Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 339/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 4 pkt 7 lit a, art. 88 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] r. Firma "A" Spółka jawna w M. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., reprezentującego Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odsprzedaż) samochodów osobowych. Samochody Spółka nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą są wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych-demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odsprzedaż.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?"

Zdaniem Spółki z mocy art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwaną ustawą o VAT) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabywane przez nią samochody osobowe wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Następnie wnioskodawca przeanalizował treść art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, wskazując, iż przepisy te odnoszą się do cech technicznych, rodzaju homologacji lub formalnego przeznaczenia samochodów osobowych uwidocznionego w odpowiednich dokumentach. Zatem w jego ocenie każdy podatnik VAT czynny (zakładając spełnienie ogólnych przestanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) miał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych, o ile spełniały one powyższe kryteria.

Cytując treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT, strona zauważyła, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od czasu, jaki upływa pomiędzy nabyciem konkretnego samochodu a jego sprzedażą. Brak jest również jakiejkolwiek podstawy prawnej by wiązać okoliczność eksploatowania konkretnego samochodu przed jego sprzedażą z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. To oznacza, zdaniem wnioskodawcy, iż jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, przysługuje mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Na potwierdzenie swego stanowiska strona przywołała wyrok NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09.

Zdaniem wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika "paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3." Skoro zaś samochody nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Indywidualną interpretacją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.), Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...]r.

W skardze na tę interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Jednocześnie zarzuciła naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) przez niewłaściwą wykładnię.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż sens wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w całości przy nabyciu samochodów osobowych, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o VAT wymaga jedynie ustalenia co jest przedmiotem działalności podatnika. I tak, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów osobowych to niezależnie od wykorzystywania zakupionych samochodów osobowych (np. w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego) podatnik ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu tych samochodów. Zauważył, iż użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże się jednocześnie z odsprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem zdaniem organu przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane są do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Zatem pierwotnym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast odsprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu testowego/demonstracyjnego, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

W ocenie organu z treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wynika też zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Przepis ten nie dotyczy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, które mocą tego przepisu zostały wyłączone z regulacji ust. 3 tego artykułu.

Mając na względzie powyższe organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji, uznające, iż podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odsprzedaż samochodów, nie przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu samochodu i pojazdu samochodowego wykorzystywanego do celów testowych/demonstracyjnych, jak również nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zauważając, iż odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Zaznaczył też, że bez wpływu na treść zaskarżonej interpretacji z [...] r. pozostaje rozstrzygnięcie, które zapadło w powołanej przez stronę interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], gdyż jest ona przedmiotem analizy Ministra Finansów co do jej prawidłowości.

Zdaniem organu na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć też powoływane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy O.p. – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem Minister Finansów udzielając indywidualnej interpretacji dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że do 31 grudnia 2010 r. Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych, m. in. do jazd testowych/demonstracyjnych, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Błędnie także stwierdził, że z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów, jak również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Przepis ten jest implementacją do polskiej ustawy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzono w art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT i prowadzi do przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, niepubl. Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela te poglądy. Dlatego interpretując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście ograniczeń tego prawa zauważyć należy, że odstępstwo od podstawowej zasady podatku VAT przewidziane zostało w II Dyrektywie Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 71, s. 1303), która poprzedza VI Dyrektywę. Art. 11 II Dyrektywy wprowadzając w ust. 1 prawo do odliczenia, w ust. 4 przewidywał możliwość wyłączenia przez państwa członkowskie z systemu odliczeń określone towary i określone usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Jednocześnie zezwolił państwom członkowskim na wyłączenie z sytemu odliczeń pewnych towarów, jeżeli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. W art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zobowiązano Radę do określenia w drodze decyzji, na wniosek Komisji, które wydatki nie będą kwalifikowały się do odliczenia VAT, wskazując, że odliczenie VAT nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Także w tym przepisie stwierdzono, że do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej dyrektywy.

Ostatni zapis w tym przepisie spowodowany był tym, że były problemy z ustanowieniem jednolitego stanowiska co do rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Były różne projekty co do określenia wydatków, które nie kwalifikowałyby się do odliczenia. Pierwszy z tych projektów przewidywał ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliw, części zamiennych do samochodów osobowych do wysokości 25 – 75 % podatku VAT. Projekt ten został odrzucony. W drugim projekcie zaproponowano, że wydatki związane z samochodami osobowymi, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50 %, a także całkowity brak prawa do odliczenia dotyczyć miał samochodów osobowych wykorzystywanych dla celów prowadzonej działalności w stopniu mniejszym niż 10 % oraz wydatków na dobra luksusowe oraz reprezentację. Projekt ten nie został też zaakceptowany przez Radę. Także kolejny projekt zgłoszony w 2004 r., który pozostawiał państwom członkowskim swobodę w zakresie stopnia ograniczenia prawa do odliczenia, proponując jednak zamkniętą listę wydatków, do których te ograniczenia miałyby zastosowanie, nie zyskał aprobaty. W odniesieniu do samochodów miały to być wydatki związane z pojazdami samochodowymi, z wyjątkiem pojazdów stanowiących zapasy podatnika lub przeznaczonych na sprzedaż w ramach jego działalności, jak również pojazdów używanych jako taksówki, do celów szkoleniowych w szkołach nauki jazdy lub używanych do wynajmu lub leasingu (vide Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008).

W art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca krajowy wprowadził ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. Zatem, a contrario, możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa samochodu osobowego lub pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Odrębną kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego są pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Wreszcie trzecią grupę, w stosunku do której przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stanowią samochody opisane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów i pojazdów wymienionych w ust. 3 art. 86. Pogląd taki przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc), gdzie stwierdził również, że "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o VAT. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika." NSA zauważył też, że: "z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej".

Pogląd ten Sąd w niniejszym składzie akceptuje.

Wobec powyższego udzielona interpretacja przepisów prawa podatkowego była błędna, bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegająca na odsprzedaży samochodów oraz, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych jako pojazdy demonstracyjne, zastępcze, do jazd służbowych, a następnie były odsprzedawane. Działalność ta nie realizowała celu określonego w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Dlatego skarżąca ma prawo do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, obowiązującej do 31 grudnia 2010 r.

Konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów, lecz ograniczone zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że w oparciu o art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2010 r.) nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro w rozpoznawanej sprawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, to ograniczenie z tego przepisu też nie ma zastosowania. Zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania ponownej interpretacji przepisów prawa z uwzględnieniem stanowiska Sądu.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Równocześnie na podstawie art. 152 w.w. ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej interpretacji.