Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 158/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia

[...] grudnia 2018 r. nr [...] utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.

z dnia [...] września 2018 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach P.

(dalej "spółka", "podatnik", "skarżąca") dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł do dnia

28 grudnia 2018 r.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

W dniach [...] października i [...] listopada 2016 r. spółka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. deklaracje podatkowe dla podatku od towarów

i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r., w których wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: za wrzesień 2016 r. – [...] zł z terminem zwrotu – [...] grudnia 2016 r. oraz za październik 2016 r. – [...] zł z terminem zwrotu – [...] styczeń 2017 r.

Na podstawie upoważnień do kontroli z dnia [...] listopada 2016 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili wobec spółki kontrole podatkowe w okresie od

[...] listopada 2016 r. do [...] maja 2018 r. oraz w okresie od [...] grudnia 2016 r.

do [...] maja 2018 r. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów

i usług za wrzesień 2016 r. i październik 2016 r., przed dokonaniem zwrotu.

Protokoły z przeprowadzonych kontroli podatkowych zostały doręczone spółce

w dniu [...] maja 2018 r. Następnie w dniu [...] czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia do ww. protokołów kontroli podatkowych. Pismami z dnia

[...] czerwca 2018 r. oraz z dnia [...] czerwca 2018 r. organ I instancji zawiadomił spółkę sposobie załatwienia ww. zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołów kontroli podatkowej za październik i wrzesień 2016 r.

W toku ww. kontroli podatkowych, organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1/ za wrzesień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie [...]zł, do dnia:

- 31 marca 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...];

- 30 czerwca 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., nr [...];

- 30 września 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...];

- 31 stycznia 2018 r. – postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...] /P/ACZ;

- 30 czerwca 2018 r. – postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...];

2/ za październik 2016 r. w zadeklarowanej kwocie, [...] zł do dnia:

- 30 kwietnia 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] [...];

- 31 lipca 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...];

- 29 grudnia 2017 r. – postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...];

- 30 czerwca 2018 r. – postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...]

Następnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...] (postanowienie organu I Instancji w niniejszej sprawie) przedłużył spółce termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł oraz październik 2016 r. w kwocie [...]zł do dnia 28 grudnia 2018 r.

Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", przez przedłużenie terminu zwrotu podatku po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem;

2) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo braku ku temu przesłanek;

3) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", przez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. (postanowienie organu II instancji w niniejszej sprawie) trzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Po przytoczeniu i omówieniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie,

tj. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 247b § 1 o.p., organ II instancji wskazał, że organ

I instancji uznał za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu na rachunek bankowy ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę. Organ odwoławczy podał, że wymienione powyżej przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy podał, że spółka dokonywała sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność, co dokumentowała fakturami VAT. W toku kontroli stwierdzono, że spółka wystawiła fakturę VAT z dnia

[...].09.2016 r., nr [...], o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, na rzecz R. , tytułem sprzedaży usługi transportowej na trasie S.-P. di S. i w związku z powstałymi w wyniku analizy zebranych dokumentów wątpliwościami, dotyczącymi ustalenia faktycznego wykonawcy przedmiotowej usługi, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. organ I instancji wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień, m.in. w zakresie, kto wykonał usługę transportową na trasie S. - P. di S.. Jednak spółka do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości części faktur zaewidencjonowanych przez nią w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2016 r. oraz październik 2016 r. i w tym zakresie prowadził stosowne postępowanie wyjaśniające, w tym wielokrotnie wzywał spółkę do przedłożenia stosownych dokumentów. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów za wyjątkiem kserokopii faktur zakupu i sprzedaży VAT. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji w celu ustalenia przebiegu transakcji dokonanych przez podatnika wezwał poszczególnych kontrahentów spółki do udzielenia informacji i przedłożenia posiadanych dowodów na okoliczność współpracy ze spółką, lecz część z kontrahentów nie udzieliła organowi odpowiedzi.

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji zwrócił się tez do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących określonych kontrahentów podatnika w zakresie transakcji zawartych ze spółką.

Do dnia zakończenia kontroli podatkowej, organ I instancji nie otrzymał stosownych odpowiedzi.

Organ odwoławczy podał, że ze zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych za wrzesień i październik 2016 r. dokumentów, w tym załączonych do faktur zakupu

i sprzedaży dokumentów CMR wynikało, że naczepy, którymi dysponowała spółka wykorzystywane były do świadczenia usług przewozu ciągnikami siodłowymi będącymi w posiadaniu innych firm. Organ I instancji zwrócił się do I. (dalej "I-L.P.") o udzielenie informacji, jaki podmiot gospodarczy użytkował naczepy ciężarowe oraz czy została wyrażona zgoda na dalszy wynajem tych naczep. Firma I-L.P. podała, że nie wyrażała zgody na dalszy podnajem tych przyczep, które przekazano J. (dalej J.T.L.), zaś po zakończeniu terminu umowy leasingu, tj. [...] sierpnia 2015 r. rozpoczęła wobec J.T.L. czynności windykacyjne, celem odzyskania bezprawnie posiadanych naczep przez tę firmę. Firma J.T.L. w chwili zawierania umów najmu z J. (dalej "J.T.L. sp. z o.o. sp.k.) nie miała prawa do dysponowania naczepami, a zatem nie miała prawnej możliwości przenieść tego prawa na inną osobę, a tym samym umowa ta z mocy prawa nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Bezskuteczność ta pociągała za sobą konsekwencje w postaci bezskuteczności umowy najmu zawartej pomiędzy J.T.L. sp. z o.o. sp.k. a podatnikiem. Organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego w sprawie wynikało, że spółka odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego VAT z tytułu najmu naczep ciężarowych, wykorzystywanych w transporcie, udokumentowanego fakturami zakupu VAT wystawionymi przez J.T.L. sp. z o.o. sp.k.

W ocenie organu, skoro umowy te nie wywołały skutków prawnych to brak było możliwości dokonania odliczenia podatku od towarów i usług od kwot uiszczanych jako czynsz najmu. Organ odwoławczy podał, że zgromadzone dotychczas dowody

i wyjaśnienia podatnika budziły wątpliwości opisane szczegółowo w protokołach kontroli podatkowych i były niekompletne. Uniemożliwiało to organowi I instancji weryfikację prawidłowości deklarowanych kwot zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik

2016 r.

Organ I instancji, w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania spółki

w podatku od towarów i usług/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

za wrzesień i październik 2016 r., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r.

nr [...], wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe

w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] organ

I instancji przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy do dnia 28 września 2018 r., wskazując szczegółowo okoliczności potwierdzające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanych zwrotów. We wszczętym w dniu [...] czerwca 2018 r. postępowaniu podatkowym wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień

i październik 2016 r. organ I instancji podjął czynności zmierzające do zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy

i dokonania na jego podstawie właściwego rozstrzygnięcia w drodze decyzji administracyjnej.

Organ odwoławczy podał, że pismem z dnia [...] lipca 2018 r. spółka, reprezentowana przez Prezesa Zarządu E. P., wniosła o niezwłoczne dokonanie zwrotów kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień

i październik 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w związku z upływem terminu wyznaczonego w postanowieniach z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz z dnia

[...] grudnia 2017 r. o przedłużeniu terminów zwrotów. Podała, że do dnia sporządzenia ww. pisma nie otrzymała postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, wyznaczonego we wskazanych powyżej postanowieniach do dnia 30 czerwca 2018 r. Wskazała ponadto, że w dniu [...] czerwca 2018 r. pracownicy organu I instancji próbowali doręczyć jej pismo o nieznanej treści w miejscu zamieszkania, lecz odmówiła jego przyjęcia pisma, ponieważ adres siedziby spółki to [...] i to tam winna być kierowana korespondencja do spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r.

nr [...] organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek spółki z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach ww. spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r., w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł, uznając, że doręczył spółce prawidłowo postanowienia z dnia

[...] czerwca 2018 r.:

- o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.,

- o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i październik 2016r. w kwocie [...]zł do 28 września 2018 r.

Organ odwoławczy podał, że w dniu [...] listopada 2018 r. wydał postanowienie nr [...]; [...], w którym utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2018 r.

Następnie organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] września 2018 r. (postanowienie organu I instancji w niniejszej sprawie) o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: za wrzesień 2016 r.

w kwocie [...]zł i za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28 grudnia

2018 r. Organ I instancji wyjaśnił przyczyny konieczności dalszego przedłużenia zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia spółki, wydał postanowienie

w dniu [...] grudnia 2018 r. (postanowienie organu II instancji w niniejszej sprawie)

o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] września 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przedstawił w wystarczający sposób w zaskarżonym postanowieniu przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Oceny tej nie zmienia podnoszony w zażaleniu zarzut dotyczący niestwierdzenia przez organ kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości, bądź stwierdzenia jedynie błędów

w rozliczeniu za inne okresy rozliczeniowe. Wydane przez organ I instancji

ww. postanowienie nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ten nie daje podstaw do pochopnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy podał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu

I instancji zgodnie z art. 217 § 2 o.p. zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne

i prawne, a zatem realizuje wymogi przed nim stawiane w ustawie. Wskazany

w postanowieniu organu I instancji termin przedłużenia zwrotu został ustalony w oparciu o analizę zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego oraz przewidywany przez organ podatkowy, w świetle dostępnej wiedzy, zakładanych czynności weryfikacyjnych oraz przyjętych założeń i oczekiwań organu co do informacji niezbędnych dla podjęcia decyzji w sprawie zwrotu, czas zakończenia czynności prowadzących do zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia. Czas zakończenia przyjętej przez organ I instancji procedury weryfikacyjnej uwarunkowany jest przy tym wysokim stopniem skomplikowania sprawy, koniecznością zgromadzenia dodatkowych, wskazanych w treści skarżonego postanowienia dowodów oraz koniecznością przeprowadzenia ich rzetelnej analizy.

Organ odwoławczy podał, że spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach.

Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów spółki odnośnie nieprawidłowego doręczenia spółce postanowień organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie ww. postanowienia było prawidłowe (postanowienia doręczone zostały w dniu odmowy ich przyjęcia przez adresata). Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dołożył staranności w celu zakomunikowania podatnikowi, przed upływem terminu dokonania zwrotu zadeklarowanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r. (upływającego w dniu 30 czerwca 2018 r.), zaistniałej potrzeby dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowych zwrotów oraz kolejnego przedłużenia terminu ich dokonania. Wybrana forma doręczenia postanowień z dnia

[...] czerwca 2018 r. jest dopuszczalna jako alternatywna dla innych sposobów doręczenia, takich jak np. za pośrednictwem operatora pocztowego. Wskazać należy, że pełnomocnictwo ogólne udzielone M. N. zostało z dniem

[...] czerwca 2018 r. wypowiedziane, a mocodawca zwolnił pełnomocnika z obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Organ I instancji podjął w dniu [...] czerwca 2018 r. próbę doręczenia postanowień

z dnia [...] czerwca 2018 r. spółce w C. , lecz okazało się, że pod ww. adresem spółka nie działa. Nie było tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym spółka wykonuje swoje czynności zawodowe. Postawienie zawiadomienia

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję nie miało sensu, skoro wiadomo było,

że spółka tam nie funkcjonuje. Przyjęcie odmiennego założenia mogłoby skutkować zarzutem ze strony spółki, że organ I instancji pominął powzięte informacje i świadomie kieruje do niej pisma na nieaktualny adres, zamiast skorzystać z przewidzianej

w takiej sytuacji prawem innej możliwości doręczenia korespondencji.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu, że zastana na terenie posesji przy

ul. [...] w C. osoba nie została przesłuchana w charakterze świadka

i wskazał, że nie oznacza to, iż adnotacja sporządzona na okoliczność rozmowy

z K. L. pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Organ odwoławczy podniósł, że spółka nie była dla K. L. firmą nieznaną. Przeciwnie, wiedział on, że wcześniej firma ta znajdowała się pod adresem w C. ,

przy ul. [...] i bez wahania wskazał, że obecnie już się w tym miejscu nie mieści.

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki i przedłużeniu terminu dokonania przedmiotowych zwrotów za wrzesień i październik 2016 r. zostały doręczone w sposób prawidłowy, a zatem termin ich dokonania został skutecznie przedłużony do dnia 28 września 2018 r. oraz kolejnym postanowieniem z dnia

[...] września 2018 r. - do dnia 28 grudnia 2018 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy I instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać

z tego uprawnienia;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez przedłużenie terminu zwrotu podatku po upływie terminu wyznaczonego poprzednim postanowieniem;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 o.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, mimo że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności.

Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki

do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo

do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa

w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku

- co do zasady - wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

Z powyższych przepisów wynika uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zadeklarowanego podatku w sytuacji konieczności dodatkowego zweryfikowania jego zasadności.

Zdaniem Sądu, znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Nie bez znaczenia będzie przypomnienie na wstępie, że zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, które rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił NSA, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku – jak wyżej wskazano – nastąpiło w związku

z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w ww. uchwale ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W omawianej uchwale NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia

o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale.

W niniejszej sprawie deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2016 r. została przez skarżącą złożona w dniu [...] października 2016 r. Terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów

i usług za wskazane okresy były kilkakrotnie przedłużane przez organ I instancji stosownymi postanowieniami, na które były przez spółkę zaskarżane do organu odwoławczego, który utrzymał je w mocy. Postanowienia organu odwoławczego były przedmiotem skarg do WSA w Szczecinie. WSA w Szczecinie oddalił skargi spółki na te postanowienia:

1. odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r.:

- wyrok z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 752/17 – skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem przez NSA w dniu 11 września 2018 r.

o sygn. akt I FSK 851/18;

- wyrok z dnia 8 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 968/17- skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem przez NSA w dniu 11 września 2018 r. o sygn. akt

I FSK 1057/18;

- wyrok z dnia 4 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 82/18 (prawomocny);

2. odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r.:

- wyrok z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 698/17;

- wyrok z dnia 7 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 1046/17- skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem przez NSA w dniu 11 września 2018 r.

o sygn. akt I FSK 1059/18;

- wyrok z dnia 8 lipca 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz 357/18- skarga kasacyjna spółki została oddalona wyrokiem przez NSA w dniu 29 stycznia 2019 r.

o sygn. akt I FSK 2268/18.

Przedłużenia następowały na mocy zaskarżalnych postanowień, a w ich treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika został wskazany w sposób konkretny, tj. poprzez podanie dnia, miesiąca i roku. Poszczególne postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały skarżącej doręczone przed upływem uprzednio wyznaczonego terminu.

Wskazać należy też, że spółka złożyła skargę do WSA w Szczecinie

na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; [...], w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2018 r. instancji, który odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek spółki z dnia [...] lipca 2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych

w deklaracjach ww. spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień

i październik 2016 r., w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł i uznał, że spółce doręczono prawidłowo postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r.:

- o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.,

- o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i październik 2016r. w kwocie [...]zł do 28 września 2018 r.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. WSA w Szczecinie wydał wyrok o sygn. akt

I SA/Sz 9/19, w którym oddalił skargę spółki na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. Wyrok jest prawomocny.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie podał, że stanowisko organu odwoławczego w zakresie prawidłowości doręczenia spółce postanowień organu

I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r. było prawidłowe. Doręczenie tych postanowień nastąpiło w trybie art. 151a o.p. i było skuteczne.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach

w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Powyższe oznacza, że w niniejszym postępowaniu nie podlega ponownemu badaniu kwestia doręczenia postanowień organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r.

Z uwagi na treść ww. wyroku Sąd zobowiązany był przyjąć, że w dniu [...] czerwca 2018 r. spółce doręczono skutecznie postanowienie organu I instancji z dnia

[...] czerwca 2018 r., w którym przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy do dnia 28 września 2018 r. Przedłużenie tego terminu nastąpiło w dniu [...] czerwca 2018 r., tj. przed upływem terminu (30 czerwca 2018 r.) wskazanego w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] stycznia 2018 r.

(dot. września 2016 r.) i postanowienia organu I instancji z dnia [...] grudnia 2017 r.

(dot. października 2016 r.).

W związku z powyższym niniejszej sprawie Sąd uznał, że doręczenie spółce postanowienie organu I instancji z dnia [...] września 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy do dnia

28 grudnia 2018 r. nastąpiło przed upływem terminu (28 września 2018 r.) wskazanego w postanowieniu organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zatrzymanie zwrotu podatku.

W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa

w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami

w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "...ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia

w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika)

od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu..." (wyrok dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazał również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak

i postanowienia organu pierwszej instancji.

Jak słusznie wskazał organ, skarżąca nie przedstawiła w stosownym terminie żądanej kompletnej dokumentacji źródłowej, co niewątpliwie opóźniło proces weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z uwagi na nieprzedłożenie przez spółkę kompletnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług transportowych, organ zwrócił się ze stosownymi wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej do właściwych miejscowo organów podatkowych celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie przez skarżącą (kontrole te dotyczyły aż ośmiu kontrahentów). Przeprowadzenie kontroli u kontrahentów spowodowało dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy.

W ocenie Sądu, podejmowane w toku postępowania przez organ czynności były niezbędne. Dopiero otrzymane dowody pozwolą na dokonanie analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na ocenę przez ten organ rzetelności przedmiotowych transakcji oraz zasadności deklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług. Skoro przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy, które wymagały dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. W okresie gdy wydawane były kolejne postanowienia

o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.

Zdaniem Sądu, w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku

w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

w ramach kontroli podatkowej wszczętej wobec spółki, było dopuszczalne sprawdzenie kontrahentów strony, sprowadzające się do ustalenia czy dokumenty znajdujące

się w dokumentacji księgowej kontrolowanej znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji kontrahentów oraz czy transakcje ze spółką w ogóle miały miejsce. Tym samym, należy przyznać rację organom podatkowym, wskazującym na konieczność przeprowadzenia kontroli u kontrahentów w celu zbadania przebiegu transakcji gospodarczych

z udziałem skarżącej skoro miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się

w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in.

z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 121

§ 1 o.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 217 § 2 o.p. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ wyjaśnił jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.