Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 514/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w I. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości. Zdaniem skarżącego, organ pierwszej instancji naruszył zasadę zaufania

i zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez skorygowanie kosztów uzyskania przychodów strony o wydatki w łącznej kwocie netto [...] zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] w [...] mających dokumentować zakup złomu akumulatorowego.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2013r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy D. D. Skup Złomu i Usługi Transportowe w I.. Bezspornym w sprawie jest, iż w księgach rachunkowych badanego roku podatkowego skarżący ujął faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] w [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż dowody księgowe, na podstawie których dokonano zapisów w księdze rachunkowej są fikcyjne. Ocena taka wynika m.in.

z przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków oraz informacji uzyskanych od innych organów.

W tym zakresie organ podał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że L. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur na sprzedaż złomu, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. Nie dysponował żadnym majątkiem, zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał towarów handlowych. Z zeznań złożonych przez L. S. w Prokuraturze Okręgowej w S. wynika, że zarejestrował firmę za namową osoby trzeciej, która w zamian za to obiecała mu pieniądze. W ramach zarejestrowanej działalności nie świadczył jednak żadnych usług. Nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie było żadnego biura. Osobiście nie wypełniał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w latach 2007-2014. W jego imieniu robiła to inna osoba,

a podpisy widniejące na deklaracjach zostały podrobione. Za założenie fikcyjnej firmy otrzymywał środki pieniężne. Wysokość otrzymanych przez niego środków pieniężnych w okresie od [...]. do [...]. określono na kwotę [...]zł. Fikcyjność faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano firmę [...]

w [...] potwierdzają dokumenty zebrane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, tj. akt oskarżenia wydany w dniu [...]. przez Prokuraturę Okręgową w S. V Wydział Śledczy, prawomocny wyrok Sądu Okręgowego

w S. z dnia [...]. uznający L. S. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów, ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w G. wydane wobec L. S. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2016r. poz. 710

ze zm.).

Fikcyjność działalności wspomnianego podmiotu gospodarczego wynika również z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. w G. z dnia

[...]., w którym stwierdzono, że L. S. nie figuruje

w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, tzw. bazie WSO. Nie złożył też rocznego sprawozdania o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu nimi oraz zbiorczego zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat. Nie występował też do Marszałka Województwa P. z wnioskiem

o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności

w zakresie transportu. We wspomnianym piśmie wskazano również, iż Marszałek Województwa P. nie jest w posiadaniu decyzji w zakresie gospodarowania odpadami wydanych firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe w [...] przy

ul. [...] A. Ponadto, ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Starostwa Powiatowego w S. z dnia [...]. wynika z kolei, że L. S. nie figuruje w ewidencji osób uprawnionych do kierowania pojazdami mechanicznymi

i był właścicielem pojazdu marki Polonez, który sprzedał w dniu [...]. Informacje te uzyskane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzają zatem wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. i organów ścigania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody te nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru, nie potwierdzają legalnego, tj. zgodnego

z prawem obrotu gospodarczego. Są więc prawnie bezskuteczne i nie mogą

u skarżącego wywołać skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż kwoty ujęte w omawianych dowodach księgowych nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozstrzygając kwestię nierzetelności faktur VAT, w których jako wystawca widniała firma [...] nie pominął okoliczności, iż złom akumulatorowy ujęty w tych fakturach znajdował się

u skarżącego w magazynie, a następnie został sprzedany do Huty "O. B."

w B.. W tym zakresie organ podał, że w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ pierwszej instancji sprawdził

i przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży złomu przeprowadzone przez stronę

w 2013r. z kontrahentami wskazanymi na przedłożonych fakturach VAT ujętych

w księdze rachunkowej. Transakcje te zostały zweryfikowane w trakcie kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających dokonanych przez inne organy podatkowe, a także u kontrahentów w oparciu o wymianę z nimi pisemnych informacji. Weryfikacja ta nie dała podstawy do zakwestionowania rzetelności innych zakupów

i sprzedaży towaru na rzecz określonego kontrahenta zaistniałych w 2013r. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego stanowiła przesłankę do pozbawienia wydatków charakteru kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w odniesieniu do faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...]. Te dowody księgowe dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, analiza poszczególnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy dowodzi, że towar w postaci złomu akumulatorowego objęty spornymi dowodami księgowymi, którym skarżący dysponował w 2013r., pochodził z nieustalonego źródła. Z pewnością nie była nim firma [...], gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej wobec L. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013r., nie dysponowała w tym okresie towarem, który mogłaby sprzedać. Organ podatkowy nie zakwestionował więc faktu fizycznego posiadania przez skarżącego złomu ujętego w spornych fakturach VAT i jego dalszej odsprzedaży, lecz fikcyjność ich sprzedaży przez firmę [...].

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w postaci nieuznania za dowód przedłożonych przez kontrolowanego faktur VAT na zakup złomu akumulatorowego od przedsiębiorstwa L. S. [...] w 2013r., pomimo że dowody te spełniały przesłanki zawarte w art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201), dalej: "O.p."; naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez odmienną ocenę badanych dokumentów księgowych w postaci faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo L. S. [...] przez organy podatkowe w trakcie przeprowadzania dwóch różnych kontroli; naruszenie przepisów postępowania poprzez uznanie w trakcie dokonywania oceny dowodów księgowych kontrolowanego, iż nie spełniają one wymogów stawianych im w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2016r., poz. 1047 ze zm.), podczas gdy w kontekście poczynionych ustaleń w sprawie należałoby uznać przedłożoną dokumentację księgową za rzetelną i zgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej; naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, w postaci przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie zebranego materiału

w sprawie tj. naruszenie art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków - prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej pod nazwą Skup Złomu i Usługi Transportowe

w I. - wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] L. S. w [...], mających dokumentować nabycie złomu akumulatorowego.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć

w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, skarżący bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu akumulatorowego kwotę [...]zł. Według natomiast skarżącego brak jest podstaw do kwestionowania wymienionego wydatku, ponieważ transakcje miały miejsce, a ustalenia organu w tej kwestii są niezgodne z rzeczywistością

i stanowią naruszenie prawa procesowego oraz materialnego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Wskazać należy, że powyższy kontrahent skarżącego nie prowadził działalności gospodarczej,

a wystawione przez niego faktury są fikcyjne. L. S. dokonał wyłącznie czynności formalne, pozorujące prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Dokonał bowiem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskał numer identyfikacyjny REGON, jak i złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. Zauważyć jednakże należy, że na podstawie decyzji Burmistrza M. U. z dnia [...] r. został on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Z tym też dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur na sprzedaż złomu, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywiście przeprowadzonych transakcjach gospodarczych. Nie dysponował żadnym majątkiem, zapleczem do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadał towarów handlowych. Działalność zarejestrował za namową osoby trzeciej, która w zamian za to obiecała mu pieniądze. W ramach zarejestrowanej działalności nie świadczył jednak żadnych usług. Nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie było żadnego biura. Osobiście nie wypełniał, nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych w latach 2007-2014. W jego imieniu robiła to inna osoba, a podpisy widniejące na deklaracjach zostały podrobione. Za założenie fikcyjnej firmy otrzymywał środki pieniężne.

Prokuratura Okręgowa w S. V Wydział Śledczy, zgodnie z aktem oskarżenia z dnia [...] r., oskarżyła L. S. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. przyjmował korzyści majątkowe od ustalonej osoby o łącznej wartości [...] zł. Wiedział przy tym, iż korzyści te związane są z przestępstwem polegającym na zatajeniu prowadzenia przez ustaloną osobę działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą firmy, numerami NIP i REGON, zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą PHU [...]. L. S. został również oskarżony o: fałszowanie deklaracji podatkowych VAT i faktur VAT oraz posługiwanie się tymi dokumentami przed organami podatkowymi przez inne osoby, wprowadzanie w błąd właściwych organów skarbowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością

w deklaracjach VAT i fakturach VAT, co naraziło na nienależny zwrot należności publicznoprawnych innym osobom (postępowanie podatkowe, t. III, k. 1192-1198). Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] r., II K 92/15 uznano L. S. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów

i ustalono, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, przyjął w okresie od [...] r. do [...] r. od ustalonej osoby korzyści majątkowe na łączną kwotę [...]zł (postępowanie podatkowe, t. V, k. 2040-2041).

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w dniu [...] r. decyzje wobec L. S. określającą zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach [...]zł oraz zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. (postępowanie podatkowe, t. III,

k. 1291-1317). Z decyzji tej wynika, że L. S. nie prowadził działalności gospodarczej, ale pozwolił W. S. na uruchomienie na jego nazwisko działalności gospodarczej. Jemu też przekazał wszystkie dokumenty rejestracyjne wraz z pieczątką. Za wystawiane w kontrolowanych okresach fikcyjne faktury VAT, w których jako wystawca widniała firma [...] L. S. otrzymywał co miesiąc od W. S. środki pieniężne w wysokości od kilku do kilkunastu tysięcy złotych. Nie kontrolował też tego, co inne osoby robiły pod jego nazwiskiem. Stwierdził, że nie wypełniał żadnych deklaracji VAT-7, ale otrzymywał je już wypełnione i podpisane od W. S.. Nie znał żadnych kontrahentów firmy [...]. Nie wiedział, od kogo zarejestrowana przez niego firma dokonywała zakupu, ani też nie wiedział na rzecz jakich podmiotów gospodarczych dokonywana była jego sprzedaż.

Z kolei na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców (CEPiK) organ kontroli skarbowej ustalił, że L. S. w badanym okresie nie był właścicielem żadnego pojazdu, ani też nie posiadał prawa jazdy.

Dla oceny stanu faktycznego dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. istotne było również to, iż w miejscu siedziby firmy wskazanej przy jej rejestracji, tj. U. ul. [...]/5, nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. na podstawie dokonanych oględzin stwierdzili bowiem, iż pod wspomnianym adresem znajduje się budynek mieszkalny wielorodzinny, bez żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. L. S. nie jest widywany pod tym adresem i nie prowadzi tu działalności gospodarczej. Na wniosek złożony przez żonę L. S., decyzją z dnia

[...] r. został on wymeldowany z miejsca stałego zameldowania, tj. U.

ul. [...]/5. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w Wydziale Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego w [...] L. S. nie zgłaszał jednak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

W decyzji organu kontroli skarbowej stwierdzono także, że firma [...] nie nabyła żadnych towarów i usług, a więc nie mogła ich sprzedać. Dlatego też uznano, że w 2013 r. przywołany podmiot gospodarczy wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego zobligował L. S. do złożenia pisemnych informacji w zakresie współpracy z firmą skarżącego. Wyżej wymieniony w dniu [...] r. skontaktował się telefonicznie z organem podatkowym i oświadczył, że nie zna firmy wskazanej w wezwaniu, co już wcześniej potwierdził w zeznaniach złożonych

w Prokuraturze Rejonowej w S.. Jednocześnie poinformował, iż "od pół roku ma wyrok", nie posiada żadnych dokumentów, jest osobą bezrobotną, utrzymuje się

z zasiłków otrzymywanych z opieki społecznej i nie ma możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie urzędu drogą pocztową, gdyż nie posiada na to środków pieniężnych, ani też nie może udzielić odpowiedzi drogą elektroniczną (postępowanie podatkowe, t. V, k. 2043). Telefoniczne wyjaśnienia L. S. potwierdzają zatem wcześniejsze ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

i organów ścigania co do fikcyjności działalności firmy [...].

Fikcyjność działalności wspomnianego podmiotu gospodarczego wynika również z pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa P. z dnia 09 sierpnia

2016 r., w którym stwierdzono, że L. S. nie figuruje w Wojewódzkim Systemie Odpadowym. Nie złożył też rocznego sprawozdania o wytwarzanych odpadach i o gospodarowaniu nimi oraz zbiorczego zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat. Nie występował też do Marszałka Województwa P. z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie transportu. We wspomnianym piśmie wskazano również, iż Marszałek Województwa P. nie jest w posiadaniu decyzji w zakresie gospodarowania odpadami wydanych firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] (postępowanie podatkowe, t. V, k. 2096).

Skarżący w piśmie z dnia [...] r. (postępowanie podatkowe, t. IV,

k. 1468-1469) opisał współpracę z firmą [...], która rozpoczęła się najprawdopodobniej w 2007 r. Wskazał, iż na początku odwiedził L. S.

w miejscu zamieszkania i sprawdził dokumenty związane z obrotem złomem. Później jeszcze raz albo dwa razy przed otrzymaniem dużych partii towaru pojechał do S. na spotkanie z właścicielem albo z delegowanym przez niego pracownikiem. Stwierdził przy tym, iż L. S. nie posiadał biura ani składowisk, gdyż towar przewożony był bezpośrednio od jego odbiorców do dostawców. Po paru latach udanej współpracy zrezygnowano z rozliczeń za pośrednictwem banku, L. S. upoważnił kierowcę do odbioru gotówki za dostarczany towar. Dostawy były terminowe, dobre pod względem jakościowym, a całość złomu kupionego od firmy [...] trafiała do huty. Współpracę z firmą [...] zakończyła informacja z Prokuratury Rejonowej, która zbiegła się z chorobą, operacją i kilkunastomiesięcznym okresem rekonwalescencji.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższe wyjaśnienia, uwzględniając materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, nie świadczą

o rzetelności spornych faktur VAT, w których jako wystawca widnieje firma [...]. Wspomniany podmiot gospodarczy wystawiał bowiem fikcyjne faktury VAT.

Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, przesłuchał także w charakterze świadka: D. D., B. D., T. D., A. B., W. G. i D. D. w charakterze strony.

Z zeznań złożonych przez T. D. (postępowanie podatkowe,

t. IV, k. 1650-1651), A. B. (postępowanie podatkowe, t. IV, k. 1652-1653), B. S. (postępowanie podatkowe, t. V, k. 2034-2035)

i W. G. (postępowanie podatkowe, t. IV, k. 1641-1643) wynika, iż nie znali L. S. oraz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...] z U.. Jedynie B. S. wskazał, iż przyjeżdżał do firmy skarżącego samochód z akumulatorami ze S. i że czasem z kierowcą przyjeżdżał "jakiś L.", ale nie wiedział, czy to był L. S.. Jednocześnie jednak stwierdził, że nie zna kontrahentów firmy skarżącego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy trafnie uznał, że zeznania wspomnianych świadków nie potwierdzają, żeby w 2013 r. był przyjmowany w firmie strony towar od L. S., ani też tego, żeby L. S. przebywał w tym okresie na terenie zakładu skarżącego. Nadmienić przy tym należy, iż W. G. był długoletnim pracownikiem w firmie skarżącego (zatrudnionym w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2014 r.). Trudno, aby nie znał stałego dostawcę złomu, który w 2013 r. dostarczał znaczne ilości towaru, kilka razy

w miesiącu (od 2 do 6 razy), nawet jeżeli jako kierowca przewoził towary głównie na trasach międzynarodowych. Nieznajomość przez niego firmy L. S., stanowi więc kolejny argument potwierdzający zasadność korekty kosztów uzyskania przychodów przeprowadzonej przez organ podatkowy.

Natomiast z zeznań D. D. (córki skarżącego) wynika (postępowanie podatkowe, t. IV, k. 1644-1646), że wiedziała o przyjazdach do firmy kontrahenta

z Pomorza, ale dowiadywała się o tym najczęściej już po dostawie. Wiedziała, że L. S. przyjeżdżał samochodem ciężarowym z kierowcą, ale nie znała marki tego pojazdu. Były to duże dostawy. Nie wiedziała, czy skarżący jeździł do L. S.. Wyżej wymieniona zeznała, że L. S. przyjeżdżał z kartą przekazania towaru i fakturą, a D. D. sprawdzał dostawę. Według świadka większość transakcji z L. S. była w 2013 r. rozliczana gotówkowo, a 2 lub 3 przelewem, co z kolei nie jest zgodne z przedłożonymi spornymi fakturami VAT, na których widnieje informacja o płatności gotówkowej i brakiem wpływów środków pieniężnych na koncie bankowym kontrahenta. D. D. wskazała również, że była przy transakcjach z L. S. może 2 czy 3 razy, chociaż wcześniej zeznała, że dowiadywała się o jego przyjeździe już po dostawie. Wiedziała, że L. S. był kontrahentem jej ojca od kilku lat, a dostawy mogły być raz

w tygodniu.

Z zeznań B. D. (syna skarżącego), wynika (postępowanie podatkowe, t. IV, k. 1647-1649), iż jako dostawców większej ilości złomu pamięta firmę Redmedia z T. i L. S.. Dostawy odbywały się dużymi samochodami ciężarowymi. Wskazał, iż L. S. przyjeżdżał z towarem z kierowcą. Parę razy był obecny przy rozmowie swojego ojca z L. S., a także 2 albo 3 razy przy regulowaniu wobec tego dostawcy zobowiązań w formie gotówkowej. Nie pamiętał jednak, jakie to były kwoty.

Z kolei skarżący w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. (postępowanie podatkowe, t. V, k. 2121-2125) stwierdził, że nie zgadza się

z protokołem przesłuchania kontrolowanego z dnia [...] r. (kontrola podatkowa, t. II, k. 843-844), w którym powiedział, że L. S. dostarczał złom "ale nie osobiście". Stwierdził, że nie użył takiego sformułowania. Jednakże powyższy protokół podpisał jako zgodny z tym, co zeznał. Wówczas zeznał, że towar przywoził kierowca, któremu przekazywał pieniądze za towar.

W zakresie znajomości z L. S., podczas przesłuchania w dniu

[...] r., D. D. wskazał, że kontrahent ten dostarczał towar osobiście. Od firmy [...] kupował wyłącznie złom akumulatorowy. L. S. przywoził towar samochodami ciężarowymi różnych marek z przyczepami lub naczepą. Nie był kierowcą, ale pasażerem, konwojentem. Z kierowcami skarżący nie miał jednak kontaktu, gdyż nie było takiej potrzeby. Stwierdził, że L. S. rzadko upoważniał kierowcę do odbioru gotówki. Nie legitymował wtedy kierowcę, który dostarczał towar, wypłacał mu gotówkę. Jest to sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi podczas przesłuchania w dniu [...] r. i jego wyjaśnieniami zawartymi

w piśmie z dnia [...] r., z których wynika, że to kierowca odbierał gotówkę za dostarczany towar. Ponadto skarżący zeznał, iż w [...] przy porcie L. S. miał złomowisko i było ono oznaczone. Jednak o tym miejscu nikt wcześniej nie wspomniał, tj. w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej

w G. i Prokuraturę w S.. Nadto, w piśmie z dnia [...] r. skarżący stwierdził, iż L. S. nie posiadał składowisk, bowiem towar przewożony był bezpośrednio od jego odbiorców do dostawców.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz D. D. i B. D.. Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana

w kontekście innych dowodów. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych

w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Jak wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydanej wobec L. S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. wyżej wymieniony nie dysponował w tym okresie towarem, który mógłby sprzedać. Zauważyć należy, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie zostało obalone wynikające z tego przepisu domniemanie zgodności z rzeczywistością treści powyższej decyzji (art. 194 § 3 O.p.). Także dowody uzyskane od organów ścigania potwierdzają, że firma [...] wystawiała nierzetelne dowody sprzedaży złomu

i wprowadzała je do obiegu prawnego. Nie sposób również przyjąć, żeby wzajemnie sprzeczne zeznania D. D. potwierdzały fakt dostawy spornych towarów. Dokonując oceny zeznań D. D., B. D. zasadnie także organ wziął pod uwagę ich stopień pokrewieństwa ze skarżącym.

Wskazać należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach i granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo eliminacji pewnych dowodów, poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo że nie są istotne. Oceniając zeznania D. D., B. D. oraz D. D. organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i zasadnie odmówił im wiarygodności. Organ wskazał przy tym na powody odmiennej od podatnika oceny dowodów.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Tym samym udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika

i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta

w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje,

w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

W tym kontekście okoliczność, że organ nie zakwestionował faktu posiadania przez stronę złomu ujętego w spornych fakturach VAT i jego dalszej odsprzedaży, nie oznacza, że sporne wydatki mogą stanowić koszty podatkowe. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym obrocie towarowym.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl

art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Nadto, wbrew zarzutom zawartym w skardze przepisy prawa materialnego

w zakresie podatku dochodowego nie przewidują konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy w sposób zamierzony, czy niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych" faktur. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które się strona powołuje, zapadło na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wykazanie zatem przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawcy złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami. Na marginesie tylko należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie odniósł się do sposobu sprawdzania przez skarżącego wiarygodności jego kontrahentów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., z uwagi na niezakwestionowanie spornych faktur w trakcie kontroli za IV kwartał 2013 r. należy zauważyć, że ocena działalności skarżącego tylko za pewien okres czasu musi mieć

z natury rzeczy charakter fragmentaryczny. Natomiast wyłączając z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki organ oparł się na materiale dowodowym i analizie działań skarżącego za cały badany okres. Stąd zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, nie zostały naruszone także inne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego

w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów,

a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżący, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.