Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 657/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 122, art. 124, art. 187 par.1, art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.2, art.6 ust.7, art. 34 ust.1, zał. 6 poz.5;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 209 par.2;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: par.4
journal: Dz.U. 1999 nr 91 poz 1039
law: Rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 r. w sprawie homologacji pojazdów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określonej w zgłoszeniu celnym oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3053, 00 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] roku i odmówił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określonej w zgłoszeniu celnym oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Organ ustalił, że w dniu 10 kwietnia 2003 roku skarżąca spółka zgłosiła do odprawy celnej w procedurze dopuszczenia do obrotu towar w postaci pojazdów samochodowych marki [...] (poz. 5 i 6 dokumentu celnego SAD) klasyfikując je do kodu 8703 23 19 0 Taryfy Celnej ze stawką podatku akcyzowego 3,1 %., zaś w pozycji 7 jednolitego dokumentu SAD zgłoszony został samochód marki [...] zaklasyfikowany do kodu 8703 32 19 0 Taryfy Celnej ze stawką podatku akcyzowego 13,6%. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. zgłoszenie powyższe przyjął, towar został objęty żądaną procedurą, a kwotę długu celnego określono zgodnie z wnioskiem strony.

W dniu 19 lipca 2006 roku spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu powyższych pojazdów. W uzasadnieniu podano, że zgodnie z załączonym certyfikatem homologacji, importowany towar stanowiły samochody ciężarowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) i powinny być klasyfikowane do kodu CN 8704 – Pojazdy samochodowe do transportu ciężarowego (PKWiU 34.10.4 – Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów).

Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 21197,04 zł z tytułu importu pojazdów, zwrotu tej nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w wysokości żądanej przez stronę. W uzasadnieniu organ podał, że importowane pojazdy zgłoszone w pozycjach 5 i 6 jednolitego dokumentu SAD ze względu na rodzaj paliwa oraz pojemność silnika winny być zaklasyfikowane o kodu 8703 23 19 0, zaś pojazd zgłoszony w pozycji 7 SAD z tych samych powodów powinien być sklasyfikowany do kody 8703 32 19 0 Taryfy Celnej Taką klasyfikację podała strona w zgłoszeniu celnym. Dla potrzeb postępowania celnego decydujące znaczenie mają przepisy z zakresu prawa celnego. Świadectwa homologacji przedłożone przez stronę zostały natomiast wystawione w oparciu o przepisy odrębne. Ponadto opinia statystyczna nie stanowi dowodu przesądzającego wynik sprawy.

W dniu 12 czerwca 2007 roku spółka odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Podała, że przedmiot importu stanowiły samochody ciężarowe, które winny być klasyfikowane do kodu PCN 8704, a uiszczony podatek akcyzowy był nienależnym. W dniu zgłoszenia celnego strona dysponowała świadectwem homologacji świadczącym o ciężarowym charakterze samochodów.

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji, odmówił stronie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w wysokości innej niż określona w zgłoszeniu celnym i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ podał, że spółka zadeklarowała, że przedmiotem importu nie są samochody ciężarowe lecz osobowe, klasyfikując je do kodu 8703 Taryfy Celnej. Zgłoszenie celne ma charakter deklaracji o samoopodatkowaniu się. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 24 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks Celny (Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 ze zm.), zgłoszenie celne to czynność wyrażająca w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Organ celny zgłoszenie przyjął jako odpowiadające warunkom formalnym i nie miał obowiązku automatycznego weryfikowania składanego zgłoszenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT podatnik był zobowiązany do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług samodzielnie. W razie dostrzeżenia pomyłki, spółce przysługiwało prawo złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe, czego nie uczyniła. Zgłaszający sam zadeklarował zatem podatek VAT i podatek akcyzowy w obliczonej przez siebie wysokości.

Import pojazdów osobowych w 2003 roku podlegał podatkowy akcyzowemu, ponieważ towary te wymieniono w załączniku nr 6 do ustawy o VAT, w pozycji 5, pod symbolem PKWiU 34.10.2. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest skorelowana z klasyfikacją PCN. Poszczególne pozycje grupowania 34.10.2 PKWiU zostały powiązane z kodami PCN, znajdującymi się w pozycji 8703 Taryfy Celnej. Pozycja PCN 8703 obejmuje m. in. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi).

W toku postępowania spółka złożyła dwa rodzaje świadectw homologacji dla importowanego typu pojazdów: określające te pojazdy jako osobowe i ciężarowe. W protokołach z badań technicznych stwierdzono, że pojazdy ciężarowe uzyskano w wyniku przebudowy samochodu osobowego (który już posiadał świadectwo homologacji) bez zmiany typu poprzez wprowadzenie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej. Świadectwa te to dokumenty urzędowe. Mają istotną moc dowodową. Organ nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści takich dokumentów i tego nie czyni. Jednakże obecnie nie jest możliwa jednoznaczna identyfikacja danych wskazanych w załączonej homologacji z danymi podanymi na fakturach do zgłoszenia. Świadectwo homologacji sporządzane jest dla typu pojazdu, a nie dla konkretnego egzemplarza. Nie może stanowić podstawy do zaliczenia konkretnego pojazdu do kategorii zależnej od wyposażenia samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku rewizji celnej nie jest możliwe ustalenie, czy w importowanym pojeździe znajdowała się przegroda oddzielającą część osobową od towarowej, ilości pasów bezpieczeństwa oraz, czy podłokietnik trwale eliminował piąte miejsce siedzące w przypadku niektórych modeli. Na fakturze zakupu tych elementów nie wyszczególniono. Opis pojazdu widniejący na fakturze zakupu różni się od opisu z faktury sprzedaży. Różnica ta dotyczy też wagi pojazdu. Numer VIN określa rodzaj nadwozia (sedan, kombi), lecz bez podziału na pojazdy osobowe i ciężarowe. Spółka nie wykazała, że importowane pojazdy objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a opisane w zgłoszeniu celnym jako osobowe, w rzeczywistości nie miały takiego charakteru.

Wymienienie w załączniku nr 6 ustawy o VAT samochodów osobowych przesądza, iż jest to wyrób akcyzowy. Za niezasadną organ uznał argumentację spółki, iż grupowanie PKWiU 34.10.2 nie obejmuje samochodów osobowo – ciężarowych (kombi), ponieważ w ramach grupowania PCN 8703 można wyróżnić towary nazwane samochodami osobowymi oraz samochodami osobowo – towarowymi. Organ wyjaśnił, że zasady metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a postanowienia w nich zawarte obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Z systemu powiązań statystycznych klasyfikacji gospodarczych wynika, że zasięg klasyfikacji (system kodów) "krajowy – Polska" powiązany jest z klasyfikacją handlu zagranicznego "PCN Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego". Jest niemożliwe, by towar objęty klasyfikacją PCN znajdował się poza danym grupowaniem PKWiU, gdy określony symbol PCN jest przywołany przy konkretnym grupowaniu. Dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją, uzupełnieniem ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczania określonych produktów do odpowiednich grupowań PKWiU w rubryce 4 Tabel klasyfikacyjnych zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są według zasad SWW lub KU produkty objęte danym grupowaniem PKWiU. Podobnie jest z symbolami PCN. Wyróżnik "x" przy symbolach PCN, SWW, KU oznacza, że objęte danym grupowaniem PKWiU wyroby nie wyczerpują pełnego zakresu rzeczowego grupowania wyróżnionego. Z zasad tworzenia grupowań PKWiU wynika, że przy tworzeniu tej klasyfikacji przyjęto zasadę kompletności podziału grupowań macierzystych, jako podstawowy i nieodzowny warunek poprawności całej klasyfikacji. Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, czy innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Należy posługiwać się: Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN", Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Uwzględniając powyższe podziały i treść klasyfikacji PKWiU w ramach wykładni językowej oraz poprzez odesłania samej klasyfikacji pomocniczo sięgając do wykładni systemowej i historycznej organ stwierdził, że w kategorii 34.10.2 będą się mieściły nie tylko samochody osobowe, ale także samochody osobowo – ciężarowe (kombi). Podstawową zasadą PKWiU jest kompletność grupowań. Skoro dany typ pojazdu zgodnie z parametrami podanymi przez spółkę mieścił się w konkretnym oznaczeniu PCN, które powiązano z określonym grupowaniem PKWiU, to brak jest podstaw do uznania zasadności argumentów podatnika.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem, gdzie na wnioskodawcy spoczywa ciężar dowodowy wykazania, że konkretny samochód wymieniony we wniosku o nadpłatę objęty wcześniejszym zgłoszeniem celnym jako samochód osobowy nie miał takiego charakteru. Producent pojazdu przy określaniu wariantu pojazdu stosował odpowiedni kod. Skarżąca spółka na fakturze sprzedaży na terenie kraju określała model i wersję poprzez odrębny system kodowania, nie przystający do zapisów na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Faktura sprzedaży pojazdu na terenie kraju nie może stanowić podstawy do określenia i potwierdzenia rodzaju pojazdu w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Wnioskodawca nie udowodnił okoliczności, iż świadectwo homologacji samochodu ciężarowego dotyczy właśnie spornych samochodów i nie wykazał, że samochody zadeklarowane w zgłoszeniu celnym jako osobowe miały w rzeczywistości charakter samochodów ciężarowych. Dlatego brak było podstaw do wyłączenia spornych pojazdów spod kategorii pojazdów osobowych, wymienionych w grupowaniu PKWiU 34.10.2 oraz kodu PCN 8703.

Na powyższą decyzję A Sp. z o. o. w Ł. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 1 i art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, art. 54 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264), art. 6 ust. 7 ustawy o VAT oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. oraz art. 72 ust. 1 pkt 2 o. p., art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92. 302.1), art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 o. p. Wniosła alternatywnie o stwierdzenie nieważności albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podała, że przedmiotem importu były samochody ciężarowe, o czym świadczy świadectwo homologacji i związane z pojazdem oznaczenia numeru VIN, numeru fabrycznego oraz dane na fakturze zakupu. Każde świadectwo homologacji pozwala na ustalenie wersji samochodu, dla której zostało wydane. Wersja samochodu zakodowana jest w indywidualnym numerze VIN pojazdu (numerze nadwozia), który podany jest w zgłoszeniu celnym, jak i na fakturze zagranicznego dostawcy. Wersja samochodu odzwierciedlona jest w pozycjach od 4 do 9 numeru VIN. Istnieje zatem bezpośrednia możliwość potwierdzenia, w jakiej wersji samochody zostały sprowadzone, bez konieczności przeprowadzania rewizji celnej. Dane wynikające z badań homologacyjnych oraz świadectw homologacji są powiązane z konkretnym samochodem będącym przedmiotem wniosku. Właściwym świadectwem homologacyjnym dla samochodów, których dotyczy skarga jest świadectwo homologacji wystawione dla samochodu ciężarowego. Faktury zakupu towarzyszące każdorazowo zgłoszeniu celnemu opisywały precyzyjnie samochód jako ciężarowy. Przedmiotem importu były pojazdy wyposażone już w dacie zgłoszenia celnego w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, a zatem ciężarowe. Świadczy o tym również treść świadectwa homologacji, które w punkcie 0.5 wskazuje na nazwę oraz adres producenta ostatniego etapu zabudowy pojazdu. Jeżeli organy celne na podstawie przedstawionego świadectwa homologacji nie były w stanie jednoznacznie przyporządkować konkretnych pojazdów objętych zgłoszeniem celnym, to poza wyjaśnieniami spółki w tym zakresie, miały możliwość przeprowadzenia dodatkowych dowodów, ostatecznie usuwających wątpliwości. O charakterze pojazdów świadczy również treść faktur sprzedaży, które wystawiała spółka na sporne pojazdy. Spółka sprzedawała pojazdy ciężarowe, co zaznaczano w treści faktur. Jeżeli chodzi o masę pojazdów, to faktura zagraniczna nie podlegała wymaganiom prawa polskiego. Organ nie próbował wyjaśnić, jakie wymagania oraz jaką wartością pojazdów jest masa wskazana na fakturze zagranicznej. Spółka nie miała obowiązku wskazywać masy pojazdu w treści faktury, podała jednak masę pojazdu gotowego do jazdy, wynikającą ze świadectwa homologacji. Nie jest to masa netto pojazdu. Trudno zatem porównać masy pojazdów podane na fakturach krajowych i zagranicznych.

Jeżeli organ miał wątpliwości co do prawdziwości informacji podanych przez spółkę, mógł skorzystać z przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków – pracownika podmiotu zagranicznego lub nabywców pojazdów.

Wskazanie przez spółkę w zgłoszeniu celnym, że przedmiotem tego zgłoszenia były samochody osobowe nie oznacza, że faktycznie takie pojazdy były przedmiotem importu. Było to jedynie oświadczenie spółki, jednak błędne, skoro w rzeczywistości pojazdy miał inny charakter. Samooobliczenie nie powoduje, że podatki wskazane w zgłoszeniu stają się należne z mocy prawa. Brak jest podstaw do tego, by uznać, że organy celne weryfikują zgłoszenia celne wyłącznie na niekorzyść importerów. Stanowisko organu podatkowego kwestionuje instytucję nadpłaty w ogóle.

Bezprawnie organ dokonał samodzielnie rozszerzającej klasyfikacji statystycznej importowanych pojazdów. Organ nie posiada takich uprawnień. Nie był wystawcą dokumentu. Wadliwie również oceniono dowód w postaci świadectwa homologacji, który stanowi dokument urzędowy. Nie przeprowadzono kontrdowodu przeciwko wiarygodności świadectwa homologacji, a mimo to zakwestionowano jego treść.

Modyfikacje w pojazdach osobowych prowadzące do zmiany ich przeznaczenia na pojazdy ciężarowe odbyły się poza polskim obszarem celnym. Istniały zatem dane, by dla celów stosowania ustawy o VAT samochody importowane przez spółkę podlegały klasyfikacji jako ciężarowe w ramach kodu PKWiU 34.10.4. oraz kodu 8704 Taryfy Celnej. Nie było natomiast postaw by klasyfikować je do kodu PKWiU 34.10.2. i 8703 PCN.

Przyporządkowanie pojazdów do określonej pozycji w ramach klasyfikacji stanowiło wkroczenie w kompetencje innych organów administracji oraz polegało na zastosowaniu rozszerzającej wykładni przepisów statystycznych, a w konsekwencji stanowiło rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ posługuje się analogią. Towary, które nie spełniają warunków pozwalających na zaklasyfikowanie ich w ramach PKWiU 34.10.2 nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Mieściły się w nim jedynie samochody osobowe. Poza tym grupowaniem znajdują się samochody osobowo – towarowe, które importowała spółka. Znaczenie kodu PCN jest subsydiarne. Kod ten nie może decydować, czy wyrób podlega akcyzie. O tym rozstrzyga wyłącznie treść ustawy. Ponadto spółka zauważyła, iż systematyka SWW użyta przez organ w momencie zgłoszenia celnego już nie obowiązywała.

Spółka nadto zaznaczyła, iż poniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego. Nie naliczyła go na fakturze sprzedaży samochodu na terenie Polski. Sprzedaż nie podlegała podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy pojazdy mechaniczne objęte zgłoszeniem celnym był przedmiotem podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że podstawę prawną obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, a więc między innymi import towarów, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Przepisy wspomnianego załącznika odwoływały się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ustanowionej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Zgodnie pozycją 5 załącznika do ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku podatkiem akcyzowym obciążony był import samochodów osobowych, oznaczonych symbolem PKWiU 34.10.2. Spod obowiązku akcyzowego wyłączony był import pojazdów ciężarowych, ponieważ przepisy ustawy takiego obowiązku nie przewidywały. W judykaturze dominuje pogląd, akceptowany w pełnym zakresie przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie kod taryfy celnej PCN, lecz zaklasyfikowanie towaru do symbolu PKWiU lub w poprzednim stanie prawnym do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozstrzyga o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych" (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Ka 244/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 86).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się to tego, w jaki sposób zaklasyfikować importowane przez spółkę pojazdy, czy winno się zaliczyć je do kategorii podjazdów osobowych, czy też ciężarowych. Warto podkreślić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest definicji legalnej samochodu ciężarowego i samochodu osobowego. Natomiast w świetle art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 7 października 1999 roku w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. Nr 91, poz. 1039), o tym, że samochód jest ciężarowy decydował fakt przystosowania konstrukcyjnego pojazdu do przewozu ładunków. Różnica pomiędzy pojazdem ciężarowym i osobowym w rozumieniu tych przepisów była niewielka. Przystosowanie do przewozu ładunków polegało bowiem w zasadzie tylko na zamontowaniu w pojeździe osobowym stałej przegrody pomiędzy przestrzenią przeznaczoną do przewozu osób, a przestrzenią bagażową, zwanej popularnie kratką. W ten sposób pojazd mógł w rozumieniu wymienionych przepisów prawa zmienić kategorię z "M", czyli osobowy na "N1", czyli ciężarowy. Wynika to z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262) wydanego na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy Prawo o ruchu drogowym. W § 8 pkt 4 ppkt 7 tego rozporządzenia wskazano, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości.

Jeżeli chodzi o klasyfikację pojazdu do kategorii osobowych albo ciężarowych, to w zakresie postępowania dowodowego istotne znaczenia przypisać należy świadectwu homologacji, które opracowuje się dla typu pojazdu (art. 68 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym). Jest to wszak dokument urzędowy, który posiada zwiększoną moc dowodową i stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (por. np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 roku, sygn. akt GSK 3561/04, Wokanda 2004/11/34, wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2004 roku, sygn. akt GSK 466/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 7 marca 2005 roku, sygn. akt GSK 359/04.). Skoro więc organ administracji publicznej w stosownym świadectwie homologacji, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdza, że dany typ pojazdu jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy, dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać tego dowodu.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła świadectwo homologacji wydane przez Ministra Infrastruktury w dniu 28 sierpnia 2002 r., z którego wynika, że ten typ pojazdu jest samochodem ciężarowym. Świadectwo to odnosi się do samochodu marki [...], typu S, o oznaczeniu handlowym [...]. Zdaniem strony skarżącej pojazdy objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są samochodami, których dotyczy złożone świadectwo homologacji na samochód ciężarowy. Jednakże w niniejszej sprawie dokument ten nie mógł być uznany za przesądzający. Spółka z o. o. A bowiem dokonywała importu różnych typów samochodów. Jednocześnie w stosunku do tych samych typów pojazdów legitymowała się świadectwami homologacji wydanymi zarówno dla pojazdów osobowych, jak też ciężarowych. Świadectwa te wydane były przed dniem zgłoszenia celnego. Dlatego dla ustalenia, czy na spółce spoczywał obowiązek podatkowy konieczne było przyporządkowanie importowanych samochodów tylko do jednego ze świadectw homologacji, którymi legitymowała się spółka. Dla takiego przyporządkowania niezbędne było stwierdzenie, czy i ewentualnie które z importowanych pojazdów uznać można było za ciężarowe.

Warto podkreślić, że jedyną istotną różnicą pomiędzy samochodami ciężarowymi a osobowymi w świetle przepisów obowiązujących w 2003 roku była zmiana konstrukcyjna pojazdu polegająca na zamontowaniu stałej przegrody pomiędzy przestrzenią osobową a ciężarową, co znajduje odzwierciedlenie w świadectwach homologacji. To właśnie obecność owej kratki przesądzać powinna o powstaniu lub nie obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie. W protokole z badań technicznych dotyczących samochodu ciężarowego, będących załącznikami do świadectw homologacji zaznaczono, że samochód osobowy został przerobiony i nadano mu cechy pojazdu ciężarowego zgodnie polskimi przepisami poprzez zamontowanie stałej przegrody.

W tym miejscu podnieść trzeba, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej spółki toczyło się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Do istoty tego postępowania należy to, że strona kwestionuje zasadność, podstawę prawną spełnionego już świadczenia publicznoprawnego. Na poparcie swego wniosku zobowiązana jest przedłożyć dowody, które mają świadczyć o tym, że uiszczenie należności nie było zasadne. Na organie podatkowym natomiast, zgodnie z dyspozycją art. 122 i art. 187 § 1 o. p. spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń wnioskodawcy. Przepisy procedury podatkowej nie przewidują żadnych wyjątków w tym zakresie, jeżeli chodzi o postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty organ nie jest w jakimkolwiek stopniu zwolniony z powinności pełnego, wyczerpującego zgromadzenia dowodów, ani też z przeprowadzenia ich wszechstronnej oceny. Podkreślić należy, iż stwierdzenie istnienia oraz wysokości obowiązku podatkowego nie jest pozostawione swobodnej ocenie, uznaniu organu administracyjnego. Kształt obowiązku podatkowego wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Nie ma tu miejsca na żadną dowolność. Jeżeli obowiązek podatkowy istniał i został określony zgodnie z prawem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie powinien zostać uwzględniony. Natomiast, jeżeli należność publicznoprawna została uiszczona nienależnie, wówczas organ zobowiązany jest przychylić się do wniosku strony.

Dlatego też, jeżeli strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zobowiązany jest na podstawie przepisów procedury podatkowej przeprowadzić rzetelnie postępowanie oraz poprawnie dokonać czynności subsumcji. Jeżeli organ zamierza ocenić wniosek negatywnie, wówczas zobowiązany jest poprzez obalenie złożonych przez stronę dowodów wykazać, że podatek uiszczono w sposób znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W niniejszej sprawie jako dowody świadczące o niezgodnym z prawem uiszczeniu podatku akcyzowego przedłożono przede wszystkim świadectwo homologacji uzyskane dla importowanego przez spółkę typu pojazdów kwalifikujące wskazany w nim typ pojazdów jako ciężarowy.

Jako że dla tego samego typu pojazdów spółka uzyskała świadectwa homologacji zarówno dla pojazdów ciężarowych, jak też osobowych, organ winien był stanowczo ustalić, które z tych świadectw dotyczyło pojazdu, którego import objęty był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniem strony skarżącej, międzynarodowe, indywidualne oznaczenie pojazdu numerem VIN (ang. Vehicle Identification Number) nie daje podstaw do ustalenia tego, czy w świetle polskich przepisów prawa importowany pojazd nosił cechy osobowego, czy też ciężarowego, tj., czy miał zamontowaną kratkę. Wbrew obszernym, aczkolwiek bardzo ogólnym wywodom skarżącej spółki, nie sposób przyporządkować określonego numeru VIN, różnicującego samochody na osobowe lub ciężarowe. Numery VIN dla poszczególnych typów pojazdów były takie same bez względu, czy samochód był osobowym, czy też ciężarowym. Wynika to w sposób oczywisty z badań technicznych stanowiących podstawę do wydania świadectw homologacji, gdzie wyraźnie zaznaczono, że samochód ciężarowy powstał w wyniku przerobienia samochodu osobowego poprzez zamontowanie stałej przegrody.

Pomimo powyższego nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż wnioskodawca nie wykazał, że przedmiotowe samochody objęte zgłoszeniem celnym odpowiadają typowi pojazdu określonego w świadectwie homologacji typu pojazdów ciężarowych. Wprawdzie z numeru VIN nie można stwierdzić, że jest to samochód ciężarowy. Jednakże do każdego zgłoszenia celnego załączona jest faktura zakupu, którą można przyporządkować do poszczególnych deklaracji zgłoszeń celnych. Z opisu zawartego na tej fakturze wynika, że przedmiotem importu były "nowe samochody ciężarowe". Ponadto wskazano, że pojazdy te posiadają "podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego". Wprawdzie w treści faktury brak jest zapisu o zamontowanej stałej przegrodzie, to jednak skarżący twierdzi, że owa zainstalowana "kratka" to w istocie wcześniej wspomniane podstawowe wyposażenie usługowego samochodu dostawczego. Podobnie - fabryczny numer identyfikacyjny wskazujący na wersję pojazdu świadczy o ciężarowym charakterze pojazdu. Okolicznością pozostającą poza sporem jest to, że skarżąca spółka sprzedała przedmiotowe pojazdy na terenie kraju jako samochody ciężarowe. Zatem należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko o braku możliwości przyporządkowania przedmiotowych pojazdów do typu pojazdów objętych świadectwem homologacji na samochody ciężarowe.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podnosi również, że w chwili obecnej nie może stwierdzić, czy pojazdy w momencie dokonywania zgłoszenia celnego były samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Celnej zaznacza, że nie dokonywano rewizji celnej pojazdów, stąd też nie wiadomo, czy samochody te miały cechy pojazdów ciężarowych w świetle polskich przepisów prawa. Istotnie obowiązek podatkowy z tytułu importu powstawał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 209 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku - Kodeks Celny, Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 ze zm.). Wobec tego wszelkie cechy importowanego towaru, mające wpływ na powstanie oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu importu winny być ustalane na dzień zgłoszenia celnego. Z dokumentacji technicznej nie wynika, czy przystosowanie pojazdu miało miejsce przed importem (w fabryce producenta), czy też już na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W tych okolicznościach ustalenie tego, czy "kratka" była zamontowana w importowanych pojazdach już w dniu zgłoszenia celnego winna determinować czynności postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Dlatego też nie można zaakceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że o odmowie stwierdzenia nadpłaty przesądziły argumenty o braku dostatecznych dowodów oraz braku możliwości ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności, czy w samochodzie była zamontowana kratka. W ocenie Sądu, istniały możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w imporcie pojazdów dokonywanych przez spółkę w 2003 roku. W szczególności możliwe było podjecie próby następczego sprawdzenia, czy sprowadzone z zagranicy samochody przyporządkować można do kategorii ciężarowych, czy też osobowych. Skoro jedyną cechą pojazdu ciężarowego było istnienie przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób, to wystarczyło przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w stosunku do dokumentacji księgowej skarżącej spółki i dokonać sprawdzenia, czy po dniu zgłoszenia celnego spółka nabywała na terenie Polski towary lub usługi polegające na produkcji i montażu lub nawet tylko montażu takiej przegrody. Można także było dokonać sprawdzenia, czy w fabrykach pojazdów marki [...] odbywała się tego rodzaju produkcja wraz z montażem. Skoro organy podatkowe zrezygnowały z podjęcia czynności postępowania dowodowego w tym kierunku, uznać należy, iż dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 i 187 § 1 o.p., a więc zasady prawdy materialnej, jak również art. 191 o. p., nakazującego wydanie decyzji w oparciu całość materiału dowodowego. Jeżeli materiał ten okazał się niepełny, wówczas na organach podatkowych spoczywał obowiązek jego uzupełnienia. Wymienione czynności nie przekraczały możliwości postępowania dowodowego organu, a były wręcz konieczne do wyjaśnienia w sposób pełny stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelnie.

Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe zbędna albowiem przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika wskutek zapłaty tego podatku. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK – A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze - stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Po wtóre - argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów niniejszej sprawy. Orzeczenie trybunalskie zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym).

Wreszcie, co najistotniejsze, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. o. p. i skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów.

W tym miejscu zwrócić należy przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Nadpłata stanowi samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniona będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione.

Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p. p. s. a. w związku z §18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej organy podatkowe przeprowadzą dodatkowe czynności dowodowe zmierzające do ustalenia, czy importowane przez spółkę pojazdy można było w dniu zgłoszenia celnego zaliczyć do ciężarowych. W tym celu zasadne będzie w szczególności prześledzenie dokumentacji księgowej podatnika oraz uzyskanie informacji od producenta. Jeżeli organ podatkowy rzeczywiście nie dysponował by możliwościami kontrdowodowymi, wówczas zobowiązany był wniosek strony uwzględnić. Pamiętać przecież należy, iż każdemu rozstrzygnięciu organu administracji winno towarzyszyć stosowne uzasadnienie, które w myśl zasady przekonywania (art. 124 o. p.) zmierzać musi do dostarczenia argumentów przemawiających za trafnością decyzji. Nie można zaakceptować takiego stanowiska organu, które jako uzasadnienie swego rozstrzygnięcia powołuje brak możliwości ustalenia stanu faktycznego. A w istocie właśnie tego rodzaju stwierdzenia legły u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.

t.n.