Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 527/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: 4 pkt 1 i art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: § 68 ust. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 2 924,00 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w N. złożyła Burmistrzowi Namysłowa deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2006 (DN-1), w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 233.421 zł.

W złożonym wniosku z dnia 4 sierpnia 2008r. Spółka z o.o. "X" w J., która jak wynikało z aktu notarialnego z 9 maja 2007 r., repertorium A nr 5984/2007, połączyła się ze spółką A., wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości na lata 2004-2006, jednocześnie dokonując odpowiednio korekt uprzednich deklaracji podatkowych za poszczególne lata.

W zakresie dokonanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (DN-1) na rok 2006, wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 24.287 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 8.815 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości amortyzacyjnej 1.219.075 zł. W związku z tym zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości na ten rok wyniosła 192.801 zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji wyjaśniono, że Spółka pierwotnie nieprawidłowo opodatkowała kontener portierni i wiatę stalową jako budynki, podczas gdy obiekty te powinny zostać zakwalifikowane jako budowle. Także przeprowadzony ponowny pomiar powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ujawnił, że powierzchnia ta powinna być większa 0,62 m2. Uznano także, że niektóre środki trwałe, dotychczas deklarowane jako budowle, stanowią w istocie instalacje wewnątrz budynków, są z nimi ściśle i nierozerwalnie związane, tworząc z budynkami konstrukcyjną całość, a tym samym nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania. Dalej, zdaniem Spółki, niesłusznie uprzednio poddano opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle dróg, które na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 z zm.- dalej zwanej uopol) o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym, nie podlegały opodatkowaniu. Dodatkowo natomiast podatnik wskazał, jako przedmiot opodatkowania, wcześniej pominięte budowle w postaci wiaty na rowery i wiaty przy hali produkcyjnej.

W uzasadnieniu wniosku Spółka przedłożyła organowi prywatne ekspertyzy dotyczące posiadanych przez nią obiektów, w tym ekspertyzę dotyczącą oszacowania wartości obu wiat, udostępniła inwentaryzację architektoniczną i bilans powierzchni użytkowej posiadanych budynków.

W toku postępowania podatkowego dokonano także oględzin należących do strony nieruchomości, położonych w N. przy ul. [...] ustalając, że na gruntach posadowione są budowle stanowiące drogi - utwardzone kostką betonową wewnętrzne ciągi komunikacyjne oraz miejsca parkingowe, a obiekty te pozostają w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą.

W wyniku rozpoznania wniosku strony, decyzją z dnia 25 listopada 2008 r., nr[...], Burmistrz Namysłowa określił "X" sp. z o.o. w J. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2006 w wysokości 210.262 zł oraz określił stronie nadpłatę podatku od nieruchomości na podany rok w wysokości 23.159 zł. W ramach zapadłego rozstrzygnięcia organ I instancji uwzględnił stanowisko podatnika w odniesieniu do sposobu opodatkowania wiat, kontenera portierni oraz instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, a także uwzględnił nowy pomiar powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Burmistrza Namysłowa opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jednak budowla drogi o wartości 873.068,37 zł., gdyż strona nie posiadała geodezyjnie wydzielonego gruntu stanowiącego pas drogowy i oznaczonego symbolem "dr" (drogi). Zauważono bowiem w tej kwestii, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 uopol, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami. Skoro zaś wymieniona budowla drogi nie została posadowiona w pasie drogowym, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tak jak inne budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik strony zawarł żądanie jej uchylenia, w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości w wysokości 17.461,37 zł, w odniesieniu do budowli dróg i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, zgodnie z korektą deklaracji lub ewentualnie uchylenia decyzji w zaskarżonej części i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 uopol oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zdaniem pełnomocnika, "droga" i "pas drogowy" to dwa różne obiekty i brak jest prawnego wymogu, by budowla drogi znajdowała się na gruncie oznaczonym symbolem "dr", a co za tym idzie ewidencja gruntów i budynków nie ma w tym zakresie decydującego znaczenia dla opodatkowania budowli drogi. Niesłusznie więc organ I instancji uznał, że należąca do podatnika budowla drogi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W stanowisku do odwołania, Burmistrz Namysłowa podtrzymał dotychczasową wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 uopol, wskazując, że w roku 2006 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały drogi publiczne i drogi wewnętrzne, lecz warunkiem koniecznym tego wyłączenia było istnienie pasa drogowego oznaczonego w ewidencji gruntów symbolem "dr". Dalej wskazywał, że z informacji z rejestru gruntów wynika, że spółka "X" jest właścicielem działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z arkusza mapy 6, w obrębie N., oznaczonych jako tereny przemysłowe (Ba), o łącznej powierzchni 2,4287 ha, uprzednio należących do spółki A.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31 sierpnia 2009 r., utrzymano w mocy decyzję decyzje organu I instancji, niepodzielając zarzutów odwołania.

Jak zauważyło Kolegium istotą wniesionego odwołania jest żądanie stwierdzenia, że posiadana przez stronę budowla drogi ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 uopol, w brzmieniu obowiązującym w spornym roku podatkowym.

Odnosząc się do stanowiska odwołującej wskazano, że pomimo tego, iż sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć pasa drogowego i drogi, to jednak regulacje prawa podatkowego nie funkcjonują w oderwaniu od systemu prawa i uzasadnione jest stosowanie wykładni systemowej zewnętrznej. Legalne definicje pasa drogowego i drogi znajdują się w art. 4 pkt 1 i art. 4 pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). Zgodnie z tą ustawą, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Jak z tego wynika, według Kolegium, droga to budowla, natomiast pas drogowy to wydzielony geodezyjnie grunt, na którym droga jest posadowiona.

Dalej odnosząc powyższe definicje do treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega wydzielony geodezyjnie grunt stanowiący pas drogowy wraz z posadowioną na nim budowlą drogi. Droga pozostaje w takim przypadku związana z pasem drogowym, gdyż stanowi jego część składową w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), albowiem nie może być od niego odłączona bez jej uszkodzenia lub istotnej zmiany.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazano, że w toku postępowania dowodowego wykazano wprawdzie samo istnienie budowli drogi, jednakże do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezbędne było jednak dodatkowe ustalenie, że droga znajduje się w pasie drogowym. Jak zaś wynikało z informacji z rejestru gruntów, działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] z arkusza mapy 6, w obrębie N., zostały oznaczone jako tereny przemysłowe (Ba), co w toku całego postępowania strona nie kwestionowała, ani też nie podnosiła faktu istnienia wyodrębnionego geodezyjnie pasa drogowego. Wykaz zmian w kartotece budynków posadowionych na działce nr 562/8 potwierdza istnienie obiektów budowlanych oznaczonych jako budynki przemysłowe, inne budynki niemieszkalne, zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Ortofotomapa ukazuje działki nr [...], nr [...], nr [...] jako zabudowane budynkami, ujawnia też istnienie budowli drogi. Wymieniona mapa przedstawia granice działek należących do Spółki, a ponadto granice działek sąsiadujących, w tym działek wydzielonych pod ciągi komunikacyjne. Na działkach spółki "X" brak jest natomiast celowo wydzielonego liniami granicznymi gruntu, na którym zlokalizowana byłaby droga. Istnienia takiego wyodrębnionego fragmentu powierzchni ziemi nie potwierdzają ani dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, ani ortofotomapa.

Jak natomiast wynika z zapisów Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), w § 68 ust. 3 pkt 7, wśród użytków gruntowych należących do grupy gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wymienia się między innymi tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr". Załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Ustęp 3 pkt 7 tego załącznika mówi o gruntach zabudowanych i zurbanizowanych i określa, że są nimi m.in. tereny komunikacyjne, w tym drogi. Stanowi też, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. W szczególności do dróg zalicza się grunty zajęte pod: drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe, drogi gminne, drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz do obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Zdaniem Kolegium, dopuszczalne jest istnienie wydzielonego geodezyjnie gruntu, zabudowanego drogą, służącego wewnętrznej komunikacji nieruchomości, lecz nieposiadającego geodezyjnego oznaczenia rodzaju użytku gruntowego - drogi. Grunt taki stanowi w istocie pas drogowy drogi wewnętrznej, a zbudowana na nim droga jest drogą wewnętrzną, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, jako - niezaliczona do żadnej kategorii dróg publicznych -droga dojazdowa do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorcę. Posiadany przez podatnika grunt może jednakże stanowić pas drogowy, jeżeli został w tym celu wydzielony liniami granicznymi (oddzielony od przyległych gruntów), a jedynie - ze względu na to, że służy wewnętrznej komunikacji nieruchomości - nie uzyskał on oznaczenia symbolem "dr". Jeżeli jednak grunt zabudowany drogą nie został geodezyjnie oddzielony od gruntów sąsiednich, to nie stanowi on pasa drogowego, a posadowiona na nim budowla drogi nie została zlokalizowana w granicach pasa drogowego, co za tym idzie - nie odpowiada definicji drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych.

W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej wniesiono o uchylenie w całości objętej nią decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego , które miały wpływ na wynik sprawy, a to:

• art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, poprzez przyjęcie, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają tylko budowle dróg wewnętrznych usytuowane w pasach drogowych będących geodezyjnie wyodrębnionymi działkami,

• art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskutek braku potraktowania budowli dróg wewnętrznych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnych od gruntów pasów drogowych,

• art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg stanowiące części składowe pasów drogowych.

Uzasadniając swoje stanowisko obszernym wywodem dotyczącym wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, pełnomocnik w jego konkluzji podniósł, iż jedyną i wyłączną przesłanka dla wyłączenia spod opodatkowania gruntów i budowli dróg, stanowi ich rzeczywiste istnienie. Sam zaś fakt istnienia budowli drogi deprecjonuje też charakter gruntu na którym została ona posadowiona, bez względu na to czy grunt ten został wydzielony na te potrzeby geodezyjnie i został odpowiednio sklasyfikowany w ewidencji gruntów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przewołała także szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zbieżnych według niej z jej własnym stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie.

Skoro zatem na etapie postępowania przed organami podatkowymi nie był kwestionowany sam fakt istnienia budowli dróg, to zasadne było ich wyłączenie w spornym roku podatkowym spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tym samym błędne ich pierwotne objęcie opodatkowaniem w ramach złożonej deklaracji podatkowej, skorygowane następnie wraz ze zgłoszeniem żądania stwierdzenia w tym zakresie istnienia nadpłaty podatku, rodziło po stronie organu owiązek zwrotu powstałej nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe kolegium odwoławcze w Opolu wnosząc o jej oddalenie, potrzymało swoje dotychczasowe stanowisko faktyczne i prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, która dokonywana jest według kryterium legalności. Powyższe oznacza, że w razie zaskarżenia aktu administracyjnego lub czynności do sądu administracyjnego dokonuje on jego weryfikacji oceniając właściwość organu, który wydał akt lub dokonał czynności oraz zgodność z przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego.

W wyniku tej oceny Sąd w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, a to art. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy z uwagi na niewykazanie w ewidencji gruntów i budynków dróg wewnętrznych znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego strony skarżącej, a ściślej samej okoliczności braku geodezyjnego wyodrębnienia pasa drogowego z gruntu na którym usytuowana jest istniejąca budowla drogi.

Bezspornym pomiędzy stronami była na etapie postępowania okoliczność, że drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, że stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) p w art. 4 pkt 1 i art. 4 pkt 2 ustawy z 21 marca 1985 o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). odstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organów, skoro drogi wewnętrzne, na istnienie których powołuje się strona skarżąca, nie tylko nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako grunty oznaczone symbolem "dr", ale w ogóle nie nastąpiło wyodrębnienie ich z ogólnej powierzchni gruntów strony sklasyfikowanych w ewidencji jako tereny przemysłowe (Ba), to nie można było uznać, że istniejące budowle drogi posadowione były na gruntach stanowiących pas drogowy, którym w ocenie Kolegium musi być wydzielony geodezyjnie grunt, na którym droga jest posadowiona.

W ocenie Sądu, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest działaniem prawidłowym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17.01.2008r. sygn. I SA/Wr 1440/07m ( LEX 528858) ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga (R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49, Lex numer publikacji 58263).

Dalej zauważono również, że nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Wniosek taki wypływa z załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Jednakże w dalszej treści tego przepisu stwierdza się, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

Tym samym należy stwierdzić, że sam brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, nie przesądza o tym iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Bardziej istotną kwestią sporną była ocena skutków prawnych nie tyle braku samego sklasyfikowania spornego gruntu w ewidencji do właściwej kategorii, ale jak podkreślało Kolegium, w ogóle brak geodezyjnego wyodrębnienia pasa drogowego z gruntu na którym posadowiono budowle drogi wewnętrznej.

Także to stanowisko Kolegium należy uznać za sprzeczne z uregulowaniem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tej kwestii Sąd w niniejszym składzie odwołuje się i w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 16.10.2009r sygn. II FSK 784/08 opubl. LEX nr 528862 (notabene oddalającym skargę kasacyjną na przywołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17.01.2008r) oraz związanym z nim wyroku NSA z dnia 27.05.2008r. sygn. II FSK 483/08 ( LEX 413605).

Jak zauważył w Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków w § 68 ust. 3 pkt 4 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przepisów art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Trzeba także w tym miejscu szczególnie podkreślić, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym ustawodawca uznał, na co zwrócił uwagę naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania.

A zatem skoro są to odrębne przedmioty opodatkowania, dokonana przez organ odwoławczy ocena żądania skarżącej, zgłoszonego w zakresie wyłączenia spod opodatkowania bezspornie posiadanej przez nią drogi, musi być oceniana pod kątem zindywidualizowanego przedmiotu opodatkowania. Przyjętą przez organ konstrukcja zinterpretowania spornego zapisu ustawowego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż skoro nie ma pasa drogowego, to wyłączeniu spod opodatkowania nie podlega żaden inny przewidziany w tym przepisie przedmiot opodatkowania, prowadzi do swoistego zaprzeczenia samemu sobie. Przy założeniu jakie czyni organ, iż przesądzającą kwestią warunkującą prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w omawianym przepisie jest wydzielenie pasa drogowego (jako gruntu), bo tylko na nim może być następnie usytuowana droga (jako budowla), musiałoby być również konsekwentne przyjecie, że skoro nie ma pasa drogowego, to nie ma też drogi jako budowli podlegającej opodatkowaniu, która przecież została wykazana w pierwotnej deklaracji podatkowej, co organ odwoławczy uznał za prawidłowe, gdyż jak bezspornie wynika z akt sprawy sama budowla drogi w rzeczywistości istnieje. Tak dokonana ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zawiera wewnętrzną sprzeczność, której usuniecie niezbędne będzie w ponownym rozpoznaniu sprawy.

Niewątpliwie też rozstrzygając ponownie sprawę, Kolegium będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie zapisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l w którym ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, odwołując się do definicji tych użytych pojęć.

Niewątpliwe , na co zwrócił już uwagę NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 27.05.2008r. sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera w słowniczku (art. 1a ust. 1 pkt 1-7 i ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) definicji ustawowej pasa drogowego i drogi. Zauważono przy tym, że pojęcie "pas drogowy" w istocie nie jest pojęciem języka potocznego, bo nie jest wymieniane w słownikach (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1979, s. 611-612; S. Skorupka, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 1985, t. I, s. 650-651; Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1976, s. 492-493), odmiennie niż pojęcie drogi, jako wydzielonego pasa ziemi przystosowanego do komunikacji. Jednakże jak dalej zauważył NSA, nie o takie potoczne znaczenie tych wyrażeń chodziło ustawodawcy. Otóż, jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 z późn. zm.), w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia także i jego wykładnia historyczna. Otóż w wyroku NSA z dnia 20 października 2005 r., FSK 2198/04, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 149, Sąd dokonując wykładni tych samych pojęć także odwołał się do ich rozumienia na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych. W związku z tym, że tego rodzaju stanowisko NSA przyjmował także i w innych orzeczeniach (np. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2003 r., I SA/Gd 1058/02, ONSA 2004, nr 2, poz. 65), to oznaczało to, że było ono utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ustawodawca je zaakceptował.

W konsekwencji więc zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pasem drogowym" będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługa ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, zaś "drogą" - budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowana w pasie drogowym. Trafny zatem w ocenie NSA jest wywód że "droga" na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. to budowla. To zaś pojęcie rozumieć należy zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem".

Odnosząc się końcowo do stanowiska Kolegium, podtrzymanego też w odpowiedzi na skargę, że skoro w świetle art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, pas drogowy to grunt wydzielony liniami granicznymi wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, to musi to być grunt celowo wyodrębniony od gruntów sąsiednich, a wyodrębnienie takie może nastąpić wyłącznie w drodze czynności podmiotu uprawnionego do wykonywania prac geodezyjnych, które następnie zostaną ujęte w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym, stanowisko takie nie znajduje oparcia w przywołanym uregulowaniu. Nie zawsze przecież nawet przy wyodrębnieniu gruntu w ewidencji w ramach klasyfikacji oznaczonej symbolem "dr", całość jego stanowi pas drogowy. Ponieważ samym zwolnieniem nie są objęte grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jak drogi, ale tylko ta ich część, która stanowi pas drogowy, przy przyjęciu stanowiska Kolegium, każdorazowo musiałoby dochodzić do ponownego ich podziału geodezyjnego, na nowo wyodrębnione grunty, tym razem ściśle ograniczone do przebiegu pasa drogowego.

Również w przywołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.01.2008r. oraz związanym z nim wyroku NSA z dnia 27.05.2008r. sygn. II FSK 483/08 ( LEX 413605) nie wskazywano na konieczność dodatkowego geodezyjnego wyodrębnienia z całości gruntów pasa drogowego w celu objęcia go zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie na niezbędność poczynienia ustaleń faktycznych, co do rzeczywistego istnienia budowli drogi na gruncie.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, mając na uwadze wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego. O wstrzymaniu wykonania skarżonej decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.