Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3300/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 234, art. 121 § 1, art. 122, art 191, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 68 § 4a w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej jako: "O.p") poprzez brak uznania, że w sprawie nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została doręczona Skarżącemu już po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, co oznacza, że postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone; Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 234 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z uwagi na zbliżający się bieg terminu przedawnienia, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonał całkowicie odmiennej od Organu pierwszej instancji oceny stanu faktycznego w sprawie, co implikowało konieczność uchylenia decyzji Dyrektora UKS; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 25g ust. 3 i 4 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podczas gdy materiał ten potwierdzał, a co najmniej uprawdopodabniał, że wszelkie posiadane przez Skarżącego środki pochodziły z ujawnionych źródeł, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, 180 § 1 i 122 O.p., poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zasadnie nie wziął pod uwagę przedłożonej przez Skarżącego przy odwołaniu opinii dr inż. W. W. na okoliczność szacunkowych dochodów uzyskiwanych z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965 - 2003, podczas gdy w postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a kwestie udowodnienia danej okoliczności Organ obowiązany jest ocenić na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, 191 i 122 O.p., poprzez uznanie, że Organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. na okoliczność produkcji oraz sprzedaży wieńców pogrzebowych i wiązanek ślubnych), z uwagi na fakt, że okoliczności mające być ich przedmiotem zostały już stwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie całkowicie pominął fakt osiągnięcia z tej działalności przychodów, a odstąpienie od przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy możliwe jest wyłącznie w sytuacji gdy okoliczności mające być jego przedmiotem zostały dostatecznie wyjaśnione na korzyść strony, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ogólnikowe odniesienie się do kwestii podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy sąd pierwszej instancji ma obowiązek rzetelnego i szczegółowego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa w zakresie postawionego zarzutu, co skutkuje brakiem możliwości dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku w ww. zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Jej autor wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże z uwagi na kwestie sporne oraz treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 68 § 4a O.p., którego Skarżący upatrywał w wydaniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4a O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z 20 kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 listopada 2016 r., którą ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. w wysokości 340.355 zł. Niemniej jednak decyzja Organu drugiej instancji nie kreowała ponownie zobowiązania podatkowego Skarżącego. Innymi słowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie stosował art. 68 § 4a O.p., gdyż zobowiązanie Skarżącego już istniało i nie było potrzeby jego ponownego ustalenia. Zobowiązanie podatkowe Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. wykreowała (ustaliła) bowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 16 listopada 2016 r. Skoro powstanie zobowiązania podatkowego kreuje decyzja Organu podatkowego pierwszej instancji, jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4a O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone w nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji, Organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja Organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4a O.p., utrzymująca w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja Organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17). Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie mógł naruszyć art. 68 § 4a O.p., gdyż jedynie utrzymał w mocy już istniejące (po doręczeniu decyzji Organu pierwszej instancji) zobowiązanie podatkowe. Pogląd wyrażający się w stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe w podatku będącym przedmiotem niniejszego postępowania, kreowane jest na skutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, która obniża wysokość zobowiązania, jedynie koryguje już istniejące zobowiązanie podatkowe, jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3471/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16; z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1525/17; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3021/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postepowania. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 234 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z uwagi na zbliżający się bieg terminu przedawnienia, podczas gdy Organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennej od Organu pierwszej instancji oceny stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydając rozstrzygnięcie, prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Odnosząc się do art. 122 O.p. należy wskazać, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez Organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez Organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do prawidłowego określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 r. Brak jest podstaw do uznania, że postepowanie dowodowe w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób nieprawidłowy. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut ten należało uznać za chybiony. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (m.in. na okoliczność produkcji oraz sprzedaży wieńców pogrzebowych i wiązanek ślubnych), należy wskazać, że w judykaturze akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Podkreśla się również, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również szybko (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11, LEX nr 1148514). Odnosząc się do zarzutu, zgodnie z którym WSA uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zasadnie nie wziął pod uwagę przedłożonej przez Skarżącego przy odwołaniu opinii dr inż. W. W. na okoliczność szacunkowych dochodów uzyskiwanych z całorocznego wyrobu i sprzedaży wieńców pogrzebowych, wiązanek ślubnych i okolicznościowych w latach 1965- 2003, należało podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dowody wynikające z powołanej wyżej opinii, nie były przedmiotem badania przez Organ pierwszej instancji, a działanie Skarżącego poprzez "dawkowanie" dowodów, w ocenie składu orzekającego miało na celu wydłużenie postępowania w spornej sprawie oraz dążenie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi na szacunkowy charakter opinii oraz brak dowodów na prowadzenie przez przodków Skarżącego legalnej działalności kwiaciarskiej, wskazany dowód w ocenie Sądu zasadnie nie został wzięty pod uwagę przez Organ odwoławczy. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie. W ocenie Sądu działanie Organu odwoławczego nie naruszyło dyspozycji zawartych w art. 188, 191 i 122 O.p. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oceniając kwestionowany wyrok pod tym kątem stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo odniósł się do okoliczności sprawy i prawidłowo wyjaśnił motywy leżące u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.