Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 257/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg B. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...] [...] kwietnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. nr. [...] i z dnia [...] lutego 2005r. nr. [...], II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. K. kwotę 200 zł. (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

hI SA/Rz 257/05

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005r. [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2005r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania B.K., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu.

W uzasadnieniu organ podniósł, że podatnik w dniu 2 grudnia 2004 roku dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego oraz garażu. Na okoliczności powyższe sporządzone zostały w Kancelarii Notarialnej akty notarialne precyzujące warunki umowy sprzedaży.

Odpłatne zbycie części nieruchomości nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z akt sprawy prawo do lokalu nabył Pan w następujący sposób. I tak:

=> 1/2 części na podstawie uchwały wydanej przez Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w J.,

=> 1/8 części w spadku po W.K., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 2003 roku,

=> 3/8 części w wyniku działu spadku po W.K., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 30 marca 2004 roku, Sygn. akt I NS 821/03.

Zatem opodatkowaniu podlega 3/8 części nabyte w wyniku przeprowadzenia działu spadku po W.K.

Zgodnie z art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miał podatnik obowiązek uiścić bez wezwania zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości, lub w tym samym terminie mógł złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) lub lit. e) w/cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na cele mieszkaniowe. Podatnik nie zastosował się jednak w przewidzianym terminie 14 dni do ww. obowiązku, ani też nie złożył w tym okresie oświadczenia, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na własne cele mieszkaniowe przewidziane w ustawie.

Mając powyższe na uwadze organ wyliczył zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie organu ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2 - nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W tym stanie rzeczy w myśl postanowień art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, który to dochód nie podlega łączeniu z dochodami z innych źródeł, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie czternastu dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje wyczerpująco warunki zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i wymienia, że przychód ten powinien być wydatkowany w całości lub w części, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, że zwolniony od opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na cele określone w w/cyt. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany przez podatnika art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycia i w związku z tym musi ono być rozpatrywane na gruncie kodeksu cywilnego. W jego świetle, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy m.in. w drodze spadku i darowizny jest nabyciem tych rzeczy. W kategorii nabycia traktowane są również przypadki, gdy udział osoby w rzeczy (np. w nieruchomości) ulega powiększeniu czy to w drodze działu spadku, czy zniesienia współwłasności, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przedmiotowym zwolnieniem zostały więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytych uprzednio w drodze spadku, a nie działu spadku.

Jednocześnie organ naprowadził, że powoływane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić podstawy w indywidualnych sprawach, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Na decyzje te B.K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o stwierdzenie ich nieważności.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nabycie praw do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku nie następuje w drodze spadku.

W uzasadnieniach skarżący podniósł, że niesporną pozostaje kwestia nabycia wprost po zmarłej żonie 1/4 części w stosunku do całości spadku oraz 3/4 części przez czworo dzieci zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Niesporna jest również okoliczność, że w wyniku sądowego działu spadku po zmarłej żonie otrzymał 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego.

Ponadto w razie powołania do dziedziczenia kilku spadkobierców rzeczywiste efekty tego powołania oraz dziedziczenia osiąga się dopiero w następstwie dokonanego działu spadku. Tym samym dopiero przez dział spadku realizuje się w większym lub mniejszym stopniu te cele, jakim służy prawo spadkowe jako całość, tj. przede wszystkim nabyciu praw majątkowych spadkodawcy. Dopiero wskutek dokonania działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu spadku przedmiot wspólności, w którym ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości przypadających im udziałów.

Podnosi, że nie można zakładać, jak to przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego, że nabycie praw do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku nie nastąpiło w drodze spadku. Wynika to z całokształtu przepisów zawartych w księdze czwartej Kodeksu cywilnego. Powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2003 roku I SA/Kr 690/02 (ONSA 2004/2/86) w oparciu o który stwierdza, że prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykaże ich nabycie w całości w drodze spadku, w miejsce określonej wcześniej części ułamkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153, poz. 1269/ sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi podlegają uwzględnieniu.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, odpłatne zbycie między innymi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podarkiem dochodowym, jeżeli następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny- art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby rozstrzygnąć, czy elementy spadku, nabyte w wyniku działu spadku, korzystają ze zwolnienia określonego wyżej powołanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przywołać należy treść art. 922 § l kodeksu cywilnego, który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do treści przepisów zawartych w księdze IV kodeksu cywilnego. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy co oznacza, że należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stając się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki nie wygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą w drodze sukcesji generalnej na określone podmioty. Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy a nabycie to, w oparciu o treść art. 925 kodeksu cywilnego nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. W sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom, stanowi współwłasność w częściach ułamkowych /art. 1035 kodeksu cywilnego/ aż do działu spadku w drodze umowy czy też w postępowaniu przed sądem /art. 1037 kodeksu cywilnego/. Podstawowym zaś celem postępowania działowego jest doprowadzenie do tego, aby między spadkobiercami przestała istnieć wspólność wynikająca z dziedziczenia, gdyż koniecznym i wystarczającym rozstrzygnięciem jest ustalenie i przyznanie poszczególnym spadkobiercom należnych im sched spadkowych. Zasadą potwierdzoną orzecznictwem sądowym jest, że w przypadku, gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie albo dokonane jednocześnie z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego, chyba, że wcześniej kwestie te zostały rozstrzygnięte /pro. Orzeczenie SN z dnia 2 marca 1972r. III CZP 100/71, OSPiKA 1973, nr 7-8, poz. 149/. Dział spadku może przebiegać w trojako sposób, a więc poprzez podział fizyczny, przyznanie pewnych przedmiotów spadkowych w całości jednemu z reguły obciążając go obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz pozostałych, bądź też przez podział cywilny. Z uwagi na to, że jedynie podział cywilny spadku jest prosty, a który to podział w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania, w toku postępowania działowego uczestnicy postępowania mogą dokonać zrzeczenia się przysługujących im udziałów w poszczególnych przedmiotach spadkowych. Sąd wydając postanowienie o dziale spadku z uwzględnieniem powyższych uwag rozstrzyga w sentencji orzeczenia o uprawnieniach materialnoprawnych. Postanowienie działowe kończy okres odpowiedzialności solidarnej.

Taki tok postępowania wskazuje na to, że oświadczenia spadkobierców złożone w toku postępowania przekazujące swój udział w spadku innemu spadkobiercy, nie może być uznane za zbycie udziału w spadku gdyż ostatecznie to sąd prowadzący postępowanie orzeka o podziale majątku spadkowego z uwzględnieniem przede wszystkim wniosków spadkobierców, a następnie zasad współżycia społecznego, oraz zasady aby podział nie naruszał w sposób rażący interesów osób uprawnionych /komentarz do kodeksu cywilnego, Księga czwarta, Spadki WP W-wa 1995r. str. 214 i nast./. W świetle omówionego wyżej stanie prawnego, Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku następuje w drodze spadku - wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. I SA/Kr 690/02 ONS A 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995r. III SA 898/94. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że skarżący zbywając przed upływem pięciu lat spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. l pkt. 32 lit. do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując powyższe Sąd działając na podstawie art. 132, art. 142 § l, 145 § l pkt. l lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.