Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1277/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

,Sygn. akt I SA/Sz 1277/16 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku zobowiązania i odsetek za zwłokę w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", wydał w dniu 25 lipca 2016 r. decyzję, w której:

1. określił A. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [....] zł,

2. zabezpieczył na majątku A. S. kwotę [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych od zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 20 czerwca 2016 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) podatniczki za maj 2016 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, z terminem zwrotu do 15 lipca 2016 r. W tej deklaracji podatniczka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w kwocie netto [...] zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie [....] zł. Podatek należny wynikający z deklaracji stanowił kwotę [...] zł. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego podatniczka wykazała nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i podatek naliczony w kwocie [...] zł. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 22 czerwca 2016 r. organ podatkowy podjął próbę wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. przed dokonaniem zwrotu, udając się pod adres wskazany w tutejszym organie podatkowym jako adres zamieszkania podatniczki, tj. S., ul. B. [...]. W mieszkaniu nikogo nie zastano, natomiast w dniu 23 czerwca 2016 r. w rozmowie telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem tutejszego organu, podatniczka poinformowała, że w dniu 29 czerwca 2016 r. telefonicznie określi termin, w którym będzie mogła stawić się w tutejszym organie celem wszczęcia kontroli podatkowej. Organ podatkowy, działając na podstawie przepisu art. 284 § 3 o.p., pismem z dnia 24 czerwca 2016 r. wezwał podatniczkę do stawienia się w tutejszym organie następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia ww. pisma w celu wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. przed dokonaniem zwrotu. Pomimo skutecznie doręczonego w dniu 28 czerwca 2016 r. (na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – S. ul. G. [...] ) wezwania podatniczka nie stawiła się w organie podatkowym. Pismem z dnia 7 lipca 2016 r. podatniczka została wezwana do dostarczenia w dniu 8 lipca 2016 r. do organu podatkowego dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę G. T. A. S. w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 maja 2016 r., w tym: rejestrów VAT, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach (faktur), umów z kontrahentami, wyciągów bankowych. Pomimo skutecznie doręczonego w dniu 7 lipca 2016 r. ww. wezwania podatniczka nie przedłożyła ww. dokumentów pozwalających na weryfikację zasadności deklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2016 r.

Organ podatkowy przywołał treść art. 109 ust. 3, art. 112, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 i ust. 10b, art. 106g, art. 106l ust. ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 112a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej "p.t.u.".

Organ podatkowy stwierdził, że w toku prowadzonej kontroli, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, którymi mogłaby udokumentować podatek naliczony wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r. Tym samy podatniczka nie udowodniła, że w rzeczywistości dokonała nabycia towarów i usług, które uprawniałyby ją do skorzystania z obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Według organu, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj 2016 r. zaś podatek należny wykazany ww. deklaracji za okres objęty kontrolą, tj. za maj 2016 r. w kwocie [....] zł stanowił zobowiązanie podlegające wpłacie na rachunek organu podatkowego.

Organ podatkowy przytoczył treść art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 o.p. i wskazał, że w niniejszej sprawie istniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatniczkę.

Podatniczka, działając przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie:

1) przepisów p.t.u. przez błędną ich wykładnię i niesłuszne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r.,

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 i art. 121 o.p., przez prowadzenie postępowania niezgodnie z prawem w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,

b) art. 122 o.p., przez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

c) art. 125 o.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

d) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do ich zastosowania,

e) art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Zdaniem podatniczki, w sprawie zaistniały nieprawidłowości związane z wszczęciem i prowadzeniem kontroli. Organ ograniczył się do wezwania o dostarczenie ksiąg i dokumentów związanych z ich prowadzeniem, nie próbując przeprowadzić innych dowodów w celu wyjaśnienia sprawy. Wskazała, że nie umożliwiono jej wystąpienie o duplikaty faktur. Zdaniem podatniczki, postępowanie organu podyktowane było tym, że organ wiedział, iż w dniu 4 lipca 2016 r. CBŚ zabezpieczyło dokumenty kontrolowanej i podatniczka nie dysponowała oryginałami i nie mogła ich okazać kontrolującym. Ponadto, w jej ocenie, nie zaistniały przesłanki do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i jej zabezpieczenia na majątku podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 25 października 2016 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy pierwszej instancji organ podatkowy może dowieść także poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy może sięgnąć po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy podatkowe mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy wykazał, że przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatniczki. Wartość ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji majątku podatniczki jest wielokrotnie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za maj 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podał, że wiadomo mu, iż organ pierwszej instancji prowadzi wobec podatniczki kontrole podatkowe w zakresie:

1) zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. - w kwocie [...] zł, wszczętą w dniu 20 listopada 2015 r.,

2) zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. - w kwocie [...] zł oraz zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, występujących w poprzedzających zwrot miesiącach i mających wpływ na wysokość zwrotu, wszczętą w dniu 11 lutego 2016 r.

3) zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2016r. - w kwocie [..] zł, wszczętą - w dniu 27 kwietnia 2016 r.,

4) zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. - w kwocie [...] zł, wszczętą - w dniu 24 maja 2016 r.

W związku z wszczęciem powyższych kontroli podatkowych organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, zaś zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo podatniczki w transakcjach łańcuchowych w ramach mechanizmu karuzelowego, celem próby wyłudzenia przez nią zwrotów podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdza to istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zwłaszcza, iż może być większe, z uwagi na ustalenia toczących się kontroli podatkowych za inne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy podał, że wprawdzie podatniczka nie posiada zaległości podatkowych, co sugeruje, iż reguluje zobowiązania podatkowe, to jednak z ustaleń organu podatkowego wynika, że deklarowane podstawy opodatkowania nie znajdują oparcia w rzeczywistości. Stwierdzone w roku kontroli podatkowej nieprawidłowości w postaci, m.in., ujawnienia, że podatniczka wykazywała w ewidencji podatkowej transakcje wewnątrzwspólnotowe, które nie miały miejsca świadczyło o świadomym deklarowaniu zwrotu podatku, a tym samym dowodzi, że podatniczka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie uprawdopodobniła twierdzenia, że dokumenty jej zostały zabezpieczone przez CBŚ. Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 o.p. jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie do obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej prawidłowości przeprowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowości zadeklarowanego podatku naliczonego za maj 2016 r. nastąpi w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Organ odwoławczy wskazał, że jeszcze nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe w ramach, którego może być uzupełniony materiał dowodowy. W tych okolicznościach spór co do oceny podatkowej nieprzedłożenia przez kontrolowaną dokumentów źródłowych, a tym samym rozstrzygnięcie, czy doszło do bezpodstawnego wykazania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. i zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W ocenie organu odwoławczego, na obecnym etapie sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w sposób logiczny i jasny wskazał, że podatniczka nie udowodniła, że przysługuje jej prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony. Nie okazała, bowiem faktur VAT dokumentujących nabycie dokonane w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, a tym samym nie przedstawiła dokumentów pozwalających na skorzystanie z uprawnienia (a nie obowiązku) przewidzianego w art. 86 ust. 1 p.t.u., tj. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wysokości [...] zł.

Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu decyzji pierwszej instancji, w sytuacji dokonania zabezpieczenia w przypadku braku prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej;

- art. 187 § 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym okoliczności wszczęcia kontroli podatkowej;

- art. 120, art. 121 w związku z art. 122 o.p., mające wpływ na treść wydanej decyzji, poprzez załatwienie sprawy wbrew interesowi społecznemu i słusznemu interesowi strony, w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do takiego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 33 § 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.).

Stosownie do art. 33 § 4 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 4 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a.

Jeżeli kontrolowanym jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, upoważnienie doręcza się oraz okazuje legitymację służbową członkowi zarządu, wspólnikowi, innej osobie upoważnionej do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw albo osobie wyznaczonej w trybie art. 281a (art. 284 § 2 o.p.).

W razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący wzywa kontrolowanego lub osobę wskazaną w trybie art. 281a do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (art. 284 § 3 o.p.).

W przypadku niestawienia się kontrolowanego lub osoby, o której mowa w art. 281a, w terminie, o którym mowa w § 3, wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu. Upoważnienie do kontroli doręcza się kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, gdy stawi się w miejscu prowadzenia kontroli (art. 284 § 4 o.p.).

W przypadku gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności (art. 284 § 5 o.p.). Przepisu § 5 nie stosuje się do kontrolowanego przedsiębiorcy (art. 284 § 5a o.p.).

Stosownie do art. 285 § 1 o.p., czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Jeżeli kontrolowanym jest osoba lub jednostka wymieniona w art. 284 § 2, czynności kontrolnych dokonuje się w obecności osób upoważnionych.

Zgodnie z art. 285a § 1 o.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Przepis § 1 stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym (art. 285a § 2 o.p.).

Na podstawie art. 285b o.p., kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

Stosownie do art. 148 § 1 o.p., pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego; w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatniczki w trybie art. 284 § 3 o.p. w dniu 6 lipca 2016 r. Wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatniczki było niezbędnym warunkiem do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 2 o.p. i to zostało spełnione w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że art. 33 § 2 o.p. nie wiąże zastosowania zabezpieczenia z prawidłowością dalszego postępowania kontrolnego po jego wszczęciu. W momencie wszczęcia kontroli podatkowej podatniczka nie miała jeszcze ustanowionego pełnomocnika dla tego postępowania. Nieprawidłowości, które nastąpiły w czasie prowadzenia przez organ kontroli podatkowej, na które wskazywała podatniczka, będą miały ewentualnie wpływ na postępowanie wymiarowe.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, lecz nie jest formą wykonania tego zobowiązania.

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i nie stanowią katalogu zamkniętego. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Podkreślić należy, że sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, organy wykazały, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci obawy niewykonania przez podatniczkę zobowiązania podatkowego. Świadczyło o tym, m.in. porównanie wartości majątku podatniczki z wysokością zobowiązania podatkowego, zachowanie podatniczki przed i w trakcie kontroli podatkowej, jak również fakt prowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowych w przedmiocie zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku od towarów i usług za inne okresy podatkowe w znacznej ilości. Podkreślić należy, że mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że w spór co do oceny podatkowej nieprzedłożenia przez kontrolowaną dokumentów źródłowych, a tym samym rozstrzygnięcie, czy doszło do bezpodstawnego wykazania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. i zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Wobec powyższych rozważań Sąd, uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.