Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 310/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 1 pkt 2a, art. 15 par. 1 i 2, art. 70 par. 1, art. 122, art. 127, art. 138a par. 1 i par. 4, art. 165 par. 1 i par. 4, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 235, art. 229, art. 284 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325- dalej powoływanej jako "op") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 18 maja 2020 r. określającą D. G. (dalej jako: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w wysokości 7 422,00 zł

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, w zakresie handlu tworzywami sztucznymi i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. zadeklarował podatek należny w kwocie 28 581 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 143 468 zł (w tym 122 309 zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji), co w rezultacie dało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 887 zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 16.04.20i5r. i wszczętego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w Nysie określił podatnikowi decyzją z dnia 18 maja .2018 r. nr [...] za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 87 290,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) w wysokości 122 309,00 zł, co według organu miało bezpośrednie przełożenie na należności podatkowe za sporny w niniejszej sprawie miesiąc grudzień 2013r.

Uwzględniając zatem fakt dokonanej w miesiącu listopadzie 2013r weryfikacji rozliczenia podatku VAT, w wyniku którego w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) w wysokości 122 309,00 zł, określono zobowiązanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie określił podatnikowi za grudzień 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 7 422,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie w którym domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji , którym to według niego powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Według strony skarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości- art. 3 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako "uptu") w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015..

W dalszej kolejności zarzucono decyzji organu I instancji naruszenie art. 123 w zw. z art. 165 § 4 op poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do rąk osoby niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony;, a także naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 2 oraz art. 8 w związku z art. 217 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niewynikających z ustaw podatkowych, przy równoczesnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z regulacji art. 121 op ( poprzez niewłaściwe prowadzenie postępowania, w sposób uniemożliwiający realizację zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), art. 122 op ( poprzez nie zachowanie zasady prawdy obiektywnej, i dokonanie przez organ podatkowy dowolnej oceny wybranych wątków z całego materiału dowodowego), art. 180 op ( poprzez niezachowanie zasady otwartego postępowania dowodowego i równej mocy środków dowodowych), art. 181 op ( poprzez nieprzyjęcie wszystkich dowodów, w tym zapisów w księgach podatkowych), art. 187 § 1 i art. 191 op ( poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów wskazanych przez stronę we wnioskach dowodowych, jak również niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona) a także art. 125 § 1 i art. 283 § 5 op ( poprzez nierzetelne przyjęcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące podatnika i jego sprawy)

Dodatkowo pełnomocnik odwołał się w swojej argumentacji do art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 95.36.175/1 z późn. zm. - dalej: EKPCZ) wskazując na nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwienie mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z popełnieniem przez inne osoby, uczestników transakcji, oszustwa, co stanowi według niego stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem należności podatkowych.

W zakresie naruszenia prawa materialnego w odwołaniu podniesiono zarzuty dotyczące naruszenie art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) uptu w związku z art. 17 ust 1, art. 17 ust. 2 lit a) szóstej dyrektywy, (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L06.347.1) i art. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 lit. a) , art. 22 ust. 3 lit. b) tiret szósty szóstej dyrektywy poprzez: bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie wiedział on, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia tworzywa sztucznego,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 28 sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - który po myśli art. 70 § 1 op, upływał co do zasady 31 grudnia 2019 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r., o sygn. [...] wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony pismem wydanym na podstawie art. 70c op, doręczonym za pośrednictwem pełnoletniego domownika 26 września 2018 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c zostało również doręczone pełnomocnikowi strony, co miało miejsce 5 października 2018 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji oraz zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził prawidłowość dokonanego w ramach zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Ponieważ w grudniu 2013 r. w toku przeprowadzonego postępowania nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości mających wpływ na zadeklarowany przez podatnika podatek należny i podatek naliczony z tytułu czynności mających miejsce w tym okresie rozliczeniowym, wyłączny wpływ na końcowe jego rozliczenie miały dokonane zmiany rozliczenia za listopad 2013 r. , a mianowicie "wyzerowanie" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydał bowiem podatnikowi decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (nr [...]), w której określił mu w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w wysokości 87 290 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) w wysokości 122 309 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją dnia 28.08.2020 r. nr [...]).

W związku z powyższym, jak dalej zauważono zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia strony złożonego za późniejszy okres rozliczeniowy, tj. za grudzień 2013 r., co miało miejsce w ramach decyzji organu I instancji, będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił podatnikowi za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7 422 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 887 zł., gdyż w rozliczeniu tym podatnik nieprawidłowo uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego ( listopada 2013r.).

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów proceduralnych, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 165 § op, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem, stwierdzając, że według danych z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnik L. K. w dacie wszczęcia postępowania legitymował się pełnomocnictwem ogólnym do reprezentowania strony. Dyrektor Izby nie zgodził się też z zarzutami i braku właściwości organu I instancji, wskazując, że w chwili wszczęcia kontroli podatkowej podatnik nie zgłosił w CEDIG miejsca prowadzenia działalności w [...], zatem adres siedziby w [...] był aktualny. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu art. 284 § 4 op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznając że czynności dokonane przez organ I instancji przy wszczęciu kontroli podatkowej były zgodne z prawem, wobec czego zebrane w toku kontroli dowody mogły zostać legalnie wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie, stwierdzając, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy i prawidłowo odtworzył stan faktyczny sprawy a ocena tego materiału nie narusza art. 191 op.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, domagając się stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć organów obu instancji, ewentualnie uchylenia w całości skarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2b, art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2a op, art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zw. z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego i wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji w Opolu, podczas gdy winien był uchylić decyzję w całości i przekazać sprawę właściwemu miejscowo organowi I instancji

2) art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127 i art. 291c op, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez niezebranie w toku postępowania dowodów w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie mógł stanowił dowodu w postępowaniu z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli u przedsiębiorcy (w tym prowadzenie kontroli bez imiennego upoważnienia w okresie 24.03 - 16.04.2015 r., prowadzenia czynności kontrolnych bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzenie czynności kontrolnych po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w Ordynacji podatkowej) i tym samym wydanie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia, podczas gdy winien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 127, art. 235 i art. 229 op , a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 op poprzez pozorowanie prowadzenia postępowania odwoławczego oraz oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ II instancji niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, w tym pominięcie wniosków dowodowych strony oraz faktów powszechnie znanych lub znanych z urzędu,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 120 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo rażącego naruszenia w niej przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to :art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 oraz art. 284 § 4 op i art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c op poprzez: prowadzenie kontroli, która nie została prawidłowo wszczęta, z przyczyny niewszczęcia jej w trybie art. 284 § 1 op z uwagi na niedoręczenie kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli oraz nieprzedstawienia legitymacji służbowej, jak również niewszczęcia kontroli w trybie art. 284 § 3 op z uwagi na nieprawidłowość tego trybu, gdyż skarżący stawiał się na wezwanie organu, a także rażące naruszenie art. 284 § 4 op poprzez niedoręczenie mu niezwłocznie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które zostało doręczone dopiero po 17 miesiącach od rzekomego jej wszczęcia;

Dodatkowo zarzucono organowi niezebranie w sprawie jakiegokolwiek materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie zawartości protokołu z kontroli podatkowej wszczętej ww. okolicznościach , a także naruszenie art. 165 § 1 i § 4 op w zw. z art. . 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op poprzez błędne uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji prowadzenie tego postępowania z naruszeniem przepisów postępowania, co pozbawiło skarżącego faktycznej zdolności do czynnego udziału w postępowaniu. Co dodatkowo stanowi naruszenie art. art. 123 § 1 op.

Ponowiono też już uprzednio podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 122, art. 121, i art. 188 § 1 op poprzez niezebranie w toku postępowania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Z uwagi na podniesione w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przed przystąpieniem do omówienia głównej istoty sporu, jaką stanowi w niniejszej sprawie kwestia rzetelności dokonanego przez skarżącego rozliczenia w deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013r. , niezbędnym jest odniesienie się do nich w pierwszej kolejności, do najdalej idących zarzutów skargi wskazujących na brak właściwości organów do wydania decyzji, co zdaniem strony

skutkuje ich nieważnością . (zarzuty naruszenia art. 15 § 1 i 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a op., art. 3 ust. 1 uptu w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw oraz § 1 pkt 1 i poz. 8 i poz. 12 Załącznika Nr 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r.).

Zdaniem podatnika właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], gdyż w dacie wszczęcia postępowania miejscem wykonywania przez niego działalności była [...], a konkretnie znajdujący się tam wynajmowany przez niego magazyn służący prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT .

Sąd nie podziela powyższego zarzutu skargi, gdyż jak wynika z poczynionych w sprawie szczegółowych ustaleń organów podatkowych podatnik w istotny dla sprawy okresach rozliczeniowych prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą A z siedzibą w miejscu zamieszkania, tj. w [...] przy ul. [...].

Zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym wobec organu podatkowego, adres prowadzenia działalności gospodarczej w [...] przy ul. [...] był ważny od 27.12.2001 r. do 26.09.2016 r. Także we wnioskach CEIDG-1 strona nie wykazała innych niż [...], ul [...] miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w piśmie z dnia 26.09.2015 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Urzędu Skarbowego w Nysie, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika potwierdził, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej tworzyw sztucznych w siedzibie firmy w [...] ul. [...]. Sam też składał do Urzędu Skarbowego w Nysie deklaracje VAT-7 za 1-X1I 2013r., I-XII 2014r" I-XII 2015r., I, II, III kwartał 2016r.

W toku kontroli ustalono, że podatnik nigdzie nie zgłosił miejsca wykonywania działalności w [...] ul. [...], gdzie na podstawie umowy dzierżawy wynajmował pomieszczenie biurowe od firmy B, oraz magazyny od firmy C Sp. z. o.o., a następnie od firmy D Sp. z o.o. Sam też w wyjaśnieniach z dnia 4.12.2015 r. wskazywał , iż nie było pisemnej umowy na sporadyczne korzystanie z magazynu w [...] przy ul. [...], a jedynie zawarto ustną umowę, w ramach której umożliwiono mu dokonywania tam przeładunków towarów. Dopiero w zeznaniach z dnia 23.08.2016 r. oraz 09.09.2016 r. skarżący wskazał już, ul. [...] w [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Istotny w tym miejscu jest zauważenie, że organ I instancji już pismem z dnia 26.03.2015r. oraz 23.07.2015r. zwrócił się do podatnika z prośbą o dokonanie aktualizacji danych w zakresie miejsc wykonywania działalności gospodarczej, informując go, iż należy tego dokonać na pomocą wniosku CEIDG-1 w Urzędzie Miasta i Gminy. Jednakże sam podatnik mimo wezwania nie tylko nie zaktualizował danych swoich danych rejestracyjnych, ale wręcz swoimi dalszymi działaniami, składając kolejne deklaracje VAT-7 za VIII-XII 2015r. do Urzędu Skarbowego w Nysie, sam potwierdził, że nadal podstawowym miejscem prowadzenia działalności - w świetle obowiązującego jeszcze wówczas art. 3 uptu - jest siedziba jego firmy w [...] ul. [...].

Zatem rację należy przyznać organom, że wszczęcie postępowania nastąpiło przez właściwy organ ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustalając właściwość miejscową organów podatkowych w podatku od towarów i usług, należy skorzystać z art. 3 ust. 1 uptu (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), w myśl którego właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2 , a mianowicie jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Z kolei zgodnie z art. 18b § 1 op organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

W tym stanie prawnym oraz mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, iż w skarżący - przyjmując nawet w ślad za twierdzeniami jego pełnomocnika, że przeładunków towarów dokonywano w [...]- wykonywał też czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zgłoszonej w CEIDG , jako miejsce prowadzenia działalności - siedzibie jego firmy w [...] ul. [...].

W tym stanie rzeczy skoro organy słusznie przeanalizowały ww. okoliczności sprawy i przyjęły, iż są właściwe miejscowo do prowadzenia postępowania, to tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 oraz art. 291c op w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 op

Zdaniem strony protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu, w sprawie, gdyż kontrola podatkowa u podatnika została wadliwie wszczęta (strona wskazuje, że prowadzono kontrolę bez imiennego upoważnienia w okresie od 24.03.2015 r. do 16.04.2015 r., prowadzono czynności kontrolne bez doręczenia upoważnienia od 16.04.2015 r. do 09.09.2016 r. i prowadzono czynności kontrolne po doręczeniu imiennego upoważnienia z naruszeniem prawa, tj. po upływie terminów wskazanych w op), jednakże analiza akt sprawy jak i treści zaskarżonej decyzji nie poprzedza tego stanowiska podatnika.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 24.03.2015 r. kontrolujący udali się pod adres zamieszkania podatnika, tj. [...] ul. [...], będący jednocześnie siedzibą i miejscem prowadzenia działalności, celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednakże na miejscu nie zastano podatnika i nie udało się również nawiązać z nim kontaktu. W tym okresie ponieważ osobą upoważnioną do reprezentowania strony na podstawie art. 281a op był L. K., organ wezwał go, wezwaniem nr [...] z dnia 03.04.2015 r. do stawienia się - następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Przedmiotowe pismo zostało odebrane przez adresata w dniu 08.04.2015 r.

W dniu 16.04.2015 r. kontrolujący udali się pod właściwy adres celem wszczęcia kontroli podatkowej, jednak nie zastali nikogo, a zatem zgodnie z art. 284 § 4 op w dniu 16.04.2015 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej u podatnika. Organ podatkowy podjął zatem próbę wszczęcia kontroli podatkowej w miejscu prowadzenia działalności, a kiedy to się nie udało, wezwał osobę upoważnioną do stawienia się w miejscu kontroli. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu miał już zatem zastosowanie art. 284 § 4 op, a tym samym podejmowane czynności organu były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

W myśl tej regulacji, w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w art. 284 § 3 op , kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Upoważnienie do kontroli zostało podpisane w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

W skardze zarzucono też, iż imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. zostało wystawione w dniu 16.04.2015 r., podczas gdy z protokołu kontroli wynika, że pierwsza wizyta kontrolujących u podatnika w związku z tą kontrolą miała miejsce w dniu 24.03.2015 r. , co zdaniem pełnomocnika ma wskazywać, że w dniu 24.03.2015 r. nie było wystawione imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę pełnomocnikowi, że w aktach sprawy (tom I, k. 1) znajduje się imienne upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej u D. G. za okres od stycznia do grudnia 2013 r., wystawione w dniu 24.03.2015 r., tj. w dniu, kiedy kontrolujący po raz pierwszy udali się do siedziby firmy skarżącego celem wszczęcia kontroli podatkowej. Następnie upoważnienie to zostało anulowane z uwagi na zmianę nr legitymacji służbowych kontrolujących (adnotacja o tym znajduje się na samym upoważnieniu). W związku z powyższym, w dniu 16.04.2015 r., a więc w dniu wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika w trybie art. 284 § 4 op, zostało wydane drugie imienne upoważnienie do przeprowadzenia tej samej kontroli o nr [...] (k. 5, t. I). Bezzasadny w tej sytuacji jest zarzut powielania upoważnień do kontroli, gdyż działania organu I instancji były uzasadnione zaistniałymi okolicznościami.

Podobnie niezrozumiały jest zarzut nadużywania trybów szczególnych wszczęcia kontroli. W związku z nieobecnością podatnika w miejscu siedziby jego firmy w dniu 24.03.2015r., kontrolujący - zgodnie z trybem określonym w art. 284 op - pisemnie wezwali osobę upoważnioną do reprezentowania podatnika, do stawienia się w miejscu kontroli (k. 3, t. I). Kontaktowali się telefonicznie zarówno z podatnikiem, jak i wielokrotnie z jego pełnomocnikiem – L. K., który poinformował, że nie ma możliwości osobiście stawić się w Urzędzie Skarbowym w Nysie. Po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu liczonego od doręczenia wezwania, nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 op , co było zgodne z obowiązującymi procedurami.

Skarżący podnosi również, że organ naruszył zasady wszczęcia kontroli, ponieważ nie doręczył bez zbędnej zwłoki kontrolowanemu upoważnienia do wszczęcia kontroli, pomimo tego, że sam podatnik zgłosił się do Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 30.03.2015 r., więc w tym dniu można było wszcząć kontrolę w zwyczajnym trybie, a jak wynika z akt sprawy upoważnienie do kontroli zostało podpisane dopiero w dniu 09.09.2016 r. przez K. K., jako pełnomocnika reprezentującego podatnika w okresie od 25.03.2016 r. do 05.06.2017 r.

W aktach sprawy (t. I, k. 8) znajduje się adnotacja urzędowa nr [...] z dnia 30.03.2015 r. sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Nysie – A. P. i P. L. Wynika z niej, że faktycznie w tym dniu D. G. stawił się w urzędzie i poinformował, że chce dowiedzieć się, jaki jest zakres kontroli. Jednakże nie zgodził się na podpisanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, tłumacząc to tym, że jest na zwolnieniu L-4, przy czym nie okazał go kontrolującym. Kilkukrotnie pytano go, czy podpisze upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, jednak odmówił podpisania i odebrania upoważnienia. Również jego pełnomocnik, L. K., nie stawił się do organu I instancji. Dopiero po ustanowieniu nowego pełnomocnika – K. K. i stawieniu się jej w Urzędzie Skarbowym w Nysie, kontrolujący doręczyli jej upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego to strona sama swoimi działaniami - odmawiając podpisania i odbioru upoważnienia – spowodowała znaczne opóźnienie w doręczeniu jej upoważnienia, czyniąc obecnie z tego bezzasadny zarzut pod adresem organu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, nie można zgodzić się ze stroną, iż protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, z uwagi na rażące naruszenie zasad wszczęcia kontroli.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Podatnik w skardze zarzuca również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 233 § 2 op, poprzez nieprzekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia m.in. z powodu naruszenia przez organ I instancji art. 165 § 1 i § 4 op w zw. z art. 138a § 1, 138a § 4 i art. 121 op poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania i w konsekwencji niewszczęcie tego postępowania, albowiem doradca podatkowy L. K. nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go we wszystkich sprawach podatkowych. Podatnik zarzucał tu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie niebędącej pełnomocnikiem ogólnym strony, tj. L. K., co miało rzutować na prawidłowość całego postępowania.

Jednakże z akt sprawy wynika, iż organ uzyskał informację z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych zgodnie z którą, w dniu 02.08.2016r. doradca podatkowy L. K., któremu w dniu 12.01.2018 r. doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny miesiąc rozliczeniowy., złożył w formie dokumentu elektronicznego pełnomocnictwo ogólne, którego mocodawcą jest podatnik. W pełnomocnictwie tym wskazano, że jest on pełnomocnikiem do doręczeń oraz wskazano adres elektroniczny. Pełnomocnictwo to zostało odwołane dopiero w dniu 15.03.2018 r.

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organu, iż z uwagi na ww. pełnomocnictwo ogólne uprawnione i skuteczne było doręczenie ww. pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 138d § 1 op , pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. W myśl art. 138d § 4 op, informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych, do którego dostęp, w myśl przepisu art. 138k § 2 op mają organy podatkowe i tym samym mają one obowiązek respektowania faktu ustanowienia, zmiany, odwołania lub wypowiedzenia przez stronę pełnomocnictwa ogólnego. Z kolei art. 138d § 5 op stanowi, iż adwokat, radca prawny oraz doradca podatkowy mogą sami zgłaszać udzielenie im pełnomocnictwa ogólnego oraz zawiadamiać o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, ze wskazaniem daty zwolnienia z obowiązku reprezentacji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 23.10.2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11, zgodnie z którym nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego.

Istotne znacznie ma tu również okoliczność przytaczana przez organ, że L. K. po odebraniu przedmiotowego postanowienia poinformował o tym fakcie podatnika, co również zostało przez niego potwierdzone. Tym samym pełnomocnik będący doradcą podatkowym podejmował wszelkie działania, które charakteryzują pełnomocnika profesjonalnego. W dniu 29.01.2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne złożone na druku PPS-1, uzupełnione w dniu 02.03.2018 r., w którym strona ustanowiła pełnomocnikiem szczególnym A. P., wskazując go jednocześnie jako pełnomocnika do doręczeń. Zatem dopiero od momentu uzyskania przez organ podatkowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego wszelka korespondencja była wysyłana na adres wskazany w przedmiotowym pełnomocnictwie.

Za nieprawdziwe należy przy tym uznać obecne twierdzenia strony, że L. K. złożył pełnomocnictwo PPO-1 bez jej wiedzy. Strona po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego nie sygnalizowała organowi podatkowemu, iż L. K. nie posiada stosownego umocowania do działania w jej imieniu w charakterze pełnomocnika ogólnego. Jeżeli nie akceptowała tego pełnomocnictwa, mogła je wycofać już na tym etapie postępowania, a z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wynika, iż L. K. był pełnomocnikiem ogólnym aż do 15.03.2018 r. (wydruk z CRPO).

W tej sytuacji, w ocenie Sądu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie o wszczęciu postępowania podatkowego za omawiany okres rozliczeniowy, zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi, który to w chwili wyekspediowania i doręczenia przesyłki - według dostępnych organowi danych – reprezentował skarżącego. Nie sposób dopatrywać się przy tym naruszenia przepisów prawa procesowego, albowiem w dniu doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, zakres udzielonego mu pełnomocnictwa w pełni uprawniał organ do stwierdzenia, że postępowanie zostało skutecznie wszczęte.

Sąd stwierdza również, że prawidłowo została oceniona w sprawie kwestia wniosku podatnika o załączenie do akt sprawy wezwania nr [...] z dnia 15.04.2016 r., podatnika do wskazania pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożonymi w organie I instancji dwoma pełnomocnictwami szczególnymi do reprezentowania w toku kontroli (L. K. oraz K. K.) oraz wezwania nr [...] z dnia 26.06.2017 r. do wyznaczenia przez podatnika pełnomocnika do doręczeń w związku ze złożeniem przez niego dwóch pełnomocnictw szczególnych do reprezentowania w trakcie kontroli (K. K. i A. P.).

Co do pierwszego z tych wezwań, wprawdzie w sierpniu 2017 r. podatnik otrzymał wezwanie do uzupełnienia deklaracji VAT-Z, co jego zdaniem miałoby potwierdzać, że nie był on świadomy istnienia pełnomocnictwa ogólnego, a dodatkowo organ celowo wprowadził go w błąd, wysyłając to wezwanie bezpośrednio do niego, a nie do pełnomocnika ogólnego, jednakże jak prawidłowo zauważył organ podatkowy, wezwanie to dokonane było poza toczącym się postępowaniem podatkowym. Zgodnie bowiem z treścią z art. 274 op, w przypadku stwierdzenia błędów w deklaracji podatkowej organ podatkowy może zwrócić się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.

Natomiast co do drugiego z tych wezwań skierowanych wprost do skarżącego, słusznie zwrócono mu uwagę na to, że skoro ustanowiło więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub jest ustanowiony pełnomocnik ogólny oraz szczególny w tej samej sprawie, to w świetle art. 138g op obowiązany był wskazać jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.

Tym samym oba te wezwania nie świadczą w żadnym razie o tym, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności, mając na uwadze , że co do zasady pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd w pełni podziela stanowisko organy odnośnie wystąpienia przesłanki zawieszenia jego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postanowieniem nr [...] w dniu 06.08.2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu m.in. podatku od towarów i usług za powyższy okres rozliczeniowy ciążącego na podatniku.

Pismem nr [...] z dnia 21.09.2018 r., doręczonym podatnikowi za pośrednictwem pełnoletniego domownika w dniu 26.09.2018 r., a pełnomocnikowi w dniu 05.10.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 06.08.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, a na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to nie zostało zakończone (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z dnia 15.05.2020 r.)

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe warunki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Jak wynika z akt sprawy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 06.08.2018 r., przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za sporny okres. Podstawą do jego wszczęcia były ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika, która ujawniła nieprawidłowości skutkujące narażeniem na uszczuplenie podatku od towarów i usług.

Przechodząc do merytorycznej kontroli sprawy stwierdzić należy, że w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ich brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w szczególności w myśl jej art. 87 ust. 1, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 99 ust. 12 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wówczas wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania.

Wskazać należy, że organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za grudzień 2013 r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzedni okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące.

Tak stało się w rozpoznawanej sprawie, gdyż zaskarżona decyzja – co w sprawie jest bezsporne - stanowiła konsekwencję wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Nysie decyzji z dnia 18.05.2018 r. nr [...] określającej skarżącemu za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 87 290,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2013 r.) w wysokości 122 309,00 zł.

Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (decyzja dnia 28.08.2020 r. nr [...]).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie prezentowany jest pogląd, że wydając decyzję za okres późniejszy organ musi uwzględniać swoje ustalenia z postępowania dotyczące okresu poprzedniego. Decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny.

Organy podatkowe były zatem zobligowane do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie (tj. dotyczącej rozliczenia za grudzień 2013 r.) z uwzględnieniem skorygowanych elementów rozliczenia podatku od towarów i usług przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2013 r.). Skoro bowiem w rozliczeniu za poprzedni okres, w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatnika, określono kwotę zobowiązania zamiast wykazaną przez skarżącego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 2013 r. zaszła konieczność zweryfikowania deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. Powyższe musiało wpłynąć na "wyzerowanie" wysokość tej nadwyżki w rozliczeniach tego podatku dokonywanych w następnym miesiącu (grudniu 2013 r.).

Stwierdzić zatem należało, że organy podatkowe zasadnie dokonały korekty rozliczenia podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, z uwzględnieniem elementów rozliczenia tego podatku przyjętych w decyzji za listopad 2013 r. W niniejszym postępowaniu niedopuszczalne było rozpatrywanie zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe (por. także wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1140/16).

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, polegających w szczególności na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, niezasadne także okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie był sporny stan faktyczny w zakresie czynności mających wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług za badany miesiąc (grudzień 2013 r.). Organy nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w działalności podatnika w tym okresie rozliczeniowym, a powodem wydania zaskarżonej decyzji było wyłącznie określanie skarżącemu za grudzień 2013 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 7 422 zł, w miejsce zadeklarowanej przez niego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114 887 zł., co wynikało z odmiennego określenia mu w drodze decyzji rozliczenia podatkowego za poprzedni okres rozliczeniowy (listopad 2013 r.). Treść zaskarżonej decyzji zależała wyłącznie od ustaleń i wyniku zakończonego postępowania za okres poprzedzający. Uprawnia to w pewnym, stopniu do stwierdzenia o "technicznym" charakterze wydanej decyzji jak i wynikających z takiego charakteru konsekwencji dla wymogów uzasadnienia decyzji.

Sama natomiast kwestia prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy weryfikacji rozliczenia podatkowego za listopad 2013 r. stała się przedmiotem odrębnej decyzji organu odwoławczego, od której również wywiedziona została skarga do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 309/20 skargę na tę decyzję oddalił.

Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a zatem na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.