Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 753/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające orzeczenie
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. R. kwotę 9284 zł (dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., wobec stwierdzenia nadwyżki poniesionych wydatków nad posiadanymi środkami finansowymi w kwocie [...] zł, ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony, treść wydanej decyzji oraz argumentacja jej uzasadnienia nie odzwierciedla stanu faktycznego. W zakresie źródeł przychodów skarżący wskazał na środki pochodzące z zlikwidowanych lokat bankowych prowadzonych na rzecz matki D. R. w kwocie [...] zł oraz na środki w gotówce, które pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, a stanowiły tzw. pogotowie kasowe, w kwocie około [...] zł niezbędne dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że posiadanie oszczędności związane było nie tylko z prowadzoną działalnością w zakresie handlu, ale także uprawą warzyw na gruncie należącym do rodziców. Dodatkowo skarżący wskazał na uzyskiwanie dochodów związanych z utrzymywaniem części środków w walucie, zwrotem podatku od towarów i usług oraz sprzedażą samochodów. Zaznaczył, że możliwość poczynienia znacznych oszczędności związana była z faktem, iż mieszkał u rodziców, w związku z czym nie ponosił wydatków na prywatne cele. Zdaniem strony, przyjęty w zaskarżonej decyzji tok rozumowania jest błędny, ponieważ nieprawidłowo zsumowano przychody z działalności gospodarczej w 2003 r. z udzielonymi pożyczkami i darowiznami na kupno mieszkania. Ponadto skarżący stwierdził, iż lokaty zostały przyjęte w wielomilionowych kwotach, podczas gdy w dniu 21 lutego 2003 r. założył lokatę na kwotę [...] zł i z tych środków zakładał i likwidował kolejne lokaty z niewielkimi korektami.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie możliwości posiadania oszczędności z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przed 2003 r. jedynie w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii upraw organ wskazał, że fakt uzyskiwania z tego tytułu przychodów potwierdza jedynie gołosłowne twierdzenie strony poparte oświadczeniem matki D. R. Na potwierdzenie tej okoliczności podatnik nie wskazał innych dowodów. Organ nie uznał za dowód przedłożonej przez stronę kopii zaświadczenia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w B. z maja 1992 r., albowiem zaświadczenie to potwierdza jedynie prowadzenie przez ojca J. R. upraw warzyw w 1992 r. W ocenie organu, brak jest zatem obiektywnych dowodów, że to strona uprawiała warzywa i uzyskiwała znaczne dochody.

W odniesieniu do możliwości pozyskiwania dodatkowych środków w walucie organ podniósł, iż w toku przesłuchania w dniu 21 czerwca 2010 r. skarżący oświadczył, że nie pamięta gdzie dokładnie dokonywał zakupu walut. Potrafił wskazać jedynie, że część walut zakupił od brata. Nie pamiętał kwot jakie wymieniał. Nie pamiętał w jakich miejscach dochodziło do sprzedaży walut. Nie pamiętał dokładnie czy oprócz marek lokował środki w inne waluty. Nie pamiętał także jaką kwotą marek dysponował gdy do obiegu wchodziło euro. Nie pamiętał na co wymienił marki, czy na złotówki czy na euro.

Ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę zwrotów podatku od towarów i usług organ wskazał, że podatek ten jest z założenia podatkiem neutralnym dla osób prowadzących działalność gospodarczą, stąd też kwoty które podatnicy otrzymują od organów podatkowych, stanowią w istocie zwrot wydatków poniesionych wcześniej. Tak więc dla rozważań dotyczących możliwości uzyskania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej wystarczającym jest ich ograniczenie do wielkości netto.

W zakresie możliwości pozyskiwania dochodów ze sprzedaży samochodów organ wskazał, że z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w Ś. wynika, iż przed 2003 r. doszło jedynie do zakupu dwóch samochodów: w 2001 r. [...], w 2002 r. [...]. Pierwszy z samochodów podatnik zakupił za kwotę [...] koron duńskich, co w przeliczeniu daje wartość bez cła i innych opłat powyżej [...] zł, drugi za kwotę [...] zł.

Odnosząc się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej organ wskazał, że w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Przychód wyniósł [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł, a na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, natomiast zaliczki na podatek [...] zł. Dodatkowo strona zakupiła samochód marki [...] za kwotę [...] zł i uregulowała podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości [...] zł, oraz środki trwałe w wartości netto [...] zł. Zatem dochód do dyspozycji w 2002 r. wyniósł [...] zł.

We wcześniejszych latach działalność ta opodatkowana była ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a wykazane w deklaracjach kwoty przychodów wynosiły: w 1995 r. – [...] zł, w 1996 r. – [...] zł, w 1997 r. – [...] zł, w 1998 r. – [...] zł, w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł.

Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wobec braku innych danych, dokonując oceny wysokości dochodów możliwych do uzyskania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie w którym działalność ta była opodatkowana na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, posłużył się wskaźnikiem udziału dochodów w przychodach, ustalonym jako wartość najwyższa dochodów do przychodów w okresie prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Przyjmując zatem wskaźnik 5,7% organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, iż w latach przed 2002 r. podatnik mógł uzyskać jedynie łączny dochód w wysokości [...] zł. Takie podejście organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii upraw, organ wskazał, że w toku całego postępowania skarżący próbował przerzucić ciężar dowodu na organy podatkowe. Podważając powyższe wyliczenia, nie zaproponował żadnej możliwej alternatywy. Kwestionując omawiane wyliczenia oraz ustalenia dotyczące upraw, wielokrotnie wskazywał na braki w materiale dowodowym, nie podając jednak dowodów możliwych do przeprowadzenia. Organ odwoławczy dążył także do przesłuchania strony, do czego jednak z uwagi na postawę podatnika nie doszło.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uznając środki zgromadzone na początek 2003 r. na lokatach w wysokości [...] zł na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków i zgromadzonego mienia, organ pierwszej instancji dokonał korzystnego dla strony rozliczenia. Zauważył, że przedstawione powyżej wyliczenie dochodu z lat przed 2002 r. ([...] zł), opiera się na założeniu nieponoszenia przez podatnika żadnych wydatków na cele osobiste oraz pomija wydatek na zakup samochodu [...].

Organ zaznaczył, że przedstawionej przez skarżącego wersji zdarzeń nie potwierdzają także inne okoliczności, które wskazują raczej na sprzeczność w składanych oświadczeniach. W odwołaniu skarżący podniósł, iż kwota [...] zł na założenie lokaty w dniu 19 lipca 2002 r. pochodziła jedynie z dochodów 2002 r. Jednakże, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym roku podatnik mógł pozyskać jedynie [...] zł do swej dyspozycji. Organ stwierdził, że przyjmując twierdzenia strony, należałoby dojść do wniosku, iż omawiane środki pochodzą z dochodów nieopodatkowanych, co nie pozwala na ich uwzględnienie przy konstruowaniu podstawy opodatkowania za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także wadliwości w ujęciu kwot zakładanych i likwidowanych lokat. Zgodził się z podatnikiem, iż nie dokonywał on obrotu środkami w wielkościach wielomilionowych. Jednakże ujęcie wszystkich zakładanych i likwidowanych w 2003 r. lokat, zamiast przyjęcia jedynie lokat posiadanych na początek i koniec 2003 r., nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy. Natomiast kwestionowane wielkości likwidowanych lokat w dniach 23 stycznia i 21 lutego 2003 r. organ wytłumaczył tym, że organ pierwszej instancji podał wartości likwidowanych lokat w wysokości wycofanego kapitału, a w oddzielnej pozycji ujął uzyskane od tego kapitału odsetki.

Ponadto, organ stwierdził, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mogła wpłynąć także podnoszona wadliwość polegająca na ujęciu wydatków na utrzymanie rodziny. Organ zaznaczył, że nazwa przyporządkowana wydatkom ponoszonym na cele osobiste może budzić wątpliwości w sytuacji, gdy podatnik podniósł, iż w 2003 r. był kawalerem i mieszkał z rodzicami pozostając na ich utrzymaniu, jednak nie zmienia to faktu, że w piśmie z dnia 11 października 2008 r. podał, że w 2003 r. na wyżywienie, środki czystości, kino, gazety wydatkował łącznie [...] zł.

Podstawa opodatkowania, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, musiała ulec natomiast obniżeniu o część środków przekazanych z rachunku D. R. W tym zakresie organ wskazał, że w toku zleconego postępowania otrzymano od strony pismo Banku PEKAO S.A. II Oddział w G. z dnia 16 listopada 2009 r., z którego wynika, iż D. R. w dniu 18 sierpnia 1999 r. założyła lokatę terminową na kwotę [...] zł, a w dniu 10 lutego 2003 r. kolejną lokatę na kwotę [...] zł. W dniu 21 lutego 2003 r. obie lokaty zostały zerwane, a ich saldo w kwocie [...] zł zostało przeksięgowane na rachunek bieżący D. R., z którego tego samego dnia dokonano przelewu wskazanych środków na rachunek strony. Podczas przesłuchania w charakterze świadka D. R. zeznała, iż środki na założenie przedmiotowych lokat w większości stanowiły własność syna (ponad 80%). Możliwość posiadania środków pochodzących od członków rodziny potwierdził również skarżący w toku prowadzonego postępowania. Organ zatem przyjął kwotę stanowiącą 20% środków przekazanych z rachunku D. R. - to jest [...] zł, wśród środków którymi skarżący pokrył wydatki dokonane w 2003 r.

Na zmniejszenie podstawy opodatkowania, zdaniem organu, mogły wpłynąć także okoliczności związane z podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, w dniu 19 lutego 2003 r. strona otrzymała nieujętą w zaskarżonej decyzji kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji za listopad 2002 r.

Skoro zatem, po obniżeniu o poprzednio wskazane kwoty, nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia środkami finansowymi wyniosła, po zaokrągleniu [...] zł, to przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. wyniósł [...] zł.

Końcowo organ wskazał, że wprawdzie rzeczywiście w przesłanym stronie postanowieniu wszczynającym niniejsze postępowanie podatkowe, omyłkowo w uzasadnieniu podano błędne nazwisko, jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku omawianej omyłki, podatnik nie został bowiem pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu. Podobnie, wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie nie miało zbyt wczesne skierowanie zapytań do banków, choć za przedwczesne organ uznał kierowanie wystąpień już ostatniego dnia okresu wyznaczonego do odpowiedzi w kwestii udzielenia upoważnień do wystąpienia do instytucji finansowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, albowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

2. naruszenie art. 165 § 1, 2, i 4, art. 190 § 1 i 2, art. 145 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 217 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

3. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;

4. naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., po upływie 5-letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie;

5. naruszenie art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 46 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 i art. 31 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 42 ust. 3 w zw. z art. 8 ust. 2; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie załączonych do skargi dokumentów oraz zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej w sprawie SK 18/09.

W uzasadnieniu skargi strona szczegółowo i obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów. Zdaniem skarżącego, postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie wobec R. S. Strona nie zgodziła się z uznaniem przez organ omawianej wadliwości za niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, ponieważ wydane postanowienie zawiera nieprawidłowe oznaczenie strony oraz nieprawidłowe rozstrzygnięcie, które nie podlegają sprostowaniu w trybie oczywiste omyłki. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji po powzięciu informacji o błędnym oznaczeniu strony zobowiązany był wydać i doręczyć nowe postanowienie o wszczęciu postępowania. Skoro tego nie uczynił, zasadnym jest zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Postępowanie w ogóle nie toczyło się, gdyż nie zostało wszczęte.

Dalej skarżący zarzucił, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji nie przedstawił mu pisemnej analizy przychodów i wydatków badanych lat, czym naruszył art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W rezultacie wystąpiła kwalifikowana wada postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 wskazanej ustawy, albowiem sam fakt braku udziału strony w postępowaniu stanowi powód dostateczny do wznowienia postępowania.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy działał z naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone istotne braki w materiale dowodowym uzasadniały wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 tej ustawy, a nie uzupełnianie materiału dowodowego w ramach postępowania odwoławczego, które doprowadziło do półtorarocznego prowadzenia postępowania odwoławczego. Ponadto, postanowienia wydane w trybie art. 229 wskazanej ustawy zostały błędnie skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego, zamiast do strony, która otrzymała je jedynie do wiadomości.

Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie ostatecznej decyzji jest nieprawidłowo skonstruowane, gdyż działając w oparciu o dyspozycję wynikającą z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wydaje decyzję, którą uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części. Z rozstrzygnięcia ostatecznej decyzji nie wynika natomiast w jakiej dokładnie części decyzja organu pierwszej instancji została uchylona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że przepis ten przewiduje dwa miesiące na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym. W opinii strony, znaczny stopień skomplikowania sprawy i dwukrotne zlecanie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie tłumaczy tak długiego okresu jej załatwiania w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto, skarżący zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność oszacowania dochodów z gospodarstwa ogrodniczego, która mogłaby rozwiać wątpliwości co do wysokości uzyskiwanego dochodu z upraw ogrodniczych. Zdaniem strony, organ odwoławczy bezzasadnie zakwestionował uzyskiwanie dochodów z tego źródła. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem w swoich decyzjach, że działalność gospodarcza została zarejestrowana w 1995 r. i od tego czasu podatnik rozpoczął handel owocami i warzywami. Równolegle do prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zajmował się uprawą ziemi i warzyw w tunelach foliowych, która to ziemia była w posiadaniu rodziców od 1975 r. Uzyskiwanie dochodów z upraw ogrodniczych potwierdza założona w grudniu 1988 r. książeczka systematycznego oszczędzania PKO.

Odnosząc się do posiadanych lokat bankowych skarżący podniósł, że długie odkładanie wszystkich wolnych środków, które pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, pozwoliło osiągnąć oszczędności w wysokości [...] zł na koniec 2001 r. Skoro skarżący nie wydatkował tych pieniędzy, to musiały być one również w jego posiadaniu na dzień 01 stycznia 2003 r.

W dalszej części skargi strona zarzuciła, że kwota [...] zł uznana przez organy podatkowe jako stan oszczędności posiadanych na początek 2003 r. jest kwotą nieprawdziwą. Skarżący skazał na przepływy gotówkowe pomiędzy poszczególnymi lokatami. Na potwierdzenie tych twierdzeń przedłożył kilkanaście dokumentów bankowych.

Odnosząc się kwestii brania czynnego udziału w postępowaniu, zwrócił uwagę, że udzielał wszelkich niezbędnych wyjaśnień w toku postępowania. Nie skorzystał natomiast z możliwości przesłuchania strony z uwagi na chorobę, o czym poinformował organ w rozmowie telefonicznej.

Strona zwróciła także uwagę na brak obowiązków ewidencyjnych związanych z prowadzonymi uprawami. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, niezasadny jest zarzut nieudowodnienia wysokości dochodów z upraw rolniczych.

W ocenie strony, organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych zagadnień związanych z kosztami utrzymania; nie ustaliły bowiem w jakiej wysokości i w jakim zakresie skarżący rzeczywiście partycypował w kosztach utrzymania i prowadzenia gospodarstwa domowego.

Odnosząc się do określenia przez organ łącznego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1995-2001 w wysokości [...] zł skarżący uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że w tych latach rozliczał się z obowiązków podatkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wobec czego organy podatkowe nie mają możliwości ustalenia w omawianych latach dochodu w sposób rzetelny.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Zdaniem strony, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikają przyczyny nieuwzględnienia odwołania. W ocenie podatnika, rozważania organu odwoławczego sprowadzają się jedynie do kwestionowania stanowiska strony. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają prawidłowej oceny poszczególnych dowodów z podaniem konkretnej karty akt, są ogólnikowe i zawierają zwroty niedookreślone.

W szczególności organ odwoławczy nie dokonał wnikliwej i pełnej analizy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co błędnie przyjął, że w stosunku do niego mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 tej ustawy, Powyższe doprowadziło do naruszenia wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Końcowo strona wskazała na naruszenie przez organy obu instancji przepisów Konstytucji, poprzez pogwałcenie praw ekonomicznych podatnika, prawa do sądu oraz obowiązku działania organów w granicach prawa. Skarżący podniósł, że w istocie doszło do pozbawienia go znacznej części majątku bez wyroku sądu, oraz do sytuacji, w której istnieje możliwość wymierzania podwójnej sankcji - to jest w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 09 września 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt I. 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "...w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" ( publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany.

Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada wedle, której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.