Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3999/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.W. kwotę 19375 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2013 r. P.W. (dalej też "Skarżący", "Podatnik" albo "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 824 897 zł. Jako podstawę do złożenia korekty PIT-36L za rok podatkowy 2008 Skarżący wskazał zmianę dotychczasowej interpretacji Ministra Finansów dotyczącej opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych oraz powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, uwzględniającą tezy prezentowane w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11.

Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że w złożonym uprzednio zeznaniu za 2008 r. poza dochodem komplementariusza wykazał również dochód wynikający z udziału procentowego w dochodzie spółki P. Sp. z o. o. Spółka komandytowo - akcyjna w części przypadającej na akcjonariusza, co spowodowało wpłatę do Urzędu Skarbowego w P. w rozliczeniu podatku za 2008 r. nienależnego, w opinii Skarżącego, podatku dochodowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że zaistniała okoliczność do zastosowania w sprawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, dalej też "Op").

Naczelnik, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w trakcie których stwierdzono nieprawidłowości w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r. złożonej przez Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, opłaconego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 200, dalej też "ustawa" lub "updof") w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2008 r. Następnie decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 539 236 zł i jednocześnie: 1) stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 292 100 zł oraz 2) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 532 797 zł.

Skarżący, składając odwołanie od powyższej decyzji, wskazał na naruszenie a) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że dochód wypłacony przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez niego prawa do zysku tej spółki,

b) art. 72 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że dokonany przez Skarżącego zwrot zaliczek wypłaconych na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 rok nie niweczy u niego obowiązku podatkowego z tego tytułu,

c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est.

Skarżący wskazał też na naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 120 Op, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, a także art. 72 § 1 pkt 1 Op,

b) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez pominięcie mających kluczowe znaczenie dla sprawy okoliczności faktycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też "DIS", "Dyrektor" albo "Organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502 184 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 329 152 zł, a także odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 495 745 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w celu wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadne było zwrócenie uwagi na kwestię zróżnicowania statusu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zgodnie z art. 349 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017, poz. 1577, dalej też "Ksh"), statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Natomiast, jak wynika z przedłożonego aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 r., rep. A [...], statut ww. spółki w § 40 przewidywał możliwość wypłaty takiej zaliczki z zastrzeżeniem, iż wypłacane będą proporcjonalnie do wniesionych wkładów. Wypłaty z tytułu zysku w udziałach, stosownie do art. 14 ust. 1 updof, stanowiły przychody akcjonariuszy w dniu ich otrzymania, co też oznacza, że Skarżący, jako akcjonariusz spółki P. Sp. z o.o. S.K.A., osiągnął w 2008 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 2 804 192, 24 zł. Organ odwoławczy określił również Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 502 184 zł oraz nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w kwocie 329 152 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 824 897 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Skarżący zarzucił naruszenie m.in. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 422 § 1 oraz art. 425 § 1 Ksh, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na postawieniu znaku równości między uchyleniem/stwierdzeniem nieważności uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w drodze powództwa wytoczonego przeciwko takiej spółce, a reasumpcją tej uchwały (tj. zastąpieniem wadliwej prawnie uchwały walnego zgromadzenia inną uchwałą tego zgromadzenia), co w efekcie doprowadziło Organ do bezpodstawnej odmowy przysługującego organom spółki komandytowo-akcyjnej prawa do wycofania z obrotu prawnego własnej uchwały oraz nieuzasadnionego uznania, iż uchwała podjęta przez walne zgromadzenie może utracić moc prawną tylko i wyłącznie na mocy prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego,

b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dochód (zysk) wypłacony uprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla jej akcjonariusza przychód należny podlegający opodatkowaniu (w dacie otrzymania), pomimo następczej utraty przez tego akcjonariusza prawa do ww. zysku spółki komandytowo-akcyjnej za dany rok podatkowy,

c) art. 72 § 1 pkt 1 Op w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że dokonany przez Skarżącego, będącego akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, zwrot kwot odpowiadających zaliczkom wypłaconym na jego rzecz na poczet dywidendy za 2008 r., nie niweczy u niego obowiązku podatkowego w odniesieniu do dochodów z tytułu udziału w tej spółce,

d) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est - poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu, który zgodnie z przepisami prawa handlowego - od czasu podjęcia uchwały o uchyleniu wcześniejszej uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku za 2008 r. oraz zwrotu przez akcjonariusza (Skarżącego) otrzymanych wypłat - nie stanowił jego własności, i którego przestał być dysponentem.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że DIS bezpodstawnie zrównał instytucję uchylenia/stwierdzenia nieważności uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej w drodze powództwa z reasumpcją tej uchwały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 2997/14, oddalił powyższą skargę.

Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżący wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. wydanym w sprawie II FSK 2428/15, uchylił orzeczenie WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń, zapadłych w analogicznych sprawach dotyczących innego wspólnika spółki P. Sp. z o.o. SKA. NSA stwierdził, że Skarżący, na skutek braku mających moc prawną uchwał o podziale zysku za 2008 r., nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał więc obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym zapłacony i wykazany w korekcie zeznania rocznego podatek został odprowadzony nienależnie. NSA podniósł również, że dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego uchwały z dnia 28 grudnia 2012 r., w sposób zgodny z prawem, przywróci skuteczność uchwał z 2009 r. w sprawie podziału zysku SKA za 2008 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi Skarżącego zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2428/15. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Przypomnieć więc należy, że w wyroku z 11 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do zasady związania prawomocnym wyrokiem sądowym (art. 170 P.p.s.a.), odnotował wydanie swojego orzeczenia w tożsamej faktycznie i prawnie sprawie innego wspólnika spółki P. Sp. z o.o. SKA (II FSK 3975/14 oraz II FSK 3992/14). Z tych dwóch orzeczeń wynika stanowisko, że uchwały o dystrybucji zysku spółki za 2007 r. i 2008 r., podjęte pierwotnie w 2009 r., nie mają mocy prawnej. Zostały one bowiem skutecznie uchylone uchwałą z 28 grudnia 2012 r., zaś wypłacone zaliczki na poczet dywidendy Skarżący zwrócił spółce. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie mają mocy prawnej uchwały walnego zgromadzenia spółki, wskazane w przepisach Kodeksu spółek handlowych jako konieczna podstawa dla wypłaty zysku za te dwa lata (2007 i 2008 r.), a otrzymane przez Skarżącego wypłaty zostały zwrócone, nie można twierdzić, że Skarżący osiągnął przychód z posiadanych przez niego akcji spółki. W sytuacji, gdy Skarżący, na skutek braku mających moc prawną uchwał o podziale zysku za 2007 i 2008 r., nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym zapłacony przez niego i wykazany w korekcie zeznania rocznego podatek został odprowadzony nienależnie. Stanowił więc nadpłatę.

Ten pogląd NSA, wyrażony w wyrokach II FSK 3975/14 oraz II FSK 3992/14, Sąd kasacyjny orzekający w dniu 11 października 2017 r. uznał za wiążący w niniejszej sprawie na podstawie wspomnianego art. 170 P.p.s.a. Sąd Wojewódzki orzekający obecnie także więc pozostaje związany tym poglądem.

W efekcie, wobec prawidłowego i w istocie bezspornego stanu faktycznego sprawy, Sąd Wojewódzki zobowiązany jest uznać, że Organy, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w wysokości 532 797 zł, naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 422 § 1 oraz art. 425 Ksh.

W dalszym postępowaniu także Organ uwzględni wskazywany pogląd.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (4958 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200 zł + 7 200 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Przypomnieć bowiem należy, że wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej zostało ustalone w podwójnej wysokości wynikającej z ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości. Utrwalona w orzecznictwie sądowym zasada wymaga, aby w razie powtórnego rozpoznania skargi przez sąd wojewódzki, po jej pierwotnym oddaleniu, a następnie uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji przez NSA, wynagrodzenie uwzględniało dwukrotne reprezentowanie skarżącego przez pełnomocnika przed sądem wojewódzkim (vide np. postanowienie NSA o sygn. I FZ 1/15).