Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2180/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 87 i  art. 272
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (spr.), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A". w upadłości układowej z/s w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zarzutu niedopuszczalności egzekucji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...], uznające za niezasadny podniesiony przez "A"S.A. (dalej: skarżąca, spółka, zobowiązany) zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego we W., będąc organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadził z majątku skarżącej spółki egzekucję w celu przymusowego ściągnięcia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 630.186,- zł ( należność główna), objętej tytułem wykonawczym z dnia [...]r. , nr [...]. Zawiadomieniami z dnia 19 marca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego oraz zajęcia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności – firmy [...]B Sp. z o.o. W dniach 24, 25 i 27 zawiadomienia o dokonaniu ww. czynności doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności, natomiast odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciu doręczono zobowiązanemu 24 marca 2014 r.

Pismem z dnia [...]spółka wniosła zarzut niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, powołując się na art. 33 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm) – dalej: u.p.e.a.. W uzasadnieniu zarzutu wskazała, że w dniu 2 października 2013 r. Sąd Rejonowy dla [...] [...] Wydział VIII Gospodarczy ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. nie może w takiej sytuacji zostać zapłacone, bowiem wynika ono ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., która uwzględniała korektę podatku naliczonego o podatek VAT wynikający z faktur zakupu, których nie zapłacono pomimo upływu 150 dni od terminu zapłaty. Jako wierzytelności powstałe przed 2 października 2013 r. , należności te są objęte postępowaniem układowym zgodnie z art. 272 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm) – dalej: u.p.n. Zgodnie zaś z art. 87 u.p.n., spółka ma ustawowy zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo umorzenia postępowania. Nie uwzględniając korekty podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych zobowiązań za okres sprzed 2 października 2013 r., u spółki wystąpiłaby za grudzień 2013 r. nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, ale w wysokości 221.627,- zł.

Spółka zarzuciła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uwzględnił złożonych przez nią wyjaśnień do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. , w których wyjaśniła przyczyny korekty, a w konsekwencji także tego, że wierzytelności podlegające korekcie powstały przed ogłoszeniem upadłości i że zgodnie z art. 272 ust. 3 układem objęte są również wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu - a jako takie powinno być traktowane prawo do odliczenia podatku naliczonego, obwarowane ustawowo obowiązkiem zapłaty w terminie nie dłuższym niż 150 dni od terminu zapłaty, który to termin przypada na czas realizacji postępowania układowego. Według spółki organ nie uwzględnił wynikających z p.u.n. ograniczeń spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności z mocy prawa objętych układem. To zaś stoi w sprzeczności z zasadą równego zaspokajania wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego. Spełnienie przez spółkę przedmiotowego świadczenia oznacza złamanie warunków układu i dalszy paraliż działalności spółki.

Ponadto spółka zarzuciła nieuwzględnienie przez organ faktu, że w art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u., odebrano dostawcom towarów i usług prawo do korekty podatku należnego, gdy czynny podatnik VAT, na którego rzecz dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług jest w trakcie postępowania upadłościowego (układowego) bądź w trakcie likwidacji. Z literalnego brzmienia ustawy wynika zatem, że podatnik (dostawca towarów mi usług) nie może skorzystać z uprawnienia do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Natomiast ten sam dłużnik, będący w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, powinien, w świetle przepisu art. 89 ust. 1 u.p.t.u. skorygować podatek naliczony z niezapłaconych faktur.

Organ nie uwzględnił, że zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT, wynikającą z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE z 2006r, nr 247/1) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego (u sprzedawcy), czyli podatnik (nabywca) może dokonać odliczenia podatku dopiero z chwilą, gdy u dostawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zgłoszonego zarzutu, wstrzymując jednocześnie do odwołania realizację dokonanych zajęć z dnia 19 marca 2014 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny uznał za bezzasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Organ nie zgodził się z tezą spółki, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. wynika z korekty podatku naliczonego z wierzytelność powstałych w okresie ogłoszeniem upadłości układowej spółki, a zatem należność z tego tytułu stała się wierzytelnością upadłościową, objętą układem. Przeczy temu bowiem fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. powstało na koniec okresu rozliczeniowego tj. 31 grudnia 20153 r., a wymagalne stało się w terminie płatności zobowiązania tj. 27 stycznia 2014 r., toteż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie nastąpiło w dacie nadania deklaracji podatkowej- 27 już po dacie ogłoszenia upadłości. Tym samym nie jest to wierzytelność objęta układem. Decydujące znaczenie dla powstania wierzytelności w rozumieniu art. 272 p.u.n ma termin płatności- układem nie są bowiem objęte wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po dniu ogłoszenia upadłości, nawet jeżeli wierzytelność wynikała ze stosunku zaistniałego przed ogłoszeniem upadłości. W przypadku zobowiązania podatkowego o istnieniu wierzytelności można zatem mówić dopiero po upływie terminu płatności podatku.

Spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, w którym zażądała jego uchylenia przywołała treść zarzutów z dnia [...]r. Strona podtrzymała w nim argumentację podniesioną w zarzutach na postępowanie egzekucyjne. Strona podkreśliła, ze art. 89a ust. 1 u.p.t.u. narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności art. 167 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie bowiem z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. Za niezgodne należy uznać wprowadzanie nowych ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Obowiązek korekty VAT naliczonego nie może stanowić swego rodzaju sankcji za nieuregulowanie zobowiązania wobec wierzyciela w terminie. Tak długo, jak wierzyciel nie korzysta z prawa do korekty podatku należnego, dłużnik nie powinien być zobowiązany do odpowiedniej korekty podatku naliczonego. Brak jest przy tym w Dyrektywie 2006/112/WE przepisu, który by nakazywał skorygowanie podatku naliczonego w przypadku, gdy odpowiednie kwoty podatku należnego nie zostały skorygowane.W dalszej części zażalenie zobowiązany podkreślił, że art. 89a ust. 2 pkt 3b u.p.t.u. od stycznia 2013 r. nie pozwala wierzycielowi dokonać korekty podatku należnego i podstawy opodatkowania, gdy na dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonuje się korekty podatku należnego dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Obowiązek skorygowania w deklaracji podatku naliczonego, nałożony na dłużnika w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest w takim wypadku bezprzedmiotowy.

Dalej spółka odniosła, jak w zarzutach, że realizacja obowiązku korekty podatku naliczonego, wynikająca z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest niemożliwa z uwagi na ustawowy zakaz regulowania zobowiązań z tytułu wierzytelności objętych masą upadłościową, wynikający z art. 87 u.p.n. Z art. 272 ust. 1 i 3 u.p.n. wynika, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a ponadto wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w trakcie wykonywania układu. W niniejszej sprawie oczywistym jest zatem, że wierzytelność podstała przed dniem ogłoszenia upadłości tj. 2 października 2013 r., bowiem w listopadzie 2013 r. upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Tym samym przedmiotowa wierzytelność jest objęta układem i nie może zostać spełniona przez Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ podzielił ocenę organu I instancji, że egzekwowane zobowiązanie powstało już po ogłoszeniu upadłości skarżącej (tj. po dniu 2 października 2013 r.). Wyjaśnił, że wbrew przekonaniu skarżącej skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku VAT powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy. A zatem zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2013 r. mogło się w pełni skonkretyzować dopiero w zakreślonym ustawą terminie - do 27 stycznia 2014 r. przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 i zapłaty podatku. Ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 p.u.n.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. nie mogło być objęte układem, bowiem termin płatności tego podatku upłynął w dniu 27 stycznia 2014 r., zaś w dniu ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 2 października 2013 r. nie była jeszcze znana wysokość wierzytelności. Zatem postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...]było dopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art 87 p.u.n. i 272 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że zgłoszony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w warunkach niniejszej sprawy jest niezasadny, podczas gdy, w ocenie strony, prawidłowa ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi do wniosków odmiennych.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zarzutach i zażaleniu, skarżąca podniosła, że w jej ocenie wszczęcie oraz prowadzenie egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuł wykonawczy [...]przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. jest niedopuszczalne, albowiem wierzytelność ta zasadniczo powstała przed wydaniem postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości układowej i związana jest z korektą podatku naliczonego (tzw. 150 dni) wynikającego z niezapłaconych faktur sprzed daty ogłoszenia postanowienia o otwarciu upadłości z możliwością zawarcia układu. Wierzytelność taka jako objęta postępowaniem układowym, na mocy przepisów p.u.n. nie może być egzekwowana.

Podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, podniesiono w skardze, że w ocenie strony art. 89b ustawy o VAT nakazujący dokonać jej korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur – jest niezgodny z prawem unijnym, naruszając przewidzianą w nim zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżący wywodził, że przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT narusza w szczególności art. 167 i art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy o VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Naruszenia zasady neutralności przez regulację art. 89b ustawy o VAT nakazującą mu dokonywanie korekty podatku wynikającego z nieopłaconych faktur, skarżący wywodzi z jednoczesnego zakazania wierzycielowi w art. 89a ustawy o VAT, dokonania korekty i pomniejszenia podstawy opodatkowania, o kwoty wynikające z faktur nieopłaconych przez dłużnika, będącego w trakcie postępowania upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny. Stanowiska skarżącej spółki oraz organów podatkowych różnią się natomiast co do tego, czy dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji zaległości w podatku VAT za grudzień 2013 r., na której wysokość wpłynęła korekta podatku naliczonego, dokonana na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u przez spółkę będącą w upadłości układowej w związku brakiem zapłaty po upływie 150 dni wierzytelności wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Według skarżącej spółki, ze względu na wynikający z przepisów p.u.n ( art. 87 w zw. z art. 272 ust.1) zakaz spełniania świadczeń wynikających z wierzytelności powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości, prowadzenie egzekucji w stosunku do zaległości w podatku VAT za grudzień 2013 r. jest niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ egzekucyjny, uznaje natomiast, że zobowiązanie, którego dotyczy egzekucja powstało na koniec okresu rozliczeniowego tj. w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś jego termin płatności upłynął dopiero 27 stycznia 2014, a więc po dacie ogłoszenia upadłości spółki. Tym samym nie jest to wierzytelność objęta układem i jej zapłaty nie dotyczy zakaz spełniania świadczeń, wynikający z powołanych wyżej przepisów p.u.n.

W powyższej kwestii na aprobatę zasługuje stanowisko organów.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu egzekucyjnym., w związku z podniesionym przez Spółkę zarzutem niedopuszczalności egzekucji.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Zadaniem organu egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Jak przy tym stanowi art. 29 u.p.e.a., organ prowadzący egzekucję z urzędu bada dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia egzekucji; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakaz ten oznacza, że organ egzekucyjny nie może, w ramach badania dopuszczalności egzekucji, kontrolować, czy prawidłowo ustalono obowiązek podatkowy w deklaracji lub decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy. Tym samym badanie dopuszczalności egzekucji nie obejmuje badania okoliczności powstania obowiązku podatkowego oraz nie może prowadzić do podważenia podstaw powstania obowiązku podatkowego lub do zakwestionowania wysokości zobowiązania.

Niedopuszczalność egzekucji może być też podstawą zarzutu, jaki w związku z podjętymi czynnościami egzekucyjnymi może podnieść zobowiązany ( art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie występują okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalno-podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych ( por. wyrok NSA z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2310/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 348/13). Przykładem może być dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku lub np. niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca spółka próbuje wprawdzie wykazać, że przepisem szczególnym, z którego wynika niedopuszczalność egzekucji ciążącego na niej zobowiązania z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. jest art. 87 u.p.n, jednak w przekonaniu Sądu regulacja ta nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak stanowi powoływany przez spółkę art. 87 p.u.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania upadły albo zarządca nie mogą spełnić świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie zaś z art. 272 ust. 1 u.p.n., układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii przypisać trzeba, zdaniem Sądu, właściwemu zdefiniowaniu wierzytelności podlegającej przymusowej realizacji w postępowaniu egzekucyjnym, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Jak się bowiem wydaje, przeciwne stanowiska organu i skarżącej spółki wynikają z odmiennego postrzegania tego pojęcia. Organ egzekucyjny uznaje, że wierzytelność ta jest określona wyłącznie poprzez tytuł, z którego wynika poddane obecnie egzekucji zobowiązanie do zapłaty (podatek VAT za grudzień 2013 r.) i w związku z tym wierzytelność ta powstała dopiero w lutym 2014 r. Według skarżącej, w ramach egzekucji należności z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. organ realizuje de facto wierzytelność powstałą wcześniej, bo związaną z korektą za zobowiązania niezapłacone sprzed ogłoszenia upadłości (korekta z tytułu tzw. wierzytelności nieściągalnych). Idąc tym tropem, o tym co jest wierzytelnością w rozumieniu art. 272 ust. 1 u.p.n., podlegającą obecnie bezprawnie egzekucji, decydował także sposób powstania egzekwowanego zobowiązania za grudzień 2013 r. (wpływ, jaki na wysokość zobowiązania miała korekta VAT naliczonego o kwoty podatku naliczonego dotyczące transakcji z okresów rozliczeniowych sprzed ogłoszenia upadłości).

Świadczenie, do którego przymusowego spełnienia prowadzi postępowanie egzekucyjne, musi znajdować oparcie w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny prowadzi bowiem egzekucję zgodnie z wystawionym tytułem wykonawczym, co oznacza, że może podejmować działania zmierzające do przymusowej realizacji dokładnie takiego obowiązku, jaki został określony w prawidłowo wystawionym tytule wykonawczym. W rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna dotyczyła zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2013 r., zaś tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. Obowiązek określony w tytule wykonawczym był zgodny tak co do wysokości jaki i tytułu zapłaty z wynikającym z deklaracji podatkowej. Wykazane w tej deklaracji zobowiązanie przypadające do zapłaty, stanowiło wierzytelność Skarbu Państwa z tytuły podatku VAT za grudzień 2013 r., należną mu od dłużnika, jakim była spółka w upadłości układowej. To ta wierzytelność podlegała egzekucji i nie można jej utożsamiać z wierzytelnościami z innych tytułów, które mogły mieć wpływ na jej powstanie i wysokość. To do niej też należy odnosić zakaz wyrażony w przywołanym art. 87 u.p.n. Tym większego znaczenia nabiera zatem prawidłowe ustalenie, kiedy w istocie doszło do powstania egzekwowanej wierzytelności, skoro na jej wysokości zaważyły okoliczności mające miejsce nie tylko na długo przed okresem rozliczeniowym, którego dotyczy zobowiązanie z tytułu podatku VAT , ale także zaszłe przed ogłoszeniem upadłości spółki.

W tej kwestii zgodzić się należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w powołanym wyroku o sygn. akt II FSK 2310/12 zwrócił uwagę, że bez wątpienia wierzytelnością tą nie jest obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, jak też w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wierzytelność w określonej wysokości nie może powstać przed przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie, a w przepadku podatku VAT dokonuje się to w deklaracji lub decyzji podatkowej, w której dochodzi do określenia kwot podatku należnego i naliczonego za dany okres rozliczeniowy (a w konsekwencji podatku do zapłaty lub zwrotu). Wierzytelność taka nie staje się wymagalna przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych, terminu wykonania zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształcenia się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. W rozpoznawanej sprawie po stronie Skarbu Państwa nie powstała żadna wierzytelność w momencie odliczenia przez spółkę podatku VAT w związku z zakupem towarów lub usług, za które nie dokonano potem do dnia zawarcia układu zapłaty. Z samego faktu, podatnik nie zapłacił dostawcy towarów lub usług ceny wynikającej z faktur, w tym także w części obejmującej podatek VAT zapłacony przez dostawcę towarów i usług, nie można wywodzić że po stronie organu podatkowego, działającemu jako statio fisci Skarbu Państwa, powstało prawo do żądania zwrotu tej kwoty. Prawo to powstaje na mocy regulacji szczególnej, dopiero po spełnieniu warunków określonych w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. tj. w momencie upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie, określonego w umowie lub na fakturze, z zastrzeżeniami zawartymi d dalszych ustępach tego przepisu. Wierzytelność wynikająca z korekty tzw. nieściągalnych wierzytelności nie powstaje jednak z datą wsteczną, ale dopiero za okres rozliczeniowy, w którym dłużnik dokonuje korekty, wpływając na wysokość podatku naliczonego do odliczenia za ten okres i w ten sposób zwiększając faktycznie wysokość podatku do zapłaty lub zmniejszając wartość zwrotu. Ustawodawca przyjął taką konstrukcję harmonizując obowiązek pomniejszenia przez dłużnika kwoty podatku naliczonego VAT o kwoty wynikające z faktur niezapłaconych dostawcy towarów lub usług z prawem tegoż dostawcy do pomniejszenia o te kwoty swojego podatku należnego i przyjmując, że kwoty te mogą wpływać na wysokość podstawy opodatkowania dopiero w rozliczeniu dokonywanym po 150 dniach od upływu terminu płatności tych należności. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że podatek VAT, wynikający z transakcji, które nie zostały przez dłużnika zapłacone, został tym niemniej odprowadzony do budżetu przez dostawcę towarów i usług i do momentu skorygowania przez niego kwoty podatku należnego nie mnożna mówić o uszczupleniu należności Skarbu Państwa. Do momentu dokonania przez dostawcę towarów i usług korekty podatku należnego, kwoty odpowiadające zapłaconemu przez niego podatkowi należnemu z tytułu dostawy, nie uzyskane od odbiorcy towarów i usług, wchodzą do wierzytelności, jaka przysługuje mu w stosunku do tego odbiorcy z tytułu niezapłaconych faktur.

W świetle powyższego za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu egzekucyjnego oraz Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie egzekucyjne w którym wydano zaskarżone postanowienie, nie obejmowało egzekucji wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości. Przedmiotem egzekucji była bowiem wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., która powstała dopiero 27 stycznia 2014 r., w dniu złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. , będącym też terminem płatności podatku.

W przekonaniu Sądu orzekającego w obecnym składzie, podniesiona przez skarżącą spółkę, i słuszna co do istoty, argumentacja oparta analizie treści art. 89a i 89b w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2013 r. i odwołująca się do konieczności uwzględnienia i zapewnienia skuteczności przepisom prawa upadłościowego i naprawczego - tak, by realizacja obowiązków podatkowych spółki w upadłości układowej nie prowadziła do naruszenia warunków układu i tym samym nie naruszała normy art. 87u.p.n., powinna być rozpatrywana w kontekście prawidłowości uwzględnienia w zobowiązaniu za grudzień 2013 r. korekty z tytułu tzw. wierzytelności nieściągalnych, nie zaś dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Fakt, że dokonane w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. pomniejszenie podatku naliczonego było związane z brakiem zapłaty zobowiązań spółki wobec kontrahentów w ciągu 150 dni od ich powstania, z tytułu których to transakcji spółka, jeszcze zanim była w upadłości, odliczyła podatek VAT nie jest obojętny z punktu widzenia art. 87 u.p.n. Dokonanie takiej korekty deklaracji, a następnie realizacja zobowiązania w tak skorygowanej wysokości może bowiem prowadzić do faktycznego uprzywilejowania Skarbu Państwa w stosunku pozostałych wierzycieli spółki. W wyrokach z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14 oraz z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt I FSK n1331/13 Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że w takiej sytuacji wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. ulgi na złe długi, gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa wskutek wymaganej od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Zwiększenie bowiem należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być w postępowaniu upadłościowym zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 p.u.n.) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 p.u.n.). To powoduje, że Skarb Państwa zostanie z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, może ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. W przypadku upadłości z możliwością zawarcia układu taka sytuacja istotnie może naruszać warunki układu.

Zawarte w powołanych wyrokach poglądy podziela Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Ze względu jednakże na omówiony powyżej brak kompetencji i uprawnień po stronie organu egzekucyjnego do badania prawidłowości określenia w deklaracji obowiązku podatkowego (zasadności zobowiązania objętego egzekucją) weryfikacja merytoryczna zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalna w postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie może w postępowaniu egzekucyjnym kwestionować powstania lub wysokości zobowiązania powołując się na brak obowiązku po stronie spółki dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust.1 u.p.t.u. Tym samym jest to sprawa prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania za grudzień 2013 r., a nie jego wykonania. Na treść wyroku w niniejszej sprawie nie mogły zatem wpłynąć przedstawione przez spółkę na rozprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące uznania za zasadne zarzutów o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w stosunku do powstałych w podobnych okolicznościach zobowiązań z tytułu VAT za październik im listopad 2013 r. Postanowienia te nie tylko dotyczą innych okresów rozliczeniowych, ale nie prezentują w istocie odmiennego stanowiska organu od podtrzymywanego w niniejszej sprawie. Oparto je natomiast na wiążących dla organu postanowieniach Sądu Rejonowego dla [...] [...] Wydziału VIII Gospodarczego, uchylających zajęcia dokonane w postępowaniu egzekucyjnym.

W tym miejscu należy odnotować, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka w dniu 7 lipca 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała wysokość podatku naliczonego nie uwzględniając korekty z tytułu zobowiązań niezapłaconych w terminie do 150 dni od upływu terminu ich płatności. W dniu 17 lipca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...]do kwoty 221.627,0 zł (karta 36 akt administracyjnych), a więc zgodnie z dokonaną przez skarżącą spółkę korektą. Tak więc faktycznie na dzień wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie egzekucyjne w doniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013 r. dotyczyło nie obejmowało kwot wywodzących się z tzw. "korekty za złe długi) (408.559,- zł). W świetle powyższego za tym bardziej nieuzasadnione należało uznać zarzuty podniesione w stosunku do postępowania egzekucyjnego, które w części dotyczącej kwoty 221.627,00 zł nie mogło w żaden sposób prowadzić do naruszenia powołanych przepisów art. 87 i 272 u.p.n.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.