Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2230/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił na kwotę [...] zł. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2001 r., należnego od M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...].

Działalność handlowa Skarżącego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), opodatkowana była stawką 3%.

Organ I instancji stwierdził, że przychód za marzec 2001 r. wykazany w ewidencji przychodów nie jest zgodny z przychodami wynikającymi z ewidencji sprzedaży VAT. Skarżący nie ujął bowiem sprzedaży z dwóch faktur wystawionych w dniu [...] marca 2001 r. przez Kompanię Handlową "[...]" M.Ż. w R., zaniżając przychód o kwotę [...] zł.

Ponadto ustalono, że Skarżący nie wykazał w ewidencji przychodu sprzedaży [...] ton miału węglowego, [...] ton blachy, [...] km. kabla, [...] ton kątownika, [...] szt. końcówek kabli oraz [...] m3 drewna sosnowego. Powyższe ustalono w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży dokumentujące transakcje handlowe firmy Skarżącego z uwzględnieniem zerowych stanów remanentów na początek i koniec 2001 r. Zaniżony z tego powodu przychód wyniósł [...] zł.

Zdaniem organu I instancji towary te sprzedane zostały poza ewidencją księgową. Wartość tej sprzedaży wyliczono na podstawie średnich marż ustalonych między innymi w oparciu o średnie ceny ich zakupu i sprzedaży.

W toku postępowania Skarżący przedłożył pismo z dnia [...] maja 2003 r. [...], z którego wynikało, że fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na sprzedaż [...] ton miału oraz fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na sprzedaż [...] ton miału (prawidłowo wykazano tu sprzedaż [...] ton miału) wystawiono pomyłkowo i nie dokumentowały one faktycznej sprzedaży.

Organ I instancji nie uznał za wiarygodne twierdzeń zawartych w tym piśmie. Przeprowadzone w firmie [...] czynności wyjaśniające wykazały bowiem, że przedmiotowe faktury uwzględnione zostały w dokumentacji źródłowej, uznane za dokumentujące sprzedaż i wykazane w prowadzonych przez tę firmę ewidencjach i księgach rachunkowych. Ustalono również, że posiadała ona dokumenty wydania towarów (WZ), z których wynikają ilości oraz jednostkowe ceny zakupu miału wykazanego w fakturach. W oparciu o dokumenty bankowe ustalono, że Skarżący z tytułu zobowiązań wobec tego kontrahenta zapłacił kwotę [...] zł., oraz uregulował zobowiązania w kwocie [...] zł. poprzez zawarcie porozumień kompensacyjnych. Kwota niezapłaconych zobowiązań, wynikająca z wezwania do zapłaty wynosiła [...] zł. Skarżący, przesłuchany w charakterze strony dnia [...] kwietnia 2003 r., potwierdził uregulowanie wszystkich należności i zobowiązań wobec kontrahentów handlowych za 2001 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że pismo informujące o pomyłkowym wystawieniu faktur sporządzono 2 lata po dacie ich wystawienia, w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli, kiedy to został on zapoznany ze stwierdzonymi rozbieżnościami w zakupie i sprzedaży miału. Nie przedstawiono żadnej wiarygodnej informacji o powstałych różnicach. Skarżący osobiście odbierał wszystkie faktury od dostawców miału, podpisywał je i ewidencjonował. W dokumentacji obu firm brak jest jakichkolwiek dokumentów stwierdzających istnienie rozbieżności między ilością wydanego (otrzymanego) miału i dokumentami sprzedaży. Skarżący zeznał, że cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został też sprzedany, nie wspominając o pomyłkowo wystawionych fakturach, nieotrzymaniu towaru, różnicach między ilością otrzymanego towaru a wynikającą z faktur zakupu.

Uznał zatem, iż prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów, jako niespełniająca wymogów określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), jest ewidencją nierzetelną w zakresie przychodów. Na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ustalił podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży według stawki 20%.

Przedstawił powody odmowy (postanowieniem z dnia [...] września 2003 r.) przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania księgowej [...]. Nie była ona bezpośrednio odpowiedzialna za wystawianie faktur i wydawanie towarów z magazynu. Natomiast jej oświadczenie z dnia [...] września 2003 r. nie wnosiło nowych elementów do postępowania i sprzeczne było z dokumentacją źródłową [...].

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Jego zdaniem zestawienie porównawcze faktur zakupu i sprzedaży jedynie w oparciu kryterium ilościowe nie odzwierciedlało rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Niemożliwe było ustalenie tożsamości miału będącego przedmiotem obrotu poprzez przyporządkowanie faktur zakupu do faktur sprzedaży. Za nielogiczne uznał również przyporządkowanie faktur sprzedaży tarcicy do faktur zakupu drewna - dwóch różnych towarów handlowych. Nie stwierdzono zaś, aby Skarżący dokonywał obróbki drewna.

Organ odwoławczy uznał, że niezgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja obejmowała tylko przychody opodatkowane stawką 20 %, nie określając całej kwoty zobowiązania za 2001 r. oraz prawidłowej wysokości ryczałtu za poszczególne miesiące tego roku.

Decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontrolo Skarbowej w W. określił wysokość należnego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na kwotę [...] zł, w tym: (według stawki 3%) na kwotę [...] zł oraz od przychodu niezaewidencjonowanego (według stawki 20%) na kwotę [...] zł.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia pozostały niezmienione. Odmiennie natomiast wyliczono wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży miału. Dwiema metodami ustalono cenę sprzedaży tony miału. W pierwszej metodzie uwzględniono jego ceny, wynikające z poszczególnych faktur. Wyliczona w ten sposób cena wyniosła [...] zł netto ([...] zł. brutto). Drugą zaś metodą, opartą na wartości sprzedaży netto i ilości miału wykazanej w fakturach sprzedaży, cenę netto określono na [...] zł. ([...]zł. brutto). Przejęto cenę niższą, korzystniejszą dla podatnika. Wartość przychodu nie ujętego w ewidencji wyliczono algorytmem "w stu".

Księgi podatkowe za 2001 r. uznano za nierzetelne w części wykazanego w nich przychodu ze sprzedaży. Za nierzetelne uznano też złożone przez Skarżącego zeznanie roczne PIT-28. Ponieważ dane wynikające z ksiąg uzupełnione uzyskanymi dowodami pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 § 2 odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie: przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym tj. art. 15, art. 16 i art. 17 i art. 21 ust. 4 poprzez błędną interpretację i zastosowanie oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.). Skarżący podniósł również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 i art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem nadwyżka zakupu miału nad jego sprzedażą znajduje odzwierciedlenie w nadwyżce jego sprzedaży nad zakupem w [...]. Za jednoznaczne uznał ustalenia, że faktury pomyłkowo wystawione przez tę firmę nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Taki stan faktyczny potwierdzony został zarówno przez wystawcę, jak i odbiorcę faktur, a także w oświadczeniu złożonym przez księgową firmy [...].

Skarżący zarzucił, iż kontrolujący przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oparł się wyłącznie na dowodach księgowych, co do których wystawca i odbiorca zgodnie twierdzą, iż nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji.

W ocenie Skarżącego przyjęcie zasady, iż dokument księgowy może być jedynym źródłem dowodowym przeczy treści art. 180 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji oparł się na dowodach księgowych, które wobec zgodnych oświadczeń ich wystawcy i odbiorcy utraciły walor dowodowy. Sporządzone przez kontrolujących zestawienie zakupów i sprzedaży wykazało, iż sporny towar nigdy nie został przez niego sprzedany, ponieważ nigdy nie był przedmiotem zakupu.

Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie uznając księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów z powodu nierzetelności lub wadliwości, musi tę nierzetelność lub wadliwość udowodnić. W przeciwnym razie działa domniemanie prawidłowości prowadzonych ksiąg.

Wyjaśnił, że opłacając zryczałtowany podatek dochodowy nie miał obowiązku prowadzić ewidencji zakupu (art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), a sporządzając w tym zakresie jedynie "luźne zapiski" nie mógł wcześniej ujawnić rozbieżności między fakturami zakupu i sprzedaży.

Zdaniem Skarżącego prowadzona przez niego ewidencja przychodów i rozchodów zgodna była z przepisami § 13 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. Ujęto w niej wszystkie dowody sprzedaży. Organy podatkowe nie przedłożyły dowodów "na okoliczność przeciwną". Pominięcie ewidencji przychodów może prowadzić do ustalenia przychodu w oparciu o inne dowody, nie daje jednak podstaw do określenia podatku według stawki 20%.

Zestawienie porównawcze faktur zakupu i sprzedaży nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym i może jedynie być podstawą do poszukiwania innych dowodów na okoliczność zbycia przedmiotowego towaru do określonego kontrahenta. Tego rodzaju czynności nie zostały przeprowadzone. Uzasadnienie tezy organu I instancji poprzez to zestawienie prowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, wykraczającej poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji Podatkowej. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie naruszało zatem art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż zasady ogólne postępowania są wiążące dla organu podatkowego na równi z innymi przepisami regulującymi procedurę podatkową.

Skarżący zakwestionował zasadność odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań głównej księgowej [...]. Przepis art. 181 § 3 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość odrzucenia dowodów ze względu na termin ich ujawnienia. Pominięcie jako dowodu oświadczenia księgowej stanowi natomiast naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko swoje Skarżący poparł orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nakazał organowi I instancji zmianę decyzji w części dotyczącej określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych. W toku kontroli stwierdzono, iż w ewidencji nie ujęto sprzedaży blachy, kabla, kątowników, końcówek do kabli i drewna. Kwoty uzyskane ze sprzedaży tych towarów powinny być uwzględnione przy wyliczeniu podstawy opodatkowania i określeniu zobowiązania według stawki 20%. Wskazał, że Skarżący nie dokonał pełnej wpłaty podatku za marzec 2001 r., a zatem należało określić wysokość odsetek za ten miesiąc należnych na dzień [...] stycznia 2001 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zmienił swoją decyzję z dnia [...] lutego 2004 r. w ten sposób, że określił wysokość należnego od Skarżącego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych na kwotę [...] zł, w tym: (według stawki 3%) na kwotę [...] zł oraz od przychodu niezaewidencjonowanego (według stawki 20%) na kwotę [...] zł.

Uzasadnienie decyzji w części dotyczącej sprzedaży miału jest analogiczne jak w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r. Organ I instancji pominął ustosunkowanie się do wyjaśnień Skarżącego związanych z pomyłkowym wystawieniem faktur przez [...]. Natomiast w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów wymienionych w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie jest zasadniczo powtórzeniem analogicznej części uzasadnienia decyzji z dnia [...] września 2003 r. Organ I instancji podniósł, że z zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego drewno zakupione z PPHU [...] w K. J. (jedynego dostawcy) było bezpośrednio przewożone do odbiorcy. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zakupione w 2001 r. drewno zostało w całości w tymże roku sprzedane bez żadnej obróbki. Świadczy to o tym, że wymieniona w fakturach sprzedaży tarcica obrzynana jest tożsama z drewnem wykazanym na fakturach zakupu.

Od decyzji tej Skarżący również złożył odwołanie, Zawarte w nim zarzuty i ich uzasadnienie są identyczne jak w odwołaniu od decyzji z dnia [...] lutego 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2004 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu za marzec 2001 r. ustalono porównując dokumenty sprzedaży z zapisami w ewidencji przychodów oraz zeznaniem PIT-28 za ten rok, natomiast w zakresie przychodu ze sprzedaży miału - w oparciu o faktury zakupu, faktury sprzedaży, zapisy w ewidencji przychodów, stany remanentowe (zerowe) oraz wyjaśnienia Skarżącego.

Podkreślił, że w toku postępowania ani Skarżący ani też jego pełnomocnik nie wnosili żadnych uwag co do różnic w ilości zakupionego i faktycznie otrzymanego miału. Dopiero pismem [...] z dnia [...] maja 2003 r. poinformowano o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur, nie podając przy tym żadnych dowodów potwierdzających taką pomyłkę lub rozliczeń, które świadczyłyby o jej wystąpieniu.

Wyjaśnień tych nie uznano za wiarygodne. W toku kontroli [...] porównano wszystkie pozycje asortymentowe wykazane w dokumentach WZ do zakwestionowanych faktur, z danymi z remanentu początkowego i końcowego, a także dokumentów zakupu i sprzedaży. Miał węglowy wykazany w przedmiotowych fakturach nie został wykazany w remanencie końcowym tej firmy.

Skarżący, jak oświadczył, sam prowadził ewidencję przychodów oraz ewidencje sprzedaży i zakupu dla celów podatku od towarów i usług. Dokumentacja zakupu miału była osobiście podpisywana i odbierana przez Skarżącego, a także przez niego ewidencjonowana. Dyrektor Izby stwierdził, że Skarżący miał możliwość bieżącego ustalenia różnicy w postaci dużej nadwyżki miału zakupionego nad sprzedanym na podstawie posiadanych dokumentów zakupu i sprzedaży. Różnicę tę mógł też ustalić w oparciu o własne zapiski.

Organ odwoławczy przedstawił rozliczenia finansowe między Skarżącym a [...]. Skarżący potwierdził uregulowanie wszystkich należności za 2001 r., w wśród nich znajdowały się te wynikające ze spornych faktur. Firma ta, pomimo upływu długiego czasu od wystawienia faktur nie dokonała ich korekty.

Za uzasadnioną uznał odmowę przesłuchania w charakterze świadka głównej księgowej [...]. Faktury i dowody wydania towaru WZ wystawiane były przez inną osobę. Jej oświadczenie natomiast nie zostało uznane za dowód w postępowaniu z uwagi na brak argumentów świadczących o jego wiarygodności. Sprzeczne ono było z całą dokumentacją, ewidencjami i księgami za 2001 r. prowadzonymi przez strony transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie organ I instancji nie zebrał dowodów świadczących o zbyciu spornego towaru poza ewidencją, ale na podstawie dowodów księgowych ustalił, że Skarżący w 2001 r. kupił więcej miału niż wykazał w dokumentach sprzedaży, a jak sam zeznał na dzień [...] grudnia tego roku nie posiadał na stanie żadnego towaru handlowego.

Za bezzasadne uznał zarzuty związane z postępowaniem dowodowym.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 4, art. 120, art. 122 w związku z art. 187, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie skargi jest zasadniczo powtórzeniem uzasadnienia odwołania.

Skarżący skoncentrował się na wykazaniu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spowodowanego oparciem się na zestawieniu porównawczym faktur zakupu i sprzedaży, dokumentacji księgowej i pominięciu wyjaśnienia różnicy w ilości miału, wynikającego z pisma z dnia [...] maja 2003 r. oraz oświadczenia głównej księgowej [...].

Przedstawił powody, dla których istotne znaczenia dla sprawy miało przesłuchanie w charakterze świadka głównej księgowej [...]. Była ona osobą bezpośrednio odpowiedzialną za wystawianie faktur VAT oraz dokumentów wydania towarów z magazynu. Natomiast osoba, której podpis widnieje na tych dokumentach jest jedynie fakturzystką, fizycznie wypisującą faktury. Wystawienie przez nią faktury było każdorazowo poprzedzone poleceniem głównej księgowej lub właściciela firmy. Podobnie wystawiane były dowody wydania towaru. Nie były one jednak podpisywane przez osobę odpowiedzialną za wydanie towaru z magazynu lub przez osobę wydającą, a zatem nie mogą stanowić dowodu wydania spornego towaru.

Za niedopuszczalne w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej Skarżący uznał stosowanie formalnej teorii dowodów, a mianowicie twierdzenia, iż dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Szczególne i zaostrzone sposoby dowodzenia dotyczą postępowania, w którym szacowane są podstawy opodatkowania. Szacunek nie może być dowodem podważającym dowód bezpośredni. Zarzucił, iż organy podatkowe, opierając się na dowodach księgowych nie dały wiary żadnemu z dowodów przedstawionych przez niego, a zmierzających do wykazania czy w istocie zaistniała transakcja uwzględniona w spornych fakturach.

Za naruszenie art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej Skarżący uznał pominięcie dowodu z oświadczenia głównej księgowej pomimo, że dowód z oświadczenia jest środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym.

Z faktu poinformowania go przez [...] o tym, że wystawione faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego Skarżący wywiódł, iż oświadczenie to musiało być poprzedzone ustaleniami dotyczącymi sprzedanego towaru i sprawdzeniem prowadzonej przez tę firmę dokumentacji ewidencyjno-księgowej "ze wszystkimi tego konsekwencjami podatkowymi oraz cywilnoprawnymi".

Skarżący ponowił zarzut, że organ I instancji nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na zbycie spornego towaru poza ewidencją księgową.

Na poparcie swojego stanowiska wskazał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i piśmiennictwo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Oparto ją głównie za zarzutach naruszenia przepisów postępowania, zarówno zasad ogólnych, jak i przepisów będących zasad tych realizacją. Rację ma Skarżący twierdząc, iż zasady ogólne postępowania są normami prawa, które na równi z innymi winny być przestrzegane przez organy podatkowe.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie spełniało wymogi określone wskazanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe nie ograniczyły się do zakwestionowania dowodów przedstawionych przez Skarżącego, a mianowicie pisma [...] z dnia [...] maja 2003 r. oraz oświadczenia głównej księgowej tej firmy z dnia [...] września 2003 r.

Dla weryfikacji zawartych w tych dowodach twierdzeń o pomyłkowym wystawieniu dwóch faktur przeprowadzono kontrolę w [...].

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, na który składały się dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone przez Skarżącego, jego zeznania złożone w charakterze strony oraz wyniki kontroli przeprowadzonej w [...], był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie.

Ocena tego materiału, dokonana przez organy podatkowe nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, do której zastosowania uprawniał je art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżący wypowiedział się jednoznacznie w następujących kwestiach:

na dzień 1 lutego i [...] grudnia 2001 r. nie miał żadnych towarów. Tym właśnie uzasadniał fakt nie sporządzenia remanentu na koniec 2001 r. Sporządzenie remanentów wymagane było stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,

cały towar zakupiony w 2001 r. w tymże roku został sprzedany (s. 6 protokołu przesłuchania strony).

Z dokumentów źródłowych wynikało natomiast, że Skarżący kupił większą ilość towarów, niż wykazał jako sprzedana. Dotyczyło to nie tylko miału węglowego, ale również pozostałych towarów, handel którymi obejmowała działalność Skarżącego, a mianowicie wyrobów blacharskich i drewna. Sąd zauważa, że z zeznań Skarżącego wynika, że nie składował on kupowanych towarów. Były one przekazywane bezpośrednio od jego dostawcy (np. kopalni) do kupującego.

Skarżący nie kwestionował poczynionych w toku kontroli skarbowej ustaleń dotyczących zakupu i sprzedaży wyrobów blacharskich i drewna.

Przedłożył organowi kontroli pismo [...] z dnia [...] maja 2003 r., z którego treści wynikało, że dwie faktury (jedna w całości, a druga w części) zostały wystawione pomyłkowo, a zatem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu przez Skarżącego miału węglowego. Pismo to informowało o stwierdzonych w toku kontroli za 2001 r. nieprawidłowościach w wystawieniu dwóch faktur. Okazało się mianowicie, że faktury te wystawione zostały pomyłkowo i nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. W piśmie brak wyjaśnień czym pomyłki te mogły być spowodowane. Przede wszystkim jednak [...] nie przedłożyła żadnej propozycji korekty dokumentów i wzajemnych rozliczeń. Do pisma dołączono kopie przedmiotowych faktur, a nie faktury korygujące. Nie zwrócono Skarżącemu nienależnie uiszczonych kwot z faktur tych wynikających. Podkreślić przy tym należy, że w toku całego postępowania, ani Skarżący, ani też jego kontrahent nie złożyli w tym względzie dodatkowych wyjaśnień.

Ujawniony fakt pomyłkowego wystawienia faktur nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej [...], w szczególności firma ta nie skorygowała swoich deklaracji w podatku od towarów i usług a przecież przyjmując, że transakcje te nie miały miejsca - zawyżyła sprzedaż podlegającą opodatkowaniu. Jedynym dokumentem, z którego wynikało, że pomyłka taka nastąpiła było pismo z dnia [...] maja 2003 r. Niczym nieuzasadnione są twierdzenia Skarżącego, że z dokumentacji tej firmy wynikała nadwyżka miału.

Decyzja organu II instancji wydana została [...] września 2004 r., a zatem po roku od odkrycia pomyłki. Strony transakcji w okresie tym nie uczyniły nic, aby skorygować wzajemne rozliczenia. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego potwierdził, że strony transakcji nie dokonywały korekty faktur.

Skarżący, nie występował do [...] z roszczeniami związanymi z zapłatą za nieotrzymany towar. Jak wyjaśnił na rozprawie jego pełnomocnik, podejmował "działania nieformalne".

Taka bezczynność obu kontrahentów musi podważać wiarygodność ich wyjaśnień. Zasady doświadczenia życiowego oraz zwykłej logiki i racjonalności działania prowadzą do wniosku, że gdyby wyjaśnienia te odpowiadały stanowi rzeczywistemu, to strony transakcji podjęłyby kroki zmierzające do urealnienia zarówno ilości towarów, jak i kwot wzajemnych rozliczeń.

Sąd nie kwestionuje prawa Skarżącego do podejmowania dogodnych dla niego decyzji gospodarczych. Wyłącznie od jego woli zależy jak układa swoje relacje z kontrahentami. Jednakże jego działania i zaniechania prawidłowo zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ocenie wiarygodności podnoszonych przez niego okoliczności dotyczących ilości zakupionego miału węglowego. Z tego też punktu widzenia podlegały ocenie Sądu, badającego zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe uprawnione były do stwierdzenia, że przedłożone przez Skarżącego dowody nie były wiarygodne. Prawidłowo też oparły się przy tym na dokumentacji księgowej Skarżącego i [...]. Odwołały się do niej szukając potwierdzenia okoliczności podniesionych w piśmie z dnia [...] maja 2003 r. i potwierdzenia takiego nie znalazły.

Nie mogłyby tego zmienić wyjaśnienia głównej księgowej [...] o pomyłkowym wystawieniu faktur. Jak to zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej fakt ten nie znalazł potwierdzenia w dokumentacji księgowej [...], za której prowadzenie była ona odpowiedzialna.

W tej sytuacji Sąd za zasadne uznał stanowisko organów podatkowych o braku znaczenia dla sprawy dowodu z przesłuchania głównej księgowej w charakterze świadka.

Rację ma Skarżący, że oświadczenie może być dowodem w sprawie, stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej. Tak też zostało potraktowane oświadczenie głównej księgowej z dnia [...] września 2003 r. Organy podatkowe poddały je ocenie i zawarte w nim twierdzenie o pomyłkowym wystawieniu faktur uznały za niewiarygodne, bo pozostające w sprzeczności z dokumentacją finansową. W oświadczeniu tym wyjaśniła ona, że do dnia jego złożenia przedmiotowe faktury nie zostały przez nią skorygowane.

Zdaniem Sądu ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, była uprawniona. Samo twierdzenie, że dwie faktury wystawiono pomyłkowo nie mogło podważyć ustaleń poczynionych w oparciu o dokumentację księgową, z której wynikało, że [...] sprzedała, a Skarżący kupił określoną ilość miału węglowego. Wpływu na nią nie mogło też mieć wyrażone przez Skarżącego przekonanie, że informacja [...] o pomyłkowym wystawieniu faktur musiała być poprzedzona ustaleniami dotyczącymi sprzedanego towaru i sprawdzeniem prowadzonej przez tę firmę dokumentacji.

Okoliczność, że ocena wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dowodów była odmienna od tej, jakiej on oczekiwał nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie twierdziły, że wyłącznie dokumentacja księgowa może być dowodem w niniejszej sprawie. Rzecz jednak w tym, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które winny być w niej odzwierciedlone. Sąd nie podziela poglądu Skarżącego, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca powoduje utratę mocy dowodowej dokumentów źródłowych, jakimi są faktury i dowody wydania towaru. Dowodami, na których oparły się organy podatkowe były między innymi faktury, wystawione stosownie do przepisów o podatku od towarów i usług, szczególną rolę przypisujących właśnie fakturom i ewidencjom.

W toku postępowania Skarżący podważał ustalenia organów podatkowych o zbyciu przez niego zakupionego miału węglowego bez wykazania tego faktu w ewidencji przychodów wyłącznie poprzez kwestionowanie ilości zakupionego towaru. Skoro zatem jego wyjaśnienia o zakupie miału w ilości mniejszej niż to wynikało z posiadanych przez niego faktur zakupu nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, to w świetle twierdzenia Skarżącego, iż cały zakupiony towar został sprzedany, uzasadniony był wniosek, że nie wykazał on całości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe nie musiały poszukiwać podmiotów, którym Skarżący sprzedał przedmiotowy miał węglowy i pozostałe towary. Tak jak nie mogły zignorować stwierdzonej rozbieżności między posiadanymi przez Skarżącego dokumentami zakupu i sprzedaży.

Zdaniem Sądu, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy jednoznacznie wynika, że towar został sprzedany, to niecelowe byłoby obarczenie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania dowodów tej sprzedaży, których uzyskanie jest praktycznie niemożliwe.

Skarżący podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz art. 14 u.p.d.o.f., nie uzasadniając ich jednakże.

Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji nie stwierdził, aby wydane one zostały z naruszeniem powyższych przepisów.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) stanowił, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W oparciu o ten przepis Skarżący opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i taki też podatek naliczyły mu organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach.

W art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określono ewidencje i wykazy, do których prowadzenia zobowiązany jest podatnik. Organy podatkowe nie zarzuciły Skarżącemu naruszenia obowiązków określonych tym przepisem, w szczególności zaś nie twierdziły, że Skarżący powinien prowadzić ewidencję zakupu. Czym innym jest obowiązek prowadzenia ewidencji określonych zdarzeń gospodarczych, a czym innym obowiązek posiadania dokumentów źródłowych zdarzenia te dokumentujących. Zgodnie z wymienionym przepisem podatnicy obowiązani są posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów. Skarżący wywiązał się z tego obowiązku, czego organy podatkowe nie kwestionowały.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należało więc uznać za niezasadny.

Zgodnie z art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w razie nieprowadzenia lub prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość nie zaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20% (Skarżący, wskazując na ust. 1 i 2 tego artykułu odwołał się do jego brzmienia obowiązującego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis, stosując stawkę 20% tylko do przychodu niezaewidencjonowanego.

Prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodu uznana została za nierzetelną w części wykazanego w niej przychodu ze sprzedaży. Organy podatkowe w ocenie rzetelności tej ewidencji oparły się na treści art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia wykonawczego. Ocena ta była uzasadniona. W wyroku z dnia 25 maja 2000 r. sygn.akt I SA/Łd/2083/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (wyrok przytoczyny w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 535). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe uznały "fakt zaewidencjonowania" faktur zakupu miała za wystarczający dowód tego zakupu, a zatem ustaliły stan faktyczny "na podstawie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych". Z drugiej zaś strony przyjęły, iż prowadzona przez niego ewidencja nie spełnia warunków uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, co stanowiło podstawę zastosowania stawki 20%.

Zdaniem Sądu nie istnieje sprzeczność w dokonanej przez organy podatkowe ocenie rzetelności ewidencji przychodu.

"Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich "normalnej" mocy dowodowej. Mogą być one podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 ord.pod." (powoływana wyżej: Ordynacja podatkowa. Komentarz...; s. 537).

Okoliczność, że ewidencja przychodu uznana została za nierzetelną tj. nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego, ponieważ nie wykazano w niej całości przychodów nie oznacza, iż dane z niej wynikające nie mogą być uwzględnione przy wymiarze podatku w takiej części, w jakiej nie została ona zakwestionowana. Natomiast faktury zakupu z oczywistych względów nie mogły być w ewidencji tej uwzględnione. Określając ilość zakupionego przez Skarżącego miału organy podatkowe prawidłowo oparły się na dokumentach źródłowych zakupu tj. fakturach.

Przepis art. 21 ust. 4 ustawy przychodów zryczałtowanym podatku stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. To właśnie uczyniono w niniejszej sprawie, uwzględniając art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65).

Przepis art. 14 u.p.d.o.f. określa przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i zasady ich określania. Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu.

Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4).

Jak ustalono Skarżący nie wykazał w ewidencji przychodów całości uzyskanego w 2001 r. przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, co czyniło ją nierzetelną. Wprawdzie ilość towaru sprzedanego poza ewidencją ustalono w oparciu o faktury zakupu, to dokumenty te, jak i ewidencje nie mogły dostarczyć danych co do konkretnych cen, za jakie towary te zostały sprzedane. Spełniony został zatem warunek określony w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej o zastosowaniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, oszacowano podstawę opodatkowania. Oszacowanie ma bowiem miejsce w każdej sytuacji, gdy organy podatkowe określają wartość podstawy opodatkowania w sposób przybliżony. Wprawdzie, jak to wskazano wyżej, ilość sprzedanego miału przyjęto w oparciu o faktury zakupu, jednakże jego cenę uśredniono, co musiało skutkować przybliżonym określeniem wartości sprzedaży. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje natomiast odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd zważył jednakże, iż w sprawie niniejszej organy podatkowe określając kwotę niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęły ilości towarów wynikające z faktur zakupu, ustalając ich ceny w oparciu o ceny stosowane przy sprzedaży przez Skarżącego. Organy podatkowe, mając dane liczbowe z dokumentów źródłowych oraz dysponując wyjaśnieniami podatnika, określiły wielkość sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Sąd uznał to za zgodne z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek przepis ten nie został wskazany jako podstawa prawna decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to jego obowiązywanie pozwalało organom podatkowym na określenie podstawy opodatkowania w przyjęty przez nie sposób. Naruszenie to, w ocenie Sądu, nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy.

W skardze zamieszczono również zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia [...] stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50). Zarzuty te są chybione w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczą jej przedmiotu. Wskazać przy tym należy, że były one przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. sygn.akt III SA/Wa 2229/04 dotyczącym decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały więc okoliczności skutkujące uchyleniem zaskarżonych decyzji.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.