Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 831/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 29 ust. 1 i ust. 20
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania A.J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku

od towarów i usług za lipiec ([...] zł) i za sierpień 2006 r. ([...] zł). Uzasadniając decyzję Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

2. Stan faktyczny.

2.1. Z ustaleń organu I instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe [...] Export – Import J. A.), której przedmiotem w kontrolowanym okresie był między innymi obrót produktami ropopochodnymi ([...]), kupionymi od podmiotu łotewskiego ([...] z siedzibą w [...]) i sprowadzonymi na terytorium Polski ([...] ton). Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący sprzedał ten produkt w lipcu i sierpniu 2006 r. jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Sprzedaży, za wyjątkiem jednego podmiotu ([...] J. K. w ilości [...] litrów) dokonano za pośrednictwem kasy fiskalnej. Powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał między innymi na podstawie dowodów uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w R., zabezpieczonych w toku śledztwa o sygn. akt [...]. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor UKS określił zatem skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec ([...] zł) i za sierpień ([...] zł) 2006 r. Wartość niezapłaconego podatku akcyzowego należy zaś uwzględnić obliczając w rozpoznawanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Deklarując zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r. skarżący nie uwzględnił należnego podatku akcyzowego. Uwzględniając powyższe, decyzją z [...] listopada 2011 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu VAT za lipiec i za sierpień 2006 r. w kwotach wyższych od deklarowanych przez skarżącego.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, autor odwołania postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 20, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego;

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "Op"), z uwagi na upływ terminu przedawnienia do dochodzenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r.;

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r., bowiem zaskarżona decyzja narusza w swojej treści swobodę handlu, swobodną wymianę towarową między państwami członkowskimi;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego;

- art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, a dowody, na podstawie których wydał decyzję, ocenił wybiórczo i dowolnie, np. zupełnie dowolne potraktowanie zeznań świadków (m.in. A. M., D. B.);

- art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 180 w związku z art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op poprzez brak określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 23 § 4 Op w związku z art. 124 i art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia niezastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Op;

- art. 210 § 4 Op poprzez sporządzenie niekonsekwentnego w treści uzasadnienia prawnego decyzji, przez co skarżący nie wie, co stanowi w sprawie podstawę opodatkowania oraz na jak dokonano stosownych wyliczeń podatku.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania w sprawie (s. 2 – 4) i stwierdził, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za lipiec i za sierpień 2006 r. nie uległy przedawnieniu. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczęte bowiem zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2, art. 37 § 1 i art. 53 § 15 kks. Następnego dnia wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono skarżącemu [...] stycznia 2012 r. Dyrektor IS powołał się także (między innymi) na treść notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2011 r. przez ówczesnego pracownika organu I instancji (P. C.) oraz zeznanie świadka złożone [...] listopada 2013 r. (P. C., w dniu składania zeznań byłego już pracownika). Z dowodów tych wynika, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali poinformowani w trakcie rozmów telefonicznych przed 31 grudnia 2011 r. o toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniu karnoskarbowym, a także o zakresie tego postępowania. Dyrektor IS uznał zatem, że został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Tym samym, skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. s. 4 – 6 zaskarżonej decyzji).

W dalszej kolejności Dyrektor IS powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 powołanej ustawy stawka podatku wynosi 22%. Powołał się także na ustalenia faktyczne Dyrektora UKS, w świetle których skarżący

w lipcu i w sierpniu 2006 r. kupił od kontrahenta łotewskiego [...] ton wyrobu

o nazwie [...] (produkt ropopochodny nie był obciążony akcyzą). Towar ten skarżący sprowadził do kraju i w tych samych miesiącach sprzedał podmiotom gospodarczym jako olej napędowy. Nie deklarował i nie zapłacił z tego tytułu podatku akcyzowego. Sprzedaż została udokumentowana przez skarżącego za pośrednictwem kasy fiskalnej (łącznie [...] ton za [...] zł brutto) oraz dwiema fakturami VAT wystawionymi [...] i [...] lipca 2006 r. dla J. K. ([...] [...] litrów,

tj. [...] ton). Obowiązek zapłaty akcyzy wynika zaś z decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. (zob. s. 9 zaskarżonej decyzji). Określone skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym należało zatem uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania z tytułu VAT za lipiec i za sierpień 2006 r., zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołał się przy tym na poglądy prawne wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 535/10

oraz przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 209/13. Za chybione Dyrektor IS uznał wszystkie zarzuty odwołania, w świetle art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za lipiec i za sierpień 2006 r. (decyzja Dyrektora UKS została utrzymana

w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r.; zob. s. 9 – 13 zaskarżonej decyzji).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] lipca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, autor skargi (adwokat) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna):

a) prawa procesowego:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej także jako: "u.k.s."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że podatnik zakupił od firmy [...] z siedzibą w Ł. produkt ropopochodny o nazwie [...] nie obciążony podatkiem akcyzowym, a następnie dokonał jego sprzedaży jako pełnowartościowy olej napędowy, nadto poprzez nieprawidłową analizę zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku uznania, iż w sprawie ustalono, że osoby zatrudnione przez Stronę zajmowały się wyłącznie sprzedażą oleju napędowego, a sprzedaży produktu [...] dokonano za pomocą kasy rejestrującej, pomimo zaniechania uzasadnienia na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe dokonały powyższych ustaleń;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż osoby nie prowadzące działalności gospodarczej nie mogły dokonać zakupu w ilości [...] litrów, stąd zdaniem organu należało uznać, że substancja ropopochodna o nazwie [...] została sprzedana przedsiębiorcom, jako napęd do pojazdów mechanicznych za pośrednictwem kasy rejestrującej;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwe uznanie, iż produkt ropopochodny o nazwie [...] został sprzedany dla firm jako napęd do pojazdów mechanicznych, pomimo iż zebrany materiał dowodowy nie zawiera dowodów potwierdzających stanowisko organów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ odwoławczy dowodzi, że powiadomiono podatnika przed końcem 2011 r.

o tym, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, w świetle dowodu z zeznań w charakterze świadka inspektora P. C., który potwierdził przeprowadzenie jednej rozmowy telefonicznej z podatnikiem oraz jednej lub dwóch rozmów z pełnomocnikiem podatnika w sprawie telefonicznego wezwania A. J. do stawiennictwa w siedzibie urzędu

i ze sporządzonej przez pracownika UKS w W. notatki służbowej z [...] listopada 2011 r., z której wynika, że przeprowadzono rozmowy telefoniczne ze skarżącym i jego pełnomocnikiem;

- art. 180, art. 181 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, gdyż organy podatkowe w sprawie pominęły wiele dowodów, a dowody przyjęte oceniły wybiórczo i dowolnie (wydanie rozstrzygnięcia na podstawie decyzji Dyrektora IC oraz ustaleń w niej zawartych), nie dokonując przy tym włączenia do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania wymiarowego dotyczącego podatku akcyzowego, jak również przeprowadzenia ich analizy; nadto zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym kierunku, co doprowadziło w rezultacie do wydania decyzji bez wskazania faktów uzasadniających twierdzenie, że skarżący zobowiązany jest uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wyższej niż deklarowana;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Op poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie skarżący został uznany za podatnika podatku akcyzowego, który to podatek nie został zapłacony

na wcześniejszym etapie obrotu produktem [...], a w związku z tym zasadne jest zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług;

- art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącego ewidencje dla potrzeb rozliczeń od towarów

i usług należy uznać za nierzetelne;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust.1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia,

iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do 31 grudnia 2011 r., Podatnik nie został powiadomiony o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzenia postępowania w sprawie,

a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania;

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez:

a) błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu

w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo iż Strona do dnia 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu;

b) błędne przyjęcie przez Organa, iż Strona przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie

o przestępstwo skarbowe, w wyniku przeprowadzonych przed końcem 2011 r. przez inspektora P. C. rozmów - jednej rozmowy z podatnikiem oraz jednej bądź dwóch z pełnomocnikiem podatnika;

c) nieprawidłowe uznanie, iż telefoniczne wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu należy uznać jako informację, o której mowa w wyroku TK;

d) błędne przyjęcie, iż Strona z rozmowy telefonicznej w przedmiocie stawiennictwa w siedzibie organu pozyskała informację o tym, że w stosunku do niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, w jakim przedmiocie, że w ramach prowadzonego już postępowania mają zostać przedstawione stronie zarzuty, a co więcej, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w związku ze wszczętym postępowaniem;

- art. 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na podwyższeniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w wyniku uznania, iż towar o nazwie [...] był sprzedawany faktycznie jako olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT – 7, w wyniku błędnego uznania, że dokonana przez Stronę sprzedaż w lipcu i sierpniu 2006 r. produktu o nazwie [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem produkt ten Strona sprzedawała jako olej napędowy.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty. Nie podzielił

w szczególności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego uległ zawieszeniu. Skarżący nie został bowiem powiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu okoliczności,

o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Obowiązek informacyjny zgodnie z ww. wyrokiem TK nie został bowiem spełniony w związku z przeprowadzonymi rozmowami telefonicznymi między podatnikiem (i jego pełnomocnikiem) a inspektorem P.C. w zakresie stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu podatkowego. Zeznania ww. świadka nie stanowią zdaniem autora skargi dowodu potwierdzającego zaistnienie ww. okoliczności. Organ błędnie wywiódł bowiem, że treść tych rozmów stanowi powzięcie przez skarżącego wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, w toku którego został uznany za podejrzanego (zob. s. 7 – 17 skargi).

W dalszej części uzasadnienia skargi (zob. s. 17 – 24) jej autor zakwestionował ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które w jego ocenie błędnie przyjęły, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu zakupu

od podmiotu łotewskiego produktów ropopochodnych o nazwie [...],

a następnie ich sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego. Za błędne uznał również przyjęcie, że powyższa sprzedaż (w ilości [...] l) nie nastąpiła na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pełnomocnik skarżącego uznał za wadliwą, w tym zarzucił wydanie decyzji w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych

w toku postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego bez dokonania jakichkolwiek ustaleń na potrzeby niniejszej sprawy. Z decyzji nie wynika zatem na jakiej podstawie należało zwiększyć podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego brak jest podstaw do wniosku, że po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty akcyzy od sprowadzonego do kraju i sprzedanego produktu ropopochodnego. Powołał się przy tym na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (między innymi wyroki: WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r., III SA/Po 643/11; NSA z 18 maja 2012 r., I GSK 545/11; WSA w Gdańsku z 5 listopada 2011 r., I SA/Gd 734/12 oraz z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 226/10; WSA

w Łodzi z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 822/12.

3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. Powtórzył, że w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 29 ust. 20 ustawy o VAT organy podatkowe są związane rozstrzygnięciami w sprawie podatku akcyzowego i nie mogą czynić w tym zakresie żadnych odrębnych ustaleń. Dokonując wymiaru podatku od towarów i usług

w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe za podstawę przyjęły zatem ustalenia dokonane w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego. Dyrektor IS dodał przy tym, że kwestie opodatkowania akcyzą nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zarzuty pełnomocnika skarżącego w tym zakresie są więc chybione.

3.4. W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, koncentrując swoją uwagę wokół kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązań skarżącego – w ocenie autora pisma – na tle przepisów art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Op. Powołał się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Warszawie z 8 maja 2014 r. (VIII SA/Wa 939/14) oraz z 28 stycznia 2015 r. (VIII SA/Wa 513/14); WSA we Wrocławiu z 18 lipca 2013 r. (I SA/Wr 710/13) oraz z 10 maja 2013 r. (I SA/Wr 333/13), a w szczególności w wyroku WSA w Warszawie z 14 lutego 2014 r. (VIII SA/Wa 71/13). Zdaniem skarżącego, za dowody potwierdzające spełnienie obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), nie można uznać notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2011 r. przez P. C. (ówczesnego pracownika UKS w W.), a także zeznań w charakterze świadka złożonych przez P. C. w dniu [...] listopada 2013 r. (byłego już pracownika UKS w W.). Skarżący nie został zatem skutecznie zawiadomiony o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Skoro przed końcem 2011 r. skarżący nie został poinformowany o okolicznościach (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to wydane w sprawie decyzje są wadliwe i podlegają uchyleniu, z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 Op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się

o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

4.3. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS przyjął, że skarżący zaniżył deklarowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r., gdyż do podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniu za te miesiące nie zaliczył podatku akcyzowego należnego w związku z dokonaną przez skarżącego sprzedażą w kraju produktu ropopochodnego o nazwie [...], który sprowadził do Polski z Ł.,

a następnie sprzedał jako olej napędowy w lipcu oraz w sierpniu 2006 r. O powstaniu zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za te miesiące świadczy decyzja Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor IS przyjął, że jest związany ustaleniami faktycznymi wynikającymi z tych decyzji oraz wartością podatku akcyzowego określonego skarżącemu, który to podatek powinien zostać zaliczony do podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniu za lipiec i za sierpień 2006 r. Zdaniem Dyrektora IS, zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT za te miesiące nie uległo przedawnieniu, gdyż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, a skarżący został przed upływem terminu przedawnienia skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na zaniżeniu deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1

w związku z art. 6 § 2 kks. Wynika to z notatki służbowej sporządzonej [...] listopada 2011 r. przez ówczesnego komisarza skarbowego P. C., który zeznał przesłuchany w charakterze świadka [...] listopada 2013 r., że informował skarżącego oraz jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zakresie tego postępowania, potwierdzając tym samym treść swojej notatki służbowej.

5.1. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec oraz za sierpień 2006 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania z tytułu VAT za lipiec oraz za sierpień 2006 r. (zob. k. 1043 - 1044 t. III akt podatkowych). Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali przy tym w dniach od [...] do [...] listopada 2011 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych skarżącego, skutecznie poinformowani o wszczęciu śledztwa i jego zakresie, czyli o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), został zatem wypełniony w trakcie rozmów telefonicznych przeprowadzonych ze skarżącym i jego pełnomocnikiem w dniach od [...] do [...] listopada 2011 r. przez P.C. (ówczesnego komisarza skarbowego), zgodnie z treścią notatki służbowej sporządzonej przez P. C. [...] listopada 2011 r., która jest dowodem w sprawie, zgodnie z art. 180 § 1 Op. Okoliczności faktyczne wynikające z tej notatki zostały potwierdzone przez świadka P. C. w dniu [...] listopada 2013 r., w obecności pełnomocnika skarżącego (adwokata, autora skargi). Dodać należy, że skarżący stawił się [...] stycznia 2012 r. wraz ze swoim pełnomocnikiem (adwokatem i autorem skargi)

w siedzibie organu, który wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu przez skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r. (tego dnia zostały skarżącemu ogłoszone zarzuty). Z akt sprawy nie wynika nadto,

że skarżący lub (i) jego pełnomocnik zostali w inny sposób zawiadomieni o terminie przewidzianym dla przeprowadzenia stosownych czynności procesowych z udziałem skarżącego. Okoliczność ta potwierdza trafność argumentacji Dyrektora IS, której podstawą są dowody z notatki służbowej i zeznań P. C., o których mowa wyżej. Za skuteczne w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz zgodne z art. 137 Kodeksu postępowania karnego należy zdaniem Sądu uznać telefoniczne zawiadomienie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu śledztwie i jego zakresie. Skarżący nie podważył wiarygodności notatki służbowej z [...] listopada 2011 r. oraz zeznań świadka P.C. z [...] listopada 2013 r. Tym samym uznać należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za lipiec oraz za sierpień 2006 r. został on poinformowany o wystąpieniu okoliczności przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

5.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), jest spełniony wówczas, gdy podatnik posiada wiedzę o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym (zob. wyroki NSA: z 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11; z 5 grudnia 2014 r., z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1824/13; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Za chybione Sąd uznał zatem najdalej idące zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Op, a także prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Poglądy prawne wyrażane przez sądy administracyjne we wskazanych przez pełnomocnika skarżącego wyrokach zostały wypracowane na tle innych okoliczności faktycznych od tych, które w realiach niniejszej sprawy stanowiły podstawę do wniosku, że skarżący został skutecznie zawiadomiony

o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op przed upływem terminu przedawnienia jego zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r.

6. W ocenie Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął w rozpoznawanej sprawie, opierając się na decyzjach Dyrektora UKS i Dyrektora IC określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r., że skarżący w tych miesiącach sprzedał w kraju jako wyrób akcyzowy produkt ropopochodny o nazwie [...] zakupiony poza granicami kraju (Ł.). Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone skarżącemu przez Dyrektora UKS decyzją z [..] listopada 2011 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2014 r., zdaniem Sądu stanowiło dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie wystarczającą podstawę do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r. w kwocie wyższej od deklarowanej, zgodnie z art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT. Dodać warto, że ostateczna decyzja Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r. pozostaje w obrocie prawnym i podlega wykonaniu. Skarga A. J. na tą ostateczną decyzję Dyrektora IC została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 445/14; CBOSA). Z treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wynika zaś, że w przypadku dostawy przez podatnika wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania objęta jest także kwota tego podatku. Skoro zatem sprzedaż przez skarżącego produktu ropopochodnego jako oleju napędowego, czyli wyrobu akcyzowego, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to wartość tego podatku zasadnie organy orzekające w niniejszej sprawie zaliczyły do podstawy opodatkowania VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA: z 29 października 2013 r., I FSK 858/12; z 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; CBOSA).

7.1. Wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał zatem za chybione. Zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec i za sierpień 2006 r. nie uległy bowiem przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 Op interpretowanym w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wydanym 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. Z 2012 r. poz. 848). Dyrektor IS związany był decyzjami określającymi skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec i za sierpień 2006 r. Nie był zatem uprawniony do tego, aby w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług dokonywać dodatkowych ustaleń faktycznych w sprawie podatku akcyzowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zdaniem Sądu zrozumiałe i odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op. Sąd uznał zatem za chybione zarzuty skargi związane z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 i § 2 Op w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego został skutecznie zawieszony, to za chybione Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op

w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. Zarzuty naruszenia przepisów art. 19 oraz art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT dotyczą w istocie bezskutecznie kwestionowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych. Sąd uznał je zatem za chybione. Powołane przez autora skargi w jej uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych nie potwierdzają zasadności zarzutów i argumentacji skargi, gdyż zostały wydane na tle innych stanów faktycznych od tego, który został ustalony w niniejszej sprawie.

7.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, dokonać ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego zastosowania tej normy. Dokonywanie ustaleń faktycznych winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia wniosku autora skargi dotyczącego uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, z przyczyn, o których mowa wyżej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.