Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1848/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 46 poz 543
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/14 w sprawie ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. kwotę 4994 (słownie: cztery tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1373/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Wójt Gminy Z. decyzją z 17 grudnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ stwierdził, że co prawda Strona wykazała w deklaracji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie wykazała budynków związanych z tą działalnością oraz nie uiściła z tego tytułu podatku. Grunty i budynki stanowią własność Skarbu Państwa, wchodzą w skład pasa drogowego autostrady płatnej. Pozostają w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Posiadaczem gruntów są zaś dzierżawcy – S. S.A. i P. S.A. Od opodatkowania wyłączone są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz budowle zlokalizowane na tych pasach, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wyłączenia nie korzystają budynki (stacja paliw, sklep, bar szybkiej obsługi, ewentualne obiekty sanitarne). Na terenie Miejsca Obsługi Pasażerów (MOP) II w A. znajdują się budynki i budowle, m.in. stacja paliw. Są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie jest ona związana z eksploatacją autostrady. Za związaną z eksploatacją autostrady działalność organ uznał działalność spółki posiadającej koncesję, finansowanej z opłat za przejazd, gdy użytkowane budowle pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Obowiązek podatkowy ciąży więc na Skarżącej, która włada tym terenem na podstawie trwałego zarządu. Skarżąca sprawuje też trwały zarząd na nieruchomościach Skarbu Państwa położonych w B., których dzierżawcą jest M. S.A., więc i w tym wypadku obowiązek podatkowy ciąży na Skarżącej.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 30 maja 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zaprezentowane tam stanowisko. SKO wskazało, że wyposażenie autostrad w MOP podnosi komfort korzystania z drogi, ale nie stanowi działalności w zakresie jej eksploatacji. Posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) jest Skarżąca i to na niej ciąży obowiązek podatkowy.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie MOP nie jest związana z eksploatacją autostrady;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot władający odcinkiem autostrady płatnej;

- art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że podatnikiem jest centralny organ administracji państwowej, a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;

- art. 247 Ordynacji podatkowej przez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego podatnikiem. Zdaniem strony skarżącej, doszło też do naruszenia art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego przez niespełnienie zasady pogłębiania zaufania do organów orzekających w sprawie.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten wskazał, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jednostką organizacyjną, mającą obsługiwać centralny organ administracji rządowej. Okoliczność, że jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Podatnikiem jest więc jednostka, której właściciel przekazuje nieruchomość w posiadanie, zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jednak ich rodzaju.

WSA wskazał, że w sprawie tej mamy do czynienia z innym tytułem prawnym – trwałym zarządem, co powoduje, że jednostka budżetowa, której przekazano posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa, nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia lub wydzierżawienia innemu podmiotowi. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się bowiem w ten sposób posiadania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne nieruchomości były w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była Skarżąca. Jednak tylko Skarżąca jest podatnikiem, bowiem to ona objęła nieruchomości w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec Skarżącej.

WSA wskazał na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Ustawodawca wykluczył jednak z tego wyłączenia te nieruchomości i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budynki zaś w ogóle nie są objęte wyłączeniem. Co do zasady więc grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają temu podatkowi. Jeżeli w miejscach tych jest prowadzona działalność gospodarcza, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej. Dokonując wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej", Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ścisłego jego rozumienia. Działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność. Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane przez: 1) Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad; 2) drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. Nr 218, poz. 1391, z 2009 r. Nr 86, poz. 720 oraz 2012 r. poz. 472). Stosownie do art. 1a ust. 2 tej ustawy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi. W sprawie tej podmiotem eksploatującym autostradę jest S. S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej. Zatem związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby to ten podmiot taką działalność prowadził. Tymczasem działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi na spornych nieruchomościach P. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zarówno więc rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w pasie drogowym autostrady A-4 na terenie MOP jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrady płatnej;

2) art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.; dalej u.g.n.) przez przyjęcie, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot, który włada odcinkiem autostrady płatnej jako posiadacz zależny (koncesjonariusz i dzierżawca);

3) art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) poprzez niewłaściwe uznanie, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego jako samodzielny podatnik, nie zaś jako statio fisci Skarbu Państwa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa, tj. dokonaniem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie uznaniem, że podatnikiem jest centralny organ administracji państwowej, a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa, tj. skierowaniem decyzji określającej obowiązek podatkowy do podmiotu nie będącego podatnikiem.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Biorąc pod uwagę zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją. Druga zaś dotyczy tego, czy część z tych nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

IV.2. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie ze stanowiskiem tym się nie zgadza.

IV.3. Instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy ustawy o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 ustawy o drogach publicznych ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych. Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy ustawy o drogach publicznych dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 ustawy o drogach publicznych zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

IV.4. Należy również zwrócić uwagę na pozycję ustrojową Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Ponadto, realizując swoje zadania, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.). W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. MI nr 3, poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych – Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W konsekwencji Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (vide wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07).

IV.5. Łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonym mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również charakteru instytucji trwałego zarządu.

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (vide W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83). Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

Również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (vide wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12).

Pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W uchwale tej wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (vide także uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/940).

Natomiast na gruncie obecnie obowiązujących przepisów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Powyższy pogląd, za którym opowiada się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (vide L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r. s. 30-36; M. Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15; z 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i II FSK 1792/16; z 20 września 2013 r., II FSK 2631/11).

IV.6. W konsekwencji należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. oraz art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Tym samym trafnym okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej co do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, uwzględni powyższe rozważania.

IV.7. W tym stanie rzeczy rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędów w ustaleniu stanu faktycznego byłoby przedwczesne.

IV.8. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.