Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego M. B.-Z. kwotę [...] zł (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił P. J. (Skarżącemu/stronie) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-październik i grudzień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-lipiec i listopad 2009r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2014r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i grudzień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-sierpień i listopad 2009r.

Na skutek wniesionego odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej: 1) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie

w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do lipca i za listopad 2009r. oraz 2) uchylił decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2009r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2009r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień, wrzesień i październik 2009r. w prawidłowej wysokości. Wskazując na zaistniałe w sprawie przesłanki przerwania biegu przedawnienia podał, że

w stosunku do rozliczeń podatkowych za okresy od stycznia do lipca 2009r. oraz za listopad 2009r. nie stwierdzono przerwania biegu terminu przedawnienia i rozliczenia te stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej: O.p., przedawniły się z końcem 2014r. W pozostałej części organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia, ponieważ w dniu [...] listopada 2013r. wystawiono wobec Skarżącego tytuł wykonawczy obejmujący zaległy podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez przesłanie do podatnika zawiadomienia

o zajęciu rachunku bankowego (potwierdzenie odbioru przez zobowiązanego w dniu

[...] listopada 2013r.). Bank odebrał zawiadomienie w dniu [...] listopada 2013r.

W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] listopada 2013r., a bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia [...] listopada 2013r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia upływa [...] listopada 2018r.

W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest podstaw do odliczenia kwot podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o. dotyczących zakupu przez Skarżącego prasy i kart telefonicznych w miesiącu grudniu 2009r. oraz odliczenia kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej lądowanie statku powietrznego przez Port Lotniczy B. S.A. w miesiącu sierpniu 2009r.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego organ podniósł, że w ramach

prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. nie świadczył on usług lotniczych oraz nurkowych. Natomiast biorąc pod uwagę ilość podmiotów gospodarczych będących

w latach 2008-2010 odbiorcami i wystawcami faktur VAT dla Skarżącego organ uznał, że jest ona niewspółmierna do ilości kontrahentów, z którymi miał się kontaktować.

W ocenie organu składane przez stronę wyjaśnienia nie uprawdopodobniły związku między zakupem kart telefonicznych a zakresem i rodzajem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R. S. - ajenta firmy H. P. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych pracowników. Świadkowie zeznali, że na życzenie klientów były zakładane tzw. teczki-przegródki, do których odkładano wyłącznie prasę codzienną

i specjalistyczną, ale nie karty telefoniczne, które wydawane były klientowi bezpośrednio w momencie zakupu. Organ podał przy tym, że w 2009r. nie było promocji cenowych kart i doładowań do telefonów, co podważa podnoszoną przez Skarżącego okoliczność odkładania dla niego kart telefonicznych w promocyjnych cenach.

Organ podniósł, że podczas przesłuchań świadkowie składali rozbieżne zeznania odnośnie do sposobu przechowywania wystawianych paragonów fiskalnych oraz wskazywali różne miejsca ich składowania. Natomiast paragony nieodebrane przez klienta, jak zeznała A. K. i M. B., były gromadzone. A. K. zeznała, że ajent - R. S. kazał wyklejać paragony na kartki papieru i wystawiano do nich faktury na taką wartość jaka była potrzebna klientowi indywidualnie wskazanemu przez szefa, który w porozumieniu z klientem podawał na ile ma być wystawiana faktura. Klienci chcący otrzymać tego rodzaju faktury VAT byli przez A. K. , K. P. i N. C. wpisywani do zeszytu.

W ocenie organu odwoławczego powyższy proceder wyjaśnia częstotliwość zakupów wynikającą z paragonów załączonych do poszczególnych faktur VAT oraz wartość zakupionych kart telefonicznych i prasy.

Organ podał, że z informacji zawartych na fakturach VAT i dołączonych do nich paragonów nie wynika, jaka konkretnie prasa została zakupiona. Wystawione przez firmę H. faktury były fakturami zbiorczymi, nie wskazywały na ilość, częstotliwość oraz rodzaj nabywanych towarów. Natomiast z paragonów wynika, że w niektórych przypadkach, kilkukrotnie w danym dniu, w krótkich odstępach czasu dokonywano zakupów kart telefonicznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął za udowodnione, że podatnik działał w porozumieniu z ajentem firmy H., który zbierał wydrukowane dla innych klientów paragony z kasy fiskalnej, a później wystawiał na ich podstawie faktury VAT.

Konkludując organ odwoławczy uznał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, wykazujących zakupy prasy i kart telefonicznych, Skarżący naruszył

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. Jednocześnie w ocenie organu mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania wskazanych świadków) nie sposób przyjąć, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez H. P. Sp. z o.o., Skarżący nie był świadomy, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie zakwestionował odliczenie przez stronę podatku naliczonego w wysokości 16,50 zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r., dokumentującej lądowanie statku powietrznego, która wystawiona została przez Port Lotniczy B. S.A. Zdaniem organu, Skarżący nie przedstawił dokumentów, które potwierdziłyby związek wydatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie uprawdopodobnił, że lądowanie samolotem w Porcie Lotniczym w B. w dniu [...] sierpnia 2009r. dotyczyło wyłącznie współpracy z kontrahentem. Skarżący wyjaśnił, że samolot pilotował osobiście, a przelot odbył się tego samego dnia na trasie G.-K.-P.-B.-G.. Organ wskazał w tym kontekście, że w rejestrach nabyć nie stwierdzono podobnych dokumentów, które wystawione byłyby za lądowanie na lotnisku w K. P. . Jednocześnie Skarżący nie wskazał gdzie

i w jakim celu się udawał. Zdaniem organu, skoro z rejestrów nabyć w 2009r. wynika, że podatnik nie odbywał cyklicznie podróży samolotem, to powinien pamiętać i wskazać

w jakim celu miała miejsce ta podróż.

W skardze strona zaskarżyła zarówno decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący zarzucił organom dokonanie błędnej analizy materiału dowodowego oraz nadinterpretację zgromadzonych dowodów.

W odniesieniu do współpracy z portalem Allegro Skarżący podał, że w całości podtrzymuje stanowisko, iż współpraca ta była incydentalna i okazjonalna, a dochodzenie dowodowe opierające się na tabeli tzw. komentarzy pozytywnych w istotny sposób wskazuje na niewiedzę osób kontrolujących i ich profiskalne nastawienie.

Strona nie zgodziła się z zaliczeniem sprzedaży na portalu Allegro drukarki Seikosha SP-1900 jako transakcji firmowej. Skarżący podał, że zakwestionowane towary nie były kupione przeze niego jako towary do firmy. Nie ma na to jakichkolwiek dowodów, w konsekwencji nie można było zinterpretować ich sprzedaży jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że zaliczanie kosztów z tytułu współpracy z portalem Allegro było spowodowane tylko chęcią reklamy usług i towarów za pośrednictwem tego medium.

Skarżący podważył stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania faktur związanych z zakupem prasy fachowej oraz kart telefonicznych do połączeń

i przesyłania danych. Zarzucił złamanie prawa przez pracowników organu podatkowego w zakresie poświadczania nieprawdy oraz oparcie się na materialne dowodowym "dziwnie pozyskanym". Przesłuchania świadków, zdaniem strony, są tendencyjne

i nieprofesjonalne. Skarżący podważył również wiarygodność świadków, wskazując m.in. na sprzeczności w tych zeznaniach oraz prawdopodobny konflikt pracowników

z byłym pracodawcą. Zarzucił, że nie wyjaśniono dlaczego sumy paragonów różnią się od kwot na fakturze. Zdaniem strony, bezpodstawne są ustalenia organu podatkowego polegające na posłużeniu się paragonami pozyskanymi od firmy H. w celu dopasowania ich do przedłożonych przez Skarżącego faktur dotyczących zakupionej prasy oraz kart telefonicznych. W opinii podatnika paragony, na podstawie których wystawione zostały faktury zbiorcze, nie dokumentują dokonanych przez niego zakupów. Wskazał, że jednorazowo, a nie w odstępach kilkuminutowych, nabywał karty telefoniczne w dużych nominałach w celu wykorzystania do transmisji danych. Nie kupował też innych towarów np. papierosów .

Podatnik nie zgodził się z zakwestionowaniem opłat za transport samolotem. Podważył argumentację organu opierającą się na twierdzeniu, iż lot dotyczył przelotu

z G. do B. oraz, że w ciągu jednego dnia nie można przebyć samolotem całego kraju. Zdaniem strony, świadczy to o niewiedzy kontrolujących

o procedurach i technice lotniczej. W konsekwencji kwestionowanie rachunków

i wykazywanie, że Skarżący nie był w W. i K. lub innych miejscach tego samego dnia jest nadużyciem i brakiem wiedzy. Skarżący wyjaśnił, że opłata za przylot do B. i poświadczenie tego dokumentem w postaci planu lotu

z G. do B. jest tylko poświadczeniem tej jednej operacji lotniczej ze względu na to, iż port w B. jest lotniskiem kontrolowanym. Zdaniem strony stanowisko organu jest zamachem na wolność gospodarczą przedsiębiorcy w sytuacji, gdy organ w podobny sposób nie interpretuje przejazdów komunikacją autobusową czy samochodową.

Strona nie zgodziła się również z naliczaniem w poczet podatku należnego prywatnej wpłaty na jej konto kwoty 6.500 zł od znajomego K. K. w sytuacji, gdy uznano, że w sumie tej kwoty była część za sprzedany samochód,

a kwotę 5.500 zł opodatkowano.

Zdaniem Skarżącego zaliczenie na poczet dochodu obrotu częściami pojazdu Quad ATV 300 4x4 Linhai, jest dalece idącą nadinterpretacją urzędniczą. Kontrolujący bez dowodów w postaci numerów seryjnych dokumentów zakupowych, serwisowych etc. przypisali Skarżącemu nie istniejącą sprzedaż wciągarki ww. pojazdu. Zdaniem strony wystarczyło sprawdzić parametry wciągarki ze sprzedaży na portalu Allegro, aby uznać, że ten przedmiot nie mógł mieć zastosowania do ww. pojazdu. Jeśli chodzi

o pług, to nie był on przedmiotem jakichkolwiek operacji handlowych, zatem interpretacja organu jest z błędna.

Podsumowując Skarżący wniósł o pełne, dogłębne i obiektywne rozpatrzenie wniesionej skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, m.in. decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej: jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek ze względów innych, aniżeli przywołane w skardze.

II. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2013r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-październik i grudzień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-lipiec i listopad 2009r. (k.210-234, 1/3). W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję

i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego

w znacznej części (k.1-4, t.2/3).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] października 2014r. Nr [...] orzekł o określeniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2009r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-sierpień i listopad 2009r. Następnie pismem z dnia

[...] listopada 2014r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja (z dnia [...] marca 2015r.) poddana kontroli w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że w dniu [...] listopada 2013r. wystawiono na Skarżącego tytuł wykonawczy obejmujący zaległy do zapłaty podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez przesłanie Skarżącemu zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego w C. S.A., którego odbiór Skarżący potwierdził [...] listopada 2013r. Ponieważ Bank odebrał zawiadomienie w dniu [...] listopada 2013r., z tym dniem zdaniem organu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień, wrzesień, październik oraz grudzień 2009r. i biegnie on na nowo od dnia

[...] listopada 2013r., co oznacza, że przedawnienie nastąpi [...] listopada 2018r. Jednocześnie organ wskazał, że dla zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca i za listopad 2009r. nie stwierdzono okoliczności przerywających bieg terminu ich przedawnienia lub powodujących zawieszenie jego biegu, wobec czego, pięcioletni termin przedawnienia tych należności upłynął

[...] grudnia 2014r., stąd za powyższe okresy rozliczeniowe postępowanie stało się bezprzedmiotowe i w tej części je umorzył.

Przedstawiony w powyższym zakresie stan faktyczny sprawy dotyczący okoliczności związanych z czynnościami inicjującymi wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanego w jego toku środka egzekucyjnego oraz związane

z tym ustalenia organu, co do zaistnienia przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 4 O.p., stanowią kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie, jakim jest kwestia oceny przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009r., bowiem nie budzi wątpliwości, że za grudzień 2009r. nie doszło do przedawnienia.

Odnosząc się zatem do istoty tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się

z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl ust. 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Trafnie zatem w relacji do tych przepisów organ odwoławczy wskazał, że w kontekście art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2008r. upływa z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast za grudzień 2009r. z dniem 31 grudnia 2015r. Prawidłowo również stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony przerywa bieg terminu przedawnienia, a po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu,

w którym został on zastosowany.

Niezależnie jednak od dokonanych przez organ, zasadniczo poprawnych ocen prawnych sformułowanych w powyższym zakresie, błędne jest stanowisko

w przedmiocie oceny skutków prawnych uchylenia decyzji organu I instancji z dnia

[...] października 2013r. przez organ odwoławczy, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który było prowadzone postępowanie egzekucyjne

i w ramach którego to postępowania zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009r.

W tym zakresie organ odwołując się do zastosowanego wobec Skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, które nastąpiło [...] listopada 2013r., tj. z chwilą doręczenia Bankowi zawiadomienia o zajęciu uznał, że termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od [...] listopada 2013r. i nastąpi dopiero

z dniem [...] listopada 2018r., co oznacza, iż dopuszczalne było orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu, z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Argumentacja ta opiera się na wyrażanym w orzecznictwie poglądzie prawnym, stosownie do którego uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych, nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych, nie następuje unicestwienie prawnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyroki NSA z 18 października 2005r. II FSK 351/05 i II FSK 2390/04, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem tut. Sądu, w ocenie zagadnienia, czy w nakreślonym w tej sprawie stanie faktycznym doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009r., nie można pominąć treści uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie I FPS 8/13, w której to uchwale sformułowano tezę, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)" (publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wobec powyższego, jakkolwiek uchwała ta w wymiarze formalnym nie ma mocy wiążącej w tej sprawie, z uwagi na to, że jej teza bezpośrednio nawiązuje do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak wyrażone w jej uzasadnieniu poglądy i konkluzje mają wymiar uniwersalny i nie ograniczają się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odwołując się zatem do istotnych motywów tej uchwały należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w niej pogląd, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, nie podlega wykonaniu. Tym samym, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej". Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania, zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zdaniem NSA, w sytuacji, gdy - stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. (zd. pierwsze) – umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Tym samym, następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, Wrocław 2009, s. 336 i 337). Oznacza to, że uchylenie postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje pozbawienie zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Zdaniem NSA nie można podzielić poglądu, że na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Jeżeli, stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uchyleniem postanowienia nadającego decyzji podatkowej rygor natychmiastowego wykonania, powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych, to wynik tej konkluzji niewątpliwie ma wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Zestawienie tych norm wskazuje jednoznacznie, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponieważ wierzyciel nie jest osobą trzecią, w rozumieniu art. 60 § 1 u.p.e.a., to w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie tylko nie zachowuje on praw do rzeczy i pieniędzy przekazanych mu przez organ egzekucyjny, uzyskanych w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych, lecz także nie może wywodzić innych skutków prawnych z dokonania takich uchylonych następnie czynności, co odnieść także należy do skutku określonego w art. 70 § 4 O.p.

NSA stwierdził, że wykładni art. 70 § 4 O.p., w zakresie sformułowanego zagadnienia prawnego, należy dokonywać z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a., gdyż art. 70 § 4 O.p. wprost odwołuje się do u.p.e.a. (zastosowanie środka egzekucyjnego).

Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności) oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony

z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

Zdaniem NSA, gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły

w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje wskazujące, iż w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego

w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz

w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności.

Podzielając kierunek wykładni zaprezentowany w uchwale, należy wyeksponować wskazane w niej, istotne również dla tej sprawy, konkluzje i oceny prawne związane ze skutkami wyeliminowania – w tym wypadku – decyzji

w przedmiocie zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a w dalszej kolejności zastosowania w oparciu o ten tytuł środka egzekucyjnego.

Po pierwsze, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, to równie zasadna jest teza, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna z nadanym jej rygorem wykonalności, która w następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego została wyeliminowana z obiegu prawnego, na skutek wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na marginesie można wskazać, że uchylenie decyzji powoduje brak uzasadnienia dla istnienia

w obrocie prawnym postanowienia nadającego jej rygor natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 marca 2014r., I SA/Po 736/13, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Po drugie, skoro obowiązek pieniężny wynikający z tej decyzji podatkowej nie jest wymagalny, stanowi to przesłankę umorzenia – na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. – wszczętego w oparciu o tę decyzję postępowania egzekucyjnego.

Po trzecie, jeśli zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego

z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, to skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych. Oznacza to, że następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, skutkujące pozbawieniem zastosowanych środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że skoro uchylenie decyzji nieostatecznej powoduje umorzenie z mocy prawa postępowania egzekucyjnego, a jego umorzenie

z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje również z mocy prawa uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, a w konsekwencji i zastosowanego środka egzekucyjnego, to oznacza, iż następuje przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania (z wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), skutkiem czego jest ocena, że w takim przypadku zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które następnie wszczęto egzekucję i zastosowano w jej toku środek egzekucyjny, winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych, niweczącym (co do zasady) skutki prawne związane z jego wszczęciem i zastosowaniem środka egzekucyjnego, w tym skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2014r. I FSK 971/13, wyrok z 7 maja 2015r. II FSK 886/13, dostępne j/w ).

W przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji z dnia [...] października 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, oznaczało ziszczenie się przesłanki umorzeniowej określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ze skutkiem wynikającym z art. 60 § 1 u.p.e.a., w następstwie czego następuje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Oznacza to, że dokonane w dniu [...] listopada 2013r. zajęcie rachunku bankowego w C. A. B. P. S.A. nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009r., skutkiem czego, jeśli

w sprawie nie zaistniały inne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r.

Pogląd akceptujący stan przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zastosowania środka egzekucyjnego mimo późniejszego uchylenia decyzji podatkowej bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego, znajdował swe podstawy w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 marca 2011r. sygn. akt II FSK 445/10; z dnia

7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1679/10 oraz z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 491/11), choć nie był jedynym poglądem prezentowanym w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 29 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2676/13 oraz z dnia 2 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 2916/14 (Lex nr 2119039) uznał, że pogląd ten należy jednak poddać przewartościowaniu i w rezultacie tego od niego odstąpić, a skłania do tego treść ww. uchwały z dnia 28 kwietnia 2014r. Stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie jest zgodne także z poglądami w następujących orzeczeniach: NSA z dnia 18 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 1005/14;

z 1 lipca 2016r. sygn. akt I FSK 117/15; z 26 kwietnia 2016r. sygn. akt II FSK 1030/14;

z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I GSK 620/14; z 13 września 2016r. sygn. akt I FSK 331/15.

Warto w tym miejscu przywołać następującą tezę postawioną przez NSA

w wyroku z dnia 4 marca 2016r. sygn. akt II FSK 235/14: "Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ord. pod. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone."

Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela i przyjmuje jako własny z przyczyn wyżej podanych.

Wobec tego, prowadząc ponownie postępowanie, obowiązkiem organów będzie rozważenie kwestii przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego,

z uwzględnieniem wyrażonej przez Sąd oceny prawnej, której projekcją jest konkluzja, że zastosowany w dniu [...] listopada 2013r. środek egzekucyjny nie wywołał skutku

w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenie, że w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki powodujące przerwę lub zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie oznaczało, że uległo ono przedawnieniu, a tym samym, iż brak jest podstaw do określenia Skarżącemu zobowiązania (nadwyżki) w podatku od towarów i usług za te miesiące 2009r.

III. Odnośnie do zarzutów skargi co do ustaleń dokonanych przez organ

w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2009r. należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest ocena, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. P. Sp. z o.o. dotyczących zakupu prasy i kart telefonicznych. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, gdyż podane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi.

Podać należy, że istotną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tego podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z treścią powołanego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika, które jest uzależnione m.in. od posiadania przez podatnika oryginału faktury VAT dotyczącej zakupu towarów lub usług, przy czym powołane wyżej przepisy wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz służą innym celom. Dlatego też, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wystarczy być w posiadaniu faktury dokumentującej nabycie towaru, lecz należy również wykazać, że wskazane w fakturze towary rzeczywiście zostały nabyte i wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdza tezę, że zakwestionowane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi. Stąd też mimo posiadania przez stronę faktur VAT dotyczących zakupu czasopism i kart telefonicznych, podatek naliczony z nich wynikający nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na zapisy powołanego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędne jest jeszcze, aby faktury dokumentowały realne transakcje, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT warunkowane jest istnieniem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki TS w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zaś art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. m.in. wyrok TS w sprawie ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 47).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organy wykazały brak związku nabytych czasopism i kart z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazać należy, że zakwestionowane dwie faktury VAT wystawione przez H. P. Sp. z o.o. wykazujące zakup prasy i kart telefonicznych zostały podpisane przez K. D. (obecnie: P. ). Na dowodach tych, nie określono szczegółowo rodzaju nabywanego towaru, a także czy jest to zakup jednorazowy, czy też obejmuje zakupy dokonywane w ciągu określonego czasu. Jako przedmiot sprzedaży wskazywano ogólnie np. prasa. Przesłuchana w dniu [...] marca 2014r. K. P. potwierdziła wystawienie tych faktur i nabywanie przez Skarżącego prasy (k. 22-25 t. 2/3). Organ przeprowadził szereg czynności procesowych w tym przesłuchał w charakterze świadka R. S. - ajenta firmy H. P. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez niego pracowników. Zeznania w charakterze świadka złożyły: N. G., K. P., M. B., N. D., M. K., A. K., N. C., M. T. oraz A. M.. Świadkowie zeznali, że na życzenie klientów były zakładane tzw. teczki-przegródki, do których odkładano wyłącznie prasę codzienną i specjalistyczną. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uzyskał od firmy H. P. Sp. z o.o. w W. informację z dnia [...] maja 2013r. nr [...], zawierającą zestawienie faktur VAT za 2009r. wraz

z przyporządkowanymi do nich paragonami zakupu (k. 66-82 t. 1/3). Z zebranych dowodów wynika, że do faktur VAT były przyporządkowane uprzednio zbierane paragony. Stanowiące podstawę do wystawienia faktur VAT m.in. dla Skarżącego, paragony obejmowały także inne towary. Klienci nabywali towary za niższą kwotę,

a pomimo tego otrzymywali fakturę VAT na znacznie wyższe kwoty. Również ta niespójność między kwotami zsumowanymi z paragonów a kwotą z faktur potwierdza nierzetelność dokumentacji. Zbierane paragony służyły procederowi wystawiania

w oparciu o nie faktur VAT dla niektórych klientów. Zgodzić się należy z organem, że przeprowadzone przesłuchania świadków, tj. ajenta firmy H. P. Sp. z o.o. R. S. oraz pracowników przez niego zatrudnionych - pomimo różnic - potwierdzają nabywanie przez Skarżącego prasy specjalistycznej i wydawnictw branżowych, ale nie można ustalić jej wartości oraz związku z działalnością gospodarczą firmy T. P. J., nawet w części. Zgodnie

z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego był bardzo szeroki, m.in.: działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, produkcja różnego rodzaju maszyn, sprzedaż różnego rodzaju towarów (żywności, porcelany, szkła, drewna, materiałów budowlanych, maszyn, komputerów, mebli), pośrednictwo pieniężne, leasing finansowy, działalność maklerska, naprawa i konserwacja komputerów, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych oraz sprzedaż części

i akcesoriów do nich (k.154, t. 1/3). Według wyjaśnień z dnia [...] października 2011r. Skarżący zajmował się sprzedażą maszyn i urządzeń technicznych m.in. maszyn budowlanych, osprzętu, aparatury technicznej. W piśmie tym podniósł, że zajmował się pośrednictwem w sprzedaży towarów i usług oraz doprowadzaniem do zawierania umów pośrednictwa między stronami, mediacjami (k.159-165, t. 1/3). Według wyjaśnień Skarżącego ma on wykształcenie techniczne i menadżerskie. Prawdą jest, że Skarżący posiada uprawnienia nurka zawodowego i pilota. Nie oznacza to jednak, że w tym zakresie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie prasy nie wykorzystywanej bezpośrednio do czynności opodatkowanych.

W piśmie z dnia [...] października 2011r. Skarżący stwierdził, że nabywał prasę

branżową związaną z wykonywaną pracą zawodową. Dzięki niej podnosił kwalifikacje

dotyczące uprawnień nurka i pilota (k.159-165, t. 1/3). Skarżący zaś przesłuchany

w charakterze strony w dniu [...] września 2012r. wyjaśnił, że zakupy dotyczą specjalistycznej prasy informacyjno-technicznej: Truck, Plar, Skrzydlata Polska, Unterwaser, Sigel, Underwoter, Ga Awiaton w branżach lotniczej, maszyn budowlanych, motoryzacji, nurkowej i ogólnie stoczniowej. Podał, że nie pamięta wszystkich tytułów (k.170-181, t. 1/3). Wówczas wśród nich nie wymienił Gazety Prawnej, na którą wskazał na rozprawie. Z kolei z zeznań K. P. wynika, że faktury potwierdzają nabywanie przez Skarżącego prasy codziennej, specjalistycznej, kodeksów, prasy związanej z modelami do składania, męskich czasopism i gazet ogłoszeniowych.

Oceniając podane przez Skarżącego tytuły prasowe oraz zeznania ww. świadków (przy występujących nawet różnicach) stwierdzić należy, iż zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2009r. Skarżący nie świadczył np. usług lotniczych oraz nurkowych, dla której wskazane czasopisma mogły być wykorzystane. W protokole kontroli na s. 36-38 wymienione zostały faktury mające potwierdzać sprzedaż towarów i usług w 2009r. np. pośrednictwo w sprzedaży maszyn. Analiza tych danych wskazuje, że brak jest związku między nabywaną prasą

a prowadzoną działalnością gospodarczą w tym przedmiocie. Nie każde nabycie towaru czy usługi mające na celu poszerzanie wiedzy podatnika wiąże się z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. W przypadku Skarżącego tym bardziej ma to znaczenie, bowiem obok prowadzonej działalności gospodarczej

(w zakresie pośrednictwa w handlu maszynami i urządzeniami oraz w ramach Spółki – S. S.C. P.J. , W.G.) wykazał przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zakwestionowane zatem koszty dotyczące nabycia prasy były związane m.in.

z utrzymaniem uprawnień zawodowych nurka i kierownika prac podwodnych. Potwierdzają to wyjaśnienia samego Skarżącego, zgodnie z którymi mając aktualne uprawnienia – jak podał – zamierza wykorzystać ten fakt "jako kolejne źródło dochodów", od których odprowadzać będzie podatki, taką działalność planując "na wiosnę 2012r." (k. 191, t. 1/3). Zatem Skarżący zamierzał poszerzyć prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem uprawnień nurka, jednak dopiero w przyszłości (w 2012r.).

Podobnie co do braku związku z działalnością gospodarczą należy odnieść się do zagadnienia związanego z nabyciem kart telefonicznych. Otóż z ww. zestawienia od firmy H. P. Sp. z o.o. wynika, że faktury obejmowały także kwoty wynikające

z paragonów wystawionych na karty telefoniczne. Skarżący nie jest jednak w stanie wykazać wykorzystania tych kart do prowadzonej działalności gospodarczej np. poprzez wskazanie kiedy i które rozmowy telefoniczne były przeprowadzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy nie mają problemu ze wskazaniem dat, numerów telefonicznych dla zweryfikowania celu w jakim zostają wykorzystane przez nich koszty rozmów telefonicznych, tym bardziej gdy kosztami są wydatki na karty telefoniczne, a nie np. abonament. Stąd zasadnie organ podnosi, że biorąc pod uwagę ilość podmiotów gospodarczych będących w latach 2009-2010 odbiorcami

i wystawcami faktur VAT (protokół z kontroli, k. 36-38, t. 1/3), należy stwierdzić, iż jest ona niewspółmierna do wskazanej przez Skarżącego ilości kontrahentów, z którymi miał się kontaktować, tj. pół tysiąca (pismo z dnia [...] marca 2014r. – k.18, t. 2/3). Wyjaśnienia Skarżącego są ogólne i bez potwierdzenia ich żadnymi dowodami. Zdaniem tut. Sądu, zasadnie organ podnosi, że brak jest dowodów potwierdzających wykorzystanie nabycia kart telefonicznych do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że w wielu przypadkach z kserokopii paragonów wynika, iż kilkukrotnie w danym dniu, w krótkich odstępach czasowych dokonywano zakupów kart telefonicznych, a nie jak stwierdził Skarżący w odwołaniu raz w miesiącu, a w miesiącach świątecznych dwa razy. Zauważyć należy, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby dokonywać zakupów tych towarów. Ponadto proceder zbierania paragonów przez sprzedającego, aby następnie w oparciu o nie wystawić dla wskazanych przez ajenta faktur VAT dla wybranych klientów, w tym dla P. J., daje także podstawy do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają – co najmniej w części – rzeczywistych transakcji. Analiza materiału dowodowego wskazuje dość jednoznacznie na brak potwierdzenia wyjaśnień Skarżącego w wielu kwestiach, choćby także w zakresie rzekomych promocji na karty telefoniczne, które miały być odkładane Skarżącemu, a których to promocji w ogóle nie było. Podkreślić należy, że to kontrahent wskazał, które paragony stanowiły podstawę do wystawienia dla Skarżącego faktur VAT, a wśród towarów znalazły się także inne poza prasą oraz kartami telefonicznymi np. papierosy. Skarżący kwestionuje nabycie niektórych towarów wymienionych w paragonach będących podstawą do wystawienia dla niego faktur.

To potwierdza ustalony przebieg zdarzeń, że niektórzy klienci otrzymywali faktury VAT, pomimo nie nabywania towarów w takiej wielkości i o rodzaju w nich wymienionych. Zauważyć należy, że fakt, iż paragony nieodebrane przez klienta były gromadzone

i następnie w oparciu o nie były wystawiane faktury VAT zostały potwierdzone przez A. K. i M. B.. Przesłuchana w dniu [...] marca 2014r. A. K. zeznała, że ajent - R. S. kazał wyklejać paragony na kartki papieru i wystawiano do nich faktury na taką wartość jaka była potrzebna klientowi indywidualnie wskazanemu przez szefa. R.S. w porozumieniu

z klientem wskazywał na ile ma być wystawiana faktura. Klienci chcący otrzymać tego rodzaju faktury VAT byli przez A.K. , a także przez K. P. i N. C. wpisywani do zeszytu. Według zeznań A. K. w saloniku prasowym, z którego pochodzą sporne faktury VAT, funkcjonował proceder wystawiania dowodów księgowych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2014r. A.K. zeznała, że byli klienci, którzy kupili prasę w ciągu miesiąca za 10 zł, a chcieli fakturę za większą kwotę i dla takich zbierane były paragony. A.K. zeznała również, że Skarżący raz

w miesiącu kupował karty telefoniczne za kwotę ok. 30 zł, a fakturę chciał na większą sumę, był bardzo nieprzyjemny i krzyczał gdy otrzymywał za małą kwotę na fakturze. Według zeznań A. K. proceder ten dotyczył również prasy (k. 35-38, t. 2/3), Zauważyć należy, że Skarżący podważa ww. zeznania, jednakże w swej istocie są one spójne z innymi dowodami w tym pozyskanymi od kontrahenta. Podkreślić należy, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną. Okoliczność, że świadek nie jest już pracownikiem u danego pracodawcy nie oznacza, że składa zeznania fałszywe. Wręcz przeciwnie praktyka wskazuje, że pod większą presją są osoby, które zeznając o przebiegu zdarzeń nadal pozostają w zatrudnieniu u danego pracodawcy. Obawa ewentualnego narażenia się pracodawcy może stanowić przeszkodę

w przedstawieniu faktycznego przebiegu zdarzeń, czy też zatajeniu pewnych okoliczności, zasłanianiu się niepamięcią. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do kwestionowania istoty zeznań pracowników w tym byłych pracowników kontrahenta.

Sąd zauważa, że ww. okoliczności potwierdzają – choćby w części - także nierzetelność faktur, dla wystawienia których podstawą nie była sprzedaż faktyczna danego towaru, lecz paragony zbierane od różnych klientów. W takiej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nadto brak związku danego zakupu z działalnością gospodarczą (warunek z art. 86

ust. 1 u.p.t.u.) wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że Skarżący miał tego świadomość, stąd brak działania w dobrej wierze po jego stronie.

Na marginesie tut. Sąd zauważa, że podobne wnioski co do zakwestionowania wydatków na prasę oraz karty telefoniczne, na gruncie podatku dochodowego za 2008r. w kontekście kosztów uzyskania przychodów, zostały postawione w wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 263/15.

IV. W tej części, w której Sąd podzielił ustalenia organu za miesiąc grudzień 2009r. należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Uzupełnieniem zasady z art. 122 O.p. jest art. 187 O.p.,

w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać

i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym kontekście, nie doszło do naruszenia

art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przeciwnie, ustalenia

w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych były również zeznania świadków oraz wskazane przez stronę skarżącą i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty. W wyniku szczegółowej analizy zeznań przesłuchanych świadków, materiałów pozyskanych od kontrahenta, wyjaśnień strony, opisanych szczegółowo

w decyzjach, organ zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez H.. Polska Sp. z o.o. nie dokumentują nabycia towarów wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a w części nawet nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ustalenia poczynione przez organ i postawione wnioski odnośnie do rozliczenia za miesiąc grudzień 2009r. nie są wynikiem – jak podniesiono w skardze – "zamachu na wolność gospodarczą", lecz ustaleń dokonanych w granicach prawa. Analiza materiału dowodowego wręcz wskazuje, że Skarżący świadomie przyjmował faktury VAT wystawione w oparciu o zbierane paragony, a nadto nie wykazując związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabytej prasy oraz kart telefonicznych.

Okoliczność, czy kontrahent rozliczał się rzetelnie z obowiązków podatkowych, czy temu uchybiał nie stanowi oceny w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli

w niniejszej sprawie jest odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT przez Skarżącego.

V. Wobec jednak nie wykazania przez organ, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2009r., bezprzedmiotowe stały się zarzuty dotyczące odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w wysokości

16,50 zł, wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r., dokumentującej lądowanie statku powietrznego, która wystawiona została przez Port Lotniczy B. S.A.

Również brak podstaw do odniesienia się do zagadnień sprzedaży drukarki marki Seikosha, części pojazdu Quad ATV 300 4x4 Linhai i pługu jako sprzedaży związanej

z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozliczenia prywatnej wpłaty kwoty 6.500 zł od znajomego K. K., bowiem nie odnoszą się do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją.

VI. W piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżący wniósł o odroczenie rozprawy z tej przyczyny, że równocześnie wystąpił o zmianę pełnomocnika ustanowionego

z urzędu. Sąd wniosek o odroczenie rozprawy oddalił.

Podać należy, że na podstawie art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu wtedy, gdy sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Podstawy do odroczenia nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika może nastąpić tylko w przypadku, gdy nieobecność ta jest wynikiem nadzwyczajnego wydarzenia, albo jest wynikiem znanej sądowi przeszkody, której nie można jednak przezwyciężyć. Przez "nadzwyczajne wydarzenie" należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Natomiast "inną znaną sądowi przeszkodę", której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 239-241).

Zdaniem tut. Sądu wskazana przez Skarżącego okoliczność, tj. wniosek o zmianę pełnomocnika, nie stanowi przyczyny odroczenia rozprawy. Zauważyć należy, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016r. Referendarz Sądowy zwolnił Skarżącego od kosztów sądowych i ustanowił radcę prawnego (k. 138 akt sądowych). Postanowienie to jest prawomocne. Następnie Okręgowa Izba Radców Prawnych

w B. wyznaczyła radcę prawnego M. B.-Z. do prowadzenia z urzędu sprawy Skarżącego (k. 148 akt sądowych). W obecnym stanie prawnym – na mocy prawomocnego orzeczenia – Skarżący ma wyznaczonego profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Na wyznaczony termin rozprawy w dniu 17 stycznia 2017r. pełnomocnik stawiła się i brała aktywny udział, co wynika z protokołu rozprawy (k. 175 akt sądowych). W związku z tym fakt żądania, aby zmienić pełnomocnika nie stanowi podstawy do odroczenia rozprawy. Wniosek

natomiast o zmianę pełnomocnika podlega odrębnemu załatwieniu.

VII. W świetle powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej

z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r.

poz. 490 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje VAT.