Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1458/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, par. 4 ust. 2 pkt 1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 537/07 w sprawie ze skargi C. Spółka z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 18 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 537/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę C. spółki z o.o. w C. (dalej Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 18 maja 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. ustalono, że kontrolowana Spółka prowadziła między innymi sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. W toku prowadzonych czynności poddano weryfikacji dane osobowe dotyczące nabywców oleju opałowego, wykazane na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Pięciu nabywców oleju opałowego przesłuchiwanych w charakterze świadków nie potwierdziło zakupu oleju opałowego na cele opałowe w łącznej ilości 193.000,00 litrów.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 lutego 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.) stwierdził, że z przepisu tego wynika, iż podatnik sprzedający osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oleje opałowe o określonych parametrach jest obowiązany spełnić dwa niezbędne warunki. Przede wszystkim jest zobowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz by sporządzone przez nabywcę oświadczenie zawierało niezbędne dane.

Dalej wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano 12 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, z których 11 zawierało braki formalne, a oświadczenia wypisane na nazwiska: S. P., M. J., J. P., M. C. i S. B. o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze nie zostały sporządzone przez te osoby, czyli nie pochodziły od faktycznych nabywców tego oleju.

1.4. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te zostały jednoznacznie potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchane osoby wskazane wyżej, zgodnie zeznały, że nie sporządziły i nie podpisywały okazanych im oświadczeń. Przesłuchiwani świadkowie, oprócz S. P. zeznali, że nie posiadają urządzeń grzewczych przystosowanych do opalania olejem i w 2005 r. w ogóle nie kupowali oleju opałowego. S. P. zaś zaznała, że posiada takie urządzenie grzewcze jednak olej nabywała od innego sprzedawcy.

Powyższe okoliczności świadczące o tym, że oświadczenia posiadane przez podatnika nie pochodzą od faktycznych nabywców potwierdził pełnomocnik Spółki P. W., który zeznał, że z nazwiskami figurującymi na tych oświadczeniach zetknął się dopiero na etapie postępowania kontrolnego i osoby te nie zamawiały u niego oleju opałowego. Ponadto kierowcy dostarczający olej opałowy do nabywców również nie znali wskazanych wyżej nazwisk.

1.5. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub o.p.) poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli, w szczególności zaś dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R. a M. S.

Organ stwierdził, że dane M. S. pojawiły się dopiero w złożonych przez pełnomocnika P. W. zastrzeżeniach do protokołu, w których wniósł on o przesłuchania S. w charakterze świadka, ponieważ był on nabywcą oleju opałowego. Przesłuchany M. S. nie przyznał się do zakupu w 2005 r. oleju opałowego od Skarżącej. Podobnie zeznała też jego żona G. S.. Natomiast kierowcy dostarczający do nabywców zakupiony towar stwierdzili, że wozili olej opałowy do jakiegoś Pana M. do Z., wozili także czyste druki oświadczeń. Nie przywozili do niego żadnych paragonów z kas fiskalnych ani faktur, natomiast zabierali pieniądze i przywozili do bazy w C. bądź zostawiali na stacji w S.

Jednak z zeznań P. W., pełnomocnika Spółki Skarżącej oraz Spółki E., wynika, że M. S. w 2005 r. zamawiał u niego olej opałowy po uprzednim zobowiązaniu się do dostarczenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze. Według P. W. M. S. kupował olej zarówno od Skarżącej jak też od E.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy wyżej wymienionymi świadkami nie wyjaśniłoby istniejących rozbieżności, bowiem nawet gdyby kierowcy rozpoznali M. S. to i tak pozostałyby wątpliwości odnośnie sprzedawcy oleju. P. W. zeznał przecież, że M. S. Kupował olej zarówno od Skarżącej, jak i od E.

Ponadto, w opinii organu odwoławczego, przeprowadzenie konfrontacji nie wniosłoby istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem istotą rozpatrywanej sprawy jest prawidłowe udokumentowanie przez podatnika - sprzedawcę oleju opałowego, faktu przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. Odpowiedzialności podatnika w tym zakresie nie zmieniłaby przeprowadzona konfrontacja, a jedynie wydłużyłaby czas trwania postępowania kontrolnego.

1.6. Dalej organ stwierdził, że bezspornym w sprawie jest fakt, iż zakwestionowane w toku kontroli nieprawdziwe oświadczenia, znajdowały się w dokumentach podatnika i to podatnik posłużył się nimi dla osiągnięcia swoich celów. Podatnik wnosząc o przeprowadzenie konfrontacji dążył do przerzucenia odpowiedzialności za sporządzenie nieprawdziwych oświadczeń na M. S.. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia jest z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe.

1.7. Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny okoliczności, do oceny których niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych, przez organ podatkowy takich wiadomości nieposiadający, wyrażające się w kategorycznych stwierdzeniach organu podatkowego, że podpisy na oświadczeniach S. P., J. P., M. J., M. C., i Z. B. nie są podpisami osób, których dane w tych oświadczeniach figurują

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powoływania biegłego z zakresu ekspertyzy pisma. Przeprowadzone dowody w postaci przesłuchań w charakterze świadków, były wystarczające do uznania, iż przesłuchane osoby nie sporządzały zakwestionowanych oświadczeń i nie kupowały oleju opałowego w ilościach wynikających z oświadczeń. Jednym z argumentów na poparcie takiego stanowiska był wynik porównania wizualnego podpisów złożonych przez świadków w trakcie przesłuchania z podpisami figurującymi na zakwestionowanych oświadczeniach. W efekcie takiego porównania stwierdzono, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań w charakterze świadka przez S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B. zupełnie odbiegają od podpisów złożonych na spornych oświadczeniach.

1.8. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie znajduje również uzasadnienia zarzut obrazy art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzony, a wynikające z przeprowadzonych dowodów nowe okoliczności mające wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy i potwierdzające stanowisko podatnika, znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej:

- naruszenie prawa materialnego tj. § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy podatnik spełnił wszystkie wymagane tym przepisem warunki dające prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej,

- naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

b) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz zgłaszanych w osobnych pismach w toku kontroli w szczególności dowodu z konfrontacji pomiędzy świadkami P. W., A. C., R. R., a M. S., w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych rozbieżności w zeznaniach ww. świadków i wyjaśnienia sprawy,

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji polegającym na przyjęciu, iż podatnik wiedział, że oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie pochodzą od faktycznych nabywców oleju opałowego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstawy do takich twierdzeń - niekorzystnych dla podatnika.

d) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności, do oceny których niezbędne jest posiadanie wiadomości specjalnych poprzez organ podatkowy takich wiadomości nieposiadający, wyrażające się w kategorycznych stwierdzeniach organu podatkowego, że podpisy na oświadczeniach S. P., J. P., M. J., M. C. i Z. B. nie są podpisami osób których dane w tych oświadczeniach figurują,

e) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego mającego ścisły związek z rozstrzyganą przez organ podatkowy sprawą, bowiem jego przedmiotem jest ustalenie prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz tego, kto je sporządził, a także zbadanie prawdziwości zeznań świadka M. S. złożonych w toku niniejszego postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres sierpień, wrzesień i październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego, stanowią przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11ust. 1, art. 64 i art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz § 3 i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Następnie przywołując treść powyższych przepisów stwierdził, że "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Dalej Sąd podniósł, że za nieposiadanie oświadczeń należy przy tym uznać również sytuację, w której podatnik co prawda legitymuje się takowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Dodał, że przyjęcie tezy przeciwnej doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane.

Innymi słowy, zdaniem Sądu, warunkiem koniecznym dla uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od jego nabywcy poprawnego formalnie i zgodnego z rzeczywistością (autentycznego) oświadczenia.

3.3. Następnie Sąd uznał, że w niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego, w prawidłowej wysokości, w podatku akcyzowym wynika z faktu, iż podatnik, prowadzący sprzedaż oleju opałowego, nie posiadał w określonym decyzją zakresie, autentycznych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W opinii WSA ustalenie, iż przedstawione przez podatnika oświadczenia nie są autentyczne materialnie i formalnie, jest w świetle zebranych w niniejszym postępowaniu dowodów w pełni uzasadnione.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, osoby te nie nabywały od Skarżącego oleju opałowego, ani nie podpisywały żadnych z oświadczeń będących w jego posiadaniu. Potwierdza to także treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 10 października 2007 r., sygn. [...], a powyższe ustalenia, zdaniem Sądu znajdują odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym.

3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny tym samym nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 197 Ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w sytuacji, gdy wskazane w treści oświadczeń osoby nie potwierdziły faktu dokonania zakupu u Skarżącego oleju opałowego i złożenia podpisu na żadnym z przedmiotowych oświadczeń, a ich sytuacja materialna wskazuje, że miałyby także trudności ze sfinansowaniem wskazanych w oświadczeniach zakupów, przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność, iż wskazana transakcja nie miała miejsca, jedynie przedłużyłoby postępowanie w sprawie. To z kolei, stanowiłoby naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.5. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego przez stronę naruszenia art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Według WSA w sytuacji, gdy organ ustalił, że przedstawione oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze są nieautentyczne, a z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie dołożył należytej staranności w celu uzyskania prawdziwych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze od nabywcy, powołane wcześniej przepisy o podatku akcyzowym, nakładają na organ obowiązek odpowiedniego rozstrzygnięcia sprawy związanej z określeniem podatku akcyzowego. Poza zakresem działania organów podatkowych pozostaje kwestia ustalenia, kto sporządzał nieautentyczne oświadczenia.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której wydanie decyzji uwarunkowane było uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, które ze względu na przedmiot należy do kompetencji innego organu. Kwestia prawdziwości przedstawionych przez stronę oświadczeń, czy wiarygodności zeznań, mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym przez prowadzący je organ, który takiej oceny dokonał we własnym zakresie i zrobił to w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a nie w sposób dowolny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. Prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie;

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie kontrolne wobec Spółki C. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w szczególności dowodów zawartych w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę w B. za numerem [...] przeciwko M. S. o przestępstwo fałszu dokumentów i składania fałszywych zeznań w niniejszym postępowaniu podatkowym (art. 188 o.p., art. 187 § 1 o.p.), organy podatkowe, mimo prejudycjalnego znaczenia, jakie miało w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w toczącej się równolegle sprawie karnej przeciwko M. S. o fałsz oświadczeń o grzewczym przeznaczeniu oleju opałowego, nie uwzględniły wniosku strony i nie zawiesiły postępowania podatkowego do czasu zakończenia sprawy karnej (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art,. 188 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3,

art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., § 4 ust. 1 RMF z dnia 22 kwietnia 2004 r., art.

65 ust. 1a u.p.a. § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków

dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie § 4 ust. 1 RMF z dnia 22 kwietnia 2004 r. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu;

5) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń .w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że C. Sp. z o.o., przyjmując od M. S. oświadczenia wystawione na osoby trzecie, jako nabywców oleju opałowego, wiedziała, że nie są one autentyczne, a mimo to wykorzystała je jako podstawę do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego stanowiącego dochód budżetu państwa, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy;

6) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 o.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, pomimo, iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności materiałom zgromadzony w ramach prowadzonego przeciwko M. S. dochodzenia w sprawie o nr [...], odmowy przez organ podatkowy przeprowadzenia konfrontacji świadków M. S., G. S., P. W., A. C., R. R.; a ponadto przez wskazanie w każdej z zaskarżonych decyzji innych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, a także wskazanie innych podstaw w sentencji a innych w uzasadnieniach;

7) art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej;

8) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazanego we wniosku dowodowym strony - pismo z dnia 10.10.2007 r., złożone do WSA w Lublinie tego samego dnia - w postaci zawiadomienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 27.09.2007r. w sprawie o nr [...], w przedmiocie przesłania do Sądu Rejonowego w B. aktu oskarżenia wraz z wnioskiem o "dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przeciwko M. S. S. oskarżonemu o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz postanowienia tego organu z dnia 27.10.2007 r. o wyłączeniu ze sprawy [...] materiału dotyczącego składania przez M.S. fałszywych zeznań w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Biuro w C., co było niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wykazania że brak jest podstaw do określenia wobec C. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; dopuszczenie dowodu z tych dokumentów nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania sądowo-administracyjnego;

9) art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. przez zaakceptowanie przez Sąd jako odpowiadających prawu decyzji organów obu instancji wydanych z naruszeniem tegoż art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z zaniechaniem zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia toczącej się równolegle sprawy karnej przeciwko M. S. o fałsz oświadczeń o grzewczym przeznaczeniu oleju opałowego oraz o składanie fałszywych zeznań podczas przesłuchania w trakcie kontroli w firmie C., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie w toczącym się już postępowaniu karnym przeciwko ustalonej i osobie trzeciej, będącej świadkiem w niniejszej sprawie i oskarżonej o fałsz przedstawianych Skarżącemu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, miało istotne - prejudycjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ewentualnie;

11) art. 99 P.p.s.a. poprzez zaniechanie odroczenia posiedzenia Sądu pomimo istniejącej ważnej przyczyny, celem skierowania zapytania do Sądu Rejonowego w B. Wydział Karny w przedmiocie prowadzonego wobec M. S. postępowania karnego, stawianych mu zarzutów i zweryfikowania czy materiały tam zgromadzone są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej;

II. Prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mianowicie;

1) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, i art. 11 ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sfałszowanych przez ustaloną osobę trzecią, która za czyn ten została skazana wyrokiem sądu, zaś Sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

2) błędną wykładnię art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że Skarżący zużywał olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż podmiotem tym jest M. S., nabywający towar u Skarżącego, skazany za popełnienie przestępstwa fałszerstwa dokumentów - oświadczeń o grzewczym przeznaczeniu tego oleju opałowego oraz podejrzany o złożenie fałszywych zeznań w niniejszej sprawie;

3) błędną wykładnię § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, że legitymowanie się przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego oświadczeniami sfałszowanymi przez ustaloną osobę trzecią, która za czyn ten została skazana prawomocnym wyrokiem sądu, zaś sprzedawcy nie postawiono zarzutu współudziału w wyżej wymienionym przestępstwie, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy Strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń;

4) błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym u.p.a. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.05.160.1341) przez przyjęcie, że brak u sprzedawcy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe powoduje automatycznie zastosowanie sankcji w postaci obowiązku uiszczenia akcyzy obliczonej zgodnie z wyższą stawką tego podatku przewidzianą w tymże przepisie;

5) niezastosowanie § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, zwanego dalej RMF z 23.04.2004 r.) poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

6) niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru.

4.2. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

- o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

5.3. W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik Skarżącej skargę kasacyjną oparł na obu wskazanych wyżej podstawach. Tym niemniej z uwagi na konstrukcje tych zarzutów i ich uzasadnienie, aby móc ocenić czy w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy postępowania, w sposób, który miał wpływ na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zwrócić należy bowiem uwagę na okoliczność, że Strona nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w postępowaniu dowodowym i przyjętych przez Sąd wojewódzki za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń że Spółka prowadziła między innymi sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności oraz, że w trakcie weryfikacji danych osobowych dotyczących nabywców oleju opałowego pięciu nabywców oleju opałowego nie potwierdziło zakupu oleju opałowego na cele opałowe w łącznej ilości 193.000,00 litrów. Według autora skargi kasacyjnej poza sporem pozostaje również, że przedmiotowe oświadczenia zostały sfałszowane przez M. S., który za czyn ten został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia 12.12.2007 r. sygn. akt. II K 162/07.

5.4. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu - zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez: "pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru" (zarzut 6 i 1 dot. naruszenia prawa materialnego).

W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej skonstatował, że skoro w odniesieniu do zakupionego przez Skarżącą (będącą dystrybutorem oleju opałowego) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl art. 4 ust. 5 u.p.a.– obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tego nabywcy – dystrybutora (s.24 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

5.5. Mając na uwadze powyższą argumentację należy stwierdzić, że pozbawiona jest ona racjonalnych podstaw. Wskazać bowiem trzeba, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Pojęcie obowiązku podatkowego nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia. Art. 4 ust. 5 ustawy na który powołuje się autor skargi kasacyjnej stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości nie może być odczytywany w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej. Prezentowana wykładnia zasady jednofazowości akcyzy nie uwzględnia bowiem tego, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że: obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) oraz, że każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia).

Spółka nabywając olej opałowy od producenta składała takie oświadczenie w fakturze VAT, zatem zobowiązywała się do odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Nie może więc twierdzić, że nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, że akcyzę zapłacił producent, albowiem w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości" o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 ustawy. Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

Podsumowując, zarzuty dotyczące błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania wskazane w punktach 1 i 6 należy uznać za pozbawione jakichkolwiek podstaw.

5.6. Z uzasadnienia pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika, że autor skargi kasacyjnej wszystkie te zarzuty wiąże z błędną wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów Rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Tymczasem wykładnia tych przepisów zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa i zasługuje na aprobatę. W szczególności rację miał Sąd pierwszej instancji, że w myśl przepisów mających w sprawie zastosowanie, sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu obniżonej stawki (§ 3 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, w tym uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Takie rozwiązanie legislacyjne było dopuszczalne i racjonalne jeśli zważyć, że prawodawca nie chciał aby wyższa stawka akcyzy obciążała autentycznych nabywców którzy olej opałowy użytkują do celów grzewczych. Zatem jeśli prawodawca zdecydował się na obniżenie stawki podatku, to mógł to uczynić przy zastosowaniu pewnych obwarowań. W konsekwencji nie można podzielić poglądu Skarżącej, że skoro nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, to również nie była ona zobowiązana do odbioru oświadczeń. W przypadku bowiem nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Tak więc w sytuacji niedopełnienia warunków przewidzianych przepisami sprzedawca stawał się automatycznie podatnikiem, na którym spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia się w podatku akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – Skarżąca w związku z ustaleniem, że pięciu nabywców oleju opałowego nie złożyło stosownych oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, utraciła prawo do odprzedaży zakupionego oleju na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym, zgodnie z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, kwotę podatku należnego należało obliczyć przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

5.7. Całkowitą rację miał też Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że za nieposiadanie oświadczeń należy przy tym uznać również sytuację, w której podatnik co prawda legitymuje się takowymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Przyjęcie tezy przeciwnej, doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania uprzywilejowanej stawki wystarczyłoby oświadczenie spełniające jedynie wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

5.8. Powyższa wykładnia dotycząca zarówno formalnych jak i materialnych wymogów jakie muszą spełniać te oświadczenia jest już utrwalona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy wyroki NSA z dnia 19.03.2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 22.04.2008 r. sygn. akt I FSK 390/07, z 2.12.2010 r. sygn. akt I FSK 807/10, z dnia 26.11.2010 r. sygn. akt I GSK 906/2010 r., z dnia 20.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1026/09, z dnia 20.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1131/09, z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1065/09, z dnia 13.10.2010 r. sygn. akt 1146/09, z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt 243/10, z dnia 21.09.2010 r. sygn. akt I GSK 121/10 (wszystkie opubl. CBOS).

W konsekwencji wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej (również odnośnie błędnego zastosowania § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 Rozp. Min. Fin. z dnia 23.04.2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego jak i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym) nie mogły zostać uwzględnione.

5.9. Powracając do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego niezbędnym jest poczynienie uwag natury ogólnej. Mianowicie samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby Skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jej autor formułując zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wychodzi z błędnego założenia, że wykazanie, iż sfałszowania zakwestionowanych oświadczeń dopuścił się M. S. miało znaczenie dla sprawy. Tymczasem całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji prezentując pogląd, że sporne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego muszą być poprawne zarówno formalnie jak i materialnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ocena ta jest zbieżna z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09; z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20.10.2010 r. sygn. akt I GSK 1026/09).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10 wskazano, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, uniemożliwia zatem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Samo więc posiadanie oświadczeń zawierających elementy wskazane w rozporządzeniu z 2004 r., ale nieprawdziwe w zakresie nabywcy, nie daje podatnikowi prawa do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Zaznaczyć również należy, że to z woli ustawodawcy oświadczenie nabywcy, spełniające określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe i to na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak z całą pewnością uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, I FSK 1484/07 i I FSK 1485/07; z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09).

5.10. Mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące materialno-prawnego charakteru omawianych oświadczeń należy uznać, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (powiązane z gromadzeniem materiału dowodowego w sprawie i jego oceną) opisane w punktach 1-7 skargi kasacyjnej są chybione, bowiem nie wykazano, aby naruszenie wskazanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro poza sporem pozostaje, że Skarżąca dokonała sprzedaży 193.000,00 litrów oleju opałowego na podstawie sfałszowanych przez M. S. oświadczeń. Z tych samych względów pożądanego dla strony Skarżącej skutku nie mogły przynieść zarzuty (opisane w punktach 8-11) a dotyczące naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., art. 99 P.p.s.a.

5.11. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.