Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 829/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1 , art. 23 ust.1 pkt 1, art. 23 ust.1 pkt 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a § 2 pkt 2, art. 93 § 1, art. 112
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. P., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym w wysokości [...]zł i określił te zobowiązanie na [...]zł, to jest w wysokości innej niż wykazana w złożonym zeznaniu rocznym PIT-36L.

Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego u B. P., prowadzącego działalność gospodarczą jako Biuro Prawno - Finansowe "I." B. P. w B. P. Postępowanie kontrolne dotyczyło prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010, 2011 i 2012 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej powoływanej także jako "u.p.d.f.", poprzez bezzasadne uznanie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komorników sądowych w sprawach [...] i [...] nie uprawdopodobnia nieściągalności wierzytelności, podczas gdy pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji jest przyczyną pozbawiającą wierzyciela prawa do dochodzenia należnych mu wierzytelności.

W odwołaniu podatnik zaprezentował stanowisko, że nieściągalności wierzytelności nie należy kojarzyć tylko i wyłącznie z brakiem majątku dłużnika. Podnosił, że żaden przepis prawa nie wiąże pojęcia nieściągalności z brakiem majątku, ale również z brakiem możliwości wyegzekwowania należnych wierzytelności. W ocenie podatnika znajdujące się w aktach sprawy postanowienia o umorzeniu postępowania na skutek pozbawienia wykonalności tytułów egzekucyjnych potwierdzają nieściągalność tych wierzytelności. Podnosił, że w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych przysługujące mu wierzytelności okazały się nieściągalne, gdyż odpadła podstawa prawna umożliwiająca ich dochodzenie.

Organ odwoławczy ustalił, że w 2012 r. B. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Prawno-Finansowe "I.", B. P., ul. S., opodatkowaną podatkiem dochodowym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej była pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej nie sklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Dla celów działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie Biuro Prawno-Finansowe "I." prowadzone były w 2011 r. księgi podatkowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.).

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zostało wszczęte u podatnika w dniu [...] stycznia 2014 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2012 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010, 2011 i 2012 r.

W toku prowadzonego postępowania zbadano zapisy na kontach przychodów z tytułu sprzedaży usług.

W wyniku analizy zapisów konta 703-7 "sprzedaż usług – H. S.-K." stwierdzono zapisy korygujące zaewidencjonowane wcześniej operacje gospodarcze. Korekty te dotyczyły pozycji: od nr 79 (dowód nr RSS-78) do nr 88 (dowód RSS-87) – na łączną kwotę 93.498,22 zł.

Powyższa kwota wynikała z 10 faktur VAT - korekta, wystawionych na rzecz kontrahenta – K. C. R. S. w S.-K., Należności wynikające z tych faktur nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu płatności, stąd podatnik podjął decyzję o skorzystaniu z ulgi za złe długi, to jest o skorygowaniu podatku od towarów i usług – należnego, wynikającego z tych faktur.

Pismem z dnia [...] marca 2012 r. podatnik zawiadomił K. C., że na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. dokonał korekty podatku należnego w wysokości 21.305,28 zł, wynikającej z niezapłaconych faktur VAT. Do zawiadomienia dołączono zestawienie niezapłaconych faktur VAT, według którego łączna kwota brutto wynosi 114.803,50 zł. Pismem z dnia [..] marca 2012 r. podatnik zawiadomił także Naczelnika Urzędu Skarbowego o skorygowaniu w deklaracji VAT-7 za luty 2012 roku. Należności zostały uznane za nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT.

Na podstawie rejestru sprzedaży VAT za luty 2012 roku kontrolujący ustalili, że podatnik skorygował podatek należny od faktur VAT sprzedaży zaewidencjonowanych pod pozycjami od nr 113 do nr 122, w łącznej kwocie 21.305,28 zł.

Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku kolejnego dłużnika – M. s.c. M. O. i M. O. w S.-K.

Analiza zapisów konta 703-7 "sprzedaż usług – H. S.-K." wskazała na kolejne zapisy korygujące zaewidencjonowane wcześniej operacje gospodarcze. Korekty te dotyczą pozycji: od nr 256 (dowód nr RSS-251) do nr 265 (dowód RSS-260) – na łączną kwotę 88.940,86zł.

Powyższa kwota wynikała z 10 faktur VAT-korekta, wystawionych na rzecz M. s.c. M. O. i M. O. Należności wynikające z tych faktur nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu płatności, stąd podatnik podjął decyzję o skorzystaniu z ulgi za złe długi, to jest o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Pismem z dnia [...] maja 2012 r. podatnik zawiadomił M. s.c. M. O. i M. O., że na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy o VAT zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur VAT dokumentujących dostawy usług w okresie od 3 lutego 2011 r. do 4 listopada 2011 r. Do zawiadomienia dołączono zestawienie niezapłaconych faktur VAT, według którego łączna kwota brutto wynosiła 109.186,73 zł. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r. podatnik zawiadomił także Naczelnika Urzędu Skarbowego o skorygowaniu w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatku należnego na kwotę 20.245,88 zł, która wynika z faktur VAT niezapłaconych przez M. s.c. M. O. i M. O. z siedzibą w S.-K., Należności te zostały uznane za nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT.

W piśmie z dnia [...] lipca 2012 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wyjaśnił, że we wcześniejszym zawiadomieniu mylnie wskazano miesiąc korekty podatku należnego, tzn. maj zamiast czerwiec 2012 r. Wyjaśnienie tej treści skierował również do dłużnika.

Na podstawie rejestru sprzedaży VAT za czerwiec 2012 r. kontrolujący ustalili, że podatnik skorygował podatek należny od faktur VAT sprzedaży zaewidencjonowanych pod pozycjami od nr 120 do nr 129, w łącznej kwocie 20.245,88 zł.

Ponadto, w wyniku analizy zapisów konta 703-1 "sprzedaż usług – R." za maj 2012 r. stwierdzono zapisy korygujące w pozycjach od nr 372 (dowód nr RKS-368) do nr 377 (dowód RKS-373), na łączną wartość 43.086,43 zł.

Kwota ta wynika z 6 faktur VAT-korekta wystawionych na rzecz kontrahenta – G. P. Należności wynikające z tych faktur nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od upływu terminu płatności, stąd podatnik podjął decyzję o skorzystaniu z ulgi za złe długi, to jest o skorygowaniu podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Pismem z dnia [...] maja 2012 r. podatnik zawiadomił kontrahenta G. P., że na podstawie art. 89a ust. 6 ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. dokonał korekty podatku należnego w wysokości 9.767,05 zł, wynikającej z niezapłaconych przez wyżej wymienionego faktur VAT. Do zawiadomienia dołączono zestawienie niezapłaconych faktur VAT, według którego łączna kwota brutto wynosi 52.853,48 zł. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. podatnik zawiadomił także Naczelnika Urzędu Skarbowego o skorygowaniu w deklaracji VAT-7 za maj 2012 roku. Należności te zostały uznane za nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT.

Na podstawie rejestru sprzedaży VAT za maj 2012 roku kontrolujący ustalili, że podatnik skorygował podatek należny od faktur VAT sprzedaży zaewidencjonowanych pod pozycjami od nr 137 do nr 142, w łącznej kwocie 9.767,05 zł.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 89a ust.1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Podatnik (wierzyciel) może skorzystać z wymienionej ulgi przy łącznym spełnieniu szczegółowych warunków, określonych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Z obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów w zakresie podatku VAT wynika jednoznacznie, że zarówno skorzystanie z ulgi na złe długi jak i brak podstaw do korekty podatku należnego w ramach tej ulgi, nie uprawnia do korekty podstawy opodatkowania, to jest wartości netto sprzedaży.

W praktyce skorzystanie z ulgi na złe długi polega na zmniejszeniu kwoty podatku należnego bez potrzeby zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jak wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W wyniku dokonania korekty VAT należnego, w ramach ulgi za złe długi, podatnik otrzyma zwrot podatku, który należy odnieść na pozostałe przychody operacyjne (przychody nieopodatkowane).

W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym wartości netto sprzedaży o łączną kwotę 225.525,51 zł (93.498,22zł + 88.940,86zł + 43.086,43zł) stanowi naruszenie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Organ wskazał, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia[...] listopada 2014 r. (zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg z dnia [...] października 2014 r.,) odnosząc się do ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie przychodów za 2012 rok, wyjaśnił, że kwoty dochodzone od wymienionych wyżej dłużników nie zostały wyegzekwowane, a prowadzone egzekucje komornicze zostały umorzone, na dowód czego dołączył trzy kserokopie postanowień umarzających postępowania egzekucyjne, prowadzone wobec wyżej wymienionych dłużników.

Analiza zapisów na kontach rozrachunkowych dłużników M. s.c. M. O. i M. O., K. C. (RESTAURACJA S.) oraz G. P., a także skorzystanie przez podatnika z ulgi na złe długi w zakresie podatku VAT od wymienionych dłużników, wskazały na odpisanie powyższych wierzytelności jako nieściągalnych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 35b ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości należności nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość, zalicza się odpowiednio do kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że opisane wyżej wierzytelności dotyczące najemców: M. s.c. M. O. i M. O. (w kwocie 109.754,21 zł), G. P. (w kwocie 52.853,48 zł), K. C., RESTAURACJA S. (w kwocie 114.803,50 zł) - uprzednio zarachowane jako przychody należne - zostały rozliczone poprzez zmniejszenie przychodów.

Powyższy sposób odpisania wierzytelności uznanych za nieściągalne pozostawał w ocenie organu w sprzeczności z opisanymi wyżej zasadami rachunkowości. Biorąc pod uwagę fakt, że w ostatecznym wyliczeniu dochodów za 2012 roku zmniejszenie przychodów, czy też zwiększenie kosztów o taką samą kwotę nie miało wpływu na ostateczny wynik, opisane wyżej wierzytelności potraktowano jako wierzytelności odpisane jako nieściągalne.

Kwestię zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił w świetle przepisów art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. nieściągalność wierzytelności dokumentuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, na podstawie których prowadzona jest egzekucja wymienionych wyżej wierzytelności, nie zawierają definicji "postanowienia o nieściągalności'' wierzytelności.

Organ wskazał, że w literaturze podatkowej utrwalił się pogląd, zgodnie z którym "postanowienie o nieściągalności" to takie postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana wierzytelność. Nie jest natomiast "postanowieniem o nieściągalności" samo tylko postanowienie umarzające egzekucję. Nie daje również podstawy do uznania nieściągalności wierzytelności postanowienie, w którym stwierdza się niemożność egzekucji, lecz z innych przyczyn, niż brak majątku po stronie dłużnika, np. z przyczyn formalnych (por. "PIT. Komentarz", A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX 2014, komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Organ wskazał, że rozpatrywanej sprawie podatnik wystąpił na drogę postępowania sądowego o wyegzekwowanie należnych kwot, w wyniku czego wydane zostały postanowienia organów egzekucyjnych, umarzające prowadzone postępowania.

Złożone przez podatnika postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z wniosku wierzyciela B. P. przeciwko dłużnikowi: G. P. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c., wobec bezskutecznej egzekucji. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że egzekucja przeciwko dłużnikowi okazała się bezskuteczna, zaś wierzyciel wysłuchany w trybie art. 827 k.p.c. nie złożył nowych wniosków w sprawie. Z ewidencji księgowej wynika, że wystawione na rzecz G. P. w miesiącach: luty - czerwiec 2011 r. faktury sprzedaży zostały ujęte w przychodach (konto 703-1). W świetle powyższego, wierzytelność w kwocie 43.086,43 zł, udokumentowana postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji ("postanowieniem o nieściągalności" wierzytelności), stanowi koszty uzyskania przychodów w 2012 roku.

Złożone przez podatnika postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. – K. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie z wniosku wierzyciela B. P. przeciwko dłużnikowi K. C. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 825 k.p.c. oraz zwrotu wierzycielowi tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego w S. – K. z dnia [...] sygn. akt [...]. W uzasadnieniu postanowienia Komornik wskazał, że wierzyciel złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte po tym jak Sąd Rejonowy w S. – K. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] nadal klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia [...] listopada 2010 r. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez K. C. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia[...], sygn. akt [...] zmienił postanowienie Sądu Rejonowego i oddalił wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu. Sąd Okręgowy uznał, że w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, zawartym w odrębnym akcie notarialnym w stosunku do umowy najmu, nie zostały precyzyjnie przytoczone wszystkie niezbędne warunki, a powyższy brak powoduje niemożność uwzględnienia wniosku o nadanie klauzuli wykonalności. W związku z postanowieniem Sądu Okręgowego w K. pełnomocnik wierzyciela pismem z dnia [...] lutego 2012 r. wniósł o umorzenie egzekucji. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. – K. wymienionym wyżej postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa organ stwierdził, że postanowienie z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie stanowi postanowienia o nieściągalności wierzytelności - w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym brak jest podstaw do zaliczenia wierzytelności w stosunku do K. C. w kwocie 93.498,22 zł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez B. P. działalności gospodarczej w 2012 roku.

Z kolei złożone przez podatnika postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. – K. z dnia [...] sygn. akt [...]w sprawie z wniosku wierzyciela B. P. przeciwko dłużnikom M. O. i M. O. dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz zwrotu wierzycielowi tytułu wykonawczego Sądu Rejonowego w S. – K. z dnia [...], sygn. akt [...]. W uzasadnieniu Komornik wskazał, że prawomocnym postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. oddalił wniosek o nadanie klauzuli wykonalności.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte po tym jak Sąd Rejonowy w S. – K. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] nadał klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia [...] lutego 2010 r. Po rozpoznaniu zażalenia wniesionego zażalenia przez M. O. Sąd Okręgowy w K. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] zmienił postanowienie Sądu Rejonowego i oddalił wniosek o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu Sąd Okręgowy uznał, że w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji, zawartym w odrębnym akcie notarialnym w stosunku do umowy najmu, nie zostały precyzyjnie przytoczone wszystkie niezbędne warunki, a powyższy brak powoduje niemożność uwzględnienia wniosku o nadanie klauzuli wykonalności.

W związku z powyższym Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. – K. wymienionym wyżej postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa organ stwierdził, że postanowienie z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 825 pkt 2 K.p.c. nie stanowi postanowienia o nieściągalności wierzytelności - w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym brak jest podstaw do zaliczenia wierzytelności w stosunku do M. O. i M. O. w kwocie 88.940,86 zł do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez B. P. działalności gospodarczej w 2012 roku.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że aby dana wierzytelność została uznana za koszt uzyskania przychodów, postanowienie organu egzekucyjnego powinno wskazywać na brak majątku dłużnika na zaspokojenie tej wierzytelności. Tylko bowiem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mające za podstawę brak środków na pokrycie dochodzonej wierzytelności stanowią wystarczające udokumentowanie okoliczności wskazujących na nieściągalność wierzytelności. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 826 K.p.c. skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie stanu prawnego sprzed wszczęcia egzekucji. Jeżeli egzekucja nie jest niedopuszczalna, po zgłoszeniu odpowiedniego wniosku przez wierzyciela i ponownym dokonaniu czynności egzekucyjnych, może być wszczęta ponownie. Dlatego też organ II instancji nie podzielił stanowiska podatnika, że pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji (ściślej uchylenie klauzuli wykonalności nadanej temu aktowi) jest przyczyną pozbawiającą wierzyciela prawa do dochodzenia należnych mu wierzytelności.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieprawidłowo zaliczone zostały następujące wydatki, poniesione w 2010 r. a/ w kwocie 6.900 zł, które powinny zwiększyć wartość początkową środka trwałego - pawilonu handlowego Centrum Handlowego "H." w S. – K.;

b/ w kwocie 7.396,72 zł (dotyczące inwestycji w budowie), które powinny zwiększyć wartość środka trwałego - budynku Galerii K. w T.,

c/ w kwocie 10.000,00 zł, poniesione na zakup odrębnego środka trwałego - podświetlonego, przestrzennego napisu "I.", o wymiarze zewnętrznym 9,5m x 1,74m, zamontowanego na budynku biurowca przy ul. S. w B. P., niezwiązanego trwale z budynkiem.

W związku z powyższym wyżej wymienionych wydatków w łącznej kwocie 24.296,72 zł nie uznano za koszty uzyskania przychodów w 2012 r.

Ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły kwestii spornej w sprawie dotyczącej roku 2010. Potwierdzeniem powyższego są złożone przez podatnika w dniu 11 lutego 2015 r. (co prawda nie wywołujące skutków prawnych) korekty zeznań podatkowych PIT-36L za 2010, 2011 i 2012 rok. W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2012 rok podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu w kwocie 20.421.502,67 zł, to jest o 5.046,98 zł wyższej, niż w pierwotnym zeznaniu PIT-36L za 2012 r., złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r. Różnica w kwocie 5.046,98 zł wynika z uwzględnienia przez podatnika odpisów amortyzacyjnych za 2012 r. od wyżej wymienionych środków trwałych.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości budynków w kwocie 1.400.000,00 zł, których nabycie i wyburzenie było niezbędne do rozpoczęcia budowy nowego obiektu - Galerii K. w S. Organ odwoławczy uznał powyższe stanowisko za prawidłowe i stwierdził, że wartość budynków, które zostały nabyte i wyburzone w celu rozpoczęcia budowy nowego budynku, nie może zostać ujęta bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, lecz zwiększy ona wartość początkową nowego budynku - jako inny koszt dający się zaliczyć do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem wartość zakupionych i wyburzonych budynków może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie jako element prowadzonej inwestycji, w postaci późniejszych odpisów amortyzacyjnych

Z dokumentów przedłożonych przez stronę przy piśmie z dnia 18 maja 2015 r. wynika, że wytworzony środek trwały - budynek "GALERIA K." o wartości początkowej 17.383.163,24 zł, został przyjęty do używania w dniu 30 listopada 2012 r. i jest amortyzowany metodą liniową według stawki amortyzacji 2,50%. Z informatora o koncie 080-20 - zapisy na koncie INWESTYCJA S. (za okres: 30 września 2010 r. – 30 listopada 2012 r.) wynika, że do wyżej wymienionej wartości początkowej budynku "GALERIA K." nie został zaliczony koszt nabytych i wyburzonych budynków w kwocie 1.400.000,00 zł.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że podatnik miał prawo do naliczenia odpisu amortyzacyjnego za miesiąc grudzień 2012r. od wymienionego wyżej środka trwałego w kwocie 39.131,59 zł, co wynika z następującego wyliczenia: (17.383.163,24 zł + 1.400.000,00 zł) x 2,5% : 12 = 39.131,59 zł

Ze złożonych przez stronę dokumentów wynika, że naliczono odpis amortyzacyjny w kwocie 36.214,92 zł (różnica - 2.916,67 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Organ odwoławczy uznał, że skoro w rozliczeniu podatkowym za 2012 rok organ I instancji nie dokonał zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, to w postępowaniu odwoławczym dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, które prawidłowo wynoszą 20.467.505,77 zł (20.416.455,69 zł + 43.086,43 zł + 5.046,98 zł + 2.916,67 zł), przy czym kwota 20.416.455,69 zł to koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazane w zeznaniu PIT-36L, złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r.

Natomiast prawidłowe wyliczenie przychodów podlegających opodatkowaniu w 2012 r. jest następujące: 21.981.765,38 zł + 225.525,51 zł = 22.207.290,89 zł (kwota 21.981.765,38 zł to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazany w zeznaniu PIT-36L, złożonym w dniu 30 kwietnia 2013 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. jest następujące:

1/ Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 22.207.290,89 zł,

2/ Koszty uzyskania przychodów - 20.467.505,77 zł,

3/ Dochód - 1.739.785,12 zł,

4/ Podstawa obliczenia podatku - 1.739.785,00 zł,

5/ Obliczony podatek 19% - 330.559.15 zł,

6/ Składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.620,67 zł,

7/ Podatek należny (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - 327.938,00 zł.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok określone przez organ I instancji, skorygowano z uwagi na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodu.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, złożonych odrębnie przez podatnika i przez jego pełnomocnika, wnoszących o uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowano zarzuty naruszenia:

1/ art. 23 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do odmowy przyznania wydanym przez komornika sądowego postanowieniom o umorzeniu postępowania egzekucyjnego waloru postanowienia o nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy i przez do odmowy uznania tych postanowień za wystarczającą podstawę do zaliczenia objętych nimi wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów skarżącego;

2/ art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów art. 23 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3/ art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i pozbawione podstaw pominięcie w toku postępowania kontrolnego mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności, to jest wynikającego z postanowień komornika sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nieściągalnego statusu wierzytelności, braku możliwości ich skutecznego dochodzenia na drodze egzekucyjnej, a także – będące tego następstwem – niesłuszne potraktowanie tych wierzytelności jako niepodlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych;

4/ art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z póżn. zm. oraz art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ względem błędnie oznaczonego podmiotu, to jest Biura Prawno - Finansowego "I." B. P. zamiast wobec R. E. i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w W., do której skarżący wniósł [...] maja 2013 r. swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału i która w związku z tym na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stała się samym następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa, co oznacza, że w dniu [...] i w dniu [...] to jest w dacie wydania postanowienia oraz samego wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i później do dnia wydania decyzji nie istniała strona o oznaczeniu Biuro Prawno Finansowe "I." B. P.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, w myśl którego "postanowienie o nieściągalności" to takie postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana wierzytelność, przy czym dokumentem tym nie może być postanowienie umarzające egzekucję z przyczyn innych niż brak majątku dłużnika. Skarżący nie zgadzał się z rozumowaniem wynikającym z zaskarżonych decyzji, którego istotą, w jego ocenie, jest uznanie braku majątku dłużnika jako jedynej przesłanki umożliwiającej spisanie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych oraz będącą tego konsekwencją – odmowa przypisania postanowieniom o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanych w sprawach o sygn. [...] oraz I [...] waloru dokumentów przesądzających o nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego przyjęte przez organ stanowisko jest wynikiem nieuzasadnionego przypisania normie prawnej zawartej w wymienionym przepisie, wbrew jej literalnemu brzmieniu, treści normatywnej, której ona nie zawiera i w konsekwencji zawężenie desygnatów pojęcia "postanowienie o nieściągalności" w celu ograniczenia możliwości uwzględnienia niespłaconych wierzytelności w rachunku podatkowym wierzyciela i jawi się jako przejaw bezpodstawnej i subiektywnej wykładni przepisu art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przekonaniu skarżącego, organ zignorował najistotniejszą dla określenia docelowego statusu podatkowego wierzytelności zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (gramatycznej) przepisów podatkowych i przez to wypaczył rzeczywisty kształt oraz treść tych przepisów. Wykładnia gramatyczna art. 23 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do ograniczenia zakresu zastosowania tych przepisów wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została ostatecznie potwierdzona dokumentem świadczącym o braku majątku dłużnika. W oparciu o stosowane w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni należy wnioskować, że wskazane regulacje stanowią o prawie podatnika do uznania za koszt podatkowy tych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. Z brzmienia tych przepisów, w ocenie skarżącego, w żaden sposób nie można wywodzić, że ustawodawca wprowadził wymóg ograniczający możliwość udokumentowania nieściągalności wyłącznie do takich postanowień, z których wynika brak majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności. W konsekwencji, skoro obowiązujące przepisy nie zawierają definicji legalnej terminu "postanowienie o nieściągalności", to jest milczą w przedmiocie ustalenia ścisłego zakresu znaczeniowego tego pojęcia, w pełni uzasadniona jest konkluzja, że nieściągalność wierzytelności dokumentuje się każdego rodzaju postanowieniem wydanym przez organ postępowania egzekucyjnego, z którego wynika brak możliwości doprowadzenia do skutecznego końca, to jest wyegzekwowania nieuregulowanej wierzytelności. W tym kontekście, nie jest zatem istotna przyczyna, dla której skuteczna egzekucja wierzytelności stała się niemożliwa – okolicznością o kluczowym znaczeniu jest wyłącznie to, że przyczyna ta legła u podstaw wydania przez organ postępowania egzekucyjnego stosownego dokumentu, który świadczy o unicestwieniu postępowania egzekucyjnego i wynikającym z tego braku wystąpienia po stronie wierzyciela pożądanego skutku w postaci odzyskania nieuregulowanej wierzytelności. Taki dokument, w świetle obecnie obowiązującego stanu prawnego, jest wystarczająca przesłanką do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Według skarżącego nie istnieją przeszkody formalnoprawne, aby termin "postanowienie o nieściągalności" nie mógł być utożsamiany z postanowieniem o umorzeniu egzekucji, którym posługują się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Sytuacje, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego zostały określone w art. 824 i 825 k.p.c. i dotyczą one rozmaitych okoliczności, w tym uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, niemożności stosowania egzekucji sądowej itp. Okoliczności te nie zawsze nawiązują w sposób bezpośredni do sytuacji majątkowej dłużnika. W ocenie skarżącego nie zmienia to jednak faktu, że podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, bez względu na przyczynę ich wydania, jeżeli z treści tych dokumentów wynika niemożność zaspokojenia wierzyciela w toku egzekucji. W ocenie skarżącego wymienione postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego potwierdzają, iż objęte nimi wierzytelności były nieściągalne. Czym innym bowiem jest nieściągalność wierzytelności oraz bezskuteczność prowadzonej egzekucji komorniczej. Pojęcie nieściągalności jest terminem znaczeniowo szerszym, a bezskuteczność egzekucji zawiera się w zbiorze desygnatów tego pojęcia. W przypadku postepowań egzekucyjnych, będących przedmiotem niniejszej skargi, wierzytelności przysługujące skarżącemu okazały się nieściągalne, gdyż odpadła podstawa prawna umożliwiająca ich dochodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty skarżący zakwestionował wniosek organów podatkowych o braku po stronie skarżącego prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za rok 2012 kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności wobec K. C. M. O. i M. O. w kwocie 182.439,08 zł.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe całkowicie pominęły fakt, o którym zostały powiadomione, że w dniu [...] maja 2013 r. przedsiębiorstwo działające pod nazwą Biuro Prawno-Finansowe "I." B. P. zostało wniesione do spółki R. E. i. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W., tytułem wkładu na pokrycie udziału B. P. w tej spółce. Tym samym na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka ta stała się chwilą wniesienia wkładu następcą prawnym skarżącego w zakresie jego praw i obowiązków podatkowych, natomiast w dacie zawiadomienia strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wydania upoważnienia do przeprowadzenia takiego postępowania, wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i później w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, nie istniała strona o oznaczeniu Biuro Prawno-Finansowe "I." B. P. Wskazane uchybienie również uzasadnia w ocenie skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji.

W tej sytuacji, zdaniem podatnika, to nabywca przedsiębiorstwa, czyli spółka R. E., winna być stroną postępowania kontrolnego, w czasie którego na podstawie całej przekazanej dokumentacji można by szczegółowo ustalać podstawę opodatkowania, oraz ustalić czy prowadzona była egzekucja komornicza, która okazała się bezskuteczna.

Skarżący wskazał, że na mocy uchwały nr [...] Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia [...] maja 2013 roku w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki R. E. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, w dniu [...] maja 2013 roku wniesiono do Spółki aportem przedsiębiorstwo działające pod nazwą B. P. Biuro-Prawno Finansowe "I." z siedzibą w B. P. wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych, obejmujących wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z dniem [...] maja 2013 r. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki B. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. P. Biuro Prawno-Finansowe "I." związane z jego przedsiębiorstwem. Również w tym samym dniu B. P. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Biuro Prawno - Finansowe "I." i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod firmą i. B. P., jednakże jest to działalność zupełnie niezwiązana z dotychczas prowadzonym przedsiębiorstwem zbytym spółce R. E. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- akcyjna.

W tej sytuacji w ocenie skarżącego ewentualne twierdzenia organu podatkowego, że B. P. jako osoba fizyczna prowadzi w dalszym ciągu działalność gospodarczą pod nazwą: BIURO PRAWNO-FINANSOWE "I." B. P. rozmijają się z prawdą.

W ocenie skarżącego zebranie dowodów w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu, który został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, nie posiadał dokumentacji księgowej oraz dokumentów związanych z prowadzoną egzekucją komorniczą obarczone jest błędem, który może być naprawiony jedynie w postępowaniu prowadzonym wobec nabywcy przedsiębiorstwa. Koronnym zaś argumentem świadczącym w przekonaniu skarżącego o źle przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym jest ten, że w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki R. E. związanej z nabyciem przedsiębiorstwa spółka ta, nie będzie odpowiadała za zobowiązania skarżącego, gdyż posiada dokumenty świadczące o bezskuteczności egzekucji komorniczej. Zdaniem skarżącego od samego początku to spółka R. E. jako następca prawny B. P. i jego przedsiębiorstwa powinna być kontrolowana i w trakcie tej kontroli na podstawie wszystkich dokumentów organ miałby możliwość zweryfikowania wszystkich twierdzeń. Skarżący podniósł, że już z powodu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej całe postępowanie jest w jego ocenie nieważne, co czyni skargę uzasadnioną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc się jednocześnie do zarzutów sformułowanych przez skarżącego i jego pełnomocnika.

Organ podniósł w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż faktem bezspornym jest, że w latach objętych przedmiotowym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Prawno-Finansowe "I." z siedzibą w B. P., w tym okresie, jak również obecnie skarżący zamieszkuje w B. P. Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania, albo adresu siedziby podatnika (...). Natomiast zgodnie z art. 9a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 553) właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a, nie mającym w przedmiotowej sprawie znaczenia. Stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (...). W ocenie organu, w świetle przywołanych przepisów, oczywiste jest, że właściwym do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego był i nadal jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie kontroli podlegał podatnik – B. P. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Biuro Prawno-Finansowe I. B. P. w latach 2009-2012. W chwili wszczęcia postępowania kontrolnego organ nie posiadał informacji o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, to jest wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa jako aportu na pokrycie udziałów w spółce komandytowo – akcyjnej R. E. i. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Dane dotyczące kontrolowane podmiotu pozyskane z systemu Rem Dat przed wydaniem postanowienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienia o jego wszczęciu, nie wskazywały na zmianę formy prawnej prowadzonej działalności. Wręcz przeciwnie, dane ujawniały, jako formę prawną "działalność gospodarczą osoby fizycznej", funkcjonującą w strukturze organizacyjnej jako "jednostka samodzielna". Wbrew twierdzeniom podatnika nie powiadomił on organu o zmianie formy prowadzenia działalności.

Ponadto B. P., otrzymując w dniu [...] stycznia 2014 roku postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do jego prowadzenia, potwierdził odbiór dokumentów m.in. przy użyciu pieczęci zawierającej dane "Biuro Prawno-Finansowe "I." ul. S., B. P. ze wskazaniem numeru NIP i REGON. Nazwą prowadzonej działalności gospodarczej podatnik posługiwał się również później udzielając pełnomocnictwa doradcom podatkowym do doręczeniu protokołu badania ksiąg w dniu [...] listopada 2014 roku oraz wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg z dnia [...] listopada 2014 roku.

Twierdzenie, że B. P. jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Prawno-Finansowe "I." B. P. organ oparł na podstawie danych z wydruków z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników SeRCe, wygenerowanych w dniu [...] marca 2015 roku, zawierających dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej oraz dane o działalności gospodarczej osoby fizycznej, w tym również z rejestru Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Według tych danych w tym rejestrze figuruje nazwa podmiotu: BIURO PRAWNO-FINANSOWE "I." B. P., nazwa skrócona i.

Niezależnie od kontrowersji na tle aktualnej nazwy pod jaką działalność gospodarczą prowadzi skarżący zobowiązanie podatkowe zostało określone dla osoby fizycznej, a nie prawnej, więc nazwa przedsiębiorstwa nie ma w ocenie organu wpływu na wynik sprawy.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika, upoważniony przez niego pełnomocnik udostępnił kontrolującym całą niezbędną dokumentację związaną z przedmiotem kontroli, nie jest więc prawdą, że cała dokumentacja przedsiębiorstwa została przekazana spółce R. E.

Z treści art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmiotami podatkowymi na podstawie wymienionej ustawy mogą być tylko osoby fizyczne. Wynika stąd, że osoba fizyczna może być stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast określone w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej następstwo prawne, wynikające z utworzenia spółki niemającej osobowości prawnej przy udziale przedsiębiorstwa osoby fizycznej w kwestii odpowiedzialności podatkowej należy rozpatrywać w kontekście innych przepisów podatkowych. Skarżący w ocenie organu nie utracił bytu prawnego i podmiotowości podatkowej w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa przed wniesieniem aportu i to on, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, posiada status strony w postępowaniach podatkowych (kontrolnych) dotyczących minionych okresów rozliczeniowych. Organ podkreślił, że B. P. w dniu [...] lutego 2015 roku w Urzędzie Skarbowym złożył wnioski o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2012 wraz z korektami zeznań podatkowych PIT-36L za te lata. Tym samym skarżący zaprzeczył, że nie powinien być podmiotem niniejszego postępowania. W zależności od potrzeb raz kreuje się podatnikiem, a w innym przypadku powołuje się na sukcesję praw i obowiązków na spółkę R. E. Zarzuty skargi w tej mierze obarczone są zdaniem organu zasadniczym błędem, polegającym na bezpodstawnym domaganiu się zastosowania do rozpatrywanego stanu prawnego art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej wprost, a nie jak przewiduje to ustawodawca odpowiednio. Brak jest bowiem podstaw normatywnych do określenia podatku dochodowego od osób fizycznych osobie prawnej.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów wskazanych przez skarżącego i jego pełnomocnika, a dotyczących nieuznania części wierzytelności przysługujących podatnikowi za koszty uzyskania przychodu z uwagi na niezaliczenie ich do kategorii wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana stosownie do treści art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podtrzymując argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji zaznaczył, że zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym i poglądami doktryny dotyczącymi spornej kwestii, aby dana wierzytelność została uznana za koszt uzyskania przychodu, postanowienie organu egzekucyjnego powinno wskazywać na brak majątku dłużnika na zaspokojenie tej wierzytelności. Tylko bowiem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego mające za podstawę brak środków na pokrycie dochodzonej wierzytelności stanowią wystarczające udokumentowanie okoliczności wskazujących na nieściągalność wierzytelności. Zgodnie z art. 826 k.p.c. skutkiem umorzenia postepowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie stanu prawnego sprzed wszczęcia egzekucji. Jeżeli egzekucja nie jest niedopuszczalna, po złożeniu odpowiedniego wniosku przez wierzyciela i po ponownym dokonaniu czynności egzekucyjnych, może być wszczęta ponownie. Dlatego też organ nie podziela stanowiska skarżącego, iż pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego w postaci aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji jest przyczyną pozbawiająca wierzyciela prawa do dochodzenia należnych mu wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że bezzasadne okazały się najdalej idące zarzuty sformułowane przez skarżącego i jego pełnomocnika, to jest zarzuty naruszenia art. 143 § 1, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), a także zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez które skarżący starał się podważyć zasadność prowadzenia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego wobec strony, w jego ocenie niewłaściwie oznaczonej, a także odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu prowadzonej przez B. P. działalności gospodarczej.

Wymienione zarzuty oparte zostały na tezie, że w sytuacji kiedy skarżący prowadzący w latach wcześniejszych działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod firmą Biuro Prawno - Finansowe "I." B. P. w B. P. wniósł w dniu [...] maja 2013 roku przedsiębiorstwo tytułem wkładu na pokrycie swojego udziału w kapitale zakładowym do R. E. i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W., to prowadzenie wobec niego postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej za okresy przed wniesieniem wkładu było niezasadne i nie jest też skarżący prawidłowo określoną stroną postępowania podatkowego dotyczącego wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych za te okresy.

Według skarżącego ze względu na treść art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej R. E. i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w W. stała się następcą prawnym podatnika w zakresie jego praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach tego przedsiębiorstwa. Skutki obowiązywania art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący wiązał także z odpowiedzialnością z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z działalności gospodarczej.

Poglądu zaprezentowanego przez skarżącego nie można podzielić z następujących przyczyn.

Według art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93 § 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 roku, tj. przed nowelizacją uchylająca pkt 2 § 2 art. 93a ustawy, mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie) przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1/ osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a/ innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b/ spółki kapitałowej;

2/ spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przytoczonych przepisów wynika, że sukcesja uniwersalna w zakresie wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej osoby lub spółki dotyczy w pełni jedynie sytuacji określonej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, a więc kiedy powstaje osoba prawna w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.

Natomiast w innych sytuacjach przepis o sukcesji uniwersalnej stosuje się jedynie odpowiednio, co wprawdzie niekiedy może oznaczać stosowanie tego przepisu wprost, ale jeżeli występują istotne okoliczności modyfikujące dyspozycję przepisu odwołującego się, to wówczas konieczne jest zastosowanie przepisu wyjściowego z odpowiednimi modyfikacjami.

Istotne okoliczności modyfikujące w rozpoznawanej sprawie, mające w wpływ na skutki zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej to fakt, że z jednej strony chodzi o odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych osoby, która po wniesieniu wkładu zachowała swoją podmiotowość prawno-podatkową, a z drugiej strony okoliczność, że spółka komandytowo - akcyjna nie jest podatnikiem w zakresie tego podatku dochodowego (podatnikami są jej wspólnicy), a do 1 stycznia 2014 r. nie była także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu na pokrycie udziału w kapitale zakładowym spółki komandytowo - akcyjnej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie oznacza, że podatnik został w ten sposób zwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia działalności w ramach jednoosobowego przedsiębiorstwa. Podstawy do takiego zwolnienia nie stanowi w szczególności przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1183/12, SIP Lex nr 1292133, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej, to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano w szczególności, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swego przedsiębiorstwa. Przepis ten usytuowany jest w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Już z samego tytułu tego rozdziału wynika, że ustawodawca odróżnia następstwo prawne od przekształcenia, nie utożsamiając ich pod względem prawnym. Z następstwem prawnym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby. Przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Skutki podatkowe następstwa prawnego i przekształcenia co do niektórych podmiotów są jednak takie same. To ostatnie stwierdzenie nie można odnieść do sytuacji określonej w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie nakazuje bowiem odpowiednio stosować § 1 tego przepisu dotyczący przekształcenia do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej. W przypadku osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia nie ulega wątpliwości, że powstałe w ten sposób osoby prawne są następcami prawnymi wymienionych w tym przepisie spółek. Inaczej jednak ustawodawca uregulował sytuację prawną podmiotów określonych w § 2 art. 93a Ordynacji podatkowej, nakazując do tych podmiotów stosowanie reguł określonych w § 1, a dotyczących następstwa prawnego odpowiednio.

Sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż już organ podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej.

Dodać należy, że trudno też przyjąć, aby racjonalny prawodawca poprzez przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stworzył bez istotnego powodu mechanizm zwalniający osobę fizyczną od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem wkładu, tym bardziej, że taka osoba jako udziałowiec spółki nadal jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów.

Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie " stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przytoczonego orzeczenia wskazał, że za takim rozumieniem wskazanego wyżej sformułowania przemawia też wykładnia systemowa wewnętrzna. W procesie wykładni przepisów prawa, jak to wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności wykładni jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (vide M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 291 i n.). Szczególne ma to znaczenie kiedy dane sformułowanie tak jak w tej sprawie można różnie interpretować. Gdyby przyjąć, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznaczało stosowanie wprost regulacji określonej w § 1 tego artykułu do sytuacji określonych w § 2 pkt 2 tego artykułu to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 112 tej ustawy. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustawodawcy chodziło więc o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa).

Wskazany wyżej przepis nie stanowi więc wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności należało stwierdzić, ze bezzasadne były zarzuty naruszenia w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz powiązane z tym zarzutem naruszenia przepisów postepowania kontrolnego i podatkowego. Organ kontroli skarbowej prawidłowo wszczął i przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B. P. w zakresie jego działalności gospodarczej w latach 2009 - 2012, a więc przed wniesieniem przedsiębiorstwa nazwą Biuro Prawno-Finansowe "I." B. P. tytułem wkładu na pokrycie udziału w R. E. i. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w W. Stosownie natomiast do przepisów art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9a ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających właściwość miejscową organów skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone zostało przez organy właściwe miejscowo według miejsca zamieszkania i jednocześnie siedziby podatnika.

Prawidłowo jako strona postępowania podatkowego i adresat decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazany został B. P.

W dalszej kolejności wskazać należy, że niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 23 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione zarzuty odnosiły się do nieuprawnionego w ocenie skarżącego zanegowania przez organy podatkowe statusu wierzytelności przysługujących B. P. względem jego kontrahentów K. C. oraz M. O. i M. O. (działających jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą M.) jako wypełniających warunki wskazane w art. 23 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu podatnika. W ocenie skarżącego postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych wydane przez komorników sądowych w sprawach o sygn. akt [...] i [...] należą do postanowień uprawdopodabniających nieściągalność wyżej wskazanych wierzytelności, gdyż pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego, które legło u podstaw obu postanowień, jest przyczyną pozbawiającą prawa wierzyciela do dochodzenia należnych mu wierzytelności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 20 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1/ postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2/ postanowieniem sądu o:

a/ oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłaconego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b/ umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3/ protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak słusznie podniósł organ drugiej instancji, katalog sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn.. akt II FSK 1744/07, SIP Lex nr 575430).

Zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. nieściągalność wierzytelności dokumentuje postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, na podstawie których prowadzona była egzekucja wierzytelności podatnika, nie zawierają definicji "postanowienia o nieściągalności'' wierzytelności. Analiza znaczeniowa tego pojęcia prowadzi do wniosku, że "postanowienie o nieściągalności" to takie postanowienie, którego podstawą było stwierdzenie, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być wyegzekwowana wierzytelność. Nieściągalność wierzytelności mająca wyraz w postanowieniu organu egzekucyjnego zachodzi wówczas kiedy organ egzekucyjny stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję lub oczywiste jest, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne. Żadna z tych okoliczności nie jest stwierdzana przez komornika sądowego wprost, ani tym bardziej nie jest stwierdzana expressis verbis "nieściągalność", bowiem żaden przepis procedury egzekucyjnej nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia. Okoliczności takie są natomiast faktyczną podstawą rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny o umorzeniu postępowania (art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c.).

Nie jest natomiast "postanowieniem o nieściągalności" samo tylko postanowienie umarzające egzekucję, bez bliższej analizy przyczyny umorzenia postępowania. Nie daje również podstawy do uznania nieściągalności wierzytelności postanowienie, w którym stwierdza się niemożność egzekucji, lecz z innych przyczyn, niż brak majątku po stronie dłużnika, np. z przyczyn formalnych (por. A. Bartosiewicz, K. Kubacki w: PIT Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2015, komentarz do art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nawet jeżeli w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się i nie może pojawić się zgodnie z odpowiednimi regulacjami procedury egzekucyjnej termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości, że dokonywano ustaleń w postępowaniu egzekucyjnym co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty postępowania egzekucyjnego.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczą w wielu wypadkach przyczyn formalnoprawnych, nie mających nic wspólnego z możliwością zaspokojenia wierzytelności z majątku dłużnika i trudno tylko na podstawie samego umorzenia postępowania egzekucyjnego ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, pozwalający na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W związku z tym podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika, że podstawą zakończenia postępowania egzekucyjnego był brak majątku dłużnika.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że niezasadne jest twierdzenie skarżącego o zasadności utożsamiania postanowienia o nieściągalności wierzytelności z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było uznanie, że każde postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego świadczy o nieściągalności wierzytelności posłużyłby się w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postepowania egzekucyjnego, zamiast pojęcia postanowienia o nieściągalności, wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie dochodził wierzytelności w drodze procesu cywilnego lecz wykorzystał uproszczony sposób uzyskania tytułów wykonawczych poprzez złożenie przez dłużników oświadczeń w formie aktów notarialnych o poddaniu się egzekucji, opatrzonych następnie klauzulami wykonalności. Klauzule te jednak zostały uchylone prawomocnymi postanowieniami sądu drugiej instancji w postępowaniach zażaleniowych. W rezultacie przyczyną umorzenia postępowań egzekucyjnych nie była nieściągalność wierzytelności od dłużników, lecz (niezależnie od tego, że według ustaleń organu w jednej sprawie umorzenie nastąpiło na wniosek wierzyciela, a w drugiej z urzędu) podstawową przeszkodą w dalszym prowadzeniu egzekucji i w rezultacie przyczyną umorzenia postępowań egzekucyjnych była utrata przez podatnika tytułów wykonawczych na skutek uchylenia klauzul wykonalności. Wydane w takiej sytuacji postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych nie mogą być utożsamiane z postanowieniami o nieściągalności wydanymi przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego - w rozumieniu art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 826 K.p.c. skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże podatnik po uzyskaniu prawidłowych tytułów wykonawczych może ponownie złożyć wnioski o wszczęcie postępowań egzekucyjnych. Droga dochodzenia wierzytelności przez podatnika względem dłużników K. C. oraz M. O. i M. O. przed sądem, a następnie organem egzekucyjnym pozostaje zatem otwarta. W rezultacie skarżący nie uprawdopodobnił w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wskazane wyżej wierzytelności są nieściągalne.

Kontrola postępowania podatkowego i zaskarżonej decyzji dokonana przez Sąd w niniejszej sprawie pozwala stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Analiza akt sprawy potwierdza zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego przez organy obu instancji i jego pogłębioną analizę prowadzącą do wydania prawidłowych decyzji wymiarowych. Przebieg postępowania podatkowego oraz jego wyniki nie budzą wątpliwości na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego oraz obowiązujących przepisów o charakterze proceduralnym.

Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie znalazł również innych podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).