Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1885/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 i ust. 3, ust.11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 a, art. 14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 138 ust. 1, art. 28 c, art. 22
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2009 r. M. (dalej jako "Skarżący" lub "Spółka") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiano następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i dostarczania produktów w przemyśle tworzyw sztucznych. Odbiorcami produktów są międzynarodowe firmy wytwarzające produkty z tworzyw sztucznych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz nabywców z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w celu zastosowania 0% stawki VAT, Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski.

Spółka M. współpracuje z M. sp. z o.o. W tym celu zawarła umowę świadczenia usług logistycznych (umowa z 1 sierpnia 2005 r.), na podstawie której spółka z o.o. M. P. Polska zobowiązała się do świadczenia na rzecz M. usług związanych z transportem i spedycją towarów należących do M.. Oba podmioty łączy ponadto umowa świadczenia usług produkcyjnych, zgodnie z którą M. Sp. z o.o. jest zobowiązana do produkcji gotowego wyrobu oraz przerobu uszlachetniającego materiałów z tworzywa sztucznego dostarczonych przez spółkę M.. Spółka z o.o. M. na podstawie w/w umowy świadczy także na rzecz spółki M. usługi magazynowania przetworzonego towaru, który znajduje się w magazynie w K..

Na podstawie pkt 8 umowy z dnia [...] listopada 2008 r. o świadczeniu usług logistycznych spółka M. złożyła zlecenie w formie elektronicznej, na dostarczenie przetworzonego towaru do swojego klienta na terenie Niemiec. Miejscem załadunku był magazyn M. Sp. z o.o. znajdujący się w K. przy ul. T., natomiast miejsce wyładunku określono jako O. GMBH [...] Niemcy. Na dowód sprzedaży spółka M. wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę. M. Sp. z o.o., działając w imieniu i na rzecz spółki M., w wykonaniu umowy świadczenia usług logistycznych zleciła transport towaru firmie spedycyjnej R. Sp. z o.o. Po wykonaniu transportu, w celu udokumentowania dostawy towaru, firma R. Sp. z o.o. wystawiła swojemu zleceniodawcy tj. Spółce M. sp. z o.o. dokument "potwierdzenie dostawy" z dnia [...] grudnia 2008 r., z adnotacją, iż potwierdzenie wydaje się na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jak podaje Spółka, firma spedycyjna odmówiła jej wydania międzynarodowego listu przewozowego CMR uzasadniając, że wydawanie klientom kopii listów CMR wiązałoby się z dodatkowym obciążeniem pracowników tej firmy. Nadto podała, że "potwierdzenie dostawy" jest dokumentem świadczącym o fakcie dostarczenia towaru do odbiorcy zagranicznego; dodatkowo jako dowód przedstawiła pismo z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Na tle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 1 ustawy o VAT dostawa udokumentowana w ten sposób powinna być opodatkowana 0% stawką VAT?

Według Skarżącej dostawy udokumentowane w opisany sposób powinny być opodatkowane 0% stawką VAT. Strona wskazała, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Katalog podstawowy dowodów potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju jest uzależniony od sposobu ich wywozu. W omawianym przypadku wywóz zlecany jest przewoźnikowi, zatem dowodami określonymi w ustawie o VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

• kopia faktury,

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli w/w dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy w kraju UE innym niż Polska, podatnik może posłużyć się dowodami z katalogu subsydiarnego, określonego w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Dowodami takimi mogą być w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie; w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium innego państwa wspólnoty.

Jednocześnie Spółka zauważyła, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi, niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumentami.

Spółka podkreśliła ponadto, iż poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT, w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, są następujące:

• dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

• podanie na fakturze stwierdzającej dostawę towarów numeru, o którym mowa powyżej, a także numeru wymienionego w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki spełnia ona te dwa warunki. Tym samym warunkiem, jaki ewentualnie powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku tej dostawy, jest warunek posiadania przez nią dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

W opinii Spółki przedstawiony dokument przewozowy potwierdzający dostawę towarów oraz inne dokumenty w szczególności faktura od spedytora firmy R. Sp. z o.o., a także faktura wystawiona kontrahentowi Spółki firmie O. GMBH oraz umowa świadczenia usług logistycznych zawarta pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o.o. dają podstawę, by twierdzić, że Spółka M. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy o VAT na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (brzmienie obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r.).

Organ zaznaczył, iż ustawa o VAT wymienia w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wyliczenie, które później następuje w art. 42 ust. 3 ma charakter wyczerpujący. Nie zostało ono poprzedzone zwrotem "w szczególności", stąd nie można przyjąć, że ma ono charakter jedynie przykładowy. Prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu tego towaru poza terytorium Polski. Istotą powyższych uregulowań, ze względu na korzystniejsze opodatkowanie niż w przypadku dostaw krajowych, jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczywiście opuściły terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca spółka dysponuje jedynie:

• kopią faktury sprzedaży wystawionej przez Skarżącą dla niemieckiego odbiorcy;

• umową o świadczenie usług logistycznych zawartą pomiędzy Skarżącą a M. Sp. z o. o.;

• zleceniem Skarżącej w formie elektronicznej wysłanym do M. Sp. z o. o na dostarczenie towaru do klienta na terenie Niemiec;

• dokumentem potwierdzającym dostarczenie przesyłki o podanym numerze do kontrahenta z Niemiec, wystawionym przez spedytora z adnotacją, że został on wystawiony na potrzeby dostawcy towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zgodnie z art. 42 ust 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Spółka nie posiada zatem kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru do przewozu lub spedycji, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju; dokumentu zgodnego z fakturą i specyfikacją (potwierdzającego w sposób jednoznaczny tożsamość towarów będących przedmiotem transakcji). "Potwierdzenie dostawy", które posiada nie zawiera ww. specyfikacji. Brak właściwych dokumentów powoduje, że dla opodatkowania powyższych transakcji zastosowana winna być stawka podatku właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył ponadto, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny załączonych do wniosku o udzieleniu interpretacji dowodów - załączniki mają jedynie charakter posiłkowy.

W złożonym w dniu [...] lipca 2009 r. wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła, iż wydana interpretacja narusza art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez stwierdzenie, iż dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy przedmiotowych towarów na terytorium kraju tj. 22%.

W ocenie Skarżącej przepisy dotyczące dokumentowania wywozu wprowadzono, aby zapewnić stosowanie stawki VAT 0% do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu jej celu. Odnosząc się do zarzutów organu podatkowego, dotyczących braku posiadania dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, ze wskazaniem na dokument przewozowy, podkreśliła, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż tylko dokument przewozowy lub inny potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą stanowi podstawę do zastosowania 0% stawki VAT. Według spółki, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty określone w art. 42 ust 3 tej ustawy nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowodami takimi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Art. 42 ust. 11 stanowi lex specialis wobec normy wyrażonej w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym katalog dowodów pomocniczych nie jest w żaden sposób ograniczony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z tymi zarzutami. Stwierdził, iż w interpretacji z dnia [...] lipca 2009 r. należycie i w sposób szczegółowy dokonano oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz uzasadniono prawnie to stanowisko. Organ podatkowy jeszcze raz podkreślił, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że została właściwie udokumentowana. Co do zasady, dowodami dokonania wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów mogą być tylko dokumenty wyraźnie wskazane w tym przepisie. Ustawodawca przewidział możliwość pomocniczego posłużenia się innymi dokumentami - tzw. dokumentami uzupełniającymi przykładowo wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - jedynie w sytuacji, gdy wymagane dokumenty mające potwierdzić fakt dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej są niewystarczające.

W dniu 25 września 2009 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na ww. interpretację.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła:

• naruszenie przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację; wadliwe przyjęcie, iż Skarżąca nie posiada kluczowych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%, tj. dokumentu przewozowego lub innego dokumentu potwierdzającego powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnego z fakturą i specyfikacją; wadliwe uznanie, że dla opodatkowania wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów zrealizowanej przez Skarżącą udokumentowanej w sposób przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca powinna była zastosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy krajowej tj. 22%;

• naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie z uwagi na fakt, że treść zaskarżonej interpretacji jest sprzeczna z wnioskami zawartymi w przytoczonych w skardze interpretacjach organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie celem realizacji zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Skarżąca wniosła o:

• uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonej interpretacji w zakresie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz jej udokumentowania;

• uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a. stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. za prawidłowe;

• zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W opisanym stanie rzeczy spór sprowadza się do kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT i czy może je zastąpić innymi dowodami wskazującymi, zdaniem Strony, na fakt dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej. Z podanych okoliczności wynika bowiem, że spełnione są podmiotowe przesłanki uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową.

Wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawka 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi realizację zasady wynikającej z art. 28c (A) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L nr 145, str. 1 ze zm.); obecnie art. 138 Dyrektywy nr 112.

Z art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112 wynika, że "Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów". Podobna regulacja zawarta była w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, do której dostosowywano polskie prawo podatkowe uchwalając ustawę o VAT.

Art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy przewidywał, że:

"Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku:

a) dostawy towarów, określone w art. 5, wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę towarów lub na jego (ich) rachunek, do miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej niepodlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Wykładni tego przepisu dokonał ETS m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn.

W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. I tak w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS orzekł, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Trybunał podniósł, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in.).

Odnosząc się zaś bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C 395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 92)".

Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41).

Jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Według polskich przepisów o VAT warunkiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według 0% stawki VAT jest m.in. posiadanie przez podatnika dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami takimi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Dopiero w przypadku gdy dokumenty, o których wyżej mowa, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe wymogi do okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w sytuacji opisanej przez Spółkę wcale nie jest bezsporny. To dostawca ma obowiązek przedstawienia przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Tymczasem Spółka nie dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary wymienione na fakturze zostały dostarczone do nabywcy na terenie Niemiec.

Spółka nie posiada dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ani specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku. Przy czym przez dokument przewozowy rozumie się każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi towaru zgodnego ze specyfikacją i fakturą do przewozu lub spedycji poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru nabywcy na terytorium innego kraju wspólnoty.

Nie może spełniać roli takiego dokumentu "potwierdzenie dostawy", ponieważ dowodzi ono jedynie faktu dokonania doręczenia przesyłki o określonym numerze. Brak w tym dokumencie informacji, jakiego rodzaju towary zostały dostarczone; czy są to towary tożsame z wymienionymi w fakturze sprzedaży.

Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zawiera zamkniętą listę dowodów dokumentujących fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która może być jedynie uzupełniana m.in. w sposób określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Oceniając powyższe unormowanie w kontekście orzecznictwa ETS, nie można uznać, by w opisanym stanie faktycznym, zastosowanie przepisu krajowego spowodowało uzależnienie prawa do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia wyłącznie obowiązków formalnych, bez uwzględnienia wymogów merytorycznych, a w szczególności bez wzięcia pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. W tym przypadku naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. A taki warunek nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Zaskarżona interpretacja nie narusza także art. 14a Ordynacji podatkowej. Regulacja zawarta w art. 14a w/w ustawy odnosi się do interpretacji ogólnych wydawanych przez Ministra Finansów, a interpretacja wydana na wniosek Skarżącej spółki ma charakter interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Błędne jest ponadto przekonanie Skarżącego co do tożsamości stanów faktycznych w niniejszej sprawie i sprawach powoływanych przez Stronę. W tym przypadku brak bowiem uzasadnienia dla stwierdzenia, że z podanych okoliczności jednoznacznie wynika, że spełnione zostały wymogi merytoryczne dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową, tj. że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy w innym kraju wspólnoty.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.