Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1281/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1281/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012r., sprawy ze skarg B.T. Firma Handlowo – Usługowa "T" w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 maja 2010r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 maja 2010 r., nr [...]do[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2009 r. określające B. T. za miesiące:

- styczeń 2004 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 19 845 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 36 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 19 809 zł,

- luty 2004 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 31 378 zł,

- marzec 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 68 623 zł,

- kwiecień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 83 843 zł,

- maj 2004 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 115 021 zł,

- czerwiec 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 25 295 zł,

- lipiec 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20 064 zł,

- sierpień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wysokości 16 928 zł,

- wrzesień 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 30 673 zł,

- październik 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 16 860 zł,

- listopad 2004 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 12 886 zł,

- grudzień 2004 r. – zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 6 157 zł.

Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny:

B. T. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiot stanowiła sprzedaż hurtowa kosmetyków na eksport oraz świadczenie usług marketingowych. Prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w tym okresie stała się przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej. W jej toku stwierdzono zaniżenie podatku należnego za poszczególne miesiące 2004 r. Nieprawidłowość ta była wynikiem zastosowania stawki VAT 0% do transakcji, które nie stanowiły eksportu towarów. Zakwestionowano szereg faktur VAT opisujących sprzedaż kosmetyków dla kontrahentów z Ukrainy, stwierdzając, że zafakturowane kosmetyki zostały wywiezione za granicę, lecz osoby, na które zostały wystawione faktury, nie były faktycznymi stronami transakcji sprzedaży i nie zostały zidentyfikowane jako podmioty gospodarcze. Nie było zatem podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Ustalenia te dotyczyły następujących osób figurujących na fakturach: D. I., C. M., I. V., D. V., S. V., S. V., N. L., D. V., C. V. Łączna wartość sprzedaży towarów w 2004 r. na rzecz tych podmiotów wyniosła 1 841 137,86 USD (6 694 925,50 zł). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że wartość sprzedaży kosmetyków niespełniających warunków do uznania jej za eksport wymaga opodatkowania stawką 22% i w wydanych w dniu 12 listopada 2009 r. decyzjach dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury podatkowej, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993 r.", w zw. z art. 120 i art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez błędną wykładnię (dotyczy decyzji za miesiące styczeń – kwiecień 2004 r.),

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 6 i ust. 11, art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", oraz §12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) w zw. z art. 120 i art. 121§1 O.p. poprzez błędną wykładnię (dotyczy decyzji za miesiące maj 2004 r. – grudzień 2004 r.),

- art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów w sytuacji gdy materiał dowodowy był zebrany w sposób niekompletny,

- art. 180§1 oraz art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez podatniczkę,

i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz umorzenie postępowania. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów:

- z informacji z Konsulatu Polskiego we Lwowie na Ukrainie, na okoliczność wydania wiz obywatelom ukraińskim wskazanym przez pełnomocnika, legitymującym się paszportami ukraińskimi oraz danych adresowych zawartych we wnioskach o wydanie wiz – celem wykazania, że nabywcy towarów nie są podmiotami fikcyjnymi;

- z informacji Straży Granicznej – celem potwierdzenia przekroczenia granicy polskiej przez w/w kontrahentów ukraińskich w dniach dokonywania sprzedaży i wykazania, że nabywcy towarów nie są podmiotami fikcyjnymi,

- z informacji agencji celnych: C. H. placówka w Medyce i "M." Sp. jawna., na okoliczność istnienia podmiotów nabywających towary, które przedkładały w tych agencjach dokumenty,

- ponowne przesłuchanie jako świadka T. F. na okoliczność przebiegu transakcji eksportowych, w tym w szczególności skonkretyzowania złożonych przez niego zeznań co do osób uczestniczących w tych transakcjach.

Ponownie rozpatrując sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w sprawach sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście dokumentują transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, tzn. pomiędzy "T." (w 2004 r. F.H.U. "E.") a kontrahentami z Ukrainy. Ma to istotne znaczenie dla oceny czy mamy do czynienia z eksportem towarów, a co za tym idzie czy sprzedawca ma prawo stosować do tej czynności preferencyjną stawkę VAT 0%. Organ odwoławczy zacytował mające w sprawach zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 1993 r. oraz z 2004 r. i wskazał, że daną czynność można uznać za eksport towarów dla celów opodatkowania podatkiem VAT, gdy spełnione są trzy przesłanki, tj. nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium RP; wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny; wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 lub ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o VAT z 2004 r. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów w/w ustaw. Nawet więc, gdy nastąpi wywóz towarów poza polski obszar celny i zostanie to potwierdzone przez graniczny urząd celny, to jeśli wywóz ten nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w w/w przepisach, nie może być uznany za eksport. Tak należy ocenić sytuację, gdy sprzedaż towarów została dokonana na rzecz innego podmiotu niż ten, który został wymieniony na fakturze jako "nabywca". Nie można wówczas przyjąć, że wywóz został dokonany w wyniku sprzedaży zafakturowanej przez polskiego podatnika. W sprawach ocena, że sprzedaży udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za eksport towarów jest wynikiem stwierdzenia przez organy podatkowe dwóch istotnych okoliczności: po pierwsze - faktycznym nabywcą kosmetyków zafakturowanych na wymienionych w decyzjach ukraińskich kontrahentów był W. S.; po drugie – wykazane na fakturach oraz dokumentach SAD osoby wymienione z nazwy oraz miejsca ich siedziby nie figurują jako podmioty gospodarcze w odpowiednich ukraińskich rejestrach i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Organ II instancji podał, że ustaleń co do osoby, która faktycznie była nabywcą kosmetyków dokonał w oparciu o zeznania T. F. – męża podatniczki, upoważnionego przez nią do zawierania umów z kontrahentami, zakupu i sprzedaży towarów, odbioru należności, wystawiania i odbierania faktur, do samodzielnego występowania w imieniu firmy przed osobami fizycznymi, prawnymi i urzędami. Posiadał także odrębne pełnomocnictwo do przeprowadzania rozliczeń finansowych za pośrednictwem firmowego i prywatnego konta bankowego. W toku przesłuchań przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej zeznał on, że sprzedawane na Ukrainę kosmetyki były zamawiane i przeznaczone dla jednego klienta, tj. W. S., z którym świadek prowadził negocjacje. Na prośbę kontrahenta faktury wystawiane były na kierowców, którzy w imieniu zleceniodawcy odbierali towar. Osoby te jednak nie zamawiały towarów w firmie "T.", nie prowadziły negocjacji z T.F. Zapłata za towar dokonywana była głównie gotówką w dolarach, którą T. F. otrzymywał od kierowców. Nie potwierdzali oni jednak tego faktu na wystawionych dowodach wpłaty "KP". Podpisywali jedynie faktury eksportowe, co miało stanowić dowód odbioru towaru. Świadek zeznał, że nie dysponuje żadnymi dokumentami umożliwiającymi identyfikację W. S., nie potrafi podać nazwy ani adresu jego firmy. Nie posiada też kserokopii jego paszportu, jak również dokumentów rejestracyjnych jego firmy, gdyż kontaktował się z nim wyłącznie telefonicznie. W kontekście tych zeznań organ II instancji stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzają sprzedaży realizowanej pomiędzy "T." a podmiotami wskazanym na fakturach, ponieważ są to jedynie kierowcy odbierający i przewożący towar na Ukrainę a nie faktyczni jego nabywcy. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że zeznania składane przez w/w świadka znajdują potwierdzenie w jego wcześniejszych zeznaniach złożonych w charakterze strony w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do jego działalności gospodarczej. Niezależnie od powyższego, organy podatkowe poddały analizie sporne faktury pod kątem identyfikacji jako podmiotów gospodarczych osób wskazanych na fakturach jako nabywcy towarów. Z dokumentacji sporządzonej w oparciu o informacje uzyskane od administracji podatkowej Ukrainy wynika, że osoby wymienione z nazwy i adresu na zakwestionowanych fakturach VAT i dokumentach SAD nie zamieszkują, ani nie prowadzą działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W kilku przypadkach adresy - nazwy ulic – nie istniały w miastach wskazanych na fakturach. Osoby te nie zostały zatem zidentyfikowane jako podmioty gospodarcze działające na Ukrainie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach dotyczących braku obowiązku sprawdzenia kontrahenta zagranicznego, organ II instancji stwierdził, że nieistnienie takiego jednoznacznego zapisu w ustawach o VAT, który wprowadzałby wymóg wykazania, że transakcja eksportowa została faktycznie przeprowadzona z podmiotem, na który wystawiono fakturę, nie oznacza, że podatnik, który chce zastosować preferencyjną stawkę podatku nie musi wykazać, że rzeczywiście dana transakcja może być traktowana jako eksport towarów. W przypadku braku identyfikowalnego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o eksporcie towarów, gdyż nie mamy wtedy do czynienia z transakcją, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę RP. Nie wyczerpuje to bowiem definicji eksportu funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o VAT. Organ zgodził się ze stroną, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie zobowiązują podatników do podpisywania faktur, ale podkreślił, że jeśli taki podpis jest jednak składany, to tak jak cała faktura, może podlegać ocenie przez organy podatkowe, w kontekście oceny jej rzetelności. Zauważył także, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i dla interesów podatnika. Faktura nie jest bowiem dowodem, którego rzetelności nie można podważyć. W sprawach podatnik nie przedstawił żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych, czy wykonanie umów sprzedaży na rzecz podmiotów, na które wystawiono faktury i umożliwiałyby identyfikację kontrahentów jako podmiotów gospodarczych działających na Ukrainie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że T. F., działający w imieniu podatnika, był w pełni świadom tego, że zupełnie inny podmiot niż wykazany na fakturze jest nabywcą towaru. Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z argumentem, że sprzedawca nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych tego, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą. Zwrócił poza tym uwagę, że to nie firma "T." dokonywała wywozu towarów poza granicę RP. Firma ta ograniczyła się do sprzedaży towarów w kraju (w większości za gotówkę) osobom legitymującym się paszportami ukraińskimi. Natomiast stawka VAT w wysokości 0% jest wyjątkiem od zasady i nie może być stosowana do sprzedaży towarów w kraju, nawet gdy nabywcą będzie obywatel innego kraju i towar wywiezie za granicę. Odnosząc się do zawartych w odwołaniach wniosków dowodowych, mających na celu wykazanie, że nabywcy towarów nie są podmiotami fikcyjnymi, organ powołał się na uzasadnienie postanowienia z dnia 13 maja 2010 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodów. Zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście istnieją, że przekroczyły granicę, a co za tym idzie, nie podważają wiarygodności ani wiz dla nich wydanych, ani dokumentów SAD. Zatem informacje jakich mógłby udzielić Konsulat czy Straż Graniczna nie mają znaczenia dla sprawy. Osoby te nie były bowiem nabywcami towaru, gdyż przeczą temu pozostałe zgromadzone dowody, w szczególności zeznania złożone przez T. F. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z informacji Agencji Celnych C. H. S.A. oraz "M." na okoliczność istnienia podmiotów nabywających towary, które przedkładały w tych agencjach dokumenty, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podjął działania by przeprowadzić te dowody, lecz z przyczyn niezależnych od organu, tj. z uwagi na brak prawidłowych danych adresowych, nie było to możliwe. Nie zgadzając się z argumentem pełnomocnika podatniczki, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia siedziby tych podmiotów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to na zgłaszającym wniosek dowodowy ciąży obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie dowodu.

Oran odwoławczy podał ponadto, że fakt nieuznania spornych transakcji za eksport towarów nie oznacza, że czynność sprzedaży w ogóle nie miała miejsca. Towar został bowiem wydany, podatniczka otrzymała za niego zapłatę, więc niewątpliwie doszło do sprzedaży, tylko nie na rzecz podmiotów wskazanych na fakturach. Oznacza to, że choć nie można tej czynności traktować jako eksportu towarów i co za tym idzie opodatkować jej stawką 0%, należy do niej zastosować stawkę 22%. W okolicznościach sprawy organ I instancji był w pełni uprawniony uznać ewidencje prowadzone przez podatnika w 2004 r. w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji za nierzetelne w rozumieniu art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), lecz jednocześnie na mocy art. 23§1 pkt 2 i §2 O.p., odstąpić od szacowania podstaw opodatkowania, opierając się na kwotach wynikających ze spornych faktur. Zostały one bowiem uznane za niezgodne z rzeczywistością tylko w odniesieniu do stron transakcji, nie zaś w odniesieniu do zafakturowanej należności. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił także dlaczego za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej B. T. wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniach. Skarżąca zakwestionowała prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe, które w wydanych decyzjach wywiodły, że skoro wymienione na fakturach podmioty gospodarcze (osoby fizyczne) nie zamieszkują i nie prowadzą działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach, a ponadto nie figurują w rejestrach podatkowych, to wydanie towaru przez skarżącą nie nastąpiło w wyniku sprzedaży dla tych podmiotów. Powyższe świadczy jedynie o tym, że miały miejsce pewne nieprawidłowości poza polskim obszarem celnym. W żadnym przypadku nie oznacza to, że nie doszło do eksportu towarów, jako że wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń wydania towaru i zapłaty ceny, a nie poprzez to, czy kontrahent jest zarejestrowany we właściwym rejestrze. O eksporcie towarów świadczą dokumenty SAD, na których urząd celny potwierdził wyprowadzenie tych towarów poza polski obszar celny. Skoro skarżąca jest w posiadaniu tych dokumentów, to ciężar ich podważenia i udowodnienia, że wykazany eksport towarów faktycznie nie nastąpił obciąża organy podatkowe. Organy nie zakwestionowały jednak tych dokumentów, a skupiły się tylko na wykazaniu, że osoby wskazane na fakturach jako nabywcy nie figurują w stosownych rejestrach. Nie udowodniły jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zarzucono też, że ukraińskie biura adresowe podały informacje, że nabywcy wykazani na fakturach nie byli zameldowani pod wskazanymi przez nich adresami na dzień 27 listopada 2008 r. Informacja ta nie ma zatem znaczenia dla transakcji eksportowych, które miały miejsce w 2004 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że żaden przepis prawa podatkowego nie nadkłada na sprzedającego obowiązku sprawdzenia czy kupujący jest zarejestrowany w jakichś rejestrach, ani czy realizuje inne obowiązki przewidziane przez przepisy państwa kupującego. Istotne jest to, czy został osiągnięty efekt gospodarczy w postaci wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a nie to czy istniał kontrahent zagraniczny. Dla zastosowania stawki 0% nie ma znaczenia czy nabywca był zarejestrowanym (zidentyfikowanym) podmiotem, czy też nie. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie wyjaśniły, co stało się z towarem wywiezionym poza polski obszar celny, skoro nie został tam sprzedany. Podkreśliła również, że organy podatkowe nie wykazały, że faktycznym kontrahentem był W. S.. Świadek T. F. – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – zeznał, że W. S. telefonicznie składał zamówienie, określając w jakiej ilości i cenie zamawia towar oraz dla kogo. To kupujący, będąc jednocześnie kierowcą przewożącym towar, odbierał zamówienie i płacił za towar. Z uwagi na nieprzesłuchanie ponowne świadka nie wyjaśniono co miał on na myśli mówiąc, że towar był przeznaczony dla W. S. Zeznał on bowiem także, że towar miał być sprzedany na giełdzie towarów handlowych w C. Skarżąca traktowała kierowców jako końcowych nabywców, wystawiała na nich faktury, wydawała im towar, co kwitowali na fakturach, i otrzymywała za niego zapłatę. Zarzuciła, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Wprawdzie nie zakwestionowały skutecznie dokumentów SAD, a wręcz przeciwnie, uznały, że nastąpił wywóz towarów poza polski obszar celny, jednakże uzależniły uznanie sprzedaży za eksport od wskazania rzeczywistych nabywców towarów, którzy mają siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Pomimo wielokrotnie składanych przez podatnika wniosków dowodowych, nie przeprowadziły żadnego z nich, twierdząc, że nie wniosłyby one nic do sprawy. Doszło zatem do naruszenia art. 122 i art. 187§1 O.p. Strona podkreśliła, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i nie może być on przerzucany na stronę. Dowody, których przeprowadzenia domagała się strona miały wykazać nie tylko fakt dokonania wywozu towaru, ale również fakt istnienia importera. Uzyskanie danych adresowych z konsulatu we Lwowie dałoby możliwość przesłuchania ukraińskich kontrahentów na okoliczność przeprowadzenia transakcji eksportowych – celem potwierdzenia nabywania przez nich towarów. Za nieprawidłowe uznano także działania organu podatkowego w kwestii przeprowadzenia dowodu z informacji Agencji Celnych. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że siedziby Agencji nie istnieją już pod wskazanymi adresami, to nieuzasadnione było wysyłanie pod te adresy wezwań, tym bardziej, że nie wezwano ponownie strony o podanie aktualnych adresów, ani nie poinformowano jej, że nie jest możliwe przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż towarów dokonana za granicę, tyle że na rzecz innego podmiotu niż widniejący na fakturach oznacza, że nie jest sprzedażą eksportową tylko krajową opodatkowaną stawką podstawową VAT. Zdaniem podatniczki rozumowanie takie obarczone jest błędem logicznego wnioskowania, bowiem jeśli nie doszło do sprzedaży eksportowej, to z tych samych przyczyn nie mogło dojść do sprzedaży krajowej. Finalnie w skargach podkreślono, że organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 41 ust. 6, ust. 7 i ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Jest to niedopuszczalne, gdyż w prawie podatkowym zasadą jest stosowanie ścisłej wykładni prawa. W efekcie wadliwej wykładni tych przepisów doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu i praworządności, jak również zasadzie zaufania do organów podatkowych. Skarżąca nie może odpowiadać za to, że kupujący podał jej niezgodne z prawdą dane. Nie miała ona możliwości sprawdzenia, że nabywcy podawali jej nieprawdziwe dane.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanych spraw Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny spraw ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozpoznanych sprawach. Podkreślić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd podkreśla, że faktura nie może mieć większej mocy dowodowej niż zeznania osoby, która ją wystawiła. Skoro zatem wystawca faktur, działający w imieniu podatnika, sam przyznaje, że osoby na nich wykazane nie były nabywcami sprzedawanych towarów, trudno zeznania takie kwestionować, zwłaszcza gdy wystawca faktury jest jedyną osobą, która zajmowała się spornymi transakcjami. W konsekwencji Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie było uzasadnienia dla ponownego przesłuchania świadka T. F. na okoliczność przebiegu spornych transakcji, w sytuacji gdy na te same okoliczności był on już przesłuchiwany przez organ I instancji i złożył obszerne, wyczerpujące i spójne zeznania. Wbrew zarzutom zawartym w skargach z zeznań tych jednoznacznie wynika, że sprzedaż dokonywana była w efekcie telefonicznych zamówień składanych przez W. S. Na jego prośbę faktury wystawiane były na kierowców odbierających towar. Świadek nie był jednak w stanie podać żadnych danych, które pozwoliłyby na identyfikację W. Sawki, w szczególności nazwy ani adresu prowadzonej przez niego firmy. W pełni uprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że osoby wykazane na fakturach nie były nabywcami towarów. Zasadnie również odmówiono przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych w odwołaniach od decyzji organu I instancji. W toku postępowania podatkowego nie był bowiem kwestionowany wywóz kosmetyków za granicę oraz nie była podważana wiarygodność dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz, jak również wiz wydanych kierowcom przewożącym towar przez granicę. Nie było zatem uzasadnienia dla mnożenia dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną. W szczególności informacje uzyskane z Konsulatu czy Straży Granicznej nie potwierdziłyby bowiem faktu, że osoby, na które wystawione zostały faktury były nabywcami towarów. Nie jest natomiast istotne, w jakim celu towar został wywieziony poza granicę i co się z nim stało po przekroczeniu polskiego obszaru celnego, ponieważ fakt wywozu towaru nie dowodzi, że nastąpiła opisana w fakturze sprzedaż, skoro nabywca nie został zidentyfikowany. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są obowiązane zebrać, a następnie ocenić materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim wymaga tego konkretne postępowanie, co w niniejszych sprawach uczyniono z poszanowaniem reguły, iż wprawdzie obowiązek udowodnienia określonych faktów zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu podatkowego zawarte w postanowieniu o odmowie dopuszczenia dowodów na okoliczności faktyczne związane z wywozem towarów, w sytuacji gdy w toku całego prowadzonego postępowania fakt ten nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Działanie takie pozostaje w zgodzie z treścią art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zarzutów skarżącej, iż naruszono przepisy postępowania, w tym zwłaszcza art. 122, art.187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podkreślić należy, że do akt sprawy zostały włączone dowody oparte na informacjach uzyskanych od administracji podatkowej Ukrainy, z których wynika, że osoby wymienione na zakwestionowanych fakturach oraz dokumentach celnych SAD nie zamieszkują i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Sąd zauważa w związku z tym, że od przedsiębiorców wymagana jest szczególna staranność w układaniu stosunków gospodarczych, a jakiekolwiek potwierdzenie zawarcia umów, umożliwiające identyfikację kontrahentów, ma istotne znaczenie zarówno dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, jak i interesów podatnika. Mimo, że żaden przepis dotyczący możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % w przypadku eksportu towarów nie zawiera warunku rejestracji zagranicznego odbiorcy towarów jako podatnika w jego kraju macierzystym, to jednak ważne jest, aby nabywca towaru będącego przedmiotem eksportu był, co do zasady, identyfikowalny w kraju przeznaczenia towaru, gdyż w przeciwnym razie może powstać wątpliwość co do faktycznego przebiegu kontrolowanych transakcji. W rozpoznanych sprawach skarżąca nie przedstawiła żadnych umów, zamówień, korespondencji, czy jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby nawiązanie kontaktów handlowych z osobami wykazanymi na fakturach i umożliwiałyby ich identyfikację. Przerzucanie zatem ciężaru dowodowego na organy podatkowe poprzez wymaganie od nich odnalezienia osób wskazanych na fakturach jako kontrahenci firmy "T." nie mogło odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku. Trudno uznać za przypadek, że żadna z osób, na które zostały wystawione sporne faktury nie została zidentyfikowana jako podmiot gospodarczy działający na Ukrainie. Z materiału dowodowego wynika, że osoby te nie zamieszkują, ani nie prowadzą działalność pod wskazanymi adresami, z których niektóre okazały się fikcyjne. Jedyna natomiast zidentyfikowana osoba – C. V. zeznała, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, nie znała T. F., a ponadto nie dokonywała zakupu i nie przewoziła żadnego rodzaju kosmetyków. Sąd nie podziela także zarzutu skarżącej dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z informacji Agencji Celnych C. H. oraz "M." na okoliczność istnienia podmiotów nabywających sporne towary. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził tego dowodu z uwagi na brak aktualnych danych adresowych. W uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo zostały opisane podjęte przez organ działania mające na celu zrealizowanie wniosku strony oraz przyczyny, które spowodowałoby, że okazało się to niemożliwe. Sąd zauważa, że wnioskowany dowód nie został przeprowadzony z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań. Trudno zatem czynić organowi odwoławczemu zarzut, że zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Podzielić należy stanowisko organu, że to na zgłaszającym wniosek ciąży obowiązek wskazania precyzyjnie danych umożliwiających przeprowadzenie żądanego dowodu.

W konsekwencji, reasumując powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby pominięcie wniosków dowodowych strony stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur eksportowych. Słusznie organy odmówiły skarżącej prawa do opodatkowania dokonanej sprzedaży kosmetyków kontrahentom z Ukrainy stawką 0% podatku VAT, przewidzianą dla sprzedaży eksportowej, z tej przyczyny, że wskazane na fakturach oraz dokumentach SAD podmioty nie były rzeczywistymi nabywcami towarów. Sąd stwierdza, że organy podatkowe bardzo wnikliwie przeanalizowały kompletnie zgromadzony materiał dowodowy, a decyzje zarówno organu I jak i II instancji zawierają szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne przyjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienia decyzji zawierają też - zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej - wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych w sprawie przepisów.

Przechodząc zatem do kontroli podstawy prawnej rozstrzygnięć wskazać należy na treść art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r. zawierających definicję eksportu towarów. Pierwszy z tych przepisów stanowił, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Z treści art. 2 tej ustawy wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP oraz eksport i import towarów i usług. Przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od maja do grudnia 2004 r., stanowił natomiast, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonany jest przez:

a) dostawcę lub w jego imieniu, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu.

Z kolei z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione w pkt 1 - 5.

Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 2 pkt 8 ustawy VAT z 2004 r., jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium RP (Wspólnoty) i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny w sposób określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu w/w czynności. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazuje się, że podobnie jak większość pozostałych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług eksport zdefiniowany jest jako czynność kauzalno – faktyczna; musi nastąpić fizyczne przemieszczenie towaru poza granicę państwową oraz musi istnieć prawidłowa causa tej czynności – najczęściej będzie to umowa sprzedaży (wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2171/04, orzeczenia.nsa.gov.pl). W takim przypadku, warunkiem niezbędnym i koniecznym dla przyjęcia, że nastąpiła sprzedaż towaru, jest ustalenie istnienia drugiej strony takiej czynności. Wynika to również z faktu, że strony umowy (sprzedawca i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) stanowią elementy konstrukcyjne niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 k.c. Dlatego też, aby w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, a w konsekwencji o dostawie towarów, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo oznaczone. W świetle powyższego wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy wskazany na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (niezidentyfikowanym), gdyż nie zostanie odnaleziony. Ponadto na gruncie obecnej ustawy o VAT, już z samej treści art. 2 pkt 8 lit. b wynika, że aby można było ustalić, czy nabywca, który dokonał wywozu towaru, spełnia warunek posiadania siedziby poza terytorium kraju, musi zostać określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. Brak takich danych uniemożliwia ustalenie, gdzie nabywca posiada siedzibę. Tym samym nie można stwierdzić czy miał miejsce eksport towarów, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że podstawowym warunkiem dla zastosowania 0% stawki podatku jest wystąpienie eksportu towarów. Dopiero stwierdzenie, że do takiego eksportu doszło uprawnia do badania istnienia kolejnych przewidzianych w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. A zatem niezidentyfikowanie kontrahenta, na którego rzecz skarżąca dokonała w wykonaniu umowy sprzedaży dostawy kosmetyków, skutkować musi przyjęciem, że w rozpatrywanych sprawach nie doszło do eksportu uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 877/07, orzeczenia.nsa.gov.pl. W wyroku tym uznano, że "nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport". Jak to już zostało wcześniej wskazane, w toku postępowania podatkowego nie był kwestionowany wywóz kosmetyków za granicę, jak również nie była podważana wiarygodności dokumentów SAD potwierdzających ten wywóz. Towar wyszedł poza polski obszar celny, jednakże dokumenty firmy skarżącej, a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalał stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na spornych fakturach VAT i dokumentach SAD. Również wskazywany przez wystawiającego faktury T. F. jako nabywca W. S. nie został określony w sposób umożliwiający jego identyfikację. W konsekwencji brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową. Transakcje te nie spełniły bowiem definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. i w art. 2 pkt 8 ustawy VAT z 2004 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, wobec czego skargi, jako nieuzasadnione należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.).

Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy ze skarg B. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym - takie same okoliczności faktyczne i tożsamy materiał dowodowym, przełożył się na analogiczną treść stosunków prawnych występujących w tych sprawach. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.