Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 625/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi U. R. B., T. B., K. B. Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. R. B., T. B., K. B. Spółka Jawna kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany DIS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Usługi Transportowe R. B., T. B., K. B. Spółka jawna (dalej zwana Spółką lub Skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w B. (dalej zwany DUKS) z [...] czerwca 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005r.

W ramach postępowania DUKS ustalił, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, w tym usługi transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego, opodatkowane według stawki 0%, w efekcie czego w poszczególnych deklaracjach wykazywała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i deklarowała ją jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę obrotu i podatku należnego oraz nieprawidłowości przy rozliczaniu podatku należnego wynikającego z dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

DUKS ustalił, iż w rejestrach zakupu ujęte zostały faktury wystawione tytułem dostawy oleju napędowego, na których jako wystawcy figurowały firmy: P. M. K. (dalej zwana P.) oraz O. S. S. (dalej zwane O.).

Do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (nr [...]) oraz z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. K. i w podmiotach N. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli stwierdził, że faktury wystawione przez P. i O. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M. K. i S. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowali działalność innych osób. Na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej zwana: "u.p.t.u." – DUKS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Decyzją z [...] czerwca 2011 r. DUKS określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiące kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r.

DUKS przedstawił treść zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli oraz omówił treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 2 grudnia 2010 r. stanowiącego odpowiedź na ww. zastrzeżenia. Podano, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. DUKS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Wspólnika – R. B. i dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez Spółkę. Wskazano też, że w dniu 29 grudnia 2010 r. kontrolujący sporządzili protokół badania ksiąg, w którym zakwestionowali rzetelność ksiąg z uwagi na nierzetelność ujętych w nich spornych faktur. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. organ odmówił wyłączenia inspektora kontroli skarbowej uznając, że wskazane przez Spółkę zarzuty nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z kolejną odmową przesłuchania wskazanych we wnioskach świadków, pełnomocnik przy piśmie z 17 czerwca 2011 r. złożył do akt sprawy oświadczenia spisane przez E. R., J. M. i A. L. Wynika z nich, że są oni pracownikami Spółki zatrudnionymi na stanowisku kierowców i wielokrotnie byli świadkami dostarczania paliwa Spółce i przepompowywania go do specjalnie w tym celu zakupionej cysterny.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego DUKS ustalił, że w 2005 r. wystawiono i wprowadzono do obiegu prawnego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży oleju napędowego. M. K. nie zakupił i nie posiadał w 2005 r. oleju napędowego, w związku z tym nie mógł go sprzedać. Zatem faktury sprzedaży na rzecz Spółki, na których jako wystawca widnieje M. K. nie dokumentują żadnej rzeczywistej dostawy i są fakturami "pustymi" stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przez Spółkę za wystawione faktury sprzedaży, w świetle materiału dowodowego, nie stanowi dowodu na to, że faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem D., z materiału dowodowego, wynika że również faktury wystawione przez O. z tytułu sprzedaży oleju napędowego nie dokumentują faktycznych czynności wykonanych przez tę firmę. Z protokołu przesłuchania właściciela O. S. S. z 29 listopada 2006 r., wynika, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą O. od 2003 r., polegającą na handlu paliwami, jednakże nie potrafił określić, czy był to handel benzyną czy olejem napędowym. Zeznał on, że prowadząc firmę współpracował z J. L., który zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z działalnością jego firmy, w tym m.in. przygotowywał do podpisu różne dokumenty (m.in. faktury). Otrzymywał on od J. L. 1000 - 1500 zł miesięcznie "za prowadzenie firmy". Zapytany na czym polegała jego rola "w prowadzeniu firmy" oświadczył, że rola jego "(...) ograniczała się wyłącznie do podpisywania owych dokumentów, tj. faktur, umów, odbierania należności od Pana L. i to wszystko, co robiłem. Wszelkimi sprawami zajmował się Pan J. L., to on zatrudniał pracowników i przewoził paliwa swoimi beczkowozami (paliwowozami)". Ponadto S. S. zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowej firmy. "Dokumenty księgowe znajdują się u Pana J. L. podobnie jak moja pieczątka filmy O. (...) wszystkie dokumenty były i są w posiadaniu Pana P. L.". "Pomimo podejmowanych prób nie udało mi się skontaktować z Panem J. L. od 1 lutego 2006 r. w celu odbioru dokumentów." S. S. zeznał, że nigdy nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji podatkowych, również ich nie wypełniał i nie podpisywał. Na okoliczność rozliczeń z Urzędem Skarbowym zawarł umowę z B.. z siedzibą w W. przy ulicy [...], reprezentowanym przez E. W. Osobę tą poznał dzięki ogłoszeniu w gazecie. E. W. przyjeżdżała do niego do domu w Warszawie i wtedy przekazywał jej należności w kwocie 1000 zł miesięcznie za prowadzenie usługi księgowej. Należności dla E. W. otrzymywał od J. L. J. L. również miał kontakt z E. W. i on przekazywał jej dane, które były potrzebne do wypełnienia deklaracji podatkowych. Nigdy nie był w Biurze Rachunkowym E. W. Do protokołu przesłuchania świadka z 20 czerwca 2006 r., sporządzonego przez funkcjonariuszy Komendy Rejonowej Policji W., S. S. zeznał: "Byłem właścicielem firmy O. lecz od półtora roku działalność mojej firmy jest zawieszona. Wszelkie dokumenty związane z obrotami paliwami przez moją firmę znajdują się u księgowej, która powadziła księgowość w firmie O. Miała ona biuro rachunkowe "A." [...] W., ul. [...], tel. [...]". Do protokołu przesłuchania świadka z 30 lipca 2008 r., sporządzonego przez funkcjonariusza CBS KGP w B., S. S. oświadczył: "Ja osobiście nie sprzedawałem żadnego oleju napędowego. Ja nie miałem żadnych kierowców ani cystern. Firmę "O." założyłem na polecenie pana L. i wszystko mu oddałem. Pan L. płacił mi co miesiąc za tę firmę około 1000 złotych. Ja nie mam żadnych dokumentów O.".

Z pisma Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA Wydział Udostępniania Informacji z 14 maja 2007 r., pochodzącego z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec firmy N. Sp. z o.o., wynika, że J. L. zmarł [...] lutego 2006 r.

DUKS podał, iż z pisma z 22 czerwca 2010 r. Referatu Kontroli Przedsiębiorców w Urzędzie Celnym [...] w W. wynika, że wobec braku możliwości pozyskania od przedsiębiorcy S. S. dokumentacji do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za 2005 r. wystąpiono do Dyrektorów Izb Celnych na terenie całego kraju z prośbą o udzielenie informacji, czy przedsiębiorca S. S. dokonywał transakcji zakupu bądź sprzedaży wyrobów będących przedmiotem kontroli. W odpowiedzi uzyskano informacje, że S. S. w 2005 r. dokonywał zakupu oleju opałowego ciężkiego i lekkiego, nie składał do Urzędu Celnego [...] w W. w okresie 2004-2009 oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień nabywców oleju opałowego. Natomiast E. W., na którą jako osobę prowadzącą księgowość firmy O. powoływał się S. S., nie podpisywała z nim umowy na prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz nie wynajmowała lokalu w W. przy ul. [...].

Zdaniem DUKS z włączonego materiału dowodowego wynika, że działalność P. i O. polegała głównie na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Zarówno M. K. jak i S. S. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. Faktycznie firmami tymi zarządzały i kierowały osoby trzecie, działające w ramach obrotu gospodarczego pod firmą odpowiednio: P. i O. M.K. jak i S. S. zgodzili się świadomie firmować działalność osób trzecich, zakładając dla nich firmy, za co otrzymywali miesięczne wynagrodzenie.

Pismem z 18 lipca 2011 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji DUKS, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego oraz o dopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez Spółkę w postępowaniu przed DUKS i innych dowodów, a zwłaszcza tych pozyskanych przez Prokuratora Okręgowego w B. w toku postępowania [...], a także o wstrzymanie wykonania decyzji i uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 8, art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p., przez pochopne uznanie, bez dostatecznych dowodów, iż zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego;

- ustawy o działalności gospodarczej - w kwestii rozumienia firmy oraz relacji: właściciel jednoosobowej firmy działającej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej a jej pełnomocnik;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)-b) u.p.t.u. przez uznanie wbrew oczywistym dowodom, iż zaksięgowane, przedmiotowe faktury zakupu oleju napędowego dokumentowały czynności, których nie dokonano;

- art. 17 VI dyrektywy VAT, w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżąca zarzuciła, że zbyt pochopne i nieprawdziwe są konkluzje, iż z materiału dowodowego wynika, że faktury sprzedaży na jej rzecz, na których jako wystawca widnieje M. K. nie dokumentują rzeczywistej dostawy i są fakturami "pustymi" stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślił, że wielokrotnie zwracał uwagę na fakty, które były istotne z punktu widzenia powiązań firm O. i P., co wskazuje na ich działanie w jednej grupie przestępczej. Wskazał, że do akt sprawy przedłożył dowody rozdysponowania paliwa (oleju napędowego) ze wszystkich faktur dostawy tego paliwa z O. i P. w postaci dowodów wewnętrznych etc. oraz pisemne oświadczenia, a także zawnioskował o przesłuchanie w charakterze strony R. B. odnośnie okoliczności i sposobu zamawiania dostaw paliwa z O. i P. oraz realizacji zamówień.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DUKS, iż ilość zgłaszanych wniosków dowodowych ma być środkiem zmierzającym do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zwróciła uwagę, że wobec wspólników Spółki toczy się postępowanie karne skarbowe ([...]), które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętych decyzją zobowiązań podatkowych. Jej zdaniem, organ przyjął z góry założoną tezę, iż podatnik nie dokonał zakupu oleju i nie dopuszczał dowodów przeciwnych, które tę tezę obalały.

W związku z zawartym w odwołaniu wnioskiem o włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w trakcie śledztwa nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z prośbą do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o udostępnienie dokumentów objętych ww. wnioskiem i za zgodą Prokuratora zawartą w piśmie z 18 października 2011 r. dokumenty te zostały włączone do akt sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2012 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS.

Spółka wniosła na powyższą decyzję DIS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 w zbiegu z art. 68 § 2 pkt 2 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu do powstania zobowiązania podatkowego; - ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 98-104 Kodeksu cywilnego przez przemilczenie ich dyspozycji przy ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K. i S. S.; art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika; art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości; art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. poprzez ich niewłaściwą interpretację; art. 88 ust. 3a u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez ich zastosowanie; art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 r.; art. 291 § 2 O.p. przez nierozpatrzenie i nieudzielenie odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do "protokołu kontroli" a także do "Protokołu badania ksiąg podatkowych"; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, niedołączenie dowodów oferowanych przez Spółkę, niezebranie całego materiału, prezentowanie ustaleń nieodpowiadających materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu oraz prezentowanie sprzecznych ze sobą wniosków i ustaleń; art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego zawierającego istotne luki i sprzeczności, co nie może prowadzić do stwierdzenia, iż okoliczności faktyczne zostały udowodnione; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu przyczyn, dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny być poddane analizie przy ustalanym ponownie stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12, uchylił decyzję DIS.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż decyzja podlegała uchyleniu z powodu nienależytego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Ponadto Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja naruszała zasadę dwuinstancyjności oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu decyzja nie spełniała standardów określonych tymi przepisami prawa, ponieważ DIS ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. W razie stwierdzenia, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań, Sąd nakazał organowi zbadanie istnienia obiektywnych przesłanek, na podstawie których Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem podatkowym popełnionym przez wystawcę bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

DIS po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił kwestię związania wyrokiem sądu administracyjnego oraz obszernie odniósł się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r oraz do konkluzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 3/11. Wyjaśnił, iż w jego ocenie z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że wspólnik Spółki T. B. w dniu 23 września 2010 r., uczestniczył w czynnościach wykonywanych w ramach śledztwa dotyczącego m.in. zobowiązań Spółki, co jednoznacznie wynikało z przebiegu tych czynności. W szczególności do protokołu przeszukania został załączony spis rzeczy wydanych dla potrzeb śledztwa. W spisie tym widnieją m.in. faktury zakwestionowane w toku niniejszego postępowania podatkowego, tj. na których jako wystawcy figurują O. i P.. W tym samym dniu T. B. był przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność zawierania transakcji z tymi podmiotami.

Ponadto w aktach niniejszego postępowania kontrolnego znajduje się pismo z dnia 23 września 2010 r. nr [...] informujące Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, według której nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania, jeżeli ma być ono wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe

Zatem Skarżąca została poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wiedza wspólnika Spółki na temat zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, skutkowała brakiem konieczności dodatkowego powiadamiania samej Spółki o takim stanie prawnym.

Odnosząc się do kwestii określonego zobowiązania w podatku od towarów i usług DIS wyjaśnił, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W konsekwencji ww. faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez P.H. O. oraz P. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, w tym między innymi materiały włączone postanowieniem DUKS z dnia [...] października 2010 r. nr [...], z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] włączone jako dowód do akt postępowania kontrolnego.

Z ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie wynika, iż rzeczywistej działalności gospodarczej pod nazwą P.H. O. nie prowadził S. S.. Ww. firma została zarejestrowana tylko na jego nazwisko. S. S. nie wystawiał w imieniu P.H. O. faktur, nie podpisywał ich, nie decydował o ich treści, nie pobierał gotówki za sprzedany rzekomo olej napędowy. Ponadto nie dysponował dokumentami księgowymi P.H. O. S. S., a wskazane przez niego biuro rachunkowe, które miało prowadzić ewidencje podatkowe P.H. O., w rzeczywistości nie funkcjonowało pod wskazanym adresem.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, kolejnym podmiotem nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej był P. M. K.. Przeprowadzone wobec tego podmiotu czynności kontrolne wskazują, że nie wystawiał faktur sprzedaży, nie prowadził rozmów handlowych, nie podpisywał umów, nie uzgadniał cen. Do protokołu przesłuchania z dnia 18-19.02.2010r. sporządzonego w ramach ww. postępowania kontrolnego M. K. zeznał, że nie wystawiał w 2005 r. faktur na sprzedaż oleju napędowego dla firmy Usługi Transportowe B. R., B. T., . K. Sp. Jawna i nie upoważniał żadnych osób do ich wystawiania. Ponadto ustalono, iż firma P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych do przewozu paliw, nie prowadziła żadnej dokumentacji księgowej, z której wynikałyby koszty dzierżawy, wynajmu urządzeń niezbędnych do transportu lub przechowywania paliw. Nie posiadała również list wynagrodzeń, umów zleceń, umów o dzieło.

DIS wskazał, iż z włączonego materiału dowodowego wynika, że działalność P. M. K. i Przedsiębiorstwa Handlowego O. S. S. polegała głównie na wprowadzeniu do obiegu prawnego faktur, które nie dokumentowały wymienionych na nich zdarzeń gospodarczych. Faktury sprzedaży wystawione przez powyższe firmy, nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi.

Odnosząc się do kwestii objętej zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., zdaniem DIS, również kwestia wiedzy Spółki jako podatnika na temat nieprawidłowości związanych z zakwestionowanymi transakcjami została należycie udokumentowana w postępowaniu przed DUKS.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. DIS wskazał, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Zdaniem DIS w niniejszej sprawie istnieją okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z P.H. O. i P..

W ocenie DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie zachowała należytych środków ostrożności uzasadnionych okolicznościami zawieranych transakcji.

Z protokołu przesłuchania T. B. z dnia 23 września 2010 r. (tom I, karta 28/14) wynika, że zeznał on, iż nie pamięta ani firm O. i P., ani kto zamawiał u nich paliwo. Jednocześnie stwierdził, iż sprawami Spółki zajmowali się wszyscy trzej wspólnicy i tylko oni zamawiali paliwo do Spółki. Z oświadczenia R. B. z dnia 22 listopada 2010 r. (t. V, k. 10/7) wynika, że Spółka nie dokonywała w tym okresie nabyć paliw z innych źródeł (poza poszczególnymi przypadkami zakupu paliwa w Rosji i przed granicą polsko-niemiecką). W ocenie DIS jest mało prawdopodobne, by wspólnik odpowiadający za sprawy w Spółce transportowej, w której paliwo obok samych środków transportu jest jednym z podstawowych elementów niezbędnych do świadczenia usług, "nie kojarzył" podmiotów od których przez ponad pół roku kupowane było rzekomo paliwo do Spółki.

W tej sytuacji zatem, zdaniem DIS pojawienie się nieznanej osoby, która oferuje paliwo po korzystnej cenie w imieniu innego nieznanego podmiotu powinno spowodować konieczność ich weryfikacji przed podjęciem transakcji i zasięgnięcia informacji o danym podmiocie. Tymczasem poza oświadczeniami Wspólników nie stwierdzono dowodów na to, że Spółka dokonała weryfikacji uprawnień ww. przedstawiciela firmy P. do występowania w jej imieniu, czy też uprawnienia samej Spółki do obrotu paliwami. Z akt sprawy nie wynika również, by Spółka weryfikowała uprawnienie kierowcy do przewożenia paliwa w imieniu wskazanych na fakturze kontrahentów.

DIS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest wystarczający do tego, aby przyjąć, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. W niniejszej sprawie Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania na jej rzecz dostawy oleju napędowego przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Zatem brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez Spółkę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go niewiarygodnym.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP jest konsekwencją zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., który jest niezgodny z ustawą zasadniczą; art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12; art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.) - dalej: KPK - poprzez błędne przyjęcie daty wszczęcia postępowania karnego in personom wobec T. B.. Ponadto naruszenie art. 153 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r., regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury w zw. art. 313 § 1 KPK poprzez błędne przyjęcie, iż datą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest data jego sporządzenia, nie zaś ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; art. 98-104 Kodeksu cywilnego poprzez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień udzielonych przez M. K. i S. S."; art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz "§ 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF z 2002 r." poprzez ich zastosowanie oraz art. 109 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; art. 291 § 2 O.p. nie rozpatrując i nie udzielając odpowiedzi na wniesione w trybie tego przepisu zastrzeżenia do "protokołu kontroli", a także do "Protokołu badania ksiąg podatkowych"; art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 §1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. Nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, a także nie dołączono dowodów oferowanych przez Stronę, a więc nie zebrano całego materiału dowodowego, a także nie rozpatrzono nawet całego zebranego materiału, zaś część ustaleń faktycznych nie odpowiada materiałowi dowodowemu zebranemu w postępowaniu; prezentowane są w uzasadnieniu sprzeczne ze sobą wnioski i ustalenia; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.- niewłaściwie zastosowano przepisy prawa, nie wskazano przyczyn dla których części dowodom odmówiono wiarygodności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w całości, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS ze wskazaniem czynności, które powinny być przeprowadzone oraz przepisów prawa, które powinny zostać ponownie poddane analizie przy ustalonym ponownie stanie faktycznym, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wniosła też o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie, czy doszło do skutecznego zawarcia umowy dostawy oleju napędowego przez Skarżącą, a firmami P. i O. (art. 199a § 3 O.p.).

Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca podkreśliła, że koniec terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przypadał na dzień 31 grudnia 2010 r. Wskazała na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. podkreślając, że DIS nie ustalił, czy zgromadzone dokumenty potwierdzają wszczęcie postępowania karnego, czy też postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tymczasem żaden ze zgromadzonych dokumentów nie wskazuje na to, że postępowanie w fazie in rem dotyczyło przestępstwa skarbowego bądź wykroczenia skarbowego.

Odnosząc się do kwestii wpływu postanowienia o przedstawieniu zarzutów T. B. z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że nie do przyjęcia jest stanowisko, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z chwilą jego sporządzenia. Wobec czego zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., zanim wszczęto postępowanie karne skarbowe.

Skarżąca podniosła też, że DIS nie uwzględnił zaleceń zawartych w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. nakazującym uwzględnienie wykładni wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Sąd nakazał bowiem zbadanie rzeczywistej daty ogłoszenia T. B.. zarzutów, stwierdzając, iż jeżeli "Skarżącej (...) zostały postawione w 2011 r. i nie wystąpiły inne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu".

Odnosząc się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. Skarżąca przypomniała, że Sąd nakazał organowi przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnienie stanowiska zaprezentowanego we wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE. Skarżąca stwierdziła, iż rozpatrując ponownie sprawę organ nie wskazał, jakich środków ostrożności Skarżąca nie zachowała.

Skarżąca wskazała też na nieprawidłowości, jakich w jej ocenie dopuścił się organ sporządzając protokół badania ksiąg w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 O.p. wskazała, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych w zakresie związku pomiędzy Panami S. i L.. Ponadto DIS uchybił również zasadzie dwuinstancyjności, nie przeprowadzając, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., ponownie postępowania dowodowego w celu ustalenia, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zawarte transakcje wiązały się z przestępstwem i w ten sposób zlekceważył zalecenia Sądu.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 7 lipca 2014r. Skarżąca podniosła, że dla przerwania biegu przedawnienia nie jest wystarczającym, aby podatnik mógł dowiedzieć się o toczącym się wobec niego postępowaniu o przestępstwo skarbowe z akt sprawy. Udostępnienie podatnikowi akt z taką informacją nie jest spełnieniem obowiązku poinformowania. Powyższe wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014r. sygn. akt II FSK 3113/13.

W kolejnym piśmie procesowym z 29 sierpnia 2014r. Skarżąca szczegółowo odniosła się do uzasadnienia powyżej powołanego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Sąd, biorąc pod uwagę powyższe kryteria stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od kwietnia do listopada 2005r.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1953/12, uchylił poprzednią decyzję DIS z [...] kwietnia 2012r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przede wszystkim wyjaśnił, iż najdalej idącym zarzutem jaki został podniesiony w skardze jest zarzut przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań objętych ww. decyzjami mijał w dniu 31 grudnia 2010 r., jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ [...] grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił T. B. zarzuty o to, że działając wspólnie i w porozumieniu z R. B. i K. B. w deklaracjach VAT -7 za miesiące od kwietnia do listopada podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający występowały firmy P. i O. i w ten sposób naraził Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

W skardze, będącej przedmiotem poprzedniego postępowania przed tut. Sądem, Skarżąca podniosła, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe doszło dopiero 3 stycznia 2011 r. W tym bowiem dniu dotarło do T. B. wezwanie z Prokuratury Okręgowej i w tym dniu przedstawiono mu zarzuty. Zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w fazie in rem. Oznacza to, że ani moment sporządzenia (wydania) postanowienia o przedstawieniu zarzutów ani nawet moment ich przedstawienia osobie oraz uzyskanie przez tę osobę statusu podejrzanego, nie ma znaczenia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd, w powołanym wyroku z dnia 8 lutego 2013r., uznał ww. stanowisko organu odwoławczego za nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W związku z tym Sąd stwierdził, iż decyzja podlegała uchyleniu z powodu nienależytego wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją w świetle ustaleń ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005r. Sąd nie mógł zająć przesądzającego stanowiska, z uwagi na rozbieżności co do terminu postawienia zarzutów T. B., co – zdaniem Sądu - wymagało wyjaśnienia w toku ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy przez organ podatkowy. Jeśli zgodnie z twierdzeniem Skarżącej zarzuty te zostały postawione w 2011 r. i nie ma wystąpiły inne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

DIS po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z [...] grudnia 2013r. ponownie utrzymał w mocy decyzję DUKS.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił kwestię związania wyrokiem sądu administracyjnego oraz obszernie odniósł się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu od 1 września 2005r oraz do konkluzji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 3/11. Wyjaśnił, iż w jego ocenie z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. wynika, że wspólnik Spółki T. B. w dniu 23 września 2010 r. uczestniczył w czynnościach wykonywanych w ramach śledztwa dotyczącego m.in. zobowiązań Spółki, co jednoznacznie wynikało z przebiegu tych czynności. W szczególności do protokołu przeszukania został załączony spis rzeczy wydanych dla potrzeb śledztwa. W spisie tym widnieją m.in. faktury zakwestionowane w toku niniejszego postępowania podatkowego, tj. na których jako wystawcy figurują O. i P.. W tym samym dniu T. B. był przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność zawierania transakcji z tymi podmiotami.

Ponadto w aktach niniejszego postępowania kontrolnego znajduje się pismo z dnia 23 września 2010 r. nr [...] informujące Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, według której nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania, jeżeli ma być ono wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe.

Zatem, zdaniem DIS, Skarżąca została poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wiedza wspólnika Spółki na temat zaistnienia zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, skutkowała brakiem konieczności dodatkowego powiadamiania samej Spółki o takim stanie prawnym.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić.

Ponownie wypada podkreślić, iż w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, na który w sposób prawidłowy powołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności ww. przepisu jest powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k., stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym, na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania, przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ta ostatnia ustawa (k.p.k.) nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 k.p.k.w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego.

Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (osoba podejrzana) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu.

Jak wskazał tut. Sąd poprzednio rozpoznając przedmiotową sprawę, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

W związku z tym Sąd przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdza, że w aktach niniejszej sprawy brak jest dowodu na ogłoszenie Skarżącej (osobie reprezentującej Skarżącą zgodnie z KRS) postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania tej osoby przed upływem terminu przedawnienia. W aktach sprawy znajduje się kopia poświadczona za zgodność z oryginałem postanowienia z dnia [...] października 2010r. o przedstawieniu zarzutów Panu T. B., z której wynika, że treść tego postanowienia została ogłoszona Panu T. B. w dniu 12 stycznia 2011r. Należy zatem uznać, iż w tym dniu Skarżąca dowiedziała się o toczącym się wobec niej postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...]. Skoro, jak wskazano powyżej, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2010r., to ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 12 stycznia 2011r., nastąpiło po upływie tego terminu.

Wbrew stanowisku DIS nie sposób uznać, że Skarżąca została poinformowana o prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwie [...] w dniu 23 września 2010r., tj. w dniu przesłuchania w charakterze świadka wspólnika Spółki Pana T. B. oraz w dniu doręczenia tej samej osobie postanowienia o żądaniu wydania, o przeszukaniu oraz protokołu wydania rzeczy. Z dowodów tych nie wynika, aby wszczęte śledztwo dotyczyło Skarżącej.

Z treści protokołu przesłuchania świadka nie wynika bowiem w jakiej sprawie Pan T. B. został przesłuchany. Tym samym nie można uznać, że protokół ten potwierdza, że Skarżąca w dniu 23 września 2010r., tj. w dacie przesłuchania w charakterze świadka jej wspólnika, uzyskała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, skutkujące zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast z uzasadnienia postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, o przeszukaniu z dnia [...] września 2010r. oraz protokołu z dnia 23 września 2010r., dobrowolnie wydanych przez Spółkę dokumentów (faktur VAT i innych) nie wynika, że ww. postanowienie oraz protokół dotyczy postępowania prowadzonego wobec Skarżącej.

Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby wobec Skarżącej zostało wszczęte postępowanie karne lub karne skarbowe (bądź w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast z pisma Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 8 października 2013r., znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że pierwszą czynnością procesową, dotyczącą Skarżącej, było wydanie w dniu [...] września 2010r. postanowienia o przeszukaniu.

Wszczęcie zaś postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego tegoż podatnika. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/12.

Również pismo z dnia 23 września 2010 r. informujące Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b O.p., w związku z art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, według której nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania, jeżeli ma być ono wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe nie może być uznane za informację o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącą, gdyż z pisma tego nie wynika, iż postępowanie kontrolne będzie wszczęte w związku z prowadzeniem przez stosowny organ postępowania przygotowawczego o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej.

Reasumując, Sąd uznał, że dokumenty, na które powołał się Dyrektor Izby Skarbowej nie stanowiły dowodu poinformowania Skarżącej o postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) przekazanie podatnikowi takiej informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest warunkiem, od którego zależy skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Podkreślić należy, że informacja powinna dotyczyć postępowania, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie zaś postępowania, które skutek taki może ewentualnie wywołać.

To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ponadto przypomnieć należy, iż tut. Sąd w wyroku z dnia 8 lutego 2013r. dotyczącym niniejszej sprawy wskazał, że tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji oraz okoliczności, czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Oznacza to, że przepis art. 70 par. 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., jak i w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i w dacie wydawania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny nie wiązał skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z powiadomieniem o tym podatnika, przed upływem okresu przedawnienia.

W związku z tym przyjąć należało, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w VAT za okres od kwietnia do listopada 2005r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010r.

Tym samym decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, zostały doręczone Skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, w której Skarżąca poinformowana została o wszczęciu postępowania karnego skarbowego już po upływie terminu przedawnienia.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał innych okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych albo przerwaniem biegu tego terminu i okoliczności takie nie wynikały z akt sprawy, Sąd stwierdza, że w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2005r. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe stwierdzenie obligować będzie organ podatkowy do uchylenia w decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.).

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2005 r. brak jest podstaw do ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana stosownie do art. 152 P.p.s.a. Podstawą rozstrzygnięcia o kosztach był art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.