Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 26/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, 122., art. 123 § 1., art. 127, art. 179 § 2 i  3, art. 187 § 1, art. 188, art. 191., art. 192., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, 7, 87 ust. 1, 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. s.k. z/s w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. postanawia: I. uchylić zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądzić od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. s.k. z/s w S. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. (poprzednia nazwa – B sp. z o.o.; dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] października 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] września 2016r. nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: luty 2012r. w wysokości 545.716 zł; kwiecień 2012r. w wysokości 516.029 zł; maj 2012r. w wysokości 31.554 zł; czerwiec 2012r. w wysokości 349.767 zł; lipiec w wysokości 866.961 zł; sierpień 2012r. w wysokości 1.771.387 zł; wrzesień 2012r. w wysokości 408.417 zł; październik 2012r. w wysokości 1.161.733 zł; listopad 2012r. w wysokości 1.204.360 zł; grudzień 2012r. w wysokości 511.758 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), z tytułu wystawienia faktur z wykazanym podatkiem za: styczeń 2012r. w wysokości 10.269 zł; luty 2012r. w wysokości 192.677 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w rozliczeniu spółki za okres od stycznia do grudnia 2012r. stwierdzono następujące nieprawidłowości.

Po pierwsze, polegały one na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 7.038.156,82 zł na skutek przyjęcia do odliczenia VAT z części faktur mających dokumentować zakup towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia w tym zakresie dotyczą transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C Sp. z o.o. Sp. k. (ustalenia s. 4-7 oraz s. 30 decyzji); D Sp. z o.o. (ustalenia s. 7-10 oraz 30-31 decyzji); E (s. 10-11 oraz s. 31-32 decyzji); F (ustalenia s. 12-15 oraz s. 32 decyzji); G (ustalenia s. 15 – 22 oraz ss. 32-34 decyzji); H Spółka z o.o. (ustalenia s. 22-25 oraz s. 34 decyzji); I Sp. z o.o. (ustalenia s. 25-27 oraz s. 34-35 decyzji) i J Sp. z o.o. (ustalenia s. 28- 35 decyzji). Uznano, że wskazane wyżej podmioty były uczestnikami oszukańczego procederu, w ramach którego wystawiały faktury VAT i dokonywały płatności celem pozorowania działalności gospodarczej. W rzeczywistości towar nie trafiał do finalnych odbiorców, a jedynie krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w oszukańczym schemacie. W znacznej mierze obrót miał charakter papierowy. Celem tych transakcji, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji było uzyskanie nienależnej korzyści w VAT przez organizatorów procederu. Wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, które to rodziłyby u nich obowiązek podatkowy. Tym samym faktury te nie dają u odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku bowiem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura ta nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy obowiązku podatkowego, doszło do nabycia towarów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji ww. dostawcy nie mogli dokonać na rzecz spółki sprzedaży towarów, gdyż w rzeczywistości nie uczestniczyli w dostawach towarów , będąc jedynie wystawcami "pustych (C Sp. z o.o. Sp. k.; D Sp. z o.o.; E; F; H Spółka z o.o.; I Sp. z o.o.; J Sp. z o.o.), bądź nierzetelnych faktur (G). Okoliczności sprawy dowodzą, że faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają dostaw towarów pomiędzy tymi podmiotami i nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia stali i żelazostopów. Podmioty te (poza G) nie mogły dysponować towarami widniejącymi na wystawionych dla Spółki fakturach VAT, ponieważ w rzeczywistości nie posiadały odpowiedniej infrastruktury i zaplecza, w postaci pracowników czy środków transportowych, umożliwiających dystrybucję tych towarów. Kontrahenci spółki (podobnie jak podatnik) mieli dokonywać obrotu towarem w stanie nieprzetworzonym. Towary miały być nabywane od pośredników (a nie producentów) i sprzedawane do pośredników (a nie finalnych odbiorców). Brak jest dowodów wskazujących na prowadzenie przez ww. kontrahentów jakiejkolwiek działalności reklamowej. Zdaniem ww. organu spółka powinna podjąć działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe skoro obrót stalą i żelazostopami o nieznanym pochodzeniu może łączyć się dla niej z konsekwencjami z zakresu VAT. Spółka pomimo wielokrotnych kontaktów z ww. dostawcami nie potrafiła podać żadnych aktów dotyczących działalności tych podmiotów, w szczególności ich przedstawicieli, numerów rejestracyjnych pojazdów dowożących towary, jak też innych okoliczności towarzyszących tym transakcjom. Nie można tym samym przyjąć, że dołożyła należytej staranności w odniesieniu do kontaktów handlowych z tymi dostawcami. Uznano, że spółka co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do legalności. Z zeznań pracowników spółki wynika, że nie sprawdzili, czy dostawcy tej spółki funkcjonują pod adresem wskazanym jako ich siedziby oraz czy posiadają zaplecze techniczne i osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu żelazostopami i stalą. Z wyjaśnień prezesów nie wynika czy podejmowali oni jakiekolwiek działania w tym zakresie, a wezwani na przesłuchania, odmówili złożenia zeznań, bądź nie stawili się na przesłuchanie. Stwierdzono brak dowodów wskazujących na procedury weryfikacji dostawców przez podatnika, w sytuacji, gdy jego dostawcy nie prowadzili działalności reklamowej. W związku z powyższym pozbawiono spółkę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po drugie, zakwestionowano podatek naliczony z tytułu zakupu usług akwizycji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez K s.c. M. W. A. N. oraz L Sp. z o.o. S.k.a. (ustalenia s. 38-41 decyzji) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślono, że reprezentanci i właściciele spółki byli w badanym okresie jednocześnie reprezentantami i właścicielami obu podmiotów mających świadczyć usługi akwizycji, które polegały na nadzorowaniu pracy pracowników bądź prowadzeniu rozmów z kontrahentami, które prezesi powinni wykonywać w ramach czynności zwykłego zarządu spółki.

Po trzecie, stwierdzono zawyżenie podatku należnego w łącznej kwocie 202.946 zł na skutek rozliczenia z budżetem państwa podatku należnego wykazanego w nierzetelnych fakturach VAT wystawionych dla M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. (ustalenia s. 41-45 decyzji). Wskazano, że transakcje w których uczestniczył podatnik realizowane były w ramach przestępczego schematu, w którym podatnik był świadomym uczestnikiem. Schemat ten miał na celu faktyczny, albo jedynie papierowy obrót towarem z udziałem podmiotu znajdującego się za granicą, po czym towary trafiały z powrotem do kraju. Podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika" nie rozliczał z budżetem zobowiązania podatkowego, a wystawiał faktury VAT umożliwiającemu kolejnemu w ogniwie podmiotowi odliczenie VAT nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślono, że z zeznań A. S. wynika, że nienależny zysk spółki wynikał z faktu zakupu towaru po zaniżonej cenie. Celem tych transakcji nie było osiągnięcie zysku ekonomicznego, a jedynie podatkowego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że podatnik, podobnie jak pozostałe podmioty, miała dokonywać obrotu towarem w stanie nieprzetworzonym. Towary miały być nabywane od pośrednika (a nie producenta) i sprzedawane do pośrednika (a nie finalnego odbiorcy). Brak jest dowodów wskazujących na prowadzenie przez podatnika jakiejkolwiek działalności reklamowej. Ponadto podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów potwierdzających transakcje z ww. spółkami, a wezwani na przesłuchanie prezesi odmówili złożenia zeznań, bądź nie stawili się na wezwanie. Przesłuchani pracownicy podatnika bezpośrednio nie uczestniczyli w transakcjach z ww. podmiotami. Z uwagi na powyższe uznano, że wystawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne nie dokumentują faktycznych dostaw towarów, a jedynie je pozorują. W związku z powyższym zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po czwarte, zaniżenie podatku należnego z uwagi na zastosowanie stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, podczas, gdy zdaniem organu podatkowego powinna mieć zastosowanie stawka 23% do transakcji na rzecz O s.r.o. (podmiot słowacki – ustalenia s. 46-47 oraz s. 49-52 decyzji) na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Uznano, że towar istniał. Z zeznań A. S. oraz innych świadków (D. P., J. J., K. W.) wynika, że firma O w rzeczywistości była zarządzana przez A. S., który to samodzielnie decydował o nabyciach, dostawach i płatnościach tej spółki. Uznano zatem, że osoby sprawujące oficjalnie funkcje zarządcze w firmach kontrolowanych przez A. S. nie mogły podejmować samodzielnych decyzji i z tego powodu nie można uznać, że po stronie tego podmiotu wystąpiła jakakolwiek wola, co do zakupu towaru, a także, że firma ta mogła rozporządzać nim jak właściciel. Z zeznań A. S. wynika, że towar faktycznie trafiał do polskiej firmy G należącej do A. S. za papierowym pośrednictwem kontrolowanych przez niego podmiotów. Zatem to polski podmiot a nie słowacki podmiot winien być wskazany jako jego nabywca. Uznano zatem, że faktury VAT na których jako odbiorca widnieje firma O s.r.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym. Wskazano, że reprezentant spółki dostarczył do ww. podmiotu towar i zastosował preferencyjną stawkę lecz stwierdzono, że spółka nie podjęła działań w celu sprawdzenia okoliczności uzasadniających prawo do zastosowania ww. stawki. Nie wyjaśniła dokładnie w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu, nie wskazała osoby reprezentującej spółkę, z którą się kontaktowała i nie wie jaką funkcję pełniła ta osoba w firmie, nie odwiedzono siedziby spółki, brak dowodów na negocjacje cen, czy ubezpieczenie towaru. Wskazano na szybki charakter transakcji oraz ich znaczną wartość (9 transakcji w okresie 8 dni na łączną kwotę ok. 1,2 ml. zł) i brak przedstawienia faktów na temat prowadzonej działalności u kontrahenta.

Po piąte, zakwestionowano faktury VAT wystawione na rzecz P s.r.o. (podmiot czeski) (ustalenia s. 48-51 oraz s. 52-53 decyzji). Uznano, że nie zostały spełnione warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Towary mające być przedmiotem dostaw miały pochodzić os spółki J, które uznano za nierzetelne a informacji przekazanej przez czeską administrację jednoznacznie wynika, że kontrahent zanegował nabycia od spółki. Stwierdzono zatem, że dostawy ww. nie miały miejsca, stosownie do treści art. 13 ustawy o VAT i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, potwierdzając stanowisko w niej zawarte. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które – jak stwierdzono miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, iż sama obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącą nie były typowymi czynnościami dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionych zwrotach tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej od podmiotów krajowych, tj. firm C Sp. z o.o. Sp. k.; D Sp. z o.o.; E; F; H z o.o.; I Sp. z o.o.; J Sp. z o.o., G jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie trafiał bądź był fakturowany do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw w tym M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. oraz O s.r.o., P SE s.r.o. Obrót towarem był realizowany dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarcze. Ustalenia co do poszczególnych kontrahentów skarżącej zawarto na s. 9-24. Podkreślając, że ww. kontrahenci nie dokonywali w rzeczywistości dostaw i nabyć towarów. Po ich stronie nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola, co do przeprowadzenia czynności gospodarczych, natomiast ich byt – jako podmiotów służących do popełnienia oszustw podatkowych ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur i przekaźnik środków pieniężnych. Podmioty te nie nabywały faktycznego, ekonomicznego władztwa nad towarem, a następnie nie przenosiły tego władztwa na rzecz kolejnych podmiotów. Władztwo to pozostawało w rękach organizatorów oszustwa, którzy decydowali o kierunkach zbycia towaru. Podkreślono też, że pracownicy spółki nie pamiętają dokładnie, w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z podmiotami wystawiającymi na rzecz spółki faktury, nie znają nazwisk osób, z którymi się kontaktowali, nie wiedzą jaką te osoby pełniły funkcje w firmie dostawcy, rozmowy prowadzili telefonicznie, lecz nigdy nie byli w siedzibach tych kontrahentów. Towary dostarczane były obcym transportem zazwyczaj organizowanym przez dostawcę. Wynajmem i obsługą magazynów spółki miał osobiście zajmować się K. G., któremu prokuratura postawiła zarzut udziału w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami podatkowymi. Magazyny w których składowana miała być stal i żelazostopy znajdowały się na Górnym Śląsku pomimo, że blisko siedziby w Ś. podatnik posiadał własne składowisko i zatrudniał 3 pracowników. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów na dostawy towarów. Organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie podniesiono, że skarżąca świadomie zgadzała się i uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji występowała jako ich organizator na co wskazują zeznania T. M. i A. S. Uznano także za prawidłowe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji kwestionujące prawo do odliczenia z faktur VAT dokumentujących usługi akwizycji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (s. 26 i 27 decyzji). Potwierdzono też prawidłowość uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują faktycznych dostaw towarów i zasadnie uznano, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 27-29 decyzji). Nie uznano też na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jako dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów transakcji na rzecz O s.r.o., P SE s.r.o. (s. 29-34 decyzji).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła wyrok organu odwoławczego i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze podniesiono następujące naruszenia:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 2012 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

- art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika;

- art. 21 § 3 i 4 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany, gdyż brak było podstaw do zastosowania oszacowania podstaw opodatkowania, dane wynikające z ksiąg dawały podstawę do określenia podstaw opodatkowania;

- art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy a nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postepowania przez okres od 17 stycznia 2013r.;

- art. 123 O.p., art. 187 § 1, 2, 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postepowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postepowania dowodowego, które potwierdzałyby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawienie stronie postepowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nie przedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dopuszczenie jako dowodu zebranego sprzecznie z prawem z przekroczeniem zakresu postępowania;

- art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

- art. 192 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu od stycznia 2013r. do września 2016r. nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tę okoliczność nie można uznać za udowodnioną;

- art. 193 § 1-6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 247 § 1 pkt 6, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze skarżąca nie dokonała dostawy towarów w oparciu o sporne faktury;

- art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r.; dalej: dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce uznanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawianie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie za te miesiące wynika ze złożonej deklaracji;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, gdyż kupujący potwierdzili zakup towary wykazanego w spornych fakturach.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2018r. skarżąca wskazała ponadto na naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 dyrektywy 112, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, ze skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami;

- art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynikającej z faktur wskazanych w decyzji, w okolicznościach wskazujących, iż skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazanych w tych fakturach;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca wystawiła wskazane w decyzji faktury, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, w okolicznościach wskazujących, iż takie faktury nie były przez skarżącą wystawiane;

- art. 7 ust. pkt 1, art. 19 ust.1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że skarżąca wykazując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium kraju, w okolicznościach wskazujących, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów faktycznie doszło;

- art. 187 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 191 O.p i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, ze organy prowadzące postepowanie działały zgodnie z ww. przepisami prawa procesowego, przy czym naruszenie ww. przepisów prawa miało istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygniecie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sądu administracyjnego.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Zasada legalności.

3.4. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEX nr 47930).

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 306 s.1; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, CBOSA).

Artykuł 4 ust. 3 TUE stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zaś stosownie do treści art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in. C-397/01 - C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 111; 15 kwietnia 2008 r. Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 42). Dana dyrektywa nie może sama z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostki i nie można zatem powoływać się na dyrektywę jako taką przeciwko jednostce (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 1986 r. Marshall, 152/84, pkt 48; 14 lipca 1994 r. Faccini Dori, C-91/92, EU:C:1994:292, pkt 20; 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 108). Jednak wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia rezultatu w niej wskazanego, jak również powinność podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciążą na wszystkich organach tych państw, w tym, w granicach ich kompetencji, na organach sądowych (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 10 kwietnia 1984 r. von Colson i Kamann, 14/83, EU:C:1984:153, pkt 26; 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; 23 kwietnia 2009 r. Angelidaki i in., C-378/07 d- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 106). Z powyższego wynika, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 114; 19 stycznia 2010 r., Seda Kücükdeveci, EU:C:2010:21, pkty 45-48). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r., I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawienia nie mają też sądy krajowe). Niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. min. wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r., Cilfit, 283/81, EU:C:1982:335).

Zasada prawa do obrony.

3.5. Obowiązek poszanowania prawa do obrony adresatów decyzji, które w znaczący sposób dotykają ich interesów, ciąży zasadniczo na organach administracyjnych państw członkowskich wówczas, gdy podejmują one decyzje wchodzące w zakres stosowania prawa Unii (wyroki TSUE z dnia: 10.09.2013r., G. i R., C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 35; 5.11.2014 r., Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 50).

Zdaniem Trybunału, powyższa zasada powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z nią adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko w odniesieniu do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Zgodnie bowiem z prawem Unii naruszenie prawa do obrony, a w szczególności prawa do bycia wysłuchanym, prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu rozpatrywanego postępowania administracyjnego tylko wtedy, gdy w braku tego naruszenia owo postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 14.02.1990r., Francja/Komisja, C-301/87, EU:C:1990:67, pkt 31; 5.10.2000r., Niemcy/Komisja, C 288/96, EU:C:2000:537, pkt 101; 1.10.2009r., Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Rada, C-141/08 P, EU:C:2009:598, pkt 94; 6.09.2012r. Storck/OHIM, C 96/11 P, EU:C:2012:537, pkt 80; 10.09.2013 r. G. i R., C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 38 ; z dnia 3.07.2014 r., Kamino i in. C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 79). Rzeczone prawo oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego zastrzeżenia, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne elementy danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób (zob. wyroki TSUE z dnia: 21.11.1991r. Technische Universität München, C-269/90, EU:C:1991:438, pkt 14; 18.12.2008 r. Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 50.). Konsekwencją przestrzegania prawa do obrony jest również obowiązek organu uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku (wyrok TSUE z dnia 22.11.2012r., M.M, C-277/11, EU:C:2012:744, pkt 88). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału poszanowanie zasady prawa do obrony ma zastosowanie również wtedy, gdy właściwe uregulowania takich wymogów nie przewidują (zob. wyroki TSUE z dnia: 18.12.2008 r. Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, pkt 38; 22.11.2012r., M.M, C-277/11, pkt 86; 10.09.2013 r. G. i R., C 383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32.).

Uzasadnienie decyzji

3.6. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego przez sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia jest wyrazem realizacji zasady prawa strony do obrony, stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika również z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Stwierdzone naruszenia prawa procesowego

3.7. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia są dla Sądu niezrozumiałe albowiem zawierają wewnętrznie sprzeczne treści zważywszy na obowiązujący nie tylko w Polsce ale i w Unii Europejskiej wspólny system VAT. Co się tyczy kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podkreślić należy, że z uzasadnienia decyzji nie wynika na jakiej podstawie organ odwoławczy dochodzi do zawartych w uzasadnieniu decyzji wniosków. W kwestii pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia VAT odwołuje się jedynie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (s. 24, s. 26 decyzji) oraz wskazuje na zasadę dobrej wiary (s. 25). Nie sposób jest zatem stwierdzić, co jest źródłem takiego a nie innego sposobu rozumowania organu odwoławczego, które jest dalekie od precyzji i jasności wywodu. Strona, tym samym nie miała możliwości zrozumienia stanowiska organu odwoławczego aby móc w sposób rzeczowy odnieść się do twierdzeń organu. Uzasadnienie decyzji umyka też kontroli Sądu, który wprawdzie rozumie skutki rozstrzygnięcia lecz nie rozumie sposobu rozumowania jaki doprowadził organ do poczynionych konkluzji. Tym bardziej, że organ odwoławczy zdaje się nie zauważać tych subtelności, swobodnie posługując się określonymi terminami takimi jak "fikcja", "oszustwo", "brak władztwa nad rzeczą", "pozorność" niekoniecznie we właściwych kontekstach a już na pewno bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE.

Organ odwoławczy zapomina, że tak jak i inne organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) zobowiązany jest do całościowego stosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji. Należy przypomnieć, że orzeczenia prejudycjalne TSUE zawierają użyteczne wskazówki w zakresie wykładni prawa Unii w oparciu o przedstawiony przez sąd krajowy kontekst faktyczny i prawny w jaki wpisuje się takie pytanie prejudycjalne (por. wyrok TSUE z dnia 6.07.2017 r., Dumitru Marcu, C 392/16, EU:C:2017:519, pkt 35.). Wybiórcze wykorzystywanie nieadekwatnych konstrukcji orzeczniczych zawartych TSUE bez znajomości wspomnianego ich kontekstu narusza zasadę lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust.3 TUE. Organ podatkowy nie realizuje wtedy wypływającego z zasady lojalności obowiązku stosowania (wykonywania) prawa unijnego w prawie krajowym i przestrzegania zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym.

3.8. Obrazując wspomnianą wewnętrzną sprzeczność (której Sąd nie akceptuje zważywszy na wspomniane wyżej zasady), wypada wpierw zacytować przykładowo ustalenia zawarte w decyzji organu odwoławczego na s. 9 decyzji pierwszy akapit od góry: "W opinii organu odwoławczego zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że [...] skarżąca była jedną z firm uczestniczących w szeregu fikcyjnych transakcji udokumentowanych fakturami, które miały na celu uwiarygodnienie obrotu stalą i żelazostopami w kraju i za granicą w celu uzyskania korzyści podatkowych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż w zakresie ww. transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru, które – jak stwierdzono miało na celu wyłącznie upozorowanie ich rzeczywistego przebiegu. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, iż sama obecność towaru w obrocie pomiędzy ogniwami transakcji determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów ich dokonywania w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącą nie były typowymi czynnościami dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych podejmowanych w celu optymalizacji zysku lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionych zwrotach tego podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy podkreślił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej od podmiotów krajowych, tj. firm C Sp. z o.o. Sp. k.; D Sp. z o.o.; E; F; H Spółka z o.o.; I Sp. z o.o.; J Sp. z o.o G jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie trafiał bądź był fakturowany do kolejnych firm w utworzonym sztucznie łańcuchu dostaw w tym M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. oraz O s.r.o., P SE s.r.o. Obrót towarem był realizowany dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru to jednak w celu zasadniczo innym niż gospodarcze". Na innej s. 25 - organ odwoławczy wpierw mówi o dobrej wierze aby następnie stwierdzić, że "zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż strona świadomie zgadzała się i uczestniczyła w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami, a w stosunku do niektórych transakcji występowała jako organizator".

Z powyższego nie sposób jest stwierdzić o co chodzi organowi odwoławczemu albowiem z jednej strony wskazuje on, że w sprawie miał miejsce obrót fikcyjnymi fakturami (s. 25) aby w innym miejscu (s. 9) potwierdzić przemieszczenie towaru pomiędzy kontrahentami (s. 26), lecz podkreślając, że nie było to celem ekonomicznym strony (?) lecz celem uzyskania korzyści podatkowych, co budzi zdziwienie zwłaszcza zważywszy na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne [...] wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Nie pada jednak wyraźne stwierdzenie w przedmiocie zaistnienia w sprawie nadużycia czy obejścia prawa [które też Sąd w swej istocie domniemuje] – lecz jedynie mówi się o pozorności transakcji czy wprowadzaniu do obrotu towaru za pośrednictwem "pozornych kontrahentów" [choć z drugiej strony organ odwoławczy nie powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT ]", który mógłby sugerować - niekoniecznie prawidłowy - kierunek postępowania organów. Jednocześnie pojawiają się również stwierdzenia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów strony co do ich uczestnictwa w oszustwie podatkowym (nie wiadomo jakim) np. w odniesieniu do spółki C (s. 11), F (s.18), J sp. z o.o. (s. 24 decyzji) i uznanie, że w związku z tym faktem spółka ta "nie nabyła faktycznego władztwa nad towarem – prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a następnie nie przeniosła tego władztwa na stronę".

3.9. W związku z powyższym należy zauważyć, że czym innym jest fikcyjna transakcja a czym innym transakcja, która stanowi element oszustwa podatkowego lub też będąca elementem nadużycia prawa. Fikcyjna transakcja to transakcja, której nie towarzyszy żaden towar. Niewykluczonym jest również, że istnieją sytuacje w których dochodzi do tzw. fikcyjnego obrotu towarem pomiędzy kilkoma podmiotami ale wówczas nie dochodzi do przemieszczenia towaru, tylko w obrocie krążą jedynie faktury VAT.

Nie ma mowy o fikcyjności transakcji, gdy towar jest przemieszczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami gospodarczymi. Zdziwienie Sądu budzą zatem wnioski organu odwoławczego, które z braku celu ekonomicznego transakcji wywodzi fikcyjność transakcji.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest jasny i wskazuje, że podatnikami są osoby prawne [...] wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis ten jest dokładną implementacją przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W myśl art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 to właśnie odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze jest opodatkowana VAT (podobnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16 wyraźnie wynika, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, że działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa.

W uzasadnieniu decyzji wyraźna jest próba obejścia przez organ odwoławczy wykładni ww. przepisu poczynionej właśnie we wspomnianym wyroku TSUE, w tych sytuacjach, gdzie wskazuje się, że skoro kontrahent skarżącej popełnił bądź brał udział w oszustwie (choć z decyzji nie wynika precyzyjnie o czym jest mowa – można znów domniemywać, że chodzi o oszustwo karuzelowe), to nie dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą towaru. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 3 września 2015 r., Fast Bunkering Klaipėda, C‑526/13, EU:C:2015:536, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało określone jako prawo do decydowania, w jaki sposób towary są wykorzystywane lub w jakim celu (wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland (C‑185/01, EU:C:2003:73, pkt 34).

3.10. Co więcej analiza dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje, że należy odróżnić kwestię oszustwa (w tym oszustwa karuzelowego) od nadużycia prawa. Szerzej na ten temat wypowiedział się w swoim wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA, którego twierdzenia i wnioski niniejszy Sąd w pełni akceptuje. Inne są bowiem konsekwencje zidentyfikowania w sprawie konkretnego oszustwa a inne nadużycia prawa. Choć w sprawie tak do końca nie wiadomo, co zostało ostatecznie ustalone przez organ odwoławczy.

3.11. Karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań (por. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16).

W przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień.

Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można tez zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę (dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

We wskazanych wyżej orzeczeniach nie pojawia się koncepcja pomijania dla celów VAT skutków transakcji w przypadku złej wiary podatnika, tylko pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego czy do zastosowania stawki VAT 0% od rzeczywistych transakcji. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (por. min. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10; wyroki NSA z dnia: 21 września 2016r., I FSK 1071/14; 31 października 2017r., I FSK 1/16; 13 września 2017r., I FSK 264/17; 30 sierpnia 2017r., I FSK 552/17).

3.12. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121). Warto jest też podkreślić, że jeżeli zwrócono się do Trybunału o sprecyzowanie analizy koniecznej do ustalenia zasadniczego celu spornych transakcji, bierze on pod uwagę jedynie cel transakcji, co do których należy ocenić, czy mają one charakter nadużycia, a nie cel świadczeń, które ze względu na te pierwsze transakcje formalnie spełniają przesłanki uzyskania korzyści podatkowej (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 10–15, 31; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 20, 43–45; 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 56). Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że stosowanie zasady zakazu nadużyć prowadzi wyłącznie do nieuwzględnienia transakcji stanowiących takie nadużycia, podczas gdy świadczenia ich niestanowiące powinny być przedmiotem stosowania właściwych przepisów w dziedzinie VAT (wyrok Halifax, pkt 94–97). To samodzielne traktowanie transakcji stanowiących nadużycie prowadzi do oceny ich celu również w sposób samodzielny (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 57). W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52; 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C‑251/16, EU:C:2017:881, pkt 46). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku.

3.13. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z dnia 22 stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii (skarga nr 3991/03) stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Podobnie w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r. Euromak Metal EOOD przeciwko Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii (skarga nr 68039/14), w którym ETPCz podkreślił, że chociaż Państwu przysługuje szeroki margines swobody uznania w zakresie opodatkowania, stopień ingerencji musi zachować "sprawiedliwą równowagę" pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu społeczności a potrzebą ochrony podstawowych praw jednostki (zob. Gasus Dosier i Fördertechnik GmbH przeciwko Holandii, 23 lutego 1995 r., § 59-60, Seria A nr. 306-B oraz Khodorkovskiy i Lebedev przeciwko Rosji, nr 11082/06 i 13772/05, § 870, 25 lipca 2013 r.). ETPCz uznał, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że skarżąca spółka nie miała, i nie mogła mieć, wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT; nie zarzucano też jej, że uczestniczyła w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce.

Dlatego też istotnym jest aby organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podatnika aby nie doprowadzać w przyszłości do procesów przed ETPCz, skutkujących wypłatą odszkodowań na rzecz polskich obywateli.

3.14. Analizując poszczególne ustalenia organu odwoławczego warto jest wskazać, że metodologia przyjęta przez organ w tym zakresie polega na tym, że w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów skarżącej organ ten przedstawia określone (czasem wybiórcze) ustalenia lecz ani nie dokonuje analizy okoliczności transakcji zawartych między nimi a skarżącą (m.in. pominięta została kwestia dokumentacyjna, przewozu towarów, zapłaty za towary, zapłaty podatku przez kontrahentów, innych okoliczności związanych z transakcją) ani oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do konkretnych kontrahentów. Ustalenia w znacznej mierze dotyczą samych kontrahentów czy ich działań lub kontrahentów wspomnianych kontrahentów. Ponadto ustalenia przedstawiane co do kolejnych kontrahentów kwituje się brakiem wiarygodnych dowodów po stronie skarżącej, tyle tylko na żadne dowody się organ odwoławczy nie powołuje więc ciężko jest stwierdzić, które uznał za niewiarygodne. Nie oceniono jednak posiadanych przez skarżącą dokumentów, jak i treści protokołów przesłuchania świadków (pracowników skarżącej) np. z protokołu przesłuchania świadka A. M. z dnia 17 maja 2016r. wynika, że spółka dysponowała nie tylko fakturami ale też CMR, certyfikatami czy atestami. Warto też jest wskazać, że z protokołów przesłuchania pracowników wynika, że nie zadano żadnych konkretnych pytań dotyczących kontrahentów skarżącej (poza pytaniem o głównych dostawców czy odbiorców spółki – co może być kłopotliwe zważywszy na upływ czasu - 4 lata). Pytania te miały na celu jedynie wykazanie ogólnych okoliczności prowadzonej działalności skarżącej (vide ww. protokół przesłuchania świadka A. M. czy protokoły przesłuchania świadka S. K. z dnia 13 czerwca 2016r. i świadka E. N. z dnia 17 maja 2016r.). Z zeznań tych wynika, że działalność gospodarcza przez skarżącą była prowadzona, co zasadniczo przeczy tezie co do fikcyjności tej działalności. Z kolei sposób zadawania pytań doprowadził organ do ogólnych wniosków, które są raczej wnioskami w płaszczyźnie dobrej wiary skarżącej aniżeli udowodnienia, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca (s. 24 decyzji). Inne twierdzenia w zakresie wiedzy lub możliwości wiedzy skarżącej na temat oszustw popełnionych przez kontrahentów spółki są wskazywane przez organ odwoławczy zeznania T. M. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 21 maja 2013r.) i A. S. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 9 maja 2012r.). Jednak jak słusznie podnosi skarżąca zeznania T. M. mogą jedynie odnosić się do transakcji zakupu towarów od C, zaś zeznania A. S. do transakcji zakupów od G i H. Zeznania te pozostają bez wpływu na ocenę innych transakcji, co do których nie zbadano świadomości skarżącej w zakresie nieprawidłowości jej kontrahentów. Lektura zaś uzasadnienia dowodzi, że organ odwoławczy odnosi te zeznania też do innych podmiotów. Choć wnioski końcowe, co do braku rzeczywistych transakcji przeczą wnioskom czynionym w zakresie braku dobrej wiary po stronie skarżącej. W żadnym momencie uzasadnienia organ odwoławczy nie wskazuje jak wygląda rynek obrotu stalą czy prętami, jakie były ceny takich transakcji. Ten aspekt sprawy został zupełnie pominięty choć z faktu twierdzenia w zakresie niższych proponowanych cen wyciąga wnioski o świadomości skarżącej w zakresie oszukańczego procederu.

3.15. Uwypuklając szczegółowo określone nieprawidłowości organu warto jest wskazać, że w odniesieniu do spółki C sp. z o.o. s.k. dużą wagę organ odwoławczy przypisał uczestnictwu w zarządzaniu spółką T. M. Odwołał się też do jego zeznań składanych w toku postępowania przygotowawczego (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 21 maja 2013r.), z których wyraźnie wynika, że dochodziło do obrotu towarem między ww. spółką a skarżącą. Z zeznań wynika też, że kontrahent spółka R (którą zarządzał też T. M.) nie odprowadziła VAT do Skarbu Państwa. T. M. zatem stwierdził, że postanowił skompensować podatek i w tym celu sprowadzał towar z Holandii i Włoch, jak również od firmy H7 s.r.o. i następnie sprzedawał do skarżącej. Nie jest jasnym czy powołanie się przez organ odwoławczy na ww. zeznania świadczy o tym, że uznał te zeznania za wiarygodne a tym samym zaakceptował fakt nabycia towaru od C przez skarżącą.

Tym bardziej, że następnie organ odwoławczy odwołuje się do prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] (choć zapewne chodzi tutaj o decyzję z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...]) z której wynika, że spółka ta wystawiła puste faktury na rzecz skarżącej i określono jej podatek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (s. 11 ww. decyzji). Decyzja ta dotyczy jednak okresu: za III i IV kwartał 2011r. oraz styczeń – marzec 2012r. Kluczowym jest jednak to, że fakt wystawienia pustych faktur wiąże z wcześniejszą transakcją ze spółką S a zakwestionowane faktury mające mieć walor pustych to raptem 2 faktury VAT z dnia 4 stycznia i 5 stycznia 2012r. (s. 12 decyzji). Zaś przedmiotem oceny powinny być 23 faktury VAT.

Niewątpliwie zatem mamy w sprawie do czynienia z nie do końca jasnymi i spójnymi ustaleniami co do tego, jak wyglądały transakcje pomiędzy podmiotami. Organ zaś połączył te ustalenia w jedno i uznał, że spółka C "nie dysponowała towarem jak właściciel. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez spółkę C dla spółki A nigdy nie był jej własnością a prezes spółki H. R. wykonywała polecenia T. M.".

O ile, powiązania osobowe spółki mogą mieć wpływ na ocenę, co do świadomości podmiotów gospodarczych o zamierzonym oszustwie w postaci celowego braku zapłaty VAT, to ww. stwierdzenie, co do braku dysponowania towarem jak właściciel jawi się jako wniosek sprzeczny z systemem VAT i jego podstawowymi definicjami, które należy podkreślić mają charakter definicji unijnych.

Pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie oznacza, że strona, na rzecz której rzecz ta zostaje przeniesiona, musi ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musi zostać fizycznie przetransportowana do tej osoby lub że musi ona ją fizycznie otrzymać (postanowienie z dnia 15 lipca 2015 r., Itales, C‑123/14, EU:C:2015:511, pkt 36; wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2018r., "Enteco Baltic" UAB, C-108/17, EU:C:2018:473, pkt 87). Natomiast w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie można objąć pojęciem "dostawy towarów" ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C‑435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C‑237/09, EU:C:2010:316, pkt 25; 20 czerwca 2018r., "Enteco Baltic" UAB, C-108/17, EU:C:2018:473, pkt 88). Nie można zapominać, że VAT stanowi odbicie rzeczywistości gospodarczej a organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego a nie jego kreowania.

Co się tyczy zaś kwestii decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja taka stanowi jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Należy pamiętać, że treść takiej decyzji nie może mieć waloru przesądzającego w sytuacji, gdy inne dowody zebrane w sprawie wskazują, że rzeczywistość jest zgoła odmienna od tej wskazanej w treści decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 28, 36).

Warto jest zauważyć, że notoryjną stała się praktyka organów podatkowych wykorzystujących art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do tego aby uprościć postępowanie dowodowe. Organy bowiem wobec podatników u których zaistniała transakcja opodatkowana VAT (lecz którzy brali udział w oszustwie) określają zobowiązanie do zapłaty tego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podmioty takie nie odwołują się od takiej decyzji, co stwarza niekorzystną sytuację procesową dla ich kontrahenta z uwagi na treść art. 194 § 1 O.p. Organy wówczas nie oceniają już innych dowodów zebranych w sprawie (albo oceniają je pobieżnie) i tym samym obchodzone jest nie tylko orzecznictwo TSUE dotyczące zastosowania tzw. dobrej wiary lecz naruszona jest zasada prawa do obrony (co zostało powiedziane w pkt 3.5. wyroku – będąca zasada ogólna prawa unijnego, jak i zasadą konstytucyjną). Zresztą sam przepis art. 194 § 3 O.p. wskazuje, że domniemanie co do szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych jest domniemaniem możliwym do obalenia. Tyle tylko, że organy oczekują, że będzie to czynić strona aniżeli organ. Takiego zaś stanowiska nie można podzielić w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje już stosownym przeciwdowodem.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądy krajowe, stosując prawo wewnętrzne, zobowiązane są tak dalece, jak jest to możliwe, dokonywać jego wykładni w świetle brzmienia i celu mającej zastosowanie dyrektywy, by osiągnąć przewidziany w niej rezultat, a zatem zastosować się do art. 288 akapit trzeci TFUE. Wymóg wykładni prawa krajowego zgodnej z prawem Unii jest bowiem nierozerwalnie związany z systemem TFUE, gdyż umożliwia sądom krajowym zapewnienie, w ramach ich właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłych przed nimi sporów (zob. w szczególności wyrok z dnia 24 stycznia 2012 r. Dominguez, C‑282/10, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, który dotyczył m.in. kwestii zastosowania art. 203 dyrektywy 112 Trybunał stwierdził, że organy podatkowe nie powinny czynić korzystania z takiej możliwości [korekty faktury] niewykonalnym poprzez regularne przeprowadzanie kontroli w ten sposób, że korygującą decyzję podatkową kieruje się najpierw do wystawcy faktury oraz że w danym przypadku korekta ta staje się ostateczna, zanim kontroli zostanie poddany odbiorca faktury (pkt 49 ww. wyroku TSUE). Wyraźnie wskazuje, że sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, i przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa w zakresie dobrej wiary (por. pkt 62 ww. wyroku TSUE).

Z powołanych zeznań T. M. z dnia 21 maja 2013r. wynika wprost, że kupił on dwie spółki: C sp. z o.o. na której nie było handlu i C sp. z o.o. i spółka komandytowa na której był robiony handel. Potwierdził też, że spółka ta zajmowała się handlem wyrobami stalowymi – to była blacha, pręt żebrowany i żelazostopy. Niewątpliwie też T. M. w ww. zeznaniu wskazał, że M. W. wiedział, że kupuje towar od którego nie odprowadzono VAT. Przy takim obciążającym stwierdzeniu T. M., co do reprezentanta skarżącej niewątpliwie należało dokonać jego ponownego przesłuchania w toku postepowania podatkowego.

Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.).

Racje ma skarżąca, że organ podatkowy podjął w toku postępowania odwoławczego czynności zmierzające do pozyskania tego dowodu, jednakże działanie te miały charakter pozorowany. Świadczy o tym następująca sekwencja zdarzeń. Organ odwoławczy wystąpił z zapytaniem do Prokuratury Okręgowej w G. (pismo z dnia 23 marca 2017r.) o wskazanie aktualnego miejsca pobytu T. M. W odpowiedzi na zapytanie pismem z dnia 7 kwietnia 2017r. udzielono takiej informacji, wskazując, ze osoba ta ma przerwę w wykonywaniu kary udzielonej mu przez Sąd Apelacyjny w K. Następnie wystąpiono do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 maja 2017r. z prośbą o przesłuchanie ww. świadka, pytania zaś zawarte w piśmie dotyczyły okoliczności prowadzonej przez Century działalności gospodarczej oraz okoliczności transakcji ze skarżącą. Natomiast żadne z przedstawionych pytań nie zawierało w swej treści zapytania o świadomości reprezentantów skarżącej w procederze T. M. Z treści zaś pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2017r. wynika, że podjęto próbę doręczenia wezwania na przesłuchanie świadka pod adresem wskazanym przez prokuraturę pełnoletni domownik odmówił odbioru korespondencji, wskazując, że świadek nie przebywa już pod wskazanym adresem. Zatem dziwi fakt, że pomimo takiej informacji wysłano zawiadomienie o przesłuchaniu na taki sam adres. Pisma to nie zawiera też informacji czy zapytano wspomnianą osobę o nowy adres świadka. Co więcej organ odwoławczy dokonując zapytania w przedmiocie miejsca zamieszkania nie zainteresował się wynikiem prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w G. zwłaszcza, gdy otrzymał on informację, że rzeczony świadek ma przerwę w odbywaniu kary. Oznacza to nic innego jak wyrok karny, który również mógłby być pomocny w ocenie przedmiotowej sprawy. Nie wiadomo też z jakich powodów nastąpiło odroczenie wykonania kary, a co za tym idzie czy sąd nie zobowiązał świadka do zgłaszania się do wskazanej jednostki Policji w określonych odstępach czasu, stosownie do treści art. 151 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. z 2017r., poz. 665 ze zm.). Mogłoby być to pomocne w znalezieniu świadka. Na fakt handlu ze skarżącą wskazywał również świadek B. L. – protokół przesłuchania świadka z dnia 3 września 2013r. i z dnia 12 listopada 2013r., które zeznania nie zostały ocenione przez organ odwoławczy, które mogłyby mieć wpływ na ocenę świadomości reprezentantów skarżącej co do działalności spółki C.

3.16. Co się tyczy spółki D sp. z o.o. to organ odwoławczy przedstawił chaotyczny zlepek ustaleń, z których trudno jest zrozumieć poczyniony wywód. Nie dokonano analizy okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Sam fakt, że inny podmiot wpływa na ustalenia osoby występującej jako podmiot zarządzający nie dowodzi jeszcze braku prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Orzecznictwo TSUE w tym względzie jest jasne. Pojęcie "podatnika" zostało zdefiniowane w sposób szeroki w oparciu o okoliczności faktyczne (zob. wyrok z dnia 6 września 2012r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 30). Status ten nie może też zależeć od przestrzegania obowiązków podatnika, dotyczących złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty VAT (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 39). Organ nie ustalił, że w sprawie miało miejsce firmanctwo, a i w takich okolicznościach należy badać czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takiej sytuacji (por. wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Co do wniosków w zakresie władztwa ekonomicznego towaru, aktualne są stwierdzenia poczynione wyżej (patrz pkt 3.15. wyroku). W istocie organ odwoławczy nie przesłuchał kluczowych dla sprawy świadków, tj. P. W. (który był zięciem Pana Z.), H. W. i A. S., z uwagi na brak odebrania wezwań. Zeznania zaś świadka R. Z. (protokół przesłuchania świadka z dnia 11 kwietnia 2016r.), też nie podważają co do zasady istnienia i transportu towarów zbywanych przez D na rzecz skarżącej. W istocie zeznania kierowcy W. B. mogą wskazywać, że transport z dnia 23 listopada 2012r. nie był przez niego dokonany albowiem przedstawiony mu dokument WZ nie został przez niego podpisany. Powyższe może dotyczyć jedynie faktury nr [...] a nie pozostałych dwóch faktur. Nie uwzględniono w ocenie zeznań świadka P. K. (protokół przesłuchania świadka z dnia 28 kwietnia 2016r.) czy M. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 6 marca 2014r.).

3.17. Co się tyczy spółki E sp. z o.o. sp. k. całość ustaleń dotyczy innych niż skarżąca kontrahentów. Jednocześnie sposób przedstawienia okoliczności daleki jest od precyzji, co uniemożliwia zweryfikowanie wskazywanych okoliczności. Organ odwoławczy mówi o toczącym się postępowaniu wobec spółki E – nie wiadomo w oparciu o jaką informację. Odwołuje się do zeznań – trudno stwierdzić jakich. Wskazuje na tabele – lecz decyzja organu nie posługuje się tabelami. Mówi o toczącym się postępowaniu wobec T też nie sposób dociec w oparciu o jaki dowód jest mu ta okoliczność wiadoma. Ponadto z jednej strony wskazuje się na brak kontaktu z jego właścicielem aby stwierdzić, że postępowaniu nie przedłożył żadnych dokumentów, co sugeruje, że jakiś kontakt z tą osobą był. Organ odwoławczy wskazuje na dostawców wspomnianego kontrahenta twierdząc, że byli tzw. fikcyjnymi dostawcami. Mowa tutaj o podmiotach C sp. z o.o. i D, które zdaniem organu odwoławczego nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej. Wniosek ten budzi zasadniczo wątpliwość Sądu wobec poczynionych przez organ ustaleń (o czym wyżej). Natomiast C sp. z o.o. jest zasadniczo inną spółką niż wskazywana w decyzji C sp. z o.o. i sp. k. co może mieć wpływ na ustalenia organu odwoławczego zważywszy na treść zeznań T. M. z dnia 21 maja 2013r. Jednocześnie nie dokonano analizy żadnych okoliczności transakcji ze skarżącą. Niezrozumiałym jest również wniosek w kwestii "pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę E sp. z o.o. sp. k.". Przy czym wniosek co do braku odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zasadniczo jest sprzeczny z protokołem czynności sprawdzających z dnia 14 marca 2013r., który potwierdza, że spółka ta posiadała zaplecze techniczne o pow. 10.000 m2. Powyższy dokument nie został uwzględniony przez organ odwoławczy w poczynionej ocenie. Z dokumentu tego wynika również, że spółka wykazała przedmiotowe transakcje i zapłaciła VAT. Ponadto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] dotyczącej spółki I wynikają określone ustalenia dotyczące ww. kontrahenta, czego w swych rozważaniach nie ujął czy nie wyjaśnił organ odwoławczy. Ttakiemu działaniu nie stoi na przeszkodzie wyłączenie ww. dokumentu z jawności dla strony, skoro wypływają z niego określone fakty należy poddać je ocenie i przedstawić w taki sposób aby strona mogła się do nich ustosunkować. Wniosek zatem, że nie doszło do rzeczywistych transakcji z uwagi na brak kontaktu z reprezentantem kontrahenta jawi się jako przedwczesny z uwagi na brak oceny całokształtu okoliczności związanych z kwestionowanymi transakcjami.

3.18. Co się tyczy spółki F organ odwoławczy skoncentrował się w znacznej mierze na działalności innych podmiotów aniżeli kontrahent skarżącej błędnie jednak wywodząc, że przez fakt udziału w oszustwie podatkowym nie prowadziła faktycznej rzeczywistej działalności gospodarczej tylko ją pozorowała. Na wadliwość tego twierdzenia Sąd już wyżej wskazywał (patrz pkt 3.11. wyroku). Podkreślić warto, że twierdzenia w przedmiocie pozorowania działalności gospodarczej są z gruntu błędne. Pozorność dotyczy bowiem transakcji nie zaś całej działalności gospodarczej.

Zasadniczym dowodem dla organu odwoławczego jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] określająca F sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże ustalenia wynikające z tej decyzji dotyczące transakcji ze skarżącą (s. 70 decyzji) wskazują, że nie zanegowano dostawy towarów na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy wyłączył jawność ww. decyzji dla strony adnotacją z dnia 3 kwietnia 2017r. wskazując, że dokument ten "nie może zostać okazany do wglądu w części nie dotyczącej relacji z podatnikiem". Z czego wypływa wniosek, że w zakresie relacji z podatnikiem powinien być przez organ oceniony, jak inny dowód. Interesującym jest również to, że w decyzji tej zawarto więcej ustaleń niż w decyzji organu odwoławczego dotyczącej samej skarżącej, czego organ odwoławczy w swych wywodach nie uwzględnił. Te ustalenia powinny zostać zakomunikowane stronie aby miała możliwość się do nich odnieść. Wartym zauważenia jest też to, że podstawą do wyłączenia jawności był art. 179 i art. 179 § 1O.p. Zaś z treści art. 179 § 2 O.p. wynika, że takie rozstrzygnięcie wymaga postanowienia na które służy stronie zażalenie (art. 179 § 3 O.p.), czego nie uczyniono i w oczywisty sposób naruszono prawa strony.

W ogólnej ocenie nie uwzględniono zeznań świadka M. T. z dnia 19 lutego 2016r. Ponadto skoro sam organ odwoławczy w treści decyzji wskazuje na to, że F pełniła rolę bufora, to sam potwierdza obrót towarem. Stąd też organ odwoławczy powinien ocenić czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie.

3.19. Co się tyczy G to niewątpliwie organ odwoławczy uznał, że podmiot ten brał udział w oszustwie karuzelowym celem wyłudzenia VAT. Za kluczowe uznano zeznania D. P. (protokoły przesłuchania podejrzanej z dnia 19 listopada 2013r., 20 lutego 2014r., 7 kwietnia 2014r., 22 stycznia 2014r., 21 września 2015r.). Jednakże z zeznań tych nie wynikają okoliczności związane ze Spółką B. Na udział w oszustwie nie wskazują również pominięte przez organ odwoławczy w swej ocenie zeznania K. W. (protokół podejrzanego z dnia 17 marca 2014r.) oraz zeznania J. J. (protokół przesłuchania świadka z dnia 27 listopada 2015r.). Z zeznań A. S. (protokoły przesłuchań z dnia 9 maja 2012r., 12 czerwca 2012r., 10 stycznia 2013r. wynika, że był zarówno obrót towarem, jak i obrót fikcyjny ten ostatni zaś był robiony w podmiotach powiązanych z A. S. (zob. s. 91 nw. decyzji) lecz takim podmiotem nie była skarżąca. Sam organ odwoławczy powołując się na ww. zeznania wskazuje, że skarżąca miał kupić towar i sprzedać do słowackiej firmy O celem zamydlenia transakcji. Orzecznictwo TSUE w przypadku karuzeli podatkowej jasno określa w jaki sposób należy wyciągać konsekwencje w prawie podatkowym (por. pkt 3.11. wyroku). Nie można zatem mówić o pozorowaniu działalności gospodarczej (zob. też pkt 3.11. wyroku) lecz kolejne transakcje oceniać przez pryzmat obiektywnych okoliczności. Zaś wobec skarżącej należy ocenić również w oparciu o całokształt okoliczności czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Tutaj nie do końca jest jasne stanowisko organu odwoławczego, który dość swobodnie przedstawia okoliczności wskazywane w zeznaniach przez A. S. Nie można jednak okoliczności dotyczących jednych transakcji przenosić w sposób bezrefleksyjny na inne transakcje. Co się tyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] stycznia 2017r. określającej A. S. decyzję w zakresie VAT (w tym w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) to podobnie jak w przypadku ww. spółki F adnotacją z dnia 13 marca 2017r. organ wyłączył jej jawność, wskazując w treści tego postanowienia, że dokument ten "nie może zostać okazany do wglądu w części nie dotyczącej relacji z podatnikiem". Z czego wypływa wniosek, że w zakresie relacji z podatnikiem powinien być przez organ oceniony, jak inny dowód. Tak samo treść tej decyzji w zakresie relacji z podatnikiem nie dowodzi fikcyjności transakcji, sama zaś decyzja wskazuje na określone ustalenia faktyczne i dowody, które nie znalazły się w ogóle odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji wobec skarżącej. Te ustalenia powinny zostać zakomunikowane stronie aby miała możliwość się do nich odnieść. Podobnie jak wyżej, wartym zauważenia jest też to, że podstawą do wyłączenia jawności był art. 179 i art. 179 § 1O.p. Zaś z treści art. 179 § 2 O.p. wynika, że takie rozstrzygnięcie wymaga postanowienia na które służy stronie zażalenie (art. 179 § 3 O.p.), czego nie uczyniono i w oczywisty sposób naruszono prawa strony.

Ponadto organ odwoławczy odnosi się do informacji prowadzenia śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. a już brak jest informacji co do etapu prowadzonego śledztwa. Fakt zakończenia postępowania wyrokiem sądowym, jak to miało miejsce w przypadku T. M., mogłoby mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

3.20. Co się tyczy spółki J sp z o.o. z ustaleń organu odwoławczego nie do końca wynika, co organ odwoławczy ma na myśli. Wskazuje na okoliczność braku zaplecza magazynowego przy czym sam organ wspomina, że spółka zajmowała się pośrednictwem w obrocie hurtowym stalą. Sąd nie może domyślać się jaka jest konkluzja organu zwłaszcza, gdy sam organ w ogóle nie rozważa okoliczności zaistniałych w przypadku transakcji ze skarżącą. Ustalenia mają walor na tyle ogólnikowy typu "zebrany bowiem w postępowaniu materiał dowodowy wskazuje na faktyczny przebieg operacji pomiędzy Spółką a firmą J". Tyle tylko, że nie wiadomo o jakie konkretnie dowody chodzi? Trudno stwierdzić jakie oszustwo podatkowe ma na myśli a co do kwestii władztwa nad rzeczą (patrz pkt 3.9.; 3.15. wyroku).

3.21. Co do firmy H sp. z o.o. należy uznać, że ustalenia poczynione przez organ odwoławczy nie mają waloru precyzyjnych lecz są wręcz niezrozumiałe. Z jednej strony wskazuje się bowiem, że członkiem zarządu spółki był A. S. do 14 listopada 2013r. Z drugiej zaś strony opisuje się ustalenia dotyczące procederu w jaki uczestniczył A. S. w innej spółce twierdząc, że spółka była podmiotem pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej ale wywodzi to z faktu, że towar nigdy nie był własnością tej spółki, bo to A. S. decydował, jaka firma ma sprzedać towar i jaki ma kupić towar i po jakiej cenie. Nie do końca jest zatem jasne czy faktycznie tego towaru nie było czy ten towar był tylko organ z faktu istnienia oszustwa karuzelowego wyciąga inne wnioski niż te, które wynikają z orzecznictwa TSUE. Nie jest wiadomym z jakich konkretnie zeznań D. P. wynika, że w fakturach dotyczących firmy H poświadczyła nieprawdę. Nie odniesiono się do żadnych okoliczności towarzyszących transakcjom ze skarżącą. Powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] określającej VAT ww. spółce (w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jednak nie zanalizowano jej treści.

3.22. Podobna sytuacja zaistniała w odniesieniu do spółki I sp. z o.o. Odwołano się do decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] oraz decyzji z Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] (postanowienie WSA w G. z dnia [...] listopada 2016r. [...] odrzucające skargę – brak wpisu sądowego), że obrót miał walor fikcyjny. Podobnie, jak w przypadku decyzji wydanych w odniesieniu do spółki F oraz A. S. adnotacją z dnia 21 czerwca 2017r. wyłączono jawność dokumentów dyrektora izby skarbowej i postanowienia sądu wskazując, że dokumenty ten "nie mogą zostać okazane do wglądu w części nie dotyczącej relacji z podatnikiem". Z czego wypływa wniosek, że w zakresie relacji z podatnikiem powinny być przez organ oceniony, jak inny dowód. Te ustalenia powinny zostać zakomunikowane stronie aby miała możliwość się do nich odnieść. Warto jednak wskazać, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została zanonimizowana a postanowienie sądu (zanonimizowane) jest dostępne na stronie internetowej NSA: http: www. nsa.gov.pl. Zdziwienie zatem budzi taka adnotacja organu odwoławczego, która odmawia dostępu do dokumentu w całości mimo, że dokument ten jest dostępny w sieci w sposób, który nie narusza praw osób trzecich albo dokumentu, którego można było zanonimizować. Wartym zauważenia jest też to, że podstawą do wyłączenia jawności był art. 179 i art. 179 § 1 O.p. Zaś z treści art. 179 § 2 O.p. wynika, że takie rozstrzygnięcie wymaga postanowienia na które służy stronie zażalenie (art. 179 § 3 O.p.), czego nie uczyniono i w oczywisty sposób naruszono prawa strony.

Jednocześnie analizując okoliczności związane z działalnością spółki I odwołano się do zeznań Ł. B., który twierdził, że był to karuzelowy obrót towarem i krążył ten samy towar. Tymczasem inni świadkowie (M. S., T. W.) twierdzili, że tego towaru nie było. Organ nie stwierdza, które zeznania uznaje za wiarygodne a którym odmawia wiarygodności. Co więcej powołuje się na zeznania innych świadków (M. B., G. Ł.) lecz poza informacją co do włączenia protokołów przesłuchań do akt sprawy nic innego z tej informacji nie wynika. Organ odwoławczy nie odnosi się w ogóle do okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy skarżącą a kontrahentem. Taki sposób wywodu oparty jedynie na relacjonowaniu ustaleń nie spełnia definicji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.23. Za zasadne należy jednak uznać stanowisko organu odwoławczego w kwestii usług akwizycji. Niewątpliwym jest, że trudno mówić o wyświadczeniu rzeczywistej usługi w sytuacji, gdy tak na dobrą sprawę wykazane na fakturach usługi akwizycji winni realizować prezesi spółki skarżącej w ramach zwykłego zarządu spółką a nie poprzez usługi świadczone przez firmy zewnętrzne i to powiązane osobowo ze spółką. Stąd też zasadnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W takich okolicznościach Trybunał wyjaśnił już, że wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C‑572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana (por. wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i in., C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 35-38).

3.24. Co się tyczy kwestii wystawienia faktur VAT na podmioty gospodarcze M sp. z o.o., N sp. z o.o. to dokonane przez organ odwoławczy ustalenia mają charakter wyjątkowo pobieżnych. Nie wynika z nich, że nie doszło do rzeczywistych transakcji. Nie została poczyniona żadna analiza tych transakcji. Nie dokonano ustaleń dotyczących działalności kontrahentów, nie zbadano kwestii transportu towarów, nie podważono miejsca dostawy towarów. Ponadto, odniesiono się do ustaleń co do G, które budzą wątpliwości Sądu (patrz pkt 3.19. wyroku). Następnie wskazano na zakup też od U – podmiotu niemieckiego, które jak sam stwierdza organ odwoławczy w dalszej części decyzji (s. 30 decyzji) transakcje od tego podmiotu nie są kwestionowane. Dodatkowo, organ odwoławczy potwierdza odsprzedaż towaru, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie udowodniono bowiem, że transakcji obiektywnie rzecz ujmując nie było, lecz stanowi ona element łańcucha dostaw, co nie jest podstawą do stwierdzenia fikcyjności transakcji choćby ze względu na treść wyżej przytoczonych wyroków TSUE.

3.25. Co się zaś tyczy dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów do poczynione ustalenia są wzajemnie sprzeczne.

Sam organ odwoławczy potwierdza, że doszło do wywozu towarów poza granice Polski, powołując się na zeznania (te stanowią dowód w myśl art. 181 O.p. a nie przesłuchania) świadków. Fakt faktycznego wpływu na decyzję reprezentantów spółki przez inny podmiot nie oznacza, że nie doszło do dostawy towarów a podmiot gospodarczy nie prowadzi działalności gospodarczej (zobacz wcześniejsze wywody pkt 3.9.; 3.10.; 3.15.; 3.16. wyroku). A właśnie taką konkluzję czyni organ odwoławczy wskazując, że faktury VAT na których jako odbiorca widnieje firma O nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie podmiotowym. Taka konkluzja jest ze swej istoty błędna. Nie można z powodu ww. wpływu na decyzje reprezentantów spółki kwestionować jej istnienia oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie jest władny wpływać na decyzje gospodarcze podmiotów. Trudno jest też twierdzić, że rzeczywistym nabywcą była nie O a G skoro nie wynika to z potwierdzonych przez sam organ odwoławczy okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest również jasne w oparciu o jaką podstawę prawną organ odwoławczy dokonuje takich kwalifikacji.

Co zaś się tyczy spółki P to z materiału dowodowego wynika, że towar został wywieziony poza granice kraju (zeznania kierowców). Nie dokonano żadnych ustaleń w zakresie kontrahenta skarżącej ani nie oceniono okoliczności transakcji. W istocie dla organu odwoławczego kluczowa była informacja od czeskiej administracji wskazująca, że spółka nie nabywała towaru od skarżącej. W ocenie Sądu tego typu informacja może być myląca, gdy podatnik czeski mógł uchylać się od wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w deklaracji podatkowej, co nie jest jednoznaczne z brakiem transakcji. Tym bardziej przy potwierdzonym wywozie towarów do ww. spółki. Taki sprzeczny materiał wymagałby choć wyjaśnienia ze strony reprezentanta kontrahenta spółki. Ponadto, odwołano się do ustaleń co do J sp. z o.o., które to ustalenia budzą wątpliwości Sądu (patrz pkt 3.20. wyroku).

Wnioski końcowe

3.26. Z powyższego wynika, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże należy stwierdzić, że poczyniona jego ocena ma charakter chaotyczny, niespójny, wybiórczy a w niektórych momentach bardziej przypomina sprawozdanie niż rozstrzygnięcie sprawy. Wynika to w pierwszej kolejności z braku jakiejkolwiek znajomości orzecznictwa TSUE na które zresztą się organ odwoławczy, na wszelki wypadek nie powołuje, poza orzeczeniami w kwestii tzw. dobrej wiary. Organ odwoławczy dowolnie wysnuwa wnioski bez rzetelnego ustalenia okoliczności zaistniałych w przedmiotowej sprawie lecz również bez wskazania podstawy prawnej uprawniającej go do kwestionowania określonych okoliczności. Nie ocenia indywidualnie poszczególnych transakcji skarżącej zawartych z jej kontrahentami. Nie odnosi się w żaden sposób do dokumentacji posiadanej przez podatnika, koncentrując się na braku odmowy składania wyjaśnień czy zeznań reprezentantów skarżącej lecz pomija te ustalenia, które wynikają z innych dowodów (materiały zebrane w toku postepowania karnego), świadczące o udzieleniu wyjaśnień w określonych zakresie przez wyżej wymienionych. Sposób przedstawienia sprawy w uzasadnieniu decyzji jest momentami niezrozumiały na tyle, że ciężko jest, co zostało już wskazane wcześniej, dociec sposobu rozumowania organu odwoławczego. Organ odwoławczy powołuje się w treści uzasadnienia decyzji na dowody w sposób odbiegający od precyzji i jasności (nie odwołuje się do dat, myli numery, nie wskazuje miejsca, gdzie dany dowód znajduje się w aktach sprawy). Warto to zwłaszcza podkreślić, w sytuacji, gdy akta sprawy są zawarte w 23 tomach (I instancja) i 2 tomach (2 instancja), a dokumenty w nich zawarte nie są ponumerowane chronologicznie lub posiadają kilka numeracji, co czyniło uzasadnienie decyzji trudnym do zweryfikowania przez sąd. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 54 § 2 ppsa organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 ppsa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2015 r., I SA/Kr 1191/15, CBOSA).

Reasumując, uzasadnienie decyzji ani nie zawiera zrozumiałego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego podstawę prawną dokonanych przez organ odwoławczy działań ani też spójnego uzasadnienia faktycznego, z którego wynikałoby w sposób niezbity jakie ustalenia zostały uznane za udowodnione, jakie dowody uznano za wiarygodne, a którym dowodom organ odmówił wiarygodności.

Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności i zasada prawa do obrony. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 TUE, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 179 § 2 i 3 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jedynie (co należy wyraźnie podkreślić) w odniesieniu do wyżej wskazanych usług akwizycji należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też art. 168 lit. a) dyrektywy 112.

3.27. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153 ze zm.). Na koszty składało się wynagrodzenie pełnomocnika 7.200 zł oraz kwota opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.28. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe powinny dokonać oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy doszło do przedmiotowych transakcji. W razie odpowiedzi pozytywnej należy ustalić czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca (jak i sąd) mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja powinna zawierać też wyjaśnienie podstawy prawnej na której oparł się organ podatkowy, w tym uwzględnienia adekwatnego w sprawie orzecznictwa TSUE.