Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 634/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 ust. 1a;  art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 11 ust. 1; art. 12 ust. 3 i 3a; art. 14 ust. 1 i pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 405
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 671/06 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 grudnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Go 671/06 oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 kwietnia 2006 r., uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 22 grudnia 2005 r., i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 61.112,- zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 2 maja 2000 r. K. A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r., z którego wynika, że skarżąca osiągnęła w tym roku jedynie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 196.496,27 zł.

W dniu 4 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Po wszczęciu tego postępowania Dyrektor UKS postanowił przejąć dowód w postaci wyniku kontroli nr [...] z dnia 22 marca 2002 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej A. [...] (dalej Spółka) od 5 października 2001 r. do 4 marca 2002 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1999 r. z tytułu m. in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (spółka jako płatnik). Z dokumentu wynikało, że ustalając dochód z działalności gospodarczej za 1999 r. wspólnicy Spółki zaniżyli przychody podlegające opodatkowaniu i zawyżyli wykazane koszty uzyskania przychodów. Zaniżenie wykazanych przychodów polegało na nie ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 196.450,- zł otrzymanej w dniu 2 lipca 1999 r. z G. K. P. w G. z tytułu "zwrotu zadatku z umowy B. [...] na rzecz Spółki. Kwotą tą spółka dysponowała i pokrywała bieżące zobowiązania wobec swoich kontrahentów i do końca 1999 r. wg dokumentów bankowych nie nastąpił zwrot tej kwoty do B. [...] ani innego podmiotu, choć w badanym okresie B. [...] nie był kontrahentem spółki. W związku z tym zwiększono przychody spółki w lipcu 1999 r. o kwotę 196.450,- zł. Bezpodstawnie kontrolowana Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. koszty zakupu ryby obsadowej karpiowatej (6.262,50 zł), wydatek na reklamę świadczoną przez M. K. P. w G. (2.500,- zł), wydatki związane z wyjazdem wspólnika spółki A. G. do Chorwacji w celu udziału w szkoleniu (1.819,94 zł).

W 1999 r. wspólnikami Spółki byli: K. A. (udział 90 %) i A. G. (udział 10 %).

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2002 r. organ I instancji zawiesił postępowanie kontrolne. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1561/02 uchylił w/w wynik kontroli w części obejmującej ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, iż w przypadku gdy organ kontroli nie stwierdzi nieprawidłowości wydaje wówczas wynik kontroli, a stwierdzenie nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej skutkować winno wydaniem decyzji w tym zakresie, a nie sporządzeniem wyniku kontroli. Odpis tego wyroku organ I instancji otrzymał w dniu 27 stycznia 2005r.

Postanowieniami z dnia 22 kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zawieszone postępowanie kontrolne i przejął dowód w postaci wyciągu z protokołu kontroli z dnia 4 marca 2002 r. dotyczący opisanego wyżej postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce.

W dniu 30 maja 2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ustalenia tego protokołu są tożsame z ustaleniami opisanego wyżej wyniku kontroli.

W dniu 8 stycznia 1997 r. G. K. P. w G. zobowiązał się sprzedać B. [...] Spółce z o. o. w K. bądź innej osobie prawnej lub fizycznej wskazanej przez Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. o powierzchni 6.000 m2 za cenę stanowiącą w złotych polskich równowartość 700.000 USD liczoną wg średniego kursu przyjętego dla dolara amerykańskiego przez NBP wg tabeli obowiązującej w dniu zapłaty, a Spółka prawo użytkowania wieczystego tego gruntu za tę cenę zobowiązała się kupić. Strony ustaliły, iż zawarcia umowy przyrzeczonej dokonają w terminie 30 dni od dnia spełnienia wszystkich czterech wyszczególnionych w akcie notarialnym warunków, najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 1998 r. Nadto strony ustaliły, iż wskazanie przez Spółkę nowego nabywcy wymaga pisemnego oświadczenia Spółki przedłożonego sprzedającemu najpóźniej w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Strony ustaliły, że Spółka zapłaci sprzedającemu zadatek w kwocie stanowiącej w złotych polskich równowartość 50.000 USD, a w przypadku zawarcia umowy ostatecznej zadatek zostanie zaliczony na poczet ustalonej ceny sprzedaży, również w przypadku zawarcia tej umowy przez osobę prawną lub fizyczną wskazaną przez Spółkę, a rozliczenie z tytułu przedmiotowego zadatku dokonane zostanie pomiędzy tą Spółką a wskazanym przez nią nabywcą bez udziału sprzedającego. W przypadku odstąpienia od umowy przez Spółkę względnie inną osobę przez nią wskazaną, sprzedający uprawniony jest do zachowania otrzymanego zadatku.

Pismem z dnia 26 listopada 1998 r. Spółka B. [...] wskazała Klubowi jako nabywcę nieruchomości "firmę A. [...] s.c. K. A., A. G. z siedzibą w G." Tego samego dnia zawarta ze "wspólnikami spółki cywilnej porozumienie dotyczące ich zobowiązań względem B. [...] w przypadku nabycia przez nich prawa użytkowania wieczystego. A. G. poinformował Klub, że umowa zostanie zawarta w dniu 24 grudnia 1998 r. Do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło. W dniu 17 maja 1999 r. G. K. P. sprzedał warunkowo w/w prawo użytkowania wieczystego D. – P. Spółce z o. o, w G., a w dniu 30 czerwca 1999 r. zawarł z tą spółką umowę przeniesienia tego prawa użytkowania wieczystego.

W dniu 2 lipca 1999 r. G. K. P. przelał na konto Spółki kwotę 196.450,- zł tytułem zwrotu zadatku z umowy B. [...] na rzecz Spółki. Z zeznań Prezesa Klubu wynikało, że wpłaconą na poczet umowy przyrzeczonej zaliczkę zwrócono osobie wskazanej przez wpłacającego. Z zeznań pełnomocnika Spółki B. [...] do nabywania na jej rzecz nieruchomości wynikało, iż B. [...] scedowała na rzecz A. [...] prawa i obowiązki z umowy z G. K. P., gdyż planowana inwestycja spółki cywilnej nie kolidowała z interesem Spółki B. [...] i gwarantowała niewybudowanie konkurencyjnej stacji paliw i zwrot wpłaconego przez B. [...] zadatku.

Pismem z dnia 23 stycznia 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej zwrócili się do B. O. R. o przeksięgowanie kwoty 196.450,- zł w przychody finansowe firmy w związku z wygaśnięciem roszczeń firmy B. [...] Spółka z o. o., a skarżąca m. in. tę kwotę umieściła w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 za styczeń 2002 r. Przesłuchiwana w charakterze strony skarżąca zeznała, iż negocjacje z G. K. P. prowadził A. G., a zadatek został zwrócony spółce A [...], co wynikało z porozumienia między tą spółką a Klubem. Nie został on natomiast uznany za przychód w 1999 r., ponieważ nie były to pieniądze przekazane dla A. [...], ale miały być przekazane do B. [...].

W dniu 25 czerwca 1999 r., A. [...] s.c. zawarła z M. K. P. w G. umowę o reklamę, w której zawarto adnotację, iż A. [...] przekazuje kwotę 2.500,- zł. Spółka na konto Klubu przelała w dniu 24 czerwca 1999 r. kwotę 2.000,- zł tytułem darowizny, a w dniu 20 lipca 1999 r. 500,- zł tytułem umowy o reklamę. K. A. w piśmie z dnia 25 czerwca 1999 r. poinformowała B. O. R., iż kwota 2.000,- zł dotyczyła umowy o reklamę, a na przelewie omyłkowo wpisano- darowizna.

Pismem z dnia 30 listopada 2001 r. skierowanym do spółki A. [...] firma A. M. S. S.A. w P. potwierdziła obecność A. G. na wyjeździe zorganizowanym do Chorwacji w dniach od 30 lipca do 7 sierpnia 1999 r. celem szkolenia w zakresie współpracy na rzecz AMS i prowadzenia rozmów biznesowych dotyczących współpracy, Z przedłożonej przez skarżącą faktury VAT wynika, iż A. [...] sprzedało w dniu 1 października 1999 r. AMS S.A, usługę organizacji spotkań handlowych za kwotę 4.880,- zł.

W dniu 18 maja 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej A. [...] nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w O. oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków. Nieruchomość składała się z dwóch działek o numerach 44/1 i 55 o łącznej powierzchni 6,33 ha. Dnia 13 kwietnia 1999 r. spółka zakupiła 835 kg ryby obsadowej karpiowatej. W 1999 r. spółka sprzedała kilka noclegów w zakupionym ośrodku za łączną kwotę 702,00 zł. Od 2001 r. spółka rozpoczęła kapitalny remont zakupionego budynku głównego.

Decyzją z dnia 27 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 252.827,50 zł.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 138.925,60 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 24 stycznia 2006 r. skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Do odwołania dołączyła 9 rachunków uproszczonych za noclegi w O. - z lutego, marca, kwietnia, maja i lipca 1999 r.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w kwocie 61.212,- zł, podzielając częściowo zarzuty odwołania,

W uzasadnieniu skargi K. A. wskazała, iż stanowisko organu odwoławczego odnośnie wydatków na zarybienie jeziora opiera się o ustalenia dokonane w 2001 r., a w 1999 r., ośrodek w O. funkcjonował i spółka osiągała w związku z jego prowadzeniem przychody. Uznała za bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, że kosztami uzyskania przychodu w 1999 r. w spółce są tylko te koszty, które są związane wyłącznie z przychodami uzyskanymi w roku 1999 r. Księga przychodów i rozchodów spółki była w 1999 r., prowadzona w sposób, który nie umożliwiał wyodrębnienia kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego od kosztów odnoszących się do kilku lat podatkowych. Zdaniem skarżącej organy obu instancji także bezzasadnie kwestionowały fakt wykonania umowy o reklamę, ponieważ wystarczającym dowodem tego wykonania jest oświadczenie spółki, potwierdzone zeznaniami świadka.

Skarżąca podniosła, że zgodnie żart. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) do przychodu zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. A contrario przychodami nie jest wartość zobowiązań, które jeszcze nie uległy przedawnieniu lub umorzeniu. Zatem otrzymane przez podatnika wartości pieniężne można uznać za przychód, gdy podatnik może dysponować otrzymanymi pieniędzmi we własnym imieniu i na własny rachunek bez obowiązku ich zwrotu. Jeżeli podatnik dysponuje kwotą pieniężną, to jego przychodem jest korzyść z dysponowania tą kwotą. Dysponowanie kwotą otrzymanego zadatku należy traktować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia kosztem B. [...]. Faktyczne dysponowanie nienależną kwotą, która winna być zwrócona, nie powoduje, że można uznać ją za przychód. Za przychód można jedynie uznać korzyści z dysponowania tą kwotą. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie kwota zadatku winna być traktowana jako zobowiązanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 w/w ustawy (podstawą powstania tego zobowiązania jest art. 405 i nast. kc), które można uznać za przychód w momencie ich umorzenia lub przedawnienia. Skarżąca zarzuciła także upływ terminu przedawnienia, co powoduje skutek określony w art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej Ord. pod.). Podniesiono, że hipoteka na nieruchomości w O. została wpisana przez Sąd Rejonowy w Myśliborzu z naruszeniem prawa i nie mogła wywołać skutków prawnych w niniejszej sprawie. Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej nie mogą być zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w stosunku do wspólnika spółki cywilnej A. G. nie może być podstawą do wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji oraz podnosząc, iż skarżąca nie wniosła apelacji od dokonanego wpisu hipoteki przymusowej i wpis ten jest prawomocny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 671/06 oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 kwietnia 2006 r.

Sąd podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i 'wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy- Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, iż w przypadku gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Sąd porównując przepis art. 70 § 1 Ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie należy zauważyć, iż obie regulacje są takie same, ponieważ obie stanowią, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak samo przedstawia się regulacja art. 70 § 1 cyt, wyżej ustawy w związku z jej zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniałyby się z końcem 2005 r.

Podobnie przedstawia się regulacja, która stanowi iż nie ulegają przedawnienia zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten brzmi jednakowo w wersji pierwotnej, jak i po obu w/w nowelizacjach Ordynacji podatkowej (choć od dnia 1 stycznia 2003 r. dołączono do niego zastaw skarbowy i a treść otrzymała oznaczenie jako art. 70 § 8).

Sąd biorąc pod uwagę treść przepisów przejściowych zawartych w obu w/w zmianach, w niniejszej sprawie, badając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznał, że zastosować należy art. 70 § 1 i 8 Ord. pod. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U, Nr 169, poz. 1387). W dniu 18 listopada 2005 r. (a więc przed upływem okresu przedawnienia) Sąd Rejonowy w Myśliborzu wpisał w Księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w O. (której współużytkownikami wieczystymi są K. A. i A. G. jako wspólnicy spółki cywilnej) hipotekę przymusową na podstawie m. in. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 lipca 2005 r. zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W tej sytuacji na podstawie cyt. wyżej art. 70 § 8 zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza skarga nie uległo i nie ulegnie przedawnieniu, jedynie egzekwowane będzie mogło być tylko z przedmiotu hipoteki i organ II instancji mógł wydać decyzję po upływie 2005 r.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego między zakupem ryby obsadowej a prowadzoną przez nią w ramach spółki cywilnej A. [...] działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania umowy o reklamę jest oświadczenie spółki z dnia 30 listopada 2001 r. potwierdzone zeznaniami świadka z 30 listopada 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wraz z zeznaniami M. S. ocenione jak nie wystarczające do uprawdopodobnienia wykonania umowy o reklamę. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego należy się zgodzić, ponieważ umowa o reklamę wskazywała konkretne obowiązki M. K. P. (wydrukowanie logo na koszulkach, wykonanie zdjęć i przekazanie ich wraz z negatywami spółce) i oświadczenie A. G. (jako bezpośrednio zainteresowanego uznaniem tego wydatku za koszt) o wykonaniu usługi to zbyt mało na potwierdzenie tego wykonania. Zdaniem Sądu należycie organ odwoławczy ocenił zeznania M. S., który nie pamiętał żadnych szczegółów umowy, a jedynie stwierdził, iż z zawieranych umów Klub starał się wywiązywać.

Sąd zgodził się także z organem odwoławczym w kwestii braku dowodów potwierdzających, iż w dniach od 30 lipca 1999 r. do 2 sierpnia 1999 r. odbyło się organizowane szkolenie w Chorwacji, Sąd wskazał, że z oświadczenia złożonego w tym zakresie przez osobę w tym szkoleniu uczestniczącą wraz z oświadczeniem członka zarządu AMS o uczestnictwie w takim szkoleniu A. G. nie można uznać za wystarczające dowody na odbycie szkolenia.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie zakwalifikowania kwoty 196.450,- zł jako przychodu wymienionego w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f,, a zarzuty skargi w tym względzie ocenił jako całkowicie chybione, nielogiczne i niekonsekwentne. Podnoszony przez skarżącą rzekomy obowiązek zwrotu tej kwoty nie mógł mieć wpływu na zakwalifikowanie jej jako przychodu z art. 11 ust. 1 cyt, ustawy, skoro w tym samym roku podatkowym zwrot ten nie nastąpił.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w części w zakresie uznania za przychód roku 1999 zaliczki w kwocie 196.450 zł otrzymanej przez spółkę cywilną A. [...] od B. [...] Sp. z o, o. w lipcu 1999 r.

Skargę kasacyjna oparto na art. 174 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1227 z późn. zm.- zwana dalej: p.p.s.a.), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

a) art. 405 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię , polegającą na

że obowiązek zwrotu korzyści majątkowej uzyskanej w wyniku bezpodstawnego wzbogacenia nie jest zobowiązaniem,

b) art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 z późn. zm. ) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "przedawnione lub umorzone zobowiązania " użyte w tym przepisie nie obejmuje zobowiązań powstałych wskutek bezpodstawnego wzbogacenia a jedynie zobowiązania mające swe źródło w czynnościach prawnych,

c) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że na podstawie ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego istnieją przesłanki do uznania kwoty 196.450 zł, otrzymanej przez spółkę cywilną. A. [...] za przychód w rozumieniu ww. przepisu (błędnej subsumpcji), naruszenie przepisu postępowania - art. 145 ust 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora

Izby Skarbowej z 10 kwietnia 2006 r. pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie - naruszenia prawa materialnego (tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), które miało wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów postępowania- art. 145 ust. 1a p.p.s.a. przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 10 kwietnia 2006 r., pomimo zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie- naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia w tej części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznano jako nieuzasadniony ogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że pojęcie "przedawnione lub umorzone zobowiązania" w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie obejmuje zobowiązań powstałych w skutek bezpodstawnego wzbogacenia danej osoby kosztem innej mogą być różne zdarzenia nie mające podstawy prawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji obowiązku zwrot uzyskanej korzyści jako zobowiązania cywilnoprawnego ponieważ o ile powstanie wzbogacenia jest konsekwencją zdarzenia nie mającego podstawy prawnej to obowiązek zwrotu korzyści ma podstawę prawną wynikającą z art. 405 i nast. Kodeksu cywilnego.

Jako naruszające art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżąca uznała zaliczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za przychód roku 1999 zaliczki w kwocie 196.450 zł otrzymanej przez spółkę cywilną A. [...] od B. [...] sp. z o. o. W niniejszej sprawie otrzymanie przez spółkę cywilną skarżącej kwoty zadatku wiązało się z powstaniem zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia zwiększającego pasywa spółki o taką samą kwotę. Zwiększaniu aktywów spółki towarzyszyło równoczesne zwiększenie jej pasywów. Nie nastąpiło powiększenie aktywów majątkowych spółki jako całości. Skarżąca podniosła także, że przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można stosować bez uwzględnia innych przepisów regulujących kwestie przychodów, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skarg i zasądzenie od Strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Strona przeciwna w pełni podzieliła stanowisko Sądu zawarte w wyroku i tym samym uznała zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za nietrafne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Otóż- wprawdzie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania- art. 145 ust. 1a p.p.s.a. to jednak tym zarzutem nie można podważać przyjętych ustaleń faktycznych. Przepis ten jest nader ogólny i w dodatku mimo tego, że jest przepisem postępowania to jego treść wskazuje z jakich powodów sąd może uwzględnić skargę strony i uchylić zaskarżoną decyzje lub postanowienie w całości lub w części, a mianowicie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, co zresztą w skardze kasacyjnej wskazano, powołując się na naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ogóle nie ma więc w nim mowy o naruszeniu przepisów postępowania, jako przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

W konsekwencji przyjąć należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę zaskarżonego wyroku.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody oceny, że 2 lipca 1999 r. skarżąca otrzymała należność, którą dysponowała przez cały rok 1999. Zaliczona została ona do przychodów A. [...] s.c. dopiero w 2002r.

Skoro zgodnie z tymi ustaleniami nie kwestionowano podstaw zaliczenia tej należności do przychodów, to fakt jej otrzymania uzasadniał zaliczenie w momencie otrzymania stosownie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Już tylko tę okoliczność należy uznać za przesądzającą dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne nawet jeżeli nie zostały faktycznie otrzymane. Oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego potwierdza, że świadczenie to było należne ze względu na wzajemne rozliczenia pomiędzy G. K. P. a B. [...] z tytułu zadatku z udziałem A. [...] s.c. – wskazanego jako kontrahenta do zakupu nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 405 Kodeksu cywilnego oraz art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię należy stwierdzić, że jest ona prawidłowa, co do treści przepisów nakazujących zwrot korzyści uzyskanej kosztem innego podmiotu bez podstawy prawnej (art. 405 Kodeksu cywilnego).

W rozpoznawanej sprawie zwrot zadatku nastąpił ze względu na ustalone zasady rozliczeń pomiędzy G. K. P., B. [...] oraz A. [...] s.c. Zatem nie można mówić o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. dopuszcza zaliczenie do przychodów wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W ustalonym stanie faktycznym sprawy przepis ten nie był jednak podstawą zaliczenia otrzymanych należności do przychodu. O tym, iż kwotę zwróconego zadatku należało zaliczyć do przychodów 1999 r. decydowały w ustalonym stanie faktycznym reguły wynikające z ogólnej definicji przychodu wyrażonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnić ponadto należy, iż wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od zasady nakazującej zaliczenie do przychodu kwot należnych (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten rozszerza katalog przychodów z działalności gospodarczej również na umorzone i przedawnione zobowiązania.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

Należy również wskazać, że skarżący nie podniósł zarzutu uzyskania przychodu na skutek nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.