Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 700/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 3.244 (trzy tysiące dwieście czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący, A spółka z o.o., nabył w 2005 r. na terenie N. samochody osobowe:

1/ marki [...], rok produkcji 2003;

2/ marki [...], rok produkcji 2004;

3/ marki [...], rok produkcji 2005.

Skarżący dokonał wpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych. Po zapłaceniu podatku skarżący uzyskał zaświadczenie niezbędne do rejestracji samochodów.

W dniu [...] strona złożyła w Urzędzie Celnym korekty deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych. W dniu [...] strona ponownie złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł, uzasadniając swój wniosek stwierdzeniem, że pobranie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów było niezgodne z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając sprzeczność wydanej decyzji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego ( art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 30 kwietnia 2004r. Dz. U. Nr 90, poz. 864/2; dalej TWE ), a ponadto z art. 72 § 1, art. 79 § 2 pkt. 2, art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm. ; dalej O.p. ).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], kierując się między innymi art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 80 ust. 1 i 2 i art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a. ) i § 2 ust. 1 pkt. 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa wspólnotowego są niezasadne. Wskazał, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie naruszają art. 90 TWE, ponieważ ustawa ta nakłada obowiązek podatkowy zarówno na pojazdy będące w obrocie na terenie kraju, jak i pojazdy pochodzące z importu lub z nabycia wewnątrzwspólnotowego; wobec tego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy § 2 ust. 1 pkt. 2 i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i uzasadniając to w podobny sposób jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zarzucono decyzji organu drugiej instancji naruszenie art. art. 75 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 80 ust. 1 i 2 pkt. 2, art. 81 ust. 1 i 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt. 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego, art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminacyjne opodatkowanie towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w tej sprawie zastosowania. Autor skargi wskazał na naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie art. 72 i art. 73 O.p. oraz art. 120 i 122 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i wskazując, że organy podatkowe kierowały się przy wydawaniu decyzji zarówno postanowieniami Traktatu, jak i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podkreślając, iż nie zachodzi kolizja norm prawa krajowego i prawa wspólnotowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza, iż zostały podzielone wszystkie zarzuty strony w niej zawarte.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, mianowicie z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: TWE).

Ad. 1/ – dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS), zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę miał na względzie, że w analogicznej sprawie, również dotyczącej zgodności podatku akcyzowego nałożonego na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, ETS na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydał w dniu 18 stycznia 2007 r. w trybie prejudycjalnym wyrok w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej (niepubl.). Interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego, zawarta w tym wyroku, wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS (por. wyroki ETS: z dnia 24 czerwca 1969 r., 29/68 Milch-, Fett- und Eierkontor; z dnia 21 lutego 1991 r., C-143/88 i C-92/89 Zuckerfabrik Süderditmarschen AG i Zuckerfabrik Soest GmbH, ECR 1991, s. I-00415), ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyroki ETS z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73 Rheinmühlen-Düsseldorf, ECR 1974, s. 00033; z dnia 13 maja 1981 r., 66/80 SpA International Chemical Corporation, ECR 1981, s. 01191). Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE ma również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasady efektywności prawa wspólnotowego, która byłaby zagrożona, gdyby sądy krajowe odmawiały stosowania tego prawa w rozumieniu przyjętym przez ETS. Znajduje to również pośrednie potwierdzenie w treści art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (por. wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r., 61/79 Denkavit Italiana, ECR 1980, s. 01205).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński stwierdził, że podatek taki jak podatek akcyzowy uregulowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt. 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane).

ETS uznał zarazem, że wspomniany podatek jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt. 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205).

Z kolei, w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 powołanej ustawy). Jak wynika z tych regulacji, podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich (co podkreślił ETS w pkt. 33 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, w znaczeniu nadanym temu sformułowaniu przez art. 2 pkt. 11 ustawy, powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy).

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach o ruchu drogowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przewidywał, że w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego tam wzoru, z uwzględnieniem stawek akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 (przy sprzedaży krajowej) oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia (przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym). Stawki te, ustalane zgodnie z owym wzorem, rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak, stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana w art. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podstawy opodatkowania.

Poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia przewidywały analogiczne stawki akcyzy, uzależnione od pojemności silnika: dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6%, dla pozostałych samochodów – 3,1%.

Powyższy mechanizm opodatkowania samochodów osobowych akcyzą należy zatem porównać z zasadami wynikającymi z art. 90 TWE. Zgodnie z konsekwentnym poglądem ETS, przepis ten służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt. 29). Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków (ibidem, pkt. 40).

W konsekwencji, w powołanym orzeczeniu w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa "rezydualną" kwotę (residual amount) tego podatku zawartą w cenie nabycia (purchase price) podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (teza 2 wyroku).

Wyrok w tej sprawie stanowi konsekwentne rozwinięcie utrwalonej linii orzecznictwa ETS dotyczącego wykładni art. 90 (dawniej 95) TWE w analogicznych sytuacjach (por. wyroki: z dnia 11 grudnia 1990 r., C-47/88 Comission v. Denmark, ECR 1990, s. I-4509; z dnia 9 marca 1995 r., C-345/93 Nunes Tadeu, ECR 1995, s. I-00479; z dnia 23 października 1997 r., C-375/95 Comission v. Greece, ECR 1997, s. I-05981; z dnia 22 lutego 2001 r., C-393/98 Gomes Valente, ECR 2001, s. I-1327; z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies and Siilin, ECR 2002, s. I-7487; z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981; z dnia 5 października 2006 r., C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl.), gdzie znajduje się również wyjaśnienie, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". ETS stoi bowiem na stanowisku, że jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości - to jest "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68).

Przytoczone stanowisko ETS przesądza o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - w zakresie objętym ad. 1/ - co prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2003.

Wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS jest bowiem wiążąca dla organów państwa członkowskiego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie).

Odnosząc powyższe stwierdzenie do realiów niniejszej sprawy, należy wskazać, że do ustalenia, czy nałożony na stronę skarżącą podatek akcyzowy dot. samochodu osobowego marki [...], miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce.

Podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą, w tym wypadku, używane samochody zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego), co samochód stanowiący własność strony, opodatkowany sporną akcyzą.

Strona nabyła w N. samochód osobowy marki [...], wyprodukowany w 2003 r.; nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce po upływie 2 lat kalendarzowych od produkcji tego samochodu ( rok produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy – por. pkt. 34 wyroku ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński). Ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., strona uiściła akcyzę przy zastosowaniu, wskazanej przez organ odwoławczy, stawki.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż:

a/. zadaniem organu podatkowego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie poczynienie w powyższym zakresie ustaleń oraz dokonanie określenia właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych;

b/. jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w rozpoznawanej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę, przewyższającą kwotę "rezydualną", będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art. 90 ust. 1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego z pominięciem prawa krajowego;

c/. zgodnie z orzecznictwem ETS, opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego (por. wyrok w sprawie 199/82 San Giorgio, ECR 1983, s. 03595); oznacza to, że stronie skarżącej będzie przysługiwał wówczas zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, w wysokości ww. różnicy.

Ad. 2/ i 3/ – dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki [...], rok produkcji 2004 oraz marki [...], rok produkcji 2005.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS podkreślił, że w sprawach istotnym jest by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów:

- z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (rok produkcji to pierwszy rok kalendarzowy);

- z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie ww. dwuletniego okresu.

ETS podkreślił, iż jak wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie w zakresie obu samochodów osobowych marki [...]) są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński); jednocześnie wskazał, że w przypadku pojazdów używanych mających mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (por. pkt 36 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Raz jeszcze przypomnieć wypada, iż w wyroku z 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl., ETS wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Mianowicie, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu podatek.

W niniejszej sprawie, Sąd dokonując analizy wskazanego § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz załączników nr 1 i 2 do tego Rozporządzenia, potwierdza tezę przedstawioną przez ETS, że pojazdy które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, iż kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP, bowiem obliczana jest według tej samej stałej stawki. Stawka ta wynosi 13,6% i 3,1% w zależności od pojemności silnika (załącznik nr 1 pkt 27 i załącznik nr 2 pkt 21 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Dopiero w przypadku pojazdów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalona zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w stanie obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego), zmienia się wraz z wiekiem samochodu.

Tym samym Sąd nie podziela, w zakresie ad. 2/ i 3/, zarzutu naruszenia dyspozycji art. 72 § 1 i art. 73 O.p, uznając, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż zapłacona przez skarżącą stronę akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu używanego - w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji – nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na rzecz skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy strona nabyła w N. dwa samochody osobowe marki [...], wyprodukowane w roku 2004 i 2005; ich nabycie wewnątrzwspólnotowe miało więc miejsce przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty produkcji tych samochodów. Ze względu na wiek pojazdów i pojemność silnika (powyżej 2.000 cm3) oraz po zastosowaniu przeliczenia stawki akcyzy zgodnie ze wzorem określonym w § 7 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., strona uiściła akcyzę, wg stawki 13,6%, a więc wg takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonując sprzedaży nowych samochodów na terenie RP; tym samym nie sposób podzielić twierdzenia strony o zróżnicowaniu zasad opodatkowania, albowiem w przypadku takim, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie ( w zakresie ad. 2/ i 3/ ), zasady te są identyczne zarówno dla sprzedaży krajowej, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieranie nienależnego świadczenia bez podstawy prawnej, co w konsekwencji miałoby skutkować powstaniem nadpłaty, należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem ETS (por. wyrok z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, ECR 1983, s. 03595) opłata pobrana nienależnie, na podstawie normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym, rodzi po stronie jednostki roszczenie o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie przepisów prawa krajowego. Skoro zostało ustalone, że uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych [...] został pobrany należnie i znajduje umocowanie w przepisach prawa krajowego (ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), które w powyższym zakresie nie zostały uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym, tym samym po stronie skarżącej spółki nie powstało uprawnienie do domagania się stwierdzenia nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Z wymienionych, w punkcie Ad.1/, względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.