Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1971/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 109/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.543.2017.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.543.2017.1.JK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy X. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Gmina X. (dalej: Gmina lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 109/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 9 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Problem podatkowy dotyczył sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących, tj. na wytworzenie oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura w-k) wykorzystywanej w sposób mieszany, czyli do świadczenia czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi VAT.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku złożonym w dniu 10 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem VAT; - w jej strukturze znajdują się jednostki takie jak przedszkole, gimnazjum, szkoły, zespoły szkolno-przedszkolne, zarząd oświaty i ośrodek pomocy społecznej (dalej: jednostki) oraz Zakład Gospodarki Komunalnej w Y. (dalej: ZGK) działający w formie zakładu budżetowego; - w jej imieniu i na jej rzecz wymienione jednostki wykonują określone czynności, zaś poprzez ZGK realizuje ona zadania zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, utrzymania porządku i czystości, pielęgnacji zieleni oraz zarządzania nieruchomościami komunalnymi; - dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z jednostkami i zakładem budżetowym; - ponosi wydatki inwestycyjne na wybudowanie i modernizację infrastruktury w-k (sieci wodociągowe, kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków), które jest w stanie przyporządkować oddzielnie do gospodarki wodnej i gospodarki ściekowej, a także ponosi wydatki na bieżące utrzymanie owej infrastruktury co do których takiego przyporządkowania nie jest w stanie uczynić; - opisane wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów lub wykonawców usług; - infrastruktura w-k jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji zewnętrznych) na podstawie umów cywilnoprawnych, co jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Gminę (tzw. transakcje zewnętrzne); - infrastruktura w-k w marginalnym zakresie wykorzystywana jest także na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, a także do zaopatrywania hydrantów ulicznych, tudzież wiążą się z nią straty awaryjne (tzw. transakcje wewnętrzne), a także służy ona obsłudze budynku ZGK (tzw. zużycie własne), przy czym te sposoby wykorzystania owej infrastruktury stanowią czynności niepodlegające podatkowi VAT; - nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków na towary i usługi w całości do celów działalności gospodarczej wykonywanej poprzez ZGK, co skutkuje koniecznością zastosowania odpowiedniej metody pozwalającej na określenie, w jakiej części ów związek istnieje; - udział roczny ilości wody dostarczonej w ramach transakcji zewnętrznych w całości dostarczonej wody przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej w ramach transakcji zewnętrznych, wewnętrznych i zużycia własnego za 2016 r. wyniósł około 81%, a udział ilości odprowadzonych ścieków (w analogicznym ujęciu) z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wyniósł około 69%, zaś udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków razem (w analogicznym ujęciu) z użyciem infrastruktury w-k wyniósł 77%; - z kolei prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) według danych za 2016 r. wyniósłby dla ZGK 71%.

2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny, czy w przypadku wykorzystania infrastruktury w-k w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odprowadzania ścieków na rzecz/od podmiotów zewnętrznych i w ramach własnych potrzeb wewnętrznych przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego - z faktur VAT za wydatki inwestycyjne i bieżące związane z tą infrastrukturą - obliczonej według rocznego udziału procentowego liczby metrów sześciennych odpowiednio wody/ścieków dostarczonej/odprowadzanych do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odprowadzanych do/od podmiotów zewnętrznych i w ramach czynności wewnętrznych, a także z faktur od wydatków ogólnych związanych z infrastrukturą w-k według prewspółczynnika opartego na kryterium rocznego udziału procentowego sumy metrów sześciennych wody i ścieków w ramach transakcji zewnętrznych w sumie metrów sześciennych wody i ścieków w ramach transakcji zewnętrznych i wewnętrznych.

2.3. Gmina - z uwagi na niemożność tzw. alokacji bezpośredniej - uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części wyliczonej według udziałów opisanych w punkcie poprzednim. Podkreśliła, że wysokość prewspółczynnika dla infrastruktury w-k, przy uwzględnieniu opisanej przez Gminę metodologii, jest najbardziej obiektywna i oddaje rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury w-k.

2.4. Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że: - na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221; dalej: u.p.t.u.) wydano rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika, które stosuje się do jednostek samorządowych; - w myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia sposób określenia proporcji ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, czyli urzędu gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych (a nie dla całej gminy jako osoby prawnej); - wymienione rozporządzenie nie przewiduje możliwości odrębnego rozliczania poszczególnych działalności prowadzonych przez gminę; - proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., powinna więc zostać obliczona według wzorów z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dla każdej jednostki danego samorządu, przy czym przewidziane w nim metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustalaniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu tej działalności oraz działalności spoza sfery VAT; - propozycja Gminy nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jej jednostek, ZGK i samej Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również (w pewnym zakresie) z działalnością gospodarczą; - Gmina powinna zatem odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci dla potrzeb własnych; - przedstawione przez Gminę metody nie stanowią bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż podany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, tj. że najbardziej odpowiadają one specyfice działalności Gminy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a zdanie 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz specyfiki realizowanych przez nią nabyć w tym zakresie;

2) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez niezastosowanie, a przez to odebranie Gminie możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż podany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, mimo wykazania przez Gminę, że ten proponowany przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć;

3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez niezastosowanie i uznanie, że w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli zostanie oparty o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

4) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z sugestią Dyrektora KIS, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług "nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy", to Gmina nie może zastosować sposobu wyliczenia proporcji (klucza) odnoszącego się konkretnie do sposobu wykorzystania infrastruktury w-k.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd nawiązał zwłaszcza do treści art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. oraz przepisów wykonawczych. Na tej podstawie wyjaśnił oraz przyjął, że: - prawodawca w zakresie sposobu ustalania proporcji wprowadził rozróżnienie wyłącznie podmiotowe; - proporcje są ustalane odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy), dla jednostki budżetowej oraz dla samorządowego zakładu budżetowego; - przepisy nie przewidują, aby można było rozliczać samodzielnie poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy, czy poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin; - w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwiono ustalenie odrębnej proporcji w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez niego zarówno do celów osobistych, jak i do działalności gospodarczej, a nie dla innych wydatków inwestycyjnych lub bieżących związanych z eksploatacją środka trwałego; - Skarżąca nie może ustalać odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku; - jednostka samorządu terytorialnego może natomiast przyjąć dla samorządowego zakładu budżetowego indywidualny prewspółczynnik pod warunkiem, iż będzie on bardziej reprezentatywny, niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia; - stanowisko Gminy o możliwości zastosowania odrębnego prewspółczynnika dla części wydatków (nabyć), słusznie organ ocenił jako wadliwe; - trafnie też stwierdził, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy jego obliczaniu nie uwzględniają charakteru działalności prowadzonej przez ZGK oraz sposobu finansowania tego podmiotu; - sposób ten nie uwzględnia także faktu, że woda zużyta/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystane przez Gminę (jej jednostki organizacyjne) mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również (w pewnym zakresie) z działalnością gospodarczą; - skoro w opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych i zakładu budżetowego (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, to elementy te powinny znaleźć odzwierciedlenie w proporcji; - przedstawione przez Gminę wyliczenie i porównanie wartości współczynników (z rozporządzenia w sprawie prewspóczynnika i zaproponowanego przez Gminę) wskazuje wprawdzie na korzystniejszy dla Gminy wynik w przypadku zastosowania współczynnika metrażowego, jednak wybrana metoda określenia proporcji ma umożliwiać bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlać zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług; - propozycja Gminy nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Gmina zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina jest uprawniona wyłącznie do stosowania różnych prewspółczynników skalkulowanych odrębnie dla urzędu obsługującego Gminę, dla jednostek budżetowych i dla zakładu budżetowego, zaś w ramach jednej jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego, nie ma ona możliwości zastosowania odrębnych proporcji dla każdego z rodzajów ponoszonych wydatków determinowanych rodzajami prowadzonych działalności przez te podmioty;

2) art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2c u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w efekcie przyjęcie, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez Gminę w opisie sprawy nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co skutkowało uznaniem, iż właściwą metodą ustalania proporcji w przypadku wskazanych wydatków będzie metoda określona w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynników;

3) art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez niezastosowanie i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, jej jednostki budżetowe/zakład budżetowy, działalności i dokonywanych przez nie nabyć, musi uwzględniać ogół ich działalności, a nie wybrany rodzaj działalności, co narusza zasadę neutralności VAT;

4) art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez Skarżącą zarzutów.

5.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) finalnie uznać należało, że była ona usprawiedliwiona. Przede wszystkim zasadny okazał się kluczowy dla takiej oceny zakres zarzutów obejmujący naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. tak w sferze ich wykładni obejmującej kwestię dopuszczalności ustalania proporcji odliczeń w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (a nie wyłącznie w stosunku do całej jej działalności), jak i oceny co do zastosowania tych przepisów wobec okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (o czym dalej).

6.3. Odnotować przy tym należało, że analogiczna problematyka prawna jak sporna w niniejszej sprawie była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego i wypowiedzi orzeczniczych obejmujących także kontrolę legalności interpretacji indywidualnych między innymi w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 i z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1391/18 - które dotyczyły sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków. We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne Dyrektora KIS, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez ten organ w niniejszej sprawie. Nadto, w sprawach tych zarzuty skarg kasacyjnych w znacznej mierze wpisywały się w istotę zarzutów zawartych w pkt 5.2 ppkt 1-3 niniejszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podzielił trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

6.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował wykładnię przyjętą przez Dyrektora KIS i ocenę co do zastosowania przepisów o podatku VAT. W tych dwu aspektach podkreślił między innymi, że:

- po pierwsze: ustalenie odrębnych proporcji dla każdej nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; prawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego; przepisy nie przewidują samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości będących w zasobach gmin lub też wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez gminy; Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku;

- po drugie: należało podzielić stwierdzenia organu, iż zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności; nie można również uznać, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika; proporcja musi uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do infrastruktury w-k.

6.5. Przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez daną gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te - co ważne - nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co po wielokroć podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik podatku VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

6.6. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika podatku VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.7. Zasadne są twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodnokanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych gminnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi podatkowi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej.

6.8. Trafnie zatem podnosi się, że w świetle przepisów art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji.

W przypadku analizowanym w niniejszej sprawie proporcja metrażowa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje odpowiednio infrastrukturę wodociągową i infrastrukturę kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie ta infrastruktura w-k jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, gdyż celem Gminy w przeważającym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym kontekście nie jest przekonujący argument użyty w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, że proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji może doprowadzić do tego, że w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby różne sposoby określenia proporcji, co powodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Argument organu, że Skarżąca nie bierze pod uwagę tego, że jednostki organizacyjne Gminy wykorzystują wodę i odprowadzają ścieki realizując nie tylko sferę działalności innej niż gospodarcza, ale pośrednio też gospodarczą jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia jeszcze szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

6.9. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wytknięte przez Skarżącą uchybienie procesowe miało zaś charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę co do braku zgodności z prawem tej zaskarżonej.

Wspomnieć przy tym można na zakończenie, że ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.10. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.