Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3352/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant Sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, decyzją z 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił A. W. (dalej "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 23.937,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że Skarżący w przedmiotowym okresie, prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A." A. W.. Z uwagi na stwierdzone naruszenia w toku postępowania oceniono według organu obszerny materiał dowodowy, zgromadzony m. in. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, a także przesłuchań świadków, jak również w oparciu o dowody zgromadzone na zlecenie organu przez inne organy kontroli skarbowej i inne organy administracyjne, wreszcie w oparciu o materiały pochodzące z akt śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...].

Organ I instancji pozyskiwał materiał dowodowy bez udziału Skarżącego, gdyż mimo wezwań nie przedłożył on ksiąg podatkowych za 2009 rok, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w tej księdze. Nie wskazał również kontrahentów, od których dokonywał zakupów ani którym sprzedawał zakupione towary. Organ I instancji zmuszony był odtworzyć dokumentację księgową Skarżącego za ten okres. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Skarżący nabył znaczące ilości towaru (1.394.993 litry oleju opalowego na łączną kwotę netto 2.557.799,12 zł), co ustalono na podstawie:

- 11 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego w ilości 246.643,00 litrów, wystawionych przez M. K. W.,

- 89 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości 1.148.350 litrów, wystawionych przez D. Sp. zo.o.,

- 1 faktury VAT dokumentującej sprzedaż usług transportowych wykonane na rzecz M.;

- 1 faktury VAT dokumentującej sprzedaż usługi - naprawy naczepy wykonanej również na rzecz M..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nie jest możliwe, aby zakupiony towar został zużyty na własne potrzeby kontrolowanego. Stwierdził, że został sprzedany bliżej nieokreślonym odbiorcom.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

2) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu;

3) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów;

4) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy;

5) art. 24b ust. I w zw. z art. 23 § 1, 4 i 5 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż Podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego Podatnika w drodze oszacowania, podczas gdy brak jest przesłanek uwzględnienia transakcji przypisywanych stronie, jako faktycznie dokonanych.

6) art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej "updof" poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, mimo iż nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika;

7) art. 24a ust. 3 pkt 1 updof poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, iż podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania;

8) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27.11.1998 r.),

9) art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione, pomimo iż w postępowaniu dowodowym występują braki, które nie zostały uzupełnione zeznaniami świadków,

10) art. 181 O.p. poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

W uzasadnieniu podniósł, iż organ nie udowodnił, że dokonywał zakupów towarów, a następnie odsprzedawał towary nie prowadząc żadnej ewidencji oraz nie odprowadzając należnego podatku. W ocenie Skarżącego w decyzji brak jest elementu pozwalającego uznać, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami, a dla udowodnienia w/w tezy organ powinien wskazać, kto, kiedy i w jakich okolicznościach nabył od niego towary. Zdaniem Skarżącego organ kontroli nieprawidłowo ocenił zeznania świadków w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wskazał, że podstawę materialnoprawną decyzji w niniejszej sprawie stanowią przepisy updof, która w art. 14 definiuje przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, natomiast w art. 22 definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że świadkowie T. O., R. M., K. W. rozpoznali na okazanej tablicy poglądowej Skarżącego jako jedyną osobę, która kontaktowała się z nimi w sprawie zakupu oleju opałowego/grzewczego. W przypadku świadka K. W. dodatkowo rozpoznał on tę osobę, która na jego rzecz świadczyła jako A. W. usługi transportowe i naprawcze. Podczas telefonicznego zamawiania towaru przez Skarżącego wszyscy świadkowie rozpoznawali go po głosie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o. stwierdzono, że podmiot ten w ewidencji księgowej prowadzonej za 2009 r. uwzględnił 89 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, dokumentujących sprzedaż 1.148.350 litrów oleju grzewczego E.. Ponadto ustalono, że

1) nie zawarto pisemnej umowy ze Skarżącym,

2) zamówienia były składane drogą telefoniczną osobiście przez Skarżącego T. O.,

3) płatności były dokumentowane dowodami KP podpisanymi przez R. M.,

4) przedmiotowe faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego zostały w całości opłacone,

5) towar odbierany był przez kierowcę zatrudnionego przez Skarżącego ze stacji paliw D. Sp. z o.o. położonej w miejscowości D..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ I instancji w firmie M. K. W. ustalono, że podmiot ten wykazał w prowadzonej ewidencji podatkowej 11 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do marca 2009 r., dokumentujących sprzedaż 246.643 litrów oleju opałowego. Ponadto ustalono, że towar odbierany był transportem własnym Skarżącego z bazy w S. pod R.. Skarżący był obecna przy odbiorze oleju opałowego. Podpisał także faktury i opatrzył je pieczęcią firmową.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wziąwszy pod uwagę zasady logiki i doświadczenia dowodowym życiowego stwierdził, że nie jest możliwe, aby taka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta na własne potrzeby Skarżącego. Świadczą o tym między innymi następujące przesłanki:

1) Skarżący nie posiadał w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w S., ul. [...] (będącym de facto mieszkaniem w bloku) możliwości magazynowania oleju opałowego oraz zainstalowania urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym,

2) w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał innych miejsc, w których mogły znajdować się zbiorniki do przechowywania oleju opałowego,

3) odnośnie wskazanego w treści oświadczeń miejsca instalacji urządzenia grzewczego, tj. M. (właściwa nazwa M.) organ I instancji ustalił, iż pod powyższym adresem nikt nie był zameldowany na pobyt stały lub czasowy w 2009 roku (informacja przekazana pismem z dnia 20.01.2014 r. przez Urząd Gminy M.)

4) w/w adres nie został również zgłoszony przez Skarzącego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do urzędu skarbowego oraz do ewidencji działalności gospodarczej, a na podstawie internetowej bazy CEIDG ustalono, iż pod w/w adresem nie została zgłoszona żadna działalność gospodarcza;

5) według rejestru ksiąg wieczystych Skarżący nie jest również właścicielem żadnej nieruchomości, co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 22.04.2013 r. przez Ministerstwo Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych,

6) Skarżący nie dokonał również zgłoszenia do Urzędu Dozoru Technicznego jakichkolwiek urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego;

7) Skarżący udzielał odmiennych wyjaśnień dostawcom oleju opałowego odnośnie przeznaczenia zakupionego towaru, twierdząc, iż jest np. producentem mączki mięsno-kostnej,

8) częstotliwość dokonywanych przez Skarżącego zakupów oraz ilości zakupionego oleju opalowego zarówno łącznie w skali roku jak i jednorazowo,

9) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżący nie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, deklarując przy tym zerowe wartości sprzedaży we wszystkich miesiącach 2009 roku.

Organ odwoławczy wskazał, że przyjmując jako prawdziwe twierdzenie Skarżącego, iż wykorzystywał zakupiony olej opałowy do własnych celów grzewczych niezrozumiały byłby fakt nieodliczania podatku naliczonego z faktur jego zakupu. Ponadto z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż takie przeznaczenie towaru pociągałoby za sobą wymierny rezultat w postaci wykorzystania oleju opalowego np. w procesie produkcji lub w celu ogrzewania pomieszczeń w miejscu prowadzenia działalności. Skarżący jednakże nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających takie okoliczności. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że z wyjaśnienień Prezesa Regulacji Energetyki udzielonymi pismem z 14 listopada 2013 r. wynika, że Skarżący nie posiadał w 2009 roku koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o przyznanie przedmiotowej koncesji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe fakty i okoliczności świadczą o tym, iż zamiarem Skarżącego było nieujawnianie prowadzonej działalności związanej z zakupem oleju opałowego oraz jego dalszym wykorzystaniem. Fakt nieposiadania koncesji przemawia natomiast za celowym działaniem zmierzającym do dokonywania obrotu olejem opałowym poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży "poza ewidencją" w celu uniknięcia opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości to, że Skarżący rzeczywiście nabył wymieniony w decyzji organu I instancji towar od firmy M. K. W. oraz Spółki D..

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż zakupiony olej grzewczy/opałowy nie został wykorzystany do własnych celów, a podlegał dalszej odsprzedaży. Z uwagi na fakt nieprowadzenia ksiąg podatkowych przez Skarżącego nie jest możliwe ustalenie danych odbiorców ww. oleju. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowo dokonano w oparciu o przepis art. 23 § I pkt I O.p. Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego sposób dokonania szacowania i przyjęte wartości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzuty te oparte są na prezentacji ogólnych założeń sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i na odmiennej ocenie zebranego materiału dowodowego przez Skarżącego. Kwestionowanie jedynie wiarygodności zeznań świadków, czy też zebranej przez organ kontroli dokumentacji, bez wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, które wiarygodność materiału dowodowego mogłyby podważyć, pozostaje jedynie gołosłownym twierdzeniem i nie jest wystarczające do uznania, decyzja winna być uchylona, a postępowanie umorzone. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż świadkowie nie znali dokładnie miejsc składowania zakupionych towarów, ich przeznaczenia, czy też szczegółów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego nie podważa ich wiarygodność. Nie ma również nic nadzwyczajnego w tym, że kierowcy, chociażby z uwagi na upływ czasu mogą nie pamiętać dokładnych miejsc dostarczenia towaru, zwłaszcza gdy nie są to dla nich jakieś stałe miejsca przewozu towarów.

Lakoniczne, niepoparte żadnymi argumentami i dowodami stwierdzenie, że Podatnik nie może się przyznać do zakupów, nie może być wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Strony bardziej wiarygodne niż zgromadzone dokumenty i dowody z zeznań świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że zgodnie z wnioskiem Skarżącego powołano biegłego grafologa, na podstawie posiadanego materiału porównawczego stwierdził, że część faktur i oświadczeń została podpisana przez Skarzacego. Dotyczy to zarówno faktur wystawionych przez firmę M. (FV nr [...] z dnia 17.01.2009 r. wraz z oświadczeniem, jak i Spółkę D. (nr [...] z dnia 08.01.2009 r. wraz z oświadczeniem, nr [...] z dnia 30.03.2009 r. wraz z oświadczeniem oraz dwóch oświadczeń z 17.09.2009 r.).Zaznaczył jednocześnie, że Skarżący nie zgłosił się do siedziby Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego w celu pobrania przez eksperta jego własnoręcznych podpisów, potwierdzając tym samym bierną postawę w całym postępowaniu.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zarzutów niedopełnienia przez organ I instancji obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a także dowolnej jego oceny i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz interpretowania faktów na niekorzyść Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie:

1) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, uzasadniającego treść wydanej decyzji;

2) art. 23 § 1, §4 i § 5 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że Skarżący naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania oraz określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania, podczas gdy brak jest przesłanek uzasadniających przypisanie spornych transakcji Skarżącemu, oraz jest podstaw do uznania ich jako faktycznie dokonanych;

3) art. 45 ust. 6 updof poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 r., mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika;

4) art. 24a ust. 3 pkt 1 updof poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W uzasadnieniu zarzutów stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez selektywny wybór dokumentów dopuszczonych jako dowody w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwy stan faktyczny, obejmujący wyłącznie okoliczności niekorzystne dla Skarżącego. Organy w sposób niepełny wyjaśniły przesłanki, jakimi kierowały się uwzględniając wybiórcze, niekorzystne dla Skarżącego fragmenty zeznań i opinii biegłego. W ocenie Skarżącego organy nie uzasadniły podstaw formułowanych wniosków i ustaleń, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny.

Ponadto zaznaczył, że stanowisko organów podatkowych nie zostało potwierdzone ekspertyzą grafologiczną jego podpisów, gdyż ekspert stwierdził, że tylko część faktur wystawionych przez firmy M. i D. Sp. z o.o. oraz oświadczeń została podpisana przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Skarżący w piśmie procesowym z 31 maja 2016 r. rozwinął argumentacje zaprezentowaną uprzednio w skardze, koncentrując się na treści zeznań świadków i wskazując istniejące w jego ocenie nieścisłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, z których wynikało, że Skarżący w 2009 roku poza ewidencją dokonał zakupu oleju opałowego/grzewczego, który następnie również poza ewidencją został przez niego sprzedany nieustalonym odbiorcom, skutkiem czego zaniżył podstawę opodatkowania i należny podatek z tego tytułu.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe obu instancji zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dowody, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, poprzez wybiórcze, niekorzystne dla Skarżącego fragmenty zeznań i opinii biegłego, noszą cechy jednostronnych - w celu uzasadnienia z góry powziętej tezy.

Zdaniem Organów ustalony stan faktyczny odpowiada rzeczywistości i znajduje odzwierciedlenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaś zarzuty skargi sprowadzają się do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego oraz próby jego podważenia poprzez wykazywanie pewnych sprzeczności w zeznaniach świadków.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, Sąd podzielił stanowisko Organów podatkowych.

Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty skargi oparte są na pewnych ogólnych (doktrynalnych) założeniach co do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej oraz, w szczególności, na odmiennej ocenie przez Skarżącego zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, natomiast nie przedstawiają konkretnych dowodów i okoliczności, które podważają wiarygodność zebranego materiału dowodowego. W zasadzie jedynym zarzutem skargi, który kwestionuje "staranność zebranego materiału dowodowego" jest to, iż "w wydanej opinii grafologicznej ekspert stwierdził, iż tylko część faktur wystawionych przez M. oraz D. i oświadczeń została podpisana przez Skarżącego", z czego Skarżący wyprowadza wniosek, że "trudno jest zatem stwierdzić, iż wydana opinia potwierdza założoną przez Organ podatkowy tezę".

Dopiero w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 31 maja 2016r. stanowiącym "uzupełnienie zarzutów podniesionych w skardze" Skarżący wskazuje, w szczególności, na pewne sprzeczności w zeznaniach świadków co do pewnych okoliczności, które powodują, że ustalenia Organów nie odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, gdyż podatnik w badanym okresie 2009r. Skarżący był uprawniony do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania i tym samym nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika na warunkach i w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, zarzuty te są nieuprawnione albowiem dokonując oceny zebranego przez Organy podatkowe materiału dowodowego w jego całokształcie bezspornym jest, że pozyskane u kontrahentów Skarżącego, tj. w firmie M. K. W. oraz w D. sp. z o.o. dokumenty, poparte zeznaniami świadków wskazują, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą poza ewidencją związaną zarówno z zakupem oleju opałowego, jak i jego dalszą odsprzedażą, skutkiem czego podatnik ten zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu.

I tak: z analizy akt sprawy wynika, że firma M. K. W. wykazała w prowadzonej ewidencji podatkowej 11 faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w okresie od stycznia do marca 2009 r., dokumentujących sprzedaż 246.643 litrów oleju opałowego. Zgodnie z oświadczeniem K. W., towar odbierany był transportem własnym Skarżącego z bazy w S. pod R., a Strona była obecna przy odbiorze oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, że niektóre z faktur okazanych przez K. W. w trakcie przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego zostały podpisane przez Skarżącego i opatrzone pieczęcią firmową.

Świadek ten okazał również podpisane przez Skarżącego oświadczenia, z których wynika, że zakupiony towar miał być przeznaczony na cele opałowe, bądź do odsprzedaży na cele opałowe Skarżącego. Co istotne, świadek ten, opisując przebieg współpracy ze Skarżącym w latach 2007-2009 zeznał, że towar zamawiany był przez Skarżącego osobiście oraz, że uczestniczył on również w odbiorze towaru (oleju napędowego) od świadka. Zeznania te podtrzymał będąc ponownie przesłuchany w dniu 23.03.2015 r. na okoliczność warunków współpracy podkreślając, że to Skarżący nawiązał z nim współpracę, zgłaszając chęć zakupu oleju opałowego jako właściciel firmy A.. Świadek ten opisał także, iż A. W. był średniej budowy ciała i średniego wzrostu, bez szczególnych cech w wyglądzie, w wieku około 30 lat, a następnie, na okazanej tablicy poglądowej wskazał właśnie na Skarżącego, jako na osobę, z którą się kontaktował zarówno przy sprzedaży paliwa, jak też w zakresie świadczenia w 2009 roku usług transportowych i naprawy na rzecz firmy M..

W tym miejscu należy zauważyć, że organ I instancji postanowieniem z dnia 19.03.2015 r. włączył do akt sprawy tablicę poglądową z wizerunkami (zeskanowanymi oryginalnymi zdjęciami) sześciu mężczyzn stanowiącą kartę nr 1289 akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. o sygn. akt [...]. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom zawartym w uzupełnieniu skargi, przedstawione na tablicy poglądowej zdjęcia osób z okazania, są wyraźne i pozwalają na jednoznaczną identyfikację osoby Skarżącego (por. K-58 akt sprawy).

Sąd zauważa, iż z faktu, że świadek ten zeznał, iż "z uwagi na upływ czasu nie jest pewien, czy to zawsze A. W. podpisywał w/w dokument" (tj. sporne faktury) nie można wyciągać wniosku o sprzeczności czy też niewiarygodności zeznań K. W., gdyż jest oczywistym, że tego typu okoliczności właśnie z uwagi na upływ czasu mogą stwarzać trudności w ich odtworzeniu na przestrzeni kilku lat.

Jak zeznał także K. W., nie zdarzyło się też, aby Skarżący zakwestionował jakąkolwiek dokonaną dostawę oraz, że wszystkie faktury zostały zapłacone, a towar odebrany. Wbrew zarzutom skargi (pisma uzupełniającego) nie może budzić wątpliwości także sam fakt płatności za faktury VAT wystawione przez firmę M. K. W. na rzecz firmy A. A. W.. Jak bowiem ustaliły organy na podstawie konta rozrachunków [...] za okres od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009 r. kwoty wynikające z wymienionych na wstępie faktur w całości zostały zapłacone gotówką, co wynika z dowodów wpłaty gotówkowej okazanych przez K. W..

Także w toku czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o. jednoznacznie stwierdzono, że podmiot ten w ewidencji księgowej prowadzonej za 2009 r. uwzględnił 89 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, dokumentujących sprzedaż 1.148.350 litrów oleju grzewczego E.. Przesłuchany w sprawie R. M., członek zarządu D. Sp. z o.o. oświadczył, że co prawda nie zawarto pisemnej umowy ze Skarżącym, jednak zamówienia były składane drogą telefoniczną osobiście przez Skarżącego T. O., zaś płatności były dokumentowane dowodami KP podpisanymi przez R. M.. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego zostały w całości opłacone, a towar odbierany był przez kierowcę zatrudnionego przez Skarżącego ze stacji paliw D. Sp. z o.o. położonej w miejscowości D..

Również w tym zakresie organy podatkowe odtworzyły zasady oraz okres i warunki współpracy Skarżącego z firmą D., która trwała do początku 2010 roku, obejmując olej opałowy, a następnie olej napędowy grzewczy. Skarżący samodzielnie reprezentowała swoją firmę w kontaktach z tą Spółką, towar był odbierany przez kierowcę pracującego na rzecz Skarżącego, zaś płatności regulowane były zawsze gotówką, zaś Strona każdorazowo otrzymywała dokument KP, natomiast faktury były przekazywane Skarżącemu na stacji paliw po przekazaniu towaru, przy czym Skarżący osobiście odbierał faktury, które następnie podpisywał.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26.02.2013 r. T. O. w szczególności zeznał, że Skarżący uczestniczył osobiście w zakupie i odbiorze oleju opałowego. Wyjaśnił też, że pojazd Skarżącego nie posiadał oddolnego zaworu nalewowego, stąd olej opałowy odbierany był samochodem Spółki D. z bazy P.. Następnie towar był przekazywany na stacji paliw w D. lub (rzadziej) w C. do autocysterny Skarżącego.

Przesłuchani ponownie dniu 19.03.2015 r. w charakterze świadków R. M. i T. O. jednoznacznie potwierdzili fakt dokonywania zakupów oleju grzewczego E. przez Skarżącego dodatkowo wyjaśniając, że Skarżący okazał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, dokumenty dotyczące nadania numeru NIP oraz REGON, dysponował też pieczątką firmy A..

Podobnie jak świadek K. W., także świadek M. wskazał zdjęcie przedstawiające A. W. jako osobę podającą się za właściciela firmy A.. Stwierdził również, że to ta osoba przyjeżdżała po towar sprzedawany firmie A.. R. M. odpowiadając na pytanie kto i kiedy podpisywał faktury i oświadczenia w imieniu firmy A., wyjaśnił, że robił to A. W., gdyż taka jest generalna zasadą w Spółce D., aby dokumenty były podpisane w dniu dostawy. Zaznaczył jednak, że z uwagi na dużą ilość tych transakcji oraz upływ czasu, nie może wykluczyć, że mogła zdarzyć się sytuacja, że jakiś dokument nie został podpisany "od ręki", a np. dostarczony następnego dnia, przy kolejnym odbiorze towaru. Potwierdził jednakże, że nie zdarzyło się, żeby ktoś inny - poza Skarżącym - podpisywał fakturę lub oświadczenie.

Analogicznie, również T. O. potwierdził, że osobiście kontaktował się ze Skarżącym przy dokonywaniu przez niego zakupów oleju opałowego/napędowego grzewczego i - jak dwóch poprzednich świadków - rozpoznał wizerunek A. W. na okazanej podczas przesłuchania tablicy poglądowej. Zeznał też, że z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie wykluczyć, iż mogła mieć miejsce, że faktura nie została podpisana przez Skarżącego "od ręki".

Przypominając oraz reasumując powyższe, bezspornym jest, że wszyscy trzej świadkowie rozpoznali na okazanej tablicy poglądowej Skarżącego jako jedyną osobę, która kontaktowała się z nimi w sprawie zakupu oleju opałowego/grzewczego, zaś świadek K. W. dodatkowo rozpoznał w Skarżącym osobę, która na jego rzecz świadczyła jako A. W. usługi transportowe i naprawcze.

Dlatego też nie mogą odnieść, w ocenie Sądu, zakładanego skutku zarzuty pisma procesowego, w którym poprzez przywołanie określonych fragmentów zeznań świadków zmierza się do zdezawuowania ich wartości merytorycznej i procesowej, w tym w szczególności poprzez podkreślenie, iż "biegły grafolog stwierdził (...)" , że określone faktury "zostały nakreślone przez inną osobę" lub "prawdopodobnie został nakreślony przez inną osobę".

Jak przedstawiono bowiem wyżej, świadkowie ci konsekwentnie zeznawali, że nie wykluczają, że niektóre z faktur mogły być dostarczone po ich podpisaniu przez Skarżącego nie w dniu odbioru towaru, ale później, i tym samym mogły zostać podpisane nie bezpośrednio przez Skarżącego, ale przez inną osobę. Nie zmienia to jednak zasadniczych ustaleń organów podatkowych, z punktu widzenia rozważanej działalności gospodarczej i dokonywania obrotu towarem poza ewidencją, że Skarżący taką działalność prowadził, co jednoznacznie potwierdzają – dla odmiany i zapewne wbrew intencji Skarżącego - faktury przez niego podpisane, a co nie jest przez Stronę kwestionowane. W tym miejscu Sąd zwraca też uwagę, że dla "ważności" faktury nie jest wymagane, jak zdaję się twierdzić Skarżący i co ma zmierzać do podważenia zakwestionowanych faktur, aby podpis na fakturze VAT był jedynie zastrzeżony dla nabywcy faktury.

Zdaniem Sądu, wszechstronna i pełna ocena materiału dowodowego pozwala uznać, jak uczyniły to Organy podatkowe, że pozyskane od dostawców Skarżącego faktury VAT wystawione na jego rzecz w 2009r. a dotyczące zakupu olejowego, dokumentują zarówno faktyczne transakcje w tym zakresie, jak i skłaniają do podzielenia poglądu Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego, iż nie jest możliwe, aby taka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta na własne potrzeby Podatnika, o czym świadczą między innymi następujące okoliczności:

- podatnik nie posiadał w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w S., ul. [...] (będącym de facto mieszkaniem w bloku) możliwości magazynowania oleju opałowego oraz zainstalowania urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym,

- w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał innych miejsc, w których mogły znajdować się zbiorniki do przechowywania oleju opałowego,

- odnośnie wskazanego w treści oświadczeń miejsca instalacji urządzenia grzewczego, tj. M. (właściwa nazwa M.) organy ustaliły, iż pod powyższym adresem nikt nie był zameldowany na pobyt stały lub czasowy w 2009 roku (informacja przekazana pismem z dnia 20.01.2014 r. przez Urząd Gminy M.). W/w adres nie został również zgłoszony przez Podatnika jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do urzędu skarbowego oraz do ewidencji działalności gospodarczej, a na podstawie internetowej bazy CEIDG ustalono, iż pod w/w adresem nie została zgłoszona żadna działalność gospodarcza;

- według rejestru ksiąg wieczystych Skarżący nie jest również w rozumieniu podatnika właścicielem żadnej nieruchomości, co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 22.04.2013 r. przez Ministerstwo Sprawiedliwości - Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych,

- Skarżący nie dokonał również zgłoszenia do Urzędu Dozoru Technicznego jakichkolwiek urządzeń technicznych, w szczególności zbiorników do magazynowania oleju opałowego.

Z akt sprawy ponadto wynika, iż sprzedany przez Spółkę D. do firmy A. olej opałowy posiadał temperaturę zapłonu powyżej 62 stopnia Celsjusza, zaś sprzedany przez firmę M. powyżej 63° C. Tymczasem zgodnie z przepisami o dozorze technicznym użytkowanie zbiorników służących do magazynowania oleju opałowego o temperaturze zapłonu powyżej 61° C podlega obowiązkowemu dozorowi technicznemu. Na tę okoliczność Skarżący udzielał odmiennych wyjaśnień dostawcom oleju opałowego odnośnie przeznaczenia zakupionego towaru, twierdząc, iż jest np. producentem mączki mięsno-kostnej,

Ponadto z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, iż takie przeznaczenie towaru pociągałoby za sobą wymierny rezultat w postaci wykorzystania oleju opałowego np. w procesie produkcji lub w celu ogrzewania pomieszczeń w miejscu prowadzenia działalności. Podatnik jednakże nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodobniających takie okoliczności, a przecież w 2009r. Skarżący zakupił łącznie ponad 120.000 litrów oleju.

Jednocześnie Skarżący nie posiadał w 2009 roku koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz nie występował o przyznanie przedmiotowej koncesji, co wynika także bezspornie z ustaleń organów dokonanych u Prezesa Regulacji Energetyki (por. pismo z dnia 14.11.2013 r.).

W ocenie Sądu, reasumując powyższe fakty i okoliczności, podzielić należy pogląd Organów podatkowych, iż zamiarem Skarżącego było nieujawnianie prowadzonej działalności związanej z zakupem oleju opałowego oraz jego dalszym wykorzystaniem. Fakt nieposiadania koncesji przez Skarżącego przemawia natomiast za celowym działaniem zmierzającym do dokonywania obrotu olejem opałowym poza wszelkimi uregulowaniami prawnymi, w tym do dokonywania jego sprzedaży "poza ewidencją", w celu uniknięcia opodatkowania.

Sąd stwierdza też, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują, iż nie można przyjąć, jak chce tego Skarżący, że zakupiony przez niego olej grzewczy/opałowy został wykorzystany do własnych celów, a tym samym nie mógł podlegać dalszej odsprzedaży, zaś obowiązkiem organów podatkowych było udowodnienie, komu towar był sprzedany.

Podkreślenia wymaga bowiem, że z uwagi na fakt nieprowadzenia ksiąg podatkowych przez Skarżącego, nie było możliwe ustalenie danych odbiorców ww. oleju, co zresztą było przyczyną określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd wskazuje, że skoro Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia organów płatkowych, nie odpowiadał na wezwania, nie udzielał wyjaśnień ani pisemnie, ani osobiście (jak wynika z analizy postępowania kontrolnego, Skarżący tylko dwa razy lakonicznie wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego), to tym samym należało oprzeć się na ujawnionych materiałach dowodowych organów podatkowych, których całościowa ocena pozwala w ocenie Sądu uznać, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. Jednocześnie Sąd zauważa, że oprócz dokonywania przez Podatnika zakupów oleju opałowego, Skarżący w 2009 roku wykonywał usługi naprawcze i transportowe na rzecz firmy K. W., potwierdzone wystawionymi przez nią fakturami, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Podatnika ewidencji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi (pisma uzupełniającego z dnia 31 maja 2015r.), Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Jak już wstępnie podkreślono, stanowisko organów podatkowych odnośnie "wiarygodności" kwestionowanych faktur zostało potwierdzone przez ekspertyzę grafologiczną podpisów Skarżącego złożonych na fakturach i oświadczeniach, wykonaną zresztą na wniosek Skarżącego, który wypowiadając się w piśmie z dnia 25.08.2014 r. odnośnie materiału dowodowego, złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekspertyzy pisma ręcznego w celu sprawdzenia zgodności podpisów złożonych na fakturach stanowiących dowód w sprawie.

Sąd zauważa, że w celu wykonania ww. ekspertyzy porównawczej organ odwoławczy zwrócił się pismem z dnia 08.10.2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie oryginałów zeznania podatkowego za 2009 rok, wybranych deklaracji VAT-7 za 2009 rok oraz innych pism złożonych przez Skarżącego jako podatnika w tym Urzędzie, na których powinien znajdować się jego oryginalny podpis.

W tym samym celu pismami z dnia 09.10.2014 r. zwrócono się do kontrahentów Skarżącego, tj. Spółki D. oraz K. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. o wypożyczenie oryginałów wybranych faktur wraz z dołączonymi do nich oryginałami oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, w wyniku czego, po otrzymaniu ww. dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].10.2014 r. powołał biegłego w ww. zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 03.11.2014 r. Dyrektor Laboratorium Kryminalistycznego poinformował, że do uzyskania jednoznacznych rozstrzygnięć identyfikacyjnych niezbędne jest uzupełnienie materiału porównawczego o dodatkowe dokumenty, na których widnieje oryginalny podpis Strony (np. wniosek o wydanie dowodu osobistego czy prawa jazdy) oraz o podpis A. W. pobrany przez eksperta w siedzibie Polskiego Towarzystwa Kryminalistycznego, gdyż dla pełnej ekspertyzy grafologicznej potrzebne jest dokonanie analizy cech charakteryzujących pismo ręczne, takich jak siła nacisku pisma (wgłębienia, wgrubienia), dynamiki pisma itp.

Wypełniając powyższe zalecenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował pismo z dnia 03.11.2014 r. do Wójta Gminy M. o wypożyczenie ww. dokumentów, a do Pełnomocnika Skarżącego pismo z dnia 04.11.2014 r. z prośbą o stawienie się Podatnika w siedzibie PTK celem złożenia podpisu.

W dniu 07.11.02014 r. organ odwoławczy przekazał ekspertowi wniosek A. W. o wydanie dowodu osobistego otrzymany z Urzędu Gminy w M.. Jednocześnie zauważyć i podkreślić należy, że Skarżący nie stawił się w siedzibie PTK w celu pobrania podpisu.

W wydanej opinii ekspert w dziedzinie grafologii na podstawie posiadanego materiału porównawczego opisanego powyżej stwierdził, że część faktur i oświadczeń została podpisana przez A. W. (dotyczy to zarówno faktur wystawionych przez firmę M. nr FV nr [...] z dnia 17.01.2009 r. wraz z oświadczeniem, jak i Spółkę D. nr [...] z dnia 08.01.2009 r. wraz z oświadczeniem, nr [...] z dnia 30.03.2009 r. wraz z oświadczeniem oraz dwóch oświadczeń z 17.09.2009 r.).

W ocenie eksperta podpisy złożone na oświadczeniach z dnia 08.12.2009 r. przy fakturze nr [...] wystawionej przez D. Sp. z o.o. oraz przy fakturze nr [...], a także na fakturach wystawionych przez M. K. W. nr [...] z dnia 19.03.2009 r. wraz z oświadczeniem i oświadczeniach z dnia 03.03.2009 r. oraz 19.03.2009 r. nie zostały nakreślone przez A. W.. Jednocześnie stwierdzono, że dokument będący oświadczeniem z dnia 19.03.2009 r. prawdopodobnie nie jest autentycznym podpisem Skarżącego.

W przedmiotowej opinii stwierdzono, iż zaprezentowany materiał porównawczy nie jest w pełni adekwatny pod względem ilościowym i jakościowym z uwagi na to, że brak jest w nim materiału porównawczego wpływowego (kreślonego na polecenie), który umożliwiłby weryfikację przedstawionego materiału porównawczego bezwpływowego. Tym bardziej, że w zaprezentowanym materiale bezwpływowym stwierdzono występowanie grafizmu osób trzecich. Powyższe braki w przedstawionym materiale porównawczym mogą mieć wpływ na przebieg badań i wnioski końcowe.

Szeroko przedstawione okoliczności wykonanej ekspertyzy, w tym opisana postawa Skarżącego, a nade wszystkim wyniki ekspertyzy, przeczą więc tezie Skarżącego, iż "trudno jest zatem twierdzić, że wydana opinia potwierdza założoną przez Organ podatkowy tezę".

Wręcz przeciwnie, jak to już wskazano wcześniej, przeprowadzona ekspertyza w sposób jednoznaczny potwierdza, że to Skarżący w większości złożył podpisy na fakturach i oświadczeniach, co świadczy, iż prowadził działalność gospodarczą w ujawnionych w zaskarżonej decyzji rozmiarach.

Zdaniem Sądu, nie może tego faktu podważyć okoliczność, że pewne faktury w sposób jednoznaczny nie potwierdzają jego podpisu, gdyż jeśli weźmie się pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody, to nie ulega wątpliwości, że całościowa ich ocena prowadzi do wniosku, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym.

Skarżący nie tylko nie przedstawił przeciwnego dowodu na powyższą okoliczność, ale przyjął postawę pasywną, a czasami wręcz destrukcyjną, jak choćby w sytuacji uchylenie się od stawiennictwa w siedzibie PTK w celu pobrania podpisu.

Tymczasem to od woli Strony, jej aktywności, współdziałania z organami podatkowymi zależy, w jakim zakresie zostaną udowodnione korzystne dla niej okoliczności faktyczne. Tylko ona jest bowiem dysponentem pełnej wiedzy dotyczącej istotnych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z 12.06.2015 r., sygn. akt 525/14).

Tymczasem analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżący wielokrotnie unikał stosowania się do wezwań organów podatkowych potwierdzając tym samym, że nie dąży do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd akcentuje przy tym, że choć z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które podkreśla, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 21.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1090/11, z dnia 18.01.2012 r., sygn. akt I FSK 343/11).

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. wyrok NSA z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt 1 FSK 1744/09), Strona zaś winna współpracować z organem w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

W interesie strony leży zatem zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze potwierdzone fakturą, skoro mają one przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe.

Jak podkreśla się także w doktrynie, ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. art. prof. A. Hanusza "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu". Przegląd Podatkowy z 2004 r. Nr 9, str. 49).

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Sądu, wszechstronnie zgromadzony przez Organy podatkowe materiał dowodowy, we wzajemnym powiązaniu, sprzeciwia się stanowisku Skarżącego wyrażonym w skardze, że "organ podatkowy przyjął bezkrytycznie zeznania świadków o znaczących ilościach towarów zakupionych przez Podatnika, nie przedstawiając jednocześnie wystarczających dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska oraz że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie zachował rzetelności i obiektywizmu, czym naruszył art. 121 § 1 O.p.".

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, tj. art. 121 i 122 O.p.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Istotne jest również to, że w trakcie całego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Skarżący pozostawał całkowicie bierny, odmawiał składania wyjaśnień czy dostarczania dokumentów (które był obowiązany posiadać nawet przy założeniu, że korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów) czy wskazania kontrahentów, od których nabywał zakwestionowane towary i którym je sprzedał. Tak więc organy podatkowe bez udziału Skarżącego zgromadziły materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły tak zgromadzony materiał dowodowy. Dokonały też jego rzetelnej oceny.

Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe.

Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, czy też korzystania z uproszczonej formy opodatkowania, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.).

Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p.

Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1, § 4 i § 5 O.p., art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 24a ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Skarżący podnosił, że w 2009r. nie uzyskał żadnych przychodów, natomiast organy podatkowe wysnuły jedynie domniemanie odnośnie do dokonywanych przez Skarżącego zakupów jak i ich dalszej odsprzedaży. To stanowisko organów podatkowych, zdaniem Skarżącego, spowodowało, że doszło do przekroczenia ustawowego progu pozwalającego skorzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania przychodu, z czym Skarżący się nie zgadza.

Zdaniem Sądu, wobec zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie sposób uznać Stanowska Skarżącego za zasadne. Dowody te w sposób bezsporny potwierdziły tezę organów podatkowych o dokonaniu przez Skarżącego w 2009r. zakupu oleju opałowego, poza ewidencją oraz dokonaniu przez Skarżącego poza ewidencją ich sprzedaży, skutkiem czego podatnik zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz należny podatek z tego tytułu.

Fakt, iż materiał dowodowy został odmiennie od woli Podatnika oceniony przez organ I II instancji, nie świadczy jednak o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1.

Sąd zauważa, że zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych organy podatkowe winny się kierować nie tylko w postępowaniach podatkowych w ścisłym rozumieniu tego słowa, ale również w innych działaniach podejmowanych przez te organy. Należy również podkreślić, że zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 30.09.2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Również fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16.02.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Z uwagi na powyższe, a także ze względu na fakt, iż Sąd nie dopatrzył się innych, niż wskazane w skardze uchybień, których naruszenie mogłoby z urzędu skutkować obowiązkiem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.