Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 § 2, art. 33 § 1-4, art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 229
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Po 164/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] września 2017 r., Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. określił i zabezpieczył na majątku [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako strona, Spółka, odwołująca lub skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- marzec 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł..

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie upoważnienia Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2017 r. wszczęto kontrolę celno - skarbową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w badanym okresie Spółka przekazała środki finansowe na rzecz: [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł; R. K. PHU [...] w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł; [...] z [...] w łącznej kwocie [...]zł; [...] z [...] w łącznej kwocie [...]zł; [...] z [...] w łącznej kwocie [...]zł; [...] z [...] w łącznej kwocie [...]zł.

Analiza rejestrów zakupu VAT strony wykazała, że Spółka ujęła w miesiącu marcu i kwietniu 2017 r. faktury VAT wystawione przez: [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł w tym podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł w tym podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; R. K. PHU [...] w łącznej kwocie [...]w tym podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł w tym podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Wśród dokumentów przedłożonych przez Spółkę nie było jednak żadnego dokumentu stanowiącego podstawę dokonania płatności na rzecz: [...] z [...], [...] z [...], [...] z [...], [...] z [...].

W toku kontroli ustalono również, że kontrolowana Spółka wykazała sprzedaż towarów na rzecz następujących podmiotów: [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł; [...] S.A. w łącznej kwocie netto [...] zł + podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

W trakcie kontroli ustalono też, że ww. podmioty pomiędzy którymi następowały przepływy środków wykazywały albo małe kwoty dostaw, albo nie wykazywały wewnątrzwspólnotowych nabyć czy dostaw towarów. Ponadto w badanym okresie wpływy na rachunek Spółki w wysokości kilkudziesięciu milionów były porównywalne z sumami przelanymi z tego rachunku na rachunki innych podmiotów. Tymczasem strona zadeklarowała podatek należny VAT w kwocie [...]zł. Uznano zatem, że gdyby tak wysokie obroty związane były z rzeczywistą działalnością gospodarczą, to wygenerowałyby zdecydowanie wyższy podatek należny. Stwierdzono również, że podobne okoliczności dotyczą podmiotów, które były beneficjentami przelewów z rachunku Spółki. Uznano więc, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na pozorowaniu nabyć i dostaw towarów i usług oraz wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwota podatku VAT, bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Zdaniem Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę miały na celu uprawdopodobnienie źródła pochodzenia towaru, umożliwiając ich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. W rzeczywistości zaś Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, pomimo formalnych oznak jej prowadzenia, a dokonywała jedynie fakturowej dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT, który pozwolił odbiorcom faktur do zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Środki uzyskane z nienależnych korzyści podatkowych stały się przedmiotem wielokrotnego przelewania środków pomiędzy wymienionymi podmiotami, służąc jednocześnie do uwiarygodnienia sztucznego obrotu towarami będącego podstawą dalszych przestępstw skarbowych. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Spółka brała udział w procederze tworzenia fikcyjnych faktur dokumentujących pozorne transakcje, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług lub obniżenia zobowiązań podatkowych na następnych ogniwach łańcucha. Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. wskazał, że strona od początku swego istnienia nie nabyła żadnych środków trwałych. Ustalił również, że saldo na rachunku bankowym strony wynosi [...] zł. W tych okolicznościach zdaniem organu Spółka nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz odsetek należnych od tego zobowiązania, co uzasadnia zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r. poz.201 ze zm. dalej jako O.p.) poprzez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika pomimo błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ,

- art. 187 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że z jednej strony organ podatkowy ustalił zobowiązanie w wysokości [...] zł za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. na podstawie rejestru zakupów VAT złożonych przez podatnika, z drugiej strony stwierdził natomiast, iż faktury, które były podstawą rejestrów są fakturami fikcyjnymi i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Zdaniem pełnomocnika organ jest zatem niekonsekwentny. Jeśli bowiem uznaje faktury za realnie funkcjonujące w obrocie, to podstawą ewentualnej możliwości ustanowienia zabezpieczenia powinna być kwota podatku VAT podlegającego odliczeniu z tych faktur. Jeśli zaś praktycznie wszystkie faktury organ uznał za fikcyjne, to nie można mówić o istnieniu zobowiązania. Ewentualnie natomiast organ powinien ustalić w jakim zakresie nienależnie podatek VAT został odliczony. Nadto w ocenie pełnomocnika organ w znacznej mierze oparł się na postanowieniu Prokuratury Okręgowej dotyczącej blokady rachunku bankowego strony, nie czyniąc własnych ustaleń. Przede wszystkim organ nie zwrócił się do spółek, które były stronami transakcji handlowych. Podkreślono także, że odwołująca nie może ponosić odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązań podatkowych bądź niezgłoszenie funkcjonujących w obrocie gospodarczym faktur przez inne spółki.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwołując się do treści art. 33 O.p., a także poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że istnieje zaległość w wysokości określonej w sposób przybliżony, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów, nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma zatem charakter informacyjny, w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Podobnie ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Z tych względów organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty stawiane w odwołaniu, a dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego pozostają poza zakresem niniejszego postępowania (odrębnego od postępowania kontrolnego i podatkowego). Zaznaczył przy tym, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia - w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury wystawione przez lub na rzecz ww. firm nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia kontroli podważają bowiem domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług było w ocenie organu odwoławczego wystarczającym dowodem na to, że zamiarem strony było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Dodatkowo oceniając zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zwrócono uwagę na wysokość przewidywanego za badany okres obciążenia finansowego z tytułu należności podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę [...]zł w porównaniu do wysokości kapitału zakładowego - [...] zł i przy uwzględnieniu braku majątku trwałego oraz salda środków na rachunku bankowym na kwotę [...]zł. Powyższe w opinii Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazuje, że Spółka nie posiada środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz odsetek należnych od tego zobowiązania. Dodatkowym argumentem uzasadniającym dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego był zdaniem organu odwoławczego charakter stwierdzonych nieprawidłowości. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które doprowadziły go do przekonania, że odwołująca prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o.; [...] Sp, z o.o.; R. K. PHU [...] [...] Sp. z o.o., to w rzeczywistości "puste faktury" stanowiące podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Za niezasadny organ uznał podnoszony w odwołaniu zarzut niekonsekwentnego określenia zobowiązania podatkowego. Zauważył bowiem, że organ pierwszej instancji mając na uwadze fakt nie prowadzenia przez Spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej odmówił stronie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z należnym. Mając jednakże na uwadze fakt, że strona wprowadziła do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych określił na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie Spółki. W opinii organu odwoławczego w postępowaniu nie zostały też naruszone przepisy art. 187 O.p. Podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że dokonał oceny załączonych do odwołania dokumentów i uznał, że są to dowody mogące mieć ewentualnie znaczenie dla przyszłych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym wykraczają poza przedmiot decyzji zabezpieczającej.

W skardze z dnia [...] stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. oraz o umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. na skutek nie uchylenia decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia [...] września 2017 r. pomimo naruszenia przez ten organ art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. i art. 187 1 O.p.,

- art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, gdyż organ odwoławczy uznał za nieprzydatne dla sprawy wnioski dowodowe i dokumenty załączone do odwołania, podczas gdy dokumenty te świadczą o realności przeprowadzanych przez skarżącą transakcji handlowych,

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną ocenę, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa co do wykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu podniesiono, że z jednej strony organ podatkowy ustalił zobowiązanie na podstawie rejestru zakupów VAT, z drugiej stwierdził, iż faktury, które były podstawą rejestrów są fakturami fikcyjnymi i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku, co świadczy zdaniem skarżącej o niekonsekwencji. Za nieuzasadnione uznano twierdzenia, że niezależnie od postępowania zabezpieczającego, skarżąca może kwestionować wysokość zobowiązania także w postępowaniu wymiarowym. Zaznaczono bowiem, iż negatywne konsekwencje dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego są odczuwalne już od czasu wydania decyzji w tym przedmiocie. Podkreślono także, że mając na uwadze treść art. 229 O.p. organ II instancji powinien był przeanalizować dokumenty załączone do odwołania. Dokumenty te wskazują bowiem, iż transakcje przeprowadzane między spółkami były transakcjami rzeczywiście funkcjonującymi w obrocie. Na ich podstawie organ II instancji powinien był przede wszystkim dokonać oceny decyzji organu I instancji. Organ II instancji w opinii skarżącej nie wykonał ciążącego na nim obowiązku i pomimo przeprowadzenia dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, ocenił je jako nieprzydatne w postępowaniu, co jest oceną błędną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. dalej jako: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. stanowi art. 33 O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z § 2 art. 33 O.p. wynika natomiast, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym w sytuacji, kiedy do zabezpieczenia dochodzi w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Dokonując zaś zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (tj. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego);

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, iż postępowanie zabezpieczające uregulowane w powołanym art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Zabezpieczenie to ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką jego zastosowania jest natomiast tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku są zaś tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, co jest konsekwencją posłużenia się przez ustawodawcę zwrotem "a w szczególności" (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne da w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Organ podatkowy musi zatem wykazać, że majątek podatnika (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), uzyskiwane przez niego dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy poczynione działania, np. operacje finansowe, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, mogą pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16). Istotne jest to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, że może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1632/17). Decyzje zabezpieczające mają bowiem charakter tymczasowy i akcesoryjny. Same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, a powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny kończy się więc z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16). Stąd też słusznie zwraca się uwagę, że w ramach zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 O.p. organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi z kolei do pewności, a jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Nie zwalnia to jednak organów z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p., co jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które kształtują zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05). O ile zatem nie ma wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, to uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Z treści art. 33 § 1 O.p wyraźnie bowiem wynika, że chodzi o "uzasadnioną obawę", a więc taką, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11).

Uwzględniając poczynione uwagi w pierwszej kolejności należy wskazać, iż nietrafne i niezrozumiałe są zarzuty skarżącej, co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uznał za nieprzydatne dla sprawy wnioski dowodowe i dokumenty załączone do odwołania, podczas gdy świadczą one o realności przeprowadzanych przez skarżącą transakcji handlowych. Dokumentami, które Spółka załączyła do odwołania były: deklaracja VAT-7K za drugi kwartał 2017 r., nie podpisane i nie opatrzone żadnymi pieczęciami wydruki poświadczeń dla przetworzonej biomasy spełniającej kryteria zrównoważonego rozwoju datowane na różne dni sierpnia 2017 r., w których jako sprzedawcę biomasy wskazano [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także dokumenty sporządzone w języku węgierskim. Trzeba zaznaczyć, iż strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z powołanych dokumentów, na okoliczność realnego obrotu gospodarczego pomiędzy podatnikiem, a innymi podmiotami gospodarczymi i prawidłowego rozliczenia faktur VAT, nie wyjaśniając przy tym jak dokumenty miałyby wykazywać powołane okoliczności. Wymaga zatem zauważenia, że przedmiotowe poświadczenia datowane są na sierpień 2017 r., a zatem okres późniejszy niż ten, za który w zaskarżonych decyzjach zostało w przybliżeniu określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Do tego nie ma w nich mowy o skarżącej. Nie sposób więc dostrzec jak poświadczenia te miałyby wykazywać powołane przez Spółkę okoliczności. Trudno także zrozumieć w jaki sposób załączone przez stronę dokumenty sporządzone w języku węgierskim dowodzą, iż skarżącą dokonywała realnego obrotu gospodarczego i prawidłowo rozliczała faktury VAT. Również tego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze w żaden sposób nie wyjaśniono. Zarzut naruszenia art. 229 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez organ odwoławczy okazał się zatem zupełnie bezzasadny.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, iż organy naruszyły art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i oparcie się w znacznej mierze na postanowieniu Prokuratora Okręgowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej zarówno organ pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu, jak i następnie organ odwoławczy wskazały jakie w trakcie prowadzonej kontroli zostały dokonane ustalenia i na jakiej podstawie. Z akt spawy wynika, że Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego przeprowadził szereg czynności, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 33 O.p. Nie sposób zatem podzielić zarzut skarżącej, iż organy oparły się w znacznej mierze na postanowieniu Prokuratora Okręgowego dotyczącego blokady rachunku. Skarżąca zdaje się pomijać treść wydanych decyzji, w których wyjaśniono na podstawie jakich dowodów dokonano ustaleń, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonych decyzji. Należy podkreślić, iż organy uwzględniając poczynione ustalenia w sposób zrozumiały i logiczny uzasadniły dlaczego uznały, że Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała faktury, które jednak nie odzwierciedlały faktycznych transakcji handlowych. Ustaleń tych skarżąca w żaden logiczny i przekonywujący sposób nie podważyła. Nie wyjaśniła też w jakim konkretnie celu organy powinny zwrócić się do spółek, które miały być stronami transakcji handlowych i w jaki sposób uzyskane od nich informacje miałyby podważyć poczynione przez organy ustalenia.

Zupełnie nietrafny jest również zarzut skarżącej, co do niekonsekwentnego stanowiska organów. Niekonsekwencja ta zdaniem skarżącej miała polegać na tym, że z jednej strony przyjęły one, iż wystawione faktury są fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku, z drugiej zaś określiły na podstawie faktur przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. Stanowisko skarżącej jest błędne i wynika z niezrozumienia dwóch jakże istotnych dla podatku od towaru i usług kwestii.

Po pierwsze, organy przybliżone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określiły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm. dalej jako ustawa o VAT). Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek wynikający z powołanego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest swoistą sankcją. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 i wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15).

Po drugie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Trzeba podkreślić, iż o ile prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, to jednak prawo to nie jest nieograniczone. Może ono dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane i które mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W sytuacji zatem, gdy ustalono, że zakwestionowane faktury nie są rzetelne, albo dokumentują zakupy nie mające związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, to brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1192/16).

W świetle powołanych przepisów organy zatem słusznie z jednej strony określiły przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a z drugiej uznały, że skoro skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach, której dokonywałaby rzeczywistej dostawy towarów i świadczenia usług, to nie przysługuje jej prawo do zastosowania instytucji przewidzianej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takie przyjęcie wbrew twierdzeniom skarżącej nie jest niekonsekwentne, a wynika właśnie z prawidłowego rozumienia powołanych przepisów ustawy o VAT.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Mając na uwadze poczynione powyżej rozważania, a także to, iż z dokonanych przez organy ustaleń wynika - czego Spółka nie kwestionowała - że skarżąca nie posiada majątku trwałego, a na jej rachunku bankowym znajduje się kwota [...]zł, słusznie przyjęto, że aktualna sytuacja majątkowa skarżącej wskazuje, iż nie posiada ona środków finansowych na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz odsetek należnych od tego zobowiązania. Podkreślić należy, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Konstrukcja przepisu art. 33 O.p. wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno- skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie, w opinii Sądu jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu ustalenia przeprowadzonej kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku VAT, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem "do zapłaty". Jeżeli zobowiązanie jest w ten sposób wyznaczone to przyjmuje się, że jest ono "do zapłaty" i złożenie deklaracji jest zakończeniem procedury wymiarowej. Na mocy art. 21 § 2 O.p. z deklaracji składanej w tym trybie wynika, że podatnik jest obowiązany do zapłaty wynikającej z takiej deklaracji należności podatkowej. Deklaracja taka jest zarazem samozobowiązaniem się podatnika do zapłaty podatku, ale i zgodą na jego egzekucję. Deklaracja jest bowiem podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Podkreślić należy, że okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. W opinii Sądu uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

Zasadnie zatem organy uznały, że w ustalonych okolicznościach zaistniała uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Spółkę wykonane. Tym samym prawidłowo organy przyjęły, że zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. Dodatkowo należy wskazać, iż w judykaturze wyrażany jest pogląd, że już samo wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17 i powołany w nim wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.