Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 391/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2020 r A sp. z o.o. (Wnioskodawca Skarżąca) wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów praw podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej ustawa o CIT).

We wniosku wskazała, że uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE").

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja zaawansowanych systemów ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji dla pojazdów specjalnego zastosowania, takich jak m.in. autobusy, maszyny rolnicze, urządzenia budowlane (dalej łącznie: "Wyroby"). W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również działalność handlową.

Realizowany przez Spółkę proces produkcyjny nie ma charakteru produkcji masowej. Produkowane przez Spółkę Wyroby są przeznaczone dla określonego, relatywnie wąskiego kręgu odbiorców. Klientami X są w szczególności producenci autobusów, maszyn rolniczych, czy urządzeń budowlanych. Dlatego też w przypadku Wyrobów nie jest konieczna reklama rozumiana jako m.in. przekazanie informacji o Wyrobach możliwie największej liczbie potencjalnych odbiorców.

A. z siedzibą w Szwecji (dalej: "X Szwecja") jest spółką kapitałową prawa szwedzkiego. Wnioskodawca oraz X Szwecja należą do międzynarodowej grupy kapitałowej. X Szwecja jest w stosunku do Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Model grupy kapitałowej zakłada, iż każdemu podmiotowi powierzone zostały określone funkcje/czynności. Taka struktura umożliwia m.in. specjalizację poszczególnych podmiotów w danym obszarze.

X Szwecja prowadzi działalność w zakresie m.in. świadczenia usług wsparcia sprzedaży.

Spółka zawarła z X Szwecja umowę agencyjną (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy X Szwecja ma - na wskazanym w Umowie terytorium - działać jako agent Spółki i być "właścicielem" relacji biznesowych z określonymi odbiorcami produkowanych przez Spółkę Wyrobów (dalej: Klienci). Zgodnie z Umową usługi świadczone przez X Szwecja (dalej: Usługi) obejmują w szczególności:

■ utrzymywanie relacji biznesowych z Klientami, (przy czym w gestii X Polska pozostaje m.in. ustalanie cen),

■ podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień,

■ bieżące wsparcie Klientów.

Usługi agenta świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja polegają w szczególności na:

■ obsłudze i bieżących kontaktach z Klientami, w tym m.in. w celu przekazania informacji o asortymencie Produktów,

■ bliskiej współpracy z poszczególnymi działami Spółki, np. z produkcją w celu zapewnienia satysfakcji Klientów,

■ wsparciu Klientów w kwestiach związanych z reklamacjami lub zapytaniami dotyczącymi Produktów,

■ budowaniu silnych relacji z kluczowymi Klientami w celu utrzymania wysokiego poziomu obsługi i lojalności Klientów,

■ przekazywaniu Klientom informacji dotyczących kosztorysu, warunków płatności, terminów,

■ przygotowywaniu projektów umów,

■ zapewnieniu obiegu danych (np. cen Produktów) dla poprawnego wystawiania faktur,

■ pozyskiwaniu nowych zamówień na określonym obszarze,

■ wsparciu posprzedażowym, np. w przypadku problemów lub pytań Klientów,

■ udzielaniu odpowiedzi na bieżące pytania Klientów.

W ramach świadczonych Usług agenta X Szwecja podejmuje w szczególności następujące czynności związane ze wsparciem sprzedaży Produktów:

■ działania mające na celu pozyskanie nowych odbiorców Produktów,

■ utrzymywanie relacji z Klientami na wszystkich etapach cyklu sprzedaży Produktu,

■ weryfikację prawidłowości przebiegu transakcji z Klientami,

■ weryfikację danych (np. poziom marży) w oparciu o raporty sprzedaży,

■ przygotowywanie raportów okresowych dotyczących sprzedaży i innych zdarzeń,

■ czynności o charakterze administracyjnym, np. przygotowywanie analiz wydatków.

W celu świadczenia Usług agenta X Szwecja pozostaje na bieżąco w zakresie aktualnych zmian, tendencji i trendów rynkowych, w szczególności trendów dotyczących obszaru sprzedaży oraz obszaru produktów, w odniesieniu do których Świadczy Usługi agenta.

Niezbędnym elementem świadczenia Usług agenta jest intensywna komunikacja z Klientami, która wymaga dużej ilości podróży oraz rozmów telefonicznych.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług, X Szwecja uczestniczy (raz lub dwa razy w roku) w targach branżowych, na których obecni są również przedstawiciele Klientów. Udział w targach ma na celu nawiązanie/utrzymanie relacji biznesowych z Klientami. Za aspekty organizacyjne udziału w targach (np. przygotowanie stoiska) odpowiada inny podmiot należący do Grupy.

Istotą Usług świadczonych przez X Szwecja jest utrzymywanie i rozwijanie relacji biznesowych z określonymi podmiotami, które są/mogą być odbiorcami Wyrobów.

W ramach obsługi posprzedażowej X Szwecja zapewnia właściwy przepływ informacji między Klientem a Spółką. W szczególności X Szwecja jest zaangażowana w proces przekazywania informacji dotyczących rozliczeń z danym podmiotem, tzn. X Szwecja przekazuje Spółce dane konieczne dla poprawnego wystawienia faktury (np. informacje o ustalonych zasadach fakturowania, terminach płatności, etc.). X Szwecja może również weryfikować, czy faktury wystawione przez Spółkę są zgodne z ustaleniami, aby "wyłapać" ewentualne błędy (np. termin płatności jest inny niż ustalony z danym Klientem) zanim jeszcze faktura zostanie dostarczona do Klienta. Ponadto, X Szwecja jest swoistym "punktem informacyjnym" dla Klienta - np. jeżeli Klient ma pytania lub wątpliwości w zakresie aspektów technicznych lub finansowych transakcji, X Szwecja jest odpowiedzialna za kontakt z Klientem oraz zapewnienie, żeby informacja zwrotna została przekazana Klientowi, np. aby Klient uzyskał odpowiedź na zadane pytanie, wyjaśnienia dotyczące przedstawionych wątpliwości, etc. X Szwecja dba również o właściwą reakcję w przypadku negatywnych uwag Klienta - przykładowo jeżeli okazuje się, że Wyrób nie spełnia oczekiwań Klienta X Szwecja pozostaje w bezpośrednim kontakcie z Klientem, pośredniczy w kontaktach między Spółką a Klientem (np. przekazuje odpowiednie informacje Spółce/Klientowi), uczestniczy w znalezieniu satysfakcjonującego rozwiązania problemu. W ramach świadczonych Usług X Szwecja zapewnia również wsparcie ewentualnego procesu reklamacyjnego. Jeżeli Klient złoży reklamację, X Szwecja pełni funkcję swoistego "pośrednika" między Spółką a Klientem. Jak wskazano powyżej, liczba podmiotów zainteresowanych produkowanymi przez Spółkę Wyrobami jest ograniczona. Dlatego też z perspektywy biznesowej kluczowe znaczenie ma utrzymanie "lojalności" Klientów. Temu służą działania podejmowane przez X Szwecja w ramach utrzymania/umacniania stałej współpracy z Klientami. X Szwecja pozostaje w stałym kontakcie z poszczególnymi Klientami - tzn. w szczególności X Szwecja inicjuje oraz uczestniczy w periodycznych rozmowach/spotkaniach z Klientami. Celem takich rozmów/spotkań jest przede wszystkim pozyskanie informacji o planach/projektach, jakie Klient będzie realizował w przyszłości. Ponadto, taki bezpośredni kontakt z Klientem pozwala na uzyskanie informacji o tym, czy Klient jest zadowolony z wcześniejszej współpracy ze Spółką i zakupionego Wyrobu.

Jednocześnie w ramach świadczonych Usług X Szwecja podejmuje czynności o charakterze administracyjnym i sprawozdawczym. W szczególności X Szwecja przygotowuje okresowe raporty dotyczące sprzedaży, w zależności od sytuacji raporty takie mogą dotyczyć np. określonego rodzaju Wyrobów, danego Klienta, poziomu obrotów w danym okresie. Raporty te są następnie przekazywane Spółce. X Szwecja ustala również osiągnięty przez Spółkę poziom marży (np. w ramach określonych projektów, w danym okresie). Wyniki prac X Szwecja są następnie przekazywane Spółce.

Podejmowanie kontaktów z Klientami w celu pozyskania nowych zamówień. Ze względu na unikatowy charakter Wyrobów reklama rozumiana, jako rozpowszechnianie informacji wśród możliwie największej liczby odbiorców nie przyniosłaby pożądanego efektu. Dlatego też strategia sprzedaży opiera się na spersonalizowanym i indywidualnym podejściu do Klientów oraz potencjalnych klientów.

Dlatego też w ramach Usług świadczonych na rzecz Spółki X Szwecja:

■ nie wykonuje czynności o charakterze doradczym, np. udzielanie porad, wskazywanie najbardziej optymalnych rozwiązań,

■ nie podejmuje działań mających na celu uzyskanie/zgromadzenie określonych informacji (np. informacji o działaniach konkurencji),

■ nie prowadzi działań o charakterze reklamowym mających na celu m.in. upowszechnienie informacji o produkcie.

W ocenie Spółki - ze względu na złożony i niejednorodny charakter przedmiotowych Usług - nie jest możliwe ustalenie jednego symbolu PKWiU; Usługi świadczone przez X Szwecja mogą w szczególności wchodzić w zakres poniższych grupowań (przy czym nie jest to katalog zamknięty):

■ 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

■ 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

■ 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka uzyskuje dwa rodzaje przychodów:

■ przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych,

■ przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wydatki związane z Usługami Spółka kwalifikuje do kosztów wspólnych alokowanych według klucza przychodowego (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT). O bezpośrednim i funkcjonalnym związku kosztów przedmiotowych Usług z wytworzeniem przez Spółkę Wyrobów świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia X Szwecja. Wynagrodzenie X Szwecja jest bowiem kalkulowane jako procent od osiągniętych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży Wyrobów na rzecz Klientów. Tak więc koszty Usług pozostają w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów i ich późniejszą sprzedażą. Spółka musi bowiem uiścić na rzecz X Szwecja wynagrodzenie od każdego Wyrobu sprzedanego na rzecz Klientów. Celem Usług agenta świadczonych przez X Szwecja jest utrzymanie i rozwijanie relacji biznesowych z Klientami. W konsekwencji dzięki usługom świadczonym przez X Szwecja Spółka ma odbiorców dla wytwarzanych Produktów. Bez przedmiotowych Usług agenta X Polska-w skrajnym przypadku - nie mogłaby prowadzić swojej działalności. Usługi agenta świadczone przez X Szwecja pozwalają również na profesjonalne podejście do Klientów, co przekłada się na ich zadowolenie i gotowość do podjęcia/kontynuowania współpracy ze Spółką.

Usługi agenta świadczone przez X Szwecja mają charakter niematerialny, co powoduje, iż X Szwecja jedynie w ograniczonym zakresie korzysta z "narzędzi". W związku ze świadczeniem Usług agenta X Szwecja (osoby zatrudnione przez X Szwecja) wykorzystują m.in. poniższe składniki majątkowe:

■ telefony komórkowe, laptopy, drukarki,

■ materiały drukowane, np. katalogi, wizytówki, cenniki,

■ środki transportu, np. samochody, w tym samochody firmowe, samoloty, pociągi,

■ oprogramowanie, np. [...]

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1, tzn. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

2. Czy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, wydatki z tytułu Usług świadczonych przez X Szwecja mogą być zaliczone do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem nie mieszczą się w katalogu usług objętych ograniczeniami. Ponadto, nawet gdyby uznać, (co w ocenie Wnioskodawcy jest nieprawidłowe), iż przedmiotowe Usługi są ujęte w katalogu usług podlegających ograniczeniom, to zastosowanie powinno mieć wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Wydatki, które podlegają ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy:

■ świadczenia nazwane (tzn. usługi wskazane w sposób jednoznaczny w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), oraz

■ świadczenia o podobnym charakterze, tzn. świadczenia, które oprócz cech charakterystycznych dla świadczeń nazwanych, posiadają również inne elementy. Jednocześnie dla uznania za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych tym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez X Szwecja nie mieszczą się w żadnej z tych grup. W szczególności Usługi te nie powinny być uznane za usługi doradcze, usługi badania rynku, usługi reklamowe albo usługi o podobnym charakterze. Istotą Usług świadczonych przez X Szwecja jest podejmowanie określonych czynności faktycznych mających na celu utrzymanie/rozwijanie relacji biznesowych z Klientami. Dlatego też - w ocenie Wnioskodawcy - Usługi nie mogą być kwalifikowane jako "usługi doradcze", "usługi badania rynku", czy "usługi reklamowe", albo usługi podobne do takich usług. Działania podejmowane przez X Szwecja w ramach Usług mają na celu utrzymanie/rozwijanie relacji biznesowych z określonymi podmiotami, które są/mogą być odbiorcami produkowanych przez Spółkę Wyrobów. W konsekwencji - w ocenie Spółki - Usługi świadczone przez X Szwecja mają charakter zbliżony do usług pośrednictwa.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez X Szwecja są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. usługi świadczone przez X Szwecja są niezbędne dla prowadzenia przez Spółkę działalności produkcyjnej - bez Usług świadczonych przez X Szwecja, w skrajnym przypadku, Spółka nie miałaby dla kogo produkować. Tym samym między wydatkiem na nabycie przedmiotowych Usług a prowadzoną przez Spółkę działalnością produkcyjną zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. Usługi (a konkretniej ich efekt w postaci nawiązania/utrzymania relacji biznesowych z Klientami) stanowią warunek konieczny dla uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu produkcji (i sprzedaży) Wyrobów.

W zakresie pytania nr 2 zdaniem Wnioskodawcy ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów Usług, które są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie należy uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W myśl art. 15e ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio". Ustawodawca nakazuje zatem odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT zarówno przy ustaleniu kosztów objętych ograniczeniami, jak i przy kalkulacji limitu (tzn. przy wyliczeniu EBITDA). Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o CIT - zdaniem Wnioskodawcy-oznacza, iż:

■ przy ustalaniu kosztów do których mają zastosowanie limity określone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględnić wyłącznie te koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności innej niż wolna od podatku CIT (ewentualnie niepodlegająca opodatkowaniu CIT),

■ przy wyliczaniu podatkowej EBITDA należy uwzględnić wyłącznie te przychody i koszty, które podlegają opodatkowaniu, tzn. należy wyłączyć przychody i koszty, które są wolne od podatku (ewentualnie nie podlegają opodatkowaniu CIT).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W ocenie organu zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ obszernie przytoczył poglądy orzecznictwa i doktryny na temat zakresu znaczenie pojęć "doradztwa" "reklamy" i "pośrednictwa"

Wskazując, że usługi agenta świadczone na rzecz Spółki przez X Szwecja polegają w szczególności na:

■ obsłudze i bieżących kontaktach z Klientami, w tym m.in. w celu przekazania informacji o asortymencie Produktów,

■ bliskiej współpracy z poszczególnymi działami Spółki, np. z produkcją w celu zapewnienia satysfakcji Klientów,

■ wsparciu Klientów w kwestiach związanych z reklamacjami lub zapytaniami dotyczącymi Produktów,

■ budowaniu silnych relacji z kluczowymi Klientami w celu utrzymania wysokiego poziomu obsługi i lojalności Klientów,

■ przekazywaniu Klientom informacji dotyczących kosztorysu, warunków płatności, terminów,

■ przygotowywaniu projektów umów,

■ zapewnieniu obiegu danych (np. cen Produktów) dla poprawnego wystawiania faktur,

■ pozyskiwaniu nowych zamówień na określonym obszarze,

■ wsparciu posprzedażowym, np. w przypadku problemów lub pytań Klientów,

■ udzielaniu odpowiedzi na bieżące pytania Klientów.

Ponadto w ramach świadczonych usług agenta X Szwecja podejmuje w szczególności następujące czynności związane ze wsparciem sprzedaży Produktów:

■ działania mające na celu pozyskanie nowych odbiorców Produktów,

■ utrzymywanie relacji z Klientami na wszystkich etapach cyklu sprzedaży Produktu,

■ weryfikację prawidłowości przebiegu transakcji z Klientami,

■ weryfikację danych (np. poziom marży) w oparciu o raporty sprzedaży,

■ przygotowywanie raportów okresowych dotyczących sprzedaży i innych zdarzeń,

■ czynności o charakterze administracyjnym, np. przygotowywanie analiz wydatków.

Organ ocenił, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi wsparcia sprzedaży, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności, jakie wykonują w ramach umowy (agenci) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z klientami. Trudno, zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednicy (agenci) bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku.

Jednocześnie w ocenie organu, koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług wsparcia sprzedaży należy rozpoznać, jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Zdaniem organu, wskazanych powyżej kosztów usług nie można potraktować, jako koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Trudno bowiem uznać, że koszty ww. usług obiektywnie kształtują cenę produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz że bez ponoszenia kosztów tych usług Spółka nie byłaby w stanie wytwarzać produktów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy uznać, że do kosztów usług wsparcia sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W konsekwencji, ww. usługi, mające charakter usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, będą objęte ograniczeniem, o którym mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do pytania 2 organ wywodził, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku.

W ocenie organu z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przedstawionych we wniosku istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a jednocześnie przyjęcie okoliczności, które nie zostały przedstawione przez Spółkę we wniosku jako elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

2. błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku oraz reklamowych są usługi pośrednictwa w sprzedaży oraz utrzymywania relacji biznesowych z klientami;

3. będące skutkiem błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polegające na przyjęciu, że ma on zastosowanie do opisanych przez Skarżącą usług;

4. błędną wykładnię art, 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, iż przewidziane tym przepisem wyłączenie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru nie ma zastosowania do kosztów usług pośrednictwa w sprzedaży oraz utrzymywania relacji biznesowych z klientami;

5. będące skutkiem błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT polegające na przyjęciu, że nie ma on zastosowania do opisanych przez Skarżącą usług;

6. błędna wykładnię art. 15e ust. 1 i 4, art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, iż ograniczenia wynikające z art, 15e ust. 1 ustawy o CIT mają zastosowanie również do kosztów alokowanych do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w celu wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uwzględniać wartość przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania;

7. będące skutkiem błędnej wykładni niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. l i 4, art. 7 ust. 1 i 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, polegające na przyjęciu, że wydatki Skarżącej na nabycie Usług od X Szwecja w części, w jakiej są alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaś przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (podatkowa EBITDA) Skarżąca powinna uwzględniać wartości przychodów i kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, jakie fragmenty opisu stanu faktycznego w jej ocenie organ interpretacyjny pominął. Wskazała także na tezy organu dotyczące obowiązków X Szwecja niewynikające jej zdaniem z opisu stanu faktycznego.

Ponadto Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku. W ocenie Skarżącej, usługi pośrednictwa w sprzedaży oraz utrzymywania relacji biznesowych z klientami posiadają pewne elementy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych, jednak żadną miarą nie można przyjąć, że elementy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, oraz nie realizują podobnego celu gospodarczego do usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych.

Jasne jest przy tym, że istnieje pewne podobieństwo celu wszystkich analizowanych usług - w najszerszym kontekście służą one zdobyciu i utrzymaniu klientów oraz sprzedaży produktów z zyskiem. Wydaje się jednak, że nie było intencją Ustawodawcy stosowanie ograniczeń wynikających art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do wszelkich usług wykorzystywanych do prowadzenia z powodzeniem działalności sprzedażowej.

Ponadto w ocenie Skarżącej, art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie wymaga istnienia bezpośredniego związku poniesionego kosztu z ceną towaru - wymagany jest związek z wytworzeniem towaru. Wydatkiem takim jest, zdaniem Spółki, również koszt sprzedaży tego towaru.

Skarżąca wskazała również, że iż przepisy art. 15e ustawy o CIT (oraz przepisy art. 15c ustawy o CIT dotyczące kosztów finansowania dłużnego) zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w związku z implementacją Dyrektywy ATAD. Zgodnie z pkt. 6 Preambuły do Dyrektywy ATAD przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika. Wprawdzie powołane regulacje Dyrektywy ATAD odnoszą się do ograniczeń dotyczących kosztów finansowania dłużnego, niemniej jednak skoro ustawodawca posłużył się analogicznym mechanizmem przy konstruowaniu limitów określonych w art. 15c ustawy o CIT i w art. 15e ustawy o CIT, to również ograniczenia wynikające z art. 15e ustawy o CIT powinny być interpretowane zgodnie z tymi regulacjami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dalszym piśmie procesowym Skarżąca powołała orzecznictwo sądów popierające jej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało wskazać, że w świetle art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że "organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska)" – (tak NSA w wyroku z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16, publ. j.w.).

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki spółki na nabycie usług niematerialnych ponoszone na rzecz agenta nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p oraz czy przy ustaleniu limitu winny być uwzględniane usługi związane z działalnością strefową.

Kwestie te były poruszane m in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29.05. 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 13.11.2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1250/19, WSA w Warszawie z dnia 23.05.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela poglądy przedstawione w powołanych wyrokach i przytacza je poniżej w konicznym zakresie.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 1),

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (pkt 2),

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 3)

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Spółka usługi świadczone na jej rzecz przez X Szwecja określiła jako usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży. Charakter tych usług w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie można ich uznać za jakąkolwiek z usług nazwanych wymiennych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., co potwierdza także Dyrektor KIS. Istota sporu ogranicza się zatem do tego czy usługi opisane we wniosku można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług nazwanych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.p., w przywołanym brzmieniu, obowiązują od 1 stycznia 2019 r. po zmianie wprowadzonej art. 2 pkt 15 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Z przepisów tych wynika obowiązek wyłączenia przez podatników z kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze w warunkach opisanych w tych przepisach. Oznacza to, że koszty usług niewymienionych w katalogu zawartym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie powinny podlegać ograniczeniu wskazanemu w tym przepisie, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wymienionych z nazwy przez ustawodawcę ww. przepisie.

W rozpoznawanej sprawie konieczna jest zatem ocena czy świadczone przez X Szwecja na rzecz Spółki usługi agenta, jako usługi niewymienione z nazwy (pośrednictwo w sprzedaży) w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. są świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie. Kwestie te były poruszane m in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 14.11.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29.05. 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, oraz z dnia 13.11.2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1250/19, WSA w Warszawie z dnia 23.05.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela poglądy przedstawione w powołanych wyrokach i przytacza je poniżej w konicznym zakresie.

Interpretacja, mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powoduje istotne wątpliwości, wymaga zatem zastosowania różnych metod wykładni. Wykładnia literalna tego przepisu, nie może być jedyną stosowaną, bowiem wykładnia systemowa lub funkcjonalna może prowadzić do odmiennych wniosków. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub gdy weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w odniesieniu do usług, posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. zm., dalej: u.p.d.f.). Wprowadzając w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. limit kosztów uzyskania przychód dla wymienionych w tym przepisie usług, ustawodawca nie zdefiniował usług objętych tym ograniczeniem (także tych nazwanych), ustalenie zatem czy dana usługa podlega, czy też nie, określonemu limitowi, wymaga odwołania się do językowego rozumienia zarówno tej usługi jak i usług wskazanych w ww. przepisie.

W rozpoznawanej sprawie usługą o jaką zapytała Spółka jest usługą wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży (usługa pośrednictwa handlowego) a także częściowo obsługi klienta w zakresie postępowań raklamacyjnych. Zgodnie ze słownikową definicją, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Oznacza to, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa w sprzedaży, co do którego wątpliwości ma strona skarżąca, jest doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży, przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa w sprzedaży (pośrednictwa handlowego) jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych).

Uwzględniając konstrukcję art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. konieczne jest ustalenie czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych z nazwy w ww. przepisie. Katalog świadczeń wskazanych w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. nie ma charakteru zamkniętego, użyto bowiem dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji) także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Ograniczenie otwartego charakteru usług, co do których należy stosować limit w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi jedyne podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. a świadczeniami, które są przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie jest bowiem możliwe wskazanie takich cech "podobieństwa", których zastosowanie pozwalałoby objąć lub wykluczyć daną usługę z obowiązku objęcie limitem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w powołanym przepisie. Oznacza to, że lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, ale mogą być np. inaczej nazwane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Przenosząc te uwagi na grunt art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. za istotne należy uznać ustalenie, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Przy czym należy uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. Jakkolwiek realizowane jest faktycznie więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. W sytuacji zatem gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, nie stanowi bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, nie należy ich rozpatrywać odrębnie. Powinno to jednak mieć znaczenie dla ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w ww. przepisie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3.03.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1497/09 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Odnośnie spornych w rozpoznawanej sprawie usług pośrednictwa w sprzedaży i wsparcia klienta, należy stwierdzić, że głównym świadczeniem, istotnym z punktu widzenie Spółki, jako nabywcy tych usług jest skojarzenie Spółki z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem. W tym przypadku to sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat wszystkich wcześniej podejmowanych działań przez X Szwecja. Wskazuje na to także sposób określenia wynagrodzenia (opłata dystrybucyjna) za wykonywane na rzecz Spółki usługi. Dyrektor KIS powinien zatem ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszając przepis art. 14c §1 O.p. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez X Szwecja na rzecz Spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Podkreślić także należy, że organ nie wskazał do jakich konkretnie nazwanych usług są podobne usługi świadczone przez X Szwecja. Ograniczył się tylko do wyrażenia poglądu iż "Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania". W istocie Dyrektor KIS przyjął, że jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym ww. przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że celem nabywanych przez Spółkę usług jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy (Spółki) z potencjalnym klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamowy, przetwarzania danych czy zarządzania. Niektóre z wymienionych usług mogą stanowiąc element pośrednictwa w sprzedaży (badanie rynku, przetwarzanie danych, reklama) ale służą one rozpoznaniu rynku i przedstawieniu swojego klienta w celu pozyskania na wytwarzane przez niego towary nabywców i doprowadzenia do zawarcie umowy. Doradca podaje jedynie wskazówki, co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Nie są to też usługi zarzadzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między Spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Należy też wskazać na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. W przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez Spółkę działalności. Objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. kosztów takich usług nie było intencją ustawodawcy.

Dokonując ponownej oceny wniosku Spółki w tym zakresie (tj. pytania 1.) Dyrektor KIS winien przeprowadzić analizę, świadczonych przez X Szwecja na rzecz Spółki, usług pośrednictwa w sprzedaży, uwzględniając wyżej przytoczone uwagi zarówno w zakresie rozumienia pojęcia usług podobnych jak i porównania tych usług do usług wymienianych z nazwy w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Odnosząc się z kolei do drugiej spornej kwestii, należy przypomnieć, że skarżąca spółka domagała się od DKIS odpowiedzi na zagadnienie, czy prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych obowiązują ją limity określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Według strony skarżącej w opisanej we wniosku sytuacji, limity te jej nie wiążą z uwagi na treść art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem DKIS stanowisko spółki jest nieprawidłowe, a określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenie ma zastosowanie również w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Niewątpliwie konstrukcja wykładanej normy prawnej, z której strony postępowania interpretacyjnego wywodzą przeciwstawne stanowiska, ma charakter złożony, dlatego też w pierwszej kolejności należy ją przywołać w pełnym brzmieniu.

Zatem jeszcze raz przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem dodanego do u.p.d.o.p. art. 15e (według uzasadnienia projektu) było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Sądu, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd uważa, że dokonując wykładni tego przepisu, przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.p., to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W opinii Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Sąd podziela argumentację skarżącej spółki, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez DKIS, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.. Skoro bowiem przepis ten nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez DKIS stanowisko zupełnie natomiast pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Za nietrafione należy uznać twierdzenie organu interpretacyjnego, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie dochodu wolnego od podatku z zakresu art. 15e u.p.d.o.p., to dokonałby tego wprost poprzez zawarcie stosownego wyłączenia bezpośrednio w przepisie.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia, należy wskazać, że właśnie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e u.p.d.o.p.

Sąd w tym zakresie w pełni podzielił identyczną ocenę, co do wykładni spornych przepisów zawartą m.in. w wyroku WSA z dnia 10 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, wyroku WSA z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Gd 440/19 oraz wyroku NSA z dnia 28 października 2020r., sygn. akt II FSK 2568/19, posiłkując się argumentacją przedstawioną w tych judykatach.

Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust.1 i 4 w art. 7 ust.1 i 3 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Rolą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.