Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 314/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 314/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r., sprawy ze skarg Ł. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr [...],, [...], z dnia 31 grudnia 2015r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego, koszty postępowania w kwocie 300 zł (trzysta złotych).,


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 30 grudnia 2015r. znak: [...] i z 31 grudnia 2015r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 maja 2015r. (znak: [...] oraz znak: [...]) ustalające dla Ł. G.:

- za rok 2011 wartość niezaewidencjowanego przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 202.341,00 zł w kwocie 202.341,00 zł oraz ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych 55.644,00 zł,

- za rok 2012 niezaewidencjowanego przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 50.503,00 zł oraz ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych 13. 888,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych sprawy:

Ł. G. prowadził w 2011 roku oraz w 2012 roku działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W dniu 30 grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 oraz 2012 rok. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 202.341,00 zł (za rok 2011) oraz o kwotę 50.503,00 zł (za rok 2012), co stało się podstawą do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów strony za ww. lata.

W dniu 9 stycznia 2015r. podatnik złożył w Urzędzie Gminy wniosek o zmianę danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących adresu do korespondencji. Jak wynika z pisma Urzędu Gminy przedmiotowy wniosek był błędny. W dniu 14 stycznia 2015r. zakończona została kontrola podatkowa a następnie w dniu 4 lutego 2015r. w systemie CEIDG dokonano zmiany w zakresie adresu do doręczeń wpisując w miejsce dotychczasowego adresu oznaczonego jako "Teren całego kraju" adres "ul. [...], [...]", będący równocześnie adresem głównego miejsca wykonywania działalności przez Stronę oraz miejscem zamieszkania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 24 lutego 2015r. wydał postanowienia (nr [...] oraz nr [...]) o wszczęciu wobec Ł. G. postępowań podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niezaewidencjonowanych w 2011r. oraz w 2012r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Postanowienia te skierowane zostały na adres zamieszkania strony wynikający z baz informacji prowadzonych przez organ I instancji, tj. ul. [...], [...] i doręczone w dniu 2 marca 2015 r. dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi.

W dniu 8 maja 2015 r. dokonano zmiany w rejestrze CEIDG w zakresie adresu do doręczeń strony. Mianowice, w miejsce dotychczasowego adresu wpisano M., ul. [...], [...].

Decyzjami z 13 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Ł. G. wartość niezaewidencjonoanego przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 2011 oraz 2012. W toku postępowania wykorzystano m.in. protokół uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. oraz 2012r. Decyzje zostały doręczone w dniu 18 maja 2015r. na adres zamieszkania strony dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi.

W dniu 1 czerwca 2015r. Ł. G. wniósł odwołania od ww. decyzji organu l instancji, zarzucając naruszenie art. 123§1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu i możliwości obrony swoich spraw. Zdaniem odwołującego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jak i decyzje zostały błędnie doręczone niezgodnie z adresem do korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji uznał zarzuty podniesione w odwołaniach za nieuzasadnione. Przywołując regulację art. 148§1 i 2 oraz art. 149 O.p. organ wskazał, że jak wynika z ww. przepisów miejsce zamieszkania jest obok miejsca pracy podstawowym adresem do doręczania korespondencji podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Co do zasady skierowanie korespondencji na adres zamieszkana jest więc ze strony organu działaniem prawidłowym. Zgodnie z art. 33 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe. Jeżeli do CEIDG wpisano dane niezgodnie z wnioskiem lub bez tego wniosku, osoba wpisana do CEIDG nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej, działającej w dobrej wierze, zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli po powzięciu informacji o tym wpisie zaniedbała wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Przywołany powyżej przepis ustawy ustanawia zasadę domniemania prawdziwości wpisów w CEIDG. Stanowi ona przejaw realizacji zasady jawności rejestru i oznacza, że dane wpisane do CEIDG są prawdziwe, czyli odpowiadają stanowi faktycznemu.

W dniu wydania przez organ I instancji postanowień o wszczęciu postępowania (24 luty 2015r.) jak i w dniu jego doręczenia (2 marca 2015r.) jedynym adresem strony ujawnionym zarówno w bazie danych organu I instancji jak i w CEIDG był adres na ul. [...], [...]. W tej sytuacji organ prawidłowo skierował na adres zamieszkania strony postanowienia o wszczęciu postępowań jak i dalszą korespondencję w sprawie.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił skierowanie przez organ I instancji decyzji wydanych w dniu 13 maja 2015r. na adres zamieszkania strony. Co prawda adres do korespondencji został ujawniony w CEIDG w dniu 8 maja 2015r. jednak brak podstaw do przyjęcia, iż doręczenie korespondencji na adres zamieszkania strony do rąk pełnoletniej osoby, która podjęła się przekazania pisma stronie jest nieprawidłowe. Taki sposób doręczania pisma przewiduje powołany powyżej art. 149 O.p.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na funkcję doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Mianowicie, celem doręczania pism jest umożliwienie stronie postępowania zapoznania się z jego treścią. Tak więc w sytuacji, gdy strona zapoznała się z treścią kierowanego do niej pisma, doręczenie należy uznać za skuteczne. W niniejszej sprawie odwołujący zapoznał się z treścią decyzji, o czym świadczy fakt wniesienia odwołań, w którym kwestionuje się prawidłowość postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Tak więc również z tego powodu doręczenie decyzji należy uznać za skuteczne.

Przechodząc do kwestii merytorycznych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2010r. strona ujęła roboty niezakończone w 2010r. o łącznej wartości 280.000,00 zł.

W 2011r. strona poniosła koszty związane z prowadzoną działalnością w wysokości 61.249,91 zł. W ewidencji przychodów za 2011r. wykazano kwotę przychodu 76.480,00 zł. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2011r. wykazano roboty o wartości 73.000,00 zł. Różnica pomiędzy wartością remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2010r., a wartością na dzień 31 grudnia 2011r. wyniosła 207.000,00 zł. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2011r. w nie zostały ujęte niektóre prace wykazane w remanencie na dzień 31 grudnia 2010r., których wartość nie została również ujęta w ewidencji przychodów za 2011r. Przedmiotowe nieprawidłowości dotyczą robót w:

-J. (budowa budynku mieszkalnego za kwotę netto 168.041,00 zł)

-R. (wykonanie elewacji w budynku mieszkalnym za kwotę netto 15.000,00 zł) –Z. (wykonanie fundamentów pod budynek mieszkalny za kwotę netto 5.500,00 zł),

-P. (wykonanie fundamentów i murowanie nad poziomem ziemi w budynku mieszkalnym za kwotę netto 13.800,00 zł.).

Łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu wynikająca z ww. oświadczenia strony wynosi 202.341,00 zł. Powodem niewykazania przedmiotowego przychodu był, zgodnie z oświadczeniem podatnika, brak środków na opłacenie podatku J., R.) oraz otrzymanie należności za roboty wykonane w 2011r. dopiero w roku 2014 (Z.) w jednym przypadku strona nie podała zaś żadnych powodów niewykazania przychodu. Pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym przede wszystkim ewidencje prowadzone przez stronę wskazują również na brak zaewidencjonowania przychodów uzyskanych z ww. prac budowlanych.

W przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2012 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2011r. strona ujęła roboty niezakończone w 2011r. o łącznej wartości 73.000,00 zł, tj.: 1. roboty w toku Z. - 25.000,00 zł; 2. robot w toku E. C. - 45.000,00 zł; 3. roboty w toku B. W. - 3.000,00 zł. W 2011r. strona poniosła koszty związane w prowadzoną działalnością w wysokości 27.252,00 zł. W ewidencji przychodów za 2012r. wykazano kwotę przychodu w wysokości 16.950,00 zł. W remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2012r. wykazano roboty o wartości 70.000.00 zł, tj.: 1. roboty w toku Z. - 25.000,00 zł; 2. roboty w toku E. C. - 45.000,00 zł.

W dniu 9 stycznia 2015r. w toku kontroli podatkowej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012r. strona złożyła oświadczenie przed organem I instancji odnosząc się do robót wykonywanych w 2012r. wskazująć, że w 2012r. zakończono prace budowlane wykonywane w S. dla E. C., tj. wykonanie fundamentów i elewacji w budynku mieszkalno - usługowym za kwotę netto 50.503,00 zł. Przychodu tego nie zaewidencjonowano na kasie fiskalnej, nie ujęto w ewidencji przychodów za 2012r., ani w zeznaniu PIT-28, gdyż strona była w ciężkiej sytuacji materialnej i nie miała pieniędzy na podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał następnie na regulacje art. 6 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm., dalej-u.z.p.d.) oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej- u.p.d.o.f.). Organ podał, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że powodem do niewykazania przychodu nie może być również sytuacja materialna strony. Bez znaczenia pozostaje także podnoszona przez stronę okoliczność otrzymania zapłaty dopiero w 2014r. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że nie wykazując przychodu w wysokości 202.341,00 zł uzyskanego w roku 2011 strona dokonała jego zaniżenia o tą kwotę. Z kolei w 2012r. strona nie wykazała przychodu w wysokości 50.503,00 zł dokonując w ten sposób jego zaniżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 193§1 i §2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszych sprawach zapisy w ewidencji przychodów strony nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż wynikający z niej przychód był niższy, niż rzeczywisty przychód uzyskany przez stronę w 2011 oraz w 2012 roku. W konsekwencji ewidencje przychodów Strony za rok 2011 oraz 2012 należało uznać za nierzetelną, co też organ I instancji uczynił zamieszczając ustalenia w tym względzie w protokole kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zebranym materiałem dowodowym pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji nie było podstaw do stosowania instytucji szacowania (art. 23§1 pkt 2 O.p.).

Sposób obliczenia stawki podatku od niezaewidecjonowanych przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu reguluje art. 17 ust. 2 u.z.p.d. W myśl wspomnianego przepisu ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Stawka podatku dla robót budowlanych wynosi 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a u.z.p.d.), tak więc do przychodów niezaewidencjonowanych zastosowano stawkę 5 x 5,5% = 27,5%. Wyliczenie wysokości podatku ustalonego za rok 2011 organ przedstawił następująco: 27,5 % x 202.341,00 zł = 55.643,77 zł. Natomiast za rok 2012 wskazano 27,5 % x 50.503,00 zł = 13.888,32 zł.

II.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje, Ł. G. zarzucił naruszenie:

- art. 136 O.p. w zw z 145§2 O.p. (w brzmieniu na dzień wszczęcia postępowania oraz wydania zaskarżonych decyzji), polegające na przyjęciu, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w I instancji, a co za tym idzie, nie było obowiązku doręczania pism temu pełnomocnikowi.

- art. 120 O.p. i art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowań w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 165§4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji.

W pisemnych motywach skargi, jej autor podniósł, że z nieuzasadnionych przyczyn organ I instancji pominął w toku postępowania fakt ustanowienia pełnomocnika przez skarżącego. W dniu 14 stycznia 2015r. zakończona została kontrola podatkowa, podczas której skarżącego reprezentował na podstawie art. 281a O.p. (w brzmieniu wówczas obowiązującym) jego pełnomocnik M. T. Podstawę upoważnienia do reprezentacji w zakresie kontroli podatkowej stanowił dokument pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2009r., który przedłożony został w właściwym Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 8 kwietnia 2009r. Oprócz umocowania do reprezentowania skarżącego w trakcie kontroli skarbowej pełnomocnictwo to zawierało również w swojej treści szeroki zakres umocowania, m.in. do reprezentowania skarżącego w postępowaniach podatkowych. Wskazane pełnomocnictwo, a przez to również jego treść, znane było organowi I instancji już w dniu doręczenia zawiadomień o planowanej kontroli, stanowiło ono bowiem podstawę reprezentacji skarżącego podczas wskazanej na wstępie kontroli.

W wyniku przeprowadzonej kontroli wydano postanowienie o wszczęciu postępowań wobec skarżącego, które następnie doręczono na adres zamieszkania skarżącego, podobnie jak również całą korespondencję w toku postępowania oraz decyzje organu I instancji z 13 maja 2015r. Z daleko idącej ostrożności pełnomocnik skarżącego, który uzyskał informację o treści decyzji od skarżącego, wniósł odwołania, co po wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych w zakresie pełnomocnictwa zakończyło się wydaniem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Zdaniem skarżącego nie można na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem - jak w niniejszych sprawach - z posiadanego przez organ podatkowy pełnomocnictwa strony wynika jednoznacznie, że w zakresie przedmiotowym wszczętych spraw, podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, sprzeczne z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niego z pominięciem jego pełnomocnika. Zakres spornego w tej sprawie pełnomocnictwa uprawniał przy tym do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się postępowaniem podatkowym. Skarżący wskazał w tym miejscu na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2012r. sygn. akt: I FSK 2153/11, z 6 listopada 2014r. sygn. akt: II FSK 2589/12 oraz z 31 maja 2000r. sygn. akt: I SA/Wr 2034/97.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 lipca 2016r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej-p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 314/16 i sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 315/16 i postanowił prowadzić dalej obie sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 314/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Problem prawny w niniejszych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy naruszyły przepisy prawa w zakresie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem pełnomocnika, który został umocowany przez podatnika.

Stosownie do treści art. 165§4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Z kolei nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Zatem do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137§3 O.p. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie.

Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137§3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Omówione regulacje należy uznać za jednoznaczne i nie wymagające ich uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2011r., sygn. akt: II FSK 429/10, LEX nr 863626). Konieczne jest zatem przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie.

Każda sprawa poddana osądowi wymaga jednak odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego, w ramach którego nie zawsze można wykluczyć możliwość doręczenia pełnomocnikowi, a nie stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją.

Stosownie do art. 281a§1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei w myśl art. 281a§2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b§3 O.p. odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Należy jednak odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a§1 O.p. (dział VI Ordynacji podatkowej) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m. in. przepisy art. 135 – 138 O.p. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 281 O.p. przepis art. 137§3 O.p. stanowiący, że pełnomocnik jest obowiązany do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, nie ma zastosowania.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 2000r., sygn. akt: III CZP 41/00 (LEX nr 44281), "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami-usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu.

W art. 281a O.p. zawarta została regulacja umożliwiająca ustanowienie przez stronę pełnomocnika jeszcze przed formalnym wszczęciem stosownego postępowania wobec tegoż podatnika. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że celem tego unormowania jest umożliwienie m. in. podatnikowi wyznaczenia pełnomocnika jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, w celu uzyskania pomocy specjalisty już od pierwszego kontaktu z organem kontroli podatkowej, czyli już od momentu doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Nie można zatem na gruncie Ordynacji podatkowej, przyjmować w sposób niepodważalny, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego.

Jeżeli bowiem - jak w niniejszej sprawie - z posiadanego przez organ podatkowy tak szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne zatem z interesem tej strony byłoby ignorowanie złożonego w tym zakresie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania podatkowego bezpośrednio wobec niej z pominięciem jej pełnomocnika, wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procedowania podatkowego.

Uwzględnić należy, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, w konsekwencji w okolicznościach tej sprawy, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z 9 września 1993r. sygn. akt: III ARN 45/93, OSNC 1994, Nr 5, poz. 112).

Art. 165§4 O.p. i art. 123§1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Jeżeli w okolicznościach tej sprawy nie budzi wątpliwości, że ustanowiony w dokumencie pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2009r., pełnomocnik do reprezentowania m.in. w trakcie kontroli podatkowych a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, to należy przyjąć, że był on także umocowany w ramach tegoż pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w ramach wszelkich postępowań wiążących z podatkami co obejmowało również sporne wszczęcie postanowieniem postępowania podatkowego.

Zatem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika, naruszyło jego gwarancje procesowych co do udziału w tym postępowaniu.

Co istotne, pełnomocnik profesjonalny brał udział w kontroli podatkowej, doręczano mu pisma i jego obecność już na tym etapie nie była kwestionowana i musiała wynikać z umocowania mającego źródło w określonym dokumencie pełnomocnictwa. Organ zapewniając pełnomocnikowi czynny udział na tym etapie zapewne wywodził to z pełnomocnictwa z 1 kwietnia 2009r. Jeżeli tak było to powinien w dalszym ciągu, respektując zapisy tegoż dokumentu, doręczyć pełnomocnikowi doradcy podatkowemu postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego czego nie uczynił.

Podatnik w odwołaniu od decyzji, działając przez tego samego pełnomocnika również zaakcentował, że strona nie jest należycie reprezentowana i przywołał art. 123 O.p. Wskazać także należy, że w sprawie organ nie wykazał, by pełnomocnictwo z 1 kwietnia 2009r. było złożone do akt innej sprawy, na potrzeby jakiegoś innego postępowania.

W konsekwencji należało przyjąć, że doszło do naruszenia art.123 O.p. i art. 165§1 O.p., gdyż wszczęto postępowania podatkowe z pominięciem pełnomocnika strony, którego ustanowiono w pełnomocnictwie z 1 kwietnia 2009r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku oraz uwzględni treść pełnomocnictwa i prawidłowo określi podmioty, do których powinny być kierowane akty administracyjne wydawane w sprawie oraz korespondencja.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny - na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw z art. 123 i art. 165 O.p. uchylił zaskarżone decyzje. Sąd zastosował także art. 135 p.p.s.a. uchylając decyzje organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205§1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpisy od skarg (2 x 150,00 zł).