Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 202/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 434/13 w sprawie ze skargi F. s.j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. s.j. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

I FSK 202/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt VIII SA/Wa 434/13, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270, ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez F. sp. j. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2013 roku. Sąd postanowił też na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2012 r. Skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z leasingiem samochodu o przeznaczeniu specjalnym (bankowóz) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do jego napędu. Skarżąca we wniosku wskazała, że prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na okoliczność, że w Spółce często występuje konieczność przewożenia wartości pieniężnych zarówno z banku do Spółki jak ze Spółki do kontrahentów, decyzją wspólników postanowiono nabyć pojazd typu bankowóz C w celu zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom wykonującym zadania przewozu gotówki. W tym celu Spółka podpisała umowę leasingu na okres 3-letni na pojazd - bankowóz typu C. Pojazd ten spełnia wszystkie wymagania techniczne określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych (Dz. U. Nr 166, poz. 1128), dalej rozporządzenie.W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy będzie miała prawo skorzystać z pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach opłat leasingowych samochodu oraz w fakturach zakupu paliwa? Zdaniem Spółki, na podstawie ustawy o VAT i ustawy o transporcie drogowym ograniczenie dotyczące samochodów do 3,5 tony zgodnie z art. 86a ust. 5, poz. 2 załącznika do ustawy" z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca") nie ma zastosowania do pojazdów typu bankowóz, a zatem Spółka ma prawo do odliczenia pełnego VAT zawartego w fakturach zawierających opłaty leasingowe i od zakupionego paliwa.

Minister Finansów zaskarżoną interpretacją z dnia 29 stycznia 2013 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ustawy nowelizującej, art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.,), a także § 1 pkt 2 i pkt 15 oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia, oraz na załącznik nr 5 do rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów w związku z faktem użytkowania na podstawie umowy leasingu pojazdu stanowiącego bankowóz typu C, Skarżąca nie nabędzie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe. Organ wskazał, że aby móc odliczyć podatek naliczony przy leasingu pojazdu stanowiącego bankowóz typu C oraz przy zakupie paliwa służącego do napędu samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Zdaniem organu oznacza to, że zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego nie uzasadnia nabycia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu specjalnego jakim jest bankowóz. Zatem Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej, wykazanej na fakturze VAT kwoty podatku naliczonego, lecz jedynie 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000,00 zł. Organ zaznaczył, że Skarżącej nie przysługuje również prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa silnikowego do ww. samochodu. W odpowiedzi Spółki na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 29 stycznia 2013 r. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że narusza ona przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej. Sąd podniósł, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała "wszystkie elementy prawne" wymagane przez art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej do odliczenia podatku w pełnej wysokości, a więc to, że: podstawą nabycia samochodu jest umowa leasingowa, przewidująca zapłatę rat leasingowych, samochód spełnia warunki pojazdu specjalnego, nabywca samochodu i zobowiązanym do opłacania rat leasingowych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywca wykonuje czynności opodatkowane związane z przewozem pieniędzy, w prowadzonej działalności jest uprawniony do otrzymania pieniędzy w gotówce, eksploatując samochód zakupuje paliwo celem jego użytkowania. Wedle oceny Sądu, z treści wniosku o interpretację wynikało, że samochód ma służyć podatnikowi przy wykonywaniu działalności opodatkowanej pomimo, że podstawowym celem tej działalności nie jest przechowywanie i transport wartości pieniężnych, lecz przetwórstwo mleka i wyrób serów. Sąd argumentował też, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej, a także przepisów wykonawczych nie przewiduje, aby samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Z tej przyczyny stanowisko Ministra Finansów Sąd uznał za naruszające art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej.

3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że wnioskodawca nie będzie miał prawa do korzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa i zapłaty rat leasingowych. Następnie wskazano na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do uznania, że transport gotówki samochodem w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność w zakresie przetwórstwa mleka jest wykonywaniem czynności opodatkowanej związanej z przewozem pieniędzy. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie. 4.1 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadzić miało do uznania, że transport gotówki samochodem w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność w zakresie przetwórstwa mleka jest wykonywaniem czynności opodatkowanej związanej z przewozem pieniędzy. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza objętego skargą kasacyjną wyroku oraz jego uzasadnienia prowadzi do przekonania, że spełnia ono wymogi wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., co umożliwia przeprowadzenie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz uzasadnia oddalenie sformułowanego w ten sposób zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 roku, FSK 602/04,CBOSA).

Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej twierdzącym, że Sąd opisując stan sprawy przyjął błędny stan faktyczny, z którego wynika, że transport gotówki samochodem w przedsiębiorstwie Skarżącej jest wykonywaniem czynności opodatkowanej związanej z przewozem pieniędzy. Sąd na podstawie treści wniosku o udzielenie interpretacji wskazał jedynie, że przedmiotowy bankowóz ma służyć podatnikowi przy wykonywaniu działalności opodatkowanej pomimo, że podstawowym celem tej działalności nie jest przechowywanie i transport wartości pieniężnych, lecz przetwórstwo mleka i wyrów serów. Analiza akt sprawy prowadzi też do przekonania, że Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, rozstrzygając w jej granicach wyznaczonych treścią zaskarżonej interpretacji wydanej na wniosek Spółki. Sąd nie naruszył tym samym ani art. 133 § 1 ani art. 134 § 1 p.p.s.a.

4.2. Za uzasadniony należało uznać natomiast podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd, przez błędną wykładnię, art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej. Rozpoznanie tego zarzutu dotyczy spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, czy Spółce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu opłacania rat leasingowych i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu. Zakwestionowane przez Ministra Finansów stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej nie przewiduje, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionych tytułów, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Stanowiące kwestię sporu o prawo w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112), który uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12, CBOSA). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów, wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanym w wyżej wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, należy mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Dlatego uprawniona jest konstatacja autora skargi kasacyjnej, iż by móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że warunek ten nie został przez Skarżącą spełniony. Naczelny Sąd Administracyjny w wskazanych wcześniej orzeczeniach słusznie podkreślił, iż zamiaru ustawodawcy w zakresie udzielenia podatnikowi pełnego prawa do odliczenia w związku z nabyciem i wykorzystaniem pojazdu specjalnego, należy upatrywać już w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie wskazano, że ograniczenie prawa do odliczenia nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Można więc wyróżnić dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA, koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne. Druga przesłanka, której również nie należy pomijać przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej. Wykładnia art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, pozwala na przyjęcie, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono: agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych jest nieistotne. Dlatego też, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. 4.3 Za nieuzasadniony należało natomiast uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprzyjęcie, że wnioskodawca nie będzie miał prawa w przedstawionej sytuacji do korzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliwa i zapłaty rat leasingowych. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy stawek podatku od towarów i usług, a zatem nie jest w żaden sposób powiązany z prowadzonym w rozpoznawanej sprawie sporem o prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu, który mieści się w definicji bankowozu typu C oraz z tytułu opłacania rat leasingowych i nabycia paliwa w związku z wykorzystaniem tego pojazdu. Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT nie mógł mieć więc zastosowania w analizowanym stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

4.4 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07 CBOSA).

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów, które określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego NSA Adama Bącala w sprawie I FSK 202/14

Nie zgodziłem się z większością przy głosowaniu w sprawie I FSK 202/14 i na podstawie art. 137 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) składam następującej treści zdanie odrębne:

Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 434/13 powinna być oddalona na podstawie art. 184 ww. ustawy.

Uzasadnienie

1. W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Skarżąca aktualnie prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Ponieważ w firmie występuje często konieczność przewożenia wartości pieniężnych zarówno z banku do firmy, jak z firmy do kontrahentów decyzją wspólników firmy postanowiono nabyć pojazd typu bankowóz C w celu zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom wykonującym zadania przewozu gotówki. W tym celu firma podpisała umowę leasingu na okres 3-letni na pojazd - bankowóz typu C. Bankowóz typu C będący przedmiotem leasingu spełnia wszystkie wymagania techniczne określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Art. 14b § 2 O.p. stanowi, że "Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", zaś zgodnie z § 3 "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

Na podstawie art. 14c § 1 O.p. "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie."

Z powyższego wynika bez wątpienia, że Minister Finansów związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznego albo zdarzeniem przyszłym i nie można w tym zakresie dokonywać żadnych modyfikacji.

W mojej opinii nie ma podstaw do przyjęcia przez Sąd, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, aby był przez Skarżącą spełniony warunek (pojazd służy działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne) do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu.

Nie zgadzam się z twierdzeniem, że z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynika, że Spółka prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego, zaś przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany, zgodnie z przeznaczeniem czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała bowiem wprost, że "w firmie występuje często konieczność przewożenia wartości pieniężnych zarówno z banku do firmy jak z firmy do kontrahentów", w związku czym "decyzją wspólników firmy postanowiono nabyć pojazd typu bankowóz C w celu zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom wykonującym zadania przewozu gotówki".

Tym samym, skoro Skarżąca twierdzi, że samochód dostosowany do przewozu pieniędzy będzie użytkowała właśnie do przewożenia pieniędzy - otrzymanych lub wymaganych wobec kontrahentów - to Minister Finansów oraz sądy administracyjne są związane treścią takiego wniosku.

2. Ponadto w wyroku I FSK 202/14 stwierdzono, że "Zakwestionowane przez Ministra Finansów stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że ani art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ani art. 3 ust. 2 pkt 5 i art. 4 ustawy nowelizującej nie przewiduje, aby dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia z wyżej wymienionych tytułów, samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić".

Nie podzielam powyższego poglądu, opowiadając się w tym zakresie za prawidłowością stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, który podkreślił, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy nowelizującej oraz przepisów wykonawczych nie przewiduje, aby samochód specjalny, używany w działalności opodatkowanej, miał służyć jedynie do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Pojęcia obiegowe nie powinny w tej sprawie przesądzać racji prawnych.

Przemawia to w mojej ocenie za utrzymaniem w mocy wyroku Sądu pierwszej instancji.