Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2108/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 74/11 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 74/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi K. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz zasądził na rzecz pełnomocnika skarżącej koszty pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organ skarbowy przeprowadził kontrolę w firmie skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W decyzji z dnia 10 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżyła zobowiązanie w podatku VAT, za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z 81 faktur VAT, dotyczących zakupu paliw, wystawionych przez podmiot nieistniejący - spółkę z o.o. E. z siedzibą w O.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 15 stycznia 2007 r., uzupełnioną decyzją z dnia 19 stycznia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 stycznia

2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, uchylił ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2004 r.") jest dopuszczalne, jeśli wykazane zostanie, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie zbadał sprawy pod tym kątem.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie będącym przedmiotem sporu nie został ustalony wyczerpująco, a ponadto niektóre okoliczności tego stanu faktycznego budziły wątpliwości, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 12 sierpnia 2010 r. określił podatnikowi kwoty zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury sprzedaży paliw wystawione przez spółkę E., na których w miejscu wystawcy figurują: S. P. lub J. R. (w aktach postępowania osoba ta występuje też pod nazwiskiem: J. R.), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tą spółką a firmą skarżącej, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Mimo że nie udało się przesłuchać jako świadka prezesa spółki - S. P., to jednak na podstawie innych dowodów, w tym zeznań jego ojca, raportów kuratora sądowego, informacji dotyczących wykonywania kary pozbawienia wolności, stwierdzono, iż S. P. nie prowadził jako prezes spółki działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Ponadto ustalono, że spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w O., ani na ul. [...], ani na ul. [...], nie miała żadnych środków technicznych, transportowych, nie posiadała zbiorników paliw. Z zeznań J.R. wynikało, że na fakturach jego podpis został podrobiony i mimo tego, że w pewnym okresie był pełnomocnikiem i przedstawicielem handlowym spółki, to faktycznie nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności – nie zajmował się obrotem paliwami, nie podpisywał faktur, nigdy nie był w O., nie zna firmy skarżącej i jej właściciela. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż kontrolowana wiedziała, że uczestniczy w procederze mającym na celu uszczuplenie należności budżetu państwa. W rezultacie jako podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z spornych faktur VAT organ wskazał § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i 4 lit. a rozporządzenie MF z 2004 r., stwierdzając, iż te faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między spółką a firmą skarżącej i zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji, zarzucając, że zostały one wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, gdyż ich podstawą były wyłącznie wcześniejsze ustalenia organów z pominięciem argumentów strony. Skarżąca podniosła, że organy zbagatelizowały wskazywane istotne dla sprawy nowe fakty wynikłe w innych postępowaniach, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego wskutek błędnej jego wykładni, oraz zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. art. 120-122, art. 124 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

2.3. W dniu 5 września 2011 r. wpłynął do Sądu wniosek pełnomocnika skarżącej o włączenie do akt sprawy dowodu w postaci kopii opinii nr [...] Komendy Wojewódzkiej Policji w O. z 22 grudnia 2010 r. – z akt sprawy o sygn. akt [...]. Następnie za pismem, które wpłynęło do Sądu w dniu 20 września 2011 r. pełnomocnik skarżącej nadesłał uwierzytelniony przez siebie odpis powyższej opinii, wnioskując o włączenie jej do akt na okoliczność faktów świadczących o tym, że przebieg postępowania podatkowego powinien być inny.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niniejsza sprawa jest związana ze sprawą dotyczącą wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. o sygn. akt. SA/Ol 58/11, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w dniu 14 lipca 2011 r. W aktach wymienionej sprawy znajdował się dokument w postaci pisemnej opinii grafologa, której odpis strona nadesłała w dniu 20 września 2011 r. Sąd uznał, że skoro dowód ten był znany stronom postępowania oraz Sądowi, nie zachodziła potrzeba zapoznawania się z opinią na rozprawie w dniu 21 września 2011 r., według reguł określonych w art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 poz.1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

3.2. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik tej sprawy.

Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe, stosując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 180/07 przeprowadziły postępowanie celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd w tym wyroku, odnośnie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. stwierdził, że "czyni zadość zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności taka interpretacja wskazanego przepisu, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, a podatnik wiedział, lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.".

Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe twierdzenie ma zastosowanie również do dostaw towarów, w sytuacji gdy rzeczywiście miały one miejsce, a podatnik dysponuje fakturami identyfikującymi podmiot, który je wystawił.

3.3. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, nie dawały dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywa paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz że nabywała paliwa z nieznanego źródła. Zdaniem Sądu należy bowiem odróżnić niedołożenie staranności w upewnieniu się przez podatnika, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, od wiedzy, że dostawcą paliwa jest inny podmiot niż ten, który wystawia fakturę i pobiera należność. W tym kontekście Sąd stwierdził, że stan świadomości nabywcy należy oceniać na czas dokonywanych transakcji, a nie według wiedzy organów nabytej w trakcie postępowania, przy uwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, by stwierdzić, że skarżąca nabywała paliwa z nieznanego źródła, pominęły wynikający z zeznań i innych dowodów kierunek transakcji - od spółki M.do A.Z., który z kolei jako jedynego kontrahenta wskazał E. Sp. z o.o., którego to podmiotu faktury zostały zakwestionowane u skarżącej. Natomiast wniosek, że to nie spółka E. dokonywała dostaw, organy wyprowadziły z ustalenia, że spółka nie prowadziła działalności. Z kolei to ustalenie nastąpiło na podstawie dowodów pośrednich, albowiem organom nie udało się przesłuchać S. P. na okoliczność wystawianych przez niego faktur oraz wystawianych dowodów KP potwierdzających otrzymanie należności za nabyte przez skarżącą paliwa. Za istotne Sąd uznał przy tym, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykluczył możliwości prowadzenia przez E. sp. z o.o. działalności polegającej na pośrednictwie w sprzedaży paliwa, a taką działalność deklarował A. Z., w stosunku do którego wydano decyzję za 2004 r., przy posiadaniu jedynie biura i telefonu, ale uzależnił to od tego, czy taki podatnik był zarejestrowany czy też nie.

W ocenie Sądu na niekorzyść strony organy zinterpretowały wątpliwości, które się wyłaniały z zeznań A. Z. (a także z postępowania kontrolnego wobec tego podatnika) w powiązaniu z faktem, że to na jego rachunek, podany w fakturach wystawianych przez spółkę E., wpłynęła część należności za paliwo nabyte przez skarżącą zarówno w 2004, jak i w 2005 roku.

Organy przyjęły, że paliwa, które skarżąca faktycznie nabywała, nie mogły pochodzić z transakcji między A. Z. a spółką E., gdyż nie dały wiary jego zeznaniom dotyczącym okoliczności tych transakcji. Organy nie zakwestionowały przy tym faktu, że A. Z. nabył w 2004 r., od spółki z.o.o. M. w P. olej opałowy, za który zapłacił. Sąd podał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli przeprowadzonej u tego podatnika, (ograniczonej jednak tylko do 2004 r., gdy działalność prowadził także w 2005 r. co wynika z jego zeznań, a także utrzymywania rachunku bankowego związanego z działalnością do 2 października 2005 r.) oraz odpis decyzji z dnia 14 września 2009 r.

Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył i ocenił zeznania A. Z. Za wiarygodne przy tym organ uznał jego zeznanie złożone w 2006 r. odnośnie kontaktów handlowych ze skarżącą, tj. sprzedaży na jej rzecz oleju napędowego i etyliny, a za niewiarygodne te, składane w toku postępowania podatkowego w 2009 r., gdy zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze skarżącą, twierdząc, że otrzymywał za jej pośrednictwem pieniądze za olej opałowy sprzedany E. Sp.z.o.o. Organ odwoławczy uznał, że materialne dowody w postaci wpływu pieniędzy od skarżącej na konto A. Z. pozostają bez wpływu na ocenę, iż między spółką E. a skarżącą nie doszło do rzeczywistych transakcji, a wręcz potwierdzają jej wiedzę co do tego, że w istocie nabywała paliwa od innego podmiotu.

Sąd przyjął, że ocena dowodów zebranych w sprawie została dokonana bez ustalenia, kto w imieniu spółki E. wystawił większość faktur oraz pokwitował należności. Na konieczność takich ustaleń wskazywała tymczasem skarżąca. Sąd uznał, że skoro organy dały wiarę osobie, której nazwisko (zniekształcone) figuruje na fakturach, że ich nie wystawiała, a jednocześnie skierowały sprawę na drogę postępowania karnego przeciwko skarżącej z zarzutem posługiwania się fałszywymi dokumentami, to dla oceny wiarygodności wyjaśnień i zeznań skarżącej powinny były uzyskać dowód co do tego, kto wystawiał zakwestionowane faktury.

Sąd podniósł, że z przedłożonej opinii grafologicznej wynika, że pod firmą E. Sp. z.o.o., dokonując przy tym fałszowania faktur także co do osoby wystawiającej, działał A. Z. Ta okoliczność – zdaniem Sądu – wpływać musi na ocenę materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu, w sprawie nie ustalono rzeczywistego stanu faktycznego, na skutek oparcia się przez organy na zeznaniach świadków, którzy z upływem czasu mogą wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nieuwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach.

3.4. W związku z powyższym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny przesłuchać A. Z. na okoliczności związane z działaniem pod firmą E. Sp. z o.o. oraz S. P. na okoliczność prowadzenia działalności i wystawiania przez te osoby faktur na rzecz skarżącej. Jeśli zajdzie taka potrzeba organy powinny dokonać konfrontacji skarżącej z ww. osobami (czy to oni, jako przedstawiciele E. Sp. z.o.o. dostarczali jej paliwo) i uwzględnić ewentualnie inne dowody, np. pozyskane w toczących się postępowaniach karnych. Organy powinny ocenić, w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, czy w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez S. P. i A. Z. w imieniu E. Sp. z.o.o. można mówić o tzw. pustych fakturach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a., wskutek braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, co doprowadziło do zaniechania przez Sąd dokonania w zaskarżonym wyroku oceny sprawy z uwzględnieniem już wydanej i wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 i na skutek tego bezzasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. – wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny oraz błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, iż nie dokonały wszechstronnego zebrania, zbadania i oceny materiału dowodowego,

3. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi,

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych i bezprzedmiotowych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W piśmie procesowym z dnia 8 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej ewentualnie o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego skierowanego przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1140/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonych decyzji uznał, że okoliczności faktyczne sprawy okazały się bardziej skomplikowane niż ustalone i przedstawione w decyzji, a same organy podatkowe w trwającym cztery lata postępowaniu "nie odkryły" rzeczywistego stanu sprawy. Wynika to z oparcia się na zeznaniach świadków, którzy z upływem czasu mogli wiele faktów nie pamiętać (albo nie mówić prawdy) i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań S. P. oraz nieuwzględnienia postulatów strony o przeprowadzenie badania podpisów na fakturach. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

5.2. Za zasadny należy w pierwszym rzędzie uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 P.p.s.a., wskutek braku należytego uwzględnienia oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, co doprowadziło do zaniechania przez Sąd dokonania w zaskarżonym wyroku oceny sprawy z uwzględnieniem już wydanej i wiążącej w sprawie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07 i - na skutek tego - bezzasadnego uchylenia decyzji organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji rzeczywiście pominął, że w sprawie tej już orzekał 9 stycznia 2008 r. i w wydanym wówczas wyroku zawarł wytyczne co dalszego postępowania w tej sprawie. Winien zatem w pierwszym rzędzie ustalić, czy organy wykonały w sposób prawidłowy te wytyczne, czego Sąd nie uczynił.

5.3. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Przede wszystkim uzasadnienie Sądu pierwszej instancji jest niezborne w swojej treści: z jednej strony Sąd wskazuje, że "kwestią podstawową było ustalenie, czy faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentowały faktycznie dokonane transakcje między skarżącą a tym podmiotem", po czym stwierdza, że "prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony musi być analizowane z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego stanu świadomości odnośnie uczestnictwa w obrocie towarem w celu popełnienia oszustwa podatkowego" oraz, że "okoliczności faktyczne sprawy rozpoznawanej, w zakresie w jakim zostały ustalone, nie dawały w ocenie Sądu dostatecznych podstaw do kategorycznych wniosków sformułowanych w decyzjach obu instancji, że skarżąca wiedziała, iż nabywała paliwa od innego podmiotu niż wystawca faktury oraz nabywa paliwa z nieznanego źródła" – co wskazywałoby, że Sąd przyjmuje jednak jako trafne, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały rzeczywistego, lecz fikcyjny charakter, a istotne są zagadnienia dotyczące dołożenia przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem, po czym Sąd ten jednak pomija przedstawione przez organy okoliczności świadczące o braku ze strony skarżącej tejże należytej staranności, skupiając się na okolicznościach "odkrycia rzeczywistego stanu rzeczy", w tym zasadniczo de facto, kto zamiast firmanta (spółki E.) dostarczał skarżącej paliwo z tych faktur.

5.4. Tymczasem rzeczywiście w sprawie tej, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 180/07, konieczne było przede wszystkim rozważenie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji bowiem gdy nie zostało podważone ustalenie organów, że to nie spółka E. była dostawcą towaru na rzecz skarżącej z zakwestionowanych faktur, będąc jedynie firmantem, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur przez skarżącą jest ustalenie, na którym skupił się Sąd pierwszej instancji, kto faktycznie dokonywał skarżącej dostaw paliwa firmowanego fakturami przez spółkę E. Istotna natomiast dla tego prawa jest rzeczywiście kwestia, czy odbiorca faktur, czyli skarżąca, wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT.

5.5. Należy przy tym uwzględnić orzecznictwo TSUE, w tym to najnowsze, jak np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.6. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.7. W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych.

Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie skarżącej w kontaktach ze spółką z o.o. E., na co trafnie wskazano w decyzji organu odwoławczego, a co pominął Sąd pierwszej instancji

Należy bowiem – dokonując tej oceny – uwzględnić, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że w 2005 r. spółka z o.o. E. była największym dostawcą paliwa dla skarżącej: z 711.633 litrów oleju opałowego, nabytego w tym roku, z zakwestionowanych faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. w okresie do 31 sierpnia 2005 r. otrzymać miała 678.307 litrów tego paliwa o wartości netto 1.747.631,54 zł i VAT w kwocie 384.478,95 zł. W tej sytuacji skarżąca winna w szczególności zadbać o przejrzystość wykazywanych przez jej kontrahenta transakcji, w tym sprawdzenia jego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego.

Tymczasem – jak wskazał organ odwoławczy (str. 38 decyzji) – skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki E. jako podmiotu gospodarczego oraz podatnika VAT, a płatności dokonywała głównie gotówką, nawet w sytuacjach, gdy na fakturach wskazana była płatność przelewem.

Natomiast już sama weryfikacja przedmiotu działalności spółki E. w KRS pozwalałaby na stwierdzenie, że spółka ta nie miała uprawnień do handlu paliwem, nie mając tej działalności wpisanej w przedmiocie swojej działalności, a tym samym nie mogła mieć i nie miała koncesji na taki handel, czego skarżąca również nie poddała sprawdzeniu.

5.8. Niewątpliwie natomiast istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami.

Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji.

Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 33 ustawy prawo energetyczne, Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym;

2) dysponuje środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź jest w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania;

3) ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności;

4) zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 ww. ustawy;

5) uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie budowy obiektu energetyki jądrowej, o której mowa w ustawie z dnia 29 czerwca 2011 r. o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie obiektów energetyki jądrowej oraz inwestycji towarzyszących.

Zwrócić także należy uwagę, że wykonywanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie (art. 601 k.w.).

5.9. Procedura wydawania koncesji przed organem regulacyjnym jest procedurą o charakterze administracyjnym, w której stosuje się przepisy k.p.a., przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy szczególne określone w prawie energetycznym. Sąd Najwyższy uznał, że "koncesja jest publicznoprawnym uprawnieniem podmiotowym przyznanym decyzją właściwego organu administracji indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, który spełnia ustawowo określone wymagania zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej" (zob. wyrok SN z dnia 08.05.1998 r., III RN 34/98, OSNP 1999, nr 5, poz. 157). Jej przyznanie wymaga zatem skrupulatnego stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym.

Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy dostawca E. sp. z o.o. była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w KRS i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna ona wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i – działając bez koncesji – dopuszcza się czynu zabronionego karnie.

5.10. W świetle powyższego, rację ma organ podatkowy, że z okoliczności sprawy wynikał brak przezorności podatniczki odnośnie przedmiotowych transakcji, co wskazywało, że gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać, powinna była wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.11. Należy podkreślić, że wszystkie te okoliczności zostały zbadane przez organy skarbowe i ocenione w decyzjach, co oznacza, że nie można było organom tym zarzucić braku wyjaśnienia tego, czy skarżąca wiedziała lub powinna była podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy są nieuczciwe. Zatem gdyby Sąd pierwszej instancji rozważył te wszystkie okoliczności związane z przebiegiem transakcji, czego nie uczynił, naruszając tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a., winien był skargę oddalić.

5.12. Organ nie naruszył przepisów art. 122 i art. 187 § O.p., również z tego względu, że podatniczka nie zaoferowała żadnych przekonujących dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

5.13. Mając na uwadze przytoczone okoliczności organ odwoławczy zajął trafne stanowisko, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.14. Tym samym, Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi.

5.15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Z uwagi na sytuację materialną skarżącej, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) oraz zwrotu niezbędnych udokumentowanych wydatków jego stawiennictwa w postępowaniu kasacyjnym, powinna zostać rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 i nast. P.p.s.a.