Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 14/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędziowie sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) sędzia NSA Juliusz Antosik Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 183/07 w sprawie ze skargi N. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata W. Z. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu oraz kwotę 39,60 (trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej N. C. (dalej: skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 138/07) oddalający skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2008 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wyjaśnił, że w dniu 14 czerwca 2006 r. skarżąca złożyła w Izbie Skarbowej w K. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług zakończonego decyzjami ostatecznymi Izby Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2001 r., określającymi jej zobowiązanie oraz zaległość podatkową w tym podatku za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r. wraz z należnymi odsetkami. Wcześniej skargi na te decyzje zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt od I SA/Kr 1401/01 do I SA/Kr 1406/01.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła między innym, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 maja 2006 r. zostały uchylone decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998. Zdaniem skarżącej spowodowało to zaistnienie nowych okoliczności i wypełniało przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 27 lipca 2006 r. wznowił postępowanie, po czym decyzjami z dnia 11 grudnia 2006 r. odmówił uchylenia wymienionych wyżej decyzji ostatecznych z dnia 15 czerwca 2001.

Następnie po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, zaskarżonymi decyzjami z dnia 28 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe decyzje. W ich uzasadnieniu podkreślił, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może ono służyć kolejnemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zaznaczył, że w rozpoznawanych sprawach nie wystąpiły żadne przesłanki wznowienia. W nawiązaniu do przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ II instancji przyjął, że skarżąca nie wskazała żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, ani dowodów, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. W szczególności takich nowych okoliczności i dowodów nie stanowiła powoływana przez skarżącą opinia biegłego, sporządzona w sprawie karnej o sygn. akt II Ks 108/03, bowiem została ona opracowana po wydaniu decyzji ostatecznych w podatku od towarów i usług. Również pozostałe dowody, o których była mowa w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 18 lipca 2006 r. (sygn. akt II Ks 108/03) sygnaturze, były znane organowi w dniu wydania tych decyzji. Co się tyczy powołanych we wniosku o wznowienie postępowania wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylających decyzje Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ II instancji podniósł, że również te wyroki nie stanowiły nowego dowodu, mogącego powodować uchylenie ostatecznych decyzji. Zaznaczył, że okoliczności w nich analizowane były znane organom podatkowym, czego nie zmienia odmienna ocena braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej, a także kolejności etapów prowadzonego przez inspektora postępowania w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i przystąpienia do oszacowania podstaw opodatkowania. Ponadto organ II instancji podkreślił, że wyrokami z dnia 26 czerwca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, podzielając poglądy organów m.in. co do prawidłowości ustaleń w przedmiotowych kwestiach i organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w tych wyrokach (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a poprzednio obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.). W dalszej części uzasadnienia decyzji, odnosząc się z kolei do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, organ II instancji podniósł, że spełnienie wymienionej w nim przesłanki wymaga nie tylko stwierdzenia, że decyzja będąca przedmiotem postępowania wznowieniowego została wydana na podstawie innej decyzji, ale również, że uchylenie innej decyzji mogło mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zaznaczył, że w niniejszych sprawach taka przesłanka nie wystąpiła i nie ma konfliktu pomiędzy decyzją w zakresie podatku od towarów i usług, a rozstrzygnięciem w zakresie podatku dochodowego. Brak jest natomiast generalnej zasady, zgodnie z którą decyzja w podatku od towarów i usług byłaby w pełnym zakresie konsekwencją rozstrzygnięcia w podatku dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżąca wniosła o uchylenie powyższych decyzji zarzucając im, że wydano je z naruszeniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie istniały przesłanki umożliwiające uchylenie decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym. Podniosła, że już po wydaniu decyzji została ujawniona opinia biegłego sporządzona w sprawie II Ks 108/03. Opinia ta jednoznacznie wskazywała na to, że założenia przyjęte przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Izbę Skarbową, oparte były na błędnych przesłankach. Przyjęte stanowisko doprowadziło do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji także w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej w podatku dochodowym stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W zakresie orzeczeń dotyczących podatku od towarów i usług skarżąca wyjaśniła, że nie składała skargi kasacyjnej, gdyż znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej. Skarżąca podkreśliła, że zachodzą przesłanki wznowienia postępowania bowiem decyzje dotyczące podatku dochodowego i podatku od towarów i usług pozostają ze sobą w związku przyczynowym. Argumentowała, że skoro organy kontrolne i skarbowe w toku prowadzenia postępowania naruszyły prawo to zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a ta okoliczność stanowi bezwzględną przesłankę wznowienia postępowania.

W kolejnych pismach procesowych skarżąca uzupełniła skargi, zrzucając dodatkowo, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako nowe okoliczności, nieznane w postępowaniu zwykłym, które pominął organ w zaskarżonych decyzjach, wskazała sporządzenie przez biegłego opinii na zlecenie Sądu Rejonowego w Kielcach, w której w całości podważono ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, a także ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że jedną podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji, rozważając czy powołana przez skarżącą nowa okoliczność w postaci opinii sporządzonej w sprawie karnej sygn. akt II Ks 108/03, w której biegły zweryfikował ustalenia kontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej, podnosząc m.in., że dokonując szacunku oparto się na nieprawidłowych założeniach, spełnia przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że dowód w postaci opinii biegłego został sporządzony i przeprowadzony po wydaniu decyzji będących przedmiotem wznowienia. Nie spełniał w związku z tym wymogu "istnienia" w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie mógł być uznany za nowy dowód w rozumieniu powołanego art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd I instancji rozważył także, czy istniały podstawy aby przyjąć, że z opinii wynikały nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu tego przepisu. Podkreślił przy tym, że nowe okoliczności, o których mowa w tym przepisie, to okoliczności nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę nieznane organowi. Okolicznością faktyczną nie może być zaś sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r. sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Za tak rozumianą okoliczność faktyczną nie można uznać opinii biegłego, która ma ułatwić organom orzekającym należytą ocenę materiału dowodowego w sytuacji gdy są potrzebne wiadomości specjalne, a nie może być sama w sobie źródłem materiału faktycznego sprawy (por. wyrok SN z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt V CSK 360/06, lex 238973).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji podniósł, że biegły nie podważał w swojej opinii sporządzonej dla potrzeb sprawy karnej przyjętych przez organy danych wynikających z dokumentów dostawy, protokołów odzyskanych tkanin sporządzonych przez skarżącą oraz dowodów wystawionych w związku z wywozem tkanin na wysypisko i nie wskazywał też na nowe, inne okoliczności. Podnoszona przez biegłego okoliczność, że ilość zdeprecjonowanych tkanin wynikająca z dokumentów wysypiska mogła być obarczona błędem pomiarowym była znana organom. Zastrzeżenia wynikające z opinii dotyczyła metody obliczeń i wobec tego - według Sądu I instancji - należało stwierdzić, że z opinii nie wynikały nowe okoliczności faktyczne, stanowiła ona natomiast inną ocenę stanu faktycznego od tej, której organy podatkowe dokonały w ostatecznych decyzjach. Sąd podkreślił także, że ujawnienie nowych okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzje pierwotne. Według Sąd I instancji nową okolicznością faktyczną nie było także uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego za lata 1996 - 1998, gdyż odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Natomiast brak doręczenia skarżącej protokołu badania ksiąg wynikał z akt sprawy, była to zatem okoliczność znana organom podatkowym, która była przedmiotem oceny w postępowaniu zwykłym. Tym samym nie była okolicznością nową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji organy prowadzące postępowanie wznowieniowe nie naruszyły również art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje, których uchylenia domagała się skarżąca, nie zostały wydane na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Za niezasadne Sąd uznał także zawarte w skardze twierdzenie, że wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie prawa przy wydawaniu decyzji w zakresie podatku dochodowego należy zakwalifikować jako przestępstwo, co dawałoby podstawę do wznowienia postępowania.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika z urzędu - adwokata, skarżąca zaskarżyła wskazany wyżej wyrok w całości. Jako podstawę skargi wskazała art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wskazała na naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi przy naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jego niezastosowanie - co naruszyło przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku faktu wydania wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach Wydział II Karny w sprawie II Ks 108/03 uniewinniającego skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o przyznanie kosztów udzielonej z urzędu pomocy prawnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej podniósł, że konsekwencją opinii biegłego, odmiennej od oceny sporządzonej przez organ kontroli skarbowej w K. był wyrok Sądu Rejonowego w Kielcach uniewinniający podatniczkę od zarzucanych jej przestępstw karnoskarbowych. Wyrok ten nie został przez Sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniony w trakcie postępowania, co pozwala na postawienie zarzutu naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Doszło bowiem do wydania orzeczenia, w sytuacji gdy przedmiotem rozpoznania nie była cała sprawa. Autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1120/06, lex nr 254799), z którego wynikało, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w zwykłym trybie. W związku z tym stwierdził, że skoro sporządzenie uzasadnienia, które stanowi jedynie wyłożenie motywów i racji, którymi kierował się Sąd przy wydaniu orzeczenia stanowi nową okoliczność, to tym bardziej za taką okoliczność należy uznać wydanie orzeczenia uniewinniającego podatniczkę od zarzutu działania na szkodę Skarbu Państwa.

W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2008 r., sporządzonym przez pełnomocnika - radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od N. C. na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu dokonał analizy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w świetle tego przepisu uznał za błędne powoływanie się przez skarżącą na opinię biegłego, której zastrzeżenia dotyczyły zastosowanej metody obliczeń. Podniósł, że okoliczności powoływane przez skarżącą jako nowe były znane organom wydającym decyzję i stanowiły przedmiot ich oceny. Błędna ocena okoliczności nie jest tym samym, co brak wiedzy o okoliczności. Organ II instancji za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z tego przepisu, natomiast okoliczność, że stanowisko Sądu było odmienne od zajmowanego przez skarżącą nie oznaczało naruszenia powołanego wyżej przepisu. Organ II instancji podniósł również, że wyrok wydany w sprawie karnoskarbowej dotyczył zasadniczo odmiennej problematyki niż wymiar podatku, bowiem istotne znaczenie miała wina skarżącej w rozumieniu prawa karnego. Zwrócił również uwagę, że stanowisko zawarte w powołanym przez stronę w skardze kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało wywiedzione z odmiennego stanu faktycznego. Nie można w związku z tym przyjmować, że istnienie uzasadnienia każdego nowego wyroku stanowi nową okoliczność uzasadniającą wydanie rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania, a stosownej oceny należy dokonywać w każdej indywidualnej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W szczególności za usprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje podniesiony w niej zarzuty naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skarg, mimo że w postępowaniu wznowieniowym zakończonym wydaniem kontrolowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach decyzji doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie niektóre okoliczności wskazane w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach z dnia 18 lipca 2006 r. sygn. akt II Ks 108/03, którym uniewinniono ją od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych mimo, że wyrok ten zapadł już po wydaniu decyzji ostatecznych organów podatkowych kwestionowanych w postępowaniu wznowieniowym, stanowiły nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Trafne jest co do zasady spostrzeżenie organu II instancji podniesione w piśmie procesowym ustosunkowującym się do zarzutów zawartych skargi kasacyjnej, że nie można przyjmować generalnego założenia, że istnienie każdego uzasadnienia wyroku sądu stanowi nową okoliczność uzasadniającą wydanie przez organy nowego rozstrzygnięcia w trybie wznowienia postępowania. O tym czy w danej sprawie została w związku z wydaniem takiego wyroku spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesądzają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Należy mieć przy tym na uwadze dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, że w demokratycznym państwie prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), nie powinny występować przypadki gdy organy władzy publicznej, do jakich należą zarówno sądy, jak i organy podatkowe, z takich samych przesłanek będą wyprowadzały zasadniczo odmienne ustalenia faktyczne. W rozpatrywanych sprawach rozbieżności pomiędzy stanowiskiem sądu, a organów podatkowych dotyczyły określenia w drodze oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko, a więc określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, która jednak z uwagi na charakter czynności jaką stanowi oszacowanie, z natury rzeczy może od tej rzeczywistości odbiegać. Problemem, który rzutuje na wystąpienie w rozpatrywanych sprawach przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest jednak dokonanie w postępowaniu przed sądem powszechnym, rozpatrującym sprawę dotyczącą przestępstw skarbowych, innej oceny stanu faktycznego, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, czy też podjęcia przez ten sąd kwestii winy skarżącej, a nie wymiaru podatku, jak podnosi organ, ale dokonanie ustaleń, które prowadzą do odmiennego niż w postępowaniu podatkowym ukształtowania stanu faktycznego. W efekcie w wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach doszło do stwierdzenia, na podstawie opinii biegłego P. S., powołanego w toku postępowania przed tym sądem, że metoda pomiarowa zastosowana przez organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania jest obarczona tak znacznym zakresem błędu pomiaru, iż błąd ten jest większy niż ilość materiałów rzekomo sprzedanych przez skarżącą poza ewidencją księgową (s. 29, 30 wyroku).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okolicznością faktyczną, która nie była znana organowi, który wydał ostateczne decyzje w postępowaniu zwykłym, było ustalenie wynikające z opinii biegłego P. S., wskazane na s. 26 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, że kontrolujący dokonujący pomiarów nie mieli wystarczającej wiedzy metrologiczno - statystycznej, aby dokonać oszacowania ilości tkanin wywiezionych na wysypisko odpadów. Brak wiedzy co do zasad metrologii oraz statystyki i metod pomiarowych przyjętych podczas badań niezbędnych do dokonania oszacowania nie może być utożsamiany okolicznościami, które nie dają podstaw do wznowienia postępowania takimi jak błędy we wnioskowaniu, inna ocena stanu faktycznego, czy okoliczność, że organom orzekającym w postępowaniu zwykłym znany był oczywisty skądinąd fakt, iż przy dokonywaniu szacunku brak jest możliwości dokładnego określenia ilości szacowanych produktów. Ujawniony w toku postępowania przed sądem powszechnym brak specjalistycznych wiadomości do przeprowadzenia obliczeń w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stanowi przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył bowiem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku art. 134 § 1, ani art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie pominął bowiem w dokonanej analizie wskazanego wyżej wyroku Sądu Rejonowego w Kielcach, ani wykorzystanej w nim opinii biegłego, tylko inaczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwie, ocenił ich znaczenie w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie, gdyż w przypadku gdy w grę wchodzą naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 lit. b, nie zaś lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która to podstawa odnosi się do innych niż przesłanki do wznowienia postępowania, kwalifikowanych naruszeń przepisów procesowych dokonanych w postępowaniu administracyjnym.

Jednakże wobec zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. O przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia tytułem zwrotu kosztów za zastępstwo prawne wykonane na zasadzie prawa pomocy orzeczono, stosując odpowiednio art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.