Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 982/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 pkt 7 lit. a), art. 103 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 158/10 w sprawach ze skarg J. S. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 158/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. S. (dalej jako Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że w dniu 13 czerwca 2007r. nabył samochód osobowy marki VOLVO V70 w celach handlowych. Pojazd ten został zakwalifikowany w jego działalności do towarów handlowych określonych we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako PKD 50.1 - sprzedaż pojazdów samochodowych.

Powyższy towar handlowy został rozliczony w deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów handlowych. W związku z faktem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, oraz nabyciem przedmiotowego pojazdu w celach handlowych wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - określana dalej jako ustawa o VAT). Kwoty netto zostały powiększone o kwotę podatku akcyzowego wpłaconego dnia 19 czerwca 2007r.

Od lipca 2007r. do sierpnia 2009r. samochód osobowy VOLVO V70 był ewidencjonowany jako towar handlowy i ujmowany w remanencie (zapasy towarów handlowych) jako towary handlowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Mimo usilnych prób sprzedaży towaru handlowego nie udało się wnioskodawcy znaleźć dla niego nabywcy. Przez cały wskazany okres pojazd nie był użytkowany, nie było opłacane ubezpieczanie, nie był tankowany itp. co ewidentnie wskazuje, że nikt z niego nie korzystał.

Z uwagi na długotrwały i bezskuteczny okres poszukiwania nabywcy wnioskodawca postanowił zmienić przeznaczenie zakupionego wcześniej pojazdu z towaru handlowego na środek trwały. W związku z tym podjął decyzję o przyjęciu powyższego samochodu na ewidencję środków trwałych na podstawie dokumentu OT. Powyższa czynność formalnego przyjęcia nie została do dnia złożenia wniosku dokonana.

Po wprowadzeniu opisanego powyżej samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych wnioskodawca zamierza go wydzierżawić innemu podmiotowi (jednemu lub kilku). Przedmiotowy samochód będzie wyłącznie wykorzystywany do tych celów, bez możliwości korzystania z niego przez wnioskodawcę jako jego wyłącznego właściciela w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odpisów amortyzacyjnych wnioskodawca będzie dokonywać w ramach swojej działalności gospodarczej jako właściciel pojazdu będącego przedmiotem wyłącznie dzierżawy.

W związku z zamiarem wynajmu samochodu osobowego wnioskodawca dokonał poszerzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o zakres przewidziany w PKD 77.11.Z. - wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał dwa pytania:

1. "czy w przypadku zmiany przeznaczenia zakupionego wcześniej osobowego pojazdu samochodowego na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych w celu dalszej jego odsprzedaży obowiązek podatkowy powstanie od dnia zmiany klasyfikacji i przyjęcia go do użytkowania jako środka trwałego, co zostanie potwierdzone wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych na podstawie dowodu OT?"

2. "czy w przypadku wynajmu powyżej opisanego samochodu osobowego (...) będzie uprawniony do odliczenia całości zapłaconego podatku należnego od podatku naliczonego w związku z jego nabyciem w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji?"

Zdaniem Skarżącego w związku z nabyciem opisanego na wstępie samochodu osobowego marki VOLVO V70 na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych od kontrahenta z kraju Wspólnot Europejskich jako towaru handlowego bez zamiaru jego rejestracji (a wiec bez chęci jego użytkowania) nie zachodziły przesłanki określone w art. 103 ust. 3, 4, 5, 6 oraz art. 105 ust 1 ustawy VAT wyznaczające 14 dniowy termin powstania obowiązku podatkowego liczony od dnia nabycia. Z literalnego brzemienia art. 103 ust. 3 ustawy VAT wynika bowiem, iż obowiązek podatkowy powstaje 14 dnia od dnia jego powstania tj. w przypadku wnioskodawcy zmiany przeznaczenia dokonanego zakupu. Niedopuszczalną interpretacją byłoby przyjęcie jakiegokolwiek innego terminu. Ustawodawca chcąc określić inny termin użyłby sformułowania np. od dnia nabycia itp. Przyjęcie innego terminu powstania obowiązku podatkowego aniżeli termin zmiany przeznaczenia dokonanego zakupu byłby wykładnią rozszerzającą skutkującą objęciem opodatkowania okresu w którym nie powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku sprzedaży innemu podatnikowi, obowiązek podatkowy powstałby w chwili wystawienia faktury, to w przypadku zmiany sposobu użytkowania obowiązek podatkowy powstaje od dnia jego zmiany. Skoro zatem w okresie od daty nabycia do dnia zmiany przeznaczenia nie powstał obowiązek podatkowy to jedynym możliwym do przyjęcia terminem jest dzień w którym nastąpiła zmiana jego przeznaczenia.

W związku z powyższym skarżący stoi na stanowisku, iż 14 dniowy termin przewidziany w art. 103 ust. 3 ustawy VAT winien być liczony od dnia wprowadzenia przedmiotowego pojazdu do ewidencji środków trwałych potwierdzonego sporządzonym dokumentem OT.

Odnośnie drugiego przedstawionego przez siebie pytania skarżący zajął stanowisko, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy VAT, w momencie wprowadzenia wskazanego samochodu do ewidencji środków trwałych, w przypadku gdy pojazd ten będzie przeznaczony i wykorzystywany wyłącznie do oddania go w najem na podstawie umowy przez okres co najmniej 6 miesięcy.

1.3. W interpretacjach indywidualnych z dnia 5 listopada 2009 r., uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniach organ wskazał, że w sytuacji nabycia środka transportu do celów handlowych i bez zamiaru jego rejestracji na terytorium kraju przesłanki określone w art. 103 ust. 3, 4, 5, 6 oraz art. 105 ust. 1 ustawy o VAT nie zachodzą. Natomiast w sytuacji, gdy Skarżący podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia środka transportu nabytego jako towar handlowy na środek trwały, wówczas będą mieć do niego zastosowanie ww. przepisy ustawy o VAT. Organ podkreślił także, że podjęcie decyzji o zmianie stanu statusu nabytego uprzednio środka transportu jako towaru handlowego na środek trwały, nie może mieć wpływu na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, który w tej sytuacji powstaje zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy VAT, a należny podatek winien być obliczony i wpłacony w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 3 w związku z ust. 4 tej ustawy.

Odnosząc się do drugiego przedstawionego pytania organ wskazał, że Skarżący będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tego samochodu na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jednakże w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów a nie w miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie art. 103 ust. 3 i 4 oraz art. 86 ust. 2 pkt 10 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skarg przedstawił stan faktyczny i argumentację, co do istoty zbieżną z treścią wniosku o wydanie interpretacji. Różnice dotyczyły jedynie sposobu redakcji i sformułowań stylistyczno-frazeologicznych. Treść stanowiska i argumentacji była tożsama z przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji dokonując obszernej analizy spornych przepisów wskazał, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego odnośnie określenia powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego oraz możliwości odliczenia w całości podatku VAT od zakupionego samochodu osobowego przeznaczonego na wynajem. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik sprowadza pojazd samochodowy traktując go jak towar handlowy, nie mając zamiaru rejestrowania go na terenie kraju to nie ma obowiązku złożenia informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu VAT-23, opłaty podatku VAT od nabycia samochodu oraz odebrania zaświadczenia o uiszczeniu podatku VAT-25. Jednakże w momencie zmiany decyzji i powzięciu zamiaru zarejestrowania pojazdu przez podatnika na Terenia kraju będą go obciążać wszystkie wskazane powyżej czynności służące prawidłowemu rozliczeniu tej transakcji. Dalej Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że przepisy ustawy VAT nie regulują wprost takiej sytuacji, dlatego koniecznym jest tutaj uznanie, iż powzięcie decyzji przez podatnika o zmianie przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem podatnik nie dokonał wskazanego rozliczenia w momencie sprowadzenia pojazdu gdyż nie miął takiego obowiązku, ponieważ traktował pojazd jako towar handlowy, a następnie zmienił decyzję w tej kwestii i powziął zamiar zarejestrowania sprowadzonego pojazdu na terytorium kraju, to z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego sytuacja taka powodować będzie konieczność dokonania rozliczenia tej transakcji we właściwy sposób.

3.3. Odnosząc się do kwestii wysokości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, WSA za organem stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu będzie przysługiwało w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu, stanowisko to ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego uznał za zasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą interpretację w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym w związku ze zmianą przeznaczenia sprowadzonego samochodu osobowego, tj. art. 103 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b, art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że z uwagi na brak nabywcy postanowił on zmienić przeznaczenie zakupionego pojazdu z towaru handlowego na środek trwały. Po przeprowadzeniu ewidencji przedmiotowy pojazd będzie oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy wynajmu i dzierżawy innemu podmiotowi, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego obowiązek podatkowy, wynikający z art. 103 ust. 3 i ust. 4 powstał właśnie wtedy, tj. w momencie zmiany przeznaczenia zakupionego pojazdu i przekwalifikowania go z towaru handlowego na środek trwały. W związku z powyższym podatnik dochowując obowiązków wynikających z ustawy o VAT złożył deklarację VAT-23 w dniu 11 sierpnia 2009 r.

Następnie podkreślił, że w niniejszej sprawie znaczenie będzie miała ocena postępowania organu podatkowego w ramach Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ procedura podatkowa jest oparta w znacznej mierze o te przepisy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

5.2. Stwierdzając wadliwe wykonanie przez WSA kontroli działalności organu wniesioną skargą kasacyjną zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację . art. 103 ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i b, art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzuty Skarżącego w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług sprowadziły się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT powstał w momencie zmiany przeznaczenia zakupionego pojazdu i przekwalifikowanie go z towaru handlowego na środek trwały, natomiast WSA przyjął za obowiązującą wykładnię dokonaną przez organ, że późniejsze niż moment zakupu powzięcie decyzji o zmianie przeznaczenia sprowadzonego pojazdu nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Autor skargi kasacyjnej przedstawił ponownie stan faktyczny sprawy. Uzasadnienia twierdzenia o wadliwej interpretacji prawa materialnego, wymaganego przez art. 176 p.p.s.a., we wniesionym środku zaskarżenia brak. Nie przedstawiono na czym polegała błędna wykładnia sądu wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów ustawy o VAT, jak też nie zaprezentowano własnej wykładni tych przepisów. Samo twierdzenie, że zdaniem Skarżącego obowiązek podatkowy powstał w chwili zmiany przeznaczenia pojazdu, nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

5.3. Także i zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci przepisów art. 7 i 8 Kodeksu postępowania administracyjnego ( dalej Kpa) należy ocenić, jako nie tylko wadliwie sformułowany, bo wskazywane przepisy są co do zasady przepisami procedury administracyjnej, ale także zupełnie chybiony, jak chodzi o sprawę interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W przepisie art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8 z 2005r., ze zm.) wskazany został zakres przedmiotowy tej ustawy obejmujący prawo podatkowe. W akcie tym ujęto zarówno zagadnienia materialno-prawne dotyczące podatków, jak i postępowania podatkowego. Wobec tego przepisów tych nie mógł naruszyć organ podatkowy, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji z przyczyn oczywistych nie mógł dokonywać kontroli wydanej interpretacji w zakresie zgodności z prawem tj. przepisami Kpa nie mającymi w sprawie zastosowania.

5.4. Odnosząc się na marginesie sprawy ogólnie, i co do zasady do kwestii podniesionej we wniosku Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stanowisko zawarte w tym wniosku, co do chwili powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) w postaci używanego pojazdu samochodowego, jest błędne. Obowiązek ten powstaje, jak stwierdził to organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 5 lub 6 ustawy o VAT, czyli 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (ust. 5), a w przypadku gdy przed tym terminem została wystawiona faktura – z chwilą jej wystawienia. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje raz i nie może wobec tego powstawać po raz drugi. Natomiast inną kwestią jest, że przeznaczenie nabytego towaru determinuje uruchomienie się różnych procedur związanych ze sposobem ujawnienia i rozliczenia VAT z tytułu tej czynności w odniesieniu do pojazdów samochodowych, czego Skarżący zdaje się nie zauważać eksponując swoje błędne stanowisko, że zmiana przeznaczenia pojazdu po dwóch latach od momentu zakupu i przekwalifikowania go z towaru handlowego na środek trwały powoduje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tejże zmiany. Przepis art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, z którego zasadność takiego twierdzenia ma zdaniem Skarżącego wynikać, nie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, ale terminu wpłacania należnego podatku od towarów i usług.

5.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.