Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 160/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Nr [...] - określającej J.D. stratę podatkową za 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] od niewpłaconych zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych z okres od lutego do maja 2005 r. - w części i podwyższył stratę do kwoty [...]zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia organu pierwszej instancji, dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej przez tenże organ w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 przez J.D. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Następnie wskazał, iż w związku z ustalonym przez organ pierwszej instancji stanem faktycznym, powołując m.in. treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ ten uznał, że w księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. podatnik zaniżył przychody nie wykazując kwoty [...]zł, stanowiącej przypadający na podatnika udział przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków D. gruntu o powierzchni 1460 m2 - udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] - wykorzystywanego uprzednio przez J.D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję mocą, której określił J.D. stratę podatkową za 2005 r. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 2005 r.

Przedmiotowa decyzja została zaskarżona przez podatnika odwołaniem z dnia 13 września 2010 r., w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego rażąco błędną wykładnię, a także art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 (zdaniem organu odwoławczego, prawdopodobnie chodziło o art. 210 § 1 pkt 6), oraz art. 120-122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie.

Rozpatrując ww. odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wyjaśnił, iż w celu prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczących działki, wykorzystywanej przez J.D. w prowadzonej działalności gospodarczej, którą to działkę następnie sprzedano na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...], a to z uwagi na fakt, iż ustalenia organu pierwszej instancji były kwestionowane przez stronę w treści odwołania. W tym względzie oceniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie ustalenia organu pierwszej instancji, co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika na działce o powierzchni 1460 m2 przy ul. [...] w L. (nr księgi wieczystej [...]) będącej współwłasnością małżonków D. do dnia dokonania sprzedaży na rzecz M.G., znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. W ocenie organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że jak wynika z niekwestionowanych zapisów protokołu kontroli z dnia [...] podatnik w okresie od stycznia do końca czerwca oraz w grudniu 2005 r. prowadził działalność handlową, polegającą na sprzedaży drewna budowlanego na działce, której był właścicielem, położonej w L. przy ul. [...]. W treści ww. protokołu podkreślono także, że na powyższe wskazywać miały m.in. zapisy na wystawianych fakturach VAT oraz paragonach fiskalnych, na których wskazano adres miejsca sprzedaży towarów oraz zapisy w księdze przychodów i rozchodów dotyczące zakupu w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. gazu w butlach do ogrzewania pomieszczenia biura sprzedaży na działce w L. ul, [...]. Fakt, iż podatnik w roku 2005 posługiwał się takim właśnie adresem prowadzenia działalności gospodarczej - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - pozostaje w przedmiotowej sprawie poza sporem, bowiem jak wynika z treści wyjaśnień reprezentującej podatnika pełnomocnik z dnia 25 marca 2010 r. pomimo, iż - jak podtrzymuje strona przeciwna - działalność miała być rzekomo prowadzona na działce oznaczonej numerem [...] (działka [...], stosownie do treści pisma Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w M. z dnia [...] położona jest w L. przy ul. [...] (była [...]) - to jednak, ze względu na fakt, iż według pełnomocnika do ww. działki można dojechać jedynie z ulicy [...], takim też adresem (jak można – zdaniem organu - wnioskować niejako nieoficjalnie) posługiwał się podatnik. Dalej wskazano, iż twierdzenie pełnomocnika, że działalność gospodarcza miała być prowadzona przez podatnika na działce posiadającej numer [...] - będącej odrębną własnością jego żony - nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym. Następnie zwrócono uwagę na fakt, iż stanowisko strony w tym zakresie uległo - jak słusznie zresztą zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. - zmianie w toku prowadzonych czynności przez organ pierwszej instancji. Jak wynika z treści protokołu kontroli, działalność gospodarcza miała być prowadzona na działce, której właścicielem był podatnik, położonej w L. przy ul. [...]. Stosownie do wyjaśnień strony sprzedawane na podstawie ww. aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z dnia [...] działki, nie były w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą, która miała być prowadzona na "innej" działce, natomiast działki sprzedawane były działkami rolnymi. Dopiero w wyniku wystosowania przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 5 listopada 2009 r. do wyjaśnienia, jaki numer nosiły działki zgłoszone przez podatnika do opodatkowania w Urzędzie Miasta w L. jako grunt związany z działalnością gospodarczą, o powierzchni 1460 m2 przy ul. [...] w L., pismem z dnia 12 listopada 2009 r. pełnomocnik podatnika poinformowała, że "działka zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Miasta w L. była objęta księgą wieczystą nr [...] i nosiła nr [...]. Jak wynika z powyższego - w opinii organu odwoławczego - strona ewidentnie składała rozbieżne oświadczenia w sprawie, przy czym wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, do protokołu kontroli podatnik wraz ze swym pełnomocnikiem udzielali wyjaśnień nie tylko w odniesieniu do sprzedawanych przez podatnika nieruchomości lecz wszystkich, sprzedawanych w dniu [...] co wyraźnie wynika z treści protokołu. Dalej podano, że - jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji - z treści zeznań podatkowych z dnia 6 czerwca 1997 r., 3 marca 1998 r. oraz informacji o nieruchomościach, obiektach budowlanych, gruntach i lasach dla celów ustalenia podatku rolnego, podatku od nieruchomości lub podatku leśnego z dnia 30 stycznia 2003 r. wynika, iż małżonkowie G. i J. D. dysponowali gruntami związanymi z działalnością gospodarczą o powierzchni 1460,00 m2, natomiast w pozycji: ,,pozostałe" wykazano teren zajęty pod budowę drogi [...]. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że małżonkowie w ww. dokumentach wskazali nr hipoteczny [...] tj. obejmujący działki [...] i [...], a nie jak chciałaby tego pełnomocnik podatnika nr [...] dotyczący działki nr [...] - będącej własnością jedynie G. D. W świetle powyższego, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, co do wniosków wynikających z zaistniałej zbieżności powierzchni działek [...] i [...] z powierzchnią wykazaną w ww. dokumentach (związaną z działalnością gospodarczą) oraz odnośnie zbieżności opisu działek o nr hipotecznym [...] (w świetle aktu notarialnego [...] nr [...] - stanowiły rolę i drogę) z wykazami nieruchomości sporządzonymi przez małżonków D., Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że działalność gospodarcza prowadzona była na działce o nr hipotecznym [...], a nie jak wskazywała strona o nr [...] dotyczącym działki nr [...]. Mając na uwadze, że podatnik zgłaszał fakt prowadzenia działalności na działce o powierzchni 1460,00 m2 przy ul. [...] w L., posługiwał się tym adresem w wystawianych dokumentach i na ten adres dokonywał zakupu gazu, za udowodnione, zdaniem organu drugiej instancji należało przyjąć, że działalność gospodarcza prowadzona była właśnie na działce o nr hipotecznym [...] - będącej własnością małżonków D., natomiast zgłoszona przez pełnomocnika podatnika w toku prowadzonego postępowania teza, że działką związaną z działalnością gospodarczą miała być działka nr [...] objęta nr hipotecznym [...], nie znajduje w ocenie organu odwoławczego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.

W dalszej części uzasadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K., odnosząc się już do zarzutu odwołania, jakoby organ pierwszej instancji dokonał nieuzasadnionego ,,łącznia dwóch odrębnych, nie związanych ze sobą obowiązków podatkowych" wskazał, iż organ ten w sposób całkowicie uzasadniony dopuścił dowody ze sporządzonych przez małżonków D. wykazów nieruchomości przekazanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przez Urząd Miejski w L. przy piśmie z dnia 14 stycznia 2010 r., natomiast fakt, że treść oświadczeń małżonków D. wynikająca z tych dokumentów stoi w sprzeczności z wywodami pełnomocnika strony, nie może stanowić zarzutu wobec zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., mając na uwadze ustalenia poczynione m.in. w oparciu o powołane dowody, zupełnie niezrozumiała jest próba dowodzenia, że działalność handlowa prowadzona była przez podatnika na działce przy ul. [...] (była [...]) - adres ten dotyczy działki [...], natomiast jedynie ze względu na dojazd z ul. [...] podatnik posługiwać miał się nieprawidłowym, umownym adresem prowadzenia działalności tj. ul. [...], zamiast rzekomo właściwym adresem ul. [...] (była [...]). Następnie organ odwoławczy odniósł się do kolejnego zarzutu odwołania, dotyczącego dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nieprawidłowej wykładni przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie nieuprawnionego zastosowania art. 14 ust 2 pkt 1 ww. ustawy i stwierdził, że w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym jest on całkowicie chybiony. W tych ramach wskazał, iż dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Wskazano w tym miejscu, że podatnik - jak wynika z ustaleń powołanych wyżej - niewątpliwie wykorzystywał sporną nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu drewnem budowlanym. Jednocześnie wskazano, że stosownie do treści art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunty stanowią środki trwałe nie podlegają amortyzacji. Poza wszelką wątpliwością pozostaje także zdaniem organu, że stosownie do art. 22d ust. 2 składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c (a więc również nie podlegające amortyzacji grunty) z wyłączeniem składników wymienionych w ust. l (który jednak nie dotyczy składników majątku wymienionych w art 22c), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Skoro zatem - stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - obowiązek wprowadzenia składników majątkowych (gruntów) wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej jednoznacznie wynika z wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa ta wiąże z faktem zbycia takich składników majątku określone skutki podatkowe, nie do zaakceptowania jest stanowisko pełnomocnika strony, iż niedopełnienie przez J. D. wprowadzenia wykorzystywanych w działalności gospodarczej gruntów do ewidencji środków trwałych, miałoby go zwolnić z konieczności opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego składnika majątku. W tym miejscu wskazano także, że stosownie do orzecznictwa sądów administracyjnych bez znaczenia - w kontekście skutków podatkowych zbycia środka trwałego - pozostaje okoliczność, że podatnik tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek (przykładowo wskazano na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 1074/08). W ocenie organu odwoławczego, zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wykładnia przepisów prawa jest całkowicie prawidłowa, w związku z czym formułowane w tym zakresie zarzuty odwołania uznano za bezpodstawne. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie dostrzegł także zarzucanego naruszenia art. 210 § 1 pkt ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W przedmiotowej sprawie nie dostrzeżono także zarzucanego naruszenia art. 120-122 ww. ustawy.

Kontynuując, organ odwoławczy wyjaśnił, iż niezależnie od powyższego, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym znalazł podstawę do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów podatnika, w związku z czym koniecznym było częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i określenie straty w wyższej kwocie. Zmianie uległy również kwoty miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe - w opinii organu odwoławczego - ma związek z pominięciem przez organ pierwszej instancji kosztów poniesionych przez małżonków D. w związku z zakupem wyżej powołanej nieruchomości, opisanej w księdze wieczystej Kw numer [...] na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] numer [...] z dnia [...]. Z ww. dokumentu wynika, że koszty sporządzenia tej umowy ponieśli kupujący i łącznie wyniosły one [...] zł, czyli na podatnika przypadło [...] zł, w związku z czym podwyższeniu uległ określony zaskarżoną decyzją koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Organ odwoławczy uwzględnił tu okoliczność, iż za cenę nabycia środka trwałego, stosownie do art. 22g ust. 3 ww. ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (...), a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji (...). W efekcie korekty kosztów uzyskania przychodu o wskazaną wyżej kwotę [...]zł podwyższono stratę poniesioną przez podatnika z działalności gospodarczej za 2005 r., tj. z określonej przez organ pierwszej instancji kwoty [...]zł do kwoty [...]zł (przychód [...]zł - koszty uzyskania przychodu [...]zł). W konsekwencji powyższego zmianie uległa także kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2005, a więc koniecznym stało się także ponowne określenie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższa decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze złożono wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zakwalifikowaniu przychodów ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością. Nadto sformułowano w niej zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego rażąco błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazano, iż organ ujął przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jako uzyskane z działalności gospodarczej, mimo iż przedmiotowe środki trwałe nigdy nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji środków trwałych, a podatnik co do zasady nie wykazywał kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości w księdze przychodów i rozchodów. Niniejsze okoliczności - w ocenie skarżącego - w sposób niebudzący wątpliwości wyłączają z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości. Następnie stwierdzono, iż organ w sposób rażący naruszył wymienione wyżej przepisy twierdząc, że nie ma znaczenia zgłoszenie niniejszych środków trwałych do ewidencji, tylko fakt prowadzenia działalności przy ich wykorzystaniu. Organ dokonał w ten sposób rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, które winno być, co do zasady odczytywane przy użyciu wykładni literalnej, zgodnie z świadomym zamysłem ustawodawcy. Tylko bowiem taka interpretacja powoduje pewność i skuteczność prawa oraz zapewnia orientację podatnika we własnej sytuacji prawno-podatkowej. W dalszej części uzasadnienia, skarżący (odnośnie wskazanego w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Gliwicach) powołał dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., o sygn. akt. II FSK 1507/08 oraz z dnia 22 kwietnia 2010 r. o sygn. akt. II FSK 2196/08 wskazując na odmienny sposób wyrokowania przez tenże Sąd w tematyce dotyczącej podstawy wniesionej w nn. sprawie skargi. Dalej stwierdził, iż odpłatne zbycie nieruchomości gruntowej (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f.). Uznał za ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (w tym miejscu powołano wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt. II FSK 612/05). Nie jest zatem - w ocenie skarżącego - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednostkowe zbycie nieruchomości nabytej w innym, niż obrót nią celu. Powyższe rozważania prowadzą, zdaniem strony skarżącej do wniosku, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (w tym przypadku jako skład towaru) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie zostały zaewidencjonowana w ewidencji środków trwałych), nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w zakresie ustalonego stanu faktycznego nie zostały sformułowane w skardze jakiekolwiek zarzuty pomimo, że takowe zgłaszane były na etapie postępowania odwoławczego. Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie całkowicie sprzeczna z wolą ustawodawcy byłaby - sugerowana przez stronę skarżącą - wykładnia ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmująca, że niespełnienie przez podatnika ustawowego warunku tj. wpisania gruntów do ewidencji środków trwałych - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 22d ust. 2 - wykluczałoby zastosowanie tego przepisu. Skoro bowiem przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (co w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie wykazane i pozostaje poza sporem) będących m.in. środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - a ich ujęcie w tej ewidencji nie było dobrowolne lecz obowiązek taki wprost wynikał z przepisów powołanej ustawy, to zastosowanie ww. regulacji w przedmiotowym stanie faktycznym przez organy podatkowe było w pełni uzasadnione. Skoro zatem wskazane przepisy jednoznacznie regulują sposób opodatkowania przychodów ze zbycia wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej środka trwałego, zupełnie nieuzasadnione, zdaniem organu jest powoływanie się w przedmiotowej sprawie na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tym też zakresie - stwierdzono - treść argumentacji skarżącego pozostaje więc bez związku z przedmiotową sprawą. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skutecznych zarzutów w przedmiotowej sprawie nie sposób również formułować w oparciu o powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, bowiem orzeczenia sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie. Wskazano dalej, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 612/05, cytowany jest przez stronę skarżącą, pomimo, że z orzeczenia tego nie wynika jakie są konsekwencje nie zastosowania się przez podatnika do obowiązku wynikającego z treści art. 22d ust. 2. Podkreślono, że cytowane orzeczenie dotyczy odrębnej sprawy, innego stanu faktycznego, a przede wszystkim dotyczy odmiennego stanu prawnego tj. obowiązującego w roku 2001. NSA w cytowanym orzeczeniu zwraca uwagę na zasadniczą zmianę przepisów regulujących opodatkowanie przychodów ze zbycia składników majątku prowadzonej działalności z dniem 1 stycznia 2003 r. Nadto zaakcentowano, że w spornej kwestii orzecznictwo sądowe - wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego - nie prezentuje ugruntowanego stanowiska. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż skoro konieczność wprowadzenia do ewidencji środka trwałego wynikała wprost z przepisu prawa, to okoliczność, iż jedynie fizycznie wpis taki przez podatnika nie został dokonany, nie ma wpływu na konieczność zastosowania regulacji wynikającej z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa oraz żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, są zatem w ocenie organu nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga okazała się uzasadniona, gdyż dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie skrótem "u.p.d.o.f." – w ocenie Sądu – doprowadziła do niezgodnego z prawem zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na prawnopodatkowej kwalifikacji uzyskanego w 2005 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, iż na etapie skargi – poza sporem – pozostał ustalony w sprawie stan faktyczny, stanowiący podstawę zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Istotnymi elementami tego stanu była sprzedaż przez skarżącego i jego żonę gruntu o powierzchni 1460 m. kw., położonego w L., przy ul. [...], o numerze działki [...], dla której prowadzona była księga wieczysta o nr [...] i na której to działce prowadzona była w 2005 r. działalność gospodarcza. Sprzedaż ta została udokumentowana aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...]. Działka nie została ujęta przez skarżącego w ewidencji środków trwałych, a przychód z jej sprzedaży został zakwalifikowany jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tj. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie organów podatkowych, taka kwalifikacja uzyskanego przez skarżącego przychodu naruszała art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że fakt nieujęci środka trwałego w ewidencji środków trwałych – w sytuacji, gdy istniał prawny obowiązek ujęcia takiego środka w tej ewidencji – nie miał wpływu na to, że osiągnięty z tego tytułu przychód związany był z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tym zakresie organ powołał się do poglądu zawartego w wyroku tut. Sądu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/08, w którym zawarty został m.in. pogląd, że "bez znaczenia – w kontekście skutków podatkowych zbycia środka trwałego – pozostaje okoliczność, że podatnik tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek".

Rozstrzygnięcie zaistniałego sporu – w ocenie składu orzekającego wymaga – analizy dwóch przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Pierwszy z tych przepisów stanowił – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku – że, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Z kolei, stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a – c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie bez wpływu na kwalifikację prawną uzyskanego przychodu pozostaje przy tym treść ust. 2 pkt 3 w/w przepisu, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Przesądzające zatem znaczenie do kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży m.in. nieruchomości ( w tym także wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ) będzie miała treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są również:

1) przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

– ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy tak skonstruowanych przepisach zasadny jest wniosek, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 obejmuje:

– po pierwsze, składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane,

– po drugie, spełniające warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. wpisane do ewidencji środków trwałych, a także nieujęte w ewidencji środków trwałych składniki majątku wymienione w art. 14 ust 2 pkt 1 lit, b) oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Wymienione przesłanki winny przy tym zostać spełnione łącznie, a to z kolei oznacza, że nie spełnienie którejkolwiek z nich nie wyłącza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży, jako przychodów z odpłatnego zbycia.

W ocenianym stanie faktycznych doszło do zbycia wspólnej nieruchomości skarżącego i jego żony, na której skarżący prowadził działalność gospodarczą i której nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Oznacza to – zdaniem Sądu – że nie została spełniona przesłanka określona w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dotycząca zakwalifikowania tak uzyskanego przychodu do przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro warunkiem koniecznym – uznania przychodu za przychód z działalności gospodarczej z tytułu zbycia środka trwałego – jest ujęcie zbywanego środka w ewidencji środków trwałych, bądź nieujętego, ale określonego – jak już wskazano w lit. b przepisu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

W świetle zacytowanego przepisu nie do zaakceptowania wydaje się teza forsowana przez organy, że sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie w jakim odnosi się do ewidencji środków trwałych nie ma znaczenie i że o kwalifikacji przychodu decyduje "obowiązek" wynikający z art. 22 d ust. 2 u.p.d.o.f. tj. obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych składników majątkowych wymienionych w art. 22 a – 22 c u.p.d.o.f. W tym względzie skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 312/08, zgodnie z którym "z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art. 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji...", nie zaś "podlegające wprowadzeniu do ewidencji". Ponadto przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji. Zdaniem Sądu świadczy to, że ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (nakazany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego, czy też wartości niematerialnej lub prawnej pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych".

Tak zaprezentowany pogląd jest zgodny z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynika z ich literalnego brzmienia. Podzielenie w tym zakresie poglądu organów podatkowych, dotyczącego opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nieujętej w ewidencji środków trwałych jako przychodu z działalności gospodarczej – zdaniem Sądu – oznaczałoby akceptację interpretacji wykraczającej poza zakres regulacji wynikającej z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy. Pogląd pełnomocnika strony skarżącej, że de facto oznaczałoby to rozszerzającą jego wykładnię zasługuje na aprobatę.

Należy także podzielić stanowisko WSA w Warszawie (w wyroku jak wyżej), że "Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił przy tym sprzedaż jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej nawet wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji".

Reasumując tę część rozważań należałoby wskazać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, stąd "sięganie" do innych kryteriów, nieokreślonych w tym przepisie uznać należy za wykraczające poza ustawowe przesłanki i z tego też powodu naruszające w/w przepis.

Wypada także zaznaczyć, że podobny pogląd prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09 ( orzeczenia.nsa. gov.pl. 2804D975EB ) wywiedziono, że "Prawidłowo zacytowany w skardze kasacyjnej art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych.

W swoich rozważaniach skarżący organ pomija to - jednoznaczne - sformułowanie.

Przepis nie wskazuje na "niektóre rodzaje przychodów..."; wskazuje, że przychodami z działalności gospodarczej są jw. również przychody w nim wskazane chociaż nie pochodzą one z realizacji przedmiotu działalności; podatnik nie "handluje" środkami trwałymi.

Z art. 22n ust. 6 ustawy wynikają rzeczywiście "skutki braku ewidencji środków trwałych..."; polegają one na tym, że odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego pełnym brzmieniu nie pozwalała na wysnucie wniosku zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "... przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Podobny pogląd zawarty został także w wyroku NSA z dnia10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, który w prawnym uzasadnieniu stwierdził, że "Odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego i nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f.). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Nie jest zatem - a contrario - sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w innym, niż obrót nią, celu".

Sąd ten wywiódł przy tym tezę, że " (...) kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a co najwyżej, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.".

W świetle zacytowanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. nie do zaakceptowania jest przyjęty przez organy podatkowe pogląd, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie ujętej w ewidencji środków trwałych stanowił przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. W tym zakresie rozstrzygnie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości ( gruntu ) nie ujętej w ewidencji środków trwałych stanowił przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, czy też przychód z odpłatnego jej zbycia.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.