Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 291/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 658/10 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi T. K. uchylił interpretację Ministra Finansów z 25 marca 2010 r., stwierdzając, że nie może być ona wykonana i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej T. K. wskazał, że na mocy umowy, sprzedaży z 18 listopada 2004 r. (akt notarialny repertorium A Nr [...]) wnioskodawca zakupił działki gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 14,78 ha, wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa rolnego osoby trzeciej. Zamiarem strony było wykorzystanie zakupionych gruntów do produkcji rolnej (nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rodzinnego). Wnioskodawca włączył zakupione działki gruntu do własnego gospodarstwa rolnego i w latach 2005 - 2009 eksploatował je rolniczo. W 2009 roku plany życiowe strony uległy zmianie. Spowodowane to zostało problemami zdrowotnymi, przez które mniej może się angażować w pracę w gospodarstwie rolnym. Jednocześnie oświadczył, że jego celem życiowym było zawsze wybudowanie własnego domu. Fakt, że produkcja rolna z roku na rok staje się coraz mniej opłacalna, dodatkowo wpłynął, na podjęcie przez niego decyzji o ograniczeniu działalności rolniczej i sprzedaży części gruntów. Środki uzyskane z tej sprzedaży, wnioskodawca zamierza przeznaczyć na budowę domu. Uzyskał stosowne pozwolenie na budowę. W tym celu dokonał podziału działek nr [...] na mniejsze - przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną i zamierza rozpocząć sprzedaż działek w styczniu 2010 roku; jednocześnie dodał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy sprzedaż gruntów opodatkowana będzie podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, jak i okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, nie przesądzają o konieczności opodatkowania tej czynności. W ocenie skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") prowadzi do wniosku, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, z tytułu wykonywania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tą wykonywał w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Natomiast, żeby sprzedaż gruntów opodatkowana została podatkiem od towarów i usług musi istnieć zdaniem skarżącego związek dokonywania czynności sprzedaży z prowadzoną przez daną osobę działalnością gospodarczą - handlową. Strona podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą o charakterze rolniczym. Zatem sprzedaż działek budowlanych wykracza poza zakres rolniczej działalności gospodarczej. Skarżący dodał, że zakup gruntów w 2004 r. dokonany został w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Dopiero trudna sytuacja życiowa zmusiła stronę do zmiany planów. Nie można zatem mówić o celowym nabywaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, co charakteryzuje działalność handlową.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za wadliwe. Powołując się na art. 2 pkt 15 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywane przez niego dostawy gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ uznał, że skoro wnioskodawca posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolną) to sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 25 marca 2010 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Skarżący stwierdził, iż sprzedaż działek budowlanych wydzielonych uprzednio z gruntów rolnych nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej, stanowiącej działalność gospodarczą, co wynika wprost z treści art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Według skarżącego nie ma znaczenia fakt, że działki przeznaczone do sprzedaży, były uprzednio, przed ich wydzieleniem, wykorzystywane rolniczo. Istotne natomiast jest jedynie, czy czynność ta dokonana została przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rolnik w ramach swojej działalności gospodarczej nie zajmuje się bowiem sprzedażą nieruchomości. Jeżeli więc czynność sprzedaży gruntu nie mieści się w zakresie działania rolnika, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Chybione według skarżącego było również twierdzenie organu, iż grunty będące przedmiotem sprzedaży nie wchodziły w skład majątku osobistego podatnika. Skarżący podkreślił, iż jest osobą fizyczną - rolnikiem, który prowadzi gospodarstwo rolne. W jego ocenie nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach handlowych lecz osobistych.

W celu potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07, z 28 marca 2008 r., sygn. l FSK 474/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 153/08.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd stwierdził, że formalny status osoby dokonującej dostawy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie art. 4 ust .1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") (od 1 stycznia 2007 r., art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), jak i art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Sąd stwierdził, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek, bowiem działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. Sąd wskazał, że w wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży stanowiły one majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., l FSK 547/08).

Powyższe stanowisko znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885).

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej, a dopiero kilka lat później, w związku ze zmianą swojej sytuacji życiowej postanowił je częściowo sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 2004 r., było powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008r., I FSK 253/08).

Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w uzasadnieniu wyroku poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania działek na powiększenie gospodarstwa rolnego.

6. Organ udzielający interpretacji zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a/ i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię, w związku ż przyjęciem przez Sąd, że skoro skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej i nie miał zamiaru ich zbycia w ramach działalności handlowej, to sprzedaż wyodrębnionych z nich działek, pierwotnie stanowiących grunty rolne nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę tych działek, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i wykorzystywanych do działalności rolniczej w okolicznościach tej sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.), poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 lit. a/ i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Organ zarzucił, iż Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż przed zbyciem, przedmiotowe działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i służyły do prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący przed sprzedażą w żaden sposób nie wykorzystywał zakupionych gruntów w celach osobistych, prywatnych, a jedyne ich wykorzystanie związane było z działalnością rolniczą prowadzoną w oparciu o gospodarstwo rolne, z którego wyodrębnione zostały działki, będące przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji, w jego ocenie, sprzedaży wydzielonych działek nie można zakwalifikować inaczej, aniżeli zbycie majątku (przedmiotów) służącego prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wskazano ponadto, że ETS w wyroku z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 wyraził pogląd, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby nieruchomości, przed ich sprzedażą służyły potrzebom własnym, prywatnym, co miałoby znaczenie dla możliwości zakwalifikowania posiadanego majątku jako osobistego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro grunty te, do momentu sprzedaży, faktycznie służyły (lub będą służyły) wyłącznie celom prowadzonej działalności rolniczej, a zatem czynnościom stanowiącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to fakt ten wyklucza równoczesne ich używanie na potrzeby własne, osobiste.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji błędnie wywiódł, że nabycie nieruchomości bez jednoczesnego zamiaru ich zbycia przesądza o wyłączeniu sprzedaży wydzielonych z niej działek, z opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma bowiem faktyczne jej wykorzystywanie. Organ wskazał, że szereg osób nabywa majątek, nie mając sprecyzowanych zamierzeń co do jego dalszego wykorzystania bądź zmienia plany, przeznaczając majątek osobisty, do wykonywania działalności zarobkowej np. poprzez jego używanie w tym celu lub sprzedaż.

W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że dokonana przez Sąd interpretacja wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem VAT np. osoby, które nabyły towary jako podmioty nie prowadzące działalności w chwili nabycia, a jej uruchomienie (w wyniku zmiany planów) z wykorzystaniem nabytych uprzednio rzeczy, nastąpiło w terminie późniejszym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

8.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

8.2. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

8.4. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

8.5. W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z cała pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcje okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

8.6. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

8.7. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

8.8. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1) Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2) Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3) Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4) Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5) Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7) Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8) Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

8.9. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. TSUE).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunał w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE - jest w tym zakresie bez znaczenia.

8.10. Wynikające z tej sprawy opisane przez podatnika okoliczności faktyczne, które towarzyszyły podziału dwóch działek na mniejsze przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zbycie natomiast, nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z odłączenia z gospodarstwa rolnego i podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Podkreślić należy, iż podatnikowi nie towarzyszył przy nabyciu gruntów w 2004 r. zamiar sprzedaży, a wręcz odwrotnie – zostały one nabyte na cele prowadzonego już gospodarstwa rolnego. Przekształcenie i podział dotyczył tylko części nieruchomości tj. dwóch działek nr [...]. Z wniosku o interpretację nie wynika aby wnioskodawca zamierzał w przyszłości nabywać i sprzedawać kolejne grunty. Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżący tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy rekreacyjnej korzystając z okazji sprzedaje go. Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez skarżącego, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

8.11.W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. a/ i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze ( por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

8.12. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Do naruszenia przepisów prawa procesowego miało dojść jedynie poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy naruszył prawo materialne dokonując błędnej jego wykładni, a jak wyżej wskazano stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe.

8.13. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku