnieniem wyroku tutejszego Sądu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/19, bowiem wyrażony tam pogląd w pełni podziela.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Z kolei w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

- wynagrodzenia zasadnicze,

- wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

- różnego rodzaju dodatki, nagrody,

- ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

- świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

- wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

Należy także wskazać, iż pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do kodeksu pracy. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

W odniesieniu do osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. koszty kwalifikowane stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. W art. 13 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. wskazano na przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podobnie jak w przypadku pracowników, ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p., nie posłużył się pojęciem "przychodu", lecz "należności" z określonych tytułów. Za koszty kwalifikowane można zatem uznać wszelkie świadczenia pieniężne lub inne świadczenia w naturze wynikające z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w tym również ewentualne dodatki, nagrody, premie.

Sąd podziela tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 835/18, iż nie ma podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R (czyli zajmującego się działalnością badawczo-rozwojową) otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalanie proporcji w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na takie rozumienie wskazuje właśnie zapis: w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Sąd w całości podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie wyżej powołanej, że celem wprowadzenia ulgi B+R (czyli ulgi na działalność badawczo-rozwojową) było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz. U. z 2015 r. poz. 1767; projekt-Sejm RP VII kadencji nr druku 3286) wskazano, że zaproponowano, aby koszty działalności badawczo-rozwojowej były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w wysokości większej niż koszty faktycznie poniesione. W zamyśle ustawodawcy miało to stanowić rodzaj swoistej premii podatkowej za podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej.

W istocie ulga B+R miała dotyczyć kosztów kwalifikowanych związanych z przychodami pracowników, który zajmują się działalnością B+R. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Sąd podziela również pogląd, że zmiana art. 18d u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. Ustawodawca dokonał doprecyzowania brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wprowadził pkt 1a do ww. przepisu. W przepisach u.p.d.o.f. dokonano od 1 stycznia 2018 r. identycznych zmian jak w przepisach u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że Minister Finansów w objaśnieniach "Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową" (opublikowane na stronie www. mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że "mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R". Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, jak podaje spółka, na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (czyli w zaskarżonej części).

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p. zaprezentowaną przez Sąd.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Stronie skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę 697 zł, na którą składa się 200 zł tytułem wpisu sądowego, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.