Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1112/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Spraw Zagranicznych
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 190, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 77, art. 104 par. 1 i par. 2, art. 107
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie rejestracji umów; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Spraw Zagranicznych na rzecz E. Sp. z o.o. w S. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Spraw Zagranicznych z dnia [...] czerwca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009 r. o odmowie rejestracji umów zawartych w ramach dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pismem z 22 września 2008 r. skierowanym do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej wniosła o zarejestrowanie załączonych do wniosku umów z rolnikami (zawartych w latach 2005 – 2007) dotyczących wykonania przez tę spółkę dla rolników płyt gnojowych i zbiorników na gnojówkę. Wykonanie tych robót miało być finansowane z otrzymanych przez rolników środków pomocowych na dostosowanie gospodarstwa do wymogów Unii Europejskiej. Spółka w swoim wniosku wskazała, że chce zarejestrowania tych umów na podstawie § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004 r."). Poinformowała, że umowy z rolnikami realizują cel wynikający z § 9 ust 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 stycznia 2005 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania pomocy finansowej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej planem rozwoju obszarów wiejskich (Dz. U. z 2005 r. Nr 17 poz. 142 ze zm.).

Wskazała też, że plan rozwoju obszarów wiejskich oparty jest na ustawie z 28 listopada 2003 r. o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich ze środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (Dz. U. z 2003 r. Nr 229 poz. 2273 ze zm.) i umowa na podstawie której opracowany został plan wspierania obszarów wiejskich zatwierdzony przez Komisję Europejską, została podpisana przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej i Unii Europejskiej, a tym samym środki jakie zostały przeznaczone na dofinansowanie budowy płyty i zbiorników pochodzą z państw obcych i są pomocą bezzwrotną.

Zwróciła się też o przywrócenie terminu do rejestracji umów argumentując, że aż do czasu kontroli podatkowej spółka nie miała świadomości obowiązku rejestracji takich umów a przepisy rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. nie określają jednoznacznie, kto ma dokonywać zgłoszenie takich umów do rejestracji.

W toku postępowania spółka wskazała, że rolnicy-inwestorzy wykonywanych przez spółkę usług otrzymują dofinansowanie w 80% ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOiGR), a w 20% z krajowego budżetu.

Decyzją z [...] marca 2009 r. Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej, odmówił rejestracji przedstawionych przez spółkę umów. W uzasadnieniu swej decyzji wyjaśnił, że środki z (EFOiGR) z których finansowano przedmiotowe usługi nie mieszczą się w katalogu środków finansowych o jakich mowa w § 8 ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336 ze zm. – dalej: "rozporządzenie wykonawcze VAT z 2008 r. ").

Organ podkreślił, że (EFOiGR) został powołany na mocy art. 159 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Za pośrednictwem tego funduszu Wspólnota wspiera poszczególne Państwa członkowskie w ich działaniach prowadzących do wzmocnienia spójności gospodarczej i społecznej. Organ wskazał też, że rozporządzenie wykonawcze VAT z 2004 r. analogicznie do rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r. nie przewiduje możliwości stosowania ułatwień podatkowych wobec funduszy europejskich do których zalicza się EFOiGR. Organ powołał się też na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), które podobnie jak wcześniej obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. nie przewidują ulg w podatku VAT, o jakie zabiega Spółka i dyrektywa ta nie pozostawia państwom członkowskim możliwości odmiennej regulacji w tej kwestii.

Spółka pismem z 14 kwietnia 2009 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., błędną interpretacje § 6 ust 1 i ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r., mylne zastosowanie § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r., naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez powoływanie się na przepisy podstawowe w zakresie obowiązków podatkowych, to znaczy w zakresie materii zaskarżonej dla regulacji ustawowych.

Podniesiono, iż zawarte w § 6 ust 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2004 r. stwierdzenie: "a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów realizowanych przez te jednostki w ramach programów ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej", obejmuje również EFOiGR, który to fundusz jest przeznaczony wyłącznie na cele określone w przepisach Unii Europejskiej dotyczących realizacji Wspólnej Polityki Rolnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymano dotychczasową argumentację organu I instancji.

Rozpoznając skargę na ww. decyzję organu II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1059/09 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2009 r. W uzasadnieniu wyroku podkreślono m.in. że skarga zasługiwała na uwzględnienie ponieważ organ rozpoznając wniosek skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. polegającego na wydaniu zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę w niższej instancji.

Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez organ decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. ponownie utrzymującej w mocy decyzją Przewodniczącego Komitetu Integracji Europejskiej z dnia [...] marca 2009 r. ([...]).

Organ administracyjny ponownie rozpoznający sprawę wskazał, iż umowy realizowane z udziałem środków wspólnotowych Unii Europejskiej innych niż PHARE zgodnie z treścią § 6 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r.) tylko wówczas mogą korzystać z ulg w podatku VAT, jeśli zostały przekazane podmiotom polskim na podstawie umów zawartych z nimi przed 1 maja 2004 r. W tej sytuacji zdaniem organu zachodzą dwie przesłanki, które uniemożliwiają zakwalifikowanie środków otrzymanych w ramach EFOiGR jako środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w świetle omawianego przepisu:

1) dyspozycja § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2004 r. (i odpowiednio § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia VAT z 2008 r.) nie obejmuje EFOiGR "Selekcja Gwarancji", który nie mieści się w katalogu Programów Ramowych Unii Europejskiej,

2) środki te zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi po dniu 1 maja 2004 r.

Organ zwrócił też uwagę, że stosowanie ulg podatkowych w stosunku do środków EFOiGR stanowiłoby naruszenie prawa wspólnotowego i nie znajdowałoby uzasadnienia w postanowieniach art. 33 aktu o przystąpieniu. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską powołuje bowiem w art. 159 EFOiGR jako jeden z funduszy strukturalnych, które nie mieszczą się w katalogu środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej wymienionych przez ustawodawcę w § 6 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. (odpowiednio § 8 ust 3 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2008 r.).

Pismem z dnia 5 lipca 2010 r. E. Sp. z o.o. wniosła skargą na ww. decyzję z dnia 1 czerwca 2010 r. zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, 77, 104 § 1 i 2 oraz art. 107 k.p.a. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, błędne powołanie § 8 ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212 poz. 1336) do zdarzeń z roku 2005, 2006 i 2007 (a więc naruszenie zasady lex retro non agit), oraz nieprawidłową interpretacją § 6 ust 1 w zw. z § 6 ust 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) polegającą na uznaniu że realizacja zadań ze środków bezzwrotnej pomocy z UE przeznaczonej na dostosowanie gospodarstw rolnych do standardów Unii Europejskiej objętej Planem Rozwoju Obszarów Wiejskich finansowanych ze środków unijnych w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych opodatkowane jest stawką podstawową 22 %,

Skarżąca powołała się na przepis art. 5 ust 3 ustawy o finansach publicznych (dalej; u.f.p.) wskazujący, że do środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej zalicza się m.in. środki EFOiGR "Sekcja Gwarancji" a zgodnie z art. 200 u.f.p. środki te są przeznaczone wyłącznie na cele określone w przepisach Unii Europejskiej dotyczących wspólnej polityki rolnej. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro i mogą być wydatkowane do wysokości kwot zgromadzonych na tych rachunkach. Powołano się tutaj również na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygające status czynności rejestracyjnych umów przez UKIE. Zarzucono też, że organ pogorszył sytuację podatnika interpretując przepisy w ten sposób, że po 1 maja 2004 r. stawka VAT "0 %" przestała obowiązywać. Powołując się na treść wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 3028/2005 z 29 sierpnia 2005 r. wskazano, iż przepis § 6 ust 1 i ust 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia VAT z 2004 r. ma na celu kontynuację preferencji podatkowych przy finansowaniu zakupów towarów i usług finansowanych ze środków pomocowych.

Zdaniem spółki rejestracja umów miała jedynie potwierdzić w formie określonej w art. 217 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 k.p.a. fakt, że środki EFOiGR pochodzą z bezzwrotnych środków zagranicznych.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę z 5 lipca 2010 r. Minister Spraw Zagranicznych podtrzymał w całości prezentowaną dotychczas w sprawie argumentację organów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę na ww. decyzję z [...] czerwca 2010 r. wyrokiem z dnia 1 września 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono m.in., iż przepis § 6 ust. 3 pkt 1 przedmiotowego rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. miał na celu kontynuację preferencji podatkowej zawartej w powołanych przepisach rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. z tym, że kontynuację tę prawodawca realizował w innej formie niż zwrot podatku. Preferencja ta realizowana była przez zastosowanie do towarów i usług nabywanych ze środków pomocowych przyznanych przed dniem 1 maja 2004 r. stawki podatku 0%. Zastosowanie tej metody ma takie same skutki co poprzednio stosowana metoda zwrotu podatku. W jej wyniku zakupy finansowane ze środków pomocowych nie są obciążone podatkiem od towarów i usług, przez co całość przedmiotowych środków przeznaczana jest na realizację celów na które fundusze te utworzono. Zwrócono tutaj uwagę, że w poprzednim stanie prawnym wszystkie wydatki finansowane z funduszy przedakcesyjnych nie były obciążone podatkiem od towarów i usług, gdyż ostateczny konsument nabywający towary i usługi ze środków pomocowych korzystał z prawa do zwrotu podatku wliczonego w cenę nabywanych towarów i usług. Skoro przepisy § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia miały na celu kontynuacje tej preferencji podatkowej to brak jest uzasadnienia dla stwierdzenia, że ulga o której mowa w przepisie § 6 ust. 1 rozporządzenia nie ma zastosowania do zakupów dokonywanych za środki pomocowe przyznane w ramach programu ISPA z tego powodu, że umowy na podstawie których dokonano zakupów zawarte zostały po dniu 1 maja 2004 r. W ocenie Sądu, cel omawianej regulacji prawnej, który polegał na kontynuacji dotychczasowej preferencji podatkowej stosowanej do zakupów finansowanych z przedakcesyjnej pomocy bezzwrotnej wyklucza możliwość uznania zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów § 6 rozporządzenia za prawidłową. W ocenie Sądu o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia nie decyduje data zawarcia umowy, w wykonaniu, której dochodzi do nabycia towarów lub usług ale data zawarcia kontraktu na podstawie, którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe. Z tego względu Sąd zaprezentował pogląd, że zakupy dokonywane po dniu 1 maja 2004 r. za środki pomocowe przyznane w ramach programu PHARE czy ISPA, na podstawie porozumień zawartych przed tą datą, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 0%.

Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku WSA z dnia 1 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest prawidłowe stanowisko Sądu przedstawione w zaskarżonym wyroku, jakoby o prawie do preferencyjnej stawki podatkowej określonej w § 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego VAT z 2004 r. decydowała data zawarcia kontraktu na podstawie, którego podmiot polski otrzymał środki pomocowe. Wyjaśniono tutaj, iż Sąd I instancji dokonując wykładni przepisu § 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia MF z 2004 r. pominął unijny kontekst ustanowienia tego przepisu, który bezpośrednio wiązać należy z akcesją Polski do UE. Pominięto tutaj również – istotne z punktu widzenia możliwości stosowania preferencji podatkowych – wskazane powyżej zróżnicowanie charakteru źródła pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej stawiając w rezultacie w nieuprawniony sposób znak "=" między programami PHARE i IPSA.

Wskazano przy tym, iż wadliwość oraz deficyt interpretacyjny stanowiska prezentowanego przez Sąd I instancji wyraża się i w tym, że nie odniesiono się wprost do istoty sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie do kwestii objęcia/nie objęcia hipotezą normy z § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" i możliwości finansowania z jego środków – tj. "w ramach innego programu wspólnotowego UE" – jako przekazanych na podstawie umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r., usług nabywanych na podstawie umów wykonawczych, o zarejestrowanie których wystąpiła skarżąca spółka. Według Sądu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie, stanowiło to kwestię podstawową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż ponowne rozpoznanie sprawy związane jest z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1826/10 i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wskazać tutaj należy na treść przepisów art. 153 i art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - t.j.) dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", zgodnie z którymi ponownie rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd odwoławczy.

Dokonując ponownej oceny przedmiotowej sprawy w kontekście wyjaśnień Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2013 r. (sygn. akt II GSK 2349/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę uznał, iż złożona skarga jest uzasadnioną, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu należy uchylić.

Przechodząc do przedstawienia motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż istotę przedmiotowej sprawy stanowi kwestia wykładni § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zm – zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym VAT z 2004 r.") oraz ustalenia konsekwencji prawnych przyjętej w tym zakresie wykładni dla prowadzonego z wniosku skarżącej postępowania w sprawie rejestracji umów o świadczenie usług zawartych w ramach dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej. Wyjaśnić przy tym należy, iż oś sporu w rozpoznawanej sprowadza się do oceny czy umowy skarżącej o świadczenie usług (o zarejestrowanie których, jako finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" wystąpiła spółka) zawarte w okresie od 14 lutego 2005 r. do 1 czerwca 2007 r., objęte zostały hipotezą normy § 6 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji" czy też przedmiotowe umowy nie mieszczą się w treści tego przepisu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego wskazać należy, iż zarzuty te nie zasługiwały w ocenie Sądu na uwzględnienie. W pełni zasadna jest tutaj ocena podjęta w uprzednim rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie niekwestionowanym przez Sąd odwoławczy.

Zarzut naruszenia art. 7, 77, 104 § 1 i § 2 oraz 107 k.p.a. jest bezzasadny ponieważ w toku postępowania administracyjnego nie doszło do naruszenia żadnego z ww. przepisów. Pierwszy z nich statuuje zasadę prawdy obiektywnej oraz tzw. słusznego interesu obywatela. Stanowi, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nie ulega tutaj wątpliwości Sądu, iż stan faktyczny z jakim mamy do czynienia w sprawie jest w zasadzie bezsporny. Ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym nie były bowiem kwestionowane, a skarżąca nie składała takich wniosków dowodowych które nie zostały uwzględnione i które jednocześnie miałyby znaczenie dla ustaleń faktycznych oraz dokonanej na ich podstawie oceny prawnej. W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze skarżącym także wtedy kiedy twierdzi on, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w rozumieniu art. 77 § 1 k.p.a. Z treści skargi nie wynika bowiem, jakie braki w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny przeprowadzonych dowodów zaistniały w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 104 k.p.a. wyjaśnić należy, iż jest zarzut ten jest niezrozumiały, zważywszy nie tylko na przedmiot sprawy ale i treść uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1059/09. Przyznanie, iż jest on zasadny skutkowałoby koniecznością uznania, że przedmiotowa sprawa nie powinna zostać załatwiona w drodze decyzji lecz w innej formie. Skarga nie precyzuje jednak jaka powinna być to forma.

Zarzut naruszenia art. 107 k.p.a. doprecyzowany w uzasadnieniu skargi jako zarzut naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. jest bezpodstawny ponieważ, uzasadnienie kwestionowanego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w treści tegoż przepisu.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. (zarzut drugi skargi). Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ administracji publicznej który podlega wyłączeniu stosownie do art. 24, 25, 27 k.p.a. Skarżący zarzut ten wiąże z treścią uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1059/09. Otóż w tejże sprawie tut. Sąd uchylając wcześniejszą decyzję organu z dnia 19 maja 2009 r. podniósł, że wydanie zaskarżonej decyzji przez tą samą osobę, która brała udział w wydaniu wcześniejszej decyzji stanowi istotne naruszenie przepisów art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Jest to podstawa do wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a. Takie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 3 k.p.a.) uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji bez względu na to czy naruszenie to miało czy też nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznaje natomiast za zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowej wykładni przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i to w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dokonując wykładni ww. przepisu Sąd w składzie rozpoznającym sprawę miał na uwadze ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w tym zakresie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kasatoryjnego wydanego uprzednio w tej sprawie.

Przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług został zawarty przez prawodawcę w Rozdziale 5 tego aktu normatywnego "Towary i usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0%, oraz warunki stosowania obniżonej stawki". Zgodnie z ust. 1 § 6 przywołanego rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Zgodnie z ust. 2 § 6, w przypadku świadczenia i importu usług, których nabycie finansowane jest w części ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, i w części z innych środków finansowych, przepis ust. 1 stosuje się wyłącznie do tej części wartości usługi, która została sfinansowana ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z kolei, w rozumieniu ust. 3 § 6 przywołanego rozporządzenia, za środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej uważa się bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących: 1) Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej; 2) kontraktów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA).

Z treść przywołanej regulacji wynika, iż na jej gruncie prawodawca krajowy wyraźne rozróżnił środki finansowe bezzwrotnej pomocy zagranicznej w oparciu o kryterium odnoszące się do charakteru i specyfiki programu (instrumentu), w ramach którego zostały one przekazane. Odrębności te, znalazły swoje wyraźne odzwierciedlenie w przywołanej powyżej treści pkt 1 i pkt 2, gdzie wyróżniono środki finansowe z umów zawartych z rządem RP dotyczące Programu PHARE, środki finansowe z umów zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych UE. Nadto, przy zróżnicowaniu wprowadzonym w odniesieniu do rodzaju i charakteru programu, sytuacje objęte hipotezami norm dekodowanych z pkt 1 i z pkt 2 ust. 3 w związku z ust. 2 § 6 przywołanego rozporządzenia, różnicuje i to, że odnoszą się one odpowiednio, do "usług nabywanych ze środków przekazanych na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów" oraz do "usług wykonywanych na podstawie zawartych przed dniem 1 maja 2004 r. kontraktów realizowanych w ramach finansowania przewidzianego programem ISPA".

W konsekwencji, powyższe rozwiązanie nie mogło pozostawać bez wpływu na różnicowanie sytuacji oraz warunków umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W kontekście treści przywołanej regulacji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym VAT z 2004 r. oraz wniosków formułowanych na jej podstawie nie budzi żadnych wątpliwości, że jej cel, wobec faktu wydania przywołanego rozporządzenia bezpośrednio w okresie poprzedzającym akcesję Polski do UE, wprost zdeterminowany został potrzebą dostosowania regulacji krajowej do prawa unijnego, a w tej mierze potrzebą przeprowadzenia niezbędnych zmian w prawodawstwie krajowym w zakresie odnoszącym się do problematyki preferencji podatkowych z tytułu zakupów towarów i usług lub importu za środki finansowe przekazane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, regulowanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w rozumieniu § 15 tego rozporządzenia za środki finansowe z pomocy zagranicznej uważane były, bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom przez rządy państw obcych lub organizacje międzynarodowe udzielające pomocy na podstawie: 1) umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, 2) jednostronnych deklaracji rządów i organizacji międzynarodowych udzielających pomocy, a także środki pochodzące ze wspólnego budżetu Unii Europejskiej, które zostały przekazane polskim podmiotom na sfinansowanie programów naukowo-badawczych, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej, oraz środki przekazane w ramach innych programów Unii Europejskiej.

Wobec powyższego, dokonując oceny przedmiotowego przepisu należy mieć na uwadze całość jego normatywnej treści i przyjętych na jego gruncie odrębnych rozwiązań odnoszących się do wymienionych w nim programów (instrumentów) przedakcesyjnej pomocy. Dodać także trzeba, iż kontekst ustanowienia przywołanego przepisu bezpośrednio wiązać należy z akcesją Polski do UE a co za tym szczegółowo należy się odnieść do obowiązujących w sprawie przepisów unijnych. W końcu przypomnieć w tym miejscu wypada, iż zasadniczy spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia czy środki z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych przyznane na podstawie umów po akcesji Polski do UE stanowią bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych przed 1 maja 2004 r., o czym mowa w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

W zakresie przepisów unijnych podnieść należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 Traktatu akcesyjnego, o ile Traktat ten nie stanowi inaczej, po 31 grudnia 2003 roku żadne dodatkowe zobowiązania finansowe nie zostaną podjęte w ramach programu PHARE, programu Współpracy Transgranicznej PHARE, funduszy przedakcesyjnych dla Cypru oraz Malty, programu ISPA i programu SAPARD na rzecz nowych Państw Członkowskich. Z dniem 1 stycznia 2004 roku nowe Państwa Członkowskie traktowane są bowiem tak samo jak obecne Państwa Członkowskie. Z powyższego wynika więc, że wymienione w przywołanym przepisie środki bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzące ze wskazanych funduszy przedakcesyjnych (PHARE, ISPA, SAPARD), co do zasady, nie będą już dedykowane nowym Państwo Członkowskim. Z art. 33 ust. 1 w związku z ust. 2 Traktatu akcesyjnego wynika natomiast, że w warunkach w nim określonych, zasady i regulacje dotyczące przedakcesyjnych instrumentów finansowania mogą mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków pochodzących z programu PHARE, programu Współpracy Transgranicznej PHARE oraz funduszy przedakcesyjnych dla Cypru oraz Malty. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu do ogólnych zobowiązań budżetowych podjętych przed przystąpieniem, na mocy przedakcesyjnych instrumentów finansowych, o których mowa w ust. 1, w tym do zawarcia i rejestracji następnych indywidualnych prawnych zobowiązań i płatności, dokonanych po dniu przystąpienia, stosować należy zasady i regulacje przedakcesyjnych instrumentów finansowania; Zobowiązania te obciążać będą odpowiednie pozycje budżetowe, aż do dnia zamknięcia odpowiednich programów i projektów.

Z kolei w ust. 4 art. 33 mowa jest o konieczności wygaszenia funkcjonowania (wyłącznie) przedakcesyjnych instrumentów finansowych, o których mowa w ustępie 1 – tj. programu PHARE - jak również programu ISPA. Natomiast w przypadku, gdy projekty zatwierdzone zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1268/1999 nie mogą być dalej finansowane na mocy tego instrumentu, mogą one zostać włączone do programów rozwoju obszarów wiejskich w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, a jeżeli szczególne przejściowe środki będą konieczne w tym względzie, Komisja takie środki przyjmuje (ust. 5 art. 33).

Przypomnieć tutaj należy, iż Rozporządzenie Rady (WE) nr 1268/1999 wprowadzało wspólnotowe środki pomocowe na rzecz działań przedakcesyjnych w dziedzinie rolnictwa oraz rozwoju obszarów wiejskich w państwach Europy Środkowej i Wschodniej ubiegających się o członkostwo w Unii Europejskiej w okresie przedakcesyjnym (program SAPARD), a z przepisów jego art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 lit. a w związku z art. 2 tiret czwarty wynika, że przedakcesyjna pomoc wspólnotowa przyznawana na podstawie tego instrumentu obejmowała okres od 2000 do 2006 r., a wkład Wspólnoty w odniesieniu do środka dotyczącego metod produkcji rolnej służących ochronie środowiska oraz utrzymania obszarów wiejskich wynosił 80%. Uwzględniając przywołaną powyżej treść art. 33 ust. 5 Traktatu akcesyjnego oraz art. 32 ust. 5 tego Aktu, z którego wynika, że jeżeli jakiekolwiek środki są niezbędne do ułatwienia przejścia z systemu obowiązującego przed przystąpieniem na system wynikający z zastosowania art. 32, Komisja przyjmie niezbędne środki, przypomnieć należy, że w wykonaniu wskazanych postanowień traktatowych wydane zostało rozporządzenie Komisji (WE) nr 447/2004 z dnia 10 marca 2004 r. ustanawiające zasady ułatwiające przejście między wsparciem na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 a wsparciem przewidzianym w rozporządzeniach (WE) nr 1257/1999 i 1260/1999 dla Republiki Czeskiej, Estonii, Łotwy, Litwy, Węgier, Polski, Słowenii i Słowacji. Jego celem było ułatwienie przejścia między tymi wskazanymi rodzajami wsparcia, określenie okresu, podczas którego mogą zostać podjęte zobowiązania wobec beneficjentów w ramach programu SAPARD oraz określenie warunków, w ramach których projekty zatwierdzone na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999, ale które dłużej nie mogą być finansowane na mocy tego rozporządzenia, mogą zostać przeniesione do programowania rozwoju obszarów wiejskich (pkt 1 i pkt 2 preambuły). Zgodnie z przepisem art. 2 tego rozporządzenia, w odniesieniu do środków, które mogą być finansowane po przystąpieniu przez Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), Sekcję Gwarancji na mocy art. 47a rozporządzenia (WE) nr 1257/1999, nowe Państwa Członkowskie mogą nadal zawierać umowy lub podejmować zobowiązania na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 do dnia przedłożenia Komisji planu rozwoju obszarów wiejskich, zaś w odniesieniu do środków lub podśrodków, o których mowa w art. 2 rozporządzenia (WE) nr 1268/1999, które mogą być finansowane po przystąpieniu przez Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR), Sekcję Orientacji na mocy art. 2 ust. 2 lit. a rozporządzenia (WE) nr 1260/1999, nowe Państwa Członkowskie mogą zawierać nadal umowy lub podejmować zobowiązania na mocy rozporządzenia (WE) nr 1268/1999 do dnia, w którym zaczną zawierać umowy lub podejmować zobowiązania z tytułu środków na mocy rozporządzenia (WE) nr 1260/1999.

Mając na uwadze wprowadzony przez ustawodawcę podział ze względu na charakter wykorzystywanych środków finansowych, nie można zatem stawiać znaku równości między wszystkimi ww. programami. Przykładowo, działania ISPA zmieniły się z chwilą przystąpienia do UE w działania Funduszu Spójności, które nie są objęte ulgami podatku VAT. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w zakresie przedmiotowych funduszy a to ze względu na treść ww. przepisu art. 33 ust. 2 Aktu o akcesji. Przepis ten przewiduje bowiem kontynuację działań przedakcesyjnych instrumentów finansowania aż do zamknięcia odpowiednich programów i projektów.

Podkreślić tutaj należy, iż użyte przez ustawodawcę polskiego pojęcie "kontrakt" w paragrafie 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów zostało wprowadzone celowo do tej regulacji, aby odróżnić zapis punktu 1 § 6. W punkcie 1 tego paragrafu jest mowa o instrumentach PHARE i innych funduszach, i w odniesieniu do tych instrumentów preferencje podatku VAT dotyczą nabycia usług opartych na umowach zawartych przed 1 maja 2004 r. na sfinansowania programów bez względu na to, kiedy umowa o świadczenie tych usług została zawarta, tzn. przed czy po akcesji. Oceniając zatem argumentację organu w przedstawionym wyżej kontekście (źródle omawianego przepisu) stwierdzić zatem należy, iż wbrew twierdzeniom organu administracyjnego umowy realizowane ze środków finansowych innych niż PHARE mogą podlegać zasadom przedakcesyjnym także wtedy gdy zawarte zostały po 1 maja 2004 r. Dyspozycja ust. 3 pkt 1 omawianego rozporządzenia obejmuje bowiem również Europejski Fundusz Orientacji i Gwarancji Rolnych "Sekcja Gwarancji", który jest przeznaczony wyłącznie na cele określone w przepisach UE dotyczące realizacji Wspólnej Polityki Rolnej i wydatkowane przez Agencje płatnicze.

Reasumując zatem wykładnia organu w zakresie omawianego przepisu przeprowadzona została przez organ w sposób nieprawidłowy, bowiem termin określony w § 6 ust. 3 pkt 1 (tj. przed 1 maja 2004 r.) nie dotyczy umów z beneficjentami w zakresie wszystkich wskazanych w tym przepisie programów. Środki stanowiące przedmiot prowadzonego tutaj postępowania z uwagi na to, iż na mocy ww. rozporządzeń i art. 33 ust. 2 aktu o akcesji, przejęte zostały po przystąpieniu Polski do UE w poczet środków unijnych przeznaczonych na wydatki w ramach Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej, Sekcji Gwarancji, w ocenie Sądu objęte zostały hipotezą § 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracyjny weźmie pod uwagę wskazane wyżej wytyczne Sądu i dokona ponownej oceny sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.