Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1583/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przesłanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie akt sprawy wynikało, iż spółka z o.o. C. – powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako "ustawa Ord. pod.") w dniu 28 czerwca 2007 r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w indywidualnej sprawie przepisów art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – określanej jako "u.p.t.u.) Skarżąca zwróciła się do organu pierwszej instancji o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii: czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

2. W ocenie Skarżącej na podstawie art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót, jednocześnie obniżając podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki samodzielną podstawą do obniżenia podatku należnego jest sama faktura korygująca. W związku z powyższym w ocenie Skarżącej sprzeczny z Konstytucją RP, prawem wspólnotowym, orzecznictwem ETS jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur"), wymagający potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

3. Postanowieniem z dnia [...] września 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W opinii organu pierwszej instancji obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, uregulowany został w akcie prawnym w formie rozporządzenia, które zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z powyższym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur z dniem wejścia w życie stało się aktem prawa powszechnie obowiązującego, a organy podatkowe w myśl art. 7 Konstytucji RP, powtórzonym w art. 120 ustawy Ord. pod. działają na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że ocena konstytucyjności przedmiotowego rozporządzenia nie należy do kompetencji organów podatkowych, a o zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe orzeka stosownie do art. 188 ust. 3 Konstytucji RP wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie organ pierwszej instancji podkreślił, iż wyłącznie sędziowie, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji RP oraz ustawom, a zatem tylko oni są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. W ocenie organu pierwszej instancji przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej, a powołane przez Skarżącą orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż Spółka w sytuacji wystawienia faktury korygującej, była zobowiązana posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego.

4. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W zażaleniu Spółka podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepisy prawa krajowego (w tym Konstytucji) oraz prawa wspólnotowego. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r. Powołując się na wykładnię art. 29 ust. 1, art. 29 ust.4 u.p.t.u., § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur, art. 8, art. 92 ust.1, art. 217 Konstytucji RP oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego udowadniała, że z punktu widzenia konstytucyjności niemożliwym jest zastosowanie interpretacji wynikającej z ww. § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, iż podstawą obniżenia podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jednocześnie Spółka podniosła, że jednym z aktów prawnych przyjętych przez Unię Europejską przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a który z dniem 1 maja 2004 r. stał się częścią polskiego porządku prawnego, była VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE). Zdaniem Spółki Dyrektywa ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami. Ponadto konsekwencją powyższego jest także konieczność stosowania Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy) przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług (prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego). Oznacza to, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi, co potwierdza orzecznictwo ETS oraz m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 marca 2007r., sygn. akt I SA/Lu 70/07. Skarżąca przytaczając art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio analogiczną regulację zawierał art. 11 (A) (1) VI Dyrektywy) zauważyła, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci faktur korygujących związanych ze zwróconym sprzedawcy towarem czy udzieleniem rabatu) wiąże się z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, które wynika przede wszystkim z zasady neutralności VAT dla podatników. Spółka powołała się także na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise, które podkreśla prymat zasad VAT (takich jak zasada neutralności) nad regulacjami formalnotechnicznymi (takimi jak wystawianie faktur korygujących). Zdaniem Spółki przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur ustanawiające w przepisie § 16 jako podstawę do obniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta poprzez swój formalizm stanowią naruszenie celów wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio VI Dyrektywy (zasadę neutralności VAT oraz zasadę proporcjonalności). W ocenie Spółki zasada współmierności (tj. zasada proporcjonalności) powinna być uwzględniana przy interpretacji przepisów o charakterze technicznym, takich jak np. przepisy dotyczące zasad wystawiania i przechowywania faktur. Skarżąca stała na stanowisku, iż przepisy te nie powinny być nadmiernie formalistyczne i uciążliwe dla podatników, jeżeli spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Ponadto w opinii Spółki naruszenie zasady współmierności prowadzi jednocześnie do naruszenia zasady neutralności VAT, ponieważ podstawa opodatkowania jest wyższa niż otrzymane faktycznie przez podatnika należne kwoty przez co, w konsekwencji podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. Spółka stwierdziła nadto, że na gruncie literalnego brzmienia art. 29 u.p.t.u. możliwa jest interpretacja, która określa fakturę korygującą wystawioną kontrahentowi w związku z korektą sprzedaży jako samodzielną podstawę do pomniejszenia obrotu, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia. Natomiast nieprawidłowe byłoby przyjęcie interpretacji opartej na § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur, która za podstawę obniżenia podatku należnego przyjmuje posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem Spółki przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, co jest sprzeczne z Konstytucją RP, a zatem jego przepisy nie mogą stanowić podstawy negatywnej decyzji wobec podatnika. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Strona przywołała orzecznictwo WSA w Warszawie, tj. wyrok z dnia 17 sierpnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 471/2005, z dnia 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06, z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ wyższego stopnia, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji wskazał, że z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonywała szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Transakcje te wiązały się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży. Skarżąca dokonywała takich korekt zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z w sprawie faktur wystawiając odpowiednie faktury korygujące. Faktury korygujące były wysyłane przez Spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Zdarzały się jednak sytuacje, w których Skarżąca nie otrzymała potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktur korygujących lub otrzymała takie potwierdzenia z opóźnieniem. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Spółka nie pomniejszała obrotu oraz podatku należnego o kwoty wynikające z niepotwierdzonej faktury korygującej. W tak opisanym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując dyspozycję przepisów art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz przepis § 16 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur stwierdził, że w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, jest ona zobowiązana posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez kontrahenta, które jest niezbędne (tj. stanowi podstawę obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, odnosząc się podnoszonych w zażaleniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów VI Dyrektywy, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązującym w Polsce aktem prawnym jest ustawa o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi, w tym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie faktur. Dokonywane przez polskie organy podatkowe rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się na obowiązujących przepisach, które na podstawie przepisów wspólnotowych są prawem zharmonizowanym z systemem prawa tworzonego przez organy Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego WE ogólnie obowiązujący charakter posiadają akty prawne wydane w formie rozporządzenia. Są one w pełni wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym państwie członkowskim. Źródłem pochodnego prawa wspólnotowego są m. in. dyrektywy, wiążące państwa członkowskie, do których są skierowane, odnośnie wyniku w nich określonego, jaki powinien zostać osiągnięty przez państwo członkowskie, pozostawiają natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się także do kwestii obowiązywania przepisów VI Dyrektywy oraz możliwości ich zastosowania wprost w kontekście doktryny i orzecznictwa ETS. Natomiast odnośnie powołanego przez Stronę orzeczenia ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Szeroko odniesiono się również do zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 16 ust.4 ww. rozporządzenia wyjaśniając jednocześnie, iż ocena konstytucyjności powyższego przepisu nie leży w kompetencji organów podatkowych, które nie mogą odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia, będącego aktem prawa powszechnie obowiązującego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekającego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur wskazał, że skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o odroczeniu wejścia w życie powyższego wyroku, to organy podatkowe winny zastosować się do niego dopiero po upływie wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny terminu. Zatem organy podatkowe orzekając, jeszcze przez rok powinny stosować § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur w całości, co powoduje, że o terminie do obniżenia kwoty podatku należnego (obrotu) nadal powinno decydować potwierdzenie odbioru faktury korygującej, przy czym obniżenia, o którym mowa wyżej podatnik będzie mógł dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie.

6. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez zastosowanie przesłanek określonych w § 16 ust. 4 rozporządzenia, wydanego z naruszeniem art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis ustawy samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu; art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że § 16 ust. 4 rozporządzenia, uzależniający możliwość obniżenia obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma zastosowanie także do zmniejszenia obrotu o udokumentowane rabaty oraz o wartość zwróconych towarów itp., to jest przypadków, w których art. 29 ust. 4 w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury; art. 92 Konstytucji RP poprzez zastosowanie ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej; art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie przepisu rozporządzenia, który nakłada element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania-bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości), w akcie rangi podustawowej; art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzecznego z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności. W uzasadnieniu Skarżąca, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2297/06; z dnia 26 lipca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 804/07 podtrzymuje stanowisko, iż art. 29 ust. 4 u.p.t.u. stanowi samoistną podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacjach w nim wskazanych (np. obniżenie obrotu w związku z wystawieniem faktury korygującej) i nie uzależnia tego prawa od spełnienia przez podatnika warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur. Ponadto Skarżąca, wskazując na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd. podniosła, że w świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u. nie można uznać, iż w każdym przypadku wystawienie faktury korygującej stanowi warunek niezbędny do obniżenia obrotu. Zdaniem skarżącej samo udzielenie rabatu i jego udokumentowanie, czy też otrzymanie zwrotu towarów, jest wystarczającą przesłanką do obniżenia obrotu, niezależnie od kwestii wystawienia faktury korygującej. Skarżąca podkreśliła także, że organy władzy publicznej, które w myśl art. 7 Konstytucji działają na podstawie i w granicach prawa, nie mogą na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją (a takim jest § 16 ust. 4 rozporządzenia) podejmować działań wywołujących u podatników negatywne konsekwencje. W ocenie skarżącej odroczenie uchylenia rozporządzenia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 na okres 12 miesięcy, należy uznać za okres dla ustawodawcy na zmianę stanu prawnego w tym zakresie. Skarżąca wskazała również, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (tj. z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz z zasadą proporcjonalności i zasadą skuteczności, konsekwencją czego jest zakaz zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, co potwierdza zarówno orzecznictwo ETS, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

8. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiąca interpretację prawa podatkowego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

9. Zgodnie z dyspozycją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, którego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym jest istotą sporu między stronami postępowania sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (podkr. Sądu), a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem Skarżącej, iż w § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), normodawca wprowadził dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy u.p.t.u., dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. W związku z powyższym uznać należy, iż powołany wyżej przepis rozporządzenia wydany został z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., U 6/06 wskazując, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 i Nr 102, poz. 860) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny wskazał w wydanym orzeczeniu, iż powyższy przepis rozporządzenia, w zakresie tam wskazanym, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

10. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w całości, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego.

11. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur nie stanowi przeszkody do obniżenia przez Skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia, co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury.

12. Wskazać przy tym należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC j dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zob. wyroki w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94). Wszelkiego rodzaju ograniczenia, co do zakresu stosowania tej zasady, powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

13. W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział

się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, w części dotyczącej

odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C 431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.).

14. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT.

15. Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 cyt. ustawy.