Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 569/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 407/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 407/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), po rozpoznaniu skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w pkt I wyroku uchylił zaskarżoną decyzję; w punkcie II orzekł o kosztach postępowania oraz w pkt III stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 207 w zw. z art. 17 a, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej :

– w punkcie I przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym B. Sp. z o. o. z siedzibą w P., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. i marzec 2007 r. na członka zarządu – prezesa zarządu P. W. w kwocie łącznej 29.415.663,68 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 15.519.171,00 zł na członka zarządu – prezesa zarządu P. W.

– w punkcie II umorzył postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności P. W. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym B. Sp. z o. o. z siedzibą w P., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. za miesiąc kwiecień 2007 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania w sprawie było pismo Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2011 r. przesłane wraz z załącznikami dotyczącymi postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec powyższej B. Sp. z o. o., które nie przyniosły rezultatu. Zostały one umorzone na podstawie postanowień z dnia [...] lipca 2011 r. W toku postępowania skarżący podnosił, że nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ wskazał, że z dokumentów rejestrowych spółki wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 17 września 2003 r. do dnia 30 marca 2007 r.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe B. w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2005 r. do lipca 2006 r. i od lutego do kwietnia 2007 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m. in. zajęcia rachunków bankowych spółki, ruchomości należących do spółki oraz wierzytelności w Izbie Celnej w P. i Izbie Celnej w O. W dniu 24 listopada 2010 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego treści wynika, że brak jest majątku do skutecznego prowadzenia egzekucji. Sąd Rejonowy P. rozpoznał sprawę o wyjawienie majątku spółki, w trakcie której również stwierdzono brak jej majątku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego uregulowania zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej, jednak ostatecznie Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniami z dnia [...] lipca 2011 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ze względu na ich bezskuteczność.

Zdaniem organu ze zgromadzonych dokumentów wynika, że ze względu na zły stan finansowy spółki wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego winien nastąpić w 2006 r. Z dokumentów wynika, że rok 2005 zamknięto stratą netto 10.821.180,95 zł, rok 2006 stratą netto 11.361.094,29 zł, a rok obrachunkowy 2007 stratą netto 3.672.198,58 zł. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono. Są to przesłanki wystarczające do obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki za okres, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Z powodu odwołania w dniu 30 marca 2007 r. z tej funkcji strona nie ponosi natomiast odpowiedzialności za zobowiązania spółki za kwiecień 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. w punkcie 1. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności P. W. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym B. Sp. z o. o. w P., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 100.071,68 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tej części, a w punkcie 2. w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki, co było przyczyną umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki w dniu 21 lipca 2011 r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że strona pełniła funkcję członka zarządu – prezesa zarządu od 16 września 2003 r. do 30 marca 2007 r. Odnosząc się do wniosków dowodowych organ II instancji stwierdził, że strona mogła sama przedłożyć szereg dokumentów znajdujących się w posiadaniu spółki i wykazać istnienie składników majątkowych mogących stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, czego jednak nie uczyniła w toku prowadzonego postępowania. Nie wskazywała ona dowodów potwierdzających brak podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło bez winy strony.

Odnośnie 5-letniego terminu z art. 118 O. p. organ wskazał, że decyzja I instancji została wydana przed upływem roku 2011 r. ([...] grudnia 2011 r.) i wystarczające było jej sporządzenie – podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Bez znaczenia było wobec tego doręczenie decyzji stronie już w 2012 r. Organ II instancji stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo uznał brak podstaw do wyłączenia pracowników Urzędu Celnego w P.

Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że jest ona uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Niezasadny był zarzut strony dotyczący wydania decyzji I instancji po upływie ustawowego 5-letniego terminu. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin ten upływał generalnie z końcem roku 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. została wydana przed upływem roku 2011 – w dniu [...] grudnia 2011 r. i doręczona stronie po dniu 31 grudnia 2011 r. Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym że decyzja została doręczona po upływie terminu określonego w ww. przepisie, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd powołał się na orzecznictwo NSA, w tym uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22), w której wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. Uchwała ta, co prawda, w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, ponieważ dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2003 r. Jednak bez wątpienia powyższa uchwała odegrała zasadniczą rolę w ukształtowaniu się orzecznictwa w odniesieniu do znaczenia pojęcia "wydania decyzji" w art. 118 O.p. również w stanie prawnym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje stanowisko obecnie prezentowane w orzecznictwie, że pojęcie wydania decyzji nie oznacza jej doręczenia.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana dwa dni przed końcem roku, w którym upłynąłby termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Zasadne, w ocenie Sądu, okazały się zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania jego oceny materiału.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że organ podatkowy II instancji nie uzasadnił w wyczerpujący i przekonujący sposób istnienia podstaw prawnych wskazanych w art. 116 O.p. (w szczególności przesłanek negatywnych), a przesądzających o konieczności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. W. wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym B. Sp. z o. o. z siedzibą w P., wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo natomiast uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie, gdyż termin zrealizowania tego zobowiązania upływał z dniem 25 kwietnia 2007 r., a skarżący nie pełnił już wtedy funkcji prezesa zarządu spółki.

Organ odwoławczy nie wykazał w dostateczny sposób istnienia przesłanek z art. 116 O. p. i nie odniósł się do wielu konkretnych zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu i piśmie uzupełniającym odwołanie, a dotyczących w szczególności oceny analizowanej dokumentacji finansowej spółki (sprawozdań finansowych, opinii biegłych rewidentów) i prawidłowego ustalenia momentu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Zdaniem Sądu istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 O.p. było praktycznie bezsporne i pozostało w sposób wystarczający wykazane przez organy obu instancji, a w szczególności wyjaśnione w uzasadnieniu Dyrektora Izby Celnej w P. Wątpliwości budzą natomiast ustalenia organu II instancji w zakresie nieistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, a przede wszystkim niepełne odniesienie się do sytuacji finansowej spółki w istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy okresie.

W przedmiotowej sprawie bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego potwierdzają postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2011 r. o umorzeniu tego postępowania z powodu ustalenia braku majątku spółki, mogącego stanowić przedmiot egzekucji (k. 1-32 akt adm.). W tym zakresie ustalenia organów, w opinii Sądu, były prawidłowe.

W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie.

Organy prawidłowo ustaliły, że z akt rejestrowych spółki B. nie wynika, aby jej zarząd składał w okresie objętym przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy winien dokonać ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyczerpującej oceny materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Oparł on tymczasem swoje ustalenia praktycznie wyłącznie na podstawie wyników sprawozdań finansowych spółki za rok 2005 i rok 2006 sporządzonych przez biegłych rewidentów. Nie przedstawił jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia rzetelnej analizy tych sprawozdań ze wskazaniem konkretnych wskaźników, które w ocenie organu, miały świadczyć o zaprzestaniu płacenia długów bądź stanowić o nadwyżce zobowiązań nad wartością majątku dłużnika (rzeczywistą a nie bilansową).

Dla organu podatkowego II instancji sprawozdanie finansowe spółki za 2006 rok i opinia z dnia 12 kwietnia 2007 r. były wystarczającym dowodem do przyjęcia braku przesłanek negatywnych odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Z powyższego dokumentu nie wynika jednak jednoznacznie – jak już wskazano wcześniej – konieczność przyjęcia istnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki w okresie do marca 2007 r., a organ odwoławczy nie uzasadnił swego stanowiska w sposób jasny, wyczerpujący i przekonujący. Uzasadnienie organu odnośnie konieczności złożenia wniosku o upadłość w 2006 r. jest bardzo lakoniczne.

Organ II instancji nie odniósł się w zasadzie do treści odwołania i pisma uzupełniającego odwołanie, w których wskazywano m.in., że z opinii biegłych rewidentów nie wynika zagrożenie finansowe spółki w 2006 r., a jedynie "możliwość zagrożenia kontynuowania działalności spółki" w roku 2007.

Według Sądu organ odwoławczy powinien dokonać szerszych ustaleń w tym zakresie i zbadać wszelkie istotne okoliczności sprawy, tym bardziej, że ostateczne konkluzje sprawozdania za rok 2006 nie były jednoznaczne w kwestii konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie, kiedy P. W. pełnił funkcję prezesa spółki.

Niezbędnym będzie też odniesienie się do okoliczności podanych przez skarżącego na rozprawie, a dotyczących m. in. tego, że w styczniu i lutym 2007 r. spółka osiągnęła zysk oraz wskaźników przepływów m.in. za 2006 r., które miały wskazywać na regulowanie zobowiązań. Według strony pod koniec 2006 r. stan gotówki wynosił 9.000.100 zł i był wyższy niż pod koniec 2005 roku. Organ celny winien też wyjaśnić, na ile istotne są w sprawie informacje dotyczące liczby ok. 150 postępowań celno – podatkowych zakończonych pomyślnie dla spółki.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 187 O. p., art. 197 O. p. i art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w zw. z art. 116 O. p. za zasadne. W opinii Sądu nie miało jednak miejsca, jak twierdziła strona, rażące naruszenie powyższych przepisów.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył P. W., wnosząc o jego uchylenie co do punktu I wyroku i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono:

1) co do pkt I wyroku w zakresie nieuchylenia przez Sąd także decyzji Organu I instancji (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2008 r.)

2) uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do jego części odnoszących się do oceny naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I i II instancji, które to naruszenie zdaniem Sądu nie było rażące, co uzasadniałoby również uchylenie decyzji Organu I instancji oraz co tych części uzasadnienia, z których wynika nieuwzględnienie przez Sąd, iż istnieje konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w znacznej części, która uzasadnia uchylenie także decyzji Organu I instancji, w tym w zakresie następujących kwestii:

- faktu, iż Organy I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodów na wykazanie braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym powołanych przez Skarżącego świadków, których należy przesłuchać, a których powinność przesłuchania spoczywa na Organie I instancji, do czego nie odniósł się Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

- faktu, iż Organ I i II instancji odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty na okoliczność wykazania, czy w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce B. sp. z o.o. istniały podstawy na okoliczność jednoznacznego ustalenia momentu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość B. Spółki z o.o., w szczególności czy powinno to nastąpić w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa tej spółki,

- faktu, iż Organ I instancji wszczął postępowanie w dniu 4.11.2011 r. i już tego samego dnia wydał i już tego samego dnia uznał materiał dowody w sprawie za wystarczający do wydania decyzji, wobec czego wyznaczył stronie 7-dniowy termin na zapoznanie się z tym materiałem i ustosunkowanie,

- faktu, iż Skarżący podczas prowadzonego postępowania nie miał możliwości przedłożenia jakichkolwiek dokumentów i oświadczeń. Skarżący nie jest bowiem ani członkiem zarządu, ani nie pełnił jakichkolwiek funkcji w B. sp. z o.o. podczas prowadzonego postępowania, a więc nie miał dostępu do dokumentów tej spółki,

- faktu, iż Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, gdyż w czasie gdy zaistniała konieczność złożenia wniosku nie był już członkiem zarządu Spółki i nie miał wpływu na podjęcie tych działań;

• podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie:

- art. 118 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i nieuznanie, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji nie miał podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ze względu na upływ terminu przedawnienia

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 ust 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie w zaskarżonym wyroku naruszenia ww. przepisów postępowania w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego a dających dostateczną podstawę do uchylenia również decyzji organu I instancji ze względu na konieczność powtórzenia uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części,

- art. 141 ust 4 zd. 1, art. 145 ust. 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego jak również poprzez brak wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów Skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje że Sąd pominął podczas rozpatrywania sprawy niektóre z podniesionych okoliczności uzasadniających uchylenie także decyzji Organu I instancji, a gdyby okoliczności te nie zostały pominięte, to sentencja wyroku mogłaby rozstrzygać także o losie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P.,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak pełnej oceny akt sprawy w zakresie mającym wpływ na ustalenie naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Przed rozprawą wpłynęło pismo wnoszącego skargę kasacyjną stanowiące odpowiedź na odpowiedź Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w § 2 powołanego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat".

Kwestia interpretacji pojęcia "wydanie decyzji" była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Udzielając odpowiedzi w formie uchwały siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane nim prawo do działania. Sposób sformułowania tego przepisu poprzez użycie określenia "nie można wydać decyzji" wskazuje, że bezpośrednio kształtuje on uprawnienia organu podatkowego, jakkolwiek wynika z niego pozycja strony postępowania prowadzonego na jego podstawie. Z tego względu, jeśli wziąć literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej, należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu, zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności – doręczenie decyzji poprzedzone być musi jej wydaniem ("Organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia"). Także w innych przepisach Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozdziale 8 działu III, ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia (art. 68 - 70), a w art. 118 § 1 i 2 uczynił to w drodze nowelizacji z dnia 12 września 2002 r., obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. Tym samym w niektórych przypadkach Ordynacja podatkowa rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiąże z doręczeniem decyzji, w innych zaś z jej wydaniem.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - Lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, jako mający charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa) winien być interpretowany ściśle. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje bowiem nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenie czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju jest niedopuszczalne. Wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Te argumenty dodatkowo przemawiają za niedopuszczalnością odejścia przy interpretacji art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej od wyników wykładni językowej. Cele ochronne wobec strony takiego postępowania nie mogą przekreślać znaczenia instytucji odpowiedzialności podatkowej osób trzecich dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 84 Konstytucji.

Skoro więc przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej posiada takie samo brzmienie jak w chwili podjęcia powołanej uchwały, to zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż w dalszym ciągu znajduje ona w pełni zastosowanie. Tak więc argumenty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie podjętego przez Sąd I instancji orzeczenia, to wyjaśnić należy, że stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeśli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że art. 145-151 określają możliwości orzecznicze sądu administracyjnego, a więc przesłanki, formę i treść, jaką powinno przybrać orzeczenie sądu wydane po rozpoznaniu skargi in merito. Sąd I instancji w rozpatrywanej sprawie nie miał obowiązku uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązek taki zwłaszcza nie wynika z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 187 ust.1 Ordynacji podatkowej, powołanych w formie zarzutu w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 141 ust. 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z określonych w tym przepisie elementu. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżenia rozstrzygnięcia (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, że Sąd I instancji nie zaakceptował ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, uznając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, wnikliwą analizę już zebranych dowodów i konieczność wszechstronnej ich oceny. Zaznaczyć też należy, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca Sąd uznał, że w sprawie może zachodzić potrzeba powołania biegłego.

Skarga kasacyjna zawiera również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. przez brak pełnej oceny akt sprawy w zakresie mającym wpływ na ustalenie naruszenia zasad czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu, a to uniemożliwia kontrolę powyższego zarzutu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.