Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 8, art.19 ust.1, art.22 ust.6 c
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia niezabudowanej działki gruntu w 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

nr [...] określającą K. C. (zw. dalej: Podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2009 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną),położonych w M., gm. D.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 19 marca 2009 r., podatnik aktem notarialnym Rep. A numer [...], sprzedał niezabudowaną działkę gruntu nr [...] oraz udział do [...] części w niezabudowanej działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę dojazdową), położone w M., gmina D. za cenę [...] zł. Powyższe nieruchomości zostały nabyte na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej z D. Si.-C. (obecnie: D. S.-K.) na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. A numer [...] za kwotę [...] zł a następnie, zgodnie z umową o częściowy podział majątku dorobkowego z dnia 20.07.2007 r. (akt notarialny Rep. A numer [...]) przypadły na wyłączną własność podatnika bez obowiązku spłat i dopłat.

Z ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało,

iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - stanowiąc tym samym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.), źródło przychodów podatnika. Podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2007 r. Z uwagi na fakt, iż cena wskazana w ww. umowie sprzedaży, według wstępnej weryfikacji organu pierwszej instancji, została znacznie zaniżona, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w ramach czynności sprawdzających wezwał podatnika do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia 19.03.2009 r. lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W piśmie z 13.11.2013 r., będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie, jako okoliczność mającą wpływ na cenę nieruchomości gruntowych, podatnik wskazał fakt podziału majątku małżeńskiego i uproszczenie związanej z tym procedury przenoszenia kredytów zabezpieczających majątek wspólny. Konsekwencją tego, po uprzednim przeniesieniu własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przedmiotowych nieruchomości gruntowych na jego rzecz oraz ww. kredytów na hipotekę lokalu mieszkalnego, było zawarcie z byłą małżonką umowy sprzedaży działek gruntu za cenę równą cenie ich nabycia.

Analizując złożone wyjaśnienia oraz materiał dowodowy zgromadzony

w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ocenił podane przez stronę przyczyny za niewystarczające i postanowieniem z [...] r., wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2009 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu nr [...], położonych w M., gm. D.

W dniu [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S., wydał decyzję nr [...] określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia w 2009 r niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną),położonych w M., gm. D. w kwocie [...] zł, szczegółowo wyjaśniając sposób wyliczenia tej kwoty.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ I instancji wskazał,

iż w związku z tym, że przyczyny wskazane przez stronę nie uzasadniały zaniżenia ceny za sprzedane nieruchomości gruntowe, położone w M. - przychód określony został zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w stanie i wg cen transakcyjnych na dzień 19.03.2009 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 1.02.2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości, z uwagi na naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie podstawy opodatkowania w wysokości określonej przez biegłego rzeczoznawcę z pominięciem kwoty wynikającej z aktu notarialnego i przyczyn uzasadniających różnicę ceny nieruchomości w stosunku do wartości rynkowej oraz kwestionowanie wyjaśnień złożonych przez stronę w tym zakresie,

- art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, kwoty [...] zł,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ww. naruszeń.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik nie zgodził się z uzasadnieniem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji i wskazał, że wyjaśnienia dotyczące wysokości ceny przedstawione przez strony umowy sprzedaży są wyczerpujące i racjonalne. Podkreślił przy tym, że ustawodawca nie podał katalogu przykładowych przesłanek, które mogą wpływać na obniżenie ceny sprzedaży, zaś przez określenie " uzasadnione przyczyny" pozwolił na przyjęcie wszelkich możliwych czynników.

W opinii odwołującego, organ podatkowy argumentując podjęte rozstrzygnięcie zbyt szczegółowo powołał przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w sprawie podziału majątku dorobkowego małżonków, gdyż powyższe zagadnienie nie było istotą sporu. Wskazano również, że choć dokonany podział majątku nie był zasadny podatkowo, to - kierując się treścią art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - strony umowy uznały wskazanie w umowie sprzedaży obniżonej ceny przedmiotu za usprawiedliwione. Zwrócono bowiem uwagę, że sprzedaż działki po cenie równej cenie zakupu miała spowodować (cyt.) "zwolnienie małżonki z długu w stosunku do banku i uzyskania kredytu na przejęcie tej nieruchomości", zaś czynność ta miała na celu (cyt.) "sprawiedliwy podział majątku".

Odwołujący nie zgodził się również ze sposobem określenia przez organ pierwszej instancji, wysokości kosztów uzyskania przychodów, które jego zdaniem winny być uwzględnione w wysokości wydatków poniesionych w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez małżonków, tj. w całości, a zatem niedopuszczalne było - z uwagi na brak regulacji w tym względzie - uwzględnienie ich wyłącznie w 50%, gdyż współwłasność małżeńska jest współwłasnością bezudziałową i łączną.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia, czy istniały podstawy do dokonanego przez organ pierwszej instancji przyjęcia, iż wyrażona w umowie z dnia [...] r. cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, co w konsekwencji w swych skutkach prawnych stwarzać miałoby podstawę do ustalenia wysokości przychodu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, iż poza sporem w jest, że Podatnik w dniu 19.03.2009 r. na podstawie umowy zawartej z D. S.-C. (byłą małżonką), aktem notarialnym Rep. A numer [...], uzyskał przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną), położonych w M., gm. D., a cena wskazana w umowie sprzedaży ([...] zł) odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości na dzień sporządzenia umowy ([...] zł- według operatu szacunkowego). Nieruchomości te zostały nabyte przez Podatnika najpierw w dniu 16.03.2007 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej z D. S.-C. (za cenę [...]zł), a następnie w drodze umowy o częściowy podział majątku dorobkowego z 20.07.2007 r. na wyłączną jego własność bez obowiązku spłat i dopłat (mocą tej umowy podatnik otrzymał również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż zasadą jest, że wartość nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy, będących przedmiotem odpłatnego zbycia przyjmowana jest do opodatkowania na podstawie ceny określonej w umowie (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy. Wartość rynkową zaś określa się z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, dopiero w przypadku, gdy strony umowy - po uprzednim wezwaniu - nie wskazały przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Podkreślił przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje definicja wartości (ceny) rynkowej. Niemniej jednak art. 19 ust. 3 tej ustawy wprowadza dyrektywy kierunkowe ustalania wartości rynkowej wskazując, że dokonać tego należy na podstawie cen rynkowych odnoszących się do rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, z jednoczesnym uwzględnieniem przesłanek indywidualizujących w postaci stanu i stopnia zużycia rzeczy będących przedmiotem zbycia oraz czasu i miejsca dokonania tego zbycia. Jako zasadę przyjęto także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia. Jeżeli zatem złożone wyjaśnienia co do wartości rynkowej rzeczy (lub prawa majątkowego) nie uzyskają akceptacji organu podatkowego, to obligatoryjne jest w takiej sytuacji ustalenie tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że tryb przewidziany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został w niniejszej sprawie zachowany. Wskazane bowiem przez Podatnika i D. S.-K., po uprzednim ich wezwaniu do zmiany wartości przedmiotowych nieruchomości lub wskazania przyczyn, innych niż przedstawione w piśmie z 13.11.2013 r. i protokołach przesłuchań, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - nie mogły zostać uwzględnione, bowiem nie odnoszą się stricte do wartości rynkowej nieruchomości, lecz wynikają z innych, nie związanych z nieruchomościami przesłanek i tym samym nie mogły być uznane za uzasadnione przyczyny w myśl powołanego powyżej unormowania. Wyjaśnienia stron co do konieczności podziału majątku i związanym z tym "przenoszeniem" kredytów hipotecznych dotyczyły bowiem osobistych powodów przyjęcia zaniżonej ceny (w kwocie tożsamej z ceną zakupu przez nich przedmiotowych nieruchomości), które nie mogą - z racji swojego charakteru - stanowić okoliczności do obniżenia podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowego katalogu przyczyn uzasadniających podanie ceny sprzedaży znacznie odbiegających od cen rynkowych nie upoważnia do bezkrytycznego przyjęcia wszelkich przyczyn podanych przez strony umowy. Podkreślił, iż wartość rynkową nieruchomości stanowi jej najbardziej prawdopodobna cena, możliwa do uzyskania na rynku, przy ewentualnym przyjęciu, że strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej, miały stanowczy zamiar zawarcia umowy oraz upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku, do wynegocjowania warunków umowy

i uwzględnia praw popytu i podaży panujących na rynku. Wskazał, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wpływ na wartość rynkową nieruchomości mogą mieć np. położenie, sposób użytkowania, dostęp i sąsiedztwo, a także możliwość zagospodarowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz ceny w obrocie nieruchomościami podobnego typu. A zatem wartością rynkową w myśl tego przepisu nie musi być wartość rzeczywista (zapłacona cena), lecz ta która odpowiada wartości zdefiniowanej w art. 19 ust. 3 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę na fakt, że strony umowy sprzedaży nieruchomości mogą, zgodnie z przepisami prawa, ustalić cenę sprzedaży na poziomie kwoty niższej od wartości rynkowej, lecz - zgodnie z obowiązującymi przepisami dla celów podatkowych - organ zobowiązany jest przyjąć jej wartość rynkową, nawet odmienną od tej, którą strony określiły w umowie.

Na marginesie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w toku czynności sprawdzających, prowadzonych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

w związku z zawartą [...] r. umową sprzedaży, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że cena transakcji znacznie odbiega od wartości rynkowej tego samego rodzaju nieruchomości. W ramach tych czynności D. S.-K. (poprzednio: D.S.-C.) złożyła operat szacunkowy wykonany dla potrzeb zabezpieczenia wierzytelności kredytowej oraz wyraziła zgodę na podwyższenie wartości obu nieruchomości do kwoty [...] zł i w związku z tym decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., określił kupującej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, od której podatniczka nie odwołała się, a więc strona umowy zgodziła się z organem pierwszej instancji, iż wartość nieruchomości wskazana w akcie notarialnym odbiega od ich wartości rynkowej.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii niewłaściwego określenia kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej nabycia w dniu 16.03.2007 r. (tj. na majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską) przedmiotowych nieruchomości organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Powołując treść art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie wskazał koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem w dniu 16.03.2007 r. nieruchomości gruntowych, położonych w M. osobno u każdego

z małżonków, tj. u Podatnika w udziale do [...] części, przyjmując - z braku dowodu przeciwnego - że ich udziały w tym koszcie są równe. Bez znaczenia bowiem jest fakt, że koszt ten stanowił majątek wspólny małżonków, gdyż podatnikiem jest każda osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy jest jedynym właścicielem, czy też współwłaścicielem nieruchomości w ustalonych udziałach lub na zasadzie współwłasności małżeńskiej. W konsekwencji, każdy ze współwłaścicieli nieruchomości lub prawa majątkowego w sytuacji odpłatnego zbycia obowiązany jest do samodzielnego rozliczenia w zeznaniu i zapłaty podatku od przypadającego na niego w sytuacji sprzedaży - w stosunku do wielkości udziału we współwłasności - dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia i w tej samej proporcji odliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów, chyba -

że z dokumentów wynika, że poniósł je z majątku odrębnego (w przypadku małżonków).

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższa zasada dotyczy także współwłasności małżeńskiej, w której, z braku dowodów przeciwnych przyjmuje się udział do [...] części. Z aktu notarialnego Rep. A numer [...] wynika zaś, że koszty związane z jego sporządzeniem ponieśli kupujący, czyli małżonkowie K.C. i D. S.-C., odrębni podatnicy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odstąpił od obniżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów

i tym samym podwyższania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Zauważył przy tym, iż opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia [...] r. umowy o częściowy podział majątku dorobkowego, na podstawie której spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o wartości podanej przez strony do celów pobrania opłat [...] zł i niezabudowana działka gruntu nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną), położone w M., gm. D. o łącznej wartości podanej przez strony do celów pobrania opłat wartości [...] zł, stanowiły kwotę [...] zł, a więc koszty uzyskania przychodów należało przyjąć w proporcji odpowiadającej wartości działek gruntu, tj. w kwocie [...] zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w pełnej kwocie , tj. [...] zł.

Końcowo organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione stanowisko strony, co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124,

art. 180, art. 187). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznać należy za kompletny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Prawidłowo uzasadniono też prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego, przy czym ocena ta zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie powołanych w niej przepisów prawa.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wskazanych nieruchomości na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z pominięciem kwoty wynikającej z aktu notarialnego mimo uzasadnienia przyczyny w różnicy ceny w stosunku do cen rynkowych,

- kwestionowanie ceny podanej w umowie mimo udzielenia przez stronę odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazała przyczyny uzasadniające sprzedaż nieruchomości za cenę wynikającą z umowy czym naruszono przepis art.19 ust.1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- oraz przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości kwoty [...] zł, czym naruszono przepis art.22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

2. naruszenie przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości wskazanych nieruchomości na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy z pominięciem kwoty wynikającej z aktu notarialnego, a także poprzez brak wskazania podstaw prawnych podejmowanych ustaleń zarówno w kwestii odrzucenia dowodów jak

i nieuwzględnienia kosztów, czym naruszono art.120,121,122,124,180 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący ponownie wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach w sposób wyczerpujący i racjonalny opisał przyczynę uzasadniającą przyjęcie w akcie notarialnym ceny sprzedaży nieruchomości niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części v działce gruntu nr [...] położonych w M., gm. D. w wysokości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W myśl art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkowa nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania dopiero wówczas, gdy zostanie wykazane, że cena określona w umowie w znacznym stopniu i bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Przyczynę tę strony umowy wskazały. Skarżący nie podziela przy tym argumentacji organów obu instancji,

że przyczyny uzasadniające zaniżenie ceny sprzedaży muszą być bezpośrednio związane z samą nieruchomością. Gdyby tak było, ustawodawca wskazałby to wyraźnie w cytowanym przepisie art. 19. Zatem użyte w przepisie określenie "uzasadnione przyczyny" pozwalają na przyjęcie wszelkich możliwych przyczyn uzasadniających znaczne zaniżenie ceny nieruchomości.

Skarżący zarzuca organom podatkowym odwoływanie się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które nie dopuszczają wskazanego przez strony umowy podziału majątku twierdząc, że zawarta umowa sprzedaży miała na celu uzyskanie korzyści majątkowych przez byłych małżonków (uzyskanie kredytu bankowego przez kupującą). Zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, że miała miejsce umowa sprzedaży nieruchomości za cenę odbiegającą od wartości rynkowej, jednak istniała uzasadniona przyczyna przyjęcia ceny w takiej wysokości, tj. dokonany podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami.

Skarżący podniósł, że trudno w uzasadnieniu decyzji znaleźć wyjaśnienie, dlaczego organy podatkowe uznają wskazaną przyczynę zaniżenia ceny w stosunku do ceny rynkowej za niewystarczającą i wydają decyzję w oparciu o cenę rynkową ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę, naruszając tym samym dodatkowo zasadę przekonywania- art.124 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo Skarżący nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej

w S., w zakresie przyjętych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem strony, skoro przychód wykazany w umowie (akcie notarialnym) przypada stronie w całości, to koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczone proporcjonalnie do przysługującego prawa tj. w 100%. W ocenie strony niezrozumiałe jest to, że organ podatkowy uwzględnił koszty nabycia nieruchomości (akt notarialny z [...] r., rep. A [...]) w wysokości 50 %. tj. w części przypadającej na podatnika, bez powołania żadnego przepisu, który by o tym stanowił.

Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nigdzie nie wprowadzają zasady, że koszty nabycia nieruchomości,

w przypadku podatników pozostających w związku małżeńskim, przyjmuje się

w stosunku 50%. W przedmiotowej sprawie, kiedy to przeniesienie własności nieruchomości po rozwodzie na rzecz podatnika nastąpiło wraz z przejęciem przez niego kredytu, może dojść do sytuacji, w której po spłacie kredytu stronie nie pozostaną środki finansowe na zapłatę zobowiązania. Skarżący powołał się przy tym na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 wyżej wymienionej ustawy).

Istotne również jest, że w określonych ramach kompetencji kontrolnych sądów administracyjnych ustawodawca nie uwzględnił uprawnienia tych sądów do merytorycznego orzekania w sprawie rozpoznawanej w postępowaniu administracyjnym co sprawia, że zasadność, skargi skutkuje jedynie wydaniem orzeczenia kasacyjnego lub innej szczególnej treści, wynikającej z przepisów art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) .

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do przesądzenia, czy istniały podstawy do ustalenia wysokości przychodu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2008 r., Nr 209, poz.1316 ze zm.)., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku)

w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe wskazać trzeba, że źródłem przychodów na podstawie art. 10 , ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - jest "odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie". Natomiast w myśl z art. 30e ust. 1 tej ustawy "od dochodu

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku", a w myśl ust. 2 tego przepisu "podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw".

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Natomiast w ust. 3 tego unormowania wskazano, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości łub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego łub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c),

z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z ust. 6e ww. przepisu "wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustała się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ponadto na mocy art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy o podatku dochodowym "koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów

i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego

w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Stosownie zaś do regulacji zawartej w ust. 4 art. 30e ustawy, podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Skarżący w dniu [...] r. na podstawie umowy zawartej z D. S.-C. (byłą małżonką), aktem notarialnym Rep. A numer [...], uzyskał przychód z tytułu sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr [...] oraz udziału wynoszącego [...] części

w działce gruntu nr [...] (stanowiącej drogę wewnętrzną), położonych w M., gm. D., a cena wskazana w umowie sprzedaży w kwocie: [...] zł odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości na dzień sporządzenia umowy, tj: [...] zł według operatu szacunkowego.

Zgodnie z umową o częściowy podział majątku dorobkowego z dnia 20 lipca 2007 r., akt notarialny Rep. A nr [...]- wymienione nieruchomości przypadły na wyłączną własność Skarżącego bez obowiązku spłat i dopłat. Skarżący nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2009 r., podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2007 roku.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że wartość nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy, będących przedmiotem odpłatnego zbycia przyjmowana jest do opodatkowania na podstawie ceny określonej w umowie (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, winna odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.). Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że cena zbycia nieruchomości określona w umowie musi odzwierciedlać jej wartość rynkową - a wiec odpowiadać realiom panującym na rynku w obrocie danymi dobrami zrelatywizowaną do okoliczności badanego przypadku. Kwestia rozliczeń między stronami umowy sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia. Tylko cena określona w umowie podlega kontroli i ocenie dokonywanej przez organy podatkowe.

Jako zasadę przyjęto także, że to strony w umowie określają wartość rynkową przedmiotu a jedynie w sytuacji, gdy organ kwestionuje tę wartość, obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji wartości przedmiotu zbycia. Otóż, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie da wiary wyjaśnieniom podatnika, co do przyczyn podania w umowie ceny niższej jest obowiązany ustalić wartość rynkową w oparciu o opinię biegłego. Niewątpliwie przepis ten ma na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa

i przeciwdziała nieuzasadnionemu unikaniu opodatkowania.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 cyt. ustawy. Przepis ten upoważnia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej do podwyższenia podanej ceny transakcyjnej, wskazując jednocześnie przesłanki konieczne takiego podwyższenia. Jedną z takich przesłanek jest wezwanie stron umowy do podwyższenia podanej ceny bądź wskazania przyczyn podania ceny niższej.

W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających wezwał Skarżącego, do zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia [...] r. lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dla strony okolicznością uzasadniającą zaniżenie ceny nieruchomości gruntowych (w stosunku do ich wartości rynkowej) wskazanych w umowie odpłatnego zbycia z 19 marca 2009 roku, był fakt dokonanego podziału majątku małżeńskiego i chęć uproszczenia związanej z tym procedury przenoszenia kredytów zabezpieczających majątek wspólny. Wskazane przez Stronę przyczyny uzasadniające podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie zostały przez organ uwzględnione, bowiem nie odnoszą się stricte do wartości rynkowej nieruchomości, lecz wynikają z innych, nie związanych z nieruchomościami przesłanek.

Rację ma organ podatkowy, że wyjaśnienia Skarżącego, co do konieczności podziału majątku i związanym z tym "przenoszeniem" kredytów hipotecznych dotyczą osobistych powodów przyjęcia zaniżonej ceny które nie mogą - z racji swojego charakteru - stanowić okoliczności do obniżenia podstawy opodatkowania. Wskazane przez Skarżącego przesłanki wpływające na podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie wyczerpują znamion uzasadnienia wpływającego na wartość rynkową nieruchomości, gdyż są jedynie formą rozliczenia między stronami wpływającymi na cenę (a nie na wartość rynkową) tych nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z Kodeksem cywilnym, strony umowy mogą swobodnie kształtować cenę sprzedaży, natomiast w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie, pod warunkiem, gdy odpowiada ona wartości rynkowej przedmiotu umowy.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieuzasadnionego zdaniem Skarżącego, przyjęcia kosztów uzyskania przychodów tylko w części, tj. w połowie, jako udział przypadający na Skarżącego, uznać należy że nie znajduje on uzasadnienia. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego).

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych

u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...) W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Dodatkowo, w myśl ust. 2 tej regulacji zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio min. do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Powołane regulacje znajdują zastosowanie m.in. do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej, a także do rozliczania w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zatem w rozpoznawanej sprawie, zasadnie uwzględniono koszty uzyskania przychodów, związane z nabyciem w dniu 16 marca 2007 r. nieruchomości gruntowych, położonych w M. , osobno u każdego

z małżonków, tj. u Skarżącego w udziale do [...] części, przyjmując - z braku dowodu przeciwnego - że ich udziały w tym koszcie są równe. Rację ma organ podatkowy,

że bez znaczenia jest przy tym fakt, że koszt ten stanowił majątek wspólny małżonków, gdyż podatnikiem jest każda osoba fizyczna, niezależnie od tego, czy jest jedynym właścicielem, czy też współwłaścicielem nieruchomości w ustalonych udziałach lub na zasadzie współwłasności małżeńskiej. W konsekwencji, każdy ze współwłaścicieli nieruchomości lub prawa majątkowego w sytuacji odpłatnego zbycia, obowiązany jest do samodzielnego rozliczenia w zeznaniu i zapłaty podatku od przypadającego na niego w przypadku sprzedaży - w stosunku do wielkości udziału we współwłasności - dochodu (przychodu) z odpłatnego zbycia i w tej samej proporcji odliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodów, chyba że z dokumentów wynika, że poniósł je z majątku odrębnego (w przypadku małżonków). Powyższa zasada dotyczy także współwłasności małżeńskiej, w której z braku dowodów przeciwnych, przyjmuje się udział do [...] części. Z aktu notarialnego Rep. A numer [...] wynika zaś, że koszty związane z jego sporządzeniem ponieśli kupujący, czyli małżonkowie Skarżący i D. S.-C. - odrębni podatnicy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się jednocześnie do treści powołanego w skardze fragmentu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada, sygn. akt I SA/Wr 1215/11, wskazać należy, że orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych, indywidualnych spraw w danym stanie faktycznym. Nie stanowią zaś źródła powszechnie obowiązującego prawa. Nadto, powołane orzeczenie to dotyczy odmiennego (od niniejszej sprawy) stanu faktycznego.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. art. 120,121,122,124,180 i 187 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie są one trafne. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, podjęły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany wszechstronnej i wnikliwej analizie co znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, Organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej, czy dana okoliczność została udowodniona. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, skargę jako nieuzasadnioną - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., należało oddalić