Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1503/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1  pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia we wznowionym postępowaniu decyzji ostatecznej dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu wydanym w sprawie, Organ I instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S.) z [...], nr [...]. Orzeczono w niej o solidarnej odpowiedzialności E.S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawczyni, Strony lub Skarżącej) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną o jej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Przyczyną sformułowania wspomnianego pisma procesowego Wnioskodawczyni był zaś jej niezawiniony brak udziału w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Jak wyartykułowała Skarżąca, w trakcie wspomnianej procedury trzy postanowienia i jedna decyzja zostały wysłane na adres jej zameldowania w D. (precyzyjnie wskazany w dokumentacji postępowania podatkowego). W tym miejscu nie zostały one jednak doręczone ani Stronie, ani jej mężowi, ani dorosłemu domownikowi - matce Wnioskodawczyni, stale tam zamieszkałej. Wśród tych orzeczeń wydanych w stosunku do Wnioskodawczyni, ale jej niedostarczonych znalazło się postanowienie o wszczęciu postępowania, o włączeniu do akt materiału dowodowego, o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie (postanowienie z [...]) i wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego do jego prowadzenia. Wspomniany Organ I instancji, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania odmówił zaś uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Stało się tak, ponieważ nie dopatrzył się uchybienia podnoszonego przez Stronę – tego, że bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczna o jej odpowiedzialności podatkowej. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znalazł potwierdzenia zarzut Skarżącej, że przesyłki pocztowe nie zostały awizowane pomimo istnienia skrzynki pocztowej, znajdującej się na klatce schodowej w bloku mieszkalnym nr [...] w którym położone jest mieszkanie nr [...] (miejsce zameldowania Strony). Podkreślono też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał weryfikacji danych adresowych Wnioskodawczyni na podstawie informacji zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe KEP). Na tę okoliczność, [...] został sporządzony stosowny wydruk z systemu. Jak przy tym podkreślono, czynność ta miała miejsce przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawczyni (zainicjowano je [...]). Z wydruku wynika zaś, że adresem rejestrowym (RAD), a zarazem korespondencyjnym Strony, od [...], do dnia sporządzenia wydruku ([...]) jest niezmiennie: os. [...] [...] D. W tej sytuacji, w ocenie Organu I instancji nie może być mowy o tym, że Skarżąca bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, którego była stroną.

Organ I instancji stwierdził też, że zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. uległa przedawnieniu z dniem [...]. Jednakże kwestia upływu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia zapadającego w wyniku wznowienia postępowania, ponieważ postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przed tym, jak nastąpiło przedawnienie.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Strona wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji, poprzez uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] (decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej). Jednocześnie, zarzuciła ona decyzji nieostatecznej naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 2, art. 146, art. 148 § 1 i 3, art. 150, art. 121, art. 122 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne uznanie, że korespondencja w sprawie zakończonej decyzją z [...] o jej odpowiedzialności podatkowej została skutecznie doręczona, w sytuacji gdy była kierowana na adres, który nie był adresem zamieszkania Strony;

b) art. 188 w związku z art. 187 § ł i art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem nie uwzględniono wniosków dowodowych zawartych w pismach z 10 lipca 2018 r. oraz z 8 października 2018 r. Strona przedstawiła w nich dowody potwierdzające zmianę adresu zamieszkania w ZUS i w banku;

c) art. 2 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Nie przyjęto bowiem, że zgodnie z art. 5 ust. 2a tego aktu prawnego Strona nie miała obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego przed datą złożenia kolejnej deklaracji podatkowej;

d) art. 165 § 4 w związku z art. l48 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako osoby trzeciej zostało prawidłowo wszczęte, podczas gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało wysłane na adres zameldowania, podobnie jak dwa pozostałe postanowienia z [...];

e) art. 207 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, 2 i 3 w związku z art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że decyzja z [...] (o odpowiedzialności osoby trzeciej) została wydana i doręczona prawidłowo i nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje racje, Wnioskodawczyni wskazała, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o jej odpowiedzialności podatkowej została zwrócona organowi podatkowemu [...], bez zaznaczenia przyczyny zwrotu. W ocenie Strony, w takiej sytuacji wspomniany organ podatkowy powinien był ustalić przyczynę zwrotu, a następnie adres zamieszkania lub do korespondencji poprzez np. inne instytucje jak ZUS, banki itp.

W dalszej części swojej argumentacji, Strona podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania przedstawiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego dowody potwierdzające, że właściwym miejscem zamieszkania w 2016 r. nie był adres zameldowania w D., lecz w M. Świadczą o tym zmiany adresu dokonane w ZUS i bankach oraz jednoznaczne potwierdzenie tego faktu w złożonej deklaracji rozliczeniowej PIT-37 za 2016 r, w której obowiązkiem podatnika jest wskazanie (aktualizacja) miejsca zamieszkania. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

Na koniec, Skarżąca odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. W jej ocenie, w sprawie doszło do przedawnienia dochodzonych należności, w związku z czym brak jest podstaw do domagania się ich spełnienia przez Wnioskodawczynię. Dlatego, w ocenie Strony błędna jest konstatacja Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż kwestia przedawnienia nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia wydawanego w wyniku wznowienia postępowania podatkowego.

Jak już wcześniej wspomniano, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W swojej argumentacji nawiązał on do stwierdzenia Wnioskodawczyni, zawartego w jej piśmie z 8 października 2018 r. W dokumencie tym wyjawiła ona, że o zmianie adresu powiadomiła instytucje, z którymi prowadziła korespondencję (bank, ZUS i inne). Dołączyła ona do niego formularz - informację o kliencie z [...], złożoną w jednym z banków. Wynika z niego jej adres zameldowania/adres zamieszkania w D. oraz adres korespondencyjny w M. Jednocześnie, w tym samym piśmie z 8 października 2018 r. Strona zapewniła, że o miejscu zamieszkania w 2016 r. prawidłowo powiadomiła również Urząd Skarbowy, składając deklarację rozliczeniową za 2016 r.

W nawiązaniu do tej okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skonstatował, że w 2016 r. Strona nie informowała organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania bądź do korespondencji, tak jak to uczyniła w odniesieniu do banku czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania (bądź adresu do doręczeń) niedopuszczalne jest zaś przerzucenie ujemnych skutków braku takiego powiadomienia na organ podatkowy, który nie może ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania strony. Dla organu podatkowego wiążące są natomiast dane adresowe, ujawnione w jego bazach (prowadzonych ewidencjach).

Jak wyartykułowano, w dacie wszczęcia postępowania podatkowego ([...]) ujawnionym organom podatkowym adresem Skarżącej była D., [...]. Adres ten był ważny od [...], co znajduje potwierdzenie we wskazywanym wcześniej wydruku, datowanym na [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro zatem Skarżąca nie złożyła aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania przed terminem właściwym dla złożenia deklaracji podatkowej za 2016 r., to uzasadnione było wysyłanie pism przez organ podatkowy na adres widniejący w bazie. Tym samym, nie można uznać, że Strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy.

Organ II instancji w swojej argumentacji odwołał się też do regulacji prawnej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 45 ust. 1b tego aktu prawnego, urzędem skarbowym właściwym dla złożenia rocznego zeznania podatkowego osoby fizycznej jest urząd, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania w ostatnim dniu roku podatkowego. Nawiązując do tej okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, że w dacie wydania decyzji z [...] o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jej adresem była D., [...] numer [...]. Sama Strona w swoim piśmie z 8 października 2018 r. stwierdziła bowiem, iż powiadomiła Urząd Skarbowy o miejscu zamieszkania, składając deklarację rozliczeniową za 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wzmocnił tę argumentację, powołując się na dane z bazy PESEL – Strona, w okresie od [...] do [...] figurowała w niej pod adresem D., [...] numer [...]. W tym też miejscu, w przekonaniu wspomnianego organu podatkowego, prawidłowo (w trybie przepisów Ordynacji podatkowej) doręczono Skarżącej pisma (trzy postanowienia i decyzję). Z wszystkich tych względów, Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, iż Wnioskodawczyni nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. W jego przekonaniu, to właśnie Strona spowodowała brak swojego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponadto, we wspomnianym piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne wystąpiła ona o zobowiązanie Organu odwoławczego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do złożenia, w części dotyczącej Skarżącej, protokołu z [...] z przebiegu posiedzenia zespołu ds. analizy danych w zakresie przedawnienia prawa do dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. Jednocześnie, Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] zamiast prawidłowego uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego,

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 148 § 1, § 2 pkt. 1 i 2 oraz § 3, art. 150 § 1 pkt.1 oraz § 2, § 3 i § 4 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne i błędne ustalenie i następnie błędną ocenę, że doręczenie pism i decyzji w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] było prawnie skuteczne, zamiast prawidłowego ustalenia i następnie prawidłowej oceny, że wskazana wcześniej decyzja ostateczna oraz pozostała korespondencja w sprawie nie była kierowana na adres, który był adresem miejsca zamieszkania Skarżącej;

3) art. 2 ust.1 i art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, zamiast prawidłowego przyjęcia, że Skarżąca prawidłowo dokonała zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania w deklaracji oraz nie miała i nie naruszyła jakiegokolwiek obowiązku wcześniejszego dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego (zmiany adresu zamieszkania) do naczelnika urzędu skarbowego, przed datą złożenia kolejnej deklaracji;

4) art. 165 § 4 w związku z art. 148 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne i błędne ustalenie i następnie błędną ocenę, że postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskutek wysłania postanowienia o wszczęciu postępowania na adres zameldowania Wnioskodawczyni, a nie - jak nakazuje art. 148 § 1 lub § 2 albo § 3 Ordynacji podatkowej - pod adres zamieszkania Skarżącej albo adres do doręczeń w kraju lub w siedzibie organu podatkowego albo w każdym innym miejscu gdzie się adresata zastanie. W ocenie Strony, w tej sytuacji prawidłową konstatacją Organu II instancji powinno być ustalenie, że postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki nie zostały prawidłowo doręczone na adres miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni. W konsekwencji, w ocenie Strony zasadne było ustalenie, że nie brała ona udziału w postępowaniu bez własnej winy;

5) art. 207 § 1 i 2 oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] została prawidłowo wydana i doręczona Skarżącej oraz że nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że jednym z podstawowych pryncypiów postępowania podatkowego, ukształtowanym w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.) jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych orzeczeń, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą zaś nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym, usunięcie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia ostatecznego, a także modyfikacja jego treści, mające miejsce w następstwie wznowienia postępowania podatkowego jawi się jako rozwiązanie nadzwyczajne, mające zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest co najmniej jedna z przesłanek wznowienia postępowania, precyzyjnie wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Ich swoistym "wspólnym mianownikiem" jest to, że ostateczne orzeczenie jest zmieniane lub eliminowane z obrotu prawnego przez wzgląd na kwalifikowane uchybienie procesowe wskazane we wspomnianym przepisie Ordynacji podatkowej, które mogło skutkować wadliwością samego orzeczenia zapadłego w sprawie podatkowej. Wśród wspomnianych warunków wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej została wskazana okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Z tej właśnie przyczyny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na wniosek Skarżącej zainicjował postępowanie podatkowe uprzednio zakończone ostateczną decyzją podatkową.

Jak sygnalizowała Strona, przejawem niezawinionego przez nią braku udziału w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było doręczenie jej podczas postępowania podatkowego czterech orzeczeń, w tym – postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej), w trybie doręczenia zastępczego, pod adresem w D., który nie był jej miejscem zamieszkania. Wszystkie te zdarzenia miały miejsce w roku 2016 (decyzja – jak się później okazało – ostateczna o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest datowana na [...]). Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można przyjąć, że wspomniane doręczenia były skuteczne. Tym samym, bez swojej winy została ona pozbawiona udziału w postępowaniu podatkowym, a stało się tak ponieważ adresem zamieszkania Strony w tym czasie (w 2016 r.) było M. (konkretny adres w tej miejscowości). Jak przy tym podkreśliła Wnioskodawczyni, o zmianie swojego miejsca zamieszkania (ze wskazaniem nowego adresu w M.) poinformowała ona organ podatkowy w trybie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. w chwili przekazania informacji - Dz.U. z 2016 r., poz. 476 – zwanej dalej ustawą o zasadach ewidencji podatników), w składanej przez siebie rocznej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za rok 2016.

Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się wskazanie przez ten podmiot aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie, związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą jednak również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o zasadach ewidencji podatników (czyli składając stosowny formularz aktualizacyjny).

Biorąc pod uwagę przedstawioną regulację prawą, nie ulega wątpliwości że wskazanie przez Stronę swojego nowego adresu w deklaracji podatkowej na podatek dochodowy od osób fizycznych było działaniem legalnym. Jednocześnie jednak, nie oznacza to, że organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.) doręczając Wnioskodawczyni swoje rozstrzygnięcia (postanowienie o wszczęciu postępowania, kolejne postanowienia wydawane w sprawie oraz decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) pod znanym sobie adresem w D. (na zasadzie fikcji doręczenia) pozbawił Skarżącą czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie jej odpowiedzialności podatkowej, a tym samym, bez swojej winy nie brała ona udziału w tej procedurze.

Czyniąc to spostrzeżenie należy zauważyć, że z mocy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. na 31 grudnia 2016 r. – Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 – zwanej dalej u.p.d.o.f.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. (od zasady wyrażonej w tym przepisie, ustawodawca przewidział pewne odstępstwa wynikające z art. 45 ust. 1aa, 7 i 8 u.p.d.o.f. Te jednak nie dotyczą stanu faktycznego, który zrealizowała Skarżąca). Tym samym, deklaracja podatkowa, również taka, jaką złożyła Strona (PIT-37), zawierająca informację o nowym adresie, formułowaną w niej w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników zawsze trafia do organu podatkowego dopiero po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy. Dzieje się tak, ponieważ podatek dochodowy od osób fizycznych ma charakter roczny (obejmuje swoim zakresem czasowym zdarzenia mające miejsce w trakcie roku podatkowego, który jest równy rokowi kalendarzowemu). W konsekwencji, na koniec roku powstaje obowiązek podatkowy, który w tym samym punkcie czasu, z mocy prawa (w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Dlatego właśnie, z woli ustawodawcy wyrażonej we wcześniej wspomnianym art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., możliwość złożenia deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług powstaje dopiero 1 stycznia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego i trwa do 29 kwietnia tego samego roku. Z kolei, 30 kwietnia podatnik nie jest już uprawniony, ale jest zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji podatkowej.

Sąd przedstawia te kwestie, aby wyjaśnić, że złożenie informacji o nowym adresie w rocznej deklaracji podatkowej za 2016 r. nie oznacza, że w tym samym 2016 r. administracja podatkowa miała świadomość tego, w jakim nowym miejscu mieszka Skarżąca. O tym bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego dowiedział się dopiero w 2017 r. Tymczasem, wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawczyni jako osoby trzeciej miało miejsce w roku 2016 (jak już wielokrotnie wskazywano, wspomniane rozstrzygnięcie konstytutywne jest datowane na [...]).

W dodatku, Strona – powołująca się teraz na przekazanie informacji o nowym adresie w deklaracji podatkowej złożonej za 2016 r. – nie skorzystała z prawnej możliwości złożenia organowi podatkowemu na bieżąco (wtedy, gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych) informacji o swoim nowym adresie – poprzez przedłożenie stosownego formularza aktualizacyjnego. W tym kontekście należy zauważyć, iż uprawnienie do takiego działania wynika z tego samego, omawianego wcześniej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników, w którym przewidziano że osoba fizyczna objęta rejestrem PESEL, nieprowadząca działalności gospodarczej lub niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dokonuje aktualizacji poprzez wskazanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie, związanym z obowiązkiem podatkowym.

Oczywiście, nie sposób od Strony wymagać korzystania z tego alternatywnego rozwiązania co do sposobu złożenia informacji o nowym adresie. Jest ono bowiem prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Taka, a nie inna treść art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji podatników ma natomiast znaczenie przez wzgląd na dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i zawartą w tym przepisie, jedną z okoliczności uzasadniających najpierw wznowienie postepowania, a następnie uchylenie w tej procedurze ostatecznej decyzji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, tj. z uwagi na fakt, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Bieżące informowanie administracji podatkowej o zmianie swojego adresu było bowiem w gestii Skarżącej – mogła ona (ale nie musiała) jeszcze w trakcie roku 2016 złożyć stosowny formularz aktualizacyjny we właściwym urzędzie skarbowym. Skoro zaś tego nie uczyniła, nie sposób twierdzić że to nie ona, ale organ podatkowy ponosi winę w braku jej uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

W przekonaniu Sądu, przedstawiona konstatacja jest dodatkowo uzasadniona tym, że – jak wynika z twierdzeń samej Wnioskodawczyni – o nowym adresie powiadomiła ona Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz bank prowadzący jej rachunek. Nic nie stało więc na przeszkodzie w tym, aby nie czekając na rozliczenie podatkowe za rok 2016, przypadające na rok 2017, jeszcze w roku 2016, tego samego dokonała ona wobec administracji podatkowej, przedkładając jej właściwy formularz aktualizacyjny, sporządzony w trybie ustawy o zasadach ewidencji podatników. Wbrew twierdzeniom Strony nie jest też tak, że organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.), po tym, jak do urzędu powracały niedoręczone pisma (ze skutkiem w postaci fikcji prawnej doręczenia) miał obowiązek poszukiwania aktualnego adresu Skarżącej, w szczególności korzystając z pomocy banku, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych instytucji. Sąd nie zna bowiem przepisu aktu prawnego będącego źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, z którego wynika taka powinność. Co więcej, właśnie obowiązek aktualizowania danych, nałożony na podatników w ustawie o zasadach ewidencji podatników chroni administrację podatkową przed takimi poszukiwaniami.

W tym kontekście powstaje też pytanie, na które właściwie nie sposób udzielić prawidłowej odpowiedzi – co by było, gdyby organ podatkowy poszukiwał jednak w różnych instytucjach adresu Strony i uzyskał z nich różne dane (na marginesie uwidacznia się również kwestia tego, czy na tych podmiotach ciąży prawny obowiązek informowania administracji podatkowej o znanym im adresie konkretnej osoby?). Czy w takiej sytuacji naczelnik urzędu skarbowego musiałby prowadzić dalsze czynności (pytać kolejne podmioty), nakierowane na odnalezienie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni, czy też może byłby władny dokonać ustalenia jej aktualnego adresu na podstawie posiadanych przez siebie danych, na przykład losowo wybierając go spośród jednego z różnych, niepokrywających się ze sobą miejsc zamieszkania, o których uzyskał wiadomość?

Wreszcie należy zauważyć, że tuż przed wszczęciem postępowania podatkowego ([...]) adres Skarżącej został zweryfikowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na podstawie informacji zawartych w aplikacji System Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe KEP). Na tę okoliczność, [...] sporządzono wydruk z systemu, będący potwierdzeniem miejsca zamieszkania Skarżącej w D. Identyczna informacja wynikała z bazy PESEL – w okresie od [...] do [...] (a więc zarówno w momencie wszczęcia, jak i w chwili zakończenia postępowania podatkowego) figurował w niej adres Wnioskodawczyni w D.

W tej sytuacji, nie sposób było uznać racji Strony, podnoszącej niezawiniony przez siebie, brak udziału w postępowaniu podatkowym, a żaden z jej zarzutów zawartych w skardze nie zyskał potwierdzenia.

Na koniec, Sąd chciałby wskazać, że nie było możliwe spełnienie wniosku Strony zawartego w skardze i zobowiązanie Organu odwoławczego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do złożenia, w części dotyczącej Wnioskodawczyni, protokołu z [...] z przebiegu posiedzenia zespołu ds. analizy danych w zakresie przedawnienia prawa do dochodzenia podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych. Stało się tak nie tylko dlatego, że sąd administracyjny nie jest władny nakładać takich obowiązków na organy. Przede wszystkim, należy zauważyć, że aktem administracyjnym zaskarżonym przez Stronę była decyzja utrzymująca w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Tymczasem, ustawową przesłanką wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia co do istoty sprawy, dokonanego w procedurze wznowienia postępowania nie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Godzi się ponadto zauważyć, że wznowienie postępowania nie jest instytucją umożliwiającą osobie trzeciej, posiłkowo odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika uzyskiwanie informacji o wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej podatnika, na skutek upływu czasu.

Z wszystkich tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).