Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 83/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2004 r. - sierpień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 83/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego rozporządzeniem wykonawczym, decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą K. i M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. - sierpień 2005r. w łącznej kwocie 72.966 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 2005r. w kwocie 2.042 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, iż podatnik w okresie objętym decyzją dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" oraz "B", do czego nie miał prawa, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były te firmy.

Dalej podał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego, w tym respektowania zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zasady efektywności prawa wspólnotowego, prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego, orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. Począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego, oraz art. 88 ust, 3a pkt 4 lit.a VAT należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa ETS. Powołując orzecznictwo sądów krajowych i europejskich stwierdził, iż aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, dostawcą paliwa nie był bowiem podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie we włączonych do akt tej sprawy rozstrzygnięciach organów podatkowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będący nim w rzeczywistości, a więc nie będący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (wydany w analogicznym stanie prawnym i faktycznym wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., l FSK 487/08, wyrok NSA z 26 lutego 2008r., l FSK 780/07; z 24 marca 2009r., l FSK 286/08; z 19 czerwca 2009r., l FSK 388/08 oraz z 14 lipca 2009r., l FSK 746/08, uzasadnienie uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r., l FPS 7/08).

W przedmiotowej sprawie, co podkreślił organ odwoławczy, do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo to polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę "A" lub "B".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 VAT stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne (wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien). Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok TS z dnia 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23). Podał, iż przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym. W zakresie utrzymania tych ograniczeń terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 roku. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004r., mogły zostać zachowane (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 06.347.1). Ograniczenia tego rodzaju to takie, które były rzeczywiście przez Państwa Członkowskie stosowane, nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych Państwa Członkowskiego (por. wyrok TSWE sprawa Metropol, pkt 49, oraz opinia rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, pkt 21, opinia rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, pkt 46, por. też J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 482 i n.; A. Bącal, D. Dominik, M. Mllitz, M. Bącal Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008, s.443 i n.). Nieważna jest zatem forma prawna, w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak, aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007r., l SA/Wr 1852/06, POP 2008/1/13). Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stanowił on, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego obowiązujący z dniem 1 maja 2004r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie. Zdaniem organu, zasadę wynikającą z przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego można wywieść wprost z treści art. 86 ust. 1 i 2 VAT (np.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2010r., l SA/Łd 242/10, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., l FSK 2182/08).

Następnie organ podniósł, iż nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę podatnika od "A" i "B". Podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" i "B", płacił za nie i wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Za niezasadne uznał przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność. Podatnik nie był też jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A" i "B". Organy podatkowe w decyzjach wydanych dla "A" i "B" szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściły się te Spółki. Konsekwencją tego jest nie powstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Wystawiane przez "A" i "B" - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki te jedynie legalizowały obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miały pełną świadomość roli, jaką odgrywają w przestępczym procederze. Przedstawione na tę okoliczność dowody pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Rolą "A" i "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Spójności tego obrazu nie zakłócają, zdaniem organu, nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w prowadzonych obecnie postępowaniach podatkowych starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Nie dając wiary tym zeznaniom, stwierdził, iż są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed SR dla Ł.- Ś. w Ł. oraz SR w W..

Podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" i "B" jest wykazanie, że przedsiębiorstwa te nie dokonały faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie były faktycznie jego właścicielem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w decyzjach określających "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2004r. (decyzja ostateczna); nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005r. (decyzja ostateczna); nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za miesiące luty, marzec i kwiecień 2005r. (decyzje ostateczne). W tych decyzjach organy zakwestionowały prawo "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. "A" w 2004r. i 2005r."kupowała" paliwo m.in. od "C", "D", "E" i "F". Faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji również wskazane w tym okresie w tych decyzjach transakcje sprzedaży firmy "A" nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły obowiązku po stronie podatku VAT należnego. Nikt bowiem nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada. Skoro strona nie mogła w sensie formalnym dysponować spornym paliwem, to tym samym nie mogła go odsprzedawać. Swoje ustalenia organ oparł nadto na decyzji podjętej dla "B", akcie oskarżenia przeciwko 19 osobom z dnia [...]., [...], tj. przeciwko A. K., M. B., G. M. J. S., K. C., S. D., H. L., przy czym A. K. grupą tą kierował, J. S. brał w niej udział od listopada 2003r. do 19 października 2005r., M. B., G. M. – od miesiąca stycznia 2006r., H. L. - do miesiąca lipca 2004r., K. C. - do miesiąca stycznia 2006r.; zapadłych dotychczas przed SR dla Ł.-Ś. 3 wyrokach skazujących wobec B. M. - wyrok z [...] r., [...] , H. L., K. C. - wyrok z [...] ., sygn. akt [...] , oraz S. D. - wyrok z [...] r, [...]. Organ podniósł nadto, iż na rozprawie przed SR dla Ł.- Ś. w Ł. w dniu [...] r. J. S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, a M. B.i G. M. przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. SR w W. w wyroku z dnia [...] r., [...] , uznał H. L. winnym popełnienia wszystkich zarzucanych czynów. Wprawdzie wyrok ten, choć dotyczy 2004r., to jednak przedstawia proceder obrotu nielegalnym paliwem w "A" i świadczy o tym, że osoba ta nie działała sama, lecz w grupie osób, które stworzyły fikcyjny obieg dokumentów i towaru, a jedną z osób, która tworzyła tę grupę był M. B. - prezes i współwłaściciel "A". Tezę organu potwierdza też przytoczone w uzasadnieniu fragmenty przesłuchań M.B. , S. D. A. K.. Organ podał nadto, iż "B" "nabywała" paliwo od przedsiębiorstw, tj. "D", "G" oraz "H" A. K., zakupy te nie miały jednak faktycznie miejsca. Faktury wystawione przez te podmioty na rzecz "B" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wykazanie nabycia towaru od "H" A. K. miało na celu zachowanie pozorności legalności transakcji sprzedaży oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B". Podkreślił, że w ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował Spółce "B" cały podatek należny i naliczony za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2005r, ponieważ zarówno zakupy, jakich dokonywała ta firma, jak również sprzedaż przez nią paliwa m. in. na rzecz strony nie miały faktycznie miejsca. Dowodami wskazującymi jaką faktycznie działalność prowadziła firma "B" są obszerne zeznania G.M. składane wielokrotnie przed organami ścigania jak również organami podatkowymi. Cechą wspólną tych zeznań jest to, że G. M. przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. za wynagrodzeniem, A. K. dał Państwu M. pieniądze na założenie spółki, finansował również zakupy paliwa, jakich dokonywała "B", gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności, kontrahenci "B" płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury, G. M. stosował takie "opusty" na polecenie A. K., na rozprawie przed SR dla Ł.-Ś. w Ł. w dniu [...] r., przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Za wiarygodne organ uznał zeznania G.M., jakie składał on przed organami ścigania oraz organami podatkowymi i które znajdują się w aktach przedmiotowej sprawy. B. M. (żona prezesa "B" oraz jej współudziałowiec) została uznana przez SR dla Ł. –Ś. w Ł. w wyroku z dnia [...] ., [....] , winną opisanego procederu. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje, zdaniem organu, również fakt, że przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach [...] r. oraz [...] r. analiza próbek paliwa pobranych w "B" wykazała, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełnia wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego, a obecność odbarwionego oleju opałowego świadczyć może o procederze przeklasyfikowania tego produktu celem jego późniejszej odsprzedaży jako olej napędowy.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc postępowanie odwoławcze, podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie, a swoje stanowisk oparł przede wszystkim o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze, zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder. Co więcej, dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma również protokół z rozprawy głównej przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., która odbyła się w dniu [...] r. Na rozprawie tej M. B. (prezes "A") i G. M. (prezes "B") przyznali się do winy i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że wyrok w ich sprawie jeszcze nie zapadł. Jakkolwiek wyroki w sprawach karnych wydane wobec M. B., A. K. oraz G. M. mogą mieć znaczenie dla przedmiotowej sprawy, to chwilowy brak takowych orzeczeń nie może stanowić dla organów podatkowych przeszkody dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie strony. Nie zaistniały również powody, aby postępowania odwoławcze zawiesić.

Następnie powołując liczne orzeczenia sądów administracyjnych, podniósł, iż bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie odzwierciedlającą rzeczywistej transakcji stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru. Przepis art. 19 ust. 1 VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Jeżeli brak faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takim przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Należy też odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Organ odwoławczy nie podważa przy tym treści czynności prawnej, jaka miała miejsce pomiędzy podatnikiem a "A" "B"(umowa sprzedaży paliwa). Strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, organy podatkowe są jednakże uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe mają prawo zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia (por. wyrok WSA z dnia 9 sierpnia 2006r., III SA/Wa 1061/06, LEX nr 249703; wyrok NSA z dnia 11 września 2003r., l SA/Wr 1398/02); uwzględnienia wszelkich okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa, nie mają jednak uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna (nieważna) na gruncie prawa cywilnego, a jedynie mogą zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, czy czynność ta jest skuteczna (bezskuteczna) na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., l SA/Op 72/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył również, że przewidziana w art. 169 k.c. nie przysługujące zbywcy uprawnienie do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione domniemaniem dobrej wiary nabywcy, jednakże dopiero w razie nie wykazania nabywcy, że o tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r., l FSK 780/07, uchwała SN z dnia 30 marca 1992r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997r, II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z dnia 21 października 1987r., OSPiKA88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (wyrok NSA l FSK 487/08 z 24 marca 2009r. oraz l FSK 688/09 z 11 maja 2010r.). Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2004 i 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy (por. wyrok WSA w Łodzi z 16 września 2008r., l SA/Łd 693/08). Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - decyzje Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z wydane w stosunku do "A" oraz "B" dają organom podatkowym prawo do zakwestionowania u strony podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A" oraz "B"), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny nie odpowiadający normom wymaganym dla oleju napędowego. Zatem faktury wystawione przez te Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. Zauważył, iż skargi podatników, w których pojawił się problem odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez "A" i "B", były ostatnio kilkakrotnie przez WSA w Łodzi oddalane, a stan faktyczny w przedmiotowym postępowaniu jest tożsamy z tym, jaki występował sprawach rozstrzyganych przez WSA w Łodzi (wyrok z dnia 20 maja 2010r., l SA/Łd 177/10, z dnia 1 czerwca 2010r., l SA/Łd 249/10, z dnia 2 czerwca 2010r., l SA/Łd 255/10, z dnia 11 czerwca 2010r., l SA/Łd 241/10 oraz l SA/Łd 242/10, z dnia 17 czerwca 2010r., l SA/Łd 250/10, z dnia 18 czerwca 2010r., l SA/Łd 178/10, l SA/Łd 179/10 i l SA/Łd 180/10, z dnia 15 lipca 2010r., l SA/Łd 515/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2010r., l SA/Łd 556/10 i l SA/Łd 557/10.

Powołane przez pełnomocnika wyroki ETS, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., l FSK 487/08, l FSK 286/08 oraz l FSK 63/08). Podkreślił też, że orzeczenia ETS w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-439/04, C-440/04 potwierdzają, iż faktura, aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi dokumentować transakcję, która w rzeczywistości miała miejsce (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009r., l SA/Wr 77/09).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., l FSK 487/08, wyrok NSA z 26 lutego 2008r., l FSK 780/07). Badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. "pustych faktur". Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym powyżej orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo, co potwierdza treść protokołu jego przesłuchania z dnia 24 maja 2010r. Tymczasem zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając tysiące litrów paliwa za setki tysięcy złotych należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Tego jednak strona nie uczyniła. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że Pan K.M. nabywał oleju napędowego, ale produkt ropopochodny, który nie spełniał odpowiednich norm jakościowych. Wskazane przez podatnika okoliczności współpracy z "A" i "B", zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Ponowne przesłuchanie K M. a okoliczność jego świadomości co do pochodzenia paliwa, czyli w zasadzie na tę samą okoliczność co ww. przesłuchanie z dnia 24.03.2010r., i zwrócenie się do Sądu Rejonowego oraz Prokuratury Rejonowej w S. wskazanie, czy wobec podatnika toczy się postępowanie karne lub przygotowawcze (czy wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów) w związku z zakupem paliwa od tych firm, nie jest w przedmiotowej sprawie zasadne, gdyż nie wniosłoby nowych istotnych ustaleń do niniejszej sprawy.

Dalej organ wskazał, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, co wykluczałoby jego stosowanie, a nadto ma on charakter jedynie doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (wyrok WSA z 2 czerwca 2009r., l SA/Wr 161/09, z 16 lutego 2010r., l SA/Łd 990/09 i z 30 grudnia 2009r., l SA/Po 857/09 oraz wyrok NSA z 22 kwietnia 2009r., l FSK 282/08).

Podniósł nadto, że rozliczenia dokonane przez "A" i "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące, w których sporne faktury zostały wystawione, zostały zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, a z ostatecznych decyzji tych organów wynika, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca. Wystawione przez "A" i "B" na rzecz podatnika zostały zaewidencjonowane przez Spółki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych we właściwych miesiącach. Nie oznacza to jednak, że Spółki postąpiły prawidłowo, co zresztą wykazały organy podatkowe w decyzjach wydanych dla "A" i "B", kwestionując im zarówno podatek naliczony, jak i należny, wykazany w ewidencjach - w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym.

W ocenie organu, decyzja pierwszoinstnacyjna zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Op, a materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanej sprawie wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, w tym z postępowań karnych. Sam fakt wykorzystania tych dowodów, dopuszczalny przez przepisy art. 180 i art. 181 Op, nie może być traktowany jako nadużycie. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Reguły te zaś odnoszą się do oceny dowodów, która winna być dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego, praw logiki oraz informacji wynikających ze wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne. Warto podkreślić, że organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy gromadziły, w toku postępowania, wszelkie materiały dotyczące sprawy - nie uznając a priori, że jest to dokumentacja przemawiająca na korzyść lub niekorzyść podatnika. Zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Dyrektor wskazał również, że - w niniejszym przypadku - istotnymi dowodami w sprawie są protokoły zeznań. Zauważył, że w badanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, uznając, że dokumenty te nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji. Dla dokonania powyższych ustaleń istotne znaczenie mają zeznania osób biorących udział w procederze, polegającym na wystawianiu faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji. Niemniej jednak nie można zgodzić się z poglądem, że są to jedyne źródła dowodowe. Poza dowodami osobowymi, na potrzeby niniejszej sprawy pozyskano decyzje wydane dla kontrahentów Podatnika, protokoły kontroli przeprowadzone w firmach biorących udział w transakcjach czy też wyroki karne. Zdaniem organu odwoławczego, ocena tych dowodów uprawniała organy podatkowe do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" i "B". Organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych, ponieważ zgłaszane okoliczności albo nie miały, w jego ocenie, żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albo zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik K. M. wniósł o jej uchylenie oraz decyzji pierwszej instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i przyznanie podatnikowi kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

I. prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 Op poprzez nie ustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie co przejawia się tym, iż organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił:

a. co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez odwołującego się w okresie od grudnia 2004 roku do sierpnia 2005 roku - olej opałowy, czy olej napędowy, co powoduje, że organy podatkowe nie ustaliły w rzeczywistości przedmiotu transakcji gospodarczych co jest istotną okolicznością z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego, gdyż wbrew twierdzeniu organu podatkowego w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji brak jest konkretnego stwierdzenia czy podatnik zakupił olej opałowy czy napędowy;

b. w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem;

c. kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony;

d. czy podatnik miał wiedzę i świadomość, iż paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze.

2. art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej.

3.art. 210 ust. 1 pkt.6 Op przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 31 kwietnia 2010 roku poprzez nieuzasadnienie:

a. w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazanie na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a w reszcie nie wskazanie w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń;

b. stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych.

II. prawa materialnego, tj.:

a. art. 7 ust. 1 w związku 86 ust. 1 VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podległa opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, a w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez podatnika własności rzeczy ruchomej;

b. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelka wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana.

Uzasadniając stanowisko skargi pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i na etapie opracowania wniosków i ujęcia ich w ramy logicznej decyzji podatkowej. Nie ustalił szeregu istotnych okoliczności faktycznych, w zasadzie oparł się tylko na zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w innych postępowaniach. Pominął i nie uzasadnił okoliczności przytaczanych przez podatnika w celu ustalenia przedmiotu transakcji podatnika. Należało wysłuchał A.K. Jest to o tyle istotne, że olej kupowany przez podatnika służył do napędzania samochodów ciężarowych. Konieczne jest więc ustalenie, czy samochody te mogły być napędzane olejem opałowym w drodze dowodu z opinii biegłego.

W uzasadnieniu organ podatkowy cytuje jedynie fragmenty protokołów przesłuchań dokonanych przez inne podmioty, nie odnosi się natomiast do czynności dokonywanych z podatnikiem, nie wskazuje na elementy istotne z punktu widzenia podatnika, złożone przez niego informacje w czasie składania zeznań w postępowaniu kontrolnym, pomija informacje co do posiadanych przez podatnika dokumentów kontrahentów sprzedających paliwo (zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisy z KRS, zaświadczenia o numerach NIP, REGON czy rejestracji VAT). W sprawie na pewno nie zaistniała sytuacja tzw. dystrybucji faktur, a paliwo było podatnikowi sprzedawane i ten z niego korzystał.

Organy nie przeanalizowały również w ogóle cywilistycznego aspektu obrotu paliwem pomiędzy firmami, które następnie sprzedawały je podatnikowi. Do przeniesienia własności rzeczy ruchomej oznaczonej co do gatunku, wystarczy przecież, iż zostanie ona objęta w posiadanie. Opodatkowaniu podlega dostawa towarów, to jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Trudno uznać, iż w sprawie nie nastąpiła dostawa towarów. Skoro bezspornym jest, że podatnik nabył własność ruchomości - paliwa, to organ podatkowy powinien uzasadnić i rozważyć także kwestię nie tylko na podstawie przepisu art. 535 kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim na podstawie przepisu art. 169 ust. 1 kc. Podatnik objął, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, rzecz ruchomą w posiadanie w dobrej wierze. Zdaniem pełnomocnika, na gruncie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia wykonawczego chodzi o okoliczność potwierdzenia fakturą nieistniejących czynności, natomiast podatnikowi dostarczono towar, za który zapłacił cenę. Zdaniem podatnika, narusza on normę prawną wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Podkreślił również, iż od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r., przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu. Wynikająca z prawa wspólnotowego zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, a ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Polska mogła utrzymać wyłączenia tego prawa obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Wyłączenia przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) obowiązywały także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Państwa Członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C- 434/03, LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, LEX nr 82974). Ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Wynikające z art. 88 ust. 3a pakt. 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) VAT i przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego ( wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, C-255/02, LEX nr 175869). Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186). Zdaniem pełnomocnika, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) VAT i w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Samo ustalenie, że podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2009 r., I SA/Łd 1332/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2009, I SA/Łd 1511/08, wyrok NSA z dnia 23 października 2009 r., I FSK 830/09).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną między stronami w niniejszej sprawie kwestię prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "A" i "B" reguluje art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do pierwszego z nich w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz obowiązującego na mocy art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stosownie do art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 VI Dyrektywy zatytułowanego Powstanie i zakres prawa do odliczeń, prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot a)należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b)podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c)podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust.2. c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty. W ust. 6 art. 17 ustawodawca wspólnotowy postanowił, że "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego, od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy i co nie jest również sporne między stronami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo (wyrok ETS w sprawie Metropol, pakt 49, por. też opinię rzecznika generalnego Jacobsa z 13 listopada 1997r. w sprawie C-43/96 Komisja Europejska przeciwko Francji, pakt 21, oraz opinia rzecznika generalnego Geohoeda z dnia 22 lutego 2001r. w sprawach połączonych C-345/99 i C-40/00, pakt 46). Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można zatem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Analizowana krajowa regulacja prawna, stanowiąca narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków, nie jest więc sprzeczna z wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, o ile jej przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku będą interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z nich jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się przy tym wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc taką, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, wedle którego podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście wykonał transakcję. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze. Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, i prowadziły do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. To zaś jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga to, iż określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak i z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu.

Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę art. 86 VAT i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., I FSK 872/10 czy wyrok WSA z dnia 19 marca 2010r., I SA/Łd 54/10). Nie sposób zatem postawić tezy o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Co istotne Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził jego niekonstytucyjności, zaś podstawą do jego wydania stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ale nawet gdyby zasadna była odmowa zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, to zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 VAT.

W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy wszystkie zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji oznacza to, iż w niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej spółce prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "A" i "B". Spółki te nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać skarżącej (dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT), w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, tj. nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek podatkowy zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego, same transakcje stanowią nadużycie prawa, a obiektywne okoliczności ich dokonywania pozwalają postawić tezę, wedle której skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że taki jest właśnie ich charakter. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącą spółkę paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez nią działalności i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącą dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "A" i "B". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "A" i "B" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A" i "B", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był, jak zauważył organ, A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "I w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "A" i "B", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (tak też wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania głównych uczestników procederu wprowadzania oleju opałowego do obrotu jako oleju napędowego, w szczególności M. B. i A.K. jak i uzasadnień wydanych dla "A" decyzji, wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "D" w W., "J" w J., "C" w R., "E" w Z. i "F" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "A" było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "B"; kupujący paliwo w "A" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "A do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "D" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "A"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "D" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z jej zeznań, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "A"; faktury wypisywała według instrukcji A. K. ; faktury w imieniu "D" wypisywała dla dwu odbiorców "A" i "B" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "A" od "D", J. S., "K", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjną działalność Spółki "B" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "L" oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "B" był A. K.; Spółka "B" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "D" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "L" A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "L" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "A" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "I" ("M"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "B" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "B" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "B" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "B"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "B" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; Spółka "B" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "I" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "A" i "O"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "I" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "I" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "I" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "A"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "B" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność dokonanych transakcji. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od "A" i "B" zgodnie z tymi fakturami. Oceny tej nie zmieniają przywołane w końcowej części uzasadnienia skargi orzeczenia ETS, zostały one podjęte w zupełnie odmiennych okolicznościach faktycznych niż występujące w tej sprawie (tak też wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., I FSK 487/08, I ESK 286/08), a nadto pomimo tych odmienności formułują one w istocie tezę potwierdzającą prezentowane w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009r., I SA/Wr 77/09).

Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "A" i "B" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). W prawie podatkowym odpowiedzialność ma charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w mającej zastosowanie w sprawie ustawie brak (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047). Podnoszone przez skarżącą spółkę twierdzenia, iż nabyła paliwo, wykorzystała je w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskała dokumenty rejestracyjne kontrahentów i nie miała świadomości co do charakteru ich działalności, nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego odliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na gruncie art. 169 kc nie przysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie nie wykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). W przypadku skarżącej spółki daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. np. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, wskazują, że powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Notoryjnym faktem jest wszak, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Trudno też przyjąć należytą staranność nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a strona skarżąca, nabywając tak znaczne ilości paliwa, nie sprawdziła jakości paliwa czy choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zainteresowała się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego w opisanych na wstępie okolicznościach paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów, jak i problemami dodzwonienia się przez wyznaczonego do dokonywania zamówień pracownika do "A" i "B" i telefonicznym dokonywaniem zamówień u kierowcy. Zgodzić się więc należy z organem, iż okoliczności zawarcia spornych transakcji uprawniały ją do przypuszczenia, iż wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, trudno też przyjąć, iż skarżąca na słowo przyjęła, iż nabywane paliwo jest olejem napędowym, tym bardziej że transakcji dokonywała w dłuższym okresie czasu, a poszczególne faktury opiewają na znaczne kwoty. Nie bez znaczenia ma również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością.

Nietrafny jest również zarzut uzasadnienia skargi oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Wbrew temu zarzutowi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniły przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesów "A" i "B" - M. B., G. M., K. K., S. D., A. K.. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Niesformułowanie przez stronę skarżącą skutecznie zarzutów podważających zeznania świadków, uniemożliwia odrzucenie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest zaś umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom, w ocenie Sądu, na ustalenie rzeczywistego przedmiotu transakcji, udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie zasadnie organy przyjęły, a następnie, wbrew zarzutom skargi, wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziły, iż przedmiotem spornych transakcji nie był olej napędowy, jak wynikałoby to z treści faktur. Organ stwierdził wszak, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistej strony przedmiotowej, "A" i "B" legalizowały i przekwalifikowywały na fakturach inny produkt ropopochodny niż olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Podniósł również, iż prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., zaś z przeprowadzonej ekspertyzy próby paliwa wynika, iż ciecz znajdująca się w zbiornicach używanych przez "B" nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Z tego organy wysnuły wniosek, iż towarem nabywanym przez skarżącą stronę nie był olejem napędowym, ale inny produkt ropopochodny nie odpowiadający normom wymaganym dla oleju napędowego. Powyższe bez wątpienia dowodzi, iż przedmiotem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami nie był olej napędowy, a to oznacza, iż skarżąca spółka nie mogła od tych firm nabyć oleju napędowego. Absurdalny jest przy tym zarzut skargi dotyczący nie wyjaśnienia, czy samochody skarżącej mogły być napędzane olejem opałowym. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. Słusznie też zauważył organ odwoławczy, iż w polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Nie znajduje też potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i zawartym materiale dowodowym zarzut naruszenia art. 122 Op poprzez nie wyjaśnienie sposobu ewidencjonowania u sprzedających paliwo transakcji ze skarżącą stroną oraz ustalenia, czy ujęli oni w deklaracjach podatkowych te transakcje. Z pism organów właściwych dla "A" i "B" oraz wydanych dla nich decyzji, przywołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji wynika, iż zakwestionowane faktury zostały zaewidencjonowane przez "A" i "B" w ich rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach podatkowych złożonych we właściwych organach podatkowych, a organy takie działania tych spółek zakwestionowały, skoro zdarzenia stanowiące podstawę tych zapisów nie miały rzeczywistego miejsca. Zakwestionowały tym Spółkom zarówno podatek naliczony, jak i należny, wskazany w ewidencjach w związku z przeklasyfikowywanym olejem opałowym, w tym także dotyczące transakcji ze skarżącą spółką. Z kolei niewyjaśniona okoliczność, kto podpisał w imieniu strony skarżącej zakwestionowane faktury nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Skoro bowiem, co wyżej szczegółowo wykazano, nie doszło do transakcji zgodnie z treścią tych faktur, to oczywistym jest, iż nawet ustalenie danych tej osoby, jak oczekuje tego pełnomocnik, nie zmieniłoby ustalonych przez organy istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Pomimo, iż niektóre jego fragmenty zostały sformułowane chaotycznie, to jednak przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe, w tym sądów europejskich. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez stronę skarżącą cywilnoprawnego aspektu nabycia spornego paliwa, okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). O naruszeniu art. 210 § 1 pakt 6 Op nie może też przesądzać okoliczność, iż w uzasadnieniu decyzji organ nie przedstawił obiegu paliwa między przedsiębiorstwami, skoro w uzasadnieniu tym organ w oparciu o materiał dowodowy udowodnił, co już wyżej szczegółowo podniesiono, iż stworzona przez sporne Spółki dokumentacja podatkowo – księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było jedynie "przeklasyfikowywanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycia tych podmiotów, które rzeczywiście obracały paliwem.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 127 Op. Wbrew temu zarzutowi, organ odwoławczy dokonał, jak wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, własnej analizy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a następnie dokonał jego własnej oceny, dopiero zaś w dalszej części uzasadnienia decyzji odrębnie ustosunkował się do każdego zarzutu odwołania. Świadczy o tym użycie w uzasadnieniu przez organ odwoławczy osoby pierwszej i trybu teraźniejszego oraz szeregu zwrotów, tj. np. " po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego", "organ przedstawi materiał dowodowy", "w ocenie organu odwoławczego", "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie daje wiary", "dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreśla, że", "przepis art. 19 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że ...", "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa" czy "podsumowując organ odwoławczy podkreśla". Nie sposób natomiast doszukać się w treści tego uzasadnienia zwrotów wskazujących na to, iż dokonuje on kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. "organ pierwszej instancji ma rację, gdy", "zgodzić się trzeba z organem pierwszej instancji" czy "prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął".

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

P.Z-C.