Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3645/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 pkt 1,  art. 120,  art. 14h,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. Oddział w W. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr IPPB2/415-361/14-4/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. sp. z o.o. Oddział w W. siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. Oddział w W. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", lub "Wnioskodawca") w dniu 12 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w S.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca stanowi oddział spółki J. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") będącej częścią międzynarodowej grupy J., która jest światowym producentem i dystrybutorem produktów ochrony zdrowia.

Niektórzy pracownicy Oddziału są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym (dalej :"Plan") organizowanym przez Spółkę J. z siedzibą w S. i notowaną na giełdzie w N. (dalej: J.").

Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy J. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w S. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J.

W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do:

• otrzymania opcji na akcje spółki J. (dalej; "SOP"); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata; po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki J. po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji;

• nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) J. o ograniczonych prawach, (dalej "RS") którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lala; w tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży); po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć;

Oddział jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Oddział zostaje obciążony kosztami stanowiącymi różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

Udział pracowników w Pianie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką J. żadna formalna relacja. Pracownicy Oddziału nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Spółka J. Sp. z o.o. jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej (sygn. [...]), w której to Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do opisanego powyżej Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS) Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód z tego tytułu należy więc zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej jako u.p.d.o.f.), a stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład pieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Oddział Spółki został utworzony kilka lat po otrzymaniu przez J. Sp. z o.o. przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uczestnikami opisanego jak wyżej Planu motywacyjnego są pracownicy Oddziału, którzy przystąpili do Planu jako pracownicy Spółki przed utworzeniem Oddziału przez Spółkę oraz pracownicy, którzy przystąpili do Planu w późniejszym okresie, tj. w okresie, w którym formalnie zatrudnieni byli przez Oddział.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej przypadków osób będących obecnie pracownikami Oddziału.

W kontekście powyższego Skarżąca zwróciła się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Organ pismem z dnia 2 lipca 2014 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

1. Czy przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego Opcje na akcje ("SOP") jako warunkowe prawo do zakupu akcji spółki stanowią:

- pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też

- stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

czy też

- stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki z siedzibą S., do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

2. Czy otrzymane w ramach Planu opcje na akcje spółki J. są dopuszczone do obrotu, tj. czy można wycenić ich wartość rynkową?

3. Czy przyznane nieodpłatnie pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego akcje restrykcyjne (Restricted Shares) J. o ograniczonych prawach ("RS") stanowią:

- pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też

- stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), czy też

- stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też

- stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki J., do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że:

Opcje na akcie (SOP) - spółki J. otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego nabywa akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji. W opinii Wnioskodawcy przyznanie opcji na akcje (SOP) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółkę, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planu, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż opcje na akcje nie są zbywalne, stanowi argument, aby uznać, iż nie można wycenić ich wartości rynkowej. Jednakże teoretycznie z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, pracownik może zrealizować opcje, w wyniku czego otrzyma akcje korespondujące z ich wartością rynkową pomniejszoną o cenę nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, do realizacji opcji, mogą one zostać wycenione we wskazany wyżej sposób. Niezależnie od powyższego, w oparciu o charakterystykę działania SOP, Wnioskodawca wniósł o wykładnię skutków podatkowych zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku. Samodzielna próba kwalifikacji otrzymanego świadczenia (opcji na akcje) przez Wnioskodawcę w kontekście przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi mogłaby skutkować nieprawidłową kwalifikacją z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest ekspertem w zakresie prawa finansowego. Jeżeli dla określenia przez Organ podatkowy skutków realizacji opcji na akcje wymagane są inne, szczegółowe informacje o charakterystyce działania Planu, Wnioskodawca udzieli odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego. Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, w kształcie opisanym jak wyżej, mogą spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. Akcie restrykcyjne (RS) - nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. W trakcie trzyletniego okresu uprawnieni pracownicy mają jednakże prawo głosu oraz prawo do dywidendy, z zastrzeżeniem, iż łączna kwota dywidendy zostanie wypłacona po upływie trzyletniego okresu restrykcji. Zdaniem Wnioskodawcy akcje restrykcyjne, pomimo pewnych odmienności w stosunku do akcji spółek polskich, notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, mogą stanowić papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek będzie dopiero sprzedaż akcji (przychód z kapitałów pieniężnych.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Skarżącej , w chwili nabycia akcji po cenie preferencyjnej (realizacja SOP) lub nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki J. (zniesienie restrykcji w ramach RS), nie powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. zaś na Skarżącej nie spoczywają obowiązki płatnika.

Według Skarżącej z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 kwietnia 2011 roku (sygn. akt. II FSK 1410/10) stwierdziła, iż jeżeli uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie w S. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J., która nie jest pracodawcą pracowników Skarżącej . Polski Oddział nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planu są pracownicy Skarżącej nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (RS) lub preferencyjnego nabycia akcji (SOP) jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Oddział z jego pracownikami.

Dodatkowo podkreśliła, iż przysporzenie jakie otrzymają pracownicy w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 roku (sygn. akt. II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 u.p.d.o.f.

Skarżąca podniosła, iż nieodpłatne nabycie akcji lub realizacji opcji nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowego. Powołała się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrok z 5 października 2011 roku - sygn. akt. II FSK 517/10 oraz wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 roku - sygn. akt. II FSK 1410/10). Zaznaczyła, iż powyższe stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach Ministra Finansów.

W ocenie Skarżącej podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP

art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej oraz za prawidłowe - w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 3, art. 42a u.p.d.o.f. oraz art. 8, art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Wskazał, iż przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. W ocenie Organu świadczenie (Nagroda), które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w S.) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa pracowników Programu motywacyjnego stanowiące różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w S. Zauważył, iż jak wskazano we wniosku Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programem należą do Spółki J. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w S. Pracownicy, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką J. żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej. Według Organu w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy nagrody od spółki J. mającej siedzibę w S. w postaci niezbywalnych opcji na akcje stanowiących pochodny instrument finansowy a następnie nabyciem akcji spółki Spółki J. z siedzibą w S. w wykonaniu przedmiotowej nagrody oraz w związku z nieodpłatnym nabyciem od podmiotu trzeciego akcji restrykcyjnych Spółki J. stanowiących papiery wartościowe, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 u.p.d.o.f., tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Organ zauważył, iż jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu Nagrody oparte o akcje spółki zagranicznej, tj. Opcje na akcje SOP Spółki J. przyznane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w S., stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., rozliczany poprzez wydanie akcji Spółki J. z siedzibą w S., natomiast akcje restrykcyjne RS Spółki J. stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ww. ustawy.

W świetle powyższego Organ stwierdził, że w przypadku zrealizowania przez pracowników Skarżącej praw wynikających z opcji na Akcje (SOP) pracownicy osiągną przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. Natomiast nieodpłatne nabycie akcji restrykcyjnych (RS), dających uczestnikowi programu prawo głosu oraz prawo do dywidendy, skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie pracowników, z uwagi na fakt, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1

u.p.d.o.f., który będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki J. z siedzibą w S. W związku z powyższym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że realne przysporzenie majątkowe pracownicy Wnioskodawcy (uczestnicy Programu) mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej.

Organ wyjaśnił, iż niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników - uczestników Programu). Reasumując Organ stwierdził, iż w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników powstaje przychód z kapitałów pieniężnych oraz z tytułu nieodpłatnych świadczeń co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika ani żadne obowiązki informacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 tejże ustawy poprzez ich błędne zastosowanie, które przejawiało się m.in.

— żądaniem od Skarżącego (Wnioskodawcy) udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji prawno-podatkowej przyznanych pracownikom Skarżącego opcji na akcje jako pochodnego instrumentu finansowego w myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f, podczas gdy przedmiotowa kwalifikacja leży w gestii Organu podatkowego;

— niedokonaniem z urzędu oceny stanowiska Wnioskodawcy (Skarżącego) w zakresie kwalifikacji opcji na akcje jako pochodnego instrumentu finansowego wskazanym we wniosku oraz jego i w konsekwencji oparcie swojej oceny na mylnym przekonaniu, że stanowisko Wnioskodawcy stanowi element stanu faktycznego,

— nieznajdującym w obowiązujących przepisach prawnych uznaniem stanowiska (oceny prawnej) Wnioskodawcy za przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i w konsekwencji wydanie w oparciu o wadliwy stan faktyczny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny, którego elementy nie były wskazywane przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy samodzielnie rozszerzając stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, pozbawił Skarżącą wiążącej mocy prawnej interpretacji w zakresie stanu faktycznego rzeczywiście zgłoszonego we wniosku.

W uzasadnieniu wskazała, iż wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, opisując precyzyjnie warunki działania Planu motywacyjnego i zasady przyznawania świadczeń swoim pracownikom, jakimi są SOP oraz RS. Organ podatkowy wezwał jednakże do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowania charakteru otrzymywanych świadczeń przez pracowników. Braki zostały uzupełnione w terminie. Skarżąca uzupełniła opis zdarzenia przyszłego oraz wyraziła swoje stanowisko, iż opcje na akcje (SOP) oraz akcje restrykcyjne (RS) mogą stanowić odpowiednio pochodny instrument finansowy w rozumieniu u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi oraz papier wartościowy w rozumieniu u.p.d.o.f., Dodatkowo w uzupełnieniu do wniosku Skarżąca wyraźnie wniosła o wykładnię skutków podatkowych zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, gdyż samodzielna próba kwalifikacji otrzymanych świadczeń w kontekście przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi mogłaby skutkować nieprawidłową ich kwalifikacją. Skarżąca zaznaczyła, iż nie jest ekspertem w zakresie prawa finansowego, dlatego też wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, powyższą uwagę Wnioskodawcy nadinterpretował uznając, że we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że opcje na akcje (SOP) przyznawane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w S. stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (str. 13 interpretacji) będący elementem stanu faktycznego. W konsekwencji wyrażone stanowisko (ocena prawna) Wnioskodawcy - bez podstaw prawnych i z naruszeniem przepisów postępowania - zostało uznane przez Organ podatkowy jako element wskazanego we wniosku stanu faktycznego.

Według Skarżącej Organ podatkowy nie dokonał analizy opisanych przez Wnioskodawcę świadczeń SOP na gruncie u.p.d.o.f. (w tym w szczególności art. 5a pkt 13 ustawy u.p.d.o.f.). W konsekwencji Organ podatkowy, wydając interpretację indywidualną naruszył art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14h tejże ustawy poprzez:

- niezgodne z przepisami prawa żądanie od Wnioskodawcy udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące kwalifikacji prawno-podatkowej opcji na akcje, która - de facto - leży w gestii Organu podatkowego oraz

- niedokonanie analizy przedstawionych we wniosku i uzupełnieniu świadczeń i oparcie swojej oceny wyłącznie na stanowisku Wnioskodawcy, a w konsekwencji:

- nieznajdujące w obowiązujących przepisach prawnych uznanie stanowiska (oceny prawnej) Wnioskodawcy za przedstawiony stan faktyczny;

Zdaniem Skarżącej wydana przez Organ interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie czyni zadość przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni zażądano we wniosku ojej udzielenie.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść przy tym należy, iż poprzez odesłanie do przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. w zakresie podstaw prawnych uchylania decyzji i postanowień, kryteria sądowej oceny wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji w sprawie podatkowej są tożsame, a zatem Sąd, kontrolując indywidualną interpretację, powinien oceniać zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżoną interpretację należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się, generalnie biorąc, do oceny czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z trybem i zasadami postępowania regulującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14 b i 14 c O.p., w aspekcie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i przepisów prawa materialnego, których wykładni zażądano we wniosku o jej udzielenie, a w szczególności, czy Organ dokonał "nadinterpretacji" stanu faktycznego uznając, że we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że opcje na akcje (SOP) przyznawane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w S. stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, Organ wydając zaskarżoną interpretację w sposób nieuprawniony uznał zawartą w uzupełnieniu stanu faktycznego wyrażoną ocenę prawną w zakresie przyznanych pracownikom Wnioskodawcy opcji na akcje jako pochodny instrument finansowy - w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. - i uznał to stanowisko jako element stanu faktycznego, podczas gdy "w rzeczywistości Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wyraził wyłącznie swoje stanowisko w sprawie", które powinno być przedmiotem weryfikacji i oceny prawnej Organu.

Skarżąca podkreśla, że w uzupełnieniu wniosku, w związku z wezwaniem Organu o uzupełnienie stanu faktycznego, wyraźnie wskazała, że "jej zdaniem, opcje na akcje mogą (podkreślenie Sądu) spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi". Taka ocena nie uprawniała jednak Organu do stwierdzenia, że "we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że opcje na akcje (SOP) przyznawane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w S. stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (str. 13 Interpretacji)". W konsekwencji, w ten sposób, ocena prawna Wnioskodawcy została uznana przez Organ podatkowy jako element wskazanego we wniosku stanu faktycznego, a Organ uchylił się de facto od dokonania analizy opisanych przez Wnioskodawcę świadczeń SOP na gruncie u.p.d.o.f. (w tym, w aspekcie materialnoprawnych przesłanek przepisu art. 5a pkt 13 ustawy u.p.d.o.f.). Jest bowiem oczywistym, że gdyby Skarżąca Spółka była władna samodzielnie rozstrzygnąć charakter otrzymywanych świadczeń przez pracowników i wywieść z tego skutki podatkowe, to nie wnosiłaby o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przy tak zaistniałym sporze w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy w istocie Organ dokonał "ingerencji" w przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny – jak dowodzi tego Skarżąca – "bezpodstawnie go rozszerzając".

Aby odnieść się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w realiach sprawy przedmiot interpretacji podatkowej dotyczy zakresu obowiązków Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników. Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS), w jej ocenie, nie powstaje przychód po stronie pracowników i dlatego nie spoczywają na niej obowiązki płatnika. Uzasadniając swoje stanowisko prawne podniosła, że w odniesieniu do opisanego w zdarzeniu Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS), Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji, co potwierdza wcześniejsza Interpretacja podatkowa wydana na rzecz Spółki. Dlatego też przychód z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład pieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, zaś na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wywiązała się zatem z obowiązku, o którym mowa w art. 14 b §3 O.p. albowiem składając wniosek o wydanie Interpretacji przedstawiła – w jej ocenie - w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, jak i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie to, zgodnie z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać Wnioskodawcę o dalsze niezbędne informacje, odnoszące się do okoliczności faktycznych.

Z analizy treści wezwania Organu z dnia 2 lipca 2014r. (k. 26 akt adm.) wynika, że żądanie o "doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego" dotyczą w gruncie "przesądzenia" czy przyznane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego Opcje na akcje (SOP) jako warunkowe prawo do zakupu akcji spółki, stanowią pochodny instrument finansowy (w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) czy też stanowią inny instrument finansowy w myśl tejże ustawy (analogiczne pytania odnoszą się do przyznanych nieodpłatnie pracownikom Spółki akcji restrykcyjnych, z tym że w tym przypadku Wnioskodawca miał także ewentualnie przesądzić czy stanowią również papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.).

W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd skargi oparty na wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2012r. (sygn. akt I SA/Po 627/12), że prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, "nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego".

Inaczej mówiąc, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął - tak jak w realiach sprawy - o charakterze otrzymywanych świadczeń przez pracowników, gdyż wówczas, jak słusznie podnosi Skarżąca, "nie wnioskowałaby o wydanie Interpretacji". Jest bowiem oczywistym, że przyporządkowanie przedstawionego stanu faktycznego do normy prawnej, która zdaniem Organu ma zastosowanie, należy do obowiązków Organu podatkowego wydającego interpretację (por. dla przykładu wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013r., sygn.. akt I SA/Gd 1441/12).

Niezależnie od powyższego Sąd podziela także zarzut skargi, że odpowiedź uzupełniająca na pytanie czy opcje na akcje SOP spełniają definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi element oceny prawnej, a nie element zaistniałego stanu faktycznego. Co także istotne, wbrew twierdzeniu Organu zawartemu w zaskarżonej Interpretacji, Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wcale nie wskazała jednoznacznie, że opisane we wniosku opcje na akcje stanowią definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., lecz w swoich rozważaniach na ten temat wyraziła jedynie pogląd, że – na co już wskazano wcześniej - mogą stanowić taki pochodny instrument finansowy. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności ze stwierdzeniem Organu, który wydając Interpretację przyjął, że opcje te stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., a co wynika "z wniosku i jego uzupełnienia".

W świetle takiej konstatacji Organu, nie mającej odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego, przychylić należy się do poglądu Skarżącej, że Organ dokonał swoistej "nadinterpretacji" stanu faktycznego, przyjmując warunkową ocenę prawną Wnioskodawcy jako element stanu faktycznego wniosku. Tym samym Organ Interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tejże ustawy, stanowiący, iż postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak już bowiem wskazano wcześniej, w ramach art. 14c § 1 O.p., Organ nie może dokonywać ingerencji w stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o jej udzielenie (por. wyroki NSA z dnia 27 stycznia 2010 - sygn. akt I FSK 1852/2008, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014r.; sygn. akt II FSK 437/212, wyrok NSA z dnia 10 maja 2013r.; sygn. akt I FSK 461/2013).

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, tj. z naruszeniem przepisów art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 tejże ustawy albowiem dokonano oceny prawnej stanowiska podatnika przy odmiennym, do wskazanego przez niego we wniosku, stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpoznając sprawę winien oprzeć się na przedstawionym we wniosku a następnie "doprecyzowanym" w piśmie Skarżącej z dnia 14 lipca 2014r. stanie faktycznym i na tym tle rozpoznać czy w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika. W ramach powyższego Organ winien ocenić czy przedstawione w opisie stanu faktycznego opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: w rozumieniu art. 5a pkt 13 i 5a pkt 11 u.p.o.f.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną Interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tejże ustawy orzekł w zakresie kosztów postępowania sądowego.