Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2048/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.), Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska, Jan Kacprzak, Protokolant Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 530/05 w sprawie ze skargi [...]Eksport-Import Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Eksport – Import Spółka z o.o. w Warszawie kwotę 600 zł (sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 530/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi [...] Eksport-Import Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie z dnia 25 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, uchylił zaskarżoną decyzję w części, która nie dotyczyła odsetek wyrównawczych, orzekając o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 1.400 zł od organu na rzecz strony skarżącej, a także stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji. Zgodnie z nimi zgłoszenie celne z dnia 10 sierpnia 1999 r. o nr [...], którym procedurą dopuszczenia do obrotu objęto towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" o zadeklarowanym kodzie PCN 2106 90 59 0, ze stawką celną w wysokości 20%, uznano za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, zastosowanej stawki celnej i wymiaru cła. Do towaru należało zastosować kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką 27,5% minimum 0,24 EUR/kg, z uwagi na to, że w swoim składzie zawierał między innymi kwasek cytrynowy, witaminę C, beta-karoten i olejek pomarańczowy esencjonalny.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera i wszczęciem postanowieniem z dnia 13 czerwca 2002 r. postępowania celnego dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według powołanego wyżej zgłoszenia celnego SAD. Zmiana klasyfikacji miała wpływ na wymiar cła. Organy przyjęły, że sporny towar nie jest aromatyzowanym syropem z dodatkiem soku owocowego, tylko zagęszczoną bazą do wytwarzania napojów pomarańczowych, co wykluczało klasyfikację tego towaru do kodu wskazanego przez importera. Kod ten jako "pozostałe aromatyzowane syropy cukrowe" obejmuje aromatyzowane syropy cukrowe wskazane w wyjaśnieniach w grupie preparatów do produkcji lemoniady lub napojów. Organy stwierdziły, że w syropach cukrowych parametry takie jak liczba formolowa i ekstrakt bezcukrowy są zbliżone do zera, co jest wynikiem braku w nich składników charakterystycznych dla soków. W przypadku towaru sprowadzonego przez stronę liczba formolowa wynosiła 8,4 ml 0,1 NaOH/100 ml. Wynika to z raportu analitycznego importera dla bazowego koncentratu pomarańczowego z dnia 16 stycznia 1999 r., jak i wyników badań Centralnego Laboratorium Celnego dla towaru importowanego od tego samego producenta i w tym samym okresie. Organy celne posiłkując się Kodeksem praktyki do oceny soków owocowych i warzywnych, ustanowionym przez Stowarzyszenie Przemysłu Soków i Nektarów z Owoców i Warzyw Unii Europejskiej, stwierdziły, że wyniki badań wskazują na dodatkowy składnik (w badanej próbce), który spowodował zachwianie równowagi występujących w naturalnym soku składników. Natomiast biorąc pod uwagę zawartość cukrów: sacharozy, glukozy i fruktozy stwierdzono, że procentowy udział sacharozy w ogólnej zawartości cukrów jest zbliżony do 50%, tj. do górnej granicy zawartości sacharozy, określonej w powoływanym wyżej Kodeksie dla naturalnych soków pomarańczowych.

W wyniku skargi wniesionej przez skarżącą wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt V SA 1584/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje organów celnych obu instancji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżył wyrok w części dotyczącej towaru o nazwie handlowej "bazowy koncentrat pomarańczowy", opierając skargę na podstawie naruszenia art. 65 § 4 i 5 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, a szczególności działu 21 załącznika do tego rozporządzenia. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1141/04 uchylił zaskarżony wyrok w części, która nie dotyczył odsetek wyrównawczych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W części odsetek wyrównawczych orzeczenie Sądu I instancji stało się prawomocne. NSA podniósł, że w przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia decyzji obu instancji było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że każda instancja oparła swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach, co narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powyższą ocenę Sądu trudno, w ocenie NSA, przyjąć za uzasadnioną i zgodną z prawem.

Sąd uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., co do zakres orzekania. NSA stwierdził, że motywy podane przez Sąd nie wskazują, aby do końcowego załatwienia sprawy zachodziła konieczność dokonywania uchylenia decyzji obu instancji.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzasadnienie Sądu I instancji zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

NSA nie podzielił również poglądu Sądu I instancji, że o ile klasyfikacja towaru nie wynika wprost z przepisów prawa i do jej ustalenia niezbędne jest powołanie się na inne źródła wiedzy, to klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych przyjmowanych po dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2005 r. Spółka podtrzymała żądania zawarte w skardze z dnia 25 kwietnia 2003 r.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, klasyfikacja taryfowa towaru o nazwie "bazowy koncentrat pomarańczowy" nie wynika wprost z przepisów prawa. Organ celny pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na zawartości w składzie produktu m.in. kwasku cytrynowego, witaminy C, beta-karotenu i olejku pomarańczowego esencjonalnego nie uzasadniając, dlaczego zawartość tych składników przesądza o klasyfikacji innej niż wskazał importer. Organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na całkowicie odmiennych przesłankach. Powołał się na Kodeks praktyki, który nie był źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce.

W rozpoznawanej sprawie organ celny nie pobrał prób ze spornej partii towaru i nie poddał ich badaniom laboratoryjnym, lecz przy weryfikacji zgłoszenia celnego oparł się m.in. na wynikach badań Centralnego Laboratorium Celnego, dotyczących towaru o tej samej nazwie handlowej, importowanego do tego samego producenta, w tym samym okresie. W ocenie Sądu wyniki tych badań nie mogły być jednak uznane za w pełni miarodajne dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym, gdyż - jak zasadnie dowodziła skarżąca w piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2005 r. - nawet niewielkie różnice w parametrach przyjętych przez organ celny jako istotne dla klasyfikacji taryfowej mogą spowodować zasadność zaliczenia towaru do innej pozycji taryfy celnej.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji towaru zajęło organowi 10 miesięcy i zostało dokonane już po zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. Postępowanie, w którym organ celny nie informuje strony o wynikach badań laboratoryjnych i nie wskazuje na potrzebę zmiany klasyfikacji taryfowej sprowadzanych towarów, lecz czyni to dopiero w formie uznania kolejnego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - w ocenie Sądu - jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów celnych, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał ustaleń dotyczących klasyfikacji importowanego towaru z naruszeniem zasad postępowania w sprawach celnych. W szczególności organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazując bowiem na definicję syropu cukrowego zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej powinien w sposób jednoznaczny wykazać, że towar objęty zgłoszeniem celnym charakteryzuje się parametrami, które w świetle zapisów zamieszczonych w wyjaśnieniach stanowią czynnik wykluczający możliwość dokonania klasyfikacji spornego towaru do wskazanego przez organ kodu.

Powyższe uchybienia procesowe, w ocenie Sądu I instancji, były na tyle istotne, że mogły wpłynąć na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie i powołując jako jej podstawę przepis art. 173 pkt l i 2 p.p.s.a. podniósł zarzuty:

1. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie dalszego postępowania organów celnych,

2. naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) poprzez przyjęcie, że decyzja organu II instancji została wydana na podstawie Kodeksu praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej,

3. naruszenia art. 85 § l Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że zaimportowany towar jest syropem cukrowym, podczas gdy bazowy koncentrat pomarańczowy stanowi preparat stosowany do produkcji napojów, objęty kodem PCN 2106 90 98 0,

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi strony z dnia 25 kwietnia 2003 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie podzielił poglądu Sądu dotyczącego braku podstaw do wydania decyzji o odmiennej niż w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru. Stwierdził, że Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997 r.). W niniejszej sprawie klasyfikacji spornego towaru dokonano zgodnie z powyższymi zasadami oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wzięto także pod uwagę stan towaru stosownie do art. 85 § l Kodeksu celnego.

Skarga kasacyjna ponawia stanowisko i argumentację podaną w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że bazowy koncentrat pomarańczowy winien być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0. Organ wyjaśnił, że pod pojęciem "syropu cukrowego" należy rozumieć syropy sporządzone ze wszystkich cukrów, co wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej. Do wnioskowanego przez Spółkę kodu PCN 2106 90 59 0 klasyfikuje się aromatyzowane lub barwione syropy cukrowe. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 2106 wynika, że pod pojęciem aromatyzowanego lub barwionego syropu cukrowego rozumie się roztwór cukru z dodatkiem naturalnych lub syntetycznych substancji nadających im smak, np. pewnych owoców lub roślin, zawierających lub nie dodatek kwasu cytrynowego i konserwantów. Natomiast Taryfa celna podająca rozwinięcie kodów właściwych dla aromatyzowanych lub barwionych syropów cukrowych wskazuje roztwory (syropy) konkretnych cukrów. Twierdzenie Sądu, że w przepisach prawa polskiego brak jest regulacji precyzujących pojęcie "syropu cukrowego" nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zgodnie z certyfikatem przedłożonym przez skarżącą bazowy koncentrat pomarańczowy produkowany jest ze świeżych owoców, kwasu cytrynowego, kwasu askorbinowego, beta-karotenu oraz pomarańczowego olejku esencjonalnego i służy do produkcji napojów. Nie zawiera zatem syropu cukrowego i nie jest roztworem cukru z dodatkiem aromatów lub barwników, więc nie może być klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 59 0, właściwego dla syropów cukrowych.

Odnosząc się do twierdzenia Sądu, że skoro sporny towar był przywożony przez Spółkę od kilku lat bez zmiany klasyfikacji, to "nowa" klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne ustaliły nowy kod, organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego, jeżeli zgłoszenie celne odpowiada wymogom formalnym, to organ celny przyjmuje zgłoszenie, co powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Organy celne nie mają obowiązku automatycznie weryfikować zgłoszeń celnych w trakcie odprawy celnej. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, więc zostało przyjęte i towar został dopuszczony do obrotu. Organ celny po zwolnieniu towaru może dokonać kontroli zgłoszenia celnego, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Twierdzenie Sądu, że klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń przyjmowanych w dniu, w którym organy celne ustaliły prawidłową klasyfikację towaru pozostaje w sprzeczności z art. 64, art. 65 § 4, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego.

Zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego i procesowego przez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepis art. 145 § l lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. i z tych powodów, zdaniem skarżącej, nie może pozostać w obrocie prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Eksport-Import Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niniejsze rozważania rozpocząć należy od uwag natury ogólnej, odnoszących się w swej istocie do specyfiki postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Po pierwsze, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, NSA rozpoznaje daną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę ewentualną nieważność postępowania. W sprawie dotyczącej skarżącej "[...] Export-Import" Sp. z o.o. w Warszawie nieważność postępowania jednakże nie zachodzi, zatem zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zbadane zostało pod kątem sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zaznaczyć przy tym należy, iż zarzuty te oparte zostały na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a.

Po drugie, sprawa ze skargi w/w spółki na decyzje Urzędu Celnego w Warszawie (1504-RT-555-14/2002/776/EK,IS) i Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie (15EKT-5550-176/02/1794/ew) jest już ponownie rozpoznawana przez sądy administracyjne. Wcześniej bowiem wyrokiem z dnia 13. grudnia 2004 r. (sygn. akt GSK 1141/04) NSA uchylił - w odpowiednim zakresie - wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt V SA 1584/03) przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Konsekwencją powyższego jest wynikające z mocy art. 190 p.p.s.a. związanie WSA w Warszawie, rozstrzygającego sprawę powtórnie, wykładnią i zaleceniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13. grudnia 2004 r. Wykładnia prawa wiąże także obecny skład NSA, orzekający w przedmiocie skargi kasacyjnej, wywiedzionej od wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2005 r. W tej sytuacji, badaniu poddano - oczywiście w granicach zarzutów skargi kasacyjnej - zrealizowanie przez WSA w Warszawie zaleceń i wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13. grudnia 2004 r.

Jak już wspomniano wyżej, zarzuty skargi kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności odnieść się więc należy do zarzutu błędów w procedurze.

W skardze kasacyjnej organ administracyjny zarzucił Sądowi I instancji uchybienia proceduralne tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku uchylającego jego decyzję wskazań co do dalszego toku postępowania w sprawie. W ocenie składu rozstrzygającego wniesiony środek odwoławczy zarzut ten nie zasługiwał jednak na uwzględnienie. Zwrócić trzeba uwagę, iż § 4 art. 141 p.p.s.a. jest przepisem zawierający dyrektywę na jakie elementy sąd powinien położyć szczególny akcent uzasadniając na piśmie wydany wyrok. Oprócz oczywistych i koniecznych elementów uzasadnienia tj.: przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów skarżących, stanowiska drugiej strony w sprawie, czy precyzyjnego sformułowania podstawy rozstrzygnięcia wraz z jej dogłębnym wyjaśnieniem, powinno ono zawierać jeszcze inne, zależne od rodzaju wydanego orzeczenia. Wskazuje na to zdanie drugie powołanego artykułu p.p.s.a. zgodnie z którym jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, sąd powinien w uzasadnieniu wskazać jak dalej powinno się toczyć postępowanie administracyjne.

Niewątpliwie wskazaną dyrektywę realizuje proste wyliczenie przez sąd dalszych czynności, jakie krok po kroku organ administracyjny podjąć powinien ponownie badając sprawę np. w celu uzupełnienia materiału dowodowego, itp. Wyliczenie takie jest przy tym najprostszym sposobem udzielania wiążących wskazówek organom, którym sprawa zostaje w wyniku orzeczenia sądu przedstawiona do ponownego rozpatrzenia.

Powyższe nie oznacza jednak, że wytyczne kierowane do organu administracyjnego mogą zostać przedstawione przez sąd wyłącznie we wskazany wyżej sposób tj. tylko z wyraźnym sformułowaniem, co winien organ uczynić. Nie sposób bowiem niejako automatycznie przyjąć, iż jeśli w uzasadnieniu nie znalazło się wymienione wprost stwierdzenie co do toku dalszych czynności np. w postaci zachowań enumeratywnie wymienionych po słowach "organ powinien przy ponownym badaniu sprawy uwzględnić/dokonać...", to mamy od razu do czynienia z naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zdania drugiego. W ocenie NSA nie może budzić sprzeciwu, iż pewne stwierdzenia sądu zawarte w uzasadnieniu, już same przez się stanowią wystarczającą wskazówkę co do dalszego kierunku rozpoznawania sprawy, bez konieczności dalszego ich rozwijania. Skoro bowiem sąd zauważa, iż organ nie wyjaśnił dlaczego określone zachowanie bądź stan, uznaje za nadający się do zakwalifikowania do danej normy prawnej np. dlaczego przywóz konkretnego towaru należy obciążyć właśnie taką a nie inną stawką celną, to nie trudno z tego wywieść, iż ponownie badając sprawę okoliczności te należy precyzyjnie uzasadnić. Innym przykładem jest zarzucenie organowi przez sąd, iż nie przeprowadzając określonych czynności np. nie badając towaru, ocenił jego cechy, od których zależy zakwalifikowanie go do określonej grupy.

W niniejszej sprawie sytuacja wygląda podobnie i wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie Sądu I instancji zawiera wytyczne. Jak wynika z treści motywów skarżonego wyroku, WSA w Warszawie potwierdził w nim prawo organu do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego pod kątem jego prawidłowości nawet po zwolnieniu przez organ celny towaru nim objętego. Prawo to obwarował jednak swoistą "należytą starannością", w postaci dopełnienia pewnych z natury rzeczy podstawowych obowiązków związanych z odpowiednim zabezpieczeniem materiału mogącego stanowić w przyszłości podstawę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Powyższe wynika wprost z zarzuconego organowi celnemu przez Sąd I instancji niepobrania wcześniej próbek z partii towaru objętej zgłoszeniem, a w konsekwencji nie poddania ich stosownym badaniom, od których zależało zakwalifikowanie do odpowiedniej taryfy celnej. W zamian tego organ oparł się m.in. na wynikach badań Centralnego Laboratorium Celnego, które dotyczyły towaru o tej samej nazwie, pochodzącego od tego samego producenta, który został dodatkowo zaimportowany w analogicznym okresie co partia objęta weryfikacją. W ocenie Sądu I instancji, którą NSA podziela, wyniki przyjęte przez organ nie mogły być jednak uznane za miarodajne, albowiem nawet niewielkie na pozór różnice w poszczególnych parametrach towaru mogły spowodować zaliczenie go do innej pozycji z taryfy. Takie wnioski organ może i powinien wyciągnąć wprost z treści uzasadnienia, zwłaszcza że dysponuje odpowiednimi, fachowymi służbami prawnymi. Skoro organ celny, mając taką możliwość nie zabezpieczył próbek konkretnego towaru, to nie może teraz na podstawie dowodu w postaci badań innej partii towaru pochodzącej nawet od tego samego producenta wskazywać, iż objęty zgłoszeniem celnym towar miał określone cechy. Właśnie ze względu na te niewielkie różnice parametrów, konieczne było zabezpieczenie konkretnej partii towaru, a nie opieranie się na wynikach porównawczych innej partii. Nie jest bowiem znany cykl produkcyjny aseptycznego bazowego koncentratu pomarańczowego, w szczególności to na ile np. ewentualne zanieczyszczenia powstałe w procesie produkcji czy też odstępstwa od norm produkcyjnych, mogły wpłynąć na poziom czynników, od których organ administracyjny uzależnia zaliczenie towaru do danej taryfy celnej. Nadto WSA w Warszawie zarzucił organom celnym niewyjaśnieni dlaczego zakwalifikowały towar do danego kodu, odmiennego od tego który zadeklarowała spółka. Organ celny wskazując na definicję syropu cukrowego zamieszczoną w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, powinien był precyzyjnie wskazać, że towar objęty zgłoszeniem ma konkretnie takie walory, które w świetle powołanych wyjaśnień kwalifikują go do określonego, innego niż przyjęty przez spółkę, kodu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15. grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1998 r., Nr 158, poz. 1036), polegający na przyjęciu, iż decyzja organu II instancji została wydana na podstawie Kodeksu praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej. Przeprowadzona w tym zakresie analiza stanowiska WSA w Warszawie wskazuje, iż sąd ten zakwestionował prawidłowość powołania się w decyzji II instancji na odmienne, niż przyjęte w decyzji I instancji, składniki badanego towaru, które zgodnie z Kodeksem praktyki do oceny soków i nektarów z owoców i warzyw Unii Europejskiej, przemawiały za tym, że nie jest to syrop cukrowy, a w związku z tym nie kwalifikuje się do zadeklarowanego przez spółkę kodu. Zarzut uczyniony organowi celnemu polegał więc na powołaniu się na akt nie będący w Polsce źródłem powszechnie obowiązującego prawa przy ocenie jednego z czynników, a nie na tym, że organ nie zastosował rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15. grudnia 1998 r., opierając się wyłącznie na wspomnianym Kodeksie praktyki. Inaczej mówiąc organ oparł się na rozporządzeniu (zastosował inny kod wynikający właśnie z tego aktu), jednakże doszedł do tego (ustalił skład towaru przesądzający o tym kodzie) powołując się na akt który nie był źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaimportowany towar jest syropem cukrowym, podczas gdy stanowi on preparat stosowany do produkcji napojów, a zatem winien być objęty kodem PCN 2106 90 98 0.

Przepis ten odnosi się do należności celnych przywozowych, wskazując że należności te są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Innymi słowy powoływany przepis rozstrzyga o pewnych zdarzeniach zmiennych w czasie i w sytuacjach, w których następuje określenie przez organ celny wartości celnej przywozowej nakazuje przyjmować stan towaru i jego wartość z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Tak rozumiany art. 85 § 1 Kodeksu Celnego nie został i nie mógł zostać naruszony przez Sąd I instancji, bowiem Sąd ten w ogóle nie rozważał wynikających z jego treści kwestii temporalnych. Istota orzeczenia WSA w Warszawie sprowadzała się natomiast do zakwestionowania przyjętych przez organ cech towaru objętego zgłoszeniem, które w konsekwencji przesądziły o zakwalifikowaniu do innego kodu niż deklarowany przez spółkę. Niekwestionowane jest, iż konkretny towar (związane z nim ewentualne obciążenia celne) powinien być oceniany na chwilę przyjęcia zgłoszenia celnego. Wynika to z istoty omawianego art. 85 § 1 Kodeksu Celnego. Jednakże dowód wykazania, że towar z daty zgłoszenia celnego ma określone cechy (ma określony stan i wartość) spoczywa na organie celnym, który w drodze uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe kwestionuje przyjęte przez importera oznaczenie kodowe. Tym samym powtórzyć należy, iż niedopuszczalne było powołanie się na wyniki badań podobnej, a nie tej samej partii towaru o nazwie "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy".

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, musiał odnieść się również do okoliczności podniesionej na rozprawie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, iż otrzymała ona odpis kwestionowanego orzeczenia z uzasadnieniem nie pokrywającym się w pełni z uzasadnieniem oryginału znajdującego się w aktach sprawy. Ta sytuacja została zbadana i potwierdzona na rozprawie. Sąd drugiej instancji zbadał więc dwie podstawowe kwestie wiążące się z zaistniałą sytuacją. Po pierwsze, z jakim zarzutem kasacyjnym wiąże się wspomniana rozbieżność pomiędzy oryginałem a odpisem orzeczenia i, po drugie, jaki wpływ miało to uchybienie WSA w Warszawie na istotę rozpoznawanej sprawy.

Rozpoznając sprawę w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że w nadesłanym stronie postępowania odpisie pominięto kwestie odnoszące się, najogólniej rzecz ujmując, do wskazań, co powinien uczynić organ celny ponownie rozpoznając sprawę. W takiej sytuacji skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia § 4 art. 141 p.p.s.a. mogłaby wydawać się (oczywiście w odniesieniu do odpisu orzeczenia) zasadna. Jednakże w ocenie składu orzekającego w tej sprawie ocena judykacyjna zaskarżonego wyroku musi się odnosić do jego oryginału znajdującego się w aktach sprawy. Dla takich sytuacji, tj. przypadków, w których w nadesłanym odpisie orzeczenia pominięto określony fragment uzasadnienia, prawo przewiduje - co do zasady - możliwość sprostowania orzeczenia, przewidzianą w art. 156 § 1 p.p.s.a. Według tego przepisu Sąd może z urzędu sprostować w wyroku niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe lub inne oczywiste omyłki, przy czym taka sytuacja - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - może się odnosić również do odpisu orzeczenia.

Rozważając drugą ze wspomnianych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że istotą zarówno sprawy (w sensie materialnym), jak i skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, jest ustalenie czy sporny towar określony jako "aseptyczny bazowy koncentrat pomarańczowy" o zadeklarowanym kodzie PCN 2106 90 59 0, powinien być zaklasyfikowany do tego kodu, czy też do kodu 2106 90 98 0. Ta bowiem okoliczność ma wpływ na wysokość stawki celnej. Spór dotyczy zatem zasady ustalanej na gruncie prawa materialnego. Pozwala to więc - w ocenie NSA - na przyjęcie, że zarzut naruszenia powoływanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. ma w tej właśnie sprawie charakter niejako uzupełniający.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. pozwalającego na oddalenie skargi kasacyjnej, również gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 § 1, pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.