Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 543/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 14.417 (czternaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego Sąd Rejonowy wydał w dniu 20 marca 2015 r. postanowienie sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie wykonywała na zlecenie Urzędów Morskich w G. i S. przebudowę F. w G., modernizację wejścia do portu wewnętrznego (w G.) - etap I, przebudowa F. oraz budowę systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. W ramach tych prac Spółka stosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, powołując się na treść art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że żadna z powyższych robót budowlanych nie wiąże się z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, a wobec powyższego Spółka do przedmiotowych robót powinna zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji Spółka w kontrolowanym okresie zaniżyła kwotę podatku należnego.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu-Kontroli Skarbowej w dniu 16 lipca 2015 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka nieprawidłowo zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w odniesieniu do prac oznaczonych jako "Modernizacja wejścia do portu wewnętrznego (w G.). Etap I – przebudowa F.", albowiem przedmiotowe usługi budowlane nie dotyczyły utrzymania akwenu portowego ani torów podejściowych, a zatem robót, do których stosuje się przepis art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Zdaniem organu przeprowadzone przez stronę roboty budowlane dotyczące tego kontraktu polegały w istocie na zmianie jednego z elementów infrastruktury hydrotechnicznej. Prace te miały na celu wykonanie modernizacji, a więc unowocześnienia wejścia do portu, poprzez wykonanie szczegółowych robót związanych z przebudową istniejącego falochronu - nie miały natomiast nic wspólnego z remontem dotychczasowej konstrukcji falochronu. Faktycznie stanowiły natomiast budowę nowego, szerszego i wyższego falochronu, którego fundamentem stał się dotychczasowy F. Organ prace te uznał za przebudowę i modernizację, dla której nie przewidziano 0% stawki podatku, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Organ odwoławczy wskazał również, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r., albowiem w niniejszej sprawie zakres robót objętych zamówieniem wskazuje, że przebudowa F. to prace przekraczające bieżące utrzymanie akwenu i toru podejścia, co potwierdza opis inwestycji sporządzony przez Urząd Morski w G. i nie mogą zostać zaliczone do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Organ wskazał przy tym, że brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, został w rozpoznawanej sprawie potwierdzony znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami w postaci dokumentacji przetargowej, umową na roboty budowlane, a przede wszystkim pozostającą w obrocie prawnym interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej oraz prawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., w którym Sąd oddalił skargę Spółki na powyższą interpretację.

Podobne stanowisko organ odwoławczy wyraził w odniesieniu do Przebudowy F. w G. Organ uznał, że wprawdzie zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej możliwa jest sytuacja, w której remont falochronu będzie związany z utrzymaniem akwenów portowych lub torów podejściowych, jednakże zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w niniejszej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem demontaż starego falochronu oraz wykonanie na nowo powstałej konstrukcji urządzeń do cumowania jachtów wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie służy utrzymaniu akwenów portowych lub torów podejściowych zwłaszcza, że nowo powstały falochron miał pełnić również funkcję nabrzeża do cumowania jachtów. Jak wskazano w treści decyzji, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT możliwe jest w przypadku, gdy roboty budowlane związane były z utrzymaniem (funkcjonowaniem) akwenu portowego i toru podejściowego. W związku z tym nie mogą one obejmować prac związanych z budową szeroko pojętej infrastruktury służącej do cumowania jednostek pływających, czy rozbiórki budynku dawnego bosmanatu.

Tak samo jak w przypadku poprzednich inwestycji, także w odniesieniu do prac oznaczonych jako Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. organ stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Budowa systemu ostróg nie była bowiem związana z ochroną środowiska morskiego lecz środowiska lądowego i służyła zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14k § 2 zw. z art. 14a, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że prace prowadzone przez Spółkę realizowane były na zlecenie inwestora, którym był Skarb Państwa. Strona zwróciła także uwagę, że w dotychczasowej praktyce nie kwestionowano zerowej stawki podatku VAT na wykonywane przez Spółkę prace, a co więcej taka stawka podatku była wskazywana w Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia. Zdaniem strony, względy racjonalności przemawiają także za tym, aby nie przelewać podatku z jednej kieszeni (inwestycyjnej) do drugiej kieszeni (podatkowej) tego samego podmiotu jakim jest Skarb Państwa.

Spółka podkreśliła również, że obniżona stawka podatku 0% została w uznana za prawidłową przez organy kontrolne w przypadku innych usług realizowanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Morskiego w S., Urzędu Morskiego w G. oraz "B" spółki z o.o., a usługi wykonywane w ramach tych zleceń zostały uznane za usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r. strona wskazała, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT możliwe będzie w sytuacji, gdy przeprowadza się remont lub przebudowę falochronu, których zasadniczym celem jest konieczność odnowienia obecnego falochronu (z uwagi na np. jego stan techniczny, który powoduje, że falochron nie jest już w stanie wypełniać swojej funkcji do istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego), nawet jeśli część inwestycji związana będzie z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, zmieniającą ich parametry techniczne. Zastosowanie jednakże w takiej sytuacji stawki preferencyjnej do części prac dotyczących falochronu, związanych z utrzymaniem akwenu portowego lub toru podejściowego, uzależnione będzie od możliwości ich wyodrębnienia od prac związanych z przebudową tych obiektów.

Strona wskazała również, że zadania obejmujące budowę, pogłębienie i poszerzenie toru wodnego obejmującego obszar M. od M. do K., przebudowę nabrzeży na Wiśle oraz Motławie, jak również przebudowę i obudowę brzegów K. nie miały żadnego (poza umieszczeniem ich w jednym projekcie dofinansowanym z UE) związku z Przebudową F. Co więcej, z uwagi na dokonaną zmianę parametrów technicznych toru wodnego, zadania inwestycyjne w zakresie K. i toru wodnego od M. do K. zrealizowano z zastosowaniem stawki VAT 23%. Analogicznie, przy zastosowaniu stawki 23% zostały zrealizowane roboty przy N.

Spółka zauważyła, że w zaskarżonej decyzji błędnie dokonano oceny prac polegających na przebudowie F. mając na względzie całość inwestycji polegającej na modernizacji wejścia do portu wewnętrznego w G. Zgodnie bowiem z brzmieniem interpretacji ogólnej jak i przepisem art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT stawkę podatku należy odnosić do konkretnej usługi, a nie do całości inwestycji.

Skarżąca nie zgodziła się także z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, który odmówił możliwości zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do inwestycji polegającej na przebudowie falochronu w G. Zdaniem strony organ nieprawidłowo przyjął, że przyczyną przebudowy falochrony był zamiar dostosowania go do możliwości cumowania jachtów.

Odnośnie prac wykonywanych w U. Spółka wskazała, że brzeg morski jest środowiskiem morskim, a zatem ochrona brzegu morskiego będzie ochroną środowiska morskiego. Zatem, zdaniem strony, każde działanie dotyczące utrzymania brzegu jest działaniem zgodnym z wymogami ochrony środowiska. Istniały tym samym podstawy, aby do prac wykonanych prze Spółkę zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie podniesione przez stronę zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznający sprawę wskazuje na prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do tego, że w przypadku inwestycji oznaczonej jako Przebudowa F. w G., brak było podstaw do zastosowania w stosunku do tych prac zerowej stawki podatku, jaka przewidziana została dla świadczenia usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Jak wskazane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2011 r., użyte w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT pojęcie "utrzymanie" oznacza zachowanie czegoś takim, jakim było wcześniej, dbanie o coś, zachowywanie w odpowiednim stanie. Utrzymanie obiektu oznacza zatem zachowanie go w niepogorszonym stanie, w tym zapewnienie jego odpowiedniej funkcjonalności. W związku z tym, użyte w przepisie pojęcie "usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych" obejmuje czynności mające na celu zapewnienie odpowiedniego stanu tych obiektów, w tym prawidłową ich funkcjonalność. Usługi w zakresie utrzymania akwenów portowych lub torów podejściowych nie muszą przy tym ograniczać się tylko do usług wykonywanych bezpośrednio na tych obiektach. Efektem tych usług powinno być jednak utrzymanie akwenów portowych lub torów podejściowych w odpowiednim stanie, w tym zapewnienie ich funkcjonalności.

Sąd zgadza się z prezentowanym przez Ministra Finansów stanowiskiem, że zapewnienie funkcjonalności oraz bezpieczeństwa obiektów takich jak akweny portowe lub tory podejściowe, osiąga się m.in. przez takie budowle hydrotechniczne jak falochron. W związku z tym usługi budowlane dotyczące falochronu, takie jak remont czy przebudowa, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 0%, jeżeli dotyczą utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych w odpowiednim stanie.

W rozpoznawanej sprawie przebudowa falochronu w G. nie była związana z remontem czy przebudową falochronu, jako budowli hydrotechnicznej, która ma służyć zapewnieniu funkcjonalności oraz bezpieczeństwa obiektów takich jak akweny portowe lub tory podejściowe. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżąca Spółka, w ramach prowadzonych robót, oprócz prac typowych dla przebudowy falochronu, przeprowadziła również prace polegające na rozbiórce konstrukcji drewnianych, demontażu masztów flagowych, podstawy latarni nawigacyjnych, pachołów i pierścieni cumowniczych, wyposażenia nabrzeży takich jak drabinki stalowe, klamry, brama stalowa, demontażu kabli, rur, skrzynek i punktów poboru, słupów oświetleniowych jak również demontażu wyposażenia budynku bosmanatu oraz wykonała rozbiórkę żelbetowych konstrukcji tego budynku. Następnie na nowo powstałej konstrukcji Spółka wykonała urządzenia służące do cumowania jachtów wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w szczególności wykonała nawierzchnię z kostki betonowej rozbieralnej, dokonała montażu belek, ramy odbojowej, opierzenie belek odbojowych, pachołków, drabinek i wyłazów ratowniczych, stalowych masztów flagowych, balustrad stalowych, stojaka dla koła ratunkowego, bramy, pokryw wnęk i studzienek instalacyjnych, zakotwień dla latarni oświetleniowych oraz słupów kamer monitoringu, krawężnika stalowego. Ponadto wykonała prace polegające na ułożeniu wodociągu, wykonaniu studzienek, montażu punktu poboru wody i spustów wody, układała kable, bednarki i montowała słupy oświetleniowe wraz z balustradą.

Zakres i charakter prac wykonanych przez Spółkę w ramach tej inwestycji potwierdza również pismo Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia 13 marca 2015 r., w którym wskazane zostało, że F. w G. oprócz zadania typowego dla falochronu miał pełnić funkcję nabrzeża do cumowania jachtów, tak jak przed przebudową, a wyposażenie falochronu w ramy odbojowe, pachoły oraz punkty poboru prądu i wody miało stanowić infrastrukturę służącą cumowaniu jednostek pływających.

Jak z powyższego wynika, zakres wykonanych prac polegał w istocie na demontowaniu istniejącej infrastruktury portowej, w tym budynku bosmanatu jak również na wykonaniu urządzeń niezbędnych do cumowania jachtów. Były to, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, prace prowadzone na samym falochronie, a demontaż starego falochronu oraz wykonanie na nowo powstałej konstrukcji urządzeń cumowniczych i infrastruktury towarzyszącej, nie służy utrzymaniu akwenów portowych lub torów podejściowych. Tego rodzaju prace nie mieszczą się, w ocenie Sądu, w pojęciu usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Związku robót budowlanych polegających na przebudowie falochronu w G. z utrzymaniem toru podejściowego lub akwenu portowego, nie wskazuje również przedłożona przez spółkę dokumentacja. W szczególności nie wynika z niej, z którą z czynności wymienionych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT Spółka wiąże wykonane roboty budowlane - czy z usługami ratownictwa morskiego, czy z nadzorem nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej, czy z usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, czy też z usługami związanymi z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Tymczasem zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy VAT, aby skorzystać z prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, podatnik winien prowadzić dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Z treści przepisu art. 83 ust. 2 wynika wprost, że nie stosuje się stawki 0%, jeśli podatnik nie prowadzi dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 11.

Sąd rozpoznający sprawę aprobuje także stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowego zastosowania przez Spółkę stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do inwestycji związanej z budową systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. W powyższym zakresie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki co do tego, że przedmiotowe usługi mieściły się w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego, o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, przy określaniu zakresu możliwości stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT należy odwołać się do celu, któremu służyć mają konkretne usługi. W szczególności kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT ma to, czy zasadniczy cel świadczonych usług związany jest ze środowiskiem morskim, z jego ochroną, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, w sposób niezamierzony, przy okazji realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z ochroną środowiska morskiego.

Dla ustalenia prawidłowości zastosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku VAT istotne znaczenie ma zakres prac, jakie skarżąca wykonywała w ramach inwestycji związanej z wykonaniem systemu ostróg.

Jak wynika z poczynionych ustaleń, w umowie dotyczącej budowy systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. wskazano, że roboty budowlane odbywały się w miejscu, w którym planowano zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji, zgodnie z ustawą o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich"; przedmiotem robót był remont i odbudowa budowli morskiej mającej na celu ochronę brzegu morskiego przed erozją tj. systemu ostróg.

Podobnie w piśmie z dnia 6 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Morskiego w S. wskazał, że inwestycja prowadzona przez Spółkę została wykonana w ramach programu Ochrony brzegów morskich. Do przedmiotowego pisma dołączono również pismo Urzędu Wojewódzkiego w S. z dnia 20 czerwca 2008 r., z którego treści wynika, że celem planowanej inwestycji jest wzmocnienie ochrony brzegu przez ograniczenie jego abrazji i erozji dna oraz zapewnienie względnej stabilności istniejącej plaży. Podobnie w decyzji z dnia 30 października 2008 r., Wojewoda wskazał, że zamierzeniem inwestora jest wzmocnienie brzegu morskiego w U., poprzez ograniczenie jego abrazji i erozji dna oraz zapewnienie względnej stabilności istniejącej plaży. W ramach planowanej inwestycji związanej z odtworzeniem systemu ostróg planuje się usunięcie pozostałości starych ostróg oraz wykonanie 21 nowych ostróg jednorzędowych.

Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz.U. Nr 67, poz. 621), w brzmieniu ustawy obowiązującym przed jej nowelizacją dokonaną w dniu 1 stycznia 2016 r., w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące:

1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich;

2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż;

3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich".

W uzasadnieniu do projektu do tej ustawy wskazane zostało, że od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych.

Również w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut Morski w Gdańsku w lipcu 2013 r. (dostępny na stronie internetowej: bip.transoport.gov.pl/bip/inne-ogłoszenia) określając główne założenia "Programu ochrony brzegów morskich", wskazano m.in., że celem programu jest zabezpieczenie brzegu morskiego przed zjawiskiem erozji. W ramach programu przewidziano realizację następujących zadań: 1) budowę umocnień brzegowych, 2) modernizację umocnień brzegowych, 3) sztuczne zasilanie, 4) odwodnienie, 5) monitoring i badania dotyczące ustalenia aktualnego stanu brzegu morskiego. Program jest realizowany przez dyrektorów urzędów morskich, a nadzorowany przez ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej.

Z powyższego wynika, że program ochrony brzegów morskich, w ramach którego Spółka wykonywała prace związane z budową systemu ostróg, z założenia służyć miał realizacji celu jakim jest ochrona strefy brzegowej a nie środowiska morskiego. Dążenie Ustawodawcy do realizacji celu, jakim jest wzmocnienie struktury strefy brzegowej związane było bowiem z negatywnymi, ekonomicznymi skutkami powodowanymi przez zjawisko erozji.

Powyższe cele zostały dobitniej wyrażone w treści ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o ustanowieniu programu wieloletniego "Program ochrony brzegów morskich" (Dz.U. z 2015 r., poz. 1700). Na mocy tej ustawy zmieniano dotychczasowe brzmienie art. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 2 pkt 1, w ramach Programu podejmuje się zadania dotyczące budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu ochrony brzegów morskich przed erozją morską i powodzią od strony morza.

Ustawodawca w uzasadnieniu do projektu tej ustawy zmieniającej wskazał, że Program realizuje cele Polityki morskiej - w zakresie zapewnienia ochrony brzegów morskich oraz ujściowych odcinków rzek przymorskich przed zjawiskiem erozji oraz Strategicznego planu adaptacji - w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego i dobrego stanu środowiska przez wzmocnienie i utrzymanie systemu zabezpieczenia przeciwpowodziowego terenów nadmorskich, stabilizację linii brzegowej, zapobieganie erozji i zanikowi plaż oraz degradacji klifów, kontynuację i rozwój stałego monitoringu stanu brzegów morskich i strefy wód przybrzeżnych.

Analiza charakteru prac, które wykonywała skarżąca Spółka w ramach zadań inwestycyjnych w U. prowadzi do wniosku, że nie były one wykonywane w celu ochrony środowiska morskiego, lecz środowiska lądowego - konkretnie służyć miały zachowaniu w stanie niepogorszonym stanu już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem. Nie były to zatem uzasadnionych podstaw do tego, aby w odniesieniu do prac polegających na budowie systemu ostróg, które służyć mają zabezpieczeniu brzegu morskiego przed erozją, stosować zerową stawkę podatku VAT. Prace wykonywane przez Spółkę nie mieściły się bowiem w zakresie usług związanych z ochroną środowiska morskiego o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Zauważyć również należy, że wskazany przepis stawkę podatku w wysokości 0% przewidział dla czterech wymienionych usług, tj. ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej, związanych z ochroną środowiska morskiego, utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. W przepisie tym ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. Zatem już choćby z tego powodu dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z tej stawki nie znajduje logicznego uzasadnienia – mając przy tym na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Nie można przy tym zaakceptować poglądu, sugerującego jakoby utrwalona praktyka organów administracyjnych, w tym organów organizujących przetargi i ustalających Specyfikacje Istotnych Warunków Zamówienia, akceptujących stosowanie zerowej stawki podatku VAT, powinna mieć znaczenie dla oceny prawidłowości ustaleń organu odwoławczego w zakresie określenia obowiązującej stawki podatku od towarów i usług. O tym jaka stawka podatku jest właściwa dla danej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decydują przepisy ustawy VAT, a nie ustalony sposób postępowania organów administracyjnych. Ustawa VAT, jako podstawową przewiduje stawkę podatku w wysokości 23% (obowiązująca w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.), którą co do zasady, należy stosować do wszystkich dostaw oraz świadczonych usług. Stosowanie pozostałych stawek podatku zostało zastrzeżone dla tych czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w przepisach prawa np. w art. 83 ustawy VAT. O tym jaka stawka podatku jest właściwa dla danej dostawy lub usługi decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności faktyczne. To w oparciu o te okoliczności można ocenić, czy dokonywana przez podatnika czynność mieści się w katalogu dostaw lub usług objętych preferencyjnymi stawkami podatku VAT, czy też nie mieszcząc się w zakresie czynności wymienionych w przepisach szczególnych, stanowi dostawę lub usługę opodatkowaną stawką podstawową. O wysokości obowiązującej stawki podatku VAT nie decydują natomiast ustalone zwyczaje, sposoby postępowania lub przyjęta praktyka.

Dla określenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej bez znaczenia pozostaje także kwestia tego, że podmiotem zlecającym prace wykonane przez podatnika jak również uprawnionym do otrzymania podatku z tytułu dokonanych czynności był Skarb Państwa. W szczególności o wysokości stawki podatkowej nie mogą decydować względy racjonalności, które w ocenie strony przemawiają za niedokonywaniem transferu środków pieniężnych w ramach jednego podmiotu, jakim jest Skarb Państwa.

Trzeba zauważyć, że wysokość stawki podatkowej nie tylko wpływa na ilość środków pieniężnych przekazywanych do Skarbu Państwa, ale ma także znaczenie dla prawidłowego zastosowania przez podatnika podatku VAT, mechanizmu rozliczenia tego podatku, polegającego na możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozliczenie podatku po stronie podatku należnego będzie się inaczej przedstawiać w sytuacji, gdy do dokonywanych czynności opodatkowanych podatnik zastosuje preferencyjną, zerową stawkę podatku a inaczej, gdy te same czynności będą objęte stawką podstawową w wysokości 23%. Zupełnie odmiennie będą kształtować się kwoty podatku wykazywane przez podatnika do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, kwestia tego, że faktyczny transfer środków pieniężnych następuje pomiędzy tym samym podmiotem jakim jest Skarb Państwa, występującym z jednej strony jako podmiot zlecający wykonanie określonych usług a z drugiej jako beneficjent należności podatkowych, nie ma najmniejszego znaczenia dla określenia wysokości stawki podatku VAT.

Sąd za nieprawidłowe uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie, w jakim organ ten dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych przez Spółkę prac polegających na przebudowie F. W powyższym zakresie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał dowolnej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji rzutowało na wyciągnięte przez organ wnioski co do zastosowanej przez stronę preferencyjnej stawki podatku VAT.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, przebudowa F. stanowiła jeden z trzech etapów projektu oznaczonego jako "Modernizacji wejścia do portu wewnętrznego (w G.)". W ramach tego przedsięwzięcia, oprócz przebudowy falochronu zrealizowano budowę, pogłębienie i poszerzenie toru wodnego obejmującego obszar M. od M. do K., przebudowę i obudowę brzegów K., którego pierwotna szerokość wynosi 30 m, natomiast zgodnie z planami przewidziano poszerzenie kanału do 51 m pogłębienie do rzędnej 7 m oraz dokonano przebudowy nabrzeży na Wiśle oraz Motławie. Dodatkowo z Projektu Budowlanego Przebudowy F. w Porcie w G. wynika, że zakres projektu Modernizacja wejścia do portu wewnętrznego w G. obejmował modernizację torów podejściowych. W projekcie tym wskazano m.in., że celem projektu jest dokończenie modernizacji wejścia do portu wewnętrznego w G., a modernizacja wejścia do portu związana z jego poszerzeniem w najwęższym miejscu z 65 m do 95 m i pogłębieniem stanowi jeden z elementów nowej koncepcji toru wodnego, zaś remont-przebudowa F. jest jednym z elementów tej modernizacji.

W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przebudowa F. nie była związana ze złym stanem technicznym falochronu, ale również z docelowym poszerzeniem i pogłębieniem toru wodnego. Zdaniem organu, wspólny człon w nazwach wszystkich projektów tj. "Modernizacja wejścia do portu wywnętrzanego" (zwanego w dalszej części Projektem) dowodzi, że łączy je wspólny cel nadrzędny tj. zmodernizowanie (ulepszenie) wejścia do wewnętrznego portu w G. (w tym również modernizacja, ulepszenie toru podejściowego). Zdaniem organu przedstawione przez Spółkę dokumenty nie wskazują na związek przebudowy falochronu z utrzymaniem toru podejściowego. Natomiast materiał dowodowy zebrany przez organ dowodzi, że przebudowa F. była związana z modernizacją wejścia do portu wewnętrznego w G., w tym także modernizacją toru podejściowego.

Należy powtórzyć za stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 21 czerwca 2011 r., że z preferencyjnej stawki VAT nie będą korzystać usługi dotyczące falochronu, jeżeli roboty te wynikają z konieczności jego dostosowania do przeprowadzonej przebudowy akwenu portowego lub toru podejściowego, zmieniającej w konsekwencji ich parametry techniczne. Remont czy przebudowa falochronu, które nie są związane z ww. przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, a które służą utrzymaniu istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego będą więc objęte, co do zasady, hipotezą normy zawartej w art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. W ten ostatni przypadek będzie wpisywać się również remont lub przebudowa falochronu, których zasadniczym celem jest konieczność odnowienia obecnego falochronu (z uwagi na np. jego stan techniczny, który powoduje, że falochron nie jest już w stanie wypełniać swojej funkcji do istniejącego akwenu portowego lub toru podejściowego), nawet jeśli część inwestycji związana będzie z przebudową akwenu portowego lub toru podejściowego, zmieniającą ich parametry techniczne. Zastosowanie jednakże w takiej sytuacji stawki preferencyjnej do części prac dotyczących falochronu, związanych z utrzymaniem akwenu portowego lub toru podejściowego, uzależnione będzie od możliwości ich wyodrębnienia od prac związanych z przebudową tych obiektów. Jak dalej wskazał Minister Finansów, z uwagi na różnorodność realizowanych inwestycji dotyczących akwenów portowych i torów podejściowych - prawidłowe zaklasyfikowanie ww. usług do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego.

Jakkolwiek organ odwoławczy dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak na ich podstawie wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Wnioskowanie organu co do braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do inwestycji oznaczonej jako Przebudowa F., została bowiem dokonana przez pryzmat całości Projektu, którego jednym z etapów były prace związane z tym falochronem. Organ kierując się nadrzędnym celem Projektu, jakim była modernizacji wejścia do portu wewnętrznego, uznał, że właściwą stawką podatku dla usługi tego rodzaju jest stawka w wysokości 23%. Stawkę właściwą dla prac polegających na modernizacji organ odwoławczy uznał także za prawidłową dla prac, które wykonywane były w ramach Etapu pierwszego Projektu. Niemniej jednak, takie postępowanie organu nie było zdaniem Sądu prawidłowe.

Jakkolwiek inwestycja polegająca przebudowie falochronu realizowana była w ramach ogólnego programu modernizacji wejścia do portu wewnętrznego w G., to jednak stanowiła odrębną inwestycję, która jako szereg czynności faktycznych powinna być samodzielnie oceniana na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT. Na odrębność tej inwestycji wskazuje nie tylko fakt wyodrębnienia jej jako oddzielnego etapu prac, ale także fizyczna odrębność przedmiotu prac realizowanych w granicach Etapu I, od innych robót wykonywanych w ramach Projektu. Jak wskazano na to w treści skargi, zadania związane z torem wodnym obejmującym obszar M. od M. do K., przebudowa nabrzeży na Wiśle oraz Motławie, jak również przebudowa i obudowa brzegów K. nie miały żadnego związku z Przebudową F.. Dotyczyły bowiem inwestycji realizowanych w zupełnie innych miejscach.

Mając na uwadze złożoność prac realizowanych w ramach całego Projektu niewłaściwe było postępowanie organu polegające na zastosowaniu jednej stawki podatku dla wszystkich robót pomimo ich odrębności i pomimo tego, że w odniesieniu do każdego z tych etapów organ winien dokonać oddzielnej oceny stanu faktycznego z punktu widzenia wysokości zastosowanej stawki podatku VAT. Prawidłowe zaklasyfikowanie usług świadczonych w ramach Projektu, do usług objętych normą prawną zawartą w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT wymagało szczegółowej analizy stanu faktycznego, a zastosowanie (lub odmowa zastosowania) stawki preferencyjnej do prac dotyczących falochronu, uzależniona była od oceny tego, czy usługi wykonywane w ramach Etapu I związane były z utrzymaniem akwenu portowego lub toru podejściowego. Oceny tego związku nie można było natomiast dokonywać z punktu widzenia celów właściwych dla realizacji całego Projektu. W powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, a tym samym wykroczył poza granice określone w treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dodania w tym miejscu wymaga, że prawomocność wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 1323/10), na który powołuje się organ podatkowy, nie była następstwem potwierdzenia prawidłowości stanowiska tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzeczenie WSA w Gdańsku uprawomocniło się bowiem z przyczyn formalnych, w skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez skarżącą Spółkę. Co jednak istotniejsze, wyrażony w tym orzeczeniu pogląd na kwestię zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT do przebudowy F., został zaprezentowany w następstwie rozpoznania skargi Spółki na interpretację indywidulaną. Jak wyraźnie podkreślone zostało to w tym wyroku, specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną porusza się w określonych "ramach" stanu faktycznego opisanego we wniosku, co w pewnym stopniu wyznacza granice dokonywanej wykładni. W istocie, zadaniem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji jest nie tyle wskazanie jak należy dany przepis interpretować co ocena tego, czy słuszne jest stanowisko podatnika, że określony przepis znajduje swoje zastosowanie w danych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę w wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie.

Tak określone ramy postępowania w przedmiocie interpretacji wyznaczają także granice orzekania sądu administracyjnego, który ocenia prawidłowość stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to jednak, że stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji jak i w orzeczeniu sądu jest wiążące dla organu podatkowego w przypadku, gdy zaistniały stan faktyczny odbiega od tego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Oceny prawidłowości zastosowanej stawki organ winien zatem dokonać z uwzględnieniem rzeczywistych okoliczności fatycznych, a nie wyłącznie opierając się na stanowisku wrażonym uprzednio w interpretacji indywidualnej, opartej jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji.

Sąd rozpoznający sprawę nie znalazł przy tym podstaw do stwierdzenia, że postepowanie dowodowe było prowadzone w sposób powierzchowny i niedbały i zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy należny uznać za wystarczający do wydania władczego rozstrzygnięcia. W szczególności, w prowadzonym postepowaniu zgromadzono obszerną dokumentację niezbędną do ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut powierzchownego i niedbałego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że poza wskazywaną sytuacją odnoszącą się do oceny materiału dowodowego związanego z realizacją Etapu I Projektu, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie nosi cech dowolności, a dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy także zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ odwoławczy dokona oceny tego, czy inwestycja oznaczona jako Przebudowa F. stanowiła usługę mieszczącą się w katalogu usług o jakich mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT. Oceny czy w stosunku do tej usługi dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej, zerowej stawki podatku VAT organ dokona odrębnie od nadrzędnego celu, któremu służyła realizacja Projektu. Organ przeprowadzi tę ocenę mając na uwadze ustalony stan faktyczny, biorąc pod uwagę to czy zakres prac wykonanych w ramach Etapu I może zostać zakwalifikowany do usług związanych z utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.