Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1142/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 110 - art. 117 a, art. 133, art. 134
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 195 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński Tadeusz Cysek (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. skargi kasacyjnej D. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Po 244/07 w sprawie ze skargi D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz D. I. 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Po 244/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę D. I. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot kwoty zabezpieczenia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] sierpnia 2002 r. Agencja Celna "W." D. I., działając jako pełnomocnik firmy "P." Sp. z o.o. w P. dokonała zgłoszenia celnego towaru na podstawie dokumentu SAD [...], deklarując kwotę cła w wysokości 9 227,10 zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości 24 853,60 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, kwoty długu celnego i podatku VAT. Organ określił kwotę długu celnego w wysokości 23 672,50 zł oraz kwotę należności podatkowych w wysokości 63 074,20 zł. Na poczet zadłużenia strony zostało zaliczone zabezpieczenie jednorazowe złożone w dniu [...] sierpnia 2002 r. przez "P." Sp. z o.o. w P., w kwocie 52 500,00 zł. Po dokonaniu rozliczenia, pozostało zadłużenie spółki w wysokości 34 047,30 zł. Do zapłaty wskazanej kwoty została wezwana spółka "P.", jednakże nie została ona pokryta.

Skarżący w oparciu o przepis art. 256 § 1 Kodeksu celnego złożył zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji "C." S.A. Zgodnie z treścią tej gwarancji TUiR zobowiązało się bezwarunkowo i nieodwołalnie do zapłaty w oznaczonym terminie, na każde żądanie beneficjenta kwoty wynikającej z powstałych w okresie jej obowiązywania długów celnych, podatków oraz innych opłat wraz z należnymi odsetkami, do których zapłaty został zobowiązany dłużnik.

Dyrektor Izby Celnej w P. wezwał gwaranta do pokrycia zadłużenia w przedmiotowej sprawie. TUiR "C." dokonała zapłaty wskazanych należności z zabezpieczenia generalnego przedstawiciela zobowiązanej spółki – Agencji Celnej "W." D. I.

Skarżący, pismem z dnia [...] czerwca 2006 r., wezwał organ celny do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia generalnego. Jego zdaniem realizacja gwarancji przez ubezpieczyciela nastąpiła niezgodnie z prawem, gdyż zobowiązana do zapłaty była wyłącznie spółka "P.".

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Celnej w P. w dniu [...] lipca 2006 r. wydał postanowienie w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzając, że D. I. nie posiada w niej przymiotu strony. Stronami niniejszego postępowania - w ocenie organu - są bowiem TUiR "C." oraz Dyrektor Izby Celnej w P.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesienia przez skarżącego zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zastosowanie znajduje art. 117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym obowiązek zapłaty należności spoczywa na spółce "P.", jednak w razie braku wpłaty dłużnika organ celny może wezwać do uregulowania długu ubezpieczyciela, który pokrywa zadłużenie do wysokości kwoty określonej w gwarancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest przyznanie Agencji Celnej działającej jako przedstawiciel bezpośredni firmy "P." statusu strony w niniejszym postępowaniu, dającego uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o zwrot kwoty zabezpieczenia wypłaconej w wyniku realizacji gwarancji ubezpieczeniowej przez TUiR.

Sąd I instancji wskazał, że firma "P." udzieliła Agencji Celnej D. I. pisemnego upoważnienia do działania przed organami celnymi w imieniu spółki – w formie przedstawicielstwa bezpośredniego.

Sąd podniósł, że z definicji strony zawartej w art. 133 oraz art. 110 – 117a Ordynacji podatkowej nie wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym (celnym) może być przedstawiciel bezpośredni. Stronami mogą być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego (celnego), do której czynności tegoż organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego (celnego) dotyczy.

Sąd stwierdził, że katalog ten jest zamknięty wobec czego D. I. prowadzący Agencję Celną nie może być uznany za stronę postępowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił stanowisko organu, że stronami takiego postępowania są TUiR "C." S.A. w P. oraz Dyrektor Izby Celnej w P.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy celne przepisu art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie Agencji Celnej "W." możliwości wypowiedzenia się na temat zebranych materiałów wskazując, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji. Agencja celna działająca w sprawie jako przedstawiciel bezpośredni nie jest podatnikiem, a jedynie osobą składającą zabezpieczenie w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Z tego względu, w ocenie Sądu, organ celny nie mógł wydać w sprawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - agencji celnej - bowiem decyzja taka byłaby bezpodstawna. Zdaniem Sadu, konstrukcja zastosowana w przepisach art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej powoduje, iż podmioty, w stosunku do których istnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, uzyskają decyzję opartą na prawie materialnym, zaś podmioty, których udział w postępowaniu pozbawiony jest takiej podstawy, otrzymają rozstrzygnięcie odmowne co do ich żądania lub są adresatem decyzji umarzającej postępowanie wszczęte z urzędu. Formalnoprawna podstawa udziału tych stron w postępowaniu likwiduje zagrożenie, że decyzja pozbawiona podstawy materialnoprawnej zostanie uznana za skierowaną do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), dalej: Kodeks celny, wynika, że nieuprawnionym byłoby twierdzenie, jakoby Agencja Celna jako przedstawiciel bezpośredni wstępowała w miejsce zgłaszającego (strony) w stosunku publicznoprawnym w jakim pozostaje on z organem celnym.

Sąd zwrócił uwagę, że Agencja Celna D. I. posiada niewątpliwie interes faktyczny polegający na dążeniu do zwrotu pobranej kwoty zabezpieczenia. Przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jednak, że aby uzyskać przymiot strony należy wykazać się interesem prawnym, wynikającym z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Agencja natomiast nie miała obowiązku uiszczenia należności wynikających ze zgłoszenia celnego, gdyż nie była dłużnikiem. Stroną postępowania jest jedynie podmiot, którego własny interes podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 256 § 1 Agencja Celna może dokonywać wszelkich czynności przewidzianych w przepisach prawa celnego, w tym także składać zabezpieczenie kwoty wynikającej z długu celnego. W rozpoznawanej sprawie Agencja Celna jako osoba trzecia, nie będąc dłużnikiem, złożyła zabezpieczenie generalne, czyniąc to na własne ryzyko.

D. I. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów art. 133 w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez nieuznanie skarżącego za uczestnika postępowania, uprawnionego do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu kwoty zabezpieczenia wobec rzekomego braku występowania po jego stronie interesu prawnego i to w sytuacji, w której organy celne oraz WSA w P. uznały skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na niestwierdzeniu istotnego naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 33e w zw. z art. 117a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 3 § 1 pkt 23 w zw. z art. 209 Kodeksu celnego poprzez błędne uznanie, iż gwarant skarżącego występującego jako przedstawiciel bezpośredni importera był podmiotem, do którego organy celne mogły się zwrócić z roszczeniem wynikającym z tymczasowej gwarancji skarżącego, traktując skarżącego jednocześnie tak jak przedstawiciela pośredniego – zgłaszającego towar do procedury celnej, który w określonych sytuacjach może być uznany za dłużnika długu celnego, podczas gdy skarżący był jedynie przedstawicielem bezpośrednim importera, a ustanowiona gwarancja była jedynie jego czasową osobistą gwarancją, a nie gwarancją ustanowioną na pokrycie ewentualnych późniejszych roszczeń do importera;

b) art. 195 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieuzasadnione uznanie skarżącego za przedstawiciela pośredniego importera mogącego być dłużnikiem, który złożył na zabezpieczenie roszczeń organów celnych od importera zabezpieczenie generalne w postaci gwarancji ubezpieczeniowej, z której nastąpiło zaspokojenie roszczeń organów celnych w stosunku do importera, oraz poprzez odmowę uznania interesu prawnego skarżącego w domaganiu się weryfikacji dokonanego zaspokojenia z gwarancji ubezpieczeniowej – jako wymykającego się spod jakiejkolwiek kontroli instancyjnej

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 1 skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że organy uznały go za przedstawiciela pośredniego. W przeciwnym razie - w jego ocenie - nie mogłyby bowiem zaspokoić się z jego gwarancji ubezpieczeniowej (ponieważ nie mógłby on jako przedstawiciel bezpośredni niczego gwarantować bez wyraźnego postanowienia umownego w tej mierze).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno organy celne jak i Sąd pierwszej instancji nie rozważyły, czy stosunek prawny łączący skarżącego z importerem charakteryzował się koniecznością dokonania zabezpieczenia. Wskazał, że umowa łącząca go z importerem nie nakładała na niego takiego obowiązku, wobec tego organy celne nie były uprawnione do zaspokojenia się z gwarancji ubezpieczeniowej skarżącego. Jednakże jeżeli organy celne, wbrew przepisom prawa i postanowieniom umownym, uznały de facto skarżącego za przedstawiciela pośredniego, nie mogą jednocześnie odmówić skarżącemu prawa do wszczęcia postępowania kontrolnego, weryfikującego dokonaną czynność organu.

Skarżący podniósł również, że WSA w P. oraz organy celne błędnie doszukiwały się normy prawnej legitymującej go do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania o zwrot przedmiotu zabezpieczenia jedynie w przepisach prawa celnego. Materialna podstawa do działania wynika w ocenie skarżącego z prawa cywilnego. Jego interes jest skonkretyzowany, gdyż odnosi się do określonej czynności i powstania po jego stronie wymiernej szkody majątkowej.

Uzasadniając zarzut zawarty w pkt 2 a) skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami prawa celnego stroną postępowania celnego nie może być gwarant jakiejkolwiek osoby, a jedynie gwarant osoby, która ma prawo występować w postępowaniu celnym. Wobec tego, zdaniem skarżącego, skoro nie można było zasadnie uznać go za zgłaszającego towar do procedury celnej, to tym samym nie można go było uznać za dłużnika celnego. Skoro skarżący nie był dłużnikiem celnym, to organ celny nie miał podstawy do zaspokojenia roszczenia wynikającego z długu celnego, w stosunku do gwaranta osoby nie będącej dłużnikiem.

Odnośnie ostatniego zarzutu skarżący podniósł, że nie mógł złożyć zabezpieczenia na pokrycie długu celnego importera. Dokonanie zabezpieczenia dotyczyło jedynie jego własnych czynności, podejmowanych w swoim imieniu i na swoją rzecz. Organ niesłusznie zatem uznał zabezpieczenie przedstawiciela bezpośredniego za zabezpieczenie importera, gdyż skarżący nigdy takiego zabezpieczenia nie złożył, ani złożyć nie mógł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymaga podniesiony w skardze zarzut wydania przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżący zarzucił, że naruszenie w zaskarżonym wyroku przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegało na dokonaniu przez Sąd I instancji niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy, polegającej na niestwierdzeniu naruszenia przez organy celne przepisu art. 133 w związku z art. 117a Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 i art. 253 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu o zwrot kwoty zabezpieczenia.

Pogląd ten Sąd I instancji wywiódł z treści przepisu art. 133 § 1 i art. 134 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przystępując do oceny opartego na tych przepisach poglądu Sądu I instancji należy na wstępie zauważyć, że przepis art. 134 został skreślony z dniem 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy − Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a więc przed datą wydania zaskarżonego postanowienia, a tym samym nie mógł stanowić podstawy do oceny posiadania przez skarżącego przymiotu strony w postępowaniu o zwrot udzielonego przez niego zabezpieczenia na pokrycie należności celnych i podatkowych, przypadających od importera − "P." Sp. z o.o. w P.

Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych, że skarżący nie może skutecznie żądać wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia, ponieważ nie przysługuje mu przymiot strony, gdyż nie należy do zamkniętego katalogu osób wymienionych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, całkowicie pominął w swoich rozważaniach treść art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej i nie ocenił, czy skarżący spełnia kryteria podmiotowe i przedmiotowe strony określone w tym przepisie.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z przepisu prawa.

Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu celnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 262 Kodeksu celnego wymagało ustalenia, czy na D. I. prowadzącym Agencję Celną "W." w związku ze złożonym przez niego zabezpieczeniem generalnym ciążyły szczególne obowiązki związane z zaspokojeniem należności celnych i podatkowych przed ich powstaniem po stronie "P." Sp. z o.o. w P. w wypadku gdyby spółka ta nie pokryła tych należności po ich powstaniu i wymierzeniu (obliczeniu) przez organ celny, a tym samym czy D. I. jako osoba zobowiązana do złożenia zabezpieczenia w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych mógł się stać dłużnikiem (art. 195 Kodeksu celnego) i stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. nie zbadał tej przesłanki i wywiódł brak po stronie D. I. przymiotu strony w postępowaniu o zwrot zabezpieczenia z przepisów Kodeksu celnego normujących pojęcie zgłaszającego (art. 3 § 1 pkt 23), przedstawicielstwa bezpośredniego (art. 253 § 1 pkt 1) oraz stron gwarancji (art. 117a Ordynacji podatkowej).

Oparte na powyższych przepisach rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie może być uznane za prawidłowe, ponieważ skarżący nie żąda wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia jako zgłaszający (w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego), lecz jako podmiot, który złożył zabezpieczenie generalne. Dla przymiotu strony w tym zakresie nie ma znaczenia okoliczność czy agencja celna składająca zabezpieczenie reprezentowała importera w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, czy pośredniego, ponieważ powołane wyżej przepisy Kodeksu celnego nie uzależniają skuteczności prawnej złożenia przez agencję celną zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego od rodzaju przedstawicielstwa udzielonego agencji.

Sąd I instancji uznając, że w przypadku obowiązków wynikających z gwarancji zastosowanie ma przepis art. 117a Ordynacji podatkowej nie zwrócił uwagi, że gwarancja ubezpieczeniowa stanowi formę zabezpieczenia przewidzianą w art. 199 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Instytucję prawną zabezpieczenia złożonego w celu zagwarantowania pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego oraz należności podatkowych regulują przepisy prawa materialnego zawarte w Kodeksie celnym (art. 256 § 1 pkt 5 i art. 196−206) i w oparciu o te przepisy należało ocenić, czy skarżący spełnia przesłanki podmiotowe i przedmiotowe strony w rozumieniu art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uznając, że skarżący nie posiada przymiotu strony nie wziął pod uwagę, czy skarżący jako osoba zobowiązana do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego i należności podatkowych, na podstawie danego zabezpieczenia nie stał się dłużnikiem w związku z niezaspokojeniem długu przez importera (art. 3 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego), a tym samym czy ma interes w żądaniu wszczęcia postępowania o zwrot kwoty zabezpieczenia nieprawidłowo jej zdaniem pobranej przez organ celny.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionej podstawie, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

-----------------------

27