Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1586/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 2 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 pkt 2, 4, 4a i 6, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b, art. 78 par. 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 63 ust. 1, art. 65, art. 267
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. z siedzibą w N. (dalej zwana "Spółką", "Stroną", "Skarżącym" lub "Funduszem") wnioskiem z dnia 10 lipca 2014 r., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "Naczelnikiem US") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.956.605,86 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2011 - 2013 przez płatników: T. S.A., B. SA., B. S.A., B.S.A., O. S.A. (poprzednio: T. S.A.), I. S.A., G. w W. S.A., B. w W. S.A., A. S.A, P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., E. S.A. (poprzednio: N. S.A.), O. S.A., [...] S.A oraz P. S.A. oraz jej zwrot na rachunek bankowy Funduszu wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p.").

Z uzasadnienia przedmiotowego wniosku wynikało m.in., że Fundusz jako fundusz inwestycyjny prawa amerykańskiego działa na podstawie ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. Spółka została utworzona w celu zapewnienia inwestorom świadczeń emerytalnych poprzez prowadzenie działalności inwestycyjnej. Od 1988 r. Spółka jest zarejestrowana jako wielokierunkowa otwarta zarządzająca spółka inwestycyjna (rodzaj amerykańskiego funduszu inwestycyjnego). Inwestuje swoje aktywa w różne papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, w tym w akcje polskich spółek. Niektóre polskie spółki, w które Spółka zainwestowała, w latach 2011 - 2013 wypłaciły na Jej rzecz dywidendy. Dywidendy wypłacone przez polskie spółki jako płatników zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 15 % zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 11 ust. 2b Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Według Skarżącego nadpłata, o której mowa w niniejszym wniosku powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 10 czerwca 2014 r. Zaznaczył ponadto, że ww. wyrokiem TSUE orzekł, że niezgodne z art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwany "TFUE") i art. 65 TFUE są przepisy u.p.d.o.p., na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w Polsce na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, w zakresie w jakim istnieje pomiędzy Polską, a tym państwem trzecim zobowiązanie umowne o wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny.

Fundusz zwrócił uwagę na fakt, że między Polską, a Stanami Zjednoczonymi istnieje zobowiązanie umowne o wzajemnej pomocy administracyjnej, które wynika zarówno z art. 23 ust. 1 polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i art. 4 Konwencji OECD, które pozwala na wymianę informacji w zakresie niezbędnym do przyznania zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na równi ze zwolnieniem przyznanym funduszom inwestycyjnym krajowym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że w wyniku ww. orzeczenia TSUE, powstała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie określonej we wniosku, która powinna zostać jej zwrócona wraz z oprocentowaniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Naczelnik US po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 1 grudnia 2014 r., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.956.605,86 zł oraz wypłaty oprocentowania od wnioskowanej kwoty nadpłaty. Rozstrzygnięcie uzasadnił istotnymi różnicami w sposobie tworzenia oraz zarządzania funduszami na gruncie systemów prawnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Zaznaczył, że krajowe fundusze tworzone są za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, zaś fundusz amerykański składając wniosek o zarejestrowanie, informuje jedynie o powstaniu Komisję Papierów Wartościowych i Giełd. Ponadto Fundusz - odmiennie niż polskie fundusze - nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę.

Organ pierwszej instancji mając powyższe na uwadze uznał, że w sprawie nie zostały spełnione warunki określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnienia podmiotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. - dalej zwany "Dyrektorem"), wskutek rozpatrzenia odwołania Strony z dnia 22 grudnia 2014., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu stwierdził, że dla rozstrzygnięcia, czy fundusze amerykańskie winny podlegać zwolnieniu podatkowemu tak jak polskie fundusze inwestycyjne, istotne znaczenie ma obowiązująca na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, zgodnie z którą zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi, oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Zapewnienie niedyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych wymaga przyznania im takiego samego statusu, jakim dysponują fundusze krajowe, przy czym do przyznania funduszom zagranicznym takiego statusu konieczne jest wykazanie, że są to fundusze inwestycyjne analogiczne do funduszy działających na podstawie polskich przepisów.

W opinii organu odwoławczego, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywody TSUE zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Inwestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12).

Według Dyrektora organ pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, powinien wystąpić do amerykańskich władz podatkowych w celu zweryfikowania zasad funkcjonowania funduszy amerykańskich takich jak Fundusz w porównaniu z zasadami funkcjonowania polskich otwartych funduszy inwestycyjnych. Jego zdaniem Naczelnik US oceni, czy otrzymane - w drodze wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi obu państw - stanowisko i przedstawiony przez Fundusz materiał dowodowy - umożliwiają zweryfikowanie, czy jest On porównywalny do otwartych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce oraz czy prowadzi on działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium UE. Z tych względów Naczelnik US w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty uzyskane od Funduszu oraz od amerykańskich władz podatkowych.

Naczelnik US po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia 30 listopada 2017 r., stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.956.606 zł, pobranego przez płatników: T. S.A., B. S.A., B. S.A., B. S.A., T. S.A. (obecnie: O. S.A.), I. S.A., G. w W. S.A., B. w W. S.A., A. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., P. S.A., N. S.A. (obecnie: E. S.A.), O. S.A., [...] S.A oraz P. S.A. w latach 2011-2013.

Nadpłata stwierdzona ww. decyzją została zwrócona na wskazany przez Fundusz rachunek bankowy w dniu 8 grudnia 2017 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości 1.379.159 zł, liczonym od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 11 lipca 2014 r. do dnia zwrotu.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r., wydaną po ponownym rozpatrzenia wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej ww. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. za okres, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. liczonego od dnia poboru podatku.

Skarżący odwołaniem z 18 stycznia 2018 r., wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie oprocentowania nadpłaty w podatku CIT za lata 2011-2013, stwierdzonej decyzją Naczelnika US za okres od dnia poboru podatku do dnia zwrotu nadpłaty, tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p., zarzuciła zaskarżonej decyzji:

naruszenie przepisów prawa materialnego:

art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 288 TFUE oraz art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE, w konsekwencji czego organ dokonał niewłaściwej oceny przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, to jest przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji Funduszu opisanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 lipca 2014 r., pomimo iż spełnił przesłankę zastosowania ww. przepisu (tj. nadpłata stwierdzona Decyzją powstała w związku z orzeczeniem TSUE),

art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, to jest przyjęcie, że przepis ten stanowi właściwą podstawię prawną do ustalenia oprocentowania nadpłaty przysługującej Funduszowi,

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Funduszu przedstawionego we wniosku, co w konsekwencji mogło spowodować naruszenie zasady zaufania do organów państwa.

Dyrektor decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że orzeczenie TSUE w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company nie determinowało powstania nadpłaty Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011-2013 r., gdyż Trybunał w przedmiotowym wyroku wypowiedział się w wielu ważnych kwestiach dla rozstrzygania spraw funduszy z państw trzecich. W ocenie organu wszystkie te ustalenia powodowały, że wyrok TSUE był uznawany za kluczowy dla rozstrzygnięcia wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku TSUE podkreślił przede wszystkim, że należy w każdej konkretnej sprawie weryfikować (w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej) informacje przekazane przez fundusz inwestycyjny z państw trzecich w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Zdaniem organu samo orzeczenie nie miało takiego skutku, że zarówno organy podatkowe jak i fundusze z państw trzecich mogły uznać bez dalszego postępowania, że zwrot podatku był należny. Przeciwnie wyrok TSUE wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym.

Dyrektor zwrócił uwagę na orzeczenie WSA w Warszawie wydane w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1709/14, który zapadł w sprawie innego funduszu ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, w którym Sąd wskazując na orzeczenie w sprawie C-190/12 nie nakazał, organom podatkowym zwrotu nadpłaty z uwagi na sprzeczność art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym. Sąd stwierdził, że oceny zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym należało dokonać z punktu widzenia art. 63 TFUE. Zwolnienie z podatku będzie zależało od tego, czy fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium USA prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE, co wymaga dokonania porównania tych regulacji. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że organ powinien ocenić czy otrzymane informacje (od funduszu lub w drodze wymiany informacji) umożliwiają zweryfikowanie charakteru działalności strony skarżącej, jako porównywalnego z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Unii Europejskiej), oraz czy prowadzi ona działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych, a patrząc szerzej - funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Porównanie to winno się odnosić do udzielenia zezwoleń, nadzoru, struktury działania. Zauważył ponadto, że sądy krajowe w wielu sprawach podobnie interpretowały wyrok TSUE i zalecały analizę porównywalności funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich z funduszami krajowymi poprzez weryfikację informacji przekazanej przez fundusz w ramach pomocy udzielonej przez administrację podatkową w państwie siedziby danego funduszu (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.11.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 129/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20.10.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.09.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1692/14, z dnia 13.10.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3235/14, z dnia 18.11.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 129/15).

Dyrektor wskazując, iż kwestią sporną w sprawie było stwierdzenie na ile podobne mają być fundusze amerykańskie do funduszy polskich, by należało je uznać - zgodnie z zasadą swobody przepływu kapitału - za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podniósł, iż nie można uznać, że wyrok w sprawie C-190/12 miał charakter rozstrzygający w przedmiotowej sprawie i na jego podstawie Stronie przysługiwała nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok TSUE nie może być zatem uznany za determinant przesądzający o zasadności zastosowania art. 74 O.p. Organ odwoławczy za istotne uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, żeby na postawie wyroku TSUE Stronie automatycznie przysługiwała nadpłata. Co więcej Naczelnik US przeprowadził analizę porównywalności, która stała u podstaw pierwszego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze uznał, iż wyrok TSUE nie był zatem przełomowy w swoim oddziaływaniu, a jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień, związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Tym samym skoro nadpłata w rozpatrywanej sprawie nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, to w sprawie nie będą miały także zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. dotyczące oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

Dyrektor ustosunkowując się do stanowiska Funduszu zgodnie z którym obowiązek zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem wynika także z orzecznictwa TSUE, podkreślił, iż przepisy prawa unijnego w sposób wyraźny nie określają skutków wyroku TSUE. Z orzecznictwa TSUE wynika jednak - co do zasady - prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa wspólnotowego wraz z należnymi odsetkami. W przypadku braku przepisów na poziomie Unii Europejskiej, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, w tym stawek i sposobu ich obliczania. W Ordynacji podatkowej kwestie te reguluje są uregulowane w rozdziale 9 "nadpłata" , działu III "zobowiązania podatkowe".

Odnosząc się z kolei do przywołanego w odwołaniu wyroku NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 535/16, zauważył, że nie zapadł on w tożsamym stanie faktycznym. Nie dotyczył bowiem funduszu inwestycyjnego z państw trzecich, lecz funduszu z siedzibą w Unii Europejskiej. W stosunku do tych funduszy od 2011 r. obowiązuje odrębne uregulowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zauważył przy tym, że przepisy u.p.d.o.p. w zakresie funduszy z państw trzecich nie zostały do chwili obecnej zmienione. Ponadto jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011-2013 r. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę orzeczeń TSUE uznał, że zapadły one w stanach faktycznych, gdy pobranie podatku z naruszeniem prawa unijnego nie budziło wątpliwości zatem nie znajdują zastosowania, w ocenie Dyrektora, w niniejszej sprawie.

Zdaniem Dyrektora stwierdzenie pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego nie może być bowiem domniemywane, czy też wyinterpretowywane przez podatnika czy też organy podatkowe. Tym samym w jego ocenie naruszenie prawa wspólnotowego winno wynikać z konkretnego orzeczenia TSUE lub - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. - zostać potwierdzone odpowiednią nowelizacją prawa krajowego.

Dyrektor ponadto doszedł do przekonania, że wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 535/16 nie potwierdza stanowiska Skarżącego, że należy się jej zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym za okres od dnia poboru do dnia zwrotu. Z tych wzglądów uznał, iż wyrok TSUE w sprawie C-190/12 nie miał takiego skutku, że na jego podstawie Stronie automatycznie przysługiwała nadpłata za 2011-2013 r. W sytuacji, gdy Naczelnik US przeprowadził w niniejszej sprawie analizę porównywalności, która stała u podstaw stwierdzenia nadpłaty w CIT za 2011-2013 r., wyrok TSUE nie był przełomowy w swoim oddziaływaniu, lecz precyzował podejście do niektórych zagadnień związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwie trzecim.

Końcowo za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. skoro zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i wbrew stanowisku Skarżącego nie pominięto wiążącego Polskę prawa wspólnotowego.

Reasumując, stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Funduszowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji jedynie za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty.

W skardze z 21 maja 2018 r. Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE - przez utrzymanie w mocy zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję, która narusza zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego, zasady prowspólnotowej wykładni prawa, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, wskutek nieuwzględnienia dorobku TSUE. Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, dokonał - wbrew orzecznictwu TSUE - niewłaściwej (zawężającej) wykładni przepisu art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i w rezultacie odmówił ich zastosowania, pomimo że spełnione zostały przesłanki do ich zastosowania, ponieważ nadpłata w podatku powstała w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-190/12, a wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przez Fundusz w odpowiednim terminie;

art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. - przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, to jest przyjęcie, że przepis ten stanowi właściwą podstawę prawną do ustalenia oprocentowania nadpłaty przysługującej Funduszowi;

art. 78a O.p. - przez brak zastosowania w sprawie, podczas gdy kwota dokonanego przez organ pierwszej instancji zwrotu nie pokrywała kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, w związku z czym do wypłaty Funduszowi pozostaje nadal część nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku, po proporcjonalnym rozliczeniu dokonanego zwrotu w trybie art. 78a O.p.;

art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. - przez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Funduszu przedstawionego we wniosku o zwrot nadpłaty oraz zignorowanie orzecznictwa TSUE i stanowiska polskich sądów administracyjnych, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów państwa;

art. 74 pkt 3 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez wydanie decyzji skutkującej naruszeniem konstytucyjnych zasad zaufania obywateli do państwa i stanowiącego przez nie prawa, legalizmu, zasady równego traktowania i niedyskryminacji oraz prawa własności i równej ochrony praw, przez to, że pozbawia ona Funduszu należnego wynagrodzenia (odsetek) za cały okres, w którym nie mógł korzystać ze środków pieniężnych, które państwo polskie pobierało jako podatek w sposób naruszający prawo wspólnotowe, co zostało stwierdzone w orzeczeniu TSUE w sprawie C-190/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwestia stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwestia ta została rozstrzygnięta prawomocną decyzją Naczelnika US z dnia [...] listopada 2017, który stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 4.956.606 zł. Spór w sprawie dotyczy natomiast kwestii terminu początkowego naliczenia oprocentowania stwierdzonej nadpłaty w kontekście zasadności uznania, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – Organ w zaskarżonej decyzji twierdzi, że nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE i w konsekwencji Skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 78 §3 pkt 3 lit. b O.p.), Skarżący natomiast uważa, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE i w konsekwencji przysługuje Jemu oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania, tj. poboru podatku przez płatników (art. 78 §5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 3 O.p.) . W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu.

Odnosząc się do najważniejszych przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 O.p. Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Zgodnie z art. 75 §1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 77 §1 pkt 2, 4 i 4a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2) albo 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4) albo 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a).

Zgodnie z art. 78 §3 pkt 3 lit. b O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Stosownie natomiast do art. 78 §5 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w decyzji Naczelnika US z dnia

[...] listopada 2017 r. stwierdzającej nadpłatę, organ za podstawę prawną przyjął przepis art. 75 § 1 O.p. Decyzja ta jest ostateczna i Sąd w ramach swojej kognicji w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do badania jej prawidłowości. Należy jednak zauważyć (co wynika z akt podatkowych k. 95), że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyraźnie wskazuje w kontekście należnego oprocentowania zwrotu nadpłaty, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem TSUE w/s C-190/12 Emerging Markets Series. Co więcej należy wskazać, że brak wyraźnego wniosku strony złożonego w trybie art. 74 o.p. nie wyklucza możliwości uwzględnienia tego przepisu i w konsekwencji zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: II FSK 116/13, II FSK 118/13, II FSK 119/13 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 138/18 ).

Sąd uznaje, że brak zaskarżenia przez Stronę decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wydanej na podstawie art. 75 § 1 O.p., nie oznacza, iż godziła się ona z przyjętym przez organ sposobem stwierdzenia nadpłaty, podstawą prawną oraz argumentacją. Trudno wymagać od strony skarżącej, aby w przypadku wydania korzystnej dla niej decyzji, podejmowała się jej zaskarżenia tylko z tego powodu, że podawała ona taką, a nie inną podstawę prawną i trudno z faktu jej niezaskarżenia wyciągać w tym przypadku niekorzystne dla strony skarżącej skutki prawne.

W ocenie Sądu, powoływany przez stronę skarżącą wyrok TSUE wydany w dniu 10 kwietnia 2014 roku w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, mającej za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (złożony przez WSA w Bydgoszczy), jest orzeczeniem, w wyniku którego powstała nadpłata podatku w niniejszej sprawie.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż "Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. (...) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.".

Art. 74 pkt 3 O.p. wskazuje, że znajduje on zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. Z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "w wyniku", zakresowo pojemnym, należy rozumieć taki przypadek, gdy bez orzeczenia TSUE utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa podatkowego, skutkująca odmową stwierdzenia nadpłaty (vide np. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, a także inne, liczne przywołane tam wyroki tego Sądu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, w ocenie Sądu, że bez wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12, na który powołuje się Skarżący, utrzymywałaby się sytuacja prawna, w której funduszom inwestycyjnym – takim jak Skarżący – spoza Unii Europejskiej i obszaru EOG nie przysługiwałoby zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 2011 r. (jak również i obecnie), sama treść przepisów ustawy z dnia 5 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie w tym podatku miałoby takim funduszom – jak Skarżący – przysługiwać. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r., zwolnieniu od podatku podlegały fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146 poz. 1546). Z dniem 1.01.2011 r., na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 25 listopada 2010 r., został dodany do tego przepisu pkt 10a, który wprowadził omawiane zwolnienie również dla instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE (lub w innym państwie EOG), które spełniają łącznie określone tym przepisem warunki, a tym samym przepis ów zrównał je w tym zakresie z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

W tym zakresie obecnie treść przepisów art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a updop przewiduje, że zwolnione od podatku są:

10) fundusze inwestycyjne otwarte oraz specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych;

10a) instytucje wspólnego inwestowania, z zastrzeżeniem ust. 4, posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie warunki określone w lit a-f tego punktu.

Z powyższego niewątpliwie wynika, że do dnia dzisiejszego nie została wprowadzona żadna zmiana przepisów updop przewidująca powyższe zwolnienie podatkowe dla podatników (funduszy) spoza UE, do których zalicza się Skarżący będący funduszem z siedzibą na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Uwzględniając treść ww. wyroku TSUE, w ocenie Sądu, wyrok ten należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych, z uwagi na miejsce posiadania siedziby. Dopiero ten wyrok przesądził, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego spoza UE i EOG spełniającego określone w tym wyroku warunki (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni przepisów art. 6 ust 1 updop, jako nie uwzględniającej wynikającej z prawa unijnego zasady swobody przepływu kapitału (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 404/18).

W istocie powyższe potwierdził sam Dyrektor w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. uchylającej decyzję Naczelnika US w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika US (w wyniku którego Naczelnik US decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., stwierdził nadpłatę ) na str. 12-13 (k. 1373 -1374v) stwierdzając, że "Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjny działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546). Zwolnienie to ma charakter podmiotowy, co oznacza, że wszelkie dochody uzyskane przez fundusze inwestycyjne, w tym także z tytułu dywidend, korzystają ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem jest to, aby fundusz działał na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych (ufi). Zgodnie z art. 1 ufi, ustawa ta określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskie oraz zasady prowadzenia na terytorium Polski działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające. Zgodnie z wykładnią literalną ufi, funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, są wyłącznie fundusze polskie.

Takie rozumienie pojęcia funduszy inwestycyjnych poparte jest również wykładnią autentyczną zawartą w uzasadnieniu do ustawy z dnia 25.07.2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), w którym ustawodawca wprost stwierdza, że "w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego są fundusze działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.) (...)" w związku z tym zakres wskazanego zwolnienia obejmuje wyłącznie polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są również fundusze amerykańskie.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, czy fundusze amerykańskie winny podlegać zwolnieniu podatkowemu tak jak polskie fundusze inwestycyjne, istotne znaczenie ma obowiązująca na podstawie art. 63 ust. 1 TFUE zasada swobody przepływu kapitału, zgodnie z którą zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. (...)

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają wywodu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zawarte w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (C-190/12). W odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 1 udop TSUE zauważył, że przy ocenie czy wynikająca z krajowych przepisów podatkowych różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tych przepisach właściwe kryteria rozróżniające dotyczące opodatkowania wypłacanych zysów. Ponadto orzekł, że artykuły 63 TFUE i 65 TFUE (...)".

W decyzji tej zatem Dyrektor wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zauważył, że na jego podstawie korzystać ze zwolnienia mogą wyłącznie polskie fundusze, odwołując się jednak do przepisów traktatowych – interpretowanych, co istotne, w świetle wskazówek TSUE zawartych w ww. wyroku C-190/12 – wskazał na konieczność zweryfikowania, czy Skarżący jako fundusz jest porównywalny do funduszy z siedzibą w Polsce (gdzie przesądzenie w sposób twierdzący tej kwestii –"[n]ajistotniejsze cechy charakterystyczne funduszy w obu państwach nie są zasadniczo odmienne" (str. 7 zaskarżonej decyzji) - poskutkowało stwierdzeniem nadpłaty).

W tym kontekście, nie ma w ocenie Sądu znaczenia, że - jak wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji (str. 13) "(...) samo orzeczenie nie miało takiego skutku, że zarówno organy podatkowe jak i fundusze z państw trzecich mogły uznać bez dalszego postępowania, że zwrot podatku był należny. Przeciwnie wyrok TSUE wskazywał na zasadność dalszego postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić, by było możliwe rozstrzygnięcie czy w konkretnym przypadku faktycznie miała miejsce nadpłata w podatku dochodowym" oraz "(...) w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, żeby na podstawie wyroku TSUE Stronie automatycznie przysługiwała nadpłata". Kluczowe w sprawie jest bowiem to, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE przesądził o sprzeczności z przepisami traktatowymi wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim porównywalne do polskich fundusze inwestycyjne z państw trzecich (w tym Skarżący) nie mogłyby korzystać ze zwolnienia na jego podstawie. W efekcie dokonania prawidłowej, wynikającej z przedmiotowego wyroku TSUE, wykładni przepisów krajowych w zw. z przepisami traktatowymi i odniesienia jej do sytuacji Skarżącego, co wymagało przeprowadzenia zgodnej z wytycznymi TSUE analizy porównywalności, Naczelnik US stwierdził nadpłatę – co oznacza, że nadpłata powstała "w wyniku orzeczenia TSUE" w rozumieniu art. 74 O.p. i co uzasadnia naliczanie odsetek od dnia jej powstania.

W tym kontekście wyrok TSUE – wbrew opinii Dyrektora (str. 14) – miał charakter rozstrzygający. Wynikającą z tego wyroku prawidłową wykładnię polskich przepisów (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) w związku z przepisami traktatowymi (art. 63 i 65 TFUE) zastosował bowiem Naczelnik US w niniejszej sprawie (stosują je również inne organy oraz sądy w Polsce). Dyrektor dla wykazania braku rozstrzygającego charakteru przedmiotowego wyroku wskazał, że wyrok ten "jedynie precyzował podejście do niektórych zagadnień, związanych ze skomplikowaną kwestią podatkową zagranicznych funduszy inwestycyjnych" (str. 14). Odnosząc się do powyższego Sąd zwraca uwagę, że po pierwsze, skoro WSA w Bydgoszczy skierował pytanie prejudycjalne do TSUE w tej kwestii to oznacza, że kwesta ta budziła wątpliwości, po drugie, TSUE rozstrzygnął sprawę C-190/12 wyrokiem a nie postanowieniem, co wskazuje, że kwestia ta nie była oczywista (zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed TSUE jeżeli pytanie skierowane w trybie prejudycjalnym jest identyczne z pytaniem, w którego przedmiocie Trybunał już orzekał, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa lub jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości, Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem – z której to możliwości TSUE korzysta por. postanowienie z dn. 12 stycznia 2017 r. w sprawie C-28/16, pkt 21), po trzecie wreszcie, to właśnie sprecyzowanie podejścia we wskazanej skomplikowanej kwestii podatkowej zagranicznych funduszy inwestycyjnych – co oznacza w istocie dokonanie prawidłowej wykładni przepisów – umożliwiło stwierdzenie, że Skarżącemu przysługiwała nadpłata.

W sprawie nie ma również znaczenia to, że jak podnosi Dyrektor (str. 15) "mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy updop w brzmieniu obowiązującym w 2011-2013 r. nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów jako niezgodnych z prawem unijnym".

W ocenie Sądu stanowisko, że tylko takie orzeczenia mogą spowodować powstanie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie wskazuje bowiem na rodzaj orzeczenia TSUE, w wyniku którego może powstać nadpłata podatku. Ponadto należy zaakcentować, że stosownie do art. 267 TFUE, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Zatem Trybunał w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego/unijnego (i takim wyrokiem jest rozstrzygnięcie TSUE o sygn. C-190/12), a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Trzeba również podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405), precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes.

Reasumując, Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Skarżącego, będącego funduszem inwestycyjnym z siedzibą poza UE i EOG, do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego mogła powstać nadpłata związana z uiszczeniem w latach 2011- 2013 podatku.

Tym samym Sąd stwierdza, że w sprawie Skarżącego mógł znaleźć zastosowanie przepis art. 74 pkt 3 O.p., a w konsekwencji w niniejszej sprawie Skarżący miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien wziąć pod uwagę, że wyroku TSUE w sprawie C-190/12 zawiera prawidłową wykładnię zasady swobody przepływu kapitału względem sytuacji Skarżącego, a bez tego wyroku zdaniem Sądu utrzymywałaby się wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w sposób dyskryminujący wyłączająca fundusze inwestycyjne takie jak Skarżący ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione stanowisko Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 74 pkt 3 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p., co powoduje konieczność jej uchylenia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponowienie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd, w szczególności to, że w niniejszej sprawie Skarżący miał prawo do domagania się oprocentowania na podstawie przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

19