Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1477/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 - ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, art. 25 ust. 5, art. 25e, art. 25f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 720/18 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9994 (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 720/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 1 sierpnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z 1 sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: "Organ I instancji" lub "Naczelnik ŚUCS") z 22 września 2017 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 918.750 zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie 1.225.000 zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "Op"), a także art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3 ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e, art. 25f ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 25b - 25g w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), zgodnie z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251; dalej: "ustawa zmieniająca").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") prowadził wobec małżonków Z. i T. L. postępowania kontrolne. Z uwagi na treść art. 202 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały przejęte przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K. Powyższe postępowania z uwagi na istnienie wspólności majątkowej małżonków L. zostały połączone. W wyniku powyższego postępowania Organ I instancji ustalił, że we wspólnym zeznaniu podatkowym (PIT – 36) za 2012r. małżonkowie wykazali m.in.: przychód/dochód Z. L. z tytułu emerytury krajowej w kwocie 13.555,04 zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.061.470,83 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.066.351,97 zł, stratę w kwocie (-) 4.881,14 zł oraz przychód/dochód Skarżącej z tytułu emerytury krajowej w kwocie 10.825,42 zł. W toku postępowania kontrolnego małżonkowie złożyli oświadczenia, w których wykazano wysokość i źródła uzyskanych dochodów (przychodów) małżonków za 2012r.: emerytura Z. L. (13.555,04 zł), dochód z działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego w kwocie 2.918,70 zł, stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej "Z." w kwocie 7.799,84 zł oraz uzyskane w tym roku emerytury skarżącej w kwocie 10.825,42 zł. Małżonkowie złożyli nadto oświadczenie o poniesionych w 2012 r. wydatkach ich dwuosobowej rodziny. Kontrolujący ustalili również, że w okresie objętym kontrolą małżonkowie posiadali kilka rachunków bankowych wspólnych i osobnych, w tym oboje posiadali rachunki inwestycyjne w C.[...] S.A. Na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali nadto szereg lokat bankowych, w tym Z. L. co najmniej 58 lokat na łączną kwotę 816.286,94 zł, a Skarżąca co najmniej 88 lokat na łączną kwotę 1.268.799,79 zł. Z ustaleń wynikało, że w 2012 r. skarżący przekazali: synowi (A. L.) darowiznę w łącznej kwocie 6.649.366,28 zł; córce (M. G.) darowiznę w łącznej kwocie 600.000 zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie 600.000 zł; córce (A. D.) darowiznę w łącznej kwocie 150.000 zł oraz córce A. D. środki pieniężne w łącznej kwocie 300.000 zł tytułem spłaty pożyczki; Z. M. środki pieniężne w łącznej kwocie 200.000 zł tytułem spłaty pożyczki, które to kwoty znajdują pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na wspólnym rachunku bankowym małżonków. Jednocześnie ustalono, że w styczniu 2012 r. Z. L. dokonał wpłat gotówkowych na rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.100.000 zł, natomiast Skarżąca w łącznej wysokości 1.350.000 zł. W ocenie Organu I instancji kwoty te, łącznie 2.450.000 zł stanowią wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r. Na podstawie analiz rachunków bankowych, którymi posługiwali się małżonkowie nie stwierdzono wypłat w 2012 r. gotówki, mogącej pokryć powyższe wpłaty.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego małżonkowie wskazali, że na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie 10.000.000 zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych gromadzonych przed 2012 r. Wskazali nadto, że na dzień 31 grudnia 2012 r. posiadali oszczędności w kwocie 1.400.000 zł. Dołączyli dowody w postaci: wyjaśnień dotyczących przebiegu prowadzonej przez Z. L. działalności rolnej i handlowej w latach 1975-1988; zbiorczego zestawienia dokonanych transakcji wydanego przez P. S.A. w W., z którego wynika, że ww. fundusz odkupił (wypłacił) od Z. L. jednostki uczestnictwa zakupione w dniu 12 maja 2016 r.; potwierdzenia wypłaty przez ww. w 2011 r. z rachunku bankowego kwoty 572.200 USD; potwierdzenia wypłaty z dnia 7 maja 2011 r. kwoty 300.000 zł z rachunku bankowego Skarżącej. Organ I instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, poniesione przez małżonków T. i Z. L. w 2012 r. wydatki w okresie od 27 lipca 2012 r. do 27 listopada 2012 r., w postaci darowizn na rzecz swoich dzieci w łącznej kwocie 7.999.366,28 zł, oraz spłat pożyczek w kwocie 500.000.00 zł, (razem 8.499.366,28 zł) znalazły pokrycie w środkach finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych, z tytułu zerwania lokat terminowych na łączną kwotę 5.031.744,36 zł, (lokat utworzonych w 2012 r. i w latach wcześniejszych), kwotę 1.917.112,24 zł środków z T.[...] S.A. W. tytułem odstąpienia od ubezpieczenia oraz kwotę 1.553.347,81 zł z C.[...] S.A. Razem 8.502.204,41 zł. W ocenie Organu, o którym mowa, wpłaty gotówki na rachunek bankowy w dniu 27 stycznia 2012 r. przez Skarżącą, w łącznej kwocie: 1.350.000 zł oraz w dniu 27 stycznia 2012 r. przez jej męża, w łącznej kwocie: 1.100.000 zł, łącznie: 2.450.000 zł, stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f., nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r., jak i też nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich.

Organ I instancji, w wyniku dokonanej weryfikacji możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające badany okres i posiadanych środków pieniężnych na wskazanych rachunkach bankowych, decyzją z 22 września 2017 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 918.750 zł od przychodu odpowiadającego kwocie nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) w kwocie 1.225.000 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., jak również prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w wyniku braku uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku TK w sprawie SK 18/09.

W toku postępowania odwoławczego DIAS zlecił na podstawie art. 229 Op, Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, tj. przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez nich z działalności rolniczej oraz celu na jaki Z. L. dokonał 7 września 2011r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD i czy małżonkowie powyższą kwotę wydatkowali w 2011 r., czy też przechowywali ją do 2012 r. Ponadto do ustalenia jakie wydatki małżonkowie ponieśli w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i czy w tym okresie dokonywano wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunki bankowe wyżej wskazanych osób.

Dyrektor IAS decyzją z 1 sierpnia 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika ŚUCS.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania i zauważył, że ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzono istotne zmiany w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych. Do 31 grudnia 2015 r. regulacje dotyczące opodatkowania dochodów nieujawnionych zawarte były w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacja dotycząca opodatkowania dochodów nieujawnionych została umiejscowiona w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz rozdziale 5a u.p.d.o.f. zatytułowanym "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych". Przepisy te obowiązują od 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4 ustawy zmieniającej, który wszedł w życie 28 lutego 2015 r., a zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych, tj. przepisy zawarte w art. 25b - 25g u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Powołując następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie nowych przepisów dochody nieujawnione to dochody, które nie zostały ujawnione w drodze samoobliczania przez podatnika, ewentualnie obliczenia płatniczego, a jednocześnie dochody, o których pochodzeniu nie posiadają informacji Organy podatkowe, a w trakcie postępowania pochodzenie ich nie zostało udowodnione lub uprawdopodobnione przez podatnika. Dodał, że zasadniczym celem postępowania prowadzonego na podstawie art. 25b u.p.d.o.f. jest zatem wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a przy okazji doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W nowym kształcie przepisy wskazują na kilka elementów, na podstawie których organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu takiego przychodu, a następnie określają jego wysokość, tj. dla ustalenia, czy mamy do czynienia z nieujawnionym dochodem, konieczne jest zbadanie przez Organ i porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.) oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków (art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). Wielkości te muszą być stwierdzone precyzyjnie, ponieważ przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi zostanie opodatkowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor IAS przyjął, że spór w sprawie dotyczy kwestii uznania przez Organ I instancji, że środki finansowe w kwocie 1.100.000 zł i 1.350.000 zł, wpłacone 27 stycznia 2012 r. na rachunki bankowe odpowiednio przez Z. L. i T. L., stanowiące wydatki w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. nie mają pokrycia w dochodach osiągniętych przez małżonków w 2012 r., jak również, że nie przedłożono jednoznacznych dowodów, że zostały pokryte z zasobów zgromadzonych w latach poprzednich. Dyrektor IAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że małżonkowie nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych, przechowywanych poza systemem bankowym, w wysokości umożliwiającej dokonanie 27 stycznia 2012 r. wpłat gotówkowych na rachunki bankowe w łącznej kwocie 2.450.000 zł. Wskazał przy tym, iż Organ I instancji przeprowadził szczegółową analizę możliwości finansowych małżonków za lata 2002 - 2011, z której wynika, że na dzień 1 stycznia 2012 r. mogli oni zgromadzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów oszczędności za lata 2002 – 2011 jedynie w wysokości 756.537,15 zł. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnym był również wniosek, że na ten dzień nie mogli dysponować środkami finansowymi zgromadzonymi poza systemem bankowym. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem w żaden sposób okoliczności związanych z otrzymaniem USD w spadku po zmarłych P. i G. W., jak i przechowywaniem do 2012 r. wyżej wymienionych środków pieniężnych oraz oszczędności z prowadzonej działalności rolniczej i z tytułu kapitałów pieniężnych, a także wymiany przez Z. L. środków pieniężnych zgromadzonych w PLN na USD oraz USD na PLN. W szczególności zauważył, że małżonkowie nie wskazali w jakiej wysokości posiadali oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2012 r., ani jakie też konkretnie kwoty oszczędności zostały poczynione z poszczególnych źródeł uzyskania przychodów, jak też gdzie i w jaki sposób były one przechowywane. Zauważył bowiem, że Z. L. ograniczył się jedynie do wskazania, że do 2012 r. przechowywał środki pieniężne uzyskane ze spadku oraz z prowadzonej działalności rolniczej i nie rozgraniczał tych pieniędzy. Zeznał, że część pieniędzy przechowywał w gotówce, a część na funduszu obligacji dolarowych w domu maklerskim, nie wskazując jednocześnie w jakiej wysokości przechowywał środki pieniężne w gotówce, a w jakiej na rachunkach maklerskich. Natomiast w oświadczeniu o wysokości posiadanych środków pieniężnych małżonkowie wskazali stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. w kwocie 10.000.000 zł, które pochodziły ze środków zgromadzonych na rachunkach oraz lokatach bankowych (gromadzonych przed 2012 r.) oraz sprzedaży akcji, obligacji i innych instrumentów finansowych (prowadzonej w 2012 r. oraz w latach poprzedzających). Z powyższego oświadczenia, zdaniem Organu odwoławczego nie wynika, że posiadali oni środki pieniężne w gotówce oraz w jakiej wysokości. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób okoliczności związanych z nabyciem USD w spadku po rodzicach P. i G. W. oraz przechowywania ich poza systemem bankowym do 2012 r. Podkreślił, że małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt, że do masy spadkowej wchodziły USD. Skarżąca zeznała jedynie, że w 2003 r. otrzymała w spadku po rodzicach ok. 980.000 USD i w tym zakresie odsyłała do zeznań złożonych w toku postępowań prowadzonych przez Urząd Skarbowy w Z. Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń dokonanych w tych postępowaniach zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stosownymi prawomocnymi decyzjami umorzył postępowania podatkowe w sprawie ustalenia Skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłych G. i P. W. Nie uznał bowiem za wiarygodne danych wykazanych przez skarżącą w zeznaniach podatkowych (SD-3) dotyczących nabycia w drodze spadku po zmarłych rodzicach środków pieniężnych w wysokości odpowiednio 2.340.000 zł oraz 810.000 zł i stwierdził, że wyżej wymienione środki pieniężne wykazane w tych zeznaniach nie mogły stanowić przedmiotu ww. spadku powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, Dyrektor IAS przyjął, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że dysponowali na dzień 1 stycznia 2012 r. oszczędnościami przechowywanymi w gotówce z tytułu USD otrzymanych przez Skarżącą w spadku po zmarłych rodzicach. Okoliczności tych nie potwierdziły również zeznania świadków przesłuchanych w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania za 2006 r. Z ich treści wynika bowiem, że nie dysponowali oni żadną konkretną wiedzą w tym zakresie.

Zdaniem DIAS, Skarżąca nie uprawdopodobniła także okoliczności związanych z gromadzeniem poza systemem bankowym oszczędności z tytułu prowadzonej wspólnie z małżonkiem działalności rolniczej. Nie wskazali oni bowiem, w jakiej konkretnie wysokości posiadali środki pieniężne na dzień 1 stycznia 2012 r. z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz z działalności handlowej Z. L. z lat 1975-1988 dotyczącej handlu kapustą. Nie przedłożyli również żadnych dowodów (poza wskazaniem osób potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, a także swoimi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami) uprawdopodobniających wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz zachowanie ich do 2012 r. Podobnie nie przedstawili jakichkolwiek dowodów na okoliczność wymiany na dolary środków pieniężnych pochodzących z nadwyżki pieniędzy uzyskiwanych z plonów, które jak wskazują częściowo przechowywali w domu, a częściowo w bankach. Nie przedstawili w tym względzie żadnych dokumentów potwierdzających dokonane transakcje. Nie potwierdzono nadto okoliczności, że prowadzili specjalistyczne gospodarstwo rolne, znacząco różniące się od zwykłej działalności rolniczej. W ocenie Dyrektora IAS, nie zasługiwało na uwzględnienie także zawarte w odwołaniu twierdzenie co do ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego na podstawie opinii biegłego (art. 197 § 1 O.p.) lub danych dotyczących zbiorów oraz przychodów uzyskiwanych z prowadzonego przez p. O. gospodarstwa rolnego, w sytuacji gdy Organ I instancji nie uznał wyliczeń strony oraz współmałżonka odnośnie rozmiarów prowadzonego gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, Organ odwoławczy podniósł, iż biegły nie jest powoływany dla ustalenia stanu faktycznego, co jest obowiązkiem Organu podatkowego. Kwestie, które mają być zdaniem strony przedmiotem opinii biegłego mieszczą się w zakresie ustaleń stanu faktycznego i polegają na zbieraniu informacji o wysokości uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków. Organ odwoławczy wskazał także, iż jeżeli małżonkowie mogli zaoszczędzić jakiekolwiek środki pieniężne z prowadzonej działalności rolniczej, to zostały one uwzględnione w kwocie środków posiadanych na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych.

Zdaniem Organu odwoławczego nie uprawdopodobniono także w żaden sposób okoliczności związanych z dysponowaniem przez małżonków oszczędnościami pochodzącymi z wypłaconej 7 września 2011 r. z B. S.A. kwoty 572.200 USD. Skarżąca nie wyjaśniła bowiem gdzie przechowywano ww. kwotę, kiedy dokonano wymiany USD na PLN, ani też nie wskazała, czy przechowywano ją w całości, czy też w części wydatkowano przed 2012 r. Z. L. ograniczył się natomiast jedynie do wskazania, że część kwoty 2.450.000 zł wpłaconej 27 stycznia 2012 r., pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w USD w banku P. S.A., na potwierdzenie czego przedłożył kopię potwierdzenia wypłaty z 7 września 2011r. z B. S.A. kwoty 572.200 USD. Z jego zeznań nie wynikało również kiedy i gdzie dokonał wymiany USD wypłaconych z B. S.A. na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Nie potrafił też jednoznacznie wskazać kwoty poniesionych przez małżonków wydatków w okresie od 07 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Dodatkowo sama Skarżąca nie wskazała, aby na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadała wraz z małżonkiem oszczędności ze sprzedaży USD wypłaconych z rachunku bankowego Z. L., wyjaśniając jedynie, iż posiadane na dzień 1 stycznia 2012 r. zasoby finansowe pochodziły ze spadku oraz prowadzonego w latach wcześniejszych gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny zasadnie Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom małżonków co do dysponowania na dzień 1 stycznia 2012 r. gotówką pochodzącą z wypłaconej ww. kwoty 572.200 USD. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, powyższa transakcja, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, nie dotyczyła likwidacji lokaty bankowej, a związana była z odkupieniem 12 sierpnia 2011r. przez P.[...] S.A. od Z. L. 33.422.871 jednostek uczestnictwa.

Odnosząc się natomiast do braku uwzględnienia przychodów z kapitałów pieniężnych pochodzących z lat poprzedzających 2012 r. i pominięcia potwierdzenia wypłaty z 7 maja 2012 r. kwoty 300.000 zł, Dyrektor IAS zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony środki te nie mogły stanowić źródła finansowania wpłat gotówkowych w kwocie 2.450.000 zł, dokonanych przez małżonków w dniu 27 stycznia 2012 r., ponieważ powyższej transakcji dokonano po tej dacie, tj. 7 maja 2012 r. Dodatkowo, pomimo że małżonkowie przedłożyli kopię potwierdzenia operacji w kasie wypłaty kwoty 300.000 zł, to jednak zdaniem Organu odwoławczego na żadnym etapie postępowania kontrolnego oraz odwoławczego nie wskazywali, w jakim celu małżonek skarżącej dokonał powyższej wypłaty, ani też czy powyższą kwotę wydatkowano w 2012 r. Niezależnie od powyższego, zdaniem DIAS także sytuacja materialna małżonków nie wskazywała na dysponowanie na przestrzeni wielu lat, znacznymi oszczędnościami przechowywanymi w gotówce.

W ocenie Organu odwoławczego sytuacja materialna małżonków L. nie wskazuje na dysponowanie na przestrzeni wielu lat, znacznymi oszczędnościami przechowywanymi w gotówce, na co wskazuje ponoszenie wydatków związane z zaciągnięciem w latach 2007-2008 trzech pożyczek w łącznej wysokości 500.000 zł, których spłaty dokonano w 2012 r., wydatków związanych z budową stacji paliw w ramach prowadzonej przez Z. L. działalności gospodarczej w spółce jawnej Z. Z. i A. L. w kwocie 747.145,66 zł w 2006 r. oraz dotyczące zakupu akcji w C.[...] S.A. w kwocie 300.000 zł i jednostek uczestnictwa w F.[...] w wysokości 382.335 zł, w A. w wysokości 150.000 zł i P.[...] S.A. w kwocie 1.395.070,63 zł. Organ dostrzegł przy tym znaczną aktywność małżonków na rynkach finansowych, na co wskazuje zarówno liczba posiadanych rachunków bankowych, jak i lokat. Dokonując następnie analizy w tym względzie wskazał, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2012 r. posiadali środki finansowe w łącznej kwocie 2.728.230,63 zł zgromadzone na lokatach i rachunkach bankowych. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania Skarżąca nie wskazała jakimi środkami przechowywanymi poza systemem bankowym dysponowała na dzień 1 stycznia 2012 r., za nieprawdopodobne Organ odwoławczy uznał by małżonkowie ewentualne USD otrzymane przez skarżącą w spadku po rodzicach, a także środki z prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu kapitałów pieniężnych, przechowywali w gotówce poza systemem bankowym, tym samym narażali się na ujemne tego stanu konsekwencje, takie jak kradzież lub utrata odsetek. Nie sposób bowiem, zdaniem DIAS w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, przyjąć, że Skarżąca od 1975 r. systematycznie gromadząc oszczędności, świadomie rezygnowała z dodatkowego zysku w postaci oprocentowania powodującego zarówno częściowe zrekompensowanie wskaźnika inflacji, jak również pomnożenia zgromadzonych środków i przechowywała oszczędności poza systemem bankowym, tracąc dochód z odsetek. Przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego analiza możliwości finansowych małżonków wykazała natomiast, że w latach 2002-2011 małżonkowie mogli dysponować środkami w łącznej kwocie 22.644.959,08 zł. Natomiast wydatki jakie ponieśli w tym okresie wynosiły łącznie 21.888.421,93 zł.

W związku z powyższym, nadwyżka przychodów nad wydatkami małżonków za lata 2002-2011 r. wyniosła 756.538,75 zł, zatem w latach 2002-2011 małżonkowie mogli poczynić oszczędności w łącznej kwocie 756.537,15 zł. Dyrektor IAS wskazał przy tym, że powyższe wyliczenie nie uwzględnia, na korzyść skarżącej, kosztów utrzymania.

W związku z powyższym stan środków finansowych zgromadzonych na lokatach oraz rachunkach bankowych małżonków na dzień 1 stycznia 2012 r. wynosił łącznie 2.728.230,63 zł. Powyższa kwota nie była kwestionowana przez Organ I instancji jako pochodząca z nieujawnionych źródeł. Zatem zgromadzone środki finansowe na lokatach oraz rachunkach bankowych przewyższają w ocenie Dyrektora IAS możliwości finansowe Skarżącej i jej małżonka za lata 2002-2012. Dodał, że nawet gdyby uznać twierdzenia odwołania jakoby małżonkowie posiadali oszczędności z tytułu otrzymanych przez Skarżącą USD w spadku po zmarłych rodzicach, prowadzonej działalności rolniczej oraz z tytułu kapitałów pieniężnych, pomimo że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na powyższe okoliczności, to zaoszczędzone w ten sposób środki stanowiłyby pokrycie dla środków w kwocie 2.728.230,63 zł zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2012 r. na lokatach i rachunkach bankowych małżonków. Tym samym środki finansowe zgromadzone przez małżonków w latach poprzedzających 2012 r. wchodziły w skład oszczędności zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2012 r. Nieprawdopodobnym jest zatem by środki pieniężne w łącznej wysokości 2.450.000 zł wpłacone przez małżonków 27 stycznia 2012 r. na rachunki bankowe pochodziły z oszczędności uzyskanych w latach poprzedzających 2012 r.

Pozostałe zarzuty odwołania Organ odwoławczy również uznał za niezasadne, gdyż przepisy uznane za niekonstytucyjne w wyroku TK SK 18/09 nie stanowiły podstawy materialnoprawnej decyzji Organu I instancji, podobnie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca, która działaniem pełnomocnika, pismem z 12 września 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r. Pełnomocnik skarżącej (adwokat), występując o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego oraz brak analizy zebranego, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2012 r. (tzw. bilans otwarcia) oraz pominięciem uzyskanych przez Skarżącą oraz jej współmałżonka dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych (jak np. odsetek z lokat bankowych, dochodów ze zbycia kapitałów pieniężnych), podczas gdy wysokość zgromadzonych ww. kapitałów potwierdzała osiągnięcie przez Skarżącą przychodów w wysokościach jakie zostały zakwestionowane przez Organy w sprawie;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącą przejawiające się gromadzeniem przez Organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę dowodów, godzącą w zaufanie do organów, przejawiającą się dowolną oceną materiału i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności: dowodów z wyciągów bankowych, dowodów ze zbycia kapitałów pieniężnych;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonej decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania w tym zakresie;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sprowadzające się do nieprawidłowego (niepełnego) wykazania przychodów skarżącej;

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 O.p., w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni tego przepisu bez uwzględnienia wskazań wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r., sygn. akt: SK 18/09, a tym samym w sprzeczności z art 2 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 4 marca 2019 r. Skarżąca i jej małżonek podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie i powtórzyli argumentację dotyczącą źródła pochodzenia środków stanowiących pokrycie wydatków dokonanych w 2012 r., w szczególności pochodzących z uprawy specjalistycznego gospodarstwa rolniczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy w zakresie dotyczącym m.in. oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej strony skarżącej. Ponadto, Sąd wskazał, że ocena okoliczności, z których Organ wywodzi skutki prawne nie może opierać się o wybiórcze i fragmentaryczne przywoływanie poszczególnych okoliczności. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., bowiem Organ podatkowy nie zebrał i nie ocenił należycie materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie czy wpłaty gotówkowe dokonane w dniu 27 stycznia 2012 r. pochodziły w części z oszczędności wypłaconych w dniu 7 września 2011 r. w kwocie 572.200 USD,, a w konsekwencji ustaliły go w sposób nieprawidłowy, pomimo że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające, w toku prowadzonych przez Organ pierwszej instancji postępowań uzupełniających, zleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zobowiązano Organ podatkowy pierwszej instancji m. in. do dokonania ustaleń w zakresie: celu na jaki dokonano w dniu 7 września 2011 r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD, czy powyższą kwotę wydatkowano w 2011 r., rodzaju i wysokości wydatków poniesionych w okresie od dnia 7 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz ewentualnego dokonywania w powyższym okresie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, przy czym T. i Z. L. w żaden sposób nie wyjaśnili gdzie przechowywano ww. środki pieniężne, czy przechowywano je w całości, czy w części wydatkowano przed 2012 r., jak też kiedy i gdzie dokonano wymiany USD na PLN. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie czy wpłaty gotówkowe dokonane w dniu 27 stycznia 2012 r. pochodziły w części z oszczędności wypłaconych w dniu 7 września 2011 r. w kwocie 572.200 USD, pomimo że z akt sprawy wynika, iż w celu ustalenia możliwości zgromadzenia środków finansowych za lata poprzedzające, w toku prowadzonych przez Organ pierwszej instancji postępowań uzupełniających, zleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zobowiązano Organ podatkowy pierwszej instancji m. in. do dokonania ustaleń w zakresie: celu na jaki dokonano w dniu 7 września 2011 r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD, czy powyższą kwotę wydatkowano w 2011 r., rodzaju i wysokości wydatków poniesionych w okresie od dnia 7 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz ewentualnego dokonywania w powyższym okresie wpłat gotówkowych na rachunki bankowe, przy czym T. i Z. L. w żaden sposób nie wyjaśnili gdzie przechowywano ww. środki pieniężne, czy przechowywano je w całości, czy w części wydatkowano przed 2012 r., jak też kiedy i gdzie dokonano wymiany USD na PLN, a nadto zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed Organami podatkowymi. Zatem to podatnik winien udokumentować pochodzenie pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 , art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25d, art. 25g ust. 1, ust. 5, art. 25e i art. 25f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie dotyczącym oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej pomimo że z akt sprawy wynika, iż w żaden sposób nie ma możliwości dysponowania przez małżonków L. oszczędnościami z tytułu prowadzenia specjalistycznego gospodarstwa rolnego, które pozwalałoby na osiąganie wyższych dochodów, niż zwykła działalność rolnicza, o czym świadczą rozbieżności odnośnie powierzchni oraz okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego w szczególności zawarte w wyjaśnieniach T. L. z dnia 21 maja 2012 r. i 10 lipca 2017 r. Ponadto wskazać należy, że poza ogólnymi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami, a także wskazaniem osób potwierdzających fakt prowadzenia działalności rolniczej, małżonkowie L. nie przedłożyli żadnych dowodów uprawdopodobniających wysokość osiągniętych z tego tytułu dochodów oraz zachowanie ich do 2012 r. Natomiast w składanych wyjaśnieniach, Państwo L. nie uwzględnili żadnych wydatków dotyczących prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz działalności w zakresie handlu kapustą, co pozostaje w sprzeczności ze złożonymi w sprawie wyjaśnieniami. Ustosunkowując się do stwierdzenia Sądu odnośnie uwzględnienia ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartych w decyzji z dnia 19 listopada 2012r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2006 r., która decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2013 r. została uchylona w całości i umorzono postępowanie w sprawie, zauważyć należy, że uchylenie powyższej decyzji Organu pierwszej instancji nastąpiło w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym nie kwestionowano ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które należy uznać za prawidłowe. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie celem uzupełnienia materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez Organy podatkowe prawa materialnego. Sąd jako podstawę uchylenia decyzji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Nie wskazał jednak wprost, który przepis został naruszony, a jedynie na możliwość jego naruszenia (strona 19, akapit 2 uzasadnienia orzeczenia) i w jaki sposób został naruszony przepis prawa materialnego tj. czy poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być jego prawidłowa wykładnia czy też poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 25d u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że Organy podatkowe mogły naruszyć wskazany powyżej przepis prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego Organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w efekcie czego nie jest możliwa ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez Organ podatkowy jest co najmniej przedwczesny. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie również z powodu naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Oś sporu w realiach niniejszej sprawy koncentruje się na kwestii prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.

Powyższe oznacza prawo podatnika do wykazania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków ale również obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczne tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed Organami podatkowymi. Rolą podatnika jest udokumentowanie pochodzenia posiadanych środków, ich wysokości, a także okresu w którym środki te zostały zgromadzone. Twierdzenie to uzasadnia fakt, iż tylko podatnik dysponuje wiedzą na temat środków podlegających kontroli w danym roku podatkowym.

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu podatkowego przedstawione w treści skargi kasacyjnej, iż uprawdopodobnienie uzyskania przychodów nie może być oparte tylko na twierdzeniach strony. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji w której za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet takie które jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co jednocześnie pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p

Podkreślenia wymaga, iż z zeznań T. L. złożonych 10 lipca 2017 r., w zakresie dotyczącym pochodzenia środków finansowych na wpłaty gotówkowe, których Skarżąca dokonała 27 stycznia 2012 r. w łącznej kwocie 1.350.000 zł, wynika, iż Skarżąca tego nie pamięta, a wiedzę na ten temat posiada jej mąż. Natomiast Z. L. (mąż Skarżącej), składając 10 lipca 2017 r. zeznania w charakterze strony, zapytany o pochodzenie środków finansowych na wpłaty gotówkowe dokonanych 27 stycznia 2012 r w kwocie 1.100.000 zł oraz w imieniu żony w łącznej kwocie 1.350.000 zł podał, iż środki te pochodziły ze sprzedaży dolarów amerykańskich, które przechowywał w gotówce w domu i z otrzymanego przez małżonkę spadku oraz prowadzonej działalności rolniczej. Wskazał także, iż część tej kwoty pochodziła z likwidacji lokaty bankowej w dolarach amerykańskich w banku P. w Z. Do oświadczenia z 24 lipca 2017 r. małżonkowie L. dołączyli potwierdzenie wypłaty z 7 września 2011 r. wystawione przez B. SA Oddział Z., z którego wynika, iż Z. L. wypłacił z rachunku kwotę 572.200 USD.

Ponadto, Państwo L. nie wyjaśnili gdzie przechowywano wyżej wymienioną kwotę, kiedy dokonano wymiany USD na PLN, a także nie wskazano czy kwota ta była przechowywana w całości, czy też w części wydatkowana przed 2012 r. Z akt sprawy wynika również, iż Z. L. nie wskazał kiedy i gdzie dokonał wymiany USD na PLN oraz kiedy wpłacił gotówkę na rachunek bankowy, w jakiej kwocie i do jakiego banku. Faktem, jest to, iż Z. L. w zeznaniach składanych w dniu 26 lutego 2018 r. nie podał w jakich konkretnie kantorach sprzedał USD. Wskazał jedynie że mogły to być trzy kantory w Warszawie. Nie przedstawił także dowodów sprzedaży USD, wskazując, iż nie spodziewał się, że dowody te będą mu potrzebne. Ponadto, mąż Skarżącej konsekwentnie podtrzymał swoje wcześniejsze twierdzenia o wpłaceniu pieniędzy uzyskanych do banku. Nie podał w dniu 26 lutego 2018 r. nazwy tego banku, wskazując jednocześnie, iż na pewno nie był to inny bank, niż te na które wskazywał w dotychczasowym postępowaniu.

Organ podatkowy nie naruszył art. 122 O.p. albowiem w toku postępowania odwoławczego zlecono Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Postepowanie dodatkowe miało objąć przeprowadzenie dowodów z przesłuchania małżonków na okoliczność ustalenia wysokości przychodów uzyskiwanych przez nich z działalności rolniczej oraz celu na jaki Z. L. dokonał 7 września 2011r. wypłaty środków pieniężnych w wysokości 572.200 USD i czy małżonkowie powyższą kwotę wydatkowali w 2011 r., czy też przechowywali ją do 2012 r. Ponadto do ustalenia jakie wydatki małżonkowie ponieśli w okresie od 7 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i czy w tym okresie dokonywano wpłat gotówkowych środków pieniężnych na rachunki bankowe wyżej wymienionych osób.

Na uwzględnienie zasługują również zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczące ustalonego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym oszczędności pochodzących z prowadzonej działalności rolniczej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że poza ogólnymi zeznaniami i pisemnymi wyjaśnieniami strona Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które świadczyłyby o wysokości uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności rolniczej i ponoszonych z tego tytułu kosztów oraz dysponowaniu oszczędnościami z tego tytułu do 2012 r. W toku postepowania małżonkowie L. wskazali osoby potwierdzające fakt prowadzenia działalności rolniczej. Natomiast w dalszych zeznaniach strona Skarżąca nie uwzględniła wydatków, które dotyczyły prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także działalności Z. L. w zakresie handlu kapustą.

Powyższe ustalenia w zestawieniu z powołanym wyżej art. 25g u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, iż Strona skarżąca nie udokumentowała należycie spornych dochodów.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku. W trakcie postepowania podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, działając w zgodzie z wymogami wynikającymi z wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji, sporządzanym zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 4 i 6. Wyprowadzone przez Organ wnioski należy ocenić jako zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie doszło natomiast do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest obszerne i szczegółowe oraz odnosi się do wszystkich istotnych spornych kwestii występujących w tej sprawie. Zawiera też w niezbędnym zakresie wszystkie elementy określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji tj. naruszenie przez Organy podatkowe przepisów postepowania.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej należy wskazać, że w sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji bądź postanowieniu został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.

Sąd pierwszej instancji nie wskazał wprost, który przepis prawa materialnego został naruszony, wskazał natomiast na możliwość jego naruszenia w związku z uwzględnieniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Skoro zatem WSA w Warszawie wskazał jako przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postepowania przez Organy podatkowe, to tym samym zarzucenie im naruszenia prawa materialnego przy braku ustalenia stanu faktycznego w sposób pozwalający na jego subsumcję, należałoby uznać za przedwczesne. Można mieć zastrzeżenia co do tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż może budzić ono pewne wątpliwości odnośnie interpretacji, nie jest to jednak uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez Organy podatkowe i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, a następnie dokonać jego subsumpcji pod odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.