Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 594/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 31 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Tadeusz Piskozub /spr./ Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku w sprawie ustalenia podatku od spadków po zmarłym F. G., w wysokości 7.565 zł, należny od jednego ze spadkobierców – M. G. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, stwierdzono co następuje:

Na mocy postanowienia z dnia "[...]" roku Sądu Rejonowego, spadek po zmarłym w dniu "[...]" 2004 roku F. G., z mocy ustawy nabyli: żona M. G. oraz dzieci B. G. i A. G. po 1/3 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 24.03.2004 roku.

W złożonym zeznaniu podatkowym spadkobiercy wykazali następującą masę spadkową:

1) 1/2 udziału z 489/2076 części nieruchomości gruntowej zabudowanej (księga wieczysta nr "[...]") położonej w "[...]" przy ul. "[...]", o wartości 75.000 zł,

2) 1/2 udziału do nieruchomości o powierzchni 0,29 ha zabudowanej domem, altaną (księga wieczysta nr "[...]") położonej w "[...]" gm. "[...]", o wartości 137.500 zł,

3) 1/2 udziału do niezabudowanej działki rolnej o powierzchni 0. 11 ha (księga wieczysta nr "[...]") położonej w "[...]" gm. "[...]" o wartości 6.000 zł,

4) 1/2 udziału do ekspektatywy lokali mieszkalnych położonych w "[...]", o wartości 25.000 zł,

5) 1/2 udziału do lokalu użytkowego położonego przy ul. "[...]" w "[...]", o wartości 39.078 zł,

6) 1/2 udziału do wkładów oszczędnościowych na rachunkach w "[...]", w wysokości 15.172.01 zł,

7) środki na rachunku "[...]" w "[...]", w wysokości 78.461.48 zł,

8) 1/2 środków na lokacie terminowej w "[...]" w "[...]", w wysokości 3.500 zł,

9) 1/2 samochodu osobowego marki "[...]" o wartości 6.000 zł.

Masa spadkowa wykazana przez spadkobierców w zeznaniu, opiewała ogółem na kwotę 385.711.49 zł.

Powyższe zeznanie podatkowe zostało dołączone do wniosku z dnia 3 sierpnia 2004 roku, złożonego przez pełnomocnika spadkobierców, o zastosowanie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (jedn. tekst Dz.U. z 1997r. Nr 16. poz. 89 z późn. zm.).

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej M. G. (wpis nr "[...]"), w stosunku do składników majątkowych, które uprzednio znajdowały się w zakładzie prowadzonym przez zmarłego F. G., spadkobiercy będą prowadzili ten zakład. Zdaniem pełnomocnika spadkobierców, zwolnieniem podatkowym powinny zostać objęty majątek spadkowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia "[...]" r., ustalił M. G. i pozostałym 2 spadkobiercom, podatek od spadków i darowizn po zmarłym w dniu "[...]"2004r. F. G., w kwocie po 7.565 zł.

Przy ustalaniu wymiaru podatku od spadku organ podatkowy I instancji uwzględnił kwotę wolną od podatku dla I grupy podatkowej, obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego w wysokości 9.637 zł, stosownie do treści art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ przyjął do opodatkowania masę spadkową o wartości 389.246,19 zł, z czego przypadło na każdego spadkobiercę 129.748,73 zł (1/3) oraz uwzględnił długi i ciężary spadku na każdego spadkobiercę w kwocie 3.229,64 zł. Organ doliczył również do masy spadkowej 1/2 udziału w spółce cywilnej A w wysokości 1.000 zł.

W odwołaniu z dnia 11.06.2005r. pełnomocnik M. G. zarzucił powyższej decyzji.:

1 ) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych w tej decyzji poprzez ustalenie, że przedmiotem dziedziczenia po zmarłym "w drodze spadku podlega udział w spółce cywilnej".

2) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego zebranego w sprawie przez przyjęcie dowodów w postaci wyciągów z księgi wieczystej, w których widnieje jako właściciel spadkodawca F. G. i jednoczesne uznanie dziedziczenia spadkobierców w postaci bliżej nieokreślonych udziałów w spółce cywilnej.

3) rażące naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez odmowę zastosowania przewidzianego w normie zwolnienia podatkowego pomimo wystąpienia wszystkich prawem przewidzianych przesłanek.

Organ odwoławczy po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem z dnia 11 .06.2005r. przeprowadził postępowanie uzupełniające w związku z występowaniem niezgodności stanu prawnego ujawnionego w Księdze Wieczystej Nr "[...]" obejmującej składnik masy spadkowej wymieniony przez spadkobierców w pozycji 1 zeznania podatkowego z dnia 5.08.2004r. o nabyciu majątku w drodze spadku.

Pełnomocnik, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, pismem z dnia 18.10.2006r., przesłał kserokopie zeznań podatkowych za 2005r.: M. G., A. G. oraz B. G. i kserokopię pełnomocnictwa z dnia 26.01.2005r., udzielonego M. G. do działania w imieniu A. G. oraz M. G. w sprawach związanych m.in. "z zawieraniem z dowolnie wybranymi osobami umów najmu lokali".

Pełnomocnik w piśmie z dnia 18.10.2006r. zawarł informację, iż zgodnie z ww. pełnomocnictwem notarialnym, M. G. po likwidacji spółki cywilnej wynajmowała nadal obiekty, które wynajmowane były jako majątek osobisty jej i dzieci. Spadkobiercy nie byli w stanie działać nadal w firmie spółki cywilnej ze względu obciążenia z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia "[...]" roku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" roku, podnosząc w uzasadnieniu, co następuje:

W ocenie organu odwoławczego, przedmiotem sporu jest odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego o którym mowa wart. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny: niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i zarzuty sformułowane przez pełnomocnika strony, nie uwzględnił naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę zastosowania przewidzianego w normie zwolnienia podatkowego. Zdaniem organu, bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż wystąpiły wszystkie prawem przewidziane przesłanki uzasadniające zastosowanie tego zwolnienia podatkowego, albowiem spadkobiercy F. G. złożyli wniosek o zamiarze prowadzenia zakładu przez okres 5 lat w stanie niepogorszonym, a ponadto zarejestrowali działalność gospodarczą w tym zakresie i ją prowadzą. Wskazał przy tym, iż powyższa okoliczność jest w każdej chwili do sprawdzenia w tym samym Urzędzie Skarbowym.

W ocenie organu odwoławczego, złożone przez A. G. oraz M. G. i B. G. ww. oświadczenie o kontynuowaniu działalności gospodarczej w stanie niepogorszonym przez 5 lat wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym F. G., nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Dokonując wykładni powyższego przepisu organ stwierdził, iż zwolnienie od podatku dotyczy zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, a więc chodzi o jednoosobowe prowadzenie działalności gospodarczej, a nie o udział w spółce osobowej.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podniósł, iż w dniu 1.09.1998r. małżonkowie M. i F. G. zawarli umowę spółki cywilnej B. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. W dniu śmierci F. G., tj. w dniu "[...]" 2004 r.. 2-osobowa spółka prawa cywilnego uległa rozwiązaniu, zgodnie z pojęciem spółki cywilnej w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) i pozostały prawa do udziału w spółce dla spadkobierców, które są prawami majątkowymi. W dniu 1.06.2004r. Spadkobiercy F. G: M. G., A. G. i B. G. zawarli umowę spółki cywilnej C M. G., A. G., B. G. w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek, która została zlikwidowana z dniem 30.06.2005r., na mocy uchwały wspólników spadkobierców F. G. Uwzględniając powyższe, organ II instancji odrzucił twierdzenie pełnomocnika, iż spółka C jest kontynuacją działalności spółki A. Wskazał, iż są to dwa odrębne podmioty a w związku z tym, nie występuje następstwo prawne w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, prowadzenie firmy w formie spółki cywilnej nie jest tożsame z pojęciem zakładu o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wobec tego, bezpodstawne jest twierdzenie, iż małżonkowie M. i F. G. prowadzili "zakład," którego dalszą działalność po śmierci F. G. kontynuowali spadkobiercy. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie nastąpiło rozwiązanie umowy spółki A z dniem śmierci F. G., tj. z dniem "[...]" .2004r. W związku z powyższym, nie ma również żadnego znaczenia złożone oświadczenie spadkobierców o zamiarze kontynuowania działalności zmarłego. W celu potwierdzenia swojego stanowiska, organ powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygnatura akt I SA/Po 1235/98.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, majątkiem spółki cywilnej A były jedynie wkłady pieniężne wniesione po 1.000 zł "[...]". Natomiast składniki majątku, stanowiące przedmiot spadkobrania były własnością małżonków M. i F. G., które nie zostały wniesione do spółki. Wobec powyższego, organ I instancji prawidłowo dokonał ustalenia podatku od spadków i darowizn.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie, iż pojęcie udziału w spółce cywilnej jest tożsame z definicją zakładu. Z uwagi na brak powyższego pojęcia w wyżej powołanej ustawie, a także w Kodeksie cywilnym (art. 551 definiuje przedsiębiorstwo), organ posłużył się definicją ze Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym zakład to: przedsiębiorstwo państwowe, spółdzielcze lub prywatne o charakterze usługowo- produkcyjnym, zatrudniające pewną liczbę pracowników, wykonujące określone zadania w różnych dziedzinach gospodarki państwowej (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1996, s. 854-855). Powyższe pozwoliło przyjąć organowi, iż "zakład" w rozumieniu ww. przepisu, to przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55 k.c., tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych:

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne:

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z takim rozumieniem pojęcia "zakładu", w sensie ekonomicznym i organizacyjnym, pojęcie "udziały w spółce cywilnej" stanowią tylko o prawach materialnych.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego ustaleń organu podatkowego I instancji dokonanych na podstawie wyciągów z Księgi Wieczystej zabudowanej nieruchomości położonej "[...]" przy ul. "[...]" (Księga Wieczysta Nr "[...]"), w których widnieje jako właściciel spadkodawca F. G., a nie małżonkowie M. i F. G., organ podatkowy II instancji podniósł, iż po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, uzyskał dowody potwierdzające usunięcie niezgodności stanu prawnego ujawnionego w Księdze Wieczystej Nr "[...]". Wskazał, iż Sąd Rejonowy "[...]" Wydział Ksiąg Wieczystych postanowieniem z dnia "[...]" roku sprostował usterkę wpisu z dnia 18.08.1987r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nadesłane przez pełnomocnika, pismem z dnia 18.10.2006r., dodatkowe dokumenty, stanowią jedynie potwierdzenie wysokości dochodów uzyskanych w 2005r. przez M. G., A. G. oraz M. G. z działalności w spółce cywilnej C i kwotę uzyskanego przez M. G. w 2005r. dochodu z najmu nieruchomości w wysokości 10.109,77 zł (najem prywatny nie związany z działalnością gospodarczą) Nie stanowią natomiast podstawy do zmiany decyzji I instancji, z uwagi na brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżoną decyzję organ I instancji wydał na podstawie ujednoliconego tekstu ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 2004 roku Nr 142, poz. 1514, który został ogłoszony w dniu 22.06.2004r., a więc po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu Rejonowego "[...]" Wydziału Cywilnego z dnia "[...]" roku Sygn. akt "[...]" o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym F. G., zamiast na podstawie publikacji obowiązującej na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jednakże nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ przed dokonaniem ujednolicenia ww. ustaw, na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. na dzień 24.03.2004r., treść ustawy nie uległa zmianie.

Pełnomocnik M. G. zaskarżył decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. Rażące naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wyniku czego odmówiono zastosowania przewidzianego w normie zwolnienia podatkowego pomimo wystąpienia wszystkich prawem przewidzianych przesłanek takiego zwolnienia,

2.Rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wydaną decyzję poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w przedmiocie kontynuowania działalności polegającej na wynajmie nieruchomości przez stronę , tj. naruszenie art.122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika, organ II instancji przytaczając treść powołanej normy art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy dokonał wykładni zawężającej pojęcia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części tylko i wyłącznie do takich stanów faktycznych, gdzie spadkobiercą jest osoba fizyczna prowadząca jeden z wymienionych zakładów. Natomiast nie jest zakładem w opinii organu II instancji udział w spółce osobowej, bowiem w ocenie organu zawarta w dniu 1.09.1998 r. spółka A w dniu śmierci wspólnika F. G. ulega rozwiązaniu, a do masy spadkowej weszły tylko i wyłącznie prawa do udziału w spółce.

W ocenie skarżącej, rażącym nadużyciem prawa jest taka wykładnia prawa, która zrównuje pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu jako tożsame i dla wyeliminowania możliwości zastosowania zwolnienia podaje definicję zakładu posługując się art. 55 Kodeksu cywilnego. Gdyby analiza treści słownej pojęcia przedsiębiorstwa sięgała głębiej, to sam organ podatkowy doszedłby do wniosku, że przedsiębiorstwo w sensie obrotu prawnego jest pewnego rodzaju prawem niematerialnym, na które składają się zespół składników materialnych i niematerialnych. Biorąc zatem pod uwagę, że zarówno przedsiębiorstwo jak i jego zorganizowana część występuje w prawie podatkowym, to gdyby racjonalny ustawodawca uznał, że zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn przysługuje tylko przy spadkobraniu przedsiębiorstwa lub jego części to takiego sformułowania by użył.

Pełnomocnik podkreślił, iż ustawodawca posłużył się pojęciem "zakład". Zatem desygnat tego słowa zawiera inną zawartość treściową od zwrotu "przedsiębiorstwo" "zorganizowana część przedsiębiorstwa". W języku potocznym słowa "zakład" używa się dla określenia formy prowadzenia działalności gospodarczej o najprostszej konstrukcji organizacyjnej. Z pojęciem zakładu mamy z reguły do czynienia w sytuacji najmniejszego z możliwych do samodzielnego wyodrębnienia organizmu gospodarczego bądź działającego samodzielnie bądź w szczególności stanowiącego składnik przedsiębiorstwa. Pod tym pierwszym pojęciem "zakładu" jako samodzielnej (posiadającej zdolność bilansową) jednostki w języku potocznym używa się pojęć: zakład fryzjerski, zakład krawiecki, zakład naprawy RTV. Taka organizacyjna formuła działalności gospodarczej zakłada samowystarczalność i samodzielność ekonomiczną zakładu. Drugie z pojęć występuje często jako określenie najmniejsze jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa. W tym sensie mówimy o zakładzie transportu, zakładzie przygotowania produkcji, zakładzie wytwórczym.

Zdaniem pełnomocnika, "przedsiębiorstwo" może obejmować przynajmniej dwa lub więcej zakładów, natomiast nie jest do przyjęcia takie rozumienie pojęcia "zakładu", iż zawiera się w tym pojęciu "przedsiębiorstwo" lub "zorganizowana część przedsiębiorstwa" lub większa ilość tych organizmów. Natomiast gdyby, tak jak to zrobił organ II instancji porównać obydwa pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu, to obowiązkiem organu było wskazanie czy spółka w ocenie organu prowadziła zakład czy przedsiębiorstwo czy inną jeszcze formę organizacyjno prawną. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż spółki zarówno posiadające jak i nie posiadające osobowości prawnej nie prowadzą przedsiębiorstwa lub zakładu (nawet tak jak organ podatkowy wskazuje w rozumieniu art. 55 K.c:). Wskazał, że czym innym jest forma prawno administracyjna prowadzonej działalności (spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa, spółka partnerska, spółka jawna, spółka cywilna), a czym innym przedsiębiorstwa (zakłady) tych organizmów. Zaznaczył, iż w przypadku spółek zarówno prawa handlowego i cywilnej, byt prawny tych spółek jest oddzielny od majątku zorganizowanego w formie przedsiębiorstwa (zakładu).

Również rozważania organu co do charakteru prawnego spółki cywilnej uznał pełnomocnik za oderwane od materii prawnej. Wskazał, iż w całym tytule XXXI kodeksu cywilnego, w którym regulowana jest umowa spółki cywilnej, w art. 860 k.c. nie występuje pojęcie "udziały", gdyż jest ono w prawie ściśle związane z pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której regulacja znajduje się w Kodeksie spółek handlowych. Natomiast majątek wspólników spółki cywilnej składa się z wkładów, dochodów i wszelkich wierzytelności oraz roszczeń o wniesienie wkładów.

Zdaniem skarżącej, przyjmując nawet tak jak organ II instancji, że przedmiotem ulgi nie mogą być udziały, to w opisanym stanie faktycznym, przedmiotem dziedziczenia był tylko majątek przedsiębiorcy działającego z innym przedsiębiorcą w formie spółki cywilnej i niewątpliwie w majątku każdego przedsiębiorcy działającego w spółce cywilnej znajdowały się składniki jego majątku wykorzystywane do działalności gospodarczej spółki, funkcjonujące w zorganizowanej formie zakładu i podlegające dziedziczeniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 29.06.2004 r. sygn.akt I SA/ Bd 120/04, opublikowanym w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego wydawnictwa TNOiK Dom Organizatora Toruń nr 3 z 2005 r. poz. 77, uznał, że nabycie udziału w rzeczach i prawach majątkowych, które są związane z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej wyczerpują definicję nabycia części zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 16 poz. 89). W uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy powołał również inny wyrok z dnia 21.07.1999 Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA 7979/98 opublikowany w ONSA z 2000/3/110, w którym stwierdzono, że użyty w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy "zakład (...) lub jego części", bez bliższego określenia, nie dawał podstaw do ograniczenia jego stosowania do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu tego przepisu ułamkowej części zakładu.

Analizując przeprowadzoną wykładnię zwrotu "zakład" użytego przez ustawodawcę oraz charakteru prawnego spółki cywilnej jako podmiotu składającego się z dwóch przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki pełnomocnik stwierdził, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem jak najszerszego katalogu przypadków prowadzących do nabycia w drodze spadku masy majątkowej, na którą składa się między innymi prawo prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, prawo do udziału w zyskach oraz udział w majątku spółki. Skutkiem tego jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez spadkobierców. Skoro zatem orzecznictwo sądowe potwierdziło możliwość korzystania z opisanej ulgi w przypadku dziedziczenia części zakładu w spółce jawnej, to tym bardziej prawo to przysługuje przy dziedziczeniu części zakładu spółki cywilnej. W niniejszej sprawie, przedmiotem spadkobrania nie jest bowiem udział we własności łącznej wspólnika spółki, a konkretnego przedsiębiorcy (osoby fizycznej), prowadzącej działalność gospodarczą z innym przedsiębiorcą w następstwie umowy spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do warunku występującego w art. 4 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy tj., prowadzenie zakładu przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres 5 lat od dnia przyjęcia spadku i darowizny, pełnomocnik zaznaczył, iż spadkobiercy nieprzerwanie od chwili śmierci spadkodawcy prowadzili i prowadzą działalność gospodarczą wynajmu nieruchomości. Początkowo w formie spółki cywilnej, a następnie ze względu na zdarzenia losowe (wyjazd A. G. w poszukiwaniu pracy oraz zbyt duże obciążenia wspólników składkami ZUS), strony zlikwidowały spółkę cywilną i prowadzą zakład w stanie niepogorszonym, rozliczając podatek dochodowy z tytułu najmu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze. W przekonaniu stron, nie jest istotna forma prowadzonej z działalności zakładu, a jedynie spełnienie powyższego warunku. W ocenie skarżącej, warunek ten nie był przez organy podatkowe badany. Podatnicy udowodnili natomiast, że prowadzą nadal wynajem ruchomości i opłacają z tego tytułu podatek dochodowy, a mimo to organ odwoławczy odmówił im prawa do ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art.145 i 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności decyzji administracyjnych i postanowień z obowiązującym prawem, oznacza to, że naruszenie prawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji może skutkować jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zważywszy powyższe stwierdzenie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest, że w dniu "[...]" r. Sąd Rejonowy postanowił, że spadek po zmarłym w dniu "[...]" 2004 roku z mocy ustawy, nabyli żona M. G. oraz dzieci B. G. i A. G. , po 1/3 części, każdy z dobrodziejstwem inwentarza.

Spornym faktem natomiast jest, czy spadkobiercy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na mocy art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.d., opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny.

Art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. wprowadza zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, w przypadku nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej pięciu lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Niedotrzymanie warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych, wówczas w wypadku tym podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobierców lub obdarowanego.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1.09.1998r. małżonkowie M. i F. G. zawarli umowę spółki cywilnej A. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali i nieruchomości, do której to działalności wspólnicy wykorzystywali majątek osobisty, wchodzący w skład wspólności majątkowej małżeńskiej.

Umowa tej spółki cywilnej przewidywała, że wspólnicy wniosą do spółki wkład pieniężny, po 1000 zł, natomiast powyższa umowa nie przewidywała wniesienia własności ruchomości i nieruchomości wspólników małżonków M. i F. G., ani też nie ustanowiono na tym majątku prawa użytkowania przez spółkę "[...]".

W dniu śmierci F. G., tj. w dniu "[...]".2004r., 2-osobowa spółka prawa cywilnego uległa rozwiązaniu, ponieważ umowa spółki cywilnej nie przewidywała, że w miejsce zmarłego wspólnika wchodzą jego spadkobiercy, zgodnie z art.872 Kodeksu cywilnego.

Stąd pozostały prawa do udziału w spółce dla spadkobierców, które są prawami majątkowymi.

W dniu 1.06.2004r., a więc 4 miesiące po śmierci F. G., jego spadkobiercy: M. G., A. G. i B. G. zawarli umowę spółki cywilnej C M. G., A. G., B. G. w zakresie wynajem nieruchomości na własny rachunek, która została zlikwidowana z dniem 30.06.2005r.

Tak więc spółka cywilna C istniała tylko do końca czerwca 2005r., a po tym czasie nastąpiła jej likwidacja, na mocy Uchwały Wspólników — Spadkobierców F. G.

W ocenie Sądu, spółka C, wprawdzie założona przez spadkobierców zmarłego F. G., nie była kontynuacją działalności spółki A, gdyż były to dwa odrębne podmioty i nie można mówić o następstwie prawnym w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej.

W stwierdzonym stanie faktycznym, zagadnieniem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy przedmiotem spadku po zmarłym F. G., jest przedsiębiorstwo lub zakład, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to lub zakład będzie prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres 5 lat od dnia przyjęcia spadku, zgodnie z normą art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem spełnienie bądź nie warunków przewidzianych w dalszej jego części będzie miało wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od spadku.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spadkobiercy złożyli wniosek z dnia 3.08.2004r. w trybie art. 4 ust. 1pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawierający oświadczenie o kontynuowaniu działalności gospodarczej w stanie niepogorszonym przez 5 lat wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym F. G.

Jednak samo złożenie wniosku przez spadkobierców tj. M. G., A. G. oraz B. G., nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Dokonując wykładni tegoż przepisu, należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, odnosi się do zakładu wytwórczego budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części.

W ocenie strony skarżącej, spełniła ona przesłanki wynikające z zapisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy cyt. wyżej, a mianowicie nastąpiło nabycie przez małżonka i zstępnych w drodze spadku zakładu, wynikającego z działalności spółki cywilnej małżonków M. i F. G.

Sąd zgodził się z twierdzeniem organów skarbowych, iż nie można utożsamiać nabycia w drodze spadku udziałów w spółce cywilnej z nabyciem zakładu, którego spółka A, nie posiadała w jakiejkolwiek formie, tym bardziej nieistniejącej, dwuosobowej spółki cywilnej, która z chwilą śmierci wspólnika F. G. uległa rozwiązaniu.

Zatem skarżący nie był uprawniony do skorzystania z tego zwolnienia.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy skarbowe podniosły, że spółka A., nie posiadała żadnego majątku, który mogłaby wykorzystywać w swojej działalności, a tym samym, nie posiadała żadnego zakładu, któryby podlegał dziedziczeniu.

Istotne jest również, że pojęcie zakładu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, a w związku z tym, należało odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zatem przyjmując, że termin zakład-przedsiębiorstwo w ujęciu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć jako zbiór rzeczy i praw majątkowych, które niezaprzeczalnie mają charakter zbywalny, to mogą być przedmiotem spadku.

Decyzja będąca przedmiotem skargi stwierdzała, że przedmiotem spadku po zmarłym F. G., był majątek osobisty, wchodzący w skład majątkowej wspólności małżeńskiej F. i M. G., a także ½ udziałów w rozwiązanej spółce cywilnej A., a w skład spadku nie wchodził zakład w rozumieniu art.4 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dlatego brak było podstaw do zwolnienia spadkobierców od podatku na tej podstawie.

Dlatego zdaniem Sądu, dokonanie wymiaru należnego podatku od spadków, każdemu ze spadkobierców, było prawidłowe.

Z treści przepisu art.4 ust.1 pkt 10 u.p.s.d. wynika, że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, odnosi się do zakładu wytwórczego budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, a więc chodzi o prowadzenie działalności gospodarczej w formie zorganizowanego zakładu.

Zdaniem Sądu, prowadzenie działalności w formie spółki cywilnej C nie może być utożsamiane z pojęciem zakładu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także nie była kontynuacją działalności spółki A, wobec tego nietrafne było stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż małżonkowie M. i F. G. prowadzili "zakład", którego dalszą działalność po śmierci F. G. kontynuowali Spadkobiercy.

W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego sprawy, a mianowicie istnienia i rozwiązania spółki A, wobec śmierci wspólnika F. G., a nadto kiedy spółka A nie posiadała żadnego zorganizowanego zakładu, wykorzystując w swej działalności tylko majątek osobisty wspólników, stwierdzić należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma żadnego znaczenia złożone oświadczenie Spadkobierców o zamiarze kontynuowania działalności F. G.

Majątkiem spółki cywilnej A były jedynie wkłady pieniężne wniesione po 1.000 zł. Natomiast składniki majątku stanowiące przedmiot spadkobrania były własnością małżonków M. i F. G., które nie zostały wniesione do spółki, zatem błędnie twierdzi pełnomocnik w skardze, że przedmiot dziedziczenia stanowiły składniki majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej spółki funkcjonujące w zorganizowanej formie zakładu.

Wobec powyższego, organy obu instancji, w swoich decyzjach prawidłowo dokonały M. G. wymiaru podatku od spadków darowizn.

Z uwagi na to, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowi o nabyciu "zakładu", to nie można przyjąć, że pojęcie udziału w spółce cywilnej jest tożsame z definicją zakładu. Z uwagi na brak tego pojęcia w wyżej powołanej ustawie, a także w Kodeksie cywilnym (art. 551 definiuje przedsiębiorstwo), należy posłużyć się definicją ze Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym zakład to: przedsiębiorstwo państwowe, spółdzielcze lub prywatne o charakterze usługowo-produkcyjnym, zatrudniające pewną liczbę pracowników, wykonujące określone zadania w różnych dziedzinach gospodarki państwowej (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 854-855).

Powyższa definicja pozwala odnieść pojęcie "zakład", do pojęcia "przedsiębiorstwo", o którym mowa w art. 551 k.c., tj. zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy takim rozumieniu pojęcia "zakładu", w sensie ekonomicznym i organizacyjnym, pojęcie "udziały w spółce cywilnej" stanowią tylko o prawach materialnych. Natomiast wskazywane przez stronę w skardze orzecznictwo sądowe nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21.07.1999r. Sygn. akt III SA 7979/98 dotyczy postępowania nadzwyczajnego prowadzonego na podstawie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (stwierdzenie nieważności decyzji, natomiast drugie wskazane orzeczenie, wyrok z dnia 29.06.2004r. Sygn. akt I SA Bd 120/04, zapadł w sprawie nabycia w drodze spadku części zakładu związanego z przedsiębiorstwem prowadzonym w formie spółki jawnej, tym samym nie ma zastosowania do spółki cywilnej, która w stanie faktycznym niniejszej sprawy z chwilą śmierci spadkodawcy F. G. uległa rozwiązaniu z mocy prawa.

W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, dotyczący nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w przedmiocie kontynuowania przez stronę działalności polegającej na wynajmie nieruchomości, czym naruszono art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący, a nadto organ II instancji uzupełnił i przeanalizował dowody w sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawione przez pełnomocnika strony, pismem dnia 18.10.2006r., dodatkowe dokumenty, w postępowaniu przed organem podatkowym II instancji, potwierdziły jedynie wysokość dochodów uzyskanych w 2005r. przez M. G., A. G. oraz B. G. z działalności w spółce cywilnej C , tj. działalności zlikwidowanej w dniu 30.06.2005r., a także kwotę uzyskanego przez M. G. w 2005r. dochodu z najmu nieruchomości w wysokości 10.109,77 zł z najmu prywatnego nie związanego z działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy uzyskał wyjaśnienia od organu I instancji, iż M. G. nie zgłosiła w ww. organie, działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Sąd podzielił pogląd organu II instancji, że okoliczności wyżej omówione, nie miały znaczenia na zastosowanie zwolnienia z art.4 ust.1 pkt10 u.p.s.d.

Analizując zebrany w II instancji uzupełniony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze dokładnie wyjaśnił stanu faktyczny sprawy oraz wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zgodnie z art.122, 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej., który stanowił podstawę wymiaru należnego podatku od spadków i darowizn.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.).