Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 763/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 175, art. 176, art. 183 par. 1, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1270/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S. kwotę 800 zł (słownie: osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1270/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "O." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaległość podatkowa spółki O. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, którą organ określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 marca 2006 r., orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. "O." z siedzibą w S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności na P. S. - byłego członka zarządu spółki z o.o. "O.", za zaległości podatkowe tej spółki. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że P. S. w momencie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki i był jedynym jej udziałowcem, spółka zaległej kwoty nie wpłaciła na konto właściwego Urzędu Skarbowego, egzekucja administracyjna z majątku spółki z o.o. "O." okazała się w całości bezskuteczna, w związku z czym umorzono to postępowanie, a były członek zarządu nie wykazał istnienia przesłanek, które pozwoliłyby na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności. Nie podał też mienia spółki, z którego mogłaby być skutecznie prowadzona egzekucja.

Po rozpatrzeniu skargi Strony na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że jest ona niezasadna.

W pierwszej kolejności sąd I instancji wskazał, że wbrew temu co twierdzi Skarżący, decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej spółki "O." za sierpień 2002 r. została doręczona w sposób skuteczny.

Sąd wskazał również, że ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na stronie. W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, co do niewykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym materiale dowodowym. Bezspornym jest, że P. S. pełnił funkcję prezesa zarządu w sierpniu 2002 r., a zatem wtedy, gdy przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa. Postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w wyniku braku jakiegokolwiek majątku należącego do Spółki. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność wskazania majątku z którego możliwa była egzekucja w postaci wierzytelności od spółki "F." okazała się nieprawdziwa. Strona nie wykazała także w sposób niezbity pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, takich jak wykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się jedynie na sprawozdanie finansowe spółki nie dowodzi jeszcze, w ocenie sądu, braku takiej winy. Podnoszenie zaś zarzutu braku przesłuchania świadków na ww. okoliczności jest, jak wywodzi sąd, zabiegiem chybionym w kontekście art. 116 Ordynacji podatkowej i zasadnie organy podatkowe odmówiły postanowieniem z dnia 6 czerwca 2006 r. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Stąd też należy, w ocenie sądu, uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 181 pkt 3, art. 187 i art. 188, jak też art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie dowodziły istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, dlatego też bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Sąd wskazał ponadto, że powołana wyżej ustawa weszła w życie 1 października 2003 r., a w odniesieniu do przedmiotowej sprawy zastosowanie miały przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r.. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Pismem z dnia 11 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA we Wrocławiu, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że istnieją przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. O. na Skarżącego,

2) art. 1 i 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24.10.1934 r. Prawo upadłościowe, a także art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki O. Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, a zatem że Podatnik nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku nie uwzględniającego skargi, w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz wywiedzenie błędnej podstawy materialnej uprawniającej organy podatkowe do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki O. Sp. z o.o. na Skarżącego, a w konsekwencji naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i 2 art. 181 pkt 3 , art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym sprawy ustalonym przez organy podatkowe, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT wraz z dodatkowym zobowiązaniem w tym podatku dotyczące spółki O. Sp. z o.o. zostało ustalone przez organ podatkowy I instancji w sposób wadliwy i z naruszeniem procedury podatkowej, gdyż decyzje w tym zakresie nie zostały skutecznie doręczone. Tym samym nie można dokonać przeniesienia odpowiedzialności zobowiązania na osobę trzecią (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wadliwe w przekonaniu Strony jest również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec O. Sp. z o.o., albowiem pisma i upomnienia były kierowane - zamiast na adres spółki O. Sp. z o.o. - do P. S., a tym samym doręczenia są nieskuteczne.

Błędne jest również, zdaniem Skarżącego, stanowisko sądu administracyjnego I instancji jakoby adresem dla doręczeń korespondencji dotyczącej spółki O. Sp. z o.o. był adres zameldowania ówczesnego (rok 2004) Prezesa spółki W. S. (lub też W. S. bowiem sąd powołuje oba nazwiska). Jak wskazuje Skarżący, adresem do doręczeń jest zawsze adres siedziby spółki ujawniony w Rejestrze Przedsiębiorstw Krajowego Rejestru Sądowego. Niedopuszczalne i wadliwe jest zatem, jak wywodzi Strona, doręczanie korespondencji dotyczącej spółki O. Sp. z o.o. na inny adres niż widnieje w KRS.

Skarżący wskazuje również, że egzekucja z majątku spółki O. Sp. z o.o. powinna być przeprowadzona co do całego majątku spółki, a w rozważanej sprawie organ egzekucyjny nie skierował egzekucji do całego majątku spółki. Strona wskazuje również, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie został zaspokojony ze względu na zaniechanie podjęcia egzekucji przeciwko spółce we właściwym czasie. Strona ponadto podniosła, że jedna z wierzytelności spółki O. Sp. z o.o. wobec firmy F. Sp. z o.o. istniała w dacie powstania zobowiązań podatkowych i w dacie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i egzekucja nie została do niej skierowana.

Skarżący wyjaśnił ponadto, że w dacie powstania zobowiązania w podatku VAT spółka O. Sp. z o.o. nie była niewypłacalna i brak było jakichkolwiek przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, o czym świadczą dokumenty finansowe spółki O. Sp. z o.o. na dzień 31.12.2002 r. złożone do akt sprawy. Strona zarzuciła, że sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary złożonym dokumentom. Podniesiono także, że w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a ewentualne późniejsze wystąpienie takich przesłanek nie upoważniało byłego członka zarządu do wystąpienia z takim wnioskiem. Zdaniem Skarżącego, przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki możliwe jest jedynie w sytuacji wykazania winy tego członka zarządu w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. Tymczasem, zdaniem Skarżącego, ani sąd I instancji, ani organy podatkowe nie zajęły się powyższą kwestią i oparły swoje rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oddalając zgłoszone wnioski dowodowe i pozbawiając Stronę możliwości obrony swych racji.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa procesowego postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnieniu przez WSA skargi mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i 2 ,art. 181 pkt 3, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, przy braku faktycznego ustosunkowania się do wszystkich dowodów i twierdzeń istniejących lub podniesionych przez stronę w toku postępowania podatkowego i postępowania przed WSA.

Sąd I instancji, uzasadniając oddalenie skargi, przytoczył treść podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są: powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, nie wskazanie przez członka zarządu mienia z którego egzekucja jest możliwa oraz niw wykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. A wobec tego uznano zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej za nieuzasadnione, czynności podjęte przez organ zebrania materiału dowodowego jako należyte. WSA stwierdził ponadto, że strona nie wykazała także (oprócz nie wskazania majątku) jednej z przesłanek egzoneracyjnych, jak wykazanie we właściwym czasie zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zaś powoływanie się Skarżącego na sprawozdania finansowe spółki WSA ocenił jako nie dowodzące braku tej winy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA wymieniając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu pominął zawarty w przepisem element winy, zaś dostrzegając dalej tę kwestię skwitował ją jednym zdaniem, że sprawozdania finansowe nie stanowią dowodu braku winy, nie uzasadniając tego twierdzenia w żaden sposób, pomimo, że w skardze P. S. podnosił, że nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, a trakcie postępowania podatkowego przedstawiał dokumenty finansowe spółki świadczące o jej wypłacalności w czasie, gdy wchodził w skład zarządu. Do kwestii tej organy podatkowe w ogóle nie odniosły się, a Sąd I instancji taki brak działania zaakceptował.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Należy także rozważyć czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, a tego organy nie uczyniły, czego nie zakwestionował WSA.

Kolejny raz należy przywołać art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, m.in. jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W zakresie tej przesłanki Skarżący wskazywał, że w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółka była wypłacalna i nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Dopiero w późniejszym czasie okoliczności takie miały miejsce. Na poparcie tych twierdzeń były przedkładane w/w dowody.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis omawianego przepisu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Jak to ujął we wskazanym przez skarżącego wyroku z 4 listopada 2005r. (sygn. akt I FSK 266/05) Naczelny Sąd Administracyjny: "Jeżeli zatem w momencie gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań - spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie."

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy WSA obowiązany będzie do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia organu z uwzględnieniem pominiętej przez organ w prowadzonym postępowaniu, a następnie przez WSA, kwestii winy, bądź jej braku w nie zgłoszeniu upadłości lub nie wszczęciu postępowania układowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.

-----------------------

7