Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 605/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75, art. 77 par 4, art. 233 par 1 pkt 2 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 21 marca 2019r., nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12 grudnia 2018r., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia G. W. postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w sprawie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 14 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydał decyzję nr [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 12 stycznia 2015r. podatniczka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 17 lutego 2017r. wydał decyzję nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015r., nr [...] i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. w kwocie [...]zł.

W dniu 27 marca 2017r. podatniczka, działając przez pełnomocnika wniosła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Na podstawie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 28 kwietnia 2017r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...], a następnie wszczął egzekucję administracyjną. Z zestawienia zapisów na karcie kontowej wynika, iż część wpłat na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskano w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych, natomiast część ([...] zł) podatniczka dobrowolnie wpłaciła na rachunek bankowy urzędu skarbowego (nie na rachunek bankowy organu egzekucyjnego). Na okoliczność dokonanych samodzielnie przez podatniczkę wpłat, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., wystawił postanowienia o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 o.p.

Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 457/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...]

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 23 listopada 2017r. została wniesiona przez pełnomocnika skarga kasacyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przed przekazaniem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej podatniczki, działając na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonał autokontroli zaskarżonego wyroku i uznał, iż podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. W związku z powyższym, na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 457/17 oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W dniu 5 czerwca 2018r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 457/17 ze stwierdzeniem daty jego prawomocności i uzasadnieniem w sprawie ze skargi podatniczki wraz z aktami podatkowymi.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia 23 lipca 2018r., nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne (potwierdzenie odbioru 31 lipca 2018r.).

W związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., w obrocie prawnym pozostawała nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015r., nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z dnia 7 września 2018r., nr [...] nadał tej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Pismem z dnia 15 listopada 2018r. zatytułowanym: "[...]" podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w M.: 1. na podstawie art. 77 § 4 o.p. o zwrot nadpłaty w postaci kwoty zabezpieczonej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., 2. na podstawie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrot kosztów egzekucyjnych, które powstały i zostały wyegzekwowane w toku ww. egzekucyjnego postępowania w łącznej kwocie [...]zł, 3. na podstawie art. 78 § 1 i 3 o.p. oraz art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, naliczenie i wypłatę odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od kwot wskazanych w pkt. 1 i 2, od dnia ich pobrania do dnia zapłaty. Zdaniem podatniczki w wyniku uchylenia przez WSA w Krakowie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...] i nie wydania w ciągu 3 miesięcy, (od dnia doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia wraz z aktami podatkowymi tj. od 5 czerwca 2018r do 5 września 2018r.), nowej decyzji w sprawie, powstała nadpłata, która podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Na tą okoliczność podatniczka powołała wyroki: wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1577/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2008r., sygn. akt III SA/G1 631/08, wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 726/09, wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2545/15.

Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018r., o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił między innymi, iż w obrocie prawnym pozostaje nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i dopóki nie zostanie uchylona nie może stwierdzić, że kwoty wpłacone przez podatniczkę (jak również wyegzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym) na poczet tego zobowiązania podatkowego, stanowią nadpłatę. Zatem nie może stwierdzić nadpłaty tego podatku i dokonać jego zwrotu z oprocentowaniem. Ponadto z uwagi na fakt, iż przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. toczy się postępowanie odwoławcze od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015r., zdaniem organu podatkowego, w myśl art. 79 § 1 o.p. nie może być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty z oprocentowaniem.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...] 2.4102.26.2018.30, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 14 grudnia 2015r., nr [...] i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. w kwocie [...]zł (doręczona w dniu 2 stycznia 2019r.).

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12 grudnia 2018r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty, w dniu 4 stycznia 2019r. podatniczka, działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, w którym ww. postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 79 § 1 o.p. w zw. z art. 165a § 1 o.p. i wniosła o jego uchylenie. Pełnomocnik podniósł, iż strona nie złożyła wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a żądanie zwrotu nadpłaty, która powstała z mocy prawa. W uzasadnieniu pełnomocnik argumentował, że w żadnym miejscu wniosku, strona nie wnosiła o stwierdzenie nadpłaty, albowiem nadpłata ta powstała w związku z uchyleniem decyzji organu na podstawie, której został wystawiony tytuł egzekucyjny. Tym samym, zastosowanie art. 79 § 1 o.p. było niedopuszczalne, gdyż organ nie miał prawa prowadzić postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, albowiem tego rodzaju wniosek nie został złożony.

Z pisma Działu Egzekucji Administracyjnej z dnia 15 stycznia 2019r., nr [...] wynika, iż w dniu 14 grudnia 2018r. na rachunek bankowy, wskazany przez podatniczkę zwrócono koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł (w tym kwota główna w kwocie [...]zł oraz odsetki ustawowe naliczone od dnia ich pobrania do dnia ich zwrotu w kwocie [...]zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w dniu 21 marca 2019r. wydał postanowienie, o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano m.in. treść art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 75 o.p. Następnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie podatniczka, działając przez pełnomocnika nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a prawidłowe załatwienie tej sprawy nie wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i na jego podstawie wydania decyzji, co do meritum, czyli stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Pismo podatniczki, stanowi ponaglenie na bezczynność organu podatkowego albo przewlekłe prowadzenie postępowania w związku z art. 77 § 4 o.p. Podatniczka żąda zwrotu środków finansowych, wpłaconych przez nią i wyegzekwowanych przez Urząd Skarbowy na drodze postępowania egzekucyjnego, na podstawie decyzji organu II instancji, która w wyniku orzeczenia WSA w Krakowie została uchylona. Postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy brakuje przedmiotu postępowania. Organ zażaleniowy powołał się w treści postanowienia na orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie bezprzedmiotowości postępowania i podał, że za bezzasadne należy uznać, wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych z uwagi na art. 79 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca zaskarżyła ww. postanowienie w części, tj. w zakresie wyrzeczenia o umorzeniu postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu w zaskarżonej części, dotyczącej umorzenia postępowania, zarzuciła niewłaściwe uznanie, iż w zakresie żądania złożonego przez skarżącą, pismem z dnia 15 listopada 2018r., które nie miało nic wspólnego z przedmiotem postanowienia organu l instancji, wydanym jakoby w rozpoznaniu ww. żądania, doszło do bezprzedmiotowości postępowania. Kwestia rozliczenia wpłat, dokonanych przez skarżącą na poczet tytułu wykonawczego, wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...], następnie uchyloną oraz naliczenia od nich odsetek ma podstawowe znaczenie dla dalszego prowadzenia postępowania. Stwierdzenie, jaką kwotę na poczet PIT za 2010r. od dochodów z nieujawnionych źródeł uiściła skarżąca, wymaga rozstrzygnięcia kwestii dotyczących jej wpłat na poczet uchylonej decyzji. Mając na uwadze odpowiedź organu na skargę skarżącej złożoną od ponownie wydanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r. w zakresie jej zobowiązań w ryczałtowym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2010r. wskazano, że z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością również ta decyzja, nie okaże się być decyzją trwałą. Równocześnie pomiędzy organem podatkowym l instancji a skarżącą, w chwili obecnej istnieje spór dotyczący tego, czy kwota zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2010r., ustalona decyzją organu odwoławczego z dnia 21 grudnia 2018r., doręczoną skarżącej dnia 2 stycznia 2019r. w wysokości [...] zł, została zapłacona w całości, w części, czy też może nadpłacona. Zaś dla rozstrzygnięcia tych kwestii podstawowe znaczenie ma wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego przedmiotu żądania skarżącej z dnia 15 listopada 2018r.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie swoich zarzutów, opisując, jakie kwoty i kiedy zostały przez nią wpłacone do Urzędu Skarbowego w M. na rachunek bankowy, podany przez organ egzekucyjny oraz wskazując wysokość należnych jej odsetek od ww. wpłat za okres od ich wpłacenia do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów tj. 2 stycznia 2019r. Zdaniem skarżącej, wobec nie wydania przez organ odwoławczy decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 457/17 tj. do dnia 6 czerwca 2018r., organ I instancji miał obowiązek wszystkie wpłacone przez skarżącą kwoty wpłacone i wyegzekwowane na poczet tytułu wykonawczego, niezwłocznie zwrócić wraz z odsetkami, a nie wydawać w dniu 7 września 2018r. postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołując się na wyroki WSA i NSA w skardze podniesiono, że w okolicznościach sprawy, zastosowanie powinien znaleźć art. 73 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zdaniem skarżącej, przepis art. 77 § 4 o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia, że nadpłata powstaje z dniem upływu trzymiesięcznego terminu do wydania nowej decyzji przez organ I instancji. Z upływem tego terminu wiąże się wyłącznie obowiązek bezzwłocznego zwrotu nadpłaty związanej z uchyleniem decyzji stanowiącej podstawę zapłaty. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż postępowanie dotyczące żądania zwrotu nadpłaty, która powstała z mocy prawa nie jest bezprzedmiotowe, a od kwot wpłaconych przez skarżącą, organ powinien naliczyć odsetki do dnia wykonania żądania albo do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r.

W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu II instancji w zakresie umorzenia postępowania i przekazanie mu w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2019r. w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga G. W. nie jest zasadna.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2019r., nr [...], którym uchylono w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12 grudnia 2018r., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia G. W. postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2010 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych i umorzono postępowanie w sprawie.

Na wstępie wskazać należy na treść art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), z którego wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stwierdzenie nadpłaty, to wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wykazanie, w określonej formie, istnienia nadpłaty. Nieistnienie nadpłaty, objętej wnioskiem, powoduje wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji. W związku z deklaracjami zawierającymi wynikający z samoobliczenia wymiar podatku, wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rodzajem samodzielnej, dokonywanej przez podatnika weryfikacji podatku objętego samoobliczaniem (lub dokonanej przez płatnika bądź inkasenta wpłaty podatku). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe. Toczy się wówczas postępowanie, które wymaga od organu podatkowego pozytywnego, bądź negatywnego rozstrzygnięcia. Istnieje podmiot tego postępowania, który podlegać powinien stosownej decyzji tak, co do prawa (do nadpłaty) jak i co do wysokości. Istnieje wówczas konkretna sprawa do załatwienia - jest nadpłata lub jej nie ma.

Przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zwrotu, bez zbędnej zwłoki, nadpłaty stanowiącej kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub której nieważność stwierdzono. Konsekwencją obowiązku organu podatkowego jest istnienie uprawnienia podatnika do otrzymania tego zwrotu. Przepis art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej określa czynność materialno-techniczną zwrotu i ma charakter procesowy, dyscyplinujący organ do szybkiego wydania decyzji. Organ podatkowy samodzielnie jest w stanie stwierdzić, że u danego podatnika powstała nadpłata, gdy wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe zostanie następnie zmieniona lub uchylona, a podatnik zapłacił podatek w wysokości ustalonej tą decyzją. Organ podatkowy zna z urzędu stan rozrachunków z podatnikiem (karty kontowe) z tytułu zobowiązania podatkowego, ustalonego decyzją. Uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powoduje, że kwotę wpłaconą w wysokości wynikającej z tej decyzji, uznać trzeba za nienależną. Stwierdzenie nadpłaty z urzędu następuje przede wszystkim w związku ze zmianą, uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji, w której wykonaniu dokonano wpłaty. Samo stwierdzenie nadpłaty nie przybiera wtedy formy orzeczenia (decyzji).

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w badanej sprawie skarżąca nie składała wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie wskazał organ, że prawidłowe załatwienie tej sprawy nie wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i na jego podstawie wydania decyzji, co do meritum, czyli stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Pismo skarżącej stanowiło bowiem ponaglenie na bezczynność organu podatkowego albo przewlekłe prowadzenie postępowania w związku z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca żądała zwrotu środków finansowych, wpłaconych przez nią i wyegzekwowanych przez Urząd Skarbowy na drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji organu II instancji, która w wyniku orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akr I SA/Kr 457/17 została uchylona. Wyrokiem tym WSA w Krakowie uchylił bowiem wyrok tego Sądu z dnia 17 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Kr 457/17 i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 lutego 2017r., nr [...]

W świetle powyższego, na aprobatę Sądu zasługuje stanowisko organu, że postępowanie staje się bezprzedmiotowe, gdy brakuje przedmiotu postępowania.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy, bądź w ogóle nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania, oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019r., I GSK 501/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2019r., sygn. akt I SA/Gl 17/19).

Dopełniając powyższe, wskazać trzeba, że w kontrolowanej sprawie, nadpłata nie powstała zgodnie z art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej, zatem skarżąca nie musiała składać wniosku o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej albo stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 75 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze art. 74a Ordynacji podatkowej, w tym przypadku nadpłatę powinien określić organ podatkowy, dokonując czynności urzędowej w postaci zwrotu nadpłaty w kasie lub na rachunek bankowy podatnika. Słusznie stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania również art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że upływ terminów zwrotów nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem istnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej może być w inny sposób wykorzystana, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania.

Na kanwie badanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie z dnia 7 września 2018r. o nadaniu swojej nieostatecznej decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności. W dniu 21 grudnia 2018 r. organ II instancji wydał ponownie decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z pisma Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w M. z dnia 15 stycznia 2019r., nr [...] wynika, iż w dniu 14 grudnia 2018r. na rachunek bankowy, wskazany przez skarżącą, zwrócono koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł (w tym kwota główna w kwocie [...]zł oraz odsetki ustawowe naliczone od dnia ich pobrania do dnia ich zwrotu w kwocie [...]zł).

Ponadto nie można pominąć okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 29 stycznia 2019r. wydał postanowienia: nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 maja 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 maja 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 11 maja 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 25 maja 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 30.05.2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 10 sierpnia 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 25 sierpnia 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 7 września 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 września 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 25 września 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13 października 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 23 października 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 sierpnia 2017r. w kwocie [...]zł; nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 8 grudnia 2017r. w kwocie [...]zł – na poczet zaległości podatkowej G. W. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r., ustalonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2018r., nr [...] Od ww. postanowień skarżąca złożyła zażalenia, które wraz z aktami wpłynęły do organu II instancji w dniu 18 marca 2019r. i jak podaje organ, aktualnie sprawy nie zostały jeszcze rozpatrzone.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Prawidłowo w podstawie rozstrzygnięcia ww. organ podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla rozstrzygnięcie organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Jak już wcześniej podkreślano, bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sytuacja taka miała miejsce na gruncie przedmiotowej sprawy. Prawidłowo zatem uznał organ w zaskarżonym postanowieniu, że bezzasadne było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych. Skarżąca nie wnosiła bowiem o stwierdzenie nadpłaty, a jej wniosek należało potraktować tak, jak uczynił to organ na gruncie badanej sprawy, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia – wskazując m.in., że pismo skarżącej, stanowiło ponaglenie na bezczynność organu podatkowego albo przewlekłe prowadzenie postępowania w związku z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca żądała zwrotu środków finansowych, wpłaconych przez nią i wyegzekwowanych przez Urząd Skarbowy na drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji organu II instancji, która w wyniku orzeczenia WSA w Krakowie z dnia 23 stycznia 2018r., sygn. akr I SA/Kr 457/17 została uchylona.

Wobec powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.