Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 692/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1ł, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1150/10 w sprawie ze skargi P. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 listopada 2010, I SA/Wr 1150/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. [...] "Z." S.A. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 30 maja 2008 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału spółki przedstawiając następujące okoliczności: 14 stycznia 2008 r. wpisany został do Krajowego Rejestru Handlowego podział skarżącej spółki, który nastąpił w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h., przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), [...] E. spółka z o.o (dalej: "spółka nowo zawiązana"). Częścią majątku podlegającego przeniesieniu na spółkę nowo zawiązaną był pakiet 100% akcji posiadanych przez skarżącą spółkę w innej spółce, [...] "G." S.A. (4.252 akcji o wartości nominalnej 500 zł każda, o łącznej wartości nominalnej 2.126.000,00 zł). Wartość tych akcji w procesie podziału została ustalona na 4.814.400,00 zł. Statut skarżącej spółki przewiduje możliwość prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego, obejmującego m.in. nabywania i sprzedaż udziałów w spółkach i akcji. Natomiast działalność [...] G. nie była i nie jest funkcjonalnie związana z działalnością skarżącej spółki. Zakup udziałów i utrzymywanie inwestycji w akcje miał charakter inwestycji finansowej. Pokrycie kapitału spółki nowo zawiązanej w procesie podziału nastąpiło wyłącznie pakietem 100% akcji w spółce [...] G., dalsze jej funkcjonowanie zostanie sfinansowane z przychodów dywidendy za rok 2007. W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy podział skarżącej spółki przez wydzielenie nowo zawiązanej spółki, której kapitał zostaje pokryty wyłącznie częścią majątku spółki podlegającej podziałowi w postaci pakietu 100% akcji spółki [...] G. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w spółce podlegającej podziałowi od wartości w postaci pakietu akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną.

Zdaniem skarżącej spółki w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w wypadku podziału spółki na nowo zawiązaną spółkę przeniesiony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "zcp") o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm; dalej: "u.p.d.o.p."). W ocenie strony wskutek podziału przeszły na rzecz nowo powstałej spółki akcje innej spółki wraz ze związaną z tymi składnikami strukturą organizacyjną i możliwościami uzyskiwania przychodów tak, że spółka nowo powstała bez konieczności jakichkolwiek dodatkowych operacji gospodarczych kontynuuje działalność polegającą na zarządzaniu pakietem akcji. Pakiet tych akcji jest jedynym składnikiem majątku tej spółki, a do podjęcia działalności nie było konieczne uzupełnienie dokonania innych operacji gospodarczych i organizacyjnych, niż te, które związane były z wyodrębnieniem spółki w drodze podziału. Wydzielenie przez wnioskodawcę określonej części składników majątkowych tj. akcji innej spółki do nowo powstałej spółki spełnia wymogi zcp w rozumieniu art. 14 ust. 2 i art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i w związku z tym przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że aby określony zespół składników majątkowych został zakwalifikowany jako zcp nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika; na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansową całość. Zdaniem organu majątek przejmowany przez nowo zawiązaną spółkę w postaci akcji innej spółki kapitałowej nie spełnia warunków powyższej definicji. Przychodem w spółce dzielonej stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest wartość rynkowa przedmiotowych akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalona na dzień wydzielenia, a kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie tychże akcji.

Organ podniósł, że w spółce dzielonej dojdzie do powstania tzw. "cichej rezerwy", która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. stawką podatku określoną w art. 19 u.p.d.o.p. (19%). W związku z tym, na dzień podziału przez wydzielenie spółka doliczy do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. natomiast w kosztach uzyskania przychodów ujmie koszty wynikające z art. 15 ust. 1ł tej ustawy.

W odpowiedzi z 13 października 2008 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej:

- naruszenie art. 4a pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie powyższych przepisów, poprzez uznanie, iż pakiet akcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa; naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie tego przepisu; naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez niedostateczne ustosunkowanie się do argumentów powołanych we wniosku, w szczególności nieustosunkowanie się w ogóle do argumentu skarżącej, że w rozpatrywanym przypadku podziału przez wydzielenie w spółce dzielonej nie powstaje jakikolwiek przychód tak w sensie ekonomicznym jak i rachunkowym; naruszenie art. 124 O.p. ponieważ poza przytoczeniem art. 1 pkt 6 dyrektywy Rady 2005/19/WE organ nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie nie można stosować zasady odroczenia opodatkowania dochodu z tytułu przekazania aktywów jako efektu wydzielenia do momentu rzeczywistej sprzedaży udziałów spółki nowo powstałej; naruszenie art. 14 o w związku z art. 14d O.p. przez przekroczenie przez organ 3-miesięcznego terminu; niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż akcje spółki kapitałowej nie stanowią zespołu składników materialnych i niematerialnych, które byłyby w spółce dzielonej wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo, oraz niedokonanie niezbędnej analizy stanu faktycznego oraz niezastosowanie powszechnie akceptowanej reguły orzekania na korzyść podatnika.

5. Wyrokiem z 25 marca 2009 r., I SA/Wr 1339/08, WSA we Wrocławiu – powołując się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, uchylił interpretację indywidualną z uwagi na naruszenia art. 14d O.p., gdyż 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji przewidziany w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, co w niniejszej sprawie miejsca nie miało.

6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 września 2010 r., II FSK 1181/09 – powołując się na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09 uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że organ dotrzymał 3 - miesięcznego terminu do wydania interpretacji, gdyż istotna jest data podpisania interpretacji a nie jej doręczenia.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpatrując sprawę, oddalił skargę.

Istota sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy podział skarżącej spółki przez wydzielenie nowej spółki, której kapitał zostaje pokryty wyłącznie częścią majątku spółki podlegającej podziałowi w postaci pakietu 100% akcji innej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w spółce podlegającej podziałowi, od wartości majątku w postaci pakietu akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną.

Na wstępie sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie budził zastrzeżeń i pozwalał na dokonanie interpretacji przepisu prawa, zarzuty skargi nie odnoszą się bowiem do błędów czy niezrozumienia stanu faktycznego, ale odmiennej interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., tym samym nie sposób podzielić zarzutu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ odniósł się także do kwestii ekonomicznego przysporzenia, wskazując, że w wyniku podziału spółki powstała nowa spółka, w której udziały objęli dotychczasowi udziałowcy spółki dzielonej. Spółka oddała posiadany pakiet akcji, które wyceniła według wartości rynkowej, tj. wartości wyższej niż ewidencyjna. Nie otrzymała ekwiwalentu, lecz powstała w wyniku tej operacji cicha rezerwa zwiększająca jej kapitał, co spowodowało, że wartość kapitałów własnych wzrosła o wartość tej cichej rezerwy. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego w niniejszej sprawie nie można stosować zasady odroczenia opodatkowania dochodu z tytułu przekazania aktywów jako efektu wydzielenia do momentu rzeczywistej sprzedaży udziałów spółki nowo powstałej wynikający z dyrektywy rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich, sąd uznał go za nietrafny. Rozszerzanie wniosku strony w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa o kolejne zagadnienie jak w tym przypadku dotyczące odroczenia opodatkowania dochodu w świetle powołanej dyrektywy sąd uznał za nieuprawnione.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, sąd pierwszej instancji objaśnił istotę podziału spółki przez wydzielenie i podkreślił, że nie tworzy on więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się przez przeniesienie części majątku. To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienia jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej (tak A. Szumański, Podział spółki w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr.Sp. 2002, nr 1, s. 4; zob. też P. Pinior, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie majątku, Pr.Sp. 2002, nr 5, s. 16-17). Oceniając pogląd prawny organów podatkowych zawarty w zaskarżonej interpretacji, sąd nie znalazł podstaw do podważenia jego słuszności. Jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przychodem jest w szczególności wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

W ocenie sądu organ prawidłowo uznał, że wskazany przez spółkę pakiet 100% akcji innej spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przede wszystkim organ wskazywał na wszystkie warunki, które muszą być spełnione aby dane składniki materialne i niematerialne stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zwracano uwagę na to, iż musi to być zespół tych składników i musi on zostać wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wbrew zarzutom skargi organ wskazał, że pakiet akcji spółki kapitałowej, który został wydzielony w spółce dzielonej, nie spełnia żadnego ze wskazanych warunków. Zauważyć przy tym należy, że w spółce dzielonej pakiet akcji został zakupiony w celach inwestycji finansowej, w spółce dzielonej zespół tych akcji nie stanowił także zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem majątek przejmowany przez nową spółkę w postaci akcji innej spółki kapitałowej nie spełnia warunków definicji wynikającej z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Pakiet akcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby w spółce wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo.

Ponadto, w ocenie sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p, gdyż w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że przychód, który powstał zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ulega zmniejszeniu po myśli art. 15 ust. 1ł u.p.d.o.p.

8. W skardze kasacyjnej spółka wskazała, że "na podstawie art. 176 §1 p.p.s.a oraz art. 174 p.p.s.a. zaskarżam wyżej wymieniony wyrok w całości i zarzucam mu: 654 z późn.zm.) [zwana dalej updop] poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów, poprzez uznanie, iż pakiet akcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

2. naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 updop poprzez przyjęcie, że określone w interpretacji "ciche rezerwy" mogą być uznane za przychód, a w konsekwencji jako dochód w rozumieniu art. tych przepisów."

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że istotą sporu jest rozumienie wyrażenia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" użytego w przepisie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz przychodu i dochodu zwartych w art. 7 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W związku z treścią skargi kasacyjnej a zwłaszcza jej częścią wstępną niezbędne jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Otóż zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że w skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, a także miejsca publikacji wymienianych w podstawach skargi przepisów), którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiając zatem w petitum skargi kasacyjnej zarzuty należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952, wyrok NSA z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07, LEX nr 531510). Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej powinien także pamiętać, że art. 183 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że NSA związany jest podstawami i wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet, jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie postanowienia SN z 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392, a także wyrok NSA z 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.).

W sprawie niniejszej z dwóch zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej pierwszy nie wskazuje żadnego przepisu, który byłby błędnie zastosowany przez sąd, drugi wskazuje na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że określone w interpretacji "ciche rezerwy" mogą być uznane za przychód, a w konsekwencji jako dochód w rozumieniu tych przepisów. Oczywistym jest, że wadliwość pierwszego zarzutu zwalnia od dalszych rozważań, zważywszy na uwagi poczynione na wstępie. Co do drugiego, równie wadliwie sformułowanego, przypomnieć należy, że stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie tegoż przepisu. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą odniesie się do tak wadliwie postawionego zarzutu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód, zaś ustęp 2 tego przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym mamy do czynienia z podziałem spółki przez wydzielenie, przy czym na spółkę nowo zawiązaną przenoszony składnik majątku (akcje w spółce akcyjnej), jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, przychodem w spółce dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest wartość rynkowa przedmiotowych akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalona na dzień wydzielenia, zaś kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1ł w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. będą wydatki na nabycie tychże akcji. Różnica między tak ustalonym przychodem a kosztami jego uzyskania stanowi dochód do opodatkowania w rozumieniu zacytowanego wcześniej art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji nie naruszył tegoż przepisu ani przez błędną wykładnię, ani tym bardziej przez błędne jego zastosowanie. Mało tego, sąd pierwszej instancji w ogóle tego przepisu nie analizował bowiem przedmiotem rozważań były przepisy dotyczące konkretnego źródła przychodów oraz kosztów jego uzyskania. Ponadto przedmiotem rozważań zarówno interpretacji, jak i wyroku sądu pierwszej instancji była zasadnicza dla sprawy kwestia czy majątek przejmowany przez nową spółkę w postaci akcji innej spółki kapitałowej spełnia wymogi "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Na tę okoliczność skarżący zwrócił uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Kierując się najdalej posuniętą ostrożnością, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, zasadnie przyjął, że wskazany przez spółkę pakiet akcji innej spółki nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z tym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań.

Odnosząc się do pozostałych przepisów prawa wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z nich nie zawiera kontekstu, który pozwalałby na merytoryczne rozważania. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).