Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 646/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135,art. 200, art. 205 § 2 ,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 54 § 1 pkt 3 ,7,§ 2 , art. 121, art. 122, art. 187,art. 139 § 1,art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób pranych za 2013 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 25 listopada 2021 r. [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w wyniku ponownego rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 25 listopada 2021 r. nr [...]1 zaliczył wpłatę dokonaną 16 grudnia 2019 r. przez A. G. w kwocie [...]zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za:

- lipiec 2013 r. na należność główną [...] zł i na odsetki naliczone od 8 sierpnia 2013 r. do 16 grudnia 2019 r. [...] zł,

- sierpień 2013 r. na odsetki naliczone od 10 września 2013 r. do 16 grudnia 2019 r. [...] zł,

- grudzień 2013 r. na należność główną [...] zł i na odsetki naliczone od 8 stycznia 2014 r. do 16 grudnia 2019 r. [...] zł,

- styczeń 2020 r. na należność główną [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 26 czerwca 2019 r. orzekł o odpowiedzialności spółki, jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. na rzecz A. G. oraz określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłat należności wynikających z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnik [...] z 25 listopada 2019 r. Spółka w dniu 16 grudnia 2019 r. dokonała wpłaty w kwocie [...]zł. Organ przedstawił w jaki sposób zaliczono na poczet ww. zaległości wpłaty dokonane przez spółkę na pierwotnie zadeklarowane zobowiązanie za 2013 r. Jednocześnie podał w jaki sposób zarachował wpłatę spółki z 16 grudnia 2019 r. w kwocie [...]zł. Obliczając wysokość odsetek za zwłokę, nie uwzględnił żadnych przerw w okresie ich naliczania, ponieważ w toku postępowania prowadzonego w obu instancjach nie zaistniały do tego przesłanki wskazane w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przedstawił przy tym czynności, jakie zostały wykonane w toku ww. postępowań.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie i wydanie prawidłowego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7, art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżane rozstrzygnięcie postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. nr [...], Dyrektor IAS wskazał, że WSA w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 30 lipca 2020 r., I SA/Go 103/20 uchylił w całości wyjaśnił, że wyrok jest nieprawomocny. Zaznaczył, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącej za 2013 r. upływał z końcem 2018 r., ale uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem 3 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a zawiadomienie zostało doręczone 9 grudnia 2018 r. Termin przedawnienia zaczął biec dalej po prawomocnym zakończeniu ww. postępowania, które miało miejsce 3 marca 2020 r., zatem na dzień zaliczenia wpłaty zobowiązania nie były przedawnione, a spółka posiadała zaległości podatkowe. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji zbadał okoliczności faktyczne w zakresie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dokonał analizy zebranych w sprawie dokumentów i wyciągnął prawidłowe wnioski, że nie zaistniały przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Do opóźnienia w wydaniu decyzji w pierwszej, jak i drugiej instancji doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyklucza możliwość wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem organu postępowanie względem spółki należało do skomplikowanych. Nie wszystkie czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, bowiem organ nie tylko wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale musi także na bieżąco zapoznawać się ze zgromadzonymi materiałami. Na czynności te organ musi mieć zagwarantowaną odpowiednią, do stopnia skomplikowania sprawy, ilość czasu.

W skardze na opisane wyżej postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika i zasądzenie na jej rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wydanie postanowienia wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny zostać naliczone, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania oraz decyzja organu drugiej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a, art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, objawiające się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, brak oceny zgromadzonych materiałów dowodowych, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku prawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i pominięcia kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na niewydanie decyzji Naczelnika [...]. w ustawowych terminach;

2. art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art 219 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia, objawiające się brakiem wyjaśnienia w jasny i rzetelny sposób motywów postanowienia, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Naczelnika UCS nie przyczyniła się skarżąca, a opóźnienie było całkowicie zależne od bierności w rozpatrzeniu sprawy w obu instancjach.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie poniższych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przy czym, na mocy art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wprowadzenie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej miało na celu z jednej strony zdyscyplinowanie organu prowadzącego postępowanie podatkowe przed jego nadmiernym wydłużeniem, z drugiej zaś ochronę podatników przed niekorzystnymi skutkami ewentualnej przewlekłości. Ponieważ regułą określoną w tym przepisie jest nienaliczanie odsetek za zwłokę w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego przez okres przekraczający 3 miesiące od dnia wszczęcia tego postępowania, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 3 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu (por.: wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia (por.: wyrok NSA z 10 maja 2017 r., II FSK 940/15). W przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej okres doszło z przyczyn od niego niezależnych. Imperatywny charakter odstąpienia od naliczania odsetek wskazuje, że organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania winien swoje stanowisko uzasadnić, a uzasadnienie to nie może być ogólnikowe, np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (por.: wyrok WSA w Gliwicach z 29 kwietnia 2019 r., III SA/Gl 971/18).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Z kolei sąd administracyjny, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Na podkreślenie zasługuje także to, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 21 maja 2013 r., II FSK 995/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14; 9 listopada 2016 r., II FSK 2730/14; 6 kwietnia 2017 r., II FSK 650/15).

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu wprowadzenie ochrony podatników przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania, a także ma za zadanie dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym. Ponadto, regulacja ta służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej, która ma na celu przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy podatkowe w sprawach zwrotu nadpłaty podatku. Korzystanie z tej instytucji jako podstawy uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, wymaga wszechstronnego rozważenia okoliczności występujących w sprawie, aby w ten sposób nie doprowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), która z kolei koresponduje z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prawdy materialnej (art. 187 Ordynacji podatkowej), zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co należy rozumieć m.in. przez zgromadzenie pełnego materiału dowodowego koniecznego dla merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie materialnych przesłanek znajdujących zastosowanie w danej sprawie i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że kluczową z wymienionych w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, które wyłączają nienaliczanie odsetek za zwłokę, jest okoliczność, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zdaniem organów, to właśnie ta przesłanka zaistniała na kanwie niniejszej sprawy powodując, że odsetki zapłacone przez spółkę są należne. Poza sporem jest okoliczność, że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło więcej niż 3 miesiące. Użyty przez ustawodawcę zwrot "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" należy rozumieć w ten sposób, że zaistniała obiektywna okoliczność, na którą organ nie miał wpływu i nie mógł jej przeciwdziałać, a która uniemożliwia doręczenie decyzji w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, mimo że organ podejmował czynności w taki sposób, by doręczenie decyzji w tym terminie było możliwe. Tymczasem z akt sprawy wynika, że tego rodzaju okoliczność nie miała miejsca. W toku postępowania nie zaistniała bowiem sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania. Organ podejmował czynności procesowe, które wprawdzie zmierzały do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże nie stwarzały możliwości doręczenia stronie decyzji kończącej postępowanie w terminie określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy stwierdzić, że skoro organ wybrał określony sposób prowadzenia postępowania, wynikiem którego były uchybienie terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, to nie może na stronę postępowania przerzucać skutku w postaci naliczania za okres trwania postępowania odsetek za zwłokę. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" skoro tok postępowania zależał całkowicie od organu i był pochodną podejmowanych w jego trakcie czynności.

Z akt sprawy nie wynika również, by do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2019 r., II FSK 184/18).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu, co wyklucza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń organ wskazał czynności podjęte w trakcie postępowania w pierwszej i drugiej instancji, a ponadto podniósł argument, że sprawa należała do skomplikowanych. Badając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że postępowania prowadzone przez Naczelnika [...]. należały do skomplikowanych. Wykonanie ciążących na organie obowiązków spowodowało konieczność wyjaśnienia wielu faktów. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu wpłaty organ pierwszej instancji dokonał zbadania okoliczności faktycznych w zakresie o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak i poinformował w uzasadnieniu postanowienia, że do zaległości nie stwierdzono zastosowania ww. przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ jedynie wskazał czynności, jakich dokonywał, nie odnosząc się w żadnym stopniu do czasu podjęcia tych czynności, ani nie wskazując także żadnych trudności, które były nie do przezwyciężenia w zwykłych warunkach.

Z drugiej strony, co istotne dla kontrolowanej sprawy, do przyczyn niezależnych od organu nie można zaliczyć charakteru rozpatrywanej sprawy. Złożoność oraz skomplikowany charakter sprawy, na które powołuje się organ odwoławczy, nie stanowi okoliczności niezależnej od organu, o której mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 10 marca 2021 r., I SA/Gd 104/21, powołanie się na skomplikowany charakter sprawy, bez wskazania przyczyn uzasadniających takie stwierdzenie, nie jest wystarczające do zastosowania wyjątku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań przytoczone przez organ wyjaśnienia, jako nazbyt ogólnikowe, nie mogą przemawiać za zastosowaniem wyjątku z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie brak również wykazania aby czynności skarżącej były podejmowane celem przedłużenia postępowania. Z powyższego wynika, że w toku postępowania podatkowego w obu instancjach organ dokonywał jedynie czynności, do których zobowiązany był na podstawie przepisów prawa (np. wyznaczenie 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego), nie wykonując przy tym żadnej aktywności zmierzającej do wzbogaceniu materiału dowodowego, a bazował jedynie na materiale zgromadzonym w ramach poprzedzającej kontroli celno-skarbowej. Jednocześnie odnosząc się do przedłożenia przez spółkę w dniu 22 maja 2019 r. przetłumaczonych dokumentów, zgodnie z wezwaniem Naczelnika UCS z 30 kwietnia 2019 r., wskazać należy, że miało to miejsce na 12 dni roboczych przed upływem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zatem spółka wywiązała się ze swojego obowiązku w toku prowadzonego postępowania jeszcze przed upływem ustawowego terminu, a Naczelnik UCS dysponował wystarczającym czasem pozwalającym na szczegółową analizę przetłumaczonych dokumentów. Skoro ustawodawca, przyjmując racjonalność jego działań legislacyjnych, określa termin do załatwienia sprawy - wydania decyzji, to z pewnością uwzględnia konieczność respektowania w prowadzonym postępowaniu wszelkich zasad procesowych, w tym dotyczących prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie przewidział on przy tym, możliwości różnicowania terminów na załatwienie sprawy, z punktu widzenia ich złożoności czy też stopnia trudności (wykorzystał natomiast taką możliwość w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej). Inaczej rzecz ujmując, samo prowadzenie postępowania w sposób zgodny z prawem z przekroczeniem określonych terminów dla jego zakończenia nie może być odczytywane jako istnienie przyczyny niezależnej od organu.

Podkreślić należy, że charakter prawny odstąpienia od naliczania odsetek wymaga, by organ, który uważa, że są one należne za cały okres trwania postępowania, stanowisko to uzasadnił, a uzasadnienie nie może być ogólnikowe, np. wskazywać na skomplikowany charakter sprawy, lecz konkretne i weryfikowalne, dające odpowiedź na pytanie, jakie czynności wynikające z owego skomplikowanego charakteru winny były być podjęte dla jej końcowego załatwienia, co przełożyło się na długotrwałość postępowania i kto - strona lub jej przedstawiciel czy organ - przyczynił się do tego, że czynności w postępowaniu nie charakteryzowały się niezbędną koncentracją (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2020 r., I SA/Po 500/20).

W kontekście powyższego za nieprawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, zgodnie z którym skomplikowany charakter sprawy również stanowi w niniejszej sprawie przyczynę przedłużenia załatwienia sprawy niezależną od organu, a wynikającą z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie czynią zadość ustawowym wymogom, gdyż organy nie poddały analizie kwestii przerw w liczeniu odsetek, a powołały dokonane czynności w ramach prowadzonego postępowania, które w żadnym stopniu nie mogą uzasadniać braku uwzględnienia przerw w liczeniu odsetek z uwagi fakt, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie zatem sporządzenie zestawienia wszystkich podjętych przez organ w trakcie postępowania podatkowego czynności wraz ze wskazaniem dat w jakich zostały one podjęte. Rozstrzygnięcie czy skarżąca powinna ponosić ciężar odsetek za okres postępowania podatkowego winno zostać poprzedzone sporządzeniem zestawienia podjętych czynności, umożliwiającego ustalenie okresów jakie upłynęły pomiędzy nimi. Tylko w oparciu o tego rodzaju zestawienie możliwe jest niebudzące wątpliwości ustalenie, czy prowadząc postępowanie podatkowe respektowano zasadę szybkości postępowania, wywiązując się z obowiązku koncentracji materiału dowodowego. Brak tego rodzaju kompleksowego zestawienia w treści postanowień świadczy o naruszeniu art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).