Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 547/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Teza: Zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których  mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych  źródłem przychodu (art. 10  ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)  z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1  tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

TEZY

Zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których  mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych  źródłem przychodu (art. 10  ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)  z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1  tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 599/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie, I SA/Kr 599/18, uwzględnił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) z dnia 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek dotyczy powstania u pracownika przychodu oraz obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń w związku z zapewnieniem pracownikom tymczasowym zakwaterowania. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawczyni świadczy usługi użyczenia personelu na rzecz podmiotów trzecich (dalej łącznie zwani jako pracodawcy). W tym celu wnioskodawczyni zawiera z pracodawcami umowy, mocą których zobowiązuje się do kierowania do pracodawców żądanej przez nich liczby pracowników tymczasowych. Umowy pomiędzy wnioskodawczynią a pracodawcami mają charakter umów ramowych. Ilość pracowników tymczasowych wnioskowanych przez pracodawców, jak również czas świadczenia przez nich pracy/usług każdorazowo określane są na podstawie składanych przez pracodawców zamówień/zapotrzebowań. W celu świadczenia usług na rzecz pracodawców wnioskodawczyni zatrudnia pracowników (świadczących pracę na podstawie umów o pracę tymczasową) oraz zleceniobiorców (pracownicy oraz zleceniobiorcy niezależnie od formy zatrudnienia zwani łącznie pracownikami tymczasowymi). Pracownicy tymczasowi, których dotyczy wniosek pochodzą spoza Polski, w tym przede wszystkim z krajów Europy Wschodniej (m.in. z Ukrainy). W zawieranych z nimi umowach, jako miejsce świadczenia pracy/usług wskazane jest konkretne miejsce (np. zakład) wykonywania pracy/usług u pracodawcy. Wnioskodawczyni zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość zakwaterowania w każdorazowym miejscu świadczenia przez nich pracy/usług lub w pobliżu tych miejsc. Lokale udostępniane są pracownikom tymczasowym nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania. Nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu pracownikowi tymczasowemu do wyłącznego korzystania. Wnioskodawczyni nie może znaleźć pracowników tymczasowych w pełnym zakresie na lokalnym rynku pracy, dlatego uzupełnia kadrę pracownikami tymczasowymi, mającymi status cudzoziemców. Bez ich zatrudnienia wnioskodawczyni nie mogłaby realizować usług pracy tymczasowej na rzecz pracodawców użytkowników w aktualnym rozmiarze z uwagi na brak personelu. Z wiedzy i doświadczenia wnioskodawczyni wynika, że brak zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania będzie skutkować odmową tych osób nawiązania z nią współpracy - brak zakwaterowania jest okolicznością uniemożliwiającą świadczenie pracy/usług. Ekonomicznie nieopłacalne byłoby bowiem przebywanie długiej drogi, dzielącej miejsce zamieszkania pracowników tymczasowych od miejsca wykonywania pracy, zapewnienie sobie lokum i pokrywanie go z własnego wynagrodzenia. Pracownicy tymczasowi nie podjęliby w takich okolicznościach w ogóle pracy na terenie Polski. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że zapotrzebowanie pracodawców na personel jest zmienne, co do zasady zamówienia składane są na ustalone w umowach okresy np. jednego miesiąca, dlatego agencje pracy tymczasowej gwarantują pracodawcom możliwość rotacji pracownikami tymczasowymi, w zależności od ich potrzeb - co jest standardem rynkowym i cechą charakterystyczną dla usług pracy tymczasowej. Rotację pracowników tymczasowych wymuszają również powszechnie obowiązujące przepisy. Nie jest możliwie każdorazowe poszukiwanie pracowników tymczasowych na nowo, w zależności od miejsca ulokowania danego pracodawcy, do którego pracownik tymczasowy zostaje skierowany. Zgodnie z posiadaną przez wnioskodawczynię wiedzą, zakłady pracodawców są często położone na mało zaludnionych, odosobnionych obszarach, w których komunikacja publiczna nie funkcjonuje, bądź funkcjonuje w bardzo ograniczonym zakresie. Pracownikami tymczasowymi będą cudzoziemcy, którzy przyjechali do Polski wyłącznie w celach zarobkowych i zazwyczaj nie dysponują własnymi środkami lokomocji. W tym świetle

zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania możliwie blisko miejsca świadczenia przez nich pracy/usług, pozostaje najlepszym możliwym sposobem na zapewnienie pozostawania przez nich w gotowości do świadczenia pracy/usług w godzinach jej rozpoczęcia. Z powyższych względów wnioskodawczyni zapewnia pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zakwaterowania. Noclegi organizowane nie mają charakteru świadczeń indywidualnych, są to bowiem zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin pracowników tymczasowych, poza stałym miejscem ich zamieszkania, poza miejscem zamieszkania ich rodzin. Bez obowiązku wykonywania powierzonych im zadań pracownicy tymczasowi nie zamieszkaliby w lokalach/hotelach/motelach/bursach proponowanych przez wnioskodawczynię i nie ponosiliby w związku z tym dodatkowych kosztów, realizują bowiem swoje cele mieszkaniowe w innych państwach.

Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że nie jest możliwe ustalenie z góry precyzyjnej liczby pracowników tymczasowych, którzy będą świadczyć pracę/usługi na rzecz danego pracodawcy użytkownika. Wnioskodawczyni jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług na rzecz poszczególnych pracodawców szacunkowo określa, ilu pracowników tymczasowych może być zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego pracodawcy i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu, miejsc noclegowych dla pracowników tymczasowych. Zamiarem wnioskodawczyni pozostaje, aby umożliwić pracownikom tymczasowym zakwaterowanie zbiorowe. Z tego względu przede wszystkim zawiera umowy wynajmu mieszkań, przy czym – w przypadku, w którym jest to niemożliwe ze względu na brak dostępnych mieszkań - wynajmuje domy, kwatery pracownicze albo pokoje w agroturystykach lub motelach, w zależności od tego, co jest dostępne, w możliwie najmniejszej odległości od miejsca świadczenia pracy/usług przez pracowników tymczasowych. Zdarza się, że w przypadku konieczności skierowania do pracy u danego pracodawcy znacznej liczby pracowników tymczasowych wnioskodawczyni nie ma możliwości zapewnienia wszystkim pracownikom tymczasowym miejsc noclegowych w tym samym miejscu. W takim przypadku zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie.

Ponadto, ponieważ liczba pracowników tymczasowych skierowanych do pracy u danego pracodawcy jest zmienna, wnioskodawczyni stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników tymczasowych, świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz pracodawcy - na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych pracowników tymczasowych. Wnioskodawczyni zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego pracodawcy, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy wnioskodawczyni wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z pracodawcami mogą być modyfikowane, czy cofane, w zależności od zapotrzebowania. Zamiarem wnioskodawczyni jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie

(w tym członków rodzin pracowników tymczasowych). Wnioskodawczyni nie prowadzi ewidencji pracowników tymczasowych rzeczywiście korzystających z gwarantowanego zakwaterowania. Prowadzenie takiej ewidencji oraz jej weryfikacja wymagałyby zaangażowania kolejnych pracowników, co podniosłoby koszty pracy. Tym samym wnioskodawczyni nie będzie dysponowała wiedzą, ani też nie jest w stanie zweryfikować, którzy pracownicy tymczasowi skorzystają z organizowanego przez nią zakwaterowania i w jakim zakresie. Wnioskodawczyni nie zamierza zmuszać pracowników tymczasowych do partycypowania w kosztach oferowanego przez nią zakwaterowania, za wyjątkiem wpłaty kwoty na fundusz remontowo-eksploatacyjny, w którym gromadzi zbiorowo fundusze na pokrywanie zniszczeń w udostępnianych lokalach, nie jest także możliwe ustalenie, kto i kiedy dokonał zniszczeń w lokalach w związku z tym fundusz będzie prowadzony, jako gromadzący jednorazowe wpłaty pobierane przy zatrudnianiu pracownika tymczasowego.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawczyni zapytała,

"1. Czy ponoszenie kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników tymczasowych może zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Czy wnioskodawczyni - wypełniając obowiązki płatnika - powinna zakwaterowanie zapewniane cudzoziemcom potraktować jako ich przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umów o pracę tymczasową) lub przychód z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 (w przypadku pracowników tymczasowych współpracujących na podstawie umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu)?"

Zdaniem wnioskodawczyni nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniała obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem, wskazując w uzasadnieniu na regulacje prawne, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zwrócił uwagę na definiowanie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", powołał się na stanowisko TK, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 i wywiódł, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ zwrócił uwagę, że uwzględniając specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. W konsekwencji podjęcie pracy poza stałym miejscem zamieszkania nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Zatem, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali za ich zgodą zatrudnieni w miejscu innym, niż miejsce stałego zamieszkania. Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi tymczasowemu leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy zapewni tymczasowemu pracownikowi pochodzącemu spoza Polski bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Niemniej organ zwrócił uwagę, że istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca na drugie w celu wykonania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tych kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują, co prawda w nowym miejscu pracy, jednakże ma ono charakter statyczny. W ocenie organu różnica ta uzasadnia odmienne traktowanie przedmiotowych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie. W opisanym stanie faktycznym – jeżeli chodzi o zleceniobiorców - to przedmiotem umowy zlecenia jest świadczenie przez zleceniobiorcę usług wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawców. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 k.c. Jednakże z faktu, że wnioskodawczyni zamierza sfinansować zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 k.c. Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy zakwaterowania w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że wnioskodawczyni zapewni zleceniobiorcy zakwaterowanie w miejscowości realizacji przez niego przyjętego zlecenia, co spowoduje, że zleceniobiorca zaoszczędzi czas na dojazdy do miejsca wykonywania zlecenia albo zaoszczędzi na wydatkach, do ponoszenia których byłby zmuszony, gdyby wnioskodawczyni nie zapewniła mu ww. lokalu mieszkalnego. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że ww. wydatki związane z zakwaterowaniem zleceniobiorców, poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy zlecenia. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, organ interpretacyjny stwierdził, że wartość ponoszonych przez wnioskodawczynię kosztów zakwaterowania pracowników tymczasowych, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu. Jednakże z faktu, że wnioskodawczymi zamierza sfinansować pracownikom tymczasowym wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób wywodzić, że nie są to wydatki o charakterze osobistym. Świadczenia w postaci zapewnienia im zakwaterowania w miejscowości, w której prace będą wykonywane są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności, w jakich zostały poniesione. Skoro przez okres wykonywania umowy o pracę i umowy zlecenia pracownik tymczasowy będzie zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, to będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Kwatera (lokal mieszkalny, dom, kwatera pracownicza, pokój w agroturystyce albo motelu) nie będzie bowiem służyła im jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło ich osobistym celom. Dzięki temu, że wnioskodawczyni zapewni im zakwaterowanie w miejscowości realizacji pracy/usługi, to spowoduje, że zaoszczędzą oni czas na dojazdy do miejsca wykonywania pracy/usługi i zaoszczędzą na wydatkach, do ponoszenia których byliby zmuszeni, gdyby wnioskodawczyni nie zapewniła lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu interpretacyjnego nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że wydatki związane z zakwaterowaniem poniesione zostaną w celu należytego wykonania umowy o pracę lub zlecenia. Wartość ponoszonych przez wnioskodawczynię kosztów zakwaterowania, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie stanowiła dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu, jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, a w przypadku stosunku pracy - ze źródła przychodu określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Powyższej interpretacji wnioskodawczyni zarzuciła m.in.:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących podstawie umów o pracę tymczasową) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. (w przypadku osób współpracujących na podstawie umów o świadczenie usług, do których - na podstawie art. 750 k.c. - stosuje się przepisy o zleceniu, przy czym w związku z art. 41 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) przez uznanie, że zapewnienie przez wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym możliwości nieodpłatnego zakwaterowania należy zakwalifikować, jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia, podczas gdy:

- jest to wyłącznie świadczenie postawione do dyspozycji pracowników tymczasowych charakteryzujące się następującymi cechami: (i) pracownicy tymczasowi mogą, lecz nie muszą z przedmiotowego świadczenia korzystać, (ii) pracownicy tymczasowi nie mogą przedmiotowym świadczeniem rozporządzać, (iii) nie jest możliwe przypisanie poszczególnym pracownikom tymczasowym indywidualnej oraz wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem przez nich z przedmiotowego świadczenia,

- jest to świadczenie spełniane wyłącznie w interesie pracodawcy,

- skorzystanie z tego świadczenia nie przynosi pracownikom tymczasowym korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść, tym samym nie istnieją podstawy uzasadniające uznawanie tego świadczenia za przychód pracowników tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązujące wnioskodawczynię do wypełniania, w odniesieniu do tych świadczeń, obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, podzielając stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f., ani też przychodu z umowy zlecenia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 i w związku z tym w zakresie tych świadczeń płatnik nie będzie wliczał tych należności do przychodu. Wnioskodawczyni w odniesieniu do ww. należności nie będzie wypełniała obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Dodatkowo wskazuje się, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty powinien pokrywać pracodawca.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że aprobuje stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, świadczenie oferowane przez wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym spełnia wszystkie przesłanki wymienione przez Trybunał Konstytucyjny do uznania go za spełniane w interesie pracodawcy, bowiem:

- ma na celu umożliwić prawidłowe wykonanie pracy/usług. Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczy pracowników tymczasowych, którzy z jednej strony są cudzoziemcami, zaś z drugiej często zmieniają swoje miejsce pracy. Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby pracownicy tymczasowi we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając: ich częsty brak znajomości języka polskiego, częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług, krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego pracownika tymczasowego o miejscu wykonywania przez niego pracy/usług na rzecz danego pracodawcy, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy/usług, trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce, powodowałoby to szereg utrudnień, a w konsekwencji mniejszą dyspozycyjność i efektywność pracowników tymczasowych, co miałoby bezpośrednie przełożenie na sposób świadczenia usług przez wnioskodawczynię na rzecz pracodawców,

- zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym leży przede wszystkim w interesie strony skarżącej, która bez poczynienia tych wydatków nie mogłaby zorganizować własnej działalności gospodarczej, a samodzielne zapewnienie przez pracowników tymczasowych zakwaterowania rodzi ryzyko mniejszej dyspozycyjności i efektywności, co będzie bezpośrednio oddziaływać na działalność wnioskodawczyni. Co więcej, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że niezaoferowanie przedmiotowego świadczenia przez wnioskodawczynię będzie skutkowało odmową nawiązania przez pracowników tymczasowych współpracy z nią. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy prawa nie nakładają ani na pracownika, ani na zleceniobiorcę, obowiązku ponoszenia za pracodawcę/zleceniodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy/usług. Odmowa nawiązania współpracy ze spółką zaś, w sposób oczywisty uniemożliwi wnioskodawczyni prowadzenie działalności,

- dla pracowników tymczasowych, poza relacją związaną ze współpracę ze spółką, nie powstają przysporzenia, bowiem pracownicy tymczasowi są uprawnieni do skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy/świadczeniem usług, tym samym nie mogą z nich skorzystać w czasie urlopu wypoczynkowego lub w czasie choroby, niedopuszczalne jest również skorzystanie z tego zakwaterowania przez osoby trzecie (choćby rodzinę) pracownika tymczasowego. W tym świetle nie sposób wskazać, jakie przysporzenia, nawet w razie skorzystania przez danego pracownika tymczasowego z oferowanego przez spółkę bezpłatnego zakwaterowania, powstają po jego stronie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wnioskodawczyni, która stoi na stanowisku, że gwarantowane przez nią bezpłatne zakwaterowanie jest w wyłącznym interesie pracodawcy, zaś pracownicy tymczasowi, nawet w razie skorzystania z niego nie powiększą swoich aktywów, bądź unikną wydatku, który musieliby ponieść.

Dopełniając powyższe rozważania, sąd wskazał, że bezpłatne zakwaterowanie, które wnioskodawczyni zapewnia pracownikom tymczasowym nie może zostać uznane za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Świadczenie to nie ma bowiem "fizycznego" charakteru. Wnioskodawczyni jedynie oferuje pracownikom tymczasowym możliwość skorzystania z zapewnianego świadczenia, przy czym decyzja o skorzystaniu z niego, zawsze zależy wyłącznie od danego pracownika i ma w pełni dobrowolny charakter.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 i w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawnemu zarzuceniu organowi, że dokonana przez niego wykładnia przepisów jest nieprawidłowa, poprzez uznanie powstania i opodatkowania przychodu u pracowników tymczasowych wnioskodawczyni, jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w związku z zapewnieniem tym pracownikom nieodpłatnego zakwaterowania;

2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1 - 4 w związku z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, przez sąd pierwszej instancji, że nieodpłatne zakwaterowanie pracowników tymczasowych nie będzie stanowić przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ww. ustawy, ani też przychodu z umowy zlecenia i w związku z tym, w zakresie tych świadczeń na wnioskodawczyni, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek wyliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe naruszenia przepisów doprowadziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do bezpodstawnego uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona, na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów, wskazanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

albo

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji,

- zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawczyni podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że świadczenie oferowane przez wnioskodawczynię osobom współpracującym z nią na podstawie umów o pracę tymczasową oraz umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (łącznie zwani dalej pracownikami tymczasowymi), a polegające na zapewnieniu bezpłatnego zakwaterowania, nie mogą zostać uznane za otrzymane, ani co do faktu uzyskania świadczenia, ani też jego wielkości. Tym samym nie ma podstaw do kwalifikowania tych świadczeń do przychodów pracowników tymczasowych, a w konsekwencji zobowiązywania pracodawcy - w odniesieniu do tych świadczeń — do wykonywania obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Merytoryczna argumentacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej objęta skargą kasacyjną kwestionuje prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, koncentrując się na stwierdzeniu, że w ocenie organu nie sposób przyjąć, iż świadczenie wnioskodawczyni — polegające na zapewnieniu bezpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym - jest świadczeniem spełnianym wyłącznie w interesie pracodawcy. Uzasadniając swój pogląd organ wskazał, że konieczność zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom tymczasowym ,,nie jest wynikiem istnienia zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego w drodze porozumienia stron (...). Istnieje różnica między finansowaniem przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownikom mobilnym, którzy z uwagi na specyfikę branży oraz specyfikę powierzonych im zadań zmuszeni są do permanentnego przemieszczania się z jednego miejsca w drugie, w celu wykonywania obowiązków pracowniczych, a finansowaniem tychy kosztów pracownikom czasowo oddelegowanym, którzy czynności stanowiące istotę umówionego stosunku pracy wykonują co prawda w nowym miejscu pracy, jednak ma ono charakter statyczny".

Z powyższych względów organ wywiódł, że zrównanie sytuacji pracowników mobilnych oraz pracowników tymczasowych naruszałoby zasadę równości.

W skardze kasacyjnej przywołano również inne akty prawne potwierdzające — w ocenie organu — prawidłowość przyjętego przez niego stanowiska.

8. W pierwszej kolejności należy określić, co to znaczy "praca tymczasowa", kto jest pracownikiem tymczasowym - są to bowiem pojęcia odmiennie rozumiane niż "pracownik", "pracodawca" na gruncie Kodeksu pracy. Zresztą okoliczności tych nie uwzględniły organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji. Otóż ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) w art. 2 definiuje na swój użytek określenia "pracodawca użytkownik", "pracownik tymczasowy" i "praca tymczasowa", rozumiejąc je następująco:

1) pracodawca użytkownik – pracodawca lub podmiot niebędący pracodawcą

w rozumieniu ustawy - Kodeks pracy wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie;

2) pracownik tymczasowy - pracownik zatrudniony przez agencję pracy

tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod

kierownictwem pracodawcy użytkownika;

3) praca tymczasowa – wykonywanie na rzecz danego pracodawcy użytkownika, przez okres nie dłuższy niż wskazany w ustawie, zadań:

a) o charakterze sezonowym, okresowym, doraźnym lub

b) których terminowe wykonanie przez pracowników zatrudnionych przez pracodawcę użytkownika nie byłoby możliwe, lub

c) których wykonanie należy do obowiązków nieobecnego pracownika

zatrudnionego przez pracodawcę użytkownika.

Oznacza to między innymi, że brak jest podstaw do rozróżnienia sytuacji prawnej "pracownika" i "usługobiorcy", tak jak uczynił to organ interpretacyjny. Brak tym samym podstaw do czynienia rozważań prawnych na gruncie art. 742 k.c. Zgodnie z art. 7 ustawy o zatrudnieniu pracowników tymczasowych do wykonania pracy tymczasowej mogą być kierowani pracownicy tymczasowi na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego i obie te grupy są pracownikami tymczasowymi a ich prawa i obowiązki na gruncie tej ustawy są jednakowe (art. 9 i art. 13 ustawy). Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony, a na podstawie umowy prawa cywilnego zatrudnia osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej. Poza tym agencja pracy tymczasowej może skierować daną osobę do wykonywania pracy tymczasowej na podstawie umowy o pracę oraz umowy prawa cywilnego na rzecz jednego pracodawcy użytkownika przez okres nieprzekraczający łącznie (!) 18 miesięcy w okresie obejmującym 36 kolejnych miesięcy (art. 20 ust. 2 ustawy). To oznacza, że dopuszczalna jest już z mocy ustawy znaczna rotacja w wykonywaniu przez pracowników pracy tymczasowej. W odniesieniu do zasad traktowania, w art. 15 i 16 ustawy wskazano, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowanym mniej korzystnie w zakresie warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Nota bene zasadę równego traktowania wyraża w zakresie, o którym mowa wyżej, także dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE.L. 1997.18. 1 ze zm.) w pkt 19 preambuły i art. 1 ust. 3 lit. c i ust. 4, tak w zakresie przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych i to bez względu na to, czy przedsiębiorstwo prowadzi działalność w państwie członkowskim, czy w państwie nieczłonkowskim. Nie ma przy tym znaczenia na tym etapie, czy obowiązuje ona także na gruncie prawa podatkowego, skoro dyrektywa nie jest takim prawem.

9. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto – co nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej - iż świadczenia oferowanego przez wnioskodawczynię na rzecz pracowników tymczasowych nie sposób uznać za "otrzymane nieodpłatne świadczenie".

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (w wersji z Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z poźn. zm.): przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z zacytowanego przepisu wyraźnie wynika więc, że ustawodawca rozróżnił dwa rodzaje (sposoby) powstania przychodu:

- (i) otrzymanie określonego świadczenia,

- (ii) postawienie go do dyspozycji podatnika.

O ile w przypadku pieniędzy oraz wartości pieniężnych przychód u podatnika powstaje zarówno w przypadku otrzymania przez niego określonego świadczenia, jak i pozostawienia go do jego dyspozycji, o tyle w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń do uznania ich za przychód konieczne jest ich otrzymanie.

Tym samym, wobec przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że

świadczenie oferowane przez wnioskodawczynię nie stanowi świadczenia pracowników tymczasowych, co nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ w skardze kasacyjnej, prowadzenie dalszych rozważań o tym jakie kolejne warunki muszą spełniać nieodpłatne, otrzymane świadczenia w naturze, by uznać je za przychód wydawałoby się nieuzasadnione.

10. Jednakże - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego- konieczne pozostaje zbadanie, czy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. spełniane przez wnioskodawczynię charakteryzuje się pozostałymi przesłankami wskazanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13.

Otóż Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku stwierdził, że za przychód

pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które spełniają łącznie trzy warunki:

- są spełniane za zgodą pracownika,

- są spełniane w interesie pracownika (a nie pracodawcy) i przynoszą pracownikowi

korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść ma być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (niedostępność - w sposób ogólny - dla wszystkich podmiotów).

W świetle tych przesłanek szczególnego rozważenia wymaga następująca kwestia.

Trybunał zwrócił uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam m.in. wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków - nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej - własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Poza tym Trybunał podkreślił, że problem polega na tym, iż we współczesnych relacjach pracowniczych, czego dowodzi orzecznictwo sądowe, pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.). Zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy i tym samym przychodu podatkowego. Natomiast z punktu widzenia indywidualnych pracowników korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych. Ostateczne przełożenie wskazanych korzyści pracodawcy na wynagrodzenie pracownika jest zupełnie nieuchwytne dla tego ostatniego, jest skutkiem odblaskowym o niewymiernej wartości majątkowej. Można tu powiedzieć, że wskazane wyżej przez Trybunał Konstytucyjny okoliczności, takie jak:

- korzystanie z zakwaterowania pozostaje w ścisłym związku z wykonywaną pracą,

- bez zakwaterowania pracowników wnioskodawczyni nie uzyskałaby przychodu, a pracodawca nie mógłby zorganizować produkcji.

Te warunki wprost i w oczywisty sposób wynikają z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił też uwagę na okoliczność odnoszącą się do przesłanki przysporzenia, którą należy rozumieć jako korzyść uzyskiwaną przez pracownika, która nie jest "przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu będącego przedmiotem opodatkowania". Tę okoliczność organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej skrzętnie pomija. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikom tymczasowym zakwaterowania nie może być i nie jest wynoszone na zewnątrz stosunku pracy. Wynika to wprost z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że do uznania danego świadczenia za przychód pracownika tymczasowego, konieczne jest kumulatywne spełnienie powyższych warunków. Nie budzi wątpliwości, że świadczenie zakwaterowania, jako świadczenie niewynoszone na zewnątrz stosunku pracy nie jest przysporzeniem, korzyścią uzyskiwaną przez pracownika tymczasowego. Jest ono realizowane w interesie pracodawcy. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że świadczenie oferowane przez wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym nie spełnia żadnego z nich, gdyż:

(a) nie jest to świadczenie spełnione, a wyłącznie oferowane/pozostawione do dyspozycji danego pracownika tymczasowego, a to, że pracownik z niego skorzystał to jest skutek i korelacja zatrudnienia,

(b) zaspokaja ono przede wszystkim interes wnioskodawczyni,

(c) nie jest możliwe ustalenie konkretnej wartości tego świadczenia w relacji do jednostkowego uprawnionego, co wynika z faktu, że zakwaterowanie zapewniane przez wnioskodawczynię ma zbiorowy charakter, zaś okres wynajmu nie pokrywa się z okresem świadczenia pracy/usług przez danego pracownika tymczasowego.

Poza tym świadczenia zakwaterowania, jak podano w stanie faktycznym sprawy, nie mają indywidualnego charakteru, a zbiorowy, i to bez względu na to, czy pracownicy tymczasowi są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, czy umowy cywilnoprawnej. Umowy najmu są zresztą zawierane przed rozpoczęciem świadczenia usług.

Podobny pogląd - tylko że w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę a nie umowę cywilnoprawną - przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 3248/16 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Nie ma przy tym znaczenia, że skarga kasacyjna organu interpretacyjnego dotyczy tylko pracowników tymczasowych zatrudnianych na gruncie umowy cywilnoprawnej.

Można tu więc powiedzieć, że jest to sytuacja porównywalna z sytuacją ponoszenia przez pracodawcę kosztów dojazdu pracowników do pracy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., II FSK 536/08,Lex nr 694297). Opłata w tym przypadku wynikająca z umowy z przewoźnikiem ma charakter ryczałtowy. Podobny charakter mają też koszty zakwaterowania ponoszone przez agencję pracy tymczasowej. Fakt zawierania umów na z góry określoną liczbę pomieszczeń (noclegów) dla z góry określonej liczby pracowników - nie zawsze zgodnej z faktycznym wykorzystaniem - ma także charakter ryczałtowy. Wnioskodawca - jak pisze we wniosku: zawiera umowy wynajmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, co niewątpliwie skutkuje zapewnieniem miejsc noclegowych o zróżnicowanym standardzie i w różnej cenie. Ponieważ liczba pracowników tymczasowych skierowanych do pracy u danego pracodawcy jest zmienna, wnioskodawczyni stara się zapewnić większą ilość miejsc noclegowych, niż liczba pracowników tymczasowych, świadczących w danym okresie pracę/usługi na rzecz pracodawcy na wypadek, gdyby pojawiła się nagła potrzeba skierowania do tego podmiotu dodatkowych pracowników tymczasowych. Wnioskodawczyni zwykle wynajmuje miejsca noclegowe na okres dłuższy niż faktyczny czas, na który zawiera umowy z pracownikami tymczasowymi. Uzasadnieniem dla takiego działania jest fakt, że umowy najmu są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem świadczenia usług dla danego pracodawcy, kiedy znany jest tylko przybliżony czas świadczenia usług na jego rzecz oraz szacunki, co do ilości pracowników tymczasowych, których trzeba będzie skierować do niego do pracy/świadczenia usług. Z wiedzy wnioskodawczyni przedstawionej we wniosku wynika jednak, że w praktyce faktyczne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz danego pracodawcy może z rożnych powodów ulec opóźnieniu i to nawet o kilka tygodni, a składane zamówienia/zapotrzebowania na zasadach wskazanych w umowach zawartych z pracodawcami mogą być modyfikowane, czy cofane (w zależności od zapotrzebowania). Zamiarem wnioskodawczyni – jak pisze - jest również zastrzeżenie, że z zapewnianych przez nią miejsc noclegowych mogą korzystać wyłącznie pracownicy tymczasowi, zaś niedopuszczalne będzie korzystanie z nich przez osoby trzecie (w tym członków rodzin pracowników tymczasowych).

Świadczenie zakwaterowania nie ma charakteru indywidualnego a zbiorowy. Kwatery z kolei są różnego standardu. Brak jest – jak przedstawiono we wniosku - możliwości precyzyjnego określenia liczby pracowników tymczasowych świadczących pracę tymczasową stąd i ich liczba oraz liczba kwater mają charakter ramowy. Brak też możliwość określenia standardu kwater i zakresu ich wykorzystania przez pracownika (brak skierowań do danych miejsc kwaterowania), co powoduje, że w istocie przychód pracowników z tytułu zakwaterowania byłby przychodem statystycznym, a nie konkretnym, otrzymanym. jak tego żąda art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie sposób byłoby go więc wyliczyć zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11 ust. 2 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Jak pisze Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69, nie jest dopuszczalne wyliczenie przychodu statystycznego w drodze działania arytmetycznego polegającego na podzieleniu kosztów na przykład wynajmu kwater przez liczbę pracowników tymczasowych korzystających z nich w określonym przedziale czasu. Zakres i standard kwater, z których korzystaliby pracownicy tymczasowi nie zostałby uwzględniony, a tym samym nie byłoby to - jak wymagają tego powyższe przepisy - przysporzenie majątkowe o indywidualnej wartości. Z tego też powodu nie sposób zgodzić się ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 677/18, CBOSA. Podobnie zresztą ocenić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3439/18, CBOSA. Żaden z nich nie odnosi się do oceny sytuacji faktycznoprawnej pracowników tymczasowych, a wręcz przeciwnie - rozważania w nich przedstawione są bardzo ogólne i nie nawiązują do stanów faktycznego i przyszłego zawartych we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego jeszcze raz należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 podniósł, iż: "(...) podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania >>inne nieodpłatne świadczenie<< wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej >>inne nieodpłatne świadczenie<<".

Okoliczności te mają znaczenie bowiem pozwalają albo nie na zindywidualizowanie przychodu i jego wyliczenie jak tego wymaga art. 11 ust. 1 i 2a) u.p.d.o.f.

11. W skardze kasacyjnej organ zakwestionował wyłącznie pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zgodnie z którym świadczenia oferowane przez pracodawcę zaspokajają przede wszystkim interes spółki, z czego należy domniemywać, że nie kwestionuje on braku spełnienia pozostałych warunków. Powoduje to, że nawet w przypadku, w którym pogląd organu co do sposobu kwalifikacji świadczenia gwarantowanego przez spółkę – jako wykonywanego w interesie pracowników tymczasowych - zostałby uznany za prawidłowy, wobec niespełnienia pozostałych przesłanek, świadczenia te nie będą mogły zostać uznane za przychód pracowników tymczasowych.

Organ - uzasadniając twierdzenie jakoby świadczenia oferowane przez wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym zaspokajały interes tych pracowników - podnosi w zasadzie wyłącznie okoliczność, zgodnie z którą "przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę (zakwaterowanie w miejscu świadczenia pracy) leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą". Z zacytowanego fragmentu wynika, że organ - przyporządkowując oferowane świadczenie do interesu danej strony - kieruje się wyłącznie aspektem ekonomicznym, pomijając zupełnie przyczyny, dla których dany wydatek miałby zostać poniesiony.

Tymczasem taki sposób dokonywania kwalifikacji pozostaje w sprzeczności z poglądami i argumentacją Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że: "Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych (...) raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (...). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Ten ścisły związek świadczenia pracownikom tymczasowym zakwaterowania jest w stanie faktycznym wniosku aż nadto widoczny i niewątpliwy. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania".

Świadczenie oferowane przez wnioskodawczynię pracownikom tymczasowym spełnia wszystkie przesłanki wymienione przez Trybunał Konstytucyjny do uznania go za spełniane w interesie pracodawcy, bowiem:

a) ma na celu umożliwić prawidłowe wykonanie pracy (usług) - przypomnieć należy, że niniejsza sprawa dotyczy pracowników tymczasowych, którzy są cudzoziemcami i często zmieniają swoje miejsce pracy - znaczną rotację tę wymuszają przepisy prawa. Ta cecha zbliża pracowników tymczasowych do sytuacji przedstawicieli handlowych, co do których w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że z tytułu ponoszonych przez pracodawców świadczeń na zakwaterowanie, nie uzyskują przychodu, a na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika (zob. wyroki NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 2387/12, z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 234/15, z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2039/15, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/15, dostępne w bazie CBOSA). Istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że gdyby pracownicy tymczasowi we własnym zakresie mieli zapewniać sobie zakwaterowanie, to uwzględniając:

- ich częsty brak znajomości języka polskiego,

- częstą zmianę miejsca wykonywania pracy/usług,

- krótki okres pomiędzy poinformowaniem danego pracownika tymczasowego o miejscu wykonywania przez niego pracy (usług) na rzecz danego pracodawcy, a rozpoczęciem świadczenia tej pracy,

- trudności w zakwaterowaniu cudzoziemców w Polsce,

powodowałoby to szereg utrudnień, a w konsekwencji mniejszą dyspozycyjność i efektywność pracowników tymczasowych, co miałoby bezpośrednie przełożenie na sposób świadczenia usług na rzecz pracodawców użytkowników, a w konsekwencji na wysokość przychodu wnioskodawcy,

(b) wnioskodawczyni bez poczynienia tych wydatków nie mogłaby zorganizować własnej działalności gospodarczej — samodzielne zapewnienie przez pracowników tymczasowych zakwaterowania rodzi ryzyko mniejszej dyspozycyjności i efektywności, co będzie bezpośrednio oddziaływać na działalność spółki i zmniejszy uzyskane przychody.

Co więcej, istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że niezaoferowanie przedmiotowego świadczenia przez pracodawcę będzie skutkowało odmową nawiązania przez pracowników tymczasowych współpracy z nim. Należy bowiem przypomnieć, że przepisy prawa nie nakładają ani na pracownika, ani na zleceniobiorcę obowiązku ponoszenia za pracodawcę (zleceniodawcę) wydatków związanych ze świadczeniem pracy (usług). Odmowa nawiązania współpracy ze spółką zaś, w sposób oczywisty uniemożliwi jej prowadzenie działalności,

(c) dla pracowników tymczasowych, poza relacją związaną ze współpracą ze spółką nie powstają przysporzenia - pracownicy tymczasowi są uprawnieni do skorzystania z bezpłatnego zakwaterowania wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy (świadczeniem usług) - tym samym nie mogą z nich skorzystać w czasie urlopu wypoczynkowego lub w czasie choroby, niedopuszczalne jest również skorzystanie z tego zakwaterowania przez osoby trzecie (choćby rodzinę) pracownika tymczasowego. W tym świetle nie sposób wskazać jakie przysporzenia, nawet w razie skorzystania przez danego pracownika tymczasowego z oferowanego przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania, powstają po jego stronie. Co charakterystyczne, tego typu ograniczeń nie wskazywano w sprawach odnoszących się do przedstawicieli handlowych. Mogą oni nawet sami wynajmować pomieszczenia w hotelach, rozliczać je i otrzymywać zwrot od pracodawcy. Ze spraw tych nie wynika, by nie mogli oni równocześnie zamieszkiwać z rodzinami, itd., a mimo tego ich przychód z tego tytułu nie jest w świetle powyższych wyroków NSA opodatkowany.

12. Powyższe rozważania korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w szeregu wyrokach, a mianowicie, że "skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę (...) nie jest spełnione w jego interesie [pracownika], ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów" (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2280/12; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15; z dnia 23 lutego 233/15, czy w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, dostępne w bazie CBOSA).

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - ze względu na specyfikę pracy tymczasowej - charakteryzującej się ciągłą rotacją pracowników tymczasowych pomiędzy pracodawcami, zmiennością miejsc pracy - należy przyjąć, że sytuacja faktyczna pracowników tymczasowych jest bardzo zbliżona do pracowników mobilnych. Jedyna różnica polega na długości okresu, w ciągu którego pracownicy ci wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania: w przypadku pracowników mobilnych są to zazwyczaj okresy kilkutygodniowe, czy kilkudniowe, podczas gdy w przypadku pracowników tymczasowych co do zasady okresy wynoszące miesiąc (lub jego wielokrotność). Żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie umożliwia jednak odmiennego traktowania pracowników w zależności od okresów, w ciągu których wykonują pracę poza miejscem zamieszkania, co powoduje, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej tylko tożsame traktowanie pracowników mobilnych oraz pracowników tymczasowych gwarantuje zachowanie zasady równości.

Zwrócić tu bowiem trzeba uwagę na to, że zasada równości wobec prawa, czy zasada zakazu dyskryminacji mają zastosowanie (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP) także na gruncie stosowania prawa, w tym także - a może przede wszystkim - w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. L. Garlicki [w:] L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), M. Derlatka, K. Działocha, S. Jarosz – Żukowska, A. Łukaszczuk, W. Sokolewicz, J. Trzciński, M. Wiącek, K. Wojtyczek, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, tom II, Warszawa 2016, komentarz do art. 32 pkt 14-15). W tym zakresie cechą relewantną obu porównywalnych stanów faktycznych byłaby możliwość uzyskania przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) i przez pracowników tymczasowych kwater w związku z pracą (świadczeniem usług), z tytułu którego uzyskiwaliby - lub nie - przychód podlegający - lub nie – opodatkowaniu. Przedstawione wyżej cechy związane z zatrudnieniem są podobnego charakteru, ale konsekwencje podatkowe byłyby różne. Prowadziło by to do nierównego ich opodatkowania. Tymczasem zasada równości nakazuje władzom publicznym obowiązek stosowania prawa w sposób prawidłowy rzetelny i bezstronny. Zasada ta zakazuje więc zróżnicowania opartego na jakichkolwiek cechach nierelewantnych i tym samym zakazu arbitralności. Cechami porównywalnymi, podobnymi obu tych grup zawodowych jest ich mobilność w czasie i przestrzeni w zakresie świadczenia pracy, która jeszcze w przypadku pracowników tymczasowych jest utrudniona z uwagi na częstokroć nieznajomość języka polskiego, a tym samym trudnościami w zakwaterowaniu. Można tu więc nawet powiedzieć, że odmienne traktowanie tych grup zawodowych przybierałoby już postać zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej nie wskazał przy tym, by takie zróżnicowanie było uzasadnione, pomijając nawet to, że w indywidualnej interpretacji powołał na te same okoliczności dwa wyroki NSA w sprawach II FSK 2280/12 i II FSK 2387/12, z których ten pierwszy nie dotyczył pracowników mobilnych, a pracowników delegowanych.

Na marginesie powyższych rozważań zauważyć należy, że przywoływane w skardze kasacyjnej stanowisko Ministerstwa Finansów, czy stanowiska objęte kartami PPiO nie są powszechnie dostępne, co wobec ich niezałączenia do skargi kasacyjnej, czyni niemożliwym weryfikację w odniesieniu do jakich stanów faktycznych zostały wydane, jakie wnioski z nich wynikają i czy w ogóle mają zastosowanie do niniejszego postępowania.

13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zna odmienne poglądy na powyższą kwestię w innych stanach faktycznych, jednak uznał - w ślad za poglądem uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego (punkt 3.4.7.) w sprawie K 7/13 - że: "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, a w tym możliwość jego wynoszenia na zewnątrz stosunku pracy, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". Zauważyć tu należy, że w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3439/18 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał podobną sprawę opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez pracowników tymczasowych i obowiązków płatnika w tym zakresie, przyjmując, że uzyskują oni przychód, a obowiązkiem płatnika było pobranie zaliczek na podatek dochodowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to jednak w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tam wyrażonego skład orzekający w tej sprawie nie podziela z poniższych względów. Jest bowiem charakterystyczne, że w sprawie tej w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie rozważano zagadnienia zakwaterowania pracowników tymczasowych (w ogóle nie użyto tego określenia). Jest o nich zaś mowa we wniosku o interpretację i w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym trzeba mieć na względzie, że – co zresztą jest zgodne z poglądami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipa 2014 r., K 7/13 - każdy przypadek nieodpłatnego świadczenia należy traktować indywidualnie.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń jest z reguły wynikiem kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ramach tej kontroli przedmiotem sprawy zasadniczo nie mogą być okoliczności związane ze stanem faktycznym. Zarówno bowiem organ interpretacyjny wydający interpretację, jak i sądy administracyjne wypowiadają się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i niepoddającego się weryfikacji. Orzecznictwo NSA w zakresie np. uznania za przychód sfinansowanych przez pracodawcę kosztów noclegów pracownika delegowanego do pracy poza siedzibę pracodawcy i poza miejscowość jego zamieszkania szczególnie dobitnie świadczy o tym, jak bardzo rozstrzygnięcie sprawy sądowej w przedmiocie uznania danego świadczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zależy od stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że tych stanów faktycznych nie można utożsamiać, a wniosków z nich przenosić do innych spraw tego rodzaju, ale o odmiennych stanach faktycznych, co stało się w sprawie II FSK 3439/18.

14. Nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny w stanie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądów wyrażonych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15, OSNP 2016, nr 6, poz. 74 z glosą aprobującą Anny Musiała, OSP 2016, nr 11, poz. 104, albowiem inny był cel poglądów w nich wyrażonych. Jak podkreślono - ich celem była kwestia fundamentalna, ale prawa pracy, a w szczególności to, że przepisy prawa pracy nie zobowiązują (także art. 94 k.p.) pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe (z wyjątkiem podróży służbowej – art. 775 § 1 k.p.). W uchwale tej do rangi dogmatu podniesiono obowiązek zapewnienia pracownikowi godziwego wynagrodzenia obejmującego wszelkie świadczenia w naturze, w tym i uciążliwości związane z charakterem pracy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, takie poglądy są niezgodne z gospodarczą wykładnią przepisów prawa podatkowego, a w szczególności taką, że wydatki pracodawcy na zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania mają swoje uzasadnienie gospodarcze i racjonalne (zob. na ten temat B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, Gdańsk 2008, str. 149-151). Wykładnię tę, jak pisze autor, stosuje się wówczas, gdy wykładnia językowa (tu: pojęcia "nieodpłatne świadczenie") nie daje jasnych rezultatów, np. gdy daje dwie względnie równowartościowe możliwości ustalenia znaczenia przepisu – wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który:

- nie wyraża na skutek zastosowania opodatkowania perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy (podatnika),

- pozwoli w zakresie adekwatności obciążenia podatkowego do rezultatów gospodarczych i możliwości płatniczych przedsiębiorcy (podatników). Pogląd ten jest jak najbardziej aktualny na gruncie tej sprawy. Wydatki na zakwaterowanie zwiększają przychód pracodawcy (a przynajmniej go nie zmniejszają), co oznacza większe podatki płacone przez pracodawcę, a nie przez pracownika.

15. W ekonomii analizuje się zatrudnienie/pracę jako jeden z czynników produkcji: zależności, na które można wskazać odnoszą się zatem do wszystkich czynników produkcji (w klasycznym ujęciu są to: praca, ziemia, kapitał). Jeżeli założyć, że jedynym zmiennym czynnikiem produkcji jest zatrudnienie, podczas gdy kapitał i stan techniki produkcji są stałe, to ekonomiści przedstawiają tu dość zgodny pogląd, że wzrost liczby zatrudnionych w gospodarce pociąga za sobą wzrost produkcji, ale wzrost produkcji jest zależny od wzrostu zatrudnienia. Stąd też wprowadzono pojęcie krańcowego produktu pracy, czyli wielkości przyrostu produkcji związanego z przyrostem zatrudnienia o jednostkę. Oznacza ona, że w miarę wzrostu zatrudnienia krańcowy produkt pracy spada. Tendencja ta zwana jest w literaturze podmiotu pod nazwą prawa malejącej produkcyjności krańcowej. Jeżeli natomiast w gospodarce (w przedsiębiorstwie) wdrożono postęp techniczny to prowadzi on do wzrostu wydajności pracy. Wyrażany jest także pogląd, że od tempa wzrostu zatrudnienia oraz tempa wydajności pracy zależy tempo wzrostu dochodu narodowego (R. Milewski, Elementarne zagadnienia ekonomii, Warszawa 2005, s. 275-279). Ponadto zauważyć trzeba, że popyt na pracę ma charakter powszechny wobec produkcji, co odróżnia go od popytu konsumenckiego, mającego charakter autonomiczny. Po pierwsze, to produkcja finalnych dóbr i usług, ich wielkość i wartość zależne są od poziomu konkurencyjności wyniku dóbr finalnych – decyduje o rozmiarach popytu na pracę. Po drugie, popyt ten zależy także i od cen innych czynników produkcji: w pewnych sytuacjach czynniki produkcji można zastąpić innymi (na przykład substytucja nakładu pracy nakładami kapitałowymi), w innych dane wyniki produkcji nie są możliwe do zastąpienia (zatrudnienie operatorów sprzętu bez samego sprzętu nie ma sensu). Jak wskazano, przyrost przychodu uzyskany dzięki dodatkowej ilości pracy jest określany krańcowym produktem pracy, a to oznacza, że na ma on także swoje granice (I. Boelke, Wielkość przedsiębiorstwa w świetle ekonomicznej teorii firmy, [w:] (red.) D. Kopycińska, Teoretyczne aspekty gospodarowania, Szczecin 2005, str. 161-168). Także w opracowaniach naukowych z zakresu zatrudnienia (I.M. Szaban, Zarządzanie zasobami ludzkimi w biznesie i administracji publicznej, Warszawa 2011, s. 146-15) wskazuje się na zalety i wady pracy tymczasowej, podkreślając, że wypożyczanie pracowników jest dla wielu firm korzystne. Korzyści polegają na:

- elastyczności w zatrudnieniu (lepsze dopasowanie się do wahań koniunktury związanych z sezonowością, cyklami produkcji, logistyką),

- zapłata tylko za rzeczywisty czas pracy wynajmowanych osób,

- brak kosztów związanych ze zwolnieniami lekarskimi - jest to bowiem kwestia firmy leasingującej, tj. agencji pracy tymczasowej,

- możliwość zastępstwa stałych pracowników na czas choroby, urlopów oraz wsparcia w momentach spiętrzenia zamówień, świąt, itp.,

- oszczędności związanych z rekrutacją,

- brak obsługi kadrowo-płacowej,

- natychmiastowa i bezpłatna wymiana pracowników niespełniających oczekiwań pracodawcy.

Do wad zaliczają się:

- brak identyfikacji pracownika z firmą,

- częsta rotacja i w konsekwencji konieczność wdrożenia się nowego pracownika,

- konieczność adaptacji, co może odbywać się kosztem ilości i jakości wykonywanej pracy. Bez wątpienia więc zalety pracy tymczasowej przekładają się na większy przychód tak wnioskodawcy, jak i pracodawcy użytkownika.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przedstawione w stanie faktycznym sprawy zagadnienie wzrostu zatrudnienia i w konsekwencji wzrostu przychodu wnioskodawczyni ma oparcie w naukowych aspektach ekonomicznych prowadzenia działalności gospodarczej, co w oczywisty sposób przekłada się na wykładnię gospodarczą art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu oceny przyczyny gospodarczej i racjonalności poniesienia wydatku na zakwaterowanie pracowników tymczasowych i faktu uzyskiwania przez nich przychodu jest treść punktów 18 i 19 Preambuły i art. 1 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. UE. 1997, Nr 18, poz. 1 ze zm.) oraz art. 32 Konstytucji RP, wskazujące na obowiązek przestrzegania zasady równości, niedyskryminacji wobec pracowników tymczasowych, co miałoby bezpośrednie przełożenie na obowiązek ich traktowania w sposób podobny jak i pracowników mobilnych.

Na marginesie tylko należy zauważyć, że skoro zapewnienie pracownikom tymczasowym zakwaterowania nie jest przychodem, to obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy są kwestie związane ze zwolnieniem przychodu do wysokości 500 zł na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Zagadnienie to jest aktualne w innych przypadkach niż zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym, np. w stosunku do pracowników delegowanych.

Reasumując, należy stwierdzić, że zapewnienie przez agencję pracy tymczasowej zakwaterowania pracownikom tymczasowym, o których mowa w art. 2 pkt 2, art. 7, art. 14a ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm.) nie jest dla pracowników tymczasowych źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych , Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przez co nie powoduje u płatnika obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na marginesie tylko i na końcu podkreślić trzeba, że zagadnienie powstania u wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania nie było objęte granicami skargi kasacyjnej.

16. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił (art. 184 p.p.s.a.), a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).