Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 980/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 107 § 1, 116 § 1, 197 § 1, 121 -124, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt6 i § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 1, 3-4
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy rozliczeniowe od maja do października 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz W. M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

W. M. (dalej jako skarżący lub strona) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej organ odwoławczy lub Minister RPiPS) z [...] lutego 2019 r., w orzekającej o odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu P. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej spółka) za zaległości spółki z tytułu wpłat na P. za miesiące od maja 2014 r. do października 2014 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, co następuje:

Prezes Zarządu P. (P.) decyzją z [...] maja 2018 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości spółki z tytuły wpłat na P. za maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. , wrzesień 2014 r. i październik 2014 r.

Wcześniej, decyzją z [...] lipca 2015 r. Prezes Zarządu P. określił spółce wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na P. za powyższy okres na kwotę: 12.315,00 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki strona, jako ówczesny prezes zarządu, zgłosiła [...] lipca 2014 r. do Sądu [...] w W. [...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych. Sąd ten postanowieniem z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika. Prezes Zarządu P. zgłosił wierzytelności w stosunku do spółki do kategorii 3 w kwocie głównej wraz z odsetkami.

Z ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji Ministra RPiPS wynikało dalej, że Sąd [...][...]Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych pismem z [...] listopada 2015 r. przesłał organowi pierwszej instancji wyciąg z listy wierzytelności sporządzonej w postępowaniu upadłościowym dotyczącym spółki toczącym się pod sygn. akt [...], w części dotyczącej P. , z którego wynika, że całą wierzytelność P. w łącznej kwocie 16.117,00 zł zaliczono do w kategorii 3. Następnie pismem z [...] marca 2017 r. Sąd [...][...] Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych przesłał do P. ostateczny plan podziału masy upadłości spółki w części dotyczącej P. , zatwierdzony postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. oraz postanowienie ww. Sądu z [...] lutego 2017 r. wydane w sprawie o sygn. akt [...], stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego wobec spółki. W toku postępowania upadłościowego został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości obejmujący jedynie 41 wierzycieli ujętych w II kategorii, co pozwoliło na zaspokojenie tychże wierzycieli na poziomie 0,64%. Wierzytelności P. zostały zgłoszone do kategorii III, nie zostały one ujęte w planie podziału, w konsekwencji nie zostały zaspokojone.

Minister RPiPS uzasadniając podstawy do przeniesienia na skarżącego, jako byłego prezesa spółki, odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w oparciu o art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał że skarżący pełnił tę funkcję, w okresie którego dotyczy decyzja organu pierwszej instancji, a zatem w okresie maj – październik 2014 r. W tym zakresie Minister RPiPS odwołał się do kopii Uchwały Nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F. sp. z o.o. (od [...] listopada 2013 r. P. sp. z o.o.) z [...] października 2013 r. oraz kopii pełnego odpisu z Rejestru Przedsiębiorców sporządzonego na [...] kwietnia 2017 r. KRS [...].

Organ odwoławczy wskazał też na drugą pozytywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o., tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko samej spółce, wskazując że została ona wykazana, bowiem doszło do wykonania ostatecznego planu podziału masy upadłości, a to stanowi formalną przesłankę wymaganą przez art. 368 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej prawo upadłościowe), niezależnie od zakresu zaspokojenia.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Ponadto, strona nie wykazała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 ww. ustawy, nie wykazała bowiem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organ odwoławczy przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był spóźniony. W tym zakresie wskazał, że spółka była zobowiązana do dokonywania obowiązkowych wpłat wobec P. , z których za zobowiązania za okres od maja do października 2014 r. nie wywiązywała się. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanych w decyzji zobowiązań. W związku z powyższym, za bezpodstawne organ ten uznał twierdzenia strony, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.,) terminem tym był termin dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań. W niniejszej sprawie, data wymagalności pierwszego niezapłaconego zobowiązania za maj 2014 r. przypadała na [...] czerwca 2014 r. Wobec niedokonania zapłaty wniosek o upadłość winien zostać złożony do [...] lipca 2014 r. i, jak wskazał organ, "odpowiednio wobec zobowiązań za okres: 2014/06-10".

W rezultacie Minister RPiPS uznał, że przesłanka, wynikająca z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała z chwilą, gdy podmiot ten przestał regulować zobowiązania wobec P. za maj – październik 2014 r., co w konsekwencji oznacza, że Prezes Zarządu P. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie przepisy art. 107 oraz 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

1. art. 116 §1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu tego przepisu był [...] lipca 2014 roku, podczas gdy z całości materiału dowodowego oraz przedstawionych okoliczności wynika, że w sprawie zachodzą przesłanki dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności;

2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozważnie całości materiału dowodowego w sposób kompleksowy i wyczerpujący, polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz czasu kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz czy złożony przez skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy dowód ten jest niezbędny do określenia powyższego i wykazania, że wyżej opisany wniosek z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony we właściwym czasie.

Powołując się na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz czasu kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie jej upadłości oraz czy wniosek z [...] lipca 2014 r. o ogłoszenie upadłości spółki, został złożony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący podniósł, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w najwcześniejszym momencie, biorąc pod uwagę kondycję spółki oraz podejmowane przez niego działania. Zakwestionował, że niezaspokojenie całości zobowiązań z majątku wchodzącego w skład masy upadłości, świadczy o tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

Strona argumentowała, ze działała przede wszystkim z należytą starannością i natychmiast kiedy pojawiły się przesłanki dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, uczyniła zadość ustawowemu obowiązkowi, składając taki wniosek. Zatem w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej również zgłoszenie wniosku o upadłość po terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości może nastąpić we właściwym czasie, jeżeli członek zarządu wykaże należytą staranność w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Skarżący przypomniał, że spółka została utworzona w celu nabycia przedsiębiorstwa A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Przedsięwzięcie miało charakter inwestycyjny. Spółka miała razem z inwestorem finansowym nabyć przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Warunkiem wejścia w projekt inwestora finansowego było prowadzenie rozwiniętej produkcji i zapewnienie współpracy dużych kontrahentów dające inwestorowi finansowemu gwarancję opłacalności inwestycji. W konsekwencji, spółka zobowiązana była prowadzić działania w dwóch kierunkach, tj. znalezienia inwestora finansowego oraz odpowiedniego rozwinięcia produkcji w przedsiębiorstwie i zorganizowania stałej współpracy z odpowiednimi zleceniodawcami.

Skarżący, tak jak w postępowaniu przed organami, podkreślił, że A. sp. z o.o. w tym czasie znajdowała się w upadłości likwidacyjnej. A. sp. z o.o. współpracowała ze spółką od początku grudnia 2013 r. do [...] maja 2014 , w ten sposób że spółka pozyskiwała klientów i zlecała produkcję A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Rozwiązanie takie zostało przyjęte, z uwagi na fakt, iż klienci nie chcieli współpracować bezpośrednio z A. sp. z o.o., wobec której ogłoszona została upadłość. Spółka jednocześnie była pośrednim dostawcą i producentem elementów plastikowych dla spółki S. . Przychody z ich sprzedaży stanowiły większą część przychodów spółki, która była pozytywnie oceniana przez S.. Z S. natomiast od początku prowadzone były rozmowy na temat rozpoczęcia bezpośredniej współpracy. W tym czasie S. nie współpracował bezpośrednio z A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, lecz składał zamówienia do P. sp. z o.o., której podwykonawcą była spółka. Z S. zostało uzgodnione że, nawiąże on bezpośrednią współpracę ze spółką po spełnieniu pewnych warunków, które dawałyby większą kontrolę nad działalnością operacyjną i produkcją.

Skarżący wyjaśnił, że w połowie kwietnia 2014 r. syndyk masy upadłości A. sp. z o.o. poinformował spółkę, iż nie posiada wystarczających środków finansowych na dalsze kontynuowanie współpracy. W związku z powyższym, syndyk zaproponował spółce zawarcie umowy dzierżawy upadłego przedsiębiorstwa i przejęcie jego pracowników. Spółka nie spodziewała się takiej propozycji, ponieważ złożona uprzednio, pod koniec 2013 roku, syndykowi masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, propozycja zawarcia umowy dzierżawy została kategorycznie odrzucona. Po stwierdzeniu przez S. , że zawarcie przez spółkę umowy dzierżawy z syndykiem masy upadłości A. sp. z o.o. jest potrzebne do nawiązania bezpośredniej współpracy z S., [...] maja 2014 r. spółka podpisała umowę dzierżawy z syndykiem. Powyższa umowa dzierżawy obowiązywała od 1 maja 2014 r. Spółka spełniła także inne warunki wymagane przez S. do rozpoczęcia stałej bezpośredniej współpracy (rozbudowanie bazy klientów i zapewnienie pracowników dla prowadzenia produkcji).

Na skutek powyższych uzgodnień, P. sp. z o.o. w czasie rutynowej inwentaryzacji w przedsiębiorstwie bez uprzedzenia zabrała formy S. , na których pracowała spółka, a następnie wypowiedziała umowę o współpracy. Spółka była w kontakcie z S. , który informował, że przekaże formy z powrotem do przedsiębiorstwa, a ponadto przekaże zlecenia na nowe formy. Do spółki nie zostały jednak przekazane jakiekolwiek formy. S. poinformował spółkę, że ze względu na podjęte strategiczne decyzje odnośnie do rozwoju współpracy z innym podmiotami i niestabilną sytuację spółki, nie planuje już nawiązania współpracy ze spółką. Pozostałe zlecenia, które pozyskała spółka nie były w stanie pokryć kosztów związanych z jej działalnością.

Skarżący podał też, że od [...] maja 2014 r. spółka wydzierżawiła zakład od syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. Natomiast [...] maja 2014 r. spółka niespodziewanie straciła głównego klienta, co w konsekwencji przyczyniło się do jej problemów finansowych. Spółka poszukiwała potencjalnego inwestora finansowego od początku rozpoczęcia działalności. Przedsięwzięcie inwestycyjne zostało przedstawione kilku inwestorom w tym D. S.A. (firma konsultingowo-inwestycyjna notowana na W.), C. (polsko-brytyjski fundusz p.), C. (grupa inwestycyjna z Luxemburga) oraz I. (fundusz p. I.). Inwestorzy ci byli zainteresowani projektem inwestycyjnym spółki. C. został zapoznany przez spółkę z danymi niezbędnymi dla oceny opłacalności projektu, w tym z kosztami produkcji i listami kontrahentów oraz sytuacją, prawną A. w upadłości likwidacyjnej. Inwestor przeprowadził następnie rozmowy w sprawie zakupu wierzytelności z głównym wierzycielem A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, którym jest B. w K. i na rzecz którego ustanowiona została hipoteka na nieruchomości. Cena zakupu wierzytelności została przez inwestora uznana za zbyt wysoką i po dokonaniu oceny opłacalności inwestycji, C. ostatecznie zrezygnował z udziału w przedsięwzięciu inwestycyjnym spółki, o czym powiadomił pismem z [...] lipca 2014 r. Spółka prowadziła również do lipca rozmowy z D. SA, który przeprowadził analizę potencjalnej inwestycji. Inwestor ten zrezygnował po otrzymaniu wiadomości o rezygnacji S. ze współpracy ze spółką. Prowadzone rozmowy z I. także nie dały pozytywnych rezultatów z uwagi na rezygnację S. .

Skarżący podniósł, że w związku z niemożnością znalezienia inwestora finansowego i utratą strategicznego klienta, jakim był S. , spółka nie była w stanie zrealizować celu, dla którego została założona i jej dalsze istnienie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, [...] lipca 2014 r., a zatem w najwcześniejszym, biorąc pod uwagę ochronę wierzycieli terminie, spółka złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku.

Zdaniem strony powyższe okoliczności świadczą o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym, a działania skarżącego miały na celu poprawę sytuacji finansowej spółki oraz spłatę jej wierzycieli.

Wskazując na powyższe skarżący zarzucił, że organy nie uwzględniły tych okoliczności, nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Strona argumentowała, że z uwagi także na powyższe okoliczności, bezpodstawne są twierdzenia organów, że czasem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] lipca 2014 roku. Ówczesna kondycja finansowa spółki, nie uzasadniała bowiem złożenia takiego wniosku w tej już dacie. Ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić w oparciu o wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy. Stąd konieczność dokonania przez organ podatkowy analizy całości okoliczności, oceny należytej staranności członka zarządu oraz dogłębnej analizy załączonych sprawozdań finansowych spółki i innych dokumentów, a nie mechaniczne przeniesienie do niego terminu wskazanego w przepisach prawa upadłościowego.

W ocenie skarżącego, zasadne jest w tej sytuacji powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia daty niewypłacalności spółki oraz czasu kiedy powinien być złożony wniosek o głoszenie jej upadłości, a także ustalenie czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego we właściwym czasie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem są to okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

W sprawie jedyną sporną okolicznością, dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, było przesądzenie, czy wiosek o ogłoszenie upadłości spółki z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony w czasie właściwym, w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, czy też – jak przyjęły organy czas właściwy do wystąpienia z takim wnioskiem upłynął [...] lipca 2014 r., zatem wniosek spółki z [...] lipca 2014 r. za którą dział skarżący [...] lipca 2014 r. był spóźniony.

W tej sytuacji organy obu instancji miały obowiązek w sposób szczególnie wnikliwy wyjaśnić kiedy spółka popadła w stan niewypłacalności i kiedy upłynął tzw. czas właściwy do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Od prawidłowości bowiem tych ustaleń zależy uprawnienie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na P. za cały okres od maja do października 2014 r.

Zakreślając ramy rozważań prawnych w sprawie należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy, jak i ustawy upadłościowej, znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., skoro skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie maj – październik 2014 r., a organy obu instancji przyjęły, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym [...] czerwca 2014 r. – jak wywnioskować można z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji w sprawie znajdują zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować – jak prawidłowo przyjęły organy obu instancji oraz skarżący - na gruncie przepisów ustawy 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy natomiast przyjęły, podobnie jak skarżący, że spółka stała się niewypłacalna w czerwcu 2014 r., a zatem przed [...] grudnia 2015 r.

I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, że niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań spółki wobec P. i od tej daty w terminie dwóch tygodni należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości.

Bezspornie spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Spółka wystąpiła bowiem [...] lipca 2014 r. z własnym wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W imieniu spółki działał skarżący jak prezes jej zarządu w tamtej dacie. Sąd upadłościowy natomiast uwzględniając ten wniosek, postanowieniem z [...] listopada 2014 r. ogłosił upadłość spółki z opcją likwidacyjną.

W sprawie bezsporne także było to, że skarżący w okresie maj – październik 2014 r. pełnił funkcję członka zarządu spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji potwierdzone zostało sporządzeniem i wykonaniem ostatecznego planu podziału i stwierdzeniem zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki wskutek likwidacji całej masy upadłości (majątku upadłego).

W sprawie, jak wskazano powyżej, sporna była data powstania niewypłacalności oraz to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony [...] lipca 2014 r. był spóźniony.

Organy obu instancji w sprawie niniejszej powiązały zaistnienie stanu niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego z [...] czerwca 2014 r., a zatem z datą kiedy stało się wymagalne pierwsze niespłacone zobowiązanie spółki wobec P. , tj. za maj 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji), wpłat na P. dokonuje się w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, ustalenia organów obu instancji nie były wystarczające aby przyjąć, że skarżący miał obowiązek wystąpić z wnioskiem o głoszenie upadłości spółki dokładnie [...] lipca 2014 r.

Ponadto wskazując, że wniosek o głoszenie upadłości musiał zostać złożony najpóźniej [...] lipca 2014 r., organy pominęły także specyfikę działalności spółki, charakter i rozmiar tej działalności oraz sytuację, w jakiej spółka znajdowała się w pierwszej połowie 2014 r. W istocie organy podatkowe nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń. Jest to istotne, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony skutecznie [...] lipca 2014 r., a zatem różnica w przyjętych datach przez organy podatkowe i stronę wynosiła zaledwie 18 dni. Organy podatkowe jednocześnie nie zakwestionowały okoliczności, zgodnie z którymi skarżący jeszcze w lipcu 2014 r. oczekiwał na decyzję inwestora, co do współpracy ze spółką.

Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu w każdym przypadku organ orzekający jest zobowiązany zbadać kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można przypisać takiemu członkowi zarządu, który w tzw. czasie właściwym – chociażby ostatniego dnia złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub przestał pełnić funkcję w zarządzie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2005 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 266/05).

W sprawie niewystarczająco została wyjaśniona data upływu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co stanowiło konsekwencję braku dostatecznego wyjaśnienia daty powstania niewypłacalności spółki rozumianej jako zaprzestanie w sposób trwały płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Podkreślić należy, że wbrew temu co przyjęły organy, obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już tylko w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego nie powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego. Także wykładnia celowościowa powołanych powyżej przepisów wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania.

Podkreślić też należy, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04).

W wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził trafny pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań.

Rację ma skarżący ponosząc, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja wskazana w zaskarżonej decyzji, jakoby stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyżej opisanym wyroku nie zasługiwało na uwzględnienie w realiach niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że powyższe stanowisko wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, znajduje chociażby poparcie również w treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1184/16, zajmując stanowisko, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu " na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. W sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. To ustalenie nie może mieć jedynie formy ogólnego stwierdzenia kiedy ten moment zdaniem organów nastąpił. Analiza problemu czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego - winna być przeprowadzona wieloaspektowo i gruntownie, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na ocenę tej kwestii.

Natomiast w odniesieniu do określenia, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości, wskazać należy, że w przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Spółka prowadziła rozległą, rozproszoną działalność, zatrudniała wielu pracowników. Istotna w sprawie jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17)

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie uznaje za własne.

Ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Skarżący w postępowaniu przed organami orzekającymi i w skardze powoływał się na specyfikę funkcjonowania spółki, która wraz z inwestorem finansowym miała nabyć przedsiębiorstwo A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Warunkiem wejścia w projekt inwestora finansowego było prowadzenie rozwiniętej produkcji i zapewnienie współpracy dużych kontrahentów dające inwestorowi finansowemu gwarancję opłacalności inwestycji. A. sp. z o.o. współpracowała ze spółką od początku grudnia 2013 r. do [...] maja 2014 , w ten sposób że spółka pozyskiwała klientów i zlecała produkcję A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (m. in. wyjaśnienia - pismo opatrzone datą [...] lutego 2018 r. k.98, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji k.131 akt administracyjnych)..

Opisując także okoliczności współpracy ze spółką S. i P. sp. z o . o., skarżący wskazał, że [...] maja 2014 r. spółka niespodziewanie straciła głównego klienta, co w konsekwencji przyczyniło się do jej problemów finansowych. Spółka poszukiwała potencjalnego inwestora finansowego od początku rozpoczęcia działalności. Przedsięwzięcie inwestycyjne zostało przedstawione kilku inwestorom w tym D. S.A. (firma konsultingowo-inwestycyjna notowana na W.), C. (polsko-brytyjski fundusz p.), C. (grupa inwestycyjna z Luxemburga) oraz I. (fundusz p. z grupy I.). Inwestorzy ci byli zainteresowani projektem inwestycyjnym P. sp. z o.o. C. został zapoznany przez spółkę z danymi niezbędnymi dla oceny opłacalności projektu, w tym z kosztami produkcji i listami kontrahentów oraz sytuacją, prawną A. w upadłości likwidacyjnej. Inwestor przeprowadził następnie rozmowy w sprawie zakupu wierzytelności z głównym wierzycielem A. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, którym jest B. w K. Cena zakupu wierzytelności została przez inwestora uznana za zbyt wysoką i po dokonaniu oceny opłacalności inwestycji C. ostatecznie zrezygnował z udziału w przedsięwzięciu inwestycyjnym spółki, o czym powiadomił pismem z [...] lipca 2014 r. Spółka prowadziła również do lipca rozmowy z D. S.A., który przeprowadził analizę potencjalnej inwestycji. Inwestor ten zrezygnował po otrzymaniu wiadomości o rezygnacji S. ze współpracy ze spółką. Prowadzone rozmowy z I. także nie dały pozytywnych rezultatów z uwagi na rezygnację S.. W związku z niemożnością znalezienia inwestora finansowego i utratą strategicznego klienta, jakim był S. , spółka nie była w stanie zrealizować celu, dla którego została założona i jej dalsze istnienie stało się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, [...] lipca 2014 r., tj. w najwcześniejszym terminie, spółka złożyła do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku.

Organy obu instancji pominęły w sprawie powyższe okoliczności, w żaden sposób nie odniosły się ani do powyższych wyjaśnień skarżącego, ani do tego, że skarżący podnosił, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w najwcześniejszym z możliwych terminie, czyli [...] lipca 2014 r. Organy nie przytoczyły jednocześnie żadnych merytorycznych argumentów podważających to, że wniosek z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony w czasie właściwym, w szczególności organy nie wskazały, które okoliczności faktyczne z tych podniesionych przez stronę kwestionują i dlaczego.

Powyższe stanowiło naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej wyrażona w art 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją powyższej zasady jest, m.in., norma wynikająca z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca zebranie i rozpatrzenie w toku postępowania wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tak aby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zostało oparte o stan faktyczny najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena dowodów nie może być jednak oceną dowolną, winna ona bowiem służyć realizacji zasady prawdy materialnej i nie może zaprzeczać zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Jak wskazano powyżej, trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem dwa tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Podkreślić należy, że czyniąc stosowne ustalenia w zakresie daty powstania niewypłacalności spółki, organ każdorazowo także zobowiązany jest uwzględnić jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).

Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający podziela w całości i przyjmuje za własne.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności powołanymi powyżej art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącego analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki za maj 2014 r. - październik 2014 r. w przypadku ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony w tzw. czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Powyższe uchybienia stanowiły także naruszenie art. art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

Te okoliczności zaś wymagają uwzględnienia specyfiki działalności spółki, natomiast w tej kwestii w ogóle brak jest w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań. Powyższe braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowią jednocześnie naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

Skarżący celem udowodnienia swojego stanowiska w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, zgłosił w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Organy pomijając ten wniosek i przyjmując stanowisko odmienne, naruszyły też art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić jednocześnie należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości, wymaganych ustawą (art. 23 ust. 1 pkt 1, 3-4 prawa upadłościowego), w tym spisu wierzycieli z podaniemich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, wynikało że zasadniczo zobowiązania pieniężne spółki stawały się wymagalne w pierwszej połowie lipca 2014 r. (10 lipca 2014 r.) (spis wierzycieli spółki k.81 akt administracyjnych). Zatem, uwzględniając termin wskazany w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, nawet gdyby "przyłożyć do tej sytuacji termin czternastodniowy "mechanicznie" to i tak czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływałby z [...] lipca 2014 r. Sąd natomiast podkreśla, powołując się na powyższej przedstawione rozważania, w szczególności dotyczące terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" że terminu tego nie można zbyt mechanicznie przenosić z ustawy - Prawo upadłościowe. W konsekwencji dowody zgromadzone w sprawie oraz okoliczności podniesione przez skarżącego wykazują, że wniosek zgłoszony [...] lipca 2014 r. został wniesiony w czasie właściwym.

W tej sytuacji ustalenia organów, że spółka stała się niewypłacalna już z momentem niespłacenia pierwszego zobowiązania z tytułu wpłat na P. za maj 2014 r. i dlatego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości upływał [...] lipca 2014 r. uznać należało za dowolne, nie poparte dowodami ani wyczerpującymi ustaleniami, a także sprzeczne z doświadczeniem życiowym, realiami prowadzenia przedsiębiorstwa i poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, a powołanymi powyżej.

W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji została obarczona tymi samymi wadami. Ponadto nie wskazano w niej, wbrew wymogowi art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, jaki charakter ma przypisana skarżącemu odpowiedzialność. Stosownie do powołanego przypisu w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Organy obu instancji nie wyjaśniły z jakich przyczyn pominięto w decyzji Prezesa Zarządu P. orzeczenie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze spółką. Być może organy miały na względzie w tym zakresie to, że po stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego spółka, będąca spółką z o. o., została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, wskutek czego utraciła byt prawny, Organy jednakże nie wskazywały tej okoliczności, nie ustaliły w istocie nawet, czy spółka z rejestru przedsiębiorców została wykreślona, a jeżeli tak, to z jaką datą. Organy orzekające nie rozważyły też, czy nawet w sytuacji wykreślenia spółki, nie jest celowym ustalenia tej odpowiedzialności tak, jak wymaga tego przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ze wskazaniem solidarnej odpowiedzialności członka zarządu (byłego członka zarządu) wraz ze spółką.

Powyższe uchybienie stanowiło także naruszenie art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim rozważy, czy w sprawie – z uwagi na podnoszoną specyfikę działalności spółki i działania skarżącego - wniosek z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony w terminie. Wskazują bowiem na to, tak okoliczności sprawy, opisywana przez skarżącego kwestia współpracy z kontrahentami i rozmowy z inwestorem, jak też wynikająca ze spisu wierzycieli kwestia dat wymagalności zobowiązań pieniężnych, które w zasadniczej mierze stawały się wymagalne na przełomie czerwca i lipca 2014 r., ponadto stanowisko sądu powołane powyżej poparte wskazanym orzecznictwem sądów, dotyczące sposobu ustalenia daty niewypłacalności i wystąpienia czasu właściwego.

Organ uwzględni w tym zakresie, że w istocie różnica w datach [...] lipca 2014 r. a [...] lipca 2014 r. to zaledwie 18 dni, a – co należy powtórzyć - ustalając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości terminu 14 dni nie można odnosić mechanicznie z przepisów prawa upadłościowego. Poparciem tego argumentu jest także okoliczność, że ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. zmienił brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, przewidując termin 30 dni od powstania niewypłacalności spółki, jako czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłość. O powyższej zmianie zadecydowały względy racjonalne, specyfika prowadzenia działalności gospodarczej i zazwyczaj brak możliwości dochowania terminu 14 dni na zgłoszenia takiego wniosku nawet przy zachowaniu najwyższego stopnia staranności ze strony członka zarządu.

Niewątpliwie też, co należy podkreślić, niezaspokojenie całości zobowiązań z majątku wchodzącego w skład masy upadłości, nie świadczy o tym, że taki wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

Jednocześnie sąd nie nakłada na organy orzekające obowiązku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w rybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego dowodu w ocenie sądu nie jest konieczne z uwagi na wnioski i rozważania sądu przedstawione powyżej, a dotyczące rozumienia pojęcia i ustalania czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jak i tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony [...] lipca 2014 r., a zatem różnica co do daty przyjętej przez organy wynosiła zaledwie 18 dni.

Wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego zawarty w skardze w postępowaniu państwowoadministracyjnym został na rozprawie [...] listopada 2019 r. oddalony na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd ma uprawnienie do przeprowadzenia jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów, i to wówczas jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Ponownie rozpoznający sprawę organ uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim rozważy umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na to, że dotychczas zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, iż wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] lipca 2014 r. został zgłoszony skutecznie w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego.

W rezultacie, wobec stwierdzonych powyżej kwalifikowanych naruszeń przepisów postępowania, a także prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, które w konsekwencji doprowadziły do bezpodstawnego przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.