Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 628/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 2, art. 137 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 6, art. 83 § 1, art. 84 c
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1722/15 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna A. S. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2015 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z 26 czerwca 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 18 grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okresy od stycznia do marca oraz od maja do sierpnia 2009 roku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W decyzji organ określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Wskazał, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie VAT za wskazane okresy stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, że kwoty zobowiązań z tytułu VAT wykazane w deklaracjach zostały zaniżone w znacznej wysokości przez m.in. odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie były wykorzystane do czynności opodatkowanych oraz z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. W związku z tym organ I instancji ustalił przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT za styczeń - marzec 2009 r. oraz maj - sierpień 2009 r. Organ ponadto ustalił, że skarżący nie wpłacał zobowiązań podatkowych z innych tytułów w przewidzianych do tego terminach ustawowych. Na dzień wydawania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 (zobowiązanie wspólne z żoną, A. S.) stwierdzono uszczuplenie tego podatku.

1.3. Organ I instancji ustalił, że skarżący jest współwłaścicielem z żoną (współwłasność małżeńska) nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], stanowiącej działkę 5519/47 o pow. 1822 m², zakupionej za cenę 490.000 zł, obciążonej hipoteką wobec M. Banku Spółdzielczego w M. na łączną kwotę 3 mln zł. Organ ustalił, że skarżący w grudniu 2013 r. wspólnie z żoną sprzedał nieruchomość położoną w M. B., składającą się z działki m 2613/5 o pow. 6,3 arów.

1.4. Według informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, skarżący jest właścicielem/współwłaścicielem samochodów ciężarowych: Nissana Navara rok. prod. 2007 (współwłaścicielem jest [...] SA), Fiata Panda VAN rok prod. 2005 oraz Fiata Fiorino z 2011 roku. Z zeznania podatkowego PIT-36L wynika deklarowany dochód z działalności gospodarczej za 2013 rok przed opodatkowaniem 91.135,60 zł., co w porównaniu z kwotą ewentualnego zobowiązania z tytułu VAT za wskazane okresy z odsetkami oraz pozostałymi zobowiązaniami w podatku PIT, jest kwotą znacząco mniejszą.

1.5. Mając na uwadze zaniżanie VAT w świetle wskazanych nieprawidłowości, po stwierdzeniu wyżej wymienionych okoliczności, organ I instancji wydał w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. decyzję z dnia 18 grudnia 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że wydanie decyzji zabezpieczającej w sprawie ma związek z prowadzoną kontrolą podatkową zmierzającą do prawidłowego rozliczenia VAT, bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, iż kwoty zobowiązań w VAT za wskazane miesiące zostały znacząco zaniżone, gdyż skarżący obniżył podatek należny o naliczony m.in. z faktur, które zdaniem organu I instancji, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych świadczonych przez ich wystawcę. Nadto odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług, które nie były związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, czy też ujmował faktury stwierdzające zdarzenia, które nie uprawniały do obniżenia podatku naliczonego, wreszcie nieprawidłowo zewidencjonował faktury korygujące oraz dostawę wewnątrzwspólnotową towarów i otrzymane przedpłaty. Wystąpiły też różnice pomiędzy rejestrem sprzedaży prowadzonym przez podatnika, a deklaracją, która winna odzwierciedlać dane ujęte w tym rejestrze. Okoliczność nieprawidłowego prowadzenia ksiąg stanowi jedną z przyczyn powzięcia przez organ podatkowy obawy co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto skarżący nie realizował obowiązku rozliczania zdarzeń gospodarczych poprzez konto bankowe.

1.6. W ocenie organu uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania, stanowi też fakt, że skarżący unikał dobrowolnej realizacji zobowiązań podatkowych, czego efektem była bądź to zapłata zaległości po upomnieniu wierzyciela, bądź skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wreszcie nieuregulowanie zaległości w ogóle. Należy przy tym zauważyć, że opóźnienia w spłacie odnoszące się w zasadzie do większości zobowiązań roku 2014, miały kilkumiesięczny wymiar i dodatkowo zapłata zaległości na przestrzeni tego roku rozliczeniowego odbywała się często w ten sposób.

1.7. Organ uznał, że decyzja została doręczona prawidłowo, gdyż z braku odrębności postępowania podatkowego oraz w sprawie zabezpieczenia - pełnomocnictwo udzielone w toku postępowania podatkowego upoważnia pełnomocnika także do reprezentowania strony w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

1.8. W ocenie organu, w świetle zebranego w sprawie nie ma wątpliwości, że zaistniała określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka umożliwiająca dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Wynikało to ze stwierdzonych nieprawidłowości, jak i posiadania zaległości z tytułu innych podatków oraz nieterminowego uiszczania podatków we wcześniejszych okresach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- rażące art. 145 § 1 O.p. przez akceptację wadliwości doręczenia decyzji przez organ I instancji;

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. dalej u.s.d.g.) przez akceptację oparcia przez organ I instancji decyzji opartej na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c tej ustawy, a w konsekwencji naruszenie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dokonane przez organ II instancji polegające na oparciu skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c u.s.d.g.

- art. 33 § O.p. przez akceptację dla wydania decyzji przez organ I instancji oraz wydanie zaskarżonej decyzji pomimo obiektywnego nieistnienia przesłanek do jej wydania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego na podstawie art. 33 O.p.

3.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sprawie uczyniły zadość wymaganiom w zakresie wskazania przesłanki uzasadniającej obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, prezentując w decyzjach ustalenia w zakresie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego oraz sytuacji majątkowej skarżącego. Ustalenia i wnioski znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę sposób działania skarżącego, tj. permanentny brak wywiązywania się z obowiązków podatkowych, w tym w przepisanych prawem terminach, w ocenie Sądu organ miał podstawy do powzięcia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Posiadanie ustawicznych zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na brak możliwości rzetelnego regulowania zobowiązań w zakresie toczącego się postępowania. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że przedmiotem kontroli była prawidłowość deklarowania przez podatnika wysokości zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a więc decyzja wymiarowa dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie.

3.3. Sąd wskazał, że przykładową okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia wymienia się unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W toku kontroli podatkowej, której ustalenia posłużyły za podstawę wydania spornej decyzji o zabezpieczeniu, ustalono, że skarżący składał deklaracje VAT zaniżając wartość podatku.

3.4. Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia decyzji I instancji, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług zostanie określona w decyzji wymiarowej, natomiast w trakcie toczącego się postępowania w ocenie organu zaszła konieczność zabezpieczenia przyszłych zobowiązań. Decyzja w tym przedmiocie została wydana w trakcie toczącego się postępowania i została doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Zasadnie organ stwierdził, że w sprawie nie zachodzi przesłanka opisana w art. 165 § 1 O.p., a organ odwołał się do § 5 tego przepisu. Treść tego przepisu winna być odczytywana łącznie z art. 33 § 2 O.p., zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, co odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Podzielił pogląd, że wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wymagało wydania w trybie art. 165 § 1 O.p. postanowienia o wszczęciu postanowienia w tym przedmiocie. Skoro tak to decyzja organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych mogła zostać doręczona ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, a w konsekwencji stała się prawnie skuteczna. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w powołanych przez organ w zaskarżonej decyzji orzeczeniach sądów administracyjnych.

3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Sąd stwierdził, że ocena sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, zasadność przeprowadzenia dowodów będą dokonane w postępowaniu wymiarowym, a wskazane przez stronę zarzuty winny znaleźć odzwierciedlenie w treści tego rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji organ winien jedynie uprawdopodobnić obawę niezaspokojenia określonych w decyzji wymiarowych zobowiązań podatkowych, co też zostało dokonane i opisane w uzasadnieniu decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez brak uchylenia w całości decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 145 § 1 i 2 w zw. z naruszeniem art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku), polegającym na akceptacji wadliwego doręczenie decyzji przez organ I instancji;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 i 2 i art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pomimo odrębności postępowania wymiarowego i zabezpieczającego, decyzja organu I instancji została doręczona stronie w sposób prawidłowy, bowiem pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu wymiarowym jest jednocześnie uprawniony do reprezentowania strony w odrębnym postępowaniu zabezpieczającym i to pomimo faktu nie dołączenia do akt odrębnej sprawy stosownego pełnomocnictwa;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 77 ust. 6 u.s.d.g. polegającym na oparciu skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c u.s.d.g.;

4) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 133 §1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego w zakresie oparcia skarżonej decyzji na materiałach zebranych ż naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c u.s.d.g., przez brak merytorycznego, rozpatrzenia zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i stwierdzenie, że ocena naruszenia przez organy art. 77 ust. 6, art. 83 §1 i art. 84c u.s.d.g. nie podlega kognicji sądu w ramach przedmiotowego postępowania, lecz w ramach odrębnego postępowania wymiarowego, oraz przez brak wskazania w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

5) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organu II instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 33 §1 i 2 O.p., polegającym na wydaniu skarżonej decyzji pomimo obiektywnego nieistnienia niezbędnych przesłanek do jej wydania;

6) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 33 §1 i 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wydania skarżonej decyzji;

7) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art., 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w zakresie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 i 2 O.p., w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, oraz ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. W pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozstrzygnięcie o zarzutach procesowych skargi kasacyjnej. Istota sporu bowiem na etapie postępowania sądowego, wyrażona także w zarzutach kasacyjnych, koncentrowała się na dwóch kwestiach: treści ustaleń faktycznych, które stały się podstawą uznania przez organy, że w sprawie zachodziły przesłanki do orzeczenia, w toku postępowania podatkowego, o zabezpieczeniu na majątku skarżącego oraz wad w samym postępowaniu przeprowadzonym przez organy. Także zarzuty kasacyjne, które skarżący oparł na art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a., z uwagi na ich sformułowanie, jak i uzasadnienie, nawiązywały do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego zaaprobowanymi w zaskarżonym wyroku, przybierając formę podważania prawidłowości zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p. (mimo sformułowania, że chodzi o błędną wykładnię).

5.3. Rozpoczynając ocenę zasadności zarzutów od zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a ustawy p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 145 § 1 i 2 oraz art. 137 § 3 O.p. wobec – zdaniem autora skargi kasacyjnej - niedostrzeżenia nieprawidłowości w doręczeniu decyzji organu I instancji pełnomocnikowi zamiast skarżącemu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zarzut ten nawiązuje do stanowiska skarżącego, że organ I instancji nie miał podstaw do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, który reprezentował skarżącego w postępowaniu wymiarowym i decyzja ta powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

5.4. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że nie była w sprawie sporna okoliczność, że z treści pełnomocnictwa udzielonego w trakcie postępowania wymiarowego doradcy podatkowemu, Z. B., w dniu 1 grudnia 2015 r., wynikał bardzo szeroki zakres działań, do których został on umocowany jako pełnomocnik skarżącego. Skarżący nie podnosił nawet zarzutu, że zakres pełnomocnictwa wyłączał reprezentację w sprawach o takim charakterze, jak rozstrzygana, lecz akcentował potrzebę odrębnego złożenia tego pełnomocnictwa do postępowania o zabezpieczenie.

5.5. Stanowisko skarżącego nie jest trafne, gdyż udzielone pełnomocnictwo co do zasady obejmuje również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do art. 33 § 2 O.p. zostaje ono udzielone w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). Wynika to z charakteru postępowania o zabezpieczenie, które prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, gdyż jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku wierzyciela podatkowego. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to że stanowi postępowanie w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich część, jako zmierzające – przy spełnieniu merytorycznych warunków– do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Ocenę taką wzmacniają argumenty, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji, organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przytoczone unormowania w istocie potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy zabezpieczeniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji.

5.6. Reasumując rozważania w tej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane obecnie jednolicie w orzecznictwie sądowym, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji (por. wyroki NSA: z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn akt II FSK 1015/15; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn akt I FSK 1128/13; z 13 marca 2013 r. sygn akt I FSK 578/12 dostępne na stronie internetowej www.orzeczeniansa.gov.pl.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta interpretacja przepisów w zakresie doręczeń jest korzystna dla podatników, którzy udzielając pełnomocnictwa do zastępowania w postępowaniu, oczekują zwykle zwolnienia ich od osobistego udziału w czynnościach procesowych i nie byłoby spójności w przyjęciu stanowiska, że wybrane czynności procesowe, bez racjonalnego uzasadnienia, pozostają wyłączone wbrew takiemu oczekiwaniu, do momentu ponownego złożenia pełnomocnictwa. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za niezasadne.

5.7. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. polegający na nieuchyleniu w całości zaskarżonej decyzji, mimo, że wydana została "z naruszeniem art. 77 ust 6 u.s.d.g., w sytuacji, gdy skarżona decyzja oparta została na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c u.s.d.g."

5.8. Zajmując stanowisko w zakresie tak określonych zarzutów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne pozostaje przypomnienie, że zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny, powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom właściwym dla pism w postępowaniu sądowym, lecz przede wszystkim wymaganiom szczególnym, w których mieści się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tym zakresie koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, przez wymienienie ich w skonkretyzowanej postaci, o ile dany przepis ma rozbudowaną formę redakcyjną. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności, gdyż bez takiej konkretyzacji Sąd kasacyjny musiałby samodzielnie uzupełniać intencje autora skargi kasacyjnej, co jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 dostępne j.w).

5.9. W kontekście przedstawionych uwag ogólnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jedynie art. 77 ust 6 u.s.d.g. odpowiada powyższym wymogom przedstawienia w skardze kasacyjnej naruszonego przepisu. Stanowi on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Natomiast pozostałe (art. 83 § 1 i art. 84c) powołane, jako naruszone, przepisy mają rozbudowaną postać. Art. 83 w ogóle nie zawiera paragrafów, tymczasem skarżący konsekwentnie w całej skardze tak go określa. Przyjmując nawet, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli nie paragraf lecz ustęp, to należy zauważyć, iż w ustępie 1 wymieniono 11 punktów szczegółowych. Z kolei art. 83c u.s.d.g. ma bardzo rozbudowaną postać, zawierając również kilkanaście ustępów.

5.10. Określenie naruszonych przepisów w sposób ogólny uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli zarzucanego naruszenia, gdyż Sąd kasacyjny nie może sam wyznaczać sobie zakresu rozstrzygnięcia. Na marginesie wskazać tylko należy, mając na uwadze, że z ogólnego opisu wynika, że skarżący zmierza do podważenia ustaleń opartych na dowodach zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej z przekroczeniem terminu, że samo przekroczenie terminu kontroli nie uzasadnia automatycznej dyskwalifikacji dowodów uzyskanych w jej trakcie na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Taki efekt nastąpić może tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania (por. wyrok NSA sygn akt II FSK 1953/14, wyrok z 8 grudnia 2016 r. sygn akt I FSK 775/15 dostępne j.w.).

5.11. W kontekście dokonanej wyżej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za równie nie poddające się kontroli Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty opisane w pkt 4 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., wobec braku "krytycznej analizy stanowiska organu podatkowego w zakresie oparcia skarżonej decyzji na materiałach zebranych z naruszeniem art. 83 § 1 i art. 84c s.d.g." W krótkim uzasadnieniu tego zarzutu skarżący w istocie powtórzył treść samego zarzutu sformułowaną we wstępie skargi kasacyjnej, wyrażając ogólne niezadowolenie ze stanowiska Sądu pierwszej instancji, który wyjaśnił, że jakość zgromadzonego materiału dowodowego (także w kontekście powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) będzie przedmiotem oceny dopiero w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko takie co do zasady pozostaje prawidłowe, szczególnie, że przesłanki stanowiące podstawę orzeczenia o zabezpieczeniu nie wiążą się z ustaleniami dokonanymi w ramach kontroli podatkowej (stan zaległości podatkowych skarżącego, systematycznie nieterminowe regulowanie należności podatkowych czy sprzedaż nieruchomości).

5.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 i 2 O.p., wobec ustalenia, że stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie wskazanych przepisów o zabezpieczeniu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty za niezasadne. Wskazać należy, że przyjęta w § 1 przepisie przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykładowe przypadki przepis wymienia trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywanie majątku w sposób utrudniający egzekucję. Wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie.

5.13. W tym kontekście powoływać się mogą, mając na uwadze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę, że dotychczasowe działania podatnika wyrażające jego kondycję finansową (na którą wskazuje również regulowanie zobowiązań z opóźnieniem), uzasadniają, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 158/16, dostępny j.w.). Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, wystąpienia takiej sytuacji.

5.14. Powyższe uwagi ogólne w stanie faktycznym sprawy uzasadniają prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wobec ustalenia, że z uwagi na wcześniejsze systematyczne uchylanie się przez skarżącego od regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych, nieregulowanie bieżących zobowiązań podatkowych (zaległość w VAT za październik 2014 r., uszczuplenia w podatku dochodowym za 2007 i 2008 rok) oraz nieprawidłowości wykryte w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za wskazane miesiące 2009 roku, zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Skarżący nie kwestionował okoliczności, że zbył nieruchomość, co – bez względu na motywację tej czynności – wpływało na stan majątku, do którego w przyszłości mogłyby zostać skierowane czynności zmierzające do uregulowania zobowiązań podatkowych.

5.15. Zatem, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, istniała uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 33 § 1 O.p. W zaskarżonej decyzji przedstawiono okoliczności wskazujące na nieprawidłowości związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, zbadano aktualną sytuacją majątkową skarżącej a uwzględniając wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w odniesieniu do wcześniejszych wymagalnych zobowiązań podatkowych ustalono, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (jakim jest organ podatkowy) zaspokojenia zobowiązania podatkowego należnego od podatnika.

5.16. Podejmując próbę podważenia powyższych ustaleń w skardze kasacyjnej pominięto, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organ nie prowadzi standardowego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, co też miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

5.17. W ostatnim punkcie skargi kasacyjnej skarżący podniósł naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. "polegające na przedstawieniu sprawy w zakresie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 i 2 o.p. w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, oraz przez przyjęcie za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego w tym zakresie". Tak sformułowany zarzut zmierzał, poprzez powołane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organ. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty nie są uzasadnione, albowiem powołane przepisy nie stanowią prawidłowej podstawy prawnej do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie.

5.18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).