Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 608/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART, 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją

z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...]nr [...] w przedmiocie określenia A. G. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w wysokości

128.202 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.G. w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogólnobudowlanych na terenie kraju pod nazwą "A." A.G.. W wyniku przeprowadzonej w tej firmie kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kwot nabyć i podatku naliczonego w II kwartale 2013 r. Podatnik w ewidencji zakupów VAT za II kwartał 2013 r. ujął kwoty wynikające z faktur wystawionych dla podatnika przez A. Sp. z o.o. z K.: nr 04/04/2013 z 30 kwietnia 2013 r. na wartość netto 269.918,7 0zł, VAT 62.081,31 zł i nr 04/06/2013 z 28 czerwca 2013 r. na wartość netto 150.000 zł, VAT 34.500 zł tytułem "Wykonanie elewacji na budowie basenu Ząbki". Organ ustalił, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, bowiem nabyte na podstawie tych faktur usługi nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik nie wystawił faktur sprzedażowych do zakupionych usług.

1.3. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że z umowy

nr 01/3126/05/2013 z 10 maja 2013 r. zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. S.K.A. jako zamawiającym a podatnikiem - wykonawcą, wynika, że Spółka zleciła wykonawcy realizację prac związanych m.in. ze stolarką aluminiową, wykonaniem elewacji i innych robót w ramach budowy Centrum Turystyczno-Rekreacyjno-Sportowego krytej pływalni przy MOSIR w Z.. W umowie tej strony ustaliły termin rozpoczęcia robót od 10 maja 2013 r. oraz termin zakończenia robót

28 czerwca 2013 r., wartość wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy, jak również warunki odstąpienia od umowy w sytuacji nieterminowego wykonania robót określonych tą umową. W związku z niewywiązaniem się w terminie z realizacją robót przez podatnika, 9 sierpnia 2013 r. spółka C. złożyła oświadczenie

o odstąpieniu od umowy. Wyłącznym powodem odstąpienia od umowy było przekroczenie terminu realizacji przedmiotu ww. umowy. Z wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z 24 czerwca 2014 r. wynika, że za zrealizowane przez podatnika prace spółka otrzymała fakturę nr 01/05/2013 na wartość netto 120.000 zł VAT 27.600 zł. Innych faktur podatnik spółce nie wystawiał. Okoliczności te potwierdził podatnik m.in. w piśmie z 30 września 2014 r. Zakwestionowane natomiast przez organ I instancji faktury o numerach 04/04/2013, 04/06/2013 zostały wystawione przez A. Sp. z o.o. zgodnie z protokołami odbioru robót. Z protokołu odbioru robót z 29 kwietnia 2013 r. wynika, że roboty udokumentowane fakturą

nr 04/04/2013 z 30 kwietnia 2013 r. wystawioną przez A. Sp. z o.o. zostały wykonane w okresie od 1 do 29 kwietnia 2013 r., tj. przed datą zawarcia umowy pomiędzy C., a podatnikiem i przed ustalonym terminem rozpoczęcia robót na budowie pływalni w Z.. Natomiast z protokołu odbioru robót z 27 czerwca 2013 r. sporządzonego do faktury VAT nr 04/06/2013 z 28 czerwca 2013 r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. wynika, że faktura dokumentuje roboty budowlane wykonane w okresie od 1 maja do 27 czerwca 2013 r. zatem częściowo również przed ustalonym terminem rozpoczęcia prac, tj. od 1 do 9 maja 2013 r. Z przesłanego przez C. protokołu rozliczenia częściowego robót z 13 maja 2013 r. wynika, że zrealizowane i zafakturowane roboty wykonane przez podatnika obejmowały okres od 10 do 13 maja 2013 r., za który to okres podatnik wystawił tylko jedną fakturę VAT nr 01/05/2013 z 13 maja 2013 r. na rzecz C.. Faktury tej podatnik nie wskazał jako dokumentującej sprzedaż usług nabytych na podstawie faktury nr 04/06/2013

z 28 czerwca 2013 r. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z 30 września 2014 r. podatnik potwierdza, że nie zostały wystawione faktury dokumentujące sprzedaż usług nabytych na podstawie w/w faktur, a spis remanentowy towarów i usług w toku na dzień 31 grudnia 2013 r. jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika wynosił 0 zł.

1.4. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jak twierdzi podatnik, że występował w charakterze koordynatora i organizatora robót budowlanych. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego postępowania żadnego dokumentu o tym świadczącego, jak również innego, który miałby wpływ na rozstrzygnięcie. Z ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik miał zlecić A. Sp. z o.o. prace na obiekcie Krytej Pływalni w Z. wcześniej niż sam otrzymał stosowne zlecenie od C.. Doświadczenie życiowe wskazuje, że przy realizacji wszelkich projektów budowlanych, a w szczególności tak dużych jak ta, w której uczestniczył podatnik, wykonawca i zleceniodawca podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów. Pierwszą z tych czynności jest zazwyczaj podpisanie umowy pomiędzy zleceniodawcą i wykonawcą. Ponadto wyjaśnienia strony w tym zakresie nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

1.5. Dyrektor wskazał ponadto, że podatnik nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Dotyczy to zwłaszcza tych okoliczności i faktów, w których podatnik sam uczestniczył (lub gdyby takie fakty miały miejsce musiałby uczestniczyć). Za przykład takiego działania należy wskazać m.in. zarzut, że organ nie zbadał, czy pomiędzy stroną a C. były zawierane inne umowy (poza umową Nr 01/3126/05/2013) na podstawie, których skarżący zlecił wykonanie elewacji na budynku basenu. W sytuacji gdy podatnik, w toku postępowania kontrolnego

i podatkowego, nie przedkładał takich dokumentów, twierdząc jednocześnie, że zlecał prace podwykonawcy przed formalnym zawarciem umowy z wykonawcom (Spółką C.), nie można zarzutów w tym zakresie uznać za zasadne. Dyrektor zaznaczył, że przedmiotem analizy dokonanej przez organ były: wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z 30 września 2014 r., wyjaśnienia pełnomocnika podatnika – J. T.o zawarte w piśmie z 24 listopada 2014 r., protokoły

z 29 kwietnia 2013 r. i z 27 czerwca 2013 r.- dotyczące odbioru robót na podstawie, których zostały wystawione faktury dla podatnika przez A. Sp. z o.o.

nr 04/04/2013 i nr 04/06/2013. oraz protokół inwentaryzacji robót za okres do

9 sierpnia 2013 r. do umowy nr 01/3126/05/2013. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że podatnik nie wykazał istnienia związku kwestionowanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

1.6. W odwołaniu podatnik zwrócił się z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów: z umowy nr 01/3126/05/2013 z 10 maja 2013 r. oraz z protokołów odbioru robót między skarżącym a A. Sp. z o.o. i protokołu inwentaryzacji robót po odstąpieniu od umowy przez C. w celu zbadania jaki zakres robót budowlanych miał być wykonany a jaki był wykonany faktycznie przez A. Sp. z o.o.; przesłuchanie Prezesa Zarządu C. na okoliczność współpracy ze skarżącym, stanu robót budowlanych na wskazanej inwestycji budowy basenu w Z.

w miesiącach kwiecień-czerwiec 2013 r. oraz na 6 września 2013 r. organizacji prac budowlanych, które realizowane były w wielu etapach oraz faktycznych robót wykonanych przez skarżącego lub jego dalszych podwykonawców do 6 czerwca 2013 r.; przesłuchanie podatnika oraz pracowników A. Sp. z o.o., którzy wykonywali roboty budowlane związane między innymi z wykonaniem i montażem elewacji pływalni w Z., na okoliczność faktycznie wykonanych prac. Odnosząc się do powyższego organ wskazał na art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że ustaleń w sprawie dokonano między innymi na podstawie umowy nr 01/3126/05/2013 z 10 maja 2013 r., protokołów odbioru robót między skarżącym a A. Sp. z o.o. oraz protokołu inwentaryzacji robót po odstąpieniu od umowy przez C.. Zatem wniosek w tym zakresie jest z oczywistych względów bezzasadny. W ocenie Dyrektora pozostałe wnioski z kolei dotyczą okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie negują bowiem faktu, że roboty zostały wykonane. Kwestionują prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT - zakup usług nie związany z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

1. art. 187 § 1, § 2 w związku z art. 121 §1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie przeprowadzenia przez organ wszystkich wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Tym samym organ odwoławczy uchybił zasadom postępowania podatkowego, powodując wadliwość decyzji. Nieprawidłowo i niepełnie ustalone stany faktyczne sprawy doprowadziły do naruszenia prawa, które powinno zostać usunięte przez organ. Ustalony przez organ stan faktyczny spraw odbiega od stanu rzeczywistego, wynikającego ze zgromadzonych dowodów i doświadczenia życiowego. Organ powołując się na doświadczenie życiowe zastosował je wyłącznie w ograniczonym zakresie poprzez ocenę dowodów pod względem poprawności formalnej umów i transakcji. Aby się oprzeć na tzw. doświadczeniu życiowym należy je rozumieć szerzej niż organ to przedstawił w zaskarżanych decyzjach. Korzystając z argumentu doświadczenia życiowego związanego z realizacją robót budowlanych należy je odnieść nie tylko do poprawności formalnej, ale także do rzeczywistych przebiegów tych robót, szczególnie do terminów rozpoczynania robót i częściowych - okresowych terminów odbiorów tych robót. Nierzadko, tak jak w przedmiotowych sprawach, rzeczywiste terminy rozpoczęcia robót nastąpiły wcześniej, niż te wynikające z zawartych umów na roboty budowlane. W branży budowlanej jest to tajemnicą poliszynela, z czego organ zapewne zdaje sobie sprawę. Przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów dostarczyłoby szerszej wiedzy na temat rzeczywistych przebiegów zdarzeń, niezbędnej do wszechstronnego zbadania spraw. W konsekwencji organ nie wywiązał się z obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich ważnych okoliczności w zaskarżanych sprawach, a jego ustalenia faktyczne odbiegają od stanów rzeczywistych;

2. art. 191 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawach z dwóch powodów. Po pierwsze, organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów do rzetelnego rozstrzygnięcia spraw, gdyż nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co już wyczerpuje znamiona dowolności oceny dowodów przez organ. Brak kompleksowości oceny dowodów wynika więc z nie przeprowadzenia wszystkich dowodów w zaskarżonych sprawach. Po drugie, organ dokonał dowolnej oceny dowodów, gdyż nie uwzględnił w pełni doświadczenia życiowego związanego z branżą budowlaną, której faktyczna działalność w zakresie przebiegu robót

i sposobów rozliczania cechuje się swoistą specyfiką. W ten sposób organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznaczają przepisy procesowe, szerokie doświadczenie życiowe oraz reguły logicznego myślenia;

3. W przypadku decyzji za II kw. 2013 r. organ dokonując oceny dowodów nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, których wiarygodność miała zostać potwierdzona wnioskowanymi przez skarżącego dowodami. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów błędnie uznając, że zgromadzony materiał dowodowy,

w tym wyjaśnienia C. były wystarczające do dokonania ustaleń faktycznych. Organ przy ocenie dowodów kierował się zawężonym do poprawności formalnej doświadczeniem życiowym i błędnie uznał, że niemożliwe jest rozpoczęcie wykonywana usług budowlanych przed datą podpisania umowy. Nie jest prawdą, jak to ustalił organ, że zakupione przez skarżącego usługi od A. Sp. z o.o. nie służyły mu do czynności opodatkowanych. Skarżący zakupione usługi sprzedał wystawiając "częściowe faktury" dla C., tylko w innym okresie niż okres kontrolowany. W pozostałej części roboty nie zostały zafakturowane i skarżący toczy obecnie spór sądowy o zapłatę pozostałego wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane. Błędem organu było to, że w ogóle nie zbadał, czy skarżący zakupione usługi od A. Sp. z o.o., sprzedał spółce C. w innym okresie niż okres kontrolowany.

4. Zawężone podejście organu do gromadzenia dowodów i wyłącznie formalna ich ocena spowodowała, że odwzorowana przez organ rzeczywistość w postaci ustalonego stanu faktycznego zupełnie odbiega od stanu rzeczywistości obiektywnej. Stan ten mógł zostać odtworzony, gdyby organ przeprowadził wnioskowane dowody.

Skarżący nie wykazał wartości robót w toku na koniec lat obrachunkowych, gdyż uważał, że prowadząc uproszczoną księgowość nie miał takiego obowiązku.

5. Błędne zastosowanie art. 29 ust. 4, art. 30-32, art. 119, art., 120 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

2.2. W uzasadnieniu skargi podatnik wyjaśnił, że zakupione usługi podwykonawców, były zakupione w celu ich dalszej sprzedaży. To, że towar, w tym przypadku usługa, nie została od razu sprzedana jest tylko uzasadnioną przerwą

w procesie sprzedaży zakupionej usługi. Przerwa nie jest typowa tego rodzaju usług, ale nie jest spowodowana celowym działaniem lub zaniechaniem skarżącego. Proces sprzedaży części usługi zakupionej od A. Sp. z o.o. bo trwa spór

z zamawiającym usługi. Pełnomocnik zarzucił, że interpretacja organu podatkowego jest całkowicie nieuprawniona, a nawet błędna i wynika z nieznajomości realiów gospodarczych, a w szczególności rynku usług budowlanych i występujących na nim problemów, których doświadczają mali wykonawcy, a spowodowanych głównie niewłaściwym zachowaniem inwestorów, bądź dużych firm, występujących w roli generalnych wykonawców. Uważa, że istotnym elementem jest również fakt zapłacenia wykonawcy przelewem za kwestionowaną usługę a przyjęta kwalifikacja organu podatkowego, że przedstawione czynności nie zostały wykonane w celu wykonywania czynności opodatkowanych, sprowadza sytuację do absurdu.

2.3. Skarżący zarzuca, że w ustaleniach organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego i w decyzjach tych organów pominięte zostały wyjaśnienia skarżącego z 30 września 2014 r. Ponadto twierdzi, że w ocenie organów podatkowych brak możliwości sprzedaży usług zakupionych u podwykonawcy

z powodu sporu z zamawiającym jest tożsamy z nie wykorzystaniem tychże usług "do wykonywania czynności opodatkowanych". Uważa, że organy podatkowe są, co najmniej niedokładne, że nie dokonały rozróżnienia faktur, które zostały przez C. zapłacone za pracę wykonane przed podpisaniem umowy od nie zapłaconych dwóch faktur 04/04/2013 z 30 kwietnia 2013 r. - za zakupione prace wykonane przed podpisaniem umowy; 04/06/2013 z 28 czerwca 2013 r. - za pracę wykonane w trakcie trwania umowy. W ten sposób prace wykonane przed podpisaniem umowy, na własne ryzyko skarżącego, zostały uznane w przeważającej części przez C.. Jeśli prace wykonane przed podpisaniem umowy zostały uznane, chociaż w części przez odbiorcę i zapłacone, to można wnioskować, że zarzut, iż usługi nabyte przez skarżącego na podstawie wymienionych powyżej faktur "nie zostały wykorzystane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych" jest pozbawiony podstaw.

2.4. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe nie zapoznały się z istotnymi faktami dotyczącymi przedmiotowej sprawy, jak również wykazały się zadziwiającą wytrwałością w odmowach dopuszczenia innych dowodów niż przyjęte przez organ. Strona neguje ustalenia organu, że zakupione usługi nie służyły do czynności opodatkowanych i twierdzi, że skarżący ostatecznie zakupione usługi w części sprzedał wystawiając "częściowe faktury" dla C., tylko w innych okresach niż okres kontrolowany. W pozostałej części roboty zostały zafakturowane i skarżący toczy spór sądowy o zapłatę pozostałego wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy oceny prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. Określenie tego zobowiązania było konsekwencją dokonania przez organ korekty podatku naliczonego za ten okres.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. (podwykonawcę skarżącego) z tytułu wykonania usług budowlanych. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ponieważ nabyte na podstawie tych faktur usługi, których wykonanie nie jest kwestionowane, nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jako uzasadnienie swojego stanowiska organ wskazał brak wystawienia przez skarżącego faktur sprzedażowych do zakupionych usług. Skarżący twierdzi natomiast, że miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ zakupione usługi w części zostały sprzedane, a w pozostałej części zostały zafakturowane, a skarżący toczy spór sądowy o zapłatę pozostałego wynagrodzenia.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przez czynności opodatkowane należy przy tym rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ ustalił bowiem, że nabyte na podstawie spornych faktur usługi budowlane nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykazano bowiem, że zakupionych usług skarżący nie sprzedał zamawiającemu.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego

i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (m.in. protokół odbioru robót

z 29 kwietnia 2013 r., z 27 czerwca 2013 r., wyjaśnienia skarżącego z 30 września 2014 r. pismo C. z 24 czerwca 2014 r., umowa z 13 maja 2013 r., oświadczenie C. o odstąpieniu od umowy, inwentaryzacja robót po odstąpieniu od umowy) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

3.4. Uprawnionym stało się twierdzenie, że skarżący nie sprzedał zamawiającemu - firmie C. zakupionych od podwykonawcy firmy A.

Sp. z o.o. usług budowlanych polegających na wykonaniu elewacji na budowie basenu Ząbki. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności (pkt 1.3.), których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast podkreślenia wymaga, że porównanie daty i treści umowy z 10 maja 2013 r.

nr 01/3126/05/2013 zawartej pomiędzy C. (zamawiającym) a podatnikiem (wykonawcą) z protokołami odbioru robót oraz datami spornych faktur prowadzi do wniosku, iż zakwestionowane faktury dokumentują usługi wykonane w całości lub częściowe przed przewidywanym terminem rozpoczęcia prac przez podatnika,

tj. przed otrzymaniem zlecenia od zamawiającego. Oznacza to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług, do których wykonania zobowiązywała skarżącego ww. umowa z 10 maja 2013 r. nr 01/3126/05/2013. Świadczy o tym ponadto fakt niewystawienia przez skarżącego faktur sprzedażowych dla zamawiającego za te usługi. Skarżący wystawił dla C. tylko jedną fakturę, która dotyczy prac przeprowadzonych w okresie obowiązywania umowy. Skarżący nie wskazał jej przy tym jako dokumentującej sprzedaż usług nabytych na podstawie spornych faktur. Zresztą w piśmie z 30 września 2014 r. skarżący sam przyznał, że do spornych faktur nie wystawił faktur sprzedażowych. Dla wypełnienia warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma przy tym znaczenia, eksponowana przez skarżącego, przyczyna tego stanu rzeczy (nierozstrzygnięty spór z zamawiającym). Dopóki skarżący nie wykaże, że usługi ze spornych faktur są związane z czynnościami opodatkowanymi, np. nie przedstawi faktury ich sprzedaży prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie przysługuje mu. Wymaga wyjaśnienia, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Jej braku nie może zastąpić własne przekonanie podatnika, że usługi, które dokumentują zakwestionowane faktury to usługi wykonane dla zamawiającego, związane z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd akceptuje dokonaną przez organ ocenę przedstawionych okoliczności

w świetle, której wyjaśnienia podatnika, że rozpoczął prace przed podpisaniem umowy aby dotrzymać późniejszych terminów przeciwstawia się doświadczeniu życiowemu i zasadom logiki. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że przedsiębiorcy przy realizacji szczególnie dużych projektów budowlanych, podejmują czynności służące zabezpieczeniu ich interesów. Pierwszą z tych czynności jest zazwyczaj podpisanie umowy pomiędzy zleceniodawcą i wykonawcą. Podatnik nie może przy tym oczekiwać, aby organ dokonywał oceny okoliczności spawy

z uwzględnieniem nieformalnych praktyk występujących w branży budowlanej, które w pewnych sytuacjach można uznać za niezgodne z prawem jak niezawieranie umów, niepodpisywanie protokołów odbioru itp. Skarżący prowadząc działalność

w branży budowlanej, znając jej specyfikę powinien zadbać o zabezpieczenie swoich interesów m.in. podpisując stosowne umowy przed przystąpieniem do wykonywania prac budowlanych i przed ich zleceniom podwykonawcom.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy

i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

3.5. Odnosząc się do kwestii nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów (z umowy nr 01/3126/05/2013 z 10 maja 2013 r. oraz

z protokołów odbioru robót między skarżącym a A. Sp. z o.o. i protokołu inwentaryzacji robót po odstąpieniu od umowy przez C.; przesłuchania Prezesa Zarządu C.; przesłuchanie podatnika oraz pracowników A. Sp. z o.o.) należy wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Dodać przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody

(por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie ponadto istotne jest, że organ ustalając stan faktyczny sprawy dysponował dokumentami zgłoszonymi przez skarżącego we wnioskach dowodowych, szczegółowo się do nich ustosunkowała i ocenił. W konsekwencji organ prawidłowo uznał te wnioski dowodowe jako nieuzasadnione. Niezasadne okazały się również pozostałe wnioski dowodowe, ponieważ miały zostać przeprowadzone na okoliczność wykonania robót, tj. okoliczności niekwestionowanych i nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.6. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. za II kwartał 2013 r. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze ich naruszenia. Wobec powyższego zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu za II kwartał 2013 r., prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3.7. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.