Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 802/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 970/09 w sprawie ze skargi W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 970/09, oddalający skargę W. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lipca 2009 r. w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

2. W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów, paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia.

Spółka w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 roku (C-414/07) rozważa skutki podatkowe wynikające dla niej z powołanego orzeczenia. Spółka po 1 maja 2004 r. do chwili obecnej korzystała z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego, jak i nabywała samochody, które w świadectwie homologacji miały ładowność powyżej 500 kg, natomiast były one określone jako samochody osobowe i tak też były rejestrowane.

Spółka zadała następujące pytanie: czy ma prawo odliczać podatek naliczony od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, podatek naliczony w całości od rat leasingowych od tych samochodów, a także podatek naliczony od nabytych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg oraz czy ma prawo skorygować swoje rozliczenia od 1 maja 2004 r.?

3. Spółka podkreśliła, że zgodnie z obecnie obowiązującym art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Zdaniem Spółki, przepis ten nie jest zgodny z prawem wspólnotowym. Stanowi on modyfikację obowiązującego przed 1 maja 2004 r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej ustawą o VAT z 1993 r., ograniczającego prawo do odliczenia podatku VAT od paliwa stosowanego do napędu samochodów używanych w działalności gospodarczej o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa nie przysługiwało w stosunku do samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W konsekwencji można z tego, na zasadzie przeciwieństwa, wywieść, iż do odliczenia był podatek naliczony od nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych o ładowności równej lub większej niż 500 kg, a klasyfikacja samochodu jako ciężarowy była potwierdzana w odpowiednim świadectwie homologacji. Przepisy te utraciły moc z dniem 30 kwietnia 2004 r., zatem nie obowiązywały już w dacie wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nowa ustawa o VAT z 2004 r. weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Wprowadziła ona w art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 zupełnie odmienne warunki odliczenia VAT od paliwa, oparte na całkowicie innych przesłankach. Od tej daty nie mógł być odliczony podatek od nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona tzw. wzorem Lisaka. W dniu 22 sierpnia 2005 r. nowelizacją ustawy o VAT został zmieniony art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i od tego momentu nie może być odliczany VAT od nabycia paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi np. pick-upów).

Spółka wskazała, iż zasadniczą kwestią przy ocenie skutków podatkowych przedstawionego w niniejszym wniosku zagadnienia jest odwołanie się do klauzuli stałości wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zezwalającej państwom członkowskim na czasowe utrzymanie w prawie krajowym ograniczeń w prawie do odliczania VAT, które funkcjonowały w momencie akcesji do Wspólnot Europejskich. Podniosła, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi rozszerzeniefunkcjonujących ograniczeń, dlatego należy uznać go za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Spółka wskazała przy tym, że pogląd reprezentowany przez nią w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 roku, sygn. l SA/Kr 147/09). Podkreśliła, iż powyższa kwestia została także rozstrzygnięta przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora (C-414/07).

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony od paliwa nabywanego do samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, a także podatek naliczony w całości od rat leasingowych od tych samochodów a także podatek naliczony od nabytych samochodów osobowych o ładowności powyżej 500 kg, a ponadto Spółka ma prawo skorygować swoje rozliczenia w tym zakresie od dnia 1 maja 2004 r.

4. Interpretacją indywidualną z 20 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 4, art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., ponadto § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także art. 86 ust. 3 ustawy o VAT od nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podstawowym aktem wyznaczającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Wcześniej zaś obowiązywała VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. UE serii L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Wskazał, że przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy należy, zdaniem organu podatkowego, zauważyć, że pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Zdaniem organu podatkowego, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i wprowadzenie nowych przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy prawa krajowego nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku wynikających z wcześniejszych przepisów prawa krajowego.

Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że w podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Organ zaznaczył także, iż ze względu na zbieżnośćw tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

5. Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do pełnego odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodu, paliwa do jego napędu oraz rat na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. pod warunkiem, że z homologacji producenta wynika, iż nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Organ wskazał, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wnioskodawca po dniu 1 maja 2004 r. do chwili obecnej korzystał z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego, jak i nabywał samochody, które w świadectwie homologacji miały ładowność powyżej 500 kg, natomiast były określone jako samochody osobowe i tak też były rejestrowane. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą pełną kwotę podatku określonego w fakturze VAT z tytułu nabycia samochodu oraz rat leasingowych, bowiem z homologacji wynikało, że są to samochody osobowe. Podatnik nie ma również prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliw do napędu przedmiotowego samochodu.

Organ podatkowy poinformował, że w interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu, paliwa wykorzystywanego do jego napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia. Rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania odliczenia podatku VAT od nabycia samochodu, paliwa wykorzystywanego do jego napędu oraz rat leasingowych, a także możliwości dokonania korekty zrealizowanego wcześniej odliczenia w przedstawionym stanie faktycznym zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-559/09-2/AI z 20 lipca 2009 r.

6. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych.

W ocenie Spółki, mimo że w zaprezentowanym stanowisku organ powołał treść przepisów dotyczących prawa do odliczania podatku VAT od nabycia samochodów zarówno obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, nie dokonał jednak ich właściwej subsumcji.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z 20 sierpnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

8. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 3-5ust. 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 175 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zwanej VI Dyrektywą;

- zastosowanie nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993r.;

- naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową.

W ocenie Spółki z powołanego orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoory) wynikają zupełnie inne wnioski. Dla potwierdzenia swojego stanowiska strona powołała się na wyroki ETS z dnia: 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07; z dnia 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87; z dnia 14 czerwca 2002 r. w sprawieC-40/00 oraz wyroki Wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 17 marca2009 r., sygn. akt l SA/Bk 26/09 oraz z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 147/09.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Wskazał, że interpretacja organu dotyczy stanu faktycznego zaistniałego polegającego na nabywaniu przez Spółkę po 1 maja 2004 r. samochodów, które według świadectw homologacyjnych miały ładowność powyżej 500 kg, ale były określone jako samochody osobowe i tak też zostały zarejestrowane oraz na korzystaniu po 1 maja 2004 r. z takich samochodów w ramach leasingu, a także na nabywaniu paliwa do takich samochodów. W oddzielnej interpretacji organ odniósł się do zapytania Spółki dotyczącego tych samych kwestii ale w odniesieniu do zdarzeń przyszłych.

Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy zaczęły obowiązywać w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej z chwilą akcesji naszego kraju do Unii Europejskiej, co prowadzi do wniosku, że istniejące w prawie krajowym do tej chwili ograniczenia mogły być nadal zachowane.

11. Zdaniem Sądu I instancji, w każdej sytuacji należy badać, czy zastosowanie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r. spowodowałoby powiększenie – w porównaniu do regulacji wcześniejszych – ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej (stwierdzenia powiększenia ograniczeń) przepis wprowadzający takie ograniczenie nie miałby zastosowania, a podatnik miałby prawo do dokonania odliczenia na podstawie przepisu ogólnego, t.j. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W razie stwierdzenia, że znowelizowane przepisy ustawy wprowadziły dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, przepisy te, jako naruszające Dyrektywę Rady, nie powinny być stosowane. Takie właśnie stanowisko zostało zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Jest ono prawidłowe. Przepisy ustawy o VAT nie rozszerzyły, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., zakresu ograniczeń w możliwości odliczenia podatku naliczonego w stosunku do takiego rodzaju samochodów. Na podstawie przepisów ustawy z 1993 r. podatnik nie miałby możliwości odliczenia chociażby w części podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie samochodów, zakupie paliwa lub płaceniu rat leasingowych, skoro samochody te nie posiadały homologacji jako ciężarowe. W okresie od 1 maja 2004r. do chwili obecnej istniała i istnieje nadal możliwość kupienie samochodu z homologacją ciężarowego.

Skarga kasacyjna

12. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki W. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd I instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do zasadności stosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., a także wobec zbyt ogólnikowej treści uzasadnienia oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania interpretacji z naruszeniem wskazanych wyżej regulacji prawa materialnego.

Ponadto zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy, oraz art. 86 ust. 1, 3-5 w związku z art. 175 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady neutralności i uznanie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy nieobowiązującego art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13. Pełnomocnik Ministra Finansów w piśmie procesowym z 30 listopada 2010r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismo to oprócz wskazanych wniosków nie zawiera żadnego uzasadnienia.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną.

W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.).

Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i stosowaniu wyłącznie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej prezentuje argumentacje zbieżną z tą zajętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09), jak i w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 709 i G. Mularczyk, Prawo do odliczenia podatku naliczonego po wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z. o.o., Przegląd Podatkowy 2009, nr 6, s. 38 i n.).

15. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych przepisów. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W orzeczeniu tym ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Wprawdzie powyższy wyrok bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu).

16. Sens klauzuli stałości sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów firmowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Należy bowiem, podkreślić, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10, z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 514/10, dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

17. W związku z powyższym należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, dokonując porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także nabywanego do tych samochodów paliwa trafnie stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7, ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych),są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł).

Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie.

18. Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, iż od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także przy nabyciu paliwa do tych samochodów

19. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3-5, oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, mające zastosowanie w przypadkach określonych przez podatnika we wniosku o interpretację podatkową, wynikają bowiem z postanowień dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 86 ust. 3-5 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji nie mógł odmówić stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczenia spornego podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają Spółce prawo do odliczenia w stopniu większym, niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd ten obowiązek wykonał prawidłowo.

Wyżej wskazane stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 listopada 2010 r., I FSK 2033/09; 4 lutego 2011 r., I FSK 261/10; 23 lutego 2011 r., I FSK 288/10; 4 marca 2011 r., I FSK 327/10; 10 marca 2011 r., I FSK 517/10; 24 marca 2011 r., I FSK 506/10, 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 513/10, I FSK 514/10, I FSK 515/10 wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl

20. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w pominięciu aspektu dotyczącego definicji samochodu osobowego. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań wyraźnie zastrzegł, że interpretacja organu odnosi się ściśle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę jego treść, przedmiotem nabycia i leasingu były samochody osobowe, stąd interpretacja mogła dotyczyć jedynie przepisów odnoszących się do samochodów osobowych.

Ponadto należy zauważyć, że odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie jest trudne. Świadczy o tym również treść skargi kasacyjnej, która formułuje jasne i precyzyjne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, stanowiska stron były zrozumiałe, a uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawierało wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uwagi na to, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku było prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

21. Na marginesie można jedynie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w cytowanym obszernie wyroku NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 623/10, w zakresie kryteriów określania typu pojazdu (osobowy, czy inny). W wyroku tym Sąd wskazał, że okoliczności, że przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, muszą wynikać z homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów. W przypadku samochodów nabywanych oraz użytkowanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze, wymóg taki expressis verbis sformułowany został w § 10 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).Natomiast w przypadku nabycia paliw do takich samochodów, wymóg wykazania stosowną homologacją, że paliwo to nabywane jest do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, wynikał z wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie zatem ze stosowania tego przepisu wymagało od podatnika wykazania, że paliwa były nabywane do samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Wykazanie tego mogło nastąpić jedynie w oparciu o dowód rejestracyjny samochodu lub stosowną homologację pojazdu. Uwzględnić przy tym należy, że już w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r., stosownie do art. 72 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) do dokonania rejestracji pojazdu, dokumentem wymaganym przy pierwszej rejestracji, był wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji. Uwzględnić przy tym należy, że w uchwale 5 sędziów NSA z dnia 23.10.2000 r. (OPK 17/00) orzeczono, że w świetle art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.06.1997r. – Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 19.06.1999r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 59, poz. 632 ze zm.) warunkiem dokonania zmiany w dowodzie rejestracyjnym o rodzaju i przeznaczeniu pojazdu, z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany, jest dołączenie nowego świadectwa homologacji na dany typ pojazdu.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że uchylenie się w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. od wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów innych niż osobowe służących działalności opodatkowanej, wymaga wykazania, że paliwo nabywane było do samochodu innego niż osobowy, a jego ładowność przekracza 500 kg, co powinno nastąpić na podstawie stosownej homologacji samochodu producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (co najmniej na podstawie dowodu rejestracyjnego samochodu, wskazującego że organ rejestrujący dysponował stosowną homologacją wymaganą do rejestracji takiego samochodu).

22. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.