Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 88/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska /spr./ WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działki oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

K. Z. dokonał w dniu 30 kwietnia 2004r. sprzedaży na rzecz W. i E. L. działki nr (...) położonej w B., gm. K., za kwotę (...) zł (akt notarialny rep. A nr (...)).

Pismem z dnia 13 maja 2004r. K. Z. oświadczył, iż 50 % kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży działki zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe.

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie a następnie decyzją z (...), na podstawie przepisów art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określił K. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 pdof).

Powyższe nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Natomiast stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na:

- nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (lit. a);

- nie później niż w okresie dwóch lat, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej rolniczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e).

Naczelnik wskazał, iż z uwagi na nabycie części nieruchomości w 1997r. (sprzedaż po upływie 5 lat od dnia nabycia) oraz w 2001r. (sprzedaż przed upływem 5 lat od dnia nabycia) uzyskany z tytułu sprzedaży działki nr (...) przychód wyniósł (...) zł. Wyjaśnił ponadto, iż pomimo złożonego przez K. Z. oświadczenia oraz wezwania, nie przedłożył on dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W związku z tym Naczelnik zasadnie określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę przychodu.

Orzekając na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z (...) uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego K. Z. przedłożył materiał dowodowy, potwierdzający, w ocenie podatnika, wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Tym samym Dyrektor uznał, iż konieczne jest ustalenie przez Naczelnika, czy złożone dokumenty uzasadniają zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Naczelnik winien ponownie wyjaśnić, mając na uwadze twierdzenia zawarte w odwołaniu oraz podniesione w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, kwestię zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, a także rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki do opodatkowania przychodów K. Z. jak przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof), skoro sprzedawał oraz nabywał nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z (...), działając w oparciu o przepisy art. 207 § 1, art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004r. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, określił K. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie (...) zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof, zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z kolei w myśl art. 2 ust. 4 ustawy z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni nie przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Zdaniem Naczelnika cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również innych okoliczności związanych z daną transakcja. Istotne jest, aby wynikało, że nabywca nie będzie zmieniał przeznaczenia tej nieruchomości, że ma gospodarstwo rolne albo je tworzy.

W kontekście powyższego Naczelnik podkreślił, iż w akcie notarialnym z dnia (...) nie zostały zawarte zapisy potwierdzające okoliczności uzasadniające zwolnienie. Jednocześnie jak wynika z § 2 powołanego aktu notarialnego, działka numer (...) nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego ani w rozumieniu ustawy z 11 kwietnia 2003r. o ukształtowaniu ustroju rolnego. Potwierdza to również treść zaświadczenia Urzędu Miejskiego z dnia (...) przedłożonego przez K. Z., w myśl którego, przedmiotowa działka została przeznaczona w miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budownictwa mieszkaniowego.

Tym samym, w ocenie Naczelnika, brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof.

Naczelnik, mając na uwadze przedłożone w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej dokumenty, ustalił również, iż K. Z. poniósł następujące wydatki:

- 14 lutego 2002r. w kwocie (...) zł – zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości przy ul. K.;

- 14 lutego 2005r., 21 lutego 2005r. i 4 marca 2005r. w kwocie (...), (...) oraz (...) zł – zaliczki z tytułu umów przedwstępnych dotyczących nabycia nieruchomości przy ul. K.;

- 7 kwietnia 2005r. w kwocie (...) zł – tytułem pozostałych należności z ww. umów przedwstępnych;

- 27 lipca 2005r. w kwocie (...) zł - z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. K. w P.;

- 10 lutego 2006r. w kwocie (...) zł – zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości przy ul. G. w P.;

- 25 maja 2006r. w kwocie (...) zł - tytułem zakupu nieruchomości przy ul. G.;

- 13 lipca 2006r. w kwocie (...) zł – z tytułu zakupu nieruchomości przy ul. C. w P.

Wobec powyższego Naczelnik nie uwzględnił kwoty (...) zł (zaliczka na zakup nieruchomości przy ul. K.), ponieważ wydatek ten poniesiony został przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości oraz wydatku poniesionego 13 lipca 2006r. – po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży. W celu rozliczenia przychodu uwzględnił natomiast wydatki w kwocie (...) zł poniesione 10 lutego 2006r. z tytułu umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości przy ul. G. (pozostała kwota – (...) zł rozliczona została w ramach spraw o sygn. (...) i (...)). W konsekwencji Naczelnik określił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych stosując stawkę podatkową 10 % (art. 28 ust. 2 pdof).

Na powyższą decyzję K. Z. wniósł odwołanie, domagając się uchylenia rozstrzygnięcia Naczelnika.

W uzasadnieniu odwołania K. Z. wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie rozliczył jego należności podatkowe. Nie był bowiem uprawniony, wbrew woli podatnika, do posługiwania się dokumentami, które złożone zostały w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawiając następującą argumentację.

Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, gdy grunty zostają przeznaczone pod działalność gospodarczą czy budownictwo. W momencie sprzedaży strony winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntu. Ponadto, wbrew twierdzeniu podatnika, skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku, to winien wiedzieć, czy jest obowiązany do zapłaty podatku czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia, a tym samym zorientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż w akcie notarialnym z dnia (...) nie zostały ujawnione zamiary nabywców co do dalszego użytkowania gruntu. Jednocześnie K. Z. nie ma jakiejkolwiek wiedzy na temat przyszłego wykorzystania przedmiotowego gruntu. W konsekwencji nie można uznać, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby, Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał, iż wydatek w kwocie (...) zł (z czego w niniejszej sprawie uwzględnił kwotę (...) zł) poniesiony przez K. Z. w dniu 10 lutego 2006r. z tytułu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości przy ul. G. w P. spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Pozostała kwota została uwzględniona jako wydatek przy rozliczeniu przychodu ze sprzedaży innych nieruchomości – w sprawie nr (...) ((...) zł) oraz (...) ((...) zł). Naczelnik zasadnie nie uwzględnił także wydatku w kwocie (...) zł ((...)), z uwagi na jego poniesienie przed dniem sprzedaży działki, jak również wydatku w kwocie (...) zł, jako poniesionego po upływie dwóch lat od dokonania sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił nadto uwagę, iż K. Z. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego był wzywany do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki na cele wskazane w ustawie, zgodnie z oświadczeniem z dnia 13 maja 2004r. Mimo posiadania takich dokumentów, nie zostały one przedłożone. W odwołaniu od decyzji Naczelnika z dnia (...), zażaleniu na postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji oraz wyjaśnieniach z dnia (...) do wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, strona powoływał się na "dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu na cele budownictwa mieszkaniowego". K. Z. wiedział zatem już (...) (data doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), że akty notarialne i inne umowy zostały udostępnione Naczelnikowi Urzędu do dalszego postępowania. Pomimo tego nie zaskarżył tych decyzji w związku z nieprawidłowym wykorzystaniem dokumentów.

Dyrektor podkreślił także, iż K. Z., mimo wezwania w trybie art. 155 oraz art. 200 § 1 o.p. nie brał czynnego udziału w postępowaniu i nie wyrażał sprzeciwu wobec posłużenia się przedmiotowymi dokumentami. Trudno więc uznać czynności organów podatkowych za działania wbrew woli strony. Ponadto sam fakt równoczesnego powoływania się przez organ podatkowy na wymienione materiały w pismach dotyczących wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie wyklucza wykorzystania ich w toczącym się równolegle postępowaniu w sprawie wymiaru podatku, tym bardziej, iż obliguje go do tego treść przepisu art. 187 § 1 o.p.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia.

W uzasadnieniu skarżący powołał dotychczasową argumentację. Stwierdził, iż według aktu notarialnego sporna działka jest działką geodezyjną gruntu rolnego stanowiącą fragment gospodarstwa rolnego. Zwrócił przy tym uwagę, iż nieużytki stanowiły grunty rolne a skarżący uiszczał podatek rolny.

W ocenie skarżącego nie ma podstawy prawnej, na mocy której winien on badać intencję kupującego co przeznaczenia gruntu oraz zapisywania tego w akcie notarialnym.

Ponadto prawo zabudowy jest tylko możliwością (uprawnieniem) i nie musi skutkować zmianą stanu faktycznego. Pomimo obowiązującego prawa zabudowy skarżący użytkował przedmiotową działkę przez ponad 5 lat na cele rolnicze.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż powołane zwolnienie nie może mieć zastosowania, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego lub leśnego użytkowania gruntów przez właściciela albo osobę nabywającą te grunty na cele nierolnicze lub nieleśne, a sprzedawca jest świadomy tych celów. Cel nabycia gruntów może wynikać z aktu notarialnego. Jeżeli cel ten zostanie następnie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (np. decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (por. J. Marciniuk Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2007, s. 393).

Ponadto zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 16 stycznia 2009r. (II FSK 1495/07), który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalania zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zwraca uwagę, iż z umowy sprzedaży gruntu zawartej w formie aktu notarialnego nie wynika, jaki zamiar miał nabywca działki nr (...). Taki zamiar nie wynika również z innych dokumentów przedłożonych przez skarżącego, który ograniczył się do wyjaśnienia, iż "grunty użytkował rolniczo a sam akt sprzedaży zmienił tylko właściciela a nie charakter użytkowania". Z kolei oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu na cele budownictwa mieszkaniowego skarżący napisał "na wszelki wypadek" (k. 171 akt pod.). Wskazał przy tym jedynie, że "w związku ze sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego – przynajmniej część jest do tej pory użytkowana tak samo. Być może niektóre działki przynajmniej częściowo utraciły charakter rolny, ale nie w wyniku sprzedaży, tylko działań kolejnych właścicieli, za co skarżący nie może odpowiadać" (k. 190 akt pod.). Co więcej, zapisy zawarte w akcie notarialnym z dnia (...) (rep. A nr (...)), uprawniają do stwierdzenia, iż wymieniona działka już w momencie zbycia nie miała charakteru rolnego. W myśl bowiem § 2 tego aktu strony umowy zapewniły, iż działka nr (...) nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu kodeksu cywilnego ani w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003r. Ponadto skarżący przedłożył zaświadczenie Urzędu Miejskiego z dnia (...), z którego wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy działka nr (...) przeznaczona jest na budownictwo mieszkaniowe (k. 163 – 164v).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży działki nr (...), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 pdof.

W tym miejscu Sąd podkreśla również, iż zgodnie art. 28 ust. 2a ustawy, zasada, iż zryczałtowany podatek (10 %) z tytułu sprzedaży nieruchomości jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej na:

- nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (lit. a);

- nie później niż w okresie dwóch lat, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej rolniczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (lit. e).

Skarżący oświadczył, iż w dniu 30 kwietnia 2004r. sprzedał działkę nr (...) położoną w B. za kwotę (...) zł a 50 % uzyskanej ze sprzedaży kwoty zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe (k. 6). Ponadto w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej przedłożył:

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 74). Zapłata pozostałej kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r.,

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 73),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł. Zapłata pozostałej kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r. (k. 75),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 76),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 77). Zapłata pozostałej kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r.,

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 78 – 79),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 80). Zapłata reszty kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r.,

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł (k. 81). Zapłata reszty kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r.,

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł. Zapłata reszty kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r. (k. 82),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. – zadatek (...) zł. Zapłata pozostałej kwoty (...) zł – 7 kwietnia 2005r. (k. 83),

- umowę przedwstępną z dnia (...) kupna udziałów ((...)) w nieruchomości położonej w P. przy ul. G. – zaliczka w kwocie (...) zł (k. 84),

- akt notarialny z dnia (...) rep. A nr (...) zakup przez skarżącego lokali przy ul. C. za kwotę (...) zł (k. 89),

- akt notarialny z dnia (...) rep. A nr (...) – wykonanie umowy przedwstępnej z (...) (nieruchomość przy ul. G.) – k. 92,

- akt notarialny z dnia (...) rep. A nr (...) – wykonanie umów przedwstępnych zakupu udziałów w nieruchomości przy ul. K. (k. 104).

Mając na uwadze powyższe zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznali, iż tylko wydatki dokonane do dnia 10 lutego 2006r., z wyłączeniem wydatku z dnia 14 lutego 2002r. ((...) zł), jako poniesionego przed nabyciem działki nr (...), mogły mieć znaczenie dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a pdof. Tylko bowiem te wydatki zostały poniesione w ciągu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, tj. od dnia 30 kwietnia 2004r. Zasadnie więc organy podatkowe zaliczyły kwotę (...) zł z kwoty (...) zł wydatkowanej w dniu 10 lutego 2006r., zaliczając pozostałą część kwoty w sprawach dotyczących sprzedaży innych nieruchomości przez skarżącego (sprawy o nr (...) oraz (...)). Tym samym w sposób właściwy ustaliły podstawę opodatkowania w kwocie (...) zł i, stosując stawkę podatku w wysokości 10 % (art. 28 ust. 2 ustawy), określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie (...) zł.

Nie znajdują również uzasadnienia twierdzenia skarżącego, iż organy podatkowe w sposób nieuprawniony wykorzystały dokumenty złożone w toku postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji podatkowej.

Sąd podkreśla, iż zgodnie z przepisami art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również są obowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle powołanych przepisów organy podatkowe były więc nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do uwzględnienia przedłożonych przez skarżącego dokumentów w kontekście prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 pdof, skoro skarżący złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania w ciągu 2 lata kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym znaczenia, iż dokumenty te skarżący dołączył "na poparcie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji", skoro obowiązek organów podatkowych dotyczył całego materiału zgromadzonego, a zatem materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, sprawdzającym bądź kontroli podatkowej, a także w innych postępowaniach.

Nie można pominąć również, iż organy podatkowe, uwzględniając dokumenty potwierdzające wydatkowanie kwot na cele mieszkaniowe, które, pomimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do ich przedstawienia (k. 172 – 173), zostały złożone dopiero w postępowaniu odwoławczym, działały na korzyść skarżącego, realizując w pełni wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Brak uwzględnienia wymienionych dokumentów skutkowałby bowiem wyższą podstawą opodatkowania, a co za tym idzie – wyższą kwotą zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska