Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1666/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 68
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/12 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/415-54/12-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2248/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. [...] S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Sąd I instancji przedstawił, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej G. [...] S. A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Bankiem") podał, iż Spółka jest bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu Prawa bankowego, w ramach której oferuje usługi finansowe, w tym różnego rodzaju produkty dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka podejmuje różnego rodzaju działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedaży swoich produktów. W najbliższym czasie Bank zamierza zorganizować akcję promocyjną polegającą na wprowadzeniu do oferty nowego produktu wraz z zorganizowaniem akcji promocyjnej sprzedaży premiowej. Akcja promocyjna ma dotyczyć produktu, jakim jest lokata bankowa (rachunek oszczędnościowy), który w założeniach dla produktu będzie oferował stosunkowo niskie oprocentowanie bazowe - w porównaniu do podobnych produktów oferowanych przez nią w ofercie standardowej, a równocześnie będzie powiązany ze sprzedażą premiową i udziałem w konkursie. Produkt ten będzie oferowany tylko w ramach sprzedaży premiowej. Sprzedaż premiowa polegać będzie na tym, iż każdy klient który zdecyduje się na założenie lokaty (rachunku oszczędnościowego) będzie uzyskiwał prawo do nagrody gwarantowanej, której wartość i rodzaj uzależniony jest od spełnienia określonych czynników. Spółka rozważa także połączenie sprzedaży premiowej z gwarantowanym prawem do otrzymania nagrody oraz konkursu dla klientów objętych sprzedażą premiową. Czas trwania promocji może być różny i wynosić od 1 dnia do 1 roku trwania lokaty. Przedmiotowymi nagrodami będą nagrody rzeczowe, karty pre-paid, jak również środki pieniężne.

W związku z tym Spółka zapytała, czy nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach organizowanej przez nią akcji promocyjnej - sprzedaży premiowej - będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Spółka odniosła powyższe pytanie do 8 szczegółowych sytuacji.

Zdaniem Spółki odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, a tym samym Bank nie będzie musiał wykonywać obowiązku płatnika podatku od tych nagród.

W ocenie Spółki, wobec braku zdefiniowania pojęcia "sprzedaży premiowej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych aktach prawnych, ustalenie zasad stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy należy dokonywać w oparciu o wykładnię językową, z wykorzystaniem dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oraz dorobku doktryny. Według Banku, dopuszczalność organizacji sprzedaży premiowej zarówno w odniesieniu do sprzedaży towarów, jak i sprzedaży usług nie budzi sporów. W opinii Spółki, jedynym istotnym ograniczeniem dla zwolnienia od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową jest to, że zwolnienie nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności - a taki przypadek nie będzie miał miejsca w akcji promocyjnej organizowanej przez Bank. Zdaniem Spółki, nagrodą w sprzedaży premiowej może być - co do zasady - każdy rodzaj świadczenia, w tym zarówno świadczenie rzeczowe, usługa, jak i świadczenie pieniężne, co wynika z art. 41 ust. 4 i ust. 7 ustawy i co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2010 r. nr IPPB2/415-292/10-4/MR. Ponadto wydanie nagrody po wyświadczeniu promowanej usługi, bądź też wprowadzenie kary umownej za nieprzestrzeganie warunków promocji, nie jest przesłanką do uznania, iż istnieje dodatkowy warunek uzyskania nagrody.

W konkluzji Spółka stanęła na stanowisku, że w przypadku, gdy jednorazowa wartość nagrody pieniężnej przyznanej w ramach sprzedaży premiowej klientowi będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie przekroczy 760 zł (niezależnie, czy jest wydawana w momencie zawarcia umowy lokaty, bądź też po zakończeniu okresu lokaty), wówczas nagroda ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. dla wszystkich przypadków objętych zapytaniem Spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Natomiast lokatę bankową można określić jako sumę pieniędzy, którą klient, na podstawie umowy cywilnoprawnej, przekazuje w depozyt wybranemu bankowi. Lokatę bankową można traktować jako pożyczkę klienta dla banku w zamian za umowne odsetki. W ocenie Ministra, lokata bankowa (rachunek oszczędnościowy) i świadczenia, do jakich w związku z nią zobowiązany jest bank nie prowadzą w istocie do zawarcia umowy sprzedaży, lecz do świadczenia usług. W związku z tym przedmiotowe świadczenia, jako niezwiązane ze sprzedażą nie mogą być uznane za sprzedaż premiową. Tym samym nagrody otrzymywane przez klientów w ramach planowanej akcji promocyjnej nie stanowią nagród związanych ze sprzedażą premiową.

Zdaniem Organu, ww. przychód nie może być zatem uznany za związany ze sprzedażą premiową i do jego opodatkowania nie będzie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Przychód ten stanowić będzie dla indywidualnych klientów Banku, w myśl. art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychód z innych źródeł. Na podmiocie udostępniającym takie nagrody (Spółka) nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości tych nagród, co wynika z art. 42a u.p.d.o.f. Bank zobowiązany będzie natomiast do sporządzenia i przekazania informacji PIT-8C.

W konkluzji Minister uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie wniosku

w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w odniesieniu do szczegółowych sytuacji zaprezentowanych przez Spółkę.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skierowane przez Spółkę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie Spółki nie ma przesłanek, aby pojęcie "sprzedaży premiowej" ustalać w drodze posiłkowego odwołania do innego aktu prawnego - Kodeksu cywilnego, należy bowiem ustalić znaczenie tego zwrotu w oparciu o wykładnię językową. Według Banku interpretacja przedmiotowego przepisu prawa podatkowego musi zmierzać do ustalenia, w jakim kontekście i w jakim znaczeniu Ustawodawca użył słowa "sprzedaż" w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy, tj. czy chciał odnieść się tylko do umowy sprzedaży, czy też chciał opisać pewną sytuację sprzedaży premiowej, w której przedsiębiorca w ramach prowadzonej przez siebie działalności może organizować działania promocyjne mające na celu uatrakcyjnienie prowadzonej przez siebie sprzedaży towarów i usług.

Zdaniem Spółki pojęcie "sprzedaż" występuje zarówno jako określenie dla czynności, jak również jako imiesłów określający wynik podejmowanych czynności biznesowych. Stąd też w rachunku wyników pojawia się kategoria "przychodów ze sprzedaży towarów i usług", a słownik języka polskiego określa sprzedaż jako wynik czynności sprzedawania, tj. odstępowania, świadczenia komuś czegoś za pieniądze. Określenie "sprzedaż" używane jest zatem w kontekście "sprzedawać usługi", czy "sprzedawać produkty" oraz - odpowiednio - jako "sprzedaż usług" czy "sprzedaż produktów" w odniesieniu do usług, a nie tylko i wyłącznie towarów, jak twierdzi Minister. Według Banku również wykładnia logiczna prowadzi do wniosku, że nagroda w ramach sprzedaży premiowej, a więc akcji promocyjnej, podlega zwolnieniu bez względu na to, czy została uzyskana przy nabyciu towaru, czy usługi. Przeciwne twierdzenie byłoby naruszeniem zasady racjonalności Ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W jego uzasadnieniu wskazano, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy pojęcie: "sprzedaż premiowa", użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., dotyczy istotnie, tak jak przyjął Minister, wyłącznie sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego, czy też, jak przyjęła Spółka, dotyczy ono także świadczenia usług, któremu towarzyszy wydawanie różnego rodzaju nagród w związku z zawarciem umów lokaty bankowej.

Sąd uznał, że w analizowanym przepisie chodziło o szerokie ujęcie wszelkich czynności, które ostatecznie prowadzą do przyznania podatnikowi konkretnego, definitywnego i wymiernego przysporzenia majątkowego w związku z jakimś jego zachowaniem na rynku. To przysporzenie, czyli przychód towarzyszy jakiemuś zachowaniu podatnika jako konsumenta oraz uczestnika konkursu i gry, ale także strony jakiejkolwiek umowy, w ramach której podatnik - konsument zobowiązuje się do określonego zachowania. Zazwyczaj zachowaniem takim jest nabycie produktu lub usługi, testowanie produktu lub usługi albo osiągnięcie pewnego poziomu obrotu w nabywaniu towarów bądź usług. Art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy dotyczy więc nie tylko sprzedaży (premiowej) sensu stricte, o jakiej mowa w definicji kodeksowej w art. 535 Kodeksu cywilnego, lecz każdego rodzaju stosunku gospodarczego, w którym profesjonalny przedsiębiorca oferuje konsumentom pewne nagrody dodatkowe tj. wykraczające poza zasadnicze świadczenie, którym w przypadku usług bankowych jest oprocentowanie, jako czynnik motywujący do uczestnictwa w tym stosunku gospodarczym.

Zaakcentowano więc gospodarczy, ekonomiczny aspekt tego stosunku, a nie aspekt wyłącznie jurydyczny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się swoimi podstawowymi kategoriami przychodu, dochodu i kosztu uzyskania przychodu, koncentruje się raczej na ekonomicznych aspektach tych pojęć. Także w doktrynie i orzecznictwie sądowym wskazuje się bezspornie, że przychodem jest każde trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe, zatem prawna causa tego przysporzenia staje się w podatku dochodowym kwestią drugorzędną, chyba że ustawa wprost i wyraźnie odwołuje się do konkretnego tytułu prawnego (stosunku prawnego), jaki skutkuje przysporzeniem.

W ocenie sądu I instancji, w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawodawcy chodziło o objęcie zwolnieniem każdej nagrody otrzymywanej przez podatników – konsumentów w ramach wszelkich akcji promocyjnych, marketingowych, motywacyjnych, organizowanych przez profesjonalnych przedsiębiorców, o ile oczywiście zachodzą dalsze warunki zwolnienia. Bezpodstawne było ograniczenie przez organ rozumienia pojęcia "sprzedaż" do czysto cywilistycznej umowy nazwanej z art. 535 Kodeksu cywilnego, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy. W tym szerokim, ekonomicznym sensie sprzedawać można bowiem nie tylko rzeczy, ale też usługi. Należy wątpić, że ustawodawca zamierzał tak zasadniczo zróżnicować sytuację podmiotów organizujących swoją działalność gospodarczą, że tym z nich, którzy organizują akcje promocyjne przy sprzedaży rzeczy przyznał prawo do skorzystania z atrakcyjnej oferty, jaką stwarza art. 21 ust. 1 pkt 68, ale takiego prawa odmówił innym podmiotom, którzy organizując identyczne akcje promocyjne świadczą usługi. Takie zróżnicowanie należy wykluczyć z powodów wyżej przedstawionych, ale także z uwagi na nieistnienie żadnej ekonomicznej podstawy takiego różnego traktowania przedsiębiorców i korzystających z ich oferty podatników. Przyjąć bowiem należy, że ustawodawcy jest obojętne, czy akcja promocyjna, której towarzyszy wydawanie nagród, polega na sprzedaży towarów, czy na świadczeniu usług – ratio legis omawianego przepisu jest tak samo aktualne w jednym, jak i w drugim przypadku. W końcu, wobec wyżej zaprezentowanych argumentów wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy przyjęta przez Ministra stawia pod znakiem zapytania konstytucyjność tego przepisu, bowiem różnicuje ona sytuację prawną przedsiębiorcy i korzystającego z jego usług podatnika ze względu na prawnie nieistotne kryterium, tj. kryterium przedmiotu działalności gospodarczej. Taka wykładnia narusza art. 32 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Minister Finansów zarzucił orzeczeniu naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię terminu: "sprzedaż" i w konsekwencji przyjęcie, że do zakresu wskazanego w wyżej wymienionych przepisach terminu należy świadczenie usług;

2. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze. zm., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie argumentując, że skarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór dotyczy w zasadzie wyłącznie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zakresie użytego w tych przepisach wyrażenia "sprzedaż premiowa" oraz następstw tej wykładni. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "sprzedaży premiowej". Wielokrotnie natomiast pojawia się w niej pojęcie "sprzedaży", o której mowa jest chociażby w art. 3 ust. 2b pkt 4, art. 5a pkt 20, art. 9 ust. 6 (sprzedaż krótka), w art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28-30, pkt 72, pkt 101. Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje jednak, że ustawodawca pojęciem tym nie posługuje się konsekwentnie. Z kontekstu, w jakim wyrażenie to zostało użyte można jedynie wnioskować, czy w przepisie posłużono się nim w znaczeniu potocznym, czy też w znaczeniu jakim posługuje się inna ustawa podatkowa, bądź kodeks cywilny, czy też w końcu w znaczeniu specyficznym tylko dla tej ustawy. O ile nie pozostawia wątpliwości, że np. w art. 3 ust. 2b pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym, to w art. 5a pkt 20 tej ustawy pojęcie sprzedaży ma znacznie szersze znaczenie. W przepisie tym przyjęto przy określeniu wartość przychodów sprzedaży, sprzedaż rozumianą jako sprzedaż towarów i usług. Definicja ta jest zatem tożsama z definicją małego podatnika, przyjętą na potrzeby podatku od towarów i usług, w którym to podatku pojęcie sprzedaży nie odpowiada pojęciu sprzedaży w znaczeniu cywilistycznym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. pojęciu sprzedaży nadano specyficzne znaczenie, określając ją jako "sprzedaż krótką" i definiując jako odpłatne zbycie pożyczonych papierów wartościowych.

Sprzedaż premiowa na gruncie omawianej ustawy stanowi zatem specyficzny rodzaj sprzedaży. Nie bez znaczenia bowiem w mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. ustawodawca użył wyrażenia składającego się z dwóch słów, przez co zwolnieniem objął (do pewnej wysokości) nagrody związane wyłącznie z taką właśnie sprzedażą. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. określił natomiast stawkę podatku od nagród ze sprzedaży premiowej wyższej niż kwota zwolniona. Nie było objęte sporem, że nagroda, o której mowa w przywołanych przepisach stanowi dodatkowe świadczenie, przyznawane według reguł ustalonych przez nagradzającego bez ekwiwalentu ze strony nagrodzonego, a jej celem co do zasady jest zachęcenie do dalszych zakupów. Istotnym jest, że wyrażenie to nie zostało zdefiniowane w języku prawnym, co nie pozwala na jego definiowanie przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej, w tym za pomocą ustawy Kodeks cywilny. Skoro zatem pojęcie "sprzedaż premiowa" zostało zaczerpnięte z języka potocznego, to jego znaczenie dla potrzeb wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. należy przyjąć w znaczeniu potocznym, co oznacza – jak prawidłowo przyjął sąd I instancji – sprzedaż towarów i usług związaną z otrzymaniem nagrody przez nabywającego.

Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia celowościowa. Od nagród

z tytułu sprzedaży premiowej pobierany jest zryczałtowany podatek (art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Brak jest logicznych powodów, dla których nagrody przyznawane przez sprzedawców (jako dodatkowe świadczenie przy okazji umowy sprzedaży) byłyby opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, pobieranym przez płatnika (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), zaś nagrody wydawane w tym samym celu przez usługodawców (przy okazji wykonywania usług) byłyby opodatkowane podatkiem według skali, obliczanym i wpłacanym przez nagrodzonego podatnika. Podatnicy pozostający w porównywalnej sytuacji byliby wówczas potraktowani odmiennie, czemu sprzeciwia się treść art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Ostatecznym potwierdzeniem zasadności zaprezentowanej wykładni jest wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. zmiana treści art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zmiana ta wskazuje wprost, że przepis ten dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów i usług. Ustawodawca pozostawił jednak bez zmian art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pozostawiając w nim wyrażenie "sprzedaż premiowa" i zastrzegając, że podatek zryczałtowany nie dotyczy sytuacji, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68. Uznać zatem należy, że dodanie w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. po słowach "sprzedaż premiowa" słów "towarów i usług" nie zmieniło znaczenia badanego pojęcia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., miało zaś na celu jedynie jego doprecyzowanie. W przeciwnym razie ustawodawca powinien był konsekwentnie zmienić także art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., skoro art. 21 ust.1 pkt 68 tej ustawy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 2.

Zaprezentowane stanowisko znajduje także potwierdzenie w dotychczas jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 marca 2015 r. II FSK 2758/14, czy wyroki z dnia 18 czerwca 2015 r. II FSK 1540/13 i 1618/13).

Wszystkie wyżej zaprezentowane argumenty świadczą o tym, że sąd I instancji dokonał poprawnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Za równie niezasadny Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał zarzut naruszenia prawa procesowego, który sprowadzony został do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego na skutek bezzasadnego uwzględnienia zasady in dubio pro tributario. Sąd podziela zdanie organu, że w sprawach ze skargi na interpretacje indywidualne stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawia podmiot wnoszący o wydanie takiej interpretacji. Zarówno organ, jak i sąd badający sprawę na jej późniejszym etapie są tym opisem związane. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie prowadzi do wniosku, że rozpoznający skargę sąd dostrzegł pewne wątpliwości faktyczne, a następnie rozstrzygnął je na korzyść strony. Ustalając stan faktyczny sprawy sąd I instancji w żadnym miejscu nie powołał się także na postanowienia wspomnianej dyrektywy. Co więcej, uzasadniając rozpoznawany zarzut, sam autor skargi kasacyjnej nie przytoczył konkretnych okoliczności mających świadczyć o jego zasadności. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje również, w jaki sposób omawiane naruszenie miało wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania zasługiwał na oddalanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.