Wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt III RN 101/01
Sąd Najwyższy
Data orzeczenia: 2002-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Opłata skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 720 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz. 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 1997 r., umowa pożyczki udzielona ze środków własnych przez podmiot gospodarczy, który nie posiadał wydanego na podstawie przepisów prawa bankowego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzialania pożyczek, miała charakter "usługi finansowej", a następnie "usługi pośrednictwa finansowego" i nie podlegała opłacie skarbowej oraz zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Sąd Najwyższy w sprawie ze skargi (...) Zakładu Energetycznego S.A. w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy pożyczki po rozpoznaniu na rozprawie rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2000 r., III SA 5125/98 - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania NSA w Warszawie.


UZASADNIENIE

Umową z dnia 1 czerwca 1995 r. (...) Towarzystwo Finansowe "S." Spółka z o.o. w W. udzieliło (...) Zakładowi Energetycznemu SA w Ł. pożyczki w kwocie 20.000.000 zł. Umowa pożyczki nie została przedstawiona do opodatkowania. Decyzją z dnia 2 lutego 1998 r., (...), Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 27 października 1997 r., określającą opłatę skarbową od tej umowy. W ocenie organów podatkowych obu instancji, wbrew stanowisku strony skarżącej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej nie został wyłączony przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przepis ten nie zwalnia z opłaty skarbowej umów pożyczki, które są umowami innymi aniżeli umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu. W szczególności umowy te nie mogą być utożsamiane z pojęciem umów dotyczących towarów lub usług, jakie wynika z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżył Zakład Energetyczny S.A. w Ł., wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej i art. 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Zdaniem strony skarżącej, udzielanie pożyczek przez podatników podatku od towarów i usług jest usługą finansową i z tego powodu podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Ponadto, jest to umowa podobna do umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lipca 2000 r., III SA 5125/98, oddalił skargę Zakładu Energetycznego SA w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że będący podstawą twierdzenia strony skarżącej, iż przedmiotowa umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej, art. 3 ust, 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, pomimo że wprowadzony w życie ustawą o podatku od towarów i usług, jest normą wchodzącą w skład ustawy o opłacie skarbowej. Z tego faktu - przy istniejących rozbieżnościach pojęciowych pomiędzy regulacjami dotyczącymi opłaty skarbowej opartymi na prawie cywilnym a normami ustawy o podatku od towarów i usług, które nie respektują regulacji wynikających z Kodeksu cywilnego - wyprowadzić należy wniosek o priorytecie regulacji wynikających z ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa ta opodatkowuje czynności cywilnoprawne, głównie umowy definiowane w Kodeksie cywilnym, i takie też czynności od opłaty skarbowej zwalnia. Strona skarżąca uważa, iż w istocie nie mamy do czynienia z umową pożyczki, a z wykonaniem usługi finansowej zgodnie z terminologią ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływane przez skarżącą wyłączenie od opłaty skarbowej uregulowane jest w ustawie o opłacie skarbowej, a nie w ustawie o podatku od towarów i usług. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących tę opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)".

Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy i najmu. A zatem, nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust- 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Ostatecznie Sąd ocenił, że umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty skarbowej, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu, a w związku z tym umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy - art. 5 pkt 4 ustawy/, zaś podstawą jej obliczenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/. Za taką interpretacją niefortunnie sformułowanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej przemawia również wykładnia systemowa i celowościowa. Zwolnienia z opłaty skarbowej umów pożyczki uregulowane są wyczerpująco - dotyczy to umów pożyczki zawieranych pomiędzy bliskimi /art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o opłacie skarbowej/ oraz sześciu rodzajów umów pożyczki wymienionych w par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, wydanego na podstawie upoważnienia z art. 8 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Zwolnienie z opłaty skarbowej umów pożyczki zawieranych "profesjonalnie" regulował par. 68 ust. 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia, zwalniający od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek", a od 31 lipca 1996 r. "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Przepisy o opłacie skarbowej nie definiują dla własnych potrzeb określenia "podmiot gospodarczy". Należało zatem sięgnąć do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/ działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy jest działalność, o której stanowi jej art. 2 ust 1, podejmowana i wykonywana z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i art. 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagają - za określonym zezwoleniem /art. 10 pkt 4/. Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./ do podstawowej działalności banków należy gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawa bankowego. Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, o treści obowiązującej w latach 1994 i 1995 /zmiana tego przepisu wprowadzona od 31 lipca 1995 r. polegała wyłącznie na uściśleniu jego treści/ zwalniał od tej opłaty pożyczki udzielane przez określone podmioty gospodarcze, a mianowicie podmioty prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Ze względu na istotę działalności gospodarczej /stała i powtarzająca się/ oraz jej zarobkowy charakter, czynności udzielania pożyczek /podlegających przepisom prawa cywilnego/ były regulowane przepisami ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, która wymagała z kolei, aby działalność gospodarcza była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Skoro stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, a także spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które w latach 1994-1995 udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia, a do takich należała Spółka z o.o. PTF "S." jako pożyczkodawca, nie należały do podmiotów gospodarczych wymienionych w par. 68 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej. Udzielane przez nie pożyczki nie mogły zatem korzystać ze zwolnienia od opłaty na podstawie tego przepisu. W sytuacji precyzyjnie regulowanej problematyki zwolnień od opłaty skarbowej umów pożyczki udzielanych przez podmioty zajmujące się tym zawodowo, nie można upatrywać w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej możliwości wyinterpretowania takiego zwolnienia, które niewątpliwie celowo zostało wyłączone.

Rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2000 r., III SA 5125/98, wniósł Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, zarzucając temu wyrokowi rażące naruszenie:

Po pierwsze - art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 31 marca 1995 r., a także w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a to "wobec braku dokonania należytej interpretacji tego zespołu przepisów prawa materialnego, a w szczególności wobec pominięcia w tej interpretacji jednolitego, utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego na tle spraw podobnych".

W opinii wnoszącego rewizję nadzwyczajną, wedle stanu prawnego obowiązującego w chwili zawierania umowy pożyczki w czerwcu 1995 r., powyższe przepisy należało interpretować w ten sposób, że umowa pożyczki była zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyła usługi finansowe w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym w przypadku pożyczkodawcy nie będącego bankiem ani podmiotem dysponującym stosownym zezwoleniem Prezesa NBP, jeżeli pożyczka udzielona została ze środków własnych pożyczkodawcy. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zwrócił przy tym uwagę na wywody prawne i argumenty podniesione w uzasadnieniu postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1998 r., III ZP 30/98 /OSNAPU 1999 nr 10 poz. 325/ oraz na to, że w wielu później wydanych wyrokach uwzględnione zostały przez Sąd Najwyższy rewizje nadzwyczajne od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w podobnych sprawach, dotyczących wymiaru opłaty skarbowej od umów pożyczek udzielanych przez Towarzystwo Finansowe "S." Spółkę z o.o. w W. różnym podmiotom /por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 4 listopada 1999 r., III RN 68/99 i III RN 69/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 126/99 i III RN 127/99 oraz z dnia 11 maja 2000 r., III RN 159/00/.

Po drugie - art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 2 tej ustawy oraz art. 328 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA, a to "wobec braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które by w sposób dostateczny przemawiały za oddaleniem skarg". Zdaniem wnoszącego rewizję nadzwyczajną, ani organy podatkowe, ani Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonały ustaleń niezbędnych do stwierdzenia, czy strony umowy pożyczki były objęte obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, czy też od tego obowiązku były zwolnione w świetle przepisów obowiązujących w chwili zawierania tej umowy.

W świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego należy bowiem przyjmować, że: 1/ umowa pożyczki może być inną tego rodzaju umową jak umowa sprzedaży, najmu i dzierżawy, a więc "inną tego rodzaju umową" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit "a" ustawy o opłacie skarbowej, 2/ umowa pożyczki jest zwolniona od opłaty skarbowej, jeżeli co najmniej jedna ze stron tej umowy jako podatnik podatku od towarów i usług świadczyła w chwili jej zawarcia usługi finansowe /usługi pośrednictwa finansowego/ w rozumieniu póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie poczynił ustaleń, czy Spółka "S." jako pożyczkodawca w czasie, gdy została zawarta umowa pożyczki, była podmiotem, o jakim mowa w póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz zarazem w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, w rewizji nadzwyczajnej sformułowany został, na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie.

1. Przepis art. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. /obowiązującej do dnia 31 grudnia 2000 r. a od dnia 1 stycznia 2001 r. zastąpionej ustawą z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 86 poz. 960 ze zm./ stanowił, że opłacie skarbowej podlega również czynność prawna pożyczki.

Równocześnie, wydawane na podstawie art. 8 ust. 3 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. kolejne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, pośród licznych /podmiotowych lub podmiotowo-przedmiotowych/ zwolnień od opłaty skarbowej, przewidywały między innymi także zwolnienie od opłaty skarbowej z tytułu umowy pożyczki, a w szczególności:

a/ na podstawie par. 67 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., które weszło w życie z dniem 25 października 1991 r. /par. 77 tego rozporządzenia/, a następnie także na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., które weszło w życie z dniem 24 lipca 1992 r. /par. 78 tego rozporządzenia/, od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, w tym również zagraniczne, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek";

b/ natomiast na podstawie par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. /par. 78 tego rozporządzenia/ i obowiązywało do dnia 31 grudnia 2000 r., od opłaty skarbowej były zwolnione "pożyczki udzielanie przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego", a więc podmioty posiadające zezwolenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie tego rodzaju działalności w ramach tzw. czynności bankowych - zezwolenie takie było wydawane w owym czasie początkowo na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11[1] ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 72 poz. 359 ze zm./, a następnie na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./.

Jednakże, stosownie do dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r., opłacie tej nie podlegały - poza wymienionymi w tym przepisie umowami zawieranymi przez podatników podatku od towarów i usług - także "inne tego rodzaju umowy", które pomimo że co do zasady podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 do tej ustawy zostały zwolnione z tego podatku.

Pośród tego rodzaju umów, w odniesieniu do których podatnicy podatku od towarów i usług zwolnieni zostali z tego podatku, w póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług: a/ w jego pierwotnej wersji wymienione zostały: "usługi w zakresie finansów i ubezpieczeń, z wyłączeniem działalności polegającej na skupie i sprzedaży walut obcych oraz usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy"; b/ natomiast w wyniku zmiany wprowadzonej obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r., która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wymienione zostały: "usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem: 1/ pośrednictwa w zakresie ubezpieczeń /ten punkt skreślony został następnie z dniem 1 stycznia 1997 r.,, na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/, 2/ usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy; 3/ działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki".

W tej sytuacji, w celu odpowiedzi na pytanie, czy umowa pożyczki zawarta przez podmiot, który wprawdzie nie posiadał zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na wykonywanie czynności bankowych, ale był podatnikiem podatku od towarów i usług - po pierwsze, przed dniem 1 kwietnia 1995 r., czyli w okresie obowiązywania pierwotnej wersji póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczana była do kategorii "usług w zakresie finansów (...)"; oraz po drugie, po zmianie póz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, która obowiązuje od dnia 1 kwietnia 1995 r., mogła lub może być zaliczana do kategorii "usług pośrednictwa finansowego (...)" - podlegała zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w ogóle nie podlegała obowiązkowi opłaty skarbowej /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r./, konieczne jest nawiązanie w tym kontekście do dyspozycji art. 2 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 4 pkt 2 tej ustawy.

Otóż, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie na terytorium państwa polskiego usług /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, niezależnie od tego, czy zostały one wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług/, przez które rozumieć należy w szczególności także "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ustawy o statystyce państwowej" /art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług/.

Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm., która formalnie obowiązywała do dnia 31 października 1995 r./, została ustalona i zatwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, wedle której usługi udzielania pożyczek przez podmioty gospodarcze nie będące bankami ujęte były w ramach podkategorii KWiU 65.22.10. jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe".

Następnie, z dniem 1 listopada 1995 r. weszła wprawdzie w życie obowiązująca aktualnie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm. - art. 68/, na podstawie której Rada Ministrów upoważniona została do określenia w drodze rozporządzenia nowej tzw. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU /art. 40 ust. 1 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej/, jednakże równocześnie w przepisie przejściowym /art. 60 pkt 4 tej ustawy/ stanowiła wyraźnie, iż dotychczasowa tzw. Klasyfikacja Wyrobów i Usług /KWiU/ ma nadal obowiązywać jako standard klasyfikacyjny w rozumieniu art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. W załączniku do wydanego w wykonaniu tego upoważnienia ustawowego pierwszego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./, które weszło w życie dopiero z dniem 1 lipca 1997 r. /par. 3 tego rozporządzenia/, w ramach tzw. "Sekcji 1 - Usługi pośrednictwa finansowego, z wyjątkiem ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych", w Dziale obejmującym "gromadzenie i redystrybucję środków finansowych w sposób inny niż przez udzielanie kredytów" /1.d./, wymienione zostały w szczególności także "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" /pod symbolem: 65.22.10./ oraz "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej nie sklasyfikowane" /pod symbolem: 65.23.10./. Jednakże równocześnie par. 2 tego rozporządzenia stanowił, że: "W okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług /PKWiU/ stosuje się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów /SWW/ oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług /KWiU/, o których mowa w art. 61 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 i Dz.U. 1996 nr 156 poz. 775/".

Z powyższego wynika więc, że w okresie do dnia 1 lipca 1997 r., tzn. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, umowy pożyczki zawierane przez podmioty będące podatnikami podatku od towarów i usług, które nie posiadały zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie czynności bankowych, zgodnie z obowiązującą wówczas nadal, a ustaloną! zatwierdzoną przez Główny Urząd Statystyczny tzw. Klasyfikacją Wyrobów i Usług /wyd. I - GUS z 1994 r./, należało zaliczać do podkategorii KWiU 65.22.10 jako "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", co oznaczało, że - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z póz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy - podlegały one w owym czasie zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jednakże pod warunkiem, że nie miały one charakteru działalności bankowej, a więc podmioty prowadzące tę działalność udzielały pożyczek ze środków własnych, a nie w drodze gromadzenia i redystrybucji środków finansowych innych podmiotów. Nota bene, powyższa interpretacja obowiązującego wówczas porządku prawnego jest w pełni zgodna z utrwaloną w tym zakresie wcześniejszą linią orzecznictwa Sądu Najwyższego /por. w szczególności: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98 - OSNAPU 2000 nr 1 poz. 3 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1999 r. III RN 69/99 - OSNAPU 2000 nr 17 poz. 633/ oraz uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 3/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 3/.

2. Dlatego w rozpoznawanej sprawie należy mieć na uwadze, że wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie zawierania przez skarżącą przedmiotowej umowy pożyczki, czyli w dniu 1 czerwca 1995 r., usługi finansowe zaliczane były do usług w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w obowiązującej wówczas urzędowej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ujęto je w podkategorii o symbolu statystycznym KWiU 65.22.10. - "usługi zawiązane z udzielaniem kredytów pozostałe". Umowa pożyczki, której przedmiotem jest określona suma pieniędzy /art. 720 par. 1 Kc/ i która z istoty swej posiada charakter usługi finansowej, podlegała przy tym zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy, o ile pożyczka ta została udzielona z własnych środków finansowych pożyczkodawcy. W rewizji nadzwyczajnej trafnie zarzucono, że ta ostatnia okoliczność, istotna dla oceny zgodności z prawem merytorycznego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, nie została wyjaśniona w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a tymczasem ma ona podstawowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy w danym wypadku mogło mieć zastosowanie przedmiotowo-podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa jest w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej z 1989 r. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznikiem nr 2 poz. 13 do tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia przedmiotowej umowy/.

3. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 393[13] par. 1 Kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym. Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.