Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 962/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 112
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 22 ust. 1 i ust. 2, par. 23 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 23 par. 3-5, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] i [...] byłych wspólników Spółki Cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił firmie [...] s.c. [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników w/w spółki cywilnej, tj. [...] i [...] za powstałe zobowiązania podatkowe spółki.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wobec firmy [...] s.c. [...] i [...], ul. [...] , [...] , zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontroli rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2007 rok.

W 2007 roku firma [...] s.c. [...] i [...] prowadziła sprzedaż detaliczną w dwóch sklepach kosmetyczno - drogeryjno - chemicznych położonych w [...], świadczyła usługi ogólnobudowlane, transportowe, wulkanizacyjne, magazynowe, logistyczne i wynajmu samochodów dostawczych oraz dokonywała obrotu materiałami budowlanymi.

W toku prowadzonego postępowania, odpowiadając na wezwanie organu kontrolnego [...] w dniu [...] lipca 2010 r. przedłożył do kontroli dwa zamknięte kontenery dokumentów - zalanych nieczystościami, nieczytelnych, posklejanych. Według strony kontenery te miały zawierać dokumentację podatkową firmy [...] s.c. Podjęte próby dokładnego przejrzenia tych dokumentów powodowały ich rozrywanie. Przeprowadzone oględziny pozwoliły natomiast ustalić, że przekazane dokumenty są niekompletne, brak w nich chronologii. Nie znaleziono w nich żadnych rejestrów, ewidencji, zestawień oraz ksiąg podatkowych dotyczących firmy [...] s.c. [...] i [...] . Z uwagi na zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów - nie nadawały się one do dalszego wykorzystania w prowadzonym postępowaniu - zostały więc zwrócone [...] ([...] sierpnia 2010 r.).

W celu wyjaśnienia zaistniałej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wezwał wspólników spółki [...] na przesłuchanie.

[...] skorzystał z prawa do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawił się na wezwanie organu kontroli. W dniu [...] sierpnia 2010 r. przysłał jedynie pismo, w którym poinformował, że w spółce [...] zajmował się transportem i zakupem towarów natomiast sprawami związanymi z wystawianiem i obiegiem dokumentów oraz sprawami księgowymi zajmował się wyłącznie jego brat [...] . Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze strony [...] potwierdził, że dokumentacja podatkowa uległa zniszczeniu w wyniku zalania nieczystościami z kanalizacji miejskiej, co miało miejsce w dniu [...] lub [...] czerwca 2010 r. Dokumenty, które udało się uratować zostały umieszczone w kontenerach. [...] nie był w stanie powiedzieć jakie dokumenty znajdują się w kontenerach -zeznał, że innych nie posiada. Zobowiązał się do odtworzenia - bez zbędnej zwłoki - wszystkich dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę [...] w 2007 roku.

[...] zeznał również, że w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wykonywane były usługi budowlane (wykończenia wnętrz sklepów, zabudowy płytą gipsowo - kartonową boksów handlowych, gipsowanie pomieszczeń, roboty glazurnicze) i transportowe dla firm: [...] z [...], [...] ze [...], [...] i [...] z [...]. (innych firm w tym dniu sobie nie przypomniał). Usługi budowlane wykonywane były przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz na zlecenie jak również zlecane firmom zewnętrznym (strona nie potrafiła wymienić tych firm). Za zakupione materiały budowlane oraz wykonane usługi budowlane płacono gotówką. [...] nie był w stanie podać jakie przychody osiągnęła Spółka w 2007 roku oraz jakie koszty ponosiła w związku z wypłaconymi pracownikom wynagrodzeniami, zakupem materiałów do wykonywanych usług, zakupem towarów handlowych i zakupem usług od podwykonawców. Strona zeznała, że w 2007 r. Spółka [...] zatrudniała 3 osoby, co znajduje potwierdzenie w deklaracji PIT-4R za 2007 rok przesłanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] września 2010 r.

Postanowieniami z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie - dowody przedłożone przez [...] w postępowaniu prowadzonym przez organ kontrolny na podstawie postanowienia nr [...] wobec firmy "[...] " [...] :

- fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wraz z kserokopią zestawienia kosztów oraz kserokopią dowodu zapłaty za pompowanie wody;

- odpowiedź firmy [...] S.A. z dnia [...] grudnia 2009r. w sprawie szkody z dnia [...] listopada 2009 r. W wyniku analizy włączonych dokumentów ustalono, że w dniu [...] czerwca 2010 r., tj. po poinformowaniu Podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (wspólnicy spółki [...] potwierdzili odbiór zawiadomienia w dniu [...] czerwca 2010 r.) oraz w przeddzień - uzgodnionego pomiędzy pracownikami organu kontrolnego a [...] i [...] , terminu wszczęcia postępowania kontrolnego - dokonano wypompowania wody z piwnicy na posesji [...] pod adresem zgodnym z siedzibą spółki cywilnej [...] . Z przedłożonego dokumentu (faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r.) nie wynika jednak, że na skutek tego zdarzenia doszło do zalania dokumentacji księgowej wym. Spółki.

Natomiast z pisma firmy [...] S.A. z dnia [...] grudnia 2009 r. skierowanego do [...] w sprawie szkody z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że w okresie wcześniejszym miało miejsce podobne zdarzenie, którego przyczyną była niedrożność kanalizacji miejskiej na ul. [...] w [...] (adres siedziby spółki [...] ). W piśmie tym wskazano, że zalanie nastąpiło poprzez niezabezpieczoną instalację wewnętrzną znajdującą się poniżej poziomu terenu w piwnicy budynku. Instalacja wewnętrzna nieruchomości powinna być zabezpieczona urządzeniem przeciwzalewowym zainstalowanym na instalacji wewnętrznej - co należy do obowiązków właściciela budynku. Mając na uwadze zaistniałe okoliczności oraz obowiązujące przepisy firma [...] S.A. stwierdziła, że przedmiotowe zdarzenie powstało z winy właściciela budynku i nie może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą Spółki [...] .

Odnosząc się do powyższych dowodów organ kontrolny podkreślił, że pomimo tak kategorycznych i jednoznacznych ustaleń co do wadliwości instalacji wewnętrznej w piwnicy budynku, wspólnicy spółki [...] podjęli decyzję o przechowywaniu w niej dokumentacji podatkowej firmy.

Poprzez dopuszczenie do zalania tej dokumentacji strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z treści art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), który stanowi, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie podatku od towarów i usług za 2007 rok obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej za okres od stycznia do listopada upływa z końcem 2012 r., a za grudzień z końcem 2013 r.

Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej oraz jej odtworzenie w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wielokrotnie wzywał [...] i [...] do odtworzenia dokumentacji podatkowej za rok 2007 (wezwania z dnia [...] lipca 2010 r., z [...] września 2010 r., z [...] grudnia 2010 r., z [...] stycznia 2012 r.). Strona pismami z dnia: [...] lipca 2010r. (karta nr 20), [...] lipca 2010r. (karta nr 22) i [...] sierpnia 2010r. (karta nr 24) poinformowała organ kontroli skarbowej, że firma [...] s.c. zwróciła się z prośbą o wystawienie duplikatów faktur VAT zakupów za 2007 rok do następujących firm:

- [...] Sp.j., [...];

- [...] "[...]" Sp.j., [...];

- [...] sp. z o.o., [...];

- [...];

- Firma Handlowo-Usługowa [...], [...];

- PPH "[...]" [...], [...];

- [...] Sp. z o.o., [...].

Następnie w dniu [...] sierpnia 2010 r. [...] przesłał duplikaty 6 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez [...] "[...]" na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł.

W dniu [...] października 2010 r. wspólnicy firmy [...] s.c. przesłali duplikaty 98 faktur VAT na zakup towarów handlowych, wystawionych przez [...] "[...]" Sp.j. na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł.

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. Strona przesłała duplikaty 13 faktur VAT na zakup towarów handlowych od firmy PPH "[...]" [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. W dniu [...] listopada 2010 r. strona przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie 2 pism z dnia [...] listopada 2010 r., z których wynika, że firma [...] s.c. zwróciła się z prośbą o przesłanie duplikatów faktur VAT (wystawionych na jej rzecz) do Sp. z o.o. [...], [...] oraz do Sp. z o.o. [...], [...].

Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. strona przesłała 44 duplikaty faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. (na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł) oraz kopię pisma Sp. z o.o. [...], z którego wynika, że firma ta nie posiada w swoim systemie komputerowym faktur sprzedaży za okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. wystawionych na rzecz [...] s.c. W załączeniu do wym. pisma strona przesłała również kopię raportu rocznego niefiskalnego firmy [...] s.c. [...] i [...]z kasy fiskalnej umieszczonej w sklepie w [...] przy ul. [...]. W dniu [...] kwietnia 2011 r. przesłano organowi kontroli skarbowej kopie czterech pism z dnia: [...] kwietnia 2011 r., [...] kwietnia 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r., z których wynika, że firma [...] s.c. zwróciła się z prośbą o wystawienie duplikatów faktur VAT do następujących firm: [...] Sp. z o.o., [...]; [...] S.A., [...]; [...] Sp. z o.o., [...]; [...] Sp. z o.o. [...]. W załączeniu do wym. pisma przesłano raporty dobowe i okresowe niefiskalne z trzech kas rejestrujących znajdujących się w sklepie "[...]" przy ul. [...] w [...] i w sklepie przy ul. [...] w [...] (2 kasy). Pismem z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik strony poinformował organ kontrolny o dalszych próbach odtworzenia dokumentacji finansowo - księgowej s.c. [...] za 2007 r. oraz przesłał 2 duplikaty faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego strona dostarczyła do organu kontrolnego duplikaty 163 faktur VAT dokumentujących zakupy na łączną wartość netto [...]zł i podatek VAT [...]zł.

Na podstawie przedłożonych przez stronę raportów z kas fiskalnych organ kontrolny ustalił, że ze sprzedaży detalicznej uzyskano następujący obrót (w rozbiciu na sprzedaż wg stawek VAT):

- na podstawie raportu rocznego niefiskalnego z dnia [...] listopada 2010 r.:

- sprzedaż opodatkowana stawką 22% - [...]zł, podatek VAT – [...]zł,

- sprzedaż opodatkowana stawką 7% - [...]zł, podatek VAT – [...]zł,

- łączna kwota sprzedaży netto – [...]zł + podatek VAT [...]zł;

- na podstawie raportów dobowych i okresowych niefiskalnych z trzech kas rejestrujących:

- sklep [...], [...] - łączna wartość sprzedaży [...]zł + podatek VAT [...]zł (data wydruku [...] kwietnia 2011 r.),

- sklep przy ul. [...], [...] (kasa 1) - łączna wartość sprzedaży [...]zł + podatek VAT [...]zł (data wydruku [...] kwietnia 2011 r.),

- sklep przy ul. [...], [...] (kasa 2) - łączna wartość sprzedaży

[...]zł + podatek VAT [...]zł (data wydruku [...] sierpnia 2010 r.).

W oparciu o wym. raporty z kas rejestrujących Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że firma [...] s.c. w 2007 r. ze sprzedaży detalicznej prowadzonej w sklepach drogeryjnych uzyskała obrót w kwocie netto [...]zł i podatek VAT w kwocie [...]zł. Przedłożone raporty kasowe nie były wydrukami fiskalnymi i nie posiadały naniesionych numerów unikatowych, tym samym organ kontrolny nie mógł ich zweryfikować pod kątem tego czy zostały wydrukowane w kasach fiskalnych zarejestrowanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...].

Ponadto, organ kontrolny również podjął czynności zmierzające do ustalenia faktycznych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną [...] w 2007 roku.

Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. włączono do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania prowadzonego wobec firmy [...], [...]. W postępowaniu tym ujawniono 3 faktury VAT wystawione przez firmę [...] s.c. [...] i [...] za usługi ogólnobudowlane na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł.

W oparciu o materiał dowodowy przekazany w dniu [...] sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ustalono innych kontrahentów podatnika. U kontrahentów nabywających towary i usługi od firmy [...] dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których:

- w firmie [...] sp.j. [...], [...], [...], ul. [...] (obecnie ul. [...]) - stwierdzono 10 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...]na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...], ul. [...] - stwierdzono 6 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...] - stwierdzono 38 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...], [...], (obecnie PPHU "[...]" [...], [...], [...]) - stwierdzono 65 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...], (obecnie [...], ul. [...]) - stwierdzono 9 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...], (obecnie [...], ul. [...]) - stwierdzono 52 faktury VAT wystawione przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...] Sp. z o.o., [...] - stwierdzono 23 faktury VAT wystawione przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie [...], [...], (obecnie [...], ul. [...]) – stwierdzono 25 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...]na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł;

- w firmie PPHU [...], [...] - stwierdzono 6 faktur VAT wystawionych przez s.c. [...] na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...]zł.

W wyniku podjętych czynności organ kontroli skarbowej zgromadził 237 faktur VAT wystawionych w 2007 roku przez firmę [...] s.c. [...] i [...] , które dokumentują sprzedaż na łączną kwotę netto [...]zł i podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłuchał w charakterze świadków kontrahentów firmy [...] s.c, tj.:

• w dniu [...] grudnia 2010 r. [...] i [...];

• w dniu [...] stycznia 2011 r. [...] i [...];

• w dniu [...] marca 2011 r. [...];

• w dniu [...] marca 2011 r. [...] i [...];

• w dniu [...] kwietnia 2011 r. [...];

• w dniu [...] kwietnia 2011 r. [...] i [...];

• w dniu [...] lutego 2012 r. [...].

Wymienieni świadkowie zgodnie zeznali, że w 2007 roku współpracowali z firmą [...] s.c. [...] i [...] , a współpracę nawiązali za pośrednictwem [...]. Ustalono, że [...] i [...] [...] w 2007 roku posiadali zakład usług wulkanizacyjnych, w ramach którego świadczyli usługi wymiany opon, wymiany oleju, filtrów, paska, naprawy felg, skrzyni biegów, zawieszenia, wyważania kół, montażu oraz sprzedawali opony samochodowe. Ponadto, od firmy [...] s.c. świadkowie nabywali głównie towary i materiały takie jak: chemia gospodarcza, pianki montażowe, płyty gipsowe, farby proszkowe (lakiernicze), rozpuszczalniki, folie strecz, kleje do drewna, silikony, środki czystości oraz artykuły BHP. Zakupione towary przewożone były środkami transportu firmy [...] s.c. lub były osobiście odbierane przez świadków w miejscu prowadzenia działalności podatnika. W 2007 roku firma [...] s.c. świadczyła również usługi transportowe, które w większości dotyczyły zakupionych uprzednio od tej firmy materiałów. Świadkowie nie byli w stanie dokładnie opisać jakimi środkami transportu wykonywane były usługi oraz czego dotyczyły. Ponadto ustalono, że nabywali oni od firmy [...] s.c. usługi ogólnobudowlane, usługi mechaniczne, magazynowania, konfekcjonowania, logistyczne, wynajmu (użyczenia) samochodów. Zeznali też, że wprawdzie znali [...] ale w zasadzie wszystkie interesy prowadzili z [...].

Wszyscy wyżej wymienieni świadkowie również zgodnie zeznali, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] s.c. odzwierciedlają faktycznie dostarczone towary i wykonane usługi. Natomiast, zapłata za towar lub wykonane usługi odbywała się w gotówce, bezpośrednio [...] w momencie przekazania faktury lub w terminie późniejszym. Żadnych dowodów zapłaty nie otrzymywali.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. przesłał uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] s.c. w dniu [...] czerwca 2010 r. wraz z załącznikami. Na podstawie ewidencji środków trwałych załączonej do tego protokołu ustalono, że firma [...] s.c. posiadała w 2007 roku środki trwałe umożliwiające prowadzenie działalności według złożonych zeznań w/w świadków.

Organ I instancji przeprowadził również dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w firmie [...] s.c. W dniu [...] grudnia 2010 r. przesłuchano [...], w dniu [...] stycznia 2011 r. – [...] oraz w dniu [...] marca 2011 r. – [...]. Przesłuchania odbyły się w obecności strony - prawidłowo poinformowanej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów.

Świadkowie zeznali, że firma [...] s.c. w 2007 roku prowadziła dwa sklepy w [...]: przy ul. [...] i przy ul. [...]. W tym czasie Spółka zatrudniała 3 pracowników: [...] obecnie [...], [...] oraz [...]. W/w zatrudnione były w charakterze sprzedawcy. Zgodnie z wiedzą [...] w sklepach więcej osób nie pracowało. Nie posiadała ona wiedzy czy ktoś inny był jeszcze zatrudniony w firmie [...] s.c. Zarówno [...] jak i [...] nie sprzedawały w sklepach farb, lakierów, rozpuszczalników, bejc, folii budowlanych, materiałów budowlanych. Nie posiadały wiedzy czy Spółka zajmowała się sprzedażą usług budowlanych czy też transportowych. [...], jak również [...] zeznały, że w sklepach dokonywano tylko sprzedaży detalicznej, która była ewidencjonowana za pośrednictwem kas rejestrujących. Towary były zamawiane przez p. [...] (obecnie [...]). Ze sprzedanego materiału handlowego [...] oraz [...] rozliczały się z [...], która miała w tym zakresie upoważnienie udzielone przez [...]. Ponadto, [...] zeznała, że słyszała, iż spółka świadczyła jakieś usługi wulkanizacyjne.

Natomiast [...] - żona [...], skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania.

Zeznania wyżej wymienionych osób potwierdzały dokonywanie sprzedaży ustalonej na podstawie odtworzonych faktur VAT i przedłożonych raportów z kas fiskalnych.

Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o likwidacji działalności gospodarczej spółki cywilnej [...] [...] i [...] z dniem [...] maja 2011 r. (tj. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego w wym. Spółce). O fakcie tym strona nie poinformowała organu kontroli skarbowej. Z uwagi natomiast na likwidację Spółki w toku postępowania - stronami tego postępowania stali się [...] i [...] . Wobec powyższego, w celu zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, dowody zebrane po dniu [...] maja 2011 r. (data likwidacji działalności) zostały powtórzone. W dniu [...] lutego 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka [...] właścicielkę firmy [...]. Wezwano również na przesłuchanie w dniu [...] i [...] lutego 2012 r. [...] i [...] - jednakże skorzystali oni z przysługującej im możliwości nie stawienia się na wezwanie.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że strona nie przedłożyła wszystkich oryginałów jak również duplikatów faktur VAT dot. zakupów i sprzedaży za poszczególne miesiące 2007 r., naruszając tym samym przepis art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawy o VAT. Byli wspólnicy spółki cywilnej [...] nie przedłożyli również ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, czym naruszyli art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy firmy [...] s.c. [...] , [...] nie przedłożyli ksiąg podatkowych (rejestrów zakupu i sprzedaży VAT) oraz dowodów źródłowych będących podstawą wykazanych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Zatem, wobec firmy [...] s.c. [...] i [...] nie można było zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania polegającej w przedmiotowej sprawie na określeniu obrotu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, tj. w oparciu o sporządzone i przedłożone przez stronę postępowania do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku. Natomiast podatek naliczony uwzględniono w wysokości w jakiej został on udokumentowany dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym.

Od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia.

Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wyboru metody szacowania z niedostatecznym wyjaśnieniem sposobu konstrukcji tej metody.

W toku całego postępowania przy braku pełnej dokumentacji księgowej organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych. Od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia [...] czerwca 2010 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji ([...] kwietnia 2012 r.) podatnik nie wykazał się należytą starannością przy odtwarzaniu dokumentów źródłowych oraz nie współdziałał z organem kontroli skarbowej w celu ich odtworzenia.

Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał wspólników spółki cywilnej [...] na przesłuchanie. [...] , korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiał się w siedzibie organu kontrolnego. W dniu [...] sierpnia 2010 r. przysłał jedynie pismo, w którym poinformował, że w firmie [...] s.c. [...] i [...] nie zajmował się sprawami związanymi z wystawianiem i obiegiem dokumentów oraz sprawami księgowymi, którymi to kwestiami zajmował się wyłącznie jego brat [...] .

W dniu [...] sierpnia 2010 r. przesłuchano [...], który zeznał, że dokumentacja podatkowa uległa zniszczeniu w wyniku zalania nieczystościami z miejskiej kanalizacji, co miało miejsce w dniu [...] lub [...] czerwca 2010 r. Dalsze złożone przez niego w tym dniu zeznania nie przyczyniły się do ustalenia kontrahentów firmy [...] s.c. W późniejszym okresie [...] wielokrotnie wzywany na przesłuchanie - nie stawiał się w siedzibie organu kontrolnego.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, przy braku współpracy ze strony podatników, podjął we własnym zakresie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebrania dowodów. Podjęto działania mające na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę cywilną [...] i odtworzenie jej dokumentacji źródłowej, pomimo świadomości, że to strona postępowania posiada największą wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych i że to na niej spoczywa ciężar posiadania i przedłożenia dokumentacji źródłowej będącej podstawą zapisów w ewidencjach księgowych.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadna jest argumentacja pełnomocnika podatników dotycząca możliwości zastosowania remanentowej metody szacowania obrotów w sytuacji "gdy otrzymane od podatnika dokumenty w dniu [...] lipca 2010 r. organ zwrócił miesiąc później i uznał jednocześnie, iż to podatnik ma dokonać odtworzenia dokumentów, choć ciężar udowodnienia tego, że podatnik niewłaściwie deklarował podatek od towarów i usług spoczywał na organie kontroli". Strona przedłożyła bowiem do kontroli dokumenty zalane nieczystościami, nieczytelne i posklejane w dniu [...] lipca 2010 r. (a nie jak podaje odwołujący [...] lipca 2010 r.). Zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów spowodowało, że nie nadawały się one do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu i wobec tego zostały zwrócone stronie w dniu [...] sierpnia 2010r. Tym samym zastosowanie wymienionej metody szacowania obrotu było niemożliwe.

Zdaniem organu odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, z uwagi na brak dowodów źródłowych następuje w pewnym przybliżeniu. Może więc odbiegać i z reguły odbiega od stanu rzeczywistego. Szacowanie, co do zasady, stwarza organowi podatkowemu określony margines swobody. Jest to uzasadnione tym, że gdyby rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych można było ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów źródłowych, to szacowanie podstawy opodatkowania byłoby zbędne. Margines swobody nie oznacza arbitralności, albowiem każda metoda szacowania musi uwzględniać treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, dokonując szacowania, podjął więc wszelkie niezbędne kroki, które umożliwiały realizację zasady prawdy obiektywnej. W przypadku postępowania prowadzonego wobec Panów [...] i [...] - byłych wspólników spółki cywilnej [...] , w związku z brakiem rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług - organ I instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dążył, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

W wyniku postępowania organ kontroli skarbowej w oparciu o przedłożone przez stronę raporty niefiskalne oraz informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. i [...] września 2010 r., jak również w oparciu o dowody zebrane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki [...] -zdołał odtworzyć wartość sprzedaży na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...]zł - na które to wartości składają się:

- sprzedaż ustalona na postawie odtworzonych faktur VAT w kwocie netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...] zł oraz

- sprzedaż odtworzona na podstawie paragonów z kas rejestrujących na kwotę netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...]zł.

W toku postępowania porównano obrót - odtworzony na podstawie faktur VAT i raportów z kas rejestrujących - z kwotami obrotu deklarowanymi przez stronę w poszczególnych miesiącach 2007 r. Wskazany wyżej obrót (udokumentowany fakturami pozyskanymi przez organ kontrolny) był niższy od deklarowanego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, który wynosił łącznie [...]zł. Ustalono również, że przychody wykazane w załącznikach PIT/B do zeznań PIT-36 w wysokości [...]zł netto, pokrywają się z dostawami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku. Różnica między deklarowanym przez stronę obrotem a udokumentowanym fakturami pozyskanymi w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez organ I instancji jest stosunkowo niewielka - wynosi bowiem [...]zł. Organ podkreślił spójność ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego odnośnie uzyskanych przez firmę [...] s.c. [...] i [...] obrotów i przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2007 roku.

Z protokołu z dnia [...] lutego 2012r. dokumentującego czynności postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2007 rok wynika, że z uwagi na to, iż organ kontrolny pozyskał faktury VAT w znacznej części dokumentujące przychody deklarowane przez firmę [...] s.c. [...] i [...]w 2007 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przyjął dla potrzeb podatku dochodowego, że faktury te z opisanymi w nich transakcjami sprzedaży towarów i usług mogą stanowić wiarygodne źródło za podstawę do analizy opisanych w tych fakturach przychodów ze względu na procentowy udział osiągniętych przez podatnika przychodów z podziałem na poszczególne profile działalności (tj.: sprzedaż materiałów budowlanych, usługi ogólnobudowlane, sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową, usługi transportowe, usługi wulkanizacyjne, magazynowanie i logistyka, sprzedaż detaliczna w sklepach). Powyższe pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania poprzez porównanie osiągniętych przychodów w stosunku do przychodów w podobnych wielkością firmach zajmujących się w 2007 roku działalnością gospodarczą o profilu zbliżonym do działalności firmy [...] s.c. [...] i [...] oraz przy obrotach podobnych w poszczególnych profilach.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oszacowano dochód firmy [...] s.c, natomiast przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę firmę (wykazany w załącznikach PIT-B w kwocie [...] zł) uznano za wiarygodny.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji uznał również, że obroty wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 są jak najbardziej zbliżone do rzeczywistej. Tym samym zasadnym było odstąpienie od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ten sposób ustalona podstawa znacznie mogłaby odbiegać od rzeczywistej.

Zatem zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną polegającą na uwzględnieniu obrotu wynikającego ze złożonych przez Spółkę cywilną [...] [...] , [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, było jak najbardziej racjonalne i zasadne.

Nieracjonalne byłoby uznanie, że podatnik sam deklarował obrót wyższy od rzeczywistego o [...] zł.

Tak więc bezpodstawny jest zarzut, że organ kontrolny zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania rozumiał jako sankcję prowadzącą do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę.

Zdaniem organu pełnomocnik myli szacowanie podstawy opodatkowania, którą w podatku od towarów i usług jest obrót, z prawem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu.

Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji uwzględnił w rozliczeniu podatku należnego podatek naliczony wynikający z przedłożonych organowi duplikatów faktur VAT. Nic bowiem nie może zastąpić faktur VAT lub ich duplikatów. Nie ma tu także zastosowania instytucja szacowania. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (zalanie, kradzież).

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT).

W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie strona nie przedłożyła organowi I instancji większości faktur zakupów i sprzedaży bądź ich duplikatów oraz ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, czym naruszyła przepisy ustawy o VAT.

W sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą powinien na stałe przechowywać w siedzibie swojej działalności, obciążenie organu kontroli skarbowej obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawionych na rzecz tegoż podatnika, jest nieuzasadnione. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku.

Wobec powyższego, podatnik którego faktury uległy zniszczeniu, nie posiadając ich duplikatów w trakcie postępowania kontrolnego, sam pozbawia się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z utraconych faktur.

Z tych względów niezasadny jest zarzut, że organ kontroli skarbowej nie oszacował podatku naliczonego od zakupów wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7. Również stawiany organowi kontroli skarbowej zarzut, że oszacowana podstawa opodatkowania nie jest zbliżona do rzeczywistej ponieważ nie uwzględnia podatku naliczonego - jest chybiony. Natomiast przytoczone w odwołaniu na tą okoliczność wyroki nie odnoszą się do omawianej kwestii.

W skardze z dnia [...] października 2012 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie podatku w sposób całkowicie dowolny,

2) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przesłanek, które pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego na podstawie szacowania obrotów, a także poprzez nie wykazanie, że nie można zastosować metod wykazanych w art. 23 § 3 Ordynacji,

3) art. 23 § 4 Ordynacji poprzez zastosowanie metody, która nie spowoduje określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej,

4) art. 23 § 5 Ordynacji z uwagi na nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zbliżonego do rzeczywistego poziomu tego zobowiązania,

5) art. 120 Ordynacji poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie,

6) art. 121 Ordynacji poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

7) art. 122 Ordynacji poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

8) art. 124 Ordynacji brak uzasadnienia wyboru metody szacowania spoza katalogu metod, a także niedostateczne wyjaśnienie sposobu konstrukcji tej metody,

9) art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś pominięcie dowodów, o których przeprowadzenie wnosił odwołujący,

10) art. 210 Ordynacji z uwagi na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji.

Skarżący wnieśli również o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. określającej dla firmy [...] [...] i [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników wym. spółki cywilnej. Dla potwierdzenia zasadności podniesionych w skardze zarzutów strona skarżąca powołała szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak i prawa materialnego.

Zarzuty podniesione w skardze sprowadzają się do kwestionowania przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] indywidualnej metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na określeniu obrotu na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, tj. na przyjęciu przez organ I instancji wielkości podatku należnego - wynikających z deklaracji VAT-7 sporządzonych przez Spółkę [...] za poszczególne miesiące 2007 roku i przedłożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Sporne jest także uwzględnienie podatku naliczonego w wysokości w jakiej został on udokumentowany duplikatami faktur zakupu zgromadzonymi w toku postępowania prowadzonego wobec strony.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Obowiązki podatkowe mogą być zmieniane tylko w drodze ustawy, a organ władzy wykonawczej nie może w normatywnej formie decydować o tym, czy podatek wprowadzony ustawą będzie wymierzany lub pobierany. To właśnie przepisy proceduralne i materialne stanowiły podstawę zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut, że określenie podatku nastąpiło całkowicie dowolnie bowiem organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji oparł swe ustalenia właśnie o przepisy wynikające z właściwych ustaw, tj.: o kontroli skarbowej, ordynacji podatkowej oraz o podatku od towarów i usług.

Zarzucając naruszenie przepisów art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżących - podniósł nieuzasadnione zastosowanie innej metody szacowania niż to wynika z art. 23 § 3 co spowodowało, że - jego zdaniem - określenie podstawy opodatkowania nie było zbliżone do wysokości rzeczywistej. Ponadto, zarzucił naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wyboru metody szacowania z niedostatecznym wyjaśnieniem sposobu konstrukcji tej metody.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że celem instytucji szacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych podlegających opodatkowaniu, wówczas gdy:

a) brak jest ksiąg lub danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie [...] i [...] nie przedłożyli organowi kontroli skarbowej pełnej dokumentacji księgowej - nie można bowiem za taką uznać zniszczone, zalane nieczystościami, posklejane i nieczytelne dokumenty znajdujące się w dwóch kontenerach dostarczonych przez [...] (karty nr 15-16). Zły stan oraz całkowite skażenie przedłożonych dokumentów spowodowały, że nie nadawały się one do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu i wobec tego zostały zwrócone stronie w dniu [...] sierpnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał skarżących do przedłożenia dokumentów źródłowych (pierwsze wezwanie z dnia [...] lipca 2010r., drugie wezwanie z dnia [...] września 2010r., trzecie wezwanie z dnia [...] grudnia 2010r., oraz czwarte wezwanie z dnia [...] stycznia 2012r.). Od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia [...] czerwca 2010r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji ([...] kwietnia 2012r.) Strona nie wykazała się należytą starannością przy odtwarzaniu dokumentów źródłowych oraz nie współdziałała z organem kontroli skarbowej w celu ich odtworzenia.

Mając na uwadze konieczność wyjaśnienia zaistniałej sytuacji organ kontroli skarbowej wielokrotnie wzywał wspólników spółki cywilnej [...] na przesłuchanie (pisma z dnia [...] lipca 2010r., [...] lipca 2010., [...] listopada 2010r., [...] czerwca 2011 r., [...] lipca 2011 r., [...] stycznia 2012 r. (karty nr 11, 12, 17, 18, 544, 245, 886, 887, 901, 902, 1090, 1091 akt adm.). [...] , korzystając z przysługującego mu prawa, odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie stawiał się w siedzibie organu kontrolnego. W dniu [...] sierpnia 2010 r. przysłał jedynie pismo, w którym poinformował, że w firmie [...] s.c. [...] i [...]nie zajmował się sprawami związanymi z wystawianiem i obiegiem dokumentów oraz sprawami księgowymi, którymi to kwestiami zajmował się wyłącznie jego brat [...] (karta nr 98). W dniu [...] sierpnia 2010 r. przesłuchano [...], który zeznał, że dokumentacja podatkowa uległa zniszczeniu w wyniku zalania nieczystościami z miejskiej kanalizacji, co miało miejsce w dniu [...] lub [...] czerwca 2010 r. (karty nr 95-97). [...] wielokrotnie wzywany na przesłuchanie - nie stawiał się w siedzibie organu kontrolnego.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, przy braku współpracy ze strony skarżących, podjął we własnym zakresie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz zebrania dowodów.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. (karta nr 19) organ I instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przesłanie informacji dotyczących działalności gospodarczej firmy [...] s.c. [...] i [...] w 2007 r. oraz dokumentów złożonych przez wym. podmiot do urzędu (zgłoszenia rejestracyjnego, deklaracji podatkowych, informacji i zeznań).

Następnie pismami z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wystąpił do Naczelników i Kierowników w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] oraz do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej (karty nr 677-680) z prośbą o przesłanie informacji czy w toku postępowań prowadzonych przez te komórki i organy kontrolne za 2007 rok stwierdzono przypadki występowania transakcji, w których jedną ze stron była firma [...] s.c. [...] i [...] .

Zatem zarzut strony skarżącej, że organ kontrolny nie był zainteresowany pozyskaniem dowodów zakupu towarów i usług przez wskazaną firmę jest niezasadny. Działania podjęte przez organ I instancji miały na celu ustalenie rzeczywistego rozmiaru działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę cywilną [...] i odtworzenie jej dokumentacji źródłowej, pomimo świadomości, że to strona postępowania posiada największą wiedzę dotyczącą zaistniałych zdarzeń gospodarczych i że to na niej spoczywa ciężar posiadania i przedłożenia dokumentacji źródłowej będącej podstawą zapisów w ewidencjach księgowych. Informacje o kontrahentach Spółki uzyskano od strony (karty nr 20, 22, 24, 95-97, 537-538, 862-865, 907), a także z materiału dowodowego przesłanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (karty nr 107-134).

Strona informowała organ kontroli skarbowej o wystąpieniu do swoich kontrahentów (dostawców) o przesłanie duplikatów faktur sprzedaży towarów i usług, a następnie przesyłała uzyskane dokumenty. Skarżący nie przedłożyli jednak żadnego dowodu sprzedaży na rzecz wskazanych przez siebie odbiorców towarów i usług, natomiast organ I instancji przeprowadził kontrole u kontrahentów spółki [...] , nabywających od niej towary i usługi, i pozyskał większość dokumentów dotyczących sprzedaży dokonanej przez wym. firmę w 2007 roku.

Odtworzenie rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, z uwagi na brak dowodów źródłowych następuje w pewnym przybliżeniu. Margines swobody nie oznacza arbitralności, albowiem każda metoda szacowania musi uwzględniać treść art. 122 Ordynacji podatkowej.

Szacowanie obrotu wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją (jak w spornej sprawie) np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą, opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W przypadku postępowania prowadzonego wobec [...] i [...] - byłych wspólników spółki cywilnej [...] , w związku z brakiem rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług - organ I instancji nie mógł zastosować żadnej z metod szacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co szczegółowo uzasadnił w decyzji z dnia 4 kwietnia 2012r. (karty nr 1285-1325). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w sposób wyczerpujący odniósł się do każdej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i podał powody ich niewykorzystania.

W ocenie Sądu organy obu instancji dążyły, aby ustalona podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane niezbędne do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Organ kontroli skarbowej dokonując szacowania podjął wszelkie niezbędne kroki, które umożliwiały realizację zasady prawdy obiektywnej. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

W wyniku postępowania organ kontroli skarbowej w oparciu o przedłożone przez stronę raporty niefiskalne oraz informacje uzyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] pismami z dnia [...] sierpnia 2010r. i [...] września 2010r., jak również w oparciu o dowody zebrane w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Spółki [...]- zdołał odtworzyć wartość sprzedaży na kwotę netto [...]zł i podatek VAT w wysokości [...] zł.

W toku postępowania porównano obrót - odtworzony na podstawie faktur VAT i raportów z kas rejestrujących - z kwotami obrotu deklarowanymi przez stronę w poszczególnych miesiącach 2007 r. Wskazany wyżej obrót (udokumentowany fakturami pozyskanymi przez organ kontrolny) był niższy od deklarowanego, wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7, który wynosił łącznie [...]zł. Ustalono również, że przychody wykazane w załącznikach PIT/B do zeznań PIT-36 w wysokości [...]zł netto, pokrywają się z dostawami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku. Różnica między deklarowanym przez stronę obrotem a udokumentowanym fakturami pozyskanymi w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych przez organ 1 instancji jest stosunkowo niewielka - wynosi bowiem [...]zł.

Spójne są ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego odnośnie uzyskanych przez firmę [...] s.c. [...] i [...] obrotów i przychodów z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w 2007 roku.

Z protokołu z dnia [...] lutego 2012 r. (karty nr 1232-1269) dokumentującego czynności postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2007 rok wynika, że z uwagi na to, iż organ kontrolny pozyskał faktury VAT w znacznej części dokumentujące przychody deklarowane przez firmę [...] s.c. [...] i [...] w 2007 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przyjął dla potrzeb podatku dochodowego, że faktury te z opisanymi w nich transakcjami sprzedaży towarów i usług mogą stanowić wiarygodne źródło i podstawę do analizy opisanych w tych fakturach przychodów ze względu na procentowy udział osiągniętych przez podatnika przychodów z podziałem na poszczególne profile działalności (tj.: sprzedaż materiałów budowlanych, usługi ogólnobudowlane, sprzedaż detaliczna poza siecią sklepową, usługi transportowe, usługi wulkanizacyjne, magazynowanie i logistyka, sprzedaż detaliczna w sklepach). Powyższe pozwoliło na oszacowanie podstawy opodatkowania poprzez porównanie osiągniętych przychodów w stosunku do przychodów w podobnych wielkością firmach zajmujących się w 2007 roku działalnością gospodarczą o profilu zbliżonym do działalności firmy [...] s.c. [...] i [...] oraz przy obrotach podobnych w poszczególnych profilach.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oszacowano dochód firmy [...] s.c, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez tę firmę (wykazany w załącznikach PIT-B w kwocie [...]zł) uznając za wiarygodny. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji uznał również, że obroty wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 są jak najbardziej zbliżone do rzeczywistej wysokości. Tym samym zasadne było odstąpienie od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w ten sposób ustalona podstawa znacznie mogłaby odbiegać od rzeczywistej.

Zatem zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną polegającą na uwzględnieniu obrotu wynikającego ze złożonych przez Spółkę cywilną [...] [...], [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku, było jak najbardziej racjonalne i zasadne. Nieracjonalne byłoby uznanie, że podatnik sam deklarował obrót wyższy od rzeczywistego o [...]zł.

Bezpodstawny jest zarzut, że organ kontrolny zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania rozumiał jako sankcję prowadzącą do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę. Organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji uwzględnił w rozliczeniu podatku należnego podatek naliczony wynikający z przedłożonych organowi duplikatów faktur VAT. Nic bowiem nie może zastąpić faktur VAT lub ich duplikatów. Nie ma tu także zastosowania instytucja szacowania. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nawet w wypadkach losowych (zalanie, kradzież).

Skarżący stwierdzając, iż brak oszacowania podatku naliczonego wypacza ideę neutralności podatku VAT - nie wskazali jednak przepisów prawnych stanowiących podstawę do tego szacowania.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT ).

Również z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 2 rozporządzenia). Ponadto, stosownie do treści § 22 ust. 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku zniszczenia albo zaginięcia oryginału faktury lub faktury korygującej sprzedawca na wniosek nabywcy jest obowiązany do ponownego wystawienia faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej (duplikat). Przepis § 22 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi, że faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "duplikat" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Dokument ten przyznaje podatnikowi takie samo prawo jak oryginał faktury.

Zgodnie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Strona nie przedłożyła organowi większości faktur zakupów i sprzedaży bądź ich duplikatów oraz ewidencji zakupów i sprzedaży VAT, czym naruszyła wym. wyżej przepisy ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu organy obu instancji, prowadząc działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy potwierdzający stwierdzone nieprawidłowości oraz wyjaśniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Organ I instancji oparł się na materiale dowodowym przekazanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] oraz materiale dowodowym zebranym w toku całego postępowania. Dokonał analizy dowodów przedłożonych przez stronę oraz przeanalizował zeznania świadków - kontrahentów firmy [...] s.c. [...] i [...]- opisujących jej działalność.

Organy, dokonując analizy całego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadniły. W wydanych decyzjach organy wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, wskazały podstawy prawne tych rozstrzygnięć. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał dowodowy i ustalenia dokonane na jego podstawie w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. W określonych stanach faktycznych obowiązek dowodzenia obciążać może również stronę postępowania. Uchylenie się przez stronę od ponoszenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym skutkuje tym, że naraża się ona na niebezpieczeństwo wydania rozstrzygnięcia niosącego za sobą powstanie niekorzystnych skutków materialno-prawnych lub procesowych. Podkreślenia wymaga również fakt, że to właśnie podatnik z faktu nabycia towaru udokumentowanego fakturą wywodzi skutki prawne w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Powyższe wskazuje, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej faktycznie rozkłada ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym zarówno na organ podatkowy jak i stronę postępowania. W niniejszej sprawie jednak to właśnie organy zgromadziły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego - przy znikomej pomocy podatnika.

Zebrany materiał dowodowy został przez organ kontroli skarbowej rozpatrzony w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ kontroli skarbowej ocenił na podstawie całego materiału dowodowego. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Niezrozumiały jest zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście pominięcia dowodów, o których przeprowadzenie wnosił podatnik. Żądanie przeprowadzenia dowodu wynika z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że takiego żądania strona na przestrzeni całego prowadzonego postępowania (również odwoławczego) nigdy nie zgłaszała.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając zaskarżone decyzje wskazali fakty, które uznali za udowodnione, dowody, którym dali wiarę, oraz wskazali przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zaskarżonych decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie nie stanowi tylko opisu przebiegu podejmowanych w ramach postępowania czynności, a powołuje przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, wraz z ich oceną, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie sprawy nie zawsze musi i może być zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej w szczególności z poszanowaniem zasady legalizmu (art. 120) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W prowadzonej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kierowały (art. 122, art. 124), co przedstawiono w uzasadnieniu każdej z zaskarżonych decyzji podatkowych.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo organ podatkowy wywiódł, że zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody w pełni uzasadniają przyjęcie stanu faktycznego ustalonego zgodnie z przepisami procedury podatkowej.

W świetle przedstawionych okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.