Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1425/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W.na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W 1996r. p. J. P. uzyskała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej "H" prowadzonej wspólnie z R. P. (udziały po 50%). W zeznaniu podatkowym PIT-30 podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz odliczenie od dochodu w postaci ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł.

W decyzji z dnia [...] listopada 2001r., nr [...], Urząd Skarbowy W. (rozpoznający sprawę ponownie, po uchyleniu przez Izbę Skarbową w W. w dniu [...] kwietnia 2001r. wcześniejszej decyzji tegoż Urzędu) stwierdził nieprawidłowości w zakresie zawyżenia: kosztów uzyskania przychodów spółki oraz ulgi inwestycyjnej. Ustalono, że na zawyżonie kosztów uzyskania przychodów kwocie [...] zł złożyły się:

a) odsetki od kredytu inwestycyjnego w okresie realizacji inwestycji (naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – [...] zł;

b) wartość materiałów i usług zakupionych w ramach realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pod nazwą "Przedsiębiorstwo [...]" (naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – [...] zł;

c) wydatki poniesione na realizację zadań inwestycyjnych (naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – [...] zł;

d) zawyżone odpisy amortyzacyjne (naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – [...]zł.

Urząd Skarbowy ustali ponadto, że Spółka oprócz tego zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz stwierdził, że odliczenia związane z ulgą inwestycyjną były dokonane na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociu strukturalnym (Dz. U. Nr 14 poz. 63).

Organ podatkowy wskazał również, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej został przyjęty przychód w wysokości zeznanej, tj. [...] zł, który pomniejszono o koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i określono dochód spółki w kwocie [...] zł, a dochód na jednego wspólnika w kwocie [...]zł. Ulgę ustalono na kwotę [...] zł, stąd podstawa opodatkowania w kwocie [...] zł, a należy podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2001r. pełnomocnik p. J. P. doradca podatkowy P.M. wniósł o uchylenie decyzji w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. i orzeczenie, co do istoty sprawy. W uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja jest rażąco sprzeczna z materiałem dowodowym oraz przepisami prawa materialnego. Przejawia się to w sposobie rozstrzygnięcia kwestii istotnej z punktu widzenia określenia wartości zobowiązania podatkowego oraz ewentualnej zaległości podatkowej - zakwalifikowaniu kosztów prowadzonych przez podatnika prac budowlanych do kosztów modernizacji. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na wadliwe przesłuchania świadka w trakcie postępowania oraz brak korekty odpisów amortyzacyjnych. W piśmie z dnia [...] lutego 2002r. wniósł ponadto – na podstawie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej - o odebranie od małżonków Panasiuk oświadczeń na okoliczność zawarcia umowy Spółki cywilnej pod nazwą "H". Następnie wnioskiem z dnia[...] kwietnia 2002r. zwrócił się o wydanie uwierzytelnionego odpisu postanowienia w sprawie wniosku o odebranie oświadczeń od małżonków P. W dniu [...] kwietnia złożył kolejny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka p. S. P., a w dniu [...] kwietnia pismo procesowe w niniejszej sprawie.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r., nr [...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podała, że nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy wydatków w kwocie [...] zł, jako kosztów uzyskania przychodów, było zgodne § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7 poz. 34), który stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania mierzonej w szczególności okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Izba dodatkowo stwierdziła, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowość zaliczenia przez Urząd Skarbowy wydatków związanych z robotami budowlanymi przeprowadzonymi na terenie nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (hali produkcyjnej i biurowca), jako wydatków na modernizację, a więc wydatków na ulepszenie środka trwałego, które to wydatki nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Do kosztów mogą one zostać zaliczone jedynie w drodze odpisów amortyzacyjnych od powiększonej wartości początkowej środka trwałego.

Izba Skarbowa zauważyła, iż o wyłączeniu określonych wydatków na ulepszenie środka trwałego z kosztów uzyskania przychodów nie decyduje w zasadzie wysokość tych wydatków, lecz ich fizyczny skutek (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) powodujący, iż wzrasta wartość użytkowa tego środka, mierzona m.in. okresem jego używania czy kosztami jego eksploatacji. W sprawie – zdaniem Izby - istnieją podstawy do stwierdzenia, że poniesione sporne wydatki były nakładami na ulepszenie środka trwałego, nie miały zaś charakteru odtworzeniowego. Świadczy o tym zarówno raport wyceny nieruchomości, jak i protokół oględzin Inspektora Kontroli Skarbowej. Z raportu wyceny nieruchomości dla celów określenia ceny sprzedaży nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...]kwietnia 1995r. wynika, iż stopień zużycia przyjętych do użytkowania przez "H" s.c. budynków: produkcyjnego i administracyjno-socjalnego wyniósł 50 %. W budynku produkcyjnym była spękana i częściowo wykruszona posadzka betonowa, zniszczone pokrycie malarskie, przecieki przy koszach dachowych, braki w oszkleniu, ubytki tynków, pęcherze powietrza pod papą. Natomiast w budynku administracyjno-socjalnym wystąpiły ubytki tynków i ich zagrzybienie, ubytki pokryć malarskich, prawdopodobny brak izolacji poziomej, pęcherze powietrza pod papą, ściany, ślusarka okienna i drzwiowa niewystarczająco docieplona. Protokółu oględzin dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2000r. wskazuje natomiast, iż w budynku produkcyjnym m.in. wbudowano witryny, okna PCV, w miejsce okien w metalowych ramach, ściany docieplono styropianem, pokryto elewacją w kolorze zielono-żółtym. Część posadzki w hali pokryto warstwą masy plastycznej ułożoną w 1999r., pozostała powierzchnia betonowa wyrównana, widoczne uzupełnienia ubytków betonu w posadzce. W wejściach zainstalowano bramy podnoszone na metalowych prowadnicach. W hali wydzielono pomieszczenia socjalne i biurowe, wykonano posadzki z terakoty, w pomieszczeniach socjalnych ściany wyłożone glazurą. W budynku administracyjno-socjalnym dach jednospadowy zmieniono na dwuspadowy, pokryto dachówką ceramiczną typu karpiówka. Ściany docieplono styropianem, wbudowano oka z PCV, dobudowano z dwóch stron wiatrołapy. Pomieszczenia socjalne na parterze zmieniono na biurowe. W miejsce posadzek lastryko położono na całej powierzchni parteru terakotę.

Dodatkowo organ stwierdził, że o ulepszeniowym charakterze poniesionych wydatków na przebudowę i modernizację budynku socjalno-biurowego i hali produkcyjnej w kwocie [...] zł świadczyły ponadto:

1. kosztorys inwestorski sporządzony przez "H" s.c. na przedsięwzięcie inwestycyjne pod nazwą "Przedsiębiorstwo [...]", w którym rodzaj robót określono jako modernizacyjne

2. dowody księgowe dotyczące umowy o udzieleniu dotacji zawartej przez spółkę cywilną w dniu [...] sierpnia 1996r. z Fundacją Polska Agencja Rozwoju Regionalnego w W., działająca w ramach Funduszu Dotacji I SP Programu STRUDER.

Zaliczenie zatem tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowiło naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 14, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Izba Skarbowa za bezpodstawny uznała zarzut wadliwego przesłuchania świadka p. S. P., gdyż stwierdziła, że pełnomocnik, który zgłosił wniosek o jego przesłuchanie został zawiadomiony o miejscu i czasie tej czynności. Nie skorzystał jednak z prawa udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań świadkowi, składania dodatkowych wyjaśnień (art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na zarzut braku korekty odpisów amortyzacyjnych Izba Skarbowa uznała, że nie było podstawy prawnej do podejmowania tego typu działań. Organ drugiej instancji stwierdził ponadto - odnosząc się do złożonego w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wniosku z dnia [...] lutego 2002r., uzupełnionego pismem z dnia [...] kwietnia 2002r. o odebranie oświadczeń od małżonków P. na okoliczność daty zawarcia umowy spółki pod nazwą "H", że w przypadku, gdy zachowano formę pisemną (art. 860 § 2 k.c.), to brak jest podstaw do dopuszczenia dowodu w postaci oświadczeń Stron i uznania tej umowy za niezgodną ze stanem faktycznym.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] maja 2002r., uzupełnionej pismem z dnia [...] lutego 2004r., pełnomocnik Pani J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego W. oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z odrębnymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.),

- § 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zm.).

- art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu stwierdzono, że zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procedury odnoszą się do zagadnień:

1. błędnego określenia charakteru prac budowlanych prowadzonych w odniesieniu do budynków zakładu w Piszu,

2 braku korekty odpisów amortyzacyjnych,

3 uznania, że skarżącą nie spełniła wymogów, od których uzależnione jest odliczenie wydatków inwestycyjnych.

W związku z tym podatnik wywodzi, iż organy podatkowe błędnie zakwalifikowały prace prowadzone w hali w P. jako prace budowlane, gdy faktycznie były to prace remontowe. Twierdzi, iż przepisy o amortyzacji nie odnoszą się w żadnym miejscu do kwestii modernizacji środka trwałego, wobec czego nie ma żadnych podstaw do sformułowania tezy, jakoby odsetki naliczone w okresie modernizowania środka trwałego nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Podnosi także, iż odpisy amortyzacyjne w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. dokonywane są od wartości środków trwałych, określonej zgodnie z przepisami tego aktu. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdza, iż wartość ta jest określona w sposób odmienny od przyjętej przez podatnika, to zobowiązany jest do dokonania odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy ma obowiązek prawidłowego określenia wszystkich elementów kształtujących podstawę opodatkowania, również tych które powodują, iż należny podatek ulegnie obniżeniu. Dodatkowo stwierdza, iż spełnił wszelkie, wynikające z przepisów warunki, od których zależne jest powstanie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych. Przyjęcie przez organy podatkowe, że strona podjęła działalność gospodarczą dopiero w dacie zawarcia umowy spółki cywilnej jest bezprawne i bezzasadne. Nieuwzględnienie wniosku dowodowego o odebranie od wspólników Spółki cywilnej oświadczeń odnoszących się do rzeczywistej daty zawarcia umowy Spółki cywilnej "H" przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym narusza prawo.

Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2002r., uzupełnionej pismem z dnia[...] lutego 2004r., wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.).

Sąd w przedmiotowej sprawie doszedł do przekonania, że naruszenia prawa dokonane w zaskarżonej decyzji spełniają przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., w związku z tym akt ten podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy skarżącej przysługiwało prawo do ulgi inwestycyjnej. Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 1995r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zm.) prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych, poniesionych w roku podatkowym, od dochodu do opodatkowania osiągniętego w tym roku (...) przysługuje podatnikom, którzy: 1) prowadzą działalność gospodarczą albo rozpoczęli działalność gospodarczą w roku podatkowym, w którym dokonany został wpis do właściwego rejestru lub ewidencji działalności, 2) ponieśli wydatki inwestycyjne, gdy gmina, na której terenie podatnicy prowadzą albo rozpoczęli działalność, była uznana za gminę zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, 3) nie mieli zaległości podatkowych przed dokonaniem każdorazowego odliczenia, 4) udokumentowali wydatki inwestycyjne oraz 5) zatrudniają wymaganą liczbę pracowników.

Według organów podatkowych podatnicy ponieśli wydatek inwestycyjny tj. zakupili zakład produkcyjny, przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, bowiem działalność gospodarczą podjęli dopiero w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej. Natomiast z § 1 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wynika, że odliczenia wydatków inwestycyjnych mogą domagać się podatnicy będący osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące lub podejmujące działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu należało ustalić moment rozpoczęcia przez podatników działalności gospodarczej ("prowadzącym lub podejmującym działalność gospodarczą").

Działalnością gospodarczą, w myśl art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 312 ze zm.) jest działalność wytwórcza, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, zwanym dalej "przedsiębiorcą", może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. O nabyciu statusu prawnego przedsiębiorcy, w myśl powołanego przepisu, rozstrzyga spełnienie przesłanek ustawowych określonych w tym przepisie, a w szczególności prowadzenie działalności w "celach zarobkowych", na własny rachunek i następnie uzyskanie wpisu do rejestru przedsiębiorców. O tym czy działalność gospodarcza została rozpoczęta świadczą indywidualne okoliczności występujące w sprawie, a należą do nich między innymi zamierzony charakter wykonywania działalności, rozmiar jej wykonywania, organizacja przedsięwzięcia, a także sposób i stopień przygotowania przedmiotów i środków prowadzenia działalności.

Wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej (art. 8 ust. 1 cyt. ustawy) nie jest warunkiem konstytuującym byt prawny podmiotu gospodarczego.

Sąd w odniesieniu do tezy przedstawionej przez organy podatkowe, iż podatnicy rozpoczęli działalność gospodarczą z chwilą zawarcia umowy spółki cywilnej, o czym świadczy treść umowy Spółki cywilnej nie zaś dokonanie przez nich pierwszej czynności o charakterze produkcyjnym, handlowym lub usługowym stwierdza, iż sens oświadczenia woli dokonanego w formie pisemnej, czyli wyrażony w dokumencie – co do zasady - ustala się na podstawie tego tekstu. Nie stanowi on jednak wyłącznej podstawy wykładni ujętych w nim oświadczeń woli, gdyż dopuszczalny jest dowód ze świadków i z przesłuchania stron, jeżeli jest to przydatne do wykładni niejasnych, kwestionowanych oświadczeń woli zawartych w dokumentach. W takim przypadku dowody osobowe nie są skierowane przeciw osnowie dokumentowane, a służą wykładni zawartych w nich oświadczeń woli, zwłaszcza przez ujawnienie okoliczności towarzyszących ich złożeniu.

Organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego winny zatem dopuścić dowód z zeznań w charakterze świadków obojga podatników w celu ustalenia daty rozpoczęcia przez nich działalności gospodarczej. Całkowicie uzasadnione wydaje się stanowisko prezentowane przez podatników, że wcześniej ustalili, iż będą prowadzili działalność gospodarczą i dokonując zakupu przedsiębiorstwa podjęli działalność gospodarczą. Natomiast nieusprawiedliwione jest twierdzenie, że dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej jest moment zawarcia umowy spółki cywilnej. Ponadto należy mieć na uwadze, iż skarżący pozostaje ze sobą w związku małżeńskim i w związku z tym mają do nich zastosowanie przepisy dotyczące wspólności ustawowej (art. 31-54 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), a to oznacza, że do wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej nie muszą zwierać umowy spółki cywilnej.

Sąd przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdza, iż prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem zgodnego z prawem wymiaru podatku dochodowego. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są więc racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97).

O tym, co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Natomiast o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów i co nim nie jest, decyduje ustawa o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszanie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się, między innymi, do zakwalifikowania prac budowlanych prowadzonych przez podatnika w budynkach zakładu w P. , a w szczególności do odpowiedzenia na pytanie czy były to prace ulepszeniowe czy też prace remontowe.

Z przedstawionego Sądowi do wglądu materiału dowodowego w sprawie wynika, iż o tym, czy wydatki miały charakter remontu lub modernizacji rozstrzygnął inspektor kontroli skarbowej po dokonaniu oględzin prac budowlanych i po zapoznaniu się z dokumentacją dokonanych prac budowlanych. Problem rozdziału wykonywanych prac robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy natomiast zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1999r. sygn. akt I SA/Wr 477/98).

Na powyższą kwestię zwracał uwagę podatnik w trakcie postępowania podatkowego, jednakże organy podatkowe skupiły się na dowodach pośrednich takich jak wniosek o udzielenie dotacji na planowane prace budowlane z programu Struder, umowa o udzielenie dotacji. Z powyższych dowodów wynika jedynie pierwotny zamiar podatnika, co do zakresu planowanych prac, co jak słusznie podnosi podatnik, w sprawie nie ma znaczenia.

Wobec tego stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zawiera istotne braki, które nie pozwalają na jednoznaczną ocenę co do prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Takim niezbędnym działaniem będzie niewątpliwie odwołanie się do opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia, które z prac miały charakter remontowy, a które stanowiły prace modernizacyjne. Do takich dowodów należy zaliczyć dowód z przesłuchania wnioskowanego przez podatnika świadka S. P. na okoliczność wykonanych prac w budynkach podatnika.

Należy przy tym mieć na względzie, iż remont to wykonywanie robót, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątkowego, a które nie powodują zmian w jego użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji. Wydatki na bieżącą konserwację i remonty środków trwałych, w tym również wydatki na nabycie części składowych niezbędnych do przeprowadzenia konserwacji lub remontu, nie są niezależne od ceny nabycia tych części, wydatkami na ulepszenie, lecz bezpośrednio stanowią koszt uzyskania przychodów. W przypadku wystąpienia trudności w rozgraniczaniu wydatków na remont od wydatków na ulepszanie środka trwałego podstawowym kryterium winien być zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. Zastosowanie kryterium rzeczowego umożliwia dokonanie podziału wydatków dotyczących tego samego środka trwałego na wydatki remontowe i ulepszeniowe.

Reasumując stwierdzić należy, iż kwalifikacji robót (remont czy inwestycja) powinny decydować wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę.

Sąd odnosząc się do wyłączenia przez organy podatkowe odsetek z kosztów uzyskania przychodów wyjaśnia, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy, odsetki od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wykaże, iż kredyt ten był przeznaczony na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, a zaangażowanie określonej kwoty kredytu bankowego w prowadzoną przez niego działalność gospodarczą ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w tym roku podatkowym. Omawiane zagadnienie ma bezpośredni związek z zasadniczą kwestią tj. z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, które z prac w budynku zakładu podatnika stanowiły remont, a które należało zaliczyć do modernizacji. Wydatki poniesione na remont, a finansowane z kredytu bankowego winny być zwiększona o naliczone od tej kwoty odsetki.

Skład orzekający przechodząc do kwestii odpisów amortyzacyjnych uznaje, że trafne jest założenie, iż wydatki inwestycyjne nie są uznane za koszty uzyskania przychodów. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów będzie amortyzacja liczona od środków trwałych, pochodzących z inwestycji, po przekazaniu ich do użytkowania. Warunkiem uznania, że wydatki te nie są kosztami uzyskania przychodów, jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że są to wydatki na środek trwały. Nakłady inwestycyjne poczynione na środek trwały w trakcie jego używania bez wątpienia zwiększają wartość początkową tego środka, jeżeli w ich wyniku nastąpi jego ulepszenie. W przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego zostanie ustalona niezgodnie z odpowiednią szczegółową zasadą jej ustalenia określoną w przepisach o amortyzacji podatkowej, podatnik musi dokonać korekty tej wartości początkowej, a jeżeli tego nie zrobi, wartość początkową winien skorygować organ podatkowy zarówno wtedy, gdy wartość ta będzie zawyżona jak również, gdy podatnik ją zaniżył. Wynika to z ogólnej zasady prawdy obiektywnej – art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. do określenia rzeczywistego stanu rzeczy. Z korektą wartości początkowej wiąże się obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec o kosztach sądowych na podstawie art. 200 tej ustawy.

Sąd dodatkowo stwierdza, że rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swoje oparcie w art. 152 p.p.s.a. Sąd uwzględnił bowiem skargę strony.

as. E. Radziszewska-Krupa s. E. Łój s. J. Rudowski