Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 613/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 731/11 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 731/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. określił M. J. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. Z ustaleń poczynionych w ramach postępowania podatkowego wynikało, że podatnik w ww. okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych części do samochodów. Organ pierwszej instancji w oparciu o materiał dowodowy stwierdził, że podatnik w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie wykazał w całości obrotu ze sprzedaży wysyłkowej i nie wpłacił należnego podatku od towarów i usług z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie organ ustalił, że podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony z dokumentujących nabycie części zamiennych do samochodów faktur VAT wystawionych przez M. B., który to podmiot - według organu pierwszej instancji - nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepisy: art. 19 ust. 2, ust. 4 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w stosownej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania podatnika zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przy tym organowi naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że:

- podatek naliczony na fakturach wystawionych przez M. B. wynikał z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a posłużyły jedynie do zalegalizowania części do samochodów pochodzących z nieznanych źródeł,

- czynności pomiędzy M. B. a skarżacym nie zostały dokonane, czyli w znaczeniu cywilistycznym miały charakter pozorny, podczas gdy w rzeczywistości skarżący otrzymywał towar i dokonywał jego odsprzedaży, co nie jest przez organy podatkowe kwestionowane; w ocenie strony następowała zatem dostawa zamówionego towaru i - z punktu widzenia odbiorcy - nie ma znaczenia, czy towar ten pochodził bezpośrednio od dostawcy, czy też dostawca pozyskiwał ten towar od osób trzecich.

2. przepisów postępowania, przez niezastosowanie się do wymogów zawartych w art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., a w rezultacie:

– bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący miał świadomość, że współpracuje z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej; w ocenie skarżącego zeznania J. S. świadczą, że działania podejmowane przez M. B. u przeciętnego kontrahenta wywoływały przeświadczenie, iż jest on podmiotem prowadzącym zorganizowaną działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że nie można skarżącemu przypisać braku należytej staranności przy doborze kontrahenta; skarżący podnosił, że M. B. w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą i ją reklamuje na stronie internetowej,

– bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał zakupów towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych przez organ fakturach, lecz nabywał towar z bliżej nieokreślonego źródła,

– przyjęcie za wiarygodne zeznań M. B. co do sposobu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności co do braku zatrudniania pracowników oraz miejsc składowania zakupionych towarów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że faktury wystawione przez M. B. nie dokumentowały rzeczywistych czynności, organ pominął podczas analizy zeznań świadka fakt, iż starał się on formułować zeznania w sposób dla siebie korzystny,

– błędną ocenę zeznań J. S. i ustalenie na ich podstawie rzekomego faktu nieudostępniania M. B. terenu w celu składowania zakupionych przez niego towarów, podczas gdy sam świadek przyznał, że M. B. kilkakrotnie zostawiał na wynajmowanym przez niego terenie samochody lub części samochodowe,

– pominięcie przy ocenie, czy M. B. prowadził działalność gospodarczą oraz czy skarżący mógł mieć wątpliwości co do tego faktu, okoliczności, że M. B. wystawiał faktury sprzedaży części samochodowych nie tylko na rzecz skarżącego, ale też na rzecz wielu innych podmiotów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego trafnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez M. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zeznania J. S. świadczą, iż działania podejmowane przez M. B. u przeciętnego kontrahenta wywoływały przeświadczenie, iż jest on podmiotem prowadzącym zorganizowaną działalność gospodarczą, a w konsekwencji, że nie można skarżącemu przypisać braku należytej staranności przy doborze kontrahenta. W ocenie Sądu, z zeznań tych wynikało jedynie, że M. B. dokonywał określonych czynności faktycznych. Charakter tych czynności ocenił natomiast organ, na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, z faktu dysponowania przez M. B. środkiem transportowym, którym przewoził różne części nie wynikało, iż wykonywał on czynności, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Sąd wskazał, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący od stycznia do grudnia 2007 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 64 faktur, na których jako sprzedający figurował M. B., który wystawił też podatnikowi faktury VAT za transport części samochodowych w ilości 7 sztuk (miesiące październik - grudzień 2007). Faktury wystawione przez M. B. stanowiły podstawę zapisów w rejestracji zakupów i deklaracji VAT-7 skarżącego za rok 2007. Nie można przy tym – w ocenie Sądu – zgodzić się z zrzutami skargi, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż czynności pomiędzy M. B. a skarżącym zostały dokonane. Organ podatkowy ustalił bowiem, że M. B. nie prowadził tego typu działalności gospodarczej i zasadnie – zdaniem Sądu – przyjął, że M. B. nie mógł być dostawcą deklarowanych w fakturach części. Z poczynionych ustaleń wynikało, że w 2007 r. M. B. posługiwał się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej i rzeczywiście nie był zarejestrowany w żadnym urzędzie skarbowym jako podatnik, nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił należnych podatków. Dokonał on zgłoszenia identyfikacyjnego 22 kwietnia 2008 r., tj. po rozpoczęciu kontroli podatkowej u skarżącego. Kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę P.T.H.U. M. B. Sąd wskazał, że podmiot ten został wykreślony z rejestru z dniem 1 lutego 2007 r. Sporne faktury są napisane w taki sposób, że nie można w nich – w ocenie Sądu – wyodrębnić esentialia negotii. Są skonstruowane w tak ogólny sposób, że praktycznie nie sposób ustalić, czy chodzi o części nowe, czy też używane, nie wskazano danych dotyczących pochodzenia towaru, roku produkcji, stopnia ich zużycia. Ponadto z treści faktur wynikało, że za dostarczony towar skarżący wystawcy faktury płacił gotówką. Brak jest danych dotyczących osób dostarczających towar i osób, które odbierały gotówkę. Brak jest danych dotyczących podmiotów, od których miały pochodzić części wskazane w fakturach. Brak jest też dokumentów dotyczących przyjęcia towaru przez skarżącego, czy też potwierdzenia wykonania usługi. Z treści faktur wynikało tylko to, że sprzedawcą części samochodowych był M. B., a ich nabywcą – skarżący. Wobec powyższego – zdaniem Sądu – należy uznać, że zakwestionowane faktury nie mogą być dowodem, że w rzeczywistości doszło do sprzedaży wskazanych w nich towarów, czy usług.

W opinii Sądu, poczynione przez organy ustalenia faktyczne potwierdziły, że M. B. nie mógł być dostawcą danych części. Nie prowadził on bowiem działalności gospodarczej o takim profilu, posługiwał się fałszywymi danymi identyfikacyjnymi, nie posiadał siedziby (ta umieszczona na fakturze była adresem mieszkania jego matki), ani pomieszczeń magazynowych, które pozwoliłyby mu na wykonywanie deklarowanych czynności, nie posiadał urządzeń technicznych, które były niezbędne do załadunku, jak również nie zatrudniał pracowników. Wskazywani przez niego dostawcy części, mimo wysiłków organu, pozostali anonimowi.

Sąd podkreślił przy tym, że skarżący nie wskazał żadnych elementów ekonomicznych i gospodarczych, wiarygodnych i udokumentowanych danych z prowadzonej działalności, które umożliwiłyby ustalenie podstawy opodatkowania.

3.4. Powyższe okoliczności, w opinii Sądu, pozwalały na przyjęcie, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powołując się na przepisy art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. b Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), Sąd uznał, że w świetle przedstawionych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nie można podzielić argumentów skarżącego, że działał on w dobrej wierze. W ocenie Sądu, skarżący bez trudu mógł się dowiedzieć o tym, że M. B. nie mógł być dostawcą części samochodowych wykazanych w fakturach.

W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację i zastosowanie, a w rezultacie przyjęcie, że faktury wystawione przez M. B. skarżącemu nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z następujących powodów:

- faktury te, zdaniem Sądu, nie zawierają "esentialia negotii" czynności prawnej,

- nie można na ich podstawie ustalić, czy faktury dotyczą części używanych, czy nowych,

- na fakturach nie ma danych dotyczących pochodzenia towaru,

- brak roku produkcji towaru,

- brak stopnia zużycia towaru,

- na fakturach brak jest danych osoby, która odbiera gotówkę,

- brak jest na fakturze danych podmiotu, od którego sprzedający nabył towar,

- podatek należny nie może zostać obniżony, gdy sprzedający nie przedstawi kupującemu dokumentów zakupu towarów, co zdaniem Sądu uniemożliwia nabywcy ustalenie stosownej marży handlowej;

Powyższe okoliczności wskazane przez Sąd pierwszej instancji pozostają -zdaniem skarżącego - bez związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ przepis ten wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego, w przypadku, gdy faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, a nie w przypadku, gdy faktura nie zawiera elementów, na które wskazuje Sąd. Nie tylko przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie wyłącza możliwości obniżenia podatku należnego w sytuacjach wskazanych przez Sąd, ale również wyłączenia takiego nie ma w pozostałych punktach art. 88 ustawy, ani też w żadnym innym przepisie prawa.

2. art.106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w zw. z § 9 ust. 1 (obowiązującego w dacie wystawienia faktur) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez bezzasadne przyjęcie, że faktura wystawiana przez podatnika, aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego, musi spełniać inne warunki niż te wynikające z przepisów prawa; zgodnie z § 9 rozporządzenia faktura powinna (poza danymi kontrahentów i danymi stanowiącymi podstawę ustalenia podatku) zawierać "nazwę towaru lub usługi" oraz "jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług", przepisy nie przewidują natomiast obowiązku umieszczania wprost na fakturze innych danych dotyczących określonych cech towaru - używany czy nowy; danych dotyczących pochodzenia towaru; roku produkcji; stopnia jego zużycia; danych osoby, która odbiera gotówkę; niektóre z powyższych okoliczności mogą mieć znaczenie prawnopodatkowe (jak to, czy rzecz jest używana czy nowa), ale okoliczności te nie muszą wynikać wprost z faktury.

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niestanowiących przedmiotu sprawy, a także art. 133 § 1 P.p.s.a., przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niewynikających z akt sprawy.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani podstawą prawną. Należy jednak uznać - co wynika, zdaniem skarżącego, również z funkcji kontrolnej sądu określonej w art. 3 § 1 ustawy - że sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie może wyjść poza jej granice, które są określone w zaskarżonej decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na brak określonych informacji na fakturze - czy towar był używany czy nowy, braku danych dalszego dostawcy, braku danych dotyczących pochodzenia towaru, roku produkcji, stopnia zużycia oraz danych osoby, która odbierała gotówkę. Zarazem okoliczności, o których tu mowa nie wynikają z akt sprawy, w tym znaczeniu, że nie legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji (zgodnie z wykładnią tego przepisu dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. I GSK 3/10). Podstawą faktyczną i prawną wydanych decyzji podatkowych było niedokonanie czynności stwierdzonej na fakturze i tylko ta okoliczność – zdaniem strony – powinna być przedmiotem badania Sądu. W rezultacie nie jest jasne, czy skarga została oddalona dlatego, że Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem, czy też dlatego, że choć zaskarżone decyzje mogły nie być zgodne z prawem, to zdaniem Sądu, podatnik dopuścił się innych jeszcze nieprawidłowości, niż te wskazane w zaskarżonych decyzjach i ta dopiero okoliczność skutkowała oddaleniem skargi.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 oraz art.191 O.p., przez brak oceny niektórych elementów stanu faktycznego sprawy lub dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

a. brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się do jednego z istotnych zarzutów skargi, w którym skarżący zarzucił organom uchylenie się od dokonania prawnej oceny faktu, że skarżący był w posiadaniu towarów, których sprzedaż była potwierdzona zakwestionowanymi fakturami; w omawianym zakresie Sąd ograniczył się w wydanym wyroku do prawie dosłownego przytoczenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdzenia, że M. B. z uwagi na szereg przytaczanych tam okoliczności nie mógł dokonać czynności stwierdzonych fakturami, tymczasem - wobec zarzutu skarżącego - Sąd winien się odnieść do okoliczności, że w trakcie postępowania organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że skarżący posiadał (a co za tym idzie - otrzymywał) towar wymieniony w fakturach i dokonywał następnie jego odsprzedaży,

b. kolejną okolicznością, do której Sąd się nie odniósł w swoim uzasadnieniu jest fakt, że M. B. posiadał jednak określone wyposażenie (m.in. samochód ciężarowy) mogące służyć do prowadzenia działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi, co przy założeniu przyjętym przez Sąd, że działalności takiej w ogóle nie prowadził pozostawia nierozstrzygniętą kwestię, do czego te elementy wyposażenia miały mu służyć, skoro nie do prowadzenia działalności gospodarczej,

c. bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że skarżący miał świadomość, że współpracuje z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, wobec czego nie można przyjąć jego argumentów, że działał on w dobrej wierze; w ocenie skarżącego niezależnie od okoliczności, czy kontrahent skarżącego M. B. prowadził działalność gospodarczą, Sąd nie przytoczył żadnych przekonujących argumentów na poparcie tezy o braku dobrej wiary skarżącego; argument, że skarżący nie działał w dobrej wierze, ponieważ "nie ulegało wątpliwości, że M. B. nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł on dostarczyć skarżącemu wykazywanych w fakturach części" nie odwołuje się w ogóle do stanu wiedzy i świadomości skarżącego, ani też do jego należytej staranności, ale do stanu wiedzy organów podatkowych, którą uzyskały dopiero w trakcie prowadzonego postępowania; tymczasem zarzut złej wiary powinien opierać się na okolicznościach dotyczących bezpośrednio podatnika w oparciu o wykazanie, że wiedział on lub też z łatwością mógł się dowiedzieć, że M. B. nie prowadzi działalności gospodarczej; żaden z dowodów tymczasem na taką okoliczność nie wskazuje.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami skarga kasacyjna kwestionuje trafność wyroku Sądu pierwszej instancji niestwierdzającego naruszenia przepisów prawa przez decyzję organu odwoławczego kwestionującą prawidłowość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2007 r. na rzecz skarżącego przez M. B.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że jego zdaniem materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony przez organy podatkowe i wskazuje, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami M. B. w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd bowiem za trafne uznał ustalenia organów, że M. B. nie mógł być dostawcą zafakturowanych części samochodowych.

5.2. Za chybiony w tym zakresie uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art.187 § 1 oraz art.191 O.p., przez brak oceny niektórych elementów stanu faktycznego sprawy lub dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, nie kwestionowały faktu, że skarżący dysponował towarem określonym w spornych fakturach, lecz stwierdziły, że towar ten nie mógł być dostarczony skarżącemu przez M. B., stąd też sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy tymi podmiotami. Jak bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że M. B. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży spornych części, posługiwał się fałszywymi danymi identyfikacyjnymi, nie posiadał siedziby, wskazując na fakturze adres mieszkania jego matki, nie posiadał pomieszczeń magazynowych, które pozwoliłyby mu na wykonywanie deklarowanych czynności, ani urządzeń technicznych, które były niezbędne do załadunku, jak również nie zatrudniał pracowników. Ponadto wskazywani przez niego dostawcy części, mimo wysiłków organu, nie zostali ustaleni.

Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkowania się do kwestii, że skarżący był w posiadaniu towarów, których sprzedaż była potwierdzona zakwestionowanymi fakturami, a także, że M. B. posiadał jednak określone wyposażenie (m.in. samochód ciężarowy), mogące służyć do prowadzenia działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Co do kwestii posiadania przez M. B. samochodu ciężarowego, strona skarżąca pomija poczynione przez organy podatkowe ustalenie, że w toku postępowania zwrócono się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu uzyskania informacji jakie pojazdy posiadał w 2007 r. M. B. (k. 1430-1432 akt adm.). Otrzymana informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów (k. 1464-1469 akt adm.) nie potwierdziła, że M. B. posiadał w 2007 r. samochód ciężarowy marki MAN 19263. Ponadto, gdyby M. B. dysponował nawet ww. samochodem to nie oznacza, w świetle innych okoliczności tej sprawy, że wykonywał czynności wskazane w spornych fakturach. Fakt natomiast niekwestionowania przez organy, że skarżący dysponował towarami wynikającymi z tychże spornych faktur nie jest równoznaczny z tym, że faktycznym dostawcą tych towarów był M. B.

Nie potwierdziły się bowiem także inne podane przez M. B. okoliczności podane przez niego w jego zeznaniach na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, np. takie, że składował części, którymi miał handlować w miejscowości [...], czy też w [...], jak również pod adresem [...]. Weryfikacja tych adresów nie potwierdziła jego twierdzeń.

Całokształt tych okoliczności podważa zatem wiarygodność M. B. jako świadka podawanych przez niego zdarzeń, a ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że firmował on jedynie wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami dostawy towarów z nieustalonego źródła.

5.3. Za całkiem bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niestanowiących przedmiotu sprawy, a także art. 133 § 1 P.p.s.a., przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach niewynikających z akt sprawy.

Sąd pierwszej instancji w żadnym przypadku nie naruszył tych przepisów. Dokonując oceny zawartości treściowej spornych faktur Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że również ten aspekt sprawy potwierdza tezę, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które miały być nimi udokumentowane, gdyż gdyby zawierały bardziej szczegółowe informacje co do przedmiotu dokumentowanych nimi transakcji, stanowiłyby bardziej wiarygodny dowód rzetelności tych operacji handlowych. Ich lakoniczność natomiast w tym zakresie wskazuje, że stronom nie zależało na przejrzystości transakcji nimi udokumentowanych.

W rezultacie – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – jest w pełni jasne, że skarga została oddalona dlatego, że Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem, a podniesione przez niego okoliczności co do treści spornych faktur, nie stanowią nowej podstawy faktycznej jego rozstrzygnięcia, tylko dodatkową analizę wspierającą tezę organów o fikcyjności wskazanych w tych fakturach transakcji.

5.4. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 oraz art.191 O.p., przez przyjęcie przez Sąd, że brak jest podstaw, aby uznać, że skarżący działał w dobrej wierze w okolicznościach tej sprawy, co do uprawienia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur M. B.

Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, wspierając je poglądami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Wnioski Sądu pierwszej instancji nie pozostają przy tym w sprzeczności z najnowszymi wyrokami Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W pierwszym z tych wyroków orzeczono, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.5. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.6. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć po stronie skarżącego w kontaktach z M. B.

Należy bowiem – dokonując tej oceny – uwzględnić, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, że wielkość wynikających z faktur wystawionych przez M. B. na rzecz skarżącego dostaw o łącznej wartości w 2007 r. 883.040 zł netto, stanowiła 96,54% łącznej wartości nabycia towarów handlowych przez skarżącego w tym roku. W tej sytuacji skarżący winien w szczególności zadbać o przejrzystość wykazywanych przez jego kontrahenta transakcji, w tym sprawdzenia jego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego. Tymczasem pomiędzy kontrahentami brak jakichkolwiek umów, zamówień, dokumentów potwierdzających przekazanie towaru oraz potwierdzeń zapłaty, która przy tak dużych obrotach dokonywana miała być jedynie gotówką. Brak również u skarżącego jakichkolwiek dokumentów (kserokopii) potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez M. B. Wszystko to świadczy o braku należytej staranności skarżącego w kontaktach z tym kontrahentem. Jeżeli strona nie zweryfikowała rzetelności realizowanych na jej rzecz dostaw w zakresie ustalenia, czy nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, w tym – w ramach należytej staranności kupieckiej – poprzez zweryfikowanie rzetelności gospodarczej swojego kontrahenta, a wręcz przeciwnie – jej postępowanie sprzyja takim oszustwom (np. poprzez brak płatności w formie bezgotówkowej) – nie może powoływać się na ich legalność, co wiąże się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

5.7. W świetle powyższego brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie podważono poczynionych w niej ustaleń co do firmowania jedynie przez M. B. spornymi fakturami dostaw na rzecz skarżącego, który nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tym kontrahentem, nie ma jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w tej sprawie.

5.8. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art.106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r., uznać należy go za bezzasadny, gdyż w sprawie tej nie były stosowne te przepisy, wobec tego nie mogło dojść do ich naruszenia, a jak już wskazano, sąd pierwszej instancji dokonując oceny zawartości treściowej spornych faktur stwierdził jedynie, że również ten aspekt sprawy potwierdza tezę, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, które miały być nimi udokumentowane.

5.9. W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur uznać należy za wadliwe.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.