Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 582/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b par. 3, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.3.MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.2.AP, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), po rozpatrzeniu zażalenia B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawczyni" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 10 września 2021 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT"). Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Należy do międzynarodowej grupy [...] (dalej jako "Grupa"), której siedziba mieści się w [...] i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. Grupa jest wiodącym światowym dostawcą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki. W ramach Grupy, w spółce K. ([...]) ("Usługodawca"), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami – nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy. Uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2017 roku, Wnioskodawczyni zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej jako "Umowa"). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie jako "Usługi Organizacji Zakupów"): negocjowanie warunków umów z dostawcami; bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych; opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców; identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje; monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie [...] [...]); kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji; udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie; przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami; kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem; monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy koszty nabycia opisanych Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawczyni przedstawiła uzasadnienie swojego stanowisko co do powyższego pytania.

2.2. Pismem z dnia 5 listopada 2021 r. organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Organ wyjaśnił, że wniosek należy uzupełnić przez:

I. Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj.:

1) Wyjaśnienie, na czym dokładnie polegają/będą polegać Usługi Organizacji Zakupów świadczone przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, obejmujące: negocjowanie warunków umów z dostawcami; bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych; opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców; identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje; monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "[...]" ([...]); kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji; udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie; przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami; kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem; monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Organ wskazał, że należy w szczególności wyjaśnić (obszernie i wyczerpująco opisać) poszczególne świadczenia/usługi wykonywane w ramach Usług Organizacji Zakupów, w tym jakie dokładnie działania są/będą podejmowane w ramach tych usług i na czym dokładnie te świadczenia/działania polegają/będą polegać, a także zauważył, że zawarte w części opisowej informacje w tym zakresie mają bardzo ogólny/zdawkowy charakter i nie pozwalają poznać istoty świadczeń, o których mowa we wniosku.

2) Wskazanie symbol PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usługi Organizacji Zakupów, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.). Organ zatem poprosił o przyporządkowanie i wskazanie symbolu PKWiU dla wszystkich wskazanych we wniosku poszczególnych Usług Organizacji Zakupów.

3) Wyjaśnienie, jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, na czym dokładnie polega, w jaki sposób się wyraża, bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru przez Wnioskodawcę. Organ poprosił o wyjaśnienie osobno w odniesieniu do poszczególnych kategorii świadczeń/usług wyszczególnionych we wniosku.

II. Wskazanie danych identyfikujących zagraniczny podmiot, z siedzibą w [...], o którym mowa we wniosku, tj.: nazwę uczestnika – strony transakcji, numeru identyfikacyjnego tego podmiotu wydanego przez jego kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwy kraju, który wydał ten numer.

III. Wpłacenie dodatkowej opłaty od wniosku w kwocie 720 zł, na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej, lub wskazanie, których stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych dotyczy opłata już uiszczona.

2.3. Skarżąca pismem z dnia 26 listopada 2021 r. udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Skarżąca w ww. piśmie wymieniła czynności wchodzące w skład nabywanych Usług Organizacji Zakupów i wyjaśniła, że należy je rozpatrywać łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako te czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Wnioskodawczyni zwróciła m.in. uwagę na to, że w ramach wynagrodzenia strony Umowy nie wyodrębniły kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły wynagrodzenie całkowite kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Wartość wynagrodzenia nie jest uzależniona od tego czy i ile razy poszczególne czynności w ramach Usługi Organizacji Zakupów zostaną wykonane. W związku z tym Skarżąca wniosła o przyjęcie, dla celów wydania interpretacji objętej wnioskiem, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną kompleksową usługę i przy takim założeniu wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.4. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2021 r. organ pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ powołał stan faktyczny sprawy i uznał, że nie wszystkie braki formalne wniosku Skarżącej zostały uzupełnione w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie.

W ocenie organu wbrew zakresowi wezwania pełnomocnik nie opisał dokładnie poszczególnych usług czy też świadczeń wykonywanych w ramach usług wskazanych we wniosku. Nie odniósł się/nie wyjaśnił każdej wskazanej we wniosku czynności/każdego wskazanego we wniosku zakresu wyszczególnionego przy Usłudze Organizacji Zakupów. Organ zauważył, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. I tak, ograniczenie, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy m.in.: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nie można tym samym dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie usług do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie miałby zastosowania. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników tylko dlatego, że jeden podatnik nabywa usługę doradczą bądź reklamową, a inny podatnik dokładnie te same usługi, ale w ramach "usługi kompleksowej".

Organ dodatkowo zaznaczył, że może dokonać analizy i oceny poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową, jednakże na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na brak dokładnego przedstawienia charakteru poszczególnych świadczeń, nie było to możliwe. Natomiast uznanie wskazanych we wniosku świadczeń za jedną usługę kompleksową podlegającą rozstrzygnięciu w świetle art. 15e u.p.d.o.p. nie mogło zostać przez organ zrealizowane.

Dodatkowo, wbrew zakresowi wezwania, Skarżąca nie wskazała symboli PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawczyni w ramach Usługi Organizacji Zakupów, a nawet twierdząc, że jest to usługa kompleksowa – nie wskazała jej klasyfikacji opartej na PKWiU. Ponadto, nie udzielono także odpowiedzi na pkt I.3. wezwania dotyczący określenia, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru przez Wnioskodawczynię. Końcowo organ wskazał, że wezwał Skarżącą także o uiszczenie dodatkowej opłaty od wniosku, jednakże i ten brak formalny nie został przez nią uzupełniony.

2.5. Postanowieniem z dnia 16 marca 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 27 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ powołał treść wybranych przepisów Ordynacji podatkowej i podkreślił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, aby mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, musi odpowiadać wymogom formalnym. Obowiązkiem wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest najistotniejszym elementem wniosku, bowiem w oparciu o nie następuje ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ interpretacyjny nie może wydać poprawnej interpretacji.

Organ zauważył, że Wnioskodawczyni ani w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, ani w jego uzupełnieniu, które stanowiło odpowiedź na wezwanie, nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej. Zaniechanie przez Skarżącą jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego, pytania zawierającego wątpliwości oraz prezentowanego stanowiska uzasadnia zdaniem organu ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie w trybie interpretacyjnym. Słusznie zatem według organu uznano, że poszczególne usługi, czy też świadczenia wykonywane w ramach wskazanych we wniosku usług, nie zostały dokładnie opisane. Skarżąca nie odniosła się/nie wyjaśniła każdej wskazanej we wniosku czynności/każdego wskazanego we wniosku zakresu wyszczególnionego przy Usłudze Organizacji Zakupów.

Organ zwrócił również uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi "kompleksowej". Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co wyłącza możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu. Nie można tym samym dopuścić do sytuacji, w której nadanie usłudze innej nazwy lub włączenie usług do "usługi kompleksowej" powodowałoby, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie miałby zastosowania. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do nierównego traktowania podatników. Organ podzielił również zawarte w uzasadnieniu postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania stanowisko, zgodnie z którym organ może dokonać analizy i oceny poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową, jednakże na gruncie niniejszej sprawy, z uwagi na brak dokładnego przedstawienia charakteru poszczególnych świadczeń, nie było to możliwe. Natomiast uznanie wskazanych we wniosku świadczeń za jedną usługę kompleksową podlegającą rozstrzygnięciu w świetle art. 15e u.p.d.o.p. nie mogło zostać przez organ zrealizowane.

Organ wskazał również, że Skarżąca nie wskazała symboli PKWiU dla każdej z usług (czynności) wykonywanych przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawczyni w ramach Usługi Organizacji Zakupów, a nawet twierdząc, że jest to usługa kompleksowa – nie wskazała jej klasyfikacji opartej na PKWiU.

Organ wskazał także, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pkt I.3. wezwania, dotyczący określenia, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru przez Wnioskodawczynię. Nie uiszczono również dodatkowej opłaty od wniosku. Zdaniem organu nie dokonano więc uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym w wezwaniu, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów zażalenia i uznał je za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła ww. postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 grudnia 2021 r. w całości, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b w związku z art. 14g § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oznacza konieczność wyodrębnienia poszczególnych czynności/usług nabywanych przez Spółkę w ramach Usług Organizacji Zakupów oraz dokonanie klasyfikacji nabywanych przez Spółkę Usług Organizacji Zakupów według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i w konsekwencji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 27 grudnia 2021 r. w okolicznościach, gdy zasadnym było uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Spółki spełniający wszystkie wymogi określone przepisami;

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1, 2 i 4 oraz w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że powołane przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Skarżąca pomimo wezwania nie usunęła braków formalnych wniosku w okolicznościach, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia z 27 grudnia 2021 r. w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Spółki, który spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa i nie wymagał usuwania braków formalnych.

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 27 grudnia 2021 r., gdy zasadnym było uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na wniosek Spółki spełniający wszystkie wymogi określone przepisami;

b) art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na utrzymanie w mocy postanowienia z 27 grudnia 2021 r., gdy zasadnym było uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku z faktem, iż w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych organ wydaje interpretacje podatkowe, a tym samym uznaje, że zbliżone wnioski o wydanie interpretacji podatkowych zawierają wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 27 grudnia 2021 r., zobowiązanie organu do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 27 grudnia 2021 r.

5.3. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia 27 grudnia 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 9 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W kontrolowanej sprawie zagadnienie prawne, nakreślone pytaniem zawartym we wniosku, odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy opisane przez Skarżącą koszty związane z nabyciem Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2021 r., spełniał wymogi określone przepisami prawa i organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Natomiast w ocenie organu – pomimo wystosowanego wezwania – Spółka nie wskazała wszystkich elementów niezbędnych do jego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu nie opisano dokładnie poszczególnych usług czy też świadczeń wykonywanych w ramach usług wskazanych we wniosku, ze wskazaniem symboli PKWiU dla każdej z tych usług (czynności), nie określono, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia wskazanych we wniosku Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem / nabyciem towaru przez Wnioskodawczynię i nie uiszczono dodatkowej opłaty od wniosku.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zatem to, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyjaśnienia złożone przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu, uprawniały organ do wydania postanowienia do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

5.4. W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p., w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma zastosowanie m.in. art. 169 §1-2 tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Podkreślenia ponadto wymaga, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13, CBOSA). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14, CBOSA). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest więc ograniczyć do takich danych, które pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

5.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, mając na uwadze treść skierowanego do Spółki wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że pozostawienie ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3009/20; z dnia z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; CBOSA). To rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19; CBOSA). Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3009/20; z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 640/19; z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17; z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16; CBOSA).

Należy zauważyć, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez stronę skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2777/19; z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p. (który to przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r.) podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przy kwalifikowaniu usług objętych limitowaniem zaliczenia do kosztów podatkowych nie odwołał się do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, ze zm.), lecz posłużył się ich określeniem rodzajowym bądź opisem.

Brak było zatem podstaw żądania od Spółki przyporządkowania opisanych świadczeń do symboli PKWiU.

Należy przy tym zauważyć, że postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zadaniem Wnioskodawczyni było jedynie opisanie nabywanych usług oraz przedstawienie własnej oceny, czy koszty ich nabycia podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast nieuprawnione było żądanie organu zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku o wskazanie symbolu PKWiU dla każdej z usług ( czynności ) wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usługi Organizacji Zakupów.

Ponadto nieuzasadnione w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wezwanie o wyjaśnienie ( obszernie i wyczerpująco ) na czym dokładnie będą polegać wszystkie - poszczególne wymienione we wniosku świadczenia wykonywane w ramach Usług Organizacji Zakupów.

Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że strony umowy uzgodniły, że poprzez Usługi Organizacji Zakupów należy rozumieć następujące usługi; negocjowanie warunków umów z dostawcami, bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych, opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców, identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje, monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "[...]" ([...]), kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji, udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie, przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami, kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem, a także monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że Skarżąca traktuje opisane przez nią czynności łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. jako czynności, które stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Skarżąca w treści odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku wyraźnie podkreśliła, że wnosi o przyjęcie dla celów wydania interpretacji objętej wnioskiem założenia, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną, kompleksową usługę i przy takim założeniu wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazania wymaga, że usługa kompleksowa nie jest terminem ustawowym, pojęcie to zostało wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę, przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki: z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 F., EU:C:2012:597, pkt 14; z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. sp. z o.o., EU:C:2013:15, pkt 29). Także w wyroku z 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99, P. (ECLI:EU:C:2001:271), Trybunał orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W powołanych powyżej wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 P., ECLI:EU:C:2008:108, pkt 52; a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., Zb.Orz. s. I-1457, pkt 54).

Niewątpliwie na gruncie u.p.d.o.p. nie występuje pojęcie usługi o charakterze kompleksowym, co podkreślił organ w wydanym postanowieniu. Niemniej prawidłowość stanowiska strony co do traktowania opisanych świadczeń jako usług o charakterze kompleksowym w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. powinno zostać ocenione w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, co uczynił Dyrektor KIS.

Ponadto brak jest uzasadnienia do konieczności rozszerzenia przedstawionego przez stronę opisu przynajmniej części świadczeń w ramach nabywanych usług takich jak np. ,,negocjowanie warunków umów z dostawcami’’, ,,identyfikacja i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje’’, czy ,, kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem’’.

W ocenie Sądu cytowany powyżej opis świadczeń jest pełny, nie budzi wątpliwości co do charakteru i zakresu wykonywanego świadczenia oraz nie wymagał dalszego rozszerzenia przez wnioskodawcę w celu wydania interpretacji przez organ. Dlatego też zdaniem Sądu organ niezasadnie wezwał stronę o ,,obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia’’, co do wszystkich, poszczególnych świadczeń składających się na Usługi Organizacji Zakupów. Natomiast organ był uprawniony zażądać od strony wyjaśnień dotyczących jedynie tych przedstawionych usług, których opis mógł budzić wątpliwości co do ich zakresu i charakteru świadczenia, a który to opis był konieczny do oceny stanowiska strony.

W tym stanie rzeczy żądanie o uszczegółowienie opisu wszystkich poszczególnych świadczeń/ usług składających się na Usługi Organizacji Zakupów, ze wskazaniem przez Skarżącą ich klasyfikacji według symboli PKWiU, należało uznać za nieuzasadnione.

5.6. W dalszej kolejności Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom organu Skarżąca wyjaśniła, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek ponoszonych przez nią kosztów z tytułu nabycia Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem czy też nabyciem przez nią towaru.

Sąd wskazuje, że Skarżąca wyczerpująco wyjaśniła, że opisane usługi w jej ocenie są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia przez nią towaru. Podniosła w szczególności, że świadczenia Usług Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne znaczenie dla prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadających standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej. W konsekwencji bez przedmiotowych Usług Wnioskodawczyni nie mogłaby prowadzić podstawowej działalności operacyjnej, co przyczyniłoby się w dalszej perspektywie czasu do utraty przychodów z tytułu podstawowej działalności Spółki. Bez ww. Usług pozyskanie wysokojakościowych surowców byłoby w ocenie Spółki całkowicie niemożliwe lub możliwe pod warunkiem poniesienia kosztów znacząco wyższych niż obecne. Zakup Usług prowadzi ponadto do zmniejszenia kosztów działalności Skarżącej z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków oraz pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Skarżąca we wniosku o interpretację wskazywała także, że bez korzystania z doświadczenia i specjalizacji usługodawcy Spółka musiałaby angażować własne środki, w tym pracowników, a co więcej, dzięki doświadczeniu usługodawcy w zakresie prowadzenia pośrednictwa w zawieraniu umów z kontrahentami Spółka ma możliwość zawarcia kontraktów na korzystniejszych warunkach niż gdyby sama je negocjowała.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny, w zakresie którego wnioskowała o wydanie interpretacji indywidualnej, wyczerpująco wyjaśniła kwestię, której dodatkowego wyjaśnienia domagał się organ w pkt I.3 wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, tj. określiła, w jaki sposób wyraża się bezpośredni związek kosztów ponoszonych tytułem nabycia Usług Organizacji Zakupów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem / nabyciem towaru przez Wnioskodawcę.

5.7. Odnosząc się końcowo do kwestii nieuiszczenia przez Skarżącą dodatkowej opłaty od wniosku w kwocie 720 zł., Sąd stwierdza, że żądanie ww. opłaty przez organ było niezasadne.

Jak słusznie podniosła Spółka w treści skargi, nie sformułowała ona żadnych dodatkowych pytań, które mogłyby być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani nie przedstawiła żadnych odrębnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych. Nie jest uzasadnione żądanie odrębnej opłaty od wielu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych ze względu na wymienione przez Skarżącą usługi, składające się na Usługi Organizacji Zakupów, tak samo jak nie ma podstaw do wydania w zakresie każdej z tych usług odrębnej interpretacji indywidualnej. Należy ponownie podkreślić, że Skarżąca wnosi o przyjęcie dla celów wydania interpretacji objętej wnioskiem założenia, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi usługę o charakterze kompleksowym. Stąd też stanowisko organu, że wniosek Skarżącej dotyczy 10 stanów faktycznych oraz 10 zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowy. W związku z tym żądanie przez organ dodatkowych opłat, związanych z odrębnym opisem każdego świadczenia składającego się na Usługi Organizacji Zakupów jest bezzasadne.

5.8. W tym stanie rzeczy zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1, 2 i 4 i w zw. z art. 14h O.p. Również zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia i uznanie, że wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący oraz nie uzupełnił złożonego wniosku w odpowiedzi na wezwanie, w sytuacji gdy wnioskodawca był niezasadnie wzywany o uzupełnienie opisu wszystkich poszczególnych świadczeń/ usług składających się na Usługi Organizacji Zakupów, ze wskazaniem ich klasyfikacji według symboli PKWiU, jak również przez przyjęcie że Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi w zakresie bezpośredniego związku ponoszonych kosztów ze świadczeniem usług lub wytworzeniem/nabyciem towaru.

5.9. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).