Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 164/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4, art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r., określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazany w fakturach wystawionych w styczniu 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł, po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2012 r., zobowiązanie podatkowe za luty 2012 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, który został wykazany w fakturach wystawionych przez J.C. w styczniu 2012 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", która zajmowała się grafiką reklamową i czarterem jachtów na Mazurach. Ponadto w styczniu 2012 r. strona dokonała incydentalnych transakcji sprzedaży walcówki dla B i C Spółka z o.o. z siedzibą w R.. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że strona do rozliczenia podatku VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu walcówki wystawionymi przez D Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz fikcyjnymi fakturami sprzedaży tej walcówki, wystawionymi na rzecz B i C Sp. z o.o.

Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, od której odwołał się skarżący zarzucając naruszenie przepisów:

• art. 86 ust. 1, 2 i 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art 108 ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., poz. 1054 ze zm. – dalej jako: ustawa o VAT),

• art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.),

• art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT dokumentujących zakup walcówki od Spółki D i wskazał na obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawionymi fakturami sprzedaży walcówki na rzecz B i C Sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przy ocenie rzetelności spornych faktur, jak i roli strony w ustalonym łańcuchu powiązań pomiędzy podmiotami, punktem wyjścia są ustalenia poczynione w toku postępowań prowadzonych przez:

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B i C Sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.,

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec J. C. "A" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.,

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec E Sp. z o.o. (poprzednia firma F z o.o. z/s w K.), [...] Ł., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2012 r.,

• Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec D Sp. z o. o., w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, wbrew twierdzeniom strony, iż firma J. C. "A" w styczniu 2012 r. była uczestnikiem łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw walcówki, w której brały udział m.in. następujące podmioty, w tym także kontrahent zagraniczny:

• G, A17, R. [...], VAT [...]

• F z o.o., K.,

• D Sp. z o. o., [...] W, ul. B 30/37, NIP [...],

• J. C. "A", [...] R.

• B i C Sp. z o.o., [...] R..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał organowi I instancji informacje z akt kontroli prowadzonej wobec Spółki D, z których wynika, że wyroby stalowe (walcówka) sprzedane w styczniu 2012 r. na rzecz firmy J. C. "A" Spółka D nabyła od Spółki F z o.o. z/s w K., według faktury VAT wystawionej w dniu 27 stycznia 2012 r., dokumentującej sprzedaż walcówki gładkiej fi 6,5/S w ilości 47.470 kg na wartość netto 105.858,10 zł, podatek VAT 24.347,36 zł, wartość brutto 130.205,46 zł.

Z kserokopii dokumentów CMR o nr 1143 oraz 6792 przedłożonych przez J.C. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż towar sprzedany przez Spółkę F do Spółki D pochodził od łotewskiego kontrahenta G. Na CMR zapisano wagę towaru 23.570 kg oraz 23.900 kg (łącznie 47.470 kg).

W wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki F ustalono, że Spółka ta nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w 2011 r. i 2012 r., była natomiast wykorzystywana do wprowadzania na rynek towarów, głównie prętów stalowych i blachy.

W zakresie współpracy pomiędzy Spółkami F i D zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, że w okresie od X 2011 r. do VIII 2012 r. Spółka F wystawiła na rzecz Spółki D faktury dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych i walcówki. Składający wyjaśnienia w tej sprawie, Prezes Zarządu Spółki D - M. G. podkreślił, że towary zakupione od Spółki F transportowane były bezpośrednio do odbiorców Spółki D. Za transport odpowiedzialna była Spółka F. Spółka D nie zawierała umów o współpracy, zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo. Za kontakty ze strony Spółki F odpowiedzialny był M. W.. Z akt postępowań wynika również, że dane o nabyciach wewnątrzwspólnotowych wykazane przez Spółkę F w informacjach podsumowujących VAT-UE są rozbieżne od tych zgłaszanych do VIES przez podmioty gospodarcze z Unii Europejskiej. W I kwartale 2012 r. łotewski kontrahent F zgłosił w VIES transakcje na rzecz Spółki F w kwocie 126.522 zł, natomiast Spółka ta wykazała w VAT-UE transakcje w kwocie 1.187.999 zł. J. C. w przedłożonych kserokopiach dokumentów CMR powołuje się właśnie na tego dostawcę towaru, który rzekomo dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz Spółki F, a towar ten w tranzycie został sprzedany przez Spółkę D dla A.

W związku z opisanymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli w K. wydał dla Spółki E (poprzednia firma F z o.o.) następujące decyzje ostateczne:

- z dnia 20 października 2014 r. określającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę F w miesiącach od lipca do grudnia 2011 r.,

- z dnia 20 października 2014 r. określającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez F w miesiącach od stycznia do sierpnia 2012 r.

Z decyzji tej wynika m.in. że Spółka F nie dokonała sprzedaży 47,47 ton walcówki dla Spółki D według faktury VAT nr [...] z dnia 27.01.2012 r.

Ponadto z dniem 11 lipca 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślił Spółkę F z rejestru podatników VAT i VAT UE jako podatnika nieistniejącego lub z którym mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się.

W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, faktury VAT nr: [...] r. [...]r. wystawione przez Spółkę D na sprzedaż walcówki (23,57 t + 23,9 t) dla firmy podatnika, nabytej wcześniej od Spółki F - również nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie są związane z rzeczywistą transakcją zakupu walcówki przez firmę podatnika.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu I instancji co do oceny rzetelności spornych transakcji zakupu walcówki od D Sp. z o.o. oraz jej rzekomej dalszej odsprzedaży na rzecz B i C Sp. z o.o. J. C. działający pod firmą "A" pełnił rolę pośrednika - tzw. "bufora" celem wydłużenia łańcucha fikcyjnych dostaw. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie faktur dotyczących obrotu stalą stanowiły kolejne ogniwa łańcucha uczestników w tych transakcjach w celu uwiarygodnienia przebiegu niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskania przez poszczególne ogniwa zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur zakupu walcówki. Organ zaznaczył, iż w tym przypadku rola podatnika ograniczała się do przepuszczenia przez system księgowy firmy J. C. "A" fikcyjnych faktur VAT, bowiem wszelkie formalności związane z "zakupem" stali finalizował w jego imieniu M. D. J. C. dokonywał tylko przedpłat na towar, którego nie widział, nie ubezpieczał go również na czas transportu, wszystkim w jego imieniu zajmował się M. D. - fakty te wynikają m.in. z przesłuchania J.C. z dnia 1 sierpnia 2016 r. Organ podkreślił, iż podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej firmy J. C. "A" była grafika reklamowa oraz czarter jachtów na Mazurach, przedsiębiorstwo to nie miało nawet zaplecza do działalności polegającej na handlu walcówką.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił również opinię organu I instancji w zakresie świadomości podatnika odnośnie pełnionej roli w fikcyjnym obrocie stalą, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Zdaniem organu o świadomym uczestnictwie w fikcyjnym obrocie stalą podatnika świadczą następujące okoliczności:

• zależność decyzyjna od M. D., to on zamawiał w jego imieniu towar i negocjował cenę; zadaniem J.C. było tylko przelanie gotówki M. G. na podstawie faktury pro forma, którą faxem otrzymywał M. D.,

• podatnik nie zamawiał towaru, nie interesował się jego załadunkiem, rozładunkiem ani transportem, nie ubezpieczał towaru na czas transportu, nie znał źródła pochodzenia towaru; wszystkie czynności w jego imieniu wykonywał M. D., podatnik sam nie znał M. G. , u którego rzekomo miał nabyć walcówkę; w dniu 1 sierpnia 2016 r. zeznał, że za bezpieczne dostarczenie towaru odpowiedzialny był M. D.

• J. C. na polecenie M. D. wystawiał faktury i dokumenty WZ; dokumenty WZ potwierdzały nieprawdę, ponieważ J. C. nie posiadał zaplecza technicznego w postaci placu i magazynu, ich wystawienie wiązało się zatem z pozorowaniem prowadzenia działalności, a nie faktycznym jej wykonywaniem w zakresie obrotu stalą,

• rzekome transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw: Spółka F - Spółka D - J. C. A - Spółka B i C odbywały się bardzo szybkim tempie: w tym samym dniu lub dniu następnym i na te same ilości walcówki,

• podatnik nie znał źródła pochodzenia stali i nie zawierał umów handlowych o współpracę,

• podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej strony była grafika reklamowa oraz czarter jachtów na Mazurach, przedsiębiorstwo to nie miało nawet zaplecza do działalności polegającej na handlu walcówką,

• podatnik nie występował do naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenie dostawców walcówki na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

• z akt sprawy nie wynika również, aby podatnik uzyskiwał do M. D. jakiekolwiek gratyfikacje po sprzedaży towaru przerobionego przez spółkę B i C, organ uznał zeznania strony w tym zakresie jako niewiarygodne.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż pozorne transakcje zakupu i sprzedaży walcówki miały miejsce w firmie J. C. "A" już w 2011 r., materiał dowodowy w tej sprawie został zaprezentowany w decyzji nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec B i C Sp. z o.o., prowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., zakończone decyzją nr z dnia [...] r. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ wykazał, że Spółka B i C była nierzetelnym podmiotem gospodarczym, który brał udział w fikcyjnym obrocie stalą i prętami żebrowanymi. Chociaż w rozstrzygnięciu wydanym wobec spółki B i C nie zostały zakwestionowane nabycia od J.C., to nie ulega wątpliwości, że w stosunku do M. D. organy podatkowe udowodniły jego świadomy udział w dokonywaniu oszustw podatkowych. Natomiast sam fakt nie zakwestionowania nabyć od J.C. nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy bowiem zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że strona nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz miała świadomość udziału w dokonywanych oszustwach podatkowych.

Na koniec organ odwoławczy ustosunkował się obszernie do zarzutów odwołania wskazując m.in., iż organy podatkowe nie kwestionują samego istnienia towarów oraz tego, że do spółki B i C jakiś towar został dostarczony. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że z całą pewnością towar ten nie mógł pochodzić z dostaw zafakturowanych pierwotnie przez firmę F, o czym strona miała świadomość. W ocenie organu z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na podstawie spornych faktur podatnik nie nabył walcówki od D Sp. z o.o. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały służyć uzyskaniu korzyści podatkowej. Także zakwestionowane, wystawione przez stronę faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatnik nie posiadając tego towaru nie mógł go dalej odsprzedać do B i C Sp. z o.o. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik skarżącego J.C. zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz poprzez orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 w sytuacji, gdy skarżący wykazał podatek należny od faktycznie zrealizowanych dostaw,

- prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, a także poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wynikało z przyjętej z góry tezy, że faktury VAT wystawione dla skarżącego przez firmę D Sp. z o.o. oraz wystawione przez skarżącego dla firmy B I C Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł/ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur zakupu walcówki, na których jako wystawca widnieje D Sp. z o.o., a także co do obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi fakturami sprzedaży walcówki na rzecz Spółki z o.o. B i C. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący uważa natomiast, że nie powinien zostać pozbawiony możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż treść zakwestionowanych faktur odzwierciedla rzeczywiste operacje gospodarcze, a nadto zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami pozostawał w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółka D widniejąca jako sprzedawca towaru – wystawca faktur, żadnego towaru nie dostarczyła, gdyż nie weszła w jego posiadanie i nie była jego właścicielem. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firmy oraz jej uczestnictwa w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw walcówki. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez Spółkę D na sprzedaż walcówki dla firmy skarżącego, nabytej wcześniej od spółki F, nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie są związane z rzeczywistą transakcją zakupu walcówki przez firmę skarżącego.

W zakresie działalności Spółki D z zebranych materiałów wynika, iż firma ta była podmiotem działającym bez zaplecza magazynowego, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego. Wyroby stalowe sprzedane skarżącemu Spółka D miała nabyć od Spółki F. W wyniku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki F ustalono, że Spółka ta nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w 2011 r. i 2012 r., była natomiast wykorzystywana do wprowadzania na rynek towarów, głównie prętów stalowych i blachy. Działalność Spółki F ograniczała się do zawierania transakcji z różnymi podmiotami gospodarczymi zlokalizowanymi na terytorium całej Polski. Spółka F nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego (magazynów, hal, samochodów, placów), funkcję Prezesa Zarządu i jedynego wspólnika od 2011 r. do lipca 2013 r. pełnił M. W. - osoba nieuchwytna dla organów podatkowych i Policji, mająca znaczne problemy finansowe. Kontrahenci Spółki F nie mieli osobistego kontaktu z Prezesem tej Spółki. W toku postępowania nie udało się skontaktować z przedstawicielami Spółki.

W zakresie współpracy pomiędzy Spółkami F i D ustalono, że w okresie od X 2011 r. do VIII 2012 r. Spółka F wystawiła na rzecz Spółki D faktury dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych i walcówki. Składający wyjaśnienia w tej sprawie, Prezes Zarządu Spółki D - M. G. podkreślił, że towary zakupione od Spółki F transportowane były bezpośrednio do odbiorców Spółki D. Za transport odpowiedzialna była Spółka F. Spółka D nie zawierała umów o współpracy, zamówienia na towar składane były telefonicznie lub mailowo. Za kontakty ze strony Spółki F odpowiedzialny był M. W.. Z akt postępowań wynika również, że dane o nabyciach wewnątrzwspólnotowych wykazane przez Spółkę F w informacjach podsumowujących VAT-UE są rozbieżne od tych zgłaszanych do VIES przez podmioty gospodarcze z Unii Europejskiej.

Wobec Spółki F wydana została decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę w okresie od lipca do grudnia 2011r. i od stycznia do sierpnia 2012r. Natomiast z dniem 11 lipca 2013r. Naczelnik US w K. na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT wykreślił Spółkę F z rejestru podatników VAT i VAT UE jako podatnika nieistniejącego lub z którym mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez Spółkę D na sprzedaż walcówki dla firmy podatnika, nabytej wcześniej od Spółki F, nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie są związane z rzeczywistą transakcją zakupu walcówki przez firmę podatnika.

Zasadnie również organ odwoławczy podniósł, że J. C. działający pod firmą "A", podobnie jak Spółki D i F, pełnił rolę pośrednika celem wydłużenia łańcucha fikcyjnych dostaw. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie faktur dotyczących obrotu stalą stanowiły kolejne ogniwa łańcucha uczestników w tych transakcjach w celu uwiarygodnienia przebiegu niemających miejsca zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uzyskania przez poszczególne ogniwa zaniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur zakupu walcówki.

Podsumowując, słusznie w opinii Sądu organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zarówno D Sp. z o.o., jak i jej dostawca F z o.o. nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez Spółkę D na rzecz J.C. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również faktury wystawione przez firmę J.C. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, ponieważ podatnik nie posiadając tego towaru nie mógł go dalej odsprzedać do B i C Sp. z o.o. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie przez organy prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółki faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż skarżący prowadzi działalność m.in. w zakresie grafiki reklamowej i czarteru jachtów na Mazurach, a w badanym okresie 2012r. dokonał incydentalnych transakcji sprzedaży walcówki. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mógł ich wykonać podmiot uwidoczniony na wystawionych fakturach jako sprzedawca. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu walcówki na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółkę wskazują, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

O świadomym uczestnictwie w fikcyjnym obrocie stalą podatnika świadczy zależność decyzyjna od M. D., to on zamawiał w jego imieniu towar i negocjował cenę, a zadaniem J.C. było tylko przelanie gotówki M. G. na podstawie faktury pro forma, którą faxem otrzymywał M. D. Podatnik nie zamawiał towaru, nie interesował się jego załadunkiem, rozładunkiem ani transportem, nie ubezpieczał towaru na czas transportu, nie znał źródła pochodzenia towaru, wszystkie czynności w jego imieniu wykonywał M.D.. Podatnik nie znał M. G. , u którego miał nabyć walcówkę. J. C. na polecenie M. D. wystawiał faktury i dokumenty WZ, mimo że nie posiadał zaplecza technicznego w postaci placu i magazynu. Transakcje zakupu i sprzedaży pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych dostaw: Spółka F - Spółka D - J. C. A - Spółka B i C miały odbywać się bardzo szybkim tempie, w tym samym dniu lub dniu następnym i na te same ilości walcówki. Podatnik nie zawierał umów handlowych o współpracę. Nie występował do naczelników urzędów skarbowych o sprawdzenie dostawców walcówki na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Podatnik, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dbał jedynie o formalny aspekt transakcji, tj.: o posiadanie dowodów dokumentujących nabycie walcówki (dokumenty CMR, faktury VAT, przelewy bankowe) i jej dalszą odsprzedaż (faktury VAT i dowody WZ). Ograniczanie się przez stronę do dbałości jedynie o prawidłowość pod względem formalnym nabywanych i wystawianych faktur zakupu i sprzedaży nie może być obiektywnie odczytane jako wypełniające znamiona należytej staranności przedsiębiorcy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć tą świadomość, że dokumenty mają potwierdzać realny przebieg zdarzeń gospodarczych, same natomiast nie mogą kreować rzeczywistości gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu, iż podatnik musiał mieć świadomość, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie stalą.

Zatem, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dowodami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Skoro skarżący nie nabył towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach od podmiotu na nich wskazanego, to nie mógł go dalej odsprzedać do Spółki B i C. Przy czym organy nie kwestionują samego istnienia towarów oraz tego, że do ostatecznego odbiorcy tj. Spółki B i C jakiś towar został dostarczony, ale towar nie mógł pochodzić z dostaw zafakturowanych pierwotnie przez firmę F, czego strona była świadoma.

Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Organ wytłumaczył się i odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów skarżącego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę i argumentację w tym zakresie Sąd w pełni aprobuje.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

P.C.