Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1218/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1391/04 w sprawie ze skargi J. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 sierpnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. i A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 sierpnia 2004 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w 2004 r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. załączając korektę zeznania podatkowego PIT–37 za ten rok. A. i J. G. wskazali, że nie odliczyli części wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego, przeznaczonych na zakup materiałów na pokrycie dachowe, okna i rolety, wykazanych załączonymi fakturami VAT. Ponadto w korekcie małżonkowie zmienili sposób odliczania wydatków mieszkaniowych z odliczenia od dochodu na odliczenie od podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 maja 2004 r. stwierdził podatnikom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 6 sierpnia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając jednocześnie nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wyższej kwocie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że osobom, które rozpoczęły ponoszenie wydatków na budowę domu mieszkalnego na własne cele mieszkalne w latach 1992–1996 przysługiwało prawo do kontynuacji odliczeń od dochodu z tytułu dalszego ponoszenia wydatków na ten cel. Podatnicy mogli dokonać wyboru pomiędzy dwoma sposobami odliczeń (od dochodu bądź od podatku). A. i J. G., składając w dniu 31 lipca 1998 r. deklarację PIT–WK, dokonali wyboru sposobu odliczeń poniesionych wydatków od dochodu, wykazując nadpłatę w podatku dochodowym, wynikającą z zeznania za 1997 r. W związku z tym brak jest podstaw do korygowania zeznania za 2001 r. w zakresie przejścia na odliczanie wydatków budowlanych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., uwzględniając częściowo żądanie strony, uznał za zasadne odliczenie w ramach ulgi budowlanej wydatków na zakup energii udokumentowanej fakturą VAT.

W skardze do sądu administracyjnego A. i J. G. domagali się uchylenia decyzji organu drugiej instancji w części kwestionującej dopuszczalność zmiany sposobu dokonywania odliczeń.

Skarżący wywodzili, że złożona przez nich deklaracja PIT–WK dotyczyła 1997 r. i nie mogła obejmować kolejnych lat. Zdaniem małżonków, utrata możliwości przejścia na sposób odliczania wydatków przyjęty dla osób rozpoczynających inwestycje po dniu 1 stycznia 1997 r. narusza prawa podatników zagwarantowane w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia uznał za bezzasadne twierdzenia skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 5 i art. 81c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na założeniu, że deklaracja PIT–WK za 1997 r. nie wywierała skutków na przyszłe lata podatkowe.

Skład orzekający wyjaśnił, że skarżący w 1995 r. rozpoczęli budowę domu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Z tytułu poniesionych wydatków, w zeznaniu za 1995 r. – stosownie do obowiązujących wówczas przepisów – dokonali odliczeń od dochodu. Zmiana ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), wprowadzona ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638), spowodowała, że poniesione wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe mogły być odliczone wyłącznie od podatku w wysokości 19% poniesionych wydatków.

Ustawodawca – mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. stwierdzający sprzeczność tej ustawy z konstytucyjną zasadą państwa prawnego – ustawą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), umożliwił podatnikom, którzy po dniu 1 stycznia 1997 r. kontynuowali rozpoczętą w latach 1992–1996 budowę budynku mieszkalnego, odliczanie poniesionych wydatków na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. Ustawa ta weszła w życie z dniem 18 czerwca 1998 r. i miała zastosowanie do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r.

Podatnicy uzyskali więc możliwość wyboru jednego ze sposobów realizacji ulgi budowlanej (odliczanie od podatku bądź od dochodu). Dla osób, które wybrały odliczenia od dochodu i które spełniały warunki określone w art. 2 powołanej wyżej ustawy, opracowany został formularz PIT–WK "Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym i korekta zeznania podatkowego za 1997 r." Złożenie takiego wniosku do organu podatkowego samo przez się zaświadczało o dokonanym wyborze – o woli wykonywania nabytego prawa podmiotowego metodą odliczania poniesionych wydatków od dochodu (na zasadach obowiązujących do końca 1996 r.) – i wywoływało skutek podatkowoprawny w postaci związania inwestycji z obowiązkiem zachowania wybranego sposobu odliczania tych wydatków do końca 2004 r. w ramach praw nabytych.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, by podatnicy w wybranych przez siebie latach następujących po 1996 r. mogli przechodzić swobodnie między systemem odliczania poniesionych wydatków na zasadach obowiązujących do końca 1996 r. i systemem odliczania ich części (19 %) od podatku.

Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. i A. G. wnieśli o jego uchylenie w całości i orzeczenie o kosztach procesu według norm przepisanych.

Na zasadzie art. 3 § 2, art. 172 pkt 2 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi w Poznaniu naruszenie zasad prawidłowego uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w części dotyczącej podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, wyrażające się w braku poddania wnikliwej analizie i stąd wyciągnięcia prawnie błędnych wniosków z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638); art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509); art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), co doprowadziło Sąd do błędnego mniemania o braku możliwości dokonania przez podatników za 2001 r. korekty zeznania rocznego w części dotyczącej ulg mieszkaniowych ustanowionych w art. 27a wzmiankowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu przed uchyleniem tego przepisu przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), której to ustawy Sąd nie uwzględnił i nie omówił uzasadniając podstawę prawną orzeczenia, co miało łącznie istotny wpływ na treść wyroku w zakresie pozbawienia strony prawa do korekty zeznania rocznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dawała możliwość dowolnego odliczania ulg mieszkaniowych od dochodu bądź od podatku.

Zdaniem skarżących, nie można uznać za prawidłowe podanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia stwierdzenia Sądu, że sporządzenie przez podatników wniosku PIT–WK "samo przez się" świadczyło o nieodwołalnym wyborze sposobu odliczania wspomnianej ulgi.

Strona zwróciła ponadto uwagę, że w ustawie z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) nie użyto określenia "wybór" w odniesieniu do metody odliczania ulgi, a jedynie artykułowano uprawnienia podatników w tym zakresie. Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć sposób odliczania ulg mieszkaniowych do jednorazowego oświadczenia woli o wyborze metody odliczania, to musiałby zaznaczyć to wyraźnie w przepisach ustawy, gdyż wymaga tego obowiązek przestrzegania reguły zaufania podatnika do stanowionego prawa i zasady prawidłowej legislacji.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że Sąd nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej został opracowany wniosek PIT–WK, co uniemożliwia stronie polemikę w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw:

Jedynym przepisem, który – w ocenie skarżących – został naruszony przez Sąd I instancji był art. 141 § 4 ppsa. Będąc związanym tymi zarzutami (przez art. 183 § 1 ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do innych (w szczególności materialnych) kwestii prawnych, jakie w tej sprawie wystąpiły. Paragraf 4 wymienionego wyżej artykułu określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, czyli

– opis historyczny sprawy,

– podniesione w skardze zarzuty,

– stanowiska pozostałych stron,

– podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 będzie skuteczny tylko wtedy, gdy powołany zostanie z innymi uchybieniami sądu, popełnionymi na etapie rozpoznawania skargi, które zostaną zarzucone zgodnie z wymogami formalnymi, jakie formułuje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej wyżej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 862/06, LEX nr 242945). Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05). Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do przyjęcia, że nie spełnia ono określonych w ustawie wymogów. Odnosząc się do jedynego (przy niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy) spornego problemu (odliczania wydatków od dochodu albo od podatku) Sąd wyjaśnił jak w tym zakresie zmieniał się stan prawny i dlaczego (w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przywrócono niektórym podatnikom (dla ochrony ich interesów "w toku") możliwość rozliczania ulgi podatkowej na dotychczasowych (tj. odliczeń od dochodu, a nie od podatku) zasadach. W sytuacji, gdy podatnik decydował o tym jak będzie rozliczał wydatki poniesione od dnia 1 stycznia 1997 r., zupełnie niezrozumiałe jest kwestionowanie przez skarżących użytego przez Sąd, a przy tym adekwatnego do sytuacji prawnej powstałej po uchwaleniu ustawy z dnia 8 maja 1998 r., określenia "wybór". Sąd wyjaśnił również, że po dokonaniu określonego wyboru, co do sposobu odliczania wydatków, podatnik nie ma już możliwości "swobodnego przechodzenia" w następnych latach podatkowych z jednego systemu odliczeń do drugiego.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący z tym ostatnim poglądem nie zgadzają się. Jednakże, jak to już wyjaśniono w orzecznictwie, okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym, określonym w art. 141 § 4 ppsa (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 232/05). Co więcej przepisy dotyczące sposobu dokonania przedmiotowych odliczeń mają charakter materialnoprawny – na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Brak wskazań, jako podstawy kasacyjnej naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) nie pozwala sądowi kasacyjnemu na wyrażenie stanowiska co do prawidłowości kwestionowanego przez skarżących poglądu o konieczności zachowania wybranego sposobu odliczania tych wydatków do końca 2004 r. Jedynie informacyjnie Sąd zauważa, że w żadnym ze znanych mu orzeczeń, jak i w literaturze przedmiotu nie był prezentowany pogląd odmienny od przyjętego w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.

Ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została złożona po ustawowym terminie (por. art. 179 ppsa) zasądzone koszty obejmują jedynie wynagrodzenie radcy prawnego za udział na rozprawie.