Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 420/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.7
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi P. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez P. K. i A. T., wspólników spółki cywilnej [...], od decyzji nr [...] Burmistrza K. z [...] r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok [...] na kwotę [...]zł - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił ww. wspólnikom spółki cywilnej [...] wysokość podatku od nieruchomości należnego w [...] r. Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość związana z M. E. W. położona w K., w skład której wchodzą budynki mieszkalne, budynki związane z działalnością gospodarczą, grunty związane z działalnością gospodarczą oraz budowle. Wśród budowli organ podatkowy wyszczególnił: próg piętrzący, jaz piętrzący wraz z zasuwą, kanał dopływowy - kanał ulgi, kanał odpływowy -kanał energetyczny, blok elektrowni, przepławkę dla ryb. Z wymienionych budowli Podatnicy zgłosili do opodatkowania przepławkę dla ryb. Organ podatkowy ustalił, że z opodatkowanych budowli własnością Podatników jest przepławka na ryby. Pozostałe budowle są własnością Skarbu Państwa, zarządzaną przez Marszałka [...] i Starostę [...], ale jako bezpośrednio związane z produkcją energii elektrycznej przez M. E. W., użytkowane są przez Wspólników s.c., co czyni ich podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym ww. decyzją organ I instancji ustalił Podatnikom za okres [...] r. podatek od nieruchomości w łącznej kwocie [...]zł, w tym:

- [...] zł z tytułu opodatkowania budynków mieszkalnych lub ich części;

- [...] zł z tytułu opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- [...] zł z tytułu opodatkowania budowli;

- [...] zł z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnicy zaskarżyli decyzję w części, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za budowle, których podstawę opodatkowania stanowi kwota [...]zł. Z odwołania wynika, że przedmiotem sporu jest błędnie, zdaniem Podatników, uznany za kanał dopływowy kanał zwany [...] [...], który – w ich ocenie - nie jest wykorzystywany do celów elektrowni wodnej. W związku z tym Podatnicy zarzucają organowi podatkowemu I instancji naruszenie licznych przepisów proceduralnych, tj.: art. 122, art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a, art. 210 § 1 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2018.800 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego z wykorzystaniem opinii biegłego w zakresie budownictwa wodnego celem określenia, czy w sprawie występują urządzenia wodne, w tym przede wszystkim ustalenia, czy kanał błędnie uznany przez organ za dopływowy - [...], oznaczony jako wody płynące, wykorzystywany jest przez Podatników do celów elektrowni wodnej – do celów energetycznych .

Podatnicy zarzucili też, że sformułowanie tezy dowodowej w postanowieniu o powołaniu biegłych, M. B. i I. K., jest nieprawidłowe, skutkiem czego wadliwe jest rozstrzygnięcie organu oparte na błędnych przesłankach, gdyż to biegłemu powierzono dokonania ustaleń wchodzących w zakres wyłącznej kompetencji organu podatkowego. Ponadto decyzja organu nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, brak bowiem rzeczywistego wskazania faktów i dowodów dających podstawę do ustalenia, że [...] jest wykorzystywany do celów elektrowni wodnej.

Podatnicy zarzucili również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez stwierdzenie, że budowle wodne, za jakie organ uznał kanał dopływowy - [...] są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Podatników, [...] nie jest bowiem ani kanałem dopływowym, ani kanałem odpływowym, gdyż stanowi on przedłużenie rzeki [...]. [...] ten prowadzi wodę od mostu przy wlocie do M. E. W. do rzeki [...]. Podatnicy kwestionują też opinię sporządzoną przez ww. biegłych.

Podnosząc takie zarzuty i argumenty Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji w oparciu o podniesione zarzuty i wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – kanału, błędnie uznanego przez organ podatkowy za dopływowy, który nie jest wykorzystywany przez Podatników do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zarzuty Podatników w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dotyczącego [...], są chybione. Organ podatkowy zgromadził bowiem wyczerpujący materiał dowodowy pozwalający na ustalenie, że kanał ten jest budowlą użytkowaną przez Podatników na potrzeby M. E. W..

Kolegium odpowiadając na stwierdzenie Podatników, że kanał ten nie jest kanałem lecz przedłużeniem rzeki [...] wyjaśniło, że wprawdzie kanał jest zasilany wodą z rzeki [...] ale samą rzeką nie jest. Próg stały na [...], który zbudowany został w okolicach mostu przy ul. [...], część wody z rzeki kieruje w sztuczne koryto będące kanałem derywacyjnym zbudowanym dla potrzeb elektrowni, a niegdyś młyna. [...] to element infrastruktury technicznej elektrowni wodnej, będący sztucznym korytem przecinającym w poprzek zakole rzeki w celu wykorzystania jej naturalnego spadu. W rozpatrywanym przypadku kanał derywacyjny zbudowany jest w widłach rzeki [...] i [...]: [...] wpływa do [...] poniżej kanału. Jego przebieg i budowa opisane są w operacie wodnoprawnym stanowiącym załącznik do zezwolenia wodnoprawnego. Operat jest kluczową częścią materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

Ponieważ kanał derywacyjny w K. spełnia również funkcję budowli przeciwpowodziowej nazywany jest kanałem [...] - vide art. 16 Prawa wodnego, zawierającego definicje ustawowe.

W części doprowadzającej wodę bezpośrednio na turbiny elektrowni kanał nazywany jest kanałem energetycznym. Poziom wody w kanale reguluje jaz upustowy, będący budowlą piętrzącą wodę.

Zdaniem Kolegium, wszystkie wymienione budowle (próg, kanał derywacyjny we wszystkich częściach, jaz upustowy) w świetle Prawa wodnego są urządzeniami wodnymi, które zostały wymienione i zdefiniowane w art. 16 pkt 65 ustawy Prawo wodne, w myśl którego, przez urządzenia wodne "rozumie się (...) urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym: a) urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także kanały i rowy, (...).".

Z definicji tej jednoznacznie wynika, że urządzeniami wodnymi są także budowle. Prawo wodne własnej definicji budowli nie posiada, zatem dla celów podatkowych zastosowanie ma definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z definicją zawartą w Prawie budowlanym, według której, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca umieścił katalog budowli, wśród których wymienił "budowle hydrotechniczne". W załączniku do ustawy Prawo budowlane budowle hydrotechniczne scharakteryzowano jako budowle "piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne" (kategoria XXVII).

Kolegium podkreśliło, że kluczowym dowodem w sprawie jest operat wodnoprawny będący obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód dla celów energetycznych. W rozpatrywanej sprawie pozwolenie wodnoprawne dla M. w [...] zostało wydane [...] r. na rzecz W. P. i T. M.- P., zmienione decyzją nr [...] Starosty [...] z [...] r. oraz decyzją nr [...] z [...] r. W roku [...] wykonana też została aktualizacja operatu wodnoprawnego. Ponieważ [...] r. M. została sprzedana ww. Podatnikom, Starosta [...] decyzją nr [...] z [...] r. przeniósł prawa i obowiązki wynikające z decyzji udzielającej W. i T. P. pozwolenia wodnoprawnego na szczególne korzystanie z wód dla celów energetycznych w istniejącej M. w K. na P. K. i A. T., nowych właścicieli elektrowni. Oznacza to, że moc zachował także operat wodnoprawny będący integralną częścią pozwolenia wodnoprawnego.

Odnosząc się do argumentu odwołania, że kanał dopływowy zwany [...] [...], a będący kanałem derywacyjnym nie jest wykorzystywany dla działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatników w M. w K. (dalej "M. "), Kolegium zauważyło, że we wszystkich dokumentach związanych z tą działalnością, w szczególności w operacie wodnoprawnym, pozwoleniu wodnoprawnym, projektach wykonawczych poszczególnych urządzeń, kanał derywacyjny, zwany też kanałem dopływowym i kanałem [...], wchodzi w skład całości urządzeń hydrotechnicznych węzła wodnego w [...], na który składają się próg stały, kanał dopływowy, jaz zastawkowy, kanał odpływowy. Gdyby nie kanał dopływowy (derywacyjny), a wcześniej próg kierujący część wody z rzeki [...] do kanału, elektrownia wodna pozbawiona byłaby podstawowego elementu koniecznego do działania, czyli - energii pochodzącej z ruchu wody. Bez wody skierowanej do elektrowni kanałem dopływowym elektrownia nie mogłaby istnieć jako elektrownia wodna.

[...] ma tylko jedno zadanie: przekierować część wody z rzeki [...] na turbiny elektrowni wodnej. Operat wodnoprawny w punkcie 18.4 opisuje to w następujący sposób: "Urządzenia wodne węzła wodnego MEW [...] mają za zadanie:

- pobór wody z rzeki [...] (...) z ustabilizowanego zwierciadła wody na istniejącym progu (...) do produkcji energii elektrycznej w M. ,

- doprowadzenie wody na turbozespoły (...) kanałem derywacyjnym dopływowym o długości ca [...] mb (...),

- odprowadzenie wody kanałem odpływowym do rzeki [...] (...),

- zapewnienie przepływu wody przez M. i migrację organizmów wodnych.".

Właścicielami M. i podmiotami użytkującymi wszystkie związane z pracą elektrowni urządzeniami wodnymi (w tym budowlami) są Podatnicy, co oznacza, że tylko oni odnoszą korzyści z tych urządzeń wodnych. Ma to swoją konsekwencję w tym, że zgodnie z art. 188 Prawa wodnego uczestniczą w kosztach utrzymywania tych urządzeń. W przypadku Podatników kwestię tę reguluje operat wodnoprawny w punkcie 18.3. Zgodnie z tym uregulowaniem ponoszą oni pełny koszt utrzymania wlotu, budynku siłowni z turbinownią, wylotu i przepławki; połowę kosztów ponoszą za utrzymanie kanału derywacyjnego i jaz zastawkowy.

W ocenie Kolegium, takie ustalenia jednoznacznie świadczą o tym, że Podatnicy jako osoby prowadzące działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej w [...] są wyłącznymi i jedynymi użytkownikami urządzeń wodnych Skarbu Państwa, na które składają się budowle kanału derywacyjnego dopływowego, bez których elektrownia nie miała by racji bytu. Tym samym, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odwołujący się są podatnikami podatku od nieruchomości za użytkowane budowle. Przepis ten stanowi, ze podatnikami są osoby będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy z właścicielem (czyli Skarbem Państwa) lub posiadanie to jest bez tytułu prawnego. W przypadku odwołujących się spełniają oni przesłankę posiadania na podstawie umowy z właścicielem, ponieważ ich posiadanie wywodzi się po części z umowy użytkowania zawartej [...] r. z Marszałkiem Województwa [...] na urządzenia Skarbu Państwa będące w zarządzie tego organu, oraz z decyzji Starosty [...] udzielającej pozwolenia wodnoprawnego, który jest też zarządcą pozostałych urządzeń wodnych Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłych Kolegium podkreśliło, że nie jest to opinia techniczna lecz operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawców majątkowych. Kolegium zgodziło się ze Stroną, że w postanowieniu powołującym biegłych organ podatkowy niezbyt precyzyjnie i jasno sformułował swoje oczekiwania. Rzeczoznawcy majątkowi, powołani przez organ, nie wypowiadają się na temat klasyfikacji czy kategorii budowlanej obiektów, bo o tym, z jakimi budowlami i urządzeniami mamy do czynienia w sprawie przesądza treść pozwolenia wodnoprawnego i operatu wodnoprawnego. Celem opinii biegłych było przede wszystkim ustalenie wartości tych budowli. Podatnicy zgłosili bowiem do opodatkowania tylko przepławkę dla ryb, ale nie podali jej pełnej wartości, na którą składają się koszty materiałów i robocizny. Wartości pozostałych budowli Podatnicy nie podali w ogóle, nie było więc możliwe wyliczenie podatku od nieruchomości, który wynosi 2% wartości budowli. W takiej sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, ustawodawca w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że organ podatkowy powołuje biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali tę wartość.

Zatem – w ocenie Kolegium - operat szacunkowy wykonany przez ww. biegłych rzeczoznawców majątkowych ma walor opinii, o jakiej mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Podatnicy domagali się powołania biegłego w zakresie budownictwa wodnego celem określenia, czy w sprawie występują urządzenia wodne, w tym przede wszystkim ustalenia czy kanał błędnie uznany przez organ za dopływowy - [...] [...] oznaczony jako wody płynące wykorzystywany jest przez nich do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych. Zdaniem Kolegium, nie było podstaw do uwzględnienia tego wniosku dowodowego Strony, bowiem wszystkie te kwestie wyjaśnia i szczegółowo opisuje operat wodnoprawny. Potwierdzają to przytoczone przez Kolegium stosowne fragmenty operatu wodnoprawnego i decyzji o pozwoleniu wodnoprawnym, z których jednoznacznie wynika, ze kanał dopływowy - kanał ulgi zwany też kanałem derywacyjnym jest integralną częścią zespołu budowli i urządzeń pozwalających na prowadzenie przez Podatników działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przez M. w [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wspólnicy spółki cywilnej [...] wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (j.t. Dz.U.2016 r.716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez stwierdzenie, że budowle wodne za jakie organ uznał kanał dopływowy - [...] [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) naruszenie art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz.U.2018.1202 – dalej w skrócie: "P.b.") poprzez stwierdzenie, że budowle wodne za jakie organ uznał kanał dopływowy - [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie przepisów art. 121 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące przyjęciem za wyłącznie udowodnione okoliczności wywodzonych z opinii o budowlach wchodzących w skład M. w K. znajdujących się na działce geodezyjnej nr [...] oraz [...] (obręb [...]) oraz budowlach niezbędnych do prowadzenia działalności M. znajdujących się poza ww. działkami geodezyjnymi, co doprowadziło do:

- błędnego rozpoznania sprawy i braku dokonania jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przez organ I instancji i przyjęcie, że kanał dopływowy - [...] [...] (zaliczony do kategorii XXVII załącznika do P.b.) należący do Skarbu Państwa Starosty [...] oznaczony jako wody płynące wykorzystywany jest przez spółkę cywilną do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych,

- przyjęcia przez organ I instancji za udowodnione okoliczności pozostających w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy;

b) wynikające z powyższych naruszenie przepisów art. 124, art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji rzeczywistego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co doprowadziło do:

- braku rzeczywistego wskazania przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym organ dał wiarę, tj. podstawy ustalenia, że kanał błędnie uznany przez organ za dopływowy - [...] [...] (zaliczony do kategorii XXVII załącznika do P.b.) należący do Skarbu Państwa - Starosty [...] oznaczony jako wody płynące wykorzystywany jest przez spółkę cywilną do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych,

- braku rzeczywistego wyjaśnienia podstawy prawnej i przytoczenia odpowiednich przepisów, na podstawie których organ dokonał rozstrzygnięcia w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionowali sposób powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego, któremu organ zlecił nie tylko wycenę obiektów, ale również przerzucono na niego obowiązek wskazania czy i jakie budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymienione w art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz załączniku do ustawy Prawo budowlane, znajdują się na terenie ww. nieruchomości oraz jakie nazwy noszą i do jakich kategorii wymienionych expresis verbis w art. 3 pkt 3, pkt 9 lub w załączniku do P.b. należy je zaklasyfikować, ze wskazaniem miejsca ich położenia w załączonym do opinii szkicu sytuacyjnym oraz w przypadku stwierdzenia występowania na terenie ww. nieruchomości urządzeń budowlanych - wskazanie, z jakimi obiektami budowlanymi są związane, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Skarżący konsekwentnie uważają, że kanał błędnie uznany przez organy obu instancji za dopływowy (derywacyjny) - [...] [...] zaliczony do kategorii XXVII załącznika do u.p.b.) oznaczony jako wody płynące, nie jest wykorzystywany przez spółkę cywilną do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych, dlatego winien zostać wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżący nie kwestionują opłaty za próg kierujący część wody do ww. kanału (to on spełnia funkcję przekierowania wody), tylko opłaty za Kanał [...] który istniałby, gdyby elektrownia nie istniała, jest on niezbędny do funkcjonowania Wyspy, którą otacza. [...] [...], jak wskazał sam organ ma tylko jedno zadanie: przekierować cześć wody z rzeki [...] na turbiny elektrowni. Gdyby po drodze nie było turbin elektrowni, woda płynęła by swoim nurtem.

Przywołując zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b. definicję budowli, a także treść kategorii XXVII załącznika do P.b., Skarżący stwierdzili, że w załączniku tym zostały ogólnikowo wskazane jako budowle "kanały", jednak bez szczegółowego określenia czy budowlą jest przedłużenie rzeki [...] nazwane [...] [...] które posiada: "Dno piaszczyste z kamieniami, a wzdłuż muru oporowego umocnione narzutem kamiennym. Z prawej strony kanału znajduje się mur oporowy. Lewy brzeg umocniony niskim murem usytuowany na działkach nr [...] obr. [...] m. K. oznaczony jako wody płynące Wp j.w.". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie wykazał w jaki sposób spółka cywilna wykorzystuje ten kanał [...] do prowadzenia działalności gospodarczej - do celów elektrowni wodnej.

Zdaniem Skarżących, kanał ten nie jest ani w użytkowaniu spółki cywilnej, ani nie jest przez spółkę wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zatem skoro nie jest związany z działalnością gospodarczą, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie jest przedmiotem opodatkowania.

Z art. 2 ust. 2 pkt 2 P.b. wprost wynika, że przepisy prawa budowlanego nie naruszają przepisów prawa wodnego w odniesieniu do urządzeń wodnych. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było opodatkowanie urządzeń wodnych, w regulacji u.p.o.l. musiałby wskazać wprost, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również urządzenia wodne, które zostały zdefiniowane w ustawie prawo wodne. Podatnicy posiadają pozwolenie wodnoprawne na szczególne korzystanie z wód, o którym mowa w art. 37 pkt 5 ustawy prawo wodne, tj. "korzystanie z wód do celów energetycznych". Wykorzystywanie wód w celach energetycznych stanowi przedmiot ich działalności gospodarczej. Możliwe jest jej wykonywanie za pomocą urządzeń wodnych, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 19 ustawy Prawo wodne z dnia 18 lipca 2001 r. w brzmieniu obowiązującym w roku [...] (j.t. Dz.U.2001.115.1229). Zgodnie z ww. normami, przez urządzenie wodne "rozumie się urządzenia służące kształtowaniu zasobów wodnych oraz korzystania z nich, a w szczególności: a) budowle: piętrzące, upustowe, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także inne kanały i rowy, (...) e) obiekty energetyki wodnej.

Zdaniem Skarżących, o wadliwości decyzji organu podatkowego świadczą przede wszystkim okoliczności dotyczące braku jakiejkolwiek weryfikacji opinii biegłego, pomimo oczywistych sprzeczności wewnętrznych i braków samej opinii; nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez bezzasadne oddalenie wniosków podatnika o dopuszczenie dowodów na okoliczności istotne dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy to jest na okoliczność wykorzystywania nieruchomości na działalność rolniczą oraz braku weryfikacji przez organ informacji zawartych w złożonych przez podatnika w deklaracjach podatku od nieruchomości.

Skarżący podtrzymują też swoje stanowisko w zakresie wydanej opinii przez biegłego rzeczoznawcę, bowiem organ I instancji nałożył na biegłych - rzeczoznawców majątkowych zobowiązanie do dokonywania ustaleń w sferze prawa, co stanowi rażące naruszenie przez ten organ przepisów postępowania, niedopuszczalne "delegowanie" kompetencji organu podmiotowi nieuprawnionemu, a w istocie rzeczy powierzenie temu podmiotowi rozstrzygnięcia sprawy (z bezkrytycznym powołaniem się na ustalenia opinii biegłych, organ I instancji oddalił wnioski dowodowe podatnika). W ten sposób organ I instancji praktycznie zwolnił się z obowiązku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodzie z opinii biegłego, uznając go za jedyny i wyłączny dowód w sprawie. Powyższe okoliczności w zasadzie całkowicie dyskwalifikują opinię biegłych jako dowód w sprawie. Zadaniem biegłego nie jest ani ustalenie stanu faktycznego, ani tym bardziej dokonywanie subsumpcji takiego stanu pod określone normy prawne, ponieważ należy to do kompetencji organu podatkowego. Ponadto należy podkreślić, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, ponieważ należy to do kompetencji organu podatkowego . Opinia biegłego nie powinna sugerować organowi podatkowemu sposobu rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w ten sposób biegły wkracza w kompetencje organu. Opinia powinna opisywać okoliczności wymagające wyjaśnienia ze względu wiadomości specjalne konieczne dla prawidłowego ustalenia faktów bądź ich oceny. Nakazanie przez organ I instancji biegłym, iż mają oni dokonywać ustaleń na gruncie przepisów podatku od nieruchomości oraz prawa budowlanego stanowi naruszenie przepisów prawa regulujących przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W konsekwencji takie rażące uchybienia podstawowym przepisom i zasadom postępowania podatkowego doprowadziły do sytuacji, w której organ I instancji wydał decyzję bez rozpoznania istoty sprawy. Organ I instancji, wydając decyzję oparł się na danych zawartych w operacie szacunkowym z [...] r. sporządzonym przez ww. rzeczoznawców majątkowych, nie tylko nie dokonując jakichkolwiek ustaleń własnych, lecz nawet nie podjął się jakiejkolwiek samodzielnej weryfikacji wniosków i ustaleń zawartych w opinii biegłych, przyjmując je bezkrytycznie jako ustalenia własne. Takie działania organu I instancji naruszają jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasadę zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą sposób prowadzenia postępowania podatkowego powinien budzić u podatnika przekonanie, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu oraz że postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny.

Wybór biegłego, który miałby sporządzać opinię, powinien zostać dokonany z uwzględnieniem posiadania przez biegłego wiadomości specjalnych pozwalających na ocenę wszystkich okoliczności związanych ze sposobem wykorzystywania przez podatnika jego nieruchomości. W szczególności, biegły powinien posiadać wiadomości z zakresu budownictwa wodnego, bowiem przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana w ramach elektrowni wodnej. Powierzając wykonanie opinii ww. biegłym organ powinien zbadać ich kwalifikacje, jako biegłych. Organ nie dokonał jakiejkolwiek oceny, czy biegli faktycznie posiadają stosowną wiedzę i wiadomości w dziedzinie budownictwa wodnego. W związku z powyższym, w ocenie skarżących, powołani przez organ biegli nie posiadali stosownych kwalifikacji i wiedzy do wykonania opinii w niniejszej sprawie. Z tych przyczyn opinia ww. ma charakter niedopuszczalny, nie sposób jej przypisać waloru rzetelności.

W odpowiedź na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie zauważyć należy, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania budowli: kanału dopływowego - kanału [...], zwanego też w dokumentacji wodnoprawnej kanałem [...].

W ocenie Skarżących, organy podatkowe niezasadnie opodatkowały ten kanał podatkiem od nieruchomości, gdyż ich zdaniem kanał ten ma znaczenie przeciwpowodziowe, odprowadzając część wody z rzeki [...] do [...], chroniąc w ten sposób wyspę przez jej zalaniem. Tym samym woda w kanale to "wody płynące", jako odnoga rzeki [...] i nie ma prawnopodatkowego znaczenia fakt, że wody te poruszają turbiny należącej do Skarżących elektrowni wodnej, bowiem gdyby tych turbin nie było to i tak woda ta płynęła by tym kanałem. Skarżący uznają zatem, że kanał ten (nie podważając jego budowlanych elementów) nie jest przez nich wykorzystywany do działalności gospodarczej, a więc taka "budowla" (czego nie kwestionują) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd nie podzielił takiego stanowiska Skarżących.

Zasadnie bowiem w zaskarżonej decyzji organ - wskazując na dane w operacie wodnoprawnym stanowiącym załącznik do zezwolenia wodnoprawnego - stwierdził, że wprawdzie sporny kanał jest zasilany wodą z rzeki [...] ale nie jest rzeką. Próg stały na rzece [...], "część wody z rzeki kieruje w sztuczne koryto będące kanałem derywacyjnym zbudowanym dla potrzeb elektrowni, a niegdyś młyna". Prawidłowo też organ stwierdził – co potwierdzają informacje encyklopedyczne – że kanał derywacyjny to element infrastruktury technicznej elektrowni wodnej, będący sztucznym korytem przecinającym w poprzek zakole rzeki w celu wykorzystania jej naturalnego spadu. Ponieważ przedmiotowy kanał derywacyjny spełnia również funkcję budowli przeciwpowodziowej nazywany jest kanałem [...] Zgodnie bowiem z art. 16 pkt 1 lit. a Prawa wodnego, kanał ulgi stanowi jedną z budowli przeciwpowodziowych.

Niesporne jest – na co wskazują też Skarżący - że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli w rozumieniu tej ustawy (a więc także przepisów u.p.o.l.) zaliczone zostały również budowle "hydrotechniczne" a w kategorii XXVII załącznika do P.b. do budowli hydrotechnicznych zaliczono też "kanały". Również w art. 16 pkt 65 lit. a ustawy Prawo wodne, przez urządzenia wodne "rozumie się (...) urządzenia lub budowle służące do kształtowania zasobów wodnych lub korzystania z tych zasobów, w tym: a) urządzenia lub budowle piętrzące, przeciwpowodziowe i regulacyjne, a także kanały i rowy, (...).", co oznacza, że urządzeniami wodnymi są także budowle (w tym kanały). Ponieważ ustawa Prawo wodne nie posiada własnej definicji budowli, zatem dla celów podatkowych zastosowanie ma definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w myśl którego, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Niewątpliwie więc sporny kanał jest budowlą i nie budzi też wątpliwości Sądu, że jest on (jako kanał dopływowy do elektrowni) wykorzystywany do działalności gospodarczej Podatników, tj. do produkcji energii elektrycznej w elektrowni wodnej. [...] ten jako kanał derywacyjny, zwany też kanałem dopływowym i kanałem [...] wchodzi w skład całości urządzeń hydrotechnicznych węzła wodnego w [...], na który składają się próg stały, kanał dopływowy, jaz zastawkowy, kanał odpływowy. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że gdyby nie kanał dopływowy (derywacyjny), a wcześniej próg kierujący część wody z rzeki [...] do kanału, elektrownia wodna pozbawiona byłaby podstawowego elementu koniecznego do działania, czyli - energii pochodzącej z ruchu wody. Bez wody skierowanej do elektrowni kanałem dopływowym elektrownia nie mogłaby istnieć jako elektrownia wodna. Zatem Podatnicy nie mogli by prowadzić działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej za pomocą elektrowni wodnej. Nie ma też prawnego znaczenia fakt, że wody w kanale oznaczono jako "wody płynące", skoro właśnie ruch wody napędza urządzenia elektrowni wodnej.

Skarżący prawidłowo więc zostali uznani za podatników podatku od nieruchomości także w zakresie spornego kanału (budowli), posiadając wskazane w zaskarżonej decyzji tytuły prawne do użytkowania tej elektrowni wodnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących opinii biegłych również Sąd (tak jak Kolegium) podziela zarzuty Skarżących, że w postanowieniu powołującym biegłych rzeczoznawców organ I instancji nieprawidłowo określono oczekiwania organu od biegłych. Prawidłowo jednak organ odwoławczy stwierdził, że rzeczoznawcy majątkowi, powołani przez organ, nie wypowiadali się na temat klasyfikacji czy kategorii budowlanej obiektów, bo o tym kwestiach przesądza treść pozwolenia wodnoprawnego i operatu wodnoprawnego. Celem opinii biegłych było więc przede wszystkim ustalenie wartości tych budowli, bowiem Podatnicy zgłosili do opodatkowania tylko przepławkę dla ryb, nie podając jednak jej pełnej wartości, natomiast wartości pozostałych budowli Podatnicy nie podali w ogóle, nie było więc możliwe wyliczenie podatku od nieruchomości, który wynosi 2% wartości budowli. W sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l., organ podatkowy powołuje biegłego wybranego spośród rzeczoznawców majątkowych, który ustali tę wartość.

Prawidłowo więc organ odwoławczy uznał, że operat szacunkowy wykonany przez ww. biegłych rzeczoznawców majątkowych ma walor opinii, o jakiej mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zatem na jego podstawie organ podatkowy władny był ustalić wysokość podatku także od przedmiotowego kanału, pomimo niewłaściwego sformułowania zlecenia dla biegłych. Biegli nie dokonywali bowiem – niespornej w istocie – klasyfikacji tego kanału do kategorii budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i P.b.

Zdaniem Sądu niezasadne są też zarzuty Skarżących kwestionujące posiadanie wiadomości specjalnych przez powołanych biegłych, skoro posiadają oni uprawnienia – jako rzeczoznawcy majątkowi – do sporządzania operatów majątkowych, a ich głównym zadaniem było określenie wartości przedmiotowego kanału i w takim tylko zakresie ich opinia została wykorzystana przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, nie było też niezbędne powołanie biegłego w zakresie budownictwa wodnego celem określenia, czy w sprawie występują urządzenia wodne, w tym przede wszystkim ustalenia czy kanał "oznaczony jako wody płynące" wykorzystywany jest przez nich do celów elektrowni wodnej - do celów energetycznych. Zasadnie Kolegium uznało bowiem, że kwestie te wyjaśnia i szczegółowo opisuje operat wodnoprawny – którego fragmenty przytoczono w decyzji.

Nie znajdując więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, w tym wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 P.b. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo z naruszeniem przepisów procesowych (art. 121, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 124, art. 210 § 1 ust. 6 i art. 210 § 4 o.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.