Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2105/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 4, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 217/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 217/16, którym oddalono skargę M. K. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS) z 28 grudnia 2015 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi wskazał, że zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 12 grudnia 2014 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 246.994,00 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania za 2008 rok w kwocie 242.727,00 zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 323.636,00 zł.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że NUS dokonał porównania poniesionych przez Skarżącą i jej męża wydatków (w szczególności poniesionych na zakup nieruchomości w [...] za kwotę 200.000,00 zł i ustanowienie trzech lokat terminowych po 274.000,00 zł) i uzyskanych przychodów w 2008 roku uznając, że niedobór środków finansowych na 24 października 2008 r. wyniósł 658.649,64 zł, z czego na Skarżącą przypada 1/2 tej kwoty tj. 329.324,82 zł. Za okres 25 października 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. ustalono nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 15.499,28 zł, z czego na Skarżącą przypada 1/2 tej kwoty, tj. 7.749,64 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia dotyczące dochodów z lat wcześniejszych oparto na zeznaniach podatkowych składanych przez Skarżącą i jej męża od 1995 r.

DIS uznał, że błędnie wyliczono wysokość dochodów osiągniętych na 24 października 2008 r., przez brak oszacowania wysokości amortyzacji za 24 dni m-ca października 2008 r. W związku z wyodrębnieniem przez organ I instancji okresu 1 stycznia 2008 r. – 24 października 2008 r., w którym wydatki podatnika przewyższały osiągnięte przychody, przyjęto zarówno poniesione wydatki, jak i osiągnięte przychody na dzień 24 października 2008 roku, natomiast odpisy amortyzacyjne organ I instancji przyjął za okres 1 stycznia 2008 r. – 30 września 2008 r. Dlatego też, zdaniem DIS, zasadne było rozliczenie odpisów amortyzacyjnych również na 24 października 2008 r. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec P. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. wynikało, że w październiku 2008 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.529,56 zł. Z uwagi na to, organ odwoławczy ustalił wysokość odpisów amortyzacyjnych na 24 października 2008 r. w kwocie 1.184,18 zł (wg wyliczenia 1.529,56 zł : 31 dni x 24 dni), która winna znaleźć się po stronie przychodów.

Kolejne zastrzeżenie dotyczyło przyjęcia po stronie wydatków wartości podatku naliczonego VAT za okres styczeń-październik 2008 r., a nie za okres 1 stycznia 2008 r. – 24 października 2008 r., jak pozostałych wydatków i przychodów. Na potwierdzenie tego podatnik załączył do odwołania kserokopie faktur za okres 25 października 2008 r. - 31 października 2008 r., na łączną kwotę VAT - 10.193,97 zł. Zdaniem DIS, w związku z ustaleniem przez organ I instancji niedoboru środków finansowych za okres 1 października 2008 r. – 24 października 2008 r. wszystkie dochody i wydatki P. i M. K. winny być ustalone za ten okres. W ocenie DIS, w oparciu o przedstawione kserokopie faktur, naliczony VAT za okres 1 stycznia 2008 r. - 24 października 2008 r. winien wynosić 46.123,03 zł, zamiast kwoty 56.317,00 zł.

DIS wskazał, że na etapie postępowania odwoławczego, Strona przedłożyła następujące nowe dowody w sprawie: umowę z 29 września 2008 r. zawartą pomiędzy L. S., a M. i P. K. dotyczącą przechowania kwoty 300.000 zł, celem dokonania za te środki zakupu apartamentów i pokrycia wszelkich kosztów z tym związanych; umowę zlecenia z 29 września 2008 r. zawartą pomiędzy J. B., a M. i P. K. dotyczącą nabycia lokali w [...] za powierzone na ten cel środki finansowe w kwocie 500.000 zł. Dowody te zdaniem Skarżącej i jej męża, miały potwierdzać pochodzenie środków finansowych, z których założono trzy lokaty każda po 274.000 zł.

W związku z tym DIS, przekazał akta sprawy organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego.

J. B. nie stawił się na wezwania organu podatkowego w celu złożenia zenań. NUS przekazał akta, z których wynikało, że J. B. w latach 2007-2008 miał problemy finansowe i w związku z tym nie mógł dysponować kwotą 500.000 zł, a co za tym idzie przekazać tej kwoty Skarżącej i jej mężowi w 2008 roku.

L. S. zeznał, że w 2008 roku uzyskał dochód jedynie z prowadzonej działalności gospodarczej, ale jego wysokości nie był w stanie wskazać (oświadczył, że wielkość tę odzwierciedla jego zeznanie podatkowe). Wskazał, że zakupił nieruchomość dla córki za kwotę ponad 400 tys. zł., finansując to z osiągniętego przez siebie dochodu, ale nie pamięta, w którym roku ów zakup miał miejsce. Po wskazaniu przez przesłuchujących, że z aktu notarialnego wynika, że doszło do tego 11 czerwca 2008 roku, a wartość nieruchomości opiewała na kwotę przekraczającą 530 tys. zł, zaś w tymże roku miał również przekazać Państwu K. kwotę 300 tys. zł i pytaniu o źródła pochodzenia ponad 830 tys. zł., świadek nie wskazał źródeł dochodów.

Przesłuchana 10 kwietnia 2015 r., Skarżąca zeznała, że L. S. i J. B. są jej znajomymi. Pochodzące od nich pieniądze od nich stanowiły jedyne źródło finansowania zakupu nieruchomości w [...]. Pozyskane pieniądze małżonkowie K. wpłacili na lokatę bankową, jednak nie wie kiedy to nastąpiło i jak długo otrzymane pieniądze były przechowywane w domu. Skarżąca oświadczyła, że nie zna szczegółów dotyczących przelewów i tego kiedy zapłacono zadatki na poczet umów nabycia apartamentów i kiedy powstały lokaty, bo takimi rzeczami zajmował się mąż.

P. K. zeznał z kolei, że nie wie jak długo pieniądze przetrzymywał w domu, ale miał je do chwili wpłat transz na rzecz zakupu apartamentów w [...], zaś pozostałą po wpłacie gotówką obracał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DIS zwrócił uwagę na wcześniejsze wyjaśnienia stron, z których wynikało, że wydatków związanych z wpłatą zaliczek na poczet zakupu apartamentów dokonał P. K. z oszczędności z lat 2005-2008 i darowizny od matki. Mąż Skarżącej zeznał też, że środki, z których sfinansowano wydatki w 2008 roku pochodziły z trzech pożyczek od osób fizycznych na łączną kwotę 100.000 zł, dochodów za 2007 rok, a także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za lata 2007-2008. Wcześniejsze wyjaśnienia małżonków K. wskazywały na inne źródła finansowania wydatków związanych z wpłatą zaliczek na poczet zakupu apartamentów, niż umowy zawarte z J. B. i L. S. W ocenie DIS, opóźnienie we wskazaniu na istnienie dowodu, o którym Strona niewątpliwie powinna była wiedzieć skutkowało jego mniejszą wartością dowodową i mniejszą wiarygodnością w rozumieniu art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 251, dalej O.p.).

Organ odwoławczy uznał, że nieprawdopodobnym jest stan faktyczny, w którym pieniądze przekazane przez L. S. i J. B. na konkretny cel, spożytkowane były przez Stronę na cele zupełnie inne tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tudzież dla założenia własnej lokaty, a oddający pieniądze na przechowanie nie byli zainteresowani ich losem. W ocenie DIS trudno dać wiarę, aby Panowie B. i S., nie znajdujący się w najlepszej kondycji finansowej, powierzyli tak wysokie kwoty na długi okres czasu, bez zapewnienia sobie wynagrodzenia z tytułu utraty korzyści w przypadku niewywiązania się przez Skarżącą i jej męża z umowy.

DIS uznał, że okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez Skarżącą(zmienne) stanowisko w zakresie źródła pozyskania środków pieniężnych na zadatek na zakup nieruchomości wskazują, że Skarżąca nie wykazała aby przychód pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Na podstawie wskazanych okoliczności organ uznał, że źródłem finansowania analizowanych wydatków nie były środki pieniężne rzekomo przekazane przez L. S. i J. B. na podstawie wymienionych umów. W ocenie DIS zebrany materiał dowodowy wskazywał, że umowy te zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego i powołane w celu uniknięcia zapłaty podatku obliczonego według stawki 75% podatkiem.

Mając na uwadze te ustalenia DIS dokonał ponownego rozliczenia okresu 1 stycznia 2008 – 25 października 2008, gdzie niedobór środków finansowych na 24 października 2008 r. wyniósł 647.271,49 zł, z czego na Skarżącą przypada 1/2 tej kwoty tj. 323.635,75 zł. Niedobór środków finansowych w 2008 r. wyniósł zatem 323.636 zł (w zaokrągleniu do pełnych złotych) a ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., u.p.d.o.f.) podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 według stawki 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosił 242.727 zł.

W skardze złożonej do WSA w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i przyznanie zwrotu kosztów postępowania. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: aktu notarialnego Rep. A. nr [...], aktu notarialnego Rep. A. nr [...] z 11 czerwca 2008 r., załącznika nr 3 do umowy nr [...], oświadczenia z porozumieniem z 25 września 2007 r. Dowody te zostały zgłoszone na okoliczność rzeczywistej sytuacji majątkowej J. B. i L. S. w 2008 r., która pozwalał im na przekazanie Skarżącej i jej mężowi kwot odpowiednio 500.000 i 300.000 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art 229 w zw. z art 233 § 2 O.p.; art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p.; art. 121 § 1 w zw. z art 122 O.p.; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; art. 196 § 2 O.p. w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 337 ze zm.); art. 181 O.p. w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2 in fine O.p.; art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez brak rozpoznania zażalenia na postanowienie DIS z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie oddalenia wniosku o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty skargi, wskazując na naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez nieuwzględnienie faktu obalenia domniemania konstytucyjności tego przepisu oraz naruszenie art. 68 § 4 O.p., przez wydanie decyzji po okresie przedawnienia.

WSA w Łodzi uznał, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw.

Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd wskazał, że konsekwencją odroczenia utraty mocy obowiązującej przez powołany przepis była możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny były kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. akt P 49/13.

WSA w Łodzi uznał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz, że uwzględniły postulaty zawarte w powołanym wyroku TK, dotyczące sposobu stosowania tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają dochody osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył.

Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasad rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Od tego momentu powinien on wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu.

Skarżąca nie kwestionowała ani wysokości wydatków jakie poniosła w roku 2008 (1.122.630,22 zł), ani wysokości dochodów jakie uzyskała w tym roku podatkowym (475.358,73 zł). Kwestią sporną w sprawie było to, czy L. S. i J. B. rzeczywiście przekazali Skarżącej środki pieniężne w łącznej kwocie 800.000 zł na zakup nieruchomości w [...], z których Skarżąca założyła trzy lokaty terminowe po 274.000 zł każda.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że wskazane osoby nie przekazały rzeczywiście kwot o jakich mowa w umowach z 29 września 2008 r., zaś sporne umowy sporządzone zostały dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd I instancji podzielił argumentację DIS, że na etapie postępowanie przed organem I instancji podatnicy nie powoływali żadnych okoliczności związanych z relacjami z tymi osobami, oraz otrzymaniem środków pieniężnych w kwocie 800.000 zł. Trudno przy tym było uznać, że tak istotna okoliczność mogła umknąć Skarżącej.

WSA w Łodzi podzielił także stanowisko organu odwoławczego, że nie ma racjonalnego wytłumaczenia fakt przekazania przez J. B. 500.000 zł, a przez L. S. 300.000 zł małżonkom K., a następnie ulokowanie tych środków pieniężnych na lokatach bankowych przez P. K. Sprawdzenie możliwości płatniczych panów B. i S. i stwierdzenie, że osoby te "nie znajdowały się w najlepszej kondycji finansowej" było tylko jednym z argumentów wskazujących na niemożność zrealizowania umów z 29 września 2008 r. W ocenie Sądu I instancji, ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawarta w zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w zakresie swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów załączonych do skargi. Z kopii aktu notarialnego z 10 lipca 2007 r. (rep. A nr [...]), dotyczącego sprzedaży przez Jarosława i E. B. za 2.000.000 zł zabudowanych działek gruntu na rzecz C. J. wynika, że część ceny sprzedaży w kwocie 1.000.000 zł została zapłacona przed podpisaniem aktu notarialnego. Z aktu notarialnego wynikało, że pozostała część ceny wynosząca 1.000.000 zł zostanie zapłacona sprzedającym najpóźniej do 31 grudnia 2010 r. Z aktu notarialnego z 11 czerwca 2008 r. (rep. A nr [...]) wynikało, że L. i A. S. kupili od spółki "S[...]" lokal mieszkalny o pow. 78,52 m2 położony w Warszawie za cenę brutto 532.337,45 zł. Z załączonej kopii harmonogramu płatności wynikało, że 513.736,85 zł wpłacono sprzedającemu w ratach w 2006 i 2007 r.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie chodziło ustalenie sytuacji majątkowej J. B. i L. S. w 2008 r. i możliwość dysponowania przez te osoby określonymi środkami finansowymi, ale o ustalenie czy osoby te rzeczywiście przekazały jakiekolwiek pieniądze Skarżącej w 2008 r. Z dokumentów załączonych do skargi nie wynikało, aby J. B. i L. S. przekazali Skarżącej w 2008 r. kwoty odpowiednio 500.000 zł i 300.000 zł. Z samego faktu zawarcia umowy, nie wynika, że umowa została wykonana. Oceny tej nie zmienia brak przesłuchania J. B. spowodowany jego niestawieniem się na przesłuchanie.

WSA w Łodzi wskazał, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu znaczenie ma faktyczny przepływ środków służących finansowaniu poniesionych przez podatnika wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych przez ich opodatkowanie, bądź też ze źródeł zwolnionych z opodatkowania. Biorąc pod uwagę przede wszystkim brak obiektywnego dowodu przekazania Skarżącej i jej mężowi przez ww. osoby środków finansowych, moment powołania się na okoliczność zawarcia umów z 29 września 2008 r., za uzasadnione należało uznać przyjęcie, że pokrycie wydatków środkami pochodzącymi od tych osób nie zostało uprawdopodobnione. Wobec braku dowodów przekazania tych kwot, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że sporne umowy z 29 września 2009 sporządzone zostały na potrzeby postępowania i powołane w celu uniknięcia zapłaty podatku obliczonego według stawki 75%.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 229 O.p., gdyż zlecenie organowi podatkowemu I instancji działań umów przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego było tylko dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w I instancji. Organ odwoławczy tylko w sytuacji, gdyby niezbędnym było uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części mógł wyeliminować decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Postępowanie wyjaśniające w zakresie spornych umów, powołanych na etapie postępowania odwoławczego, było tylko i wyłącznie postępowaniem dodatkowym w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji.

Z tych względów wszelkie zarzuty skargi odnoszące się do błędnego (niepełnego) ustalenia stanu faktycznego i oceny zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione.

Dodatkowo w wyroku zwrócono uwagę, że Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 27 stycznia 2016 r. o odmowie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, potwierdzających dochody J. B. i L. S. Zdaniem sądu, ewentualne stwierdzenie naruszenia procedury podatkowej w tym zakresie nie mogło mieć żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż dla jej rozstrzygnięcia istotne było, czy wskazane osoby rzeczywiście przekazały w 2008 r. jakiekolwiek kwoty pieniężne Skarżącej, a nie wiedza strony na temat sytuacji majątkowej ich rodzin.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia w sprawie art. 196 § 2 O.p. w zw. z art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, przez oparcie ustaleń na dowodzie z przesłuchania świadka M. K., będącego doradcą podatkowym. Świadek ten nie podał żadnych istotnych okoliczności mogących mieć znaczenie w sprawie. Organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej decyzji żadnych stwierdzeń opartych na tych zeznaniach. Zatem zarzut ten nie dotyczył okoliczności faktycznych, które miały wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu I instancji niezasadny był także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 28 lutego 2015 r. "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazując w pkt II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił zatem moc obowiązującą 27 lutego 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 251) dodano w Ordynacji podatkowej art. 68 § 4a, zgodnie z którym "zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie". Jednak na podstawie art. 4 ww. ustawy zmieniającej ustawodawca określił, że "w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.".

Zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania i przedawnia się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku.

Decyzja NUS ustalająca zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2008 r. została doręczona Skarżącej 16 grudnia 2014 r., w okresie kiedy obowiązywał jeszcze art. 68 § 4 O.p. tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja. W związku z tym w sprawie nie miał jeszcze zastosowania art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

I. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718 ze zm) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

a. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i nieuwzględnienie okoliczności utraty mocy obowiązującej tego przepisu w dacie orzekania przez Sąd;

b. art. 20 ust. 3 w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez akceptację naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy tj. pominięcia okoliczności obalenia domniemania konstytucyjności wskazanego przepisu wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w dacie wydawania decyzji przez organ podatkowy;

c. prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 68 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że nie doszło do wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) oraz 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które zaburzyły zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego; w zakresie tego zarzutu podniesiono, że organ naruszył:

1) art 229 w zw. z art 233 § 2 O.p. przez przeprowadzenie znacznej części postępowania dowodowego przez organ II instancji, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego bowiem jedynie organ II instancji gromadził i oceniał cały materiał dowodowy;

2) art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka J. B., w sytuacji gdy świadek ten nie odebrał kierowanych do niego za pośrednictwem poczty wezwań; w tej sytuacji uzasadnione było podjęcie próby doręczenia wezwania przez pracowników obsługujących organ podatkowy zwłaszcza, że w tym czasie z udziałem świadka prowadzone było inne postępowanie;

3) art. 121 § 1 w zw. z art 122 O.p. przez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez wybiórcze traktowanie dowodów; pominięcie dowodów będących w posiadaniu organów, w postaci aktów notarialnych świadczących o sytuacji majątkowej J. B. i L. S.;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które spowodowało poczynienie błędnych ustaleń faktycznych; w zakresie tego zarzutu podniesiono:

- nieuprawnione przyjęcie, że sytuacja majątkowa J. B. i L. S. nie pozwalała im na przekazanie pieniędzy Skarżącej i jej mężowi;

- bezzasadne uznanie, że złożenie umów z 29 wrzenia 2008 r. na etapie postępowania odwoławczego świadczy o fikcyjnym charakterze tych umów;

- pominięcie okoliczności, że zaniechanie przedłożenia organowi umów wynikało z decyzji pełnomocnika;

- pominięcie okoliczności, że Skarżąca złożyła odwołanie osobiście.

- oparcie ustaleń w zakresie stanu majątkowego świadków J. B. i L. S. na dokumentach wyłączonych z akt sprawy, do których Skarżąca nie miała dostępu a tym samym możliwości ustosunkowania się do nich;

5) art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z 27 października 2015 r., czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; Skarżąca podniosła, że skutkiem tego uchybienia był brak wiedzy na temat całości zebranego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, w szczególności brak wiedzy o sytuacji majątkowej ww. osób.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że wskazane naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż godziło w prawo Strony do dwuinstancyjnego postępowania oraz czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy ciężar dowodowy obciążał Stronę. Szczególne ukształtowanie ciężaru dowodowego było jednym z powodów stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezzasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120; z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt 1601/16, opubl. CBOSA ).

W rozpoznanej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, według których Sąd I instancji oddalił skargę pomimo tego, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, które miały wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy dokonały rozliczenia wydatków Skarżącej i jej męża w roku 2008 i źródeł finansowania tych wydatków. Rozliczenie to zostało dokonane na podstawie dokumentów zebranych w toku postępowania (zeznania podatkowe, umowy nabycia praw i rzeczy, faktury VAT), które wskazywały wysokość wydatków dokonanych w roku 2008 przez Skarżącą i jej męża oraz wpływy środków pieniężnych. W celu ustalenia przepływów pieniężnych w roku 2008 organ uzyskał z banków pisemne informacje o rachunkach bankowych Skarżącej i jej męża, transakcjach i obrotach na tych rachunkach. Organy uwzględniły wydatki Skarżącej na utrzymanie rodziny, które ustalono w wartościach statystycznych opublikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Uwzględnione zostały odpisy amortyzacyjne występujące w działalności gospodarczej męża Skarżącej. Odpisy te organy uwzględniły jako koszty nieskutkujące poniesieniem wydatków pieniężnych a zatem zwiększające kwoty dostępnych środków pieniężnych. Na podstawie tych dowodów w postępowaniu podatkowym ustalono, że w roku 2008 u Skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad środkami pieniężnymi mającymi legalne pochodzenie. W toku postępowania organy obydwu instancji podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy gromadząc w tym postępowaniu wszelkie znane im dowody świadczące o legalnym pochodzeniu (ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku) środków pieniężnych wydatkowanych przez Skarżącą i jej męża. W postępowaniu organy przeprowadziły z urzędu i uwzględniły też dowody świadczące na korzyść Skarżącej. Skarżąca brała udział w postępowaniu przed organem I instancji osobiście, wiedziała jaki jest zakres tego postępowania i miała możliwość złożenia wyjaśnień i wniosków dowodowych w zakresie stwierdzonej nadwyżki wydatków nad wpływami pieniężnymi. Świadczy to o tym, że postępowanie podatkowe zostały wypełnione wymogi wynikające z art. 121 § 1 i 122 O.p. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy nie przerzucały na Skarżącą ciężaru udowodnienia okoliczności korzystnych dla niej.

Zaskarżony wyrok został oparty na stwierdzeniu, że okoliczności faktyczne sprawy i materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły przekazania Skarżącej i jej mężowi przez J. B. i L. S. kwoty 800 000 zł. Kwota ta miała być przekazana na podstawie dwóch umów z 29 września 2008 r. na zakup przez Skarżącą i jej męża apartamentów (1 dla L. S., 2 dla J. B. i 1 dla Skarżącej i jej męża) w [...], które miały być nabyte w celu przeniesienia ich własności na ww. osoby. Skarżąca i jej mąż zeznali, że przekazanie pieniędzy przez ww. osoby na zakup apartamentów uzasadnione było tym, że przy nabyciu przez Skarżącą i jej męża większej ilości apartamentów (4 apartamenty) sprzedający udzielił większych zniżek cen apartamentów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku ocena umów z dnia 29 września 2008 r. zawartych przez Skarżącą i jej męża z ww. osobami była prawidłowa i opierała się na okolicznościach ustalonych przez organy. O tym, że umowy te nie zostały wykonane i że na ich podstawie Skarżąca i jej mąż nie otrzymali kwot w nich wskazanych świadczy przede wszystkim brak pokwitowania kwoty 300 000 zł, którą w formie gotówkowej miał przekazać L. S. oraz przekazanie w formie gotówki kwoty 500 000 zł przez J. B. Niesporządzenie pokwitowania przekazania gotówki w tak znacznej kwocie osobie obcej jest mało prawdopodobne i niespotykane nawet pomiędzy członkami najbliższej rodziny i osobami pozostającymi w dużej zażyłości towarzyskiej. Brak też jest uzasadnienia dla przekazania przedmiotowych kwot jednorazowo w formie gotówkowej, skoro jak wynika z dowodów zgormadzonych w toku postępowania Skarżąca i jej mąż nie musieli zapłacić jednorazowo całości tych kwot sprzedawcy apartamentów i ostatecznie całe 800 000 zł mieli przeznaczyć na założenie lokat terminowych. Nieprawdopodobna jest też okoliczność przechowywnia całej tej kwoty przez męża Skarżącej w domu w gotówce. Także całkowicie nieprawdopodobna jest zeznana przez Skarżącą, L. S. i męża Skarżącej okoliczność, że L. S. i J. B. nie interesowali się wykorzystaniem przekazanych pieniędzy i nie sprawdzali, czy zostały one wykorzystane na cele wskazane w umowach z 29 września 2008 r. Osoby te nie sprawdzały też, czy nabycie apartamentów wymagało wpłaty jednorazowo tak dużej kwoty, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca i jej mąż zapłaty za apartamenty mieli dokonywać w ratach. Przekazanie tak znacznej kwoty bez sprawdzenia sposobu w jaki ma być ona wykorzystana jest nieprawdopodobne. Także nieprawdopodobną jest okoliczność, że ww. osoby przekazujące pieniądze nie sprawdzały, czy prawdziwe miały być twierdzenia męża Skarżącej o tym, że jednorazowy zakup 4 apartamentów pozwoli wygenerować znaczne oszczędności w postaci upustu wynikającego z jednorazowej wartości transakcji. Zwłaszcza, że według zeznań ww. osób. okoliczność ta miała być przesłanką uzasadniającą przekazanie pieniędzy Skarżącej i jej mężowi. Także Skarżąca i jej mąż w toku postępowania nie wykazali, że ich twierdzenia o możliwości uzyskania zniżki ceny za apartamenty były prawdziwe.

Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał, że o fikcyjnym charakterze wskazanego przez Skarżącą i jej męża, przekazania na ich rzecz pieniędzy na podstawie umów z dnia 29 września 2008 r. świadczy okoliczność, że zawarcie tych umów i przekazanie pieniędzy zostało powołane dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji i po wniesieniu odwołania. Organ I instancji prowadził postępowanie w stosunku do Skarżącej i jej męża, w którym badał źródła finansowania ponoszonych przez nich wydatków. Skarżąca brała w tym postępowaniu udział osobiście m.in. była przesłuchiwana na okoliczność źródeł finasowania wydatków, zatem orientowała się w zakresie prowadzonego postępowania oraz w jego celu. W tym stanie rzeczy całkowicie pozbawione sensu wydaje się niepowołanie przez Skarżącą w toku postępowania i w odwołaniu od decyzji organu I instancji przedmiotowych umów z dnia 29 września 2008 r., z których wynikało, że Skarżąca i jej mąż mieli otrzymać pieniądze w kwocie pozwalającej na dokonanie wydatków ustalonych przez organ w postępowaniu. Okoliczność, że Skarżąca brała osobiście udział w postępowaniu przed organem I instancji i sama wniosła odwołanie, jednocześnie będąc zorientowaną w przedmiocie postępowania, świadczy o tym, że bezzasadne są zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia według, których powołanie przedmiotowych umów na etapie postępowania przed organem II instancji było wynikiem decyzji pełnomocnika Skarżącej. Skoro Skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji działała osobiście to mogła powołać się na przedmiotowe umowy od chwili kiedy zorientowała się, że organ pierwszej instancji bada źródła finasowania dokonanych przez nią wydatków. O tym, że przedmiotowe umowy zostały sporządzone wyłącznie dla celów toczącego się postępowania dowodowego, świadczy również okoliczność niepowołania tych umów przez męża Skarżącej w toku postępowania oraz wskazywanie innych źródeł finansowania wydatków niż wskazane umowy (umowy pożyczki od osób fizycznych). W sytuacji, gdy na przedmiotowe umowy w postępowaniu w I instancji nie powoływała się ani Skarżąca ani jej mąż trafnie organ II instancji i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznały, że przedmiotowe umowy miały fikcyjny charakter.

W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że Sąd I instancji całkowicie zasadnie uznał, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność przekazania jej i jej mężowi pieniędzy przez ww. osoby nie ma potwierdzenia w udowodnionych przez organy okolicznościach faktycznych występujących w sprawie. Dlatego bezzasadny był, podnoszony w związku z tą okolicznością, zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że o fikcyjnym charakterze przekazania przez L. S. i J. B. pieniędzy na rzecz Skarżącej i jej męża świadczą wskazane powyżej j okoliczności mające towarzyszyć zawarciu i realizacji umów z dnia 29 września 2008 r. oraz okoliczność niepowołania tych umów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz w odwołaniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznając tę ocenę za prawidłową wskazuje, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji nie opierało się na ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej L. S. i J. B.. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sytuacja majątkowa tych osób nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. przez kwestionowanie przez organ w zaskarżonej decyzji możliwości dysponowania przez przez L. S. i J. B. kwotą, która miała być przekazana Skarżącej i jej mężowi i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. B. na okoliczność możliwości dysponowania przez niego w roku 2008 kwotą 500 000 zł.

Dokumenty, których jawność DIS wyłączył postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. dotyczyły sytuacji majątkowej L. S. i J. B., a zatem okoliczności faktycznej, która nie została uznana przez Sąd I instancji za przesłankę faktyczną uznania zaskarżonej decyzji DIS za zgodną z prawem. Skoro okoliczność ta nie miała wpływu na ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, to za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p., który oparto na wyłączeniu jawności ww. dokumentów.

W rozpatrywanej sprawie spornym jest też, czy organ odwoławczy miał podstawy do zlecenia organowi I instancji na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, czy też powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania.

W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por.t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, LewX Nexis, 2006, str. 673-4).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyroki NSA: z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2199/17 i z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2583/15 i z dnia z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15).

Przeprowadzone na żądanie organu II instancji postępowanie dowodowe dotyczyło umów z dnia 29 września 2008 r. i obejmowało dokumenty złożone na etapie postępowania odwoławczego. Postępowanie to dotyczyło okoliczności przekazania pieniędzy Skarżącej i jej mężowi na podstawie umów z 29 września 2008 r. Dokonane w tym zakresie czynności organu miały ograniczony charakter w stosunku do całego postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i obejmowały przesłuchania Skarżącej, jej męża i L. S. oraz podjęcie próby przesłuchania J. B. Czynności te dotyczyły tylko jednej z wielu okoliczności faktycznych, które organ badał i poddał ocenie w zaskarżonej decyzji bowiem oprócz tej okoliczności przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej decyzji były wydatki poczynione w roku 2008 przez Skarżącą i jej męża, oraz źródła finansowania tych wydatków. W tak ustalonym zakresie postępowanie podatkowe obejmowało także okoliczności związane z działalnością gospodarczą męża Skarżącej. W toku tego postępowania organ pierwszej instancji badał liczne dokumenty w tym umowy nabycie rzeczy i praw, faktury a także dokumenty bankowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone w rozpoznanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe nie przekraczało dopuszczalnego zakresu wynikającego z art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało obszerne przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z uzasadnienia wyroku wynikało w sposób jasny jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę. W wyroku przedstawiono wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, której Sąd I instancji dokonał na użytek niniejszej sprawy. Tak sformułowane uzasadnienie wyroku powodowało, że wyrok ten poddawał się kontroli instancyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który został uznany za niekonstytucyjny, Sąd nie podziela zarzutu, że ze względu na skutki tego wyroku kwestionowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane na podstawie nieistniejącej normy prawnej. Choć bowiem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) orzekł, że art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to równocześnie w pkt II wskazanego wyroku na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku do dnia 6 lutego 2016 r.).

Dlatego z punktu widzenia możliwości zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. istotna jest kwestia możliwości dalszego stosowania tego przepisu przez organy i sądy z uwagi na odroczenie w czasie utraty jego mocy obowiązującej w ww. wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. Była ona wielokrotnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje jednolite stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (por. wyroki NSA z dnia: 14 stycznia 2016 r., II FSK 3117/15; 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35 (dostępne, podobnie jak inne przywoływane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba podkreślić, że w odniesieniu do tej kwestii Trybunał w uzasadnieniu wyroku sygn. P 49/13 jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W jego ocenie odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, przy czym celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 2668/14; 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2279/16; z 6 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1998/16 ).

Uwzględniając zaprezentowane poglądy Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla w swym orzecznictwie, że rozważając odmowę zastosowania zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, że taka odmowa prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. NSA zwraca uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Skoro ze stanowiska Trybunału wynika powinność uwzględniania - przy stosowaniu omawianego unormowania do chwili jego derogacji – wskazówek dotyczących tego przepisu zamieszczonych w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13, to w konkretnym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej w drodze odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw (por. wyroki NSA z dnia: 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2806/15; 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2657/15; 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/15).

Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. Z punktu widzenia wyroku Trybunału sygn. P 49/13 istniały podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w dacie, w której okres derogacji ww. przepisu nie upłynął, z uwagi na okoliczności faktyczne tej sprawy jak też przyczyny, dla których nie nastąpiła niezwłoczna derogacja omawianego przepisu. Przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło bowiem wystąpienia u Skarżącej nieujawnionych źródeł przychodów i w tym aspekcie zaniechanie ustalenia podatku naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP, na których doniosłe znaczenie wskazał Trybunał w powołanym wyroku. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych. Oznaczałaby to nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Jak bowiem wywiódł Trybunał, fakt, że omawiany przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie działań przez organy podatkowe i sądy działań, które minimalizują negatywne konsekwencje dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od realizacji obowiązku podatkowego. Omówiony powyżej sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy obydwu instancji spełniał wymogi, jakie przed postępowaniem dowodowym prowadzonym w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł, postawił Trybunał Konstytucyjny w powołanych wyrokach.

W okolicznościach faktycznych sprawy nie doszło też do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w przedmiotowym podatku. Termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 68 § 4 O.p.). Decyzja ustalająca to zobowiązanie, tj. decyzja organu I instancji, została doręczona Skarżącej w dniu 16 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p. (w ówczesnym brzmieniu), Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. - w brzmieniu do 28 lutego 2015 r. – "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a także o niezgodności art. 68 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101,1342 i 1529) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, wskazując w pkt II. wyroku, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Oznacza to, że przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą 28 lutego 2015 r.

W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2008 r. została doręczona skarżącej w dniu 16 grudnia 2014 r., w okresie kiedy obowiązywał jeszcze art. 68 § 4 O.p., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy ta decyzja.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.