Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 510/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 , 6, 121 par 1,art.122,art.180 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 510/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r., sprawy ze skargi E. Ż., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., , , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] określił E. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

Powodem tego rozstrzygnięcia było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, w tym w zakresie 38 faktur wystawionych przez firmę Doradztwo A.G., dwóch faktur wystawionych przez PHT M. i jednej faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. W zakresie zaś podatku należnego nieprawidłowości dotyczyły ujęcia przez podatniczkę do rozliczenia w miesiącach od stycznia do grudnia 2009 r. 12 faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez E. Ż. dla A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku w K przy ul. B.

W odwołaniu od tej decyzji E Ż zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej u.k.s.), poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 r. nie uległo przedawnieniu,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste", oraz

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także przyjęciu, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 marca 2016r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca 2016r. i określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące w oparci o art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a w części pozostałej utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ podkreślił, iż podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nie uległ przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2009 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym. W efekcie tego pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (doręczonym skarżącej w dniu 5 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe. O ile więc, w świetle w/w. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31.12.2015 r. jednak w tym przypadku to nie nastąpiło, gdyż przed upływem okresu przedawnienia, termin ten uległ zawieszeniu. Z uwagi na fakt, iż postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony.

Organ wskazał, iż spór sprowadzał się, w pierwszej kolejności, do ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A.G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. B., wyszczególnione w tabeli, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, czyli czy dokumentują obrót podlegający opodatkowaniu, czy też są to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi jedynie obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po drugie, czy faktury wystawione przez A. G., PHT "M" oraz E. Sp. z o.o. wymienione w tabeli, dokumentują rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy przysługuje skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W ocenie organu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zbadaniu dowodów (m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, remontu budynku z PHT M., protokołu wykonanych prac przez PHT M., umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku skarżącej, zeznań szczegółowo wymienionych świadków m/in. C. K, R. N., R. Ż, B. M., G. D., B. B., K. M) A. G, który zarówno wystawiał dla skarżącej sporne faktury, jak i skarżąca dla niego je wystawiała, brał udział w stworzeniu struktury powiązanych ze sobą podmiotów, które dokonywały między sobą szeregu transakcji, przy czym istotą tych transakcji nie było faktyczne wykonywanie usług czy sprzedaż towarów, lecz wytworzenie takich skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń, aby podmiotom tym służyło prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. A.G. był pełnomocnikiem, udziałowcem lub prezesem szeregu spółek, a niektóre z firm "zarządzanych" przez niego miały, jako siedzibę w KRS wpisany adres K, ul. B., tj. adres, pod którym znajdował się będący własnością skarżącej budynek, w którym skarżąca miała mu wynająć lokal. Jednak faktycznie firmy te nie prowadziły pod tym adresem działalności. Z umowy najmu z A G wynika, iż wynajął on lokal z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, kotłowni wraz z przyległościami, pomieszczenia szatni. W umowie tej nie było informacji o tym, iż lokal miał być siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności przez firmy, w tym "zarządzane" przez A.G.. Jednocześnie ustalono, iż według odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego A.G. w poszczególnych okresach był prezesem zarządu P. Sp. z o.o., która została założona przez niego, jako osobę reprezentującą E. Sp.z o.o. jako 100 % udziałowca spółki P. Sp. z o.o. - w okresie od 15.12.2011 r. do 22.01.2013 r. adresem siedziby Spółki był: K, ul. B., od 25.08 do 13.10.2011 r. był prezesem zarządu M. Sp. z o.o., adresem siedziby Spółki do 25.08.2011 r. był K. ul. B., był wspólnikiem, członkiem zarządu, pełnomocnikiem P. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.), wiceprezesem zarządu od 29.04.2008 r do 26.01.2011 r., a następnie od tej daty do 29.11.2012 r. prezesem zarządu Spółki, był wspólnikiem, członkiem zarządu, pełnomocnikiem E. Sp. z o.o. od jej założenia do 25.05.2012 r., nadto B. Sp. z o.o. została powołana przez Spółkę P., której A.G. był pełnomocnikiem. Adresem siedziby spółki od jej założenia do 30.11.2012 r. była B. w K. Wobec A.G. prowadzącego firmę AG Doradztwo prowadzone było postępowanie kontrolne, w toku którego sporządzono protokół badania ksiąg z dnia 14.08.2014 r., z którego wynika, iż nie prowadził on w rzeczywistości w 2009 r. działalności gospodarczej, a podejmowane przez niego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, ewidencjonowanych następnie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dokonywania działań mających na celu uprawdopodobnienie prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej m.in. poprzez wynajem lokalu biurowego przy ul. B., ponoszenie opłat za telefon, czy korzystanie z biura księgowego. Dlatego też podatek widniejący na fakturach wystawionych przez A.G. w 2009 r., w tym wystawionych na rzecz firmy skarżącej został w protokole badania ksiąg uznany za podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W protokole uznano również, iż A.G. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę skarżącej z tytułu opłat za wynajem powierzchni biurowej. Prowadzone postępowanie kontrolne wobec A.G. zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 14.10.2014 r. w zakresie VAT za 2009r. potwierdzające powyższe ustalenia. Nadto w zakresie fikcyjnego wynajmu wskazano na twierdzenia szeregu świadków, iż jedynym najemcą przedmiotowego budynku za sporny okres była Prokuratura Okręgowa w K.

W zakresie faktur wystawionych wobec skarżącej przez firmę A.G. podano, iż nie świadczył on usług wobec skarżącej w zakresie obsługi administracyjnej, gdyż miał on świadczyć te usługi za pośrednictwem firm R. sp. z o.o. i PHT M., które faktycznie żadnej działalności nie prowadziły, co potwierdzono zeznaniami świadków oraz faktem braku dokumentacji księgowej na tą działalność w spornym okresie. A.G.wystawiał też faktury na świadczenie usług portierskich, których nie świadczył, co organ wykazał m.in. zeznaniami zatrudnionych tam portierów nie jako pracowników A.G. lecz skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A.G.. Podobnie ocenił organ faktury w zakresie opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, koszenia trawy, prac remontowych związanych z uruchomieniem c.o., usługi serwisowej kotłowni, a także "odsprzedaży" przez A.G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do skarżącej, sprzedaży skarżącej grzejnika olejowego do portierni, pilota do bramy, zasilaczy do monitoringu, abonamentu TV, a to ze względu na brak dowodów na zakup. Organ także szczegółowo wskazał na powody zakwestionowania dwóch faktur wystawionych wobec skarżącej przez PHT M. z racji braku prowadzenia przez nią działalności w spornym okresie, oraz jednej faktury wystawionej przez E. sp. z o. o. głównie z racji braku jakiejkolwiek dokumentacji tej firmy.

Z uwagi na to, że faktury VAT wystawione przez: PHT "M." i E. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonane rozstrzygnięcie wymaga modyfikacji w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem:

• energii cieplnej dostarczanej do budynku skarżącej w K. przy ul. B.

do czerwca 2009 r.,

• przeglądu serwisowego klimatyzatorów i montażu klimatyzatora w tym budynku.

W ocenie organu odwoławczego nadużyciem były faktury VAT wystawiane przez A.G. na rzecz skarżącej mające dokumentować "odsprzedaż" powyższych usług/towarów zazwyczaj po cenie znacznie wyższej niż cena, na którą zostały zafakturowane dla niego. Poprzez "odsprzedaż" usług/towarów "nabytych" od Spółki "C" i M. S.A. przez A. G., który jako kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji fakturował je dla skarżącej, stworzony został mechanizm umożliwiający podwyższenie wartości transakcyjnej usług/towarów, celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego w wyższej kwocie od faktycznie związanej z tymi zakupami. Jednak inaczej, niż pozostałe czynności zafakturowane dla skarżącej przez PHT "M.", E. Sp. z o.o. i A.G., w tych przypadkach uznano, że wymienione wyżej zakupy rzeczywiście miały miejsce, gdyż do budynku dostarczana była energia cieplna do czerwca 2009 r. oraz faktycznie miały miejsce usługi dotyczące montażu/przeglądu serwisowego klimatyzatorów. Z uwagi jednak na fakt, iż w protokole badania ksiąg za 2009 r. i w decyzji wydanej dla A.G. w sprawie podatku od towarów i usług za ten rok, stwierdzono, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego działania sprowadzały się jedynie do wystawiania i przyjmowania pustych faktur VAT, a jednocześnie uwzględniając okoliczność, iż A.G. dokonał jedynie "odsprzedaży" w/w. usług/towarów faktycznie dostarczonych przez inne podmioty, to stosownie do wytycznych zawartych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwłaszcza w orzeczeniu z dnia 21.02.2006 r. wydanym w sprawie C-255/02 dot. Halifax i In, Szósta Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. Przy czym, jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przepisy bowiem zapewniające prawidłowy pobór podatku i unikanie oszustw podatkowych nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Trybunał podkreślił też, że organy administracji podatkowej powinny umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie podatku VAT naliczonego przy tej transakcji zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał "przedefiniowania" spornych transakcji, jak nakazuje orzecznictwo ETS, odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie i ustalił, iż w rzeczywistości transakcje, o których wyżej mowa przebiegały między Miejskim Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej S.A. a firmą skarżącej oraz między "C" sp. z o.o. a firmą skarżącej, z wyłączeniem firmy A.G. Wartość usług/towarów, po jakiej zostały w rzeczywistości przez skarżąca nabyte, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiada wartości tych usług/towarów wykazana na fakturach MPEC S.A. oraz firmy "C" wystawionych przez nie na rzecz A.G.. Skoro w przedmiotowej sprawie ustalono, jakie zdarzenia te miały faktycznie miejsce, to pomijając transakcje stanowiące nadużycie, zasadnym jest uwzględnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opłatami za dostawę energii cieplnej oraz z tytułu montażu czy przeglądu klimatyzatorów w wysokości odpowiadającej podatkowi VAT wykazanemu na fakturach MPEC S.A. i firmy C.

W pozostałej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania przedstawiając przyczyny ich nie uwzględnienia. W szczególności przedstawił obszerne rozważania dotyczące nie zachowania przez skarżącą należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale i świadomego jej uczestnictwa w opisanym wyżej procederze.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się E.Ż. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2009 nie uległo przedawnieniu oraz że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit, a i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów i przyjęciu, że kwestionowane faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także przyjęciu, że kontrolowany ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów, z którymi współpracował w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą, oraz

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. - poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to faktury "puste".

W uzasadnieniu podano, iż zawiadomienie dokonane przez organ wobec skarżącej z dnia 3 listopada 2014r. jest niewystarczające do przerwania biegu przedawnienia, gdyż nie ma w nim precyzyjnej informacji o wszczęciu postępowania karnego, stosownie do wymogów wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11.

Nadto podniesiono szereg szczegółowych zarzutów dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazując między innymi, że kwestia relacji A.G. z zależnymi od niego podmiotami nie jest w sprawie istotna, wiele czynności administrator budynku wykonuje w oparciu o wynajęte podmioty, a ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wobec A.G. nie można automatycznie przenosić na niniejszą sprawę. Podkreślono, iż nie przesłuchano wszystkich świadków wnioskowanych przez skarżącą, zwłaszcza pracowników Prokuratury Okręgowej wynajmującej budynek skarżącej, pominięto dowody, z których wynika, iż A.G. prowadził w 2009r. działalność gospodarczą, błędnie przyjmując, iż jej nie prowadził w sytuacji, gdy kotłownia i pomieszczenie techniczne nie było wynajmowane przez Prokuraturę Okręgową. Brak pisemnej umowy na administrowanie budynkiem nie wyłącza jej braku, zwłaszcza, kiedy niektórzy ze świadków wskazywali wprost na jej istnienie. Okoliczność zatrudniania tylko jednego pracownika, jako portiera przez A.G., nie wyklucza zatrudniania innych "na czarno", co zresztą nie interesuje skarżącej, lecz fakt, iż usługi były faktycznie świadczone. Wskazano również na dowody potwierdzające zdaniem skarżącej wykonanie prac związanych z obsługą kotłowni i systemem grzewczym, kanalizacją deszczową, wymianą pokrycia dachu, kostki brukowej i siatki ogrodzenia, faktyczne koszenie trawy, posługiwanie się pilotem, dostarczanie sygnału TV do budynku oraz sposób rozliczania odsprzedaży energii cieplnej, uznając go za dopuszczalny i racjonalny.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Skarżąca, jako najdalej idący, sformułowała zarzut przedawnienia ustalonych przez organy zobowiązań podatkowych. W jej ocenie świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podatek VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31.12.2015r., a to wobec nie poinformowania skarżącej w sposób prawidłowy do tego czasu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego; informacja z dnia 3 listopada 2014 r. doręczona skarżącej w dniu 5 listopada 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem była jej zdaniem niewystarczająca, gdyż nie było w niej precyzyjnej informacji o wszczęciu postępowania karnego, stosownie do wymogów wynikających z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11.

Przedstawionego zarzutu nie można podzielić. Za punkt wyjścia dla tej oceny przyjąć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08. Istotnie w jej świetle, jak i w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do miesięcy styczeń – listopad 2009r. 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014r, a za grudzień 2009r. z końcem 2015r. Jednakowoż w realiach kontrolowanej sprawy uprawnione jest stanowisko organów, iż doszło w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji podatek VAT za wskazane miesiące nie uległ przedawnieniu. Doszło wszak do poinformowania skarżącej o postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił ją o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniu biegu przedawnienia w podatku VAT za w/w okresy rozliczeniowe, wskazując na podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak i informując, że bieg terminu rozpocznie się od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się wprost do przywołanego zarzutu skarżącej podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazywał na konieczność zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie przyjmując, że nie jest konieczne wszczęcie takiego postępowania ad personam. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o podstawie (zdarzeniu) powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez określania trybu i sposobu przekazania takiej informacji. Nie ma więc potrzeby przedstawienia podatnikowi zarzutów, a dopiero później stosownej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Eliminowało by to bowiem bezpodstawnie z katalogu zdarzeń uzasadniających zawieszenia biegu terminu przedawnienia postepowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe toczące się w sprawie, a nie przeciwko podatnikowi. Przedstawiona skarżącej informacja była więc w pełni wystarczająca. Wobec tego uprawnione było zastosowanie przez organy regulacji prawnej z art. 70 "c" Ordynacji podatkowej; jej celem jest niewątpliwie zapewnienie ochrony praw strony przez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy toczy się postępowanie w sprawie, a nie tylko przeciwko osobie podatnika.

Nie może także odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to: z zeznań świadków, m/in. C.K., R.N., R.Ż., B.M., G. D., B. B., K.M., zeznań i wyjaśnień skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów i od samej podatniczki, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A.G. do administrowania budynkiem w imieniu skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, remontu budynku z PHT M., protokołu wykonanych prac przez PHT M., umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych.

W oparciu o wskazane dowody organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz A G z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku przy ul. B w K. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli były to "puste faktury", a ich wystawienie rodzi obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego ze względu na brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie faktury wystawione przez A G, PHT "M." oraz E Sp. z o.o., specyfikowane w decyzji, także nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 180,187, 191 i 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, czy 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że podatniczka wystawiała w 2009r. "puste faktury" na rzecz A G, a ten ostatni, jak i spółki "M.", "R" i "E" nie świadczyły w istocie zafakturowanych usług.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje i zdarzenia wskazywane w spornych fakturach miały rzeczywiście miejsce i zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich usług i transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

W zakresie ustaleń dotyczących nie najmowania przez A.G. pomieszczeń w budynku przy ul. B w K, jak również nieadministrowania przezeń tym budynkiem w szczególności wskazać należy na zeznania jego samego złożone w dniu 17.10.2011r., w których, mimo wyraźnych zapytań, nie wskazywał na korzystanie z pomieszczeń w budynku skarżącej, jak i na wykonywanie w ogóle usług administrowania, dalej na pismo z dnia 17.11.2015 r., w którym Prokuratura Okręgowa w K. (najemca budynku) stwierdziła, iż wynajmowała cały budynek i nie dysponuje informacją na temat innych ewentualnych najemców lokali w tym budynku, zeznania złożone przez skarżącą w toku postępowania prowadzonego wobec A.G., z których wynika, iż faktury wystawione przez nią na rzecz A.G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, lokal został bowiem przez nią A.G. "użyczony" w zamian za administrowanie budynkiem, w sytuacji wskazywanego sposobu zapłaty przelewem i jednoczesnego braku dowodów potwierdzających ewentualne pomiędzy stronami kompensaty, nie zgłoszenie lokalu pod adresem: K., ul. B., jako adresu prowadzenia przez A. G. o działalności gospodarczej, informację Prokuratury Okręgowej z dnia 17.11.2015 r., gdzie wyjaśniono, iż dysponuje ona tylko kserokopią upoważnienia stałego dla A.G., z którego wynika, iż był on jedynie pełnomocnikiem skarżącej, pismo tejże Prokuratury z dnia 6.05.2015 r. wyjaśniające, iż wszystkie "pisma związane z tematem usterek w budynku" kierowała bezpośrednio do skarżącej, a nie do A.G., korespondencję Prokuratury w sprawach dotyczących wynajmowanej nieruchomości kierowanej w latach 2009 do 2011 do podatniczki, tj. w okresie, gdy A.G. miał według wystawionych faktur świadczyć usługi administrowania nieruchomością, notatkę urzędową z 5 lutego 2011 roku, sporządzoną przez dyrektora finansowo administracyjnego Prokuratury Okręgowej oraz inspektora Prokuratury Okręgowej, w której A.G. określony został, jako "przedstawiciel firmy Wynajmującej", a z której dodatkowo wynika, że protokolarne przekazania budynku nastąpiło bez jego udziału, oraz opłacanie należności za media z nieruchomości przez samą skarżącą.

Przeciwko przyjmowaniu wynajmu przedmiotowego lokalu przez skarżącą na rzecz A.G. w 2009r. przemawiają ponadto dobitnie zapisy i ustalenia zawarte w sporządzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej protokole badania ksiąg jego firmy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w którym stwierdzono, że nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego m.in. z faktur wystawionych przez skarżącą, jako niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo podkreślić należy, że według jednoznacznej treści dokumentacji, jaką zgromadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A.G. miał on świadczyć usługi w zakresie obsługi administracyjnej nieruchomości będącej własnością skarżącej nie we własnym zakresie, ale za pośrednictwem firm: "R." Sp. z o.o. oraz PHT M.. Jednak jak jednoznacznie ustalono w trakcie tego postępowania nie mógł on administrować budynkiem przy ul. B. w K. za pośrednictwem tych firm podwykonawczych, gdyż spółka "R." nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczą sporne faktury, a od listopada 2008 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz została wykreślona z ewidencji podatku VAT z dniem 26.05.2009r. Podobna sytuacja dotyczyła PHT "M.", gdyż jak wynika z ostatecznej z decyzji z dnia 8.01.2014 r. wydanej dla właścicielki firmy M. M. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r., faktury VAT wystawione przez tą firmę na rzecz A. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a M. M. potwierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność męża.

Przywołane fakty, tudzież ich jednoznaczna i stanowcza wymowa przemawiają także za prawidłowością dalszych poczynionych przez organy istotnych ustaleń, a to dotyczących nie świadczenia przez A.G. w przedmiotowym budynku usług portierskich, organizacji punktu informacyjnego, koszenia trawy, obsługi kotłowni, prac remontowych związanych z uruchomieniem III poziomu c.o., usługi serwisowej kotłowni gazowej oraz instalacji c.o. Podkreślić należy, że przesłuchiwany tak w charakterze świadka, jak i strony A.G. nie wskazywał na prowadzenie przez siebie usług portierskich, ani tez nie określał skarżącej, jako swego w tym zakresie kontrahenta; z kolei z pisma Prokuratury Okręgowej z 17.11.2015r. – najemcy budynku – wynika, że portierzy byli zatrudniani przez samą skarżącą. Wbrew twierdzeniom skarżącej, wobec powyższych dowodów, a także innych przywołanych w uzasadnieniu decyzji, potwierdzających argumentację organów miały one prawo do pominięcia w tym zakresie zeznań świadka K.M. z powodu ich labilności i niejednoznaczności, a także do przyjęcia niewiarygodności zeznań R.Ż.. Organy przekonująco wykazały, wskazując na stosowne dowody (zeznania B.M., pismo Prokuratury Okręgowej z 17. 11. 2015r., zeznania A.G.), iż w budynku skarżącej nie był prowadzony odrębny od portierni punkt informacyjny. Z kolei fakt nieprowadzenia w budynku przez A. G. obsługi kotłowni jednoznacznie wynika z wyżej przedstawionych już ustaleń dotyczących firm "R." i "M.", za których pośrednictwem obsługa ta miała być prowadzona. Dodatkowo ustalenie to potwierdzają wskazywane w uzasadnieniu decyzji dowody osobowe, przedstawiona kalkulacja wskazująca na ekonomiczną nieracjonalność kosztów generowanych przez rzekomych podwykonawców, a także fakt zamontowania pieców gazowych z technologią AKPiA, umożliwiających w istocie bezobsługowe funkcjonowanie. W tej sytuacji organy słusznie uznały za niewiarygodne zeznania świadków R.Ż. i B. B. Podobna ocena dotyczy rzekomo świadczonych przez A. G. prac remontowych związanych z uruchomieniem III poziomu c.o. oraz usług serwisowych kotłowni i instalacji c.o. Organy i w tym zakresie dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, akcentując zwłaszcza, że prace remontowe miały być wykonane za pośrednictwem spółki "R.", nie prowadzącej rzeczywistej działalności gospodarczej, a także wskazując na jednoznaczne w swej treści informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową, oraz faktury dokumentujące prace instalacyjne i remontowo budowlane w kotłowni gazowej wystawione dla skarżącej w 2007r. przez A. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśniono także kwestię sprzeczności pomiędzy zakresem wykonanych prac, a treścią umowy zlecenia na ich wykonanie z 1.09.2009r.

Organy miały także podstawy do zakwestionowania zakupu grzejnika olejowego do portierni, pilota do bramy wjazdowej na posesję, zasilaczy do monitoringu oraz abonamentu N-TV, z uwagi na brak dowodu zakupu tych towarów przez A. G. Zasadnie także zanegowały wykonanie usług odtworzenia studzienek burzowych wraz z podłączeniem do instalacji burzowej, oraz wymianę poszycia dachu wraz z montażem ław kominiarskich obróbkami kominiarskimi, a to już choćby tylko w oparciu o okoliczność, ze prace te miały być wykonane przez firmę "M.", faktycznie, co wyżej już zaznaczano, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Dodatkowo organy wskazały na potwierdzające dokonane ustalenia dowody osobowe, a także dowody z informacji przekazanych przez Prokuraturę Okręgową, stąd zasadnie uznano za niewiarygodne odmienne w tym zakresie zeznania świadka R.Ż., dodatkowo wskazując na zawarte w nich sprzeczności.

Potwierdzenie w materiale dowodowym znajdują także ustalenia dotyczące niewykonania wymiany kostki brukowej oraz siatki ogrodzeniowej na przedmiotowej nieruchomości. Istotne znaczenie w tym kontekście przypisać należy zwłaszcza informacjom zawartym w pismach Prokuratury Okręgowej z 25.06.2014r. oraz z 17.11.2015r., w których najemca ten przedstawił szczegółowo zakres prac remontowych i modernizacyjnych realizowanych przez właściciela nieruchomości w poszczególnych latach, wśród których nie było wymiany bruku, czy ogrodzenia. Stwierdzono przy tym, odnosząc się do spornej wymiany, iż trudno przyjąć, aby tak uciążliwe roboty budowlane pozostały przez pracowników najemcy niezauważone. Ponadto zauważyć należy, że stosowne prace wykonywać miała "E" Sp. z o. o., której wiceprprezesem był w rozpatrywanym okresie A.G., a potwierdzać je miała faktura dokumentująca jednak tylko dostawę materiału. Rzeczona spółka nie mogła być przy tym poddana weryfikacji w zakresie dokonanej sprzedaży, mimo wielokrotnych ze strony organu wezwań i monitów, z niezależnych od niego, a szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji przyczyn. Jako dowód wykonania przedmiotowych prac skarżąca przedłożyła 30.10.2014r. dokumentację fotograficzną, obrazującą kostkę położoną wokół budynku, jednakowoż organ posiłkując się zdjęciami ze strony internetowej ustalił, że we wrześniu 2009r. kostki tej jeszcze nie było. Z kolei ze zdjęć ze stanu na lipiec 2011r. wynika, że dopiero wówczas stosowne prace były prowadzone, przy czym kostka brukowa wokół budynku jest widoczna dopiero od maja 2014r. Ustalenie to koresponduje z przywołanymi informacjami Prokuratury, jak również z zeznaniami portiera B.M.. Wbrew zarzutom skarżącej organ miał podstawę do poczynienia stosownych ustaleń także w oparciu o zdjęcia ze stron intermetowych, a to zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że ustalenia te bazują także na innych jeszcze, opisanych wyżej dowodach, a dowód ze zdjęć internetowych koresponduje z nimi. Z tych także przyczyn uprawniony był do oceny zeznań świadków R.Ż. i B.B., jako niewiarygodnych.

W ocenie sądu organy prawidłowo zinterpretowały także zagadnienie odsprzedaży przez A.G. energii cieplnej dostarczanej do budynku, przyjmując że nadużyciem były faktury dokumentujące ową odsprzedaż wystawiane na rzecz skarżącej, a jednocześnie dokonując przedefiniowania spornych transakcji i odtwarzając sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonana transakcji stanowiących nadużycie, a tym samym uwzględniając prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przez MPEC S.A. z wystawionych faktur.

Wobec wiodącego charakteru przywołanych wyżej dowodów, na których oparte są dokonane przez organy istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne, marginalne jedynie znaczenie przypisać należy podnoszonym w skardze nieścisłościom, czy sprzecznościom w zeznaniach niektórych świadków (np. A.G. z 17.10.2011r i z 11.02.2014r., R.Ż. z 16.07.20`14r. i z 15.12. 2015r.), jako nie rzutującym na istotę przeprowadzonego w sprawie postępowania.

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. Organ odwoławczy wyjaśnił także, dlaczego świadkowie A.G., D. C., K. G. i J. J. nie mogli być przesłuchani.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Wobec tego nie doszło do obrazy wskazywanych w skardze art. 88 ust.. 3a pkt 4 lit. a, czy 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej, że nie można obciążać jej działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że A.G. w rzeczywistości nie realizował na rzecz skarżącej usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116)

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami.

Dobrą wiarę skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy wyklucza ponadto cały zespół ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, jak i ich realizacją. Okoliczności te jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach handlowych ze swym kontrahentem, celem zweryfikowania faktycznej realizacji przez niego przedmiotu umów. W szczególności przywołać tu należy brak rozeznania, a także i zainteresowania ze strony skarżącej i jej męża, który w jej imieniu zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie elementarnych kwestii związanych z wykonaniem zafakturowanych umów, takich jak podmioty je wykonujące, ich status, zakres działania, potencjał logistyczny, udział ewentualnych podwykonawców, zasady ustalania wynagrodzenia, etc. W tych realiach podatnik powinien był liczyć się z tym, że rzeczone usługi nie zostaną faktycznie zrealizowane.

Jak słusznie zaznaczają organy, z materiału dowodowego wynika, że skarżąca i jej mąż, nie tylko nie zachowali należytej staranności w prowadzeniu tej działalności, ale uczestniczyli w procederze mającym na celu nienależne odliczanie podatku VAT, na co wskazują powołane przez organy okoliczności. W szczególności, mimo iż energia cieplna z MPEC S.A. dostarczana była do budynku tylko do czerwca 2009 r., to skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A.G. z tytułu "refaktury dostawy energii cieplnej" również w miesiącach od lipca do grudnia 2009 r., mimo iż w okresie tym budynek był już ogrzewany gazem ziemnym, jednocześnie akceptowała faktury wystawiane przez A.G. z tytułu "odsprzedaży" energii cieplnej w okresie od lutego do czerwca 2009 r., mimo iż ich wartość była prawie dwukrotnie wyższa, niż wartość usług zakupu ciepła z Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej. Zatem mimo, iż łączna wartość usług z tego tytułu zakupionych od MPEC w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. wyniosła 37.562,53 zł to skarżąca "nabyła" te usługi od A.G. za kwotę 84.481,11 zł. Słusznie akcentuje się w uzasadnieniu decyzji, że nie sposób przyjąć, aby podatniczka nie mogła ustalić, do jakich opłat jest zobowiązana z tytułu ogrzewania budynku, gdyż zależą one od m.in. od ilości zużytego ciepła, a stawki opłat i ceny oraz grupy taryfowe są powszechnie dostępne. Ponadto w styczniu 2009 r. skarżąca odliczyła podatek naliczony z dwóch faktur wystawionych przez A.G. dokumentujących te same usługi, tj. obsługę administracyjną nieruchomości przy ul. B. , usługę portierską, oraz obsługę punktu informacyjnego na nieruchomości za styczeń 2009 r. oraz abonament N-TV za grudzień 2008 r. Mimo, iż jak zeznał jej mąż, za obsługę punktu informacyjnego był odpowiedzialny portier, który zajmował się także koszeniem trawy, to skarżąca miała płacić miesięcznie A. G. kwotę 4.873,29 zł nie tylko za usługi portierskie, ale i 1.954,44 zł, jako opłatę za obsługę punktu informacyjnego, a dodatkowo 146,40 zł za koszenie trawy, a jej mąż nie wiedział, na czym tak naprawdę polegała obsługa punktu informacyjnego i jaki był zakres obowiązków osoby obsługującej ten punkt. Dalej skarżąca miała płacić na rzecz A.G. wynagrodzenie z tytułu usług portierskich, mimo iż jak zeznał B.M., to ona była jego pracodawcą, a nie A.G., skarżąca akceptowała faktury wystawiane przez A.G. z tytułu obsługi kotłowni, która faktycznie nie wymagała obsługi, akceptowała też faktury z tytułu obsługi administracyjnej nieruchomości, mimo ich braku, gdyż najemca budynku i inne podmioty w sprawach dotyczących jego użytkowania kontaktowały się nie z A.G., lecz ze skarżącą. Dostrzegają tez organy, że w zakresie usług fakturowanych dla skarżącej przez A.G. nie przedstawiono sposobu kalkulacji wartości tych usług, a zatem skarżąca miała zapłacić A. G. w 2009 r. łącznie kwotę 315.952,53 zł, nie wiedząc i nie interesując się jak została ustalona cena.

W tych okolicznościach zasadna jest konkluzja, że nie można przyjąć, aby podatniczka działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

Z uwagi na ustalone przez organy wystawianie przez podatniczkę faktur VAT z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej, nie potwierdzających rzeczywistych transakcji i niedokumentujących obrotu opodatkowanego podatkiem VAT brak jest także podstaw do zakwestionowania zobowiązania skarżącej wynikającego z art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.