Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 446/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2 pkt 1-4, art. 58 par 1 pkt 1, art. 58 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 155 par 1, art. 214, art. 272, art. 274b par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, wydane w toku czynności sprawdzających, po wyczerpaniu trybu zaskarżenia z art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podlega kognicji sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

TEZY

Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, wydane w toku czynności sprawdzających, po wyczerpaniu trybu zaskarżenia z art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), podlega kognicji sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk, , , po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.- R.K., M.P. Spółka Cywilna od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1867/15, w sprawie ze skargi R,- R.K., M.P. Spółka Cywilna na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1867/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odrzucił skargę spółki cywilnej R.- R.K., M.P. (dalej: Spółka lub Skarżąca), wniesioną w dniu 28 sierpnia 2015 r. (data nadania skargi drogą pocztową) od postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. W podstawie prawnej odrzucenia skargi Sąd powołał art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając skargę za niedopuszczalną.

2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658); - porównanie treści tego przepisu z jego brzmieniem sprzed nowelizacji prowadzi do wniosku, iż nie jest już możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów innych niż wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a., które podjęto m.in. w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - w tej sprawie przedmiot skargi stanowiło postanowienie Naczelnika US przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, wydane w dniu 29 czerwca 2015 r. na etapie czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, gdyż kontrolę podatkową wszczęto dnia następnego, tj. 30 czerwca 2015 r.; - skarga mająca za przedmiot tak wydane postanowienie (w czynnościach sprawdzających) nie podlega od wskazanej wyżej zmiany w ogóle zaskarżeniu do sądu administracyjnego i z tej przyczyny skargę należało odrzucić; - Skarżąca może jednak uzyskać ochronę prawną przez wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy na etapie czynności sprawdzających (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.).

3. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła postanowienie Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

3.1. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.), art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez odmowę dokonania kontroli legalności działalności organów podatkowych w wyniku odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej, w związku z naruszeniem:

- art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w wyniku przyjęcia, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 274b § 1 w związku z art. 216 § 1 O.p. i nie przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego;

- art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe zastosowanie, na skutek nie uznania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydanego w toku kontroli podatkowej za postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz błędne przyjęcie, że zastosowanie powinien mieć znowelizowany art. 3 § 2 pkt 4 tej ustawy;

- art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 4 P.p.s.a. przez niezastosowanie i błędne przyjęcie, że Sąd jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi, tj. art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i tym samym nieuwzględnienie skargi na postanowienie przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT wydane z naruszeniem:

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 212 w związku z art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez wprowadzenie tego postanowienia do obrotu prawnego po upływie 25 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku;

- art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 284 § 1 O.p. przez niewydanie postanowienia w ramach jednej z procedur weryfikacji wskazanych w pierwszym z tych przepisów;

- art. 124, art. 217 § 1 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. niewskazanie uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i nieprzedstawienie istniejących w tym zakresie wątpliwości;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę przez organ podatkowy, że wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Spółki, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu różnicy podatku;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: - błędne ustalenia co do stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym; - sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania Sądu; - niewyjaśnienie przez Sąd podstaw prawnych rozstrzygnięcia; - brak wyczerpującego i należytego podania, jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu na skutek nie zawarcia w nim pełnej analizy i oceny stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy w wydanym postanowieniu i powołanych w nim przepisów dotyczących kontroli podatkowej będących jego podstawą;

d) art. 135 P.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi w pkt 1a-c skargi kasacyjnej na skutek braku działań w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem i utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem prawa;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 i art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p. na skutek dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów do stanu faktycznego sprawy w wyniku przyjęcia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku czynności sprawdzających (art. 274b § 1), podczas gdy w rzeczywistości wydano je w ramach kontroli podatkowej (art. 216 § 1 w związku z art. 292 O.p.);

b) art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w wyniku niezastosowania i niedokonania analizy spełnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano.

4.2. Jednocześnie Sąd kasacyjny badając z urzędu sprawę pod kątem podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w ramach art. 189 P.p.s.a., nie stwierdził, aby zachodziła przesłanka do takiego umorzenia.

Natomiast co do powodu odrzucenia skargi, który wskazał Sąd pierwszej instancji, przyjąć należało, że był on chybiony. Wadliwie bowiem Sąd ten uznał, po pierwsze, że sprawa objęta skargą dotyczyła aktu lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i po drugie, że na skutek nowelizacji tego przepisu od dnia 15 sierpnia 2015 r. sprawa ta przestała należeć do właściwości sądu administracyjnego, co z kolei miało uzasadniać jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Tymczasem wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona niedopuszczalna przez wzgląd na niewyczerpanie środków zaskarżenia służących Spółce przed organem podatkowym.

4.3. Formułując powyższą ocenę prawną Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, tak jak to prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji, że objęte skargą postanowienie Naczelnika US z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane w toku czynności sprawdzających, a nie kontroli podatkowej.

4.4. Jak wskazał organ podatkowy i co ma potwierdzenie w aktach sprawy, pismem z dnia 21 maja 2015 r. wezwano Skarżącą celem przedłożenia ewidencji nabyć VAT wykazanych w deklaracjach za kwiecień 2015 r. W piśmie tym powołano podstawę prawną wezwania, wskazując w tym zakresie na art. 155 § 1 w związku z art. 272 O.p., czyli przepis dotyczący czynności sprawdzających. Następnie postanowieniem z dnia 3 czerwca 2015 r. Naczelnik US zwrócił się do innego organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki. Wystąpił również wnioskiem SCAC z dnia 10 czerwca 2015 r. do administracji czeskiej o udzielnie informacji na temat unijnego kontrahenta Spółki. W zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 czerwca 2015 r. odwołano się jednocześnie do okoliczności wydania przez Naczelnika US upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku VAT za kwiecień 2015 r. W aktach sprawy znajduje się wspomniane upoważnienie, ale z datą doręczenia w dniu 30 czerwca 2015 r.

4.5. W świetle przedstawionych okoliczności nie można podzielić stanowiska Skarżącej, co do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w toku kontroli podatkowej. W dniu jego wydania, tj. 29 czerwca 2015 r., prowadzone były nadal czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji rzeczonego zwrotu. Wskazują na to podjęte przez organ działania oraz podstawa prawna powołana w wezwaniu z dnia 21 maja 2015 r. (art. 155 § 1 w związku z art. 272 O.p.), dająca uprawnienie do ich przeprowadzenia. Co przy tym najistotniejsze kontrolę podatkową, jako inną możliwą procedurę weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu różnicy podatku za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, wszczęto w dniu 30 czerwca 2015 r., a zatem dzień później niż miało miejsce wydanie postanowienia z dnia 29 czerwca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Sąd pierwszej instancji trafnie więc zwrócił uwagę na art. 284 § 1 O.p. Przepis ten wskazywał, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu (lub osobie, o której mowa w art. 281a) upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Oczywistym zatem powinno być, że postanowienie Naczelnika US o przedłużeniu ww. terminu, jako wydane dzień przed doręczeniem upoważnienia do kontroli podatkowej, nie mogło zostać wydane w trakcie jej trwania. Takowa kontrola w tym momencie się jeszcze nie toczyła (nie została wszczęta).

4.6. Ze wskazanej wyżej przyczyny argumentacja skargi kasacyjnej, że za tym, iż postanowienie z dnia 29 czerwca 2015 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej przemawiało podjęcie przez organ podatkowy działań w zakresie weryfikacji jej kontrahentów, nie mogła mieć większego znaczenia. Działania w kierunku przeprowadzenia weryfikacji kontrahentów Spółki faktycznie podjęto w ramach czynności sprawdzających. Nawet jeśli by uznać - jak uważała Skarżąca - że organ podatkowy nie mógł podejmować takich działań w trybie czynności sprawdzających (czego niniejszym Sąd jednak nie czyni), to taka ocena nie zmienia faktu, iż kontrola podatkowa została wszczęta nie tylko po uruchomieniu tych czynności, ale - i to jest kluczowe dla tej sprawy - i po wydaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku. Co zaś się tyczy samej możliwości prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających, to poza przywołanymi w skardze kasacyjnej wyrokami oponującemu takiemu uprawnieniu i przemawiającymi za poglądem Spółki (wyrok NSA z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1480/12 i nawiązujący wprost do niego wyrok z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 583/14), istnieją również orzeczenia wyrażające pogląd odmienny (zob. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FPS 7/13 i wyrok z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14). Przesądzanie tej kwestii na tym etapie kontroli sądowej nie było jednak konieczne dla oceny zasadności odrzucenia skargi.

4.7. Za racją Skarżącej nie mogło przemawiać również i to, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu z dnia 29 czerwca 2015 r., a następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wskazał, że postanowienie zostało wydane w ramach kontroli podatkowej. Przyjmując (ale tylko na użytek tej części wywodu), jak tego oczekuje Skarżąca, za prawdziwe powołane w tym zakresie twierdzenia organu podatkowego, zwrócić należało uwagę, że już w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zaprzeczył swoim wcześniejszym wypowiedziom. W odpowiedzi tej Naczelnik US zaznaczył, że słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało na etapie czynności sprawdzających, które uregulowane są w dziale V Ordynacji podatkowej. O tym jednak w jakiego rodzaju postępowaniu wydano postanowienie zaskarżone do Sądu nie może decydować przekonanie organu, czy Spółki co do słuszności własnych twierdzeń, lecz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Materiał ten nie pozwalał uznać, z przyczyn już podanych, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku kontroli podatkowej.

4.8. Dokonana wyżej ocena pozwoliła również stwierdzić, że postanowienie Sądu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem niektórych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 3 § 2 pkt 4 i art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez ich nieuprawnione zastosowanie w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Sąd pierwszej instancji naruszył ponadto powołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, aczkolwiek nie w tej części, która dotyczy postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (na co powoływała się Skarżąca), lecz w zakresie obejmującym postanowienia, na które przysługuje zażalenie (o czym już wyżej napisano).

4.9. W uzupełnieniu powyższego dodać jeszcze należało, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, odwołując się do aktualnego brzemienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., znowelizowanego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), uznał, że postanowienie wydane w toku czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, nie podlega właściwości sądu administracyjnego. Stosując ten przepis Sąd nie dostrzegł jednak, co wskazuje jego początkowa treść, że odnosi się on do innych niż określonych w art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a. aktów lub czynności. Natomiast z § 2 pkt 2 tego artykułu wynika, że kognicji sądów administracyjnych podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że kontrola sądowa obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, doprowadziło do nieprawidłowego ogólnego wniosku, że skarga mająca za przedmiot każde postanowienie wydane w toku czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane w toku czynności sprawdzających. Na takie postanowienie, zgodnie z art. 274b § 2 O.p., służy jednak zażalenie. Wydanie z kolei przez organ odwoławczy postanowienia, na skutek wniesionego zażalenia, podlega kognicji sądu administracyjnego mającej swoje źródło w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

4.10. Co więcej, nawet gdyby przyjąć taką kwalifikację prawną, jaką zastosował Sąd pierwszej instancji (do czego z przyczyn już wskazanych nie ma podstaw), to i tak odrzucenie skargi - z powołaniem się na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. - byłoby nieprawidłowe. Zmiana ta nie obejmuje bowiem wyłączenia z kognicji sądów administracyjnych aktów lub czynności w tym przepisie wymienionych, które mają charakter materialnoprawny, a taki z całą pewnością ma postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, podejmowane w łączności z podstawą materialną postanowienia ujętą w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak zauważono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 429/16, "wprowadzona od dnia 15 sierpnia 2015 r. zmiana w obrębie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jedynie usankcjonowała istniejący orzeczniczo stan, w którym generalnie przyjmowano niedopuszczalność skarżenia tego rodzaju aktów lub czynności, które nie posiadały cechy dostatecznej samodzielności materialnoprawnej, oddziaływującej na sytuację prawną adresata, lecz stanowiły tylko pewien element otoczenia procesowego zasadniczo towarzyszącego innej sprawie, mogącej być przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym akty takie lub czynności podejmowane tylko na użytek i w ramach sformalizowanych procedur, których przepisy stanowiły wyłączną ich podstawę prawną, wyraźnie już zostały wyłączone od wskazanej wyżej daty z samoistnej kontroli sądowej. Ewentualna sądowa ocena tego rodzaju aktów lub czynności będzie mogła zostać zrealizowana w takiej sprawie, dla której będą one niosły jakieś dodatkowe znaczenie, np. stając się określonym elementem jej stanu faktycznego. Natomiast w stosunku do aktów lub czynności zawierających w sobie części dotyczące uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nawet jeśli towarzyszy im stosowanie sformalizowanych procedur, kognicja sądu administracyjnego nadal znajduje bezpośrednie zastosowanie."

4.11. Stwierdzone w rozpoznanej sprawie uchybienia Sądu pierwszej instancji, tak odnotowane z urzędu w ramach badania podstaw do odrzucenia skargi, jak i w zakresie oceny zarzutów skargi kasacyjnej, nie pozwoliły jej uwzględnić w sposób oczekiwany przez Skarżącą. Zaskarżone postanowienie tego Sądu, mimo bowiem błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu, gdyż skarga Spółki została złożona przedwcześnie i jako taka musiała ulec odrzuceniu. Nawet zatem po usunięciu nieprawidłowości zawartych w uzasadnieniu tegoż postanowienia, rozstrzygnięcie Sądu nie uległoby zmianie, bo było prawidłowe.

Jak juz to wskazano, wniesiona w sprawie skarga została złożona od postanowienia Naczelnika US wydanego w toku czynności sprawdzających. Na takie postanowienie przysługiwało Skarżącej zażalenie, a nie jak podano w jego pouczeniu, skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Zatem wbrew błędnemu pouczeniu, Skarżąca powinna wnieść na postanowienie Naczelnik US zażalenie, a dopiero potem, od postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji (dyrektora izby skarbowej), przysługiwać jej będzie skarga do sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy skargę wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, jako wniesioną przedwcześnie, należało odrzucić. Obowiązek odrzucenia skargi w takim przypadku wynikał, jak również o tym wyżej napisano, z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne.

4.12. W nawiązaniu do wadliwego pouczenia Skarżącej o przysługującym jej środku zaskarżenia dostrzec należało art. 214 O.p. (stosowany na mocy art. 219 tej ustawy odpowiednio do postanowień), zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca została w postanowieniu Naczelnika US pouczona, że "Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze postanowienie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jego wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa". Strona zaskarżone postanowienie otrzymała w dniu 30 czerwca 2015 r. (karta 41), a w dniu 13 lipca 2015 r. (karta 119) wniosła do Naczelnika US wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z przedstawionych okoliczności wynika, że Skarżąca zastosowała się do błędnego pouczenia; w przypisanym w tym pouczeniu terminie wniosła środek prawny w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Spółka, składając taki środek, wyraziła tym samym wolę kwestionowania postanowienia z dnia 29 czerwca 2015 r. Zastosowanie się do wadliwego pouczenia, w myśl art. 214 O.p., nie powinno stronie szkodzić. W konsekwencji uznać należy, że wniesione przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy w skutkach potraktować tak, jak wniesione przez Skarżącą zażalenie. Zażalenie to wprawdzie zostało złożone po upływie terminu 7 dni, przypisanego do wniesienia takiego środka zaskarżenia, jednakże biorąc pod uwagę, że zostało złożone z zachowaniem terminu określonym w pouczeniu, przyjąć należy, że Skarżąca wniosła je w terminie. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach niniejszej sprawy, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, wynikających z zastosowania się jej do błędnego pouczenia udzielonego przez Naczelnika US.

Formułowanie zaleceń, że Skarżącej w sprawie, z uwagi na błędne pouczenie przysługuje wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mija się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie art. 214 O.p. Przepis ten może natomiast stanowić samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że w sytuacji błędnego pouczenia przez organ co do przysługującego stronie rodzaju środka zaskarżenia, standardem powinno być składanie przez nią wniosku o przywrócenie terminu, to art. 214 O.p. pozbawiony byłby swej samodzielnej roli. Z wnioskiem o przywrócenie terminu strona może bowiem zawsze wystąpić, gdy uważa, że nie ponosi winy w niedokonaniu lub nieterminowym dokonaniu czynności procesowej. W niniejszej sprawie oznaczałoby to, że niezależnie od art. 214 O.p., a więc nawet przy braku tego przepisu, Skarżąca i tak mogłaby złożyć skuteczny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, jako że terminowi uchybiła będąc wprowadzoną w błąd przez organ podatkowy. Wskazywanie zatem stronie, że przysługuje jej wniosek o przywrócenie terminu, przy założeniu, że taki termin na skutek przecież wadliwego pouczenia i tak należy przywrócić, byłoby wyłącznie sztucznym generowaniem postępowania inicjowanego takim wnioskiem, godzącym w interes strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie. Temu wszystkiemu może zapobiec odpowiednie do okoliczności danej sprawy zastosowanie art. 214 O.p., na co niniejszym Sąd kasacyjny wskazał.

Podsumowując powyższe przyjąć trzeba, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione już przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ drugiej instancji rozpozna jako zażalenie złożone w terminie. Skarżąca z kolei po wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku będzie miała możliwość uruchomienia jego kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

4.13. Odnosząc się jeszcze do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, przyjąć należało, że niezasadne były te z nich, które wskazywały na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyjaśnił podstawę prawną oraz podał motywy rozstrzygnięcia (odrzucenia skargi). Omówione zarzuty skargi kasacyjnej dowodzą, że jej autor nie miał trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia stanowiska i oceny prawnej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 135 P.p.s.a. wyjaśnić trzeba, że z treści tego przepisu wynika, iż ma on zastosowanie tylko w razie uwzględnienia skargi. Podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, ale także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1678/11). W sytuacji, gdy w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczyła postanowienia, którym odrzucono skargę, zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

4.14. Zarzuty wymienione w pkt 3.2. ppkt 1 lit. b oraz ppkt 2 lit. b niniejszego uzasadnienia, w znacznej mierze dążyły do merytorycznego podważenia zasadności postanowienia Naczelnika US. W takim ujęciu przedwczesne stało się odnoszenie, skoro Skarżąca nie wyczerpała jeszcze toku instancji przed organami podatkowymi. Pozostałe zaś zarzuty skargi kasacyjnej osadzone zostały na tezie Skarżącej, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydano na etapie kontroli podatkowej. Jak to już zostało wyjaśnione, wydane w sprawie postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia jego weryfikacji, miało miejsce w ramach trwających czynności sprawdzających. W tym stanie rzeczy zarzuty oparte na niewłaściwym założeniu co do etapu weryfikacji nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

4.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Zaskarżone w sprawie orzeczenie, mimo stwierdzonych uchybień w jego motywach, odpowiadało prawu i dlatego orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. Dla tej sprawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., wynikają zatem z niniejszego postanowienia.

4.16. W odniesieniu do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną żądania przez Naczelnika US zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przypomnieć należało, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, przepisy art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podzielił to stanowisko. Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna została wniesiono od postanowienia odrzucającego skargę, a więc kończącego postępowanie w sprawie, tym samym nie było podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie kosztów.