Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 134/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 października 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodu znanych organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania, bądź też okoliczności lub dowodu, które wystąpiły po wydaniu decyzji, stanowi przekroczenie prawa w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodu znanych organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania, bądź też okoliczności lub dowodu, które wystąpiły po wydaniu decyzji, stanowi przekroczenie prawa w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. H. z/s w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "H." utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2002r. Nr [...], odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2002r. Spółka wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała odmienną ocenę kontraktu eksportowego zawartego przez nią [...] maja 1994r., dokonaną przez Izbę Skarbową w L. w decyzji z dnia [...] listopada 2001r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995. Spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniała ów kontrakt jako umowę leasingu, natomiast Izba potraktowała ją jako umowę sprzedaży na raty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odmówił uchylenia decyzji, stwierdzając, że odmienna interpretacja postanowień kontraktu zawarta w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, nie znanej organowi. Odmienna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za zasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Podobnie jak organ I instancji stanął na stanowisku, iż inna ocena Izby Skarbowej tego samego dowodu, znanego inspektorowi w postępowaniu kontrolnym, nie daje podstawy do uchylenia decyzji. Zauważył, że podatniczka sama traktowała kontrakt jako umowę leasingu, aż do czasu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2001r.. Pokreślił, że w postępowaniu podatkowym za 1995r. i 1996r. brany był pod uwagę ten sam dowód, tj. kontrakt z dnia [...] maja 1994r..

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie.

Zgodziła się z Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, iż odmienna ocena prawna nie stanowi okoliczności faktycznej lub dowodu w rozumieniu art. 240 § pkt 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stanowi ją natomiast, zdaniem skarżącej, wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Wskazała na zasadność rozróżnienia pomiędzy "błędną oceną prawną" stanu faktycznego, a tegoż stanu "błędnym" ustaleniem. Wyraziła pogląd, iż umowa stanowi reżim obiektywny, dlatego też organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest jedynie do przeanalizowania obiektywnie istniejącego stosunku pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem, czego wynikiem winno być stwierdzenie quaestio facti, jakiego rodzaju umowa została zawarta. Umowa kupna-sprzedaży pozostaje takąż umową niezależnie od wadliwego, faktycznego ustalenia organu rozstrzygającego w sprawie oraz niezależnie od tego, jak została nazwana przez jej strony. Wskazując na negatywny katalog przesłanek wznowienia postępowania uznawanych przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pośród których wymieniła nową ocenę materiału dowodowego w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, doszła do wniosku, że wśród nich nie zostało ujęte wadliwe ustalenie co do rodzaju zawartej umowy cywilnoprawnej. Z powyższego zaś wywiodła, iż ustalenie przez organ sprawujący nadzór instancyjny, że faktycznie została zawarta umowa sprzedaży a nie leasingu, jest równoznaczne z wadliwym ustaleniem stanu faktycznego przez inny organ (Inspektora). Zaznaczyła, że w rozpatrywanej sprawie nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r., lecz wyjście na jaw nowej okoliczności, iż przedmiotowa umowa nie była umową leasingu, lecz umową sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje zatem kwestia, kiedy dokonano pierwszego podatkowego rozstrzygnięcia na podstawie ustalenia, że kontrakt nie stanowił umowy leasingu.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W rozpatrywanej sprawie Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie jako nowej okoliczności wadliwego ustalenia stanu faktycznego, którym była odmienna ocena tego samego dowodu przez organy podatkowe. Jej zdaniem Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. wydając decyzję z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 dokonał błędnej oceny kontraktu eksportowego zawartego przez nią [...] maja 1994r., uznając go za umowę leasingu, gdyż Izba Skarbowa w L. w decyzji z dnia [...] listopada 2001r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 potraktowała ów kontrakt jako umowę sprzedaży na raty. Skarżąca utrzymuje, iż w dacie wydania decyzji Izby Skarbowej wyszła na jaw nowa okoliczność w sprawie, bowiem okazało się, że przedmiotowa umowa nie była umową leasingu, lecz umową sprzedaży. Bez znaczenia przy tym pozostaje, kiedy wydano rozstrzygnięcie ujawniające tę okoliczność.

Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnieć trzeba, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Zwrócenia uwagi wymaga, że w przepisie tym mowa jest o nowych dowodach lub nowych okolicznościach jako dwóch niezależnych przesłankach wznowienia postępowania. Utożsamianie odmiennej oceny dowodu z nową okolicznością faktyczną nie znajduje uzasadnienia w normie omawianego przepisu. W doktrynie i orzecznictwie przyjęte zostało, że odmienna ocena dowodu, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz wyd. C. H. BECK Warszawa 1996r., s. 639, znajdujący zastosowanie ze względu na takie samo brzmienie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Co więcej uważa się, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności lub dowodu znanych organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania, bądź też okoliczności lub dowodu, które wystąpiły po wydaniu decyzji, stanowi przekroczenie prawa w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, iż organom podatkowym wydającym decyzje w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995r. i 1996r. był znany kontrakt eksportowy zawarty przez Spółkę dnia [...] maja 1994r., jak i to, że został on odmiennie oceniony przez organy orzekające w każdej z tych spraw. Mamy więc do czynienia z omówionym wyżej przypadkiem różnej oceny dowodu znanego organom podatkowym w dniu wydawania decyzji. Nie jest to, jak utrzymuje skarżąca, błędne ustalenie stanu faktycznego, które może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy np. ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego sprawy lub też, gdy nowa ujawniona okoliczność wskazuje na błędną ocenę stanu faktycznego. Jednakże i ten przypadek podlega rygorom przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc konieczne jest, aby dany dowód lub okoliczność istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi orzekającemu. Jeśliby więc nawet przyjąć za słuszny tok rozumowania skarżącej co do wystąpienia przesłanki błędnego ustalenia stanu faktycznego, to i tak brak jest przesłanki wystąpienia nowej okoliczności lub dowodu w dniu wydania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...], a jak już wykazano, przesłanki te muszą wystąpić kumulatywnie. Decyzja, w której dokonano odmiennej oceny kontraktu, została wydana w dniu [...] listopada 2001r..

Dlatego też zaskarżoną decyzję należy ocenić jako wydaną zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, czego konsekwencją jest stwierdzenie bezzasadności zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 245 § 1 pkt 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji). Natomiast w odniesieniu do rozważań skargi na temat istoty umów cywilnoprawnych i regresu do nich organów podatkowych stwierdzić trzeba, iż tego rodzaju argumenty mogły być podnoszone przez Spółkę na etapie postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym. W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania sprawdza się, czy konkretna przesłanka wznowienia wystąpiła, czy też nie. W przypadku przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprawdza się jej wystąpienie pod względem formalnym. Nie jest zaś poddawana weryfikacji merytoryczna ocena dowodu (w tym wypadku umowy), czego zważywszy na podnoszone argumenty zdawała się oczekiwać skarżąca. W doktrynie i orzecznictwie przyjęto, iż nawet błędna ocena dowodu nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.