Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 32/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6561
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 5 lipca 2016 r. A Sp. z o.o. z/s w L. (zwana dalej: Stroną, Spółką, Skarżącą) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2) - będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed dalą 15 kwietnia 2017 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie:

- zezwolenia z 5 marca 1999 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie nr 1), zmienionego decyzją z 29 lutego 2008 r. oraz

- zezwolenia z 23 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Zezwolenie nr 2).

Spółka wskazała, iż jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika I do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Przedmiotem działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę jest produkcja materiałów chemii budowlanej do instalacji i eksploatacji podłóg.

Zezwolenie nr 1 zostało wydane Spółce w imieniu Ministra Gospodarki i stanowiło podstawę do korzystania z pomocy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274; dalej: Ustawa o SSE, usse).

W ramach inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1 Spółka wybudowała zakład produkcyjny na terenie SSE, w którym stałe prowadzi produkcję, zatrudniając ponad 25 osób. Spółka spełniła wszelkie wymogi przewidziane w Zezwoleniu nr 1.

Zezwolenie nr 1 określa termin jego obowiązywania: do 15 kwietnia 2017 r. W dacie wydania nie przewidywało ono natomiast górnego limitu możliwej do uzyskania w jego ramach pomocy publicznej.

Spółka wskazała dalej, iż ustawą z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.; dalej: Ustawa zmieniająca z 2000 r.) zmianie uległy następujące przepisy:

1) uchylony został art. 16 ust. 1, który stanowił, że zezwolenia udziela się na czas oznaczony.

2) zmieniono art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nadając im następujące brzmienie: (ust. 1) Zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2.(ust. 2) Zezwolenie wygasa w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia, o którym mowa w art. 12 i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

3) jednocześnie ww. ustawa zmieniająca zawierała w art. 5 przepis przejściowy zgodnie, z którym: (ust. 1) Przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1. zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. (ust. 2) W zakresie zwolnień i preferencji podatkowych przysługujących przedsiębiorcom, o których mowa ust. 1, stosuje się przepisy art. 12-14 i 19 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym – jak wywodziła Spółka - według tej ustawy, do przedsiębiorców, których zezwolenia zostały wydane przed 2001 r. zastosowanie miał art. 12 ustawy o specjalnych strefach, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Przepis ten przewidywał zasadniczo, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia mogą być całkowicie zwolnione z podatku dochodowego w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa, a po tym terminie w części nie przekraczającej 50% takich dochodów.

Ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 188. poz. 1840 ze zm.; dalej: Ustawa zmieniająca z 2003 r.) ponownie znowelizowano przepisy strefowe.

Celem nowelizacji było dostosowanie polskiego prawa do regulacji unijnych oraz ujednolicenie zasad korzystania z pomocy publicznej przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych.

Ustawa zmieniająca z 2003 r. dała przedsiębiorcom możliwość podjęcia decyzji, według jakich regulacji prawnych chcą korzystać z pomocy publicznej.

Spółka wskazała, iż wnioskiem z 19 grudnia 2007 r. wystąpiła do Ministra Gospodarki o zmianę Zezwolenia nr 1 oraz zdecydowała się na stosowanie nowych regulacji dotyczących korzystania z pomocy publicznej (zgodnych z regułami unijnymi), które to ograniczały maksymalną pomoc publiczną do wysokości 75% wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Spółkę do końca 2006 r.

Ww. wniosek Spółki został rozpatrzony pozytywnie. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że ustawa zmieniająca z 2003 r. uchyliła również art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r. (wskutek czego przestały obowiązywać przepisy przejściowe Ustawy zmieniającej z 2000 r.). W konsekwencji – zdaniem Spółki - także do tzw. "starych zezwoleń" (wydanych przed 1 stycznia 2001 r.) należało - od momentu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. - stosować wszelkie regulacje Ustawy zmieniającej z 2000 r.

Z uwagi na stały rozwój działalności, Spółka 23 grudnia 2013 r. uzyskała drugie zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE. W ramach tej inwestycji Spółka dokonała rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego.

Zakresy działalności wskazane w Zezwoleniu nr 1 i Zezwoleniu nr 2 w podstawowym zakresie pokrywają się a zakład produkcyjny na terenie SSE (wybudowany w ramach Zezwolenia nr 1 i rozbudowany/zmodernizowany w ramach Zezwolenia nr 2) stanowi funkcjonalną całość i zintegrowane przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytanie: czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po 15 kwietnia 2017 r. Spółka - prowadząc nadal działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia (Zezwolenia nr 2) - będzie uprawniona do korzystania z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania wypracowanego limitu, o ile limit ten nie zostanie wyczerpany przed datą 15 kwietnia 2017 r.)?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że mając na uwadze brzmienie znajdujących zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisów prawa stoi na stanowisku, że prowadząc - po 15 kwietnia 2017 r. - działalność na terenie SSE w oparciu o zezwolenie strefowe (Zezwolenie nr 2) w zakresie w nim określonym, będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach Zezwolenia nr 1 (jako chronologicznie najwcześniejszego), a po jego ewentualnym wyczerpaniu - z limitu pomocy wypracowanego w ramach Zezwolenia nr 2.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności oraz opierając się na analizie wskazanych we wniosku regulacji prawnych, Spółka wskazała, iż:

1. Zezwolenie nr 1 nie wygaśnie po 15 kwietnia 2017 r. i zachowa moc obowiązującą do końca okresu, na jaki została ustanowiona SSE (tj. aktualnie 31 grudnia 2026 r.).

2. Nawet jednak, gdyby przyjąć przeciwne stanowisko i uznać, że Zezwolenie nr 1 wygaśnie 15 kwietnia 2017 r., to ze względu na fakt. że:

- zakres działalności objęty Zezwoleniami jest tożsamy, a

- po tej dacie Spółka nadal będzie prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą na podstawie Zezwolenia nr 2, będzie ona uprawniona do dalszego wykorzystania puli pomocy publicznej przyznanej w związku z projektem inwestycyjnym zrealizowanym w ramach Zezwolenia nr 1 (z uwzględnieniem już wykorzystanej pomocy oraz dyskontowania).

W konsekwencji, po 15 kwietnia 2017 r. uzyskiwany przez Spółkę dochód z działalności na terenie SSE będzie korzystał w pierwszej kolejności ze zwolnienia w podatku CIT na podstawie chronologicznie najwcześniejszego zezwolenia (tj. Zezwolenia nr 1), a po ewentualnym wyczerpaniu dostępnej na jego podstawie puli pomocy publicznej - z kolejnego zezwolenia (tj. Zezwolenia nr 2).

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, 19 września 2016 r. wydal interpretację indywidualną Znak: [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców" – którzy uzyskali zezwolenie przez 1 stycznia 2001 r. – uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po tej dacie i korzystających z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. Ustawa zmieniająca z 2000 r., która weszła w życie od 1 stycznia 2001 r., wprowadziła również nowe zasady zwolnienia z podatku dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w SSE. W art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.p.; ustawa o CIT) wprowadzono zwolnienie przedmiotowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Normy przejściowe (art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r.) przyjęte w związku z wprowadzeniem nowych zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych na terenie SSE, zachowały tzw. stary reżim prawny dla przedsiębiorców, który uzyskali zezwolenie przed 1.01.2001 r. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców"" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31.12.2000 r. W konsekwencji wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów.

Dalej wskazał organ, iż ustawodawca implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej dokonał kolejnych zmian, w wyniku których zmieniły się zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31.12.2000 r. limitami określonymi Ustawą zmieniającą z 2003 r., w szczególności art. 5 tej ustawy. Od 1 stycznia 2004 r. w odniesieniu do "starych przedsiębiorców" wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane zależnie do statusu (wielkości) przedsiębiorcy strefowego. Odrębne były regulacje dla podmiotów, które na dzień 1.01.2004 r. były małymi i średnimi, a inne dla dużych przedsiębiorców, w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorców (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.), którzy posiadali zezwolenia uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. – zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 usse w brzmieniu z 31.12.2000 r.

Dochody uzyskane przez dużych przedsiębiorców są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach pomocy publicznej, przy czym maksymalna dopuszczalna wielkość tej pomocy wynosi (art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.):

a) 30% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym;

b) 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed 1.01.2000 r.;

c) 50% kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a) na podstawie zezwolenia wydanego przed po 31.12.1999 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego, gdyby wolą ustawodawcy było ujednolicenie, po wejściu w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., terminu obowiązywania zezwoleń dla wszystkich przedsiębiorców działających na terenie SSE, dałby temu wyraz w przepisach. Tymczasem analiza przepisów odnoszących się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka, uzyskując w 1999 r. Zezwolenie nr 1, jako "stary" duży inwestor, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowała prawo do zwolnień podatkowych przez okres ważności tego zezwolenia. Nie można zatem – zdaniem organu - zgodzić się ze Spółką, która twierdzi, że od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. datą graniczną obowiązywania zezwolenia jest okres, na jaki została ustanowiona SSE, na terenie której prowadzi działalność (aktualnie 2026 r.), a bez znaczenia pozostaje termin formalnie ujęty w zezwoleniu.

Odnosząc się do możliwości korzystania przez Spółkę po 15 kwietnia 2017 r. na podstawie Zezwolenia nr 2 z puli pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku dochodowego) przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 (do wyczerpania limitu o ile nie został on wyczerpany do 15.04.2017 r.), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien ocenić dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym zwolnienia z podatku dochodowego) odrębnie do każdego posiadanego zezwolenia. Nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Jednocześnie organ interpretacyjny zaznaczył, że zmiana zezwolenia, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., nie ma żadnego wpływu na ustalenie regulacji prawnych dot. zwolnienia podatkowego przysługującego przedsiębiorcom działających na podstawie zezwolenia udzielonego przed 1.01.2001 r. Nowe zasady zwolnień podatkowych określa wyłącznie art. 5 tej ustawy dla tej grupy przedsiębiorców.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka, jako inwestor może korzystać ze zwolnienia podatkowego do ostatniego dnia obowiązywania Zezwolenia nr 1 (15.04.2017 r.), a w przypadku wcześniejszego wykorzystania limitu pomocy publicznej, do dnia jego wyczerpania. Ponadto Spółka nie może korzystać z niewyczerpanej puli pomocy z Zezwolenia nr 1 w odniesieniu do dochodów uzyskanych w ramach Zezwolenia nr 2.

Pismem z 4 października 2016 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 7 listopada 2016 r. Znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 8 grudnia 2016 r. Spółka wywiodła skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono w niej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w zw. art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw w zw. z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że:

- Spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach Zezwolenia nr 1 z 5 marca 1999 r. , wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z Zezwolenia nr 1 .

- pomimo tego, że na mocy art. 3 Ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został przepis przejściowy zawarty w art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r., a Spółka (wnosząc o zmianę Zezwolenia nr 1) zdecydowała się na stosowanie wobec niej tzw. nowych regulacji dot. korzystania z pomocy publicznej, w związku z czym do Spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życic Ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia.

Względnie w przypadku uznania zarzutu za niezasadny - art. 3 Ustawy zmieniającej z 2003 r. w zw. z art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji ich niezastosowanie i uniemożliwienie Spółce skorzystania z otrzymanej puli pomocy publicznej do czasu, na jaki ustanowione zostały specjalne strefy ekonomiczne - to jest obecnie do dnia 31 grudnia 2026 r. pomimo, że na mocy art. 3 Ustawy zmieniającej z 2003 r. uchylony został przepis przejściowy zawarty w art. 5 Ustawy zmieniającej z 2000 r., w związku z czym do Spółki powinny być stosowane analogiczne zasady, jak do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie po dniu wejścia w życie Ustawy zmieniającej z 2000 r., w tym w zakresie terminu obowiązywania zezwolenia.

b) art. 5 ust. 2 pkt 1 b Ustawy zmieniającej z 2003 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji jego niezastosowanie, co doprowadziło do tego, że Organ pominął, że wielkość pomocy publicznej (limit) został już Spółce z góry przyznany i wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do 31 grudnia 2006 r.

c) art. 16 ust. 1 oraz 19 ust. 1 ustawy o SSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez Organ, że:

- Spółka może korzystać z limitu pomocy publicznej (w formie zwolnienia z podatku CIT) wypracowanego w ramach Zezwolenia nr 1 z 5 marca 1999 r. wyłącznie do ostatniego dnia terminu wynikającego z Zezwolenia nr 1 z 5 marca 1999 r. niezależnie od tego czy w ww. dacie wypracowany wcześniej limit został wyczerpany czy nie:

- i pomimo tego, że Spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach swojego drugiego zezwolenia, tj. Zezwolenia nr 2 z 23 grudnia 2013 r. na wynikających z niego warunkach, to po dniu wskazanym w Zezwoleniu nr 1 z 5 marca 1999 r., tj. po 15 kwietnia 2017 r. nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z dochodu z opodatkowania z niego wynikającego:

d) art. 12 ustawy o SSE w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT i w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref .ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465; dalej: Rozporządzenie strefowe), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek odrębnego ustalania dochodu istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania (uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613. Ze zm.; dalej: OP) w zw. art. 14b § 6 i art. 14h OP poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa bez kompleksowej ich wykładni, co doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 września 2016 r. oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii:

Po pierwsze, czy okres obowiązywania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, jaki wskazano w zezwoleniu uzyskanym przed dniem 1.01.2001 r. przez dużego przedsiębiorcę, tym samym okres korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym, na skutek zmian wprowadzonych do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ustawami zmieniającymi z 2000 i z 2003 r., wydłuża się do terminu na jaki została ustanowiona SSE, na terenie której przedsiębiorca prowadzi działalność.

Po drugie, czy po upływie okresu na jaki zostało wydane Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE (Zezwolenie nr 1), tj. po dniu 15.04.2017 r., Spółka nadal będzie mogła korzystać z puli pomocy przyznanej w związku z inwestycją zrealizowaną w ramach Zezwolenia nr 1 i korzystać ze zwolnienia podatkowego do wyczerpania tego limitu w ramach kolejnego z zezwoleń – Zezwolenia nr 2 ?

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, należy stwierdzić, że przepisy ustaw zmieniających z 2000 r. i z 2003 r. nie pozwalają na przyjęcie, iż wydane dużemu przedsiębiorcy przed dniem 1 styczna 2001 r. zezwolenia czasowe na prowadzenie działalności na terenie SSE przekształciły się w zezwolenia bezterminowe, tj. ograniczone czasem, na jaki została ustanowiona SSE (w niniejszej sprawie obecnie - 31.12.2026 r.). Przepis art. 16 Ustawy zmieniającej z 2000 r., eliminując określanie czasu, na jaki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE mają być wydawane, podobnie jak i przepis art. 19 ust. 1 i 2 Ustawy zmieniającej z 2000 r. wskazują, że zasady te odnoszą się do wydawania nowych zezwoleń, tj. zezwoleń wydanych na mocy zmienionych przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2001 r. Przepis przejściowy art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. w sposób jednoznaczny wskazywał, że przedsiębiorcy przez okres ważności zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r. (tj. przed wejściem w życie Ustawy zmieniającej z 2000 r.) zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2001 r.

Na czas obowiązywania zezwoleń wydanych przed 1.01.2001 r. nie wpływają też przepisy kolejnej ustawy zmieniającej ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych, tj. Ustawy zmieniającej z 2003 r. W szczególności nie ma zaznaczenia uchylenie przepisu przejściowego – art. 5 zamieszczonego w Ustawie zmieniającej z 2000 r.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że uchylenie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną (zezwolenie), co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (por. T. Woś: Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez decyzję mocy wiążącej i tym samym do zniesienia wynikającej z niej normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej, ale tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca (...), s. 117). Ustawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, ale musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych. W kolejnych zmianach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w szczególności ustawach zmieniających z 2000 r. i z 2003 r., w tym także z przepisów przejściowych, nie wynika aby z mocy prawa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydane na czas określony przekształciły się w zezwolenia bezterminowe (podobnie: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8.04.2013 r. , sygn. akt I SA/Gl 1057/13 i wyrok NSA z dnia 10.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2206/13)

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zezwolenie nr 1, jakim dysponuje Skarżąca, zostało wydane w 1999 r. na czas określony, zgodnie z obowiązującym w tym czasie przepisem art. 16 ust. 9 usse. Nie można zatem przyjąć, że zezwolenie to, na skutek zmiany przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przekształcało się w zezwolenie bezterminowe i nie wygaśnie w dniu wskazanym w tym zezwoleniu jako termin końcowy jego obowiązywania, tj. w dniu 15.04.2017 r. , ale będzie obowiązywało nadal do ostatniego dnia funkcjonowania SSE.

Na okres obowiązywania zezwolenia nie wpływa także zmiana tego zezwolenia, na podstawie art. 6 Ustawy zmieniającej z 2003 r. Przepis ten daje uprawnienie przedsiębiorcy do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 usse w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. (ust. 1). Przedsiębiorca może też wnosić o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Do zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1-3, nie stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2003 r. (ust. 4).

W rozpoznawanej sprawie zmiana zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oznaczała, że do Spółki zastosowanie ma art. 5 ust. 2 pkt 1lit. b) Ustawy zmieniającej z 2003 r., który wyznacza zakres tej zmiany, w brzmieniu: "Dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 (tj. usse w brzmieniu na dzień 31.12.2003 r.), z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 75% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność inną niż określona w lit. a na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2000 r." Zmiana zezwolenia w tym trybie nie była zmianą z mocy prawa, ale zmianą na wniosek przedsiębiorcy, który poza wyborem reżimu prawnego w zakresie wynikającym z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., mógł dodatkowo wnosić o zmianę warunków zezwolenia. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji także w tym trybie, tj. na wniosek Skarżącej, nie nastąpiła zmiana terminu na jaki zostało wydane Skarżącej Zezwolenie nr 1 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że na skutek zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie doszło do przekształcenia się Zezwolenia nr 1 z zezwolenia wydanego z określeniem terminu jego obowiązywania w zezwolenie nie określające terminu, a obowiązujące do końca istnienie SSE, na terenie której Spółka prowadzi działalność.

Odnośnie drugiej kwestii spornej, należy stwierdzić, że Spółka, w wyniku zmian w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, wprowadzonych ustawami zmieniającymi z 2000 r. i z 2003 r., w związku z rezygnacją ze stosowania do Skarżącej przepisu art. 12 usse w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r., miała prawo do stosowania zasad określonych w art. 5 ust. 2 Ustawy zmieniającej z 2003 r. i zasady te mogła stosować do 15.04.2017 r., bowiem przepis art. 5 ust. 1 Ustawy zmieniającej z 2003 r. nie przewidywał w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych, odnosił się jedynie do kosztów inwestycji poniesionych do 31.12.2006 r. Nieco inaczej tę kwestię uregulowano wobec małych i średnich przedsiębiorców, ale te regulacje nie mają zastosowania do Skarżącej jako dużego przedsiębiorcy. Wielkość pomocy, z jakiej Spółka może korzystać na podstawie Zezwolenia nr 1 wyznacza z jednej strony przepis art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. b Ustawy zmieniającej z 2003 r. w związku z art. 6 ust. 1 tej ustawy, a z drugiej - okres, na jaki zostało wydane Zezwolenie nr 1 na prowadzenie działalności na terenie SSE i uzyskiwane dochody z działalności strefowej. Należy podkreślić, że przepis art. 5 ust. 2 Ustawy zmieniającej z 2003 r. jest jedynym przepisem określającym zakres zwolnień podatkowych dla tej grupy przedsiębiorców, modyfikuje bowiem zasady zwolnienia określone w art. 12 usse w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą z 2003 r.

Okoliczność uzyskania przez Spółkę już na nowych zasadach kolejnego z zezwoleń - Zezwolenia nr 2 – związanego z kolejnymi inwestycjami na terenie SSE, nie uprawnia Spółki do przyjęcia, że w ramach tego zezwolenia (nr 2 ) może rozliczać wydatki na inwestycje objęte Zezwoleniem nr 1 po dniu 15.04.2017 r. Po tym dniu Spółka nie ma już prawa korzystania z zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia nr 1, a zatem uwzględniać przyznanego jej limitu pomocy publicznej z uwagi na jednoznacznie terminowy charakter zezwolenia.

Fakt, że zwolnienie podatkowe związane z Zezwoleniem nr 1 było realizowane wg odmiennych zasad, niż zwolnienie związane z Zezwoleniem nr 2 i iż w związku z tym konieczne jest ich odmienne traktowanie nie oznacza, że występują sprzeczności z powołanymi wyrokami WSA we Wrocławiu (sygn. akt: I SA/Wr 163/16 i I SA/Wr 1830/15) oraz WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 1035/15 i I SA/Rz 345/16; wszystkie publ. w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.p). Wyroki te zapadły bowiem na gruncie innych stanów faktycznych i prawnych.

Powołany przez Stronę § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U z 2015 r., poz. 465) nie ma zastosowania w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i nie był powoływany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Również wbrew zarzutom skargi, przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie zostało naruszone prawo procesowe, a to regulacje określone w art. 120 i art. 121 § 1 OP w zw. z art. 14b § 6 OP oraz 14h OP. Zgodnie bowiem z art. 120 OP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś zgodnie z regulacją zawartą w art. 121 § 1 OP, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 14b § 6 OP, minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podlegle organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. W myśl z kolei art. 14h OP, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120. art. 121 § 1. art. 125. art. 129. art. 130. art. 135-137. art. 140. art. 143, art. 165a. art. 168. art. 169 § 1-2. art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6. 10 i 23 działu IV.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie uchybił wskazanym regulacjom. Zauważyć przy tym należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV OP. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać go z klasycznym postępowaniem podatkowym, w którym dochodzi do nałożenia na podatnika konkretnych zobowiązań a w konsekwencji żądać, aby wydający interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Skarżącej, wypaczałoby to bowiem uproszczony charakter tego postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.