Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 724/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 20 uist. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję [...] ustalającą A.B. ( dalej: Skarżącemu) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 514.730,00 zł.

W zeznaniu podatkowym za rok 2007 Skarżący wykazał:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.158.263,00 zł,

- koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.109.660,62 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 48.602,00 zł,

- podstawę opodatkowania – 48.602,00 zł

- obliczony podatek -9.234,38 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.918,20 zł,

- podatek po odliczeniach 7.316,18 zł,

- sumę należnych zaliczek- 3.714,00 zł,

- należny podatek – 3.602,00 zł.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 Skarżący wykazał stratę z najmu w kwocie 34.714,28 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w 2007 r. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "B.". Całość obrotu uzyskanego z tej działalności 1.158.263,00 zł została udokumentowana fakturami VAT. W 2007 r. firma Skarżącego dokonała zakupu towarów handlowych, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę netto 1.052.891,65 zł. Poniosła wydatki na usługi księgowe, opłaty za telefon, na zakup usług transportowych, oraz opłaciła składki na ubezpieczenia społeczne, w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczono także odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 41.279,70 zł.

Nie stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W 2007 r. Skarżący osiągał również przychody z najmu.

Na podstawie informacji Z.C.B. w H. o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r. ustalono, że Skarżący uzyskiwał również dochód z tytułu udziału w organach stanowiących osoby prawnej, czego nie wykazał w zeznaniu podatkowym.

Według ustaleń organu w 2007 r. Skarżący dysponował następującymi rachunkami bankowymi:

- typu Biznes Lider, prowadzone przez Bank Pekao S.A., wykorzystywanym do celów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej; wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. odnotowano na nim zadłużenie w kwocie 82.910,62 zł, a na dzień 31 grudnia 2007 r. - 27.048,35 zł,

- typu Eurokonto VIP, prowadzone przez Bank Pekao S.A. dla Skarżącego i jego żony, na którym funkcjonował limit kredytowy w wysokości 50.000,00 zł; wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. odnotowano na nim zadłużenie w kwocie 50.000,00 zł, z kolei na dzień 31 grudnia 2007 r. - 30.213,68 zł. Z ustaleń organu wynikało, że wszystkie operacje na przedmiotowym rachunku dokonane w 2007 r. dotyczyły Skarżącego.

-Eurokonto Standard, prowadzone w 2007 r. przez Bank BPH S.A. (przejętym przez Bank Pekao S.A); wg stanu na początek 2007 r. saldo konta wynosiło 0,00 zł, z kolei na koniec ww. roku - 15,91 zł,

- typu Platinium, prowadzone przez PKO Bank Polski S.A. dla Skarżącego i jego żony, na którym funkcjonował limit kredytowy w wysokości 50.000,00 zł; wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2007 r. zadłużenie na rachunku wynosiło 50.000,00 zł,

- obsługujące kredyt mieszkaniowy "Własny Kąt", prowadzone przez PKO Bank

Polski S.A.,

- w P. Banku Spółdzielczym w S. Filia ; wg stanu na 1 stycznia 2007 r. saldo początkowe środków na tym rachunku wynosiło 97,77 zł, zaś wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r. - 6,40 zł,

- w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. prowadzonym dla Skarżącego i jego żony, założonym w dniu 30 kwietnia 2007 r.; na ww. koncie ewidencjonowano transakcje związane z kredytem hipotecznym i budowlanym udzielonym na zakup nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym przy ul. K. 36; wg stanu na dzień 21 maja 2007 r. i na dzień 20 grudnia 2007 r. (ostatni zapis na rachunku) saldo konta wynosiło 0,00 zł. Skarżący wyjaśnił, że wyłącznie on dokonywał spłaty rat i odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego, podobnie jak kosztów tego kredytu.

Organ I instancji ustalił również, że:

- w dniu 30 maja 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 2239/2007 Skarżący wraz z żoną sprzedali udział wynoszący 8/36 części w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni 72,90 m, położonego - Śródmieściu przy ul. G. 4, wraz z przynależnymi prawami za cenę 150.000,00 zł. Skarżący wyjaśnił, że zapłata za opisaną powyżej nieruchomość nastąpiła gotówką, przychód przypadał w równych częściach Skarżącemu i jego żonie, po 75.000,00 zł;

- w dniu 22 lutego 2007 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 806/2007 Skarżący i jego żona sprzedali po ½ niewydzielonej części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 20 w budynku przy ul. S. nr 4 za łączną cenę 340.000,00 zł; część ceny sprzedaży w kwocie 70.000,00 zł zapłacona została gotówką w dniu zwarcia umowy, a pozostałą kwotę - 270.000,00 zł kupujący zobowiązali się zapłacić do dnia 26 lutego 2007 r. z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego. Ustalono przy tym, iż kwota 270.000,00 zł wpłynęła na rachunek Platinium Skarżącego i jego żony w dniu 23 lutego 2007 r.; z kwoty tej 56.779,08 zł przeznaczono na automatyczną spłatę kredytu mieszkaniowego "Własny Kąt" (zaciągniętego przez Skarżącego i jego żonę w dniu 30 stycznia 2004 r. w PKO BP I Oddział na podstawie umowy Nr [...]), kwota 200.000,00 zł została wypłacona z rachunku w dniu 23 lutego 2007 r., zaś kwota - 13.000,00 zł w dniu 26 lutego 2007 r. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży ww. prawa przypadał w równych częściach jemu i jego żonie;

- aktami notarialnymi: Rep A Nr 177/2007 z dnia 17 stycznia 2007 r. (przedwstępna umowa sprzedaży), Rep. A nr 203/2007 z dnia 19 stycznia 2007 r. (warunkowa umowa sprzedaży), Rep. A nr 851/2007 z dnia 27 lutego 2007 r. (umowa przenosząca własność) Skarżący i jego żona sprzedali na rzecz Z.C.B w H. prawa własności nieruchomości położonych w T., oznaczonych jako działki o łącznej pow. 0,7880 ha (w tym: Nr 2292/12 o pow. 0,1007 ha, Nr 2292/13 o pow. 0,0997 ha, Nr 2292/14 o pow. 0,0733 ha, Nr 2293/2 o pow. 0,0330 ha, Nr 2293/3 o pow. 0,0730 ha, Nr 2293/4 o pow. 0,1152 ha, Nr 2293/5 o pow. 0,0061 ha, Nr 2294/1 o pow. 0,1013 ha, Nr 2294/2 o pow. 0,097 ha, Nr 2295/1 o pow. 0,0280 ha, Nr 2295/2 o pow. 0,0305 ha, Nr 2295/3 o pow. 0,0141 ha, Nr 2295/4 o pow. 0,0160 ha) za cenę 492.500,00 zł. Zapłaty ceny sprzedaży dokonano w całości w dniu 17 stycznia 2007 r. na rachunek Skarżącego - Eurokonto Standard, prowadzony przez Bank Pekao S.A.; z kwoty tej 279.900,00 zł przelano w dniu 18 stycznia 2007 r. na inny rachunek bankowy, a kwotę 210.000,00 zł wypłacono w dniu 17 stycznia 2007 r., przy czym połowa tej kwoty przypadła Skarżącemu, a druga połowa jego żonie. Po dokonaniu ww. operacji - z ceny sprzedaży ww. działek - na rachunku bankowym pozostała kwota 2.600,00 zł. W dniu 19 stycznia 2007 r. z przedmiotowego rachunku bankowego podjęto kwotę 22.200,00 zł, z której - jak ustalił organ I instancji - 1.300,00 zł wypłacono na rzecz żony Skarżącego. Skarżący poniósł w odpowiedniej części koszty sporządzenia ww. trzech aktów notarialnych, które wyniosły odpowiednio: 481,90 zł, 240,95 zł oraz 240,95 zł;

-na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 2552/2007 z dnia 20 czerwca 2007 r. (warunkowa umowy sprzedaży), Skarżący i jego żona dokonali sprzedaży po ½ części niezabudowanych nieruchomości położonych w T., oznaczonych jako działki: Nr 2307/13 o pow. 0,03 ha, Nr 2314 o pow. 0,48 ha, Nr 2315 o pow. 0,10 ha i Nr 2297 o pow. 0,37 ha za łączną cenę 249.000,00 zł; z kwoty tej 124.500,00 zł (połowa ceny sprzedaży) przypadła Skarżącemu. Z ww. umowy wynikało, że część ceny sprzedaży w kwocie 100.000,00 zł została zapłacona w dniu 27 czerwca 2006 r. (w dacie zawarcia umowy przedwstępnej), a kwotę 149.000,00 zł kupujący zobowiązali się uiścić do dnia 31 grudnia 2009 r. Do protokołu przesłuchania z dnia 4 maja 2011 r. znak: UKS1891/W2F/42/38/ 10/97/015 Skarżący wyjaśnił, że kwota 149.000,00 zł została opłacona gotówką w 2007 r. (nie podał jednak konkretnej daty otrzymania należności); również T.K. (nabywca nieruchomości) przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 11 maja 2011 r. nie był w stanie wskazać daty zapłaty, zeznał jedynie, iż kwota ta została wpłacona gotówką. Na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej wobec żony organ ustalił, że kwota 149.000,00 zł została wpłacona w dniu 20 czerwca 2007 r. (tj. w dacie sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży). Równocześnie ustalono, iż z kwoty 149.000,00 zł połowa (74.500,00 zł) przypadła Skarżącemu;

-aktem notarialnym Rep. A Nr 3505/2007 z dnia 10 września 2007 r. (warunkowa umowa sprzedaży) Skarżący wraz z żoną dokonali zbycia niezabudowanych nieruchomości położonych w T., oznaczonych jako działki: Nr 2292/6 o pow. 0,1199 ha, Nr 2292/7 o pow. 0,1197 ha i Nr 2292/5 o pow. 0,1186 ha za łączną cenę 80.000,00 zł; zapłata ww. ceny sprzedaży nastąpiła w dniu 6 września 2007 r. na rachunek Platinium w PKO BP S.A., po czym w tym samym dniu z przedmiotowego rachunku dokonano wypłat gotówkowych w kwotach: 30.000,00 zł i 50.000,00 zł; połowa z ww. kwot przypadła żonie Skarżącego;

-w dniu 29 listopada 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 4894/2007 (warunkowa umowa sprzedaży) Skarżący zbył cały swój udział (wynoszący ½ części) w prawie własności niezabudowanej nieruchomości położonej w T., oznaczonej jako działka Nr 2299/3 o pow. 0,55 ha za cenę 170.000,00 zł; tym samym aktem notarialnym również żona Skarżącego zbyła własny udział (wynoszący ½ części) w prawie własności ww. nieruchomości za cenę 170.000,00 zł; zapłata cen sprzedaży nastąpiła w dniu 13 września 2007 r. w kwocie 100.000,00 zł i w dniu 17 września 2007 r. w kwocie 35.000,00 zł oraz w kwocie 20.000,00 zł (razem w kwocie 155.000,00 zł) na rachunek Eurokonto VIP. Z wpłaty zrealizowanej w dniu 13 września 2007 r. (na kwotę 100.000,00 zł) dokonano wypłat gotówkowych: w dniu 13 września 2007 r. - 10.000,00 zł i 20.000,00 zł oraz w dniu 14 września 2007 r. - 69.000,00 zł, tym samym z transakcji tej na koncie pozostała kwota 1.000,00 zł. Ustalono przy tym, że połowa ww. środków należała do żony Skarżącego. Stąd też z następnej wypłaty gotówkowej dokonanej z tego rachunku w dniu 14 września 2007 r. żonie Skarżącego przypadła kwota 500,00 zł. Z kolei z wpłat dokonanych w dniu 17 września 2007 r. (na łączną kwotę 55.000,00 zł) środki w kwocie 24.000,00 zł - w tym samym dniu - zostały przelane na rachunek firmowy Skarżącego, zaś kwotę 20.000,00 zł. Skarżący podjął z konta w dniu 18 września 2007 r.; połowa ww. wypłaty była własnością żony Skarżącego. Po dokonaniu ww. operacji na łączną kwotę 44.000,00 zł na rachunku bankowym pozostała kwota 11.000,00 zł pochodząca z transakcji sprzedaży ww. nieruchomości. Dlatego z następnej wypłaty gotówkowej z tego konta dokonanej w dniu 20 września 2007 r. na kwotę 26.800,00 zł żona Skarżącego uzyskała 5.500,00 zł, - w dniu 4 września 2007 r. - w kwocie 30.000,00 zł, w dniu 7 września 2007 r. - w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 12 września 2007 r. - w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 14 września 2007 r. -w kwocie 30.000,00 zł i w dniu 17 września 2007 r. - w kwocie 25.000,00 zł na rachunek Platinium (razem na kwotę 185.000,00 zł); wypłaty przedmiotowych środków zostały realizowane: w dniu 5 września 2007 r. - w kwocie 30.000,00 zł, w dniu 7 września 2007 r. -w kwocie 30.000,00 zł, w dniu 10 września 2007 r. - w kwocie 20.000,00 zł, w dniu 12 września 2007 r. - w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 14 września 2007 r. - w kwocie 30.000,00 zł, w dniu 20 września 2007 r. - w kwocie 22.000,00 zł (razem w kwocie 182.000,00 zł); połowa wypłaconej gotówki należała do żony Skarżącego. Po dokonaniu ww. operacji na łączną kwotę 182.000,00 zł na rachunku bankowym pozostała kwota 3.000,00 zł dot. przedmiotowej operacji. Wobec powyższego z kolejnej wypłaty gotówkowej dokonanej z tego konta w dniu 27 listopada 2007 r. na kwotę 5.700,00 zł żonie Skarżącego przypadła kwota 1.500,00 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Skarżący w 2007 r. uzyskał przychody z tytułu pożyczek:

- od J.R.: w dniu 14 lipca 2007 r. w wysokości 148.000,00 zł (68.000,00 zł + 80.000,00 zł) i w dniu 24 lipca 2007 r. w wysokości 150.000,00 zł.

- od L.L.: łącznie w kwocie 51.000,00 zł.

Źródłem przychodów Skarżącego w 2007 r. była również, według ustaleń organu, pożyczka udzielona przez Z.C.B. w H. oraz środki pochodzące ze zwrotu pożyczek udzielonych (w latach poprzedzających 2007 r.) firmom: G.T. spółka z o.o. i G. spółka z o.o.

Na podstawie zapisów na rachunkach bankowych organ ustalił, że w dniu 12 stycznia 2007 r. Z.C.B. w H. dokonał przelewu środków w kwocie 350.000,00 zł na rachunek Eurokonto Standard należący do Skarżącego tytułem "pożyczka dla A. B.". Według ustaleń organu środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki w kwocie 300.000,00 zł zostały przelane (w dniu 12 stycznia 2007 r.) na rachunek bankowy M.S. tytułem "zgodnie z umową przekazania".

Równocześnie organ I instancji ustalił, że M.S. dokonał sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Z.C.B. w H. na rzecz Skarżącego. Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę o wniesieniu dopłaty do jej kapitału zakładowego w wysokości 300,00 zł na każdy udział; na mocy tej uchwały M.S. zobowiązany został do dokonania dopłat w wysokości 347.000,00 zł. Z uwagi na trudną sytuację finansową, w dniu 12 stycznia 2007 r. zawarł ze Skarżącym "umowę przekazania" Nr 1/2007, na podstawie której Skarżący zapłacił kwotę 347.000,00 zł, którą następnie M.S. przelał na rachunek ww. Spółki.

Na tej podstawie organ kontroli skarbowej przyjął, że Skarżący - w dniu 12 stycznia 2007 r. - poniósł wydatek w kwocie 347.000,00 zł, przy czym kwotę 300.000,00 zł przekazał kontrahentowi przelewem, a kwotę 47.000,00 zł -w gotówce.

-od Z.C.B. w H. na podstawie umowy pożyczki z dnia 31 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 126.000,00 zł; przekazanie środków nastąpiło w następujący sposób: w dniu 17 maja 2007 r. -75.000,00 zł, w dniu 22 maja 2007 r. - 7.000,00 zł, w dniu 23 maja 2007 r. - 18.000,00 zł oraz w dniu 31 grudnia 2007 r. - 26.000,00 zł.

Z kolei w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r. Skarżący poinformował, że w 2007 r. otrzymał zwrot pożyczek udzielonych w latach poprzedzających ww. rok podatkowy, z tego:

- w dniu 18 kwietnia 2007 r. w kwocie 80.000,00 zł oraz w dniu 23 maja 2007 r. w kwocie 24.951,00 zł od Spółki z o.o. G.:

- w dniu 30 marca 2007 r. w kwocie 700.000,00 zł od G.T. Spółka z o.o.

Przeprowadzone przez organ czynności kontrolne potwierdziły prawdziwość twierdzeń Skarżącego odnośnie środków dotyczących spłaty pożyczek od G..

Z kolei czynności sprawdzające w Spółce G.T. wykazały, że kwota 700.000 zł stanowiła zapłatę za nabycie udziałów w Spółce z o.o. Z.C.B. w H.. Dokonując analizy zapisów kont organ stwierdził, że na koncie "240-02 pożyczka B." na podstawie dowodu BN2-10 w dniu 30 marca 2007 r. zrealizowano na rzecz Skarżącego spłatę pożyczki w kwocie 700.000 zł. Weryfikując te zapisy z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym organ stwierdził, że dowód BN2-10 dokumentował należność/wpłatę za udziały Z.C.B. w H.. Odnosząc się do tych ustaleń Skarżący w dniu 7 października 2011 r. przedłożył dokumenty korygujące zapis na ww. koncie "240-02 pożyczka B.", wg nowej dokumentacji zobowiązania Spółki G.T. z tytułu udzielonych jej przez Skarżącego pożyczek uległy zwiększeniu o 700.000 zł.

Na podstawie powyższych ustaleń, organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że w 2007 r. Skarżący uzyskał zwrot pożyczki od G.T. sp. z o.o. i przyjął, że kwota ta stanowiła zapłatę za nabycie udziałów w sp. z o.o. Z.C.B. w H..

Dokonując z kolei zestawienia wydatków organ ustalił, że Skarżący nabył w 2007 r. następujące składniki majątkowe;

- na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 5658/2007 z dnia 17maja 2007 r., wraz z żoną zakupił udziały – po ½ części - w prawie wieczystego użytkowania działki Nr 83/59 o pow. 0,0269 ha, wraz z prawem własności budynku mieszkalnego, położonej - S. II za cenę 350.000,00 zł; w ww. umowie sprzedający potwierdził odbiór części ceny sprzedaży w kwocie 55.000,00 zł (którą w połowie pokrył Skarżący z własnych środków); pozostała do zapłaty należność w wysokości 295.000,00 zł miała zostać uregulowana do dnia 21 maja 2007 r. środkami pochodzącymi z kredytu zaciągniętego na ten cel w Banku Gospodarki Żywnościowej S.A.; kupujący ponieśli koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego w wysokości 9.821,00 zł: Skarżący wraz z żoną po 4.910,50 zł;

Na podstawie pisma z Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. z dnia 13 kwietnia 2011 r. Nr [...] organ ustalił, że w 2007 r. Skarżący wraz z żoną posiadał wspólne konto osobiste oraz zaciągnął kredyt hipoteczny i budowlany na zakup nieruchomości zlokalizowanej przy ul. K. 36 (na podstawie umowy z dnia 11.05.2007 r. Nr [...]). W dniu 21 maja 2007 r. nastąpiło uruchomienie środków z ww. kredytu w łącznej kwocie 296.770,00 zł. W tym samym dniu z ww. kredytu pobrana została prowizja w kwocie 1.770,00 zł (koszt ten poniósł Skarżący). Pozostała część kredytu w kwocie 295.000,00 zł (296.770,00 zł - 1.770,00 zł) obciążała po połowie Skarżącego i jego żonę. Przypadające na Skarżącego przychody z tytułu udzielonego kredytu wyniosły 149.270,00 zł (147.500,00 zł + 1.770,00 zł), a koszty - 1.770,00 zł. W dniu 21 maja 2007 r. kwota 295.000,00 zł została przelana na rachunek zbywcy nieruchomości. W tym samym dniu dokonano ubezpieczenia spłaty kredytu w TU EUROPA S.A. w wysokości 638,06 zł; opłata z tego tytułu w całości obciążyła Skarżącego. Organ I instancji ustalił także, że w 2007 r. na ww. rachunku bankowym ewidencjonowano spłaty wierzytelności z tytułu przedmiotowego kredytu oraz opłaty i prowizje bankowe. Skarżący wyjaśnił, że ww. należności były opłacane wyłącznie przez niego.

- na podstawie umowy z dnia 29 listopada 2006 r. (warunkowa umowa sprzedaży) Rep. A Nr 7555/2006 i aktu notarialnego Rep. A Nr 856/2007 z dnia 5 lutego 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) ustalono, że Skarżący nabył niezabudowane działki Nr 917/1 o pow. 59129 m2, Nr 1095 o pow. 21400 m2, Nr 1096/1 o pow. 29100 m2, Nr 1097/1 o pow. 217300 m2 i Nr 1097/3 o pow. 17400 m2, położone w P. za cenę 350.000,00 zł; koszty sporządzenia ww. aktów notarialnych odpowiednio: w kwocie 1.276,12 zł i w kwocie 1.695,68 zł poniósł Skarżący. Sprzedający- L.L. zeznał, że nie otrzymał od Skarżącego całej ceny sprzedaży. Nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży obciążona była hipotekami zabezpieczającymi zobowiązania zbywców względem banków i wierzycieli (firm: W.L. i D. A. Polska) na łączną kwotę 150.000,00 zł. Skarżący spłacił ww. hipoteki w 2006 r. i 2007 r., potrącając sobie przedmiotowe płatności z ceny nieruchomości. Z historii operacji na rachunku Eurokonto VIP w Banku Pekao S.A. należącym do Skarżącego wynika, że w dniu 26 stycznia 2007 r. dokonano przelewu kwoty 41.415,72 zł na rzecz ww. firmy W.-L.; spłaty pozostałych hipotek miały miejsce w 2006 r. L.L. wyjaśnił, że resztę ceny sprzedaży w wysokości 200.000,00 zł otrzymywał (wraz z żoną) od Skarżącego w gotówce w 2006 i 2007 r.; kwotę 40.000,00 zł Skarżący zapłacił sprzedającemu w dniu 5 lutego 2007 r., tj. w dacie sporządzenia aktu przenoszącego własność. Skarżący potwierdził, że nabył od niego i jego żony nieruchomość obciążoną hipotekami na rzecz firm: W.L. i D.A. Polska sp. z o.o., nadto, że hipoteki te spłacił: w dniu 26 stycznia 2007 r. na kwotę 41.415,72 zł na rzecz firmy W.L.. W związku z tym, że Skarżący nie podał pozostałych kwot i dat uregulowania należności z tytułu nabycia nieruchomości w P., organ kontroli skarbowej oparł się na zeznaniu świadka i przyjął, że zostały zapłacone: w 2006 r. w kwocie 268.584,28 zł, w dniu 26 stycznia 2007 r. w kwocie 41.415,72 zł i w dniu 5 lutego 2007 r. w kwocie [...] Skarżący oświadczył, że na zakup działki w P. zaciągnął kredyt w P. Banku Spółdzielczym w wysokości 350.000,00 zł. Z przedłożonej umowy o kredyt gotówkowy z dnia 28 lipca 2006 r. Nr 2/KG/2006 wynikało, że jedną z form zabezpieczenia spłaty tego kredytu była hipoteka kaucyjna ustanowiona na nieruchomości w P.;

-- na podstawie umowy z dnia 5 marca 2007 r., Rep. A Nr 967/2007 (warunkowa umowa sprzedaży) i aktu notarialnego Rep. A Nr 1222/2007 z dnia 26 marca 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) Skarżący oraz T.K. nabyli – po ½ części - nieruchomość gruntową o łącznej pow. 1,25 ha wraz z 17 domkami campingowymi, położoną w P., za cenę 192.000,00 zł. Na dzień zawarcia warunkowej umowy sprzedaży zapłacono sprzedającym kwotę 23.000,00 zł, w tym Skarżący- 11.500,00 zł ( część z tej kwoty -10.000,00 zł - zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego uregulowano przelewem z dnia 8 stycznia 2007 r., z Eurokonta VIP należącego do Skarżącego). Według umowy przenoszącej własność, cena zakupu w wysokości 169.000,00 zł (z tego połowa przypadająca na Skarżącego) miała zostać zapłacona do dnia 16 kwietnia 2007 r. Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że z tytułu ww. transakcji Skarżący poniósł wydatki w następujących terminach i kwotach: w dniu 8 stycznia 2007 r. - 10.000,00 zł (przelew), w dniu 5 marca 2007 r. - 1.500,00 zł (gotówka) i w dniu 16 kwietnia 2007 r. - 84.500,00 zł (gotówka); oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych odpowiednio w kwotach: 976,00 zł i 1.540,00 zł;

- na podstawie umowy z dnia 24 maja 2007 r. Rep. A Nr 2291/2007 z (warunkowa umowa sprzedaży) i aktu notarialnego Rep. A Nr 2592/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) Skarżący nabył z T.K. po ½ części nieruchomości gruntowej o łącznej pow. 0,15 ha, położoną w P., za łączną cenę 22.000,00 zł; cała cena sprzedaży została zapłacona gotówką w dniu sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży. Skarżący opłacił transakcję w kwocie 11.000,00 zł oraz koszty sporządzenia ww. aktów notarialnych odpowiednio w kwotach: 335,50 zł i 869,50 zł;

- na podstawie umowy z dnia 3 sierpnia 2007 r. (warunkowa umowa sprzedaży) Rep. A Nr 3201/2007 i aktu notarialnego Rep. A Nr 3579/2007 z dnia 18 września 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) Skarżący nabył niezabudowane nieruchomości, położone w K., oznaczone jako działki: Nr 1315/8 o pow. 0,67 ha, Nr 1315/10 o pow. 0,33 ha, Nr 1316 o pow. 0,04 ha i Nr 1317/2 o pow. 1,85 ha, za łączną cenę 50.000,00 zł. Według zbywcy cena sprzedaży uregulowana została gotówką: w dniu 2 sierpnia 2007 r. w kwocie 23.000,00 zł i w dniu 18 września 2007 r. w kwocie 27.000,00 zł; koszty sporządzenia aktów notarialnych w kwotach: 549,00 zł i 1.271,00 zł poniósł Skarżący;

- na podstawie umowy z dnia 10 września 2007 r., Rep. A Nr 3497/2007 (warunkowa umowa sprzedaży) i aktu notarialnego Rep. A Nr 4088/2007 z dnia 17 października 2007 r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) Skarżący zakupił prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości Olchowa, oznaczonej jako działka Nr 796 o pow. 0,56 ha, za cenę 5.000,00 zł. Strona zbywająca oświadczyła przy tym, że na dzień zawarcia warunkowej umowy sprzedaży była już w posiadaniu całej ceny sprzedaży; koszty sporządzenia ww. aktów notarialnych w kwotach: 122,00 zł i 626,00 zł poniósł Skarżący.

W toku postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że Skarżący dokonywał w 2007 r. przelewów środków pieniężnych z rachunku prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej (Biznes Lider) na Eurokonto VIP w Banku Pekao S.A. należące wspólnie do niego i jego żony (służące celom prywatnym), tytułując kolejne transakcje "P.". Przelewy te, jak wyjaśnił, dotyczyły budowy budynku administracyjnego Miejskiego Klubu Sportowego P. w P.. Organ ustalił również, że osoby działające w imieniu Miejskiego Klubu Sportowego P. w P. przeniosły na rzecz Skarżącego i jego żony udział wynoszący 9000/48271 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P. przy ul. S. oraz w prawie własności posadowionych na niej budynków i urządzeń ( akt notarialny Rep. A Nr 4268/2005 z dnia 12 maja 2005 r.) W zamian Skarżący i jego żona zobowiązali się do wybudowania na własny koszt budynku administracyjnego Klubu Sportowego P., w terminie 18 miesięcy od dnia uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na jego budowę. Rozpoczęcie budowy miało nastąpić w terminie 30 dni od dostarczenia przez Klub decyzji zezwalających na budowę oraz przekazania terenu. Skarżący wyjaśnił, że regulowanie należności z tytułu budowy wyżej wymienionych obiektów odbywało się w ten sposób, że najpierw z konta firmowego Biznes Lider przelewał środki pieniężne na prywatne Eurokonto VIP (unikając wysokich prowizji), a następnie z Eurokonta VIP pobierał gotówkę i regulował zobowiązania za materiały i usługi. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego wypłaty odnotowane na Eurokoncie VIP oznaczone jako "P." (w łącznej kwocie 156.400,00 zł - za 2007 r.) odzwierciedlały wydatki ponoszone w związku z budową obiektów MKS P.; na Skarżącego przypadała ich połowa w kwocie 78.200,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, że w 2007 r. Skarżący nabył 1.158 udziałów Z.C.B. w H. za łączną cenę 1.200.000,00 zł.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy zapłata za przedmiotowe udziały rozłożona została na raty: pierwsza rata w łącznej kwocie 800.000,00 zł została zapłacona przez Skarżącego w dniu 30 marca 2007 r. (w tym dniu Skarżący dokonał przelewu kwoty 700.000,00 zł z rachunku Eurokonto Standard prowadzonego przez Bank Pekao S.A. i kwoty 100.000,00 zł z rachunku prowadzonego przez P. Bank Spółdzielczy) na bankowy rachunek kredytowy firmy M.S. - F.H.U. K., prowadzony przez PBS - z przeznaczeniem na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez firmę K. na zakup przedmiotowych udziałów. W tym samym dniu G.T. Spółka z o.o. z siedzibą w K., dokonała przelewu kwoty 700.000,00 zł na Eurokonto Standard należące do Skarżącego "zgodnie z umową zakupu udziałów".

Równocześnie Skarżący wyjaśnił, że ww. transakcja z dnia 30 marca 2007 r. na kwotę 700.000,00 zł dotyczyła sprzedaży udziałów Z.C.B. w H. na rzecz G.T. Spółka z o.o. W wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających stwierdzono, że Spółka faktycznie dokonała przelewu środków w kwocie 700.000,00 zł z rachunku prowadzonego przez Bank BPH S.A. (wyciąg bankowy Nr 10). Skarżący zawarł z G.T. Spółka z o.o. umowę ( z dnia 8 maja 2007 r.) sprzedaży 850 udziałów KZ.C.B w H. z o.o. za cenę 518.500,00 zł, z kolei w dniu 20 grudnia 2007 r. - umowę sprzedaży 308 sztuk udziałów tej Spółki za cenę 691.500,00 zł (z ceny tej w 2007 r. zapłacono 181.500,00 zł).

Organ ustalił, że razem w 2007 r. G.T. Spółka z o.o. dokonała płatności na rzecz Skarżącego z tytułu transakcji sprzedaży udziałów Z.C.B w H. w kwocie 700.000,00 zł (518.500,00 zł + 181.500,00 zł), która odpowiadała wartości opisywanej powyżej transakcji bankowej. Pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 510.000,00 zł miała zostać uiszczona przez G.T. w dniu 30 czerwca 2008 r.

Na tej podstawie organ przyjął, że Skarżący nabył udziały w Spółce z o.o. w H. o wartości 700.000,00 zł finansując je środkami otrzymanymi od Spółki G.T..

Pozostałą do uiszczenia kwotę za nabycie udziałów - 400.000,00 zł. Skarżący opłacił w formie przelewów (z rachunku Eurokonto Standard na rachunek firmowy F.H.U K. M.S. prowadzony przez P. Bank Spółdzielczy) w dwóch ratach: w dniu 28 listopada 2007 r. w kwocie 200.000,00 zł i w dniu 12 grudnia 2007 r. w kwocie 200.000,00 zł (jak ustalono, środki na ww. przelewy pochodziły z wpłat gotówkowych).

Organ ustalił również, że w 2007 r. Skarżący dokonywał spłaty pożyczki udzielonej mu i jego żonie w 2006 r. przez K.W. w kwocie 355.250,00 zł - część przypadająca na Skarżącego - 177.625,00 zł.

Spłata pożyczki nastąpiła w dniu 12 listopada 2007 r. (w terminie wynikającym z umowy).

Organ I instancji zweryfikował także (z udziałem Skarżącego) treść pozostałych (nie opisanych dotychczas) operacji (wpłat, wypłat i przelewów) dokonywanych w 2007 r. na poszczególnych rachunkach bankowych. Analiza ta wykazała, że na rachunku:

- typu Biznes Lider, prowadzonym przez Bank Pekao S.A. dla potrzeb działalności gospodarczej odnotowywano:

-spłaty rat kredytu zaciągniętego w Getin Bank S.A. na samochód wykorzystywany w tej działalności w kwotach po 1.506,89 zł miesięcznie,

-rozliczenia z DHL Express Poland z tytułu dostawy towarów handlowych,

-przelew z dnia 10 kwietnia 2007 r. na kwotę 1.403,00 zł, na rzecz N. za wykupienie domeny przez firmę Skarżącego,

-przelew z dnia 21 maja 2007 r. na kwotę 3.073,00 zł, na rzecz I Inspektoratu PZU S.A. , tytułem ubezpieczenia samochodu używanego w działalności gospodarczej,

-wpłaty z tytułu wynajmu lokali w kamienicy położonej w P. przy ul. R. 11 oraz kaucje od najemców (E. i T. R.); kaucje te - zgodnie z zeznaniami ww. osób złożonymi do protokołów przesłuchań w charakterze świadków z dnia 19 kwietnia 2011 r. - nie zostały im zwrócone, lecz w 2008 r. dokonano ich zaliczenia na poczet czynszu,

-wpłatę z dnia 2 maja 2007 r. w wysokości 3.500,00 zł, pochodzącą od A. L.; Skarżący - pomimo wezwania do określenia tytułu wpłaty - transakcji tej nie zidentyfikował,

-wpłatę z dnia 16 sierpnia 2007 r. w wysokości 20.000,00 zł, dokonaną przez D. F.-P.; według Skarżącego wpłata ta stanowiła zaliczkę na materiały budowlane, niemniej z powodu nieopłacalności inwestycji, środki w ww. kwocie w tej samej dacie zostały zwrócone;

• prowadzonym przez Bank Pekao S.A. typu Eurokonto Standard odnotowano:

transakcję uznaniową na kwotę 136.000,00 zł (z dnia 12.01.2007 r.) tytułem "wpłata z kasy G.T." oraz transakcję obciążeniową na taką samą kwotę; w piśmie z dnia 20 września 2011 r. Skarżący wskazał, że obydwie operacje dotyczyły środków pieniężnych G.T. Spółka z o.o. Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień Skarżący przedłożył wydruki raportu kasowego oraz raportu bankowego G.T. Spółka z o.o. (na dzień 12 stycznia 2007 r.), a także kserokopię wyciągu bankowego Nr 1 z dnia 12 stycznia 2007 r., prowadzonego dla tego podmiotu; z przedłożonych dokumentów wynika, że w dniu 12 stycznia 2007 r. nastąpiła wypłata kwoty 136.000,00 zł z kasy tej spółki oraz przelew takiej samej kwoty na jej rachunek bankowy, przelewy uznaniowe KZ.C.B w H. z o.o. na rzecz Ewy B. tytułem sprzedaży nieruchomości (na podstawie aktów notarialnych Rep. A nr 1666/2007 z dnia 25 kwietnia 2007 r. i Rep. A nr 2185/2007 z dnia 29 maja 2007 r.) dokonane: w dniu 2 kwietnia 2007 r. w kwocie 100.000,00 zł, w dniu 10 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 17 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 19 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 25 kwietnia 2007 r. w kwocie 71.000,00 zł; środki te następnie wypłacono E. B.: w dniu 2 kwietnia 2007 r. w kwocie 99.800,00 zł, w dniu 10 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 17 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 20 kwietnia 2007 r. w kwocie 50.000,00 zł, w dniu 25 kwietnia 2007 r. w kwocie 20.000,00 zł, w dniu 27 kwietnia 2007 r. w kwocie 30.000,00 zł i w dniu 30 kwietnia 2007 r. w kwocie 21.000,00 zł;

- typu Eurokonto VIP, prowadzonym przez Bank Pekao S.A. odnotowano:

wpłatę w wysokości 100.000,00 zł, dokonaną w dniu 30 maja 2007 r. przez P.P.H.U. D. F. H., R., tytułem: "zaliczka na działkę"; w piśmie z dnia 3 sierpnia 2011 r., Skarżący wyjaśnił, że środki te faktycznie stanowiły zaliczkę na poczet ceny nabycia działki,

-wpłatę w wysokości 20.000,00 zł, dokonaną w dniu 9 lutego 2007 r. przez D. F.– P., transakcja dotyczyła zaliczki na materiały budowlane, jednak z powodu nieopłacalności inwestycji, środki te zostały zwrócone,

-przelewy: z dnia 19 stycznia 2007 r., z dnia 19 kwietnia 2007 r. i z dnia 30 lipca 2007 r. w kwotach odpowiednio: 12.800,00 zł, 12.000,00 zł i 12.000,00 zł, na rzecz Skarżącego; do protokołu przesłuchania świadka z dnia 14 kwietnia 2011 r. znak: [...] B. S. zeznał, że ww. transakcje stanowiły zwrot zaliczki wpłaconej Skarżącemu w latach ubiegłych na poczet zakupu działki,

- przelewy: z dnia 26 stycznia 2007 r., z dnia 27 kwietnia 2007 r. i z dnia 26 lipca 2007 r. w wysokości po 3.000,00 zł każdy, na rzecz B. B.; do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2011 r. znak: [...] B. B. podała, że ww. kwoty to darowizny od A. B.; Skarżący- pomimo wezwania - nie udzielił wyjaśnień w tym zakresie,

- przelewy z dnia 4 stycznia 2007 r. w łącznej wysokości 62.000,00 zł na rzecz BP S. Spółka z o.o.; do protokołu przesłuchania strony z dnia 4 maja 2011 r. znak: UKS1891/W2F/42/38/10/97/015 Skarżący wskazał, że był to zwrot zaliczek przekazanych Spółce w latach poprzednich na poczet zakupu działki,

- przelewy: z dnia 22 lutego 2007 r. i z dnia 9 maja 2007 r. w wysokości odpowiednio: 4.500,00 zł oraz 550,00 zł, na rzecz R. P.; tytuły tych wpłat nie zostały wyjaśnione przez Kontrolowanego, pomimo skierowanego wezwania. Z kolei R. P. - do protokołu przesłuchania świadka z 19 kwietnia 2011 r. znak: [...] - podał, że kwoty te mogły stanowić zapłatę należności za hotel wynajęty dla robotników, pracujących na obiektach MKS P.,

- przelew z dnia 12 lutego 2007 r. w wysokości 1.650,00 zł na rzecz R. Z.; Skarżący nie wyjaśnił tytułu transakcji,

- przelew z dnia 19 czerwca 2007 r. w wysokości 3.000,00 zł na rzecz J. J.; do protokołu przesłuchania strony z dnia 4 maja 2011 r. znak: [...] Skarżący wskazał, że transakcja ta dotyczyła zakupu działek na Mazurach,

-transakcje uznaniowe i obciążeniowe związane z G.T. Spółka z o.o. oraz G. Spółka z o.o.; do protokołu przesłuchania strony z dnia 12 maja 2011 r. znak: [...]Skarżący wyjaśnił, że transakcje te dokonywane były dla uniknięcia wysokich opłat od przelewów gotówkowych tych Spółek na ich konta firmowe; z tego powodu, w celu realizacji (w formie bezgotówkowej) zobowiązań ww. Spółek, Skarżący pobierał pieniądze z kas przedmiotowych Spółek i wpłacał je na osobisty rachunek Eurokonto VIP, a następnie z tego rachunku przelewał środki pieniężne (bez opłat) na konta firmowe Spółek. Wg Skarżącego środki te należały do G.T. Spółka z o.o. oraz G. Spółka z o.o. i on nimi nie dysponował. Na potwierdzenie ww. okoliczności Skarżący przedłożył wydruki kont: "kasa" i "bank" prowadzonych w ww. Spółkach;

- przelewy dokonane na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego tytułem wpłat zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości za 2003 r.;

Na koncie typu Platinium w Banku PKO BP S.A. odnotowano:

- środki z kredytu udzielonego przez ten Bank na nabycie przez żonę Skarżącego działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej przy ul. S.. Na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej wobec żony Skarżącego organ ustalił, że zakupu przedmiotowego składnika majątkowego dokonała

żona do swojego majątku osobistego, pomimo, że w umowie kredytu jako

kredytobiorcy wskazani zostali E. i A. B. W toku

postępowania kontrolnego E. B., Skarżący działający

jako jej pełnomocnik, w dniu 14 października 2011 r. wyjaśnił, że faktycznie to żona zaciągnęła przedmiotowy kredyt, a on był tylko swoistego rodzaju poręczycielem i gwarantem jego spłaty, nadto jako zaufany klient Banku PKO BP S.A. miał możliwość uzyskania kredytu na korzystnych warunkach. Wskazał również, że to on

dokonywał spłat rat i odsetek z tytułu przedmiotowego kredytu.

Pismami z dnia 29 listopada 2010 r. znak: [...]oraz z dnia 3 stycznia 2011 r. znak: [...] organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) oraz wysokości poniesionych w 2007 r. wydatków, Skarżący nie złożył ww. oświadczeń.

Do protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia 11 lutego 2011 r. znak: [...] oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 4 maja 2011 r. znak: [...] Skarżący stwierdził, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów i pożyczek oraz odsetek na rachunkach bankowych w 2007 r. nie uzyskiwał innych przychodów.

W dniu 1 marca 2012 r. organ I instancji doręczył kontrolowanemu protokół badania ksiąg; w treści przedmiotowego dokumentu - w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - organ kontroli skarbowej dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za 2007 r. i ustalił, że wydatki w kwocie 622.205,63 zł poniesione w tym okresie nie znalazły odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący stwierdził, że nie zgadza się z wyliczoną w protokole badania ksiąg nadwyżką wydatków nad uzyskanymi przychodami. Według Skarżącego wszystkie poniesione wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych przychodach. Ponadto powołał się na zawartą pomiędzy nim jako Sprzedającym, a S.B. – Kupującym umowę przedwstępną z dnia 1 stycznia 2007 r., na mocy której zobowiązał się do

"wybudowania i sprzedaży, a Kupujący do kupna budynku mieszkalnego typu "bliźniak" na nieruchomości położonej przy ul. E. K. o numerze działki 1284/2 i powierzchni 0,1225 ha". ( stanowiącej własność Skarżącego). W umowie tej strony oświadczyły, że Sprzedający otrzymał od Kupującego całą cenę sprzedaży w wysokości 700.000 zł.

Przesłuchany na tą okoliczność S.B. potwierdził przekazanie powyższej kwoty Skarżącemu. Wyjaśnił, że kwota ta nie zachwiała jego interesami, traktował ją jako kolejną inwestycję, wskazując na istniejący w tamtym okresie boom mieszkaniowy. Wskazał, że w tym okresie nabył jeszcze 6 innych nieruchomości. Przy zawieraniu umowy nie było świadków, pieniądze przekazał w gotówce, z sejfu. Ufał Skarżącemu ze względu na łączące ich stosunki osobiste. Pieniądze w całości zostały mu zwrócone w sierpniu 2011 r. ze względu na niewykonanie inwestycji.

Organ I instancji na podstawie pisma Starostwa Powiatowego (z dnia 18 kwietnia 2012 r. Nr AB.033.16.12.2012, ustalił, że w okresie od 27 lutego 2007 r. do 27 lutego 2009 r. nie stwierdzono danych dotyczących realizacji inwestycji budowlanych na nazwisko: A. B.. Również Prezydent Miasta R. (w piśmie z dnia 13 kwietnia 2011 r. Nr AR.670.57.13.2011.ES57, stanowiącym odpowiedź na zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 marca 2011 r. znak: UKS1891/W2F/42/38/10/65/099) wskazał, iż na nazwisko: A. B., w 2007 r. nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ani pozwolenie na budowę. Z kolei z innego pisma Prezydenta Miasta R. z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr AR.6724.62.35/2012.IK62 (stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu kontroli skarbowej z dnia 10 kwietnia 2012 r. znak: UKS1891/W2F/42/38/10/172-173/099) wynika, że w dniu 12 września 2008 r. (na wniosek z dnia 14.06.2007 r.) do Skarżącego została skierowana decyzja o warunkach zabudowy Nr AR.I.62.7331/72/07/08, na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą "cztery budynki mieszkalne, jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej" na działkach 1284/5 i 1284/6, położonych przy ul. K. . Wg treści księgi wieczystej Nr [...], działki Nr 1284/5 i 1284/6, sklasyfikowane jako grunty orne; powstały z podziału działki Nr 1284/2.

Nie dając wiary wyjaśnieniom Skarżącego dotyczącym otrzymania przez niego wyżej wskazanej kwoty organ zwrócił uwagę, że Skarżący wezwany o wskazanie dodatkowych przychodów zaprzeczył by poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów i pożyczek oraz odsetek na rachunkach bankowych uzyskiwał jakiekolwiek inny przychody. Na przedmiotową umowę powołał się dopiero po zapoznaniu się z protokołem badania ksiąg, w którym stwierdzono niedobór środków.

Niewiarygodne w ocenie organu było również to, że do przekazania środków miało dojść w dniu 1 stycznia 2007 r. a więc na pół roku przed wystąpieniem Skarżącego z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, brak zainteresowania inwestycją przez S.B., fakt, że nieruchomość została obciążona hipoteką umowną dla zabezpieczenia pożyczki udzielonej na podstawie umowy zawartej z PKO BP S.A. wspólniczce Skarżącego, oraz zaakceptowanie przez inwestora terminu zwrotu pieniędzy z powodu niezrealizowania inwestycji - sierpień 2011 r.

Organ zwrócił również uwagę na to, że Skarżący otrzymywał dużo mniejsze kwoty na poczet sprzedaży nieruchomości, które zawsze potwierdzone były warunkowymi umowami sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że nawet zawierając umowy z członkami rodziny Skarżący dbał o ich dokumentowanie. Potwierdzeniem transakcji, w ocenie organu nie mógł być przekazany wyciąg z rachunku bankowego S.B.. Wynikało bowiem z niego jedynie że posiadał środki pieniężne oraz, że dokonywał z niego znacznych wypłat.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom Skarżącego, że stwierdzony niedobór środków znajduje pokrycie w dochodach z gospodarstwa rolnego jak również z możliwości korzystania z majątku żony.

Prowadzenia gospodarstwa nie potwierdzili właściciele sąsiednich działek, przesłuchani w charakterze świadków: B. O., S. F., J. S., R. W., którzy zgodnie zeznali, że nie znają A. B. a także, że od momentu zakupu, grunt nie był uprawiany. Przeprowadzone przez organ I instancji, na zlecenie organu odwoławczego, uzupełniające postępowanie dowodowe nie potwierdziło by Skarżący pobierał jakiekolwiek dopłaty z tytułu posiadania nieruchomości.

Organ zwrócił przy tym uwagę na to, że Skarżący w bardzo krótkich odstępach czasu nabywał i sprzedawał nieruchomości co świadczyło o celu zarobkowym, a nie o chęci upraw.

Nie dał również wiary zeznaniom L.L., który wskazał, że prowadził dla Skarżącego prace rolne, wskazując na uzyskiwanie z tego tytuł wynagrodzenia w kwotach 35.000 zł do 40.000 zł za 2006 r., ok. 20.000 zł za 2007 r. Organ zwrócił uwagę na to, że w toku postępowania świadek ten zeznał, że poza sprzedażą w 2006 i 2007 r. gruntów rolnych w P., nie nabywał ani nie sprzedawał innych nieruchomości od Skarżącego, nie wspominał również, że świadczył na rzecz Skarżącego jakiekolwiek usługi na gruntach rolnych.

Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego w związku z powyższym odstąpił od ustalenia przychodów statystycznych.

Szukając ewentualnego pokrycia brakujących wydatków w dochodach z lat wcześniejszych organ ustalił, że Skarżący wraz z żoną od 24 maja 2005 r. pozostawali w rozdzielności majątkowej. W pierwszej kolejności ustalił łączne przychody i wydatki pieniężne Państwa B., a następnie rozdzielił je pomiędzy małżonków po połowie.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. - organ I instancji stwierdził, iż E. i A. B. uzyskali przychody w wysokości 1.152.976,94 zł (294.393,04 zł + 858.583,90 zł) oraz ponieśli wydatki w kwocie 947.909,74 zł (773.346,70 zł + 174.563,04 zł). Zatem według stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. wszystkie wydatki znajdowały pokrycie w uzyskanych przychodach, co więcej wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 205.067,20 zł, która - ze względu na pozostawanie przez Skarżącego i jego żonę w wyżej wymienionym okresie w ustawowej wspólności majątkowej – według wyliczeń organu została w połowie (tj. w kwocie 102.533,60 zł) przyznana Skarżącemu. Organ kontroli skarbowej zaznaczył przy tym, że w okresie poprzedzającym 2005 r. Skarżący wraz z żoną mogli ponosić także inne wydatki niż ujęte w zestawieniu (np. na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w 1991 r., na prowizje od kredytów odnawialnych oraz z tytułu różnych operacji bankowych, czy na nabycie w 2000 r. nieruchomości położonej w Kielnarowej, sprzedanej w 2002 r.), niemniej nie ujęto ich w zestawieniu ze względu na brak danych spowodowanych upływem czasu.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał rozliczenia przychodów i wydatków za okres od 1 stycznia 2005 r. do 24 maja 2005 r. (tj. do dnia ustanowienia rozdzielności majątkowej). Ustalił, że w okresie tym Skarżący wraz z żoną uzyskali przychody w kwocie 631.631,17 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie 719.119,91 zł; z uwagi na łączącą ich wspólność ustawową małżeńską, połowę przychodów (315.815,58 zł) oraz połowę wydatków (359.559,96 zł) organ uwzględnił po stronie Skarżącego.

Następnie biorąc pod uwagę przypadające na Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. (w kwocie 102.533,66 zł) - organ kontroli skarbowej stwierdził, że wg stanu na dzień 24 maja 2005 r. Skarżący uzyskał przychody w kwocie 418.349,24 zł wg wyliczenia: (102.533,60 zł [oszczędności na 1 stycznia 2005 r.] + 315.815,58 zł [przychody za okres od 1 stycznia do 24 maja 2005 r.]) oraz poniósł wydatki w wysokości 359.559,96 zł.

W dalszej kolejności organ I instancji ustalił, że za okres od 25 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu oraz ponosił koszty ich uzyskania. Przychody za ten okres organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 r. (pomniejszając je o przychody wyliczone z tego źródła za okres od 1 stycznia 2005 r. do 24 maja 2005 r.) w kwocie 501.574,82 zł (według wyliczenia: 1.059.583,41 zł [przychody wykazane w PIT 36] - 558.008,59 zł [przychody z działalności gospodarczej i najmu za okres od 1 stycznia 2005 r. do 24 maja 2005 r.]). Ww. przychody zwiększono o odpisy amortyzacyjne w kwocie 7.576,45 zł (7 miesięcy x 1.082,35 zł) dokonywane od kamienicy położonej przy ul. G. 4 za miesiące od czerwca do grudnia. Ponadto ustalono, że za okres od 25 maja 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Skarżący uzyskał przychód ze zbycia (na podstawie aktów notarialnych: Rep. A Nr 1811/2005 z dnia 1 sierpnia 2005 r. oraz Rep. A Nr 3289/2005 z dnia 19 grudnia 2005 r.) udziału - wynoszącego ½ części -we współwłasności niezabudowanych działek położonych w T. w kwocie 10.000,00 zł.

Po uwzględnieniu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. organ I instancji ustalił, że na dzień 31 grudnia 2005 r. Skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 937.500,45 zł (418.349,18 zł + 501.574,82 zł + 7.576,45 zł + 10.000,00 zł). Równocześnie organ I instancji ustali, że Skarżący poniósł w 2005 r. wydatki na łączną kwotę 1.027.573,09 zł, w tym koszty działalności gospodarczej i najmu 378.991,57 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.098,70 zł, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 3.709,80 zł, koszty nabycia nieruchomości 75.329,36 zł, finansowanie transakcji zakupu nieruchomości dokonywane przez E. B. w sytuacji gdy brakowało jej własnych środków 40.000 zł, z tytułu udzielonych pożyczek Spółce G. 150.000 zł, koszt sporządzenia aktu notarialnego 673,60 zł, koszty utrzymania rodziny 18.210,10 zł

Zestawiając następnie tak ustalone kwoty przychodów z wydatkami, organ I instancji stwierdził, że wystąpił niedobór przychodów w stosunku do kosztów w wysokości 90.072,64 zł.

Następnie organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego za 2006 r.

Na podstawie zebranych dokumentów w tym rozliczenia PIT - 36 ustalił, że Skarżący uzyskał przychód z działalności gospodarczej i najmu w wysokości 86.194,79 zł, z tytułu udzielonej pożyczki na rzecz Skarżącego i jego żony ( przypadająca na niego część – 177.625,00 zł), z tytułu sprzedaży nieruchomości – 71.584,50 zł, dokonał odpisów amortyzacyjnych – 26.598,98 zł, łącznie na kwotę 805.032,70 zł.

Następnie organ ustalił poniesione przez Skarżącego w tym roku wydatki z tytułu: zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, wydatki na nabycie nieruchomości, wydatki na nabycie samochodu marki HYUNDAI, wydatki na nabycie przyczepy typu P200, koszty aktu ustanawiającego hipotekę, wydatki na obiekt Polonii w P., nabycie udziałów G.T. sp. z o.o., pożyczka dla G.T. sp. z o.o., pożyczka dla G. sp. z o.o., częściowa zapłata za nieruchomość w P., pożyczka dla L. L., darowizna dla B. B., spłaty kredytu i odsetek, prowizja z tytułu kredytu, wydatki na utrzymanie, łącznie na kwotę 1.508.637,95 zł.

W świetle powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że poniesione przez Skarżącego wydatki za 2006 r. w kwocie 1.508.637,95 zł nie znajdują porycia w przychodach uzyskanych za ten okres w kwocie 703.605,25 zł, a co za tym idzie na dzień 31 grudnia 2006 r./ 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie posiadał oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć poniesione wydatki.

Organ I instancji ustalił, że w 2007 r. wydatki w kwocie 686.306,22 zł nie znajdywały pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego przed poniesieniem tych wydatków, a co za tym idzie - Skarżący uzyskał w 2007 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w wysokości (po zaokrągleniu) 686.306,00 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. poz. 361; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ) podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia istnienia na początek 2007 r. środków pochodzących ze źródeł uprzednio opodatkowanych, źródeł pochodzenia tych oszczędności.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wskazania konsekwencji braku dokładnego wykazania wszystkich okoliczności dotyczących jej stanu majątkowego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez brak działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego przychodu, z uwzględnieniem znanego organowi faktu prowadzenia gospodarstw rolnych, a także poprzez prowadzenie czynności dowodowych (zwłaszcza przesłuchań) w sposób uniemożliwiający dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonywanie ocen poszczególnych dowodów w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, a także w sposób wskazujący na brak wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie niezbędnym do oceny tych dowodów.

W uzasadnieniu wskazał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. wraz z żoną dysponowali oszczędnościami w wysokości około 400.000,00 zł w gotówce przechowywanej w domu. Dokonując "bilansu przychodów i wydatków" za lata 1998-2004, organ nie dokonał żadnych ustaleń dotyczących lat 1998 i 1999, wobec czego wyliczenia te nie mają żadnego waloru dowodowego. Zaznaczył, że gromadzenie majątku i oszczędności wraz z żoną rozpoczęli przed 2000 r., a nawet przed 1998 r., jednakże z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie w chwili obecnej udowodnić wszystkich źródeł oszczędności z tego okresu.

Zarzucił organowi wybiórczą analizę transakcji realizowanych od maja 2001 r., jak również od maja 2005 r. do końca 2006 r. W konsekwencji stwierdził, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący nie posiadał żadnych oszczędności. Pominął fakt, że dokonując wydatków Skarżący wykorzystywał środki pieniężne żony. Faktycznie to on zarządzał zasobami małżonki i dokonywał z tych środków kolejnych inwestycji. Potwierdza to wynik kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w stosunku do E.B., z którego wynika, iż w 2007 r. dysponowała ona nadwyżką przychodów nad kosztami w wysokości ponad 722.000,00 zł. Faktycznie, jak podnosi, kwota ta powinna być wyższa, ponieważ i w tym przypadku organ kontroli skarbowej popełnił błędy dotyczące ustalenia oszczędności na początek 2007 r. Podkreślił, że pomimo posiadania rozdzielności majątkowej - gospodarstwo domowe prowadzą wspólnie z żoną, a także wspólnie działają w celu pomnożenia swoich majątków. Wyjaśnił, że swobodnie dysponował kwotą 722.000,00 zł; rozliczał się z niej przed żoną, przy czym stwierdził jednocześnie, że współpraca w rodzinie jest czymś całkowicie naturalnym, także ta polegająca na powierzaniu sobie nawzajem pieniędzy w celu inwestowania oraz współpracy przy osiąganiu kolejnych celów gospodarczych.

Zarzucił także pominięcie faktu, iż w 2007 r. prowadził gospodarstwa rolne choć ze względu na upływ czasu nie był w stanie dokładnie wykazać uzyskanego przychodu z tej działalności zwłaszcza. Jak podkreśla, dochody z ponad 56 hektarów gruntów rolnych, których był właścicielem, z całą pewnością miały wpływ na jego sytuację finansową.

Zarzucił również organowi nie przyznanie mocy dowodowej zeznaniom świadka S.B., zakresie przekazania kwoty 700.000,00 zł.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej , który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał zgodnie art. 65 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ I instancji zakończył się z upływem 5 lat liczonych od końca 2008 r.( roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. ) tj. z upływem 31 grudnia 2013 r. Decyzja została doręczona w dniu 12 grudnia 2012 r. Upływ tego terminu nie stanowi natomiast przeszkody dla organu odwoławczego, który rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może on utrzymać w mocy zaskarżoną decyzją bądź ją uchylić i merytorycznie orzec, przy czym decyzja organu odwoławczego nie może być miej korzystna dla podatnika niż uchylona.

Organ II instancji podzielił zarówno ustalenia jak i wnioski organu I instancji. Wskazał, że to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania pokrycia wydatków, a pomimo to organ I instancji przeprowadził znaczną część dowodów z własnej inicjatywy. Za prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji, który zaprzeczył posiadaniu przez Skarżącego i jego żonę oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie 400.000 zł. Zaprzeczył temu przesłuchany w charakterze świadka teść Skarżącego - W. Ł., który wskazał, że do czasu zakupu mieszkania w 1999 r. Skarżący i jego żona nie ponosili żadnych wydatków ponieważ nie mieli dochodów. Ponadto jak ustalił organ I instancji zeznania podatkowe Skarżący składa, dopiero od 1998 r.

Jako niewiarygodne organ odwoławczy ocenił, podniesione dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzuty nieprawidłowych obliczeń transakcji, nieuwzględnienia faktu dysponowania środkami żony. Organ wskazał że za taką oceną przemawia rozbieżność zeznań. Skarżący wskazuje na wykorzystanie środków w kwocie 800.000, żona - 900.000 zł., w odwołaniu zaś pojawia się kwota 722.000 zł a ponadto na powyższe okoliczności Skarżący nie powoływał się na żadnym etapie postępowania kontrolnego, a dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli. Organ podkreślił przy tym, że w wydatkach Skarżącego w 2007 r. została uwzględniona kwota 40.000 zł, którą Skarżący i jego żona zgodnie wskazali jako ponoszoną przez Skarżącego na transakcje żony.

Organ odwoławczy podzielił również dokonaną przez organ I instancji ocenę zeznań S.B.. Podobnie jak organ I instancji wskazał, że zeznania te zostały złożone dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli oraz, że brak było jakichkolwiek dowodów na ich potwierdzenie. Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi prawidłowości przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił:

- wydanie decyzji bez podstawy prawnej- z uwagi na sprzeczność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony wskazanego na okoliczność pozyskania kwoty 700.000 zł,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ocen poszczególnych dowodów z pozostałym zebranym w prawie materiałem dowodowym oraz w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego,

- art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania materialno prawnej podstawy wydanej decyzji. W związku z powyższym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, względnie o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił organowi przyjęcie przez organ, że nie posiadał oszczędności, w sytuacji gdy z dowodów to nie wynikało, nie wzięcie pod uwagę wyjaśnień o korzystaniu ze środków finansowych żony oraz nieuwzględnienie zeznań S.B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 437/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt IV P 49/13, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 733/15 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Podkreślił jednak, że należy dostrzec, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, pomimo tego, że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił poprzedni wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego.

Tym samym, odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 733/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r., przez organy podatkowe.

Wskazać również należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin należy liczyć zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r., poz. 251 ), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W niniejszej sprawie termin ten rozpoczął biec z końcem 2007 r. i zakończył 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym decyzja organu I instancji została doręczona przed jego upływem tj. w dniu 12 grudnia 2012 r. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że upływ tego terminu nie stanowi przeszkody dla wydania rozstrzygnięcia przez organ II instancji, który rozpoznaje odwołanie w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego. Może on utrzymać w mocy decyzję organu I instancji bądź ją uchylić i orzec merytorycznie, pod warunkiem, że decyzja organu odwoławczego nie będzie mniej korzystna niż uchylona. W niniejszej sprawie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie można w związku z tym mówić o naruszeniu powyższej zasady.

Przechodząc do meritum wskazać należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca do źródeł przychodów zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie w ust. 3 tego artykułu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001/3/69).

Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem powyższej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08 (LEX nr 550433), w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł, czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. też: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i ?Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl).

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z przywołanego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op. cit, s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499).

W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy wykazał w przekonujący sposób, że Skarżący poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Sąd nie podziela zastrzeżeń Skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a dokładnie zarzut nie ustalenia pewnych okoliczności jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, jak również winien być podparty stosownymi dowodami.

Analiza przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego nie nasuwa wątpliwości co do jego prawidłowości. W sposób odpowiadający wyżej wskazanym regułom, organ dokonał w pierwszej kolejności zestawienia dokonywanych przez Skarżącego w 2007 r. wydatków z przychodami, która wykazała przekroczenie kwoty przychodów. Organy uwzględniły przy tym przychody Skarżącego uzyskiwane z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu najmu, z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych, ze sprzedaży nieruchomości, z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek.

W zasadzie Skarżący nie kwestionował tych ustaleń organu, choć w kilku przypadkach wiązały się one z weryfikacją zapisów księgowych, z którą to weryfikacją Sąd w zupełności się zgadza.

Dotyczyła ona między innymi kwoty 350.000 zł ujętej jako pożyczka udzielona Skarżącemu przez Z. C. B. sp. z o.o. w H. w dniu 12 stycznia 2007 r. Według ustaleń organu, w tym dniu Skarżący poniósł wydatek w kwocie 347.000 zł – 300.000 przelewem, 47.000 zł w gotówce, na konto M.S.. M.S. zeznał, że w 2006 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o wniesieniu dopłaty do kapitału zakładowego Spółki w wysokości 300 zł na każdy udział. Na mocy tej uchwały był zobowiązany do dokonania dopłat w wysokości 347.000,00 zł. Z uwagi na trudną sytuację finansową w dniu 12 stycznia 2007 r. zawarł ze Skarżącym umowę przekazania, na podstawie której Skarżący zapłacił mu kwotę 347.000 zł, 300.000 zł przelewem, 47 tyś. w gotówce. Skarżący wezwany do złożenia wyjaśnień w tym zakresie nie udzielił odpowiedzi.

W świetle powyższych ustaleń organ prawidłowo przyjął, że Skarżący nie tylko otrzymał przychód w kwocie 347.000 zł, ale również poniósł w tej wysokości wydatek.

Zauważyć należy, że Skarżący po zapoznaniu się z wynikami kontroli nie kwestionował tych ustaleń.

Kolejne stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczyły kwoty 700.000 zł ujętej przez Skarżącego jako, spłata pożyczki przez G.T. sp. z o.o., według ustaleń organu stanowiącej zapłatę, przez wyżej wymienioną Spółkę, za nabycie udziałów w sp. z o.o. Z.C.B. w H..

Z bezspornych ustaleń organu wynika, że Skarżący w 2007 r., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 marca 2007 r. zawartej z M. S. nabył 1.158 udziałów Z.C.B w H. sp. z o.o. z siedzibą w H. za łączną kwotę 1.200.000 zł. Z ustaleń tych wynika również, że spłata tych udziałów nastąpiła w dwóch ratach. Pierwsza rata w łącznej kwocie 800.000 zł pochodziła z rachunku prowadzonego przez P. Bank Spółdzielczy – 100.000 zł, z rachunku Eurokonto Standard prowadzonego przez Bank Pekao S.A. – 700.000 zł. Pozostałe 400.000 zł było płatne w dwóch ratach, w gotówce.

Na podstawie zapisów na rachunkach bankowych organ ustalił również, że w tym samym dniu tj. 30 marca 2007 r., G.T. sp. z o.o. dokonała przelewu kwoty 700.000 zł na Eurokonto Standard należące do Skarżącego z dopiskiem "zgodnie z umową zakupu udziałów", a Skarżący dokonał przelewu tej samej kwoty na rachunek kredytowy firmy M.S. – FHU K. na zakup przedmiotowych udziałów.

W świetle powyższego, w pełni uzasadnione są wnioski organu, że zapłata za udziały w kwocie 700.000 zł nastąpiła ze środków pochodzących od G.T. sp. z o.o., a Skarżący występował tu wyłącznie jako pośrednik w zakupie tych udziałów.

Ustalenia te korelują z ustaleniami dotyczącymi zawarcia przez Skarżącego w dniu 8 maja 2007 r. umowy z G.T. Global sp. z o.o., na podstawie której Skarżący sprzedał wyżej wymienionej Spółce 850 udziałów Z.C.B w H. sp. z o.o. za kwotę 518.500 zł z kolei w dniu 20 grudnia 2007 r. umowę sprzedaży 308 udziałów tej Spółki za cenę 691.500 zł, z ceny tej została zapłacona kwota 181.500 zł. - łącznie 700.000 zł.

W świetle powyższych ustaleń zgodzić należy się z organem, że w 2007 r., na rzecz Skarżącego spółka z o.o. G.T., z tytułu zakupu udziałów dokonała płatności w łącznej kwocie 700.000 zł.

W ten sposób organ prawidłowo zaprzeczył by pieniądze wpłacone przez G.T. sp. z o.o. na EuroKonto Standard należące do Skarżącego stanowiły spłatę pożyczki.

Również w tym przypadku Skarżący nie kwestionował ustaleń organu.

Sąd nie znajduje również podstaw do podważenia ustaleń organów dotyczących pozostałych, uzyskiwanych przez Skarżącego przychodów. Organy wzięły pod uwagę przychód uzyskiwany z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych, uzyskiwany z tytułu sprzedaży nieruchomości, najmu, pożyczek i kredytów. Podkreślenia wymaga również, że były to jedyne źródła przychodów wskazywane przez Skarżącego w toku kontroli oraz po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Należy zaznaczyć, że organ wykazał się dużą starannością w gromadzeniu materiału dowodowego w tym zakresie. Przeprowadził wnikliwą analizę wszystkich dokonywanych transakcji.

W świetle tej analizy zarzut Skarżącego, że organy dokonały wybiórczej analizy transakcji wydaje się bezpodstawny. Poza jego sformułowaniem, Skarżący nie wskazał na czym nieprawidłowości miały polegać, jak też nie przedstawił dodatkowych dowodów, które wskazywałyby na inne niż ustalone przez organy transakcje. Tymczasem dokonując tych ustaleń, organ oparł się na informacjach przekazanych przez kancelarie notarialne. Na podstawie aktów notarialnych ustalił cenę, datę poszczególnych transakcji oraz uczestniczące w niej strony. Na podstawie zaś wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków sposób rozliczania, a także udział w przypadku sprzedaży - w przychodach, bądź w przypadku kupna - w wydatkach po stronie Skarżącego i jego żony oraz ponoszone przez Skarżącego koszty sporządzenia aktów notarialnych.

Sąd nie znajduje podstaw do podważenia tych ustaleń. Są one kompletne i logiczne. Nie można bowiem ulec zarzutom Skarżącego, że organ dokonał wybiórczej analizy transakcji, w sytuacji gdy nie przedstawił na to żadnych dowodów, zasłaniając się istniejącym po stronie organu obowiązkiem dowodowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że obowiązek ten nie jest nieograniczony. W ocenie Sądu organy w tym zakresie w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia wyciągnięte na jego podstawie wnioski.

Zauważyć należy, że organ uwzględnił otrzymane przez Skarżącego pożyczki, w tym: od J. R. w łącznej kwocie 298.000 zł i od L.L. w łącznej kwocie 51.000 zł, Z.C.B w H. sp. z o.o. w łącznej kwocie 126.000 zł, zwrot pożyczki od sp. z o.o. G. w kwotach 80.000 zł i 24.951,00 zł. Dokonał również rozliczenia wydatków poniesionych na budowę Miejskiego Klubu Sportowego P. w P., których połowa w kwocie 78.200 zł przypadała na Skarżącego.

Skarżący miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, prawo wglądu do zebranego materiału, jak również prawo wskazywania dowodów.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, Skarżący do protokołu przyjęcia wyjaśnień stwierdził, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów, pożyczek i odsetek na rachunkach bankowych w 2007 r. nie uzyskiwał innych przychodów.

W świetle takiego oświadczenia, próba wykazania dodatkowych źródeł przychodów w postaci: środków uzyskanych od S.B. w kwocie 700.000 zł, dochodów z gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych dopłat, dysponowanie środkami należącymi do żony ( w stosunku do niej wykazano nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 542.410,92 zł), podjęta po zapoznaniu się z wynikami kontroli i stwierdzeniu w niej niedoboru przychodów w kwocie 622.205,63 zł, słusznie została oceniona w kontekście wcześniejszego oświadczenia i poddana krytyce.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ nie ograniczył się w tym zakresie wyłącznie do stwierdzenia niewiarygodności, lecz przeprowadził postępowanie dowodowe, które w ocenie Sądu zaprzeczyło prawdziwości tych twierdzeń.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanej przez Skarżącego kwoty 700.000 zł, która pochodzić miała od S.B. z tytułu inwestycji wybudowania i sprzedaży budynku mieszkalnego typu "bliźniak" na nieruchomości położonej przy ul. K., nr działki 1284/2, zgodzić należy się z organem, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu otrzymania tych pieniędzy.

Słusznie organ zauważa, że bez wpływu na powyższe wyjaśnienia nie może pozostawać fakt, że Skarżący do protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia 1 lutego 2011 r. oraz protokołu przesłuchania go w charakterze strony z dnia 4 maja 2011 r. wskazał, że poza przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, najmu, sprzedaży nieruchomości, kredytów i pożyczek oraz odsetek na rachunkach bankowych w 2007 r. nie uzyskiwał innych dochodów. W świetle powyższego jego wyjaśnienia dotyczące otrzymania od S.B. kwoty 700.000 zł złożone w dniu 26 marca 2012 r. a więc po doręczeniu w dniu 1 marca 2012 r. protokołu badania ksiąg wskazują na zmianę przyjętego dotychczas stanowiska, która nie pozostaje bez wpływu na ocenę tych wyjaśnień. Na ich ocenę ma również wpływ fakt, że poza sporządzoną umową przedwstępną brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt jej realizacji, a również treść umowy budzi uzasadnione podejrzenia. Brak jest w niej postanowień dotyczących wzajemnych rozliczeń, zwrotu środków w wypadku niewywiązywania się z umowy. Nie tłumaczy tego, co próbuje uzasadniać Skarżący, pozostawanie w bliskich kontaktach z kontrahentem - S.B. według wyjaśnień Skarżącego jest jego kuzynem. Słusznie bowiem zwraca uwagę organ, że Skarżący realizując inne transakcje na rzecz osób, z którymi również pozostawał w bliskich relacjach ( T. K., B. Sz., W. W.) dbał o dokumentowanie transakcji, chociażby przez określenie sposobu realizacji zobowiązań. Nie może stanowić dowodu przekazania 700.000 zł przedstawiony przez S.B. rachunek, na podstawie którego można, jak słusznie wskazuje organ, ustalić wyłącznie to, że znajdowały się na nim środki pieniężne oraz że były dokonywane z niego wypłaty.

Na ocenę wyjaśnień Skarżącego ma również wpływ fakt, że inwestycja nie doszła do skutku, a pieniądze zostały inwestorowi zwrócone dopiero w sierpniu 2011 r.

Dodatkowo przeprowadzone na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący zwrócił się do organów architektonicznych o wydanie warunków zabudowy dopiero pół roku po zawarciu umowy.

Powyższe okoliczności wskazują na to, że umowa odbiegała od powszechnie zawieranych transakcji tego rodzaju. Nie zabezpieczono w żaden sposób jej wykonania, pomimo tego, że kwota na którą opiewała była znaczna, a sposób jej realizacji a także zachowanie kontrahenta - brak zainteresowania inwestycją, nieubieganie się o zwrot pieniędzy pomimo braku jej realizacji, oraz zaakceptowaniu zwrotu pieniędzy po przeszło trzech latach od jej zwarcia bez odsetek i jakichkolwiek dodatkowych należności, a przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających przekazanie spornej kwoty - wskazują na jej fikcyjny charakter.

W świetle takich ustaleń organu zgodzić należy się, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że S.B. przekazał mu kwotę 700.000 zł.

Nie usprawiedliwia również wydatków Skarżącego podnoszona przez niego kwestia dochodów uzyskiwanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Również w tym zakresie nie można oderwać się od kontekstu w jakim wyjaśnienia te zostały złożone. Podobnie jak w poprzednim przypadku Skarżący powołał się na to źródło przychodu dopiero w sytuacji stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami. Również w tym zakresie organ przeprowadził stosowne postepowanie. W pierwszej kolejności przesłuchał w charakterze świadków właścicieli działek sąsiednich. Żaden z nich nie potwierdził faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego przez Skarżącego. Byli oni zgodni co do tego, że od momentu sprzedaży działek przez poprzedniego właściciela nie były one użytkowane rolniczo.

Sąd zgadza się również z dokonaną przez organ oceną zeznań świadka L.L., który miał potwierdzić, że wykonywał prace rolnicze na rzecz Skarżącego. Prawidłowo organ dokonując oceny dowodu przytoczył wcześniejsze zeznania tego świadka złożone do protokołu z dnia 15 września 2011 r., w których w sposób kategoryczny stwierdził, że w latach 2006 i 2007 razem z żoną sprzedał A.B. grunty rolne w P., i że poza tą transakcją nie dokonywał innych transakcji ze Skarżącym, ani też nie świadczył na rzecz Skarżącego innych usług.

Zeznania z kolei, w których miał potwierdzić wykonywanie usług na rzecz Skarżącego zostały przez niego złożone w dniu 23 maja 2013 r. W ocenie Sądu mało prawdopodobne jest by świadek słuchany w 2013 r. pamiętał więcej aniżeli słuchany na te same okoliczności w 2011 r.

Według zeznań tego świadka złożonych w 2013 r. miał on świadczyć na rzecz Skarżącego wszystkie czynności związane z uprawą zbóż. Z tego tytułu miał otrzymywać wynagrodzenie w 2007 r. między 35.000 zł, a 40.000 zł, a w 2006 r. około 20.000 zł, przy czym kwoty te miały obejmować poza wynagrodzeniem za pracę koszty związane z uprawą gruntów rolnych. Skarżący zaś dokonywał sprzedaży tych plonów.

Z kolei Skarżący wskazał, że z upraw miał osiągać zysk w kwocie około 2.500 zł z 1 ha, wskazując równocześnie, że posiadał około 56 ha.

Skarżący nie wskazał jednak żadnych dowodów na prowadzenie przez siebie tej działalności. Z ustaleń organu wynikało, że nie posiadał sprzętu rolniczego, nie dokonywał zakupu sadzonek, nie posiadał dokumentów dotyczących prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto Sąd zgadza się również z wnioskami organu, że analiza dokonywanych przez Skarżącego transakcji wskazuje na krótkie odstępy nabywania i sprzedaży nieruchomości, co świadczy o handlowym charakterze działalności, a nie rolniczym.

Nie udała się również próba wykazania, że wydatki znajdywały usprawiedliwienie w środkach pochodzących z dopłat. Organ ustalił ( na podstawie pism z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa), że zarówno w 2007 r. jak i w latach poprzednich Skarżący nie otrzymywał żadnych płatności.

Nie ma również podstaw do tego by postawić organom zarzuty dotyczące ustaleń stanu oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga prawidłowy przebieg prowadzonego przez organ postepowania dowodowego, który w pierwszej kolejności zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez Skarżącego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie porównał je z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzednio wydany w sprawie wyrok.

Jako prawidłowy należy ocenić zarówno przyjęcie początkowego okresu ustalania gromadzenia mienia, podział tego okresu na przed i po dokonaniu rozdzielności majątkowej, sposób rozliczania pomiędzy małżonkami, jak również zebrany w tym zakresie materiał dowodowy.

Ustalanie oszczędności od 1998 r. uzasadnione jest faktem, że od tego roku Skarżący składał zeznania podatkowe, co z resztą zostało przez organ wyjaśnione. Dokonując tych ustaleń organ oparł się na dostępnych dokumentach, w tym wskazanych już wyżej zeznaniach, aktach notarialnych oraz uwzględnił wydatki na utrzymanie rodziny korzystając z danych statystycznych i przyjmując zgodnie z resztą z twierdzeniami Skarżącego jak i jego żony, że ponosił je w całości Skarżący.

Podkreślić należy, że Skarżący w zasadzie nie kwestionował tych ustaleń. Zarzuty dotyczą nieuwzględnienia oszczędności jakimi według Skarżącego dysponował wraz z małżonką przed 1998 r. oraz nieuwzględnienia swobody dysponowania przez Skarżącego środkami finansowymi małżonki, której wyniki kontroli wykazały nadwyżkę przychodów nad wydatkami.

Zarzuty te w ocenie Sądu są bezpodstawne. Przeprowadzone w tym zakresie przez organy postępowanie dowodowe zaprzeczyło tym twierdzeniom.

Jako źródło tych oszczędności Skarżący wskazał dochody ze stosunku pracy ( przez dwa lata po około 2000 zł miesięcznie), z kontraktu menadżerskiego ( przez 6 lat po 6.000 zł miesięcznie) oraz z prezentów ślubnych około 50.000 zł. Tymczasem brak było w sprawie dokumentów to potwierdzających. Jak słusznie wskazuje organ, gdyby Skarżący uzyskiwał dochód z umów o pracę, czy umów zlecenia bądź o dzieło tak przed 1998 r. jak i po, to zarówno on jak i jego pracodawcy zobligowani byliby do składania odpowiednio: rocznych zeznań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych ( podatnik) i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach ( płatnik), czego jednak nie stwierdzono. Prawidłowy jest w związku z tym wniosek organu, że Skarżący przed 1998 r. nie uzyskiwał legalnych dochodów. Dochody z kontraktów menadżerskich, zgodnie z resztą z wyjaśnieniami Skarżącego, zostały uwzględnione przez niego w rozliczeniach za 1998 r.

Ponadto twierdzeniu Skarżącego o posiadaniu oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r. zaprzeczył również jego teść W. Ł., który zeznał, że do czasu zakupu mieszkania w 1999 r. Skarżący i jego żona nie posiadali żadnych dochodów, mieszkając razem z nim nie ponosili żadnych wydatków. Również analiza umowy kupna mieszkania wskazuje na to, że zostało ono zakupione w całości ze środków pochodzących z kredytu- Rep. A nr 1368/1999. Logiczne są również wnioski organu, że nawet jeśliby przyjąć, że Skarżący wraz z małżonką posiadali te oszczędności to mało prawdopodobne jest, że istniałyby one do 2007 r. Analiza rachunków bankowych wskazywała na niedobór środków. Nie sposób przyjąć, że Skarżący dokonując na przestrzeni lat wielu transakcji nie obracałby tymi pieniędzmi, i że istniałyby do tego czasu w stanie nienaruszonym.

Nie udała się w ocenie Sądu próba usprawiedliwienia nadwyżki wydatków środkami pochodzącymi od żony. Organy w sposób szczegółowy dokonały analizy przychodów i wydatków Skarżącego i jego żony przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej jak i po jej ustaleniu. W sposób analityczny ustalono finansowanie transakcji i udział w nich małżonków. Zarówno w przypadku sprzedaży jak i nabycia organ określił, zarówno na podstawie aktów notarialnych jak również wyjaśnień Skarżącego jaka część przychodów bądź wydatków przypadała na małżonków, i kto ponowił koszty sporządzania aktów notarialnych. Wyliczył również transakcje, które Skarżący dokonywał wyłącznie we własnym imieniu. Przy takich ustaleniach oraz braku innych dowodów nie sposób przyjąć, że Skarżący korzystał ze środków współmałżonki. Zauważyć również należy, że wyłącznie Skarżący ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Ponadto prawidłowo organ zauważa, że w toku kontroli Skarżący wskazywał na finansowanie transakcji żony z własnych środków w kwocie około 40.000 zł. Wersja o korzystaniu ze środków finansowych współmałżonki w kwotach wskazanych w odwołaniu – 722.000 zł, później wskazywania kwota 900.000 zł, podobnie jak realizacja inwestycji S.B., uzyskiwanie dochodów z prowadzenia gospodarstwa rolnego pojawiła się dopiero w momencie zapoznania się z wynikami kontroli.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w sposób przekonywujący wykazało, że Skarżący w 2007 r. poniósł wydatki, które nie znajdywały usprawiedliwienia w przychodach uzyskanych w tym roku podatkowym ani też w oszczędnościach z lat poprzednich. Wbrew zarzutom organ w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, w sposób wszechstronny gromadząc materiał dowody, wykazując się przy tym niezbędną, konieczną i jednocześnie możliwą inicjatywą dowodową.

Postępowanie dowodowe nie jest obarczone wadami, na które zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, a na które to stanowisko powoływał się Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niemającą umocowania w żadnych przepisach zasadę przerzucania wyłącznie na podatnika obowiązku udowodniania okoliczności, z których zamierza wywodzić skutki prawne. Trybunał zwrócił uwagę, że obowiązku tego nie da się wywieść z przepisów podatkowych, a nie ma również podstaw, że zasada ta wyartykułowana w przepisie art. 6 K.c. miała charakter ponadsystemowy.

W ocenie Sądu przedmiotowe postepowanie nie jest obarczone takimi wadami. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ dokonał wszechstronnej analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącego jak również dołączonych aktów notarialnych na podstawie, których stwierdził niedobór przychodów. W następstwie powyższego ustalenia przeprowadził postępowanie dowodowe w dużej mierze inicjowane przez Skarżącego zamierzającego wykazać pokrycie brakującej kwoty.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a