Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1851/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 października 2015 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. G. prowadzącej działalność pod firmą "A", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 457 zł.

Organ I instancji w wydanej decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez "B" Sp. z o. o. Spółka komandytowa na łączną wartość podatku 151.869,50 zł oraz faktury zakupu usług transportu wystawionej przez "C" K. Ż. na kwotę podatku 920 zł uznając, że faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ I instancji stwierdził również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika jednak, by Pani K. G. nabyła olej rzepakowy w Polsce oraz aby dokonała sprzedaży i wywozu tego oleju z terytorium kraju do Czech, o czym świadczy chociażby zeznanie kierowcy firmy "C" K. Ż. - Pana P. M., który nie potwierdził by transportował olej na rzecz firmy "A". Świadek zeznał, iż woził bliżej nieokreślony olej rzepakowy, nie wiadomo na czyje zlecenie, z W. do Czech, a następnie z powrotem ten sam olej rzepakowy z Czech do W.. Naczelnik uznał, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło transakcji w Czechach. W związku z czym faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę wystawione przez stronę na rzecz firmy "D" J. P. nie również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że według wyjaśnień Pani K. G. zajmowała się ona działalnością kurierską, a po powzięciu informacji, że handel olejem rzepakowym może stanowić dochodowy interes, wyszukała w internecie i nawiązała kontakt z firmą "B" (dostawcą). Również kontakt z Panem J. P. (nabywcą) nawiązała w ten sam sposób. Zamówienia "szły" mailowo, umów pisemnych nie zawierała, towar opłacany był przez odbiorcę, a następnie Pani K. G. opłacała "B". "A" nie posiada zbiorników, olej składowała Spółka "B" w W. i stamtąd towar był odbierany. Firma "A" nie przeprowadziła badań jakości oleju, organizowała transport i dostarczała olej przez firmę "C" K. Ż., wskazaną przez Spółkę "B". Transport oleju był pomiędzy Spółką "B" a J. P.. Strona nie dokonywała odbioru paliwa, nie miała wiedzy skąd był odbierany olej, gdzie podstawiany był środek transportu.

Jak wskazał organ odwoławczy, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawca zakwestionowanych - wyżej wymienionych faktur VAT, tj. "B" Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, [...] jest wpisana do KRS pod nr [...], wspólnikami tej Spółki - posiadającymi po 50% udziałów są: A. T. - Prokurent i J. J. - Prezes Zarządu. Spółka "B" za kwiecień 2014 roku rozliczyła podatek VAT w deklaracji VAT-7, a w dokumentach źródłowych Spółki "B" za ten miesiąc zaewidencjonowanych zostało 8 faktur wystawionych na rzecz "A" K. G. z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego oraz 1 fakturę z tyt. wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy J. P..

Z dokumentów źródłowych Spółki "B" wynika, że jedynym źródłem dostawy oleju rzepakowego była "E" Spółka z o. o., przy czym nabycie tego oleju zostało udokumentowane w tych samych dniach, w których nastąpiła sprzedaż na rzecz "A" K. G. - zapłata została dokonana za pośrednictwem konta bankowego.

Udziałowcy Spółki "B" nie wyrazili zgody na przesłuchanie, złożyli natomiast wyjaśnienia pisemne na okoliczność transakcji przeprowadzonych z "A" K. G.. Według tych wyjaśnień Spółka "B" nie posiada żadnego majątku: nie ma magazynów, zbiorników, środków trwałych, nie brała udziału w czynnościach związanych z odbiorem oleju, nie zna miejsca załadunku oleju rzepakowego, nie zatrudnia pracowników, nie dokonywała przyjęcia i wydawania oleju, nie badała próbek oleju, nie zatrudniała firmy do przewozu oleju, ponieważ nabywca sam organizował transport oleju do miejsca docelowego.

A. T. do protokołu przesłuchania z dnia 18 lipca 2014 r. przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznał, że wie, iż firma "D" J. P. [...] nie płaciła podatku i nie złożyła deklaracji podatkowej oraz podał, że z Firmą P. Spółka "B" współpracowała w poprzednim roku i przestała handlować Panem P., ponieważ "B" nie miała pieniędzy na VAT - Spółce wstrzymano zwrot podatku.

J. J. w tym samym dniu do protokołu przesłuchania w UKS podał, że od 2000 roku prowadzi działalność gospodarczą, zaś od roku jest Prezesem w Spółce "B". Potwierdził, że Spółka nie posiada zbiorników i nie składuje oleju, a surowiec był odbierany z W., ul. [...], przy czym pod ten adres olej dowoziła "E" spółka z o. o. Pan J. J. podał, iż koszty transportu oleju ponosiła "E" spółka z o. o., która wliczała transport w cenę zakupionego oleju. Świadek przyznał, iż zna firmę "C" K. Ż., która woziła olej, ponieważ ta firma woziła olej rzepakowy dla Spółki "B" do O. do firmy P. - co miało miejsce chyba w zeszłym roku. Świadek podał, że aktualnie z firmą P. nie współpracują, bo firmy nie ma od czerwca 2014 roku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , uzasadniona jest dokonana przez organ I instancji ocena, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "B" na rzecz "A" K. G. miały fikcyjny charakter, gdyż wym. wyżej podmioty nie dysponowały żadnymi środkami transportu, nie magazynowały oleju a ponadto nie interesowały się towarem, który był przedmiotem zafakturowanych transakcji.

Zważywszy na powyższe oraz fakt, iż w kwietniu 2014 roku także "B" sp. z o.o. sp.k. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz firmy J. P. uzasadnione jest stwierdzenie, że zarówno Pan J. J. jak również Pani K. G. mieli świadomość lub mogli co najmniej przypuszczać, że biorą udział w transakcjach mających na celu nadużycie prawa oraz świadomość uczestniczenia w łańcuchu podmiotów, które dokonują fikcyjnej sprzedaży towaru w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Na powyższą okoliczność świadczy także materiał zgromadzony wobec kolejnego w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, tj. kontrahenta "B" spółka z o. o. sp. kom. - "E" Spółka z o o. Ze zgromadzonych dokumentów zebranych w toku postępowania prowadzonego za marzec 2014 roku wynika m. in., że Spółka "E" Sp. z o. o.

- została wpisana do KRS pod nr [...] i na dzień 23.07.2014 r. wspólnikiem spółki posiadającym 98% udziałów i jednocześnie Prezesem Zarządu był Pan G. A. P., jedyna osoba zatrudniona w Spółce "E";

- księgowość spółki "E" prowadzi Spółka "F" Sp. z o. o. działająca na zasadzie "wirtualnego biura";

- Spółka "E" za marzec 2014 roku rozliczyła podatek VAT w deklaracji kwartalnej;

- rejestry zakupu i sprzedaży za I kw. 2014 roku zgodne były z deklaracją VAT-7 za I kw. 2014 r.;

- w rejestrze zakupu za marzec 2014 roku zaewidencjonowano ponad 100 faktur VAT wystawionych przez "G" D. J. z tyt. zakupu oleju rzepakowego; w tym 10 faktur sprzedaży oleju rzepakowego dla "B" sp. z o. o. sp.k., - faktury opłacono za pośrednictwem konta bankowego w dniu dokonania transakcji (tego samego dnia przeprowadzono transakcje pomiędzy podmiotami "B" a "A"),

- Spółka "E" w marcu 2014 roku zajmowała się handlem olejem rzepakowym na zasadzie pośrednictwa,

- Spółka nie posiada magazynów, ani środków transportu do przewozu oleju rzepakowego ani innych środków trwałych i wyposażenia oraz nie prowadzi gospodarki magazynowej,

- z dokumentów źródłowych Spółki "E" wynika, iż olej rzepakowy udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz Spółki "B", a następnie zafakturowany na rzecz firmy "A" K. G., Spółka "E" uprzednio zakupiła od "G" D. J.;

- transport wliczony jest w cenę produktów zakupionych od "G" D. J.. Spółka "E" nie prowadzi ewidencji transportów samochodowych, tj. numerów aut i tonażu oraz nazwisk kierowców.

W dniu 30 lipca 2014 roku w Urzędzie Kontroli Skarbowej, Ośrodek Zamiejscowy przesłuchano w charakterze świadka Pana G. P., który zeznał m.in.:

- "E" sp. z o. o., kupił pod koniec 2013 roku, a Prezesem Zarządu jest od lutego 2014 roku,

- w marcu 2014 roku przedmiotem działalności Spółki "E" było pośrednictwo w handlu, głównie olejem rzepakowym surowym, nie zna Pani K. G. ani Firmy "A",

- zna J. P., to firma czeska, miał z nim kontakt telefoniczny, z którym spotkał się raz na Śląsku,

- Spółka "E" sprzedawała olej rzepakowy Spółce "B",

- olej rzepakowy w marcu 2014 r. kupował wyłącznie od "G" D. J.,

- o możliwości prowadzenia dochodowego interesu w handlu olejem rzepakowym dowiedział się od Pana Z. J., który skontaktował Go z Panem D. J. Pan Z. J. był pełnomocnikiem Pana D. J., wszystkie zamówienia oraz faktury zarówno zakupu i sprzedaży oleju były dostarczane mailem,

- Spółka "E" nie posiadała własnych zbiorników do składowania oleju, na pytanie, kto ponosił koszty transportu nabywanego od firmy "G" przez Spółkę "E" oleju rzepakowego i kto organizował ten transport Świadek odpowiedział, że były wliczone w cenę - transport organizowała firma "G",

- na pytanie kto ponosił koszty transportu sprzedawanego przez "E" Sp. z o. o. do Spółki "B" oleju i kto organizował ten transport Świadek odpowiedział, że sprzedawał olej, a transport organizowała Spółka "B" - było to wliczone w cenę, zapytany o firmę transportową, która świadczyła usługi na rzecz "E" oraz do kogo należały samochody i naczepy do transportu oleju, podał, że nie ma wiedzy na ten temat, bo transport wliczono w cenę,

- nie wie skąd był transportowany olej rzepakowy do W.,

- zbiorniki w W. nie były własnością Spółki "E" - mogły należeć do firmy "G" lub do Pana J.,

- nie wie dokąd był transportowany sprzedawany olej.

Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę zarówno zeznania złożone przez G. P., jak też zebrany wobec "E" spółka z o. o. materiał dowodowy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie ocenił, że świadek, który przyznał, że zna Pana J. P. i miał z nim kontakt, nie musiał poszukiwać kontrahentów do współpracy przy transakcjach dotyczących obrotu olejem rzepakowym. Spółka "E" znając czeską firmę prowadzoną przez Pana J. P. mogła bowiem sama dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego oleju. Podnieść należy również, że wzajemnie sprzeczne są przy tym wyjaśnienia G. P. i J. J. ("E" i "B") w kwestii transportu oleju rzepakowego i ponoszonych kosztów dostawy, co uzasadnia wniosek, że żaden z tych podmiotów faktycznie nie dokonywał jego dostawy. W ocenie organu odwoławczego, wprowadzenie do łańcucha transakcji kolejnych firm: "B" sp. z o.o. sp. k. i Pani K. G. "A" miało na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych transakcji w celu ukrycia procederu wprowadzania do obrotu oleju z nieustalonego źródła. Stwierdzenie to jest tym bardziej zasadne, iż zarówno "E" sp. z o. o., "B" sp. z o.o. sp.k., jak również K. G. "A" - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - ani nie magazynowały towaru, ani nie dokonywały przeładunku oleju, nie nadzorowały jego załadunku ani wyładunku, nie były zainteresowane ilością ani jakością przekazywanego w łańcuchu transakcji oleju. W konsekwencji, zeznania tego Świadka ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, potwierdzają fikcyjność transakcji zakwestionowanych w niniejszej decyzji.

Dyrektor podkreślił również, że pierwszym ujawnionym ogniwem w łańcuchu podmiotów, które wystawiły faktury VAT dot. obrotu olejem rzepakowym - zakwestionowane w łańcuchu transakcji jest firma D. J. "G", [...]. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej zamierzał przeprowadzić kontrolę prawidłowości i rzetelności wystawionych przez "G" D. J., faktur VAT na rzecz "E" sp. z o.o. w marcu 2014 roku, pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia rachunkowości. W adnotacji z dnia 4 września 2014 roku sporządzonej przez pracowników UKS - wskazano, że pod tym adresem mieści się Ośrodek Socjalno-Wypoczynkowy Uniwersytetu [...]; od 1994 roku budynek ten stał pusty, przy czym wcześniej mogła w nim zamieszkiwać rodzina Państwa J.; w 1999 roku przeprowadzono remont budynku i otwarto Ośrodek. Pracownica tego Ośrodka podała, że D. J. nie prowadzi pod tym adresem żadnej działalności, nie widziano go od kilku lat, ponieważ większość swojego życia spędził w zakładzie karnym. Na wolność wyszedł najprawdopodobniej w styczniu 2014 roku - Informacja z Krajowego Rejestru Karnego znajduje się w aktach sprawy. Równocześnie, z informacji udzielonych przez Gminę P. wynika, że D. J. był zameldowany na pobyt stały w B. gm. P. w okresie od 15 kwietnia 1981 r. do 11 stycznia 2012 r.

Kolejno wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 26 września 2014 roku przekazał informacje dotyczące D. J. "G", z których wynika, że:

- D. J. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w okresie 1 kwietnia 2013r. – 2 lipca 2014r.,

- w okresie 22 sierpnia 2005r. – 2 lipca 2014r. siedziba firmy zgłoszona była pod adresem: [...],

- Podatnik złożył deklaracje VAT-7K za okresy II, III, IV kwartał 2013r. oraz I, II kwartał 2014r,

- Podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia zeznania PIT-36 za 2013r.,

- w dniach 2 stycznia 2014r. i 10 stycznia 2014r. podjęto próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w "G" za III kw. 2013r., jednakże ze względu na brak kontaktu z Podatnikiem nie udało się jej przeprowadzić; w podanych przez Pana D. J. miejscach prowadzenia działalności i zamieszkania nie zastano podatnika,

- D. J. przebywał w zakładach karnych, obecnie organowi nie jest znane Jego miejsce pobytu,

- ostatni wskazany adres prowadzenia działalności-najmu biura to: [...], jednak z uwagi na niepłacenie czynszu umowa najmu została wypowiedziana.

W adnotacji z dnia 1 września 2014r. podano, że w miejscu wskazanym przez D. J. jako adres korespondencyjny, tj. [...] także nie zastano Podatnika. Z uzyskanych informacji wynika, że w tym lokalu nie zamieszkuje (ani nie jest właścicielem) D. J..

W podanym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że zebrany wobec pierwszego ujawnionego w łańcuchu transakcji Podatnika - "G" D. J. materiał dowodowy świadczy, że podmiot ten wystawił faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "E" sp. z o. o., przy czym w związku z brakiem dokumentów źródłowych oraz możliwości dokonania weryfikacji dokumentacji tego Podatnika, nie sposób ustalić źródła pochodzenia oleju rzepakowego. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dot. deklaracji VAT-7 za I i II kwartał 2014 roku wynika, że Podatnik wykazał kwoty podatku należnego, równoważąc go wykazanym podatkiem naliczonym, a w konsekwencji wykazał nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - przy czym kwoty te oraz dane przy braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej są nieweryfikowalne.

Równocześnie uwzględniając, że D. J. odbywał wielokrotnie kary więzienia oraz, że nie prowadził faktycznej działalności w miejscu wskazanym jako miejsce jej prowadzenia oraz nie zastano go pod żadnym ze zgłoszonych adresów (O., W., G.) - wykazanych jako miejsca prowadzenia działalności, przechowywania dokumentacji, zamieszkania, a także stwierdzono brak jakichkolwiek znamion obecności lub działalności - wywieść należy, że D. J. generował jedynie faktury, którym nie towarzyszyły faktyczne dostawy.

W podanym zakresie ustalenia dokonane wobec "G" D. J. świadczą, że jest to tzw. "podatnik znikający", który wykazując nadwyżki podatku do przeniesienia, faktycznie nie rozlicza żadnych zobowiązań, a generuje "puste faktury", które nie mogą być w żaden sposób zweryfikowane w toku kontroli.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona poza przedłożeniem dokumentów, nie wykazała wiarygodnie, aby wykazane transakcje zakupu oleju przez "A" K. G. zostały zrealizowane przez podmiot wskazany jako sprzedawca - "B" sp. z o. o. sp. kom. W okolicznościach sprawy materiał dowodowy świadczy również, że na poprzednich szczeblach obrotu brak jest dowodów, aby rzekomi sprzedawcy zakupili olej w celu jego odsprzedaży.

Dyrektor za prawidłowe uznaje ustalenia organu I instancji, iż w prowadzonym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT sporne faktury wystawione przez "B" sp.z o. o. sp.k. na rzecz K. G. "A" miały na celu wprowadzenie do łańcucha transakcji firmy prowadzonej przez K. G., co służyć miało nadaniu transakcjom pozorów legalności.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w ciągu ujawnionych podmiotów ("G" D. J., "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. sp. k., "A" K. G.), żaden z nich nie dysponował ani olejem ani zbiornikami. Jak dowiedziono, olej rzepakowy o nieujawnionym źródle pochodzenia pobierany był z bazy w W. i wożony do Czech, a stamtąd ponownie do W..

W ten sposób legalizowany miał być obrót towarem o nieustalonym pochodzeniu w celu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W rzeczywistości rola K. G. i Jej rzekomego dostawcy - Spółki "B" - sprowadzały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT z "papierowego" obrotu dokumentami. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, K. G. nie dysponowała towarem jak właściciel, "niezależnie od tego czy i kiedy doszło do jego wydania", tym bardziej, że w odwołaniu podała, że, cyt.: "pośrednictwo handlowe nie wymaga zatrudniania pracowników ani wielkiego biura". Strona nie zdefiniowała zatem, czy występowała jako nabywca i sprzedawca towaru, czy też jako pośrednik w transakcjach. Równocześnie z treści wystawionych faktur VAT wynika, że przedmiot transakcji stanowić miała dostawa towaru a nie pośrednictwo w obrocie.

Odnosząc się do kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy Dyrektor wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że firma "D" J. P., na rzecz której K. G. "A" wykazała wewnątrzwspólonotwe dostawy (WDT) okazała się podmiotem nierzetelnym, który unika kontaktu z organami podatkowymi, zarówno polskimi, jak też czeskimi. Podmiot ten faktycznie nie wykazywał i nie rozliczał żadnych należności podatkowych, nie dysponował żadnymi magazynami, nie zatrudniał pracowników, a jego siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym" - co wynika z materiału dowodowego zebranego wobec tego podmiotu.

W podanym zakresie ustalono także, że firma "D" J. P., [...], należy do obywatela polskiego zamieszkałego w O. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - w trakcie prowadzonego wobec K. G. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku - pismem z dnia 22 września 2014 roku wystąpił do Pana J. P. o złożenie pisemnych wyjaśnień na okoliczność dokonywania transakcji z K. G..

W piśmie z dnia 29 września 2014r. Pan J. P. podał, iż:

- jest na emeryturze oraz prowadzi działalność pod nazwą "D" J. P. [...], firma ta nie zatrudnia żadnych pracowników,

- współpraca między firmą "A" a "D" J. P. nawiązała się poprzez wspólne uzgodnienia,

- kontrahentów po stronie zakupu i sprzedaży nie wskaże, gdyż cyt: "faktury znajdują się w biurze rachunkowym", które prowadzi księgowość i składa deklaracje w czeskim urzędzie skarbowym,

- osobiście potwierdzał odbiór towaru, jego ilość i jakość; nie przechowuje kwitów wagowych.

Z zebranego wobec tego podmiotu materiału dowodowego wynika ponadto, że czeska administracja skarbowa, do której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił o potwierdzenie transakcji (marzec 2014r.) pomiędzy "A" K. G., a "D" J. P., odpowiedziała, że:

- przeprowadzono dochodzenie w sprawie podatnika J. P. P., [...], w wyniku którego ustalono, że pod adresem [...] brak jest stałego zakładu podatnika;

- podatnik nie jest osiągalny dla organu podatkowego, nie można go znaleźć pod adresem jego siedziby i nie odpowiada na wezwania organu;

- podatnik nie złożył żadnego zeznania podatkowego PIT, ani deklaracji VAT w Czechach,

- brak jest informacji i dowodów wskazujących, by firma J. P. P. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą i w związku z powyższym podjęto działania mające na celu anulowanie jej rejestracji,

- firma "D" J. P. swoją siedzibę ma w miejscu, w którym swoją siedzibę ma również firma "H" a.s. - były przedstawiciel podatnika - "H" a.s. - która jest "wirtualnym biurem" oferującym sprzedaż założonych firm oraz świadczy usługi wynajmu "wirtualnego biura" jako siedziby i zapewnia obsługę wszystkich czynności administracyjnych,

- pracownicy "H" a.s. doskonale komunikują się w języku polskim. Usługi oferowane są za pośrednictwem strony internetowej - tam znajduje się cennik ich usług. Podatkowa administracja czeska ustaliła ponadto, że z usług tej firmy często korzystają polscy obywatele, którzy nabyte w ten sposób firmy z reguły angażują w oszustwa karuzelowe.

Organ odwoławczy, mając na uwadze zgromadzone wobec tego podmiotu dowody uwzględniając złożone przez J. P. wyjaśnienia uznał, że podmiot ten został zarejestrowany na terenie Czech w celu poświadczania fikcyjnych dostaw towarów, które miały służyć wyłudzaniu zwrotu podatku VAT. Podatnik ten faktycznie nie składał żadnych deklaracji o wysokości dokonanych nabyć, nie posiadał magazynów do przechowywania oleju, nie zatrudniał żadnych pracowników. Aktywność gospodarcza J. P. przejawiała się wyłącznie poprzez potwierdzanie na dokumentach CMR dostaw oleju, który - jak wynika z poczynionych ustaleń - powracał natychmiast do W..

Odnośnie kwestii dobrej wiary zdaniem organu odwoławczego, zeznania K. G. prowadzącej firmę "A" wskazują, że miała świadomość, a co najmniej mogła przewidzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Strona przy zachowaniu minimum staranności mogła bowiem przewidzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Podatniczka wskazała, wbrew temu co wynika z treści faktur, że w istocie była tylko pośrednikiem, nie magazynowała oleju, nie interesowała się rzekomo zakupionym towarem, jego parametrami, jakością ani ilością, ani nie nadzorowała jego załadunku. Z treści faktur nie wynika, aby wystawione zostały w związku z wykonywaniem usług pośrednictwa. Stwierdziła także, że faktycznie ryzyko handlowe ponosiła Spółka "B", która wskazała zarówno przewoźnika, miejsce załadunku oleju, a zapłatę za towar otrzymała po uzyskaniu przez skarżącą zapłaty od Pana J. P. Z jej zeznań wynika, że kierując się kryterium korzyści, przy braku doświadczenia w obrocie olejem (przedmiot działalności stanowiło wykonywanie usług kurierskich) pomimo, iż zarówno dostawcę, jak i odbiorcę, znalazła w internecie, nie zweryfikowała rzetelności nowych kontrahentów poprzez wystąpienie do organów podatkowych o potwierdzenie uzyskanych informacji, które jak podała, sprawdziła w internecie. Strona nie przedstawiła zatem żadnych dowodów świadczących o zachowaniu staranności w wyborze kontrahenta, od którego miała dokonać zakupu oleju, jak również odbiorcy zagranicznego, pomimo, że okoliczność potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz takiego kontrahenta ma doniosłe znaczenie dla otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego na poprzednich etapach obrotu.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że wobec wskazanej przez Panią K G. firmy "C" K. Ż., która wystawiła na jej rzecz fakturę za realizację usług transportu oleju rzepakowego o wartości netto 4.000 zł, VAT 920 zł, zebrano materiał dowodowy z którego wynika, że przewóz oleju rzepakowego na teren Czech miał jedynie uwiarygodnić dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru.

Jak wykazano w sprawie, Spółka "B" faktycznie nie nabyła towaru (oleju rzepakowego) i nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz K. G., który posłużyć miał dalszej sprzedaży o charakterze dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ciągu podmiotów, które fakturowały dostawy oleju, żaden nie dysponował zbiornikami do jego transportu i magazynowania. Zebrany materiał dowodowy świadczy zaś o fikcyjnej działalności zarejestrowanego na terenie Czech podmiotu - "D" J. P. [...].

Wyłącznie okoliczność, że olej pobrany z W. o nieznanym źródle pochodzenia został przewieziony na teren Czech, nie świadczy o rzeczywistym dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy - konsekwentnie - wykonanie usługi transportu, pozostaje bez w związku w wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wynika, że w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 grudnia 2014 roku K. Ż., na okoliczność współpracy z Panią K. G., która zeznała, że:

- współpraca z firmą K. G. "A" nawiązała się przez ojca K. Ż. -Pana A. W., który otrzymał zlecenie od znajomego,

- zlecenia na transport dostawała mailowo na cały tydzień, natomiast zlecenia od "A" były otrzymywane bezpośrednio od tej firmy,

- nie zawierała żadnych umów na piśmie,

- kierowcy w firmie sami wypisują sobie dokumenty CMR lub może się zdarzyć, że ktoś dokonujący załadunku wypełnia dokument CMR,

- załadunek następował w W., a towar ładował kierowca,

- kierowcą pojazdu wożącego olej na rzecz K. G. "A" był P. M.,

- w innej części zeznań świadek podała do protokołu, iż kierowca na pewno nie przygotowuje towaru do załadunku i nie ładuje go - ktoś inny jest odpowiedzialny za załadunek oleju, ale nie podała kto,

- nie wie, kto z ramienia firmy "A" był obecny przy załadunku, ani kto z ramienia firmy J. P. był obecny przy rozładunku.

P. M. został przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 29 lipca 2014 roku Świadek zeznał, że:

- był zatrudniony w "C" K. Ż. i potwierdził, że woził olej rzepakowy surowy z W. z terenu byłego CPN do O. w Czechach, czasami po dwa transporty dziennie (odległość ok. 45 km),

- nie wie kto był dostawcą i odbiorcą oleju, który woził,

- nie zna firm: "A", "E", "B" ani "G",

- jedynym dokumentem dotyczącym transportu, który posiadał był CMR,

- świadek nie wypełniał CMR,

- zapytany z czego był wlewany olej roślinny i gdzie odbywał się załadunek odpowiedział, że w W. na terenie byłego CPN, olej był wlewany albo z innej cysterny albo ze zbiornika, były dwa pomalowane farbą minią o pojemności ok. 50.000 litrów każdy;

- olej woził do O. na ul. [...] gdzie olej wlewany był albo z cystern albo ze zbiorników - były cztery; Świadek następnie wracał do W. na teren byłego CPN;

- na pytanie, czy po rozładunku oleju w O. odbywał się załadunek oleju i w jakim miejscu świadek odpowiedział cyt.: "Jak rozładowałem olej w O. na ul. [...], czekałem na polecenie szefa (ojca K. Ż.) i albo na drugi dzień olej wlewany był z powrotem z tych samych zbiorników lub cysterny i wieziony do W. na teren byłego CPN, skąd wcześniej brałem olej wieziony do O. może ze dwa razy wracałem na pusto. Następnie czekałem na załadunek oleju rzepakowego w W. na terenie byłego CPN i wiozłem go do O. na ul. [...]";

- na pytanie, czy bezpośrednio po zlaniu towaru w O. i zważeniu następowało ponowne wlanie towaru do cysterny, jeśli tak to skąd, jaki to był towar świadek odpowiedział, cyt.: "Zawsze czekałem na polecenie szefa wlania oleju. Najczęściej olej z powrotem był wlewany na drugi dzień";

- nie przeprowadzano badania oleju rzepakowego pod kątem analizy jakościowej, ilościowej oraz nie ważono cysterny,

- zawsze do cysterny w O. była wlewana taka sama ilość oleju rzepakowego jaką wcześniej wylewano, nie wie dlaczego tak się działo - był tylko kierowcą,

- nie zna Pana J. P. w Czechach.

Z zeznań tego świadka wynika zatem, że olej rzepakowy był transportowany, ale poza kierowcą wożącym olej ani osobami, które nalewały olej w W., nikt z ramienia firm, które występowały w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu olejem, w tym także K. G. "A", nie nadzorował operacji wlewania oleju. P. M. nie znał żadnej z firm występujących w łańcuchu podmiotów wykazujących te transakcje, ani też osób reprezentujących te podmioty, tj.: "A" K. G., "B" spółka z o. o. ani J. J., "E" spółka z o. o. ani G. P., "G" D. J. i nie wie dla kogo woził olej rzepakowy.

Świadek zeznał, że polecenia co do załadunku i wyładunku wożonego oleju rzepakowego otrzymywał od ojca K. Ż., a nie od rzekomych nabywców tego oleju. Podnieść przy tym należy, że w aktach sprawy znajdują się dowody opatrzone pieczęcią firmy "A" K. G. w postaci "Zlecenia transportowego" - w których jednoznacznie zaznaczono i podkreślono, że cyt.: "Rozładunek wyłącznie po uzyskaniu dyspozycji od K. G., tel....", co okazało się nieprawdą, gdyż kierowca otrzymywał polecenia wyłącznie od "Szefa", a K. G. w ogóle nie znał.

Ta okoliczność świadczy, że strona, pomimo sporządzenia dowodów, które miałyby wskazywać, iż pełniła nadzór nad transportowanym olejem, w istocie w ogóle nie interesowała się towarem. Dowodzą tego zarówno zeznania złożone przez P. M., jak również przez skarżącą. Zauważyć należy przy tym, że z wystawionych faktur wynika, iż jednorazowa wartość transportu stanowiła kwotę brutto w granicach 100 tys. zł, a pomimo tego ani i K. G. ani żadna osoba z ramienia "A" nie uczestniczyła w czynnościach załadunku oleju, nie była zainteresowana jakością ani ilością zakupionego oleju, nie czuwała nad bezpieczeństwem transportu, nie zna osoby, która wydała olej. Podkreślić należy, że P. M. jednoznacznie zeznał, że ten sam olej woził z W. do O., a następnie z powrotem z O. do W., co potwierdza fikcyjny charakter wykazanych transakcji.

Opisane wyżej okoliczności dotyczące rzekomo wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego wykonanych przez "A" K. G. na rzecz "D" J. P. w O. czeskiej wskazują, iż miały one charakter fikcyjny, a ich celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Organ I instancji prawidłowo wskazał zatem, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło ww. transakcji w Czechach, o czym świadczy chociażby zeznanie kierowcy firmy "C" K. Ż. - P. M., który nie potwierdził by transportował olej na rzecz firmy "A". Świadek ten nie znał również J. P., co czyni niewiarygodnymi złożone pisemne wyjaśnienia przez wymienionego, który podał, że osobiście potwierdzał odbiór oleju, jego ilość i jakość. P. M. zeznał, iż woził bliżej nieokreślony olej rzepakowy, nie wiadomo na czyje zlecenie, z W. do Czech, a następnie z powrotem ten sam olej rzepakowy z Czech do W. (z polecenia "szefa").

W istocie pomiędzy Spółką "B" a K. G. nie miały miejsca dostawy towaru. Olej rzepakowy pochodzący z nieustalonego źródła został co prawda wywieziony z terytorium kraju, ale faktycznie nie został dostarczony do nabywcy, gdyż podmiot zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Firma "D" J. P. nie tylko nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć, ale też zebrany wobec tego podmiotu materiał dowodowy świadczy, iż został zarejestrowany w celu dokonania nadużyć.

Organ dodał również, że pomiędzy wskazanymi kolejnymi podmiotami, które rzekomo miały dokonywać dostaw oleju rzepakowego - czas ich przeprowadzenia wskazany jest na ten sam dzień. W tym samym dniu miał również miejsce przepływ środków finansowych. Równocześnie z poczynionych ustaleń wynika, że przedłożone przez K. G. dowody CMR nie zostały wystawione przez K. Ż. ani Jej pracownika - P. M. (kierowca).

Końcowo Dyrektor zauważył, że przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, iż mamy do czynienia z procederem o cechach oszustwa karuzelowego, gdzie nabywca towaru na terytorium kraju, to tzw. "znikający podatnik", który nie odprowadza należnego podatku. Podmioty - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, który sprzedaje towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fizycznie towar najczęściej jest przechowywany w centrach logistycznych od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Fizycznie towar wywożony jest z centrum logistycznego i trafia za granicę, przy czym może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dopuszczenie dowodu w postaci tłumaczenia umowy najmu na okoliczność posiadania przez nabywcę obiektów magazynowych, które zdatne były do przechowywania oraz dystrybucji oleju rzepakowego i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 § 1 , art. 193 § 4 O.p.,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (Dz. U. UE L 145/1).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęto próby przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju rzepakowego, na których jako wystawcy figurował podmiot "B" Sp. z o. o. Spółka komandytowa, a także wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do firmy "D" J. P.. Organy zakwestionowały też podatek naliczony wynikający z faktury zakupu usług transportu wystawionej przez "C" K. Ż..

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcami a stroną skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, a mianowicie:

- K. G. przesłuchana dwukrotnie w charakterze strony zeznała, że w kwietniu 2014 roku przedmiotem działalności była sprzedaż oleju rzepakowego, ale nie wiedziała - jadalnego czy surowego, dostawcę i odbiorcę oleju rzepakowego znalazła w internecie; "A" nie posiada zbiorników na olej, a ponadto K. G. nie była obecna ani przy załadunku ani przy rozładunku oleju, ponieważ była pośrednikiem pomiędzy "B" spółka z o. o. a firmą J. P.; "A" poniosła koszty transportu; wskazana przez "B" firma "C" K. Ż. woziła olej z W. do firmy J. P. do Czech; K. G. podała, że oprócz faktur, firma transportowa wystawiała dokumenty CMR, przy czym transport odbywał się pomiędzy spółką "B" a firmą J. P.,

- kierowca samochodu wożącego olej rzepakowy - P. M., zatrudniony w firmie "C" K. Ż. - zeznał, że pobierany i dostarczany ten sam olej woził pomiędzy W. a O. w Czechach; nie wiedział dla kogo woził olej, nie znał żadnej z firm, ani osób reprezentujących wskazane firmy w łańcuchu transakcji wykazanych pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami;

- pierwsze ogniwo w łańcuchu dostaw - "G" D. J. - był nieosiągalny; nie potwierdzono miejsca zgłoszonego jako siedziba (W.), miejsca prowadzenia dokumentacji księgowej tej firmy (B.), ani adresu korespondencyjnego (G.), który również okazał się fikcyjny dla Pana D. J.; ustalono, że D. J. wielokrotnie odbywał kary pozbawienia wolności, ostatni pobyt w więzieniu zakończył w styczniu 2014 roku;

- kolejny ustalony w łańcuchu dostaw podmiot - spółka z o. o. "E" z siedzibą w W., której Prezesem Zarządu był w tym okresie G. P. -zamieszkujący w C. faktycznie ma siedzibę w wirtualnym biurze, a G. P. zeznał, że kontakty handlowe utrzymywał za pomocą internetu, nic nie wiedział odnośnie warunków transportu oleju, skąd pochodził olej rzepakowy i skąd olej był przywożony do W.; G. P. nie wiedział, dokąd był wywożony olej z W. oraz do kogo należą zbiorniki w W., w których miał znajdować się zakupiony przez Spółkę "E" olej; G. P. nigdy nie uczestniczył w czynnościach przelewania oleju do zbiorników lub do cystern;

- podmiotem następnym w łańcuchu dostaw jest Spółka z o. o. Sp. Komandytowa "B" - wspólnicy tej Spółki: A. T. i J. J., także nie wiedzieli, kto dowoził olej do W., nie brali udziału w czynnościach związanych z zakupem, transportem, nadzorem nad olejem rzepakowym; Spółka nie posiadała, nie składowała oleju, nie ponosiła kosztów transportu; Spółka wykazała w kwietniu 2014 roku wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz J. P. P. w Czechach;

- miejsce załadunku oleju - w W. - wskazywane przez kolejne podmioty wykazujące transakcje zakupu/sprzedaży oleju - nie było własnością ani przedmiotem wynajmu żadnego z tych podmiotów; według uzyskanych informacji, nieruchomość jest siedzibą [...], na posesji nie znajdują się zbiorniki naziemne przystosowane do przechowywania oleju rzepakowego, od stycznia 2014 roku nie dokonywano załadunku oleju; nikt nie występował o najem nieruchomości;

J. P. P. w Czechach nie wywiązywał się z żadnych obowiązków podatkowych; organy czeskie podjęły działania mające na celu anulowanie jego rejestracji; nie zatrudnia pracowników, swoją siedzibę ma w miejscu, w którym swoją siedzibę ma również firma "H" a.s., która jest "wirtualnym biurem" oferującym sprzedaż założonych firm.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem jednoznacznie, że w ciągu ujawnionych podmiotów ( "G" D. J., "E" sp. z o.o., "B" sp. z o.o. sp. k., "A" K. G.), żaden z nich nie dysponował ani olejem ani zbiornikami. Jak dowiedziono, olej rzepakowy o nieujawnionym źródle pochodzenia pobierany był z bazy w W. i wożony do Czech, a stamtąd ponownie do W..

W ten sposób legalizowany miał być obrót towarem o nieustalonym pochodzeniu w celu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W rzeczywistości rola skarżącej i jej rzekomego dostawcy - Spółki "B" - sprowadzały się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Podmioty - kolejne ogniwa łańcucha - formalnie spełniają obowiązki związane z rozliczeniami podatku VAT, ale ich głównym celem jest wydłużenie łańcucha obrotu. Finalnie towar trafia do ostatniego podmiotu, który sprzedaje towar za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Fizycznie towar najczęściej jest przechowywany w centrach logistycznych od etapu znikającego podatnika poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji /w niniejszej sprawie bazę stanowi W.. Fizycznie towar wywożony jest z centrum logistycznego i trafia za granicę, przy czym może być ponownie przywieziony na terytorium Polski w celu powtórzenia procederu. W niniejszej sprawie wykazano, że olej rzepakowy o nieustalonym źródle pochodzenia i nieznanych parametrach był wożony z W. do O. w Czechach - pod adres zarejestrowanej przez Pana J. P. firmy - i z powrotem do W..

W świetle powyższych okoliczności i ustaleń w ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" (olej rzepakowy). Natomiast skoro jak wykazano w sprawie, Spółka "B" faktycznie nie nabyła towaru (oleju rzepakowego) i nie dokonała sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz Pani K. G., który posłużyć miał dalszej sprzedaży o charakterze dostawy wewnątrzwspólnotowej to wyłącznie okoliczność, że olej pobrany z W. o nieznanym źródle pochodzenia został przewieziony na teren Czech, nie świadczy o rzeczywistym dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy - konsekwentnie - wykonanie usługi transportu, pozostaje bez w związku w wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem zakwestionowano również podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "C" K. Ż. (transport).

Podobnie ocenić należy rzekomą wewnątrzwspólnotową dostawę oleju przez skarżącą na rzecz czeskiego podmiotu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że firma "D" J. P., na rzecz której Pani K. G. "A" wykazała wewnątrzwspólonotwe dostawy (WDT) okazała się podmiotem nierzetelnym, który unika kontaktu z organami podatkowymi, zarówno polskimi, jak też czeskimi. Podmiot ten faktycznie nie wykazywał i nie rozliczał żadnych należności podatkowych, nie dysponował żadnymi magazynami, nie zatrudniał pracowników, a jego siedziba mieściła się w "biurze wirtualnym" - co wynika z materiału dowodowego zebranego wobec tego podmiotu.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów, co skutkowało ich zakwestionowaniem zarówno po stronie zakupu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zeznania skarżącej wskazują, że miała świadomość, a co najmniej mogła przewidzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Strona przy zachowaniu minimum staranności mogła bowiem przewidzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Podatniczka wskazała, wbrew temu co wynika z treści faktur, że w istocie była tylko pośrednikiem, nie magazynowała oleju, nie interesowała się rzekomo zakupionym towarem, jego parametrami, jakością ani ilością, ani nie nadzorowała jego załadunku. Z treści faktur nie wynika, aby wystawione zostały w związku z wykonywaniem usług pośrednictwa. Stwierdziła także, że faktycznie ryzyko handlowe ponosiła Spółka "B", która wskazała zarówno przewoźnika, miejsce załadunku oleju, a zapłatę za towar otrzymała po uzyskaniu przez K. G. zapłaty od J. P. Z zeznań skarżącej wynika, że kierując się kryterium korzyści, przy braku doświadczenia w obrocie olejem (przedmiot działalności stanowiło wykonywanie usług kurierskich) pomimo, iż zarówno dostawcę, jak i odbiorcę, znalazła w internecie, nie zweryfikowała rzetelności nowych kontrahentów poprzez wystąpienie do organów podatkowych o potwierdzenie uzyskanych informacji, które jak podała, sprawdziła w internecie. Strona nie przedstawiła zatem żadnych dowodów świadczących o zachowaniu staranności w wyborze kontrahenta, od którego miała dokonać zakupu oleju, jak również odbiorcy zagranicznego, pomimo, że okoliczność potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz takiego kontrahenta ma doniosłe znaczenie dla otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego na poprzednich etapach obrotu.

Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Podatnik przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że strona skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.