Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 768/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art.9 pkt 10 lit. c, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako "ustawa o p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania M. Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. ustalającej ww. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.073 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 kwietnia 2013 r., na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2013 r., wszczęto wobec Pani M. Z. postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok.

W dniu 7 czerwca 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynęło złożone przez ww. - datowane na dzień 4 czerwca 2013 r. - Oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009, w którym kontrolowana jako inne źródła finansowania wydatków, powołała się na umowy pożyczki, cyt. " 2008 r. - 400 tys. zł i 2009 r. -200 tys.: W. B.". Do przedmiotowego oświadczenia załączone zostały kopie umów pożyczek zawartych między stroną a Panem W. B. w dniach 1 czerwca 2008 r. oraz 2 lutego 2009 r.

W dniu 11 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła natomiast deklaracja podatniczki w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) z tytułu zawarcia w dniu 1 czerwca 2008 r. umowy pożyczki środków pieniężnych w kwocie 400.000 zł, od której ww. zadeklarowała wpłatę podatku w wysokości 2 %.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł.

W wydanej decyzji uwzględniona została 20% stawka podatkowa, której kryteria zastosowania wynikają z treści art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności. Organ podatkowy stwierdził, że Pani M. Z. ujawniła nabycie środków pieniężnych w drodze pożyczki. Z tytułu zawarcia umowy pożyczki dnia 1 czerwca 2008 r. nie została złożona deklaracja podatkowa w ustawowo wymaganym terminie - to jest w ciągu 14 dni od jej zawarcia - i nie został też zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 10 ust. 1 ustawy).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 marca 2015 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.073 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlega umowa pożyczki. Jej zawarcie stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 1).

Dyrektor wyjaśnił, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. 1 czerwca 2008 r., co zostało potwierdzone przez podatniczkę zarówno w oświadczeniu z dnia 4 czerwca 2013 r. jak i w złożonej w dniu 11 czerwca 2013 r. deklaracji PCC-3.

W myśl art. 10 ust. 1 omawianej ustawy pożyczkobiorca - jako podatnik wymieniony w art. 4 pkt 7 ustawy - jest tym samym zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku upłynął więc w dniu 16 czerwca 2008 r. Bezspornym jest przy tym, iż Pani M. Z., jako podatnik, nie dopełniła powyższego obowiązku w ustawowym terminie.

Jak wynika z uregulowania art. 6 ust. 1 pkt 7 podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Jeżeli natomiast przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym -w wysokości 20% (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Jak wskazuje chronologia zdarzeń Pani M. Z., w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazała w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) datowanym na 4 czerwca 2013 r. na fakt otrzymania w 2008 r. pożyczki w wysokości 400.000 zł od W. B.. Następnie w dniu 11 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazującą przedmiotową umowę, zawartą dnia 1 czerwca 2008 r. Podkreślić należy, że dnia 29 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku za rok 2009. Zatem w toku tego postępowania Pani M. Z., z własnej inicjatywy, ujawniła zdarzenie prawne mające miejsce dnia 1 czerwca 2008 r. objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma przy tym znaczenia - w kontekście 20 % stawki podatkowej - opłacenie przez ww. zadeklarowanego podatku, skoro miało to miejsce po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnośnie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy zauważył, że ponieważ dotyczy ono pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek, to przedmiotowa regulacja nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie.

Dyrektor wyjaśnił również, że ustawodawca w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wymienił osoby, których dotyczy przedmiotowe zwolnienie są to: małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym, macocha. Ponieważ Pani M. Z. jest teściową Pana W. B., zatem również zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. b) nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę jako czynnego podatnika VAT, co skutkowałoby zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor stwierdził, że Pan W. B. udzielił nieoprocentowanej pożyczki, poza prowadzoną działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem transakcja nie podlegała temu podatkowi.

Jednakże za korektą wysokości podatku przemawia konieczność uwzględnienia regulacji art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o p.c.c., zgodnie z którą zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu - na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. została zawarta pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej, tj. pomiędzy teściową a zięciem. Uwzględniając zatem powyższe, należność podatkowa wynosi 78.073 zł, co przedstawia następujące obliczenie:

400.000 zł (kwota pożyczki)

- 9.637 zł (kwota wolna od podatku - art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn)

= 390.363 zł (nadwyżka do opodatkowania) 390.363 zł x 20% = 78.073 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit. c), art. 10 ust. 1 ustawy o p.c.c. poprzez ustalenie skarżącej podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 78.073 zł w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pożyczka została udzielona przez podmiot, który z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniony od podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o p.c.c.),

2. art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. poprzez wydanie w dniu 2 marca 2015 r. decyzji o ustaleniu podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 1 czerwca 2008 r. w kwocie 78.073 zł pomimo upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2013 r. w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe od tej czynności cywilnoprawnej z dnia 1 czerwca 2008 r.,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie wbrew podstawowej zasadzie prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 32 w zw. z art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności niezgodne z zasadą praworządności i równości wobec prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. wydania decyzji organu odwoławczego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, decyzja wymierzająca podatek według stawki 20% ma charakter konstytutywny, tj. sankcyjne zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego.

W ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wydana nawet po upływie terminu przedawnienia, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych według 20% sankcyjnej stawki i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji unicestwia pod względem prawnym zobowiązanie podatkowe wykreowane tą decyzją. Nie można bowiem ustalonego zobowiązania podatkowego postrzegać wyłącznie jako aktu wydawanego przez określony organ. Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe ustalane w drodze decyzji nierozerwalnie związane jest z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które inicjowane jest przez jego wszczęcie w trybie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Kończy je zaś wydanie decyzji ostatecznej, za jaką art. 128 Ordynacji podatkowej uznaje taką, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Do katalogu zasad ogólnych ustawodawca zaliczył dwuinstancyjność postępowania podatkowego ( art. 127 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z przyjętym modelem postępowanie odwoławcze jest kontynuacją postępowania podatkowego, które toczyło się przed organem I instancji. Analiza przepisów art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zasadą jest nakaz merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 703/11). Tym samym, wobec wydania i doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe przez upływem terminu przedawnienia, podniesiony zarzut okazał się niezasadny.

Przechodząc do meritum powtórzenia wymaga, że okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wskazała w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) datowanym na 4 czerwca 2013 r. na fakt otrzymania w 2008 r. pożyczki w wysokości 400.000 zł od W. B.. Następnie w dniu 11 czerwca 2013 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), wykazującą przedmiotową umowę, zawartą dnia 1 czerwca 2008 r. Podkreślić należy, że dnia 29 kwietnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie źródeł pochodzenia majątku za rok 2009. Zatem w toku tego postępowania Pani M. Z., z własnej inicjatywy, ujawniła zdarzenie prawne mające miejsce dnia 1 czerwca 2008 r. objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt b) ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy, a obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą dokonania danej czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Podatnicy są przy tym zobowiązani do złożenia deklaracji – bez wezwania organu – oraz obliczenia i wpłaty podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 ustawy o p.c.c.). Stawka podatkowa wynosi co do zasady 2 % (art. 7 ust. 1 pkt 4 z zastrzeżeniem ust. 5). Jednakże w sytuacji, gdy przed organem podatkowym lub przed organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy, a należny podatek nie został uiszczony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) i analogicznie – jeżeli biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b), powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o p.c.c.) - stawka podatkowa wynosi 20 %.

W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą z Nowym słowniku języka polskiego (pod red. nauk. B. Dunaja, Wilga, Warszawa 2005r.) "powoływać się" to powołać się "mówiąc, pisząc o czymś, wskazywać na coś w celu poparcia swojej racji; odwoływać się, brać za świadka, za punkt odniesienia". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego powoływać – powołać {coś} do życia - zakładać, inicjować, zapoczątkowywać coś.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że użyte w art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie.

W kwestii wykładni ww. przepisu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2037/13, którego tezy w całości podziela Sąd wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, przyjmując je za swoje. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "pierwszą przesłankę z tego przepisu, warunkującą jego zastosowanie, stanowi "powołanie się". Podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, któremu to powołaniu się towarzyszy zwykle określony punkt odniesienia, tj. aby w ramach czynionego wywodu, toku sprawy, coś wykazać, coś udowodnić, a nie tylko dla samego w sobie, rozumianego abstrakcyjnie w oderwaniu od towarzyszących okoliczności, powołania się na coś. Taki też jest sens tego przepisu. Nikt racjonalnie rozumujący nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy też depozytu nieprawidłowego tylko w celu zwiększenia własnych obciążeń podatkowych, czyli zapłaty podatku według wyższej stawki (zob. K. Winiarski, Stawka sankcyjna, w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 240)".

Sąd ten wskazał również, że powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy ma zwykle określony cel. Tym celem, według wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725), odnoszącego się do uzasadnienia towarzyszącego projektowi wprowadzenia nowych regulacji prawnych w tym zakresie, miało być powoływanie się przez podatników na środki finansowe uzyskane z wymienionych w tym przepisie, tj. art. 7 ust. 5 ustawy o p.c.c., czynności cywilnoprawnych, aby wykazać źródła pokrycia dla kwestionowanych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł) wydatków; innymi słowy, w celu odsunięcia od siebie ewentualności zastosowania 75% stawki opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wprowadzenie tak dotkliwego, sankcyjnego przepisu, musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11, II FSK 1874/11, II FSK 1875/11). W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki. Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

W rozpatrywanej sprawie owe powołanie się przez skarżącą nastąpiło w piśmie z dnia 4 czerwca 2013 r., złożonym w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 1 czerwca 2008 r. powstał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c., w dniu dokonania tej czynności. Z tytułu zawarcia umowy pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. nie została złożona deklaracja podatkowa w ustawowo wymaganym terminie - to jest w ciągu 14 dni od jej zawarcia - i nie został też zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 10 ust. 1 ustawy). Nie ma przy tym znaczenia - w kontekście 20 % stawki podatkowej - opłacenie przez stronę zadeklarowanego podatku, skoro miało to miejsce po wszczęciu postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do podnoszonej kwestii udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę jako czynnego podatnika VAT, wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o p.c.c. podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 powołanej ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne, niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji.

Jak wynika z powyższego o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje to, czy strony umowy posiadają status podatnika VAT, lecz fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania konkretnej czynności cywilnoprawnej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, przy zastosowaniu wyjątków wskazanych w tym przepisie. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mająca miejsce transakcja będzie podlegała ustawie o VAT. Objęcie bowiem danej czynności reżimem ustawy o VAT (opodatkowanie lub zwolnienie z podatku) może skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w myśl art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ani zatem formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Taka wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347/1). Przy tym należy podkreślić, że z zestawienia ust. 2 przywołanego artykułu Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-142/99) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, potwierdził - w ślad za rozstrzygnięciem w sprawie Régie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że odsetki od udzielonych pożyczek nie są efektem posiadania składników majątku, lecz wynikiem udostępnienia kapitału podmiotowi trzeciemu. Trybunał przy tym podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Z powyższego należy wywieść, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (tu: udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego, podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę do dnia 23 stycznia 2012 r. pod firmą "A" była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów. Powyższe wynika m.in. z Centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. Potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2013 r. Pan W. B., cyt. "z moich dochodów osobistych (majątek odrębny) pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie budownictwa. Firma nazywała się "A" (...) była to działalność w zakresie budownictwa ogólnego obejmująca wznoszenie budynków jednorodzinnych, hoteli, pensjonatów, apartamentowców i różnych innych, pewnie były też remonty."

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że Pan W. B. - pomimo wezwania organu odwoławczego - nie przedstawił dokumentów potwierdzających, by w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielał także innych pożyczek lub kredytów.

Przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazuje, że pożyczka udzielona w dniu 1 czerwca 2008 r. przez Pana W. B. miała charakter incydentalny - wynikający z powiązań osobistych - a nie z działalności typowej dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Potwierdził to ww., zeznając, cyt.: "żona przyszła i zapytała czy może udzielić teściowej takiej pożyczki".

Spornej czynności (udzielenia pożyczki) dokonanej w we wskazanych wyżej okolicznościach nie sposób też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej. Przy tym, jak wskazano wyżej za Trybunałem, niezbędnym byłoby w takiej sytuacji potwierdzenie, że działalność taka stanowi stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzyć się takich przesłanek.

Zatem udzielenie ww. pożyczki pieniężnej nie miało formy zawodowej. Tymczasem, jak zostało wskazane powyżej, warunkiem przesadzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie omawianej sprawy pozostaje także okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki. Jak wynika z powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają okoliczności wskazujące na zawodowy (a nie incydentalny) charakter czynności, a nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności. Dodać trzeba, że ponowna pożyczka udzielona Pani M. Z. w dniu 2 lutego 2009 r. również wynikała z inicjatywy żony pożyczkodawcy.

Ponadto jak wynika z treści umowy z dnia 1 czerwca 2008 r. pożyczka udzielona Pani M. Z. była nieoprocentowana - zatem miała charakter nieodpłatny - a celem było wsparcie osobistych potrzeb członka rodziny. Potwierdził to podczas przesłuchania Pan W. B., wskazując jako powód odstąpienia od pobrania odsetek fakt, że pożyczkobiorcą jest mama żony.

Podnoszona na etapie skargi okoliczność jakoby skarżąca umieściła reklamę firmy Pana B. na posiadanym budynku, co stanowi o odpłatności umowy, nie znajduje potwierdzenia ani w treści umowy pożyczki ani też w pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Pan W. B. udzielił nieoprocentowanej pożyczki, poza prowadzoną działalnością gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a zatem transakcja nie podlegała temu podatkowi. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy prawidłowo ustalił reżim prawny dla dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanej czynności prawnej i nie dopuścił się błędu w wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny, uprawnione są wnioski, że udzielenie skarżącej przez zięcia pożyczki nie było przejawem realizacji systematycznych, zorganizowanych i świadczonych w sposób ciągły (czyli zawodowo, profesjonalnie) usług udzielania pożyczek pieniężnych. Przy tym sposób realizacji takiej umowy, pochodzenie środków pieniężnych udzielonej pożyczki, ich wypłata przy użyciu rachunku podmiotu gospodarczego nie ma wpływu na stwierdzenie, że czynność ta została dokonana w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje również, że strona spornej umowy oświadczyła, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz, że z tytułu umowy rzekomo została określona została jej odpłatność w "umieszczenia reklamy firmy na budynku". O opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania stanowi przepis prawa, a nie wola strony czy organu podatkowego. Dla uzyskania spornego zwolnienia konieczne jest wykazanie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w stosunku do danej, konkretnej czynności, a nie z jakiegokolwiek innego tytułu, jest opodatkowana VAT albo z tego podatku zwolniona. Każdorazowo zatem wymaga zbadania, czy dana czynność wypełnia definiens działalności gospodarczej wskazany w art.15 ust. 2 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego uzasadniają twierdzenie, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter jednorazowy, okazjonalny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą – nie stanowiła więc przejawu stałych i ciągłych działań, tj. nie polegała na zawodowym (profesjonalnym) świadczeniu usług finansowych (udzielaniu pożyczek).

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organu odwoławczego, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w zakresie niekwestionowanym w skardze, dotyczące korekty wysokości podatku ustalonego przez organ I instancji - obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 9.637 zł a w konsekwencji podatku o kwotę 1.927 zł, z uwagi na zawarcie umowy pożyczki między osobami należącymi do I grupy podatkowej (art. 9 pkt 10 lit. c) ustawy o p.c.c.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w tym tych wskazanych w skardze. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie, organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, wyprowadzając wnioski mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.191 Ordynacji podatkowej. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów i w konsekwencji kwalifikacja materialnoprawna nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady pogłębionego zaufania do organów podatkowych. Z tego też względu podniesione w skardze zarzuty natury proceduralnej nie zasługują na uwzględnienie.

Nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP albowiem organy oparły decyzję na obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo należy wskazać na orzecznictwo sądowe, które potwierdza prawidłowość realizacji i konsekwencji materialnoprawnych, poddanego w niniejszej sprawie procesu decyzyjnego organów podatkowych (zob. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 2205/13, z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 3090/12 i II FSK 3091, z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2276/10, z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2574/10, WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013r. o sygn. akt I SA/Gd 1309/13, WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/G1 1126/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Sz 342/14 oraz z 22 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 1043/15).

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.