Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 270/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 125 § 1, art. 187, art. 120, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 9, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 885/11 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 885/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. H. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r.

Orzeczenie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

I. Przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie M.W. H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za rok 2006 r. wykazała, że M. H. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji AKC. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności podatkowej było świadczenie usług transportowych przy wykorzystaniu 4 pojazdów samochodowych napędzanych olejem napędowym oraz wynajem nieruchomości na własny rachunek. Zużywany olej napędowy pochodził z nieznanych źródeł, chociaż jego nabycie dokumentowane było fakturami VAT, w których jako wystawca widniała firma FHU "E.-P." M. K. z siedzibą w T. M. Z zebranych dowodów wynikało, że firma ta wystawiała jedynie faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nigdy nie dysponowała takim towarem.

Powyższe ustalenie skutkowało zobowiązaniem M. H. do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (świadczonych usług transportowych). W okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. firma skarżącego zużyła 102 500 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy F.H.U. "E.-P." M. K., od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono akcyzy i nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa.

II. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określił M. H. zobowiązanie w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 120 950,00 zł za kolejne 8 miesięcy, od stycznia do sierpnia 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.).

III. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, nie uznając podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie dokonania czynności procesowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodów korzystnych dla podatnika, nienależyte odniesienie się do argumentacji odwołania, pominięcie wniosków dowodowych, dowolne przyjęcie, że olej zużyty przez M. H. nie był przedmiotem opodatkowania na wcześniejszym etapie obrotu oraz przesłuchanie świadków bez powiadomienia podatnika lub odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, pomijanie pełnomocnika w postępowaniu dowodowym, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r.; dalej Ordynacja podatkowa, w skrócie O.p.).

Wskazał, że skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe, od których ani on, ani dostawca paliwa – FHU "E.-P." M. K. nie opłacali podatku akcyzowego. Nie zapłaciła go również firma K. od, której rzekomo paliwo zakupił. Organ stwierdził również, że firma "E.-P." powstała jedynie w celu wystawiania faktur służących legalizacji pochodzenia sprzedawanego paliwa. Z zeznań M. K. wynika, że działalność gospodarczą zarejestrował na polecenie R. K. – prezesa firmy K., którego poznał przypadkowo, a który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej. On taż zajmował się całością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kontaktował się z nim telefonicznie, przy czym numer jego telefonu był często zmieniany. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Paliwo było przywożone cysterną VLVO, bez oznaczenia firmy i przelewane na parkingach przy trasie T. – P. T. M. K. zatrudniał kierowców, którzy rozwozili następnie paliwo do odbiorców, którym sam zawoził faktury sprzedaży wystawione przez niego na firmę FHU "E.-P." M. K. i odbierał zapłatę w gotówce, którą przekazywał R. K. W zamian otrzymywał 1000 zł i pieniądze na opłacenie składek ZUS. Od R. K. otrzymał pieniądze na zakup samochodu oraz za jego namową podpisał umowę dzierżawy stacji paliw w M. Podjął także próbę uzyskania koncesji na obrót paliwem, ale bezskuteczną. Nie znał pochodzenia paliwa ani jego jakości. Na fakturach ujętych w ewidencji firmy M. K. dostawcą paliwa była firma K. Spółka z o.o. z siedzibą w S.

Dalej organ wyjaśnił, że nie przeprowadzono kontroli w Spółce K. i "E.-P.", gdyż zakończyły one działalność a R. K. przebywa w areszcie. Przeprowadzone oględziny stacji paliw w M. nie potwierdziły prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ustalono także, że Prokuratura Okręgowa w P. T. prowadzi śledztwo w sprawie paliwowej, sygn. akt V Ds 41/07 w ramach, którego sporządzono akt oskarżenia przeciwko M. K. i pod sygn. akt V Ds. 100/09 skierowano do Sądu Rejonowego w T. M. Zarzucono mu w okresie od października 2005 r. do sierpnia 2006 r. sfałszowanie 181 faktur, rzekomo wystawionych przez firmę K. oraz wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Przesłuchany R. K. zaprzeczył znajomości z M. K. i dostawie paliwa.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że firma FHU "E.-P." M. K. była producentem "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Paliwo wyszczególnione na fakturach nie było własnością M. K., gdyż jego firma w rzeczywistości nie kupowała i nie sprzedawała tego paliwa. Została zarejestrowana, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. M. K. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej a jego działania ograniczały się do podpisywania faktur, czym legalizował obrót towarem niewiadomego pochodzenia. Nie zostało też zakupione od Spółki K. Organ uznał również, że na podstawie towarzyszących okoliczności zakupu oleju napędowego od firmy "E.-P." M. H. przy zachowaniu należytej staranności, mógł mieć uzasadnione podejrzenie, że firma ta nie jest rzeczywistym dostawcą paliwa. Tym bardziej, ze dostawa paliwa od tego dostawcy nie była jednostkowym zdarzeniem, lecz sytuacją powtarzającą się przez okres kilku miesięcy. M. H. rozliczył w okresie 8 miesięcy 2006 r. 24 faktury, łącznie na 102 500 l oleju napędowego. Organ podkreślił, że kwestia wyboru dostawcy mieści się w granicach ryzyka gospodarczego, które wyznaczają kryteria jakimi kieruje się przedsiębiorca przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów. Z akt sprawy wynika, że M. H. nie dopełnił tego obowiązku. Nie przedłożył także, na wezwanie organu dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od zakupionego od firmy "E.-P." podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej, wywodząc, że okoliczności, które są nimi objęte zostały udowodnione innymi dokumentami lub wykazano niemożność ich przeprowadzenia w sposób i wynikiem oczekiwanym przez wnioskodawcę (przesłuchanie pracowników firmy M. H.). Podsumowując organ odwoławczy uznał, że stosując zasadę jednorazowości podatku akcyzowego podatek akcyzowy od oleju napędowego zużytego przez M. H. w ramach prowadzonych usług transportowych wynosił łącznie 120 950 zł (102 500 l x 1 180zł/1000 l) i został prawidłowo określony w zaskarżonej decyzji.

IV. Na powyższą decyzję skargę złożył pełnomocnik M. H., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zarzucił niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zbieranie materiału dowodowego z naruszeniem procedury, pominięciem poinformowania pełnomocnika, przyjęcie pisemnych oświadczeń od świadków zamiast przesłuchań, zaniechanie ponownego przesłuchania pracowników skarżącego, danie wiary zeznaniom M. K. i R. K.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ bezpodstawnie przyjął, że dostawy oleju opałowego nie miały miejsca. Nadto jest niekonsekwentny w swoim działaniu, gdyż pozbawił skarżącego prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług uznając, że transakcje nie miały miejsca.

V. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przypomniał, że opodatkowaniu akcyzie podlega, stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W myśl zasady jednorazowości opodatkowania akcyzą, obowiązek ten powstaje wówczas, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości i zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dowodem uiszczenia podatku akcyzowego jest deklaracja podatkowa w podatku akcyzowym AKC, która musi zostać złożona w odpowiednim czasie do organu podatkowego lub też doręczona podatnikowi decyzja tego organu określająca zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Brak dowodu tego rodzaju powoduje, że niemożliwe jest ustalenie, że do danego wyrobu akcyzowego ma zastosowanie wspomniana zdefiniowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednorazowości opodatkowania. Okoliczność uiszczenia podatku, może zostać wykazana jedynie za pomocą wskazanych w ustawie środków dowodowych i nie powinna łączyć się ze szczególnymi trudnościami. Z tego względu, jak wskazał Sąd I instancji, doznaje ograniczenia zasad swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli brak jest dowodów w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie, dowodzenie tej okoliczności za pomocą innych środków dowodowych np. zeznań świadków i przesłuchania stron, jest bezskuteczne. Sytuacja jest bardziej złożona, gdy jednym z ogniw dostaw jest tzw. słup, którego istnienie stwarza wobec kontrahentów pozory legalności jego działania a z drugiej strony chroni przed odpowiedzialnością karną, podatkową i cywilną osoby, które rzeczywiście zajmują się wprowadzeniem do obrotu nielegalnego paliwa. Natomiast, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej należy dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym dowody pośrednie. Jednakże ciężar dowodu dochowania należytej staranności spoczywa na podatniku.

Jeśli, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, strona skarżąca nabyła paliwo od firmy FHU"E.-P." M. K., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym ani nie wydano w stosunku do niej decyzji wymiarowej. Wystawiała faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nigdy nie nabyła sprzedawanego oleju napędowego. Posiadane faktury zakupu wystawione przez firmę "K." okazały się fałszywe. Zaprzeczył ich wystawieniu R. K., a ekspertyza pisma wykluczyła autentyczność jego podpisów. Tym samym M. K. legalizował wprowadzanie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Natomiast okoliczności nabywania przez M. H. paliwa od firmy "E.-P." (na telefon, późnym wieczorem, za gotówkę, nieoznaczonym samochodem, po niższej cenie), bez żądania okazania koncesji, bez legitymowania dostawców i identyfikowania przedsiębiorcy wyklucza dochowanie przez podatnika należytej staranności. Nie wykazał też, że podatek akcyzowy od spornego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutem błędnych ustaleń faktycznych. Organy wykazały bowiem, że właścicielem paliwa, które zużywał skarżący w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. była nieznana osoba. Widniejąca na fakturach firma "E.-P." w rzeczywistości nigdy nie była właścicielem tego paliwa. W obrocie stanowiła podmiot zajmujący się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych ani też podatek akcyzowy nie został jej określony decyzją. Zapłata za paliwo następowała gotówką a firma nie posiadała koncesji na obrót paliwem. M. K. wskazał jako dostawcę paliwa R. K. i firmę K., jednakże ten zaprzeczył takim zdarzeniom a ekspertyza wykluczyła prawdziwość jego podpisów widniejących na fakturach sprzedazy. Powyższe dowodzi, że paliwo dostarczane skarżącemu przez M. K. było nieustalonego pochodzenia.

Nie ma też wątpliwości, że M. K. uczestniczył w obrocie spornym paliwem, a jego rola sprowadzała się do wyszukiwania odbiorców, dostarczania im paliwa i faktur, odbioru zapłaty. Jednakże olej napędowy nigdy nie był własnością firmy "E.-P.".

Zdaniem Sądu I instancji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które były ponowieniem dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym i karnym była zasadna i usprawiedliwiona treścią art. 188 O.p. Podatnik nie potrafił wskazać żadnych danych na podstawie których można było zidentyfikować dostawców paliwa, a to ustalenie jest osią sporu w niniejszej sprawie.

Organ mógł także skorzystać z materiałów zebranych w postępowaniu karny i ocenić je. Konstatacja ta dotyczy nie tylko wyjaśnień M. K. i M. H.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego podkreślając, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został zapłacony zwalnia z jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Również kwotę podatku określoną w decyzji uznał za prawidłową, odpowiadającą kwotą podatku akcyzowego określonym w decyzji organu I instancji za poszczególne miesiące 2006 r. Łącznie 120 950,00 zł.

VI. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz

prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 4 u.p.a. w związku z art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że na M. H. ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 194 § 1 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i gromadzenie materiału dowodowego, zbieranie zeznań świadków bez powiadomienia pełnomocnika, nie powiadomienie strony o terminie przesłuchań świadków, zaniechanie przesłuchań pracowników firmy skarżącego, zaniechania zebrania całego materiału dowodowego, wydanie rozstrzygnięcia głównie w oparciu o zeznania M. K. i R. K., nie rozstrzygniecie wątpliwości dowodowych na korzyść skarżącego, korzystanie z materiału dowodowego innego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podkręcił, że podatnik nie dokonał należytej staranności przy ocenie kontrahenta, firmy "E.-P." od której nabywał olej napędowy przez okres 8 miesięcy. Podkreślił, że w stosunku do M. K. zapadł w dniu 14 kwietnia 2011 r. w sprawie sygn. akt II K 538/10 wyrok Sądu Rejonowego w T. M. uznającym, go winnym fałszowania faktur wystawianych jako Spółka K. Nadto w stosunku do M. K. nigdy nie została wydana decyzja określająca mu obowiązek w podatku akcyzowym obejmujący obrót paliwem z firmą skarżącego.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości argumentację skargi.

VII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od zużytego przez niego oleju napędowego z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono akcyzy. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie wyrażonej w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a jak wynika z postawionych w jej ramach zarzutów, kasator twierdzi, że Sąd I instancji bezpodstawnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które nie przeprowadzając koniecznych zdaniem kasatora dowodów i wadliwie oceniając dowody już zebrane, nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącego, nieprzeprowadzenie dowodów w postępowaniu administracyjnym, które doprowadziłyby do ustalenia właścicieli spornego oleju napędowego, bez ich konkretnego wskazania, było przyczyną niewyjaśnienia zasadniczej dla wyniku sprawy okoliczności, czy rzeczywiście na żadnym wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. To strona skarżąca twierdzi, ze podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego od firmy FHU "E.-P." M. K. został zapłacony, jednakże nie przedstawia na prawdziwość powyższego twierdzenia żadnego dowodu. Wywodząc z tego twierdzenia określone prawo (zaniechanie zapłaty podatku akcyzowego) ciężar wykazania zapłaty podatku przerzuca na organy podatkowe. Działanie takie nie znajduje umocowania w przepisach prawa. Faktem jest, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i podejmują wszelki działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Art. 181 O.p. wskazuje katalog dowodów, które winien w pierwszej kolejności przeprowadzić organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie wszystkie wskazane dowody winny być przeprowadzone. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ musi zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia danej sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia. W szczególności jego uzupełnienie przez wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego okazało się niemożliwe z racji braku jakichkolwiek informacji umożliwiających jego ustalenie. Tym bardziej, ze wykluczono aby jego dostawcą była Spółka K. Sam skarżący stawiając zarzut w tej kwestii nie wskazał żadnego dowodu, którego organ nie przeprowadził. Nie obalił zatem ustaleń przeciwnych organu prowadzących do wniosku, że sporne paliwo nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

Przypomnieć należy, iż z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty podniesione przez kasatora należy uznać za niezasadne.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., w skrócie u.p.a.), która miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Przy czym za sprzedaż uważa się również zużycie towarów na potrzeby własnej działalności (art.4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym określała w art. 11 ust. 1 podmioty zobowiązane do uiszczania tego podatku, stanowiąc w ust. 2 pkt 1), że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 – 3 ustawy o podatku akcyzowym, to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. – zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą).

W postępowaniu administracyjnym ustalono, a Sąd I instancji ustalenia te uznał za własne, że akcyza od sprzedanych (zużytych) przez skarżącego wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) nie została określona ani zadeklarowana na żadnym etapie obrotu sprzedawanym towarem. Bezspornym jest, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji firma "E.-P." M. K. Również dokumentach Spółki K. brak dowodów potwierdzających sprzedaż oleju napędowego na jej rzecz. Nadto zaprzeczył takim zdarzeniom R. K., a "jego" podpisy na fakturach sprzedaży oleju napędowego okazały się fałszywe. Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o zebrane w toku postępowania podatkowego dowody, a więc przede wszystkim w oparciu o dokumenty księgowe skarżącego, czynności własne organu oraz materiał dowodowy postępowania karnego zakończonego wyrokiem skazującym M. K. za wprowadzanie do obrotu poprzez wystawianie faktur sprzedaży paliwa nielegalnego pochodzenia, z nieznanego źródła (akta Sądu Rejonowego w T. M., sygn. II K 538/10). W szczególności organ dokonał oceny wyjaśnień M. K., T. S. i M. H., której trudno zarzucić braku wnikliwości czy logiczności. Tym bardziej, że ich treść pozostaje w ciągu logicznym z innymi dowodami zebranymi w sprawie i brak podstaw do kwestionowania ich wiarygodności.

Zebrany materiał dowodowy dał podstawę do dokonanych ustaleń faktycznych, wedle których firma "E.-P." wystawiała faktury legalizujące pochodzenie paliwa sprzedanego skarżącemu, a ten zużył go do świadczenia usług transportowych w ramach prowadzonej działalności. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i ten wniosek znajduje potwierdzenie w analizie akt administracyjnych sprawy dokonanej przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjne w pełni podziela również ustalenia w zakresie dopełnienia przez skarżącego obowiązku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej a szczególności doboru kontrahentów i ocenie ryzyka gospodarczego przy zakupie oleju napędowego poza stacją benzynową czy od nieznanego dostawcy. Okoliczności zakupu paliwa od firmy "E.-P." trudno uznać za typowe. Fakt składanie telefonicznie oferty, dowóz nieoznaczonym samochodem, dostawy w godzinach wieczornych, opłata gotówką, niższa cena niż rynkowa, dostarczanie towaru nieoznaczoną cysterną nie są okolicznościami typowymi dla legalnego zakupu paliwa. Tym samym zaniechanie weryfikacji kontrahenta przez osobiste składanie zamówień, odwiedzenie siedziby, żądanie okazania koncesji, to wystarczające argumenty pozwalające na wykazanie braku należytej staranności po stronie skarżącego i godzenie się z ryzykiem nieprawidłowości podatkowych w obrocie kupowanym towarem na wcześniejszym etapie obrotu.

Za niezasadne należy uznać wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Te ostatnie są konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim za błędne należy uznać przekonanie skarżącego, że zebrane dowody, a głównie stwierdzony brak deklaracji dla podatku akcyzowego od zużytego paliwa nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, zaś organ winien był dalej prowadzić postępowanie mające na celu wykazane, że podatek akcyzowy od tego paliwa został już zapłacony. Podkreślić należy, że dyspozycja przepisu art. 188 O.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 O.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione. Zgodzić należy się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnej sprawy poglądem, że postępowanie dowodowe nie jest przecież celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09 ). Strona nie może oczekiwać, że bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organ będzie uwzględniał wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów, dodatkowo bez ich konkretyzacji aż doprowadzą do oczekiwanego przez nią rezultatu. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 ).

Sąd I instancji wskazując, że stan faktyczny ustalony został w sprawie prawidłowo i był wystarczający do wydania decyzji nie naruszył prawa. Należy stwierdzić, iż wniosek ten jest prawidłowy. Powyższa okoliczność wynikała dodatkowo z zebranych w postępowaniu karnym przeciwko M. K. dowodów, które zostały poddane wnikliwej analizie, która została w błędny sposób odczytana przez skarżącego. Należy podkreślić, że organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że M. H. nie otrzymał fizycznie oleju napędowego wyszczególnionego w fakturach firmy "E.-P.", jednakże z racji braku tytułu własności do tego towaru wystawcy faktury nie odzwierciedlała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. nie mógł sprzedać towaru, którego sam nigdy nie kupił, a wystawiając faktury VAT wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo nieznanego, nielegalnego pochodzenia i za to został skazany przez sąd karny. Nie oznacza to, jak podnosi skarżący, że olej napędowy nie został mu dostarczony i następnie zużyty do świadczenia usług transportowych. Nie pozbawia również słuszności decyzji administracyjnych fakt, że organy podatkowe nie wydały decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym w stosunku do M. K. wystawiającego faktury poświadczające nieprawdę i skazanego za przestępczą działalność w grupie przestępczej legalizującej wprowadzanie do obrotu oleju napędowego nielegalnego pochodzenia. Wskazana przez stronę decyzja nie obejmuje podatku akcyzowego od paliwa dostarczonego skarżącemu od firmy "E.-P.".

Mając na względzie powyższe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 O.p. okazały się niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zasadności zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez nałożenia na skarżącego obowiązków weryfikacji kontrahentów, która nie ma umocowania w przepisach prawa. Istotnie nie widnieje on w ustawie Ordynacja podatkowa czy ustawa o podatku akcyzowym, ale wynika z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasad logiki i chęci ograniczenia ryzyka gospodarczego.

Na koniec należy przypomnieć, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale bada poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i odmiennych wniosków z oceny tej wypływających, co nie może stanowić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.