Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 75/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1,2, 3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 190. art. 145 par. 1 pkt c,  art. 200, art. 205 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 10107 (dziesięć tysięcy sto siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].ustalającą A. B., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 216 781 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 289 040,87 zł.

1.2. Organ drugiej instancji wskazał, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. w firmie P.H.U. "A.-M." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001-2005, wykazała, że zaangażowane środki finansowe w działalność gospodarczą roku 2004, znacznie przekraczały możliwości finansowe podatnika z tego źródła przychodu. Kontrola wykazała, że poczynione przez podatnika w roku 2004 wydatki na: zakup towarów handlowych, zapłacony od tych towarów podatek VAT, zapłacone do urzędu skarbowego zobowiązanie z tytułu podatku VAT, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zgromadzone stany zapasów towarów handlowych oraz inne wydatki, wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. Uzyskane natomiast w roku 2004 przychody netto z działalności gospodarczej oraz wpływy z podatku VAT należnego były niewystarczające na finansowanie ponoszonych wydatków. Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej, uwzględniająca uzyskane przychody oraz poniesione wydatki wykazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2004, podatnik osiągnął stratę kasową w wysokości 106 559,18 zł. Natomiast w toku kontroli ustalono, że w roku 2004 podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 327 172,40 zł, tj.:

- stratę kasową z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie106 559,18 zł

- zakup materiałów budowlanych nie ujętych w kosztach działalności gospodarczej

w kwocie 44 623,83 zł,

- zapłacony podatek akcyzowy od samochodów zakupionych w 2004r. nie ujęty

w kosztach firmy w kwocie 34 447 zł,

- zakup samochodu marki Mercedes S600 L w kwocie 114 228 zł,

- koszt sporządzenia powypadkowej oceny technicznej samochodu Mercedes S600 L

w kwocie 158,60 zł,

- wydatki w kwocie 1 015 zł, podniesione 4 listopada 2004r. w celu zasilenia lokaty prywatyzacyjnej

- naprawa powypadkowa samochodu Mercedes S600L w kwocie 24 500 zł,

- wynajem garażu w kwocie 1 440 zł,

- spłata kredytu w kwocie 200,76 zł.

1.3. W ramach prowadzonego postępowania wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2004 a także oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. oraz na dzień 31 grudnia 2004r. Jednakże podatnik nie złożył stosownych oświadczeń. Uchylał się od odpowiedzi twierdząc, że nie pamięta lub nie prowadzi ewidencji w zakresie w/w zagadnień i zadawanych pytań. A. B. przesłuchany jako strona postępowania uchylił się też od odpowiedzi dotyczącej poniesionych kosztów naprawy samochodu Mercedes S600L, zakupionego w 24 kwietnia 2004r. za kwotę 24 000 euro (równowartość 114 228 zł), a zarejestrowanego w 3 czerwca 2004r. Dla celów prowadzonego postępowania ekspertyzę w powyższym zakresie przeprowadzono na zlecenie organu kontroli.

1.4. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe uznały jako udowodnione środki pieniężne, którymi dysponował podatnik w 2004r.

w łącznej kwocie 38 131,53 zł. Organy podatkowe nie uznały natomiast za udowodnione, źródła dysponowania następującymi środkami finansowymi:

- 43 100 zł - odszkodowanie z PZU z tytułu uszkodzenia samochodu Mercedes, wypłacone podatnikowi "do ręki" jesienią 2003r. Kwota wypłaty nie została udokumentowana,

- 50 000 euro – kwota nabyta w pierwszej połowie 2003r. za które to środki w roku 2004 zakupiony został m.in. samochód Mercedes S600 L. Oszczędności na nabycie waluty

w w/w wysokości, jak również zakup waluty w żaden sposób nie zostały udokumentowane.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienie kwestii wypłaconego przez PZU SA odszkodowania wystąpiono do tej instytucji. W wyniku udzielonej odpowiedzi ustalono, że w związku ze szkodą zaistniałą w samochodzie Mercedes należącym do B. A. i B. C. zostało przyznane odszkodowanie w wysokości

44.400 zł. Z przyznanego odszkodowania ubezpieczyciel potrącił zaległe raty ubezpieczenia autocasco w kwocie łącznej 5 128 zł. Pozostałą kwotę w wysokości

39 272 zł, wypłacono 29 grudnia 2003 r. GE Capital Bank SA z/s w Gdańsku, na rzecz którego ustanowiona była cesja praw z polisy autocasco. Ustalono natomiast, że podatnik otrzymał z GE Capital Banku zwrot nadpłaty kredytu, która została zaliczona do przychodów podatnika uzyskanych w 2004r.

1.5. Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe oszczędności w kwocie 50 000 euro organ odwoławczy nie dając wiary wyjaśnieniom strony i dowodowi

z przesłuchania świadka M. K. wskazał, że analiza złożonych przez podatnika wyjaśnień i zeznań świadka wykazała szereg rozbieżności. Według świadka ostatecznego zakupu samochodu marki Mercedes za zgromadzone pieniądze dokonał w 2004r. sam podatnik. Tymczasem z oświadczenia strony wynika, że to MK. regulował należność za ten samochód w jego imieniu. Niezależnie od powyższego ani oświadczenie strony, ani zeznanie złożone do protokołu przesłuchania strony, ani też przesłuchanie M. K. w charakterze świadka nie wyjaśniło źródeł pochodzenia środków na zakup 50 000 euro. Samo oświadczenie A. B. złożone do protokołu, iż walutę zakupił za posiadane wcześniej oszczędności, lecz źródeł ich pochodzenia nie pamięta, nie stanowi, zdaniem organu, dostatecznego dowodu potwierdzającego okoliczność posiadania tych oszczędności.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza złożonych przez podatnika wyjaśnień

i zeznań świadka wykazała szereg rozbieżności. Według świadka ostatecznego zakupu samochodu marki Mercedes dokonał w 2004r. sam podatnik. Tymczasem

z oświadczenia strony wynika, że to M. K. regulował należność za ten samochód w jego imieniu. Niezależnie od powyższego ani oświadczenie strony, ani zeznanie złożone do protokołu przesłuchania strony, ani też przesłuchanie M. K. w charakterze świadka nie wyjaśniło źródeł pochodzenia środków na zakup

50 000 euro. Samo oświadczenie A. B. złożone do protokołu, iż walutę zakupił za posiadane wcześniej oszczędności, lecz źródeł ich pochodzenia nie pamięta, nie stanowi, zdaniem organu, dostatecznego dowodu potwierdzającego okoliczność posiadania tych oszczędności.

Przeprowadzona przez organy analiza zeznań podatkowych złożonych przez podatnika w urzędzie skarbowym, a dotyczących działalności gospodarczej za lata 1998-2003 oraz z dokonanych czynności z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych w tym okresie wykazała, że w okresie poprzedzającym kontrolowany rok, poniesione wydatki znacznie przewyższają zeznane przez podatnika dochody. Zakupu spornych 50 000 euro A. B. miał dokonać w I połowie 2003r.,

a w zeznaniach podatkowych za lata 1998-2002 wykazał:

1. w 1998r. dochód 2 348,01 zł,

2. w 1999r. dochód 1 578,27 zł,

3. w 2000r. podatnik nie składał zeznania podatkowego,

4. w 2001r. strata z działalności gospodarczej 15 103,40 zł,

5. w 2002r. strata z działalności gospodarczej 590,66 zł.

Tym samym złożone przez podatnika zeznania o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich nie mogły być uznane za prawdziwe. Podatnik nie wyjaśnił bowiem

z jakiego źródła pochodziły oszczędności, które miały stanowić źródło pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Podatnik nie udowodnił także, że wskazane środki z oszczędności z lat poprzednich posiadają walor legalności, tj. że były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania.

1.6. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami) dalej zwaną u.p.d.o.f. i wskazał, że powołany przepis nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek,

iż podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody

w zaniżonych rozmiarach. Ponadto przepis ten stanowi, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na orzeczenie NSA (wyrok z 9 września 2009r., sygn. akt II FSK 529/08), zgodnie z którym reguły prowadzenia postępowania z nieujawnionych źródeł dochodu polegają na przyjęciu istnienia dochodu domniemanego, który jest źródłem finansowania wydatków ponad dochód ujawniony. W takiej sytuacji zgodnie

z orzecznictwem sądów administracyjnych podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania poniesionych wydatków, a więc wykazania, że wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania i ustalenie stanu faktycznego oraz obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie wzięły pod uwagę całego mienia zgromadzonego przez podatnika w okresie poprzedzającym, objętym zaskarżona decyzją, w szczególności wielkości posiadanej gotówki w złotych i walucie euro. Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy uzupełniając dowód z przesłuchania świadka przekroczył granice uznania administracyjnego. Ponadto wskazał, że organy uznały może poprawnie, iż dochód 50 000 euro stanowił dochód z nieujawnionych źródeł, ale jeżeli tak to należało opodatkować go w poprzednim roku. Zdaniem skarżącego organy nieprawidłowo ustaliły też wielkość wydatków podatnika w roku 2004 przeznaczonych na zakup akcji banku PKO BP.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.4. Wyrokiem z 25 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.,

sygn. akt I SA/Ke 74/10 oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego.

2.6. Sąd wskazał, że materialnoprawna podstawa zaskarżonej decyzji w postaci

art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. daje organom uprawnienie do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego z wysokością opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Podkreślił przy tym, że konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie.

Sąd wskazując, że zakresem kontroli działalności organów podatkowych

w sprawie była miedzy innymi, ocena, czy organy prawidłowo uznały, że skarżący nie wykazała, legalności pochodzenia środków finansowych na zakup w latach poprzednich kwoty 50.000 euro. Które to środki zdaniem skarżącego stanowiły źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2004r., w tym zakupu Mercedesa S600L. Sąd ocenił, że organy prawidłowo dokonały ustaleń co do sytuacji finansowej skarżącego w 2004r. oraz w latach ubiegłych oraz prawidłowo oceniły, że sytuacja skarżącego wynikająca z deklarowanych przychodów nie pozwala na poczynienie oszczędność pozwalających na dokonanie zakupu kwoty 50 000 euro. Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności posiadania kwoty 50 000 euro, poddały jednak wątpliwości fakt, że mogła ona pochodzić z źródeł legalnych. W ocenie Sądu, wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest skuteczne tylko wtedy, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. Natomiast brak dowodów wykazujących takie okoliczności uzasadnia wniosek, że dochody takie musiały pochodzić ze źródeł nieujawnionych.

2.7. Sąd odniósł się także do zarzutu skarżącego, dotyczącego nieprawidłowości organów, w zakresie ustaleń co do wielkość jego wydatków poniesionych w 2004r.,

a przeznaczonych na zakup akcji banku PKO BP. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, że skarżący nie wyjaśnił jednakże, na czym te nieprawidłowości miały polegać. Podkreślił, że w tym zakresie zeznania składał ojciec skarżącego, przyznając, że sfinansował synowi w 2004r. lokatę prywatyzacyjną na kwotę około 20.000 zł. W związku z tymi zeznaniami Sąd ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był uznać, że wydatkiem poniesionym przez skarżącego była jedynie kwota 1.015 zł.

2.8. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną w której orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 i ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego,

2) naruszenie przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) dalej zwaną p.p.s.a., w związku z art. 135, art. 1 i art. 2 tej ustawy, w związku z niewykryciem błędów organów obu instancji polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, 125 § 1 w związku z art. 191, 192 i 194 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 5, poz. 60, ze zmianami) dalej zwaną o.p. w związku z art. 95 ust. 1 prawa bankowego,

3) naruszenie przepisów postępowania, w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji nieprawidłowo ustaliwszy stan faktycznym wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

W uzasadnianiu skargi kasacyjnej skarżący wskazywał na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy dotyczący w szczególności ustaleń co do wysokości wydatków skarżącego poniesionych na zakup akcji banku PKOBP w ramach założonej lokaty prywatyzacyjnej. Kwestionował także prawidłowości ustaleń odnośnie posiadanych środków pieniężnych w wysokości 50 000 euro, uznając że winny być one opodatkowane w roku podatkowym 2003.

2.9. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1149/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.10. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba:

- wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym,

- wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia,

a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd podkreślił, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na wyraźny rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu. O ile bowiem to organ podatkowy musi ustalić, jakie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym (jaką wartość mienia zgromadził on w tym okresie), o tyle ciężar dowodu, tj. wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi

z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża podatnika.

2.11. Sąd uznał, że skarżący skutecznie podważał wysokość ustalonych przez organy wydatków, a następnie uznanych przez Sąd I instancji przy rozstrzyganiu sprawy. Wskazał, że w ocenie organów oraz Sądu I instancji podatnik wydatkował w roku 2004 m.in. kwotę 1.015 zł. na "zasilenie lokaty prywatyzacyjnej" (chodziło o nabycie nieokreślonej ilości akcji Banku PKO BP S.A. za łączną kwotę 21.015 zł., z czego 20.000 pokryć miał ojciec skarżącego, a jedynie sumę 1.015 zł. sam podatnik). Natomiast według skarżącego, suma "1.015", to liczba nabytych przez niego akcji ww. Banku, a nie kwota pieniężna.

2.12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącego, że zebrany

w sprawie i znajdujący się w dyspozycji Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie, że podatnik uzupełnił swoją lokatę prywatyzacyjną przez wpłatę kwoty 1.015 zł. Przeciwnie, porównanie danych zawartych w takich dokumentach, dołączonych do akt podatkowych sprawy, jak:

- wydruk: "Historia operacji na rachunku rejestrowym z dnia 1 grudnia 2008 r., za okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., gdzie waluta rachunku nie została określona);

- wydruk "Historia operacji na rachunku rejestrowym z dnia 1 grudnia 2008 r., za okres od 1 stycznia 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., gdzie walutę rachunku określono jako PLN);

- umowa lokaty prywatyzacyjnej na kwotę 20.000 zł.

wskazuje raczej, że liczba "1.015" dotyczy nie kwoty, ale ilości akcji banku.

Z uwagi na powyższe NSA za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 135, art. 1 i art. 2 tej ustawy, w związku z niewykryciem błędów organów obu instancji polegających na naruszeniu art. 120, 121, 122, w związku z art. 191, 192 i 194 § 1 i 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Podkreślenia wymaga także, że przez pojęcie wykładni należy rozumieć także ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania dowodowego, a więc przesądzenie czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ocena ta wiąże sąd I instancji ewentualnymi wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. ( B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011r., s. 554, tam też wyrok NSA z 21 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1469/08).

3.2. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 13 grudnia 2011r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że prowadzone postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie stanu fatycznego sprawy zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu uwzględniając skargę zaistniał konieczność wykluczenia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

3.3. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta w zakresie działalności organów podatkowych obejmuje w szczególności prawidłowość stosowania zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. a mającej wyraz także w art. 187 o.p. i art. 191 o.p. W ich świetle to na organach podatkowych, co do zasady, spoczywa ciężar zabiegania

w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu mającego znaczenie dla sprawy za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by w oparciu o nie ustalić stan faktyczny sprawy, który pozwoli na dokonanie subsumcji przepisów prawa materialnego dla potrzeb danej spraw.

Z tych względów oraz będąc związany dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią przepisów postępowania w niniejszej sprawie, rozpatrzenie zarzutów skargi należało rozpocząć od kwestii procesowych. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.4. Sąd zauważa, że stan faktyczny sprawy nie został w części ustaleń określony prawidłowo, zatem sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podkreślenia wymaga, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje podstawę do dokonana prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego w oparciu o które wydawana jest decyzja podatkowa. Błąd ustaleń stanu faktycznego sprawy obejmującego hipotezę normy prawa materialnego, powoduje w konsekwencji nieprawidłowość końcowego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810, podobnie wyrok NSA z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt: II FSK 315/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jednym z elementów wskazywanych wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004r. był wydatek przeznaczonych na zakup akcji banku PKO BP. Organy podatkowe uznały, że "lokata prywatyzacyjna" obejmowała akcje o łącznej wartość 21 015 zł. Natomiast w związku z ustaleniami, że lokata ta była w części obejmującej 20 000zł założona przez ojca skarżącego, uznały, że strażacy na ten cel przeznaczył dodatkowo kwotę 1 015 zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o wciągi z rachunków bankowych uzyskane z banku prowadzącego przedmiotową lokatę.

Ustalenia w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe i dokonane

z naruszeniem art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie, że lokata ta obejmował początkową wartość 21 015 zł w tym, że podatnik uzupełnił swoją lokatę prywatyzacyjną przez wpłatę kwoty 1.015 zł. Przeciwnie, porównanie danych zawartych w dokumentach dołączonych do akt podatkowych sprawy w postaci wyciągu z rachunków bankowych dotyczących prowadzonej lokaty prywatyzacyjnej oraz umowy lokaty prywatyzacyjnej wskazuje raczej, że liczba "1.015" dotyczy nie kwoty zasilenia rachunku środkami pieniężnymi,

a ilości akcji Banku jakie zostały zapisane na przedmiotowym rachunku. Dowodzi tego osnowa wyciągu z rachunku z 1 grudnia 2008r. informująca, że przedstawia historie operacji na rachunku obejmujące akcje banku PKOBP S.A.,a nie wartość pieniężnych. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że dokonane ustalenia obejmując twierdzenie jakoby skarżący w 2004r. dokonał wydatku w kwocie 1015 zł na cel jakim była lokata prywatyzacyjna narusza treść art. 191 o.p., bowiem okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wskazać należy, że powyższy błąd w ustaleniach stanu fatycznego sprawy, naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem podstawą opodatkowania w przypadku przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowi kwota wydatków poniesionych w danym roku, a niemających pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to ustalenia organów w zakresie wysokości poniesionych wydatków, które mogą obejmować inną wartość, ma zawsze bezpośredni wpływ na treść rozstrzygnięcia w zakresie wysokości ustalonego podatku.

3.5. Z uwagi na powyższe organ przy dokonywaniu oceny dowód przeprowadzi szczegółową analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności obejmującej dowody dotyczące wydatków skarżącego poniesionych

w związku z założoną w 2004r. "lokatą prywatyzacyjną" Organ mając powyższe na uwadze oceni czy materiał dowodowy pozwala na uznanie że, skarżący dokonał na ten cel wydatku w kwocie 1015zł. Natomiast w sytuacji gdy uzna, że dowody nie pozwalają na uznanie, że podatnik taki wydatek poniósł dokona korekty podstawy opodatkowania o wskazaną wartość.

3.6. Za niezasadne należało natomiast uznać zarzuty skarżącego odnoszące się do oceny organu, uznającej, że skarżący nie udowodnił jakoby środki na zakup w latach poprzedzających 2004r. kwoty 50 000 euro zostały legalnie zgromadzone. Jak wynika z akt sprawy, kwotę tę podatnik wskazał jako źródło finansowania ponoszonych w 2004r. wydatków, w tym zakupu Mercedesa S600L. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że w celu wyjaśnienia, czy możliwym było zgromadzenie przez podatnika takich oszczędności, należało przeanalizować kondycję finansową prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach ubiegłych. W jej wyniku ustalono, że w 1998r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej) podatnik wykazał dochód w wysokości 2 348,01 zł, w 1999r. dochód w wysokości 1 578,27 zł, w 2000r. podatnik nie składał zeznania podatkowego, w 2001r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 15 103,40 zł i w 2002r. takąż stratę w wysokości 590,66 zł. W świetle tych danych prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że twierdzenie podatnika

o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich nie mogło być uznane za prawdziwe. Logicznym jest bowiem, że osiągając początkowo tak niski dochód, a następnie przez kolejne dwa lata stratę, podatnik nie był w stanie zgromadzić mienia pochodzącego

z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli posiadających walor legalności. Przy czym organy podatkowe nie kwestionowały w ogóle okoliczności posiadania kwoty 50 000 euro, poddały jednak wątpliwości fakt, że mogła ona pochodzić ze źródeł legalnych. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest skuteczne tylko wtedy, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Jeśli zatem sam podatnik zeznaje, że nie pamięta źródeł pochodzenia oszczędności, z jakich pochodziły środki na zakup 50 000 euro, to tym bardziej uzasadniony jest wniosek,

że wobec braku dowodów na ich legalne pochodzenie, musiały one pochodzić ze źródeł nieujawnionych.

3.7. W skardze skarżący postawił także zarzut naruszenia prawa materialnego

w postaci art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f., jednakże z na fakt że decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów postępowania odnoszących się do ustaleń stanu faktycznego i z tego powodu podlega wykluczeniu z obrotu prawnego, za przedwczesne i niecelowe uznano dokonywanie oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego

w zaskarżonej decyzji.

3.8. Z uwagi na powyższe, będąc związany dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, stwierdziwszy wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania, na podstawie art. 190 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

3.9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony przez skarżącego wpis w sprawie

w wysokości 2890 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym

w wysokości 7 200 zł, ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), wydatki w kwocie 17,00 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.