Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 128 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 15(2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 162/08 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 162/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 marca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarowała podatniczka. Organ ten stwierdził bowiem, że zaniżyła ona podatek należny z uwagi na zastosowanie stawki podatku 0 % do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP udokumentowanej 115 dokumentami TAX FREE, które nie zawierały potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza granicę RP. W ocenie organu skarżąca naruszyła art. 21c ust. 2 i art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz art. 128 ust. 2 i art. 129 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że sprzedawca ma prawo do zastosowania 0 % stawki podatku do sprzedaży towarów, o ile dokonał zwrotu podatku podróżnemu i otrzymał dokument zawierający potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP, a od 1 maja 2004 r. poza terytorium Wspólnoty. Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika zaś, że na 115 dokumentach TAX FREE były nieautentyczne pieczęcie urzędów celnych i funkcjonariuszy celnych oraz podrobione podpisy, dlatego nie potwierdzały wywozu towarów. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego w myśl art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżąca nie wykazała się zdaniem organu należytą starannością i rzetelnością, sprzedając towar na zasadach TAX FREE, przyznała bowiem, że nie znała rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wzorów imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów.

W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe powiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania świadków, a przez to złamanie zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz przywołanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej daty wydania ustawy o podatku od towarów i usług, a więc powołanie nieistniejącego aktu prawnego, co stanowi naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak zaś zawieszenia sprawy z uwagi na toczące się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w B. stanowiło zdaniem strony naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, że organy naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie spełniły wymogów z art. 193 tej ustawy. Strona przedstawiła też zarzuty wobec opinii biegłego. Ponadto jej zdaniem decyzje organów naruszały art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej jako, że nie zawierały one uzasadnienia faktycznego.

Skarżąca podniosła też, że po przystąpieniu Polski do UE organy były zobligowane przy rozpatrywaniu sprawy brać pod uwagę regulacje wspólnotowe i orzeczenia ETS. Strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustaw VAT. Wskazała też, że żaden z przepisów nie nakładał na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy rzeczywiście wywóz towarów został zarejestrowany w urzędzie celnym. W tej sytuacji zdaniem strony była ona uprawniona do zastosowania stawki 0 %.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd ten wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja dotyczy zarówno okresów rozliczeniowych sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, jak i okresów rozliczeniowych po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. WSA uznał, że organy prawidłowo wykazały, że skarżąca w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, bowiem zakwestionowane dokumenty nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Wskazując na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 21a-21e u.p.t.u. z 1993 r., Sąd ten stwierdził, że podstawą zastosowania stawki 0 % ma być dokument cechujący się poprawnością materialną, a więc faktycznie potwierdzający wywóz towaru. Dokumenty TAX FREE nie potwierdzały wywozu towarów za granicę, odciski stempli i podpisy funkcjonariuszy znajdujące się na tych dokumentach były fałszywe. Nie doszło zdaniem tego Sądu do naruszenia przez organy przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji.

W odniesieniu do okresów rozliczeniowych od 1 maja 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził z kolei, że organy nie wykazały, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła i powinna przypuszczać, że na wystawionych przez nią dokumentach TAX FREE nie znajdują się autentyczne odciski stempla urzędu celnego lub też że wymienione w tych dokumentach towary nie zostały faktycznie wywiezione za granicę. Niewykrycie nieprawidłowości może świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą, jednak ustalenia w tym zakresie dotyczą jedynie części dokumentów dotyczących stycznia i lutego 2004 r. Organy natomiast nie przedstawiły takich ustaleń w miesiącach od 1 maja 2004 r. i nie wykazały zdaniem WSA, iż skarżąca miała w tym zakresie możliwość wykrycia nieprawidłowości występujących w dokumentach TAX FREE. Doszło więc do naruszenia zdaniem WSA art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej. Po obszernym przedstawieniu stosownych regulacji krajowych i wspólnotowych Sąd ten powołał się na wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) dokonaną przez ETS w orzeczeniu z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG vs. Finanzamt Machin) wskazując, że ETS w wyroku tym stwierdził, że art. 15(2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę.

Podzielając ten pogląd, Sąd pierwszej instancji podniósł, że odcisk stempla urzędu celnego na dokumencie TAX FREE jest materialnoprawnym warunkiem do zastosowania stawki 0 % podatku, a kontrola prawidłowości ostemplowania dokumentu TAX FREE pozostawiona jest samemu podatnikowi. Dostępnym dla podatnika źródłem wyznaczeń były przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustaw podatkowych. Podatnik nie miał natomiast możliwości porównania odcisków stempla na dokumencie TAX FREE z jego wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza terytorium Wspólnoty. Bez wykazania zatem, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Podatnik nie może bowiem zdaniem WSA ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Jeżeli zatem przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, to w ocenie Sądu pierwszej instancji ma prawo do zastosowania stawki 0 %. Tylko taka wykładnia art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., znajdująca również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP, może być uznana zdaniem Sądu pierwszej instancji za zgodną z prawem wspólnotowym.

Z uwagi zatem na błędną wykładnię tych przepisów WSA uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). W związku zaś z tym, iż decyzja ta nie odnosiła się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, a zawierała jedynie ogólne rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) przez błędną wykładnię art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. - w kontekście uregulowań zawartych w art. 15(2) VI Dyrektywy i jej interpretacji dokonanej przez ETS w orzeczeniu C-271/06 - bez wykazania, iż podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności - wszelkiej staranności sumiennego kupca - mógł i powinien zdawać sobie sprawę, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0 % stawki podatku. Podatnik nie może bowiem ponosić wyłącznej odpowiedzialności za zapłatę podatku w przypadku zdarzeń, na które nie ma żadnego wpływu. Tymczasem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 15(2) VI Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie mają określić warunki stosowania zwolnienia z podatku od dostaw towarów poza terytorium Wspólnoty; przepis ten wyjaśnia też, że państwa członkowskie określają te warunki m.in. w celu zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom. W orzeczeniu C-271/06 ostatecznie sformułowano tezę, że należy przyznać preferencję, o ile przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej sumienności starannego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, gdy nie było wątpliwości, że towar zakupiono przy okazji podróży o charakterze niehandlowym.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:

2) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy odnośnie okresów rozliczeniowych po 1 maja 2004 r. Zdaniem organu WSA nie dokonał w uzasadnieniu wyroku wystarczającej oceny wszystkich okoliczności sprawy w treści decyzji i dowodów zgromadzonych w aktach, lecz bezpodstawnie przyjął, że organy nie dowiodły naruszenia przepisów ustawy o VAT;

3) art. 145 § 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, mimo że WSA uznał, że w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. decyzja organu podatkowego jest zgodna z przepisami prawa. Sąd dokonał odmiennej wykładni tylko przepisów prawa materialnego obowiązujących od 1 maja 2004 r. Zdaniem organu za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. nie wystąpiła przesłanka do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w zakresie miesięcy od stycznia do kwietnia 2004 r. i przekazanie sprawy w zakresie miesięcy od maja do grudnia 2004 r. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy zarzut skargi kasacyjnej organ podniósł, że w kwestii wykładni art. 128 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. WSA automatycznie przyjął wykładnię art. 15(2) VI Dyrektywy z orzeczenia ETS C-271/06. Zarówno wskazane przepisy, jak i samo orzeczenie ETS, dotyczą sytuacji wywozu towaru w bagażu osobistym w trakcie podróży o charakterze niehandlowym. Przedmiotem rozważań ETS była zaś wyłącznie kwestia sfałszowania dowodu wywozu towaru oraz zbadanie możliwości sprawdzenia autentyczności tych dokumentów. W niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje natomiast na szereg okoliczności powodujących niespełnienie przez podatniczkę warunków do rozliczania się w systemie TAX FREE - sprzedawanie ilości hurtowych towaru, nie mogących zmieścić się w osobistym bagażu podróżnym, tym samym nabywcom, co sugerowało handlowy cel nabywania towaru i omijanie procedur eksportowych. Przedstawiona wykładnia omawianych przepisów dotyczy zaś sytuacji, gdy wszystkie przesłanki z art. 126-130 u.p.t.u. z 2004 r. są spełnione, a istnienie sfałszowanego dowodu wywozu nie spowoduje utraty preferencji, jeśli podatnik nie mógł zdawać sobie z tego sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności. Zdaniem organu WSA dokonał błędnej wykładni i nie wyjaśnił, czy miała ona wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że WSA nie dokonał pełnej analizy przepisów ustawy o VAT, na mocy których orzekał i nie dokonał wystarczającej oceny treści decyzji i dowodów zgromadzonych w aktach, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Sąd ten pominął zdaniem organu art. 126 ust. 1 u.p.t.u., który wyraźnie odnosi się do towarów wywożonych w bagażu osobistym podróżnego, a więc transakcji o charakterze niehandlowym. Zatem nawet przyjmując, że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów odnośnie sfałszowanego dowodu wywozu, to zadaniem tego Sądu było dokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy uznanych przez organy za istotne przy ustalaniu stanu faktycznego. Wynika z nich, że sprzedaż dokonywana kontrahentom przez stronę miała charakter handlowy na dużą skalę i stanowiła znaczną część jej obrotu. Strona zatem co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahenci postępują w sposób, który wymaga szczególnego zainteresowania ze strony sprzedawcy. Zdaniem organu podatniczka nie dołożyła staranności sumiennego kupca w wyjaśnianiu okoliczności dokonywanych w systemie TAX FREE, o czym świadczy również to, że nie znała treści odpowiednich przepisów i nie przeszkoliła swoich pracowników w tym zakresie. Strona nie była zatem w stanie zweryfikować prawidłowości zasad obowiązujących przy zastosowaniu 0 % stawki VAT i tego nie uczyniła. Tymczasem w przypadku rozliczeń w systemie TAX FREE przepisy unijne zezwalają na stawianie wyższych wymagań dla dostawców, oczywiście zgodnie z zasadą proporcjonalności. Zdaniem organu obarczenie Skarbu Państwa całą odpowiedzialnością za błędnie rozliczony podatek VAT, mimo iż podatnik nie wykazał należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń, stanowi właśnie naruszenie zasady proporcjonalności. Organy stosownie do celu art. 15(2) VI Dyrektywy wykazały nadużycie prawa w zakresie zasad obowiązujących przy zastosowaniu 0 % stawki VAT. Zdaniem organu WSA pominął te okoliczności, nie rozpatrzył wnikliwie całokształtu zgromadzonego materiału i nie odniósł się do nich całościowo w uzasadnieniu wyroku.

Argumentując odnośnie do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, organ wskazał, że warunkiem sine qua non uchylenia decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie WSA uznał, że organy podatkowe wykazały, iż strona w okresach rozliczeniowych od stycznia do kwietnia 2004 r. nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, a organy przestrzegały przepisów proceduralnych, mimo to uchylił decyzję organu odwoławczego w całości, mając przecież możliwość uchylenia jej w części. Nie można zdaniem organu zgodzić się ze stwierdzeniem, że sposób brzmienia sentencji zaskarżonej decyzji determinował jej uchylenie w całości. Orzeczenie oddalające skargę za miesiące od stycznia do kwietnia narusza zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego jednak, że naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna upatruje w błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów, w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność tego zarzutu, gdyż ma on wpływ na ocenę zarzutu naruszenia prawa formalnego sprowadzającego się do nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego.

Wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy art. 128 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. zawarte są w Rozdziale 6 zatytułowanym "System zwrotu podatku podróżnym" Działu XII zatytułowanego "Procedury szczególne" tej ustawy. Zwrot podatku podróżnemu zamieszkałemu poza terytorium Wspólnoty, zapłaconego przez niego przy nabyciu towarów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przewidziany w art. 126 ust. 1 u.p.t.u. skutkuje określonymi uprawnieniami określonymi w art. 129 u.p.t.u. także dla sprzedawcy, po spełnieniu określonych tam warunków. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, jeżeli spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Sprzedawca do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu stosuje 0 % stawkę VAT, jeżeli: 1) na piśmie poinformował naczelnika urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą, 2) poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożył temu organowi kopie tych umów, 3) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał od podróżnego imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę zawierający w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów oraz zawierający potwierdzenie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator wywiezienie towaru poza terytorium Wspólnoty. Wskazane wyżej przepisy są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. W myśl bowiem wskazanego wyżej przepisu VI Dyrektywy w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie posiada siedziby we Wspólnocie, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 euro w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0 % do takiej dostawy. Jednym z koniecznych warunków zastosowania stawki określonej w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. jest wykazanie przez sprzedawcę, że dostarczony towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Okoliczność ta powinna wynikać z imiennego dokumentu wystawionego podróżnemu przez sprzedawcę, potwierdzonego przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator (art. 129 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Na podstawie tego dokumentu sprzedawca stosuje do tej dostawy stawkę podatku 0 % określoną w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. W orzeczeniu C-10 /92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

W powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w sprawie C-271/06 ETS dokonując wykładni art. 15(2) VI Dyrektywy stwierdził, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie zdawać z tego sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej wykładni krajowych uregulowań mających zastosowanie w tej sprawie dokonywać należy z uwzględnieniem orzecznictwa ETS odnoszącego się do tej materii, stwierdzić należy, że rację ma autor skargi kasacyjnej, że stan faktyczny w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku ETS nie był tożsamy jak w przedmiotowej sprawie. Ze stanu faktycznego w sprawie C- 271/06 wynika, że chodziło w tym przypadku o zakup towarów przy okazji podróży o charakterze niehandlowym, ponadto dostawca wykazał się daleko idącą starannością zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne oraz formularze celne zostały sfałszowane. Nie można w tej sytuacji, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, przy dokonywaniu wykładni przepisów wskazanych wyżej, określających warunki zastosowania przez dostawcę 0% stawki podatku VAT, wskazywać jedynie na tezę orzeczenia ETS bez uwzględniania odmienności stanów faktycznych i wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą rzutować na ocenę, czy dostawca mógł przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca zdawać sobie sprawę z tego, że dowody wywozu zostały sfałszowane.

Sąd pierwszej instancji opierając się jedynie na tym, że określenie wzorca stempla potwierdzającego wywóz towarów na terytorium Wspólnoty zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r., do którego rozporządzenia odsyłał § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, miało charakter opisowy, a w opisie tym nie został określony krój liter, stwierdził, że podatnik nie miał możliwości zweryfikowania autentyczności odcisków stempla na dokumentach TAX FREE. Sąd ten jednak, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nie uwzględnił tego, że tego samego dnia dostawca wystawiał kilka dokumentów sprzedaży na te same osoby na znaczne ilości tego samego towaru. Okoliczności te wynikają z wykazu transakcji znajdujących się w decyzji organu pierwszej instancji i organ w tej decyzji zwrócił na nie uwagę. Powinny więc być one uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, gdyż mają one wpływ na ocenę, czy skarżąca przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca mogła sobie zdawać sprawę z tego, że przedstawione przez nabywcę (podróżnego) dowody wywozu zostały sfałszowane. Pominięcie tych okoliczności może mieć więc istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Trafny jest zatem w tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej niewzięcia pod uwagę całokształtu zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i naruszenie przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, mylnie oznaczonego przez autora skargi kasacyjnej jako art. 145 § 1 lit. a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Trafnie również skarga kasacyjna podnosi, że w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji - w przeciwieństwie do okresów rozliczeniowych mających miejsce po wejściu Polski do Unii Europejskiej - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych do dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani też jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku naruszenia prawa formalnego, to nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Podstawowym okresem rozliczeniowym w przypadku podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie, jest okres miesięczny. W myśl bowiem art. 10 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnik jest obowiązany złożyć deklarację w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług wskazywała odrębnie każdy miesiąc rozliczeniowy. Nie było więc uzasadnienia w tej sytuacji do uchylania w całości zaskarżonej decyzji, skoro art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. daje uprawnienie Sądowi do uchylenia decyzji lub postanowienia w części w razie stwierdzenia naruszeń, o których mowa w tym przepisie.

Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.