Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2209/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej, jako DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej, jako NUS) z dnia [...] marca 2019 r. określającą R. F. (dalej, jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 154.621,00 zł.

W dniu 16.04.2014 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 (PIT--36), w którym Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R." R. F. – transport krajowy i międzynarodowy towarów, wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.629.135,80 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.604.068,80 zł; dochód z działalności gospodarczej w kwocie 25.067,00 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 8.492,25 zł; dochód w kwocie 16.574,75 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 16.575,00 zł, podatek w kwocie 2.427,48 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.427,48 zł; podatek należny w kwocie 0,00 zł.

NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącego z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2013 r. – 31.12.2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono:

1. zawyżenie przychodu o kwotę 8.040,65 zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży samochodu osobowego w cenie brutto (43.000,00 zł), winno być w kwocie netto (34.959,35 zł), różnica 8.040,65 zł;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 519.489,35 zł, w tym:

- z tytułu zaliczenia do pozostałych wydatków kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę H. S., W. R., ul. P. na łączną kwotę netto 74.354,96 zł (nierzetelne faktury);

- z tytułu zaliczenia do pozostałych wydatków kosztów zakupu paliwa na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę J. T. sp. z o.o. z siedzibą w G. W., ul. S. , na łączną kwotę netto 312.839,03 zł (nierzetelne faktury);

- z tytułu zaliczenia do pozostałych wydatków kosztów zakupu usług spawania i renowacji naczep od firmy S. K., W., ul. M., na łączną kwotę netto 121.240,00 zł (nierzetelne faktury);

- zaksięgowanie w pozostałych wydatkach faktury VAT nr 42/09 z dnia 06.09.2013 r. na kwotę netto 21.585,37 zł, wystawionej na rzecz firmy F. T. s.c. Z. F., P. F., z/s B. N.(inny podmiot);

- błędne zaewidencjonowanie w pozostałych wydatkach kosztów odsetek od kredytów – zawyżenie kosztów o kwotę 6.272,68 zł (różnica między kosztami zaksięgowanymi a kwotą wynikającą z zaświadczenia wystawianego przez Bank);

- zaewidencjonowanie w pozostałych wydatkach kosztów niezapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń pracowników – zawyżenie kosztów o kwotę 8.001,14 zł;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez niewykazanie w pozostałych wydatkach kosztów podróży służbowych właściciela i pracowników w łącznej kwocie 24.803,83 zł.

Ponadto w protokole kontroli kontrolujący stwierdzili, że kwota zawyżonego przychodu stanowi 0,22% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast kwota zawyżona kosztów uzyskania przychodu stanowi 14,41% kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze podatkowej w związku z czym, zgodnie z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej, jako o.p.) oraz §11 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznano, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była wadliwie w zakresie przychodów i nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w ww. części.

W dniu 29.02.2016 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta zeznania o wysoko6ci osi4gnigtego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. (pIT-36), w której Pan R. F. wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.621.095,15 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.397.418,48 zł; dochód z działalności gospodarczej w kwocie 22j.676,67 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.460,91 zł; dochód w kwocie 217.21s,76 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 217.216,00 zł, podatek w kwocie 56.979,18 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.466,25 zł; podatek należny w kwocie 54.513,00 zł. W korekcie zeznania podatkowego Skarżący wykazał przychód, zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, natomiast koszty uzyskania przychodu wykazał w kwocie wyższej od wskazanej w protokole kontroli o kwotę 312.839,03 zł (3.397.419,49 zł - 3.084.579,45 zł). Podatnik nie skorygował kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi zakupu paliwa od firmy J. T. sp. z o.o. na kwotę netto 312.839,03 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...].04.2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w związku z faktem, iż po zakończeniu kontroli i złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r., w której nie uwzględnił w całości ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, NUS w S. decyzją z dnia [...].03.2017 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w kwocie 154.621,00 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu należnych, niezapłaconych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 9.908,00 zł.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, tj. nieuwzględnienia kosztów z tytułu zakupu oleju napędowego w kwocie 312.839,03 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. T. sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] 08.2017 r. DIAS w W. uchylił w całości decyzję NUS w S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto za uzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady jawności postępowania, wyrażonej w art. 129 o.p. i wskazał na konieczność ponownej oceny dokumentów wyłączonych z akt sprawy, w celu udostępnienia ich Skarżącemu po ich anonimizacji.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 22.08.2018 r. WSA oddalił skargę (sygn. akt III SA/Wa 3361/17).

W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania NUS w S. decyzją z dnia [...] 03.2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 154.621,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Zdaniem organu Skarżący zawyżył przychody o kwotę 8.040,65 zł z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sprzedaży samochodu osobowego w cenie brutto (43.000,00 zł), winno być w kwocie netto (34.959,35 zł). Organ podatkowy stwierdził również, iż wydatki z tytułu zakupu paliwa, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę H. S. i spółkę J. T. sp. z o.o., zakupu usług spawania i renowacji naczep udokumentowane fakturami od firmy "C." S. K. (nierzetelne faktury), koszty udokumentowane fakturą wystawioną na rzecz innego podmiotu, tj. firmy F. T. s.c. Z. F., P. F. oraz błędnie zaliczone do kosztów wydatki dotyczące odsetek od kredytu i składek ZUS na kwotę ogółem 544.293,18 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej, jako u.p.d.o.f.). Stwierdzone nieprawidłowości w kosztach uzyskania przychodu organ podatkowy skorygował, uznając koszty podróży służbowych w kwocie 24.803,83 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez J. T. sp. z o.o. dotyczących nabycia paliwa, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym ustalenia zawarte w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]12.2016 r. wydanej dla J. T. sp. z o.o.), organ podatkowy stwierdził, że J. T. sp. z o.o. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem napędowym faktycznie nie nabyła paliwa, więc nie dysponowała paliwem jako właściciel, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiając następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Zdaniem organu faktury, na których jako sprzedawca widnieje spółka J. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami, a stanowiły jedynie próbę legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Faktury te dokumentowały obrót paliwem, które pochodziło z innych, nieznanych źródeł. W ocenie organu J. T. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła w 2013 r. działalności gospodarczej, a jej udział w obrocie miał charakter pozorny i sprowadzał się jedynie do przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur, gdyż w rzeczywistości nie kupiła towarów, które mogłaby sprzedać. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustalił: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.621.095,15 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.084.579,45 zł; dochód z działalności gospodarczej w kwocie 536.515,70 zł; składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.460,91 zł; dochód do opodatkowania w kwocie 530.055,00 zł; podatek w kwocie 157.087,66 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.466,25 zł; podatek należny w kwocie 154.621,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie; ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 123 o.p., art. 129 o.p. w zw. z art. 178 o.p., 180 o.p., 181 o.p., 187 o.p., 188 o.p., 191 o.p., 200 § 1 o.p., 291 o.p. oraz art. 22 u.p.d.o.f.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w W. decyzją z dnia [...].08.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej, wydatków dotyczących zakupu paliwa w łącznej kwocie 312.839,03 zł, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez J. T. sp. z o.o. NUS w S. stwierdził bowiem, iż faktury VAT wystawione przez ww. Spółkę są nierzetelne – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami.

DIAS w przedmiotowej decyzji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, w tym w oparciu o ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec J. T. sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wynika, że J. T. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmiot nierzetelny. DIAS wskazał także, że spółka J. T. sp. z o.o. dokumentowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie były zarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała samochodów do transportu paliwa, nie posiadała infrastruktury do przechowywania i magazynowania paliwa, a w dokumentacji firmy brak jest umów wynajmu pojazdów, brak jest dokumentów na zakup paliwa do samochodów transportujących paliwo. Nadto firma nie zatrudniała pracowników wykonujących czynności związane z obrotem paliwami, a wszystkie płatności za zakupione paliwo dokonywane były gotówką. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują na to, iż w 2013 r. J. T. sp. z o.o. nie miała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

W ww. decyzji stwierdzono również, że paliwo, które według dokumentów źródłowych było Skarżącemu dostarczone przez J. T. sp. z o.o., spółka ta nabywała od M. Z. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.

Z ustaleń dokonanych w sprawie J. T. sp. z o.o. wynika, iż M. Z. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. [...].10.2010 r. wykreślił ten podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że ww. spółka nie została zarejestrowana w ewidencji podatników, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi (koncesja została cofnięta przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z brakiem kontaktu z przedsiębiorcą).

DIAS wskazał, że w toku ustaleń dokonanych w postępowaniu w odniesieniu do P. sp. z o.o. wynikało, iż spółka ta w rzeczywistości również nie prowadziła działalności gospodarczej. W okresie do 2.07.2013 r. spółka była zarejestrowana pod adresem w P. Spółka ta nie złożyła dokumentów VAT-R oraz VAT-Z do właściwego organu podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w okresie do 2.07.2013 r. spółki otwarto na podstawie złożonych deklaracji VAT-7. W 2013 r. spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7 za marzec.

Zdaniem DIAS po analizie materiału dowodowego, NUS w S. prawidłowo wywiódł, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i przez to nie stanowią dowodów poniesienia kosztów uzyskania przychodów, a także nie spełniają wymogów określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS wskazał także, iż nie kwestionuje samego nabycia paliwa, ale kwestionuje jego nabycie od J. T. sp. z o.o., gdyż spółka ta i jej dostawcy nie mieli w 2013 r. zaplecza logistycznego ani osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem.

DIAS wskazał również, że zeznania Skarżącego i świadków są niespójne. Do protokołu przesłuchania Pan R. F. zeznał, że za paliwo placił tylko Panu ,,C. " lub Panu R.", jeśli przyjechali razem, nigdy nie był w siedzibie Spółki. Ponadto z zeznań Skarżącego wynika, że Pan C. S. przedstawił się jako pracownik firmy J. T., natomiast w toku przesłuchania Pan C. S. zeznał, że był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, jako kierowca w firmie E. T. Na początku przesłuchania stwierdził, że nic nie wiedział o firmie J. T. Pan R. K. zeznał, że mogło się zdarzyć, że fakturę dostarczył Pan C. S. , bądź odebrał zapłatę za paliwo. Zeznania Skarżącego oraz Pana R. K. są sprzeczne z zeznaniami Pana C. S. , który w toku przesłuchania wyjaśnił, że nigdy nie interesował się i nie wie skąd J. T. sp. z o.o. kupowała paliwo, nigdy nie odebrał gotówki za zakupione paliwo oraz, że w momencie dostawy paliwa nie dostarczał żadnych dokumentów. Ponadto zeznania Pan P. J. i Pana J. T. odnośnie J. T. sp. z o.o. dotyczące zatrudnienia pracowników czy też dysponowania przez Spółkę samochodami, są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Mając na względzie powyższe rozważania, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił naruszenie:

- art. 122 o.p. poprzez nieustalenie wysokości faktycznych dochodów i wydatków podatnika;

- art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatnika;

- art. 181 o.p. poprzez pominięcie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 187 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak stanowiska organu drugiej instancji co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy;

- art. 191 o.p. poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne.

Z uwagi na postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że zostały pominięte wszelkie dowody zebrane w toku postępowania, które potwierdzają prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonanych przez podatnika. Wskazał nadto, że w zaistniałym stanie faktycznym nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że paliwo pochodzące od J. T. sp. z o.o. nie zostało dostarczone skarżącemu. W jego ocenie należy również odrzucić twierdzenia organu podatkowego jakoby podatnik nie dochował należytej ostrożności i staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji z J. T. sp. z o.o. Skarżący wskazał w uzasadnieniu, że w 2013 r. podjął z własnej inicjatywy szereg działań sprawdzających spółkę J. T., jakie mógł uzyskać. Zdaniem Skarżącego ustalenia dotyczące podmiotów M. Z. sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., które miały być dostawcami paliwa do J. T. sp. z o.o. są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe i nie mogą stanowić podstawy decyzji podjętej w stosunku do Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", zakres kontroli administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ewentualnie innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), stwierdza natomiast wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 §1 pkt 3 p.p.s.a.).

Ze względu na to, że Sąd nie stwierdził naruszeń, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., skarga została oddalona.

Kontroli Sądu została poddana adresowana do Skarżącego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

Istota sporu dotyczy zasadniczo tego, czy organy zasadnie zakwestionowały Skarżącemu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 312.839,03 zł, dotyczących zakupu paliwa, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez J. T. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. T. sp. z o.o. nie dysponowała żadnymi towarami, więc nie mogła przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na Skarżącego. Zakwestionowane faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Podkreślić należy, iż DIAS nie kwestionował faktu dysponowania paliwami przez Skarżącego, a samo źródło jego pochodzenia. Zdaniem DIAS, Skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, ale dostawcą towaru nie był podmiot wskazany na fakturach.

W ocenie natomiast Skarżącego, ustalenia dotyczące podmiotów M. Z. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., które miały być dostawcami paliwa dla J. T. sp. z o.o. są w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe i nie mogą stanowić podstawy decyzji podjętej w stosunku do Skarżącego. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe nie mogą uzależniać realności transakcji dokonanych przez Skarżącego z J. T. sp. z o.o. od legalności i przejrzystości wcześniejszego obrotu towarami będącymi przedmiotem tych transakcji i obwiniać Skarżącego o nieprawidłowości, jakich mogli dopuścić się J. T. sp. z o.o. lub jej kontrahenci. Skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie jedyną kwestią, dla której ustalenia dotyczące podmiotów M. Z. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. mogły mieć znaczenie, stanowi istnienie bądź nieistnienie towaru nabywanego przez Skarżącego od J. T. sp. z o.o.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu i uznał, na podstawie akt sprawy, na mocy których orzeka stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a., że stanowisko organów podatkowych i dowody oraz okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru pomiędzy stronami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

W tym względzie należy zauważyć, że materialną podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2016 roku, sygn. akt II FSK 49/15 gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Jednocześnie jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2019 roku, sygn. akt II FSK 273/17 z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W wyroku z dnia 2 kwietnia 2019 roku o sygn. akt II FSK 1208/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania; na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W wyroku z dnia 13 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 3194/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wreszcie w wyroku z dnia 20 września 2018 roku, sygn. akt II FSK 2634/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktury wystawione przez spółkę J. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, tzn. paliwo nabyte przez Pana R. F. na podstawie spornych faktur nie zostało zakupione od J. T. sp. z o.o. wskazanego w tych fakturach jako sprzedawca. J. T. sp. z o.o. nie mogła dysponować olejem napędowym jako właściciel, gdyż J. T. sp. z o.o. posiadała dokumenty zakupu paliwa od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej.

W odniesieniu do firmy M. Z. sp. z o.o należy zauważyć, iż postępowanie organów podatkowych pozwoliło na ustalenie, że jedyny udziałowiec, a zarazem prezes zarządu przedmiotowej spółki, przesłuchiwany przez CBŚP w charakterze świadka, jak również osoba widniejąca na fakturach dokumentujących zakupy (stwierdzonych w wyniku postępowania kontrolnego w J. T. sp. z o.o. za 2011 r.) zeznali, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie za określone kwoty pieniędzy podpisywali dokumenty. Ponadto należy podkreślić, iż Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] października 2010 r. z urzędu wykreślił ten podmiot z rejestru podatników podatku od towarów i usług, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że ww. spółka nie została zarejestrowana w ewidencji podatników, nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, albowiem koncesja została cofnięta przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z brakiem kontaktu z przedsiębiorcą. Organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2012 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. wskazują na fikcyjność M. Z. sp. z o.o. Organy podatkowe wskazały, że z treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. wynika, że osoby reprezentujące J. T. sp. z o.o. już w 2012 r. wiedziały, że firma M. Z. jest podmiotem fikcyjnym, nieprowadzącym działalności gospodarczej.

W odniesieniu natomiast do firmy P. sp. z o.o. należy wskazać, iż ustalano, że z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że P. sp. z o.o. w rzeczywistości również nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczą okoliczności takie, jak: w okresie do 2 lipca 2013 r. (okres przed wystawieniem faktur), spółka była zarejestrowana pod adresem ul. P. w P. Spółka nie złożyła dokumentów VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług) oraz VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług) do właściwego organu podatkowego, tj. Urzędu Skarbowego P. W. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w okresie do 2 lipca 2013 r. otwarto na podstawie złożonych deklaracji VAT-7. W 2013 r. spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7 za marzec, natomiast nie złożyła sprawozdania finansowego, deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R. W grudniu 2013 r. nie przeprowadzono kontroli pod ww. wskazanym adresem siedziby spółki z uwagi na rozwiązanie z dniem 31 sierpnia 2013 r. umowy podnajmu. Dnia 3 lipca 2013 r. P. sp. z o.o. z wykazaną siedzibą Os. B.W. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości osoby prawnej. Mimo wielokrotnych wezwań nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. wynika, że spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz złożyła kserokopię protokołu z dnia 20 czerwca 2013 r. odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki i powołania nowego prezesa w osobie R. H. W związku z wysyłanymi wezwaniami na adres wskazany w zgłoszeniu NIP-2, tj. Os. B., [...] W., które mieści się w mieszkaniu w bloku, w dniu 30 grudnia 2013 r. stawiła się matka prezesa – R. H., która oświadczyła, że jej syn przebywa w zakładzie karnym, a pod ww. wskazanym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Według ustaleń organów, zgodnie z informacją uzyskaną od Dyrektora Aresztu Śledczego w S., w okresie wystawienia części faktur, tj. od 1 października 2013 r. do 1 kwietnia 2014 r. R. H. przebywał w areszcie i nie mógł korzystać z komputera i wystawiać elektronicznie faktur. Przesłuchiwany 26 maja 2015 r. w Areszcie Śledczym w S. w charakterze świadka R. H. prezes spółki P. zeznał, że nie posiada wiedzy dotyczącej tej spółki, jej rejestracji oraz działalności. O spółce dowiedział się dopiero w kwietniu 2015 r. podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚP, kiedy dowiedział się także, że spółka posługiwała się adresem zamieszkania jego rodziców, tj. Os. B. W. Zeznał, że na okazanej w trakcie przesłuchania "umowie użyczenia" nieruchomości we Wronkach, Os. B. złożonej w sądzie rejestracyjnym znajdują się "podrobione podpisy" jego oraz jego ojca. Stwierdził, że nigdy nie zakupił ani nie sprzedawał udziałów spółki, a także nie wiedział, że był prezesem jakiejś spółki. Zeznał także, że w związku z założeniem na siebie firmy i podpisaniem kilku "pustych dokumentów" otrzymał od kolegi o pseudonimie "N.", z którym przebywał razem w więzieniu we Wronkach, kwotę 1.000 zł. Ustalenia, że P. sp. z o.o. była firmą fikcyjną nieprowadzącą żadnej działalności gospodarczej dokonane zostały w postępowaniu prowadzonym wobec J. T. sp. z o.o. zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.).

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazywał na to, iż J. T. sp. z o.o. figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmiot nierzetelny. Organy podatkowe ustaliły, iż J. T. sp. z o.o. dokumentowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie były zarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, iż spółka J. T. sp. z o.o. w 2013 r. nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem paliwami, nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu paliw. Nie miała również żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur (miała zablokowane konta bankowe). Konta bankowe zostały zablokowane ze względu na zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za rok 2011. W konsekwencji zatem nawet przyjmując , że – jak twierdzi Skarżący w skardze - J. T. sp. z o.o. posiadając koncesję na obrót paliwami bez wykorzystania infrastruktury technicznej, mogłaby wykorzystywać do transportu paliwa usługi podmiotów trzecich, było to niemożliwe w sytuacji, gdy miała zablokowane konta bankowe (a jej dostawcy fakturowi nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, iż wystawca spornych faktur na rzecz Skarżącego stworzył pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że J. T. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a działanie tejże spółki charakteryzowało się świadomym dokonywaniem nierzeczywistych transakcji gospodarczych.

. Podkreślenia wymaga również to, iż sam Skarżący w protokole przesłuchania z 8 grudnia 2015 r. wskazał, że nie jest w stanie potwierdzić rzetelności zawartych transakcji z ww. spółką i wniósł o uznanie, że transakcje udokumentowane fakturami od tej firmy nie miały miejsca, a co się z tym wiąże o pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów do wyliczenia podatku dochodowego. Skarżący wprawdzie zmienił w tym zakresie później swoje zdanie, wskazując, że spółka J. T. sp. z o.o. rozliczyła te transakcje, jednakże nie zmienia to faktu, że rzetelność rzeczonych transakcji została zakwestionowana również przez samego Skarżącego. Tego rodzaju działanie (podejście) Skarżącego, które uzależnia rozliczenie transakcji od tego, czy dostawca wykazał ją w swoich rozliczeniach samo w sobie wskazuje na nieprawidłowości. Dana transakcja albo jest zrealizowana na określonych warunkach (wynikających z faktury) – co oznacza, że podatnik ma prawo domagać się zaliczenia kosztów z niej wynikających do kosztów uzyskania przychodów (niezależnie od działań po stronie sprzedawcy – nieprawidłowości po stronie sprzedawcy, przy prawidłowości transakcji, same w sobie nie mogą rzutować na rozliczenia nabywcy), albo nie jest zrealizowana na takich warunkach (co uniemożliwia rozliczenie kosztów). Skoro Skarżący dopuścił możliwość zakwestionowania rzeczonych transakcji i dopiero wobec uzyskania wiedzy, że zostały wykazane przez rzekomego dostawcę w swoich rozliczeniach zmienił zdanie w tym zakresie, to świadczy to o świadomości Skarżącego co do nieprawidłowości związanych z tymi transakcjami (gdzie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że nie miały one rzeczywistego przebiegu).

W tym kontekście należy wskazać, że również zeznania samego Skarżącego jako strony, jak również zeznania świadków nie potwierdzają, że wskazane transakcje rzeczywiście miały miejsce (tj. były realizowane przez J. T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w określonych na fakturach wielkościach).

Z przesłuchania Skarżącego (protokół z 12 lipca 2016 r.) wynika, że to C. S. przedstawiał się jako handlowiec, kierowca firmy J. T. sp. z o.o. , okazał dokumenty tej firmy, pełnił wręcz wiodącą rolę w dostarczaniu paliwa, dopytywał się czy nie dostarczyć paliwa od tej firmy.

Z protokołu zeznań Pana C. S. (protokół z 24 sierpnia 2016 r. ) wynika, że Pan C. S. pracował jedynie jako kierowca w firmie E. T. należącej do Pana R. K. Niezbyt dużo wiedział o firmie J. T. sp. z o.o. (wiedział, że firma ta zajmowała się handlem paliwami, ale nie wiedział dokładnie, nazwa mu coś mówiła, jednak nic konkretnego na jej temat nie wiedział, wiedział, że najprawdopodobniej z tej firmy były przewożone paliwa do S.). Zaprzeczył, jakoby nawiązywał kontakty z tą firmą, podkreślił, że był jedynie kierowcą u Pana K., nigdy nie był w tej firmie, nie wiedział, czyje paliwo woził. Wskazywał, że nie dostarczał żadnych dokumentów, dostarczał tylko paliwo i nic więcej go nie interesowało. Nie wiedział kiedy były dostarczane faktury zakupu. Nigdy nie odbierał gotówki za zakupione paliwo.

Natomiast z protokołu zeznań Pana R. K.(protokół z 24 sierpnia 2016 r.) wynika, że współpracował z firmą J. T. sp. o.o., nie był tam zatrudniony, do swoich samochodów nabywał od firmy J. T. sp. z o.o. paliwo w znacznie niższej cenie w zamian za dostarczanie paliwa do innych firm (nie otrzymując innej zapłaty). Na polecenie Pana P. J. z J. T. sp. z o.o. paliwo przyjeżdżało do miejscowości R. , parking przy stacji O. (gdzie miał wynajęte miejsce parkingowe). Następnie paliwo było przepompowywane do cysterny Pana R. K. i jego firma dostarczała paliwo do Skarżącego. Przy następnej dostawie z firmy J. T. kierowca przywoził faktury, często faktury przywoził również Pan P. dla klienta z poprzedniej dostawy. Formą płatności była gotówka. Zapłatę za zakupione paliwo odbierał osobiście w momencie dostarczenia faktury zakupu. Zawsze otrzymywał od klienta gotówkę, którą następnie przekazywałem Panu P. lub kierowcy, który przewoził paliwo. Mogło się zdarzyć, że fakturę dostarczył Pan C. S. , bądź odebrał zapłatę za paliwo.

Jak wynika z powyższe, wskazane zeznania nie są ze sobą zbieżne. Kluczowa dla Skarżącego osoba, która rzekomo miała przedstawiać się jako handlowiec, kierowca firmy J. T. sp. z o.o., okazywać dokumenty tej firmy, pełnić wręcz wiodącą rolę w dostarczaniu paliwa - Pan C. S. , niezbyt dużo wiedział o firmie J. T. sp. z o.o. zaprzeczyła, jakoby nawiązywała kontakty z tą firmą, nigdy nie była w tej firmie, wskazała, że była kierowcą i nie wiedziała, czyje paliwo woziła (nie dostarczała żadnych dokumentów, dostarczała tylko paliwo). Nie wiedziała kiedy były dostarczane faktury zakupu. Nigdy nie odbierała gotówki za zakupione paliwo.

W tym zakresie nie są to "drobne rozbieżności co do szczegółów przebiegu transakcji" (jak wskazuje Skarżący w skardze), lecz kwestie kluczowe. Osoba, która według Skarżącego miała pełnić kluczową rolę w dostarczaniu paliwa Skarżącemu (od firmy J. T. sp. z o.o.) zaprzeczyła pełnieniu tej roli, ewidentnie dystansując się od działalności tejże firmy. Wprawdzie Pan R. K. potwierdził dostarczanie paliwa od J. T. sp. z o.o. ale trudno dać wiarę tym zeznaniom. Przede wszystkim sam sposób w jaki miało dochodzić do przelewania paliwa do cystern Pana R. K.(rzekomo w ramach dostaw od J. T. sp. z o.o.) rodzi poważne wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Jak zeznał Pan A.W. (protokół z 26 września 2016 r.) będący pracownikiem stacji benzynowej O., firma E. T. zostawiała swoje samochody na parkingu (6-8 samochodów), gdzie umowa obejmowała tylko i wyłącznie parkowanie samochodów. Jak wynika z notatki służbowej z 5 września 2016r. Pan S. Ż. (prezes firmy A. W. sp. z o.o. związanej z tą stacją) w związku z podjęciem podejrzenia, że na parkingu dochodziło do przelewania paliwa nocą, podjął decyzję o zakończeniu współpracy z firmą R. K. w zakresie parkowania samochodów. Skarżący niezgodnie z umową dokonywał przelewu paliwa na parkingu przy stacji, co więcej robił to w nocy. Powyższe okoliczności zdają się świadczyć o tym, że paliwo, które było przelewane do cystern Pana R. K. nie pochodziło z legalnych źródeł (fakt jego przelewania do tychże cystern miał być ukrywany – czemu służyło nocne przelewanie tego paliwa, wbrew umowie zawartej z wynajmującym parking samochodowy). W tym zakresie zatem trudno dać wiarę zeznaniom Pana R. K., który mógł bezpośrednio uczestniczyć w tymże nielegalnym procederze.

Reasumując organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż faktury wystawione przez spółkę J. T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych, tzn. paliwo nabyte przez Pana R. F. na podstawie spornych faktur nie zostało zakupione od J. T. sp. z o.o. wskazanego w tych fakturach jako sprzedawca.

W tym zakresie należy również zauważyć, że w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (od którego to wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 410/20) potwierdził prawidłowość ustalenia co do tego, że wskazana Spółka J. T. sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem – paliwami (gdyż w 2013 r. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2011 r.) zostały zablokowane).

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W sprawie Organ zgodnie z art. 120 Op działał na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 §1 O.p. było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, zaś przesłanki jakimi kierował zostały jasno i precyzyjnie wskazane w treści zaskarżonej decyzji. Wnioski wyciągnięte z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczały granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p., a jej uzasadnienie jest wyczerpujące i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. W konsekwencji za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 Op i art. 191 Op.

W toku postepowania Skarżący podnosił, że działał w dobrej wierze i nie przypuszczał, że jego kontrahent – spółka J. T. sp. z o.o. okaże się podmiotem działającym niezgodnie z prawem. Skarżący wskazał, iż podjął się nawet weryfikacji spółki J. T. sp. z o.o. W tym celu Skarżący sprawdził odpis KRS firmy J. T. sp. z o.o., pozytywnie zweryfikował w Internecie w wyszukiwarce Głównego Urzędu Statystycznego nr REGON J. T. sp. z o.o., za pomocą map Google potwierdził fizyczne istnienie adresu siedziby ww. spółki, na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki potwierdził fakt posiadania przez J. T. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami płynnymi, zweryfikował, czy spółka jest zarejestrowana i czynnym podatnikiem podatku VAT, zażądał i otrzymywał na każdej fakturze sprzedaży oświadczenie spółki, że prawidłowo rozlicza się ze swoim Urzędem Skarbowym oraz wielokrotnie potwierdzał źródło, z którego pochodzi nabywane paliwo (nie wskazał jednak, w jaki sposób).

W tym kontekście należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2932/17 "[z] punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Ponadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji".

W rezultacie wobec uznania, że J. T. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a działanie tejże spółki charakteryzowało się świadomym dokonywaniem nierzeczywistych transakcji gospodarczych, co obejmowało również zakwestionowane przez Organy transakcje nabycia paliwa przez Skarżącego, czego skutkiem jest brak możliwości zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazane okoliczności mające dowieść dobrą wiarę Skarżącego przy zawieraniu transakcji ze Spółką J. T. sp. z o.o. nie mają znaczenia w sprawie.

Tym samym warunek występowania przewidzianego art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem wykazanym w przedmiotowych fakturach a osiągniętymi przez Skarżącego przychodami nie został w odniesieniu do przedmiotowych wydatków zachowany. Tym samym stwierdzić należy, że Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f Zdaniem Sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem całkowicie bezzasadny.

Końcowo należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/13 "zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1872/10, LEX nr 1145434 i przywołane w nim orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 października

2012 r. sygn. akt I FSK 1365/11, LEX nr 1232967 i przywołane w nim orzecznictwo oraz komentarze do Ordynacji podatkowej).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie podatnik nie udokumentował części wydatków, brak było podstaw do uznania, że mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Oszacowanie stanowiłoby w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że podatnik poniósł rzeczywiście koszty zakupu pomimo braku dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na ten cel. To zaś naruszyłoby zarówno art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców niedokumentowania czynności gospodarczych".

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił