Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 145/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14b §3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2016 r. Gmina [...] (dalej "Gmina") złożyła wniosek

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu

o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży oraz braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji). We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina

w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości, dokonuje tzw. refaktur mediów związanych

z dzierżawionymi / wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako opodatkowane według właściwych stawek podatku;

B) jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali oraz wynajem lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku VAT.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę

w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnymi:

C) zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów

w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych -

w szczególności dochody z subwencji, podatku od nieruchomości i innych opłat oraz udział w podatkach dochodowych;

D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie

z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów

i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można

w przyszłości wykluczyć, należą:

1. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntów i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;

2. sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;

3. sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

4. dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;

5. dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;

6. dzierżawa budynku Urzędu - w szczególności powierzchni/pomieszczeń wydzielonych np. pod punkty ksero, bary, punkty pocztowe itp. - transakcje te podlegają co do zasady opodatkowaniu;

7. ewentualna sprzedaż budynku Urzędu lub sprzedaż wyposażenia tegoż budynku, stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli etc., czy też samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto, sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznacza, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma

a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

Końcowo Gmina podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego są wyłącznie wydatki Gminy poniesione nie później niż do dnia 31 grudnia 2015 r.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, Gmina sformułowała

m.in. następujące pytania (w stosunku do pozostałych pytań od nr 4 do nr 8 organ wydał odrębną interpretację indywidualną, znak: [...]):

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej także jako: "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90

ust. 3 ustawy VAT?

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować ?

Gmina stanęła na stanowisku, że:

Ad. 1 - w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 2 - występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 3. - w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.).

Uzasadniając stanowisko ad 1., Gmina przytoczyła przepisy art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT, po czym wskazała, iż jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać,

iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (opisane czynności A-B) - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa

w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Następnie przywołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86

ust. 1 ustawy VAT, Gmina wskazała, że skoro ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych

z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina wskazała, że w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego,

w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia czynności (B) i zdarzeń (C-D). Niemniej jednak, jak również wskazano powyżej, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, zgodnie

z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionym z VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina dodatkowo wskazała, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi,

że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Przykładowo, w orzeczeniu

w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził,

iż "na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego,

w szczególności w następujących interpretacjach:

- z dnia 25 października 2013 r., znak [...];

- z dnia 21 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 21 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 11 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 10 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 7 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 5 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 3 marca 2014 r., znak [...];

- z dnia 25 lutego 2014 r., znak [...];

- z dnia 12 lutego 2014 r., znak [...].

Natomiast uzasadniając stanowisko ad 2. Gmina wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29

ust. 1 zdanie 2 ustawy VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi,

iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie VAT, W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W ocenie Gminy, bez wpływu na powyższe pozostanie uchylenie

z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy VAT. Nadal bowiem ustawodawca posługuje się w treści art. 90 ustawy VAT pojęciem obrotu. Zdaniem Gminy, pewne wątpliwości mogłyby się pojawić odnośnie tego, czy do obrotu należałoby wliczać podatek. Niemniej jednak z dniem 1 stycznia 2014 r., do ustawy VAT dodany został art. 90 ust. 9a, zgodnie z którym przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo w orzeczeniach: C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Jak wskazała Gmina, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone

w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności Gmina wskazała na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn.

I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że:

"w świetle przepisów art. 86 ust 1 oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem, jak dalej wskazała Gmina, NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Dalej Gmina podniosła, że wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia

8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, iż "należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza,

że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza "strefą zainteresowania" tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że "Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym Sąd stwierdził, że: "powołany przez organ

art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które

w ogólne nie podlegają opodatkowaniu".

Ponadto, Gmina wskazała, że zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej

w [...] z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. [...], w której organ potwierdził, że "czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (...) W świetle powyższych ustaleń, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży."

Nadto Gmina wskazała, że również Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. [...] stwierdził, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Jednakże do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży."

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

z dnia 11 marca 2014 r., znak: [...], z dnia 25 lutego 2014 r., znak: [...], z dnia 17 lutego 2014 r., znak: [...], z dnia 14 lutego 2014 r., znak: [...].

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Gminy, gmina która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Stanowisko takie – jak wskazała Gmina - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

- WSA w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Gd 416/15,

- WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2015 n, sygn. I SA/Łd 304/15,

- WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r., sygn. I SA/Łd 285/15,

- WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2015 r., sygn. I SA/Kr 543/15,

- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 103/15,

- WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Op 154/15,

- WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Go 176/15,

- WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. I SA/Op 218/15,

- WSA w Opolu z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Op 155/15,

- WSA we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 142/15,

- WSA w Rzeszowie z dnia 12 marca 2015r., sygn. I SA/Rz 164/15,

- WSA w [...] z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 232/12,

- WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2012 r., sygn. III SA/G1 2073/11,

- NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 852/09,

- NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1333/08,

- NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11.

Ponadto, stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie zostało potwierdzone

w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności

w następujących interpretacjach:

- z dnia 25 września 2014 r" znak [...],

- z dnia 21 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 5 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 29 lipca 2014 r., znak [...],

- z dnia 14 lipca 2014 r. znak [....],

- z dnia 4 lipca 2014 r., znak [...],

- z dnia 23 czerwca 2014 r., znak [...],

- z dnia 3 czerwca 2014 r., znak [...],

- z dnia 30 maja 2014 r., znak [...],

- z dnia 15 maja 2014 r., znak [...],

- z dnia 25 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 12 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 11 marca 2014 r., znak [...],

- z dnia 3 marca 2014 r., znak [...],

- z dnia 3 września 2014 r., znak [...],

- z dnia 27 lutego 2014 r., znak [...],

- z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 7 marca 2014 r., znak [...],

- z dnia 28 lutego 2014 r., znak [...].

Mając na uwadze powyższe, występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Uzasadniając natomiast stanowisko zawarte w ad 3. Gmina wskazała, że znany jej jest pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione

z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.), oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję itp.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., znak [...], stwierdzając, że:

"w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności."

W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.):

a) brak podstawy prawnej

W pierwszej kolejności podkreślono, że prawodawca w przepisach ustawy VAT ani aktach wykonawczych (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia

2015 r.) nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa

w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone

w przepisach art. 90-91 ustawy VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika itp. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.).

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy VAT były znane prawodawcy. Potwierdza to w szczególności brzmienie wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku). Zgodnie z tą regulacją, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się

w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje dodany do art. 86 ustawy VAT ust. 2a, który nakłada na podatników obowiązek stosowania wstępnej alokacji wydatków (tzw. pre-współczynnik). Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp.,

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ustawodawca nie dokonałby opisanej nowelizacji. Próba stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy VAT

(w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), byłaby niezgodna

z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nakładający obowiązek stosowania tzn. pre-współczynnika został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem

1 stycznia 2016 r. Z uwagi na fakt, iż ten przepis reguluje zakres odliczenia VAT ma on charakter materialnoprawny, co oznacza, iż nie należy stosować go do stanów faktycznych przed jego wprowadzeniem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 lutego 2016 r. o sygn. I FSA 1464/14, w którym Sąd przyznał, iż "z kolei dopiero z dniem

1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daniowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji.";

b) brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki mieszane są jednocześnie związane

z czynnościami (A-B) i występującymi zdarzeniami (C-D). Zdaniem Gminy, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (C-D). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy.

Przywołana niemożność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B)

i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

- w transakcji sprzedaży nieruchomości, która korzysta ze zwolnienia z VAT,

- przy poborze podatku od nieruchomości oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki itp., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować.

W szczególności nie da się precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w Urzędzie Gminy, dachówek i rynien na budynku tego Urzędu, atramentu w długopisach pracowników itp.

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki itp., zakładają,

że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika",

tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent itp.).

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

- czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A-B), oraz

- zdarzeń (C-D) pozostających poza zakresem VAT.

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania, np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zdarzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa drogi gminnej, nie wiążą się

z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów;

c) orzecznictwo.

Gmina zaznaczyła, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika itp.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności Gmina wskazała na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów NSA, I FPS 9/10, wskazując, że NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników itp.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego

z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT

z drugiej. Gmina w sposób szczegółowy przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r.,

III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak również do szeroko pojętej działalności statutowej.

WSA w Warszawie, dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że: "Jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał

z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa

w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest "wymyślanie" sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zauważenia jeszcze wymaga, iż kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak

i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji

(w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi

z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy

o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości".

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone

w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że: "Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA

w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził,

że: "Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu

o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych

z opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach

w pierwszym rzędzie "miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego" nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać".

Na szczególną uwagę, jak wskazała Gmina, zasługuje wyrok WSA w Opolu

z dnia 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15, w którym Sąd w pełni poparł stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 24 października 2011 r., odwołując się przy tym do orzecznictwa TSUE, a w szczególności do wyroku w sprawie 0437/06 Securenta: "Trybunał Sprawiedliwości częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermdgensmanagement AG v. Finanzamt Góttingen C - 437/06. To właśnie orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska nie zauważając jednakże,

że wyrok TSUE wydany w sprawie Securenta C 437/06, który rzeczywiście wytyczył nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko,

że stanowił przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu".

Sąd wskazał przy tym, że zarówno przepisy VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/WE/112, pozostawiły regulację metod wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i działalnością pozbawioną takiego charakteru wyłącznie w gestii państw członkowskich ("Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. (...) Oznacza to, że (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady neutralności tego podatku dla podatników").

W braku takiej regulacji, w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanie prawnym, organy podatkowe nie mogą zatem nakładać na podatnika obowiązku stosowania dodatkowych metod alokacji podatku naliczonego: "Obciążanie (...) przez organ obowiązkiem poszukiwania i wyboru najwłaściwszej - w odniesieniu do danego stanu faktycznego - metody nie znajduje zatem oparcia w obowiązującym prawie. Nadmienić bowiem należy, iż od daty podjęcia przez NSA powołanej uchwały (październik 2011 r.) żadne regulacje ustawowe w omawianym tu zakresie nie zostały wprowadzone. (...) W konsekwencji organ wbrew obowiązującym przepisom wskazał

w zaskarżonej interpretacji na konieczność stosowania przez Gminę bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą

i niegospodarczą podatnika." Zdaniem Sądu, stosowanie nieprzewidzianych w ustawie metod alokacji podatku "prowadziłoby (...) do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Takie stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA we Wrocławiu

z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Wr 2418/14, w którym Sąd stwierdził, że: "przepisy art. 90 ustawy VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE, które dają państwom członkowskim możliwość określenia metody, według której będzie ustalana proporcja podziału podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Polski ustawodawca zrealizował to uprawnienie

w art. 90 ustawy o VAT i nie wdrożył innych metod niż określone w tym przepisie.

Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że podatnik ma obowiązek według indywidualnie określonego klucza dokonywać podziału i przyporządkowywać podatek naliczony do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej ".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w następujących wyrokach: - WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2016 r., I SA/Sz 2/16,

- WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1306/15,

- WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., . I SA/Łd 1240/15,

- WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1709/15,

- WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Bd 963/15,

- WSA w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Rz 1139/15,

- WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r., III SA/Wa 835/15,

- WSA w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., I SA/Bd 966/15,

- WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., I SA/Bd 933/15,

- WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Bd 894/15,

- WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2015 r., VIII SA/Wa 234/15,

- WSA w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15.

Sumując, Gmina wskazał, że zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia

2015 r. przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko

i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia 31 grudnia 2015 r.) Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników itp.;

d) Uchwała NSA w składzie 7 sędziów.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów dotyczących pytań nr 1 i 2, Gmina zwracając uwagę na powoływaną wyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, wskazała, że rozwiała ona wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników itp.,

w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy VAT. Wskazała też, że szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy, po czym wyjaśniła, że na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że: "w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Po czym Gmina wskazała, że ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że:

"Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu

(w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu". Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że: "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu."

NSA wysnuł również słuszny zdaniem Gminy wniosek, że "na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz

I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności,

w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających

w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że: ".w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Mając na uwadze wykładnię historyczną przepisu art. 90 ustawy VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał,

że "brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga - jak już stwierdzono powyżej -szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję."

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej

w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę. "Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego,

a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Tym samym, jak wskazała końcowo Gmina, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz

art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

W szczególności w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Gmina stoi na stanowisku, iż w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych (ponoszonych do dnia

31 grudnia 2015 r.), nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.);

e) Stanowisko Ministra Finansów.

Gmina zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie

w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, iż: "1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (...)".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego,

w szczególności w następujących interpretacjach:

- z dnia 16 kwietnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 24 kwietnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 5 maja 2014 r., znak [...],

- z dnia 25 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 4 lipca 2014 r., znak [...],

- z dnia 26 czerwca 2014 r., znak [...],

- z dnia 9 maja 2014 r., znak [...]

- z dnia 12 sierpnia 2014 r., znak [...]

- z dnia 15 kwietnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 14 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 13 sierpnia 2014 r., znak [...],

- z dnia 24 czerwca 2014 r., znak [...],

- z dnia 14 lutego 2014 r., znak [...]

Organ interpretacyjny dokonując oceny prawnej stanowiska Gminy przedstawionego w ad. 1- ad. 3, wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe, po czym przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, po czym wyjaśnił, co należy rozumieć przez pojęcia "świadczenie usług, "dostawa towarów" wskazując, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem,

że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT,

w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,

w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył przepisy 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, po czym wskazał, że na przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy

w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – dalej "Dyrektywa 112", zgodnie

z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.) – dalej w skrócie "u.s.g.", wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów

i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług

(w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,

a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak dalej wskazał organ interpretacyjny, z całości unormowań zawartych

w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, gminy bez wątpienia są podatnikami podatku od wartości dodanej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa VAT).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a. z tytułu nabycia towarów i usług,

b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dalej organ interpretacyjny zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Nadto, organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do powołanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że na tle opisu sprawy wątpliwości Gminy budzi sposób kalkulacji współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu

o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT).

W cytowanym przepisie art. 86 ustawy VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis wyraża generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku

z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa

w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych

w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten

w poprzednim roku podatkowym był niższy niż [...] zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż [...] zł -podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Wskazał organ interpretacyjny przy tym, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia

i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej

i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania,

a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wskazał dalej organ interpretacyjny, z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy VAT, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać,

że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu,

a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując,

że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu

w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej

z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu".

Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą

a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany

z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami

i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli

w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Dalej odnosząc się do stanowiska Gminy, organ interpretacyjny wskazał,

że przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, Gmina wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), tj. zdarzeń, które traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. Przez zdarzenia te Gmina rozumie, zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych, jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. W opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji, zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Gmina uzasadniając swoje stanowisko, argumentuje, że NSA w uchwale

z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Gmina powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 8 kwietnia 2011 r.,

I FSK 659/10, zgodnie z którym "W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

Dokonując całościowej oceny stanowiska Gminy wyrażonego w uzasadnieniu do pytań oznaczonych nr 1-3 wniosku, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów organ interpretacyjny stwierdził, że jest ono nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego, przedstawione stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy VAT nie podlegają uwzględnieniu

w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko

z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku

i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko

w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE

i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny wskazał przy tym na wyrok C-515/07 z dnia 12 lutego

2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną

i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, w którym Trybunał zauważył,

że "Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem [VAT]" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok

z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną "w innych celach" w rozumieniu

art. 6 ust. 2 lit.a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta,

w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1-1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemającą charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36). W pkt 38 TSUE wskazał,

że "Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie

z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane "w celach innych" niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy".

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że "W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Następnie organ interpretacyjny zwrócił także uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko

w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym, zdaniem organu interpretacyjnego, uznać należy, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym – jak dalej wskazał organ interpretacyjny - nie można się zgodzić

z Gminą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Końcowo organ interpretacyjny odniósł do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Gmina, pismem z 08.11.2016 r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na co organ ten stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację podatkową, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Organ, alokacje podatku naliczonego,

2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90

ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

2. art. 14c § 1 O.p. przez brak oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 2 (pytanie nr 2 we wniosku ORD-IN),

3. art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3 (pytanie nr 3 we wniosku ORD-IN),

4. art. 121 § 1 O.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd bada zaskarżony akt pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego ten akt także z powodów, które

w skardze nie zostały podniesione, jednakże uzasadniają, że wydanie zaskrzonego aktu nastąpiło z naruszeniem prawa.

Sprawa będąca przedmiotem kontroli sądowej dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a w związku z tym zastosowanie znajduje art. 14b § 3 O.p.,

w myśl którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można

w sposób pewny i nie budzący wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem wnioskodawca powinien sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swoje wątpliwości.

Zgodnie natomiast z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna pochodząca od organu zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (...). W ocenie Sądu, argumentacja Organu interpretacyjnego w odpowiedzi na pytanie sformułowane na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mieści się

w zakresie stanu faktycznego przedstawionego tym wniosku, a tym samym jest uzasadniona, adekwatna bowiem do okoliczności faktycznych w tym wniosku wskazanych.

Skoro więc składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (art. 14b § 3 O.p.) albo zdarzenie przyszłe oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tym samym podany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Oznacza to, że nie podlega on żadnym uzupełnieniom lub ustaleniom faktycznym dokonywanym przez organ, ani też nie może podlegać żadnym domniemaniom organu. Zatem, indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny lub niepełny, to tylko wskazany przez wnioskodawcę stanowi podstawę do jego oceny

i udzielenia interpretacji. W ramach bowiem tylko tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może dokonywać kontroli legalności zaskarżonego aktu. Nie jest zatem Organ interpretacyjny uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować, a tym bardziej domniemać czy zakładać, niezależnie od okoliczności tam wskazanych. Nawet, jeżeli kwestia sporna nasuwa jakieś wątpliwości co do stanu faktycznego, to rozstrzygając niniejszą sprawę, dopuszczalne jest jej rozpoznanie tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od sformułowania trzech pytań w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, to istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ uznał, że skarżącej Gminie w przedstawionym stanie faktycznym, nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług naliczonego na fakturach VAT nabycia towarów i usług, dokumentujących "wydatki mieszane" poniesione do dnia 31.12.2015 r. w związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku.

Zdaniem zaś skarżącej Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia, gdyż Gmina nie zna sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary

i usługi - w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy

i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów

i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy - bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT. Jak wskazała Gmina, trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika

z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy

i przy pomocy tych samych zasobów. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na liczne interpretacje indywidualne, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo TSUE. Jednakże – jak wskazała w skardze - wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w tym jakichkolwiek dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc. w kontekście wydatków mieszanych i zdarzeń spoza zakresu ustawy VAT – rozwiała uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, po czym zacytowała część argumentacji wskazanej przez rozszerzony skład NSA w uzasadnieniu tej uchwały.

Wobec powyższego rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 O.p. Jak wynika bowiem z uwag przedstawionych na wstępie w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedstawienie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu interpretacyjnym.

Organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i nie może czynić własnych ustaleń faktycznych, przedstawia bowiem ocenę prawną stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia ani w okolicznościach faktycznych ani prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie. Organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska skarżącej Gminy w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w przedmiocie oceny wskazania, że Gmina nie zna sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi, w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT. Tak też wskazała we własnym stanowisku, wskazując, że: "Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany".

Dlatego też zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, przede wszystkim

z tego względu, że w przedstawionym organowi do oceny stanie faktycznym Gmina nie wskazała, że nie ma możliwości przypisania wydatków (kosztów) na nabyte towary

i usługi związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy bezpośrednio do wykonywanej przez Gminę jednego z rodzajów działalności realizowanej w reżimie administracyjnym (publicznoprawnym) jak i cywilnoprawnym,

a więc w ramach czynności nieopodatkowanych jak i opodatkowanych. Taką konkluzję Gmina zawarła dopiero w swoim stanowisku, które jednak nie jest wiążące dla organu, a jedynie przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Przedstawiając zaś stan faktyczny Gmina wskazała, że w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń wynikających z zadań własnych nałożonych przez Gminę odrębnymi przepisami (C i D) ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT i nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania oraz nieopodatkowanych. Jak wskazano wyżej, organ interpretacyjny jest związany wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (a nie stanowiskiem wnioskodawcy), a dokonując oceny tego stanu faktycznego stwierdza, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, czy też nie. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy uzna za nieprawidłowe, ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko i jego ocenę prawną, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie dokonał oceny ustaleń fatycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i wprost wskazał, odpowiadając na wątpliwości Gminy co do sposobu ustalenia wysokości podatku, opierając się przy tym m. in. na stanowisku TSUE zawartym w wyroku z 08.11.2012 r., C-511/10, że Gmina może w całości odliczyć podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co wyłącza jednak możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ interpretacyjny słusznie wskazał przy tym, że z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy VAT, obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu zaś do metody wyodrębnienia tego podatku, organ interpretacyjny wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym słusznie podkreślono, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Jak trafnie wskazał organ, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29.07.2014 r., I SA/Wr 754/14, w którym Sąd ten stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje."

Jak dalej również słusznie wskazał organ interpretacyjny, Gmina jest zatem zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego,

że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, na poparcie czego także trafnie wskazano na ww. wyrok TSUE w sprawie C-511/10.

Przytoczyć zatem należy stanowisko TSUE zawarte w tym wyroku TSUE C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że:

"23. W omawianym przypadku trzeba stwierdzić, że mając na uwadze, po pierwsze, cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy, którym, jak przypomniano w pkt 18 niniejszego wyroku, jest umożliwienie państwom członkowskim uzyskiwania jak najdokładniejszych wyników ustalania proporcjonalnej części odliczenia, po drugie, systematykę art. 17 ust. 5 tej dyrektywy, a po trzecie, zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, której art. 17 ust. 5 akapit trzeci jest przejawem, państwa członkowskie powinny w ramach wykonywania kompetencji przyznanych im w tym przepisie dołożyć starań, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze.

24. W związku z tym szósta dyrektywa nie stoi na przeszkodzie temu, aby w ramach wykonywania wspomnianych kompetencji państwa członkowskie stosowały w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, w szczególności sporną w postępowaniu głównym metodę uwzględniającą powierzchnię, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje,

iż ustalenie podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu".

Natomiast w innym wyroku z dnia 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie

C- 437/06 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał m. in., że:

"1. W przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod."

W kontekście przywołanych wyżej wyroków TSUE zgodzić się zatem należało

z organem interpretacyjnym, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednakże zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej zatem również wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi, przy zastosowaniu jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem,

że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za niezasadne.

Przechodząc zaś do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, a także art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE

z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L nr 347) – zwanej "Dyrektywa 112", przywołać należy regulację prawną mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "ustawa VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią, że:

" 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa

w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.".

Skarżąca upatrywała w istocie naruszenia przepisów prawa materialnego brak uwzględnienia przez organ interpretacyjny jej stanowiska co do tego, że nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek sposobu w określeniu kwoty podatku naliczonego (jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego, klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), podlegającego częściowemu odliczeniu w zakresie wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT,

i w związku z tym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi

z opodatkowania i nie podlegającymi opodatkowaniu.

Odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 2

pkt 1 lit. a) ustawy VAT wskazać zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak prawo to nie jest nieograniczone. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

- odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi, z nabyciem których wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest konieczność istnienia związku pomiędzy nabyciem towarów i usług a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak istnienia takiego związku skutkuje brakiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

W przypadku wykonywania przez podatnika zarówno czynności w związku,

z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności,

w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, mają zastosowanie regulacje zawarte w art. 90 ustawy VAT.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jednak organ w uzasadnieniu swego stanowiska jednoznacznie wskazał,

że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy VAT, co oznacza, że przepis ten nie ma, bo nie może, mieć zastosowania do liczenia proporcji sprzedaży, a zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 90 ust. 1 ustawy VAT nakazujący podatnikowi odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonej sprzedaży, z którą wydatki te są związane, czyli dokonanie tzw. bezpośredniej alokacji.

Z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że Gmina ponosi szereg wydatków mieszanych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT lub też niepodlegającym regulacjom ustawy VAT. Gmina jednak nie zna sposobu, aby "wydatki mieszane" na nabywane przez Gminę towary i usługi - w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, odbiór odpadów

i ścieków, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy - bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT lub też do czynności (zdarzeń) w ogóle nie podlegających przepisom ustawy VAT.

Wbrew jednak stanowisku Gminy, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, udokumentowanych fakturami VAT, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z działalnością gospodarczą Gminy (z czynnościami cywilnoprawnymi dokonanymi przez Gminę). Słusznie zatem organ interpretacyjny za wyrokiem TSUE w sprawie C-511/10 wskazał, że jakikolwiek sposób rozdziału jest możliwy, pod warunkiem, że gwarantuje on jak najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wybór jednak metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż to on najlepiej zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Wyodrębnienie zatem jest możliwe, i podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże tylko w zakresie czynności związanych jedynie ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługuje mu natomiast takie prawo odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Podkreślić przy tym należy, że sama skarżąca Gmina wskazała, iż występują zdarzenia wynikające z zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, są realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, a zatem, że występuje jako organ władzy publicznej. W konsekwencji czynności dokonywane przez Gminę w tym zakresie nie stanowią czynności opodatkowanych, co oznacza, że skarżącej Gminie w tej części nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z tymi czynnościami nieopodatkowanymi. Skarżącej natomiast przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług w zakresie, w jakim wydatki te są bezpośrednio związane z czynnościami dokonanymi przez Gminę w reżimie cywilnoprawnym (z działalnością gospodarczą Gminy).

Wobec zatem ustalenia, że jest możliwe - w jakikolwiek sposób - przyporządkowanie podatku naliczonego z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT w zakresie działalności gospodarczej Gminy, zgodzić się więc należało ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że sam Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu Sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r. I FPS 9/10, potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W uchwale tej bowiem NSA wskazał, że: "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.".

Poza tym podkreślić należy, że powyższa uchwała NSA, I FPS 9/10, została wydana w innym niż niniejsza sprawa stanie faktycznym, a mianowicie, dotyczyła ona zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT, jednakże w sytuacji, gdy nie można przyporządkować kosztów dotyczących czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych dokonywanych przez podatnika do jednego rodzaju działalności. A zatem, nie znajduje zastosowania do oceny okoliczności faktycznych występujących w niniejszej sprawie pełna argumentacja wskazana w uzasadnieniu tej uchwały, w szczególności ta, na którą wskazuje Skarżąca Gmina a dotycząca stanowiska zawartego w pkt 8.12. uzasadnienia uchwały, gdyż dotyczy ona oceny innego stanu faktycznego (gdy nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności).

Zwrócić przy tym należy uwagę, że okoliczność związania treścią innego rozstrzygnięcia rozważał Sąd Najwyższy w wyroku z 23 maja 2002 roku (IV CKN 1073/00 niepubl.), w którym wskazał, że: "Unormowana w art. 365 § 1 k.p.c. moc wiążąca prawomocnego wyroku dotyczy związania treścią sentencji, a nie uzasadnienia, zawierającego prezentację przeprowadzonych dowodów i ocenę ich wiarygodności. Należy podkreślić, że wszelkie wyłączenia i wyjątki od zawarowanej w art. 233 § 1 k.p.c. zasady samodzielności i niezawisłości sądu w dokonywaniu ocen materiału dowodowego należy interpretować ścieśniająco". Wprawdzie orzeczenie to nie dotyczy uchwały składu poszerzonego NSA, jednakże można wyprowadzić analogiczny wniosek, a mianowicie, że wynikający z przytoczonej wyżej uchwały 7 Sędziów NSA, I FPS 9/10, stan związania ograniczyć jednak należy, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, nie zaś do jego motywów, te bowiem w istocie dotyczyły innego stanu faktycznego (tj. gdy nie można było bezpośrednio przyporządkować kosztów do jednego rodzaju działalności). Przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły w konkretnych okolicznościach faktycznych. Sąd nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia adekwatnie do tych ustaleń. Uchwały konkretne składu poszerzonego NSA są wiążące w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, w ramach której zostały podjęte. Oznacza to związanie poglądem prawnym wyrażonym w takiej uchwale w całym postępowaniu w tej konkretnej sprawie, aż do prawomocnego jej zakończenia. Uchwała konkretna nie wiąże natomiast bezpośrednio innych składów orzekających w innych sprawach (innych stanach faktycznych), wiąże jednak dokonana w ten sposób interpretacja przepisów prawa, w tym znaczeniu, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie (bez wykorzystania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a.) przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA w sentencji rozstrzygnięcia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie zignorował wskazanej uchwały I FPS 9/10, nie kwestionuje jej bowiem, a wręcz przeciwnie, podziela stanowisko poszerzonego składu NSA, z tym jednak, że stanowisko wskazane w pkt. 8.12. uzasadnienia tej uchwały, a mianowicie, że: "(...) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne"), nie może mieć zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy innego stanu faktycznego, jednakże zaskarżone rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w pełni pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem NSA zawartym w uchwale I FPS 9/10. Zdaniem Sądu, nie narusza to obowiązującego porządku prawnego i daje się pogodzić z konstytucyjną zasadą praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest automatyczne stosowanie motywacji podjętej uchwały, nawet wydanej przez skład poszerzony, w sytuacji gdy sprawa dotyczy innego stanu faktycznego. Skutkowałoby to bowiem wadliwym stosowaniem obowiązującego prawa.

Z treści zaś wyżej przytoczonego art. 90 ust. 2 ustawy VAT wprost wynika,

że sposób obliczania proporcji wskazany w ust. 3 tego przepisu znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy "nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot" podatku naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca Gmina nie wskazała, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, lecz, że nie zna sposobu, aby wydatki mieszane bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych z VAT lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, a jak już wyżej wskazano, jedynie stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest wiążący dla organu, jak i dla sądu.

Wobec tego nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) – orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.