Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1145/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 33, art. 30 ust 7a pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 14 c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 17 ust 1 i 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów (dalej nazywany również Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy – "A" w R. (dalej określanej także jako Spółka oraz Skarżący), przedstawione we wniosku datowanym na 21 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a uzupełnione w piśmie z 5 kwietnia 2016 r. Wniosek o interpretację dotyczył ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnienia z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej procesach produkcyjnych opisanych przez Wnioskodawcę.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Organ interpretacyjny wskazał, że 25 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wspomniany wniosek został uzupełniony w piśmie z 5 kwietnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z uszlachetnianego węgla i grafitu. W swoich procesach produkcyjnych wykorzystuje ona między innymi duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną - w tym - dotyczącą obrotu na rzecz podmiotów posiadających status nabywców końcowych. W związku z tym, Spółka planuje uzyskanie koncesji na obrót energią elektryczną oraz - w dalszej kolejności - dokonanie rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej. Miało by się tak stać z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą, tj. (I) sprzedaży energii elektrycznej do nabywców końcowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz.U. z 2017 r., poz. 43) oraz (II) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Jednocześnie, istotną okolicznością jest to, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju zajmuje się produkcją wyrobów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.99: "Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane", wytwarzaniem produktów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20: "Wyroby ogniotrwałe" oraz produkcją wyrobów powstających w wyniku mechanicznej obróbki tworzywa węglonośnego, zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 27.90: pozostały sprzęt elektryczny". Jak podkreślono, przedmiotem wniosku o interpretację nie jest pytanie o podatkowe konsekwencje, w sferze podatku akcyzowego, tego ostatniego (trzeciego) przejawu działalności Spółki (obróbki mechanicznej, która nie została uwzględniona jako cześć jakiegokolwiek procesu mineralogicznego).

Wątpliwości Skarżącego dotyczą natomiast Produktów - wyrobów zaliczonych do grupowań PKWiU 23.99 ("Pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane") i 23.20. ("Wyroby ogniotrwałe").

Do produktów Spółki klasyfikowanych jako pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych (PKWiU 23.99) należą w szczególności:

1) masy węglowe (tzw. mas Soderberga), stosowane jako elektroda samospiekająca w produkcji krzemu metalicznego, żelazostopów, miedzi w piecach elektrycznych;

2) pasty/masy konstrukcyjne - mieszaniny materiałów węglonośnych stałych i lepiszcza;

3) kleje - mieszaniny surowców stałych i lepiszcza, służących do klejenia bloków węglowych i grafitowych;

4) tworzywa węglonośne - zawierające węgiel pochodzący z koksu, antracytu i grafitu sztucznego o różnych proporcjach uzyskany na drodze prasowania ziaren koksu, antracytu i grafitu sztucznego z lepiszczem pakowo smołowym, a następnie wypalania i w zależności od gatunku grafityzacji. Wytwarzane tworzywa poddawane są obróbce mechanicznej zgodnie z zapotrzebowaniem klientów do wytwarzaniu metali, np. żelazo, aluminium, miedź, ołów oraz krzemu, fosforu, itp.;

5) nawęglacze (karburyty) — nadmiarowych ilości pewnych frakcji surowców węglowych, które nie zostały zużyte w procesie produkcyjnym lub wiór wytworzonych w procesie obróbki mechanicznej materiałów formowanych. Przedmiotowe produkty mają zastosowanie jako nawęglacze do produkcji stali;

6) materiał anodowy - półprodukt grafitowy używany w przemyśle

elektronicznym;

7) tworzywa typu Ruba - sypki półprodukt używany w przemyśle węglowych materiałów szczotkowych i materiałów konstrukcyjnych;

8) tworzywa typu EK — stosowane m.in. na ślizgi używane w przemyśle

tekstylnym;

9) tworzyw węglowe nasycone - gotowe elementy konstrukcyjne, bądź półfabrykaty do dalszej obróbki mechanicznej o końcowych zastosowaniach w przemyśle chemicznym.

Z kolei, wyrobami ogniotrwałymi wytwarzanymi przez Spółkę (PKWiU 23.99) są wykładziny piecowe, tzn. węglowo-grafitowe bloki ogniotrwałe na wyłożenia pieców hutniczych do produkcji surówki żelaza, żelazostopów, stali, krzemu, tytanu, fosforu.

Istotną okolicznością w sprawie jest to, że prowadząc swoją działalność produkcyjną, Wnioskodawca zużywa różnego rodzaju surowce, przy czym, niemal wszystkie z nich (poza żywicą fenolowo-formaldehydową, roztworami soli nieorganicznych oraz wykorzystywanymi dodatkami takimi jak: tlenek żelaza, rozdrobniony krzem, tlenek glinu, tlenek tytanu) można zaliczyć do mineralnych surowców niemetalicznych. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w internetowej encyklopedii PWN wskazywanej przez Skarżącego, surowce mineralne, to substancje będące składnikami środowisk przyrodniczych: skorupy ziemskiej, hydrosfery, biosfery i atmosfery, które zostały z nich wydzielone i przystosowane do wykorzystania przez określoną gałąź techniki lub określoną technologię. Są nimi także substancje otrzymywane w wyniku przeróbki technologicznej kopalin, innych surowców i produktów nieorganicznych. Należą do nich produkty otrzymane w procesach technologicznych stosowanych w ceramice, chemii, koksochemii, metalurgii, petrochemii i innych.

W dalszej części swojego wniosku o interpretację Spółka szczegółowo opisała procesy, w trakcie których produkowane są jej wyroby (procesy wytwarzania produktów). Składają się one z kilku faz, różnych w zależności od specyfiki wytwarzanego produktu.

1. Przygotowanie surowców

W ramach procesów przygotowawczych występują fazy produkcji, w których nie powstają wyroby gotowe, a wytworzone w ich wyniku półprodukty – jak zapewnił Wnioskodawca - są wykorzystywane w kolejnych fazach pozostałych procesów produkcyjnych.

i) Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców ciekłych -

surowce płynne (pak, smoła lub olej antracenowy) są magazynowane, podgrzewane i cyrkulowane w zbiornikach (temperatura od ok. 80°C do ok. 200°C), następnie są transportowane ogrzewanymi rurociągami do urządzeń produkcyjnych gdzie są stosowane jako lepiszcze spajające wyroby prasowane lub syciwo do zwiększenia gęstości wyrobów.

ii) Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców stałych - w

ramach tego procesu następuje kalcynacja gazowa - proces obróbki termicznej surowców stałych (bez dostępu powietrza) w temperaturach do 1400°C. Celem procesu jest oddestylowanie części lotnych, zagęszczenie struktury i eliminacja skurczu (w następnych fazach przerobu). Proces jest prowadzony w piecach retortowych opalanych gazem ziemnym.

iii) Rozdrabniane, przesiewanie, mielenie i sortowanie - surowce stałe (kalcynowane) są kruszone, mielone i przesiewane i sortowane na frakcje (przedziały ziarnowe), z których jest komponowana mieszanka recepturowa wyrobów produkowanych w dalszych fazach procesu. Frakcje surowców stałych są transportowane i magazynowane w zbiornikach dozujących.

2. Wyroby formowane

Proces produkcji wyrobów formowanych, tj. wykładzin piecowych oraz tworzywa węglonośnego składa się z etapów wyszczególnionych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie, podmiot ten podkreślił, iż proces produkcji tworzywa węglonośnego - półwyrobu, który poprzez obróbkę mechaniczną może być użyty do produkcji wykładzin piecowych PKD 23.20, ale również bloków katodowych lub elektrod węglowych obejmuje wszystkie czynności w ramach wyszczególnionych pkt. (i) do (vii). Wyłączona z tego zakresu jest obróbka mechaniczna, która dopiero określa czym półwyrób stanie się i dlatego – w przekonaniu Spółki - powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKD 27.90.

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych - na tym etapie frakcje surowców stałych są dozowane ze zbiorników magazynowych zgodnie z założoną recepturą i transportowane do mieszarek.

ii) Produkcja masy do formowania - surowce są mieszane i podgrzewane w specjalnych ogrzewanych mieszarkach. Utworzona plastyczna masa (połączenie ziaren koksu, antracytu lub grafitu ze spoiwem pakowo-smołowym) o temp. ok. 150°C jest transportowana do komory prasy formującej.

iii) Formowanie - w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki/walce o określonym wymiarze. Półwyroby po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do następnego etapu produkcji.

iv) Wypalanie - bloki/walce są wypalane w piecach opalanych gazem ziemnym o ruchu ciągłym lub okresowym. Cykl wypalania trwa ok. 3 tygodnie, a maksymalna temp. wynosi ok. 1300°C.

v) Nasycanie - część wyrobów po etapie wypalania (grafityzacji) i wystudzeniu jest powtórnie ogrzewana i nasycana ciekłym pakiem w specjalnych autoklawach (pod wysokim ciśnieniem), w temperaturze ok. 200°C.

vi) Powtórne wypalanie - wyroby nasycone pakiem muszą zostać jeszcze raz wypalone w temperaturze ok. 900°C, celem przekształcenia paku na koks, który uszczelnia i wzmacnia strukturę materiału.

vii) Grafityzacja - ta faza produkcji jest realizowana dla specjalnych grafitowanych wyłożeń ogniotrwałych. Wypalony półprodukt jest powtórnie ogrzewany w specjalnych elektrycznych piecach oporowych do temperatury ok 3000°C, w celu wytworzenia struktury grafitu sztucznego.

(viii) Obróbka mechaniczna - w czasie obróbki mechanicznej wyroby są obrabiane wg rysunków klientów, w przypadku wyłożeń ogniotrwałych są to bloki o różnym kształcie i wymiarze.

3. Produkcja past i klejów

Jak to opisał Wnioskodawca, produkcja past i klejów składa się z dwóch etapów. Przedstawiają się one następująco.

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych - na tym etapie frakcje surowców stałych są dozowane ze zbiorników magazynowych zgodnie z założoną recepturą i transportowane do mieszalników.

ii) Produkcja past i klejów - surowce są mieszane i podgrzewane w specjalnych ogrzewanych mieszalnikach. Utworzona mieszanka (połączenie ziaren koksu, antracytu lub grafitu z lepiszczem) o temperaturze ok. 150°C jest dozowana do opakowań (beczki, worki typu Big-Bag).

4. Produkcja mas węglowych

W opinii Wnioskodawcy, produkcja mas węglowych realizowana jest w trzech etapach, na które składają się przedstawione poniżej czynności. .

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych - na tym etapie frakcje surowców stałych dozowane są ze zbiorników magazynowych zgodnie z założoną recepturą i transportowane do mieszalników.

ii) Produkcja masy do formowania - na tym etapie surowce są mieszane i podgrzewane w specjalnych ogrzewanych mieszalnikach. Utworzona plastyczna masa (połączenie ziaren koksu, antracytu lub grafitu z lepiszczem) o temperaturze ok. 150°C jest transportowana do komory prasy formującej.

iii) Formowanie - w urządzenie formującym (prasa) formowane są walce o określonym wymiarze lub brykiety.

Wyrobem gotowym powstałym w wyniku powyższego procesu produkcyjnego jest zaś masa węglowa wykorzystywana jako elektrody w piecach łukowych.

5. Produkcja wyrobów specjalnych

1. Materiał anodowy - wytwarzany w procesie produkcji składającym się z następujących etapów.

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych - w tym etapie surowce stałe, jak koks, węglik krzemu, grafit naturalny są odważane w zadanych proporcjach ze zbiorników magazynowych i transportowane do mieszalnika.

ii) Mieszanie masy - w tym etapie surowce są mieszane i podgrzewane w specjalnych ogrzewanych mieszarkach, gdzie po dodaniu lepiszcza w postaci paku odbywa się proces mieszania. Utworzona plastyczna masa o temperaturze ok. 250°C jest schładzana do temperatury otoczenia.

iii) Rozdrabnianie masy - masa po ochłodzeniu traci właściwości plastyczne, co pozwala na jej rozdrobnienie. Proces ten realizowany jest przy użyciu kruszarek oraz młynów. Otrzymany półprodukt jest przechowywany w zbiornikach magazynowych.

iv) Komponowanie mieszanki surowców stałych do procesu formowania -

zmielona masa wraz z dodatkami w postaci węglika krzemu i/lub grafitu naturalnego odważane są ze zbiorników magazynowych zgodnie z zadaną recepturą i transportowane do mieszalnika uśredniającego.

v) Uśrednianie mieszanki surowców stałych - w tym etapie procesu wszystkie składniki stałe są mieszane tak, aby uzyskać jednorodną sypką masę zdatną do procesu formowania.

vi) Formowanie - w tym etapie uzyskany wcześniej homogeniczny proszek jest formowany z użyciem pras do postaci prostopadłościennych bloków o określonych, powtarzalnych wymiarach.

vii) Wypalanie - uformowane bloki są wypalane w piecach opalanych gazem ziemnym o ruchu ciągłym lub okresowym. Cykl wypalania trwa od ok. tygodnia do ok. 3 tygodni, a maksymalna temp. wynosi ok. 8so0C.

(viii) Grafityzacja - wypalony półprodukt jest powtórnie ogrzewany w specjalnych elektrycznych piecach oporowych do temp. ok. 3000°C, w celu wytworzenia struktury grafitu sztucznego.

2. Tworzywa typu Ruba – są produkowane w cyklu obejmującym następujące fazy.

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych - w tym etapie surowiec stały (sadza) jest odważany w żądanej ilości i transportowany do mieszalnika.

ii) Mieszanie masy - w tym etapie sadza jest mieszana i podgrzewana w specjalnych ogrzewanych mieszarkach, gdzie po dodaniu lepiszczy w postaci oleju antracenowego i paku odbywa się proces mieszania. Utworzona plastyczna masa o temperaturze ok. 120°C jest transportowana do komory prasy formującej.

iii) Formowanie - w urządzenie formującym (prasa) formowane są bloki o określonym wymiarze. Półwyroby po schłodzeniu są przekazywane do następnego etapu produkcji.

iv) Wypalanie - uformowane bloki są wypalane w piecach opalanych gazem ziemnym o ruchu ciągłym. Cykl wypalania ok. 3 tygodni, a maksymalna temp. wynosi ok. 1200°C.

v) Mielenie - bloki po procesie wypalania są kruszone, a następnie mielone na określoną frakcję.

3. Tworzywa typu EK - proces produkcji tworzyw typu EK składa się z następujących etapów.

i) Komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych - w tym etapie surowce stałe (koks i grafit naturalny) są odważane w zadanej ilości do mieszalnika.

ii) Mieszanie masy - w tym etapie koks i grafit są mieszane w specjalnych mieszarkach, po dodaniu lepiszczy w postaci żywicy fenolowej i smaru kontynuuje się proces mieszania. Utworzona plastyczna masa o temperaturze otoczenia jest transportowana do komory prasy formującej.

iii) Formowanie - W urządzenie formującym (prasa) formowane są pręty o określonym przekroju. Półwyroby są przekazywane do następnego etapu produkcji.

iv) Utwardzanie - Wprasowane pręty wygrzewane są w suszarce ogrzewanej elektrycznie, w maksymalnej temperaturze ok. 2OO0C

v) Wypalanie - uformowane bloki są wypalane w piecach opalanych gazem ziemnym o ruchu ciągłym. Cykl wypalania ok. 3 tygodni, a maksymalna temp. wynosi ok. 1200°C.

Tworzywa nasycone

Tworzywa nasycone, tj. gotowe elementy konstrukcyjne, bądź półfabrykaty do dalszej obróbki mechanicznej o końcowych zastosowaniach w przemyśle chemicznym, powstają w procesie składającym się z następujących faz.

i) Nasycanie - w tym etapie gotowe wyroby obrobione bądź nieobrobione mechanicznie układane są w zbiorniku nasycalnika ciśnieniowego, gdzie po jego szczelnym zamknięciu wtłaczana jest żywica fenolowo-formaldehydowa lub roztwór soli nieorganicznej. Wyroby przebywają w syciwie pod zwiększonym ciśnieniem przez czas ok. 48 godzin.

ii) Płukanie - w przypadku sycenia z użyciem żywicy fenolowo-formaldehydowej wyroby poddaje się oczyszczeniu ich powierzchni poprzez płukanie w roztworze wodorotlenku sodu (NaOH).

iii) Wygrzewanie - w tym etapie, w celu utrwalenia właściwości wyrobów po nasycaniu poddaje się je procesowi wygrzewania w piecach o działaniu okresowym, ogrzewanych elektrycznie, bądź pośrednio parą wodną z użyciem płaszcza grzewczego.

Obróbka mechaniczna elementów maszyn i urządzeń - składa się z następujących etapów.

i) Pobranie materiału do obróbki z magazynu tworzyw - w tym etapie z magazynu pobierane są różne tworzywa węglowe i grafitowe dla realizacji konkretnych zleceń produkcyjnych wygenerowanych na podstawie zamówień klientów oraz dostarczonych rysunków wyrobów.

ii) Obróbka mechaniczna - poprzez sekwencję różnych operacji obróbczych takich, jak cięcie, toczenie, frezowanie, wiercenie, szlifowanie, polerowanie itp. Powstaje wyrób gotowy, który został zdefiniowany przez klienta w formie rysunku.

W oparciu o przedstawiony, przyszły stan faktyczny, Wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1) czy realizowana przez Spółkę działalność w zakresie wytwarzania Produktów, opisana w jej wniosku jako Procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.99.Z i 23.20.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z i 26.26.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym?

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie - czy dochowując warunków formalnych w postaci: (i.) posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz (ii.) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku?

W przekonaniu Wnioskodawcy, realizowana przez niego działalność obejmująca procesy wytwarzania Produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKD z 2007 r. 23.99.Z i 23.20.Z (grupowania PKD z 2004 r. 26.82.Z i 26.26.Z) stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie, w jego ocenie, dochowując warunków formalnych w postaci posiadania statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku.

Uzasadniając swoje stanowisko co do pytania pierwszego, Skarżący odwołał się do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.). Ponadto, podkreślił on, że zgodnie z zasadami metodycznymi określonymi w PKD z 2007 r., prowadzona działalność produkcyjna Spółki, mieści się w:

- zakresie produkcji masy węglowej, past, klejów, tworzywa węglonośnego, nawęglaczy, materiału anodowego, tworzyw typu Ruba, tworzyw typu EK, tworzyw węglowych nasyconych, a także obróbki mechanicznej elementów maszyn i urządzeń, w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.99.Z: "Produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana";

- zakresie produkcji wykładzin piecowych, w grupowaniu PKD z 2007 r. 23.20.Z: "Produkcja wyrobów ogniotrwałych".

Natomiast w myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. PKD z 2004 r. działalność Spółki powinna zostać zaklasyfikowana do następujących grupowań:

- w zakresie produkcji masy węglowej, past, klejów, tworzywa węglonośnego, nawęglaczy, materiału anodowego, tworzyw typu Ruba, tworzyw typu EK, tworzyw węglowych nasyconych, a także obróbki mechanicznej elementów maszyn i urządzeń, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.82.Z: produkcja pozostałych wyrobów z mineralnych surowców niemetalicznych, gdzie indziej niesklasyfikowana";

- w zakresie produkcji wykładzin piecowych, w grupowaniu PKD z 2004 r. 26.26.Z: produkcja ceramicznych materiałów i wyrobów ogniotrwałych".

Tożsamość zakresu działalności klasyfikowanych do grupowań 23.99.Z i 23.20.Z według klasyfikacji PKD z 2007 r. z zakresem działalności klasyfikowanych odpowiednio do grupowań 26.82.Z i 26.26.Z według klasyfikacji PKD z 2004 r. obowiązującej do 31 grudnia 2007 r. potwierdzają odpowiednie klucze powiązań pomiędzy tymi klasyfikacjami zdefiniowane w Załączniku do PKD z 2007 r.

PKD z 2007 r., jako opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczych Unii Europejskiej NACE Rev. 2, analogicznie jak PKD z 2004 r. opracowana na podstawie NACE Rev. 1, jest zaś implementacją do polskiego porządku prawnego systemu klasyfikacji działalności gospodarczej Unii Europejskiej, wprowadzonego Rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393 z dnia 30 grudnia 2006 r.).

Z tych względów, uwzględniając przedstawione klasyfikacje statystyczne, w przekonaniu Wnioskodawcy realizowana przez niego działalność w zakresie wytwarzania produktów, opisana we wniosku o interpretację jako procesy wytwarzania produktów, zaklasyfikowana do grupowań PKP z 2007 r. 23.99.Z i 23.20.Z (grupowania PKP z 2004 r. 26.82.Z i 26.26.Z) jest procesem mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.

W przekonaniu Skarżącego, zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wydanych interpretacjach podatkowych, zacytowanych we wniosku. Co prawda, dotyczą one systemu akcyzy od wyrobów gazowych, niemniej jednak potwierdzają, że profile działalności zbliżone do prowadzonej przez Spółkę zostały uznane za procesy mineralogiczne.

Z kolei, odnosząc się do drugiego z postawionych przez siebie pytań, Wnioskodawca podkreślił, że pomimo wprowadzenia do ustawy definicji procesów mineralogicznych nie doszło do rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z zakresem zwolnień podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera bowiem definicji procesu i tym samym nie wskazuje, w jaki sposób należy określić zakres poszczególnych zwolnień. W związku z tym, zdaniem Spółki należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego wyrażenia, zgodnie z którym proces to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" oraz "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii".

Tym samym, w przekonaniu Skarżącego, jako proces należy rozumieć ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega energia elektryczna wykorzystywana w przebiegu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym w ramach działalności gospodarczej sklasyfikowanej pod kodem NACE DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Ponieważ zaś wszystkie wymienione we wniosku operacje technologiczne stanowią niezbędne elementy w opisanych wyżej procesach wytwarzania produktów i bez udziału któregokolwiek z nich proces produkcyjny nie mógłby funkcjonować, całość zużycia przez Spółkę energii elektrycznej we wspomnianych procesach technologicznych powinna podlegać zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym (rzecz jasna – po dopełnieniu formalnych obowiązków determinujacych wspomnianą ulgę podatkową). Analizowana działalność Skarżącego spełnia bowiem podstawowy wymóg określony we wspomnianym akcie prawnym - jest procesem mineralogicznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy nie zaaprobował Organ interpretacyjny. Zwrócił on uwagę na to, że w ustawie o podatku akcyzowym procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Następnie zaś, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do językowej wykładni przepisu – zwrócił on uwagę na to, że nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych wspomina się o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach (jak można przypuszczać – produkcji i procesach), które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać.

W dalszej części swojego wywodu Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na fakt, że jak wynika z potocznego znaczenia terminu “produkcja", oznacza ona zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów. Lakonicznie rzecz ujmując, jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest ciągiem następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993, s. 708) "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: proces technologiczny, fermentacyjny, proces zapalny, proces gnilny. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. To zaś doprowadziło Organ interpretacyjny do przekonania, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się również na sposób interpretowania przepisów kształtujących zwolnienia podatkowe. Jak wskazał, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

W konsekwencji, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego, w ramach procesu mineralogicznego nie mieszczą się czynności które mają za przedmiot przygotowanie surowca do procesu mineralogicznego oraz obróbkę czy przetwarzanie produktów i półproduktów otrzymanych z minerałów lub ich związków podczas, których nie dochodzi już do zmiany parametrów fizykochemicznych samych minerałów lub ich związków.

Dlatego, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że proces to "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian" oraz "kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii". Zastrzegł on jednak, że w sytuacji gdy do pojęcia "proces" dodano określony przymiotnik, w tym przypadku "mineralogiczny", to należy mieć na uwadze wyłącznie taki przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian fizykochemicznych, który dotyczy minerałów lub ich związków, a nie dowolny przebieg zmian, nawet jeśli są one powiązane z samym procesem mineralogicznym lecz nie dotyczą bezpośrednio zmian fizykochemiczne minerałów lub ich związków. W konsekwencji, w przekonaniu Organu interpretacyjnego zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana we w ten sposób rozumianym procesie.

Z przedstawionych względów, odwołując się do tezy że proces jest pojęciem węższym od produkcji, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż okoliczność sklasyfikowania produkcji Wnioskodawcy w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 nie oznacza automatycznie, że wszystkie czynności które Wnioskodawca wykonuje w ramach opisanej produkcji stanowią również proces mineralogiczny. W opinii Organu interpretacyjnego, odnosząc się do systematyki zaprezentowanej we wniosku od pisemną interpretację, za czynności mieszczące się w procesie mineralogicznym należy uznać czynności, które zostały wymienione w:

- pkt 1 (i) - Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców ciekłych - surowce płynne (pak, smoła lub olej antracenowy),

- pkt 1 (ii) - Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców stałych,

- pkt 2 (ii-vii) - Proces produkcji wyrobów formowanych ,

- pkt 3 (ii) bez dozowania i pakowania produktów - Produkcja past i klejów,

- pkt 4 (ii) - Produkcja mas węglowych,

- pkt 5.1 (ii-viii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Materiał anodowy),

- pkt 5.2 (ii-iv) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu Ruba),

- pkt 5.3 (ii-v) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu EK),

- pkt 5.4 (i-iii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa nasycone).

W katalogu tym Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił czynności bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym, stanowiące pewną fazę przejściową pomiędzy poszczególnymi etapami procesu mineralogicznego bez której niemożliwe byłoby jego kontynuowanie. Dlatego też wyjątkowo czynności, o których mowa w pkt 2 (iii), pkt 5.1 (iii-vi), pkt 5.2 (iii) oraz w pkt 5.3 (iii) w opisanej sytuacji należało uznać za część procesu mineralogicznego.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, poza procesem mineralogicznym należy natomiast usytuować czynności magazynowania, komponowania mieszanek, transportowania, kruszenia, mielenia, przesiewania, sortowania, formowania, wszelkiego rodzaju obróbki mechanicznej minerałów lub wyrobów z nich uzyskanych - które mają miejsce przed rozpoczęciem procesu mineralogicznego lub po jego zakończeniu. W tych przypadkach nie dochodzi bowiem do przemiany właściwości fizykochemicznych minerałów.

Zaprezentowane rozumowanie (brak utożsamienia procesu mineralogicznego z produkcją) doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej do przekonania, że przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym energia elektryczna wykorzystana w procesach mineralogicznych korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Natomiast energia elektryczna zużyta do czynności stanowiących element produkcji lecz nie mieszczących się w procesie mineralogicznym będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tych względów, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Nie zgadzając sie z otrzymaną interpretacją, Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pomieważ zaś nie doprowadziło to do zmiany stanowiska tego organu, Wnioskodawca wniósł do Sądu skargę na interpretację indywidualną. We wspomnianym piśmie procesowym zarzucił on interpretacji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i obrazę przepisów postępowania.

W przekonaniu Skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego przejawiło się błędną wykładnią art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 30 ust. 7b pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym.. Polegało ono na przyjęciu w interpretacji, że zakres pojęcia procesu mineralogicznego zdefiniowanego art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje tylko proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych). To zaś skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o wspomniane przepisy nie można zaliczyć czynności, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej w etapach produkcji, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią elementu procesu mineralogicznego:

a) pkt 1 (iii) - Przygotowanie surowców: Rozdrabniane, przesiewanie, mielenie i sortowanie,

b) pkt 2 (i oraz viii) - Wyroby formowane: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Obróbka mechaniczna,

c) pkt 3 (i-ii (w zakresie dozowania i pakowania)) - Produkcja past i klejów: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Produkcja past i klejów w zakresie dozowania i pakowania,

d) pkt 4 (i oraz iii) - Produkcja mas węglowych: Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Formowanie,

e) pkt 5.1 (i) - Produkcja wyrobów specjalnych (Materiał anodowy): Komponowanie mieszanki surowców stałych,

f) pkt 5.2 (i oraz v) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu Ruba): Komponowanie mieszanki surowców stałych oraz Mielenie,

g) pkt 5.3 (i) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu EK): Komponowanie mieszanki surowców stałych i ciekłych,

h) pkt 5.5 (i-ii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Obróbka mechaniczna elementów maszyn i urządzeń): Pobranie materiału do obróbki z magazynu tworzyw oraz Obróbka mechaniczna.

- pomimo, iż wskazane etapy produkcji stanowią proces mineralogiczny, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem stanowiska Skarżącej w całości za nieprawidłowe.

Z kolei, naruszenie przepisów postępowania przez Organ interpretacyjny, w przekonaniu Skarżącego przejawiło się obrazą art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2017 r., poz. 201). Nastąpiło to poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji, polegające na zastosowaniu niewłaściwej definicji procesu mineralogicznego, jako procesu, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Tym samym, zdaniem Skarżącego miało miejsce naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji, Spółka wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości - zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi,

2) zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania - na podstawie art.

200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nie zgadzając się z tymi tezami, w odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Spór pomiędzy Wnioskodawca oraz Organem interpretacyjnym sprowadza się do ustalenia relacji pomiędzy pojeciami “proces mineralogiczny" oraz “produkcja". O ile Skarżący stawia pomiędzy tymi określeniami znak równości i – w konsekwencji – stoi na stanowisku, że proces mineralogiczny należy rozumieć szeroko, lokując w nim wszelkie działania związane z produkcją, o tyle Dyrektor Izby Skarbowej wprowadza wyraźną dystynkcję pomiędzy wspomnianymi terminami. W jego przekonaniu proces mineralogiczny jest bowiem okresleniem węższym niż produkcja.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na prawną podstawę wprowadzenia do ustawy o podatku akcyzowym zwolnienia podatkowego ukształtowanego w jej art. 30 ust. 7a pkt 4. Stanowi ją art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (zwana dalej Dyrektywą enegetyczną). Zgodnie z tymi przepisami, państwa członkowskie, po spełnieniu warunków określonych w Dyrektywie, mogą m.in. wprowdzić obniżone stawki podatku do energii elektrycznej na rzecz zakładów energochłonnych, a także władne są stosować poziom opodatkowania obniżany do zera do m.in. energii elektrycznej, gdy ta jest wykorzystywana przez zakłady energochłonne. Należy przy tym podkreślić, że pojęcie zakładu energochłonnego zostało zdefiniowane w Dyrektywie, przy czym poszczególne państwa członkowskie uprawnione są do modyfikowania tej definicji, stosując bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora (por. art. 17 ust. 1 lit a Dyrektywy).

Zwolnienie z opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakłady energochłonne w różny sposób realizowane jest w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Przybiera ono bowiem postać zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, odliczenia lub zwrotu podatku, a także obejmuje całą produkcję realizowaną przez zakład lub tylko pewien jej fragment. Przykładowo, zgodnie z § 9a niemieckiej ustawy z dnia 24 marca 1999 r. o podatku od prądu - Stromsteuergesetz (BGBl. I S. 378; 2000 I S. 147 – ze zm.), zwrotowi na rzecz przedsiębiorcy podlega podatek od prądu zużytego w produkcji wyrobów precyzyjnie określonych w § 9a ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy (m.in. wykorzystanego w produkcji szkła i wyrobów szklanych, wyrobów ceramicznych, cegieł, ceramiki budowlanej, cementu, wapna, gipsu, mineralnych wyrobów izolacyjnych, asfaltu, a także wyrobów z grafitu i innych wyrobów węglowych). W ten bowiem sposób niemiecki ustawodawca wykorzystał możliwość ukształtowania regulacji prawnej, stworzoną mu we wspomnianym art. 17 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej.

Porównując to rozwiązanie normatywne do jego odpowiednika zawartego w polskiej ustawie o podatku akcyzowym, łatwo zauważyć odmienności w ukształtowaniu obydwu tych regulacji prawnych. Dzieje się tak, ponieważ zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Te zaś zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 33 tej samej ustawy jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Tym samym, polski ustawodawca, korzystając z możliwości ukształtowania zwolnienia podatkowego przewidzianej w art. 17 Dyrektywy energetycznej nadał temu elementowi konstrukcji podatku własną treść. Niewątpliwie jest ona zgodna z Dyrektywą energetyczną, a jednocześnie w ustawowo ukształtowanym stanie faktycznym zwolnienia podatkowego brak jest bezpośredniego nawiązania do produkcji, jako zachowania realizowanego przez podatnika (podmiot podatkowy).

Taki, a nie inny kształt zwolnienia podatkowego implikuje dalsze rozważania nad jego zakresem. Wbrew temu, co wyartykułował Organ interpretacyjny, nie jest prawdą że przepisy kształtujące zwolnienie podatkowe należy interpretować wąsko i traktować je jako wyjątki od zasady oraz jako przejaw ograniczenia sprawiedliwości i równości opodatkowania. Jest tak, ponieważ zwolnienia podatkowe są jednym z elementów podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku (w przedmiotowej sprawie – w podatku akcyzowym). Z punktu widzenia budowy podatkowego stanu faktycznego, zwolnienia podatkowe są więc dokładnie takim samym elementem konstrukcji podatku jak określenie podmiotu podatkowego (podatnika) oraz przedmiotu opodatkowania). Ich zastosowanie pozwala zaś dostosować obciążenie podatkowe do specyficznej sytuacji podatników. Tym samym, wbrew temu, co mogłoby się wydawać, zwolnienia podatkowe są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego i dlatego nie sposób uznawać ich za odstępstwo od powszechności i równości opodatkowania. Dzieje się tak, ponieważ podatnik urzeczywistniając cały podatkowy stan faktyczny (w tym – stan faktyczny zwolnienia podatkowego) doprowadza do powstania powinności podatkowej o treści "zaprogramowanej" przez ustawodawcę. Tym samym, wstępuje on w "gotowy" stosunek podatkowoprawny determinowany przez wszystkie elementy podatkowego stanu faktycznego, także przez zwolnienie, czy zwolnienia podatkowe.

Ponadto, należy zauważyć, iż poza zwolnieniami o charakterze socjalnym (mającymi na celu łagodzenie obciążenia podatkowego) istnieją także zwolnienia motywacyjne oraz konstrukcyjne. Celem zwolnień o charakterze motywacyjnym jest skłanianie podatnika do realizacji zachować korzystnych i oczekiwanych przez państwo. Z kolei, zwolnienia konstrukcyjne w istocie korygują zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatku eliminując z niego zachowania w rzeczywistości niebędące przedmiotem opodatkowania lub podmioty, które w konsekwencji, przestają być podatnikami danej daniny. Współcześnie, pewnym mitem jest więc głęboka wiara w to, że zwolnienia podatkowe należy traktować inaczej niż pozostałe elementy podatkowego stanu faktycznego, przejawem czego miałyby być odmienne zasady interpretowania przepisów kształtujących ten element konstrukcji podatku.

Innym istotnym elementem rozważań jest to, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji niejasnego ukształtowania przepisów prawa podatkowego. Jeśliby więc przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie regulacja prawna zawarta w art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym jest niejasna i stanu tego nie sposób usunąć w drodze wykładni, należałoby stanąć na stanowisku, iż w zaistniałej sytuacji właściwą wersją interpretacyjną dyskusyjnych przepisów jest ta najbardziej korzystna dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W związku z tym, zbadania wymaga, czy stosując wszelkie dopuszczalne metody wykładni przepisów prawa podatkowego możliwe jest ustalenie treści normy prawnej wynikającej z wspomnianej wcześniej regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku akcyzowym. Należy przy tym zauważyć, iż w procesie ustalania treści normy prawnej nie ma znaczenia wola, zamiar twórców regulacji prawnej. W momencie uchwalenia ustawy regulacja prawna "odrywa" się bowiem od swoich "ojców" i – jakkolwiek to by nie zabrzmiało – "żyje własnym życiem". Dla adresata przepisów nie jest zaś istotne to, co twórcy ustawy chcieli w niej wyrazić. Fundamentalne znaczenie ma natomiast to, co – być może nieopatrznie – ujęli oni w przepisach i co – dokonując ich wykładni – można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Pod normę prawną o w ten sposób ustalonej treści (czyli pod podatkowy stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub (jak w przedmiotowej sprawie) zachowanie, które dopiero zostanie podjęte.

Jak już wcześniej wspomniano, polski ustawodawca korzystając z możliwości stworzonej przez prawodawcę unijnego, w art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej ukształtował własną wersję zwolnienia podatkowego dla zakładu energochłonnego, dopuszczalnego w świetle wspomnianego przepisu wtórnego prawa unijnego. Nie zostało ono ujęte jako zwolnienie podmiotowe, natomiast nadano mu postać zwolnienia przedmiotowego. Dodatkowo, o czym już wcześniej była mowa, ustawodawca nie odwołał się wprost do pojęcia produkcji. Kształtując zwolnienie podatkowe wprost nawiązał on natomiast do działań podejmowanych w procesach mineralogicznych (zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych). Te zaś zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. W przekonaniu Sądu okoliczność ta ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Zgodnie zaś z tym aktem prawnym wprowadzającym nomenklaturę NACE Rev. 1", procesy mineralogiczne, wskazane w podsekcji DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" obejmują:

a) produkcję szkła i wyrobów ze szkła;

b) produkcję ceramiki szlachetnej, produkcję ogniotrwałych wyrobów ceramicznych;

c) produkcję ceramicznych kafli i płytek;

d) produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalanej gliny;

e) produkcję cementu, wapna i gipsu;

f) produkcję wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych;

g) cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych;

h) produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Tym samym, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, zwolnieniem podatkowym objęte jest wykorzystanie energii elektrycznej nie w produkcji wyrobów niemetalicznych, ale w procesach mineralogicznych, podczas których ma miejsce – jak to nazwał prawodawca unijny - produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych. Określając zakres zwolnienia przedmiotowego ujętego w treści art. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym nie można więc pomijać faktu, że z opodatkowania zwolnione jest zużycie energii elektrycznej w tej fazie produkcji, która obejmuje procesy mineralogiczne. Taki wniosek wynika z językowej wykładni wspomnianych przepisów. Gdyby zaś polski ustawodawca chciał ująć to zwolnienie podatkowe szerzej, zapewne posłużyłby się określeniem identycznym do wykorzystanego przez ustawodawcę niemieckiego w cytowanym wcześniej przepisie niemieckiej ustawy o podatku od prądu i zwolniłby z opodatkowania energię elektryczną zużytą podczas produkcji wyrobów z surowców niemetalicznych. Ponieważ jednak tak się nie stało, a dokonując wykładni budzącego wątpliwości przepisu nie można pomijać żadnego jego fragmentu (w tym, nawiązania do procesów mineralogicznych), w przekonaniu Sądu zasadne jest przedstawione rozumienie art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Eliminuje ono potrzebę rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości do treści przepisu, jako że w procesie wykładni możliwe staje się ustalenie treści normy prawnej.

Zaprezentowana wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym implikuje dalsze pytanie o to, co jest elementem procesu mineralogicznego. Ponadto, konieczne staje się subsumowanie pod ustalony stan prawny przyszłego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o pisemną interpretację. Ponieważ, poza odwołaniem w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym do procesów sklasyfikowanych w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", ustawodawca w żaden inny sposób nie uszczegóławia pojęcia procesu mineralogicznego zasadne jest sięgnięcie do językowego znaczenia terminów składających się na określenie "proces mineralogiczny".

Opierając się na rozumieniu terminu "proces" jako ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym należy proces mineralogiczny rozumieć jako te zjawiska mające za swój przedmiot minerał, których efektem jest produkcja, czyli – inaczej mówiąc – wytworzenie wyrobów wskazanych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Tym samym, elementem procesu mineralogicznego są wyłącznie te zachowania podjęte w odniesieniu do minerału, które doprowadziły do wytworzenia produktu wskazanego w rozporządzeniu Rady (EWG), do którego ustawodawca odwołał się w treści art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym. Pozostałe czynności skutkujące powstaniem wspomnianego wyrobu, niebędące jednak konsekwencją oddziaływania na minerał (ciągu zjawisk mających za przedmiot minerał) w celu wytworzenia produktu nie są natomiast elementem procesu mineralogicznego. W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana podczas tych działań pozostaje poza zakresem zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, możliwego do zastosowania po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 30 ust. 7b i 7c tej samej ustawy.

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Sądu Organ interpretacyjny słusznie wskazał na to, że nie wszystkie planowane przez Wnioskodawcę działania są elementami procesu mineralogicznego, a zatem nie cała energia elektryczna wykorzystana podczas tych zachowań korzysta ze zwolnienia podatkowego. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym brak bowiem podstaw do utożsamiania procesu produkcji z procesem mineralogicznym. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał na niektóre tylko czynności opisane przez Wnioskodawcę jako na te, które mogą być zaliczone do procesu mineralogicznego i – odwołując się do systematyki zastosowanej we wniosku o pisemna interpretację - zaklasyfikował do nich:

- pkt 1 (i) - Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców ciekłych - surowce płynne (pak, smoła lub olej antracenowy),

- pkt 1 (ii) - Przygotowanie produkcji i wstępne przetwarzanie surowców stałych,

- pkt 2 (ii-vii) - Proces produkcji wyrobów formowanych ,

- pkt 3 (ii) Produkcja past i klejów (bez dozowania i pakowania produktów),

- pkt 4 (ii) - Produkcja mas węglowych,

- pkt 5.1 (ii-viii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Materiał anodowy),

- pkt 5.2 (ii-iv) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu Ruba),

- pkt 5.3 (ii-v) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa typu EK),

- pkt 5.4 (i-iii) - Produkcja wyrobów specjalnych (Tworzywa nasycone).

W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny słusznie zaliczył do procesu mineralogicznego i – co za tym idzie – do stanu faktycznego zwolnienia podatkowego czynności nie mieszczące się stricte w procesie mineralogicznym, ale bezpośrednio z nim związane (stanowiące fazę przejściową pomiędzy poszczególnymi etapami procesu mineralogicznego). W istocie stanowią one bowiem niezbędny element całego ciągu zdarzeń. Kierując się systematyką zastosowaną we wniosku o interpretację trafnie zakwalifikowano do nich:

- pkt 2 (iii) Formowanie (w urządzeniu formujacym (prasa) formowane są bloki / walce o okreslonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do nastepnego etapu produkcji);

- pkt 5.1 (iii-vi), Rozdrabnianie masy (po jej ochłodzeniu traci ona właściwości plastyczne, co umozliwia jej rozdrobnienie, następnie – jako półprodukt – jest ona przechowywana w zbiornikach magazynowych), komponowanie mieszanki surowców stałych do procesu formowania (zmielona masa wraz z dodatkamijest odważana i transportowana do mieszalnika uśredniającego), uśrednianie mieszanki surowców stałych (mieszanie wszystkich składników stałych celem uzyskania jednorodnej, sypkiej masy zdatnej do formowania), formowanie (formowanie uzyskanego wcześniej, homogenicznego proszku);

- pkt 5.2 (iii) Formowanie (w urządzeniu formujacym (prasa) formowane są bloki / walce o okreslonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do nastepnego etapu produkcji);

- w pkt 5.3 (iii) Formowanie (w urządzeniu formującym (prasa) formowane są bloki / walce o określonym wymiarze, które jako półwyroby, po schłodzeniu celem stabilizacji wymiarowej, są przekazywane do następnego etapu produkcji).

W konsekwencji, pomimo że nie wszystkie tezy uzasadnienia decyzji zasługują na aprobatę (w szczególności – błędny jest wywód, w którym artykułuje się konieczność wąskiej interpretacji przepisów kształtujących zwolnienia podatkowe), w przekonaniu Sądu nie znajduje uzasadnienia postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przejawiającego się błędną wykładnią art. 30 ust. 7a pkt 4, art. 30 ust. 7b pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym..

Odnosząc się do zarzutów procesowych podniesionych w skardze należy zauważyć, że także one nie znajdują potwierdzenia. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji, polegające na zastosowaniu niewłaściwej definicji procesu mineralogicznego jako procesu, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. Tym samym, zdaniem Skarżącego miało miejsce naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano wcześniej, brak jest podstaw do szerokiego rozumienia procesu mineralogicznego i nie można składających się na niego zjawisk utożsamiać z produkcją. W tym stanie rzeczy nie sposób zaaprobować stanowiska Skarżącego dotyczącego naruszenia wspomnianych przepisów prawa procesowego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd orzekł jak w sentencji.