Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1598/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1598/02 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia2005r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Krystyna Mech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "U" Spółka Jawna - M. U. i R. U., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2002r. Nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.266,- zł(słownie : pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt sześć złotych)


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo "U" spółka cywilna - U. M. i U. R.z siedzibą w D. / obecnie spółka jawna/ wystąpiło do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia[...] grudnia 2001 roku , określającą spółce za miesiąc maj 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od nadwyżki zadeklarowanej o 62.759 zł .Decyzją tą Urząd Skarbowy pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na budowę stacji paliw. Postawą faktyczną wydanej decyzji było ustalenie , że grunt na którym wznoszono stację a wraz z nim znajdujące się tam budynki nie były własnością spółki "U" lecz wspólnika M. U. i jego żony. Na uzasadnienie wniosku o wznowienie postępowania spółka powołała przepis art.240 § 1pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej i zarzuciła , że wspólnicy nie wzięli udziału w postępowaniu ponieważ organ podatkowy przesłuchał tylko pełnomocnika spółki bez powiadomienia ich o przeprowadzaniu tej czynności przez co podatnicy zostali pozbawieni możliwości przedstawienia dowodu, istotnego dla ustalenia kwestii własnościowych. Dowodem tym miała być umowa dzierżawy i zgoda na rozpoczęcie inwestycji z klauzulą przeniesienia prawa własności. Jest to nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

Postanowieniem z dnia [...]lutego 2002 roku Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. W jego trakcie spółka "U." przedstawiła ;

- umowę dzierżawy opatrzoną datą[...] stycznia 2001 mocą której M.i K. U. jako dzierżawcy oddają w dzierżawę PPUH "U." s.c. działkę niezabudowaną na cele rozpoczęcia inwestycji pod nazwą stacja paliw, finansowanej w całości przez wydzierżawiających z gwarancją przeniesienia prawa własności po rozpoczęciu inwestycji. Umowa zawarta została na czas do przeniesienia praw własności na rzecz wydzierżawiających , które nastąpić miało w następnym roku po rozpoczęciu działalności gospodarczej.

- aneks do umowy spółki cywilnej z dnia [...] stycznia 2002 roku mocą którego wkład M.U.do spółki został podwyższony o 100.000 zł przez wniesienie do spółki działki o nr ewidencyjnym 3134 o pow.o,9000 ha położonej w P.na której wznoszona była stacja paliw, wkłady pozostałe wynosiły po 5000 zł od wspólnika.

- akt notarialny z dnia 14 stycznia 2002 roku mocą którego M.U.i K. U. przenieśli własność opisanej wyżej działki na R. U. i M. U.na prawach wspólności łącznej jako wspólników spółki cywilnej "U." z siedzibą w D.j.

Decyzją z [...] lutego 202 roku nr [...] Urząd Skarbowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ponieważ nie potwierdziły się wskazywanie we wniosku o wznowienie podstawy wznowienia, dające ewentualnie podstawę do zmiany decyzji ostatecznej. Strona nie była pozbawiona możliwości działania gdyż podatnicy mieli możliwość brania udziału w każdym stadium postępowania podatkowego osobiście lub przez pełnomocnika , którego zresztą sami wyznaczyli ,była to osoba prowadząca dokumentację podatkową spółki a zatem szczegółowo obeznana z j ej sprawami. Podatnicy również osobiście brali udział w tym postępowaniu. Nie zostały też ujawnione nowe , nieznane organowi podatkowemu okoliczności, istniejące w chwili wydania decyzji. Przedłożoną umowę dzierżawy organ podatkowy uznał za niewiarygodną gdyż została dostarczona do Urzędu Skarbowego dopiero wraz z wnioskiem o wznowienie a podatnicy i ich pełnomocnik kilkakrotnie zaprzeczyli by istniały jakiekolwiek inne umowy dotyczące spółki poza umową o powołaniu spółki z dnia [...].09.2000 roku. Pozostałe dokumenty zostały sporządzone w okresie późniejszym i w zasadzie dodatkowo potwierdzają, że w 2001 roku spółka nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości na której wznoszona była stacja paliw.

Od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie w którym zarzucono , że organ podatkowy w nieprawidłowy sposób zastosował przepisy ustawy dotyczące wznowienia postępowania i stwierdził w uzasadnieniu brak przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania mimo , że wcześniej badał sprawę merytorycznie , przeprowadzając dowody z przedstawionych dokumentów .W tej sytuacji skoro faktycznie wznowił postępowanie winien był ponownie ocenić zebrane w sprawie dowody. Do odwołania dołączono dokumenty potwierdzające , że inwestycje w postaci stacji paliw realizowali nie właściciele działki lecz PPUH "U.." s.c. a umowa dzierżawy była przedstawiana w urzędach już w kwietniu 2001 roku a zatem nie została sporządzona na użytek wznowienia postępowania.

Decyzją z dnia[...] maja 2002 roku nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Odnośnie naruszenia przepisów procedury wyjaśniła , nie miało ono miejsca bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w oparciu o dyspozycję art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. w drugim etapie postępowania wznowieniowego. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła , że dołączona umowa dzierżawy , której podatnicy nadają kluczowe znaczenie nie miała istotnego znaczenia dla sprawy bowiem tytuł prawny do stacji paliw posiadały w 2001 roku nadal osoby , które były właścicielami działki i na które wystawione zostało pozwolenie na budowę . Nadto w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd zgodnie z którym tytuł prawny do odliczenia podatku naliczonego przy nakładach inwestycyjnych uzyskuje się wyłącznie na skutek umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie PPUH U." już jako spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w kwocie 3.000 zł. Skarżący ponownie zarzucili, organ podatkowy wielokrotnie zaznaczał, że prowadzi postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją a następnie wydał w pierwszej instancji decyzję odmawiającą uchy lenia decyzji ostatecznej natomiast w uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do wznowienia postępowania czym naruszył przepisy postępowania dotyczące instytucji wznowienia postępowania. Ten sam urząd kontrolował spółkę w czerwcu 2001 roku w związku z zasadnością zwrotu podatku VAT za kwiecień 2001 roku i nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. W protokole stwierdzono wówczas , że spółka nie uzyskuje przychodu , zajmując się budową własnej stacji paliw oraz , że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym występuje w związku z zakupem ładowarek oraz z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową stacji. Skarżący nie zgodzili się też z poglądem o nie posiadaniu przez nich prawa do dysponowania nieruchomością ponieważ przeczy temu fakt posiadania ważnej w 2001 roku umowy dzierżawy.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie odwołania i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;

Postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2001 roku, odnośnie PPUH "U." spółka cywilna w D.zakończyła ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...]12.2001 roku. Decyzja ta uprawomocniła się na skutek nie zaskarżenia. Wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją wpłynął do Urzędu Skarbowego już w dniu [...].01.2002 roku. Jego zasadność oceniona być musi w oparciu o przepisy art. 240 i następnych ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Powoływana przez wnioskodawcę podstawa wznowienia wskazana jest w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy. Pierwszy wskazuje jako podstawę wznowienia sytuację w której strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu a drugi ujawnienie istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi który j ą wy dał.

Z mocy art. 243 § 1 i 2 cytowanej ustawy - w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe kończy decyzja, wydana na podstawie art. 245 § 1 ustawy, która w zależności od jego wyników; -odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1

- uchyla w całości lub części decyzję dotychczasową jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie,

-odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek z art. 240 § 1 lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa lub wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ 5 lat od daty jej wydania.

W niniejszej sprawie organ prowadzący postępowanie wydał decyzję w pierwszej instancji w oparciu o pkt 1 cytowanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie prowadzenia postępowania wznowieniowego. Powołana podstawa prawna była prawidłowa mimo nieprecyzyjnych określeń sugerujących brak podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie wznowienia w ogóle, mimo faktycznego jego wszczęcia i prowadzenia. Zgłoszone w tym zakresie zarzuty skarżącego nie mogą więc mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ponieważ naruszenie przepisów postępowania nie miało charakteru istotnego dla rozstrzygnięcia.

Analiza akt postępowania podatkowego pozwala na wstępie na stwierdzenie, że pierwsza z wymienionych podstaw wznowienia " strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu" nie zachodzi ponieważ w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji objętej wnioskiem działali zarówno osobiście udziałowcy spółki cywilnej jak i ustanowiony przez nich w późniejszym okresie pełnomocnik, doradca podatkowy J. B. J.. Strona, która pełnomocnika ustanowiła nie może więc obecnie skutecznie bronić się zarzutem, że pełnomocnik nie miał stosownych wiadomości o dokumentach jakie strony sporządziły gdyż ponosi pełną odpowiedzialność za jego działania i zaniechania w postępowaniu podatkowym, dokonane w zakresie umocowania. Do przekroczenia umocowania nie doszło. Rozważenia natomiast wymaga zaistnienie drugiej ze wskazywanych przez stronę podstaw wznowienia tj. ujawnienia nowych, nieznanych organowi prowadzącemu postępowanie okoliczności faktycznych lub dowodów istotnych dla sprawy. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący załączył bowiem kserokopię umowy dzierżawy nieruchomości, stanowiącej działkę na której wznoszony był budynek i urządzenia stacji benzynowej dla wykazania, że w czasie którego dotyczyła kontrola oraz w czasie wydania decyzji ostatecznej spółka "U." posiadała prawo do gruntu na którym prowadzone były prace budowlane co z kolei miało potwierdzać , że spółka była inwestorem tych prac a zatem posiadała prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, związanych z tą inwestycją. Do czasu złożenia wniosku o wznowienie postępowania organom podatkowym nie był znany fakt istnienia umowy dzierżawy z dnia [...] .01.2001 roku gdyż nie została ona przedstawiona przez strony a nawet same strony i ich pełnomocnik twierdzili, że żadnych innych umów - poza umową spółki cywilnej-nie posiadają. W oparciu o to stwierdzenie organy podatkowe odmówiły wiarygodności przedkładanym później dowodom potwierdzającym występowanie w obrocie umowy dzierżawy jeszcze przed majem 2001 i zaniechały dogłębnego zbadania tej kwestii, nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji podkreślił, że spółka nie wykazała żadnego tytułu prawnego do nieruchomości co powoduje brak podstaw do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych przez spółkę zakupach udokumentowanych fakturami związanymi z budową. Poniesione przez stronę wydatki nie mogą być zaliczane do środków trwałych ani inwestycji w obcym środku trwałym czy też zakupów inwestycyjnych ponieważ spółka nie była inwestorem gdyż nie posiadała prawa do dysponowania nieruchomością. Prawo do dysponowania nieruchomością, to-zdaniem organu pierwszej instancji - tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu, ograniczonego prawa rzeczowego albo stosunku zobowiązaniowego. Na uzasadnienie wyrażonego poglądu organ powołał przepis art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7.07.1994 roku Prawo budowlane oraz wyrok NSA z dnia 10.04.2001 roku sygn. III SA 2996/99, w którym zawarto identyczną tezę. Organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie powtórzył argumentu o braku jakiegokolwiek tytułu prawnego spółki "U." do gruntu na którym wznoszona była stacja benzynowa lecz po zapoznaniu się z dowodami uwiarygodniającymi istnienie umowy dzierżawy w obrocie przed majem 2001 roku, stwierdził, że nie ma to istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż umowa dzierżawy nie zmienia faktu, że tytuł prawny do działki posiadali nadal jej właściciele ponieważ tytuł prawny do działki, skuteczny dla prawa podatkowego uzyskać można tylko w przypadku zawarcia umowy w drodze aktu notarialnego. Na uzasadnienie organ powołał wyrok tut. Sądu z dnia 15.02.2000 roku sygn. I SA/Kr 1400/99, wyrok ten dotyczy jednak innej sytuacji faktycznej stąd zawarta w nim ocena prawna nie może być wprost odniesiona do niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu w działaniach organów podatkowych daje się zauważyć brak konsekwencji i jednolitości poglądów prawnych. Z jednej strony pada stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił tytułu prawnego do działki budowlanej i na tej podstawie wydaje się decyzję negatywną a z drugiej - gdy taki dowód zostaje przedstawiony- twierdzi się, że nie ma on żadnego znaczenia w sprawie. Dodać trzeba, że w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa ponownie powraca do poglądu prawnego wyrażonego w decyzji pierwszoinstancyjnej i pomijając argumenty własnej decyzji o konieczności posiadania tytułu prawnego do działki budowlanej w postaci aktu notarialnego przenoszącego własność, Izba wywodzi, że umowa dzierżawy została przedstawiona dopiero w trakcie postępowania podatkowego gdyż wcześniej nie istniała i została sporządzona wyłącznie na użytek tego postępowania. Nie wspomina przy tym dlaczego nie przeprowadzono postępowania dowodowego w związku z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego w dniu 19.03.2002 roku, z których wynikać mogą okoliczności przeciwne. Równocześnie Izba Skarbowa ponownie powołuje się na wyrok NSA z dnia 10.04.2001 roku sygn. III SA2996/99 którego teza brzmi; "Skoro spółka nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości to nie miała prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych przez spółkę zakupach związanych z budową". Nie zapoznaje się prawdopodobnie przy tym z uzasadnieniem tegoż wyroku, z którego wynika, że przesłanką rozstrzygnięcia jest okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ prawidłowo nie uznał umowy dzierżawy a więc wykazał, że spółka nie miała tytułu prawnego do nieruchomości. W niniejszej sprawie zaistniały okoliczności przeciwne. Skarżący przedstawił bowiem dowody potwierdzające zarówno istnienie jak i wiarygodność istnienia umowy dzierżawy już w momencie ponoszenia wydatków na budowę stacji benzynowej. Nie przeprowadzając dowodów w tym zakresie ani nie zlecając ich przeprowadzenia w ponownym postępowaniu organowi pierwszej instancji Izba Skarbowa naruszyła dyspozycję przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.. ..Naruszenie przepisów postępowania miało istotny charakter bowiem wywarło wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że zarzutom skarżącego nie można odmówić słuszności. Potwierdzone bowiem zostało posługiwanie się przez skarżącego umową dzierżawy już w kwietniu 2001 roku co pozwala na przyjęcie, iż umowa ta w istocie została sporządzona oraz, że miało to miejsce w widniejącej na niej dacie. Sytuacja ta przesądza o istnieniu po stronie spółki "U." tytułu prawnego do nieruchomości na której prowadzona była budowa w rozumieniu powołanego art. 3 pkt 11 ustawy Prawo budowlane /Dz.U. 2000 rok nr 106 poz. 1126 ze zm./ oraz wynikającego z umowy prawa do prowadzenia własnej inwestycji na tym gruncie z opcją przeniesienia własności na wspólników spółki cywilnej, co w późniejszym okresie nastąpiło w oparciu o akt notarialny z dnia 14.01.2002 roku. Zaznaczyć też należy, iż umowa dzierżawy wymieniona jest w Księdze III Kodeksu cywilnego, noszącej tytuł "Zobowiązania" w art. 693 i nast. i upoważnia dzierżawcę do używania rzeczy i pobierania pożytków przez czas w umowie określony w zamian za umówiony czynsz. Reasumując, zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej albowiem ujawniono istotny dla sprawy, nowy dowód istniejący w chwili wydania decyzji a nieznany organowi podatkowemu. Powoduje to konieczność odmiennego od dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyspozycją art. 245 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ustalenie poczynione dotychczas przez organy podatkowe, nie sposób wskazać jakie winno być to rozstrzygnięcie.

W wyroku NSA z dnia 8.06.2004 roku sygn. FSK 59/04 wskazano, iż brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Teza cytowanego wyroku znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W tym przypadku chodzi o przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczące prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego przy dokonywanych przez niego zakupach związanych z budową stacji benzynowej. Przy rozpoznaniu sprawy organy podatkowe skoncentrowały bowiem swą uwagę na kwestii prawa podatnika do gruntu na którym prowadzona była budowa oraz możliwości wznowienia postępowania natomiast pominęły ustalenia dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT, wykazanego w fakturach przedstawionych przez spółkę do rozliczenia w miesiącu maju 2001 roku. Te czynności i ustalenia winny zostać dokonane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, prowadzonej z założeniem posiadania przez podatnika tytułu prawnego do nieruchomości na której prowadzona była inwestycja, wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 ust 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ .O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy. Przepisy te znalazły zastosowanie w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.