Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1522/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1199/13 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – na rzecz adwokat M. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/13, oddalił skargę J. R. (dalej : Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 lipca 2013 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 kwietnia 2013 r., odmawiającej umorzenia:

- zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie 14.813,19 zł,

- części zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r. w kwocie 10.000,00 zł,

- odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2008 r., których wysokość na dzień złożenia wniosku wynosiła 7.684,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia 25 lutego 2013 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 15.000 zł wraz z całością odsetek za zwłokę, ewentualnie o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 10.000 zł oraz całości odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty pozostałej kwoty zaległości w wysokości 5.000zł

Organ I instancji uznając, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, odmówił przyznania żądanej ulgi. Wniosek w zakresie rozłożenia na raty części przedmiotowej zaległości w kwocie 5.000,00 zł został rozstrzygnięty odrębną decyzją.

W odwołaniu, Skarżąca opisała okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży mieszkania położonego w Z. oraz wskazała na przyczyny powstania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r., zwłaszcza na udzielenie jej błędnej informacji o obowiązujących przepisach prawa przez pracowników Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, że pieniądze ze sprzedaży mieszkania przekazała synowi jako darowiznę. Część środków syn przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup własnego mieszkania, a za pozostałą część kupił mieszkanie, w którym mieszka aktualnie ona. Powołała się na trudną sytuację materialną, a mianowicie: niskie dochody z emerytury 1.040,00 zł (netto) i dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200,00 zł oraz zły stan zdrowia związany ze stwierdzoną w 2012 r. chorobą nowotworową (nowotwór złośliwy, stan po operacji w trakcie leczenia). Do odwołania załączyła szpitalne karty informacyjne, bankowy dowód potwierdzenia przelewu w kwocie 150.000,00 zł, a także 3 akty notarialne.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, zwracając przy tym uwagę, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę, ale ich rozumienie zostało wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jego kontekście wskazał, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, że jego sytuacja życiowa, w tym materialna uzasadnia zastosowanie ulgi, uzyskanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w istocie zawsze leży w jego interesie, prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby możliwe były do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką ważnego interesu podatnika, o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p., ponieważ ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Organ odwoławczy argumentował, że ważny interes podatnika, to przede wszystkim sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, powodujących utratę majątku, nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Będzie to też normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia, natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy, itp. W interesie publicznym leży obowiązek, aby państwo stworzyło dla wszystkich równe warunki i zasady ponoszenia obciążeń podatkowych. W jego ocenie, nawet ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes Skarbu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetowi państwa, co wymaga terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Interes publiczny przejawia się także w sytuacji, gdy podatnik bez doraźnej pomocy organu podatkowego pozostałby bez środków do życia i był zmuszony korzystać z pomocy społecznej. Przy ocenie powyższej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy na tle sytuacji finansowej budżetu państwa.

Dalej organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, że zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 15.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, powstała z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co potwierdza decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2012 r. utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowa zaległość na dzień złożenia wniosku, tj. na dzień 25 lutego 2013 r. wynosiła 14.813,00 zł, a odsetki za zwłokę - 7.684,00 zł. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały ustalone istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności, w tym sytuacja życiowa, materialna oraz zdrowotna Skarżącej, a także ponoszone przez nią stałe miesięczne obciążenia i wydatki, jak również osiągane dochody, świadczące o możliwościach płatniczych. Podał, że Skarżąca złożyła oświadczenie o sytuacji majątkowej z dnia 7 marca 2013 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, orzeczenie o niezdolności do samodzielnej egzystencji, umowę wynajmu mieszkania z dnia 9 lutego 2011 r., kserokopie dowodów zapłaty czynszu oraz dowodu spłaty szesnastej raty (z dwudziestu) kredytu na rzecz ... Bank S.A., kserokopię faktury za energię elektryczną oraz za gaz, pokwitowanie dot. abonamentu RTV oraz kserokopię odcinka emerytury. W świetle tych dowodów wskazał, że Skarżąca: mieszka na podstawie umowy najmu z dnia 9 września 2011 r., ponosząc wszystkie związane z tym faktem opłaty, tj. czynsz i media, w lokalu o po w. 34 m2, stanowiącym własność syna i synowej, źródłem jej utrzymania jest emerytura w wysokości 1.040,00 zł netto miesięcznie i dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200,00 zł miesięcznie, nie posiada żadnych nieruchomości, cennych ruchomości, papierów wartościowych, lokat ani kosztowności. Środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania przekazała w formie darowizny synowi na spłatę kredytu i zakup mieszkania, jej łączne dochody (netto) na dzień złożenia wniosku wynoszą 1.240,00 zł. Ponosi stałe miesięczne wydatki w kwocie 953,99 zł (czynsz - 300,00 zł; gaz - około 45,00 zł; energia elektryczna - około 45,00 zł; telefon - około 50,00 zł; ubezpieczenie na życie - około 23,00 zł; wyżywienie - 400,00 zł; środki czystości, odzież - 50,00 zł; spłaty rat - 40,00 zł. Ostateczna ich wysokość ustalona w postępowaniu podatkowym została określona w kwocie 975,99 zł z uwzględnieniem wydatku w kwocie 22,99 zł z tytułu opłaty abonamentowej na rzecz M. S.A.

Organ ustalił, że Skarżącej pozostaje miesięcznie kwota 264,00 zł, pomijając, że ponosi ona wydatki na leki. Potwierdza to przedłożona faktura nr ..., dokumentującą zakup w dniu 3 stycznia 2013 r. leków na kwotę 236,06 zł. Ponadto zwrócił uwagę, że w oświadczeniu z dnia 7 marca 2013 r. Skarżąca nie wykazała wydatków na leki, ale mając na względzie jej stan zdrowia, tj. potwierdzone choroby wymagające stałego przyjmowania leków uznał, że wydatki na zakup leków obciążają jej dochody. Zaznaczając, że organ I instancji przyjął, że jest to kwota około 50% z kwoty wynikającej z ww. faktury, tj. około 120,00 zł miesięcznie, ponieważ - w dniu złożenia wniosku, tj. w dniu 25 lutego1013 r. Skarżąca przedłożyła fakturę na zakup leków w miesiącu styczniu, nie załączyła natomiast faktury za miesiąc luty i nie przedstawiła takowej również w dniu 7 marca 2013 r. wraz z innymi dowodami potwierdzającymi wysokość ponoszonych wydatków, załączonymi do oświadczenia o sytuacji materialnej, stwierdził, że wobec powyższego pozostaje jej około 140,00 zł do swobodnego dysponowania, a po spłacie rat kredytu (na dzień 7 marca 2013 r. pozostało 4 raty po 40,00 zł) będzie to kwota około 180,00 zł. Okoliczność ta, tj. różnica około 80,00 zł w stosunku do kwoty przyjętej przez organ I instancji nie wpłynęła znacząco na ocenę sytuacji finansowej.

Odnosząc się do przedstawionych dokumentów lekarskich potwierdzających schorzenia Skarżącej: nadciśnienie tętnicze, cukrzycę, nowotwór złośliwy, w tym także do orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia 12 lipca 2012 r., z którego wynika niezdolność do samodzielnej egzystencji do 30 czerwca 2014 r. (niezdolność powstała 13 czerwca 2012 r.) oraz orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 30 października 2012 r. zaliczającego Skarżącą do osób o znacznym stopniu niepełnosprawności na okres do dnia 30 października 2013 r. (niepełnosprawność datuje się od 28 maja 2012 r.), jak również karty informacyjnej z Szpitala Wojewódzkiego w Z., potwierdzającej chorobę nowotworową i przebytą w związku z tym operację, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji wszystkie te dokumenty przeanalizował i ocenił.

Argumenty dotyczące trudnej sytuacji zdrowotnej i materialnej, mimo że są istotne, nie mogły – w ocenie organu odwoławczego – skutkować bezwzględnym udzieleniem wnioskowanej pomocy, w sytuacji, gdy Skarżąca uzyskuje wprawdzie niewielką emeryturę, jednak gwarantuje ona stały miesięczny dochód i pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych, zwłaszcza, że nie ma ona na utrzymaniu innych osób.

Stwierdzając, że w ww. sytuacji, uzyskiwanie stałych dochodów z emerytury nie stwarza zagrożenia egzystencji Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jej choroba nowotworowa została zdiagnozowana w marcu 2012 r., a następnie przeprowadzony został zabieg chirurgiczny, co jednak nie stanowi samoistnej podstawy do przyznania ulgi. Zdarzenie to wystąpiło 4 lata po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, która miała miejsce w 2008 r. Nie miało więc wpływu na powstanie zaległości podatkowej, której dotyczy wniosek. Pozostałe schorzenia, tj. nadciśnienie tętnicze i cukrzyca należą do schorzeń występujących powszechnie, a z przedłożonej dokumentacji nie wynika, aby ich przebieg był szczególnie ciężki. Jego zdaniem, stan zdrowia Skarżącej nie jest zadowalający i niewątpliwie wpływa na możliwości spłaty zadłużenia, gdyż może generować koszty, jednak w złożonym oświadczeniu z dnia 7 marca 2013 r. nie wskazała ona, że obciążają ją dodatkowe wydatki związane z ochroną zdrowia. Jedynym dowodem była faktura z dnia 1 lutego 2013 r., potwierdzająca zakup leków w dniu 31 stycznia 2012 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, natomiast wydatki na leki ponoszone są przez znaczną część populacji. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności nie miały szczególnego charakteru, a sytuacja materialna oraz zdrowotna Skarżącej nie jest na tyle wyjątkowa, żeby uzasadniała przesłankę ważnego interesu podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji w przedmiocie braku przesłanki interesu publicznego, podkreślając, że nie można przerzucać odpowiedzialności za indywidualne zaległości podatkowe podatnika na ogół podatników płacących swoje zobowiązania podatkowe oraz dodając, że nie bez znaczenia dla oceny przesłanek z art. 67a O.p. ma sposób powstania zaległości podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr ... z dnia 12 listopada 2008 r. Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu pod tym budynkiem i wspólnych części budynku za kwotę 150.000,00 zł. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżąca nie zapłaciła należnego podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy dysponowała środkami na jego zapłatę, przekazując całą kwotę ze sprzedaży mieszkania jako darowiznę dla syna. Taka postawa nie może uzasadniać wystąpienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego i nie może stanowić przeszkody do uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasady powszechności i równości w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych, wyrażonych w art. 84 i art. 32 Konstytucji. Premiowanie takiego postępowania ulgą w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami godziłoby w zasadę sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Opisany stan faktycznego – zdaniem organu II instancji – świadczy o tym, iż istniejąca zaległość podatkowa nie powstała w wyniku nadzwyczajnych, niezależnych od Skarżącej okoliczności, za które nie mogą być uznane jej wyjaśnienia wskazujące na błędnie udzieloną informację przez pracownika Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność i nie wskazała danych personalnych osoby, która takiej informacji udzieliła.

Odnosząc się do przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego 3 aktów notarialnych oraz potwierdzenia przelewu na rachunek syna kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w wysokości 150.000,00 zł, organ odwoławczy stwierdził, iż dowody te potwierdzają opisany przebieg zdarzeń, tj. zakup mieszkań i darowizny, ale nie mają wpływu na ocenę decyzji wydanej przez organ I instancji. Jego zdaniem, ewentualna egzekucja zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgnięcia do pomocy społecznej, gdyż egzekucji tej podlega tylko określona część świadczenia emerytalnego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji. Zaznaczył również, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego i nawet w wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego do udzielenia ulgi.

I.2. Od tej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120, 122 i 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a to bez uwzględnienia wydatków Skarżącej na specjalną dietę, a także na środki czystości i odzież, co jak wynika z załączonych do skargi dokumentów stanowi poważny koszt w jej wydatkach miesięcznych:

- art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak rozważenia wszystkich dowodów, a w szczególności wskazujących na okresowe jedynie otrzymywanie dodatku pielęgnacyjnego co doprowadziło do ustalenia, iż skarżącej pozostaje do swobodnego dysponowania miesięcznie 180 zł, a organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż dodatek pielęgnacyjny w wysokości 200 zł został przyznany jedynie do dnia 30 czerwca 2014 r., a po tym dniu wysokość jej emerytury będzie wynosiła jedynie 1.047 zł, a nie 1.247 zł,

- art. 120, 122 i 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności uznanie, iż nawet w przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej nie zostanie zagrożona egzystencja Skarżącej w sytuacji gdy w przypadku przymusowej egzekucji kwota potrącana z jej emerytury będzie wynosiła ponad 300 zł, co przy ponoszonych miesięcznych wydatkach przewyższy jej dochody i nie będzie ona w stanie pokryć niezbędnych kosztów życia codziennego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt. 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię w zakresie pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w szczególności poprzez błędne ustalenie, iż jedynie zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności może wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika oraz na ograniczeniu rozumienia interesu publicznego do interesu ekonomicznego lub fiskalnego co doprowadziło do niezastosowania wskazanego przepisu.

I.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyjaśnił, że z unormowania tego wynika, iż przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku tę ulgę można zastosować. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres rozumienia, wszelkie próby zdefiniowania skazane byłyby na niepowodzenie. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z definicji, z natury rzeczy bardzo ogólnej, niewiele wynika. Podobnie rzecz ma się z pojmowaniem w doktrynie "interesu publicznego". Należy go rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadniczy wpływ na sprecyzowanie omawianych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Na podstawie analizy orzecznictwa Sąd wskazał na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Wyjaśnił, że analiza orzeczeń wskazuje w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Orzecznictwo wypracowało też jednolity pogląd definiujący na potrzeby analizowanego przepisu pojęcie "interesu publicznego" rozumianego jako dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Dalej Sąd wyjaśnił, że możliwość rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego stwarza więc uprzednie stwierdzenie istnienia warunkujących to rozstrzygnięcie przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Innymi słowy, dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego, przy czym stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a więc zarówno stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, jak i stwierdzenie istnienia interesu publicznego (lub obu tych przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi, jak i odmowę jej zastosowania. W konsekwencji w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Istotę uznania administracyjnego stanowi zatem ten luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może, gdyż (...) sprawuje on wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie pod względem celowości lub słuszności".

Odnosząc się do treści skargi, Sąd wyjaśnił, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania został postawiony przede wszystkim w kontekście odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz stwierdzenia organu odwoławczego zawartego in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "ewentualna egzekucja zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgnięcia do pomocy społecznej, gdyż egzekucji tej podlega tylko określona część świadczenia emerytalnego, a postępowanie egzekucyjne prowadzone jest zgodnie z zasadą poszanowania minimum egzystencji".

Sąd podkreślił, że orzeka na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika, aby na dzień 11 lipca 2013 r. była wszczęta i prowadzona egzekucja zaległości podatkowej. Stąd, jakiekolwiek rozważania związane z tą kwestią uchylają się spod jego kontroli. Zarzut co do ww. stwierdzenia organu odwoławczego nie ma zatem znaczenia.

Podobną ocenę Sąd odniósł do kwestii związanej z zasiłkiem pielęgnacyjnym, który został przyznany Skarżącej do dnia 30 czerwca 2014 r. Niewątpliwie na dzień wydania zaskarżonej decyzji był przez nią otrzymywany. Odmowa przyznania ulgi nie stwarza stanu res iudicata, a zatem jeżeli sytuacja Skarżącej faktycznie ulegnie zmianie, będzie miała możliwość złożenia ponownego wniosku w tym przedmiocie.

Zaległość podatkowa, której dotyczy spór ma bezpośredni związek z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 15.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r.. Sąd na marginesie zauważył, że skarga wniesiona od tej decyzji została oddalona wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. I SA/Lu 670/12 (wyrok jest prawomocny). Ocena organów podatkowych, co do tego, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, ale nie wyjątkowa nie nosi przymiotu dowolności i nie narusza przepisu art. 191 O.p.

Ponadto Sąd podzielił pogląd, że obciążające Skarżącą zaległości podatkowe nie powstały na skutek zdarzenia losowego niezależnego od jej działań, lecz są konsekwencją niewywiązania się przez nią z zapłaty zobowiązania podatkowego, o którym mowa była wyżej oraz takiego, a nie innego sposobu rozdysponowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania poprzez przekazanie jej darowizną na rzecz syna.

W ocenie Sądu, nie znalazł uzasadnienia zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły wydatków Skarżącej na wyżywienie, środki czystości i odzież, albowiem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do odmiennych wniosków. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wprost stwierdził, że Skarżąca ponosi stałe miesięczne wydatki w kwocie 953,99 zł (czynsz - 300,00 zł; gaz - około 45,00 zł; energia elektryczna - około 45,00 zł; telefon - około 50,00 zł; ubezpieczenie na życie - około 23,00 zł; wyżywienie - 400,00 zł; środki czystości, odzież - 50,00 zł; spłaty rat - 40,00 zł. Ostateczna ich wysokość została ustalona na kwotę 975,99 zł. Z niczego natomiast nie wynika, aby Skarżąca w związku ze swoimi schorzeniami zdrowotnymi ponosiła dodatkowe koszty związane ze specjalną dietą. Na tę okoliczność nie wskazywała w postępowaniu podatkowym, stąd w postępowaniu sądowym trudno ją zweryfikować.

Odnosząc się do przesłanki stanu zdrowia, Sąd wskazał, że organy podatkowe wszystkie dokumenty przedstawione w tym przedmiocie przeanalizowały i oceniły. Schorzenia Skarżącej, w tym zwłaszcza choroba nowotworowa mogą dezorganizować codzienne życie i na pewno nie wpływają pozytywnie na jego jakość, w świetle jednak przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., same przez się nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi. Sąd podkreślił, że z treści decyzji wydanych w obu instancjach postępowania podatkowego wynika, iż sytuacja strony została ustalona, zbadana i przeanalizowana w sposób dostatecznie wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy obu instancji zbadały sytuację materialną i zdrowotną strony oraz oceniły, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również racje Skarżącej. Nie zakwestionowały tego, że jej sytuacja rzeczywiście jest trudna, co oznacza, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" rozważyły. W podobnej sytuacji znajduje się jednak - niestety - wiele innych osób. W tym sensie, sytuacja Skarżącej nie jest wyjątkowa. Trudna sytuacja materialna podatnika nie może sama w sobie przesądzać automatycznie o konieczności przyznania ulgi. W ocenie Sądu, przyjęcie poglądu odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, bądź zdrowotnej spełniałby przesłanki do uzyskania ulgi. Okoliczność, że ocena sytuacji Skarżącej nie nastąpiła po jej myśli, sama w sobie nie stanowi podstawy do jej podważenia. Prawidłowo też, w ocenie Sądu, organy wskazały, iż umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Podkreślono przy tym, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpatrzyły sytuację Skarżącej także w kontekście przesłanki "interesu publicznego", wyprowadzając zasadny wniosek, że również i z jej punktu widzenia - mając na uwadze okoliczności powstania zaległości podatkowej - nie było podstaw do przyznania ulgi. Skarżąca ani w toku postępowania, ani też w skardze nie twierdziła nawet, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej. Także orzeczenie o niepełnosprawności również nie kreuje automatycznie obowiązku do zastosowania wnioskowanej ulgi, tym bardziej, że skarżąca posiada stałe źródło dochodów. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt. 2 O.p., dla którego uzasadnienia pełnomocnik upatruje w błędnej wykładni pojęć: ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Organy podatkowe nie odniosły pojęcia ważnego interesu podatnika jedynie do nadzwyczajnych okoliczności i losowych przypadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że "będzie to też normalna sytuacja ekonomiczna, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia". To zaś, że organy podatkowe, w niespornych okolicznościach stanu faktycznego wniosku Skarżącej nie uwzględniły, w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu co do błędnej wykładni pojęcia ważnego interesu podatnika.

Ze względów wyżej wskazanych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę, jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

II. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli wadliwie poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim organy te przyjęły, że trudna sytuacja majątkowa Skarżącej nie wskazuje na istnienie ważnego interesu podatnika, co skutkowało nieuwzględnieniem skargi i jej oddaleniem, pomimo naruszenia zasad wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy we wskazanym wyżej zakresie;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67 a § 3 O.p. poprzez jego błędną, bo zawężającą, wykładnię w zakresie pojęcia "ważny interes podatnika", która spowodowała dokonanie niewłaściwej kontroli obowiązków organów podatkowych w kontekście ustalenia przesłanek zastosowania ulgi płatniczej, jak i błędną ocenę w tym zakresie okoliczności dotyczących konkretnej sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe naruszenie, Skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

III. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

Mając na uwadze treść tej skargi kasacyjnej, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

W postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych przedmiotem badania przez organ podatkowy jest spełnienie przez stronę przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jest istnienie ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. Ustawodawca określił przesłanki umorzenia posługując się pojęciami niedookreślonymi. W istocie konkretyzacji tych przesłanek organ podatkowy dokonuje w okolicznościach konkretnej sprawy. Według ugruntowanych już w orzecznictwie poglądów można jednak uznać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z jego subiektywnym przekonaniem o konieczności umorzenia zaległości podatkowej, ale muszą za nim przemawiać obiektywnie istniejące okoliczności. Przy ocenie, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny, uwzględniać należy respektowane powszechnie wartości, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy (por. B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek , Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 s. 299-301 i powołane tam orzecznictwo). Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. nie obliguje jeszcze organu do umorzenia zaległości podatkowej. Przepis ten oparty jest bowiem na konstrukcji uznania administracyjnego. Organ ma zatem prawo wyboru konsekwencji prawnych wynikających z ustalonego stanu faktycznego i w związku z tym może również odmówić uwzględnienia wniosku strony. Aby uznanie to nie było uznane za dowolne, winno być szczegółowo uzasadnione.

Skarżąca kwestionowała natomiast sposób dokonanej przez organy administracyjne i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny jej sytuacji w świetle przesłanek warunkujących możliwość przyznania ulgi podatkowej, a wynikających z art. 67 a O.p. (art. 191 O. p.). Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym miejscu należy zaakcentować się, na co słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, że podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych opiera się na uznaniu administracyjnym. W orzecznictwie jak i literaturze (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA, por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 67a O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. Należy także pamiętać, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie okoliczności w powyższej sprawie nie zachodzą.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszeń prawa materialnego. W sposób dostateczny odwołując się do art. 67a O.p. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę na uznaniowy charakter decyzji wydanych w tym trybie oraz znaczenie materiału dowodowego dla ustalenia istnienia tych kierunkowych dyrektyw wyboru. Trafnie wskazano, że konstrukcja uznania administracyjnego (art. 67a O.p.) nakazywała organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy zachodzą przesłanki wskazane w hipotezie normy prawnej - ważny interes podatnika lub interes publiczny - wskazujące na sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że przedmiotem rozważań organów podatkowych były podnoszone przez stronę Skarżącą: sytuacja majątkowa i zdrowotna. Z podniesionych przez organy podatkowe argumentów mających wpływ na odmowę uwzględnienia wniosku o umorzenie, Sąd pierwszej instancji uznał za istotne przede wszystkim te, które dotyczyły uznaniowego charakteru decyzji wydanych w oparciu o art. 67 a O. p. wyjątkowego charakteru ulg podatkowych, z których nie można czynić powszechnie stosowanego środka pomocy, interesu fiskalnego Państwa, interesu publicznego, a także interesu innych podatników płacących terminowo swoje zobowiązania. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy podkreślił, iż jakkolwiek choroby Skarżącej wpływają na możliwość spłaty zadłużenia, jednak otrzymuje ona niewielką emeryturę, gwarantującą stały, miesięczny dochód i pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych i zdrowotnych. Także, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy ustalił, że choroba nowotworowa Skarżącej została zdiagnozowana w marcu 2012 r., czyli cztery lata po sprzedaży nieruchomości (2008 r.), ujawnienie choroby nie miało więc wpływu na powstanie zaległości. Wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego była decyzja organu podatkowego, podjęta w granicach uznania administracyjnego. Tak więc w kwestii zarzutów procesowych, stan faktyczny został prawidłowo oceniony przez organ (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji). W szczególności dane przedstawione przez podatnika nie pozwalały na przyjęcie, że brak umorzenia zaległości podatkowej stanowić będzie zagrożenie dla podstaw jej egzystencji. Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował, że Skarżąca ani w toku postępowania ani też w skardze nie twierdziła, że korzysta z jakiejkolwiek formy pomocy społecznej, a orzeczenie o niepełnosprawności nie kreuje automatycznie obowiązku zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).