Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2403/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, 86 ust. 1, 86 ust. 2 pkt 1, 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...]sierpnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] sierpnia 2014r. nr [...] wydana na rzecz A (dalej: gmina/ skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina poniosła w latach 2011-2013 wydatki związane z budową i przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości S. (dalej: inwestycja). Inwestycja została zakończona w czerwcu 2013 r. i oddana w nieodpłatne użyczenie Przedsiębiorstwu Miejskiemu "B." Sp. z o.o. (dalej: spółka), w którym gmina posiada 100% udziałów, na podstawie umowy użyczenia. Przedmiotem działalności spółki jest między innymi zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie oraz oczyszczanie ścieków. Zgodnie z przedmiotową umową spółka prowadzi obsługę użytkowanej oczyszczalni ścieków oraz zawiera umowy na dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Wartość inwestycji wyniosła 3.156.221,31 zł. Inwestycja finansowana była ze środków własnych gminy oraz z dotacji. Poszczególne części oczyszczalni mają zarówno wartość do 15.000 zł, jak i powyżej 15.000 zł i do celów księgowych traktowane są jako oddzielne środki trwałe. Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji i nie ujmowała w ewidencji VAT podatku naliczonego z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną VAT. W chwili obecnej gmina planuje zmianę sposobu zarządzania oczyszczalnią ścieków polegającą na zamianie umowy nieodpłatnego użyczenia na umowę odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki. Zawarcie umowy odpłatnej dzierżawy planowane jest na czerwiec bieżącego roku na czas nieokreślony, a czynsz za dzierżawę ma być płacony w ratach rocznych z dołu. Tym samym po podpisaniu umowy odpłatnej dzierżawy, cały okres używania oczyszczalni ścieków po zakończeniu inwestycji, będzie związany z czynnością opodatkowaną VAT.

W związku z powyższym zadano pytania: 1/ czy gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na inwestycję będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2/ w którym okresie rozliczeniowym przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem gminy odnosząc się do pytania nr 1 będzie miała ona miało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących wydatki na inwestycję będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) gmina wskazała, że z tytułu dzierżawy oczyszczalni ścieków gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenie będzie wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez gminę ze spółką czyli gmina będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Tym samym pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. W związku z tym gmina, działając w roli podatnika VAT będzie zobligowana do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Istniał będzie zatem bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami związanymi z inwestycją a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zdaniem gminy należy uznać, że będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z jej budową a wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatną dzierżawą. Zatem i drugi warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie spełniony. Odnosząc się do pytania nr 2 gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do dokonania odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących budowę oczyszczalni ścieków, w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie umowy odpłatnej dzierżawy. Powołała się na art. 86 ust. 1, 10 pkt 1, 11, 13 ustawy o VAT, art. 91 ustawy o VAT i stwierdziła, że z uwagi na fakt, że zakupy towarów i usług poniesione w ramach inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi – umowa odpłatnej dzierżawy oczyszczalni ścieków – gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tychże faktur. Tym samym gmina będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem gminy powinna ona dokonać korekty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi podpisanie umowy odpłatnej dzierżawy.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT i podkreślił, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zauważono, że z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Wskazano na treść art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) i art. 4 pkt 10, art. 13 ust. 1, art. 18, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.). Organ podatkowy podkreślił, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie wydatki na budowę i przebudowę oczyszczalni ścieków nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania (na podstawie umowy użyczenia) – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku i którą oddała w nieodpłatne użyczenie spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazano, że po oddaniu oczyszczalni ścieków do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała oczyszczalnię ścieków spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zdaniem organu podatkowego gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową i przebudową oczyszczalni ścieków. Odnosząc się do kwestii prawa korekty powołano się na treść art. 91 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zauważono, że jeżeli gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła oczyszczalnię ścieków, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb oczyszczalni ścieków. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom gminy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

1.4. Pismem z dnia 4 września 2014r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

1.5. Pismem z dnia 7 października 2014r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

2. Postępowanie sądowe przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną zarzucając naruszenie prawa: 1/ materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię wyrażającą się bezpodstawnym uznaniem, iż nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej w zakresie uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT na inwestycję będącą przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki komunalnej gminy i nieprawidłowe jest stanowisko podatnika, iż gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego w fakturach VAT dokumentujących budowę oczyszczalni ścieków w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpi podpisanie umów odpłatnej dzierżawy, pomimo, iż należyta wykładnia powyższej normy prawa podatkowego wskazywać powinna, iż prawidłowe jest stanowisko wyrażone przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2/ procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę prawną wskazań opisanych we wniosku gminy wyrażającą się błędnym zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 18 w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomościami albowiem PM B. spółka z o.o. w L. – operator wodociągowy prowadzący w imieniu gminy gospodarczą działalność komunalną - nie jest jednostką organizacyjną gminy nie posiadającą osobowości prawnej, lecz gminną osoba prawną, tak więc ww. regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami nie mają zastosowania wobec ww. spółki; błędną ocenę prawnego skutku dokonanych nakładów przez gminę jako nie powiązanych z działalnością gospodarczą, z uwagi na czasowe użyczenie przedmiotu nakładów poczynionych przez podatnika na rzecz ww. spółki. Bezspornym jest, że okoliczność powyższa nie ma wpływu na uprawnienia podatnika do rozliczenia poczynionych nakładów jako nakładów związanych z działalnością gospodarczą; 3/ naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14a § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie z uwagi na odmienne orzekanie o prawach podatników w identycznych stanach prawnych i faktycznych w zaskarżonej interpretacji w relacji do wydanego w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...]. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, publ. CBOSA).

3.3. Z treści wniosku wynika bowiem, że gmina poniosła wydatki związane z budową i przebudową oczyszczalni ścieków w miejscowości S. (dalej: inwestycja). Inwestycja została zakończona w czerwcu 2013 r. i oddana w nieodpłatne użyczenie gminnej osobie prawnej. Gmina nie odliczała VAT z uwagi na brak związku z czynnością opodatkowaną VAT. Na moment złożenia wniosku (3 czerwca 2014r.) planowała podpisanie umowy dzierżawy z ww. spółką i w związku z tym faktem uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wskazane wyżej wydatki inwestycyjne z uwagi na związek z działalnością gospodarczą. Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że prawo do odliczenia VAT w danym przypadku nie powstało, tym samym niemożliwa jest jego korekta.

3.4. Niewątpliwie kluczowym przepisem w sprawie – na który powołują się obie strony – jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis stanowi implementację art. 168 lit. a) dyrektywy 112, który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Istotnym jest również treść przepisu art. 167 dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 63 dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zatem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zatem w przypadku nabycia dobra prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego dostarczenia (wytworzenia).

3.5. Nie można też zapominać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunki em że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 15).

3.6. Z brzmienia art. 168 dyrektywy 112 wynika, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia, po pierwsze, musi ona być 'podatnikiem' w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, dane towary i usługi musiały być używane na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. wyrok TSUE w sprawie Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52). Zgodnie z art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 19). Jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 14). Ponadto podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu rzeczonego art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. dyrektywy 112 prawo do natychmiastowego odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, EU:C:1985:74, pkt 23, 24; w sprawie INZO, EU:C:1996:67, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 17; Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 47; Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 34).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu (wytworzeniu) dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Taką osobą jest organ władzy publicznej albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobny zapis odnajdujemy w treści art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra.

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie gmina poczyniła wydatki na inwestycję – oczyszczalnię ścieków - dokonywaną w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Inwestycja została przyjęta do użytkowania w czerwcu 2013r. a następnie oddana w nieodpłatne użyczenie gminnej spółce.

Nie ma wątpliwości zatem, że na moment wytworzenia dobra gminie nie przysługiwało prawa do odliczenia VAT albowiem gmina działała jako organ władzy publicznej nie była podatnikiem VAT i dodatkowo brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne użyczenie). Powyższe potwierdza sama skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.7. Kwestią, która wymaga rozważenia jest to czy zmiana w sytuacji skarżącej w zakresie opodatkowania VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia.

Słusznie w tym względzie organ podatkowy powołał się na wyrok TS w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-278/02, EU:C:2005:335, którego istotą było to czy podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (obecnie art. 13 dyrektywy 112) i który następnie sprzedaje to dobro jako podatnik, może w zakresie tej sprzedaży korzystać z możliwości dokonania korekty w rozumieniu art. 20 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie art. 184 i nast. dyrektywy 112) na potrzeby dokonania odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym podkreślono, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG F. G. Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39).

Z powyższego wynika, iż to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji - stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 dyrektywy 112, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lennartz, EU:C:1991:315, pkt 15; Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 18; Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, pkt 37; Breitsohl, EU:C:2000:304, pkt 35; Centralan Property, EU:C:2005:773, pkt 54; Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 57; X, C-334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; SC Gran Via Moineşti SRL, C-257/11, EU:C:2011:839).

W sytuacji zatem gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy jeżeli takie prawo nie powstało to nie może być ono skorygowane albowiem nie można korygować czegoś czego nie było.

3.8. Zatem w sprawie kolejna transakcja, w postaci dzierżawy oczyszczalni ścieków gminnej spółce pomimo, że podlega VAT to nie powoduje reaktywacji prawa do odliczenia VAT, które na dzień jego powstania czyli nabycia (wytworzenia) tego dobra nie powstało. Z tych też powodów zasadnie stwierdzono, że gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z budową i przebudową oczyszczalni ścieków i nie ma możliwości korekty podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT. Z przepisu tego też wyraźnie wynika, że korekta dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia a następnie dochodzi do zmiany zakresu prawa do odliczenia. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

3.9. Należy jednak stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w zakresie w jakim wskazano błędnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na treść art. 18 w zw. z art. 4 pkt 10 ustawy o gospodarce nieruchomości, gdyż niewątpliwie, że stanu faktycznego sprawy wynika, że chodziło o gminną osobę prawną. Jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem konkluzje i ostateczne wywody organu podatkowego są prawidłowe. Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacje indywidualne nie stanowią powszechnego źródła prawa. Wypowiedzenie zaś przez organ interpretacyjny odmiennego poglądu niż zawarty w niniejszym wyroku powoduje jedynie, że stronie, która otrzymała korzystną dla siebie interpretację indywidualną przysługuje ochrona prawna w rozumieniu art. 14k O.p.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.