Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 420/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 18 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz. 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz tego podatnika. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

TEZY

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz tego podatnika. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Gl 115/04, w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r., I SA/Gl 115/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." Spółki z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 30 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Z akt sprawy wynika, że po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. I. z siedzibą w B. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 sierpnia 2003 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: wrzesień 2000 r. w kwocie 162.182 zł, październik 2000 r. w kwocie 15.913 zł, grudzień 2000 r. w kwocie 10.549 zł - łącznie w kwocie 188.644 zł wraz z oprocentowaniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania, nawiązał do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie wskazano na treść art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podkreślił, że ustalając obowiązywanie normy prawnej organ podatkowy musi stwierdzić przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Organ zaznaczył, iż do 30 października 2001 r. przepis par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ miał moc obowiązującą. Tym samym brak było podstaw do niestosowania tego przepisu zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Odnosząc się do argumentów pełnomocnika skarżącej Spółki co do niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia rozszerzających krąg podatników podatku akcyzowego stwierdzono, że jedynym organem uprawnionym do oceny konstytucyjności przepisów prawa jest Trybunał Konstytucyjny, zaś organy podatkowe mogą jedynie oceniać, czy dany przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania. Ponadto wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Spółka, odnosi się do konkretnego przepisu prawnego; Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim bowiem o niekonstytucyjności przepisu par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Oznacza to, że wyrok ten nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów prawnych, w tym także do znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. W sentencji powołanego wyżej wyroku orzeczono, iż "par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu". Powołując się na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego", stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wyrok ten deregował ww. przepis rozporządzenia z mocą wsteczną.

Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, iż wyrok ten potwierdza istnienie, w okresie przed jego ogłoszeniem, obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu par. 16 ww. rozporządzenia, co oznacza, iż przepis w okresie przed wejściem w życie wyroku miał moc obowiązującą. Podkreślono też, że odnośnie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy, Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku stwierdził jedynie brak podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności ww. przepisu ustawy z dnia Konstytucją. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o nielegalności stosowania tego przepisu, a zatem uzasadnione było wobec tego przyjęcie przez organ podatkowy, iż przepis ten przestał formalnie obowiązywać dopiero w wyniku jego uchylenia przez stosowną ustawę /vide: art. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Organ podkreślił, że skoro przedmiotowe przepisy, tj. art. 35 ust. 4 ustawy oraz mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie par. 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nigdy nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników i organów podatkowych. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. I. powtórzył w istocie zarzuty podniesione w odwołaniu. Po powtórzeniu argumentacji wcześniej przytoczonej skoncentrował się w dalszym wywodzie na wykazaniu, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił byt prawny z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczpospolitej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie swoich rozważań zaznaczył, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było rozstrzyganie o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za trzy miesiące roku 2000 /wrzesień, październik i grudzień/. Nawiązując wprost do treści skargi i podniesionej w niej argumentacji stwierdzono, iż trafne jest wyrażone w niej stanowisko, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny, a w związku z tym rozstrzygnięcia organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym winne być oparte wyłącznie na treści art. 35 ust. 1 tej samej ustawy. Sąd I instancji jednocześnie zaznaczył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./ z art. 217 Konstytucji RP.

Po jego rozpoznaniu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że par. 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Podkreślono, że tylko z sentencji wyroku z 6 marca 2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że TK jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis par. 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym TK orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17 października 1997 r. Dlatego, w ocenie Sądu I instancji, rację ma strona skarżąca, iż przepis par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ jest niezgodny z Konstytucją i to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania.

Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych /ponad/ wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Sąd podkreślił jednak, że powyższe nie oznacza jednak, że skarga jest zasadna. Albowiem przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie był wymiar podatku akcyzowego, a zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. To zaś czyni koniecznym odpowiedź na pytanie, czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej jego części, która odnosi się do stwierdzenia, iż niekonstytucyjność wskazanych w niej przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu, ma zastosowanie do wszystkich tych sytuacji, gdy za niekonstytucyjne z przyczyn wcześniej wyłuszczonych ocenia się wszystkie następne rozporządzenia wydane w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu odpowiedź na tak sformułowane pytanie jest twierdząca. Na wsparcie takiej tezy przytoczono obszerne fragmenty uzasadnienia wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które dotyczyły istoty podatku VAT oraz zwrotu nadpłaty. Dokonując analizy treści przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego, Sąd I instancji doszedł do wniosku, że mają one charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji powstałych w związku z wydawaniem przez Ministra Finansów rozporządzeń na podstawie niekonstytucyjnego art. 35 ust. 4 ustawy rozszerzających krąg podatników akcyzy. Dlatego w każdym przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego po dniu wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku. Sąd uznał zatem, że skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo.

Od powyższego wyroku skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości zarzucono, że doszło do naruszenie prawa materialnego:

- art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. dnia 15 lutego 1993 r. ze zm./, par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ oraz art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, poprzez błędne ich zastosowanie, tj. wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z Konstytucją, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku;

- art. 7 w związku z art. 8 Konstytucji oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą zasadniczą;

- art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, iż na mocy wymienionego wyżej przepisu prawo podatnika do zwrotu nadpłaty podatku ściśle związane jest z obowiązkiem wykazania zubożenia, a nie zapłaty podatku.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wstępie przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie podniesiono, że zgodnie z treścią art. 35 par. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ocenie autora skargi par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia niewątpliwie kreuje, z mocy art. 35 ust. 4 ustawy, inne niż wymienione w art. 35 ust. 1 ustawy podmioty podatku akcyzowego. Porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, prowadzi do wniosku, iż zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. W konsekwencji oznacza to zdaniem skarżącej Spółki, że podmioty, które na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy. Zatem przepis par. 18 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z treścią art. 217 Konstytucji, w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że akt wykonawczy musi być zgodny nie tylko z ustawą, na podstawie której został wydany, ale także z Konstytucją /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r. III SA 1411/2001/. Z powyższych przyczyn należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania ww. przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze.

Na poparcie przedstawionej argumentacji powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych /wyrok z dnia z dnia 17 stycznia 2002 r. I SA/Łd 1954/2001, wyrok z dnia 30 lipca 2003 r. III SA 2845/01, wyrok z dnia 20 maja 2003 r. III SA 2239/21, wyrok z dnia 14 marca 2003 r. III SA 1411/01/. Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. FSK 184/04 /Monitor Podatkowy 2004 nr 8 str. 4545/.

Następnie podkreślono, że zgodzić się należy z poglądem, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. nie orzekał w sprawie zgodności par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/, ale par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./. Skoro wiążący charakter ma jedynie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego /z tej przyczyny tylko sentencja podlega publikacji w Dzienniku Ustaw/, norma wynikająca z jego sentencji o braku podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie par. 16 wymienionego wyżej rozporządzenia nie znajduje zatem w niniejszej sprawie zastosowania. Z tego też względu, zdaniem strony skarżącej, przytoczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. pozostają bez doniosłości prawnej.

Wdając się w polemikę ze stanowiskiem zajętym przez Sąd I instancji podniesiono, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, iż podatnikom podatku akcyzowego, którzy zapłacili podatek na podstawie przepisu, który następnie okazał się niekonstytucyjnym, nie przysługuje zwrot nadpłaty podatkowej. W ocenie Spółki takie generalne i abstrakcyjne stworzenie domniemania prawnego, niepodlegającego obaleniu na drodze postępowania przed np. sądem powszechnym lub sądem administracyjnym jest nieuprawnionym działaniem quasi-legislacyjnym, pozostającym nadto w sprzeczności z zasadą słuszności /art. 2 Konstytucji/, która domaga się, by ten, kto bezpodstawnie uzyskał przysporzenie, zwrócił je temu, kto świadczenie nienależnie wykonał.

Ponadto podniesiono, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku, mimo iż nawiązują do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, nie wiążą prawa do zwrotu nadpłaty z obowiązkiem wykazania. Skoro zaś organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa /art. 120 Ordynacji podatkowej/, to przyjęcie podatku od podmiotu niezobowiązanego, którego nie łączy z organem stosunek podatkowoprawny, jest działaniem bezprawnym. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza jej art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 76 par. 1, uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których niekonstytucyjny przepis, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązuje do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy podmioty te rzeczywiście poniosły materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem normując w przepisach Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty podatku, nie uznał za istotną dla powstania roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia okoliczności zubożenia po stronie tego, kto nienależnie Skarbowi Państwa świadczył. Tym samym więc, ponieważ Skarżący jako sprzedawca samochodów w dacie zapłaty podatku nie był ani producentem, ani importerem wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez Skarżącego podatek akcyzowy w 2000 r. od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym, zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Skarżąca następnie podkreśliła, że przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, zaś przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu /wyrok TK z 27 kwietnia 1999 r. P. 7/98 - OTK ZU 1999 nr 4 poz. 72/. Zdaniem Skarżącej, upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej, tj. od 17 października 1997 r. Mimo iż Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej.

W ocenie Spółki, po wydaniu normy wyższego szczebla /Konstytucja RP/ doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. W tej sytuacji należało zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej /lex superior derogat legi inferiori/.

W tej sytuacji, po zastosowaniu - dla usunięcia wskazanej wyżej sprzeczności - reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności, należy uznać, że rozstrzygając o sytuacji prawnej Skarżącej organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie zaprezentowanej argumentacji powołano się na treść wyroku SN z dnia z dnia 7 marca 2003 r. o III RN 33/2002.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w udzielonej odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że podstawą prawną decyzji organów podatkowych był przepis art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłatę uważa się za kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestie ewentualnej nadpłaty należało rozpatrywać w ścisłej korelacji z treścią par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./, który zawierał umocowanie ustawowe w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. W przepisie wskazanym w ustawie zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ww. ustawy do określenia Ministra Finansów w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych, uchylone zostało przez stosowną ustawę, która zaczęła obowiązywać od dnia 31 października 2001 r. /art. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 122 poz. 1324/. Co oznacza, że do 30 października 2001 r. przepis ten miał moc obowiązującą. Organ podkreślił, że z powyższego jednoznacznie wynika, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej, a to z kolei oznacza, że brak było podstaw do niestosowania tego przepisu zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Dlatego, w ocenie organu, za chybione należy uznać argumenty Strony wskazujące na bezpodstawność wydanego rozstrzygnięcia, z uwagi na niezgodność z Konstytucją RP norm prawa zawartych w zastosowanym przez organa podatkowe w przepisie par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./.

Organ zaznaczył również, iż orzeczenie z dnia 6 marca 2002 r. /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ - na które również powołuje się pełnomocnik Strony - w którym Trybunał Konstytucyjny faktycznie orzekł, że par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - zawiera zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Organ zastrzegł, że gdyby przyjąć, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego można przez analogię odnieść również do przepisów par. 18 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia, na mocy których Skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, to w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zwrócił uwagę, że cyt. "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości. Nawet po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już ukształtowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległość podatkową". Powołując się na treść uzasadnienia cyt. wyroku TK podniesiono, że nawet podatnicy, którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie przepisu prawa, którego niekonstytucyjność została następnie stwierdzona, nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku - co ma miejsce w niniejszej sprawie. Na poparcie powyższej tezy powołano się również na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2003 r. I SA/Łd 2093-2109/02.

W zakończeniu swoich wywodów organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy dwie przesłanki, które wskazują za oddaleniem skargi kasacyjnej. Po pierwsze, brak jest wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o niezgodności par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. z Konstytucją RP. Ponadto Strona nie poniosła ciężaru ekonomicznego uiszczonego przez nią podatku akcyzowego, ponieważ podatek ten został faktycznie zapłacony przez kontrahentów Strony przy zakupie samochodów.

Na rozprawie w dniu 4 stycznia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepis par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ jest niezgodny z Konstytucją i to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych /ponad/ wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy.

Jednak spór w tej sprawie dotyczy realizacji prawa strony do zwrotu nadpłaty, która wynikła w wyniku zapłaty przez podatnika podatku akcyzowego. Dokonana wykładnia art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 /OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 par. 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji Ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła, roszczenie o jego zwrot.

Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie, zapłaciła, prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W świetle przytoczonych wywodów stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niekonstytucyjności zarówno art. 35 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisu par. 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197/ nie rodził skutku w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty. Wyrok Sądu I instancji nie narusza, w tym wypadku, zasady legalizmu określonej w art. 7 Konstytucji RP ani zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji wskazanej w art. 8 Konstytucji RP. Również w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przepisu ustrojowego wskazanego w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, bowiem stosowano zarówno przepisy Konstytucji i Ordynacji podatkowej, przyjmując jednak odmienną wykładnię art. 72 par. 1 pkt 1 tej ustawy niż tego domagała się strona.

Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.