Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 4 - 6, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 141 § 2, art. 151, art. 174 pkt 1 i pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 § 1, art. 122,art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 675/08 w sprawie ze skargi M. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 675/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. C. i J. C. (podatnicy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w trakcie kontroli skarbowej wskazano na zaniżenie przez podatników podstawy opodatkowania. W prowadzonej przez nich działalności gospodarczej PHU "C." Spółka jawna (zwana dalej: spółka) stwierdzono bowiem zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych spółki wydatków za niewykonane usługi marketingowe oraz zaniżenie kosztów o kwotę 17.329,12 zł z tytułu czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych.

Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że spółka nie wykazała, iż w odniesieniu do wydatków marketingowych, wynikających z umowy zawartej z A. P. zachodzi związek z uzyskanym przychodem, a wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że jedynym powodem sporządzania raportów dotyczących usług marketingowych na rzecz spółki było to, aby mogły one stanowić podstawę do zaksięgowania w kosztach fikcyjnych wydatków. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozostałych ustaleń dotyczących kosztów działalności spółki.

3. Po rozpoznaniu skargi podatników wyrokiem z dnia 21 września 2005 r., I SA/Lu 137/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na decyzję z dnia 21 stycznia 2005 r. uznając ją za zgodną z prawem.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 1561/05, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podzielił zarzut pominięcia pełnomocnika skarżącej w postępowaniu wyjaśniającym, prowadzonym przed organem odwoławczym. Wskazał, że rozpatrując kwestię wspólnego opodatkowania małżonków należy uwzględnić treść art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Zdaniem Sądu, z tego przepisu wynika wyłącznie uprawnienie, a nie obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób odmienny argumentować swoje interesy faktyczne i prawne. Postępowanie musi zatem toczyć się z udziałem obojga małżonków. Oboje powinni mieć również zapewnioną możliwość czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu i wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów i materiałów. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że powołany przepis art. 145 § 2 ord. pod. nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2007 r., I SA/Lu 50/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.

6. Decyzją z dnia 22 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, po dokonaniu analizy całości zebranego materiału dowodowego i pozostających w związku z tym przepisów prawa podatkowego stwierdził, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu, a stawiane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wskazał, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynikało, że spółka obciążyła koszty uzyskania przychodu w 2001 r. wydatkami w łącznej kwocie 180.000 zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 1997 r. z firmą "A." [...]. W umowie powyższej "A." zobowiązało się do świadczenia kompleksowych usług marketingowych obejmujących w szczególności: wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez spółkę, udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizację i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych. W aneksie nr 1 z dnia 1 stycznia 1998 r. do w/w umowy podano, że "A." ma obowiązek składania raportów z realizacji określonych umową zadań, stanowiących załączniki do faktur VAT. W aneksie określono też wysokość przysługującego Przedsiębiorstwu wynagrodzenia (30.000 zł netto plus 22 % VAT).

Niezależnie od powyższego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci: faktur i raportów określających zakres usług wykonywanych w poszczególnych miesiącach wystawionych przez "A.", pisemnych odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy ze spółką, protokołów z przesłuchań w charakterze stron postępowania S. W. i J. C. oraz protokołu z przesłuchania w charakterze świadka A. P., pozwala na stwierdzenie, że wykonanie usług marketingowych przez "A." nie miało miejsca. Powyższe skutkowało wyłączeniem wydatków w kwocie 180.000 zł z kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami uzyskanymi przez spółkę w kontrolowanym roku podatkowym.

Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. – organ wskazał, że nie przedłożono przekonujących dowodów, które wskazywałyby na rzeczywiste związki gospodarcze pomiędzy "A." a spółką. Organ odwoławczy zatem za nieudowodnioną uznał okoliczność, że usługi wymienione w miesięcznych raportach sporządzonych przez "A." zostały faktycznie wykonane i, że poniesiono w związku z tym wydatki. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie okoliczności sprawy wskazują, że jedynym powodem sporządzania raportów było to, aby mogły one stanowić podstawę do zaksięgowania w koszty fikcyjnych wydatków, których jedynym celem było pomniejszenie osiągniętego przez spółkę dochodu.

Organ odwoławczy dokonał oceny wszystkich zeznań złożonych w sprawie i wskazał, które w ogóle nie potwierdzają usług A. P. na rzecz spółki, a które są niespójne i często wykluczające się. Zdaniem organu takie zeznania nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.

Ponadto, organ odwoławczy podał, że ustaleń kontroli wynika, iż w 2001 r. istniał w spółce wyodrębniony dział marketingu oraz dział handlowy. Przedmiotowe komórki organizacyjne odpowiedzialne były za nawiązywanie kontaktów handlowych, przygotowywanie i składanie ofert, wyszukiwanie i pozyskiwanie nowych kontrahentów, składanie i przyjmowanie zamówień. O szerokim zakresie działań pracowników zatrudnionych w wymienionych działach świadczy ilość wystawionych delegacji służbowych oraz ilość zużytego paliwa. Łączna wartość tych delegacji obciążająca koszty uzyskania przychodów wyniosła w 2001 r. 87.085,43 zł. Dodatkowo spółka zatrudniała na umowę zlecenie 39 akwizytorów roznoszących ulotki reklamujące wyroby sprzedawane przez nią.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. dokonana przez organy podatkowe w związku z niniejszą sprawą, jak również w związku z innymi prowadzonymi postępowaniami, w których występował również jako świadczeniodawca usług, wskazuje, że A. P. trudnił się tzw. "sprzedażą kosztów".

Świadczy o tym sprzeczność w zeznaniach wspólników i A. P., brak jego wiedzy na temat profilu działalności spółki i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez "A." o wartości w 2001 r. co najmniej 3.944.491,00 zł netto, przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz fakt, że kontrahenci wskazani jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką, były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym.

Oceniając zatem całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy nie znalazł uzasadnionych podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka nie udowodniła, że stwierdzone fakturami VAT przedmiotowe usługi marketingowe zostały faktycznie wykonane.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie kwestionowano kosztów zakupu karty L. i opłaty członkowskiej, jak również opłat wstępnych związanych z zawartymi przez Spółkę umowami leasingowymi. Uznano jedynie, że wydatek w postaci czynszu inicjalnego podlega przyporządkowaniu do okresu użytkowania przedmiotów leasingu (30 miesięcy) i związanych z tym odpowiednio terminów płatności rat leasingowych. Stąd też zasadne było powiększenie kosztów roku 2001 o kwotę 17.329,12 zł, stanowiącą 12/30 ogólnej kwoty opłat wstępnych wynikających z umów leasingowych. Stanowisko to jest konsekwencją rozstrzygnięcia w tym przedmiocie za 2000 r.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż organy kontroli skarbowej nie są organami podatkowymi.

7. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

8. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

9. W dniu 25 lutego 2009 r., na rozprawie pełnomocnik skarżących zarzucił organom błędne stanowisko odnośnie rozliczenia rat leasingowych oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział VI Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z zapytaniem, czy sprawa o sygn. VI Ds.51/07/s została już zakończona merytorycznym rozstrzygnięciem w tej sprawie wraz z uzasadnieniem.

10. Uzasadniając wydany wyrok i odnosząc się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika skarżących o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania pytania do Prokuratury Okręgowej w Lublinie Wydział VI Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność na jaką miałby zostać przeprowadzony wnioskowany dowód nie ma znaczenia (wpływu) dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodził się bowiem ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ze względu na autonomię prawa podatkowego organy podatkowe nie są związane treścią rozstrzygnięć dokonanych w sprawach karnych. Ponadto, dowód, o który wnioskował pełnomocnik skarżącego nie jest dowodem, o jakim mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Organy obowiązane są bowiem do samodzielnej oceny zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dowód ten nie jest też związany z postępowaniem prejudycjalnym.

11. Ponadto sąd stwierdził, że decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego. W wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2007 r., I SA/Lu 50/07, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Przeprowadził wnioskowane przez jej pełnomocnika dowody przy uwzględnieniu wszelkich zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Dokonane przez organ czynności pozwoliły na uznanie, że postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wolne jest od naruszeń prawa formalnego, które mogłyby być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając żądania stron dotyczące przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz przepisy dotyczące samego trybu przeprowadzenia dowodów. Następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, że w niniejszej sprawie w spółce w 2001 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 180.000 zł w związku z zaewidencjonowaniem w urządzeniach księgowych spółki wydatków za niewykonane usługi marketingowe oraz zaniżenia kosztów o kwotę 17.329,12 zł z tytułu czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych. Ocena dowodów, zdaniem sądu, dokonana została przez organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jest to ocena wszechstronna, zgodna z zasadami logiki, z prawami nauki i doświadczenia. Dokonując oceny organ potraktował zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i ocenił je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Sąd nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika skarżących, w których stara się on wywieść, że ocena zebranego w sprawie materiału dokonana przez organy jest dowolna. Przeciwnie, przedstawiona w treści skargi przez pełnomocnika skarżących, ocena wskazanych przez niego dowodów (wybrane części zeznań świadków: M. S., A. B., W. K., I. P., W. L., stron oraz A. P.) i sposobu świadczenia usług przez firmę "A.", dokonana została w taki sposób, aby można było utworzyć z nich wizję trudnych do konkretnego sprecyzowania, ale skutecznych działań A. P., mających na celu zwiększenie przychodu spółki. Zauważył sąd również, że dokonując własnej oceny, pełnomocnik nie odniósł się do całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a tylko takie odniesienie pozwala na prawidłową jego ocenę.

Organy podatkowe oceniły natomiast nie tylko każdy dowód z osobna, ale również wszystkie z perspektywy konieczności uzyskania logicznej całości.

W dalszej kolejności sąd powołując się na art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że nie można zarzucić organom podatkowym, że oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie, dowolnie uznały, że A. P.i faktycznie nie dokonywał na rzecz spółki usług marketingowych oraz, że działania samej spółki związane z kwalifikacją wydatków na rzecz firmy "A." jako kosztów uzyskania przychodu miały na celu zaniżenie podstawy opodatkowania.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że o powyższym świadczą: brak w dokumentacji spółki dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług w zakresie objętym umową, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do wystawianych faktur za usługi marketingowe, istnienie w strukturze organizacyjnej spółki wyodrębnionego działu handlowego i marketingowego. Ponadto z akt sprawy wynika, że A. P. trudnił się tzw. "sprzedażą kosztów", na co wskazuje: brak wiedzy jego na temat profilu działalności spółki i asortymentu sprzedawanego towaru, ogromny zakres przedmiotowy usług świadczonych przez "A." o wartości w 2001 r., co najmniej 3.944.491,00 zł netto przy znikomym zatrudnieniu pracowników przez tą firmę (jedynie księgowej i pracownika biurowego) oraz, że kontrahenci wskazani, jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką, były to firmy nieistniejące w kontrolowanym roku podatkowym. Zwrócić uwagę – zdaniem sądu pierwszej instancji - także należy, że z dowodów przeprowadzonych na wniosek podatników nie wynika, że firma "A." świadczyła usługi marketingowe na rzecz spółki, ani takich, o jakich mowa w umowie z dnia 1 sierpnia 1997 r. (świadczenie kompleksowych usług marketingowych obejmujących wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów, wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez spółkę, udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach, organizacja i udział w imprezach i spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych, czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych). Nie wynika z nich także, by sprzedawała "pomysły" na rozwiązanie problemów płatniczych i wskazywała na możliwości handlowe w konkretnych sytuacjach, skoro "pomysły" te i "wskazania" nie zostały jasno sprecyzowane i nie wykazano w jaki sposób spółka z nich korzystała. Innymi słowy podatnicy nie wykazali związku przyczynowego pomiędzy konkretną usługą (sprzedanym "pomysłem") a źródłem przychodu.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zeznania podatników i świadków w tym zakresie po części są sprzeczne, a po części nie dowodzą powyższego, zaś przedłożone przez stronę dokumenty nie zawierają danych potwierdzających udział A. P. w uzyskaniu przychodów przez spółkę .

Nie można było przyznać racji skarżącym, że wykazane zostało, że wydatki poniesione przez spółkę na rzecz A. P. były kosztem podatkowym, a to czyniło bezzasadnym zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Sąd nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym uniemożliwienia stronie zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci akt z kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D." [...] S.A. Akta te bowiem nie stanowią przedmiotu dowodu w niniejszej sprawie - nie były włączone postanowieniem do akt niniejszej sprawy, ani z niej wyłączone, nie były też przedmiotem oceny organów podatkowych.

12. Odnośnie wydatków związanych z czynszem inicjalnym, poniesionych przez spółkę w związku z zawartymi w 2000 r. umowami leasingowymi, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 137/05, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej i tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania. Opłata wstępna stanowi część integralną opłat z tytułu zawartej umowy leasingu, czyli dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Zatem poniesiony z tego tytułu wydatek przez spółkę miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w 2000 r., ale również i w kolejnych okresach trwania leasingu. Prawidłowo zatem organy uznały, że skoro samochody stanowiące przedmiot leasingu zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to przychód spółki z tytułu użytkowania tych samochodów ma związek z poniesionymi kosztami (raty leasingu i czynsz inicjalny) i dotyczy nie tylko 2000 r. ale i lat następnych. Tym samym organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f.

13. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 §1, art. 191 ord. pod. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez sąd całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę w kontekście kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 191 ord. pod.,

2) art. 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw, z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. polegające na nie wzięciu pod uwagę przez sąd przy kontroli legalności decyzji administracyjnej, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a także błędną jego ocenę, dokonaną z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i przez to błędne uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że:

- firma "A." w rzeczywistości nie świadczyła usług na rzecz spółki, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż firma "AMP" świadczyła konkretne usługi na rzecz spółki,

- skarżący nie wykazali związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi z tytułu usług marketingowych, a uzyskanym przez niego przychodem w sytuacji, gdy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, iż "A." świadczyła konkretne usługi na rzecz spółki, co przyczyniło się do zwiększenia przychodów firmy skarżącego,

- zakres usług wynikający z umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o świadczeniu usług marketingowych, w sytuacji gdy zakres ten został ustalony błędnie z pominięciem zasad obowiązujących przy badaniu i interpretowaniu umów,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie na poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 §1 i art. 181 ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem w/w przepisów polegającym na przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. dowodu z akt sprawy kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. [...] S.A. bez udziału strony, tj. bez powiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu, a następnie wyłączenie tego materiału z akt sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 litb. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną wydaną z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

6) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną naruszającą wskazane przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym strona postawiła zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. będące wynikiem błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby wydatki z tytułu usług marketingowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W związku z tak postawionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14. Kwestionując zaskarżony wyrok, pełnomocnik skarżących podważa w istocie ustalenia organów podatkowych a nie ich ocenę dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Wbrew przyjętym w sprawie ustaleniom faktycznym, opartym na rzetelnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, koncepcja skargi kasacyjnej, nie opiera się na zarzutach, wskazujących na konkretne uchybienia procesowe lub materialno prawne, jakie miałby popełnić sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok. Uzasadniając zarzuty, autor skargi kasacyjnej z uporem i wbrew dowodom - foruje swoje głębokie przekonanie o wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych przez organy w zaskarżonej decyzji. Takie przedstawienie zarzutów wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jak zwykłego środka odwoławczego (kolejnej instancji), służącego obronie racji strony skarżącej, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego.

Z uwagi na taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentację uzasadnienia – przypomnieć należy, że "wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd administracyjny, nie jest podmiotem współoceniającym, a tym bardziej zastępującym właściwe w sprawie organy w zakresie badania jej stanu faktycznego, a jedynie ogniwem weryfikującym zgodność z prawem zaskarżonych aktów lub czynności" (z wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 379/09).

Pomimo wskazanej wyżej ułomności konstrukcyjnej sformułowanych zarzutów, Sąd uznał – uwzględniając liberalizację wymogów formalnych, jakim odpowiadać powinna skarga kasacyjna, wskazaną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), że zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić merytorycznie. Spór w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. koncentruje się wokół dwóch zagadnień, związanych z korektą kosztów uzyskania przychodów w spółce, której skarżący był wspólnikiem nie uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatków na usługi marketingowe, dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "AMP", z uwagi na fikcyjność tych usług.

Wobec podniesienia zarzutów opartych na obydwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozważyć należy zarzuty procesowe.

15. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenia przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy – skarżący zarzucili naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122,art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.; art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Uzasadniając wszystkie wskazane wyżej zarzuty, skarżący w istocie podważają dokonaną przez sąd pierwszej instancji kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, wskutek zaakceptowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu instancyjnym. Kwestionując materiał dowodowy, zarzucają jednocześnie błędną jego ocenę. Według skarżących - skutkiem wadliwej kontroli Sądu było uznanie za poprawne rozstrzygnięć organów podatkowych, które zakwestionowały w 2000 r. w kosztach uzyskania przychodu stanowiącej współwłasność skarżącego spółki wydatki za usługi marketingowe.

16. Spośród zarzutów proceduralnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 5), opartego na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit.b) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. - polegającego na oddaleniu przez Sąd I instancji skargi na decyzję organu, mimo wydania jej z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżących wiąże go z zarzutem (pkt 4), opartym na naruszeniu art. 145 § 1 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 181 ord. pod. podnosząc, że organ najpierw dopuścił a następnie wyłączył z akt spornej sprawy, dowody z kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie D. [...] S.A. (zwanej dalej: D.).

W ocenie Sądu zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezzasadne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję - uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Funkcją tego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego. Uwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi i zastosowanie przewidzianej w tym przepisie sankcji, byłoby uzasadnione wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób kwalifikowany, tj. dający podstawę do jego wznowienia. Zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. - poprzez pominięcie strony w postępowaniu bez jej winy, uzasadniają skarżący wydaniem przez organy decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 (czynnego udziału strony w postępowaniu) i art. 181 (katalog dowodów) Ordynacji podatkowej - lakonicznie uzasadniając, że organ odwoławczy przeprowadził – bez udziału skarżących - dowody z akt kontrolnych firmy D. a następnie materiał ten wyłączył z akt spornej sprawy. Sugerując, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy podnosi, że w aktach mogły znajdować się dowody potwierdzające, że firma "A." [...] – świadczyła usługi marketingowe także na rzecz innych kontrahentów, co podważyłoby twierdzenie organów podatkowych i Sądu, że zajmował się on "sprzedażą kosztów".

Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tak postawionych zarzutów. Kontrolowana decyzja – co podkreślał sąd pierwszej instancji - nie została wydana w oparciu o dowody pochodzące z kontroli firmy D. [...] S.A., ani w żadnym zakresie argumentacja rozstrzygnięcia organów podatkowych ani sądu pierwszej instancji nie odwoływała się do dokumentów tej firmy. Strona też nie wnioskowała o dopuszczenie takich dowodów do dotyczącego ich postępowania. Nie było zatem podstaw, aby strona uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym tamtej firmy ani aby została zapoznana z dowodami dotyczącymi innego podatnika. Fakt dysponowania przez organ (w pewnym okresie czasu) takimi materiałami, nie oznacza, że wykorzystano je w jakikolwiek sposób na użytek postępowania dotyczącego skarżących.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, materiały dotyczące wskazanej firmy nie stanowiły dowodu w spornej sprawie, nie zostały włączone do akt postępowania prowadzonego wobec skarżących (czego dowodem jest brak stosownego postanowienia), zatem nie mogły też być z tego postępowania wyłączone.

Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił zarzuty skargi uznając, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 121 § 1 i art. 123 ord. pod.. Skoro dokumenty firmy D. nie stanowiły dowodu, to nie mogły podlegać i nie podlegały ocenie organu podatkowego a tym samym organ ten nie tylko nie miał obowiązku, ale też (z uwagi na tajemnicę skarbową) nie miał prawa udostępniać tych akt stronie. Strona zaś, uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, nie zgłaszała wniosków o dopuszczenie dowodów z akt firmy D., nie może zatem obecnie nadawać znaczenia dokumentom nie będącym przedmiotem badania i oceny i w żaden sposób nie ważącym na wyniku kontrolowanej sprawy.

Oceniając legalność działania administracji – sąd pierwszej instancji bada, czy rozstrzygnięcie kontrolowanego aktu ma potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie i dopuszczonym w sposób formalny materiale dowodowym sprawy. Sąd kasacyjny, weryfikując wyrok Sądu I instancji, nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Również analizując w tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W tej sytuacji - całkowicie pozbawiony racji jest nie tylko najdalej idący zarzut (pkt 5) – odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z sugerowaną przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod., ale też równie niezasadny okazał się zarzut (pkt 4) - oparty na naruszeniu przez organy podatkowe art. 123 § 1 i art. 181 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym polegać miał wpływ, ani tym bardziej "istotny" wpływ na wynik sprawy - niewłączonych (ani niewyłączonych) materiałów z akt innego podmiotu. Skoro organy podatkowe nie naruszyły standardów postępowania podatkowego, to kontrolujący legalność ich działania sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w ramach sankcji z art. 145 § 1 pkt1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji, zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4 i 5) oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 181 ord. pod. - należało uznać za bezpodstawne.

17. Obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, oparta na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a.– podniesiona w zarzutach procesowych (pkt 1 i 2) - odnosi się do naruszenia przez organy podatkowe zasad i przepisów szczegółowych dotyczących postępowania podatkowego – art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Argumentacja tych zarzutów odwołuje się do sprawowanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonych decyzji. Koncentruje się na wykazaniu, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego i poprzez jego błędną ocenę, dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów - oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów administracyjnej procedury podatkowej.

Wprawdzie – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (publ.: ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1) - przytoczenie podstaw kasacyjnych może sprowadzać się także do wskazania przepisów naruszonych w toku postępowania administracyjnego, jednak – jak podkreślił Sąd – dla dochowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędnym jest jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie oraz (w odniesieniu do zarzutów odwołujących się do naruszenia przepisów postępowania) - sprecyzowanie, czy zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanym przypadku konstrukcja zarzutów kasacyjnych istotnie odbiega od tych wymagań, koncentrując się raczej na polemice z argumentacją organów podatkowych a nie na ocenie stanowiska Sądu.

W zaskarżonym wyroku, sąd przytoczył argumentację organów podatkowych, opartą na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, z której wynika, że A.P. faktycznie nie wykonywał na rzecz spółki usług marketingowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie udowodnił i nie udokumentował związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych, a przychodami spółki, której był wspólnikiem. Co więcej z materiału dowodowego wprost wynika (i nie kwestionuje tego skarżący), że usługi marketingowe w rzeczywistości w ogóle nie były świadczone przez A. P. Wskazują na to takie okoliczności, jak brak w dokumentacji spółki dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług, nierzetelność raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych za usługi marketingowe oraz istnienie w strukturze organizacyjnej spółki wyodrębnionego działu handlowego i marketingowego – realizującego takie właśnie zadania. Skarżący sam przyznał, że poza raportami załączonymi do faktur, faktycznie brak było innych dokumentów dotyczących usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "A." [...].

Istotną okolicznością poddaną ocenie, był zakres kwestionowanych usług. W tym względzie, orzekające w sprawie organy oraz Sąd I instancji – zasadnie w ocenie sądu kasacyjnego – oparły się na treści pisemnej umowy łączącej podatnika (skarżącego) z firmą "A." i szczegółowo na tej podstawie ustaliły, jaki był zakres usług marketingowych. Zakres usług był następnie poddany analizie i weryfikacji w celu oceny, czy usługi te były faktycznie świadczone. Ocenę tę skarżący uznali za błędną zarzucając, że została dokonana przez pryzmat dosłownego brzmienia umowy, gdy tymczasem usługi firmy "A." miały "specyficzny, trudny do określenia charakter". Jak przyznawał sam skarżący, nie były to czysto "marketingowe" usługi, polegające na badaniu rynku, na organizacji i udziale w imprezach reklamowych czy promocyjnych, na udziale w negocjacjach – tak jak to zapisano w umowie. Skarżący potwierdził, że usługi marketingowe mimo, że formalnie były przedmiotem umowy z dnia 1 sierpnia 1997 r., to faktycznie nie były w ogóle świadczone. Tak ustalony stan faktyczny, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji, ma gruntowne oparcie w zgromadzonych w sprawie dowodach.

Wobec takich ustaleń, skarżący zarzucają organom a następnie Sądowi, że niezasadnie wymagają, aby posiadał on stosowną dokumentację, potwierdzającą rzeczywiste wykonywanie spornych usług dekretowanych w koszty na podstawie otrzymywanych od A. P. faktur. Skarżący domagają się, aby z pominięciem ich dokumentów źródłowych (umowy i faktur), faktycznie realizowany cel umowy oraz przedmiot i zakres świadczonych usług organy ustaliły na podstawie zeznań strony i świadków.

Gdyby nawet przyjąć, że A. P. świadczył jakieś "inne" usługi na rzecz firmy C., to na pewno nie były to usługi marketingowe, których dotyczą zakwestionowane faktury kosztowe. Oferowane przez A. P. usługi, sam skarżący określa jako "specyficzne i trudne do określenia", polegające na sprzedaży "informacji i kontaktów handlowych" a w szczególności "pomysłów" na rozwiązanie problemów płatniczych. Dodatkową okolicznością, podważającą realny charakter usług świadczonych przez A. P., jest ustalone wynagrodzenie ryczałtowe, w żaden sposób nieuzależnione od nakładu pracy bądź efektów starań wdrażanych "pomysłów". W sytuacji, gdy świadczenia tak określonych usług skarżący w żaden sposób nie uwiarygodnili, w ocenie Sądu kasacyjnego - zasadnie i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) uznano je za fikcyjne.

W zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że do kosztów działalności można by zaliczyć koszty usług marketingowych, jednakże tylko takich, które faktycznie zostały wykonane, zasadnie zatem przy ustaleniu podstawy opodatkowania wyłączono z kosztów te, które zostały wykazane fakturami wystawionymi przez firmę "A." [...], skoro firma ta nie wykonywała fakturowanych usług. Wskazywanie przez skarżącego na specyfikę świadczonych usług i trudny "rynek wschodni" nie może prowadzić do akceptowania w rozliczeniu podatkowym kosztów udokumentowanych fakturami niezgodnymi z rzeczywistością.

Sąd pierwszej instancji wnikliwie odniósł się do zakwestionowanych wydatków. Wyjaśnił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu (na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie wystarczy posiadanie faktury dowolnej treści. Właściwy pod względem formalnym dowód księgowy, musi przede wszystkim dokumentować rzeczywiście wykonane usługi a ponadto, pomiędzy poniesionym wydatkiem i uzyskanym (lub potencjalnym) przychodem, musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy.

Sąd podziela powyższe stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawno-podatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

18. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowego prawa podatkowego, wskazać należy na treść art. 122 i 187 ord. pod., z których wynika, że wskazane w tych przepisach reguły dowodowe doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, w szczególności, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Oponując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przeciwko stanowisku przyjętemu w zakwestionowanym wyroku, skarżący nie sprecyzował dokładnie do których konkretnie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszą poszczególne zarzuty i ich argumentacja. Nie wskazał też, jaką postać ma zarzucane Sądowi naruszenie przepisów procesowych i w czym upatruje wpływ (nie mówi o istotnym wpływie) zarzucanych uchybień na wynik sprawy, co (oprócz merytorycznej zasadności zarzutu) stanowi niezbędną przesłankę dla uwzględnienia zarzutu opartego na podstawach kasacyjnych (art. 174 pkt 2p.p.s.a.) kwestionujących rozstrzygniecie w oparciu o zarzuty procesowe.

Sąd - pomijając konstrukcyjne niedoskonałości tak postawionych zarzutów oraz niezrozumiałe (w świetle zgromadzonych dowodów) pretensje i oczekiwania strony - uznaje tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej za "co najmniej" bezpodstawne. W sytuacji bowiem, gdy sąd administracyjny I instancji odniósł się do istoty spornych w sprawie zagadnień i przedstawił argumentację przemawiającą za oddaleniem wysuwanych w skardze zarzutów, brak jest podstaw do uwzględnienia tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, które odwołują się do wadliwej oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe. Jak bowiem trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010 r. (II FSK 1910/08) – cyt. "opowiedzenie się za odmienną tezą, oznaczałoby, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywałby nie tyle kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, co weryfikacji działań organów administracji publicznej" – wykraczając poza granice przypisanych im ustawowo kompetencji.

19. W sytuacji gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych, w świetle których usługi marketingowe, za które spółka dokonała zapłaty, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawcę faktur, nie mógł być uwzględniony materialno prawny zarzut skargi kasacyjnej (pkt 7) - naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie (ściślej ujmując przez jego niezastosowanie). W konsekwencji też, skoro nie zostały naruszone przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie kształtujących podstawę opodatkowani – a kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w odniesieniu do usług marketingowych, to nie było też podstaw aby uwzględnić (wskazany w pkt 6) zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Skoro niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., to nie mógł być również usprawiedliwiony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wobec czego zasadnie oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).

20. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie zgodził się też z zarzutem skargi kasacyjnej (pkt 3), że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zarzutu nie może ograniczać się do stwierdzenia, że Sąd uznał "poprawność rozstrzygnięć organów podatkowych bez przeanalizowania i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi". Tak ogólnie sformułowanego zarzutu nie precyzuje też uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jej autor, kwestionując wymogi formalne wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), podważa jego argumentację (s.7 przedostatni akapit), odwołującą się do wykazanych przez organy podatkowe sprzeczności w zeznaniach świadków i strony oraz oceny dokumentów stosownie do ich treści. Nie precyzuje przy tym, do jakich zarzutów skargi nie odniósł się w swoim wyroku Sąd I instancji. Należy zatem zauważyć, że tego rodzaju "argumentacja" nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa bowiem obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, a skarżący nie wskazali, jakich wymogów przewidzianych tym przepisem nie spełnia zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie wyroku sporządzone w spornej sprawie, zawiera zwięzłe przestawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu w przedmiocie tych zarzutów oraz powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, tym samym odpowiada wymogom wskazanego przepisu. W sytuacji zatem, gdy (jak w spornej sprawie) Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego, co było istotą sporu w sprawie i przedstawił racje przemawiające za oddaleniem wysuwanych w skardze zarzutów, brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto, zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) precyzować musi, na czym polegało przypisywane Sądowi I instancji uchybienie oraz wskazywać, czy zarzucane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanym przypadku zarzut oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie tylko nie zawiera tych istotnych elementów konstrukcyjnych, ale też niezwykle ogólne jego sformułowanie jak i uzasadnienie (s.7 przedostatni akapit) nie pozwala na jakąkolwiek polemikę ani tym bardziej na merytoryczną ocenę - czyniąc ten zarzut skargi kasacyjnej bezpodstawnym.

21. Trzeba też zauważyć, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może okazać się skuteczne dopiero wówczas, gdy zostanie połączone ze wskazaniem innych uchybień Sądu, zaistniałych na etapie rozpoznawania skargi. Jedynie wtedy można wykazać, że błędy uzasadnienia są pochodną innych naruszeń przepisów o postępowaniu, kwalifikując łącznie uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 862/05, LEX nr 242945; z dnia 14 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 395/07 publ.:https://cbois.nsa.gov.pl).

Rozważając w tym kontekście zarzuty procesowe, podniesione (w pkt 2) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązano w nim z zarzucanym Sądowi I instancji naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 145 § 2 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów procedury podatkowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Argumentacja tych zarzutów, podniesiona w kontekście kontroli legalności zaskarżonej decyzji, koncentruje się (podobnie jak w pkt 1) na pominięciu przez sąd pierwszej instancji całokształtu materiału dowodowego i jego błędnej ocenie, dokonanej z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję, mimo wydania jej z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów procedury podatkowej.

Wbrew formułowanym w różnych wariantach zarzutom, organy poprawnie zebrały materiał dowodowy (art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod.) i dokonały jego właściwej oceny, zachowując przyjęte w postępowaniu standardy, czym uchroniły się przed naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Rozważając wszechstronnie argumentację podnoszoną przez pełnomocnika skarżących, Sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłaszanych w tym zakresie pretensji, co wyklucza uznanie, że Sąd I instancji naruszył normy z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

22. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej zarzutów, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną, jako bezzasadną – w całości oddalił.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, § 3 P.p.s.a oraz w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).