Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1426/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2 art. 23 par. 5  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. T. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2011 r. prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu medycyny estetycznej i medycyny pracy.

2. Postanowieniem z dnia 4.10.2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2011 r. podatku od towarów i usług.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ww. Organ wydał w dniu 21.02.2013 r. decyzję nr [...] , którą określił Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G., który decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

5. Uwzględniając zalecenia Organu odwoławczego, Organ kontroli skarbowej pismami z dnia 25.06.2013 r., z dnia 23.07.2013 r. i z dnia 12.12.2013 r. wystąpił do Strony o przedłożenie ksiąg podatkowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej oraz dowodów źródłowych za 2011 r. Powyższe pisma wróciły do Organu kontroli skarbowej w Z. G. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Wcześniej, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Organ ten kilkukrotnie m.in. pismami z dnia 22.10.2012 r. i z dnia 3.12.2012 r., wzywał Skarżącą do przedłożenia ww. dokumentacji, czego jednakże nie uczyniła. Nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani żadnych dokumentów źródłowych w zakresie podatku o od towarów i usług za 2011 r.

Skarżąca w piśmie z dnia 28.10.2012 r. wskazała jedynie, że dokumentów nie dostarczy, gdyż są jej niezbędne, proponując przy tym przeprowadzenie postępowania kontrolnego w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Organ kontroli skarbowej wyjaśnił Skarżącej, że wobec niej toczy się postępowanie kontrolne, nie zaś kontrola, zatem zastosowanie znajdują przepisy "Działu IV- Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."). Jednocześnie poinformował, że w przypadku nieprzedłożenia posiadanych dokumentów, Organ kontroli skarbowej dokona ustaleń na podstawie posiadanych dokumentów.

6. W dniu 3.12.2012 r. Skarżąca odmówiła wydania dokumentów na zewnątrz siedziby swojej firmy, wskazując jednocześnie przygotowane dokumenty oraz miejsce, w którym można je przeglądać. Z kolei gdy pracownicy organu kontroli skarbowej w dniu 14.12.2012 r. mieli zamiar przeprowadzić czynności postępowania kontrolnego w miejscu prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, Skarżąca mimo wcześniejszych zapewnień nie udostępniła ww. pomieszczenia i oddaliła się nie reagując na próby nawiązania kontaktu przez pracowników upoważnionych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego a następnie nie odbierała telefonów. Także w późniejszym terminie nie udało się uzyskać od Skarżącą żadnych dokumentów.

7. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził następujące nieprawidłowości.

1). Zawyżenie obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionego od podatku oraz zaniżenie obrotu i podatku należnego opodatkowanego stawką 23% podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że Narodowy Fundusz Zdrowia w 2011 r. nie miał zawartej umowy z Skarżącą o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz umowy upoważniającej do wystawiania recept na leki i wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych, przysługujące świadczeniobiorcom (pismo NFZ z dnia 3.01.2012 r.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. wskazał, że wykazane przez Skarżącą dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju jako zwolnione z podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z brakiem podstaw do uznania ww. czynności za zwolnione z opodatkowania, w myśl przepisu art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wyjaśnił, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa których treść powołał, przyjął kwoty podstaw opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w wysokościach zadeklarowanych przez Skarżącą, ponieważ nie stwierdzono istnienia dowodów wskazujących na to, że kwoty te są niewłaściwe. Stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca wykazała łącznie przychód zwolniony od podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Ponieważ Skarżąca nie przedstawiła do postępowania kontrolnego żadnych ewidencji oraz dokumentów źródłowych w zakresie podatku od towarów i usług uprawniających do zastosowania zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stwierdzono, że zawyżyła łączny obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług o kwotę podatku należnego od towarów i usług (stawka 23%) w wysokości [...] zł.

Wartość obrotu netto z tytułu sprzedaży zwolnionej w wysokości zadeklarowanej przez podatniczkę tj. [....] zł po pomniejszeniu o wartość zaniżonego podatku należnego od towarów i usług w wysokości [...] zł w konsekwencji ustalono na kwotę [...] zł.

Z uwagi na powyższe w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że strona w deklaracjach VAT-7 za 2011 r.:

- zawyżyła łączny obrót z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju zwolniony od podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- zaniżyła łączny obrót opodatkowany stawką 23% podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- zaniżyła łączny podatek należny opodatkowany stawką 23 % podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, w tym za: styczeń 2011 r. - w kwocie [...] zł, luty 2011 r. - w kwocie [...] zł, marzec 2011 r. - w kwocie [...] zł, kwiecień 2011 r. - w kwocie [...] zł, maj 2011 r. - w kwocie [...] zł, czerwiec 2011 r. - w kwocie [...] zł, lipiec 2011 r. - w kwocie [...] zł, za sierpień 2011 r. - w kwocie [...] zł, za wrzesień 2011 r. - w kwocie [...] zł październik 2011r. - w kwocie [...] zł, za listopad 2011 r. - w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł.

2). Zawyżenie podatku naliczonego.

Organ kontroli skarbowej przypomniał, że podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są m.in. faktury VAT i dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i usług. W trakcie postępowania Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych w zakresie nabycia towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., w związku z czym ww. Organ uznał, że nie przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według Organu pierwszej instancji, z uwagi na niewypełnienie dyspozycji przepisu § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. nr 257, poz. 1733) Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego wydatku ujętego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., tzn. kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej - bowiem w toku postępowania nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających poniesienie tego wydatku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., powołując art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. podał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokonał ustalenia wartości obrotów i kwot podatku należnego w oparciu o dane wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych oraz zebranych dowodów. Stwierdził, że pomimo nieprzedłożenia przez Skarżącą żadnych ksiąg oraz ewidencji, w oparciu o ten materiał mógł ustalić i ustalił rzeczywistą i najbardziej obiektywną podstawę opodatkowania bez stosowania instytucji jej szacowania.

8. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia 14.04.2014 r. nr [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług:

1) wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r.

w następujących kwotach:

- styczeń 2011 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2011 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- maj 2011 r. w kwocie [..] zł,

- czerwiec 2011 r. w kwocie [..] zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie [..] zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie [..] zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [..] zł,

- październik 2011 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie [...] zł,

2) wysokość podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za:

- czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2011 r. w kwocie [...] zł,

3) wysokość podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2011 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2011 r. w kwocie [..] zł.

9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji Organu I instancji. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p., przez niezgodne z prawem postępowanie Organu, który wydał decyzję bez rozpatrzenia ponawianego przez Skarżącą wniosku o badanie ksiąg podatkowych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej,

- art. 121 § 1 O.p., gdyż Organ pomimo wiedzy o konieczności rozliczenia przez Skarżącą dotacji unijnej, do czego potrzebne są oryginały faktur, żądał od niej ich wydania,

- art. 125 § 1 O.p. w związku z tym, że pracownicy Organu kontroli skarbowej dwukrotnie byli w siedzibie firmy Skarżącej, ale nie chcieli podjąć czynności badania ksiąg,

- art. 180 § 1 i art. 182 O.p., przez niedopuszczenie dowodu z ksiąg podatkowych a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznania podatkowego przy uznaniu jedynie zadeklarowanego tam przychodu a pominięciu kosztów jego uzyskania;

- art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 23 § 1 O.p., przez szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Skarżąca księgi posiada, są one w jej ocenie prowadzone rzetelnie, a dane z nich wynikające pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ nie zarzucił jej nierzetelności ksiąg podatkowych;

- art. 23 § 3, § 4 i § 5 oraz art. 121 i art. 122 O.p., przez oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niepozwalającą na określenie jej wysokości w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości;

oraz

- art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zdaniem Skarżącej, Organ kontroli skarbowej wydał kwestionowaną decyzję pochopnie, opierając się na dowolnie zebranym materiale dowodowym. Odwołująca podkreśliła, że odmówił on badania ksiąg podatkowych, pomimo propozycji aby czynność tę przeprowadzić w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto wskazała, że Organ naruszył zasadę legalizmu, pozostawiając składany trzykrotnie przez Skarżącą w tej kwestii wniosek bez odpowiedzi (lub udzielając odpowiedzi wymijającej).

9. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z dnia 14.04.2014r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że Organ I instancji ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie, nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego w sposób wystarczający na określenie podstawy opodatkowania. Zgromadzone w toku postępowania dowody są niewystarczające dla określenia podstawy opodatkowania, w związku z czym Organ pierwszej instancji winien uzyskać na tyle bogaty materiał dowodowy, aby - wypełniając dyspozycję art. 23 § 2 O.p. skorzystać z możliwości odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, albo też rozważyć potrzebę skorzystania z instytucji szacowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., Organ I instancji winien przedsięwziąć wszelkie możliwe kroki w celu zbadania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą. Z akt sprawy wynika, że posiadała ona dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże odmówiła jej wydania, zgadzając się jedynie na przeglądanie dokumentów w siedzibie firmy. Uprawniony zatem staje się wniosek, że Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów i ewidencje dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym Organ odwoławczy wskazał na rozważenie ewentualności wszczęcia kontroli podatkowej, która daje większe możliwości w zakresie uzyskania materiału dowodowego (kluczowego dla prowadzonego postępowania).

Jak wskazał Organ odwoławczy, wskazane aspekty są przyczyną dla której decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. nie może się ostać, bowiem merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero należyte wyjaśnienie stanu faktycznego pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

10. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 14 kwietnia 2014 r.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1) naruszenie art. 9a p. 5 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011, nr 41, poz. 214) w powiązaniu z art. 125 O.p. § 1,

2) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 188 O.p. w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

3) naruszenie art. 127 w powiązaniu z art. 233 §1 p. 2 b) O.p. z art. 78 Konstytucji RP,

4) niezgodność z art. 43 § 1 pkt. 19 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. rozpoczął u niej postępowanie podatkowe i zakończył je wydaniem decyzji już w okresie, kiedy mieszkała i była zameldowana w P. przy ul.[...] . Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Skarżąca zmieniła adres zamieszkania i zameldowania, ale nie podał daty tego zdarzenia, co sugerowałoby, że miało to miejsce w 2014 r., co jest nieprawdą bo nastąpiło to dużo wcześniej bo w 2011 r. Dlatego też zdaniem Skarżącej, organem właściwym do przeprowadzenia postepowania kontrolnego za rok 2011 r., był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. a nie w Z. G., zgodnie z art. 9 a p.5 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżąca zarzuciła Organowi odwoławczemu również naruszenie zasady dwuinstancyjności. Jej zdaniem, Organ pierwszej instancji nie chciał przeprowadzić wszystkich dowodów, zatem obowiązek ten spoczywał na Organie drugiej instancji. Organ ten - nie przeprowadzając uzupełniającego postępowania dowodowego - uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia, co w ocenie Skarżącej wskazuje na bezczynność Organu i jest jedynie kontrolą decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie ponownym rozpatrzeniem sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15.12.2011r., sygn. akt: I SA/Po 746/11.

W opinii Skarżącej, Organ kontroli skarbowej naruszył ogólne zasady postępowania podatkowego: legalizmu i praworządności, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Wskazała, że działał wbrew przepisowi art. 188 O.p., co prowadziło do naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Skarżącej, Organ pierwszej instancji działał bezprawnie, żądając od niej wydania oryginałów ksiąg podatkowych, gdyż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają, że zebranie dowodów w postępowaniu kontrolnym nie może być prowadzone w miejscu wykonywania działalności gospodarczej podatnika.

Nadto Skarżąca wskazała, iż zapewniała pracownikom urzędu kontroli skarbowej odpowiednie warunki dla badania ksiąg w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, na co jednak pracownicy nie zgodzili się. Podkreśliła, że oryginały dokumentów były jej potrzebne, bowiem stara się o uzyskanie unijnej dotacji. Skarżąca wskazała, iż przeciw niej było już prowadzone inne postępowanie kontrolne podatkowe przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (w 2008r.) podczas którego również zażądano od skarżącej wydania ksiąg podatkowych. Skarżąca wierząc w uczciwość i prawość Organu skarbowego wydała księgi podatkowe Organowi. Zwrot tych ksiąg podatkowych, nastąpił dopiero po 4,5 latach.

Skarżąca wskazała, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. mieli możliwość kserowania faktur w miejscu wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca udostępniła nawet nieodpłatnie maszynę wielofunkcyjną do tego celu, jednak nie chcieli oni skorzystać z takiej możliwości.

Skarżąca w treści skargi nawiązała również do swoich wcześniejszych negatywnych doświadczeń z pracownikami Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.

Wskazała, iż od kilku lat Jej życie to walka z Urzędem Kontroli Skarbowej w Z. G., z błędnymi interpretacjami przepisów jakie stosują, z kłamstwem jakie zawierają w notatkach służbowych a tym co w rzeczywistości robią.

Końcowo Skarżąca stwierdziła niezgodność zaskarżonej decyzji z art. 43 § 1 pkt 19 u.p.t.u.. Wskazała, że skoro ustawodawca przewidział zwolnienia z podatku od towarów i usług to organ wydający decyzje powinien je respektować.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

12. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej przywoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1456/02, źródło internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

13. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Organu odwoławczego, uchylająca w całości decyzję Organu kontroli skarbowej określającą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2011 zobowiązanie podatkowe, wysokość podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz wysokość podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

14. Zasadą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie

i rozstrzygnięcie sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć do kontroli zaskarżonej decyzji, ale zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję.

Przepis art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie takie zostanie podjęte jeżeli organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania dojdzie do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa. W przypadku ustalenia, że decyzja organu I instancji nie jest prawidłowa organ odwoławczy uchyla decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie

(art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

W przypadku stwierdzenia, że decyzja organu I instancji została wydana

z naruszeniem przepisów o właściwości, organ odwoławczy przekazuje sprawę do rozpoznania właściwemu organowi I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.). Organ odwoławczy może również umorzyć postępowanie odwoławcze

(art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).

Przepis art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Takie działanie organu odwoławczego jest dopuszczalne wyłącznie wtedy gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy określona została w art. 127 O.p., w którym mowa o dwuinstancyjności postępowania.

15. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej przez Skarżącą decyzji kasacyjnej Organu odwoławczego zobligowany jest do oceny czy wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz czy możliwe było wydanie decyzji reformatoryjnej.

Konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej opiera się na dwóch przesłankach, które powinny zaistnieć jednocześnie, są to: stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stwierdzenie przez organ odwoławczy naruszenia przepisów postępowania, nie jest samoistną przesłanką wystarczającą do wydania kasacyjnej decyzji odwoławczej. Niezbędne jest wykazanie, że "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie".

16. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że nie jest konieczne przeprowadzanie postępowania dowodowego w zakresie całkowitym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ kontroli skarbowej pomimo braku należytej współpracy ze Skarżącą uzyskał informacje dotyczące kontraktów

z Narodowym Funduszem Zdrowia, wpłat na własne ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne oraz rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie OrganI instancji oparł na dowodach, takich jak m.in. roczne zeznanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. PIT-36L, deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-& za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z ustaleń Organu I instancji wynika także, że Skarżąca nie miała zawartej umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz umowy upoważniającej do wystawiania recept na leki i wyroby medyczne refundowane ze środków publicznych.

W oparciu o te dowody Organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, powołując się na treść art. 23 § 2 O.p. Słusznie jednak podniósł Organ II instancji, że brzmienie powyższej normy wskazuje wyraźnie, że odstąpienie od szacowania możliwe jest w sytuacji, gdy zgromadzona dokumentacja daje podstawy do określenia podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy w ocenie Sądu prawidłowo uznał za konieczne powtórzenie postępowania przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że Organ kontroli skarbowej nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego

w sposób wystarczający na określenie podstawy opodatkowania. Jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy Skarżąca posiadała dokumentację prowadzonej działalności gospodarczej (okazała pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej dziesięć cienkich skoroszytów i worek foliowy rolek z kasy fiskalnej, jednakże odmówiła jej wydania, zgadzając się jedynie na przeglądanie dokumentów w siedzibie firmy. Uprawniony zatem staje się wniosek, że Skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z tym Organ odwoławczy wskazał na rozważenie ewentualności wszczęcia kontroli, która daje większe możliwości

w zakresie uzyskania materiału dowodowego. W toku kontroli zakres działania organu kontroli skarbowej jest znacznie szerszy i możliwe jest zastosowanie środków dyscyplinujących.

Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności czy też istotnej wadliwości ksiąg lub ich braku powinno skutkować określeniem podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 23 § 1 - § 5 O.p., zaś samo szacowanie powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej

(art. 23 § 5 O.p.).

Reasumując z przedstawionych wyżej ustaleń organu odwoławczego wynika, że w dacie orzekania nie posiadał zasadniczych danych dotyczących rzetelności ksiąg prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, zatem dopiero ustalenie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony umożliwi wydanie decyzji odpowiadającej prawu.

17. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela ustalenia Organu odwoławczego, zgodnie z którymi Organ kontroli skarbowej nie dokonał analizy wszystkich dostępnych dowodów oraz nie ustalił faktów wpływających na wartość danych służących określeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym, iż postępowanie wyjaśniające musi być w znacznej części uzupełnione lub przeprowadzone od nowa, Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy miał kompetencje do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Organ odwoławczy w wystarczający sposób wykazał, że naruszenie przepisów procedury podatkowej i nie wyjaśnienie zakresu okoliczności faktycznych w sprawie miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

18. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.