Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 728/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 ,art.86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5, art. 15 ust.1 i ust.2, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 99 ust.12, art. 109 ust.3, ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zmiany rozliczenia i wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne okresy miesięczne od stycznia do kwietnia 2007 r. – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawę podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, przeprowadzonego u A. P. prowadzącego działalność rolniczą w zakresie uprawy warzyw, opodatkowaną podatkiem dochodowym od działów specjalnych produkcji rolnej, zarejestrowanego i czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w rozliczeniu podatku VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją zawyżono kwotę podatku naliczonego poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku zawartego w fakturach dokumentujących zakup oleju napędowego, części zamiennych i usług remontowych do prywatnego samochodu osobowego marki "Mercedes-Benz" o numerze rejestracyjnym [...] oraz zakup usług telekomunikacyjnych związanych z użytkowaniem telefonu domowego.

Jak argumentował organ podatkowy pierwszej instancji w dokumentacji księgowej podatnika nie stwierdzono dokumentów potwierdzających fakt, że poniesione wydatki pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, dowodów takich podatnik nie przedłożył również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Kwestionując prawidłowość dokonanego przez stronę rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 21 § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, a także mając na względzie wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji tego organu z dnia [...], nr [...] o uchyleniu pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie dokonał zmiany dokonanego prze podatnika rozliczenia podatku VAT za w/w okresy.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne dotyczące użytkowanego prywatnego samochodu osobowego oraz zakupionych usług telekomunikacyjnych związanych z użytkowaniem telefonu domowego.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. W jego ocenie zaskarżona decyzja spełnia kryterium legalności. Organ podatkowy I instancji działał z zachowaniem zasad postępowania podatkowego i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, co czyni zarzuty strony za pozbawione podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając przepisy prawa wskazał, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (art.88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do art. 109 ust. 3 tejże ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na względzie powyższe oraz brzmienie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, argumentował, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania w sprawie przedstawiono stronie ustalony stan faktyczny, omówiono jakie przepisy prawa zostały naruszone, zapewniono jej prawo wnoszenia nowych dowodów, zapoznania z aktami sprawy oraz możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Odniesiono się również do wyjaśnień podatnika dotyczących ustaleń zawartych w protokole kontroli wskazując dowody (np. bilingi rozmów telefonicznych, ewidencja przebiegu pojazdu), które pozostają istotne dla uznania stanowiska podatnika za prawidłowe.

Argumentował (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/WA 1456/04), że to strona powołując się na określone okoliczności faktyczne i związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, zobowiązana była do przedstawienia organom podatkowym materiału dowodowego potwierdzającego jej stanowisko.

W jego ocenie organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wezwał podatnika do przedłożenia stosownej dokumentacji, dowodów potwierdzających, iż samochód osobowy m-ki "Mercedes-Benz" był wykorzystywany w działalności gospodarczej i służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, do przedłożenia bilingów rozmów telefonicznych, lecz dowodów tych nie przedłożono, ani na etapie postępowania pierwszoinstanyjnego, ani na etapie postępowania odwoławczego.

Podkreślił, że w przypadkach gdy treść przepisów materialnoprawnych nakłada udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów, w takim zakresie jest on zobowiązany do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń, a od obowiązku takiego współdziałania nie może zwalniać podatnika tylko fakt , iż wykazał on w złożonym rozliczeniu sporne wydatki jako związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT i w jego ocenie /subiektywnej/ nie ma podstaw do ich pominięcia przez organ podatkowy, to podatnik powinien dysponować dowodami umożliwiającymi rozgraniczenie poniesionych wydatków już w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (powołał wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 417/05).

Podnosił, że kiedy pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że nie jest możliwe pozyskanie bilingów z rozmów telefonicznych sprzed okresu dłuższego niż jeden rok wstecz, to organ podatkowy pierwszej instancji, zwrócił się do pełnomocnika strony o przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt wystąpienia do TP SA w przedmiotowym zakresie oraz o udostępnienie otrzymanej odpowiedzi. Takich dokumentów nie przedłożono. W tym kontekście podniósł, że ewentualna pomoc w pozyskaniu tych dowodów (jak sugeruje strona) zasadna byłaby w sytuacji przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających, iż TP SA odmówiła wydania bilingu rozmów telefonicznych.

Przypomniał, że jak zeznał podatnik (protokół przesłuchania z dnia [...]) i wyjaśnił jego pełnomocnik (pismo z dnia [...]) nie wszystkie rozmowy telefoniczne związane były z działalnością gospodarczą, że nie prowadzono również ewidencji przebiegu wykorzystywanego do działalności gospodarczej prywatnego samochodu osobowego.

Nie zgodził się z poglądem, że art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, których dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 22 ust. 1 tej ustawy, argumentował, że konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem.

Jak zaś wynika z treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencji takiej natomiast podatnik nie prowadził.

W zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo zatem zastosowano w sprawie przepis art. art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zważył, że pogląd pełnomocnika strony, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie mają zastosowania do skarżącego, gdyż osiąga on przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jest chybiony, a jego stanowisko prowadziłoby do zupełnej dowolności w dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego od każdej czynności nawet nie mającej związku z działalnością prowadzoną przez podatnika.

Na koniec odnosząc się do zarzutu strony, że skoro przedmiotem kontroli pozostawało rozliczenie podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzja okresy miesięczne, to sprawa podlegała rozpatrzeniu wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regulacja przepisów art. 86 ust. 1, 88 ust.1 pkt 2, 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że takie dowody jak ewidencja przebiegu pojazdu czy bilingi rozmów telefonicznych podlegają uwzględnieniu w prawidłowo prowadzonych ewidencjach tak dla podatku od towarów i usług jak i dla podatku dochodowego. Przywołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht (Niemcy), gdzie ETS stwierdził, że podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, kwoty podatku VAT należnego lub do zapłaty od danej rzeczy, pod warunkiem iż jest ona wykorzystywana na potrzeby transakcji opodatkowanych, co oznacza, że podatek naliczony od tej części wydatków, która nie jest przeznaczona na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nie podlega odliczeniu.

W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A.P. reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120, 121 § 1 i § 2, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewskazanie w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej obligującej podatnika do posiadania bilingów rozmów telefonicznych oraz ewidencji przebiegu pojazdu; 2) art. 86 ust.1 i ust.2 oraz art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur; 3) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej ma zastosowanie w/w ustawa; 4) art. 167, art. 168a, art. 176 i art. 178a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nieuwzględnienie określonych tymi przepisami wymogów i zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podtrzymał argumentację odwołania, co do braku zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Podnosił, że w niniejszej sprawie okoliczności faktycznie ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego VAT.

Argumentował, że na podstawie ustawy o VAT skarżący jest zobowiązany dokumentować poniesione wydatki fakturami VAT, co też podatnik czynił. W trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono natomiast braku tych wymaganych prawem dokumentów. Nie stwierdzono ich wadliwości bądź nierzetelności. Tym samym nie ma żadnych przesłanek na podstawie przepisów ustawy o VAT, aby skarżący nie dopełnił obowiązku prawidłowego i rzetelnego dokumentowania poniesionych wydatków i tym samym nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach VAT, na podstawie art. 86 w/w ustawy. W żadnych z przepisów ustawy o VAT nie ma wzmianki, że oprócz w/w dokumentów uprawniających do odliczenia niezbędne są dodatkowe dokumenty jakimi w sprawie jest biling rozmów telefonicznych i ewidencja przebiegu pojazdu.

Ponadto zarzucił, iż jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego mającego kluczowe znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia.

Argumentował, że od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej dorobek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego, że w świetle powyższego przepisy art. 88 ust. 1 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 168 pkt a/ oraz art. 176 Dyrektywy 112, zgodnie z którą (art. 1 pkt. 2) naczelną zasadą jest wyliczenie należnego podatku VAT poprzez odjęcie kwoty podatku naliczonego poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wywodził, że zgodnie z art. 168 pkt a/ Dyrektywy 112 oraz art. 86 ustawy VAT skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, że wszelkie wydatki poniesione przez skarżącego, udokumentowane fakturą VAT w rozumieniu w/w przepisów upoważniają więc skarżącego do odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Nie mają w tym przypadku zastosowania żadne ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 176 Dyrektywy 112 Rada powinna podjąć decyzje, które wydatki nie kwalifikują się do odliczenia podatku naliczonego VAT, jednak do czasu ustalenia przez Radę takiej listy, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane przepisami krajowymi w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w przypadku państw które dołączyły do Wspólnoty później w dacie przystąpienia. Skoro zatem do dnia dzisiejszego Rada nie ustaliła takiej listy, to w związku z tym należy posiłkować się ograniczeniami w prawie do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy kraju członkowskiego obwiązujące w dniu przystąpienia i obowiązujące przed datą akcesji. Podnosił, że w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty obowiązywały przepisy VI Dyrektywy Rady, w świetle których (art. 17 pkt 6 zdanie drugie) Państwa Członkowskie mogły zachować wyłączania przewidziane w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Wspólnoty, co oznacza, że wyłączenia winny być ustalone i obowiązujące wyłącznie z okresu sprzed przystąpienia do Wspólnoty. Tak więc w prawie polskim winny być obowiązujące wyłączenia zawarte w ustawie VAT z 1993 roku, która jednak przestała obowiązywać z dniem 1 mają 2004 roku, a więc ograniczenia zawarte w art. 88 ust 1 ustawy o VAT z 2004 roku wprowadzone w dniu przystąpienia Polski do UE, a nie obwiązujące przed tą datą, są niezgodne z przepisami IV Dyrektywy i Dyrektywy 112. Wprowadzenie nowych ograniczeń zawartych w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 roku stanowi – w ocenie skarżącego - środek specjalny o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 112, o możliwości skorzystania z którego Polska do dnia dzisiejszego nie wystąpiła jednak do Komisji, jak tego wymaga art. 395 ust. 2 Dyrektywy 112.

Konkludując skarżący stwierdził, ze nie ma żadnych podstaw prawnych do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uzyskanym przychodem skarżącego, a nie będącymi wydatkami luksusowymi, rozrywkowymi i reprezentacyjnymi, a organy podatkowe w toku postępowania podatkowego winny dokonać analizy przepisów prawa krajowego w świetle przepisów unijnych i miały obowiązek w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym zastosować normy prawa unijnego jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 167, art. 168a, art. 176 i art. 178a Dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie określonych tymi przepisami wymogów i zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, zważył, że zgodnie z art. 168a powołanej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167), a uregulowane treścią art. 178a Dyrektywy 112, prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę VAT może być realizowane pod warunkiem, że zakupione towary i usługi służą sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Wskazał, że z powyższego wynika, iż zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest istnienie związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia), C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midiand Bank pic (Wielka Brytania), C-291/92 pomiędzy Finanzamt Olzen a Dieter Armbrecht (Niemcy), podkreślając, iż wprawdzie orzeczenia zostały wydane w czasie obowiązywania VI Dyrektywy Rady, jednakże uzasadnionym pozostaje przekonanie, że nie straciło ono aktualności w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

Dalej argumentował, że zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 1 maja 2004 r., obowiązywało w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być /nie mogłyby być/ zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, albowiem do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej kwestia ta była uregulowana treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od dnia 1 maja 2004 r. na w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zostało wprowadzone ograniczenie, które wcześniej było stosowane.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowiska strony, że ograniczenie, o którym mowa, stanowi środek specjalny na stosowanie, którego Polska nie uzyskała upoważnienia Komisji Europejskiej.

Odnosząc się natomiast do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych podniósł, że jako zapadłe w indywidualnych sprawach wiążą sąd oraz organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, a tym samym nie stanowią zasady prawnej, zauważając jednocześnie, że orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie nie jest jednolite. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 91/08 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., SA/Rz 877/07.

W tych warunkach, wobec braku dowodowego potwierdzenia związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, brak było podstaw do uznania za prawidłowe dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku VAT za objęte zaskarżoną decyzją okresy miesięczne.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż nie są one zgodne z przepisami obowiązującego prawa.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Są nimi, w jego rozumieniu, przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Ich katalog określony jest w Konstytucji RP. Z konstytucyjnego systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego bezspornie wynika, iż są nimi również przepisy prawa wspólnotowego. Jest to konsekwencją ratyfikowania Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. (Dz.U z 30 kwietnia 2004 r., Nr 90, poz. 846). Ponadto, jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Poza sporem jest, iż adresatami tego przepisu i wynikającej z niego reguły kolizyjnej, mającej zastosowanie w przypadku poziomej kolizji norm, są wszystkie podmioty kompetencji stosowania prawa, w tym również organy administracji publicznej. Wynika to jednoznacznie z przepisów art. 8 ust. 1 i 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zobowiązane są one do jej uwzględniania w procesie stosowania prawa. Jego celem jest ustalanie wobec adresata rozstrzygnięcia, konsekwencji prawnych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W związku z powyższym, organy administracji publicznej są zobowiązane z urzędu rozważać tzw. kwestie "wspólnotowe", w tym oceniać, czy przepis prawa wspólnotowego jest przepisem bezpośrednio skutecznym, czy przepis prawa krajowego jest z nim zgodny i w konsekwencji stwierdzenia kolizji między nimi - zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego i jego pierwszeństwa przed prawem krajowym - rozstrzygnąć ją zgodnie ze wskazaną regułą kolizyjną. Wyrazić się to więc powinno, w odmowie zastosowania przepisu prawa krajowego i wskazania, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy, konkretnego i adekwatnego, bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego. Podkreślić przy tym należy, iż jakiekolwiek niejasności i wątpliwości, co do treści przepisu prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony (por. np. wyroki NSA: z 6 maja 1999 r., w sprawie sygn. akt IV SA 27/97; z 6 marca 1996 r., w sprawie sygn. akt SA/Bk 95/95).

Konsekwencją obowiązywania powyższej reguły jest, co jest istotne w sprawie, również prawny nakaz dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Jej stosowanie zmierza bowiem do efektu uzupełniającego w stosunku do bezpośredniej skuteczności norm prawa wspólnotowego. Adresatem tego obowiązku są podmioty stosujące prawo. Nakaz jego realizacji zaś, potwierdzany wielokrotnie w orzecznictwie ETS (por. np. wyroki w sprawach 14/84 S. v. Colon i E. Kamann; C. -106/89 Marleasing S.A.; 80/86 Kolpinghuis Nijmegen B.V.), wynika z art. 10 Traktatu, który jako ratyfikowana umowa międzynarodowa, w rozumieniu art. 87 ust. 1 konstytucji, stanowi źródło prawa powszechnie obowiązującego. Prowadzi to do wniosku o obowiązku dokonywania tzw. wykładni proumownej, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w art. 9 ustawy zasadniczej. Znacznie i doniosłość metody wykładni prowspólnotowej, wielokrotnie podkreślał również w swoim orzecznictwie, tak przed jak i po akcesyjnym, Trybunał Konstytucyjny (por. zwłaszcza wyrok z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Tytułem przypomnienia, wskazać należy, iż orzeczenia TK mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 konstytucji).

Konfrontując przywołane argumenty, z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w zakresie w którym w swoich rozstrzygnięciach organy administracji publicznej pominęły fakt wieloskładnikowej struktury systemu prawnego obowiązującego w Polsce po akcesji i pomięły fakt obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego, a w tym kontekście nakaz prowwspółnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

W tym kontekście istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii właściwego odczytania i wnioskowania o normatywnej treści art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego nr rej. [...] (paliwo, remont) oraz wydatków ponoszonych w związku z zawartą przez podatnika umową o usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny, rozmowy z telefonu stacjonarnego).

Według Sądu brak jest podstaw, aby w zakresie odnoszącym się do ustalania prawnopodatkowych konsekwencji faktów normatywną treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczać li tylko do wyników językowej wykładni tego przepisu, a w konsekwencji by pomijać również, podstawową w tym względzie kwestię jego relacji do prawa wspólnotowego.

W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Regulacja tego przepisu, stanowiąc bezpośredni refleks implementowania do porządku prawa wewnętrznego regulacji wspólnotowych odzwierciedla podstawową cechę podatku od wartości dodanej realizującą zasadę jego neutralności. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiąc podstawowe uprawnienie podatnika wypływające z istoty i konstrukcji podatku od wartości dodanej, ma decydujące znaczenie w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zasada ta ma bowiem charakter dyrektywy kierunkowej.

W stanowczy i jednoznaczny sposób zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażona została w art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i jest realizowana o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie z ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy wynika, że odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne, a ponadto, że do czasu wejścia w życie przepisów ustalających katalog wydatków, w przypadku dokonania których prawo do odliczenia nie będzie przysługiwało, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Konstatując w kontekście zdania drugiego ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy, iż termin "wejścia w życie dyrektywy" należy rozumieć, jako moment transpozycji jej postanowień do porządku prawa wewnętrznego, co do zasady, wskazać należy na dopuszczalność utrzymania regulacji odnoszących się do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejących w ustawie o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r., także w odniesieniu do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Z przywołanego postanowienia VI Dyrektywy, adresowanej do państwa i wiążącej co do jej celów, w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie jednoznacznie wynika, iż zawarte w nim wyliczenie ma charakter przykładowy i wskazuje na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub ich cechy i charakter, ponad wszelką wątpliwość nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, tj. nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący w jego założeniu, co do zasady, refleks przywołanej regulacji wspólnotowej i rezultat procesu jej transpozycji do systemu prawa wewnętrznego, w brzmieniu obowiązującym w 20067r., w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie, stanowił w jego pkt 2, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Konfrontując w tym względzie regulację wspólnotową z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż wskazany przepis prawa krajowego nie koresponduje, w pełnym zakresie, ze standardem wspólnotowym. W tej mierze, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko zarówno doktryny prawa, jak i orzecznictwa sądowoadministarcyjnego. Podkreślić w tym względzie należy, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż jakkolwiek postanowienia dyrektywy przewidują wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jednak nie oznacza to, iż można postawić znak równości pomiędzy wydatkami niezaliczanymi do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, a wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem są również tego rodzaju wydatki, które nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodu niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, iż regulacja prawa krajowego ma zbyt generalny charakter ograniczając znacznie praw podatników do odliczenia podatku należnego, co godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, iż przepis prawa krajowego operuje pojęciem wydatków, które "nie mogłyby być" zaliczone kosztów uzyskania przychodu, co prowadzi do wniosku, iż zwrot ten, należy zgodnie z nakazem prowspólnotowej wykładni prawa krajowego interpretować, jako odnoszący się do sytuacji dotyczącej wydatków, które obiektywnie, z uwagi na ich rodzaj i charakter, nie mogłyby być do kosztów uzyskania przychodu. (por. szerzej A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s. 881-885 i n.).

Również w orzecznictwie sądowoadmninistarcyjnym podkreśla się, iż użycie na gruncie analizowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług trybu warunkowego – "nie mogłyby być" – należy rozumieć, jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 740/07), że podatnikowi przysługuje prawo odliczenia VAT w stosunku do wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 984/08; por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 152/08), że art. 88 ustawy o podatku od towarów i usługa ma charakter wyjątkowy, co prowadzi do wniosku o braku podstaw dokonywania jego rozszerzającej wykładni skutkującej powiększeniem zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczenia zakresu uprawnień przysługujących podatnikom (wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Ka 8/08; por. również wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1628/06), a w konsekwencji, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż uzależnia praw do odliczenia VAT od zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prawo wspólnotowe nie przewiduje takiego ograniczenia, w rezultacie, że narusza również obowiązujące na gruncie prawa wspólnotowego zasady neutralności i proporcjonalności (wyrok NSA z 5 czerwca 2008 r., w sprawie sygn. akt I FSK 740/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., w sprawie sygn. akt III SA/WA 173/08; por. również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 684/07), jak również, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą, co prowadzi do wniosku, że neutralności podatku od towarów i usług jest dla podatnika tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków we celu uzyskania zwrotu podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 148/07).

W tym względzie odwołać się należy również do orzecznictwa ETS, w świetle którego art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI Dyrektywy należ interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcja nabycia a daną transakcją (lub transakcjami sprzedaży), uprawniającymi do dokonania odliczenia (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98).

W kontekście przywołanych stanowisk doktryny prawa i judykatury, afirmowanych przez Sąd orzekający w sprawie stwierdzić więc należy, że organy podatkowe ograniczając się w procesie stosowania (wykładni) prawa, tylko i wyłącznie do językowego kontekstu obowiązywania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wywiodły z niego konsekwencje prawnopodatkowe niekorespondujące z funkcjami i celami regulacji wspólnotowej stanowiącej dla wykładni przedmiotowego przepisu ustawy krajowej podstawowy punkt odniesienia. Zaniechanie uwzględnienia obowiązku dokonywania wykładni prowspólnotowej skutkowało arbitralnym zakwestionowaniem realizacji przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nastąpiło to przy tym bez przeprowadzenia gruntownej analizy wszystkich okoliczności stanu faktycznego prawy, których szczegółowy kontekst nie został również dogłębnie wyjaśniony. Prowadzi to do wniosku o naruszeniu przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

W tym kontekście podkreślić należy, że w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego nr rej. [...] (paliwo, remont) oraz wydatków ponoszonych w związku z zawartą przez podatnika umową o usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny, rozmowy z telefonu stacjonarnego) organy podatkowe, nie dość, że przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ograniczyły się tylko i wyłącznie do metody wykładni językowej, w konsekwencji czego w jego normatywnej treści pominęły cały jego kontekst wspólnotowy, zwłaszcza zaś obowiązywanie podstawowych w tym zakresie zasad wspólnotowych, tj. zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, to również wydane w tym względzie rozstrzygnięcie oparły na niezupełnym i niekompletnie rozpatrzonym materialne dowodowym.

Podkreślając, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na konstrukcji jego samoobliczenia wskazać należy, że rodzi to określone konsekwencje w zakresie odnoszącym się do zasad i reguł dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zaś w zakresie odnoszącym się do ciężaru dowodu w sensie formalnym. W sytuacji, kwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to właśnie organ podatkowy obarczony jest ciężarem dowodu i ciężarem dowodzenia (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 191 i n.).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt podatkowych sprawy wynika na przykład, że organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii wydatków podatnika związanych z zawartą przez niego umową o usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny, rozmowy z telefonu stacjonarnego), co wyraziło się między innymi w wezwaniu skarżącego do przedstawienia, istotnego według organów podatkowych, dowodu z bilingów przeprowadzonych rozmów, a to na okoliczność wykorzystywania telefonu stacjonarnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W wykonaniu tego wezwania, jak wynika z pism procesowych pełnomocnika skarżącego, wskazano powód i przeszkodę, w związku z którymi strona skarżąca dowodu tego przedstawić nie zdołała, z jednoczesną informacją z treści której wynikało, że jakkolwiek przeszkoda ta jest nie do przezwyciężenia dla strony, to jednak, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, nie ma ona takiego charakteru dla prowadzących je organów podatkowych. W zaistniałej sytuacji, zaniechanie wykorzystania przekazanej informacji o środku i źródle dowodowym, i to w sytuacji, gdy z inicjatywy samych organów podatkowych podjęte zostały działania zmierzające do przeprowadzenia konkretnych dowodów na konkretne okoliczności, co zmierzać miało do uzyskania niezbędnej wiedzy odnośnie okoliczności wykorzystywania telefonu stacjonarnego w prowadzonej działalności gospodarczej, i w konsekwencji obarczenie strony negatywnymi konsekwencjami niewykonania wezwania do przedstawienia dowodu z bilingów, nie może być uznane za działanie zgodne z prawem.

Zaistniałą sytuację, należy w związku z powyższym ocenić, jako naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie tegoż naruszenia na wynik sprawy. W analizowanym zakresie organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w związku z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, jak również art. 191 ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów. We wskazanym zakresie szczególnego podkreślenia wymaga to, że prawidłową podstawę faktyczną wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego stanowić może tylko i wyłącznie zupełny i kompletny materiał dowodowy. W związku z tym pominięcie jakiegokolwiek dowodu uzasadniać może wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego i tym samym może wzbudzać wątpliwości odnośnie trafności oceny innych dowodów, a w konsekwencji, co do trafności wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., w sprawie sygn. akt SA/Lu 507/95). Ponad wszelką wątpliwość koliduje bowiem z zasadą prawdy obiektywnej ograniczanie przez organ podatkowy zakresu środków dowodowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., w sprawie sygn. akt III SA 1482/03). Zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego musi być kwalifikowane. Jako wada postępowania uzasadniająca uchylenie decyzji wydanej w wyniku tego rodzaju zaniedbania (wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81).

W związku z powyższym, skargę pełnomocnika A.P. jako zasadną należało uwzględnić, i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, w zakresie odnoszącym się do naruszenia przepisów oprawa materialnego, uwzględni nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisówe prawa krajowego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z wszystkimi jego konsekwencjami, w tym z konsekwencjami wynikającymi z treści wspólnotowych zasad neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasady proporcjonalności. W zakresie odnoszącym się zaś do naruszenia przepisów postępowania uwzględni treść i konsekwencje obowiązywania zasad wyrażonych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w art. 191 ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 § 2, § 3 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).