Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi O. P. Spółki Akcyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz O.P. Spółki Akcyjnej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. (obecnie A. S.A.) od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Wójt Gminy decyzją z dnia [...] określił A. S.A. (obecnie A. S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie [...] Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 213,00 m² stosując stawkę 0,74 zł od 1 m² powierzchni (podatek 157,62 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 24,92 m² stosując stawkę w wysokości 19,81 zł od 1 m² powierzchni użytkowej (podatek 493,66 zł), budowle o wartości [...] zł za styczeń 2009 r. stosując stawkę 2% od wartości tych budowli (podatek [...] zł) oraz budowle o wartości [...] za luty - grudzień 2009 r. stosując stawkę 2 % od wartości tych budowli (podatek 83.189,79 zł).

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśniono, iż w dniu 19 stycznia 2009 r. spółka złożyła w Urzędzie Gminy deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2009, gdzie wykazała podatek od nieruchomości w kwocie [...]. Następnie strona w dniu 16 lutego 2009 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. Z dołączonego do korekty pisemnego wyjaśnienia wynika, że A. S.A. sprzedała w dniu [...] stycznia 2009 r. budowle, zgłoszone do opodatkowania w "pierwotnej" deklaracji", B. Sp. z o.o. i w związku z tym zdarzeniem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych budowli od dnia 1 lutego 2009 r. ciąży na nabywcy. W korekcie deklaracji spółka ustaliła wysokość podatku od budowli za styczeń 2009 r. w kwocie [...], a kwotę podatku na rok 2009 w wysokości [...]

Postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. Powodem wszczęcia postępowania był fakt nie zadeklarowania do opodatkowania przez stronę budowli, tj. linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Organ podatkowy I instancji przedstawił przebieg postępowania podatkowego, wskazując m.in., że sprawa została rozstrzygnięta po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji Wójta Gminy i przekazaniu sprawy przez Kolegium do ponownego rozpatrzenia. Wyjaśniono ponadto, że w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Natomiast określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w zakresie budowli nastąpiło na podstawie ewidencji podatkowej środków trwałych spółki, z uwzględnieniem zmniejszenia wartości początkowej tych budowli wskutek zbycia części z nich z dniem [...] stycznia 2009 r. B. spółka z o.o. Ustalenia dokonane przez organ I instancji pozwoliły mu na przyjęcie, że spółka zaniżyła wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę [...] zł, na którą składają się linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, których spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej na 2009 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że dokonując w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedaży na rzecz B. budowli o wartości [...] zł A. S.A. pozostawała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od decyzji organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że decyzja Wójta Gminy z dnia [...] została wydana po kolejnym ponownym rozpatrzeniu spawy przez organ podatkowy I instancji. Decyzją Kolegium z dnia [...] uchylono wcześniejszą decyzję Wójta Gminy z dnia [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Również wcześniejsza decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] została uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Kolegium podkreśliło, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia organ odwoławczy postawił tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którego to stanowiska Kolegium w pełni się przychyla (na potwierdzenie czego przytoczyło orzeczenia: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja 2010 r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11, wyrok WSA w Lublinie z 10 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Lu 170/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 5 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1052/13). Zdaniem Kolegium z utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ zauważył, że z uwagi na to, iż istotne dla sprawy terminy tj.: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów ustawy Prawo budowlane. W wyniku analizy przepisów ustawy Prawo budowlane organ odwoławczy uznał, że w pojęciu budowla (o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) mieszczą się kanalizacje kablowe.

Kolegium nadmieniło, że odrębnego rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest według Kolegium tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich terminu nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Zdaniem Kolegium wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany.

Kolegium nadmieniło, że podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, że przedłożona przez spółkę ewidencja podatkowa budowli, przedstawiająca wartość początkową budowli na dzień 31 grudnia 2008 r., w pełni odzwierciedla ich stan w odniesieniu do budowli (grupa 2 i 6) położonych na terenie gminy, nie stwierdzono również przesłanek do uznania, by w księgach rachunkowych A. S.A. nie ujęto wszystkich osiągniętych przychodów i związanych z nimi kosztów w zakresie budowli i dotyczących wyżej wymienionego roku obrotowego. Oznacza to, że w księgach rachunkowych ujęto wszystkie zdarzenia gospodarcze jakie wystąpiły w tym roku obrotowym, a wartość początkowa budowli według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. odpowiada ich wartości początkowej według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Tym samym wartość początkową budowli położonych na terenie gminy w wysokości łącznej [...] określono na podstawie ich numerów seryjnych (będących podstawą zapisów księgowych) oraz tam, gdzie to wskazano w ewidencji, numerów nadrzędnych (ewidencyjnych).

Konkludując Kolegium uznało, że w deklaracji podatkowej na 2009 r. (korekta z 9 lutego 2009 r.) podatnik wykazał wartość budowli sieciowych w wysokości [...] Wykazując w deklaracji podatkowej wyżej wymienioną wartość budowli, spółka zaniżyła ich wartość według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. o kwotę [...], na którą składają się linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej (łączna wartość budowli w styczniu 2009 r. [...] zł). Tym samym, dokonując w dniu [...] stycznia 2009 r. sprzedaży na rzecz B. budowli o wartości [...] skarżąca spółka pozostała w dalszym ciągu właścicielem budowli o wartości [...] podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedmiot i podstawę opodatkowania dla budowli określono na podstawie przekazanej ewidencji środków trwałych, deklaracji podatkowych, wyjaśnień spółki i umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy stroną, a B. sp. z o.o.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że obiekty, które organ podatkowy opodatkował jako budowle stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin opodatkowanych obiektów. Skarżąca nadmieniła, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wyraźnie wskazano na konieczność dokonywania - każdorazowo, tj. w odniesieniu do każdego obiektu, podlegającego ocenie z punktu widzenia definicji budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - dokładnych ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy konkretny obiekt wypełnia wskazane w tym przepisie cechy definicyjne budowli. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie organ takich ustaleń całkowicie zaniechał.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rażące naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii telekomunikacyjnych, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Według strony organy naruszyły wymienione przepisy poprzez nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni (wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi dotyczące znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. W odniesieniu do wymienionego wyroku TK skarżąca stwierdziła, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W ocenie skarżącej, wbrew argumentacji przedstawionej przez SKO w zaskarżonej decyzji, linie kablowe nie stanowią wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone - sieci uzbrojenia terenu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie związku budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2006.156.1118 ze zm. - u.p.b.) obiekt budowlany to między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stanowi o tym art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Budowla została zdefiniowana w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno – użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy podkreślić, że teza zawarta w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11 odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Nie inaczej rzecz wygląda gdy linie kablowe jednego podmiotu są usytuowane w kanalizacji kablowej będącej własnością innego podmiotu. Kable nie są samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Wobec powyższego organ niezgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przyjął do opodatkowania za okres od lutego do grudnia 2009 r. same linie kablowe, wobec sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której były one położone. Same linie kablowe nie mogły bowiem zostać zaliczone do budowli, skoro pozostawały nadal w technicznym i funkcjonalnym/użytkowym związku z kanalizacją kablową. W konsekwencji organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu części budowli - samych linii kablowych bez kanalizacji kablowej, w której były one położone. Tej treści rozstrzygnięcie organu nie jest zatem zgodne z prawem. Z jednej strony, organ prawidłowo przyjął, że nie jest uprawniony określić podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, tj. linii kablowych w kanalizacji kablowej, skoro podatnik nie jest już właścicielem tej kanalizacji. Jednak z drugiej strony organ doszedł do błędnego wniosku, że w takiej sytuacji prawo daje mu podstawę do rozpoznania przedmiotu opodatkowania w postaci samych linii kablowych, nadal pozostających we własności podatnika, nieobjętych umową sprzedaży, która dotyczyła jedynie kanalizacji (co dotąd było niesporne).

Błędne stanowisko organu wynika z niewłaściwej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane w postaci budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu ustawodawca określając przedmiot opodatkowania jako części budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie miał na celu objęciem podatkiem od nieruchomości części łącznie stanowiących tą budowlę w zależności od tego kto jest ich właścicielem (posiadaczem), ale w zależności od tego, jaka część tej budowli jako całości jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymaga odnotowania, że umowa sprzedaży z dnia [...] stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy skarżącą, a B. sp. z o.o. nic nie zmieniła w przedmiocie opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w jego fizycznej substancji, skoro kable nadal pozostawały, w takim samym jak przed umową, technicznym i użytkowym powiązaniu z kanalizacją kablową, w której były ułożone. Umowa sprzedaży wniosła zmiany jedynie po stronie właściciela poszczególnych rzeczy tworzących budowlę. Zmiana ta ma takie konsekwencje, że w tej sprawie podatnik nie może zostać opodatkowany z tytułu samych linii kablowych, bez kanalizacji, w której są one położone, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. Jeśli podatnik jest właścicielem tylko niektórych rzeczy, składających się na budowlę, to w istocie nie może być jedynym podatnikiem ani z tytułu całości takiej budowli, ani też od tej jej części, której jest właścicielem. Jednak tej treści konkluzja, w ocenie Sądu, nie oznacza, że w ogóle wykluczone jest opodatkowanie linii kablowych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości - a więc niewątpliwie budowli - w sytuacji, w której kto inny jest właścicielem linii kablowych, a kto inny kanalizacji, w której te linie są położone.

W wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r. , sygn. akt I SA/Lu 344/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela: "Należy zaznaczyć, że prawidłowa ocena prawna w zakresie opodatkowania budowli w postaci linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, gdy własność tych linii oraz kanalizacji należy do różnych podmiotów, wymagać będzie od organu podatkowego rozważenia, najszerzej rzecz ujmując, relacji jakie istnieją pomiędzy prawem cywilnym a podatkowym, jak również znalezienia odpowiedzi na pytanie czy pojęcia z zakresu prawa cywilnego zawsze podlegają prostemu przeniesieniu na grunt prawa podatkowego. W bardziej konkretnym ujęciu, rozstrzyganie tego zagadnienia przez organ podatkowy wymagać będzie uwzględnienia, że odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nie tylko rzeczy, ale i budowle, mogące składać się z kilku samodzielnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Wobec tego współwłasność, o której stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie powinna być zawężana jedynie do współwłasności, o której mówi prawo cywilne, a więc odnoszącej się wyłącznie do rzeczy. Z punktu widzenia regulacji u.p.o.l. dotyczących przedmiotu opodatkowania, współwłasność dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy więc postrzegać jako instytucję autonomiczną, właściwą dla prawa podatkowego, adekwatną do regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla. Wobec tego współwłasność na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. dotyczy nie tylko rzeczy, jak w prawie cywilnym, ale również budowli w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., składającej się z wielu rzeczy, będących własnością różnych podmiotów. Warto przy tym mieć w polu widzenia, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca nie odwołał się wprost do prawa cywilnego, do współwłasności tylko w takim rozumieniu jakie ma ona w prawie cywilnym. Trzeba też pamiętać i o tym, że regulacje dotyczące strony podmiotowej opodatkowania należy odczytywać w systemowym powiązaniu i w sposób adekwatny do unormowań odnoszących się do przedmiotu opodatkowania.

Podsumowując, współwłasności, o której mówi art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy nadać szerszy zakres niż ma ona w prawie cywilnym (nie inny, bo przecież tak, jak w prawie cywilnym dotyczy ona również rzeczy, kiedy są one przedmiotem opodatkowania). Zatem trzeba odnosić ją także do takich stanów faktycznych, kiedy rzeczy składające się na jedną budowlę - jeden przedmiot opodatkowania - są własnością różnych osób. Nie można też pomijać i tego aspektu, że budowle z istoty rzeczy mogą mieć bardzo różnorodne konstrukcje i nierzadko składać się z różnych odrębnych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, które nie będą miały statusu części składowych. Gdyby więc przy odczytywaniu u.p.o.l. ograniczyć się tylko do cywilistycznego rozumienia współwłasności i odnosić ją wyłącznie do rzeczy, nie zaś do przedmiotów opodatkowania, wówczas odpowiednie umowne przenoszenie prawa własności poszczególnych rzeczy, tworzących budowlę, otwierałoby drogę do unikania opodatkowania pomimo istnienia budowli i właścicieli tego obiektu. Jednak rozpoznanie przedmiotu współwłasności na gruncie u.p.o.l. jest równoznaczne z zaistnieniem odrębnego przedmiotu opodatkowania, co wynika z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Wymaga też odnotowania, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mówi o współwłasności nieruchomości lub obiektu budowalnego, a więc regulacja ta nadaje instytucji współwłasności szerszy zakres przedmiotowy niż ma ona w prawie cywilnym. Ponadto trzeba też mieć w polu widzenia, że nieruchomość, jako przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 do 3 u.p.o.l., nie w każdym przypadku odpowiada ściśle nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego.

W ocenie Sądu, powyższa wykładnia pojęcia współwłasności na gruncie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., nadająca tej instytucji nie inny, ale szerszy zakres w porównaniu z unormowaniami prawa cywilnego, adekwatny do regulacji dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zgodna z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, nie narusza zakazu wykładni homonimicznej (por. Zasady wykładni prawa, L. Morawski, wyd. Dom Organizatora Toruń 2010, s. 119 i nast.).

Wobec powyższego zgodne z prawem opodatkowanie budowli w postaci linii kablowych w kanalizacji kablowej, gdy linie kablowe oraz kanalizacja kablowa są własnością różnych podmiotów, może być wynikiem wyłącznie postępowania podatkowego przeprowadzonego z udziałem prawidłowo ustalonego grona podatników. Dopiero w wyniku takiego postępowania podatkowego mogą zapaść rozstrzygnięcia organów podatkowych."

W ocenie Sądu w sytuacji sprzedaży przez podatnika kanalizacji kablowej, w której są one położone - należało zakwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i stwierdzić, że organ naruszył materialne prawo podatkowe - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne przyjęte przez Sąd w nin. sprawie.

Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.