Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33d pkt 6, art. 33f, art. 33g, art. 59 par. 1 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 224a par. 1 pkt 1 i par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jan Rudowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 486/09 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 października 2009 r., III SA/Wa 486/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2009 r., w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: decyzją z 11 września 2008 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskiem z 29 września 2008 r. spółka wniosła o przyjęcia zabezpieczenia (w formie depozytu w gotówce) wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji.

Postanowieniem z 14 października 2008 r. Dyrektor UKS odmówił spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji, wskazując, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2009 r., a organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm., dalej u.k.s.), ma obowiązek chronić interesy Skarbu Państwa i zapewnić skuteczność wykonywania zobowiązań podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 stycznia 2009 r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej ord.pod.) umorzył postępowanie zażaleniowe.

W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord.pod. w zw. z art. 33d pkt 6 ord.pod., poprzez nieustosunkowanie się w postanowieniu organu pierwszej instancji do stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, w wyniku czego nie rozpatrzono okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia w postanowieniu organu odwoławczego podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe;

2) art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 ord.pod., poprzez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, bo w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego zajęto rachunek bankowy spółki, uzyskując kwoty pokrywające egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę; podczas, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację, wskazując, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania wykonania decyzji, co wynika z art. 224a w związku z art. 224 § 5 ord.pod. Również art. 33g ord.pod. wskazuje na możliwość negatywnego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia spółki, w sytuacji, gdy decyzję tę wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania podatkowego przez wyegzekwowanie należności w rezultacie zajęcia rachunku bankowego spółki. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 1 ord.pod., stwierdził, iż przez zapłatę należy również rozumieć przymusowe wyegzekwowanie kwoty zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro decyzja z 11 września 2008 r. została wykonana, to zaistniały przesłanki pozwalające uznać, iż postępowanie w przedmiocie rozpoznania zażalenia spółki na odmowę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. Organ odwoławczy nie mógł podjąć postulowanego we wniosku spółki rozstrzygnięcia polegającego na wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o art. 224a ord.pod., uzasadniając umorzenie postępowania zażaleniowego i w wystarczającym stopniu wyjaśniając powody takiego rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Natomiast organ odwoławczy musiał uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu okoliczność, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i wykonano decyzję, której dotyczył wniosek spółki.

Odnosząc się do argumentacji związanej z art. 224a ord.pod. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie nie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz postanowienie, którego rozstrzygnięcie polegało na umorzeniu postępowania zażaleniowego w tym przedmiocie.

Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 ord.pod. oraz art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. w związku z art. 33d pkt 6 ord.pod.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wniosku o zawieszenie postępowania podniósł, iż brak jest przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.), a także art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.), art. 2. art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. a także art. 32 ust. 1 Konstytucji - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia dyrektora izby skarbowej z 5 stycznia 2009 r., do czego doszło na skutek biednego uznania przez WSA, iż postępowanie w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wynikającego z decyzji dyrektora UKS z 11 września 2008 r. stało się bezprzedmiotowe, albowiem w toku przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w dniu 6 listopada 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, w wyniku czego uzyskano kwoty pokrywające w całości egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 29 września 2008 r., co uniemożliwia legalne prowadzenie egzekucji i co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania w tej sprawie – art. 224a § 1 pkt 1, § 2 i następne ord.pod., w sytuacji, gdy w tej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a jednocześnie zostały spełnione wszystkie ustawowe przesłanki do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji dyrektora UKS z 11 września 2008 r., oraz przez co - w tej sprawie - instytucja przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a ord.pod. stała się "fikcja prawną", co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przysługującego spółce prawa do sądu, zawartego w art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji; oddalenie skargi skutkuje też akceptacją sposobu postępowania organów podatkowych i egzekucyjnych, w którym wnioskowanie przez podatnika o wszczęcie postępowania w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, w trybie art. 224a ord.pod. nie daje mu jakiejkolwiek pewności, co do rozstrzygnięcia prawnego - co dodatkowo narusza art. 121 § 1 ord.pod., a sytuacja prawna wnioskodawcy jest uzależniona wyłącznie od podjęcia lub nie czynności przez organy egzekucyjne, co dodatkowo narusza zasadę równości zawartą, w art. 32 ust. 1 Konstytucji;

2) nadto w ramach wskazanego zarzutu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 oraz art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord.pod. - poprzez uznanie, że merytoryczne zarzuty spółki czynione w zakresie postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a ord.pod. są niezasadne, przez co WSA w milczący sposób akceptuje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z 29 września 2008 r., w tym milcząco akceptuje pogląd, że przesłanką negatywną do odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji podatkowej – w oparciu o wskazane przepisy – stanowi grożący upływ przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji podatkowej, w sytuacji gdy wymienione przepisy nie przewidują takiej przesłanki negatywnej;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z 239 w zw. z art. 208 § 1 i art. 219 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord.pod. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez:

i) poprzestanie w uzasadnieniu wyroku na stwierdzeniu, że organ podatkowy w sposób jednoznaczny ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania zażaleniowego i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody podjęcia takiego rozstrzygnięcia przy jednoczesnym braku dokonania wszechstronnej analizy instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a ord.pod. – w tym z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w sytuacji przymusowego wykonania decyzji dyrektora UKS z 11 września 2008 r. – pomimo uprzedniego złożenia przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a ord.pod., powinno prowadzić WSA do uznania za prawidłowe, iż złożenie przez podatnika wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 224a ord.pod., stwarza dla tego podatnika – stan ochrony prawnej, uniemożliwiający wykonanie decyzji podatkowej, a więc konieczne jest rozpatrzenie wniosku złożonego przez ten podmiot – w drodze wydania postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g ord.pod., oraz rozstrzygnięcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji;

ii) zaniechanie odniesienia się przez WSA w wyroku, co do zasadności zastosowania w tej sprawie wnioskowanego przez spółkę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji dyrektora UKS z 11 września 2008 r., co ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości przeprowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r.) – wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nieuwzględnienie wniosku spółki o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie postanowienia dyrektora IS odmawiającego uwzględnienia zarzutów w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec spółki (w dniu 6 listopada 2008 r., na podstawie tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki), w sytuacji gdy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (w szczególności ocena bezprzedmiotowości postępowania) zależy od wyniku ww. innego toczącego się postępowania administracyjnego;

5) w stosunku do zarzutu z pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, dodatkowo, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – zarzucając wyrokowi na jego podstawie – wydanie go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji - poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji, co doprowadziło do niezapewnienia spółce prawa do: sądu, sprawiedliwego procesu oraz prawa do ochrony naruszonych praw (prawo do sądu zostało zachowane jedynie pod względem formalnym, a w istocie stało się fikcją prawna);

Właściwe zastosowanie tych przepisów polegałoby na uwzględnieniu skargi przez WSA - w wyniku uznania, iż złożenie przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia decyzji w trybie art. 224a ord.pod., uniemożliwia wykonanie decyzji, co do której złożono wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, a więc przymusowe wykonanie takiej decyzji jest wadliwe (nieskuteczne), co oznacza, iż właściwy organ ma obowiązek rozpatrzenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia - poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 33g ord.pod.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna I. sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienione w pkt 1 – 4 skargi kasacyjnej obejmują naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 239, art. 208 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 § 1 w zw. z art. 224 § 1 i art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6, art. 33f i art. 33g oraz art. 224 § 4 i § 5 ord.pod., art. 1 pkt 1 i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, oraz w konsekwencji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Można stwierdzić, że treść wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do stwierdzenia o bezpodstawności prowadzenia postępowania egzekucyjnego (decyzja wymiarowa DUKS została wykonana w dniu 7 listopada 2008 roku), w sytuacji wcześniejszego złożenia wniosku (w dniu 29 września 2008 roku) o przyjęcie zabezpieczenia w trybie art. 33d ord.pod. W rezultacie w ocenie autora skargi kasacyjnej bezpodstawnie umorzono postępowanie na podstawie art. 208 § 1 ord.pod. bowiem istniała podstawa prawna do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33 d pkt 6 ord.pod.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne.

Art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi jakim, powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ponadto wada musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej spółki, uzasadnienie wyroku wskazywało na przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania zażaleniowego, ale nie odnosiło się w sposób wszechstronny do instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 224a ord.pod., a co miało istotne znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy.

Wbrew twierdzeniom spółki, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd oddalając skargę nie nastręczało żadnych trudności. Sąd wskazał, z czym należy się zgodzić, że organ odwoławczy rozpatrując zażalenie musiał uwzględnić istniejący w momencie rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny. Skoro więc decyzja została wykonana to postępowanie w przedmiocie zażalenia stało się bezprzedmiotowe. Dalsze rozważanie w kwestii wzajemnych relacji pomiędzy wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami było zbyteczne.

Oceniając dalsze zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy zauważyć, że art. 145 p.p.s.a. jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania. Art. 145 p.p.s.a. określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające jest uznanie, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis, Warszawa 2005 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2009 roku (Sygn. akt II FSK 1501/07, lex nr 481576), że przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d – 33g ord.pod. i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 224a § 2 w zw. z art. 33d – 33g ord.pod., to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d – 33g ord.pod. (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie postępowania odwoławczego).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tym drugim trybem postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, przepisy art. 33d, art. 33f, art. 33g ord.pod. w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, nie uprawniały organów podatkowych do odmowy przyjęcia zabezpieczenia ze względu na spodziewany upływ okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 roku, Sygn. akt I FSK 166/08, POP 2009/5/427).

Jednakże w sprawie niniejszej postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 października 2008 roku odmawiające spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 11 września 2008 roku z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia nie zostało skutecznie w toku postępowania zażaleniowego, ani późniejszego postępowania przed sądem administracyjnym zakwestionowane .

Zgodnie z przepisami p.p.s.a., regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Z tego właśnie względu przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym, wobec braku zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny zastosować tego przepisu i usunąć naruszeń prawa w stosunku do wymienionego wcześniej postanowienia Dyrektora UKS w W. z dnia 14 października 2008 roku. Jednocześnie także trzeba pamiętać, że rozpoznając skargę, NSA stosuje odpowiednio przepisy postępowania obowiązujące przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1 działu IV ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (art. 193 p.p.s.a.). Prowadzi to do wniosku, że odpowiednie stosowanie art. 135 p.p.s.a, jest w tym wypadku wyłączone.

Przed przystąpieniem do oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wystąpienia przesłanek o umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 ord.pod. w przedmiocie rozpoznania zażalenia spółki na odmowę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji DUKS z dnia 11 września 2008 roku określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok można jedynie zauważyć, iż w niniejszej sprawie organ prawidłowo wykonał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 1 ord.pod. zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, przez którą należy rozumieć także wyegzekwowanie należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei trzeba mieć na względzie, iż umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 ord.pod. następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., Sygn. akt III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25).

Odnosząc takie rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości" do stanu rzeczy zaistniałego w niniejszej sprawie, a w szczególności do utożsamienia przez autora skargi kasacyjnej, że złożenie w trybie art. 33d ord.pod. wniosku o zabezpieczenie skutkowało wstrzymaniem wykonania decyzji wymiarowej, należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania postępowanie wszczęte przez stronę należało umorzyć.

Co do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministarcyjnego do czasu rozpatrzenia sprawy dotyczącej zarzutów w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia egzekucji w związku z dokonaniem zajęcia egzekucyjnego na podstawie decyzji DUKS z dnia 11 września 2008 r. w pełni trzeba podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku przesłanek do uwzględnienia wniosku strony.

Dlatego też nieuprawniony jest wniosek, że postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego narusza określoną w art. 121 § 1 ord.pod. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i określoną w art. 124 tej ustawy zasadę przekonywania oraz określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. Jednocześnie należy dodać, że sam fakt uznania skargi za bezpodstawną nie może być utożsamiany, jak błędnie ocenia skarżąca, z zamykaniem stronie możliwości dochodzenia swych praw na drodze sądowej, o czym stanowi art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Prowadzi to do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ord.pod.

Z tych też względów zarzut naruszenia prawa materialnego należy interpretować jako niezadowolenie strony skarżącej z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.