Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 17/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2  i  ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania była skarga A sp. z o.o. z siedzibą w L. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej także: Naczelnik US, organ podatkowy) w L. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r.

Sprawa, której dotyczy skarga była już przedmiotem sądowej kontroli zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrok sądu pierwszej instancji uchylił do ponownego rozpoznania.

Na obecnym etapie, całokształt okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu stanowiska jakie w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14) przedstawia się następująco:

W dniu 02.02.2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot na rachunek bankowy w terminie 25 dni kwoty 561.203 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy naliczonym a należnym podatkiem od towarów i usług. Skarżąca załączyła do wniosku deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała powyższą kwotę zwrotu.

W związku z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, organ podatkowy wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów rozliczeniowych za styczeń 2013 r. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.: dalej "O.p."). Z ustaleń faktycznych wynikało, że skarżąca nabywała od kontrahentów krajowych granulat złota i srebra, opodatkowany stawką 23%, a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiego kontrahenta (B) opodatkowanej 0%. Taki przebieg transakcji wiązał się z wykazanym w deklaracji za styczeń 2013 r. zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy.

Po dostarczeniu przez skarżącą w dniach 15.02.2013 r. i 18.02.2013 r. dokumentów dotyczących powyższych transakcji organ sporządził protokół z czynności sprawdzających, z którego wynikało, że rejestry zakupu i sprzedaży zawierały dane zgodne z fakturami. Naczelnik US zwrócił się również do organów właściwych dla podmiotów dokonujących na rzecz skarżącej sprzedaży granulatu złota i srebra w styczniu 2013 r. o przeprowadzenie u nich czynności potwierdzających dokumentowane fakturami transakcje zakupu. Następnie, Naczelnik US w L. postanowieniem z dnia [...].02.2013 r., wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej - u.p.t.u.) przedłużył termin zwrotu podatku za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy powołał się na prowadzone względem spółki weryfikacyjne, a w tym wszczęcie wobec strony w dniu 26.02.2013 r., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) we Wrocławiu OZ w L. postępowania kontrolnego w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r.

W dniach 01.03.2013 r. i 22.03.2013 r. oraz 12.04.2013 r. i 15.04.2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły pisma, w których skarżąca domagała się zwrotu podatku, zaś pismem z dnia 05.03.2013 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 20.03.2013 r. Naczelnik US udzielił skarżącej odpowiedzi, uznając zarzuty za bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał pisma spółki za ponaglenia w rozumieniu art. 141 O.p. i postanowieniami z dnia [...].05.2013 r. i [...].06.2013 r. uznał je za bezzasadne. Argumentując podał, że organ pierwszej instancji miał prawo na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu dokonania weryfikacji rozliczeń skarżącej. Wskazał, że organ ten podjął niezbędne działania w tym kierunku, występując do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej

W skardze z dnia 02.07.2013 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r., domagając się: 1) wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy przez Naczelnika US w L. w terminie zapobiegającym upadłości strony; 2) wskazania osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenia o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 O.p., 3) zasądzenia na rzecz strony skarżącej od Naczelnika US w L. kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzut bezczynności w zakresie zwrotu podatku naliczonego we wnioskowanym przez stronę terminie 25 dni skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 139, 121, 125 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie tego zwrotu.

W rozwinięciu podniesionych w skardze zarzutów skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy bezzasadnie uniemożliwia stronie zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. poprzez wydanie w dniu 26.02.2013 r. postanowienia o przedłużeniu tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Kwestionując zasadność wydania tego postanowienia strona w pierwszej kolejności podniosła brak przesłanek potwierdzających konieczność weryfikacji zwrotu podatku VAT. Zwróciła uwagę, że przeprowadzone u skarżącej czynności sprawdzające nie wykazały jakichkolwiek nieprawidłowości, a przepis art. a 87 ust. 2 u.p.t.u. nie daje organowi podatkowemu podstaw prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji wszystkich kontrahentów podatnika. Dodała, że na dzień sporządzenia skargi nie otrzymała żadnej informacji odnośnie do terminu zakończenia sprawy związanej ze złożonym przez nią wnioskiem o zwrot podatku za styczeń 2013 r. Wyraziła pogląd, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie wydłużenia terminu zwrotu podatku nie zwalnia tego organu od obowiązku dochowania terminu załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139 § 1 O.p. Wiążą go także zasada szybkości postępowania o jakiej mowa w art. 125 O.p. Wskazując na powyższe, spółka zarzuciła Naczelnikowi US w L. pozostawanie w stanie bezczynności w zakresie złożonego przez nią wniosku o zwrot podatku, zarzucając temu organowi brak podejmowania jakichkolwiek działań, które zmierzałyby do zwrócenia stronie zadeklarowanej przez nią nadwyżki w podatku naliczonym. Wspierając zasadność wyrażonej w skardze argumentacji odwołaniem się do zasady neutralności podatku VAT skarżąca podkreśliła również, że odmowę zwrotu może uzasadniać tylko nadużycie prawa przez podatnika, co w jej przypadku nie miało miejsca.

Zarzuciła również, że organ podatkowy nie zakwestionował zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonej zadeklarowanej przez stronę za kwiecień 2013 r., dokonując faktycznego zwrotu tego podatku w dniu 12.06.2013 r.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik US w L. wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzut nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2013 r. organ podatkowy zaznaczył, że prawo unijne dopuszcza, by państwa członkowskie zwrot podatku naliczonego uzależniły od ustalonych przez siebie warunków. Opcję taką zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy). Rzeczpospolita Polska, w ramach przyznanej jej swobody, wprowadziła regulację (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) umożliwiającą naczelnikowi urzędu skarbowego dokonanie niezbędnych czynności kontrolujących w zakresie tego, czy podatnik jest uprawniony do zwrotu podatku. W sprawie, Naczelnik US w L. wdrożył postępowanie weryfikacyjne celem zbadania, czy strona skarżąca i jej kontrahenci są uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Działania te miały na celu ustalenie źródła pochodzenia zakupionego przez spółkę granulatu złota i srebra. W ramach tych działań, organ podatkowy wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki o przeprowadzenie czynności sprawdzających w jednostkach: C sp. z o.o., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, oraz, G M.S. Wskazując na powyższe zwrócił uwagę Naczelnik US w L., że nie mógł zweryfikować poprawności rozliczenia skarżącej spółki w terminie 25 dni, albowiem wobec jednego z kontrahentów skarżącej (E sp. z o.o.) Dyrektor UKS w O. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rozliczeń tej spółki w podatku VAT za styczeń 2013 r., a wobec podatnika (A Sp. z o.o.), za ten sam okres rozliczeniowy, postępowanie kontrolne wszczął także Dyrektor UKS we W. OZ w L. Powyższe uzasadniało wydanie przez Naczelnika US w L. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w sprawie, co jednocześnie czyni zarzut skargi w zakresie bezczynności tego organu w zwrocie tego podatku pozbawionym podstaw prawnych.

Ustosunkowując się do stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, skarżąca w piśmie z dnia 06.09.2013 r. podniosła, że organ podatkowy nie może przedłużenia terminu zwrotu podatku usprawiedliwiać faktem wszczęcia przez Dyrektora UKS we W. OZ w L. postępowania kontrolnego za analizowany okres rozliczeniowy. W kontekście tym zarzuciła, że w okresie którego m.in. dotyczy skarga organ kontroli skarbowej jedynie odnotowuje wpływ pism od Naczelnika US w L. oraz wydaje kolejne postanowienia w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem strony, nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji tego rodzaju postępowania, czym niewątpliwie skutkuje uzależnienie zwrotu podatku od daty zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. OZ w L.. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) strona argumentowała, że także TSUE zwraca uwagę na to, że zwrot podatku VAT na rzecz podatnika powinien odbywać się w rozsądnym terminie i nie może wiązać się z jakimkolwiek ryzykiem finansowym dla podatnika. Zdaniem strony, "rozsądny termin zwrotu podatku VAT" winien uwzględniać zasadę neutralności tego podatku. Zakwestionowała również strona zasadność uzależnienia zwrotu podatku od wyniku procedury weryfikacyjnej jej kontrahentów. W kontekście tym podniosła, że o tym, czy zwrot podatku jest uzasadniony winien decydować ewentualny wynik postępowania weryfikacyjnego podatnika, a nie jego kontrahentów. Z tych powodów uznała strona, że weryfikacja jej kontrahentów nie powinna wpływać na termin wnioskowanego przez nią zwrotu podatku VAT, ważąc w szczególności to, że strona spełniła formalne i materialne warunki powstania prawa do odliczenia. Uzupełniająco dodała, że w przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości odnośnie do przeprowadzonej weryfikacji kontrahentów, organ podatkowy winien podjąć starania o zbadanie przesłanki dobrej wiary podatnika, czego nie uczynił. Rozwinęła również strona sygnalizowany w skardze argument odnośnie do tego, że organ podatkowy nie stwierdził braku podstaw do odmowy zwrotu zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 2013 r. Okoliczność ta, zdaniem strony, winna zostać uwzględniona w stanie faktycznym sprawy. W referowanym piśmie strona postawiła również zarzut, że organ podatkowy nie wyjaśnił w wydanym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu z czego wywiódł powzięte w sprawie wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. Na tym tle sformułowała pogląd, że brak wiedzy o tych przesłankach uniemożliwia stronie skontrolowanie tego, na jakim etapie ustaleń jest organ podatkowy oraz w jakim kierunku dążą jego ustalenia.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę, Naczelnik US w L. przedłożył – kserokopię pisma tego organu z dnia 26.09.2013 r. (nr [...]) skierowane do Dyrektora UKS we W. OZ w L. w sprawie przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A sp. z o.o. w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. oraz stanu zaawansowania tego postępowania, oraz, kserokopię odpowiedzi na to pismo (z dnia 17.09.2013 r.), udzielonej przez Dyrektora UKS we W.

Dotychczasową argumentację skargi strona skarżąca rozwinęła w pismach z dnia 14.10.2013 r. i 22.10.2013 r.

W piśmie z dnia 14.10.2013 r., za naruszającą zasadę zaufania oraz szybkości postępowania uznała strona działanie organu podatkowego, który w sposób nieuzasadniony – jej zdaniem – przedłuża w czasie zwrot wnioskowanego przez nią podatku VAT, mimo że przeprowadzone w stosunku do niej czynności kontrolne nie wykazały jakichkolwiek wątpliwości. Zdaniem strony, zamiast dokonywać weryfikacji jej kontrahentów, organ podatkowy powinien był w pierwszej kolejności ustalić, czy strona, dokonując obrotu metalami szlachetnymi dochowała zasad dobrej wiary, upewniając się, czy jej kontrahenci wywiązują się z zobowiązań podatkowych, oraz, czy dokonali rejestracji jako podatnik VAT czynny. Podkreśliła, że dochowała należytej ostrożności w tym zakresie, korzystając z usług podmiotu (H), którego zadaniem była weryfikacja kontrahentów strony.

Podejmując wątek zarzucanej Naczelnikowi US w L. bezczynności w zakresie zwrotu podatku za styczeń 2013 r. strona podniosła, że organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie, "oczekując jedynie na wynik" kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora UKS we W. Dodała, że ten ostatni organ kontrolny także nie podejmuje żadnych działań w zakresie badania zasadności zwrotu podatku VAT.

Zarzucaną Naczelnikowi US w L. bezczynność dodatkowo potwierdza, zdaniem strony, fakt zlekceważenia złożonego przez nią wniosku o przeprowadzenie czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej w zakresie dostaw na rzecz firmy B.

W piśmie z dnia 22.10.2013 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła (nawiązując częściowo do stanowiska organu podatkowego przedstawionego w toku postępowania), że Naczelnik US w L. wystąpił do Dyrektora UKS we W. OZ w L. z pytaniem o stan zaawansowania prowadzonego postępowania kontrolnego oraz o przewidywany termin zakończenia tego postępowania dopiero w dniu 26.09.2013 r., co nastąpiło już po wniesieniu skargi. Powyższe dowodzi, zdaniem strony, braku zainteresowania organu podatkowego w sprawie.

Niezależnie od wyrażonego poglądu, skarżąca odniosła się również do samego zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego, które, w jej ocenie, winno dotyczyć weryfikacji wyłącznie strony (podatnika), nie zaś jej kontrahentów. W nawiązaniu do powyższego strona jednocześnie zwróciła uwagę, że przesłuchani przez Dyrektora UKS w O. świadkowie potwierdzili stanowisko strony, a zatem, brak jest podstaw do dalszego wstrzymywania zwrotu podatku w sprawie. Zdaniem strony, z przedstawioną przez nią argumentacją koresponduje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakie Sąd ten wyraził w wyrokach z dnia 18.10.2013 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 1479-1480/12. Potwierdzają ją również dokumenty, jakie strona dołączyła do referowanego pisma jako załączniki.

Końcowo, strona powtórzyła już wcześniej eksponowany argument, a mianowicie, że nieuzasadnione w czasie wstrzymywanie zwrotu podatku pozbawia stronę możliwości dysponowania środkami obrotowymi, co stwarza niebezpieczeństwo wyeliminowania skarżącej spółki z rynku.

Wyrokiem z dnia 28.10.2013 r. (sygn. akt I SAB/Wr 7/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik US w L., weryfikując zasadność zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. nie dopuścił się bezczynności, albowiem niezwłocznie po złożeniu przez podatnika wniosku o zwrot tego podatku podjął czynności weryfikacyjne w stosunku do tego podatnika (w procedurze czynności sprawdzających) oraz we właściwym czasie (tj. przed upływem 25 dni) wydał w ramach ww. tej procedury postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika. Wskazując na powyższe Sąd ten zaznaczył, że prawo organu podatkowego do przeprowadzenia uprzedniej (tj. poprzedzającej zwrot podatku) weryfikacji podatnika i jego kontrahentów wynika z treści art. 274b i art. 274c O.p., a także, z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dodał także, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u., uprawniający organ podatkowy do sprawdzenia zasadności zwrotu podatku zawnioskowanego przez podatnika nie ogranicza terminu w jakim organ ten musi zakończyć weryfikację. W kontekście tym wskazał, że w dniu w którym zostało wydane postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, Dyrektor UKS we W. wszczął w stosunku do spółki (podatnika) postępowanie kontrolne i w ramach tego postępowania rozpoczął czynności weryfikujące kontrahentów podatnika. Akcentując powyższe zaznaczył, że tylko w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego możliwym było sprawdzenie kontrahentów podatnika.

W podsumowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skoro termin weryfikacji, z powodu której zostaje wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, ma charakter otwarty, a weryfikację prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika za styczeń 2013 r. prowadzili w sprawie równolegle – Naczelnik US w L. oraz Dyrektor UKS we W. (w zakresie jego kontrahentów), to podejmowane w sprawie działania, skutkujące wstrzymaniem zwrotu podatku, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie znalazł podstaw by stwierdzić zarzucaną Naczelnikowi US w L. bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013 r., podkreślając jednocześnie, że dokonanie tego zwrotu uzależnione jest na obecnym etapie od zakończenia postępowania kontrolnego jakie prowadzi Dyrektor UKS we W.

Po rozpoznaniu zarzutów skargi kasacyjnej, jaką od tego wyroku wniosła A sp. z o.o. (zaskarżając go w całości), Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14) uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny bezczynności organu podatkowego, błędnie uznając, że skoro ustawodawca upoważnił w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w przypadku stwierdzenia podstaw do uprzedniej weryfikacji podatnika (wnioskującego o taki zwrot), to czas trwania takiej weryfikacji jest nieograniczony, byleby organ samodzielnie lub przy udziale innych organów kontrolował podatnika lub jego kontrahentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "do czasu zakończenia weryfikacji" należy odnosić do konkretnego rodzaju postępowania (wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. W zależności zatem od etapu weryfikacji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane, odpowiednio, w toku – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. W kontekście tym zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny, że każda z wymienionych procedur jest odrębnym rodzajem postępowania i rządzi się odrębnymi reżimami prawnymi. Zwrócił uwagę, że każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie uregulowane m.in. co do zakresu, czasu trwania, kompetencji organów, zakresu ochrony prawnej przysługującej podatnikowi, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia (wpływając na zakres ochrony prawnej przysługującej podatnikowi).

Wskazując na powyższe skonstatował, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wiąże się zawsze z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w tym postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Równolegle zwrócił uwagę, że gdy dochodzi do zmiany postępowania w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, to zmiana trybu tej weryfikacji pociąga za sobą konieczność wydania nowego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazując na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie, Naczelnik US w L. nie mógł przedłużenia terminu zwrotu podatku uzasadniać od zakończenia postępowania kontrolnego, albowiem, w ramach tej kontroli nie zostało wydane stosowne postanowienie. Wskazał również, że Naczelnik US w L. wykonał już czynności mieszczące się w zakresie czynności sprawdzających, do których nie można zaliczyć analizy materiałów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

W piśmie z dnia 16.06.2015 r. organ podatkowy podkreślił, że w niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane w dniu, w którym wszczęto postępowanie kontrolne, zaś ocena, w jakim z trybów określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. działa organ wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winna uwzględniać datę wydania tego postanowienia. Skoro daty – wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania wspomnianego postanowienia pokrywały się, to należało uznać, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2013 r. zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego, a zatem prawidłowo. Stąd tez odmiennie niż w przypadku lutego i marca 2013 r. obecnie nie było potrzeby wydania nowego postanowienia (w nowej procedurze) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Na rozprawie jaka miała miejsce w dniu 06.10.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zarządził, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączenie do wspólnego rozpoznania spraw o sygn. akt I SAB/Wr 16/15, I SAB/Wr 17/15 i I SAB/Wr 24/15 z uwagi na to, że pozostają ze sobą w związku. Następnie, w wyniku poinformowania Sądu w jej toku przez pełnomocnika organu podatkowego, że w odniesieniu podatkowych rozliczeń skarżącej spółki za styczeń 2013 r. Dyrektor UKS we W. wydał w dniu [...].08.2015 r. decyzję w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 27.943 zł, Sąd zobowiązał tego pełnomocnika do przedłożenia (w terminie 5 dni) odpisu tej decyzji, a także, do pisemnego poinformowania Sądu o stanie postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej w O. i we W. w zakresie rozliczeń skarżącej w podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2013 r., a także w zakresie tego, czy i w jakim zakresie, do dnia rozprawy, zostały dokonane wobec skarżącej zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Realizując to zobowiązanie, pełnomocnik Naczelnik US w L. nadesłał – kserokopię wspomnianej decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...].08.2015 r. (nr [...]) wraz z pismem przewodnim z dnia 08.10.2015 r., z którego wynika, że określona ww. decyzją kwota podatku do zwrotu została, na mocy postanowienia z dnia 08.10.2015 r., zaliczona na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. Nadto, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS w O. nadal jest w toku, a stronie skarżącej nie zostały zwrócone, wykazane w deklaracjach VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego.

W piśmie z dnia 12.10.2015 r. (złożonym do każdej ze spraw o podanych wyżej sygnaturach) strona skarżąca odniosła się do zasygnalizowanego przez organ podatkowy faktu wydania przez Dyrektora UKS we W. decyzji z dnia [...].08.2015 r. (na podstawie której określono stronie za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 27.943,00 zł, a zatem niższej aniżeli zadeklarowana), zarzucając, że decyzja ta została przez stronę zaskarżona w drodze odwołania. W rozwinięciu tego zarzutu skarżąca wskazała na powody dla których, w jej ocenie, decyzja ta jest wadliwa (błędne ustalenia faktyczne, pominięcie zasady dobrej wiary podatnika oraz faktu, że kontrahencie strony (dostawcy) potwierdzili fakt obrotu towarem). Zakwestionowała również prawidłowość wydanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. Zdaniem strony, istotną w sprawie okolicznością jest również fakt, że tut. Sąd, w sprawie ze skargi na bezczynność Dyrektora UKS we W. w przedmiocie prowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki z tytułu prawidłowości rozliczeń podatkowych za styczeń 2013 r. wyrokiem z dnia 28.08.2014 r. (sygn. akt I SAB/Wr 5/14) stwierdził bezczynność tego organu o charakterze rażącego naruszenia prawa.

W referowanym piśmie skarżąca wyraziła również pogląd, w myśl którego, nieograniczone w czasie wstrzymywanie przez organ podatkowy zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego za styczeń, luty i marzec 2013 r. stanowi instrument nadużycia prawa ze strony Naczelnika US w L. i narusza zasadę neutralności podatku VAT. Wskazując na powyższe, strona skarżąca zawarła w tym piśmie żądanie stwierdzenia we wszystkich trzech sprawach bezczynności Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu podatku VAT o charakterze kwalifikowanym, tj. o cesze rażącego naruszenia prawa.

Do ww. pisma strona dołączyła: 1) kopię odwołania (z dnia 07.09.2015 r.) jakie skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r., 2) kopię wniosku z dnia 28.09.2015 r. o wznowienie postępowania, jaki C sp. z o.o. wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., 3) ksero postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...].10.2015 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r.) na poczet zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych (zaliczek), podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczek) oraz podatku od towarów i usług, za podane w tym postanowieniu okresy rozliczeniowe, 4) kreso fragmentu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].08.2015 r., co do którego podniosła błąd w ustaleniach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Szczegółowe rozważania w sprawie należy poprzedzić uwagą o charakterze ogólnym, a mianowicie, że stwierdzenie bezczynności organu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ, w wymaganym przez prawo terminie, nie wydał decyzji, postanowienia, bądź też, nie podjął innej czynności do jakiej został zobowiązany przez przepis prawa. Podstawowym punktem odniesienia w sprawach z zakresu bezczynności organów administracji publicznej jest zatem stwierdzenie istnienia obowiązku organu w zakresie wydania określonego aktu lub obowiązku dokonania określonej czynności materialno-technicznej.

Niewątpliwą intencją strony skarżącej, która poprzez wniesienie skargi w sprawie domagała się stwierdzenia bezczynności Naczelnika US w L. w zakresie zwrotu wykazanej, w deklaracji za styczeń 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było spowodowanie, by ww. organ podatkowy zwrócił jej wnioskowaną kwotę (w trybie przyspieszonym) na wskazany przez nią rachunek bankowy, zgodnie ze złożonym przez nią wnioskiem z dnia 02.02.2013 r.

Nie jest wątpliwe uprawnienie strony do żądania zwrotu nadwyżki zadeklarowanego przez nią podatku VAT na rachunek bankowy, w tym także w trybie przyspieszonym, gdyż wynika z treści art. 87 ust. 1 (in fine), ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Jednocześnie, z redakcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. należy wyprowadzić wniosek, że prawo do żądania przez podatnika zwrotu zadeklarowanej nadwyżki w termiach określonych przez ustawodawcę nie ma charakteru absolutnego w tym sensie, że terminy te mogą zostać przedłużone przez organ podatkowy w związku z jego przekonaniem o konieczności uprzedniej weryfikacji rozliczeń podatnika ubiegającego się o zwrot. Ratio legis tego unormowania ma na celu ochronę fiskalnych interesów Skarbu Państwa przed zwrotami o charakterze wyłudzenia podatkowego.

Procesową formą w jakiej dochodzi do takiego przedłużenia terminu jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zgodne z treścią art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., tego rodzaju postanowienie może być wydane w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub, postępowania kontrolnego, prowadzonego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Co do zasady, wydanie omawianego postanowienia usprawiedliwia powstrzymanie się organu podatkowego ze zwrotem podatnikowi zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku VAT, co z punktu widzenia potencjalnego zarzutu o bezczynność w zakresie tego zwrotu nie jest okolicznością drugorzędną.

Respektując pogląd prawny jaki w sprawie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17.03.2015 r. (sygn. akt I FSK 272/14), a którą to wykładnią prawa Sąd orzekający jest związany po myśli art. 190 p.p.s.a., należy w dalszej kolejności stwierdzić, że sytuacja, w której organ podatkowy nie realizuje na rzecz podatnika zwrotu zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku w terminach określonych przez prawo i w powołaniu na konieczność weryfikacji tego podatnika wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tylko wtedy nosi cechy zgodności z prawem (a tym samym, usprawiedliwia tymczasowe wstrzymanie zwrotu podatku, pomimo upływu ustawowych terminów na dokonanie tej czynności), gdy postanowienie to zostanie wydane w odpowiedniej procedurze, tj. adekwatnej do etapu weryfikacji podatnika. Konsekwentnie należy stwierdzić (na co także zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku), że skuteczność postanowienia wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku rozciąga się jedynie na procedurę, w której zostało ono wydane. Pogląd ten, wprawdzie nie powszechnie, już wcześniej był prezentowany w orzecznictwie sądowym, gdzie wyrażono tezę, że zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sformułowanie "w ramach" oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli, czy postępowania, określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 423/14, LEX nr 1513678).

W konkluzji powyższych uwag należy stwierdzić, że wybrana przez organ procedura w jakiej dochodzi do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu określa nie tylko merytoryczne ramy badania rozliczenia podatnika, ale także ramy czasowe. Innymi słowy, konieczność przeprowadzenia tylko takich czynności weryfikacyjnych, które legły u podstaw wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu.

Jak wynika z akt sprawy i na co trafnie zwraca uwagę organ podatkowy w piśmie z dnia 16.06.2015 r., wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i miało obowiązywać do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, które zostało wszczęte w tym samym dniu. Bezspornym jest przy tym, że na dzień wydania tego postanowienia wszczęto względem podatnika (skarżącej spółki) postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za styczeń 2013 r., a zatem, w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego którego dotyczył złożony przez podatnika wniosek o zwrot podatku.

Mając zatem na uwadze okoliczność, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego, a z jego uzasadnienia wynikało, że przedłużenie terminu tego zwrotu miało obowiązywać do czasu zakończenia tego postępowania, to niewątpliwie fakty te wskazują na to, postanowienie to zostało wydane w trybie postępowania kontrolnego, a zatem, procedurze adekwatnej (na dzień wydania tego postanowienia) do rodzaju weryfikacji podatnika z powodu której organ podatkowy zdecydował się na przedłużenie terminu zwrotu podatku. O trafności wyrażonej oceny przesądza dodatkowo powołana w tym postanowieniu podstawa prawna (art. 216 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.), a nadto, treść pouczenia zawartego w końcowej części tego postanowienia, zgodnie z którym, postanowienie to podlegało zaskarżeniu w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Konstatacja Sądu, że wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane w odpowiednim trybie, tj. adekwatnym do – przypadającego na dzień wydania tego postanowienia – etapu weryfikacji podatnika, ma, odwołując się do poglądu wyrażonego w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, podstawowe znaczenie z punktu widzenia zasadności stawianego w skardze zarzutu bezczynności Naczelnika US w L. w zwrocie stronie podatku VAT, jednak nie jedyne, zwłaszcza w kontekście całokształtu zarzutów jakie w toku całego postępowania sądowego podnosiła skarżąca.

W rozważaniach Sądu, nie można pominąć przy tej okazji - w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności sporne w sprawie - skutków jakie wejście do obrotu prawnego tego postanowienia wywołuje w sferze praw i obowiązków organu podatkowego je wydającego. Uwaga ta ma w sprawie znaczenie o tyle, że do kwestii tych (szeroko pojętego obowiązku) wielokrotnie nawiązywała strona skarżąca argumentując zasadność skargi na bezczynność.

Kontynuując sygnalizowaną kwestię należy wyjaśnić, że z perspektywy organu podatkowego (i granic przedmiotowych sprawy) skutek prawny tego postanowienia sprowadza się najogólniej mówiąc do powinności czuwania nad tym, by powstrzymywanie się ze zwrotem podatku nie wykraczało - pod względem czasowym - poza to, co niezbędne, tj. do czasu zakończenia procedury weryfikacyjnej z powodu której postanowienie to zostało wydane (chyba że wynik tej procedury potwierdzi niezasadność zwrotu – wtedy organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie zwrotu).

Poczyniona uwaga wymaga dodatkowego doprecyzowania o tyle, że ów obowiązek czuwania nad tym, by przedłużenie terminu zwrotu podatku nie wykraczało poza etap zakończenia procedury weryfikacyjnej z powodu której zostało ono wydane nie ma charakteru jednorodnego w tym znaczeniu, że w zależności od procedury w której wydawane jest postanowienie w tym przedmiocie, z sygnalizowanym obowiązkiem organu podatkowego może towarzyszyć także skorelowany (sprzężony) obowiązek jednoczesnego podejmowania przez niego działań zmierzających do (szybkiego) zakończenia weryfikacji podatnika w tej właśnie procedurze. Poczynione w tym zakresie rozróżnienie ma bezpośredni związek z odpowiedzią na pytanie, czy w sprawie, Naczelnikowi US w L., a więc organowi który wydał w sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, służyły jakiekolwiek kompetencje weryfikacyjne w ramach procedury z powodu której wdrożenia doszło do przedłużenia terminu zwrotu w ramach uznania administracyjnego.

Odnosząc poczynione uwagi na grunt okoliczności w spornych w sprawie należy przypomnieć, że postanowienie z dnia [...].02.2013 r. Naczelnik US w L. wydał w procedurze postępowania kontrolnego, o jakim mowa w ustawie o kontroli skarbowej i zgodnie z jego treścią, przedłużony na tej podstawie termin zwrotu podatku naliczonego miał obowiązywać do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, jakie w stosunku do podatnika wszczął inny organ, tj. Dyrektor UKS we W. OZ w L. Sygnalizując powyższe, już zatem intuicyjnie należy wyrazić wątpliwość odnośnie możliwości formułowania zarzutów pod adresem Naczelnika Urzędu Skarbowego ze względu na działania (czynności procesowe) Dyrektora UKS prowadzącego samodzielnie (odrębne) postępowanie kontrolne mające walor postepowania podatkowego.

W ocenie Sądu, stawiane przez skarżącą Naczelnikowi US w L. zarzuty odnośnie długotrwałego i nieefektywnego procedowania w ramach postępowania kontrolnego uznać należy za chybione, a to z tego powodu, że Naczelnik US w L. nie jest gospodarzem postępowania kontrolnego, a zatem, trudno przypisywać mu odpowiedzialność za tok tego postępowania. Powyższe potwierdza analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w tym w szczególności treść art. 8, art. 10a, art. 11 i art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, jak również okoliczność odrębnego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu skargi na bezczynność Dyrektora UKS w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. a mianowicie w sprawie I SA/Wr 5/14, w której zapadł wyrok w dniu 28.08.2014 r. (wyrok nieprawomocny).

Powyższe podejście wynika z przyjętych przez ustawodawcę założeń systemowych, w ramach których podmiotem decydującym o konieczności dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług jest właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego, który nie musi być właściwy do wdrożenia i przeprowadzenia wskazanych w przepisach procedur weryfikacyjnych. W niniejszej sprawie Naczelnik US w L. wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w procedurze kontroli skarbowej, pozostawał podmiotem "z zewnątrz" w stosunku do wykonywania tej procedury, albowiem przepisy nie wyposażyły go w jakieś szczególne prerogatywy z racji posiadania przymiotu dysponenta kwoty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nie można Naczelnika US w L. obciążać odpowiedzialnością za tok postępowania kontrolnego, skoro w ramach tego postępowania, a zatem już po zakończeniu czynności sprawdzających, nie mogły mu przysługiwać żadne uprawnienia weryfikacyjne, tak względem samego podatnika, jak i jego kontrahentów. Podnoszone w tym zakresie przez skarżącą zarzuty pod adresem tego organu (w piśmie z dnia 14.10.2013 r.), że organ ten nie podejmuje żadnych czynności w sprawie, "oczekując jedynie na wynik" kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora UKS we W., jak również te, odnoszące się do bezczynności samego Dyrektora UKS we W. (że nie podejmuje żadnych czynności, jedynie wyznaczając kolejne terminy załatwienia sprawy) nie mogły zatem odnieść oczekiwanego skutku w niniejszej sprawie ze skargi na bezczynność Naczelnika US.

Podobnie, jako niedotyczące sprawy należało ocenić stawiane w kontekście oceny prowadzonego postępowania kontrolnego zarzuty skarżącej odnośnie do celowości podejmowanych w jego toku czynności procesowych. Jak już zasygnalizowano, gospodarzem postępowania kontrolnego jest organ kontroli skarbowej (w tym przypadku, Dyrektor UKW we W.) i on zatem decyduje o kierunku tego postępowania, zakresie, a także, niezbędnych czynnościach procesowych. Z tych powodów, rola Naczelnika US w L. w sprawie, jak to również zostało podkreślone, sprowadzała się w tym postępowaniu jedynie do wydania postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a nadto, do czuwania, by zatrzymany zwrot podatku nie przekraczał granic czasowych postępowania weryfikacyjnego jakim było w tym przypadku wszczęte względem skarżącej postępowanie kontrolne.

W uzupełnieniu tych uwag należy wyjaśnić, że wspomniane zarzuty w zakresie sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego skarżąca będzie mogła podnosić dopiero w toku odwołania od decyzji kończącej to postępowanie.

Z analogicznych powodów, za pozbawiony znaczenia prawnego w sprawie uznać należało argument, że wyrokiem z dnia 28.08.2014 r. (powołanym powyżej w sprawie sygn. akt I SAB/Wr 5/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził bezczynność Dyrektora UKS we W. (o charakterze rażącego naruszenia prawa) w zakresie postępowania kontrolnego, jakie wszczął w stosunku do skarżącej spółki dniu 26.02.2013 r. Skoro bowiem postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS we W. pozostawało poza sferą "procesowego działania" Naczelnika US w L., to mankamentów stwierdzonych w tamtym postępowaniu nie można było przypisywać skarżonemu organowi w niniejszej sprawie.

Z tych samych powodów co wyżej przedstawione, za niemające związku ze sprawą Sąd uznał, zgłaszane, równolegle w toku sprawy, zarzuty w zakresie bezczynności Dyrektura UKS w O. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w O. względem jednego z kontrahentów skarżącej, tj. E sp. z o.o.

Podsumowując przedstawione dotąd rozważania, skoro zatem, na dzień wniesienia skargi, postępowanie kontrolne jakie wdrożył względem strony skarżącej Dyrektor UKS we W. OZ w L. nie zostało zakończone, to nie można skutecznie stawiać Naczelnikowi US w L. zarzutu tak w zakresie "braku postępów" w tym postępowaniu, jaki w zakresie odmowy zwrotu zadeklarowanego przez stronę podatku w powołaniu na trwanie (tok) tego postępowania.

Nawiązując końcowo, do podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania pozostałych zarzutów, a wśród nich, w pierwszej kolejności - do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT należy wyjaśnić, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE). Wypada w tym miejscu dodać, odwołując się do stanowiska wyrażonego na tle zasady neutralności podatku VAT przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.12.2007 r. (sygn. akt V 6/06), że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przewidziana w przepisach prawa możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji podatnika sygnalizowane funkcje spełnia. Z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa - stanowi skuteczny mechanizm zapobiegający niezasadnym zwrotom podatku VAT, wynikających z nadużyć jego konstrukcji systemowych, z punktu widzenia podatnika – gwarantuje mu wypłacenie odsetek w sytuacji, gdy weryfikacja podatnika zakończy się pomyślnie. Już zatem z tego tylko powodu podniesiony przez stronę zarzut naruszenia zasady podatku VAT nie był zasadny. Dodatkowo należy w tym kontekście wskazać, że pozostający w związku z tą zasadą – kolejny zarzut skarżącej, tj. zarzut nieuwzględnienia zasady dobrej wiary podatnika może mieć co najwyżej znaczenie w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu tym dochodzi bowiem do kształtowania w sposób władczy wysokości należnego podatnikowi zwrotu podatku VAT. Postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku kwestii tych nie rozstrzyga, tymczasowo jedynie uniemożliwiając dokonanie zwrotu podatku. Pozostawiając na uboczu przedstawioną argumentację (którą Sąd przedstawił jedynie dla wyczerpującego odniesienia się do zarzutów skargi) należy zaakcentować, że w sprawach z zakresu bezczynności Sąd nie bada kwestii merytorycznych, związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych, a jedynie to, czy zaniechanie organu było bezprawne.

Podobnie, podnoszone przez stronę pozostałe argumenty, a odnoszące się do kwestii samych podstaw prawnych (w znaczeniu przesłanek) wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i nieprecyzyjny – zdaniem strony – sposób jego uzasadnienia nie są zarzutami które strona mogłaby podnosić w granicach skargi na bezczynność.

Także argumenty strony dotyczące skutków finansowych wstrzymania zwrotu podatku nie mogły być, z uwagi na rodzajowy przedmiot sporu, przedmiotem analizy Sądu w sprawie.

Odnosząc się na marginesie do faktu wydania przez Dyrektora UKS we W. decyzji z dnia [...].08.2015 r. mocą której organ ten określił skarżącej spółce za styczeń 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 27.943,00 zł (a wiec niższej od zadeklarowanej), oraz, zaskarżenia tej decyzji w drodze odwołania (przez skarżącą), jak również, kwestionowania przez stronę wydanego postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, należy wyjaśnić, że błędnie postrzega skarżąca pojęcie bezczynności, utożsamiając ten stan z kwestionowaniem prawidłowości decyzji. Wypada dodać, że dla celu podważenia zgodności z prawem decyzji podatkowej skarżącej przysługują odrębne instrumenty prawne, wykraczające poza granice niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.: dalej – p.p.s.a.).

W nawiązaniu do zarzutu strony odnośnie do tego, że Naczelnik US w L. nie stwierdził podstaw do zakwestionowania zadeklarowanego przez nią do zwrotu podatku VAT za kwiecień 2013 r. należy wyjaśnić, że zwrot podatku VAT, a co za tym idzie, możliwa z tego tytułu weryfikacja podatnika dotyczy zawsze określonych okresów rozliczeniowych, co jasno wynika z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w sprawie.