Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1005/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2017 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą [...] sp. z o.o. z siedzibą

w S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za

2014 r. w kwocie [...]zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu 30 marca 2015 r. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana: "spółką", "podatnikiem", "stroną", "skarżącą") złożyła do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2014 r. do 31.12.2014r., w którym wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia 3 listopada 2015 r. i nr [...] z dnia 30 listopada 2015 r. wydanych przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli.

W trakcie kontroli organ kontroli ustalił, że spółka została utworzona aktem notarialnym z dnia 23 listopada 2007 r., początkowo działając pod firmą [...] OSM s p. z o.o. Przeważającym rodzajem jej działalności - zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze REGON - jest wytwarzanie energii elektrycznej. W kontrolowanym okresie, tj. w 2014r., jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień złożonych przez podatnika, faktycznym przedmiotem prowadzonej działalności było udzielanie finansowania (pożyczek) spółkom zależnym, w których spółka posiadała 100 % udziałów, tj. [...] sp. z o.o. ([...]) i [...] [...] sp. z o.o. ([...] [...]. Spółki zostały powołane w celu budowy farm wiatrowych w T. i K. . Środki przekazane przez spółkę pożyczkobiorcom pochodziły z zaciągniętego przez spółkę kredytu bankowego oraz z pożyczek od wspólników.

Spółka była powiązana kapitałowo z: RP G. H. P. S.L. z siedzibą w M. , posiadającą [...] % udziałów ([...] udziałów o łącznej wysokości [...] zł); M. W. P. S.a.r.l. z siedzibą w L. , posiadającą [...] % udziałów ([...] udziały o łącznej wartości [...] zł).

W skład zarządu spółki w badanym roku wchodzili: G. M., T. J. Z. , L. J. C., W. M. P. .

Podczas kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. organ kontroli stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2014 roku o łączną kwotę [...]zł oraz zaniżyła przychody na łączną kwotę [...]zł.

W protokole kontroli wskazano następujące nieprawidłowości dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

1. nabycia usług doradczych i prawnych ujętych na koncie [...] w łącznej kwocie [...]zł;

2. zapłaconych odsetek od pożyczki w łącznej kwocie [...]zł, odpowiadającej proporcjonalnemu udziałowi kwoty przeznaczonej na kapitał zapasowy [...] [...] w łącznej kwocie pożyczek przeznaczonych na objęcie udziałów w tej spółce;

3. pozostałych kosztów finansowych na kwotę [...]zł.

W zakresie zaniżenia przychodów wskazano na zaniżenie oprocentowania pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

Do postępowania włączono materiały z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec strony w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 i 2015 oraz w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz w zakresie prawidłowości oprocentowania pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym w okresie od 01.01.2012 r. do 31.12.2015 r.

Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S., w konsekwencji przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, uznając, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2014 roku o łączną kwotę [...]zł oraz zaniżyła przychody na łączną kwotę [...]zł, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, korygując: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów na kwotę [...]zł, wyliczając dochód na kwotę [...]zł, podstawę opodatkowania (po zaokrągleniu) na kwotę [...]zł, podatek należny (według stawki 19 %) na kwotę [...]zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 21 marca 2017 r. spółka złożyła odwołanie od tej decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji następujące naruszenia:

1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że wydatki:

- na usługi doradcze i prawne dotyczące zaciągnięcia przez spółkę kredytów przeznaczonych na udzielenie pożyczek na rzecz [...] oraz [...] [...]

- na opłaty dla Banku [...] S.A. i [...] związane z wyrażeniem przez te banki zgody na zmianę warunków umowy kredytowej, nie zostały poniesione przez spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2. art. 16 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki na wypłacone odsetki od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowców, która została przeznaczona na objęcie udziałów w [...] - w części w jakiej wkład sfinansowany pożyczką został przeznaczony na kapitał zapasowy [...] - stanowią wydatki na objęcie udziałów w [...] i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3. § 3 ust. 1 i 2a i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186), poprzez nieuwzględnienie przy szacowaniu dochodu spółki informacji w zakresie przebiegu transakcji i funkcji, jakie pełniła w jej toku spółka, a w konsekwencji błędne oszacowanie dochodu spółki z tytułu udzielenia spółkom zależnym pożyczek;

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie:

- poniesienia przez spółkę poszczególnych kategorii wydatków w celu osiągnięcia przychodu z działalności operacyjnej [...]. i [...] [...] w świetle planowanego połączenia spółki z podmiotami zależnymi;

- uzyskania przez spółkę przychodów na postawie pożyczek udzielonych spółkom [...] i [...] [...]

- wartości rynkowej nabytych przez spółkę udziałów [...] [...].

Po dokonaniu analizy i uzupełnieniu materiału dowodowego zebranego w sprawie (spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia i dokumenty) oraz rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i określić spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ odwoławczy na wstępie stwierdził, że materiał dowodowy stanowiący podstawę niniejszego rozstrzygnięcia został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami, zaś strona w odwołaniu nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia organu pierwszej instancji.

Następnie organ odwoławczy, przedstawił szczegółowo ustalenia faktyczne dotyczące m.in. powstania spółki, podmiotów powiązanych, zmian umów spółek, sprzedaży udziałów pomiędzy spółkami, podwyższania kapitału zakładowego spółek, obniżenia i podwyższania wartości ich udziałów, a także schemat powiązań osobowych i kapitałowych w poszczególnych spółkach. Przedstawiono także projekt inwestycji polegającej na budowie w Polsce farm wiatrowych [...] i [...] i zaangażowanie w inwestycje podmiotu M. W. P. S.a.r.l. oraz przeanalizował treść umowy kredytowej zawartej przez spółkę i spółki zależne w dniu 26 października 2012 r.

Stwierdzono także, że spółka wraz z powiązanymi podmiotami nie tworzyła podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie prowadziła działalność holdingową, o czym - zdaniem organu odwoławczego – świadczą niewątpliwie powiązania (pomiędzy spółką a [...] i [...] [...] kapitałowe (spółka posiada 100 % udziałów w tych spółkach) i osobowe (w skład zarządu wszystkich spółek wchodzą te same osoby). Zdaniem organu odwoławczego spółka jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie cała grupa, w jakiej ona funkcjonuje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził także, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że w badanym roku spółka nie zajmowała się działalnością, do której została powołana, tj. wytwarzaniem energii elektrycznej, wskazując, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż przedmiotem opodatkowanej działalności strony w badanym roku było wyłącznie udzielanie finansowania spółkom zależnym (a w zasadzie jedynie pośredniczenie przy przekazaniu środków) przy realizacji inwestycji polegającej na budowie farm wiatrowych, co potwierdzają też osiągnięte przez spółkę w badanym roku przychody.

Następnie, organ odwoławczy przeszedł do oceny zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2014 r. poszczególnych wydatków, na wstępie omówiwszy regulacje prawne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwo administracyjne dotyczące pojęcia kosztów uzyskania przychodów.

I tak w kwestii wydatków z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych w kwocie [...]zł organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że kwota [...]zł, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż ma związku z uzyskaniem przychodu przez Spółkę .

Do powyższego wniosku organ drugiej instancji doszedł po dokonaniu szczegółowej analizy stanu faktycznego, wskazującej na ustalenia zawartej pomiędzy [...] i [...] SA jako kredytodawcą, a spółką i innymi podmiotami zależnymi jako kredytobiorcami umowy kredytu z dnia [...] r. w kwocie [...]zł oraz [...] zł, zawartej w celu sfinansowania inwestycji budowy farm wiatrowych T. i [...]. Przeanalizował i omówił poszczególne usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, odniósł się do wyjaśnień pełnomocnika złożonych w przedmiocie finansowania przedmiotowych wydatków, a także do związanych z wydatkami zapisów konta [...] oraz innych dokumentów zgromadzonych w sprawie. W rezultacie dokonanych ustaleń stwierdził, że sporne wydatki związane były z uzyskaniem finansowania przedsięwzięcia polegającego na budowie farm wiatrowych w [...] i [...], a więc finansowaniem działalności prowadzonej przez spółki zależne ([...] i [...] [...]. Sporne wydatki związane były z całym procesem prowadzącym do uzyskania kredytu inwestycyjnego, a więc od przygotowania i wypracowania odpowiedniej struktury całej Grupy, poprzez doradztwo w zakresie samej umowy kredytowej i warunków niezbędnych do uruchomienia kredytu (największa część spornych wydatków), doradztwo w zakresie zmian do umowy kredytowej w związku z planowaną restrukturyzacją Grupy, w której działa spółka, jak i z doradztwem w zakresie uzyskania finansowania z Grupy [...]. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, iż na spółkę przeniesiono wszelkie możliwe koszty doradcze i prawne związane z całym przedsięwzięciem polegającym na budowie farm wiatrowych, w które zaangażowanych było wiele podmiotów polskich i zagranicznych. Organ pogrupował sporne wydatki, wskazując, że niektóre z nich można jednocześnie zaliczyć do kilku grup.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci uzyskania finansowania działalności spółek celowych powinien ponieść ostateczny beneficjent tych środków, a więc [...] [...] i [...] (kredyt został bowiem udzielony na refinansowanie budowy farmy wiatrowej w [...] i finansowanie budowy farmy wiatrowej w [...], a więc na finansowanie działalności spółek zależnych, rola badanej spółki została zaś sprowadzona do pośrednictwa w przekazaniu uzyskanych środków). Powinno jednak służyć temu odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność poniesienia zakupu usług prawnych wykonanych na zlecenie banków, a wynagrodzenie żądane przez stronę od spółek zależnych powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym (i to nie tylko koszt zapłaconych przez spółkę odsetek od kredytu i prowizji od zaangażowania, ale również i innych wydatków, bez poniesienia których niemożliwe byłoby uzyskanie przez spółki zależne finansowania).

W dalszej części decyzji, oceniając sporne wydatki wskazano także, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż:

1) banki inwestycyjne uzyskały wynagrodzenie w postaci marży odsetkowej, prowizji od zaangażowania, prowizji przygotowawczej, czy też w 2014 r. opłaty za wyrażenie zgody na wprowadzenie zmian do umowy kredytowej, a poniesione przy tym koszty na usługi doradcze i prawne związane m.in. z przygotowaniem umowy kredytowej i prowadzeniem do niej zmian przeniosły na badaną spółkę, co z kolei oznacza, iż wydatków tych nie uwzględniły w uzyskanym przez siebie wynagrodzeniu (przeniesienie tych kosztów wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy bankiem a podmiotami uczestniczącymi w przedsięwzięciu polegającym na budowie farm wiatrowych);

2) badana spółka stosowała przy udzielanych pożyczkach taką samą wysokość oprocentowania, jaką była obciążona przez banki, jak również pobierała od spółek zależnych prowizję przygotowawczą i prowizję od zaangażowania, którymi obciążyły ją banki. Zwrócono uwagę, że pomimo, iż spółka pełniła jedynie rolę pośrednika w omawianej transakcji, pozostałymi wydatkami związanymi z doradztwem w zakresie pozyskania i obsługi kredytu, nie obciążyła zależnych, które co istotne faktycznie korzystały ze środków pochodzących z tego kredytu.

W rezultacie organ stwierdził, że koszty usług prawnych zakupionych przez banki inwestycyjne związane z przygotowaniem umowy kredytowej bądź wprowadzeniem zmian do umowy i uzgodnieniami co do wysokości wynagrodzenia należnego bankom za wyrażenie zgody na zmiany w umowie służyły raczej uzyskaniu przychodów przez te banki, a nie przez odwołującą się spółkę. Sam bowiem fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia spornych wydatków na inny podmiot (w tym wypadku na badaną spółkę) nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł dalej, że w analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, iż wydatki związane z udzieleniem kredytu (czy następnie wyrażeniem zgody na zmianę warunków udzielonego kredytu), dokonywane przez inny podmiot posiadający osobowość prawną związane są z działalnością spółki. Zdaniem organu odwoławczego, związek ten zachodzi w stosunku do działalności banków, a nie zaś spółki, co też wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów spółki. Tak samo stwierdził organ odwoławczy w odniesieniu do usług doradczych i prawnych poniesionych przez banki na doradztwo techniczne ściśle związane z działalnością prowadzoną przez [...] i [...] [...], że pomimo, iż koszty te nie są związane z samą działalnością banków, to jednak z uwagi na fakt, iż także nie dotyczą działalności badanej spółki, nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro spółka nie obciążyła przedmiotowymi kosztami spółek zależnych, które faktycznie korzystały ze środków pochodzących z kredytu, to tym samym nie uzyskała żadnych przychodów, którym poniesione wydatki by służyły. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, powyższymi przychodami nie są odsetki od udzielonych przez spółkę pożyczek, gdyż przy kalkulowaniu wysokości odsetek spółka nie uwzględniła poniesionych przez siebie kosztów usług doradczych i prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, poniesienie przez spółkę kosztów usług doradczych i prawnych miało więc jedynie na celu zmniejszenie kosztów spółek zależnych, a tym samym wygenerowanie przez nie wyższego zysku. Poprzez powyższe działalnie spółka chciała wpływać na wynik finansowy innych podmiotów gospodarczych, co zaś wyklucza możliwość zaliczenia omówionych wydatków do jej kosztów uzyskania przychodów, brak jest bowiem związku przyczynowo - skutkowego poniesionego wydatku z opodatkowaną działalnością podatnika.

Natomiast, w ocenie organu odwoławczego mają związek z przychodem wydatki poniesione na rzecz doradców bankowych udzielających porad bankowych w zakresie prawnych i podatkowych aspektów reorganizacji, gdyż nie są związane z działalnością banków ani też spółek zależnych (wniosek ten dotyczy faktury nr [...] z dnia 26.05.2014r.). Wskazano w związku z tymi wydatkami, że w przedmiotowej sprawie - w 2015 r. w rzeczywistości doszło do przejęcia spółki [...] przez stronę. W ocenie organu, wydatki związane z przejęciem jednej spółki przez drugą spełniają kryterium związku przyczynowo - skutkowego z przychodami, które spółka osiągnie w przyszłości zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po połączeniu bowiem ze spółką [...], strona jako spółka przejmująca, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i stanie się właścicielem farmy wiatrowej w [...], a tym samym będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży energii. Tym samym do kosztów uzyskania przychodów, w ocenie organu odwoławczego, należy zaliczyć kwotę [...]zł.

Odnośnie do zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki przeznczonej na kapitał zapasowy w kwocie [...]zł, organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego w postaci wyjaśnień spółki, dokumentów w tym w szczególności: przelewów bankowych, umów pożyczek udziałowców spółek powiązanych zawartych w 2012 r., dokumentów księgowych, a także uchwały z dnia 29.09.2012 r. wspólników [...] [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie wniesienia wkładu niepieniężnego i przejęciu nowych udziałów przez [...] [...] oraz o przekazaniu kwoty [...]zł na kapitał zapasowy oraz umowy z dnia 29.09.2012 r. pomiędzy [...] [...] a [...] [...] sp. w sprawie potrącenia wierzytelności w celu konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy i zapasowy, stwierdził przede wszystkim, że dokonana czynność konwersji nie spowodowała przekazania pomiędzy spółkami żadnych środków pieniężnych, gdyż spółka zamieniała przysługującą jej od [...] [...] należność z tytułu pożyczki na udziału w spółce zależnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro konwersja wierzytelności na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego (niezależnie od tego jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa cywilnego), uznać należy, iż skutki podatkowe samej transakcji objęcia udziałów, jak również późniejszego zbycia, powinny odpowiadać skutkom wniesienia wierzytelności własnej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W konsekwencji, ocenie organu odwoławczego, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka w związku z omawianą transakcją uzyskała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów uzyskanych w spółce zależnej, i - z punktu widzenia spornej kwestii - to z tym przychodem należy wiązać poniesione przez spółkę wydatki. Powyższe z kolei oznacza, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, która została przeznaczona na pożyczkę skonwertowaną na kapitał zakładowy [...] [...] stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów nie będą jednak odsetki od tej części pożyczki, która została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki zależnej, gdyż z treści przepisów ustawy jednoznacznie wynika, że objecie udziałów powyżej ich wartości nominalnej jest w swych skutkach podatkowych neutralne. Skoro zatem, nadwyżka ponad kapitał zakładowy spółki, nie stanowi dla spółki dokonującej konwersji wierzytelności przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to tym samym, zapłaconych odsetek od pożyczki nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie więc stwierdził, kierując się treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., iż dla uznania poniesionych wydatków w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek, do kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, na jaki pożyczkodawca wydatkuje uzyskane w ten sposób środki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, iż badana spółka uzyskała od udziałowca pożyczkę na sfinansowanie pożyczki na rzecz [...] [...]. Pożyczka ta z kolei posłużyła badanej spółce do sfinansowania wniesionego wkładu na podwyższenie kapitału (konwersja) w spółce zależnej. Skoro więc w wyniku dokonanej transakcji spółka uzyskała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w [...] [...] (kwota [...] zł), to tym samym do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji mogły zostać zaliczone jedynie odsetki w kwocie [...]zł (łączna wartość odsetek zapłaconych od pożyczki w kwocie [...]zł pomniejszona o odsetki w kwocie [...]zł, tj. odsetki przypadające na część pożyczki przeznaczonej na kapitał zapasowy). Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną - tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy spółki, nie tworzy jej kapitału zakładowego, a co najważniejsze - nie stanowi dla badanej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to tym samym do wyliczenia wartości poniesionych wydatków związanych z opodatkowanym przychodem spółki, należy przyjąć wartość nominalną wydanych jej udziałów w spółce zależnej, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji. Z uwagi na powyższe, tut. organ stwierdza, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż odsetki w kwocie [...]zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów badanej spółki.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż odsetki od tej części pożyczki, która została przeznaczona na pożyczkę skonwertowaną następnie na kapitał zakładowy spółki zależnej, stanową koszty uzyskania przychodów, a w tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy - kosztów tych nie stanowią.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt ewentualnego połączenia się spółki z [...] [...] nie zmienia powyższej oceny możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odsetek, gdyż spółka jest odrębnym podmiotem uzyskującym określone przychody i ponoszącym koszty związane ze swoim przedmiotem działalności. Za bezzasadną organ uznał pozostałą argumentację uzasadniającą konieczność zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie do wydatków w kwocie [...]zł, zarachowanych przez spółkę na koncie nr [...] "Pozostałe koszty finansowe – KUP", organ odwoławczy nie zgodził się z organem pierwszej instancji, że nie mogą one być uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku z przychodem spółki. Organ odwoławczy stwierdził w tym zakresie, że nie sposób odmówić prawa do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w 2014 r., skoro bez poniesienia przedmiotowych wydatków (w postaci opłat na rzecz banków finansujących za wyrażenie zgody na zmianę umowy kredytowej oraz w szczególności zgodę na połączenie się spółek), nie mogłoby dojść do faktycznego połączenia się spółek

w 2015 r.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, spółka nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie na koncie [...] wydatków w kwocie [...]zł.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził , że spółka zawyżyła w 2014 r. koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł), a nie jak uznał organ pierwszej instancji na kwotę [...]zł.

Dalej w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do zagadnienia szacowania dochodu spółki, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. uznając za prawidłową decyzję organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że niewykazany przez spółkę zysk z tytułu pośredniczenia w transakcjach związanych z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz spółek zależnych wyniósł [...] zł, i kwota ta stanowi zaniżenie dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2014 r.

Organ odwoławczy omówił mające zastosowania w tym zakresie przepisy, tj. art. 11 u.p.d.o.o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów od osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186).

Następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji był uprawniony do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań pomiędzy spółkami, skoro spółka posiadała 100% udziałów w [...] i [...] [...] i udzielała pożyczek tym spółkom na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych, ponosząc znaczne koszty związane z udziałem w transakcjach i nie osiągając zysku przy przyjętym oprocentowaniu. Organ odwoławczym przeanalizował strategię prowadzonej działalności gospodarczej i mające w ramach tej strategii miejsce zdarzenia (podwyższenia kapitału zakładowego, konwersje wierzytelności), dokumenty dotyczące cen transferowych oraz wyjaśnienia spółki, podzielając w rezultacie stanowisko organu pierwszej instancji, że spółka realizując nierynkowe oprocentowanie udzielonych pożyczek od początku wiedziała, że w przyszłości większych przychodów z tytułu odsetek nie otrzyma. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania spornego dochodu z zastosowaniem prawidłowych metod wskazanych w przepisach prawa, wykorzystując badania benchmarkingowe sporządzone na potrzeby ustalenia oprocentowania finansowania udzielonego przez udziałowców spółki dla niej w 2014 r. przedłożonych przez spółkę, uznając za niezasadne zarzuty strony pominięcia istotnych okoliczności związanych z zawarciem transakcji, w tym w szczególności roli stron w transakcji i ich analizy funkcjonalnej. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie nie dopatrzył się istotnych różnic pomiędzy transakcjami dokonywanymi pomiędzy spółką a udziałowcami i spółką a podmiotami zależnymi, ani nierzetelności przedłożonej przez spółkę dokumentacji cen transferowych.

Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał także przyjęcie przez organ pierwszej instancji najniższej (z ustalonego przedziału 3,24 do 5,29 %) marży rynkowej w wysokości 3,24 % dla porównywalnych pożyczek zawieranych pomiędzy podmiotami niezależnymi, doliczając ją do oprocentowania ustalonego dla spółek zależnych. Wskazano też, w odniesieniu do argumentacji strony, że to właśnie marża stanowiła zysk na przedmiotowych transakcjach, a więc dochód ustalany przez organ. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem, że spółka jest zwykłym pośrednikiem w przekazaniu środków i nie może dodawać dodatkowej marży, skoro jest głównym kredytobiorcom spośród innych zobowiązanych do spłacania kredytu oraz zobowiązana jest ponosić liczne koszty związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie farm wiatrowych, jak też ponosi ryzyko zmniejszenia możliwości płatniczych spółek zależnych. Wskazano także na okoliczność stosowania na wyższą marżę przez udziałowca spółki w latach wcześniejszych przy finansowaniu działalności spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oszacowany dochód z tytułu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami zależnymi wbrew twierdzeniom strony, nie stoi w sprzeczności z jej rolą w strukturze grupy. Spółka angażując się w budowę farm wiatrowych doprowadziła bezspornie do obniżenia kosztów tych inwestycji w stosunku do pierwotnie ponoszonych przez spółki zależne, o czym świadczą ustalone przez organ pierwszej instancji wysokości oprocentowania (marże) stosowane przez udziałowców. Stwierdzono także, że w sprawie nie wykazano, aby ustalenie wyższego oprocentowania naruszało warunki zawartej umowy kredytowej, jak podnosi spółka. Wskazano na możliwość zmiany postanowień umowy kredytowej, na samodzielność i swobodę kształtowania form gospodarczej aktywności oraz na to, że banki finansujące wyrażając zgodę na udzielenie finansowania na konkretną inwestycję nie badają czy przyjęte oprocentowanie pożyczek udzielanych podmiotom zależnym jest rynkowe, do czego są natomiast zobowiązane organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, żaden niezależny podmiot uczestniczący w tego typu transakcji nie zgodziłby się na warunki narzucone przez banki, gdyż ich przyjęcie oznaczałoby, że podmiot zaangażowałby się w przedsięwzięcie, z którego nie mógłby uzyskać dochodu. Organ odwoławczy podkreślił również, że skoro w badanej sprawie występował jednej pośrednik – spółka, zaś z uwagi na to że zawierane przez nią transakcje dotyczyły podmiotów z nią powiązanych to tym samym, w świetle obowiązujących przepisów prawa, organ podatkowy miał obowiązek dokonać szacowania spornego dochodu. Za niezasadne uznano tym samym pozostałe zarzuty i argumentację strony dotyczące ustalania spornej marży na "odpożyczeniu" środków finansowych przez spółkę od spółek zależnych.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, wyliczając przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości ([...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł),

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) w zakresie wydatków spółki z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych dotyczących zaciągnięcia przez spółkę kredytów przeznaczonych na udzielenie pożyczek na rzecz [...] oraz [...] [...] nie zostały poniesione przez nią w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie;

b) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów, a w konsekwencji uznanie, że poniesione przez spółkę wydatki z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych dotyczących zaciągnięcia przez spółkę kredytów przeznaczonych na udzielenie pożyczek na rzecz spółek zależnych nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu;

c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., poprzez brak zawarcia pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji;

2) w zakresie wydatków spółki z tytułu odsetek od pożyczki przeznaczonej na kapitał zapasowy:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców, które to pożyczki zostały następnie przeznaczone na objęcie udziałów w [...] [...] - w części, w jakiej wkład sfinansowany pożyczką, został przekazany na kapitał zapasowy ww. spółki - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ww. przepisie;

b) art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, pomimo braku sprzedaży udziałów przez spółkę;

c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów, a w konsekwencji brak ustalenia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowców, które to pożyczki zostały następnie przeznaczone na objęcie udziałów [...] [...] - w części, w jakiej wkład sfinansowany pożyczką został przekazany na kapitał zapasowy ww. spółki - a uzyskaniem przez spółkę przychodu;

3) w zakresie przychodów spółki z tytułu pośrednictwa w transakcjach związanych z przekazaniem środków pieniężnych na rzecz spółek zależnych:

a) § 3 ust. 1 i 2a i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez nieuwzględnienie przy szacowaniu dochodu spółki informacji w zakresie przebiegu transakcji i funkcji, jakie pełniła w jej toku spółka, a w konsekwencji błędne oszacowanie dochodu spółki z tytułu udzielenia spółkom zależnym pożyczek;

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenie, że spółka udzieliła spółkom zależnym pożyczek na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych oraz że ustalenie wartości oprocentowania zgodnie z zaskarżoną decyzją nie stanowiłoby naruszenia umowy kredytowej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała szczegółową argumentację na potwierdzenie stawianych zarzutów.

W pismach procesowych z 7 lutego oraz z 14 lutego 2018r. Skarżąca uzupełniła i pogłębiła argumentacje zawartą w skardze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Na wstępie wskazać należy, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego istota sporu na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do oceny

1) z jednej strony - zasadność zakwestionowania przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. prawa strony, tj. spółki [...] do zarachowania w koszty uzyskania przychodów 2014 roku:

a) wydatków w kwocie [...]zł z tytułu nabycia usług doradczych i prawnych;

b) odsetek w kwocie [...]zł odpowiadających proporcjonalnemu udziałowi kwoty przeznaczonej na kapitał zapasowy [...] [...] sp. z o.o. w łącznej kwocie pożyczek przeznaczonych na objęcie udziałów w tej spółce;

2) z drugiej zaś strony - poprawność dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania dochodu Spółki z tytułu udzielenia spółkom zależnym pożyczek.

Przechodząc do szczegółowego omówienia poszczególnych kwestii spornych przypomnieć na wstępie trzeba, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód. Przy czym - jak stanowi ust. 2 tego artykułu - dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe. Należy także wskazać, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Dodatkowo, z uwagi na okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, iż odstępstwo od powyższej zasady (wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy) stanowi art. 11 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym stanowiący, że gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Sposób i tryb określenia ww. dochodu reguluje zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy ze przedmiotem opodatkowanej działalności [...] sp. z o.o. w roku 2014 było udzielanie finansowania spółkom zależnym (a w zasadzie jedynie pośredniczenie przy przekazaniu środków) przy realizacji inwestycji polegającej na budowie farm wiatrowych. Spółkę w badanym roku osiągnęła przychody, tj.:

- przychody w postaci odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek spółkom zależnym (które zdaniem organu odbiegały od cen rynkowych i dlatego z uwagi na istniejące pomiędzy podmiotami powiązania - zostały przez Spółkę zaniżone, i w konsekwencji oszacowane przez organ),

- przychody związane z obciążeniem spółek celowych opłatą z tytułu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, do której zapłacenia zobowiązana była Spółka na podstawie umowy kredytowej,

- przychody związane z obciążeniem spółek celowych opłatą z tytułu prowizji od zaangażowania.

Natomiast jeżeli chodzi o koszty to wstępie należy przypomnieć, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymaga rozważenia w aspekcie celowości oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe zakwestionowały zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę zostały poniesione w związku z zawartą pomiędzy "E. B. O. i R. jako Pierwotnym Kredytodawcą i Organizatorem i [...] Bankiem [...] S.A. jako Pierwotnym Kredytodawcą, Organizatorem, Agentem i Agentem Zabezpieczeń a [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. jako Kredytobiorcami i [...] [...] Sp. z o.o., [...] G. P. Sp. z o.o. jako Współdłużnikami" - "Umową Kredytu w wysokości do [...] PLN oraz [...] w związku z refinansowaniem budowy farmy wiatrowej o mocy 50MW w okolicach [...] oraz budową farmy wiatrowej o mocy 54 MW w okolicach [...]" (E. B. O. i R. oraz Banie [...] S.A.

Okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez [...] sp. z o.o. - nieuznanych za koszty uzyskania przychodów przez organy - wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Zdaniem organu kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zaś charakter spornych wydatków, w tym w szczególności ustalenie, czy wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zostały poniesione przez nią w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ uznał ze w pierwszej kolejności dla rozstrzygnięcia tej okoliczności jest ustalenie, co jest przedmiotem opodatkowanej działalności Spółki [...].

W spółce [...] oraz [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o. istnieją powiązania kapitałowe (jak powyżej wskazano badana Spółka posiada 100 % udziałów w ww. spółkach) i osobowe (w skład zarządu wszystkich spółek wchodzą te same osoby). Organ podkreślił, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest [...] sp. z o.o., a nie cała grapa, w jakiej ona funkcjonuje. Skoro więc [...] sp. z o.o. wraz z podmiotami zależnymi nie działa jako podatkowa grupa kapitałowa, tym samym pomimo, że " z gospodarczego punktu widzenia spółki wchodzące w skład grupy są traktowane jako całość" (co zresztą potwierdza zawarta przez Spółkę i spółki zależne umowa kredytowa z dnia 26.10.2012r.), to jednak z podatkowego punktu widzenia każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, w sytuacji, gdy spółka "matka" godzi się na ponoszenie wydatków na rzecz spółek zależnych, które dotyczą działalności tych spółek (nie uzyskując od spółek zwrotu poniesionych kosztów), to pomimo, że można dopatrzeć się gospodarczego uzasadnienia powyższego działania (np. wykazanie pożądanego przez spółki zależne wyniku finansowego w celu uzyskania finansowania danego przedsięwzięcia z zewnątrz), to z podatkowego punktu widzenia takie wydatki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki "matki". Nie są bowiem związane z opodatkowaną działalnością tej konkretnej spółki.

Dalej organ stwierdził , iż dywidenda jest wyłącznie efektem posiadania majątku spółki w postaci udziałów, a nie efektem wykorzystania tych udziałów do działalności gospodarczej. Samo posiadanie udziałów i czerpanie z tego tytułu korzyści, jakim jest prawo do dywidendy, nie upoważnia więc Spółki do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków, które związane są z przedmiotem działalności spółki zależnej.

Z tymi ocenami organu, co do zasady Sąd się zgadza jednak konieczne jest ich odniesienie do stanu faktycznego sprawy.

W badanym roku Spółka nie zajmowała się działalnością, do której została powołana, tj. wytwarzaniem energii elektrycznej. Przedmiotem opodatkowanej działalności [...] sp. z o.o. w badanym roku było udzielanie finansowania spółkom zależnym (a w zasadzie jedynie pośredniczenie przy przekazaniu środków) przy realizacji inwestycji polegającej na budowie farm wiatrowych. Co istotne, powyższe potwierdzają też osiągnięte przez Spółkę w badanym roku przychody( co słusznie podkreślił organ) , tj.:

- przychody w postaci odsetek od udzielonych przez Spółkę pożyczek spółkom zależnym (które jak ustalił jednak organ pierwszej instancji - z uwagi na istniejące pomiędzy podmiotami powiązania - zostały przez Spółkę zaniżone, o czym szerzej w dalszej części niniejszej decyzji),

- przychody związane z obciążeniem spółek celowych opłatą z tytułu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, do której zapłacenia zobowiązana była Spółka na podstawie umowy kredytowej,

- przychody związane z obciążeniem spółek celowych opłatą z tytułu prowizji od zaangażowania.

Organ dokonując oceny zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa Spółki do zarachowania w koszty uzyskania przychodów 2014 roku w odniesieniu do wydatków z tytułu nabycia usług doradczych zakwestionował zasadność zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]zł, które zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę zostały poniesione w związku z zawartą pomiędzy "E. B. O. i R. jako P. K. i Organizatorem i [...] Bankiem [...] S.A. jako Pierwotnym Kredytodawcą, Organizatorem, Agentem i Agentem Zabezpieczeń a [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. jako Kredytobiorcami i [...] [...] Sp. z o.o., [...] G. P. Sp. z o.o. jako Współdłużnikami" - "Umową Kredytu w wysokości do [...] PLN oraz [...] w związku z refinansowaniem budowy farmy wiatrowej o mocy 50MW w okolicach [...] oraz budową farmy wiatrowej o mocy 54 MW w okolicach [...]"

Zakwestionowane wydatki organ podzielił na pięć grup uznając:

1) wydatki ściśle związane z przygotowaniem umowy kredytowej, do których zaliczyć należy zarówno wszystkie koszty poniesione w związku z negocjowaniem warunków Umowy Kredytowej, sporządzaniem zmian Umowy Kredytowej, umów zastawu, tłumaczeniem umowy na język polski, przygotowaniem dokumentacji kredytowej do podpisu, przeglądem dokumentacji zabezpieczeń, telekonferencjami z doradcami prawnymi, a więc wydatki poniesione przez kredytobiorców na rzecz doradców reprezentujących ich interesy w zakresie uzyskania kredytu i przygotowania odpowiednich dokumentów wymaganych przez banki (w tym np. umów pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom zależnym);

2) wydatki na usługi doradcze i prawne przeniesione na odwołującą się Spółkę wyłącznie na skutek postanowień zawartych w umowach o charakterze cywilnoprawnym, bez zawarcia których, pomioty te nie mogłyby zobowiązać [...] sp. z o.o. do ich opłacenia. Są to w szczególności wydatki poniesione przez Banki w związku z negocjowaniem, przygotowaniem, drukowaniem i udoskonaleniem Umowy Kredytowej z dnia 26.10.2012r. oraz przygotowaniem zmian do umowy zgodnie z wnioskami kredytobiorców, do których pokrycia Banki finansujące na mocy art. 16.1 i art. 16.2. ww. umowy zobowiązały " Głównych Dłużników " (szerzej na ten temat w dalszej części niniejszej decyzji);

3) wydatki związane z doradztwem w zakresie struktury Grupy kapitałowej, w której działa badana Spółka (tj. struktury, która byłaby akceptowalna przez banki finansujące udzielające kredytu). Do tych wydatków można zaliczyć zarówno wydatki związane z działalnością spółek zależnych (np. dotyczące uzyskania koncesji przez [...] sp. z o.o., podziału tej spółki na dwie, dokumentacja dotycząca podniesienia kapitału w [...] [...] sp. z o.o, przygotowanie umów spółki [...] sp. o.o. i [...] [...] bądź techniczne i środowiskowe due diligence, czy raporty dotyczące energii, przyłączenia do sieci, decyzji i pozwoleń administracyjnych itp.), jak również związane z badaną Spółką, np. doradztwo w zakresie umowy Spółki, czy przygotowanie umów pożyczek pomiędzy Spółką a jej podmiotami zależnymi. Co istotne, wszystkie te wydatki Spółka rozliczyła jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, uznając, iż były ścisłe związane z pracami nad pozyskaniem finansowania z banków;

4) wydatki związane z nabyciem [...] % udziałów w [...] [...] sp. z o.o. przez M. W. P. S.a.r.l., które jednocześnie są ściśle związane z działalnością spółek zależnych (można je więc zaliczyć także do grupy wskazanej w pkt 3, a biorąc pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika szczegółowo opisane na stronie 39 niniejszej decyzji, z których wynika, iż przygotowane przez M. A. S.A. raporty zostały wykorzystane do ustalenia z bankami finansującymi warunków Umowy Kredytowej - również do grupy pierwszej);

5) wydatki na usługi w zakresie doradztwa co do prawnych i podatkowych aspektów restrukturyzacji - połączenia się spółek (udokumentowane jedną fakturą nr [...] z dnia 26.05.2014r. na kwotę [...]zł).

Spółka od początku postępowania toczącego się wskazywała, iż wszystkie zakwestionowane wydatki na usługi doradcze i prawne związane były z Umową Kredytową. Organ oceniając, czy sporne wydatki mogą stanowić koszty uzyskania badanej Spółki stwierdził, że z Umowy Kredytowej z dnia 26.10.2012 r. wynika, iż w wybudowanie farm wiatrowych w [...] i [...] zaangażowanych jest sześć podmiotów dwa banki inwestycyjne: E. B. O. i R. oraz [...] Bank Polski S.A., [...] sp. z o. o., [...] [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. [...] G. P. sp. z o.o.

Każdy z wymienionych powyżej podmiotów realizował swój własny cel gospodarczy, co zaś oznacza, że do każdego z nich przypisać należy określone przychody oraz koszty ich uzyskania. [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. miały na celu wybudowanie farm wiatrowych i uzyskiwanie przychodów z produkcji energii wiatrowej.

Z uwagi na fakt, iż prowadzona przez spółki działalność wymagała zaangażowania znacznej ilości kapitału, tym samym konieczne było uzyskanie na ten cel środków od udziałowców, jak i podmiotów zewnętrznych, tj. banków finansujących. Pozyskanie finansowania z zewnątrz wiąże się z kolei z koniecznością poniesienia dodatkowych wydatków (w tym np. wydatków na usługi doradcze i prawne ściśle związane z prowadzoną przez te spółki działalnością), bez poniesienia których niemożliwe byłoby jego uzyskanie. Podatnik posiadający 100 % udziałów w tych spółkach, zgodził się na pełnienie ograniczonej roli w przedmiotowej transakcji, tj. funkcji pośrednika w przekazaniu uzyskanych w ramach kredytu inwestycyjnego środków. Jako strona umowy kredytowej była zobowiązana do ponoszenia kosztów związanych z opłaceniem rat kredytu. Jednocześnie jednak w związku z przekazaniem na rzecz podmiotów zależnych środków pochodzących z kredytu (na mocy zawartych z. nimi umów pożyczek) uzyskiwała w 2014r. przychody z tytułu odsetek (w wysokości odsetek płaconych na rzecz banków). Głównym więc źródłem uzyskiwanych przez Podatnika przychodów finansowych były odsetki od udzielonych pożyczek (dodatkowo do przychodów spółka zaliczyła przychody z tytułu obciążenia spółek celowych opłatą z tytułu Bankowego Funduszu Gwarancyjnego i z tytułu prowizji od zaangażowania). Organ zgodził się, iż niemożliwym byłoby uzyskanie tego przychodu bez otrzymania finansowania z banków. Ustalając, czy ten wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu badanej spółki organ "wziął pod uwagę specyficzną sytuację występującą w przedmiotowej sprawie, a mianowicie fakt, iż środki na budowę farm wiatrowych pochodziły z kredytu inwestycyjnego, który nie został udzielony samej Spółce, kredytobiorcą była bowiem również Spółka [...], a współdłużnikami [...] [...] sp. z o.o, i [...] G. P. sp. z o.o."

W związku z tym, że udzielony kredyt już z samego założenia miał na celu finansowanie działalności spółek zależnych, badana Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania środkami z kredytu, była bowiem jedynie pośrednikiem w ich przekazaniu (co zdaniem tut. organu ma istotne znaczenie przy ocenie, czy poniesiony wydatek może zostać uznany jako koszt uzyskania przychodów, czy też nie). W ocenie organu kosztami uzyskania przychodów Spółki były więc odsetki od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego opłacane przez Spółkę (zwrócone jej przez spółki zależne), pozostałe jednak wydatki ściśle związane z działalnością spółek zależnych, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów [...] sp. z o.o.

W ocenie organu, jedynie wydatki poniesione na rzecz doradców w zakresie prawnych i podatkowych aspektów restrukturyzacji można przypisać badanej Spółce,- jeśli zaś chodzi o banki finansujące - realizowały one własny cel gospodarczy w postaci uzyskiwania wynagrodzenia za udzielenie kredytu inwestycyjnego czy też wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wprowadzenie zmian do umowy kredytowej, ponosząc przy tym koszty doradców bankowych, które jednak zgodnie z zawartą umową kredytową zostały ostatecznie przeniesione na badaną spółkę.

W ocenie organu, z analizy treści umowy kredytowej nie wynika, że to badana Spółka była zobowiązana do poniesienia tych kosztów.

Zdaniem organu nawet jeśli to Spółka działająca w ramach Grupy wzięła na siebie ciężar poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem kredytu na finansowanie budowy farm wiatrowych, które po oddaniu do użytku miały przynosić przychody związane z produkcją energii elektrycznej, to jednak - w ocenie organu - wewnętrzne ustalenia podmiotów zależnych (dotyczące podmiotu ponoszącego konkretne wydatki) nie mają wpływu na prawnopodatkową kwalifikację spornych kosztów.

Organ stwierdził, iż z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci uzyskania finansowania działalności spółek celowych powinien ponieść ostateczny beneficjent tych środków, a więc [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. (kredyt został bowiem udzielony na refinansowanie budowy farmy wiatrowej w [...] i finansowanie budowy farmy wiatrowej w [...], a więc na finansowanie działalności spółek zależnych, rola badanej spółki została zaś sprowadzona do pośrednictwa w przekazaniu uzyskanych środków). Powinno jednak służyć temu odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Organ zauważył, że wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność poniesienia zakupu usług prawnych wykonanych na zlecenie banków, a wynagrodzenie żądane przez [...] sp. z o.o. od spółek zależnych powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym (i to nie tylko koszt zapłaconych przez spółkę odsetek od kredytu i prowizji od zaangażowania, ale również i innych wydatków, bez poniesienia których niemożliwe byłoby uzyskanie przez spółki zależne finansowania).

Z uwagi na powyższe, organy dokonując oceny zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wziął pod uwagę cel, na jaki został wzięty kredyt inwestycyjny i rolę badanej spółki w analizowanym przedsięwzięciu (pośredniczenie w transakcji). Organy uznały, że skoro Spółka [...] nie obciążyła przedmiotowymi kosztami Spółek zależnych, które faktycznie korzystały ze środków pochodzących z kredytu, to tym samym nie uzyskała żadnych przychodów, którym poniesione wydatki by służyły. W ocenie organu powyższymi przychodami nie są odsetki od udzielonych przez Spółkę pożyczek, gdyż przy kalkulowaniu wysokości odsetek spółka nie uwzględniła poniesionych przez siebie kosztów usług doradczych i prawnych.

Zdaniem Sądu ocena organu w tym zakresie jest stanowiskiem naruszającym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ dokonał oceny przedmiotowych wydatków z pominięciem kryteriów wynikających z tego przepisu.

Z jednej strony organ wyraźnie wskazuje, że przedmiotem opodatkowanej działalności [...] sp. z o.o. w badanym roku było udzielanie finansowania spółkom zależnym (a w zasadzie jedynie pośredniczenie przy przekazaniu środków) przy realizacji inwestycji polegającej na budowie farm wiatrowych. Udzielenie tych pożyczek w całości finansowane było z umowy kredytu w wysokości [...] zł z dnia 26.10.2012r. Co więcej organ nie akceptując poziomu przychodu z tytułu udzielonych pożyczek spółkom zależnym przychód ten oszacował. A z drugiej strony odmówił Spółce prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków z tytułu usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem tego kredytu. Organ bowiem wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci uzyskania finansowania działalności spółek celowych powinien ponieść ostateczny beneficjent tych środków. Organ wbrew deklaracji nie wziął pod uwagę celu, na jaki został wzięty kredyt inwestycyjny i rolę badanej spółki w analizowanym przedsięwzięciu (pośredniczenie w transakcji). Organ stwierdził, że przychodami nie są odsetki od udzielonych przez Spółkę pożyczek, gdyż przy kalkulowaniu wysokości odsetek spółka nie uwzględniła poniesionych przez siebie kosztów usług doradczych i prawnych.

Sąd wskazuje na oczywistą sprzeczność stanowiska organów w tym zakresie a mianowicie z jednej strony organ opodatkowuje odsetki traktując je jako przychód szacując jednocześnie wysokość marży a z drugiej mówi, że nie są one przychodem.

Sąd podkreśla prezentowany od dawna w orzecznictwie pogląd, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do uzyskania przychodu. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy decyzji podjętej przez podatnika przyświecał cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A zatem organ dokonując oceny wydatków na usługi doradcze i prawne związane z Umową Kredytową, z dnia 26.10.2012r. winien ocenić je z perspektywy czy wypełniają cele, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast zupełnie pozbawione podstaw prawnych są oceny zmierzające do wskazywania kto powinien ponieść dany wydatek z punktu widzenia ekonomicznego. Organ nie mam uprawnienia do kreowania gospodarczych decyzji podatnika. Może je oceniać tylko z perspektywy przepisów podatkowych wyciągając stosowne konsekwencje podatkowo prawne. Dlatego organ w odniesieniu do wydatków na usługi prawne doradcze winien ocenić je tylko i wyłącznie z perspektywy uzyskania przez Skarżącą przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tą definicją działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodów, być na ten cel nakierowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodów. Użyty w tej definicji zwrot normatywny "osiągnięcia przychodów" odwołuje się do art. 12 u.p.d.o.p., który zakreśla ramy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu tylko, jeżeli w konkretnej sprawie analiza postępowania danej osoby w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego prowadziłaby do wniosku o oczywistym oraz zupełnym "braku jakiegokolwiek sensu" podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale np. do "sztucznego", wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów można by ewentualnie mówić o braku związku przyczynowo-skutkowego. Wówczas, bowiem inny jest zamiar podatnika. Zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on wyłącznie np. do uniknięcia zapłaty podatku.

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe w rzeczywistości oceniły wydatki "z ekonomicznego punktu widzenia". Uznały, że ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci uzyskania finansowania działalności spółek celowych powinien ponieść ostateczny beneficjent tych środków, a więc [...] [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. Organ zauważył że strony winny skalkulować wynagrodzenia na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność poniesienia zakupu usług prawnych wykonanych na zlecenie banków.

W ocenie Sądu art. 15 u.p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności gospodarczej. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje bowiem podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności. Jeżeli zatem podatnik potrafi wykazać związek między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami, to nie jest rolą organu kwestionować racjonalność poniesienia takich wydatków. A na gruncie niniejszej sprawy podatnik wyraźnie wskazuje na związek między poniesionymi wydatkami a uzyskanymi przychodami. Co więcej organ stwierdził wprost, iż niemożliwym byłoby uzyskanie przychodu przez Skarżącą Spółkę bez otrzymania finansowania z banków. Jednak ustalając, czy te wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu badanej spółki organ "wziął pod uwagę specyficzną sytuację występującą w przedmiotowej sprawie, a mianowicie fakt, iż środki na budowę farm wiatrowych pochodziły z kredytu inwestycyjnego, który nie został udzielony samej Spółce, kredytobiorcą była bowiem również Spółka [...], a współdłużnikami [...] [...] sp. z o.o, i [...] G. P. sp. z o.o."

W ocenie Sądu taka ocena narusza treść art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny zakwestionowanych wydatków z perspektywy przytoczonych powyżej kryteriów zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych.

Zgodzić się należy z organem w kontekście powyższego, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostaje kwestia wzajemnych powiązań organizacyjnych i majątkowych pomiędzy Spółką a spółkami zależnymi.

Odnosząc się natomiast do kolejnej kwestii spornej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2014r. o kwotę zapłaconych odsetek od tej części pożyczki, która została potrącona w celu konwersji wierzytelności na kapitał zapasowy ([...] zł), a więc o kwotę [...]zł. Sąd podzielił ocenę organów w tym zakresie. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że Spółka przeznaczyła zaciągnięte pożyczki na sfinansowanie nabycia udziałów w [...] [...] sp. z o.o. Objęcie udziałów nastąpiło w drodze potrącenia wierzytelności Spółki w wysokości [...] zł w celu konwersjii na kapitał zakładowy [...] oraz na kapitał zapasowy [...] zł.

Skoro więc w wyniku dokonanej transakcji Spółka uzyskała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów w [...] [...] sp. z o.o. (kwota [...] zł) to tym samym do kosztów uzyskania przychodów, mogły zostać zaliczone jedynie odsetki w kwocie [...]zł (łączna wartość odsetek zapłaconych od pożyczki w kwocie [...]zł pomniejszona o odsetki w kwocie [...]zł, tj. odsetki przypadające na część pożyczki przeznaczonej na kapitał zapasowy).

Istota sporu sprowadza się do podatkowej klasyfikacji odsetek od pożyczek zaciągniętych na objęcie udziałów w [...] [...] sp. z o.o.

Rację ma organ wskazując, że konwersja wierzytelności na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego (niezależnie od tego jak zostanie zakwalifikowana na gruncie prawa cywilnego), i w konsekwencji skutki podatkowe samej transakcji objęcia udziałów, jak również późniejszego zbycia, powinny odpowiadać skutkom wniesienia wierzytelności własnej jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

To z kolei oznacza jak prawidłowo zwrócił na to uwagę organ:

- obowiązek Spółki rozpoznania przychodu podatkowego na moment objęcia udziałów - w wysokości wartości nominalnej tych udziałów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio"',

- prawo Spółki ujęcia kosztu podatkowego przy sprzedaży tych udziałów, również w wysokości ich wartości nominalnej. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustała się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Z powyższych przepisów wynika więc, iż organ prawidłowo uznał, że [...] sp. z o.o. w związku z omawianą transakcją uzyskała przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów uzyskanych w spółce zależnej .

Powyższe z kolei oznacza, że odsetki od zaciągniętej pożyczki, która została przeznaczona na pożyczkę skonwertowaną na kapitał zakładowy [...] [...] sp. z o.o. stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów nie będą jednak odsetki od tej części pożyczki, która została przeznaczona na kapitał zapasowy spółki zależnej, gdyż z treści przepisów ustawy jednoznacznie wynika, że objecie udziałów powyżej ich wartości nominalnej jest w swych skutkach podatkowych neutralne. Skoro zatem, nadwyżka ponad kapitał zakładowy spółki, nie stanowi dla Spółki dokonującej konwersji wierzytelności przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to tym samym, zapłaconych odsetek od pożyczki nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że problem materialnoprawny pośrednio zaistniały w niniejszej sprawie a mianowicie prowadził do licznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ostatecznie NSA w powiększonym składzie 7 sędziów wydał w dniu 20 lipca 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1772/13, w którym NSA wyraził pogląd, że wartość nominalna udziałów jest kategorią stałą już ze swej natury, przez co nie może podlegać zmianom, nawet wówczas, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu odbiega od wartości rynkowej. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy odesłanie do art. 14 ust. 1 – 3 należy rozumieć jako odesłanie do ich stosowania "odpowiedniego", czyli uwzględniającego różnice pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym, a instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Wskazując na przepisy Kodeksu spółek handlowych (art. 154 § 3, art. 309 § 1) NSA uznał, że skoro Ustawodawca – na gruncie prawa handlowego – zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej aportu o wartości rynkowej przekraczającej wartość udziałów (akcji), wyjaśniając sposób ujawnienia agio (tj. przeznaczenia agio na kapitał zapasowy), to nie można uznać, że jednocześnie ten sam Ustawodawca obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. W konkluzji NSA ocenił, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 ustawy organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych udziałów. Za tym wnioskiem przemawia ponadto, niezależnie od wcześniejszej argumentacji, także wykładnia systemowa omawianych przepisów, która wymaga w sprawie uwzględnienia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., dotyczącego metody ustalania kosztów uzyskania przychodu. Otóż przepis ten stanowił, że w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za aport taki, jak w mniejszej sprawie, kosztem tym jest nominalna wartość objętych udziałów. Dla zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania konieczne jest uznanie, iż przychodem powinna być wartość nominalna udziałów, skoro taka wartość – i tylko taka – jest kosztem uzyskania tego przychodu w dacie zbycia udziałów.

Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Organy odwoływały się jedynie do treści tego przepisu w związku z klasyfikacją prawnopodatkową zapłaconych odsetek od zaciągniętej pożyczki.

Z powyższych względów Sąd zaakceptował poglądy organu w tym zakresie .

Przechodząc do oceny sporu w zakresie zasadności zastosowania przez organ podatkowy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. przypomnieć należy, że Skarżąca kwestionuje stanowisko organów w tym zakresie, uznając, że jest ono błędne i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W kwestii szacowania dochodu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że powołane przepisy wymieniają trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadzają jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 277/04, publ. w LEX nr 171740). Szczególne przypadki i warunki ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług regulują przepisy rozdziału 5 rozporządzenia z 10 września 2009 r. I tak przepis § 21 ww. rozporządzenia stanowi, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2).

Zatem, w sytuacji, gdy w wyniku powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania.

Wynikająca z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1422/07, publ. w LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. są przepisami szczególnymi i stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty (faktycznie uzyskany przez podatnika), tj. dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania.

Zauważyć również należy, że u podstaw regulacji zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Skutkiem nieprzestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane w sposób określony w art. 11 u.p.d.o.p. może być oszacowanie i przypisanie dochodów, które te podmioty powinny osiągnąć w normalnych (rynkowych) warunkach, a w konsekwencji zwiększenie należności podatkowych tego podatnika, który wykorzystując tego rodzaju powiązania zmniejszył swój dochód.

Z treści wskazanego przepisu art. 11 u.p.d.o.p wynika zatem, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. \

Na gruncie niniejszej sprawy niekwestionowana jest okoliczność, że Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5a cytowanej ustawy, a powiązania te mają charakter kapitałowy i osobowy. W konsekwencji transakcje przez nie zawarte są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Natomiast kwestionowana jest przez Skarżącą okoliczność że w związku z istnieniem takich powiązań spółka udzieliła pożyczek na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy (powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28.12.2016r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16), iż "pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu (...). Celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest bowiem zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z § 3 ust .1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych ((j.t. Dz. U. z 2014r. poz. 1186 z późn. zm. ) organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej określają w drodze oszacowania dochód podmiotu powiązanego w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Natomiast zgodnie z § 2 w celu oszacowania dochodu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie metody, o których, mowa w § 12-18, z zachowaniem zasad określonych w rozdziałach 2, 5 i 5a. Oszacowany w ten sposób dochód uznaje się za wartość rynkową. I dalszy 2a przy wyborze metody, o której mowa w ust. 2, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej uwzględniają w szczególności:

1) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, obejmujące również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

2) dostępność wiarygodnych informacji, niezbędnych do zastosowania wybranej metody, w szczególności dotyczących porównywalnych transakcji lub podmiotów;

3) porównywalność transakcji lub podmiotów, która powinna odpowiadać zasadom określonym w rozdziale 2. Natomiast § 21 ust 3 dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona;

2) charakter i cel pożyczki (kredytu);

3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu;

4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut;

5) wysokość prowizji.

Bezspornym w sprawie jest, że [...] sp. z o.o. posiadała [...] % udziałów w [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o. Zgodnie więc z przepisami art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 5a - były to podmioty powiązane.

Skarżąca Spółka udzielała pożyczek spółkom zależnym. Zdaniem organu pożyczki te udzielane były na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych, [...] sp. z o.o. pośredniczyła w przekazaniu środków pieniężnych podmiotom powiązanym na realizację inwestycji w postaci farm wiatrowych, nie wykazując przy tym zysku przy przyjętym oprocentowaniu.

Spółka stosując przy tym takie same oprocentowanie, jakie sama była zobowiązana zapłacić na rzecz podmiotów, od których pozyskiwała środki. Spółka pełniła ograniczoną funkcję przy budowie elektrowni wiatrowych (pośredniczyła jedynie przy przekazaniu środków), to jednak ponosiła koszty związane z udziałem w tych transakcjach i dodatkowo narażona była na potencjalne ryzyko zmniejszenia możliwości płatniczych spółek zależnych będących efektem np. różnych trudności na rynku dostaw energii, co z kolei oznaczałoby trudności Spółki przy regulowaniu jej zobowiązań. Zdaniem organu, każdy niezależny podmiot oczekiwałby odpowiedniego wynagrodzenia za prowadzoną przez siebie działalność. Prowadzenie bowiem działalności przy założeniu, że zysk nie zostanie osiągnięty, jest nielogiczne (chyba że uznamy, iż jest to działalność charytatywna).

Spółka od początku postępowania wyjaśniała, że takie oprocentowanie wynikało ze strategii gospodarczej, jaka została przyjęta przez podmioty uczestniczące w realizacji inwestycji budowy farm wiatrowych. Podmioty te bowiem założyły, że niskie oprocentowanie z początkowych lat realizacji inwestycji zostanie zwiększone w przyszłości wraz z rekompensatą po osiągnięciu odpowiednich wyników finansowych przez [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, iż taka sytuacja nastąpiła w 2014 r., lecz – zdaniem organów - beneficjentem zwiększonego oprocentowania wraz z rekompensatą byli udziałowcy spółki, a nie badana Spółka. [...] sp. z o.o. płaciła bowiem od sierpnia 2014 r. na rzecz udziałowców odsetki według zwiększonego oprocentowania WIBOR + [...] % (wcześniej [...]%) i takie też oprocentowanie ustaliła na rzecz podmiotów powiązanych. Ponadto na ocenę przyjętej strategii miały wpływ zdarzenia, mające miejsce w 2014 i 2015 roku, tj. kolejne konwersje długu na kapitał) i połączenie we wrześniu 2015r. badanej Spółki z [...] sp. z o.o. Organ zauważył, że w chwili dokonania konwersji oraz połączenia Spółki z [...] sp. z o.o., roszczenia [...] sp. z o.o. względem pożyczkobiorców z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek przy niskim oprocentowaniu wygasły, co z kolei oznacza, iż Spółka nie mogła liczyć na ustaloną (zgodnie z przyjętą strategią) rekompensatę polegającą na spłacie w przyszłości przez podmioty zależne pożyczek o podwyższonym oprocentowaniu i tym samym wyrównanie niższych dochodów z okresu wcześniejszego.

Przystępując do oceny tych ustaleń organów Sąd wskazuje na utrwalony pogląd a wyrażony między innymi w wyroku NSA z 25.06.2008 r., II FSK 555/07, LEX nr 392693: "Ciężar wykazania wszelkich przesłanek w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określonych, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego".

W ocenie Sądu nie zawsze cena odbiegająca od cen stosowanych z innym kontrahentem świadczy o nierynkowym charakterze transakcji. Również brak zysku w określonych sytuacjach nie dowodzi specjalnego uprzywilejowania podmiotu powiązanego. Organy podatkowe muszą zbadać całokształt transakcji i wszystkie uwarunkowania na nią wpływające. W wyroku WSA w Warszawie z 16.04.2009 r., III SA/Wa 78/09, LEX nr 491946, czytamy: "Sprzedaż towaru bez zysku nie musi być wynikiem istniejących powiązań rodzinnych, lecz stanowić może konsekwencję normalnej, racjonalnej działalności gospodarczej, zmierzającej np. do zdobycia rynku albo wynikającej z utworzenia specjalistycznych, podmiotów gospodarczych, które wzajemnie się uzupełniają".

W ocenie Sądu organ na gruncie niniejszej sprawy nie dokonał oceny powiązań w stopniu wystarczającym z perspektywy przyjętych przez podatnika strategii gospodarczych a przede wszystkim jasnego brzmienia przywołanego przepisu § 3 ust . 2a i § 21 rozporządzenia.

Przede wszystkim wskazać należy, że źródłem finasowania pożyczek udzielanych przez Skarżącą były kredyty. Między innymi był to kredyt na podstawie umowy kredytowej z dnia 26 października 2012r. Umowa ta zawarta była pomiędzy E. B. O. i R. jako Pierwotnym Kredytodawcą i Organizatorem i [...] Bankiem [...] S.A. jako Pierwotnym Kredytodawcą, a [...] OSM Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. jako Kredytobiorcami i [...] [...] Sp. z o.o., [...] G. P. Sp. z o.o. jako Współdłużnikami. Umowa dotyczyła kredytu w znacznej wysokości bo do [...] PLN oraz [...] w związku z refinansowaniem budowy farmy wiatrowej o mocy 50MW w okolicach [...] oraz budową farmy wiatrowej o mocy 54 MW w okolicach [...]. .

W ocenie Sądu organy obu instancji przyjmując, że pożyczki udzielane przez Skarżącą podmiotom zależnym były udzielane na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych w sposób niewystarczający uwzględniły fakt, że przecież podmioty zależne były współdłużnikami zaciągniętego kredytu, który następnie stał się źródłem udzielania kwestionowanych pożyczek.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że prawidłowa ocena transakcji dokonywanych przez Spółkę powinna uwzględniać cel transakcji oraz warunki, na jakich Spółka otrzymywała środki finansowe od innych podmiotów a także rolę jaką pełniła Spółka przy przekazaniu kredytu .

Jak wynika z przedstawionej przez Spółkę w toku kontroli podatkowej dokumentacji, transakcje zawierane przez Spółkę ze Spółkami zależnymi są elementem istniejącej w latach 2012-2015 struktury finansowania inwestycji w farmy wiatrowe. W ramach tej struktury Spółka pełni w praktyce rolę spółki celowej, która pozyskuje finansowanie w postaci kapitału oraz pożyczek od podmiotów powiązanych i niezależnych banków, a następnie przekazuje to finansowanie Spółkom zależnym, które są formalnie właścicielami oddzielnych farm wiatrowych.

Powyższa struktura inwestycji, gdzie Spółki zależne są właścicielami oddzielnych farm wiatrowych, wynika z warunków stawianych przez inwestorów i instytucje finansujące dotyczące projektu inwestycyjnego. Jak wskazuje Spółka powyższe określenie roli Spółki w strukturze ma kluczowe znaczenie z następujących powodów: sytuacja finansowa i wiarygodność kredytowa Spółki jest pochodną sytuacji finansowej Spółek zależnych - w praktyce inwestorzy jak i niezależne instytucje finansowe postrzegają przy udzielaniu finansowania Spółkę łącznie ze Spółkami zależnymi jako jedną inwestycję, czego potwierdzeniem jest wymóg stawiany Umową kredytu do przedstawiania danych finansowych na bazie skonsolidowanych wyników (art. 22 Umowy kredytowej - [...]); Spółka pełni rolę pośrednika finansowego w transakcji udzielenia finansowania, niemniej należy podkreślić, że rola ta jest w dużej mierze ograniczona do przekazania środków pochodzących od inwestorów do Spółek zależnych. Spółka nie wnosi istotnej wartości dodanej w transakcję - np. w postaci zwiększonej wiarygodności kredytowej czy dodatkowych zabezpieczeń (innych niż udziały w Spółkach zależnych). Powyższe znajduje potwierdzenie w samej Umowie kredytowej - której stronami są nie tylko Spółka i banki, ale również Spółki zależne, a kredytowanie zostaje udzielone bezpośrednio na cel finansowania inwestycji w [...] oraz refinansowania na lepszych warunkach inwestycji w [...].

Organ szacując przychód Spółki oparł się na badaniach benchmarketingowego dokonanego przez spółkę z którego wynikało, iż przedział marży dla porównywalnych pożyczek, ustalony na warunkach rynkowych, powinien kształtować się jako [...] punktów bazowych. Organ przyjął marżę na poziomie [...]. Z analizy tej wynika również i to że jeżeli stopa procentowa na początku trwania umowy była ustalona poniżej przedziału na warunkach rynkowych to przyjęcie obciążenia odsetkami na poziomie WIBOR +[...] pb będzie mieściło się w warunkach rynkowych. Organ zupełnie tą okoliczność pominął. Warto w tym miejscu podkreślić, iż z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej cen transferowych oraz składanych przez nią wyjaśnień wynika, iż [...] sp. z o.o. zdawała sobie sprawę z tego, iż ustalone przez nią oprocentowanie odbiegało od warunków rynkowych. Tłumaczyła jednak, iż powyższe wynikało ze strategii gospodarczej, jaka została przyjęta przez podmioty uczestniczące w realizacji inwestycji budowy farm wiatrowych. Podmioty te bowiem założyły, że niskie oprocentowanie z początkowych lat realizacji inwestycji zostanie zwiększone w przyszłości wraz z rekompensatą po osiągnięciu odpowiednich wyników finansowych przez [...] sp. z o.o. i [...] [...] sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, iż taka sytuacja nastąpiła w 2014r. W ocenie Sądu trudno a priori przesądzać o braku ekonomicznej racjonalności transakcji, tylko z uwagi na to, że oprocentowanie pożyczki udzielonej spółkom zależnym było w krótkim okresie czasu na tym samym poziomie co oprocentowanie kredytu bankowego, pozyskanego uprzednio na ten cel (tzn. na udzielenie pożyczki) przez podatnika, a także zastosowano okres karencji w spłacie. Z punktu widzenia długofalowego interesu podatnika (pożyczkodawcy) istotniejsze znaczenie, niż przychód z udostępnionych spółce pieniędzy, może mieć zapewnienie temu podmiotowi środków finansowych pozwalających np. na odzyskanie albo utrzymanie płynności finansowej.

Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie prawnych regulacji w tym zakresie, miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez ich przerzucanie pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie dochodów stanowi skutek stosowania tzw. cen transferowych, zwanych także cenami transakcyjnymi, jakie ustalają między sobą podmioty powiązane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Unormowania te w założeniu stanowić miały podstawę prawną, uprawniającą organ podatkowy do określenia w drodze oszacowania dochodu danego podmiotu oraz wynikającego z tego dochodu należnego podatku, w związku z dokonaniem świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo, jeżeli w związku z istnieniem takiego powiązania świadczenie to zostało wykonane na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, konsekwencją czego było niewykazanie dochodów albo wykazanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Istotne zatem znaczenie dla ustalenia świadczeń porównywalnych, stosowanych przez podmioty niepowiązane, ma właściwa identyfikacja przedmiotu takich świadczeń. Jeszcze raz należy podkreślić że samo powiązanie między podmiotami nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji podatkowych.

Przeprowadzając analizę udzielonych pożyczek, organ winien uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty, a także analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka. Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z jej uczestników wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, tj. takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Organ tych istotnych okoliczności nie uwzględnił dlatego też zdaniem Sądu naruszył art. 11 u.p.d.o.p. przyjmując w sposób dowolny, że Skarżąca udzieliła podmiotom powiązanym pożyczek na warunkach korzystniejszych od warunków rynkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni te okoliczności i z uwzględnieniem tych okoliczności oceni tą przesłankę.

Przypomnieć należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania podatkowego i jak wskazano powyżej należy do podstawowych obowiązków organów podatkowych. Jedną z głównych zasad tego postępowania jest wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1O.p.) organ jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego. Wyrażona w art. 121 § 1 zasada zaufania do organów podatkowych wymaga miedzy innymi, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał jego sposób rozumowania, oraz dokonana wykładnia prawa. Zgodnie natomiast z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wymaganym elementem decyzji jest jej uzasadnienia faktyczne i prawne. Z kolei według § 4 tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 O.p., jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z uzasadnienia kwestionowanej decyzji wynika, że organ naruszył art. 191 O.p. albowiem nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Stronę. Organ ma obowiązek uwzględnienia okoliczności nie tylko na nie korzyść podatnika ale także i takich które wspierają jego argumentacje.

W rozpoznanej sprawie organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów i ustalonych przy ich pomocy okoliczności faktycznych, czym naruszył art. 191 O.p. Dokonując oceny materiału dowodowego w sposób nieuzasadniony organ wyciągnął z tych samych dowodów tylko wnioski które potwierdzały stawiane przez niego tezy . Wnioski wyciągnięte przez organ ze stwierdzonych w sprawie faktów nie opierały się na racjonalnym wynikaniu jednych faktów z drugich. Przy tym organ w sposób w sposób nieuzasadniony pomijał okoliczności świadczące na korzyść Strony Skarżącej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obydwu instancji będą miały obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Organy będą miały obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe i przeprowadzić dowody wskazane przez Sąd w niniejszym wyroku jako niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie organy będą miały obowiązek ocenić skutki podatkowe ustalonego stanu faktycznego na podstawie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.