Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2119/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 par. 1, art. 21 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 158 par. 2, art. 189 par. 2, art. 198 par. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Teza: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustawodawca w przepisie art. 41 § 1 ordynacji podatkowej nie ograniczył Skarbu Państwa, bądź  jednostki samorządu terytorialnego w możliwości łączenia wartości udziałów w danej spółce z o.o. w celu przyjęcia wartości tych udziałów, jako jednego prawa majątkowego do ustanowienia na nim zastawu skarbowego.

TEZY

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustawodawca w przepisie art. 41 § 1 ordynacji podatkowej nie ograniczył Skarbu Państwa, bądź  jednostki samorządu terytorialnego w możliwości łączenia wartości udziałów w danej spółce z o.o. w celu przyjęcia wartości tych udziałów, jako jednego prawa majątkowego do ustanowienia na nim zastawu skarbowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 124/11 w sprawie ze skargi M. P. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 124/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), oddalił skargę M. P. (dalej również: "skarżący") na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US), w przedmiocie zastawu skarbowego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik US dokonał w dniu 18 listopada 2010 r. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego M. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., określonego decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r., znak: UKS [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poprzez ustanowienie prawa zastawu skarbowego na następujących składnikach majątku podatnika: (1) 25 udziałach o łącznej wartości nominalnej 25.000,00 zł w H. Sp. z o. o. z/s M., ul. M., KRS [...]; (2) 50 udziałach o łącznej wartości nominalnej 25.000,00 zł w H. Obiekt 2 Sp. z o.o. z/s M., ul. M. KRS [...]; (3) 20 udziałach o łącznej wartości nominalnej 770.000,00 zł w S. Sp. z o. o. z/s N., ul. P.

Pismem z dnia 23.11.2010 r. pełnomocnik strony działając w trybie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 41 i art. 146 § 1 p.p.s.a. wezwał Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa poprzez wykreślenie z rejestru zastawów skarbowych zastawu ustanowionego na: (1) 25 udziałach w H. Sp. z o. o. z/s M., ul. M. KRS [...]; (2) 50 udziałach w H. Obiekt 2 Sp. z o. o. z/s M., ul. M., KRS [...],

W uzasadnieniu przedmiotowego wezwania pełnomocnik strony wskazał, iż ustanowiony zastaw skarbowy nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "o.p.", albowiem wartość poszczególnych udziałów zabezpieczonych wpisem wynosi: (1) 1.000 zł w przypadku H. Sp. z o. o. z/s M., ul. M. KRS [...]; (2) 500 zł w przypadku H. Obiekt 2 Sp. z o. o. z/s M., ul. M., KRS [...].

Powyższe stanowisko, pełnomocnik strony uzasadnił tym, że zgodnie z treścią art. 41 o.p. wartość jednostkowa prawa majątkowego w dniu dokonania zastawu musi wynosić co najmniej 11.300 zł. Ponadto pełnomocnik strony poinformował, iż podatnik nie posiada już udziałów w S. Sp. z o. o. z/s N., ul. P. W dniu 10 stycznia 2011 r. skarżący działając na podstawie art. 50, 52-54 i 57 p.p.s.a., złożył skargę na czynność Naczelnika US polegającą na wpisaniu do rejestru zastawów skarbowych praw majątkowych mocodawcy w postaci: 25 udziałów w H. Sp. z o.o. oraz 50 udziałów w H. Sp. z o.o. Obiekt 2. Skarżący czynności Naczelnika US zarzucił, że dokonał on jej z rażącym naruszeniem art. 41 § 1 o.p. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że zgodnie z art. 41 § 1 o.p. wartość jednostkowa prawa majątkowego, w dniu dokonania zastawu musi wynosić co najmniej 11.300 zł. Tymczasem, wartość jednostkowa zajętych udziałów wynosi: 1.000 zł w przypadku spółki H. i 500 zł w przypadku Spółki H. Obiekt 2.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Naczelnik US stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 41 § 1 o.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 11.300 zł (kwota obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2009 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 § 1 o.p.). Odnosząc się do argumentu, że zastawy zostały ustanowione wadliwie, albowiem wartość nominalna poszczególnych udziałów nie przekracza kwoty 11.300 zł, organ wskazał, iż Naczelnik US w dniu 18 listopada 2010 r. ustanowił prawo zastawu skarbowego łącznego na zbiorze praw tj. udziałach, których wartość nominalna wynosiła 25.000 zł – w przypadku obydwóch spółek – a zatem ich wartość przekraczała ustawową kwotę stanowiącą dolną granicę umożliwiającą ustanowienie prawa zastawu skarbowego i to ponad dwukrotnie. Błędny jest – zdaniem organu – pogląd strony, iż dla oceny legalności ustanowionego zabezpieczenia należy wziąć pod uwagę wartość jednostkową zajętych udziałów. Jak skonstatował organ, zgodnie z treścią art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. ), dalej jako: "k.s.h." wartość nominalna udziału jest określona w umowie spółki. Tym samym wartość nominalna udziałów wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa w spółce. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. i uznanie czynności ustanowienia prawa zastawu skarbowego na udziałach za skuteczne prawnie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, przywołując treść art. 41 § 1 o.p., podkreślał, że zasadnicze rozważania koncentrują się wokół sformułowania użytego przez ustawodawcę w przepisie art. 41 o.p. – "wartość poszczególnych rzeczy lub praw". Taka konstrukcja wskazuje, że zastaw materializuje się poprzez jego ustanowienie na "wartości poszczególnych praw" a nie "wartości jednostkowych praw" – jak chce tego strona skarżąca. Posłużenie się przez ustawodawcę explicite "poszczególne prawa" pozwala na twierdzenie, że tak wykładnia językowa, jak i celowościowa dowodzi, że zastawem objęty jest ogół praw przysługujących wspólnikom spółek kapitałowych. Zdaniem WSA ustawodawca w przepisie art. 41 o.p. posługując się wyrażeniem "poszczególnych praw" a nie "jednostkowych udziałów" skonstruował uprawnienie organów podatkowych i granice jego działania przy dokonywanym zastawie skarbowym.

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał również, iż przedmiotem zastawu skarbowego są rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Pojęcie rzeczy ruchomej jest określone w art. 45 k.c. Prawa zbywalne, mające określoną wartość rynkową, mogą być przeniesione na inną osobę, a zatem być przedmiotem obrotu. Z regulacji kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter prawa majątkowego. Jest to również prawo zbywalne, a zatem może zostać obciążone zastawem skarbowym. Reasumując WSA wskazał, że ustawodawca normuje udział wspólnika w spółce – jako jego prawa majątkowe, który rozróżnia od udziału jednostkowego. Powyższe, zdaniem WSA, potwierdza między innymi analiza przepisów art. 158 § 2 k.s.h. który określa środki wpłacone na pokrycie kapitału zakładowego, art. 189 § 2 i art. 198 § 2 k.s.h. określających majątek potrzebny (wymagany) dla pełnego pokrycia kapitału zakładowego oraz art. 187 § 2 k.s.h. który nawiązuje do wszelkich sytuacji przejścia udziału (także jego części, ułamkowej części) na inną osobę, zarówno innego wspólnika, jak i osobę trzecią. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego , a mianowicie art. 41 § 1 o.p poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że podana w tym przepisie kwota, uprawniająca do zastosowania instytucji zastawu skarbowego, odnosi się nie do wartości jednego udziału w spółce z o.o., lecz do wartości wszystkich posiadanych przez wspólnika udziałów. W skardze kasacyjnej podniesiono, że w ocenie skarżącego WSA dokonał błędnej wykładni art. 41 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wartość zbywalnych, poszczególnych praw majątkowych, to wartość łączna wszystkich udziałów posiadanych przez wspólnika w danej spółce z o.o. Zdaniem skarżącego przepis art. 41 § 1 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że podana w nim kwota, uprawniająca do objęcia zastawem skarbowym danego prawa majątkowego, jest kwotą, której powinna odpowiadać wartość jednostkowego, zbywalnego udziału prawa majątkowego, tj. wartość jednego z wielu posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce z o.o. Na powyższe zdaniem strony wskazuje językowa analiza słowa "poszczególny" użytego w art. 41 o.p., jak również przepisy k.s.h., tj. art. 152, art. 153, oraz art. 180. Zdaniem skarżącego analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że kapitał zakładowy dzieli się na udziały, przy czym wspólnik może posiadać jeden lub więcej udziałów. Udział lub udziały jako prawa majątkowe mogą być zbywalne, ale także zastawione.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie w całości skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że WSA dokonał błędnej wykładni art. 41 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wartość zbywalnych, poszczególnych praw majątkowych, to wartość łączna wszystkich udziałów posiadanych przez wspólnika w danej spółce z o.o.

Stosownie do treści art. 41 § 1 o.p. Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 11.300 zł, z zastrzeżeniem § 2, normującym, iż zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje wywód skarżącego, że przepis art. 41 § 1 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że podana w nim kwota, uprawniająca do objęcia zastawem skarbowym danego prawa majątkowego, jest kwotą, której powinna odpowiadać wartość jednostkowego, zbywalnego udziału prawa majątkowego, tj. wartość jednego z wielu posiadanych przez wspólnika udziałów w danej jednej spółce z o.o. Wykładnia językowa cytowanych zwrotów przepisu art. 41 § 1 o.p. nie uprawnia do posługiwania się pojęciem "jednostkowego udziału", lecz określeniem "poszczególnych praw". Z cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca dla możliwości ustanowienia zastawu skarbowego w danym roku wprowadził warunek określenia "wartość poszczególnych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu" na kwotę co najmniej 11.300 zł. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że pod pojęciem "zbywalnych praw majątkowych" należy rozumieć zarówno wartość jednego udziału w danej jednej spółce z o.o., jak też wartość łączną poszczególnych udziałów w tej spółce, przy czym nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych do połączenia poszczególnych udziałów w tej określonej spółce z o.o. w celu "utworzenia wartości co najmniej 11.300 zł" wymaganej dla możliwości ustanowienia zastawu skarbowego. Słusznie bowiem wywodził WSA, że definiując pojęcie "prawa majątkowego" w kontekście spółki z o.o. należy sięgać do pojęcia "kapitału zakładowego". Udziały w spółce z o.o. "tworzą" bowiem w istocie "kapitał zakładowy". Przepisy Kodeksu handlowego określają środki wpłacone na pokrycie kapitału zakładowego (art. 158 § 2 k.s.h.), czy majątek wymagany dla pełnego pokrycia kapitału zakładowego (art. 189 § 2, art. 198 § 2 k.s.h.). Jednocześnie w momencie zbycia udziału w spółce z o.o. możliwe jest określenie jego wartości, przy czym zbywca co do zasady posiada pełną swobodę dysponowania tym udziałem. Taką swobodę w możliwości łączenia poszczególnych udziałów w spółce z o.o. do ustanawiania zastawu skarbowego powinien też posiadać Skarb Państwa, bądź jednostka samorządu terytorialnego.

W takiej sytuacji mając na uwadze zarówno wykładnię językową, ale także wykładnię celowościową treści art. 41 § 1 o.p., nie można przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było ograniczanie Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego w możliwości ustanawiania zastawu skarbowego. Gdyby przyjąć wykładnię art. 41 § 1 o.p. zaproponowaną przez skarżącego, to wówczas można byłoby w pewnych sytuacjach przyjąć, że w ogóle o możliwości ustanowienia zastawu skarbowego decydował by podatnik, a nie podmiot uprawniony, czyli Skarb Państwa, bądź jednostka samorządu terytorialnego. Wystarczyłoby bowiem dokonać ustanowienia odpowiednio niskiej wartości poszczególnych udziałów w danej spółce z o.o., aby uczynić w ogóle niemożliwym zastosowanie instytucji zastawu skarbowego przewidzianej w art. 41 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że z podobnym poglądem można spotkać się także w literaturze przedmiotu. W szczególności zwraca się uwagę, że dopuszczalne jest obciążenie jednym prawem zastawu skarbowego większej liczby udziałów tego samego wspólnika w spółce z o.o., podkreślając iż w tym przypadku dojdzie do powstania łącznego zastawu skarbowego na prawach (zob. P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kraków 2004, s. 111 i n.). Ponadto możliwości obciążenia jednym zastawem cywilnoprawnym większej liczby udziałów w spółce z o.o. dopuszcza również R. Troicka-Sosińska, Umowa zastawu na prawach, Monitor Prawniczy Nr 11 z 1997 r., s. 467. Podobnie w tych kwestiach wypowiadał się także T. Stawecki, Zastaw na udziale w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, cz. 2, Przegląd Prawa Handlowego 2001, nr 9, s. 4.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ustawodawca w przepisie art. 41 § 1 ordynacji podatkowej nie ograniczył Skarbu Państwa, bądź jednostki samorządu terytorialnego w możliwości łączenia wartości udziałów w danej spółce z o.o. w celu przyjęcia wartości tych udziałów, jako jednego prawa majątkowego do ustanowienia na nim zastawu skarbowego.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.