Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.116 par 1,2,4, art.120-122, art.187 par1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 316/08 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz E. P. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 316/08, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania C. – C. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że dwiema decyzjami z dnia 29 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. P. za zaległości podatkowe C. – C. sp. z o.o. z/s w S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. Wskazując na motywy swoich orzeczeń organ podniósł, że spółka nie uregulowała wskazanych należności podatkowych, a ich egzekucja była bezskuteczna. Zaległości powstały w czasie, kiedy funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki pełniła skarżąca (od 29 grudnia 1995 r. do 15 marca 2003 r.). W tej sytuacji, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", E. P. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, gdyż nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazała mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa.

W odwołaniach od tych decyzji strona wniosła o ich uchylenie z powodu naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Uchybienia temu przepisowi upatrywała w (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przedwczesnym wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w sytuacji, kiedy decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych nie zostały skutecznie doręczone, nie wykazaniu z jakim skutkiem prowadzone było postępowanie egzekucyjne, uznaniu skuteczności działań prezesa zarządu spółki pomimo wykazania niezdolności do pracy na skutek choroby, a także nie uznaniu skuteczności złożonego wniosku o upadłość.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wymienioną na wstępie decyzją z dnia 27 grudnia 2007 r., wyjaśnił, że zaległe zobowiązania C. – C. sp. z o.o. powstały w czasie gdy E. P. pełniła funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki od dnia 29 grudnia 1995 r. do dnia 15 marca 2003 r. Egzekucja prowadzona wobec podatnika okazała się bezskuteczna, ponieważ organ egzekucyjny po zajęciu rachunku bankowego oraz wierzytelności nie wyegzekwował zaległości podatkowych z uwagi na brak środków finansowych na rachunku, a dłużnik zajętej wierzytelności nie posiadał zobowiązań wobec spółki. Ponadto, o braku majątku świadczyło również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 kwietnia 2003 r., sygn. akt XU 98/02/2 oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości złożony dnia

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro E. P. nie złożyła we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, jak też nie zostało wszczęte postępowanie układowe i nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to zasadnym było uznanie jej za osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy podniósł, że zły stan zdrowia strony nie wyłącza odpowiedzialności za zaniedbania w kierowaniu spółką. Podniósł również, że deklaracje VAT-7 za grudzień 2000 r. i styczeń 2001 r. zostały podpisane przez stronę, podobnie jak i wniosek z dnia 25 czerwca 2001 r. o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu, decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące zostały wydane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i doręczone skutecznie dnia 29 listopada 2006 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Ponadto, powołując się na uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzje o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały wydane z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniosła zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała okoliczności dotyczące rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki dnia 17 listopada 2000 r. Według skarżącej ta rezygnacja oznaczała, że w czasie kiedy zaległości powstały faktycznie nie pełniła funkcji ze względu na zły stan

zdrowia. Skarżąca zarzuciła organom brak uwzględnienia tych okoliczności przy wydawaniu decyzji. Podpisanie deklaracji podatkowych nie mogło, w jej ocenie, świadczyć o tym, że faktycznie pełniła funkcję członka zarządu. Organy podatkowe nie przeprowadziły skutecznego postępowania egzekucyjnego wobec dłużników spółki C.-C.. Ponadto strona zakwestionowała skuteczność doręczenia decyzji wymiarowych w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej ustaliły, iż odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C.-C. jest jedyny członek jej zarządu, E. P.. Decyzje zostały skierowane do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Organ egzekucyjny wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Ponadto organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie podatkowe wobec osoby trzeciej, a po jego zakończeniu doręczył skarżącej decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo w tej sprawie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Z materiału zebranego w sprawie wynikało bowiem, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec spółki. Skarżąca zresztą nie określiła, na czym owa przedwczesność polegała, nie określiła, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. E. P. nie wykazała też, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skutecznie nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa.

Oceniając natomiast argumentację strony w zakresie niemożności faktycznego pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki Sąd wskazał, że art. 116 Ordynacji podatkowej, w którym przewidziano odpowiedzialność członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wyznacza ramy tej odpowiedzialności z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych. Sąd powołał się na przepisy dotyczące funkcjonowania spółek prawa handlowego od 1 stycznia 2001 r. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ksh", a wcześniej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, z 1946 r. ze zm.), zwanego dalej "Kh" jak również na przepisy ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. nr 168, poz. 1186, ze zm.).

Sąd stwierdził, że z regulacji tych wynikało, iż o tym, kto jest członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym.

Ponadto, interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, podzielając stanowisko wyrażone wcześniej w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2889/02 (Lex 134014), że chodzi tu o rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącej w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynikało, że czynnie i faktycznie pełniła ona obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Sąd wskazał ponadto, że spółka dopiero na początku 2002 r. znalazła się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że wniosek o upadłość złożony przez skarżącą dnia 25 czerwca 2001 r., nie mógł skutecznie uwolnić jej od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawy kasacyjne stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 wskazała naruszenie prawa materialnego i procesowego tj:

- art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej tj. skarżącej w związku z bezskutecznością egzekucji z majątku spółki;

- art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nie mogła skutecznie pełnić funkcji jednoosobowego zarządu spółki, z uwagi na niezdolność do pracy wywołaną chorobą psychiczną, chorobą serca i ogólnym wyczerpaniem nerwowym. Powyższe okoliczności zostały przez skarżącą udokumentowane orzeczeniem lekarskim, a ponadto zwolnieniem lekarskim na okres od dnia 17 listopada 2000 r. do dnia 24 maja 2001 r. oraz decyzją ZUS z dnia 13 sierpnia 2001 r. przyznającą jej rentę inwalidzką od dnia 16 maja 2001 r., na której przebywa do chwili obecnej.

W ocenie strony, jej stan zdrowia rzutował na jej zdolność do czynności prawnych, oraz możliwość pełnienia funkcji członka zarządu w myśl art. 18 § 1 Ksh.. Skarżąca podniosła, że niektóre z dokumentów podpisywała pod naciskiem pozostałych wspólników tj: P. L. i M. S., jak również składała szereg oświadczeń na żądanie Urzędu Skarbowego w S., nie będąc w stanie pełnej świadomości z uwagi na chorobę psychiczną i załamanie nerwowe wywołane śmiercią męża. Powołała się również na fakt złożenia dnia 17 listopada 2000 r. rezygnacji z pełnionej funkcji, co w myśl obowiązujących poglądów doktryny należało utożsamiać z wypowiedzeniem zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Tym samym strona zakwestionowała pogląd, jakoby o tym kto jest członkiem zarządu spółki z o.o. decydował wpis w KRS oraz faktyczne okoliczności dotyczące funkcjonowania spółki w obrocie handlowym.

Następnie strona podniosła, że uwolniła się od odpowiedzialności za zaległości spółki gdyż, wbrew temu co stwierdził Sąd, złożyła w terminie wniosek o

stwierdzenie upadłości. Ponadto gdyby nawet uznać, że termin został naruszony, skarżąca nie mogła odpowiadać za zaległości podatkowe spółki, gdyż ze względu na jej problemy zdrowotne, byłoby to uchybienie niezawinione. Zwróciła też uwagę, że została prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt XI U 4060/02 uwolniona od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu składek ZUS. Apelacja ZUS Oddział w S. została przez Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z dnia 30 marca 2005 r. sygn. akt II AKa 2794/03 oddalona.

W ocenie strony, również przesłanka w postaci wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja została spełniona. Skarżąca wskazała bowiem wierzytelności spółki w stosunku do C. L., właściciela Sklepu Wielobranżowego "E." w T. na kwotę 200.000 zł. Podniosła, że pismem z dnia 21 stycznia 2001 r. wniosła o prowadzenie egzekucji z majątku dłużnika. Organ egzekucyjny zajął wskazane wierzytelności (pisma z dnia 19 marca 2002 r.). Strona wyjaśniła, że nie posiadała wiedzy na temat spłaty tych zobowiązań na rzecz spółki. Wiedzę taką posiadła dopiero w 2003 r. z oświadczeń (bez daty) wspólników spółki tj. P. L. oraz M. S., że jako "współwłaściciele" spółki odebrali od dłużnika pieniądze za sprzedane części.

Skarżąca podniosła, że spłata zobowiązania nie została wprowadzona przez P. L. do dokumentacji spółki. Oświadczył on, że przeznaczył całą tę kwotę na spłatę należności spółki wobec innych wierzycieli. Nie mniej jednak, mimo że skarżąca zawiadomiła prokuraturę o popełnieniu przestępstwa działania na szkodę spółki przez P. L., postanowieniem z dnia 14 lipca 2005 r. prokuratura Rejonowa w S. odmówiła wszczęcia śledztwa w ej sprawie.

Skarżąca podniosła również, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka dopiero w 2002 r. znalazła się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. W tym stanie twierdzenie Sądu, że złożony przez skarżącą dnia 25 czerwca 2001 r. wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł skutecznie uwolnić jej od odpowiedzialności gdyż nie był zgłoszony we właściwym czasie, jest nielogiczne i niespójne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

W odpowiedzi organ odwoławczy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ stwierdził brak podstaw do uwzględnienia postawionych zarzutów, gdyż żadna z przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie została spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany wadliwie. Stawiając zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej skarżąca powołała się na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu zawartym w tekście jednolitym z 2005 r. Zasadnicza zmiana treści tego przepisu została dokonała się na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 169 poz. 1387), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Stosownie natomiast do art. 21 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Potwierdzeniem wadliwego sformułowania tej podstawy kasacyjnej jest też wskazanie przez stronę naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do zaległości podatkowych z 2000 r. i 2001 r., dzielił się nie na cztery, ale na dwa paragrafy. Sąd pierwszej instancji zwracał zresztą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwagę na zmianę treści art. 116 Ordynacji podatkowej i sygnalizował zastosowanie prawidłowej normy przez organy podatkowe.

W związku z tym analiza naruszenia art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. nie jest możliwa, gdyż przepis ten z wymienionych powyżej względów nie był, a także nie mógł być przedmiotem rozważań w zaskarżonym wyroku. Nie mniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że błędne wskazanie naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania zarzutu w tym zakresie. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 116 § 1 w obu wersjach stanowi w gruncie rzeczy zbliżony normatywnie przepis, a dokonana zmiana ma w zasadzie charakter redakcyjny. Jeśli chodzi o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej to w przypadku tego przepisu w poprzednim brzmieniu, mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, odpowiedzialność łączyło się z zobowiązaniami podatkowymi, natomiast w przepisie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z zaległościami podatkowymi. Nie mniej jednak w orzecznictwie zostało wyjaśnione, że również w tym pierwszym przypadku chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe wynikające z tych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 593/07).

Autor skargi kasacyjnej oparł ją zatem na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności merytorycznemu rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe, a oceniane przez Sąd, przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń, które strona próbowała zwalczyć stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które powiązała z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowiącym o uwzględnieniu skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jako naruszone przepisy procedury podatkowej wskazała art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymienione przepisy regulują trzy podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy materialnej oraz określają wymogi, którym organy podatkowe muszą sprostać w procesie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Jeśli chodzi o zasadę prawdy materialnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, należy podkreślić, że nie nakłada ona na organy podatkowe niczym nieograniczonego obowiązku wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych. Przedmiotem postępowania dowodowego są bowiem tylko i wyłącznie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Te zaś wynikają z przesłanek przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie tj. w rozpatrywanym przypadku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i wyznaczają zarazem zakres postępowania dowodowego.

Innymi słowy, dla oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków decydujące znaczenie ma to czy strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, czy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a jeśli tak to czy skutecznie, wskazując istnienie przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustalenie dokonane w toku postępowania podatkowego, będącego przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, iż egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskutecznie nie było w skardze kasacyjnej kwestionowane.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty dotyczące okoliczności, czy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki w przedmiotowym okresie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej materii stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wynika z niego, że organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych miały prawo przyjąć, że E. P. nie tylko formalnie, ale także czynnie i faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług tj. w grudniu 2000 r. i w styczniu 2001 r., co potwierdza zebrany w sprawie i przedstawiony w uzasadnieniu wyroku materiał dowodowy. Fakt choroby skarżącej jak również złożenie rezygnacji dnia 17 listopada 2000 r. nie stanowi tu konrargumentu, bowiem strona cały czas podejmowała działania świadczące o czynnym pełnieniu przez nią obowiązków jednoosobowego zarządu spółki (m.in. podpisy pod deklaracjami podatkowymi VAT – 7 za wskazane miesiące, podpis pod wnioskiem o stwierdzenie upadłości), a ponadto jak wynika z jej oświadczenia skierowanego do Urzędu Skarbowego w S. dopiero z dniem 15 marca 2003 r. została odwołana Uchwałą Wspólników z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Podkreślenia wymaga ponadto, że złożenie rezygnacji miało miejsce w dniu, w którym obowiązywały przepisy Kh, które nie przewidywały jako przesłanki wygaśnięcia mandatu złożenia rezygnacji przez członków zarządu. Dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r., tj od wejścia w życie Ksh, art. 202 § 4 i 5 tej ustawy przewiduje taką możliwość. Stosownie natomiast do przepisu przejściowego, wprowadzającego nową ustawę - art. 620 § 1 Ksh do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Zatem złożenie rezygnacji przez skarżącą w świetle obowiązujących w dacie jej złożenia przepisów Kh należało uznać za bezskuteczne. W tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uchybień przepisom postępowania podatkowego nie ma uzasadnionych podstaw.

Jeśli chodzi o wystąpienie wskazanych przez stronę okoliczności egzoneracyjnych stwierdzić trzeba, że art. 116 §1 Ordynacji podatkowej sprawia, że członek zarządu spółki zobowiązany jest wykazać, iż okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność zaistniała. Organy podatkowe w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy materialnej, zobowiązane są jedynie do weryfikacji twierdzeń strony, które wyznaczają ramy prowadzonego postępowania podatkowego. W piśmie z dnia 23 grudnia 2006 r. kierowanym do Urzędu Skarbowego w S. w związku z zapoznaniem się z zebranym materiałem dowodowym strona sama przyznała, że złożenie wniosku nastąpiło z opóźnieniem, za które skarżąca winą obarczyła wspólników, którzy nie podjęli stosownych działań w tym zakresie w czasie jej choroby. Ta okoliczność nie została wnikliwie zbadania przez organy podatkowe w aspekcie właściwego czasu do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości i ewentualnej winy za to uchybienie ze strony skarżącej Powyższe schodzi jednak na plan dalszy wobec faktu, że organy podatkowe oceniły tę okoliczność niemal wyłącznie w oparciu o ustalenia Sądu Rejonowego w K.. Sąd ten postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt X U 98/02/2 oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości stwierdzając, że nie tylko zaprzestała ona płacenia długów, ale również nie miała środków na prowadzenie postępowania upadłościowego. Należy zauważyć, że wydanie takiego postanowienia jest co do zasady konsekwencją zbyt późnego zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości, który stosownie do art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118 poz. 512 ze zm.) powinien zostać złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Jednakże w sprawie rozpoznawanej, wniosek o stwierdzenie upadłości został złożony dnia 21 czerwca 2001 r., natomiast orzeczenie zapadło dnia 16 kwietnia 2002 r. Oczywistym jest, że w tak długim czasu sytuacja materialna spółki mogła ulec pogorszeniu, a zatem należało ustalić, na podstawie jakich danych Sąd Rejonowy ocenił sytuację strony. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że bilans za 2001 r. oraz oświadczenie skarżącej złożone dnia 5 kwietnia 2002 r. stanowiło podstawę do stwierdzenia braku środków chociażby na prowadzenie postępowania upadłościowego. Nie oparł się zatem o dokumenty i okoliczności przedstawione w samym wniosku, do którego strona załączyła bilans finansowy za 2000 r. Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że w dacie składania wniosku sytuacja materialna strony uzasadniała jego oddalenie, a tym samym, że nie został on złożony we właściwym terminie. Podobnie nieuprawnione wydaje się twierdzenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że pogorszenie sytuacji materialnej nastąpiło dopiero na początku 2002 r. (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), gdyż takiej tezy Sąd Rejonowy w K. w swym postanowieniu nie zawarł. Rację ma przy tym skarżąca, że to stwierdzenie stoi w sprzeczności z zarzutem braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, które nastąpiło dnia 21 czerwca 2001 r. Tym samym ocena materiału dowodowego dotycząca czasu zgłoszenia wniosku o stwierdzenie upadłości wykraczała poza zakres wynikający ze swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji przedwczesne było wypowiadanie się na temat winy skarżącej w tej kwestii, jeśli nie wyjaśniono czy istotnie wniosek w momencie jego złożenia był spóźniony.

Ocena zaistnienia tego warunku do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika na osobę trzecią wymaga również zbadania zagadnienia, które wiąże się również z kolejną przesłanką egzoneracyjną – mieniem w postaci wierzytelności spółki w kwocie 200 000 zł wobec C. L., prowadzącego sklep wielobranżowy "E.". Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że ustalenie, iż dłużnik spłacił wierzytelność wobec spółki oparte zostało na niedatowanych, ogólnikowych oświadczeniach wspólników P. L. oraz M. S., które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji finansowej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku nie zbadał, czy ten materiał dowodowy wystarczał w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej do ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji.

We wskazanym wyżej zakresie organy podatkowe naruszyły wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, a Sąd administracyjny pierwszej instancji, który tę ocenę poparł dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.

Jeśli chodzi o podstawę kasacyjną dotyczącą uchybienia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej to w świetle powyższych ustaleń za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 116 § 2 tej ustawy, gdyż wbrew twierdzeniu strony pełniła ona funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Nie jest natomiast możliwe na tym etapie stwierdzenie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Ustalenia stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, dotyczące przekroczenia terminu do złożenia wniosku oraz wskazania mienia, z którego ewentualnie byłaby możliwa egzekucja zostały skutecznie zakwestionowane. Tym samym ocena, czy strona skutecznie uwolniła się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki będzie możliwa po zbadaniu czy przekroczony został termin do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak to czy uchybienie to było przez skarżącą zawinione, a także czy istotnie spółka w odpowiednim czasie, kiedy skarżąca mogłaby odpowiadać za jej zobowiązania nie posiadała mienia w postaci wskazanej przez stronę wierzytelności.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.