Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 201/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/18., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę J. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie (dalej: SKO, Kolegium, organ) z 8 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji SKO z 8 sierpnia 2018 r., oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto, autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi i uznane zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem, mimo że organ nie podjął wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym nie wyjaśnił istoty sprawy oraz dokonał oceny pozyskanych dowodów i materiałów w sposób dowolny i nieobiektywny, jak również naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych przez wydanie decyzji dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości części nieruchomości, tj. działki nr [...] o pow. 0,0371 ha oraz działki nr [...] o pow. 0,0381 ha sklasyfikowane jako droga "dr" - bez wyjaśnienia, czy grunty te są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, czym naruszył wyżej wymienione przepisy postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy: b) art. 151 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i uznanie zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem, mimo że organ nieprawidłowo ocenił dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, dotyczące działek: nr [...] o pow. 0,0371 ha oraz nr [....] o pow. 0,0381 ha - sklasyfikowanych jako droga "dr", z których zdaniem organu ma wynikać, że są to grunty podlegające a limine opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe, podczas gdy zawarte w ewidencji oznaczenie "dr" nie jest i nie może być równoznaczne z tym,

że ujęta w ewidencji droga, ozn. "dr", podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez dokonania wcześniejszego ustalenia, jaka konkretnie jest to droga, np. mieszcząca się w pasie drogowym drogi publicznej: ten błąd organu, bezkrytycznie powielony przez Sąd I instancji, doprowadził do niezasadnego oddalenia skargi zamiast do jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ z samego faktu oznaczenia w ewidencji drogi symbolem "dr" nie wynika jej opodatkowanie; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) poprzez bezkrytyczne podzielenie wykładni tego przepisu dokonanej przez organ (Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku uchylił się od dokonania własnej wykładni tego przepisu) i błędne uznanie, że jego zastosowanie jest możliwe nawet wówczas, gdy w sprawie nie zostało ustalone, jakimi konkretnie drogami są - sklasyfikowane według ewidencji gruntów i budynków jako drogi "dr" - działki nr [...]

o pow. 0,0371 ha oraz nr [...] o pow. 0,0381 ha, w szczególności nie zostało ustalone, chociaż na organie spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu, że ww. działki nie zostały zajęte pod pas drogowy drogi publicznej, a jeżeli tak było, to nie podlegały one opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Na skargę kasacyjną nie wniesiono odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Wnoszący skargę kasacyjną złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ administracji w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano

w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia zatem w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna skarżącego wskazuje na obie podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpatrywanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie zasługują na aprobatę twierdzenia strony skarżącej jakoby Sąd I instancji dopuścił się w kontroli legalności działań organu naruszenia w zakresie uchybienia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Analiza treści wniesionego środka zaskarżenia dowodzi, że jej autor poza lakonicznymi, hasłowymi argumentami, że Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy właściwie, nie przedstawił w jaki konkretny sposób przepisy te zostały naruszone. Sformułowanym zarzutem strona skarżąca zmierzała do podważenia poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Niemniej jednak, enigmatyczne i nie znajdujące odniesienia do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy dywagacje zawarte w skardze kasacyjnej, strona ograniczyła głównie do niczym nie popartej polemiki ze stanowiskiem organów. Nie przedstawiła jakichkolwiek rzetelnych argumentów, które potwierdzałyby jej twierdzenia o zasadności zwolnienia przedmiotowych działek z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz skutecznie podważałyby tok rozumowania organów podatkowych, ich działania, ustalenia i wnioski. Nie wyraziła żadnej sensownej alternatywy - w stosunku do ustaleń organów - opartej na wskazaniu konkretnych faktów, czy dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynikałyby inne wnioski, aniżeli przyjęte przez organy, a zaakceptowane przez Sąd I instancji.

We wniesionym środku zaskarżenia pełnomocnik z jednej strony stawia wyłącznie hipotezy - sugestie, że "może się okazać", że działki nr [...] i [...] "stanowią jednak element pasa drogi publicznej", z drugiej posługuje się bliżej nieskonkretyzowanymi odesłaniami do jakiegoś materiału dowodowego i stwierdzeniami, że organ powinien

był przeprowadzić dowód z urzędu na okoliczność faktycznego przeznaczenia zaewidencjonowanych w ewidencji gruntów i budynków spornych działek, jeśliby uznał, że materiał dowodowy przedłożony przez skarżącego na tę okoliczność nie jest wystarczający. Podkreśla też, że mimo starań podjętych przez stronę nie zbadano, czy jednak w/w grunty stanowią element pasa drogi publicznej.

Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uściśla, jaki to materiał dowodowy, który mógłby być potraktowany przez organy za niedostateczny został przez stronę przedstawiony, oraz jakie to konkretnie dowody

i materiały oceniono nieprawidłowo. Nie precyzuje również jakie działania skarżącego zostały zlekceważone przez organ.

Tymczasem wyjaśnienie tych kwestii było niezbędne, zwłaszcza gdy twierdzenia strony skarżącej skonfrontuje się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zauważyć bowiem warto, że z akt sprawy w żadnym razie nie wynika, by w toku prowadzonego postępowania strona w jakikolwiek sposób kwestionowała opodatkowanie obu działek podatkiem od nieruchomości. Żadne ze składanych przez nią pism – z 13 lipca 2015 r., z 23 czerwca 2015 r., z 3 kwietnia 2018 r., odwołania z 4 kwietnia 2018 r. nie dotyczyło działek nr [...] i [...].

Autor skargi kasacyjnej powinien więc był sprecyzować, które konkretnie dowody

i materiały zgromadzone w toku postępowania zostały przez organy ocenione dowolnie

i nieobiektywnie. Tylko po udzieleniu tego rodzaju informacji możliwe było zweryfikowanie, czy ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie

z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy kasator winien wskazać przepisy, które jego zdaniem zostały naruszone oraz uzasadnić, na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2019 r., II GSK 3718/16). Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak powyższym wymogom sprostać.

Koniecznym jest podkreślenie, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów, w tym o jakie dowody i materiały chodzi stronie skarżącej, gdy w sposób ogólny odwołuje się do zgromadzonych w toku postępowania akt sprawy. Podnieść ponadto trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe

w rozpatrywanym postępowaniu norm m.in. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Sąd I instancji obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów w kontekście prawidłowości przyjęcia przez nie zasadności opodatkowania spornych działek podatkiem od nieruchomości. Istota regulacji art. 122 O.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie. O potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym o których mowa m.in. w art. 121 § 1 O.p. i w dalszej kolejności,, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Podobnie niekorzystne dlań rozstrzygnięcie podatkowe nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający ww. przepisy. Jakkolwiek strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania

o zasadności jej zarzutów, rzeczone przekonanie nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z tej przyczyny naruszenia

art. 121 § 1 O.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy bądź żąda, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko niepożądane, ale również niezgodne z procedurą. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna

z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje, ani innego – opartego na konkretnie przywołanych dowodach – ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko przyjęte przez organy, a zaakceptowane przez WSA znajdowało uzasadnienie

w materiale dowodowym sprawy. Sąd I instancji rzetelnie skontrolował działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na kanwie którego przyjęto stan faktyczny legły u podstaw decyzji wymiarowych obu instancji.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a., albowiem strona nie wyjaśniła z jakich pobudek zarzuciła ich naruszenie, tj. w czym upatrywała uchybienie tym przepisom. To powoduje niemożność ich rozpoznania. Informacyjnie wyjaśnić jedynie należy, że

z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. To oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego, gdyby sąd administracyjny przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadziłaby do przedstawienia przez sąd stanu sprawy

w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z 20 września

2019 r., sygn. akt II OSK 2647/17). W ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 263/19).

W odniesieniu zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, trzeba zauważyć, że przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki: z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1151/11; z 11 września 2012 r., I OSK 1234/12; z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10), a także wtedy gdy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy (por. wyrok z 20 grudnia 2012 r., II OSK 1580/11). Żadne z powyżej wskazanych okoliczności

nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Same dywagacje, hipotezy, lakoniczne uwagi co do dowolnej oceny bliżej nieskonkretyzowanego materiału dowodowego nie mogły odnieść zamierzonego skutku - uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Istotnym jest, że w niniejszej sprawie WSA rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję SKO w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r., a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Co do zarzutu sformułowanego w pkt 1b petitum skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że on również jest chybiony. Przede wszystkim, wymóg prawidłowo skonstruowanej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy stawiane w osnowie zarzuty są uzasadnione. Uzasadnienie zaś podstaw kasacyjnych winno być zwięzłe, rzeczowe, jasne i emocjonalnie neutralne. Przy czym, każdy zarzut przedstawiony

w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób jednoznaczny wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie danych przepisów prawa. Skarżący kwestionując ustalenia faktyczne, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p., winien był szczegółowo wyjaśnić, w czym dokładnie upatruje jego naruszenie. Strona nie wykazała – rzeczowymi argumentami, oraz jakimkolwiek dowodem, że uprawniona jest teza, że organ nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał, w tym dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W tym miejscu warto przypomnieć, że co do zasady organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości, opierają się (zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k.) na danych wynikających

z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatków. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego

i zgodnie z przepisami stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). Zatem organ podatkowy zawsze musi uwzględnić zapisy ewidencji. Jednak nie można pominąć art. 194 § 3 O.p., który przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Jeśli zatem inne dowody wskazują, że ewidencja gruntów nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organ podatkowy nie może opierać się na tych danych. W niniejszej sprawie, ani się nie powołano na takie inne dowody, ani ich nie przedstawiono.

Reasumując, zarzuty sformułowane w pkt I a, b) petitum skargi kasacyjnej z przyczyn wyżej wskazanych należało uznać za chybione, zaś argumenty WSA aprobujące przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowego za nieskutecznie podważone.

Powyższe rzutuje na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W pkt 2 petitum skargi kasacyjnej autor formułując naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zarzucił WSA błędne uznanie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe nawet wówczas, gdy w sprawie nie zostało ustalone, jakimi konkretnie drogami są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi działki nr [...] i nr [...].

W sytuacji jednakże, gdy stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony, brak było podstaw do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez WSA przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 229/16; z 9 marca 2005 r. I FSK 618/06, ONSAiWSA z 2005r., Nr 6, poz. 120; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461).

Można jedynie podkreślić, że WSA w wyroku uwypuklił najistotniejsze kwestie, które rzutowały na zasadność wymiaru i wielkość łącznego zobowiązania pieniężnego za wskazany okres. Tak więc, omówił m.in. rolę ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru przedmiotowego podatku. Wskazał na powszechnie obowiązujący w orzecznictwie pogląd, że organ nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji nieruchomości, lecz zobowiązany jest odwoływać się do odpowiednich zapisów tej ewidencji. Nie pominął przy tym kwestii wyjątków od reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi.

W ramach opisu stanu sprawy zwrócił między innymi uwagę na fakt, że skarżący jest właścicielem opisanych gruntów. Nie było to zresztą w sprawie kwestionowane.

WSA aalizując zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego uwzględnił okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie budziły uzasadnionych wątpliwości.

Przedstawione w tym względzie stanowisko Sądu I instancji nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast, mając na względzie problem prawny jaki w tej sprawie został podniesiony skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że warto informacyjnie zauważyć, że zaliczenie danej drogi jako posiadającej status drogi publicznej nie następuje jedynie na podstawie konkretnego stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń

w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej (wyrok NSA z 8 listopada

2017 r., II FSK 2803/15). W judykaturze zwrócono uwagę, że ustawowa definicja drogi składa się z dwóch elementów. Elementu materialnego dotyczącego takiej cechy drogi jak jej ogólnodostępność i elementu formalnego czyli zaliczenia jej do jednej z kategorii dróg. Oba te elementy muszą występować łącznie, aby droga mogła być zaliczona do dróg publicznych. Jednocześnie podkreśla się, że droga ogólnodostępna, nie będąca jednak drogą żadnej z wymienionych wyżej kategorii, nie spełnia kryterium drogi publicznej. Nie będą one drogami publicznymi nawet w sytuacji, gdy z woli ich właściciela będą one drogami ogólnodostępnymi, czyli każdy będzie mógł z nich skorzystać. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności nie jest wystarczające do uznania drogi za drogę publiczną.

Z definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych wynika, że "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Oparcie się na legalnych definicjach "pasa drogowego", "drogi" oraz "drogi publicznej", do których odsyła przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I., prowadzi do stwierdzenia, że działka gruntu oznaczona w ewidencji symbolem "dr", tylko z tego powodu nie może zostać zaliczona do gruntu zajętego pod pas drogowy drogi publicznej. W tym bowiem przypadku o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie decyduje samo sklasyfikowanie gruntu w ewidencji gruntów

i budynków symbolem "dr". Ewidencja ta wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7a ust. 2 u.p.o.I. w zakresie przyjętej w niej klasyfikacji stanowi podstawę wymiaru podatków, w tym podatku od nieruchomości, to jednak należy rozważyć szczegółowe warunki wyłączenia z opodatkowania. Wyłączeniu podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych i dopiero łączne wystąpienie przesłanki sklasyfikowania gruntu jako drogi (symbol "dr") oraz stwierdzenie, że grunt został zajęty pod pas drogowy drogi publicznej oznacza, że zastosowanie ma wyłączenie tego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu

art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. (tak też wyrok WSA z 9 października 2012 r. sygn. akt

I SA/Gd 799/12).

Nie podlega wyłączeniu od opodatkowania droga, która nie ma charakteru drogi publicznej. Co istotne, i na co wrócił Sąd I instancji, a z czym w ogóle nie zmierzył się autor skargi kasacyjnej - takiego charakteru nie ma droga będąca własnością osób fizycznych. Własność dróg publicznych nie może być przypisana innym podmiotom niż podmioty publicznoprawne wymienione w art. 2a ustawy o drogach publicznych. Tym samym, własność drogi publicznej nie może być przeniesiona na rzecz osoby fizycznej. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CSK 40/10, publ. Lex nr 602303: " Nieruchomość przeznaczona pod drogę publiczną może stanowić tylko własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.".

Droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych. W tym miejscu można jedynie zauważyć, że w aktach sprawy brak, a i sama strona nie wykazała w jakikolwiek sposób, by taki akt w niniejszej sprawie został podjęty.

Wobec całokształtu przedstawionych powyżej uwag uznać należy, że Sąd

I instancji dokonał pełnej kontroli przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, a wydane rozstrzygnięcie, oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., odpowiadało prawu, skoro, jak wykazano powyżej, w postępowaniu podatkowym nie doszło do naruszeń prawa uzasadniających uwzględnienie skargi.

W świetle powyższego skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Podlegała ona zatem oddaleniu, co orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.