Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 42/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 191, art. 188, art. 187 par. 1, art. 181, art. 180, art. 123, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2018 r., nr [...] określił T. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Przedmiotem działalności skarżącej w okresie objętym postępowaniem podatkowym była sprzedaż towarów z branży elektronicznej i AGD za pośrednictwem sklepu internetowego oraz sprzedaż telefonów komórkowych w ilościach hurtowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. W marcu 2014 r. skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych od:

– R. sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP [...]

– M. sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP [...]

Skarżąca ujęła również w swoim rozliczeniu fakturę dotyczącą zakupu usług transportowych związanych z zakupem telefonów iPhone od R. sp. z o.o. wystawioną przez [...] J. F., Al. [...], [...], NIP [...]

Zakupiony towar zbyto następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz:

– M. ;

– S.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik na stronach od 10 do 37 opisał szczegółowo ustalenia odnośnie R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Na stronach od 39 do 43 opisano ustalenia względem M. .

Podsumowując swoje ustalenia Naczelnik wskazał, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca miały tożsamy schemat. Towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym, a podmioty na które deklarowano dostawy nie rozliczyły VAT. Po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Z kolei na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy. W ocenie organu pierwszej instancji zebrane dowody pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca jest podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową.

Na pierwszym etapie obrotu na terytorium kraju stwierdzono, że O. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. pełniły rolę znikających podatników. Towar na etapie obrotu pomiędzy znikającymi podatnikami a ostatnim buforem znajdował się w centrum logistycznym D. sp. z o.o. lub S. sp. z o.o. a sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Kontakt z centrami logistycznymi następował wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wśród dostawców skarżącej rolę buforów pełniły: R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że skarżąca była podmiotem pełniącym rolę brokera. Skarżąca miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Skala zaniechań jakich dopuściła się skarżąca świadczy, że nie można uznać, by były one wynikiem jej niewiedzy. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sporne transakcje były wykorzystywane w celu popełnienia oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika. Kluczową rolę w udziale skarżącej w oszustwie odegrał T. M.. W ocenie organu pierwszej instancji na rolę tej osoby należy spojrzeć przez pryzmat współpracy z C. sp. z o.o., K. S.A. oraz ze skarżącą. T. M. rozpoczął współpracę ze skarżącą w maju 2013 r. Wcześniej współpracował z K. S.A., która została wszczęta po zakończeniu współpracy z C. sp. z o.o. Współpraca T. M. odbywała się w ramach działalności gospodarczej pod firmą T. . Zakres obowiązków T. M. w C. sp. z o.o. był zbliżony do obowiązków w K. S.A. Do obowiązków wskazanej osoby należało pozyskiwanie dostawców, szukanie ofert zakupowych na produkty elektroniczne, przekazywanie tych ofert handlowcom i sprzedaż tych produktów przez handlowców. W początkowym okresie współpracy ze skarżącą osobą ściśle współpracującą z T. M. była I. Z., która była odpowiedzialna za sprzedaż produktów zakupionych przez T. M.. Podobnie jak T. M., I. Z. współpracowała z C. sp. z o.o. i odeszła z niej w podobnym czasie co T. M.. T. M. składając zeznania pomija lub unika wypowiedzi o swojej współpracy z C. sp. z o.o. mimo, że był to podmiot z którym współpracował bezpośrednio przed współpracą z K. S.A. i wykonywał podobne obowiązki oraz przeniósł kontrahentów tej firmy do K. S.A. W ocenie Naczelnika T. M. pracując na rzecz C. sp. z o.o. miał świadomość istnienia na rynku obrotu elektroniką działań typu karuzela podatkowa. Jego rolą było pozyskiwanie nowych podmiotów do łańcuchów dostaw skarżącej, służących ich wydłużaniu, a w konsekwencji utrudnieniu wykrycia oszustwa. W 2012 r. w okresie współpracy T. M. z C. sp. z o.o. oszukańczy schemat dostaw uległ skomplikowaniu za sprawą wydłużenia łańcuchów dostaw co należało do zadań T. M.. T. M. poznał także ujawnione w trakcie kontroli okoliczności sprawy, które przyczyniły się do zakwestionowania przez organ skarbowy transakcji zakupu i sprzedaży towaru z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. T. M. przeniósł kontrahentów z którymi współpracował z ramienia C. sp. z o.o. do K. S.A., a także do skarżącej. Były to m.in. takie podmioty jak: M. sp. z o.o., E. . Natomiast za pośrednictwem I. Z. przeniesieni jako odbiorcy zostali m.in. S. i M. . W ocenie Naczelnika biorąc pod uwagę karierę zawodową T. M. oraz rolę jaką odegrał w C. sp. z o.o. nie można odnieść wrażenia, że został on celowo zatrudniony najpierw w K. S.A. a później u skarżącej celem szybkiego wzrostu obrotów tych firm w handlu hurtowym towarami elektronicznymi. Całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazuje, że skarżąca jest spółką zależną od K. S.A. Zarówno prezes skarżącej M. J. jak i główni handlowcy T. M. i I. Z. zanim rozpoczęli współpracę ze skarżącą współpracowali z K. S.A. Współpraca z tymi firmami była później prowadzona jednocześnie. Osoby te miały takie same obowiązki w K. S.A. jak i u skarżącej. Prezes skarżącej celowo zaproponował współpracę T. M. gdyż zaobserwował, że dzięki jego działaniom K. S.A. zwiększyła znacznie obroty. T. M. jak i I. Z. przed współpracą z K. S.A. i skarżącą współpracowali z C. sp. z o.o., w której było prowadzone postępowanie kontrolne, w trakcie którego stwierdzono, świadomy udział w karuzeli podatkowej. T. M. i I. Z. wiedzieli, że podmioty występujące na początku łańcucha dostaw nie posiadają miejsc prowadzenia działalności tylko wynajęte siedziby w wirtualnych biurach. Ponadto wiedzieli, że towar przechowywany jest w magazynach logistycznych D. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Towar ten był często odbierany osobiście przez T. M.. Biorąc pod uwagę historię zawodową T. M., jego doświadczenie oraz posiadane przez niego szerokie grono znajomych z branży IT, stwierdzono, że zatrudnienie w K. S.A. a później u skarżącej nastąpiło z zamiarem dokonywania określonych czynności z firmami/osobami uczestniczącymi w ramach wspólnego porozumienia w łańcuchach z góry ustalonych i zaplanowanych transakcji. Skarżąca pełniąc rolę brokera w łańcuchu dostaw szczególny nacisk kładła na weryfikację bezpośrednich dostawców pod względem formalnym. Ponadto, współpracowała z wybranymi kontrahentami w dłuższym okresie czasu (R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.). Były to firmy znane T. M., z którymi współpracował już z ramienia C. sp. z o.o. i K. S.A. Dodatkowo udziałowców R. sp. z o.o. M. T. i A. J. poznał gdy pracowali jeszcze w A. D. S.A. i A. S.A. Skarżąca nie podejmowała żadnych prób ustalenia źródła pochodzenia towaru, co przy wiedzy o oszustwach podatkowych z wykorzystaniem mechanizmu znikającego podatnika jest kluczowe. Urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację przeznaczoną na rynek brytyjski. W ocenie organu pierwszej instancji świadczy to o tym, że skarżąca powinna wiedzieć, iż towar pochodził z innego kraju UE i musiał być już przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnolowych. W kwestionowanych transakcjach wystąpił odwrócony łańcuch dostaw. Skarżąca mimo swojej pozycji na rynku nie kupowała towaru od autoryzowanych dystrybutorów iPhonów, lecz od małych podmiotów. Mając na uwadze zasady logiki i ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej należy przyjąć, że zakupy następowały po cenach atrakcyjniejszych niż mogłyby być oferowane przez producenta lub autoryzowanego przedstawiciela producenta. W innym przypadku nabycie następowałoby od tych podmiotów. Świadomość niskiej ceny telefonów oraz pochodzenia hurtowych ilości telefonów spoza oficjalnej polskiej dystrybucji, które nie mogły być wprowadzone na rynek polski, świadczy, że skarżąca zdecydowała się na udział w obrocie telefonami, mając podstawy przypuszczać, jaki jest prawdziwy charakter transakcji. Zauważono również, że skarżąca korzystała ze specjalnej bazy nr [...] w celu sprawdzania numerów pod kątem ich powtarzalności. Sprawdzanie numerów [...] służyło do wyeliminowania ryzyka zakupu towaru pochodzącego w ocenie skarżącej z przestępstwa. W tym kontekście zauważono, że zarówno prezes skarżącej jak i T. M. mieli świadomość, że na rynku dochodzi do transakcji karuzelowych w elektronice. Właśnie w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym zarzutem kilkukrotnej sprzedaży tych samych towarów korzystali ze specjalnej bazy numerów [...]. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego i gospodarczego w związku z kwestionowanymi transakcjami ponieważ środki finansowe dostawcom przekazywała dopiero wtedy, gdy wiedziała, że odbiorcy przelali należne środki na jej konto. Przepływy pieniężne w transakcjach krajowych były realizowane w walucie euro, co świadczy o tym, że celem przeprowadzonych transakcji nie była sprzedaż skierowana do konsumenta lecz szybki obrót towarem. Skarżąca nie nabywała smartfonów od producentów lub ich przedstawicieli tłumacząc to specyfiką handlu elektroniką. Prezes skarżącej zeznał, że nie nabywano smartfonów od oficjalnych dystrybutorów ze względu na cenę i politykę cenową. Skarżąca nie przedstawiła żadnych analiz, które potwierdzałyby, że transakcje były zawarte po konkurencyjnych cenach. Skarżąca handlowała telefonami na tzw. rynku nieoficjalnym, nieautoryzowanym przez producenta. Brak ze strony skarżącej działań charakterystycznych dla wolnego rynku zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostawców świadczy, że zarówno jej prezes jak i osoby odpowiedzialne za transakcje zdawały sobie sprawę, iż działają w zorganizowanym łańcuchu transakcji. Zwrócono uwagę na rolę magazynów logistycznych. Towar po spełnieniu warunków formalnych przyjmowany był do danego centrum logistycznego, po czym zmieniał on właściciela wyłącznie papierowo, cały czas pozostając w tym samym miejscu. Towar wydawano z centrum logistycznego dopiero pod koniec ustalonego łańcucha, czyli w momencie realizacji kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy przez wyznaczony do tego celu podmiot. Powrót towaru do tego samego lub innego centrum logistycznego był tylko kwestią czasu. Z odpowiedzi litewskiej administracji podatkowej wynika, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do S. powróciły do Polski do magazynu D. sp. z o.o. Także zgromadzony materiał dowodowy w związku z analizą numerów I. potwierdził, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy powrócił do Polski do magazynu D. sp. z o.o. i był przedmiotem kolejnej karuzeli z udziałem znikającego podatnika. Skarżąca mimo swojej pozycji na rynku nie podejmowała działań zmierzających do wyeliminowania pośredników. Można odnieść wrażenie, że wręcz musiała być zachowana określona ilość podmiotów dla utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia towaru i utrudnienia szybkiego dotarcia do znikającego podatnika. W zidentyfikowanym łańcuchu nie udało się ustalić faktycznego dostawcy - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie dyspozycji mailowych. Royal Trading sp. z o.o. w wydanej względem niej decyzji przypisano rolę ostatniego bufora i stwierdzono, że ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że podmioty uczestniczące w transakcjach miały przypisany status spółek wiodących, uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego. Spółki te były monitorowane w sieci EUROFISC. Z odbiorcami towaru od skarżącej nie były zawierane żadne umowy. Transakcje były uzgadniane i zawierane za pośrednictwem środków elektronicznych. Zagraniczni kontrahenci skarżącej również korzystali z magazynów logistycznych. Towar odsprzedawano z zyskiem 2-5%. Kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłat zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta skarżącej. Towar przekazywany do magazynu [...], był tego samego dnia transportowany do Polski do magazynu D. sp. z o.o. Według listów CMR towary do dalszej odprzedaży były przekazywane do kolejnych odbiorców w tym samym dniu w którym towar dotarł na [...] i [...]. Administracja podatkowa z [...], przeprowadzająca czynności u odbiorcy skarżącej wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia, aby towar który został przetransportowany z Polski na [...] został z powrotem przetransportowany do Polski i poddaje w wątpliwość faktyczne przemieszczenie towaru. Za charakterystyczny uznano sposób regulowania płatności. W ocenie Naczelnika w wolnorynkowej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu. Tymczasem w niniejszej sprawie za uderzające uznano to, że wszystkie płatności odbywają się na zasadzie przedpłat, nie są zgłaszane reklamacje towarów a wszystko przebiega w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym. Trudno oprzeć się wnioskowi, że wszystko zostało dokładnie wyreżyserowane, przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Ukształtowanie w taki sposób zidentyfikowanego procederu gwarantowało jego zyskowność. Z ustalonego w sprawie łańcucha obrotu nie wynika również aby ostatecznym odbiorcą telefonów byli konsumenci, a więc osoby, dla których towar został wyprodukowany.

Wyżej omówione okoliczności w ocenie organu pierwszej instancji nie pozostawiają wątpliwości, że osoby odpowiedzialne za transakcje zakupu i sprzedaży smartfonów oraz zarząd skarżącej nie tylko mogli wiedzieć, ale wiedzieli, że transakcje w jakich uczestniczą są stworzone dla pozorowania działań gospodarczych. Zauważono również, że wobec skarżącej została wydana decyzja określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy. W decyzjach tych zakwestionowano obrót telefonami komórkowymi wynikający z faktur zakupu od kontrahentów krajowych będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. W decyzjach stwierdzono, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie typu karuzela podatkowa, pełniąc rolę brokera. W niniejszej sprawie skarżąca nadal kontynuowała udział w obrocie telefonami pełniąc tą samą rolę, przy udziale tych samych podmiotów. W kontrolowanym okresie zmianie uległ jeden z bezpośrednich dostawców a mianowicie R. T. sp. z o.o., która w poprzednim okresie występował na dalszym miejscu w łańcuchu dostawców. Stwierdzono również, że przyjęte procedury weryfikacji nie miały na celu uniknięcie uwikłania skarżącej w oszustwo podatkowe, a jedynie miały uniemożliwić dowiedzenie jej świadomego udziału w tego typu przestępstwie.

W ocenie Naczelnika dokonane przez skarżącą czynności dotyczące hurtowej dostawy smartfonów, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Za czynności tego rodzaju nie można uznać jedynie procederu wystawiania faktur sprzedaży w sytuacji, gdy nie dochodzi do dostawy towarów.

Końcowo organ odniósł się również do wniosków dowodowych skarżącej.

Pismem z [...] października 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bowiem w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.

Na wstępie wyjaśniono, że sporne zobowiązanie podatkowe winno ulec przedawnieniu zasadniczo z upływem 2019 r. Zaznaczono jednak, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] maja 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe. Organ pierwszej instancji pismem z [...] lipca 2019 r. powiadomił skarżącą (doręczenie [...] lipca 2019 r.) jak i jej pełnomocnika (doręczenie [...] lipca 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Stwierdzono również, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście wskazano na istnienie "mocnych" podstaw materialnych i procesowych do uruchomienia sprawy o przestępstwo z art. 76 § 1 w zbiegu z 62 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."), wskazano na kwotę uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalnych charakter czynu, prowadzenie spraw karno-skarbowych względem podatnika za inne okresy (czerwiec-wrzesień 2013 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej, rolę podatnika w zidentyfikowanym procederze (broker), fakt nadzorowania śledztwa przez Prokuraturę Rejonową P. oraz brak negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1987 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k.").

W ocenie Dyrektora zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na udział skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi. Transakcje obrotu telefonami komórkowymi z udziałem skarżącej poza ustaleniem istnienia znikających podatników w łańcuchach dostaw charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. W tym kontekście wskazano, że transakcje zakupu i sprzedaży odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, płatności za towar odbywały się na zasadzie przedpłat, wystąpił odwrócony łańcuch obrotu biegnący od małych do dużych podmiotów. Zwrócono również uwagę na występowanie w zidentyfikowanym łańcuchu wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VAT typowego w tym celu towaru, brak typowych, konkurencyjnych zachowań oraz okoliczności świadczące o obiegu towarów w łańcuchu karuzelowym. Uznano również, że udział skarżącej w zidentyfikowanym procederze był świadomy. O powyższym świadczą wskazane wyżej okoliczności prowadzenia działalności jak i współpraca z osobą T. M., który odgrywa kluczową rolę w innych podmiotach uczestniczących w schematach nadużyć VAT, tj. w C. sp. z o.o. oraz K. S.A. T. M. pełnił pierwszoplanową rolę w tworzeniu schematu dostaw, pozyskał kontrahentów (przeniósł ich z C. sp. z o.o.), dokonywał ich weryfikacji, dokonywał inspekcji towarów i często ich odbioru w centrach logistycznych, ma doświadczenie i wiedzę w handlu telefonami oraz jako pełnomocnik w sprawach podatkowych, ma również wiedzę o nadużyciach w VAT przy handlu telefonami. M. J. (prezes skarżącej) w pełni polegał na osobie T. M.. Prezes skarżącej składając zeznania nie posiadał szerszej wiedzy na ten sprzedaży hurtowej. M. J. często powołuje się w tym zakresie na osobę T. M..

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, który przedstawił i rozpatrzył w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono m. in., że skoro skarżąca świadomie brała udział w procederze karuzeli podatkowej to rozpatrywanie zachowanych przez nią standardów należytej staranności jest niecelowe. Nie można bowiem zakładać, że podmiot świadomie biorący udział w tak wyrafinowanym oszustwie podatkowym działał w dobrej wierze. Jedyne standardy jakie zachowała skarżąca to standardy ukrywania procederu przed organami podatkowymi tak aby jej udział nie wyszedł na jaw a finansowanie kosztem Skarbu Państwa i uczciwych podatników trwało jak najdłużej. Podkreślono również, że towar zakupiony przez skarżącą od M. sp. z o.o. (faktura [...] z [...] marca 2014 r.) uczestniczył w co najmniej trzech pełnych cyklach obrotu karuzelowego, co wynika z porównywania numerów IMEI telefonów komórkowych. Zaznaczono również w tym kontekście, że T. M. dokonywał inspekcji i często odbioru towarów z magazynów D. sp. z o.o. Dochodziło również do powtórnego magazynowania tego samego towaru (co było widoczne po samych oznaczeniach na towarach), jak i zmiany właścicieli towarów mimo tego, że towar nie zmienił swego miejsca w magazynie. Nie podzielono zarzutu, że opracowanie przygotowane przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT - ZIPSEE Cyfrowa Polska w sierpniu 2018 r. "Smartfony a oszustwa podatkowe w VAT w latach 2010-2018" świadczy o tym, że przed jesienią 2014 r. podatnicy z branży elektroniki nie mogli mieć ugruntowanej wiedzy ani świadomości o tym, że na rynku smartfonów występują karuzele podatkowe. W tym kontekście wskazano, że prezes zarządu skarżącej M. J. w trakcie przesłuchania [...] listopada 2015 r. zeznał, że wiedzę na temat nadużyć podatkowych w handlu elektroniką w szczególności telefonami komórkowymi znał z doniesień miedialnych od końca 2013 r. i początku 2014 r. Również T. M. zeznał, że słyszał o takich przypadkach z informacji prasowych, medialnych. Zaznaczono, że T. M. był pełnomocnikiem i osobą odpowiedzialną za odpowiedzi na pytania urzędów skarbowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] listopada 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie VAT za okres od lipca do września 2013 r. W ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że skarżąca nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które w zakresie VAT występują na rynku handlu telefonami komórkowymi. Wskazano również na ogólny charakter wskazanego przez skarżącą opracowania oraz fakt, że K. S.A. (spółka powiązana ze skarżącą) jest członkiem Związku Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT - ZIPSEE Cyfrowa Polska.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji poczynił wszelkie kroki pozwalające na zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zgodzono się z zarzutem braku zapoznania skarżącej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt, w tym pozyskanych z innych postępowań (włączonych stosownymi postanowieniami). W kontekście wniosków dowodowych skarżącej wskazano, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia i nie ma podstaw do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Pismem z [...] grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia;

b) brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. mającego na celu jedynie wstrzymanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w zw. z art. 44 § 1 pkt 2 w zw. z art. 44 § 2 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. poprzez:

a) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, ze względu na upływ terminu przedawnienia;

b) brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po upływie przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, co powinno było doprowadzić do umorzenia postępowania karnego skarbowego;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez:

a) ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym; przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego myślenia; zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego; potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy; brak możliwości postawienia tezy o świadomym udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej" w oparciu o zebrany materiał dowodowy; oddalenie wniosków dowodowych skarżącej pozwalających na ocenę dobrej wiary i braku świadomości co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu oraz pozwalających na ustalenie standardów rynku obrotu [...] w kontrolowanym okresie, czyli pominięciu tych dowodów, które podważają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym o cechach "karuzeli podatkowej";

b) dowolne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej w tym oparcie się – w głównej mierze, w sposób rażąco niekorzystny dla niej – na ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów niż skarżącą (w tym wobec podmiotów, nie będących bezpośrednimi kontrahentami skarżącej), co doprowadziło organy obu instancji do wniosku, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że z tego powodu nie jest celowym badanie dochowania przez nią należytej staranności, podczas gdy skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o symptomach oszustw podatkowych występujących u podmiotów występujących na poprzednich etapach łańcucha obrotu, a w szczególności nie mogła wiedzieć o rozliczeniach w zakresie VAT u tych podmiotów;

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym przez przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, dokonane na wcześniejszych etapach obrotu, o których nie miała wiedzy; przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu braku świadomości co do nierzetelności podmiotów występujących na niższych szczeblach łańcucha transakcji

– które rozpatrywane łącznie wskazują na nieprawidłowości w zakresie zgodności z rzeczywistością ustalonego przez organy stanu faktycznego prowadząc do błędnego przekonania o świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie typu "karuzela podatkowa";

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) oraz art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące:

a) bezzasadnym pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z:

i) faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy skarżąca posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez nią wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów;

ii) faktur dokumentujących zakup usług transportowych;

b) błędnym przyjęciem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy należało zbadać działanie przez skarżącą w dobrej wierze i dochowania przez nią należytej staranności, które powinny być oceniane z uwzględnieniem:

i) możliwości skarżącej jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania nieprawidłowości jaki jest w posiadaniu organów władzy publicznej;

ii) momentu oceny działania w dobrej wierze i dochowania należytej staranności jakim jest moment dokonania transakcji;

iii) poziomu transakcji podlegającej ocenie, tj. wyłącznie transakcji dokonywanej z bezpośrednim dostawcą i nabywcą;

c) błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej) osiągając korzyść w postaci nieuprawnionego zwrotu VAT co oznacza, że udział skarżącej w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców [...] w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział skarżącej w transakcjach zakupu był rzeczywisty;

2) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez:

a) błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży [...] z Polski do odbiorców w innych państwach członkowskich nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo że telefony komórkowe faktycznie istniały, zostały uprzednio nabyte przez skarżącą, a następnie faktycznie wywiezione z Polski do miejsc przeznaczenia znajdujących się w innych państwach członkowskich;

b) niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odmowie zastosowania stawki podatku (0%) w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, podczas gdy spełnione zostały materialnoprawne przesłanki jej zastosowania;

3) art. 109 ust. 3 ustawy o PTU oraz art. 193 § 2 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie skarżącej wskazane powyżej naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne nabycie towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022r pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że organ nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy, gdyż w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z dnia [...] maja 2022r organ twierdził, że postępowanie karno-skarbowe jest prowadzone pod nadzorem prokuratora, podczas gdy z pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021r wynika, że prokurator nadzoruje postępowanie za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r, a nie za marzec 2014r. Ponadto pełnomocnik skarżącej zaprzeczył, że w marcu 2014r K. był autoryzowanym sprzedawcą detalicznym telefonów, gdyż umowę w sprawie autoryzowanej sprzedaży zawarł dopiero w sierpniu 2014r. W marcu 2014r skarżąca spółka nie była też w grupie podmiotów zależnych od K. , gdyż stało się to dopiero w roku 2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Decyzją tą utrzymano w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie organów podatkowych skarżąca w marcu 2014 r. świadomie brała udział w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Skarżąca kwestionuje w pierwszej kolejności pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzuca się ponadto organom ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, traktowanie dowodów w sposób wybiórczy, oddalenia wniosków dowodowych skarżącej.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornego zobowiązania podatkowego wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis Dyrektor wskazuje, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. [...] maja 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014 r. złożonej 24 kwietnia 2014 r. przez skarżącą w związku z posłużeniem się fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, dokumentującymi nabycia towarów od R. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy i narażono na nienależny zwrot podatek VAT w kwocie [...]zł oraz nierzetelnie prowadzono rejestr zakupów VAT za marzec 2014 r. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono skarżącej [...] lipca 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi [...] lipca 2019 r. Kwestionując pogląd organów w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego skarżąca wskazuje, że uzasadnienie decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W tym kontekście skarżąca wskazuje, że moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdza się również, że do przeprowadzenia m. in. oceny skuteczności wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w aktach sprawy winien znaleźć się spis czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Podnosi się również, że postępowanie karnoskarbowe było od pewnego momentu prowadzone w warunkach przedawnienia karalności.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Postępowanie to zostało wszczęte na przeszło ponad pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w ocenie Sądu po stronie organów podatkowych nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego rozważania zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Dyrektor trafnie wskazał okoliczności świadczące o tym, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie celem zastosowania postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy bowiem o istnieniu podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego. O konieczności wszczęcia tego rodzaju postępowania świadczy również kwota uszczuplenia, zorganizowany i powtarzalnych charakter czynu, prowadzenie spraw karno-skarbowych względem podatnika za inne okresy (czerwiec-wrzesień 2013 r.), gdzie wykorzystano analogiczny wzorzec karuzeli podatkowej, rola skarżącej w zidentyfikowanym procederze (broker). Trafnie zauważono również, że wszczęte przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowanie przygotowawcze znajduje się pod nadzorem zewnętrznego i niezależnego od organów podatkowych podmiotu jakim jest Prokuratura Rejonowa P. .

W ocenie Sądu brak jest również jakichkolwiek podstaw do podzielenia twierdzenia skarżącej głoszącego, że postępowanie karnoskarbowe było od pewnego momentu prowadzone w warunkach przedawnienia karalności. Odnosząc się do tego rodzaju twierdzenia należy wskazać, że z uwagi na charakter czynu objętego postępowaniem karnoskarbowym zakwalifikowanego przez pryzmat postanowień art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie znajdował zastosowanie w związku z postanowieniami art. 27 k.k.s. 10 letni okres przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Co przy tym godne podkreślenia, okres ten należało liczyć od daty popełnienia czynu, tj. od 24 kwietnia 2014 r. będącego dniem złożenia przez skarżącą deklaracji VAT za marzec 2014 r. Podkreślić w tym kontekście należy, że poza zakresem zastosowania art. 44 § 2 k.k.s. pozostają czyny powodujące inny niż uszczuplenie uszczerbek finansowy (np. art. 76 § 1–2 k.k.s.) [tak: G. Łabuda [w:] P. Kardas, T. Razowski, G. Łabuda, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2017, art. 44]. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że zasadniczo karalność przestępstwa objętego postępowaniem karnoskarbowym nie ustała do chwili obecnej. Zwrócić dodatkowo należy również uwagę na postanowienia obowiązującego od 22 czerwca 2021 r. przepisu art. 15zzr1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Zgodnie tym przepisem, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, oraz w okresie 6 miesięcy po ich odwołaniu nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa i przestępstwa skarbowe (ust. 1). Okresy, o których mowa w ust. 1, liczy się od dnia 14 marca 2020 r. - w przypadku stanu zagrożenia epidemicznego, oraz od dnia 20 marca 2020 r. - w przypadku stanu epidemii (ust. 2). W tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności przestępstwa.

W kontekście argumentacji skargi Sąd wskazuje również, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. W wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 wprost wskazano, że z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. W konsekwencji skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest w żadnej mierze uwarunkowana od przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy in rem w fazę in personam.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym ostatnio wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Wbrew poglądom skarżącej o istnieniu oszustwa podatkowego nie można mówić dopiero wtedy gdy faktury dokumentują czynności nieistniejące. W tego rodzaju sytuacji z uwagi na brak zaistnienia materialnych przesłanek do odliczenia brak jest przesłanek dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa okoliczność jest sama w sobie wystarczająca dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju sytuacji brak jest konieczności ustalania dobrej bądź złej wiary podatnika.

W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Nie kwestionuje się również faktu przemieszczania towaru od dostawcy skarżącej jak i do jej odbiorcy. Organy stoją jednak na stanowisku, że skarżąca w marcu 2014 r. świadomie brała udział w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze [tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17].

W orzecznictwie zaznacza się, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19]. W orzecznictwie wskazuje się również, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Podkreślić bowiem należy, że broker jest tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21]. Podkreśla się również, że koncepcja dobrej wiary dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów ustawy o PTU. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Tymczasem w przypadku brokera tzw. dobra wiara w ogóle nie może być brana pod uwagę, albowiem cechy zewnętrzne dobrej wiary takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18].

Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. Organy obu instancji trafnie wskazały, że w obrót towarem na wcześniejszych etapach obrotu zaangażowano podmioty odpowiadające charakterystyce znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, stanowił następnie podatek odliczony przez podmioty pełniące rolę buforów oraz podmiot pełniący funkcję brokera, stanowiąc w konsekwencji m. in. podstawę do zwrotu podatku skarżącej. Trafnie zwrócono uwagę, że w zidentyfikowanym łańcuchu transakcje zakupu oraz sprzedaży towaru odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasu, zobowiązania regulowano w formie przedpłat. Trafnie zwrócono również uwagę na wystąpienie odwróconego łańcuch obrotu, uczestnictwo wielu podmiotów, międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VAT typowego dla oszustw karuzelowych towaru, brak typowych dla wolnego rynku zachowań konkurencyjnych oraz powtarzalny charakter transakcji.

Trafnie za znikających podatników uznano: O. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. Zasadnie za podmioty pełniące rolę buforów uznano: R. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S. sp. z o.o. Z kolei skarżąca została w sposób odpowiadający prawu trafnie uznana za podmiot pełniący rolę brokera.

Trafnie (w oparciu m. in. o faktury zakupy i sprzedaży, dokumentację magazynową jak i decyzje wydane wobec innych uczestników zidentyfikowanego procederu) ustalono, że transakcje kupna i sprzedaży telefonów od znikających podatników do skarżącej odbywały się tego samego dnia lub w ciągu kilku dni. Następnie skarżąca z reguły w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez jej dostawcę wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców. Płatności dokonywano na zasadzie przedpłat. Skarżąca przekazywała dostawcom środki dopiero gdy wiedziała, że odbiorcy przelali należne środki na jej konto. Taki sposób regulowania zobowiązań skutkował po stronie skarżącej brakiem ryzyka gospodarczego prowadzonej działalności. Trafnie w tym kontekście zauważono, że w transakcjach pomiędzy podmiotami pozostającymi w stosunkach handlowych przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności. Trafnie zauważono również, że należności w zidentyfikowanym procederze były rozliczane w walucie euro co niwelowało ryzyko kursowe. Słusznie wywiedziono, że towar przepływał od małych do większych podmiotów w sposób nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia oraz, że przeważającym przedmiotem działalności M. sp. z o.o. (bezpośredniego dostawcy skarżącej) było świadczenie usług budowlanych. Mimo dużego popytu na telefony iPhone skierowano je w większości do sprzedaży na rynek zagraniczny. Zasadnie zidentyfikowano wystąpienie w łańcuchu obrotu wielu podmiotów, w tym także podmiotów odpowiadających charakterystyce buforów, międzynarodowy charakter transakcji umożliwiający zastosowanie stawki 0%. W spornym okresie obrót krajowy skarżącej stanowił zaledwie 27% ogólnej wartości sprzedaży. Przedmiotem obrotu był towar typowy dla oszustw karuzelowych z uwagi na małe rozmiary, niską wagę oraz dużą wartość. W zidentyfikowanym procederze towar był wprowadzany do magazynów D. sp. z o.o., w których znajdował się mimo wielokrotnej formalnej zmiany właściciela trafiając następnie do skarżącej, która przechowywała go w magazynach Komputronik S.A. Urządzenia będące przedmiotem obrotu miały specyfikację przeznaczoną na rynek brytyjski. Wyposażono je w ładowarki posiadające wtyczki dostosowane do instalacji elektrycznych występujących w [...]. Badając okoliczności towarzyszące obrotowi spornym dostawom zasadnie zwrócono uwagę na brak działań ukierunkowanych na skrócenie łańcucha dostaw celem uzyskania jak najniższej ceny, mimo tego, że zamówienia towaru składano pod konkretnego nabywcę. Zwrócono również uwagę na powtarzalny charakter transakcji, gdzie ten sam towar krąży wielokrotnie.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na podważenie ustaleń w przedmiocie tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły część oszukańczego łańcucha obrotu noszącego znamiona karuzeli podatkowej. Argumentacja w tym zakresie zmierza do wykazania, że skarżąca nie miała wiedzy na temat tego jak wyglądał obrót spornym towarem na etapach innych niż zrealizowany z jej udziałem. Odnosząc się do tego rodzaju argumentacji należy stwierdzić, że fakt wystąpienia oszustwa na gruncie VAT jest okolicznością obiektywną niezależną od świadomości poszczególnych uczestników obrotu. Dopiero ewentualne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego lub pozbawienie prawa do zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy określony podatnik realizując transakcje stanowiące obiektywnie fragment oszustwa podatkowego wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią część tego rodzaju procederu. Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć w ocenie Sądu twierdzenia skargi uznające za kluczowe ustalenia w przedmiocie tego kto był organizatorem procederu karuzeli podatkowej. W świetle przedstawionej bowiem wcześniej wykładni przepisów prawa materialnego wystarczające dla pozbawienia prawa do odliczenia jest wykazanie, że podatnik realizując kwestionowane transakcje wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią część oszustwa na gruncie VAT. Organy podatkowe ustaliły, że w łańcuchu dostaw poprzedzających nabycie przez skarżącą spornego towaru doszło do oszustwa na skutek nieuiszczenia VAT przez tzw. znikających podatników. Powyższe ustalenia są wystarczające dla przyjęcia, że w zidentyfikowanym procederze doszło do oszustwa na gruncie VAT. Wpływu na powyższe nie wywiera w żadnej mierze ustalenie, który z podmiotów zaangażowanych w sporny proceder pełnił w nim rolę organizatora. W ocenie Sądu również nieprzedstawienie całościowego schematu karuzeli podatkowej (określane przez skarżącą mianem "domknięcia" łańcucha obrotu) obejmującego wszystkie z jego ogniw nie wyklucza przyjęcia, że skarżąca realizując zakwestionowane transakcje była świadomą tego, że stanowią one oszustwo na gruncie VAT.

Zdaniem Sądu w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Sposób zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o PTU odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku TS z 12 stycznia 2006 r., w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C 484/03 Optigen Ltd i inni. Organy podatkowe rozpatrywały zakwestionowane transakcje skarżącej w sposób poszczególny (per se), nie zaś przez pryzmat zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi przy dokonywaniu powyższej oceny nie skupiono się na tym, że na wcześniejszych etapach dostaw zaistnieli znikający podatnicy. Wskazany ostatnio fakt został powołany przez organy podatkowe celem wykazania, że w zidentyfikowanym procederze wystąpiło oszustwo podatkowe polegające na nieuregulowaniu zobowiązań z tytułu VAT. Organy obu instancji dokonały również oceny świadomości skarżącej co do tego, że realizowane przez nią transakcje stanowią oszustwa w zakresie VAT na moment ich realizacji. Wbrew poglądom skarżącej w okresie realizacji spornych transakcji miała ona widzę o towarzyszących im nieprawidłowościach.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym brak jest bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w obrocie karuzelowym. Takiej okoliczności nie przyznał prezes zarządu skarżącej M. J., ani T. M. czy I. Z.. Powyższe nie oznacza jednak, że takiego wniosku nie można sformułować na podstawie oceny szeregu innych faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej.

Sąd podziela twierdzenie organu pierwszej instancji, że na rolę T. M. w zidentyfikowanym procederze należy patrzeć przez pryzmat współpracy zarówno z C. sp. z o.o., K. S.A. oraz skarżącą. Należy mieć w tym zakresie również na uwadze, że proceder karuzeli podatkowej został zidentyfikowany przez organy podatkowe nie tylko u skarżącej lecz również w C. sp. z o.o. oraz K. S.A., a więc w podmiotach, na rzecz których T. M. wcześniej świadczył swoje usługi.

T. M. rozpoczął współpracę ze skarżącą w maju 2013 r. Wcześniej współpracował z K. S.A., która została rozpoczęta po zakończeniu współpracy z C. sp. z o.o. Współpraca T. M. odbywała się w ramach działalności gospodarczej pod firmą T. . Zakres obowiązków T. M. w C. sp. z o.o. był zbliżony do obowiązków w K. S.A. Do obowiązków wskazanej osoby należało pozyskiwanie dostawców, szukanie ofert zakupowych na produkty elektroniczne, przekazywanie tych ofert handlowcom i sprzedaż tych produktów przez handlowców. W początkowym okresie współpracy ze skarżącą osobą ściśle współpracującą z T. M. była I. Z., która była odpowiedzialna za sprzedaż produktów zakupionych przez T. M.. Podobnie jak T. M., I. Z. współpracowała z C. sp. z o.o. i odeszła z niej w podobnym czasie co T. M.. T. M. składając zeznania pomija lub unika wypowiedzi o swojej współpracy z C. sp. z o.o. mimo, że był to podmiot z którym współpracował bezpośrednio przed współpracą z K. S.A. i wykonywał podobne obowiązki oraz przeniósł kontrahentów tej firmy do K. S.A. S. zeznania [...] listopada 2014 r. omawiany świadek zeznał, że pozyskując dostawców dla skarżącej współpracował z podmiotami, które znał z wcześniejszej współpracy. Składając zeznania [...] sierpnia 2015 r. T. M. wprost wskazał, że słyszał o tzw. transakcjach karuzelowych służących wyłudzeniu VAT, w których towary krążą poprzez wiele podmiotów gospodarczych w kraju w tym z udziałem tzw. "znikającego podatnika" a następnie stanowią przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych po czym wracają do kraju, z którego wyszły i uczestniczą w kolejnych wyłudzeniach. W swoich zeznaniach z [...] sierpnia 2015 r. T. M. potwierdził również, że słyszał o informacjach Ministerstwa Finansów dotyczących wykorzystania działających legalnie podmiotów gospodarczych do udziału w transakcjach karuzelowych. Organ pierwszej instancji oceniając całokształt zeznań T. M. trafnie uznał, że posiadał on wieloletnie doświadczenie w handlu elektroniką. Znając rynek oraz jego uczestników niewątpliwie wiedział, że w branży funkcjonuje szereg nierzetelnych podmiotów gospodarczych. Trafnie wskazano, że trudno przyjąć żeby bez wiedzy o funkcjonowaniu w tej branży procederu umożliwiającego zawieranie wielomilionowych transakcji w ustalonym z góry łańcuchu transakcji z ustalonym systemem "przedpłat", bez ryzyka gospodarczego zawierano tego rodzaju transakcje. O świadomości skarżącej występowania w handlu telefonami komórkowymi oszustw w dziedzinie VAT świadczy również fakt korzystania przez nią ze specjalnej bazy numerów IMEI telefonów. Z zeznań M. J. wynika, że prowadzenie tej bazy służyło jako zabezpieczenie przed podejrzeniem o wielokrotny obrót tym samym towarem.

Ustalono, że w 2012 r. w okresie współpracy T. M. z C. sp. z o.o. oszukańczy schemat dostaw w tej spółce uległ skomplikowaniu za sprawą wydłużenia łańcuchów dostaw co należało do zadań T. M.. T. M. poznał także ujawnione w trakcie kontroli C. sp. z o.o. okoliczności sprawy, które przyczyniły się do zakwestionowania przez organ skarbowy transakcji zakupu i sprzedaży towaru z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. Biorąc pod uwagę karierę zawodową T. M. oraz rolę jaką odegrał w C. sp. z o.o. trafnie stwierdzono, że został on zatrudniony najpierw w K. S.A. a później u skarżącej celem szybkiego wzrostu obrotów w handlu hurtowym towarami elektronicznymi.

Dostrzeżono, że M. J. (prezes skarżącej) w pełni polegał na osobie T. M.. Prezes skarżącej w swoich zeznaniach nie wykazał się szerszą wiedzą na temat sprzedaży hurtowej. Odpowiadając na pytania w tym zakresie świadek często powołuje się na osobę T. M.. W tym kontekście Dyrektor trafnie dostrzegł również, że w marcu 2014 r. obrót krajowy skarżącej stanowił zaledwie 27% ogólnej wartości sprzedaży. Analizując treść zeznań prezesa skarżącej z [...] listopada 2015 r. zauważono, że znał on temat występowania nadużyć podatkowych w handlu elektroniką, w szczególności telefonami komórkowymi z doniesień medialnych od końca 2013 r. i początku 2014 r.

Zauważono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] listopada 2013 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie VAT za okres od lipca do września 2013 r. W toku tego postępowania T. M. został ustanowiony pełnomocnikiem skarżącej na podstawie pełnomocnictwa z [...] lutego 2014 r. Postępowanie to zakończyło się zakwestionowaniem transakcji karuzelowych w obrocie telefonami komórkowymi, w których jako dostawcy oraz odbiorcy wystąpiły podmioty będące wówczas dostawcami i odbiorcami skarżącej (tj. E. s.c., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. z [...], S. z [...], U. z [...], U. z [...], D. z [...]). W marcu 2014 r. zmianie uległ jeden z bezpośrednich dostawców. Mianowicie R. sp. z o.o., która w poprzednim okresie występował na dalszym miejscu w łańcuchu dostawców, zaś w marcu 2014 r. spółka ta pełniła rolę ostatniego bufora.

W kontekście argumentów skargi wskazać należy, że uznanie podatnika za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej nie jest w żadnej mierze uwarunkowane uprzednim pociągnięciem określonych osób do odpowiedzialności karnej.

W kontekście twierdzeń skarżącej o dochowaniu przez nią należytej staranności przy realizacji spornych transakcji należy wskazać, że posiadanie dokumentów rejestracyjnych (nadanie numeru REGON, odpis z KRS oraz dowód zarejestrowania jako podatnika VAT) nie wyczerpują należytej staranności. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta nie jest wystarczające, gdyż okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. W kontekście powołanych w skardze dokumentów takich jak oświadczenia dostawcy o ujęciu dostaw w ewidencjach i deklaracjach podatku VAT, fotografii towaru wykonanych w magazynie oraz fotografii biura kontrahenta należy wskazać, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczą raczej o świadomości uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności [tak: wyrok NSA z 09 stycznia 2018 r., I FSK 835/17]. Nie może być tak, że formalna weryfikacja kontrahenta w każdych okolicznościach - nawet takich, które wskazują na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań w segmencie gospodarki narażonym na znaczne ryzyko oszustw podatkowych (jak obrót sprzętem elektronicznym) - usprawiedliwia udział podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie [tak: wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 1761/17].

Wskazać również należy, że z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że podmioty uczestniczące w transakcjach miały przypisany status spółek wiodących, uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego. Spółki te były monitorowane w sieci [...]. Z odbiorcami towaru od skarżącej nie były zawierane żadne umowy. Transakcje były uzgadniane i zawierane za pośrednictwem środków elektronicznych. Zagraniczni kontrahenci skarżącej również korzystali z magazynów logistycznych. Towar odsprzedawano z zyskiem 2-5%. Kolejni nabywcy towaru dokonywali zapłat zanim towar dotarł do zagranicznego kontrahenta skarżącej. Towar przekazywany do magazynu [...] był tego samego dnia transportowany do Polski do magazynu D. sp. z o.o. Według listów CMR towary do dalszej odprzedaży były przekazywane do kolejnych odbiorców w tym samym dniu w którym towar dotarł na [...] i [...]. Administracja podatkowa z [...], przeprowadzająca czynności u odbiorcy skarżącej wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia, aby towar który został przetransportowany z Polski na [...] został z powrotem przetransportowany do Polski i poddaje w wątpliwość faktyczne przemieszczenie towaru.

Wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca wiedziała, iż transakcje te stanowią oszustwo w zakresie VAT. Podkreślić również należy, że okoliczności spornych transakcji realizowanych z udziałem skarżącej wskazywały, że transakcje te co najmniej mogą stanowić element obrotu karuzelowego. W tym kontekście powtórnie należy zwrócić uwagę na zawieranie przez skarżącą transakcji nabycia oraz sprzedaży telefonów w bardzo krótkich odstępach czasu. Skarżąca z reguły w dniu wystawienia faktury sprzedaży przez jej dostawcę wystawiała fakturę sprzedaży na rzecz swoich odbiorców. Płatności za zbyty przez skarżącą towar realizowano na zasadzie przedpłat. Płatności zarówno od odbiorców skarżącej jak i na rzecz dostawców skarżącej realizowano w walucie euro, co świadczyć mogło o tym, że towar nie jest nabywany z zamiarem zbycia na rzecz ostatecznego konsumenta. Trafnie podnosi się również, że działający w imieniu skarżącej T. M. orientował się w okolicznościach związanych z magazynowaniem towaru w magazynie D. sp. z o.o. W świetle doświadczenia zawodowego T. M. wynikającego z uprzedniego zatrudnienia m. in. w C. sp. z o.o. oraz K. S.A. za nieprawdopodobne należy uznać że skarżąca mogła nie wiedzieć, że zakwestionowane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Zarówno zakwestionowane nabycia towaru jak i jego późniejsza odsprzedaż w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przedsięwzięte na skutek działań T. M., z którym skarżąca podjęła współpracę celem zwiększenia obrotów. Prezes skarżącej mimo tego, że w spornym okresie sprzedaż krajowa generowała jedynie 27% ogólnej wartości obrotu nie dysponował żadną szczegółową wiedzą odnośnie sprzedaży hurtowej realizowanej w warunkach dostaw wewnątrzwspólnotowych odpowiedzialnej za pozostałą wartość obrotu. M. J. (prezes skarżącej) w tym zakresie w pełni polegał na osobie T. M., mimo tego, że docierały do niego od końca 2013 r. oraz początku 2014 r. sygnały świadczące o występowaniu nadużyć w zakresie VAT w obszarze handlu elektroniką, w szczególności telefonami komórkowymi. W ocenie Sądu odpowiedzialny prezes spółki kapitałowej winien sprawować ścisły nadzór nad transakcjami generującymi prawie ľ obrotu kierowanego przez niego podmiotu.

W świetle powyższych ustaleń za odpowiadające prawu należało uznać pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur sprzedaży jak i prawa do zastosowania stawki 0% względem zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zasadnie pozbawiono również skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług transportu związanych z obrotem realizowanym w wykrytym procederze.

W ocenie Sądu w sprawie nie naruszono również postanowień art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone zebraniem kompletnego materiału dowodowego. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W szczególności Sąd podziela twierdzenie organu głoszące, że skoro skarżąca świadomie brała udział w wykrytym procederze karuzeli podatkowej to za bezcelowe należało uznać rozpatrywanie stosowanych przez nią standardów zachowania należytej staranności. Z uwagi na powyższe za zbędne w realiach niniejszej sprawy należało uznać również przeprowadzanie dowodów ukierunkowanych na ustalenie wzorca należytej staranności dla transakcji mających za przedmiot sporny towar, a następnie konfrontowanie z nim realiów transakcji skarżącej. W konsekwencji za zbyteczne należało uznać przeprowadzanie postulowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia uwarunkowań rynku elektroniki w Polsce, w zakresie handlu telefonami, jak również stosowanej polityki cenowej i dystrybucyjnej producentów. Analogicznie za zbyteczne należało uznać przeprowadzenia dowodu m. in. z opracowania "Smartfony a oszustwa podatkowe w VAT w latach 2010-2018" opracowanego przez Związek Importerów i Producentów Sprzętu Elektrycznego i Elektronicznego Branży RTV i IT - ZIPSEE Cyfrowa Polska.

O naruszeniu przez organy prawa nie może w żadnej mierze świadczyć fakt wykorzystania przez nie dowodów i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

Odnosząc się na koniec do zarzutów zgłoszonych na rozprawie w dniu 3 czerwca 2022r. nie ma racji skarżąca, że z pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2021r. wynika, że prokurator nadzoruje postępowanie za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r , a nie za marzec 2014r. Z pisma tego (T. VI k. 94-95 akt adm) wynika, że postępowanie o przestępstwo skarbowe dot. podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014r jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. pod syg. [...] oraz że Prokurator Prokuratury Rejonowej P. nadzoruje też postępowanie o przestępstwo skarbowe dot. podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013r o syg. [...].

Ponadto wbrew twierdzeniu skarżącej z odpowiedzi na skargę nie wynika, że w marcu 2014r K. był autoryzowanym sprzedawcą detalicznym telefonów tylko, ze rynek autoryzowanej dystrybucji Apple iPhone rozpoczął kształtowanie się dopiero w styczniu 2014r. Organ też nie twierdzi w odpowiedzi na skargę (k. 41) , że w marcu 2014r skarżąca spółka była w grupie podmiotów zależnych od K. tylko, że spółka T. działa w grupie spółek zależnych od K. S.A.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, iż transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. Z uwagi na powyższe za trafne należało uznać również stwierdzenie organów o prowadzeniu przez skarżącą ksiąg podatkowych na potrzeby rozliczeń VAT w nierzetelny sposób. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o PTU. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tym postępowaniem. W szczególności nie naruszono reguł ogólnych postępowania podatkowego, zapadłe w sprawie decyzje czynią zadość wymogą art. 210 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.