Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 710/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 17 ust. 1 pkt 9,  art. 17 ust. 2, art. 19 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 710/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] w przedmiocie określenia A. i H. małżonkom M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2002r do 31.12.2002r w kwocie [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: u podatników przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, w tym także w zakresie prawidłowości deklarowania i wpłaty zaliczki za marzec 2002r na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu osiągniętego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. W zeznaniu PIT-36 za 2002r podatnicy jako jedyne źródło przychodów wskazali: 1. pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną przez A. M. w Wytwórni Artykułów Metalowych "W." A. M. i 2. w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "W." A. M. i H. M. oraz 3. H. M. w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowego "W." H. M. i 4. spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "W." A. M. H. M.

W toku kontroli stwierdzono, że ewidencje księgowe firm, w ramach których prowadzono działalność gospodarczą zawierają dane niezgodne z danymi wykazanymi w zeznaniu rocznym. Strona oświadczyła, że był to wynik użycia błędnego programu komputerowego i ostatecznie za podstawę do kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2002r organy przyjęły, zgodnie z wolą strony, uporządkowane przez H. T. ewidencje księgowe, potwierdzające zaksięgowanie dowodów przedłożonych kontrolującym, w kwotach wynikających z tych dowodów. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w złożonym za 2002r. zeznaniu podatkowym podatnicy zaniżyli zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]. Stwierdzono nieprawidłowości polegające: 1. na zaniżeniu przez A. M. deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu o kwotę [...] w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę [...]; 2. zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], 3. zaniżeniu przez H. M. deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu o kwotę [...] na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, 4. zaniżeniu deklarowanego wyniku z działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "W." s.c., 5. niewykazaniu w zeznaniu rocznym dochodów w kwotach odpowiednio na każdą osobę - po [...] - osiągniętych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "W." w zamian za aport niepieniężny.

Jak ustalono w toku kontroli, stosownie do przepisów art. 17 ust 1 pkt 9 i art. 22 ust 1 e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód każdego z małżonków z kapitałów pieniężnych, powstałych z dniem faktycznego objęcia udziałów w spółce z o.o. stanowi różnicę pomiędzy przychodem w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, w kwocie [...], a kosztami uzyskania przychodów w wysokości [...] (stanowiący 1/2 wartości nabytej nieruchomości wniesionej ogółem) i wynosi [...]. Ponadto ustalono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie własnych składek na ubezpieczenia społeczne o kwotę [...] oraz zawyżenie odliczeń od podatku o kwotę ogółem [...], w tym o kwotę [...] z tytułu odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz z tytułu odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych (skorygowanie wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty [...] do kwoty [...], w związku z pismem informującym, że podatnicy nie korzystali z dużej ulgi budowlanej, a wydatki związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Wytwórni Artykułów Metalowych "W." A. M.

Na podstawie wskazanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2002 r. - 31.12.2002 r. w kwocie [...].

W odwołaniu od tej decyzji małżonkowie M. zarzucili naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnosząc jednocześnie o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania podnieśli kwestię nieprawidłowego ustalenia przez organ kontroli skarbowej wartości przychodów z kapitałów pieniężnych osiągniętych z tytułu objęcia przez podatników udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, jak również nieprawidłowego ustalenia momentu powstania przychodu z tego źródła. Zdaniem odwołujących się przy ustalaniu przychodów z kapitałów pieniężnych, w sytuacji gdy wartość zakupu nieruchomości będącej przedmiotem aportu stanowiła kwotę [...], a wartość udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport wyniosła [...], organ powinien, stosownie do zapisu art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust.2 oraz art. 19 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbadać czy wartość aportu nie odbiega od jego wartości rynkowej albowiem wartość przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce powinna zostać ustalona w przedmiotowej sprawie w wysokości wartości rynkowej nieruchomości wniesionej do spółki jako wkład niepieniężny w zamian za udziały. W ocenie podatników ustalenie w zaskarżonej decyzji momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z dniem rejestracji spółki, nie posiada podstawy prawnej, gdyż do 01 stycznia 2003r, do czasu jednoznacznego uregulowania tej kwestii przez ustawodawcę, istniały podstawy do przyjęcia, iż przychód powstał w dacie przeniesienia własności nieruchomości, tj. w 2001 r.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w T. podkreślił, że istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia dla celów podatkowych momentu powstania i wartości przychodu w związku z wniesieniem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego i objęciem w zamian za ten wkład udziałów spółki. Organ wskazał, że stan faktyczny sprawy nie był sporny i przedstawiał się następująco: 07 listopada 2001 r. małżonkowie M. zakupili od Gminy B. B. nieruchomość niezabudowaną położoną w L. O., o powierzchni 5,3ha za cenę [...]. Następnie w formie aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2001 r. zawarli wraz z dwoma osobami fizycznymi umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą W. sp. z o.o. z siedzibą w B. Zgodnie z umową udziały w kapitale zakładowym spółki pokryli w całości wkładami niepieniężnymi w sposób następujący: H. M. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości 1/2 we współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5.35ha objęła 1.070 udziałów o wartości nominalnej po [...] każdy, o łącznej wartości [...], natomiast A. M., w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci udziału w wysokości 1/2 we współwłasności ww. nieruchomości podobnie objął 1.070 udziałów o wartości nominalnej po [...] każdy, o łącznej wartości [...].

W dniu 12 marca 2002 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego W. spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą dla organu pierwszoinstancyjnego kierującego się art. 17 ust l pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia osiągniętego przez podatników przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. W. w kwocie [...] (po [...] na każdego z małżonków). Do końca 2000r wniesienie aportu w zamian za udziały do spółki z o.o. nie wywoływało skutków podatkowych dla udziałowca, jednakże od 2001 r. do art. 17 ust. l ww. ustawy dodano pkt. 9, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (od l stycznia 2004 r. ustawodawca skonkretyzował, że chodzi o spółkę mającą osobowość prawną, a więc spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość osiągniętego z powyższego źródła przychodu, który stanowi nominalna, ustalona w umowie, wartość objętych udziałów. Organ odwoławczy podniósł, że odesłanie przez ustawodawcę do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy możliwości weryfikacji tak ustalonego przychodu, jednakże przepis ten nie precyzuje żadnych kryteriów oceny. Podobnie też ustalone w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych zasady wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie zawierają wytycznych co do wyceny aportu. Stąd przyjmuje się, iż przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości godziwej, której odpowiada zwykle wartość rynkowa, a wniesiony wkład niepieniężny nie może być wyceniony poniżej ceny rynkowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wymagają też, aby wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej rynkowej wartości. Zgodnie z art. 158 § l Kodeksu spółek handlowych, w wypadku, gdy wspólnik pokrywa swój udział w spółce wkładami niepieniężnymi, określenia w umowie spółki wymaga jedynie przedmiot wkładu, osoba wspólnika wnoszącego aport oraz liczba i wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nie wymaga się też by ilość i wysokość przyznanych udziałów miała być adekwatna do wartości przedmiotu aportu. Ocena wartości aportu pozostawiona jest całkowitemu uznaniu wspólników i nie podlega weryfikacji przez sąd rejestrowy. Jedynie w interesie wspólników leży poprawność tej wyceny, gdyż wartość wniesionego aportu związana jest z bezpieczeństwem i pewnością obrotu gospodarczego, a także równym uczestnictwem wszystkich wspólników. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej objętych udziałów. Zarząd spółki powinien zadbać o zachowanie odpowiednich proporcji co do wartości przedmiotu aportu. Wartość ta w chwili zawarcia umowy nie może być nadmiernie wygórowana w porównaniu z rzeczywistą wartością rynkową. Art. 175 Kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem, że jeżeli wkłady niepieniężne zostały przyjęte po wartości znacznie zawyżonej w stosunku do ich rzeczywistej wartości, to w razie niewypłacalności spółki wspólnik, który wniósł ten wkład, wraz z członkami zarządu znającymi ten stan rzeczy, którzy zgłosili spółkę do rejestru obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość.

Z tych też względów, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalając przychód z kapitałów pieniężnych prawidłowo przyjął nominalną wartość udziałów ustaloną w umowie spółki i zgłoszoną do rejestru sądowego, nie naruszając przy tym art.122 ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut dotyczący niewłaściwego ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu objęcia przez podatników udziałów w spółce, tj. z dniem rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2002r, a nie jak twierdzą strony - w dacie przeniesienia własności nieruchomości w roku 2001. Uprzednio bowiem również funkcjonował pogląd, iż dopiero dzień rejestracji spółki kapitałowej lub podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport. Kwestię tę wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 stycznia 2002r. stwierdzając, iż dopiero z chwilą zarejestrowania we właściwym rejestrze spółki z o.o. można mówić o faktycznym objęciu udziałów lub akcji w zamian za aport. Do czasu bowiem zarejestrowania w obrocie gospodarczym, w świetle art. 161 Kodeksu spółek handlowych, funkcjonuje spółka z o.o. w organizacji. Dopiero w momencie dokonania wpisu do rejestru dochodzi do powstania spółki z o.o. jako odrębnego podmiotu prawnego, a zatem skuteczne jest wydanie udziałowcom ich udziałów i akcji. Zgodnie bowiem z art. 12 Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisania do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Zatem, w związku z tym, iż faktyczne objęcie udziałów nastąpiło 12 marca 2002r tj. z chwilą wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego, zarzut nieprawidłowego ustalenia w zaskarżonej decyzji momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za aport uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do ustaleń, co do których podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń, organ odwoławczy oceniając przeprowadzone korekty, nie stwierdził w tym względzie naruszeń prawa przez organ kontroli skarbowej.

W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że została wydana z naruszeniem art. 120 i 122 ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust.1 pkt.9 i art. 17 ust.2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołali się na ustalony przez organy stan faktyczny kwestionując zasadność uznania za dochód małżonków M. różnicę pomiędzy ceną nabycia nieruchomości a wartością określoną dla tej nieruchomości jako aportu rzeczowego. Skarżący zarzucili, że ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło poniżej wartości z pominięciem postanowień art. 17 ust.2 wskazanej wyżej ustawy, nakazującym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w w art. 17 ust.1 pkt. 9 stosować odpowiednio przepisy art.19 tej ustawy. Zatem ustalanie wysokości przychodów z kapitałów pieniężnych następuje w tym przypadku w taki sam sposób jak ustalanie wysokości przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Postanowienia art. 19 ustawy stosuje się “odpowiednio" ponieważ w przypadku aportu rzeczowego mamy do czynienia z wartością, a nie z ceną zbycia; w obu jednak przypadkach mamy do czynienia z ekwiwalentnym przeniesieniem własności, zatem obligatoryjne jest badanie czy wartość przedmiotu, którego własność jest przenoszona bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli odbiega, to przychód ten organ określa w wysokości wartości rynkowej. Dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ocena wartości aportu nie jest pozostawiona całkowitemu uznaniu wspólników. Nie jest też prawdziwe twierdzenie organów, że wskazany przepis stwarza możliwość weryfikacji przychodu lecz nie precyzuje żadnych kryteriów oceny. Z treści art. 17 ust.2 oraz stosowanych odpowiednio postanowień art. 19 ustawy, wynika, że nie jest to jedynie możliwość weryfikacji lecz obligatoryjny sposób postępowania. Kryteria oceny są natomiast jasno określone w art. 19 ustawy.

Skarżący podnieśli, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż interwencja organu podatkowego może mieć miejsce wtedy, gdy wniesiony wkład niepieniężny jest wyceniony poniżej wartości rynkowej, ponieważ postanowienia art. 19 ustawy w żadnym przypadku nie upoważniają do zajęcia takiego stanowiska. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy przyjmują, że jeśli ktoś dokonuje wyceny poniżej wartości rynkowej i być może zmierza do zaniżenia swojego zobowiązania podatkowego, to interwencja organów podatkowych jest uzasadniona; z kolei gdy ktoś zawyża wycenę a tym samym swoje zobowiązanie podatkowe, ocena wartości aportu jest pozostawiona jego całkowitemu uznaniu. Tymczasem z brzmienia przepisu wynika, że organ jest zobowiązany zastosować art. 19 ustawy zawsze, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czyli zarówno przy jej zawyżeniu, jak i zaniżeniu Skarżący podkreślili, że określenie wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji, zostało dokonane wbrew nakazowi wynikającemu z art. 17 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem decyzja ta jako naruszająca rażąco prawo nie powinna pozostać w obrocie. W odwołaniu już podnoszono, że nie było uzasadnienia dla różnicy wartości pomiędzy datą zakupu a datą wniesienia aportu - w okresie tym nie poczyniono żadnych nakładów na grunt, na którym ma stanąć fabryka. Wprawdzie nastąpiło przekwalifikowanie gruntu, podjęto prace ale dokonała tego już spółka a nie skarżący, którzy pomylili rzeczywistą wartość nieruchomości w dacie jej wniesienia z jej potencjalną wartością, którą miała uzyskać w przyszłości. Skarżący wycenili swoją wizję a nie rzeczywistość. Zastosowanie wskazanego przepisu, a tym samym wysokość podatku nie jest uzależniona od motywów, którymi kierowali się skarżący.

Skarżący podnieśli, że podstawą dla określenia osobom fizycznym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie kodeksu spółek handlowych, co oznacza, że nie ma znaczenia, że przepisy tej ostatniej ustawy nie wymagają aby wartość wkładów odpowiadała ich rzeczywistej wartości rynkowej. Skarżący podkreślili, że w przypadku osoby prawnej w razie nabycia środków trwałych w postaci aportu zgodnie z art. 16g ust.1 pkt.4 ustawy wartość początkowa tych środków nie może być wyższa od ich wartości rynkowej. Widać więc, że przepisy te są skorelowane i w żaden sposób nie można uznać za trafne twierdzenia, że ocena wartości aportu pozostawiona jest całkowitemu uznaniu wspólników.

Zdaniem skarżących nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, ze czynnościami kontrolnymi była objęta również “W." Spółka z o.o. i istniała możliwość wykazania przyjęcia niewłaściwej wartości początkowej aportu w postępowaniu dotyczącym spółki. Gdyby przedmiotem aportu nie był grunt, lecz inne środki trwałe, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów spółki jest prawdopodobne, że kwestia ta stałaby się przedmiotem zainteresowania organu kontroli skarbowej, a w spółce dokonanoby korekty wartości początkowej tych dóbr i obniżenia kosztów uzyskania przychodów. Jednak zgodnie z art. 16c ustawy grunty nie podlegają amortyzacji, zatem ich wartość początkowa nie jest odnoszona w podatkowe koszty uzyskania przychodu spółki.

W odpowiedzi na pozew organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że jego zdaniem odesłanie przez ustawodawcę do przepisu art. 19 dotyczy możliwości weryfikacji przez organ podatkowy przychodu, jeżeli organ ten wykaże brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Ocena wartości aportu pozostawiona jest całkowitemu uznaniu wspólników i jedynie w ich interesie leży poprawność tej wyceny, gdyż wartość wniesionego aportu jest związana z bezpieczeństwem i pewnością obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że 07 listopada 2001r H. i A. M. nabyli od Gminy B. B. niezabudowaną nieruchomość o pow. 5,35 ha za kwotę [...], którą na podstawie umowy o zawiązaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego 13 grudnia 2001r, wnieśli jako aport w celu objęcia udziałów o wartości [...] każdy z nich.

Nie budziły sporu pomiędzy stronami także przepisy, które znalazły zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część; w art. 17 ust. 2 tej ustawy wskazano, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust.1 pkt. 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy. Z kolei art. 19 ust.1 stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt.8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust.1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Istotą rozbieżności w stanowiskach organu i skarżących była kwestia, czy ustalenie podstawy opodatkowania przez organy na podstawie art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno następować każdorazowo w przypadku braku uzasadnionej przyczyny wystąpienia ceny odbiegającej znacząco od wartości rynkowej (stanowisko skarżących), czy też tylko wtedy, gdy doszło do zaniżenia ceny poniżej wartości rynkowej, w następstwie czego nastąpiło zmniejszenie zobowiązania podatkowego (stanowisko organów).

Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane przez organy nie znajduje uzasadnienia w brzmieniu przepisów. Przepis art. 19 ust.1 ustawy jest adresowany do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej; z jego treści nie sposób wyprowadzić wniosek, że podmioty te, na podstawie wskazanych regulacji, mają możliwość dokonywania weryfikacji wskazanych wartości jedynie w takich sytuacjach, kiedy zachodziłaby obawa zaniżenia podstawy opodatkowania przez podatnika. Istotnym jest, że skarżący w trakcie całego postępowania podnosili, że przyjęta w umowie wartość została przez nich omyłkowo zawyżona. W świetle wskazanych przepisów, jak również art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, rzeczą organów prowadzących postępowanie w sprawie było odnieść się do twierdzeń strony i przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe. Należy uwzględnić, że przyjęcie interpretacji organów, iż w przypadku zawyżenia wartości przychodu ze źródła wskazanego w art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy, nie ma podstaw do weryfikacji wartości w oparciu o zapis art. 17 ust.2 powodowałoby ustalenie dochodu podatników w nieuzasadnionej wysokości wobec realizacji przez spółkę prawa do dochodzenia na drodze sądowej przeciwko udziałowcom wyrównania wartości wkładów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1a i 1b ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie art. 17 ust.1 pkt. 9 oraz ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznał, że przeprowadzone postępowanie nie dawało podstaw do wydania rozstrzygnięcia na tym etapie.

Ponownie rozstrzygając sprawę organy winny przeprowadzić dowody w celu ustalenia wartości przychodów podatników z tytułu udziałów w spółce. Należy jednak zauważyć, że art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje do ustalania wartości przychodów w postaci nominalnej wartości objętych udziałów w spółce stosować przepisy art. 19 odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki wycenianego rodzaju przychodu. Wbrew twierdzeniu skarżących, nie chodzi w sprawie jedynie o dokonanie rynkowej wyceny nieruchomości tak, jak następuje to w przypadku sprzedaży nieruchomości. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ustawy oznacza, że nie można w sprawie zastosować ust.3 tego przepisu albowiem nie sposób uznać, że wartość udziałów w konkretnej spółce może być wyliczona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia, czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zastosowanie natomiast powinien znaleźć ust. 4 art.19 ustawy, w szczególności brak możliwości uzyskania satysfakcjonujących wyjaśnień ze strony skarżących powinien skutkować rozważeniem powołania biegłego.

Należy uwzględnić, że regulacja prawna w kodeksie spółek handlowych odnośnie wnoszenia aportów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wyceniania ich wartości nie stwarza możliwości kontroli tych zapisów przez podmioty rejestrujące, co wynika z braku nakazu ustawowego, by w umowie spółki określać wartość aportów; z art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych wynika obowiązek, by umowa spółki szczegółowo określała przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Istnieje więc potencjalne niebezpieczeństwo zawyżania a także zaniżania wartości aportów wnoszonych do spółki. Nie ma jednak przepisów ustalających, że wartość wkładu niepieniężnego ma być wyceniana na równi z wartością rynkową aportu. Niewątpliwie nieruchomość może mieć dla konkretnej spółki szczególną wartość w związku np. z jej strategicznym, z punktu widzenia planów gospodarczych, celem, który w odniesieniu do innych podmiotów rynkowych nie występuje.

Istotnym jest, by dokonując oceny w sprawie czy wartość aportu została zawyżona względem wartości objętych udziałów w spółce, uwzględniły, czy sporna nieruchomość miała dla spółki szczególną wartość, wyższą niż wartość rynkowa w obrocie nieruchomościami, ocenianą z punktu widzenia planów gospodarczych tego konkretnego podmiotu. Podnoszona przez skarżących okoliczność, że na moment zawierania umowy grunt, z uwagi na swój charakter, nie mógł podlegać zabudowie, nie może automatycznie powodować wyceny jego wartości jak na potrzeby obrotu np. gruntami rolnymi. Należy ocenić, czy w momencie wnoszenia aportu istniały możliwości i plany udziałowców przeprowadzenia procedury zmiany przeznaczenia gruntu, by uznać czy wartość objętych udziałów była zbyt duża wobec wartości aportu czy jednak adekwatna. Samo zestawienie wartości w postaci ceny nabycia spornej nieruchomości i wartości objętych w zamian udziałów samo w sobie nie przesądza rozstrzygnięcia, ale powinno sprowokować przeprowadzenie postępowania na tę okoliczność. Ustalenie tych okoliczności pozwoli z kolei na ocenę, czy wartość umowna udziałów bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości, za jaką skarżący nabyli nieruchomość.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że przychód ten powstał w dniu zarejestrowania spółki. Wprawdzie zmiana art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym dodano ust.1a stwierdzający wprost, że momentem powstania przychodu w analizowanej sytuacji jest moment rejestracji spółki, nastąpiła z dniem 01.01.2003r, tym niemniej uznać należy, że jest to naturalną konsekwencją regulacji odnoszących się do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotą opodatkowania przychodów z nominalnej wartości udziałów w spółce było uznanie, że podatnik rzeczywiście taki przychód uzyskał, co nie nastąpi przed momentem rejestracji spółki, od którego spółka powstaje, zgodnie z art. 163 kodeksu spółek handlowych.

Sąd nie jest związany zarzutami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stąd, mimo objęcia skargą jedynie części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, należało ocenić całość orzeczenia. W kwestii ustaleń poczynionych przez organy w przedmiocie zaniżenia przez skarżącego deklarowanego dochodu osiągniętego z jego działalności gospodarczej o kwotę [...] (w związku z zaniżeniem przychodów o kwotę [...] a kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]), zaniżeniu przez skarżącą deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, zaniżeniu deklarowanego wyniku z działalności Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego W. s.c. o kwotę [...] (przypadające na każdego ze wspólników-skarżących zaniżenie deklarowanego dochodu o [...] i zawyżenie deklarowanej straty o [...]), zaniżenie odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na opłacenie własnych składek na ubezpieczenie społeczne o kwotę [...] i zawyżenie odliczeń od podatku na łączną kwotę [...], Sąd uznał, że decyzja w tym zakresie wydana została zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, wskazując jednocześnie na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wobec braku wniosku, Sąd nie miał podstaw do rozliczania kosztów postępowania, zgodnie z art. 210 § 1 w.w. ustawy.