Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3354/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 7lit a, art. 86 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej Spółką lub Skarżącą) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "Op"), dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie handlu samochodami nowymi oraz używanymi, serwisu samochodów oraz wynajmu samochodów. W ramach prowadzonej działalności nabywa samochody osobowe oraz ciężarowe. Jako autoryzowany dealer kilku marek samochodów jest szczególnie zainteresowana osiągnięciem najwyższego wolumenu sprzedaży, ponieważ nie tylko realizuje swoją marżę handlową, ale jest również dodatkowo premiowana rabatami od importera za zrealizowaną większą sprzedaż. Samochody osobowe nabywane przez Spółkę można w sposób przybliżony podzielić na trzy umowne kategorie ze względu na czas po jakim następuje odprzedaż danego samochodu.

Pierwsza kategoria samochodów osobowych to samochody przeznaczone przez Spółkę bezpośrednio na sprzedaż. Samochody te są przyjmowane do magazynu jako towar.

Druga kategoria samochodów to samochody demonstracyjne, które są wystawiane przed salonem i jako, że są one wykorzystywane do krótkich jazd demonstracyjnych przez klientów, są one zarejestrowane na Spółkę. W związku z tym przyjmuje je do swojej ewidencji środków trwałych mimo, iż polityka Spółki jest taka, że samochody te podlegają sprzedaży po 6 miesiącach, nie później jednak niż w ciągu jednego roku od daty nabycia. Jest to związane z funkcją demonstracyjną tych samochodów.

Trzecia kategoria samochodów to samochody, które z początku są wykorzystywane przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym samochody te są również rejestrowane na Spółkę. Są to głównie samochody zastępcze w serwisie oraz samochody pod wynajem. Te samochody są zwykle używane przez okres maksymalnie do 2 lat a następnie sprzedawane.

Podział na powyższe umowne kategorie, jest przybliżony, ze względu na fakt, że w pewnych przypadkach dochodzi do przemieszczenia samochodów pomiędzy powyższymi kategoriami, co jest wymuszone względami ekonomicznymi lub praktycznymi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wystąpiła z następującymi zapytaniami:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku zakupu samochodów przeznaczonych do celów demonstracyjnych i sprzedawanych przed upływem 1 roku?

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 w związku z art. 86 ust. 4 pkt 7lit. a) ustawy o VAT w przypadku zakupu samochodów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedawanych w okresie przekraczającym 1 rok od daty nabycia?

Zdaniem Spółki, przy zakupie samochodów przeznaczanych do celów demonstracyjnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z art. 86 ust. 4 pkt 7lit. a) tej ustawy, w którym jest mowa o tym, że ograniczenie wyrażone w art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). W ocenie Spółki ustawodawca postawił tylko jeden warunek tego wyłączenia, a mianowicie fakt prowadzenia działalności w zakresie odsprzedaży samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Wyłączenie to nie ma zatem charakteru przedmiotowego a podmiotowe. Świadczy o tym posłużenie się sformułowaniem "przedmiot działalności podatnika". Ustawodawca ma bowiem na myśli podatnika spełniającego kryterium prowadzenia określonej działalności, a nie podatnika dokonującego określonej czynności (sprzedaży samochodu). Samo dokonanie czynności sprzedaży samochodu osobowego nie uprawnia bowiem do pełnego odliczenia podatku VAT, bez spełnienia kryterium wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie.

Użycie przez ustawodawcę pojęcia odsprzedaż a nie sprzedaż świadczy o tym, iż ustawodawca odnosi się wyłącznie do działalności - polegającej na kupnie i sprzedaży samochodów. Wydaje się, iż w takim przypadku, w braku wyraźnie zabraniającego takiego postępowania przepisu, należy przyjąć, iż podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, nawet jeżeli samochód jest wciągnięty do rejestru środków trwałych takiego podatnika i jest wykorzystywany jako samochód służbowy.

Przedmiotem działalności Spółki jest odsprzedaż samochodów osobowych i ciężarowych (Grupa 50 PKD). Jest to działalność wykonywana przez Spółkę faktycznie. Wszystkie samochody zakupione przez Spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią jakąś dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Ustawodawca dla podmiotów prowadzących taką właśnie działalność gospodarczą przewidział, iż nie dotyczą go ograniczenia w odliczaniu podatku VAT do 60% nie więcej niż 6000 zł. Zatem mimo, że samochody demonstracyjne są wpisywane do ewidencji środków trwałych podatnik ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu.

Wyłączenie zawarte w art. 86 ust. 4 pkt 7lit. a) ustawy o VAT jest zatem wyłączeniem podmiotowym. Zatem jeżeli tylko dany podmiot spełnia zawarte w tym przepisie warunki to nie dotyczy go ograniczenie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jako że Spółka spełnia warunek wykonywania działalności w zakresie odsprzedaży samochodów wymienionych w art. 86 ust. 3 tej ustawy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 86 ust. 2), w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcje jaką on pełni w działalności i okres po jakim zostanie sprzedany.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124

Art. 86 ust. 3 tej ustawy stanowi, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednakże przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

- odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

- oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust 4 pkt 7 lit. a i b ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje zakupu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Przy czym w momencie zakupu tych samochodów zna ich dalsze przeznaczenie, tj.:

- przyjmuje samochody do magazynu jako towar,

- wprowadza samochody na stan środków trwałych firmy, bowiem samochody te będą służyły celom demonstracyjnym,

- wprowadza samochody na stan środków trwałych, bowiem samochody te będą pełniły funkcję samochodów zastępczych, bądź będą przeznaczone pod wynajem.

Zatem to podatnik podejmuje decyzję, jakim celom będą służyły zakupione samochody, tj. czy będą towarem handlowym, przeznaczonym do dalszej odsprzedaży, czy też zakup związany jest z pozostałymi kosztami wykonywanej działalności gospodarczej. Ustalenie powyższego jest konieczne ze względu na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu. W obu bowiem przypadkach przepisy ustawy przewidują różne zasady co do możliwości takiego odliczenia.

W związku z powyższym, stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w przypadku, gdy zakupione samochody osobowe są przez nią traktowane jako towar handlowy, tj. przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Wynika to z faktu, iż sprzedaż takich samochodów związana jest z przedmiotem jej działalności. Zasada ta, ma również zastosowanie w sytuacji, gdy nabyte samochody (przeznaczone do odsprzedaży przed upływem roku od daty nabycia), wykorzystywane są jako samochody demonstracyjne lub zastępcze.

Z pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu, Spółka będzie miała także prawo skorzystać, gdy stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT zakupiony samochód będzie oddany w odpłatne użytkowanie, pod warunkiem, że samochód ten będzie przeznaczony wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy, a taka działalność będzie przedmiotem działalności podatnika.

Wprowadzenie samochodów demonstracyjnych oraz zastępczych do ewidencji środków trwałych, z uwagi na przewidywany przez Spółkę okres użytkowania, w zasadniczy sposób zmienia ich przeznaczenie. Nie są bowiem one już towarem handlowym wchodzącym w skład aktywów obrotowych, lecz stały się majątkiem trwałym. Zatem art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W związku z tym w momencie zakupu takiego samochodu Spółka zobowiązana jest stosować się do zapisu art. 86 ust. 3 ustawy tj. odliczyć 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż nie dotyczy jej ograniczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, i że ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję jaką pełni w działalności podatnika i okres po jakim jest sprzedawany.

W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, iż w przypadku samochodów demonstracyjnych i zastępczych sprzedawanych przed upływem roku od dnia oddania do użytkowania Spółka będzie mogła skorzystać z instytucji korekty, bowiem samochód taki nie spełnił definicji środka trwałego i stał się towarem handlowym związanym z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Pismem z dnia 3 września 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120 Op.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą.

W skardze z dnia 30 października 2008 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;

- art. 120 Op poprzez zastosowanie innych niż wynikających z ustawy warunków do odliczenia całości podatku VAT przy zakupie samochodów osobowych przez podatników, których przedmiotem działalności jest odprzedaż tych samochodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że kryterium, które przesądza o stosowaniu ograniczenia odliczenia VAT przy zakupie samochodów osobowych jest przedmiot działalności podatnika. Organ zastosował natomiast dodatkowe warunki, których istnienie nie wynika z przepisów prawa. Organ wywodzi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przynależności konkretnego samochodu do aktywów obrotowych lub trwałych podatnika. Na prawo to rzutuje również zdaniem organu okres użytkowania samochodu przez podatnika. Organ dopatruje się tym samym w przepisach ustawy treści, których ustawa ta nie zawiera. Stosowanie prawa w taki sposób jest niedopuszczalne. Artykuł 217 Konstytucji RP stanowi bowiem, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jeżeli zatem ustawa określa, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów), to interpretacja dokonana przez organ wykracza dalece poza zakres określony ustawą.

Spółka podkreśliła, że prowadzenie działalności w zakresie odprzedaży samochodów daje możliwość takiej gospodarki majątkiem, która daje najbardziej ekonomiczne efekty. W efekcie samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych może być po krótkim czasie odprzedany, podobnie jak samochód wprowadzony do magazynu, który nie może znaleźć nabywcy jako samochód nowy może zostać przyjęty do użytkowania przez podatnika i odprzedany jako samochód używany po roku lub dwóch latach jako samochód używany. Podniosła także, iż samochody będące środkami trwałymi również są przeznaczone do odprzedaży, tyle że w późniejszym okresie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych przeznaczonych do celów demonstracyjnych oraz samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w różnym charakterze do prowadzenia działalności gospodarczej (głównie jako samochody zastępcze i pod wynajem), w sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest handel nowymi i używanymi samochodami osobowymi oraz ciężarowymi, serwis oraz wynajem tych samochodów.

Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Powyższe wynika z okoliczności, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz.17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i art. 53 Aktu Ateńskiego dotyczące warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Należy podkreślić, że wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357).

Na dorobek wspólnotowy składają się m. in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W świetle postanowień VI Dyrektywy, zwłaszcza jej art. 17 ust. 2, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie przez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (np. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia).

Nie oznacza to jednak, że przepisy prawa krajowego nie mogą przewidywać odstępstw od tej zasady.

Do przepisów takich niewątpliwie należy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków.

Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 ust. 6 i ust. 7 oraz w art. 27 ust. 1. W przypadku art. 86 ust. 3 ustawy o VAT - jako podstawa prawa wspólnotowego, sankcjonująca ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do odliczenia, w rachubę może wchodzić jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej "Dyrektywa 2006/112").

Zgodnie z wymienionym przepisem "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Wstępna analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still).

Zwrócić należy przy tym uwagę, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zastąpił art. 11 ust. 4 Drugiej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji legislacji państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - struktura i procedury wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (67/228/EWG - Dz. U. WE 071 z 14 kwietnia 1967 r., zwanej dalej "II Dyrektywą") - stanowiący, że pewne towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności te, które mogą częściowo lub w całości być wykorzystywane dla prywatnych potrzeb podatnika lub jego personelu. Powyższa okoliczność została także uwzględniona w orzecznictwie ETS. I tak w wyroku z dnia 5 października 1999 r. sprawa C-305/97 Royscot wskazał on, że państwa członkowskie są uprawnione do utrzymania ograniczeń istniejących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy, o ile są one zgodne z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS - na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (por. wyroki: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 45; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-4539, pkt 17; z dnia 11 września 2003r. w sprawie C-155/01 Cookies World, Rec. s. I-8785, pkt 66; a także wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., Trybunał uznał (pkt 41), iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych ustawodawca nie rozszerzył zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, a wręcz przeciwnie. Rozszerzenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyło pojazdów (samochodów) innych, niż samochody osobowe, w stosunku do nich bowiem nowe regulacje wprowadzały nowe kryteria zastosowania tych przepisów.

I tak zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

W myśl natomiast art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W ust. 4 art. 86 tej ustawy zawarty jest natomiast katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ustępie poprzedzającym. Katalog ten obejmuje zarówno wyłączenia z uwagi na cechy pojazdu, jak też wyłączenia umotywowane sposobem korzystania (przeznaczeniem) z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy - przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zdaniem Sądu z wykładni literalnej powyższych przepisów wynika, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych nabytych przez podatnika samochodów osobowych lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Pełne odliczenie podatku naliczonego nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób niż wskazany w pkt 7 ust. 4 art. 86 ustawy o VAT.

Na powyższe wskazuje treść art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 (lit. a i b) ustawy o VAT. W ustępie 3 zawarte jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ustępie 4 zaś wyłączenia tego ograniczenia. Systematyka tych przepisów wskazuje, że pomiędzy nimi istnieje łączność logiczna. Wyjątki zawarte w ust. 4 są bezpośrednio powiązane z normą sformułowaną w ust. 3. Istotne jest też użycie w tych przepisach słów: "przypadków", "odprzedaż" oraz "tych".

Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Chodzi bowiem wyłącznie tylko o te przypadki, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe (i o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów). Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie, ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Podnieść także należy, że ust. 3 i 4 art. 86 tej ustawy mają charakter przedmiotowy. Dotyczą one konkretnych towarów i usług. Przepisy te nie mówią o podmiotach, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ten argument również potwierdza, że w spornym przepisie wyłączenie dające prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie samochodów, będących towarami handlowymi (środkami obrotowymi) u podatnika.

Gdyby wolą ustawodawcy było, tak jak chce tego Skarżąca, pełne odliczenie podatku naliczonego od wszystkich samochodów nabywanych przez podatników zajmujących się sprzedażą samochodów osobowych, wystarczyło zapisać, że "przepis ustępu 3 nie dotyczy podatników prowadzących działalność w zakresie sprzedaży samochodów lub pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3".

Zwrócić należy także uwagę, w związku z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją, że każdy nabywca samochodów osobowych (także podatnicy prowadzący inną działalność gospodarczą niż handel samochodami) kupuje samochód celem jego późniejszej sprzedaży. W zależności od upodobań i możliwości finansowych samochód jest sprzedawany po krótszym lub dłuższym okresie jego używania.

Jak już wskazano powyżej w podatku od towarów i usług - podstawową zasadą jest zasada neutralności podatku, co wiąże się z prawem odliczenia podatku naliczonego. Fundamentalną cechą tego podatku jest też faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Ciężar podatku VAT ponosi konsument.

Samochody osobowe są zaś towarem, który w przypadku używania go przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej może być też wykorzystywany na potrzeby osobiste (tj. prywatne) czy to samego podatnika czy też zatrudnionych przez niego pracowników, a w przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna - na potrzeby osób ją reprezentujących i zarządzających (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08).

Względy celowości przemawiały zatem za zróżnicowaniem możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktury nabycia samochodu osobowego. Powyższe było powodem wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów (jak również podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów).

Stąd ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, w przypadku gdy są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (niezależnie od tego jaki jest przedmiot tej działalności). W tym bowiem przypadku nabywający je podatnik staje się też konsumentem tych samochodów osobowych. Ponadto część samochodów osobowych ze względu na markę oraz model i ich wartość niewątpliwie zaliczyć można do towarów luksusowych. Z tych też względów ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT zostało określone nie tylko procentowo, ale także kwotowo. Zaznaczyć przy tym należy, że rozwiązanie przyjęte w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest rozwiązaniem uproszczonym, abstrahującym od tego, czy w konkretnym stanie faktycznym samochód osobowy w całości czy tylko w części służy działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie cel, którego realizacji miały służyć te ograniczenia, nie uzasadniał ich stosowania do podatku należnego z faktur zakupu samochodów osobowych, przeznaczonych do dalszej odprzedaży. Ograniczenia takiego nie ma zatem w odniesieniu do tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar handlowy podlegający dalszej odprzedaży. Zauważyć trzeba, iż ograniczenia takiego nie ma też w odniesieniu do tych samochodów, które co do zasady mogą służyć tylko działalności gospodarczej - tj. samochodów ciężarowych.

Innymi słowy ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający dalszej odprzedaży. Samochody te stanowią przedmiot działalności prowadzonej przez podatnika. Podatnik nie jest konsumentem tych towarów. Samochód osobowy w takim przypadku jest w istocie towarem handlowym, a jego przeznaczeniem z definicji jest dalszy obrót, a nie użytkowanie.

W ocenie Sądu, do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez Skarżącą jako samochody demonstracyjne - zastosowanie będzie miał przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. To samo dotyczy samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę w różny inny sposób w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w tym samochodów wykorzystywanych jako samochody zastępcze. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (np. w charakterze samochodu demonstracyjnego, służącego do wykonywania jazd testowych lub w charakterze samochodu zastępczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W przypadku natomiast samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem pełne odliczenie przysługiwało będzie jedynie gdy spełnione będą warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT.

W świetle powyższego - jako błędne należało uznać stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, że z uwagi na to, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodów osobowych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcje jaką on pełni w działalności i okres po jakim zostanie sprzedany, a zatem także w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej jako samochody demonstracyjne.

Zauważyć przy tym należy, że uznanie, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników, a w konsekwencji do zakłócenia konkurencji. W lepszej sytuacji byłby ten podatnik, który poza podstawową działalnością gospodarczą prowadziłby dodatkowo działalność w przedmiocie handlu samochodami nawet w niewielkim zakresie (np. 6 samochodów rocznie), od tego podatnika, który takiej dodatkowej działalności by nie prowadził.

W świetle natomiast wykładni dokonanej przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, wszyscy podatnicy traktowani są równo. Każdy podatnik, który kupi samochód osobowy jedynie celem jego dalszej odprzedaży (ten nabyty samochód będzie przedmiotem jego działalności - obrotu), będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego konkretnego samochodu. Nie będzie miał natomiast tego prawa w stosunku do innych samochodów osobowych wykorzystywanych (używanych) w jego działalności. Zastosowanie będzie miał bowiem wtedy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie organ wydał prawidłowe rozstrzygnięcie, stwierdzając, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe.

Częściowo błędne jest natomiast uzasadnienie wydanej interpretacji, w zakresie dotyczącym prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę jako samochody demonstracyjne i zastępcze, przeznaczone do odprzedaży przed upływem roku oraz w zakresie w jakim odnosi się ono do kryterium zaliczania samochodów do środków trwałych. Przepisy ustawy o VAT, a przede wszystkim art. 86, w żaden sposób nie odnoszą się do takich kwestii, jak zaliczenie nabytych przez podatnika samochodów osobowych do środków trwałych.

Wykładnia dokonana przez organ narusza tym samym przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Błędna wykładnia nie oznacza jednak, że interpretacja ta została wydana bez podstawy prawnej. Niezasadny jest tym samym zarzut naruszenia art. 120 Op. Z wyżej wskazanych względów (m.in. z uwagi na wykładnię literalną art. 86 ust. 4 i ust. 3 ustawy o VAT, zasadę równości) na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, w tym jej art. 217.

Mając jednakże na uwadze, że wykładnia przepisów dokonana przez organ jest w istocie korzystniejsza dla Skarżącej niż stanowisko Sądu w tej sprawie oraz wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego - Sąd skargę oddalił.

Zgodnie bowiem z powołanym przepisem art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu dokonane przez organ w rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa nie może skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej interpretacji. Nie wystąpiła tu żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności, a w szczególności zaskarżony akt nie został wydany z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić gdy treść wydanego przez organ aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych (por.: J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 807 - 810; H. Dzwonkowski, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000, str. 610 - 613). Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje uznanie także w zasadniczo utrwalonych już poglądach judykatury. Między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 zauważa się, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (Lex nr 146076).

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.