Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1173/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust. 1, 2, 4 i 7 pkt 2, art. 30cb ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 74
journal: Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3, art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.805.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Interpretacją indywidualną z 4 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko M. K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) - za nieprawidłowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w roku 2020 r., prawidłowe w pozostałym zakresie.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca od dnia 29 października 2013 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą C. D. M. K., której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów, a wybraną przez niego formą opodatkowania jest podatek liniowy. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej współpracuje On z dwoma kontrahentami. Od grudnia 2019 r. Wnioskodawca współpracuje z P. C. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., nr KRS: [...] na podstawie umowy o świadczenie usług. W ramach przywołanej umowy Spółka powierza Wnioskodawcy zadania do wykonania na rzecz jej klienta. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za sposób i jakość świadczonych usług oraz za ewentualne szkody wyrządzone Spółce bądź jej klientowi. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z prowadzoną działalnością, albowiem otrzymuje wynagrodzenie za okres, w którym usługi faktycznie są przez niego świadczone. Wnioskodawca wykonuje czynności zdalnie, ma dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług. Wnioskodawca jest członkiem zespołu programistów i zajmuje się budowaniem systemu w architekturze microservisów. Wnioskodawca tworzy kolejne serwisy (usługi) będące częścią większego systemu. Każdy z programistów odpowiada za własne zadania. Wnioskodawca samodzielnie wytwarza kody źródłowe, interfejsy. W konsekwencji Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca tworzy nowy system do obsługi zamówień na produkty i usługi klienta Spółki. System ten zastąpi już istniejący, jednak będzie znacznie tańszy w użytkowaniu, pozwala zmniejszyć czas i ilość ludzi potrzebnych do obsługi zamówienia oraz realizację nowych funkcjonalności z zakresu e-bankowości. Zgodnie z umową Wnioskodawca każdorazowo przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez niego w wyniku realizacji umowy. Autorskie prawa majątkowe przechodzą na Spółkę z momentem ich stworzenia, w pełnym zakresie, bez jakichkolwiek ograniczeń czasowych i terytorialnych na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje prawo do wykonywania autorskich praw zależnych. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów objęte jest wynagrodzeniem za wykonanie umowy. Wnioskodawca zatem uzyskuje dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Nadto od stycznia 2020 r. Wnioskodawca współpracuje z S. O. R. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., nr KRS: [...] na podstawie umowy o świadczenie usług przez wykonawcę. W myśl tej umowy Wnioskodawca ma świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz klienta Spółki. Wnioskodawca w pełni odpowiada za jakość świadczonych usług i ponosi odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania umowy. Wnioskodawca wykonuje usługi programistyczne. Czynności są wykonywanie zdalnie przy dowolności wyboru miejsca i czasu.

Wnioskodawca jest jedynym programistą w zespole, dodatkowo pełni rolę tech-leada. Wnioskodawca tworzy narzędzie do automatyzacji przesyłania raportów z badań z jednego systemu do drugiego, co ma zastąpić fizyczną prace ludzi na pracę wykonywaną przez komputer, tak aby program wykonywał ją znacznie szybciej. Obecnie nie ma takiego narzędzia dostępnego na rynku. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca również na rzecz drugiego kontrahenta wytwarza programy komputerowe (kody źródłowe), a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umowy Wnioskodawca przenosi na klienta autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów, co następuje w momencie ich akceptacji przez klienta. Ponadto Wnioskodawca przenosi na klienta wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do utworu. Przeniesienie autorskich praw majątkowych odbywa się w ramach wynagrodzenia określonego w umowie. Wnioskodawca uzyskuje zatem dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca na bieżąco powiększa zasób swojej wiedzy dokształcając się - codziennie śledzi najnowsze artykuły branżowe, bierze udział w kursach i szkoleniach, jak również czyta literaturę branżową. Programy komputerowe były, są i będą wytwarzane na rzecz w/w Zleceniodawców przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej i są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności wytwarza i będzie wytwarzał programy komputerowe dla Zleceniodawców bezpośrednio przez działalność o charakterze twórczym, prowadzoną w sposób systematyczny tj. metodyczny i uporządkowany, stale poszerzając zasoby swojej wiedzy bądź też bazując na wiedzy dotychczasowej do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy, w ramach zespołu programistów są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca zatem prowadzi działalność badawczo-rozwojową, która jest przez niego prowadzona od początku współpracy ze Zleceniodawcą. Utwory - programy komputerowe są tworzone przez Wnioskodawcę w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi i będzie przenosił na Zleceniodawców w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanych w omówiony sposób programów komputerowych, Wnioskodawca osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością na rzecz Zleceniodawców a polegającą na tworzeniu programów komputerowych Wnioskodawca ponosi wydatki takie jak opłaty abonamentowe za telefon, koszty związane z użytkowaniem samochodu, czy składki ZUS.

Powyższe opłaty są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla Zleceniodawcy - fizycznego tworzenia na jego rzecz oprogramowania. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze zleceniodawcami w roku 2020 z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Wnioskodawca zamierza kontynuować współpracę ze Zleceniodawcami również w latach następnych na tych samych zasadach, dlatego też zamierza w następnych latach ponownie rozliczyć się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że posiada i prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych, obejmującą wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprze; narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75. "Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności Intelektualnej - IP Box". Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 lutego 2020 r.) doprecyzował opis zdarzenia.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2020 i lata następne rozliczyć dochód uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej współpracy ze Spółkami) uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% ?

- Czy wymienione w opisanym wyżej zdarzeniu koszty ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak opłaty abonamentowe za telefon, koszty związane z użytkowaniem samochodu, czy składki ZUS stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

4. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 30ca ust. 1, ust. 7, ust. 11, art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. i art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. dalej: "u.p.a.p.p.") i stwierdził, że Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Dyrektor wskazał, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest wówczas stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Zatem, ewidencja winna być prowadzona przez Wnioskodawcę od początku realizacji działalności badawczo – rozwojowej, w związku z którą Wnioskodawca uzyskiwał przychody i koszty dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dyrektor zaakcentował, że stosownie do powołanych przepisów dotyczących zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania bieżące i rzetelne prowadzenie odrębnej ewidencji jest jedną z podstawowych przesłanek determinujących możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Ewidencja taka nie może być sporządzona np. dopiero na potrzeby rozliczenia, bowiem nie sposób uznać aby odzwierciedlała ona wówczas należyte prowadzenie ksiąg (czy rozliczeń w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów), a tym samym wypełniała przesłankę art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących tzw. IP BOX nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym (np. dopiero na potrzeby skorzystania z IP Box, czy też po zakończeniu roku podatkowego), a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco. A z taką sytuacją mamy miejsce w analizowanej sprawie.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu/usługi, uzyskanych za 2020 r. ponieważ, odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie była w tym okresie prowadzona przez Wnioskodawcę na bieżąco, została ona dopiero stworzona/zaprowadzona od stycznia 2021 r., a Wnioskodawca nawet jeśli dokonał jej uzupełnienia i naniesienia operacji gospodarczych wstecz, zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi powyżej nie jest uprawniony do opodatkowania uzyskanych dochodów preferencyjną 5% stawką podatkową, za okres, kiedy ewidencji tej nie prowadził/nie posiadał.

Autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu od stycznia 2021 r. (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie, a to poprzez:

- błędną wykładnię art. 30ca w zw. z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatnikowi w przedstawionym stanie faktycznym, nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w roku 2020 w ramach kwalifikowanych praw własności intelektualnej albowiem stworzenie i posiadanie przez podatnika dopiero w przyszłości (tj. w styczniu 2021 r.) odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z IP Box, nie spełnia przesłanki z tych przepisów i nastąpiło tylko po to, by wypełnić obowiązek z powołanych regulacji, nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% dochodów za rok 2020, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów. Zdaniem Skarżącego obowiązek "bieżącego" prowadzenia ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX nie wynika z w/w przepisów,

b) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm – dalej jako "O.p.") - poprzez działalnie przez organ poza granicami prawa i nakładanie na podatnika obowiązków niewymaganych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 14c § 2 O.p. - poprzez niewskazanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pomimo negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

8. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że Skarżący świadczył/świadczy usługi badawczo-rozwojowe na rzecz podmiotów trzecich w zakresie oprogramowania a wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie negował też, że sprzedaż programów komputerowych następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej o charakterze twórczym, obejmujące badania naukowe i prace rozwojowe. Wnioskodawca otrzymywał i otrzymuje zatem dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Organ interpretacyjny uznał, że dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, lub jego części które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Organ uzasadniając to stanowisko podniósł, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem "cudzego" IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem "całego IP" (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem. Z informacji przedstawionych we wniosku wynikało jednak, że rozwijane oprogramowanie stanowi własność Spółki albo danego klienta Spółki, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w tym zakresie odbywają się na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Spółką. Wnioskodawca nie jest właścicielem tego oprogramowania. W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności, co odbywa się poprzez wytwarzanie przez niego kolejnych serwisów. Są to rozwinięcia/ulepszenia, do których Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, które następnie są przenoszone na Spółkę. Serwisy te są implementowane do większego systemu. Organ zauważył także, że mimo rozwijania oprogramowania niestanowiącego własności Wnioskodawcy, Skarżący jest autorem rozwinięć tj. nowych wytworzonych przez niego kodów czy interfejsów, w językach programowania. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności wytwarza programy komputerowe - kody źródłowe i interfejsy, a więc utwory chronione w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca przy tym nie korzysta z wyników czyjejś działalności twórczej. Zgodnie z umową Wnioskodawca przenosi na Spółkę autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji umów. Odnośnie kwestii kosztów uzyskania przychodu organ przedstawił pogląd zbieżny ze stanowiskiem strony, że kosztami - w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. - będą koszty opłaty abonamentowej za telefon, koszty związane z użytkowaniem samochodu, składki ZUS w związku z tym że - jak wskazał Wnioskodawca - są one bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Zatem wydatki, ponoszone przez Wnioskodawcę na opłaty abonamentowe za telefon, koszty związane z użytkowaniem samochodu, składki ZUS można uznać za koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy. Ponoszone przez Stronę wydatki na opłaty abonamentowe za telefon, koszty związane z użytkowaniem samochodu, składki ZUS, które Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy, stanowią koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

9. Sąd podzielił powyższe stanowisko organu interpretującego uznając je za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

10. Organ uznał jednakże, że fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji w terminie późniejszym, a nie od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej/zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich w terminie późniejszym. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów w odniesieniu do tego okresu, w którym przedmiotowa ewidencja nie jest prowadzona na bieżąco. Skarżący uważał, że prowadzona przez Niego ewidencja spełnia wymagane prawem kryteria, wobec tego jest uprawniony do skorzystania z ulgi. Zarzuca on organowi, że ten niezasadnie przyjął, że pomimo prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz odrębnej ewidencji, Skarżący nie będzie mógł w korekcie deklaracji podatkowej za 2020 r. rozliczyć dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący prowadzi odrębną ewidencję od 1 stycznia 2021 r., zgodną z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f. ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy .przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący wskazał, że powyższą ewidencję prowadzi na bieżąco od 1 stycznia 2021 r. i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej tj. od grudnia 2019 r. W jego ocenie ujęcie w ewidencji wszystkich niezbędnych danych obejmujących okres od początku jego działalności nie spowoduje brak możliwości skorzystania z ulgi IP BOX.

11. Tak więc spór pomiędzy stronami dotyczy wyłącznie zasadności stanowiska organu co do pozbawienia Skarżącego - w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym - prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwagi na niespełnienie wymogu prowadzenia na bieżąco odrębnej i szczegółowej ewidencji zapewniającej wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zarzuty skargi koncentrują się zatem na naruszeniu przez organ przepisów art. 30cb ust. 1 i 2, a w konsekwencji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Na tym tle Skarżący formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 w związku z art. 14c § 2 O.p.

12. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, granice dla zawartej w interpretacji indywidualnej wypowiedzi organu wyznaczają z jednej strony przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, z drugiej zaś problem prawny wyartykułowany w stanowisku wnioskodawcy, co do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych. W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżący na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego utrzymuje, że od końca 2019 r. spełnia wszystkie ustawowe wymagania dla skorzystania z preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f. umożliwiających zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.).

13. Ustosunkowując się do powyższej kwestii, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego odnoszące się do zagadnienia prowadzenia przez podatnika ewidencji nie jest prawidłowe.

14. Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. "Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4".

Z kolei w myśl art. 30cb ust. 2 - "podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji". Należy wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco", to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Sąd zauważa również, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2359/20).

15. Z tych też względów należy stwierdzić, że w tym zakresie doszło do naruszenia art. 30cb ust. 2 i 3 u.p.d.o.f, albowiem organ podatkowy wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy stworzył dodatkowy warunek skorzystania z ulgi IP Box. Biorąc pod uwagę specyfikę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że Skarżący zapewnił we wniosku prowadzenie przedmiotowej ewidencji w sposób należyty i zgodny w prawem, a nadto obejmujący okres od początku prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowe, dlatego też brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania tej okoliczności przez Organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Brak było także podstaw do uznania przez Organ, jakoby "Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, przekreśla uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.". Takie stanowisko Organu wykracza poza zakres regulacji dotyczących wydawania interpretacji prawa.

16. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ powinien stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. wydać interpretację z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

17. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).