Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1460/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 26 ust. 3 i 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720), po ponownym rozpatrzeniu sprawy rozstrzygniętej decyzją z dnia [...]r., nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...]r., nr [...], określającej G. S. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej wszczął wobec A S. G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. podatnik poinformował organ o złożeniu w dniu 6 listopada 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w C. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. oraz zeznania PIT-36 za 2009 r., zgodnie z ustaleniami postępowania kontrolnego. Złożenie korekt potwierdzone zostało pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. W związku z powyższym, postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli o nr [...] z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu 10 grudnia 2012 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. podatnik zawiadomił organ kontroli skarbowej o złożeniu w [...] Urzędzie Skarbowym w C. kolejnych korekt zeznań podatkowych PIT-36L, PIT-36 za lata 2008-2010, w zakresie postępowań zakończonych m.in. wynikiem kontroli nr [...]. Powyższe uzasadniono wydaniem na podstawie art. 14a § 1 O.p. przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej nr DD2/033/30/KBF/14/2D-47426 z dnia 22 maja 2014 r. w zakresie kwalifikacji przychodów (m.in. uzyskiwanych przez sportowców) do właściwego źródła. O powyższym organ kontroli skarbowej został zawiadomiony również przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...]r.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]r., podjął postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli nr [...], mając na względzie przepis art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej.

Następnie decyzją z dnia [...]r., nr [...], organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania, zatem decyzja stała się ostateczna.

W dniu 5 listopada 2015 r. do organu kontroli skarbowej wpłynął wniosek podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 2 listopada 2015 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. oparty na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydanych decyzji, jednak nie znanych organowi, który wydał decyzję, które wpływają na wysokość określonego zobowiązania podatkowego. We wniosku zażądano włączenia do akt sprawy pisma B O. z dnia 1 października 2015 r. dotyczącego zasad współpracy z A G. S., pisma C S.A. z dnia 21 października 2015 r. oraz faktury za wykonany zabieg ortopedyczny i hospitalizację z dnia [...]r., nr [...]. Zażądano uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. w całości z uwagi na okoliczności świadczące o tym, iż określona w decyzji kwota zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa.

Uzasadniając wniosek wskazano, że podatnik w ramach A G. S. prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług sportowych (PKD 9319Z - pozostała działalność związana ze sportem), a jako formę opodatkowania wybrał podatek liniowy według stawki 19%.

Zdaniem pełnomocnika podatnika, organ kontroli skarbowej zakwestionował kwalifikację przychodów z tytułu pełnienia obowiązków zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz związanych z tym usług reklamowych jako przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.), uznając je za przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w oparciu o błędne ustalenie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzyskiwania przychodów w ramach działalności gospodarczej, bowiem spełnione zostały łącznie przesłanki negatywne zdefiniowane w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., uniemożliwiające zaliczenie przychodów do źródeł pochodzących z tej działalności. We wniosku wskazano na pojawienie się nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów świadczących o ponoszeniu ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością, które istniały na dzień wydania decyzji lecz nie były znane, bowiem gdyby były znane organowi, to byłby on zmuszony wydać decyzję innej treści. Zdaniem pełnomocnika podatnika ryzyko to zmaterializowało się w prowadzonej działalności, o czym świadczy obniżenie wynagrodzenia za sezon 2008/2009 zgodnie z aneksem z dnia [...]r. oraz wydatki poniesione na zabieg medyczny i hospitalizację, udokumentowane fakturą z dnia [...] r. Pełnomocnik wskazywał, że obie te okoliczności nie były weryfikowane w toku postępowania wymiarowego, dlatego stanowią podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowych okoliczności pełnomocnik upatrywał nadto w pismach B S.A. w O. oraz C S.A., w których dokonano między innymi oceny, że zleceniobiorca (podatnik) ponosił ryzyko gospodarcze związane z kontuzjami, potrzebą poniesienia nakładów na rehabilitację i koszty leczenia, jak również utratą zdolności zarobkowych. W tym zakresie wskazywał również, iż w zakresie kontraktu z klubem C S.A. organ kontroli skarbowej dokonał niepełnych ustaleń stanu faktycznego, gdyż przytaczane w zaskarżonej decyzji postanowienia umowy różnią się w swojej treści od postanowień kontraktu zawartego z tymże klubem w dniu [...] r., co jest istotne w kontekście skarżonej decyzji, w której zakwestionowano możliwość zakwalifikowania uzyskiwanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika nie zgodził się z poglądem wyrażonym w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r., że w sprawie zachodziła przesłanka negatywna z art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uniemożliwiająca zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony wniosek o wznowienie postępowania jest uzasadniony z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postanowieniem z dnia [...]r., organ kontroli skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...]r. Decyzją z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej odmówił uchylenia decyzji własnej z dnia [...]r. Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji a nie znane organowi, który ją wydał, nie świadczą o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez podatnika w rozumieniu ryzyka, jakie przyjmuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ akcentował, że stwierdzenie we wniosku, iż nie odniesiono się do postanowień aneksu z dnia [...]r. zawartego z B S.A. nie jest prawdziwe, gdyż wynikająca z niego kwota wynagrodzenia została ujęta w fakturach sprzedaży wystawionych przez A dla B S.A. oraz w rejestrach sprzedaży w 2008 i 2009 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej, również dołączona do wniosku o wznowienie postępowania faktura za zabieg ortopedyczny i hospitalizację nie wnosi niczego nowego do sprawy, gdyż wyliczone w zakwestionowanej decyzji koszty uzyskania przychodów zawierały wszelkie koszty i były znacznie wyższe niż wartość załączonej faktury. Po przeanalizowaniu wyjaśnień zawartych w pismach B S.A. O. i Klubu C S.A. B. organ stwierdził, że umowa i kontrakt z nimi zawierają szczegółowe uregulowania w zakresie świadczonych przez zawodnika usług oraz wynagradzania za ich świadczenie.

Pełnomocnik podatnika wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...]r., zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki postępowania wznowieniowego, a tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie nie powinno ulec uchyleniu, bowiem podatnik nie wskazał nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, a wniosek o wznowienie zmierza do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi kontroli skarbowej, choć we wniosku przedłożono nowe dowody świadczące o okolicznościach nie znanych organowi na dzień wydania decyzji, o czym świadczą choćby podjęte przez organ czynności w toku kontroli krzyżowej w dniu [...] r.;

2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi który wydał decyzję, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w szczególności uznania, iż w ramach świadczonych usług podatnik nie ponosił ryzyka gospodarczego prowadzonej przez siebie działalności, a tym samym nie zostały spełnione warunki zaliczenia uzyskiwanych przez niego przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez spełnienie w sposób łączny negatywnych przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, że podatnik uzyskiwał przychody zaliczane do źródeł z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście;

4. art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji;

5. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, bez zachowania jakiegokolwiek stopnia szczegółowości w zakresie analizy zgromadzonego materiału w sprawie, w sytuacji, gdy argumenty podnoszone przez organ powinny zostać poddane w wątpliwość z uwagi na kwestie ujawnione w postępowaniu wznowieniowym, w szczególności świadczące o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez podatnika, przy jednoczesnym nie odniesieniu się do argumentów podatnika, przedstawionych w pismach kierowanych w toku postępowania wznowieniowego, stanowiące w ocenie organu "powielenie zastrzeżeń zawartych we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...]r. oraz "nie wnoszą do sprawy nic nowego";

6. art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które ograniczone jest do przytoczenia stanu faktycznego oraz przepisów prawnych, mających świadczyć o słuszności stanowiska, iż uzyskiwany przychód nie jest zaliczany do przychodu z działalności gospodarczej.

Pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę decyzji z dnia [...]r. w trybie autokontroli i uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...]r., względnie o uchylenie decyzji z dnia [...]r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (w celu uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części).

Uzasadniając wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy pełnomocnik podatnika wskazywał, że w toku postępowania wznowieniowego wykazano, iż w sprawie zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, świadczące o ponoszeniu przez stronę ryzyka gospodarczego. Zdaniem pełnomocnika, wynikały one przede wszystkim z pisma Klubu B O. z dnia [...] r. dotyczącego zasad współpracy z A G. S., z pisma Klubu C S.A. z dnia [...] r. stanowiącego wyjaśnienia do kontraktu zawartego w dniu [...]r., z aneksu zmieniającego z dnia [...]r. do umowy podatnika z B O. z dnia [...]r. (mocą którego nastąpiło obniżenie wynagrodzenia z kwoty [...]zł brutto do kwoty [...]zł brutto, co świadczy o ponoszeniu ryzyka gospodarczego) oraz z duplikatu faktury z dnia [...]r. za wykonany zabieg ortopedyczny i hospitalizację. Jego zdaniem okoliczności wynikające z powyższych dowodów diametralnie wpływają na ocenę ryzyka gospodarczego, ponoszonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz świadczą o niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek ustawowych definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też organ powinien zaliczyć uzyskiwane przez podatnika przychody do źródeł z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...]r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił regulację prawną, dotyczącą wznowienia postępowania, w szczególności wskazał na zawarte w art. 240 § 1 O.p. przesłanki wznowienia postępowania. Zwrócił przy tym uwagę na rodzaje rozstrzygnięć, które może wydać organ odwoławczy, z uwzględnieniem specyfiki trybu ponownego rozpoznania sprawy przez ten sam organ.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych decyzją z dnia [...]r., wskazując, że w sprawie nie doszło do ich przedawnienia. Finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął bowiem w dniu [...] r. postępowanie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, zaś w dniu [...]r. ogłoszono stronie postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]r. sygn. [...].

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy zaznaczył, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów rozumieć należy zarówno te nowoodkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z kolei sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia (udostępnienia organowi) tych dowodów bądź okoliczności. Organ odwoławczy zaznaczył też, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że uzyskane na podstawie umowy i kontraktu przychody podatnika są przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.) i nie są to przychody z działalności gospodarczej, jak deklarował to podatnik. Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście określane są w wysokości 20% uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe. Przychody z działalności wykonywanej osobiście winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. czyli wg progresywnej skali podatkowej. Podstawą takiej kwalifikacji prowadzonej działalności było w ocenie organu kontroli skarbowej spełnienie negatywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy, oceniając dołączone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty stwierdził, iż nie posiadają one wszystkich niezbędnych cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., aby móc uznać je za podstawę do wznowienia postępowania. Nie są to dowody nowe i nieznane organowi, jak również nie świadczą o ujawnieniu się nowych okoliczności nie rozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym, a także nie są to dowody ani okoliczności istotne dla rozstrzyganej decyzją podatkową sprawy.

Zatem organ odwoławczy wskazał, że nie wystąpiła przesłanka nowości przedstawionych przy wniosku dowodów. Prowadząc bowiem postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, organ nie tylko dysponował wiedzą o istnieniu dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, tj. aneksu z dnia [...]r. oraz faktury VAT z dnia [...]r., lecz również zostały one uwzględnione przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. I tak odnośnie aneksu z dnia [...]r. dotyczącego obniżenia wynagrodzenia dowód ten był przedmiotem analizy w toku postępowania kontrolnego, o czym świadczą zapisy w treści protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]r. Ponadto w piśmie B S.A. w O. z dnia [...]r. przedłożonym przez podatnika do akt postępowania kontrolnego, powołano powyższy aneks z dnia [...]r. W odniesieniu do duplikatu faktury VAT z dnia [...]r., nr [...] zarówno z protokołu kontroli podatkowej jak i z decyzji wynika, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ponosił koszty zakupu towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności, które wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i w wysokości wynikającej z zapisów księgowych, tj. w kwocie [...] zł przeniósł je do złożonego zeznania podatkowego za 2009 r. Na kwotę tę składała się m.in. wartość kosztów wynikająca z duplikatu powyższej faktury VAT. Organ kontroli skarbowej miał zatem możliwość zapoznania się z przedmiotowym dokumentem, miał także możliwość jego weryfikacji na potrzeby oceny, czy wykazana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego jest wartością prawidłową.

Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do pisma B S.A. O. z dnia [...] r. oraz wyjaśnień C S.A. z dnia [...]r. stwierdził, że dokumenty te zostały sporządzone po zakończeniu postępowania kontrolnego i po wydaniu decyzji, co potwierdził sam podatnik w złożonych wnioskach, zatem nie przysługuje im przymiot nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tak więc te przedłożone przez podatnika dowody należy ocenić z punktu widzenia wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych wynikających z tych dowodów. W ocenie podatnika nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nie znaną organowi a w konsekwencji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełnienie przez podatnika warunków pozytywnych zakwalifikowania dochodów z prowadzonej przez niego działalności sportowej jako dochodów z działalności gospodarczej. Okoliczności płynące z przedstawionych dowodów, zdaniem strony, w sposób diametralny wpływają na ocenę ryzyka gospodarczego przez nią ponoszonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą także o niespełnieniu przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek ustawowych definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podatnik powołując się na treść wyżej wskazanych pism klubów z dnia 21 października 2015 r. i 1 października 2015 r. oraz aneks z dnia [...]r. oraz fakturę nr [...] z dnia [...] r. wskazywał, że ponosił:

a) ryzyko gospodarcze związane z kontuzjami odniesionymi zarówno w trakcie treningów i rozgrywek jak i poza nimi, w tym na konieczność ponoszenia własnych nakładów związanych z kosztami leczenia i wydatkami na rehabilitację w celu odzyskania sprawności fizycznej,

b) ryzyko w postaci zerwania umowy przez zlecającego, stanowiące konsekwencję naruszenia postanowień umów,

c) ryzyko związane z zakazem konkurencji,

d) ryzyko utraty dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego w razie wzrostu wartości marketingowej w następstwie awansu klubu do określonej fazy rozgrywek (niewłaściwe realizowanie postanowień umowy mogło się wiązać z podjęciem decyzji o obniżeniu wynagrodzenia) oraz wykonywał polecenia zleceniodawcy.

Zatem w opinii podatnika nie zostały łącznie spełnione przesłanki negatywne wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., których wystąpienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik polemizuje z poglądem, iż prowadzona przez niego działalność cechowała się osobistym charakterem jej wykonywania, nie występowaniem w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i prowadzeniem działalności przez B S.A. w O. oraz C S.A. a nie przez podatnika, który był jednym z zawodników w klubach. Na potwierdzenie swego profesjonalizmu jako przedsiębiorcy powoływał się on również na zawierane przez siebie w innych latach podatkowych umowy i aktywności, takie jak reprezentowanie barw kraju, uzyskiwanie przychodów z działalności komercyjnej, promocyjnej i reklamowej, umowy mające na celu promocję i rozwój A.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wynikająca z przedłożonych przez podatnika dowodów, okoliczność w postaci ponoszenia ryzyka gospodarczego nie była okolicznością nową. Okoliczność zakwalifikowania przychodów z działalności sportowej podatnika do kategorii przychodów z działalności gospodarczej, jak również kwestia ponoszenia przez niego ryzyka w prowadzonej działalności była przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Okoliczności te wynikały z badanego materiału dowodowego (protokół przesłuchania podatnika z dnia [...]r., protokół kontroli z dnia [...]r., treść zastrzeżeń z dnia [...] r. do protokołu kontroli, odpowiedź na zastrzeżenia z dnia [...]r., pismo - wyjaśnienia B S.A. w O. z dnia 17 kwietnia 2012 r., uzasadnienia złożonych korekt [ponownych] zeznań podatkowych PIT-36L i PIT-36 za lata 2008-2010 z dnia 14 lipca 2014 r.). Oceny tych okoliczności dokonano przy tym w decyzji ostatecznej.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył też, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być również ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym.

Natomiast organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. zaznaczył, że w postępowaniu wznowieniowym zebranie dowodów sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. Na etapie badania, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa. Nie mogły zatem odnieść skutku zarzuty naruszenia art. 187 O.p. w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych. Ponadto we wniosku o wznowienie postępowania nie postulowano przeprowadzenia dodatkowych dowodów, a jedynie żądano włączenia do akt postępowania określonych pism i dokumentów. Organ dysponował zatem materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. W postępowaniu wznowionym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi podatnik wiązał pojawienie się przesłanki wznowienia postępowania. W podjętym rozstrzygnięciu dokonano oceny wszystkich przedstawionych przez stronę dowodów, które zweryfikowano, przeprowadzając dodatkowo czynności sprawdzające w klubie C S.A. oraz B w O.. Z dokonanej oceny wyciągnięto wnioski, skutkujące odmową uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 120, art. 124 i art. 210 § 4 O.p., wskazując, iż uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie wymagane elementy.

W obszernej skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka postępowania wznowieniowego, bowiem w ocenie organu podatnik nie wykazał nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję tę wydał, a wniosek o wznowienie prowadzi do oceny okoliczności faktycznych już znanych organowi kontroli skarbowej i "zmierza w istocie do podważenia prawidłowości oceny dokonanej w postępowaniu zwyczajnym" w sytuacji, gdy argumenty podnoszone przez organ powinny zostać zweryfikowane z uwagi na kwestie ujawnione w postępowaniu wznowieniowym, w szczególności świadczące o ponoszeniu ryzyka gospodarczego przez podatnika, co miało wpływ na niewłaściwe zakwalifikowanie uzyskiwanych przez niego przychodów do źródła z działalności wykonywanej osobiście;

2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zachodzą przesłanki wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wypływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, poprzez uznanie, iż przedłożone w toku postępowania dowody nie posiadają wszystkich niezbędnych cech, aby uznać je za podstawę wznowienia postępowania "jak również nie świadczą o ujawnieniu się nowych okoliczności nie rozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym przez organ, a także nie są to dowody ani okoliczności istotne dla rozstrzyganej przedmiotową decyzją podatkowa sprawy", pomimo iż przedłożone w toku postępowania dowody dotyczą okoliczności prawnie relewantnych z perspektywy przedmiotowego postępowania - świadczą one bowiem o fakcie ponoszenia ryzyka gospodarczego przez podatnika - w konsekwencji organ odwoławczy nie zastosował art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, mimo iż decyzja ostateczna organu winna ulec uchyleniu;

3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podjęcia działań, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności gdy w świetle ujawnionych w toku postępowania wznowieniowego nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów wykazano, iż podatnik uzyskiwał przychody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co więcej ponosił ryzyko gospodarcze, o czym świadczą: zawierane umowy z klubami sportowymi wraz z aneksem zmieniającym, na podstawie którego nastąpiło obniżenie wynagrodzenia za rozgrywki w sezonie 2008/2009, faktura za zabieg ortopedyczny i hospitalizację oraz wyjaśnienia klubów sportowych - które jednoznacznie wskazują, iż wszelkie umowy miały charakter komercyjny i zawierane były w ramach działalności gospodarczej podatnika - w konsekwencji brak przeprowadzenia wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego powoduje, iż decyzja ostateczna winna ulec uchyleniu jako nieodpowiadająca prawu w kontekście zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

4. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny jedynie z perspektywy ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu wymiarowym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, z pominięciem podnoszonych przez stronę nowych okoliczności faktycznych i dowodów ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym, świadczących o tym, iż podatnik uzyskiwał przychody zaliczane do źródeł z działalności gospodarczej, a nie do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście - w konsekwencji brak zmaterializowania po wznowieniu postępowania zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, stanowiącej konkretny wymiar w postaci realizowania wartości nadrzędnych, wykraczających poza ramy prawne, takich jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie zachowań międzyludzkich przy braku transparentności w podejmowaniu działań przez organ kontroli sprowadzających się w istocie do negowania twierdzeń podatnika o fakcie uzyskiwania przychodów w ramach wykonywanej działalności gospodarczej i dezawuowania podnoszonych przez stronę nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów;

5. art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, które zostało sporządzone w sposób ogólnikowy i mało transparentny dla strony postępowania w zakresie przyczyn, dla których organ kontroli skarbowej uznaje, iż wskazane przez stronę dowody i okoliczności nie były nowe i istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz dla których stwierdza, iż przymiot wiarygodności przyznano jedynie niektórym dowodom (m.in. umowie zawartej z B S.A., kontrakt z C S.A.), pomimo iż wskazywane przez stronę okoliczności pozostawały immanentnie związane z dowodami uznanymi przez organ kontroli za wiarygodne - w konsekwencji nie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, dla których organ kwestionuje prawidłowość zajmowanego przez nią stanowiska lub przyjmuje je w innej wersji niż wskazywał na to podatnik.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że w toku postępowania wznowieniowego skarżący wskazywał na zaistnienie przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaci wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, świadczących o tym, że decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego winna ulec uchyleniu z uwagi na fakt ponoszenia przez skarżącego ryzyka gospodarczego w prowadzonej działalności gospodarczej a w konsekwencji – nieprawidłowego zakwalifikowania przychodów do źródeł z działalności wykonywanej osobiście. Pełnomocnik akcentował, iż uzyskiwane przez skarżącego przychody były związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą cechował wysoki poziom profesjonalizmu i zorganizowania. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyjaśnieniach klubów sportowych, jak również wynika wprost z zawieranych przez skarżącego umów.

Wskazując następnie na zasadę trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) pełnomocnik skarżącego wywodził, że nie oznacza ona, iż decyzje te są bezwzględnie niewzruszalne. Ustawodawca przewidział bowiem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których wystąpi możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych, czemu służyć mają nadzwyczajne środki wzruszania decyzji ostatecznych.

Pełnomocnik akcentował, że w ramach zawieranych umów skarżący ponosił odpowiedzialność za rezultat prowadzonej przez siebie działalności. Świadczy o tym chociażby fakt obniżenia wynagrodzenia za grę w sezonie 2008/2009 na podstawie aneksu zmieniającego. Nadto, w treści umowy z B S.A. oraz kontraktu z klubem C S.A. przewidziane zostały ograniczenia odnoszące się jedynie do zachowań niepożądanych, które w świetle pisma B S.A. w O. oraz wyjaśnień do kontraktu C S.A. - mogły mieć negatywny wpływ na firmę zamawiającego i jakość usług świadczonych przez firmę wykonawcy.

Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się też ze stanowiskiem organu, że z zawartego przez skarżącego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować, wskazując na wyjaśnienia klubu B O. S.A. z dnia 1 października 2015 r. oraz wyjaśnienia C S.A. z dnia 21 października 2015 r.

Dalej pełnomocnik wskazywał, że twierdzenie organu kontroli skarbowej o nie ponoszeniu przez skarżącego ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością pozostaje w opozycji tak do treści umowy, jak i kontraktu, obowiązujących w 2009 r. Przywołał w tym miejscu fragment pisma – wyjaśnień C S.A. oraz B O. S.A. Zaznaczył, iż o tym że określone kategorie ryzyka uległy zmaterializowaniu, świadczą obniżenie skarżącemu wynagrodzenia za sezon 2008/2009 aneksem z dnia [...]r. oraz wydatki na rehabilitację i zabieg medyczny, udokumentowane fakturą z dnia [...]r. Pełnomocnik skonstatował, że wskazywane przez skarżącego nowe dowody oraz nowe okoliczności są dla sprawy istotne, gdyż uwzględniając wnioski z nich płynące w postępowaniu wymiarowym, organ byłby obowiązany do wydania decyzji o odmiennej treści. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika, wskazywane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody zawierały niezbędne cechy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pełnomocnik podniósł także, że ustalenia organu kontroli skarbowej, zawarte w protokole kontroli podatkowej, dotyczące treści aneksu do umowy (obniżającego wynagrodzenie za sezon 2008/2009), zostały poczynione w sposób fragmentaryczny. Jego zdaniem z aneksu tego można wysnuć wniosek, iż dokument ten wskazuje na istotną okoliczność jaką jest ponoszenie przez skarżącego ryzyka gospodarczego. Zaznaczył też, że nie ma znaczenia cezura czasowa dla złożenia tego dokumentu.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził następnie, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania zwykłego nie badał negatywnych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, zatem okoliczności ujawnione w toku postępowania wznowieniowego są dla tego organu okolicznościami nowymi, nieznanymi wcześniej organowi, który wydał decyzję. Zarzucił także organowi odwoławczemu, że zgromadzone w sprawie dowody nie wskazywały na pełny obraz zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że organ kontroli skarbowej konsekwentnie nie odnosił się do ustaleń dotyczących wykorzystania prawa do wizerunku skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 249/15 podniósł, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż w sytuacji, gdy osoba fizyczna profesjonalnie uprawiająca sport świadczy usługi z wykorzystaniem prawa do wizerunku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a z zawartych umów wynikało, że za świadczone usługi przewidziane było jedno łączne wynagrodzenie, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik akcentował również, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do okoliczności wchodzących w skład ogólnego ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Zaznaczył, że na ryzyko to składają się:

1. przedmiot wynagrodzenia - określony w umowach zawieranych z klubami sportowymi, w których istniała możliwość wypłacenia dodatkowego wynagrodzenia zgodnego z systemem premiowym wynikającym z wewnętrznego regulaminu klubu, przy czym jak wynika z wyjaśnień do kontraktu z klubem C S.A. z dnia [...] r., wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona była od osiągnięcia przez zleceniobiorcę rezultatu, którego niespełnienie wiązało się z ryzykiem nieotrzymania dodatkowego wynagrodzenia, z postanowień umowy z B O. S.A. wynikało z kolei, że zleceniobiorca z momentem wystąpienia zdarzenia uznanego przez strony za sukces sportowy uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wzrostu wartości usług określonych w umowie;

2. ryzyko doznania kontuzji (na skarżącym ciążyło ryzyko wszelkiego rodzaju kontuzji i urazów odniesionych w trakcie meczów i treningów);

3. profesjonalny charakter prowadzonej działalności, w tych ramach pełnomocnik wskazywał, że skarżący zawierał umowy z klubami sportowymi, które opiewały na różne kwoty wynagrodzeń, zatem skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług na rzecz klubu sportowego i działalność tą prowadził w sposób zorganizowany, na rzecz różnych klubów, kierując się racjami ekonomicznymi, od 2005 r.;

4. podstawa umów - świadczenie usług sportowych (profesjonalne uprawianie gry w piłkę siatkową, świadczenie usług wizerunkowo - reklamowych związane było nierozerwalnie z działalnością podstawową podatnika, tj. grą).

Reasumując pełnomocnik skarżącego podniósł, że zasadniczym celem zawartego przez skarżącego kontraktu była zarobkowość, o czym świadczą premia za udział w [...] w [...] r. (faktura z [...]r.), premia za udział w [...] w [...] r. (faktura z [...]r.) oraz premia za [...] r. (usługi sportowe - faktura z [...]r.). Ponadto o profesjonalizmie skarżącego jako przedsiębiorcy świadczą również inne umowy, zawierane w innych latach podatkowych, pozostające w związku z przedmiotem ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, tj. umowa zawarta pomiędzy A G. S. a D Sp. z o.o. w dniu [...]r., powierzająca tej ostatniej realizację czynności zmierzających do promocji firmy skarżącego i jego rozwoju sportowego oraz faktura za usługi reklamowe, wystawiona przez firmę skarżącego na rzecz E K. Ś. w dniu [...] r.

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, że organ odwoławczy nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy rozstrzyganiu sprawy. Akcentował też, że zaskarżona decyzja nie została uzasadniona w sposób należyty, z uwagi na jej ogólnikowość i sporządzenie uzasadnienia w sposób mało transparentny dla strony postępowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Natomiast po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Zarówno w doktrynie jak i judykaturze przyjęto, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. S. Presnarowicz Komentarz do art. 240 Ordynacji podatkowej, Lex i przywołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08).

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14). Ponadto nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne. Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, a więc "zmianę treści decyzji w kwestiach ostatecznych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 602/15, i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 272/15).

Z kolei jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/11) użyte w cytowanym przepisie pojęcie "nowe dowody" rozumieć należy jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, przy czym bez znaczenia jest przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Zatem pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy w pierwszym rzędzie od ustalenia, czy powołane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności mają przymiot "nowych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pełnomocnik skarżącego powoływał się na ujawnione w sprawie istotne dla jej rozstrzygnięcia nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, świadczące o ponoszeniu przez skarżącego ryzyka gospodarczego. Zdaniem pełnomocnika, wynikały one przede wszystkim z pisma B O. z dnia 1 października 2015 r. dotyczącego zasad współpracy z A G. S., z pisma Klubu B S.A. z dnia 21 października 2015 r. stanowiącego wyjaśnienia do kontraktu zawartego w dniu [...] r., z aneksu z dnia [...]r. do umowy skarżącego z B O. z dnia [...]r. oraz z duplikatu faktury z dnia [...]r. za wykonany zabieg ortopedyczny i hospitalizację.

Należy się jednak zgodzić z organem odwoławczym, że nie posiadają one cech, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., aby móc uznać je za podstawę do wznowienia postępowania. Nie są to dowody nowe i nieznane organowi, jak również nie świadczą o ujawnieniu się nowych okoliczności nie rozpatrywanych w postępowaniu zwyczajnym. Po pierwsze nie wystąpiła przesłanka nowości przedstawionych przez stronę dowodów. Organ kontroli skarbowej prowadząc bowiem postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, nie tylko dysponował wiedzą o istnieniu dowodów powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, tj. aneksu z dnia [...] r. oraz faktury VAT z dnia [...]r., lecz również zostały one uwzględnione przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Natomiast pisma: B S.A. O. z dnia 1 października 2015 r. i C S.A. z dnia 21 października 2015 r. zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia [...]r., zatem nie przysługuje im przymiot nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Prawidłowo także organ odwoławczy ocenił te dowody z punktu widzenia wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych wynikających z tych dowodów. W świetle omawianej regulacji, w sytuacji, gdy "dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i teoretycznie może uzasadniać wznowienie postępowania" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 446/15).

W ocenie strony skarżącej nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nie znaną organowi a w konsekwencji stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest spełnienie przez skarżącego warunków pozytywnych zakwalifikowania dochodów z prowadzonej przez niego działalności sportowej jako dochodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącego wskazywał, że okoliczności te wpływają na ocenę ryzyka gospodarczego ponoszonego przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem świadczą o niespełnieniu przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek ustawowych definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rzecz jednak w tym, że okoliczność w postaci ponoszenia ryzyka gospodarczego nie była okolicznością nową, która nie byłaby znana organowi kontroli skarbowej, który wydał decyzję ostateczną. Co więcej organ kontroli skarbowej rozważał tę okoliczność, na co wskazuje uzasadnienie decyzji ostatecznej z dnia [...]r. (str.10).

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że powołane przez stronę skarżącą okoliczności nie stanowią nowych dowodów ani nowych okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym miejscu Sąd zauważa także, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego w istocie kwestionuje ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym. Skarga bowiem koncentruje się w głównej mierze na zagadnieniach merytorycznych odnoszących się do zasadności zakwalifikowania przez organ kontroli skarbowej prowadzonej przez skarżącego działalności do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Pełnomocnik próbował bowiem wykazać, że skarżący ponosił ryzyko gospodarcze, a zatem kwalifikacja organu kontroli skarbowej działalności skarżącego nie jest prawidłowa, a uzyskane przez niego przychody powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest bowiem odwołanie. Natomiast instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc na jego podstawie nie można czynić rozważań o charakterze merytorycznym. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05; z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 361/05).

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował wskazany przepis, o czym mowa była już szczegółowo powyżej. Przedstawione przez stronę skarżącą okoliczności nie spełniły bowiem przesłanki nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ odwoławczy po stwierdzeniu, że w sprawie nie można mówić o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Działanie organu odwoławczego należy zatem ocenić jako prawidłowe.

Chybione okazały się także zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) w postepowaniu wznowieniowym nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy sprowadza się bowiem do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postepowania, określone w art. 240 § 1 O.p. a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej. W tym kontekście nie można zatem zasadnie twierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. W postępowaniu wznowieniowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi skarżący wiązał pojawienie się przesłanki wznowienia postępowania. W podjętym rozstrzygnięciu dokonano oceny wszystkich przedstawionych przez skarżącego dowodów, które dodatkowo zweryfikowano przeprowadzając czynności sprawdzające w C S.A. oraz B w O.. Przedstawiona okoliczność ponoszenia przez skarżącego ryzyka gospodarczego , którą potwierdzić miały przedłożone przez stronę dowody nie była okolicznością nową i nieznaną organowi w postępowaniu kontrolnym a konsekwencji w dacie wydania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy zauważył wprawdzie w zaskarżonej decyzji, że w kontekście najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych podnoszona przez skarżącego okoliczność ponoszenia ryzyka gospodarczego mogłaby zostać odmiennie oceniona w toku zwykłego postępowania instancyjnego, ale skarżący nie skorzystał z odwołania. Natomiast wykładnia przepisów czy też zmiana interpretacji przepisów nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy ocenił zatem materiał dowodowy pod kątem istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokonana przez organ ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p.

Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie została bowiem naruszona zasada legalizmu ani prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zaś zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być stosowana z uwzględnieniem zasady legalizmu, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Ponadto Sąd zauważa, że argumentacja pełnomocnika skarżącego w zakresie podniesionych w skardze zarzutów zmierza de facto do wykazania, że organ kontroli skarbowej wydając decyzję ostateczną błędnie ocenił ryzyko gospodarcze ponoszone przez skarżącego w ramach wykonywanej przez niego działalności a w konsekwencji błędnie zakwalifikował osiągane przez niego przychody.

W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Nie można się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że uzasadnienie zostało sporządzone w sposób ogólnikowy i mało transparentny dla strony postępowania w zakresie przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał, iż wskazane przez stronę dowody i okoliczności nie były nowe i istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy sporządził bardzo szczegółowe uzasadnienie, odniósł się do każdego argumentu strony skarżącej, w sposób klarowany wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. W tym aspekcie organ nie naruszył także zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.