Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 240/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. oddala skargę; 2. zwraca z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconej części wpisu sądowego od skargi, zaksięgowanej w dniu [...], pod pozycją [...].


UZASADNIENIE

I SA/Łd 240/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wskazano, że w protokole z badania ksiąg podatkowych firmy A. organ kontroli skarbowej wskazał między innymi, że w badanym okresie strona ewidencjonowała faktury dokumentujące nabycie usług transportowych wystawione przez Firmy B. i z/s w Ł. oraz Spółki C. z/s w B..

Zdaniem organu I instancji, z uwagi na fakt, że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą być uznane za rzetelne dokumenty podatkowe i ujęte w ewidencji księgowej podatnika.

Z uwagi na powyższe decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że G. O., od którego strona nabywała rzekomo usługi transportowe, wprowadzał do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie wykonując w ogóle usług w nich wyszczególnionych. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Nadto, zadaniem organu, skarżący nieprawidłowo odliczył również podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez spółkę C., która również wystawiała "puste" faktury mające uwiarygodnić wykonanie usług transportowych.

Na decyzję organu I instancji wniesiono odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów:

• prawa procesowego, w postaci art. 123 w zw. z art. 188 i 191 oraz art. 122 w zw. z art. 180,187 i 188 Ordynacji podatkowej,

• materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że dowody zgromadzone w sprawie są sprzeczne (zeznania J. M., M. Z. oraz G. O.), a organ kontroli skarbowej nie przeprowadził na wniosek strony dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto, w ocenie strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zbyt swobodnie zinterpretował dowody na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że obszernych informacji na temat działalności firmy B. dostarczył jej właściciel G. O.. Przesłuchiwany wielokrotnie zarówno przez organy ścigania, jak również organy podatkowe, składał za każdym razem tożsame zeznania opisujące swoją rolę jako wystawcy "pustych" faktur.

Wyjaśnienia G. O. uznano za wiarygodne, ponieważ zdaniem organów podatkowych: są one spójne i logiczne, zostały złożone dobrowolnie, G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów, a nadto pozostały materiał dowodowy potwierdza stawiane przez niego tezy.

Podniesiono także, że na nierzetelność faktur wystawionych przez G. O. na rzecz strony wskazał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r., którą określił G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2009 roku, wynikający m. in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom. Wobec powyższego, faktury wystawione przez firmę B. nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług i w związku z tym kwoty z nich wynikające nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 (nie mogą stanowić zobowiązania podatkowego). G. O. nie odwołał się od ww. decyzji, wobec czego stała się ona ostateczna.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie może ulegać wątpliwości, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały firmie B. transakcje sprzedaży usług na rzecz strony, stwierdzając, że skoro świadczenie usług nie miało faktycznie miejsca, to po stronie przedsiębiorstwa B. nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu, tylko obowiązek zapłaty podatku wynikający z wystawionych pustych faktur (art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług). To z kolei stanowi podstawę do odmówienia nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących fikcyjne dostawy, które nie rodziły obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a zawarta w tych dokumentach kwota podatku była jedynie kwotą "podszywającą się" pod podatek.

Zdaniem organu II instancji, strona nie obaliła domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydana wobec G. O.

Wyjaśniono, że ze wszystkich zeznań G. O. wynika niezbicie, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż proceder taki zaproponował mu J. M. i to właśnie M. płacił G. O. ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury. Na okoliczność tę wskazywał również w swoich zeznaniach M. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dał wiarę powyższym twierdzeniom, w szczególności w świetle postanowienia Prokuratora z dnia [...] r., sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów J. M. podejrzanemu między innymi o to, że w okresie od 19 stycznia 2006 r. do 27 lutego 2010 r., działając z góry powziętym zamiarem w warunkach czynu ciągłego, wspólnie i w porozumieniu m.in. z G. O. kierował wykonaniem czynu zabronionego przez G. O. - właściciela firmy B., jako osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów, polegającego na sporządzaniu dokumentów, które poświadczają w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w postaci faktur VAT mających potwierdzić wykonanie określonych prac montażowo-budowlanych, usług marketingowych i transportowych przez Firmę B.. na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym A.. Podkreślono, że stanowisko Prokuratora wzmacnia postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. -Śródmieścia w Ł. z dnia [...]r., sygn. akt [...], w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania w stosunku do J. M.. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na duże prawdopodobieństwo, że podejrzany popełnił zarzucane mu przestępstwa, a obawa matactwa z jego strony jest realna i konieczne jest zastosowanie wobec niego izolacyjnego środka zapobiegawczego.

Z powyższych względów organ stwierdził, że nie daje wiary zeznaniom J. M., jakie złożył w charakterze podejrzanego w dniu 7 września 2011 r. nie przyznając się do zarzucanych mu czynów.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków G. O., M. Z. oraz J. M., o które wnioskowała strona, organ II instancji stwierdził, że działanie takie nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. W ocenie organu ponowne przesłuchanie ww. świadków nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Wyjaśniono także, że przychylając się do wniosków dowodowych strony organ wezwał na przesłuchanie w charakterze świadków M. G. oraz M. S.. Przesłuchany w dniu 12 listopada 2012 r. M. G. zeznał, że nie przypomina sobie M. K., G. O. oraz M. Z. i nie posiada wiedzy na temat współpracy G. O. z M. K.. Nie wie również nic na temat faktur wystawianych pomiędzy firmami B. i A.. Z kolei M. S. nie stawił się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach, jednakże w aktach sprawy znajdują się jego zeznania w charakterze świadka złożone w innym postępowaniu. Zeznania te nie wnoszą nic do przedmiotowej sprawy, ponieważ brak jest w nich informacji na temat usług świadczonych przez G. O. na rzecz strony.

W świetle powyższego organ nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, 123, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do faktur wystawionych przez C. z/s w B. wskazano, że adresy siedziby Spółki C. podane we wpisie do KRS są jedynie adresami rejestracyjnymi, pod którymi ww. firma nigdy nie miała siedziby i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udało się przeprowadzić w 2009 roku postępowanie kontrolne w Spółce C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku zakończone wydaniem dwóch ostatecznych decyzji z dnia [...] r.

W rozstrzygnięciach powyższych organ kontroli skarbowej dowiódł, że C. była firmą założoną jedynie dla celów podatkowych a nie gospodarczych, tzn. przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

• brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

• nieudostępnianie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej,

• nieudzielanie przez Prezesa Zarządu Spółki wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych przedmiotem kontroli.

Wprawdzie cyt. powyżej decyzje dotyczą 2008 roku, jednakże są to jedyne rozstrzygnięcia, jakie organ kontroli skarbowej zdołał wydać wobec spółki C. z uwagi na brak dokumentów Spółki za kolejne lata podatkowe.

Co równie charakterystyczne dla tego typu fikcyjnych podmiotów, niewyjaśnione są – jak wskazał organ - losy dokumentacji księgowej Spółki C., która nigdy nie została przedłożona organowi kontroli skarbowej.

Podniesiono, że zeznań Prezesa A. Z. z dnia 20 października 2009 r. nie można uznać za wiarygodne, ponieważ osoba, która jako jedyna prowadziła sprawy Spółki, powinna posiadać elementarną wiedzę o jej działalności. Natomiast z jego zeznań wynika, że C. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętego doradztwa finansowo-technicznego i świadczenia usług transportowych, ale nie był w stanie sobie przypomnieć podstawowych informacji na temat nazw kontrahentów, którym Spółka świadczyła usługi, jak również podwykonawców, z których korzystała przy wykonywaniu tych usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., faktury wystawione w 2009 roku przez G. O. oraz C. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy A. w każdym z okresów rozliczeniowych 2009 roku.

Powołując się na uregulowania VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych -wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oceniono możliwość odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy widnieją spółki B. oraz C. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo powołał się w skarżonej decyzji na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przytaczając regulacje ustawy o podatku od towarów i usług podniesiono, że w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Reasumując stwierdzono, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE.

Zdaniem organu w sytuacji, kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie może ulegać wątpliwości, że jeżeli podatnik celowo nabywał "puste" faktury, w ślad za którymi nie wykonywano żadnych usług nimi stwierdzonych (a na to wskazuje zgromadzony materiał dowodowy oraz postawa strony, która konsekwentnie odmawia składania wyjaśnień do protokołu przesłuchania), to wiedział on, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Co więcej, zdaniem organu, M. K. miał świadomość tego, że nabywając "fikcyjne" usługi uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art.191 oraz art. 122 w związku z art. 180, 187, 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) i wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie dowodowe w sprawie, prowadzone w pierwszej i drugiej instancji opierało się na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych i karnych. Natomiast świadkowie przesłuchiwani w trakcie postępowania podatkowego potwierdzali, że kwestionowane przez urzędy usługi i prace były wykonane.

Zdaniem strony kluczowe dla sprawy są więc zeznania świadka G. O. W trakcie przesłuchania można byłoby wykazać nieprawdziwość jego wcześniejszych zeznań i udowodnić, że miał interes prawny, aby tak zeznawać.

Podniesiono, że mimo bezwzględnej konieczności dochodzenia prawdy obiektywnej, odmówiono stronie skarżącej uwzględnienia wniosku dowodowego, czym naruszono zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, niepełne zebranie oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, o czym mowa w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii strony, organ podatkowy mógł nie uwzględnić wniosku strony jedynie w sytuacji, gdy żądanie dotyczyłoby tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznając skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże nie jest związany zarzutami i wnioskami tej skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Ł. z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11).

Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Ł. z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji, gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis Dyrektywy 2006/112 nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. i C.

Jeśli chodzi o pierwszego z kontrahentów, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on na rzecz skarżącego usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, nie zawsze w 100% spójny (zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych), pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pomimo nieprzesłuchania skarżącego, który odmówił złożenia wyjaśnień, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym przez organy ścigania i organy podatkowe właściwe dla kontrahenta, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania G. O. złożone w dniach 13 stycznia 2011 r., 10 lutego 2011 r. i 9 listopada 2011r. oraz zeznania M. Z. Organy podjęły bezskuteczną próbę przesłuchania skarżącego. W celu ustalenia stanu faktycznego przeanalizowały też będące w ich posiadaniu dane dotyczące dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych. Powołano się też na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono G. O. zobowiązanie podatkowe (nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe), a także obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za poszczególne miesiące 2009 roku, wynikający m.in. z wystawionych faktur na rzecz firmy A..

Wskazać przy tym należy, że nie współdziałając z organami, podatnik nie może skutecznie kwestionować poczynionych przez organy podatkowe, w miarę ich obiektywnych możliwości, ustaleń. Ponadto, jak przyjmuje orzecznictwo, w sytuacji, gdy zostanie przez organ ustalone, że transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważać te ustalenia. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie pozyskano dowody celem wykazania z góry założonej tezy, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Ze zgromadzonych w opisany sposób dowodów, w szczególności zaś z uzasadnienia wyciągu z decyzji z dnia [...]. określającej G. O. zobowiązanie w podatku VAT za 2009 r., jak i protokołów licznych zeznań samego G. O. wynika, że nie prowadził on ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a kwoty wykazane w deklaracjach VAT-7 wpisywał hipotetycznie i tak naprawdę była to fikcja. Kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracjach VAT-7 były też fikcyjne, ponieważ nie posiadał faktur zakupu do pokrycia fikcyjnej sprzedaży; w latach 2006-2010 nie prowadził ewidencji środków trwałych, a także żadnych innych ewidencji, nie posiadał żadnych specjalistycznych urządzeń ani maszyn. W 2009 r. G. O. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał też żadnych umów z firmami, które mogły w jego imieniu wykonywać na rzecz skarżącego usługi budowlane i transportowe jako podwykonawcy. Zobowiązanie dla G. O. określono na podstawie art. 108 VAT. Uwadze skarżącego umknęło to, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak, jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; wystarczającą przesłanką jest sam fakt wystawienia faktury ze wskazaną kwotą VAT.

Dodać też trzeba, że skarżący nie podważył w żaden sposób wiarygodności zeznań G. O. Jego twierdzenia oparte są li tylko na subiektywnym przekonaniu o składaniu przez kontrahenta obciążających skarżącego zeznań celem pomniejszenia własnej odpowiedzialności. Skarżący nie dostrzega jednakże tego, iż G. O. był przesłuchiwany zarówno w charakterze podejrzanego i pouczony o prawie do odmowy zeznań składał dobrowolnie obciążające go zeznania, a wręcz stwierdził, że chce składać zeznania; jak i w charakterze strony we własnej sprawie i podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe; nie posiadał sprzętu ani pracowników, nie korzystał też z usług podwykonawców dla wykonania usług na rzecz skarżącego. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur nie tylko ze skarżącym, ale również z innymi odbiorcami faktur. Nie sposób zaś przyjąć, iż G. O., pouczony o odpowiedzialności karnej, składałby niezgodnie z prawdą zeznania narażające go na odpowiedzialność z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. Skarżący nie wskazał przy tym żadnych okoliczności, które pozwoliły podważyć wiarygodność tych zeznań. Zeznania te są bowiem oceniane w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów obiektywnych i wynikających z nich okoliczności faktycznych.

Odnośnie drugiego z kontrahentów, tj. Spółki C., organ podatkowy dowiódł, że Spółka była firmą założoną jedynie dla celów podatkowych a nie gospodarczych, to znaczy była przedsiębiorstwem wystawiającym puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą : brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieudostępnianie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej, nieudzielanie przez Prezesa Zarządu Spółki wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych przedmiotem kontroli. Organ wskazał również w oparciu o jakie dowody i dlaczego nie dał wiary zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki odnośnie nieudostępnienia dokumentacji podatkowo-księgowej i wykonywania usług na rzecz strony skarżącej.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że faktury wystawione w 2009 roku przez G. O. oraz C. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe firmy A. w każdym z okresów rozliczeniowych 2009 roku.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście występujących w nich sprzeczności.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę zeznaniom G. O. i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym uznał dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań G. O. i M. Z. oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych. To samo dotyczy zeznań A. Z. złożonych odnośnie faktur wystawionych przez drugiego z kontrahentów. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Ł. z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Nie sposób zatem postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Na koniec, wobec podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację wskazanych na wstępie rozważań innych orzeczeń TS oraz biorąc pod uwagę to, iż ten kierunek orzecznictwa TSUE został utrzymany, jeśli chodzi o wykładnię Dyrektywy 2006/112 w szczególności art. 167 i art. 168 lit a, bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził go w kolejnych rozstrzygnięciach, Sąd, pomimo braku zarzutu w skardze, postanowił odnieść się do tego, czy skarżący, nabywając sporne usługi od G. O. i Spółki C., wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w VAT. Jeśli chodzi o ostatnie z rozstrzygnięć, wskazać należy, że w tezach wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD – TSUE wskazał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Pogląd ten jest także formułowany w ostatnio wydawanych orzeczenia NSA ( np. wyrokach z dnia 14 marca 2013 r. o sygnaturach I FSK 429/12 do I FSK 438/12 ).

W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z powołanego wyroku TS, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Ale gdyby nawet, wbrew powyższemu, przyjąć, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności transakcji konieczne jest ustalanie winy podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia, to w niniejszej sprawie nie można byłoby organowi postawić zarzutu w tym zakresie. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżący stawił się na wezwanie organu celem złożenia wyjaśnień w sprawie, po czym odmówił ich złożenia. Tym samym uniemożliwił on weryfikację w zakresie swojej świadomości i zachowania należytej staranności przy wyborze i sprawdzeniu kontrahenta (tak też WSA w Ł. z dnia 2 października 2012r., I SA/Łd 878/12). Natomiast wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dokonywania rzekomych transakcji pozwalają przyjąć, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. O zwrocie nadpłaconej części wpisu sądowego od skargi orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.

Sz.Ch.