Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1911/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2 ust. 3 pkt 4, art. 2 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 204 poz 2086
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: § 68 ust. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 88/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz P.S.A. z siedzibą w W.kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r., I SA/Kr 88/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez P.SA

z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji

wynikało, że w dniu 9 grudnia 2009 r. spółka wniosła

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 załączając stosowne korekty deklaracji. Podniosła, że nadpłata powstała w związku

z dwiema kwestiami, a mianowicie: opodatkowaniem dróg wewnętrznych, placów postojowych, parkingów i estakad oraz opodatkowaniem bocznic kolejowych. Te ostatnie – jej zdaniem – powinny być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 r. Nr 9, poz. 31, zwanej dalej: u.p.o.l.). albo wyłączeniem z podatku w oparciu o art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Organy podatkowe uznały, że bocznica kolejowa posadowiona na części działki 1/6 obręb [...] nie podlegała ani zwolnieniu podatkowemu, ani wyłączeniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestię tę zaakceptował.

Kwestią sporną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stało się więc tylko zagadnienie opodatkowania dróg wewnętrznych, placów postojowych, parkingów i estakad posadowionych na działkach nr [..] obręb [...],

a także na działce [...], obręb [...]. W tym zakresie organy podatkowe zaznaczyły, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W powyższym brzmieniu ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Interpretując cytowane unormowanie organ stwierdził, że przy wykładni pojęć "pas drogowy" czy też "droga" należy uwzględniać definicje legalne zawarte m. in. w ustawie o drogach publicznych.

Zgodnie zatem z art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, zwanej dalej: u.d.p.) - pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane

z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz

z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych.

Organy jednak uznały, że wskazywane przez spółkę tereny nie były oznaczone symbolem "dr" we właściwej ewidencji, a co za tym idzie nie podlegały wyłączeniu od opodatkowania. Gdyby stanowiły drogi, to powinny zostać - jako takie – oznaczone

w ewidencji gruntów i budynków odpowiednim w tym przedmiocie symbolem. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454, zwanym dalej: rozporządzeniem) - grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych,

z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą

w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Organy przy tym powołały się na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej zwanej: p.g.k.), zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec tego zaprezentowano stanowisko, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku innej jego podstawy, niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Z tym przepisem koresponduje (potwierdzając obowiązek z niego wynikający) treść art. 7a) u.p.o.l., zgodnie z którym dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (...) organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym (ust. 1). Ewidencja ta zawiera m.in. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (ust. 2).

3. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazane przez spółkę budowle i obiekty budowlane nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

2. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, z pominięciem pozostałych dowodów wskazanych przez spółkę i bez podjęcia niezbędnych środków w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

W uzasadnieniu spółka podtrzymała dotychczasową argumentację odnośnie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i - powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych - stanęła na stanowisku, że niezasadne jest ograniczenie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w ww. przepisie jedynie do gruntów

i dróg na nich zlokalizowanych, które zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków symbolem "dr". Wskazała, że jest w posiadaniu dowodów w postaci dokumentów z dnia 9 października 1997 r. OT nr [...], OT nr [...] i OT nr [...], z dnia 31 grudnia 2004 r. OT nr [...] oraz kartoteki majątku trwałego według grup drogi, z których wynika, iż na działkach niesklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako drogi znajdują się budowle drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (chodniki,

place postojowe, parkingi i estakada), a zatem objęte wyłączeniem

z opodatkowania w 2006 r. na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w Krakowie wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Krakowie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Sąd wskazał, że pojęcie drogi i pasa drogowego

w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, wyznaczające jednocześnie zakres zwolnienia podatkowego jest szersze, niż definicja przyjęta na potrzeby ewidencji gruntów i budynków. Każdy zatem obszar objęty symbolem "dr" jest drogą

w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Istnieją jednak grunty (lub budowle) będące w rozumieniu tej ustawy drogami, które nie będą w ewidencji figurowały pod symbolem "dr". Dotyczy to m.in. części dróg wewnętrznych. Sąd wskazał,

że w sprawie bezsporne jest, iż jedynie część z nieruchomości będących

w posiadaniu spółki opatrzona jest w ewidencji symbolem "dr". Organ podatkowy winien zatem ustalić, czy pozostałe grunty i budowle stanowiące przedmiot sporu mogą być zwolnione od podatku także przy wykorzystaniu dowodów oferowanych przez skarżącą spółkę. Sąd w wyroku nie przesądził wyniku tego postępowania wyjaśniającego, wskazał jedynie na uchybienia organu. Zaznaczył, że odpowiednie postępowanie wyjaśniające musi zostać przeprowadzone, gdyż błędem jest proste stwierdzenie organu, iż skoro dane grunty nie mają w ewidencji oznaczenia "dr"

to podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wadliwy jest również wniosek, że skoro drogom nie nadano symbolu "dr" to są one na pewno drogami prywatnymi. Takie rozumowanie byłoby prawidłowe, gdyby definicje dróg w świetle wszystkich przepisów były jednakowe, tak jednak nie jest.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia pojęcia "droga" i "pas drogowy" należy przyjąć definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych - nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Zaznaczył, że w związku z powyższymi wnioskami organ naruszył przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, 122

i 187 § 1 ord. pod., ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez stronę spółkę nieruchomości. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p.

5. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie decyzji Samorządowego

Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 listopada 2011 r. oraz

poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p. p. s. a. winna zostać oddalona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez stwierdzenie, że organy nie ustaliły, czy na spornej nieruchomości

w rzeczywistości istnieją drogi wewnętrzne, mimo iż z materiału dowodowego wynika, że był on zebrany w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie,

3) art. 2 ust. u.p.o.l polegającą na przyjęciu, że drogi wewnętrzne, które nie

posiadają oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosło o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie,

zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przede wszystkim należy zauważyć w kwestii zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że w uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r.,

II FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 2, poz. 21) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów

i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne

i kartograficzne, nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r.

do dnia 31 grudnia 2006 r. - budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem (dr)". Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykładni podlega przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Należy odróżnić wyłączenia od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca - kierując się pewnymi względami - uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot.

W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25).

W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od nieruchomości zostały one wyszczególnione w art. 7 u.p.o.l.), wyłączenie

z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym.

W konsekwencji wyłączenie (a nie zwolnienie) spod obciążenia daniną publicznoprawną w podatku od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem

i obsługą ruchu powoduje, że nie są one objęte przepisami ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych, w związku z czym podmiot będący ich właścicielem, (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie miał w badanym okresie statusu podatnika. Zgodnie z art. 7 § 1 ord. pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Opodatkowanie pasów drogowych i budowli drogowych podatkiem od nieruchomości zaczęło budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z dokonaną

z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacją art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Na mocy art. 2 ustawy nowelizującej wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do czasu wprowadzenia tej zmiany w życie nie było wątpliwości co do tego, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlegały jedynie budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty.

Zestawienie obu tych regulacji, tj. obowiązującej:

- do dnia 8 grudnia 2003 r., dotyczącej "budowli dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajętymi pod nie gruntami" oraz

- od dnia 9 grudnia 2003 r. – dotyczącej "pasów drogowych wraz z drogami

oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem

i obsługą ruchu", rodzi w pierwszej kolejności pytanie o zakres obu tych unormowań. Reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" - oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. Zasadna jest konstatacja, że na podstawie analizowanego przepisu ustawy, od dnia 9 grudnia 2003 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie "droga publiczna" nie występuje

w komentowanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pogląd ten znajduje również wsparcie w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H.Beck, Warszawa 2005, s. 124).

Nadto, w ocenie NSA uznać należy, że skoro ustawodawca objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem

i obsługą ruchu, to tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame

z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Na to rozróżnienie zwracały również uwagę składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w wyrokach prezentujących stanowisko o niezwiązaniu organu podatkowego zapisami w ewidencji gruntów w przypadkach, do których odnosiła się regulacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 1438/10), jak i eksponujących pogląd przeciwny (por. wyrok NSA

z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 561/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając przytoczone tezy, należy rozstrzygnąć: (a) - jakiego rodzaju obiekty odpowiadają kryteriom określonym analizowanym przepisem; (b) - w jakiej korelacji pozostaje dokonane z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzenie zakresu przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., z aktualnymi wówczas zapisami w ewidencji gruntów i budynków, dotyczącymi oznaczenia nieruchomości.

W celu określenia rozumienia pojęć: "pas drogowy", "droga" i "droga wewnętrzna" konieczne jest odwołanie się do ustawy o drogach publicznych.

Za zasadnością sięgnięcia do siatki pojęć przyjętych w wymienionej ustawie przemawia również okoliczność, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, zwaną dalej ustawą nowelizującą), którą zarazem wprowadzono nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wprowadził jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to zasadny jest wniosek,

że akty te zostały zsynchronizowane, co oznacza z kolei, iż jednakowym pojęciom należy nadać tożsame brzmienie (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07, LEX nr 413605).

W rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p. pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu, drogą jest natomiast budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno – użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym. Przytoczone definicje potwierdzają również tezę, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz

z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Należy dalej zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.d.p. – "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". Treść art. 4 u.d.p. świadczy o tym, że akt ten dotyczy wszystkich rodzajów dróg, a nie tylko publicznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego - stosownie do przywołanej regulacji - organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady

o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto należy wskazać na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., zwanej dalej: u.p.r.) – opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm., zwanej dalej: u.p.l) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Z kolei wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zmiana u.p.o.l. poprzez dodanie ust. 3 do art. 1a) miała charakter wyłącznie doprecyzowujący (por. L. Etel, t. 13 do art. 1a) [w:] Podatek od nieruchomości 2009. Komentarz, C.H. Beck, str. 34-35; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. , II FSK 986/11).

7. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze

i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem - stosownie do art. 21 u.p.g.k. - są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl.Sąd. 2002, nr 6, s.3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, mającymi pierwszeństwo przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej,

o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707).

Jednakże, w ocenie powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania: (1) "pas drogowy" oraz (2) "drogę",

a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli.

Jeszcze raz zaznaczyć wypada, że mimo użycia w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zwrotu "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi" - nie można utożsamiać pojęć "droga", "pas drogowy" oraz "grunty", a tym bardziej budowli drogowej, która może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Różna jest również podstawa opodatkowania – w przypadku gruntów jest to powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest to ich wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym skład orzekający w uchwale nie podzielił poglądu prezentowanego w niektórych orzeczeniach, wskazujących na skutki podatkowe płynące ze zbiorczego ujęcia tych pojęć.

8. Według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do kategorii terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą

się w grupie gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 68 ust. 3 rozporządzenia). W § 67 rozporządzenia (w pkt 1 – 7) wymienione zostały rodzaje użytków gruntowych, w tym w pkt 3 grupa gruntów zurbanizowanych i zabudowanych.

Analiza regulacji prawnych dotyczących prowadzenia ewidencji gruntów i budynków prowadzi do wniosku, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć.

Nie wszystkie grunty pod drogami (definiowanymi zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o drogach publicznych) mogły w ewidencji gruntów i budynków zostać sklasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. ws. ewidencji gruntów i budynków w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "droga" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a)

ww. rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 rozporządzenia).

W realiach polskiej gospodarki nie są odosobnione sytuacje, w których służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem.

W rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wymieniono nadto pojęcia "pas drogowy". W efekcie NSA w uchwale podzielił stanowisko prezentowane w piśmiennictwie, że już tylko z tego powodu brak jest podstaw do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k., stanowiącego, iż podstawę [...] wymiaru podatków i świadczeń, [...] stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (por. L. Etel, R. Dowgier, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne, 2007 nr 3, s. 52).

Zauważyć wreszcie wypada, że rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów

i budynków nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej - "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych - należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu.

Powyższe świadczy o braku synchronizacji regulacji prawnych dotyczących oznaczenia dróg w ewidencji gruntów, z unormowaniami definiującymi to pojęcie

w ustawie o drogach publicznych, a w konsekwencji stosowanymi również dla odczytania znaczenia treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

9. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 u.d.p., droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale podzielił pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy "droga wewnętrzna" m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych, niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "droga" ("pas drogowy" i "obiekt budowlany")

z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym NSA stwierdził, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcia "droga" oraz "obiekt budowlany" powiązane zostały z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym

i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu. Regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a służą np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do budowli odsyła do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414. z późn. zm), zwanej dalej: pr. bud. (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. drogi. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uregulowano, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Tymczasem ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, lecz zawiera wyłącznie dane dotyczące gruntów i budynków.

Jeżeli więc podatnik w analizowanym okresie zakwalifikował dany obiekt dla potrzeb amortyzacji jako "drogę" i będzie ona stanowić drogę wewnętrzną

w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.d.p., tzn. dostępną również dla innych osób niż właściciel, w związku z realizacją na nieruchomości zadań wymagających powszechnej dostępności, to brak możliwości prawnych objęcia takiej "drogi" w ewidencji gruntów symbolem "dr" nie może rzutować na jej wyłączenie spod zakresu przedmiotowego regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Z treści tego przepisu nie wynika jednocześnie, by ustawodawca, wskazując ogólnie na pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, ograniczył pojęcie "dróg" wyłącznie do jednej

z kategorii dróg publicznych wymienionych w art. 2 ust. 1 u.d.p., pozostawiając poza zakresem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. drogi wewnętrzne w ujęciu art. 8 ust. 1 u.d.p.

Takie właśnie ograniczenie wprowadzone zostało do u.p.o.l. dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., na co wskazuje nadanie nowej treści pkt 4 w art. 2 ust. 3 – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Skoro z powyższych rozważań wynika, że: (a) - wskutek nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ustawodawca z dniem 9 grudnia 2003 r. rozszerzył w istocie zakres przedmiotowy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który przed tą datą ograniczał się jedynie do kategorii dróg publicznych (oraz związanych z nimi pasów drogowych i gruntów); (b) - użyty w tym przepisie ogólny zwrot: "pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie pozwala na odniesienie tak sformułowanego pojęcia "droga"

i "pas drogowy" wyłącznie do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy

o drogach publicznych oraz pasów drogowych i obiektów związanych z drogami publicznymi; (c) - brak podstaw do uznania, że pojęciem "droga" w rozumieniu analizowanej regulacji ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) nie były objęte również "drogi wewnętrzne", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.d.p.; (d) zarówno "droga" (jako budowla) oraz "pas drogowy" stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to okoliczność, że "drogi wewnętrzne" oraz związane z nimi pasy drogowe, nie mogły

w świetle przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów zostać w niej ujęte symbolem "dr", nie uprawnia zarazem do przyjęcia, że nie były one objęte zakresem wyłączenia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Wobec tego, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz wykładnia systemowa zewnętrzna tej regulacji prowadzą do identycznych rezultatów interpretacyjnych, a jednocześnie do wniosków odmiennych, niż wypływające z treści art. 21 ust. 1 u.p.g.k., uznać należy, że dane zawarte w ewidencji gruntów nie mogą w tym przypadku rozstrzygać o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Przeciwny pogląd musiałby prowadzić do zanegowania sensu dokonanej z dniem 9 grudnia 2003 r. nowelizacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w rezultacie zaaprobowania rozwiązania, w którym to ewidencja gruntów i budynków stanowiłaby jedyną podstawę wymiaru podatków nawet wówczas, gdy wymieniony w ustawie podatkowej obiekt w ewidencji tej nie mógł zostać oznaczony symbolem "dr".

O ile więc ewidencja gruntów i budynków stanowi rejestr publiczny, wiążący co do zasady organy podatkowe, a także sądy w zakresie danych w niej formalnie ujawnionych, m.in. przy wymiarze podatków i świadczeń, oznaczaniu nieruchomości w księgach wieczystych, to jednak w analizowanym stanie prawnym, w odniesieniu do "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi

z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu" nie może mieć mocy absolutnej. Jeżeli zatem w ewidencji geodezyjnej nieruchomości zawarte zostały dane co do klasyfikacji gruntów, zgodne z przepisami regulującymi prowadzenie takiej ewidencji, lecz nieprzewidującymi możliwości objęcia dróg wewnętrznych symbolem "dr",

o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.), decydować będzie stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 ord. pod.) przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 ord. pod.).

10. W tym stanie sprawy jest oczywistym, że zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest nieuzasadniony albowiem sąd pierwszej instancji dokonał wykładni tego przepisu zgodnie z uchwałą. Co do zaś zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. należy zauważyć,

że w sprawie nie jest jasne i bezsprzecznie ustalone, czy drogi wewnętrzne i budowle tych dróg, związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu znajdować się miały w obrębie bocznicy kolejowej na działce [...] obręb [...], czy też nie. Kwestia ta nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona i ustalona. Należy więc ją w ponownym postępowaniu podatkowym dokładnie wyjaśnić. Zauważyć tutaj tylko należy, że w wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., II FSK 130/11, stwierdzono, że "pojęcie bocznicy kolejowej jest różne od pojęcia linii kolejowej". Wynika stąd wniosek, że obie one są drogami kolejowymi. Jednak sformułowanie, że "bocznica kolejowa jest połączona z linią kolejową" nakazuje odrzucić pogląd, jakoby mogła wchodzić w skład linii kolejowej. Bocznica łączy się więc z linią kolejową, jednak nie jest jej częścią. Leży poza obrębem linii kolejowej. Droga kolejowa –

z zestawienia tych dwóch definicji- może więc być linią kolejową lub bocznicą. To oznacza, że w żadnej mierze bocznica kolejowa nie może być z istoty rzeczy drogą publiczną w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.). Tym samym nie mogą być one objęte określeniem " pas drogowy", gdyż ustawa ta nie dotyczy ani bocznic kolejowych, ani linii kolejowych. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych do dróg wewnętrznych zalicza tylko m.in.: place przed dworcami kolejowymi. Wprawdzie wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, to jednak zakres regulacji został określony w art. 1 i nie pozwala tą regulacją objąć bocznic kolejowych.

Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. jest o tyle chybiony, że został sformułowany nazbyt ogólnie I bez wskazania na naruszenie – względnie bezzasadnie określone jako naruszone- przepisów postępowania, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. o kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).