Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2321/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 23 § 1-3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne A.K. (dalej "Skarżący", "Strona", "Podatnik") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2012 r. zakończone protokołem badania ksiąg podatkowych doręczonym w dniu 8 grudnia 2014 r.

Skarżący pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole.

Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podtrzymał ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że pod pozorem wymiany/sprzedaży waluty przez prowadzony przez stronę kantor w rzeczywistości Podatnik dokonywał sprzedaży granulatu złota. W konsekwencji dowody wypłaty czy kupna - sprzedaży waluty wystawione przez skarżącego na rzecz B. Sp. z o.o. w W., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, a dokonane przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy stanowiły zapłatę za sprzedaż granulatu złota. Dlatego też na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r.

W przypadku sprzedaży granulatu złota za podstawę opodatkowania przyjęto wartości wpłat dokonanych na rachunek bankowy skarżącego pochodzących od B. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2.673.155 zł i przy zastosowaniu metody "w stu" wyliczono należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 499.858,25 zł. Powyższe wartości powiększyły kwoty sprzedaży opodatkowanej wykazanej przez Podatnika w ewidencjach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7.

Równocześnie w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej dokonano oszacowania podstawy opodatkowania wartości sprzedaży waluty zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przy tym podstawą opodatkowania w transakcjach walutowych jest różnica między wartością sprzedaży waluty a wartością skupionych w danym miesiącu walut. Obliczając prawidłową wartość sprzedaży waluty przyjęto kwotę sprzedaży wynikającą z ewidencji "podsumowanie miesiąca" pomniejszoną o kwotę wpłat dokonanych przez B. Sp. z o.o. z tytułu rzekomego zakupu waluty. Z kolei wartość skupu waluty w kantorze w W., ul. [...] obliczono poprzez pomniejszenie ww. wartości sprzedaży o wskaźnik marży przyjęty z kantoru skarżącego działającego w W., ul. [...]. (kantor znajdujący się w W., przy ul. [...] miał zbliżoną wartość sprzedaży do kantoru położonego przy ul. [...]).

Ponadto organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT wystawionych przez Centrum Usług Logistycznych "L.", ul. [...], [...] W., o łącznej wartości netto 3.600 zł, VAT 828 zł z tytułu nabycia usług hangarowania samolotu M. z uwagi na brak związku nabytych usług z wykonywanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości i orzeczenie przez organ drugiej instancji co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

W ocenie organu odwoławczego ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny wskazuje na fakt sprzedaży granulatu złota przez stronę na rzecz B. Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r. na łączną kwotę 2.673.155 zł. Skarżący przesłuchany w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił, iż współpracę z B. Sp. z o.o., jak również ze spółkami A. Sp. z o.o. i A.(2) Sp. z o.o., które działały w okresie styczeń - czerwiec 2013 r. w identyczny sposób jak B. Sp. z o.o., nawiązał z inicjatywy tych podmiotów, nie potrafił jednak wskazać okoliczności związanych z przedmiotową współpracą. Na pierwszym spotkaniu z V. D. oraz Panią M. (nazwiska strona nie pamiętała) omówione zostały warunki współpracy, wskazane dane firm, numery rachunków bankowych oraz przedłożone zostały wyciągi z KRS. Wyjaśniono także, że podmioty te będą przelewały złotówki, natomiast walutę chcą dostawać w gotówce. Równocześnie strona wskazała, że przedmiotowa współpraca obejmowała wyłącznie wymianę walut, choć osoby te były zainteresowane zakupem granulatu złota, z tym że skarżący w tym czasie posiadał jedynie złoto inwestycyjne. Strona wyjaśniła także, że współpraca z powyższymi kontrahentami polegała na tym, iż firmy te przelewały środki pieniężne w złotówkach na rachunek bankowy, a następnie skarżący przekazywał przedstawicielom na zapleczu kantoru mieszczącego się w W., przy ul. [...], walutę w gotówce. Przedmiotowe spółki dokonywały rozliczeń w formie bezgotówkowej, gdyż wartość transakcji stanowiły kwoty powyżej 15.000 euro. Po odbiór gotówki zgłaszał się Pan V., Pani M.bądź inne osoby, które dysponowały pieczątkami B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. czy A.(2) Sp. z o.o. i nie zdarzały się sytuacje, iż jedna osoba przychodziła po odbiór gotówki z kilku firm. Waluta będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz ww. spółek nabywana była w ramach prowadzonego kantoru. Skarżący zasilał fundusz własny kantoru kwotą środków otrzymanych od przedmiotowych spółek, podwyższał cenę skupu dewiz, co wpływało na wzrost skupu dewiz. Z kolei K. L., kasjerka walutowa zatrudniona w kantorze strony przesłuchana w trakcie postępowania kontrolnego zeznała, że zajmowała się wymianą waluty, klientami kantoru były przeważnie osoby fizyczne, którym wydawane były pokwitowania na okaziciela, rzadko zdarzały się sytuacje kiedy klienci wymieniali większe sumy środków pieniężnych, raczej były to kwoty 100, 200 czy 500 dolarów. Kasjerka wskazała także, że wymiana waluty odbywa się przy okienku w kantorze, chyba że na wyraźne życzenie klienta wymiana miała miejsce na zapleczu kantoru. K. L. wyjaśniła także, że pobieranie pieniędzy, przeliczanie, rejestrowanie transakcji czy wystawianie pokwitowań i wydawanie waluty należy do jej obowiązków, lecz nie wskazała aby w kantorze dokonywano transakcji wymiany waluty na rzecz B. Sp. z o.o., czy w późniejszym okresie A. Sp. z o.o. czy A.(2) Sp. z o.o. Dopiero zapytana o nazwy ww. spółek wyjaśniła, iż "(...) Kiedyś były chyba wystawiane rachunki, ale dawno, coś mi się tak kojarzy (...)". Ponadto K. L. stwierdziła, że pokwitowania na rzecz ww. spółek wystawiła w oparciu o dane podane przez skarżącego, które wraz z pieniędzmi przekazywała na jego rzecz. Ponadto zeznała, że "(...) pokwitowanie wracało do mnie podstemplowane i wkładałam je do dokumentacji kantoru. Ja tylko wystawiałam pokwitowanie, a dalej szef to załatwiał oczywiście w kantorze, obok na zapleczu (...)". Kasjerka nie potrafiła podać bliższych szczegółów dotyczących transakcji wymiany waluty z ww. podmiotami. K. L. wyjaśniła także, że poza kantorową działalnością skarżący dokonywał także transakcji związanych ze złotem, które były przeprowadzane na zapleczu kantoru przez Stronę, jak również widziała znajdujący się na zapleczu granulat złota.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Prokuratura Apelacyjna w B. przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. przekazała kserokopie dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę zabezpieczonych w ramach prowadzonego przez nią śledztwa Ap V Ds. [...]. Na podstawie przekazanych wydruków z zapisów na kontach: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A.(2) Sp. z o.o., dowodów wypłaty i kupna - sprzedaży waluty wystawionych przez stronę oraz dowodów z zeznań V.D., A.O., Z.S. i M.K. przeprowadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym ustalono, iż w okresie od 27 listopada 2012 r. do 25 sierpnia 2013 r. Skarżący brał udział w obrocie granulatem złota niewiadomego pochodzenia pod pozorem transakcji wymiany waluty i dokonał sprzedaży ponad 156 kilogramów granulatu złota na rzecz ww. firm. Materiał pozyskany z Prokuratury Apelacyjnej w B. w postaci zeznań: V.D. z dnia 15.10.2014 r., A.O. z dnia 6 maja 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. i 2 grudnia 2013 r., Z.S. z dnia 8 kwietnia 2014 r., 6 listopada 23013 r., 4 września 2013 r., 15 sierpnia 2013 r. i z dnia 14 kwietnia 2013 r. oraz M.K. z dnia 16 maja 2014 r., 19 maja 2014 r. i z dnia 23 maja 2014 r. po usunięciu danych osób trzecich został włączony do akt niniejszej sprawy na podstawie postanowienia z dnia 22 stycznia 2015 r. Równocześnie postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015 r. włączono do akt sprawy także protokół przesłuchania A. S. z 23 kwietnia 2014 r. Jak wskazał organ odwoławczy z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynikało, że B. Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r. dokonała na rzecz Strony przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.673.155 zł, które następnie skarżący wypłacał w banku w formie gotówkowej i w przeciągu kilku dni od ww. czynności wystawiano na rzecz ww. spółki dowody kupna - sprzedaży waluty lub dowody wypłaty gotówki. Ujawniono także schemat działania zarówno B. Sp. z o.o., jak i A. Sp. z o.o. oraz A.(2) Sp. z o.o., które uczestniczyły w zorganizowanej grupie przestępczej działającej m.in. w branży handlu granulatem złota. Osobą kierującą ww. grupą był V.D., zaś zaufanymi wykonawcami jego poleceń, tj. osobami faktycznie odpowiadającymi za handel granulatem złota były: M.K., A.O., Z.S.. Grupa przestępcza nabywała liczne spółki prawa handlowego na podstawione osoby, którymi byli głównie cudzoziemcy. Spółki te funkcjonowały kilka miesięcy, a następnie na ich miejsce pojawiały się nowe podmioty. Istotą procederu było dokonywanie przez ww. grupę przestępczą sprzedaży towarów, przy jednoczesnym odprowadzeniu do budżetu państwa jedynie znikomej części należnego podatku od towarów i usług, bowiem tworzony był łańcuch podmiotów funkcjonujących na trzech poziomach. I tak B., A. i A.(2) występowały w strukturze na pierwszym poziomie i pełniły rolę słupów, nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich zadaniem było wprowadzenie do obiegu towarów handlowych z niewiadomego źródła oraz wystawienie faktur sprzedaży na rzecz następnego ogniwa w łańcuchu. Przy tym w ramach 1 poziomu najpierw działała B. Sp. z o.o., którą następnie przejęły A. i A.(2). Na drugim poziomie występował S. Sp. z o.o., III poziom to M. Sp. z o.o. W schemacie tym nie występował obrót towarami pomiędzy I i II poziomem (B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A.(2) Sp. z o.o. a S. Sp. z o.o.) oraz pomiędzy II i III poziomem (S. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. ), a wyłącznie obrót fakturowy. Faktyczny przepływ towaru miał miejsce pomiędzy stroną a III poziomem. Szczegółowe ustalenia dotyczące nielegalnego procederu prowadzonego przez S. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zostały zawarte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2014 r. i z [...] czerwca 2014 r., które zostały włączone do akt sprawy.

Ponadto z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynikało, że w dniu 2 grudnia 2013 r. przesłuchana w charakterze podejrzanej A.O. zeznała, iż to V.D. podjął decyzję w zakresie rozpoczęcia handlu złotem i na tę okoliczność nabył podmioty mające tworzyć łańcuch powiązań w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia granulatu złota. Zgodnie z dyspozycją V. D. sprawy związane ze złotem zostały powierzone M.K.. Zgodnie z zeznaniami A.O. złoto, będące następnie przedmiotem sprzedaży przez M. Sp. z o.o. nabywane było u strony. A.O. zeznała, że fakt nabywania złota od skarżącego niejednokrotnie podnosił V. D. w przeprowadzanych z nią rozmowach. W dniu 15 października 2014 r. V. D. zeznał w Prokuraturze Apelacyjnej, że złoto do nadzorowanych przez niego spółek nabywane było w kantorze skarżącego. Świadek podkreślił także, że strona była jego głównym dostawcą, zaś zakupy u innych dostawców występowały sporadycznie. Równocześnie V. D. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia złota nabywanego od strony. Dostawę granulatu złota przez stronę na rzecz spółek nadzorowanych przez V.D. potwierdziła również M.K., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o., bowiem w dniu 16 maja 2014 r. zeznała w charakterze podejrzanej, że granulat złota brała z firmy A. z siedzibą przy ul. [...]. Zgodnie z zeznaniami podejrzanej, M.K. osobiście zgłaszała skarżącemu zapotrzebowanie na złoto, realizacja zamówienia trwała ok. 4 dni. Pierwsza transakcja ze złotem miała miejsce jesienią 2012 r. Płatność z tytułu zakupu złota następowała z konta B. Sp. z o.o. w formie przelewu bankowego, natomiast jako tytuł przelewu wskazywała "zakup euro". Na okoliczność wydania granulatu złota skarżący nie wystawiał żadnych faktur VAT.

W dniu 19 maja 2014 r. M.K. wyjaśniła, że nie posiada wiedzy skąd pochodzi granulat złota sprzedawany przez stronę, był on odbierany przez świadka bądź z udziałem V.D.. Odbywało się to na zapleczu kantoru prowadzonego przez skarżącego. Po krótkim okresie funkcjonowania B. Sp. z o.o., jej rolę przejęła A. Sp. z o.o., z której rachunku bankowego dokonywane były płatności na rzecz strony z tytułu zakupu granulatu złota. Z kolei w momencie pojawienia się A. Sp. z o.o. rolę M.K. przejęła Z.S., gdyż: "(...) V. polecił mi przekazać wszystko co się wiązało z A. i złotem Z. (...)". Wspólnie z V. D. "(...) wytłumaczyliśmy Z., że do jej obowiązków będzie należało robienie przelewów z konta A., a następnie A.(2) na konto A.. Miała składać telefonicznie zamówienia na granulat złota u K. W tytule przelewu miała pisać "za zakup waluty".

Dodatkowo z zeznań Z.S. złożonych w dniach 14 sierpnia 2013 r., 15 sierpnia 2013 r. i 6 listopada 2013 r. w charakterze podejrzanej wynika, że ze skarżącym rozpoczęto współpracę na początku 2013 r. za pośrednictwem V.D. i M.K.. Rola Z.S. początkowo ograniczała się do odbioru złota od skarżącego, które było zapakowane w przezroczystych pudełkach. Granulat złota był wydawany na zapleczu kantoru wyłącznie przez stronę. W kantorze poza skarżącym obecna była jedna z jego pracownic, która nie brała udziału przy wydawaniu towaru. Na przełomie maja i czerwca 2013 r. zakres obowiązków Z.S. uległ rozszerzeniu o dokonywanie przelewów z firmy A.(2) z podawaniem w tytule przelewu zapłata za euro. Z.S. zeznała także, że otrzymywała wyłącznie dowody kupna - sprzedaży waluty, której zakup w rzeczywistości nie miał miejsca " (...) za pokwitowania w których K. pisał, że wydawał mi walutę, faktycznie otrzymywałam granulat złota (...)".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż dokumenty wystawione przez stronę na rzecz B. Sp. z o.o. nie potwierdzają stanu faktycznego, bowiem transakcje oznaczone jako wymiana waluty dotyczyły w rzeczywistości sprzedaży granulatu złota. W pierwszej kolejności nie dano wiary, że dokonywano sprzedaży waluty na rzecz ww. podmiotu, gdyż skarżący nie potrafił w wiarygodny sposób wskazać źródeł pochodzenia znacznej ilości waluty. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem strony, duże kwoty waluty sprzedawane następnie na rzecz B. Sp. z o.o. uzyskiwano poprzez podnoszenie cen skupu waluty w kantorze przy ul. [...]. Natomiast w wyniku analizy dowodów kupna - sprzedaży dokonanej w ramach 8 kantorów prowadzonych przez stronę ustalono, że pomiędzy 8 punktami prowadzonej działalności nie występowały dysproporcje w cenach waluty, w większości transakcji w danych dniach stosowany był ten sam kurs waluty, zaś we wszystkich kantorach przy wymianach wyższych kwot kurs był nieznacznie podnoszony. Niewiarygodnym zatem było, że wskutek zwiększenia ceny skupu waluty wyłącznie w kantorze przy ul. [...] dochodziło do większego skupu walut i stąd występowała możliwość sprzedaży dużej wartości waluty na rzecz B. Sp. z o.o. Równocześnie zatrudniona przez stronę kasjerka. K. L. wskazała, że w kantorze wymieniane były waluty na niskie kwoty, podczas gdy z wystawionych dokumentów wynika, iż przedmiotem zakupu przez ww. spółki były kwoty o wysokich wartościach, średnio około 100.000 euro. Ponadto K. L. widziała także znajdujący się na zapleczu granulat złota. Natomiast A.S., kasjerka pracująca u skarżącego zeznała w Prokuraturze Apelacyjnej w B., że wypłatą waluty na rzecz podmiotów gospodarczych zajmował się wyłącznie skarżący na zapleczu kantoru. A.S. nie uczestniczyła w transakcjach odbywających się na zapleczu kantoru.

Z kolei świadkowie przesłuchani w charakterze podejrzanych w toku prowadzonego postępowania karnego jednoznacznie wskazali, że skarżący dokonywał sprzedaży granulatu złota, podczas gdy wystawiano dowody kupna - sprzedaży waluty na rzecz B. Sp. z o.o.. Powyższe potwierdziła m.in:

- M.K. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16 maja 2014 r. - "Granulat złota brałam z firmy A. z siedzibą przy ul. [...] od A.K. (...) ",

- A.O. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 grudnia 2013 r. - "(...) V. w rozmowach ze mną też wspominał, że złoto bierze z A. (...) ", a także

- V. D. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 października 2014 r. - na pytanie skąd pochodziło złoto, którym handlowały nadzorowane przez świadka spółki odpowiedział: "(...) Głównie z kantoru od A.K. (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący zdawał sobie sprawę z działań grupy przestępczej, w ramach której działały firmy B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A.(2) Sp. z o.o., gdyż nie potrafił wskazać imienia lub nazwiska udziałowca powyższych spółek, podczas gdy wyjaśnił, iż na pierwszym spotkaniu z Panem V.) i Panią M. wskazane zostały dane firm, wyciągi z KRS, natomiast osoby, z którymi strona przeprowadzała wielomilionowe transakcje nie były ujawnione w dokumentach jako przedstawiciele przedmiotowych spółek, bowiem w okresie objętym niniejszą decyzją nie przebywały w Polsce i ich rola ograniczała się wyłącznie do nabycia przedmiotowych spółek.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości dokonane przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy stanowiły zapłatę za sprzedaż granulatu złota, zatem na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznano za nierzetelne ewidencje dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w zakresie obrotu i podatku należnego dotyczącego dostaw granulatu złota oraz sprzedaży zwolnionej (skupu i sprzedaży waluty w kantorze w W., przy ul. [...]). Skoro natomiast księgi okazały się nierzetelne i brak było innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania koniecznym było jej ustalenie w drodze oszacowania.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że potwierdzony został fakt dokonywania obrotu granulatem złota niezaewidencjonowanym w prowadzonych księgach podatkowych i że prawidłowym zatem było uznanie ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne i w konsekwencji dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także nieprawidłowości w przyjętej metodzie szacowania podstawy opodatkowania, jak również prawidłowo wyjaśniono mechanizm, zasadność i przesłanki zastosowanej metody szacowania uwzględniającej zeznania świadków, w tym M.K. i V.D. oraz dowodów wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy strony.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał także ustalenia dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży waluty polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży waluty a wartością skupionych w danym miesiącu walut, gdzie wartością sprzedaży waluty jest kwota sprzedaży wynikającą z ewidencji "podsumowanie miesiąca" pomniejszona o kwotę sprzedaży waluty dokonanej na rzecz B. Sp. z o.o., zaś wysokość skupu waluty w kantorze w W., ul. [...] wynika z pomniejszenia ww. wartości sprzedaży o wskaźnik marży przyjęty z kantoru strony działającego w W., ul. [...]. (kantor znajdujący się w W., przy ul. [...] miał zbliżoną wartość sprzedaży do kantoru położonego przy ul. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie wyliczenia prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży granulatu złota poprzez przyjęcie wartości wpłat dokonanych na rachunek bankowy Strony pochodzących od B. Sp. z o.o. i przy zastosowaniu metody "w stu" wyliczenie należnego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., nie zawiera uchybień dających podstawę do jej uchylenia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 91 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich bezpodstawne zastosowanie,

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie pomimo braku wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, względnie

- art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody szacowania opierającej się w głównej mierze na ogólnikowych i niejasnych zeznaniach świadków i podejrzanych, przy równoczesnym bezpodstawnym odrzuceniu wniosku o ponowne przesłuchania ww. osób, w celu uzupełnienia i doprecyzowania ich zeznań składanych przed organami ścigania o informacje i dane niezbędne dla oceny prawno - podatkowej realizowanych transakcji pomiędzy skarżącym a B. Sp. z o.o., a także pominięcie szeregu istotnych informacji potwierdzających faktyczne odbieranie przez ww. firmę znacznych ilości waluty euro i nie uwzględnienie tego faktu przy oszacowaniu podstawy opodatkowania,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych skarżącego, pomimo iż zawarte w nich zapisy w pełni odzwierciedlały stan rzeczywisty i prowadzone były zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz wydanie decyzji bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzutów Podatnika zawartych w odwołaniu oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania,

- art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dążenia do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w zakresie:

- realizacji przez skarżącego transakcji z B. Sp. z o.o., których przedmiotem była waluta euro,

- stosowania przez stronę przy skupie waluty euro preferencyjnej ceny skupu we wszystkich należących do niego kantorach wymiany walut oraz braku porównania tych cen do cen skupu waluty euro stosowanych w analogicznym okresie przez niezależne podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem walutami,

- zaniechania przeprowadzenia dowodów ze świadków - osób zatrudnionych we wszystkich kantorach należących do Skarżącego na okoliczność okresowego skupu waluty euro, która była następnie przedmiotem dostawy na rzecz B. Sp. z o.o.,

- art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie wniosku skarżącego z dnia 2 lutego 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania V.D., Z.S., M.K. oraz A.O. na okoliczność transakcji realizowanych z podmiotami reprezentowanymi przez ww. osoby, co było niezbędne do wyjaśnienia rażących sprzeczności w ich zeznaniach składanych w ramach prowadzonego równolegle postępowania karnego w porównaniu z istniejącym materiałem dowodowym,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie rzekomej realizacji przez skarżącego dostawy granulatu złota, rzekomego braku transakcji kupna - sprzedaży waluty prowadzonych na rzecz B. Sp. z o.o., jak również w aspekcie dotyczącym przedmiotu transakcji realizowanych w okresie objętym kontrolą,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, brak faktycznego ustosunkowania się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji, brak faktycznego ustosunkowania się przez organ odwoławczy do treści wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków oraz potraktowanie ich w sposób wybiórczy, brak podania przyczyny, dla których organ odwoławczy w całości nie dał wiary zeznaniom świadków wskazywanym przez skarżącego złożonych na okoliczność faktycznej działalności gospodarczej oraz zeznaniom jego samego, brak wskazania jakichkolwiek faktów i wiarygodnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku jakoby zakup a następnie sprzedaż waluty euro na rzecz B. Sp. z o.o. nie miały miejsca oraz miały miejsce dostawy granulatu złota.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów wobec decyzji organu drugiej instancji skarżący wskazał, że nie posiadał granulatu złota i oczywistym jest, że nie mógł przenieść na ww. podmioty prawa jego własności lub prawa do dysponowania nim jak właściciel. W związku z powyższym nie ma żadnego uzasadnienia prawnego stwierdzenie organu odwoławczego, że dokonywał sprzedaży granulatu złota. Przy tym skarżący podkreślił, że potwierdzenie realizacji transakcji, których przedmiotem była waluta znajduje się w zeznaniach Z.S. z dnia 15 sierpnia 2013 r., z dnia 4 września 2013 r. i z dnia 6 listopada 2013 r. oraz M.K. z dnia 17 czerwca 2014. Równocześnie K. L. oraz A.S. kasjerki zatrudnione przez skarżącego także potwierdzają zakup waluty oraz wyjaśniły, że w przypadku wypłat większej ilości waluty osobiście przygotowywały gotówkę do wypłaty i przekazywały ją skarżącemu, który dalej realizował transakcję. Skoro więc dokumentacja strony potwierdza, że w okresie objętym kontrolą B. Sp. z o.o. nabywała i odbierała znaczne ilości waluty, które uprzednio skupował na jej zlecenie skarżący, z protokołów przesłuchań kontrahentów strony jednoznacznie wynika, iż rzeczywiście odbierano z dużą częstotliwością znaczne ilości zamówionej w kantorze waluty euro, zaś kasjerki potwierdziły fakt skupu waluty oraz osobiste przygotowanie jej do wydania, to nie może budzić żadnych wątpliwości, iż takie transakcje miały miejsce.

Skarżący wyjaśnił także, że poza zakresem jego zainteresowania było przeznaczenie nabytej waluty przez B. Sp. z o.o., choć miał świadomość i wiedzę, że za jej pomocą mógł być finansowany również zakup granulatu złota w kraju lub za granicą, o pośrednictwo w zakupie skarżący był niejednokrotnie proszony i dlatego też możliwe jest, że osoby reprezentujące kontrahenta strony zeznawały, iż pieniądze przelewane na rachunek skarżącego przeznaczone były na zakup granulatu złota, choć w tytule przelewu widniał "zakup waluty", lecz organy obu instancji nie starały się wyjaśnić tych nieścisłości.

Skarżący zarzucił także brak podstaw prawnych twierdzenia, że nie wskazał on wiarygodnego źródła pochodzenia waluty, w sytuacji gdy wyjaśniono i udowodniono, iż walutę pozyskiwano w ramach skupu. Skupu walut dokonywano bowiem za pośrednictwem sieci 8 kantorów zlokalizowanych w W., przedstawiając na tę okoliczność stosowne dowody zakupu. Dodatkowo skarżący podkreślił, że w celu zwiększenia ilości skupu walut dokonywał podwyższenia ceny skupu we wszystkich prowadzonych kantorach, zaś skupione waluty były przesuwane (kumulowane) do jednej kasy znajdującej się w kantorze przy ul. [...] w W. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. z niezrozumiałych przyczyn odrzucił wniosek dowodowy mający na celu wyjaśnienie okoliczności skupu waluty euro, możliwości realizacji tych transakcji i jej sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o. twierdząc, iż kwestia mechanizmu skupu waluty ma drugorzędne znaczenie, choć w trakcie całego postępowania jest uznana za jedyną i kluczową. Powyższe skarżący uznał za całkowity brak dążenia organu odwoławczego do ustalenia prawdy obiektywnej i zaniechanie przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego.

Podatnik zarzucił także bezpodstawne odrzucenie wniosku o przesłuchanie świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego w Prokuraturze Apelacyjnej w B., gdyż świadkowie byli przesłuchiwani w charakterze podejrzanych, a więc nie mieli obowiązku mówienia prawdy. Nieuzasadnione jest także powoływanie się na brak obowiązku powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym skoro skarżący wskazał konkretne istotne okoliczności faktyczne uzasadniające konieczność powtórzenia przesłuchania w postępowaniu podatkowym. Ponadto zeznania złożone w postępowaniu karnym rażąco odbiegały od stanu faktycznego, zeznań strony, zeznań innych świadków, a nade wszytko od dowodów źródłowych. Były wewnętrznie sprzeczne oraz wzajemnie się wykluczające. Tym bardziej, że przesłuchani twierdzili, że kupowali złoto, choć dowody zakupu opiewały jednak na walutę. Równocześnie kwitowano odbiór waluty euro, a jednocześnie zeznawano, iż kupowano tylko złoto, choć nie wskazywano skąd złoto pochodziło, czy było autentyczne, czy skarżący był jego sprzedawcą czy pośrednikiem. Tym samym zeznania złożone w toku postępowania karnego są całkowicie bezwartościowe, nie wyjaśniają żadnych relacji pomiędzy skarżącym a kontrahentami, ani faktycznego przedmiotu transakcji.

Skarżący zarzucił także nieprawidłowe uznanie, że nie był w stanie nabyć tak znacznej ilości waluty, prowadząc sieć kantorów, podczas gdy jednocześnie był w stanie nabyć znacznej ilości granulatu złota, które następnie sprzedawał. Przy tym nie wskazano żadnych, nawet hipotetycznych źródeł pochodzenia złota. Powyższe ustalenie spowodowało w ocenie strony błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - czerwiec 2013 r. w drodze oszacowania, gdyż księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy, zaś wszelkie dane z nich wynikające bezsprzecznie odzwierciedlały stan faktyczny.

Odnośnie przyjętej metody szacowania skarżący zauważył, że została ona oparta w całości na zeznaniach świadków oraz na dowodach bankowych, tymczasem większość świadków zeznających w charakterze podejrzanych wyjaśniała, iż skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości waluty euro, której odbiór kwitowali przedstawiciele B. Sp. z o.o. Równocześnie organy obu instancji nie wyjaśniły dostatecznie mechanizmu, zasadności i przesłanek zastosowania wybranej przez siebie metody szacowania, w związku z czym błędnie określono podstawę opodatkowania. Mianowicie już z zeznań świadków i podejrzanych wynika, iż Skarżący faktycznie dokonywał sprzedaży znacznej ilości waluty euro. Skoro więc świadkowie i podejrzani dokonywali przelewów na rachunek skarżącego na zakup waluty euro, to organy nie miały podstaw przyjąć, iż w ogóle nie nabywał euro, zaś wszelkie wpłaty dokonywane na rachunek bankowy dotyczyły wyłącznie granulatu złota.

Końcowo skarżący podniósł, że w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu na okoliczność precyzyjnego ustalenia ilości odbieranego rodzaju danych, ani żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Tym samym rażąco naruszono przepisy postępowania skutkujące wadliwością decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie podstawowe znaczenie miało ustalenie, czy Skarżący dokonywał niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu granulatem złota.

Organy ww. okoliczność uznały za wykazaną w sprawie. Uznały bowiem, że Skarżący brał udział w obrocie granulatem złota niewiadomego pochodzenia pod pozorem transakcji wymiany waluty i dokonał sprzedaży ponad 156 kilogramów granulatu złota na rzecz B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i A.(2) Sp. z o.o.

Swoje ustalenia w tym zakresie organy oparły przede wszystkim na dowodach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. (przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r.), w tym zeznań V.D. z dnia 15.10.2014 r., A.O. z dnia 6 maja 2014 r., 1 kwietnia 2014 r. i 2 grudnia 2013 r., Z.S. z dnia 8 kwietnia 2014 r., 6 listopada 23013 r., 4 września 2013 r., 15 sierpnia 2013 r. i z dnia 14 kwietnia 2013 r. oraz M.K. z dnia 16 maja 2014 r., 19 maja 2014 r. i z dnia 23 maja 2014 r., włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r.

Na tej podstawie organy odtworzyły schemat działalności związanej z obrotem granulatem złota, w którym uczestniczył Skarżący.

W tę działalność zaangażowane były spółki B. Sp. z o.o. (która w ramach ww. struktury działała w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r.), A. i A.(2) (które działały w okresie od marca 2013 r. do czerwca 2013 r.). Osobą kierującą ww. grupą był V.D., zaś za handel granulatem złota odpowiadały M.K., A.O., Z.S.. Szczegółowo istota tej działalności opisana została w części historycznej uzasadnienia, w tym zaś miejscu wystarczające będzie wskazanie, że przesłuchana w charakterze podejrzanej A.O. zeznała, iż to V.D. podjął decyzję w zakresie rozpoczęcia handlu złotem i na tę okoliczność nabył podmioty mające tworzyć łańcuch powiązań w celu uprawdopodobnienia źródła pochodzenia granulatu złota. Zgodnie z dyspozycją V. D. sprawy związane ze złotem zostały powierzone M.K..

Zgodnie natomiast z zeznaniami A.O. złoto, będące następnie przedmiotem sprzedaży przez M. Sp. z o.o., nabywane było u Strony. A.O. zeznała, że fakt nabywania złota od Skarżącego niejednokrotnie podnosił V. D. w przeprowadzanych z nią rozmowach.

Z kolei V. D. zeznał w Prokuraturze Apelacyjnej, że złoto do nadzorowanych przez niego spółek nabywane było w kantorze Skarżącego. Świadek podkreślił także, że Strona była jego głównym dostawcą, zaś zakupy u innych dostawców występowały sporadycznie. V. D. nie potrafił przy tym wskazać źródła pochodzenia złota nabywanego od Strony.

Dostawę granulatu złota przez Stronę na rzecz spółek nadzorowanych przez V.D. potwierdziła również M.K., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. W dniu 16 maja 2014 r. zeznała w charakterze podejrzanej, że granulat złota brała z firmy A. z siedzibą przy ul. [...]. M.K. osobiście zgłaszała Skarżącemu zapotrzebowanie na złoto, realizacja zamówienia trwała ok. 4 dni. Pierwsza transakcja ze złotem miała miejsce jesienią 2012 r. Płatność z tytułu zakupu złota następowała z konta B. Sp. z o.o. w formie przelewu bankowego, natomiast jako tytuł przelewu wskazywała "zakup euro". Na okoliczność wydania granulatu złota Skarżący nie wystawiał faktur VAT.

Z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. wynikało, że B. Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2012 r. dokonała na rzecz Strony przelewów środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.673.155 zł, które następnie Skarżący wypłacał w banku w formie gotówkowej i w przeciągu kilku dni od ww. czynności wystawiano na rzecz ww. spółki dowody kupna - sprzedaży waluty lub dowody wypłaty gotówki. Po krótkim okresie funkcjonowania B. Sp. z o.o., jej rolę przejęła A. Sp. z o.o., z której rachunku bankowego dokonywane były płatności na rzecz strony z tytułu zakupu granulatu złota. Z kolei w momencie pojawienia się A. Sp. z o.o. rolę M.K. przejęła Z.S., gdyż: "(...) V. polecił mi przekazać wszystko co się wiązało z A. i złotem Z. (...)". Wspólnie z V. D. "(...) wytłumaczyliśmy Z., że do jej obowiązków będzie należało robienie przelewów z konta A., a następnie A(2) na konto A.. Miała składać telefonicznie zamówienia na granulat złota u K. W tytule przelewu miała pisać "za zakup waluty".

Z zeznań Z.S. złożonych w dniach 14 sierpnia 2013 r., 15 sierpnia 2013 r. i 6 listopada 2013 r. w charakterze podejrzanej wynika, że ze Skarżącym rozpoczęto współpracę na początku 2013 r. za pośrednictwem V.D. i M.K.. Rola Z.S. początkowo ograniczała się do odbioru złota od Skarżącego, które było zapakowane w przezroczystych pudełkach. Granulat złota był wydawany na zapleczu kantoru wyłącznie przez Stronę. W kantorze poza Skarżącym obecna była jedna z jego pracownic, która nie brała udziału przy wydawaniu towaru. Na przełomie maja i czerwca 2013 r. zakres obowiązków Z.S. uległ rozszerzeniu o dokonywanie przelewów z firmy A.(2) z podawaniem w tytule przelewu zapłata za euro. Z.S. zeznała także, że otrzymywała wyłącznie dowody kupna - sprzedaży waluty, której zakup w rzeczywistości nie miał miejsca "(...) za pokwitowania w których K. pisał, że wydawał mi walutę, faktycznie otrzymywałam granulat złota (...)". Równocześnie zatrudniona przez Skarżącego kasjerka, Pani K. L. wskazała, że widziała znajdujący się na zapleczu granulat złota.

W ocenie Sądu słuszna jest zatem konkluzja organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy w pełni potwierdza, iż dokumenty wystawione przez Stronę na rzecz B. Sp. z o.o. nie potwierdzają stanu faktycznego, bowiem transakcje oznaczone jako wymiana waluty dotyczyły w rzeczywistości sprzedaży granulatu złota.

Jednocześnie wskazać należy, że powyższe ustalenia nie wykluczają tego, że Skarżący nie prowadził z innymi spółkami kontrolowanymi przez V.D. (tj. Wimm, Ays-Pro 2012, Pafnat) transakcji związanych z obrotem walutą. Podkreślić należy, że transakcje, których przedmiotem był granulat złota, dotyczyły wyłącznie spółek B., A. i A.(2). W tym zakresie wypowiedział się wyraźnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z dnia 18 marca 2015 r. (str. 17 decyzji).

Zdaniem Sądu dowody, na podstawie których dokonano zasadniczych ustaleń są wiarygodne. Same zaś ustalenia układają się w logiczny ciąg zdarzeń i czynności. W materiale dowodowym nie ma luk, ani nieścisłości. Dowody wzajemnie się uzupełniają. Materiały w aktach odnoszące się do późniejszego okresu niż ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uwiarygadniają stanowisko organów, co do ustalonego przez nie charakteru współpracy Skarżącego ze spółka B. Ani zmiana podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje sprzedaży granulatu złota Skarżący (tj. najpierw spółka B., później zastąpiona przez A. i A.(2) – wszystkie kontrolowane przez V.D.) ani zmiana osób odpowiedzialnych za te transakcje z ramienia tych podmiotów (tj. najpierw ze Skarżącym kontaktowała się M.K., później zaś z Z.S.) nie zmieniły obowiązujących zasad współpracy w zakresie transakcji obrotu granulatem złota.

Organy w ramach swoich możliwości poddawały weryfikacji okoliczności, które wynikały z zeznań podejrzanych. I tak, Pani Z.S. odnosząc się do odtworzonego jej - w toku przesłuchania w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. - nagrania rozmowy telefonicznej z dnia 22 kwietnia 2013 r., wyjaśniła, że skontaktowała się wtedy V. z uwagi na problem z zamówieniem. Wskazała, że "to ja zadzwoniłam do V. z informacją, że miałam zamówienie na 4 kg złota, a A ma tylko 3 kg. Ma za mało, bo zmarł mu ojciec i nie zdążył załatwić. V. powiedział, że ten brakujący kilogram sam dowiezie. Kazał o wszystkim powiedzieć K." Powyższe potwierdził Pan V. D. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 15 października 2014 r. W toku zaś postępowania kontrolnego ustalono, że rzeczywiście w dniu 20 kwietnia 2013 r. zmarł ojciec Skarżącego.

Podstawą zaś ustaleń organów dotyczących ilości sprzedanego towaru było postanowienie Prokuratury Apelacyjnej w B. z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. akt [...], o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa m.in. z art. 54 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765, z późn. zm.).

Sąd w tym miejscu wskazuje, że dopuszcza posłużenie się dla celów postępowania podatkowego dowodami zgromadzonymi na potrzeby innego postępowania, w tym przypadku - karnego.

Istnienie różnic pomiędzy oboma postępowaniami nie dyskwalifikuje jako dowodu w postępowaniu podatkowym wyjaśnień (zeznań) złożonych w postepowaniu karnym w przypadku, gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia (zeznania) zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż na gruncie postępowania podatkowego brak w powyższym zakresie formalnych przeciwwskazań normatywnych, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Kwestią odrębną, związaną z przyjętą w postępowaniu karnym specyfiką składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga to wnikliwej ich oceny z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy orzekające wymaganiom tym sprostały. W przeprowadzonym postępowaniu wykazały duży nakład pracy, staranność i skrupulatność, aby na podstawie zgromadzonych wyjaśnień (zeznań) odtworzyć rzeczywiste stosunki pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami w zakresie spornych transakcji.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza - o czym była już wcześniej mowa - aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Logicznego stanowiska organu co do charakteru (i przedmiotu) współpracy Skarżącego z podmiotami kontrolowanymi przez V.D. nie podważyły argumenty Skarżącego.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu, że Skarżący nie wykazał źródeł pochodzenia znacznej ilości waluty. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem strony duże kwoty waluty sprzedawane następnie na rzecz B. Sp. z o.o. uzyskiwano poprzez podnoszenie cen skupu waluty w kantorze przy ul. [...]. W czasie bowiem przesłuchania w dniu 15 października 2014 r. Podatnik jednoznacznie wyjaśnił, iż sposób podwyższania ceny skupu waluty stosował "(...) tylko w kantorze na ul. W., w innych moich kantorach tego nie robiłem ze względów organizacyjnych i bezpieczeństwa (...)".

Tymczasem w wyniku analizy dowodów kupna - sprzedaży dokonanej w ramach 8 kantorów prowadzonych przez stronę ustalono, że pomiędzy 8 punktami prowadzonej działalności nie występowały dysproporcje w cenach waluty, w większości transakcji w danych dniach stosowany był ten sam kurs waluty, zaś we wszystkich kantorach przy wymianach wyższych kwot kurs był nieznacznie podnoszony. Niewiarygodnym zatem było, że wskutek zwiększenia ceny skupu waluty wyłącznie w kantorze przy ul. [...] dochodziło do większego skupu walut i stąd występowała możliwość sprzedaży dużej wartości waluty na rzecz B. Sp. z o.o. Równocześnie zatrudniona przez stronę kasjerka - K. L. wskazała, że w kantorze wymieniane były waluty na niskie kwoty, podczas gdy z wystawionych dokumentów wynika, iż przedmiotem zakupu przez ww. spółki były kwoty o wysokich wartościach, średnio około 100.000 euro.

Z kolei świadkowie przesłuchani w charakterze podejrzanych w toku prowadzonego postępowania karnego jednoznacznie wskazali, że Skarżący dokonywał sprzedaży granulatu złota, podczas gdy wystawiano dowody kupna - sprzedaży waluty na rzecz B. Sp. z o.o.. Powyższe potwierdziła m.in:

- M.K. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 16 maja 2014 r. - "Granulat złota brałam z firmy A. z siedzibą przy ul. [...] od A.K. (...) ",

- A.O. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 grudnia 2013 r. - "(...) V. w rozmowach ze mną też wspominał, że złoto bierze z A. (...) ", a także

- V. D. w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu 15 października 2014 r. - na pytanie skąd pochodziło złoto, którym handlowały nadzorowane przez świadka spółki odpowiedział: "(...) Głównie z kantoru od A.K. (...)".

Wskazane przez Skarżącego nieścisłości w ustaleniach organów dotyczących wyjaśnień ww. osób mają charakter pozorny, jeżeli uwzględnić kompleksową analizę poczynionych przez nie ustaleń, zaaprobowaną przez Sąd.

Sąd podzielił bowiem stanowisko organów, że ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów jednoznacznie wskazują, że w rzeczywistości dokonane przelewy środków pieniężnych na rachunek bankowy stanowiły zapłatę za sprzedaż granulatu złota, zatem na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej prawidłowo uznano za nierzetelne ewidencje dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. w zakresie obrotu i podatku należnego dotyczącego dostaw granulatu złota oraz sprzedaży zwolnionej (skupu i sprzedaży waluty w kantorze w W., przy ul. [...]). Skoro natomiast księgi okazały się nierzetelne i brak było innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania koniecznym było jej ustalenie w drodze oszacowania.

Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w tej sprawie organy wykazały wystąpienie przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży waluty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowana jest teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.).

Wyjaśnić należy, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak brakuje tej dokumentacji albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej właśnie sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W zależności zaś od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku.

Podać należy, że na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W przywołanym artykule wymienione są zatem trzy przesłanki, których wystąpienie uzasadnia zastosowanie szacunku.

Jest to zamknięty katalog przypadków uzasadniających zastosowanie przez organ oszacowania, przy czym jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia.

Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji. Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki.

Pierwsza z nich to brak ksiąg podatkowych albo innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Chodzi tu o księgi stosownie do art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozumie się przez nie księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy.

Druga przesłanka stosowania instytucji oszacowania sprowadza się do tego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dane te mogą być niekompletne lub niewiarygodne, co uniemożliwia ich wykorzystanie w ustaleniu podstawy.

Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględnienia przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelność ksiąg wyklucza możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (zob.: wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1999r., I SA/Łd 2247/98, POP 1999, z. 6, poz. 159).

Księgi nierzetelne, jak również w niektórych przypadkach wadliwe, nie są traktowane jako dowód w postępowaniu. Szacowanie jest dopuszczalne po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną.

Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest trzecią przesłanką zastosowania przez organ podatkowy szacunku (zob.: L. Etel - Komentarz do art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, publ. LEX).

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie wystąpiła druga z ww. przesłanek. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej został powołany w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wcześniejsze ustalenia organu przesądziły bowiem o tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, w których nie ewidencjonowano obrotu granulatem złota nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się zaś do zarzutu niedostatecznego wyjaśnienia mechanizmu, zasadności i przesłanek zastosowania wybranej metody szacowania i oparcie jej w całości na zeznaniach świadków oraz na dowodach bankowych, podczas gdy z zeznań świadków i podejrzanych wynika, iż Skarżący faktycznie dokonywał sprzedaży znacznej ilości waluty euro wskazać należy, że w obu wydanych w sprawie Skarżącego wyjaśniono, że metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 Ordynacji podatkowej nie stanowią katalogu zamkniętego i organ może w inny sposób dokonać oszacowania tej podstawy, które musi zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do podstawy, jak również jednoznacznie wskazano, iż brak było wystarczających danych pozwalających na przyjęcie jednej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Szczegółowo przedstawiono także przyjęty sposób oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Przy tym organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w transakcjach walutowych jest różnica między wartością sprzedaży waluty a wartością skupionych w danym miesiącu walut. Obliczając prawidłową wartość sprzedaży waluty zwolnionej od podatku od towarów i usług przyjęto kwotę sprzedaży wynikającą z ewidencji "podsumowanie miesiąca" pomniejszoną o kwotę wpłat dokonanych przez B. Sp. z o.o. z tytułu rzekomego zakupu waluty. Z kolei wartość skupu waluty w kantorze w W., ul. [...] obliczono poprzez pomniejszenie ww. wartości sprzedaży o wskaźnik marży przyjęty z kantoru Strony działającego w W., ul. [...]. (Kantor znajdujący się w W., przy ul. [...] miał zbliżoną wartość sprzedaży do kantoru położonego przy ul. [...]).

Z kolei w przypadku sprzedaży granulatu złota za podstawę opodatkowania przyjęto wartości wpłat dokonanych na rachunek bankowy Skarżącego pochodzących od B. Sp. z o.o.

Krytycznie należy ocenić zarzuty Skarżącego zgłaszane do wyliczeń organu w ramach tegoż szacowania. W swojej argumentacji Skarżący powinien - jeżeli kwestionuje ustalenia organu - odwołać się do konkretnych nieprawidłowości (błędów), co umożliwiłoby zweryfikowanie wyliczeń organu. Samo zaś wskazanie możliwości popełnienia błędów nie mogło skutecznie podważyć ustaleń organu podatkowego. Tożsamo należy ocenić zarzuty co do przyjętej metody szacowania.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w szczegółowo odnoszących się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów decyzjach obu orzekających w sprawie Skarżącego organów.

Zdaniem Sądu organy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano zaś pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 O.p. Pamiętać przy tym należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wypełnia dyspozycję określonej normy prawa materialnego podatkowego. Przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być więc jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą.

Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tak więc wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zaś nie przekonał o konieczności ponownego przesłuchania świadków z uwagi na nowe okoliczności, które należałoby w ten sposób wykazać i - w konsekwencji - udowodnić. Przecież takie okoliczności, jak te wynikające z wniosku Skarżącego z dnia 20 maja 2015 r. zostały w sprawie wyjaśnione, np. jaki był rzeczywisty charakter spotykań Strony z V. D. i jego pracownicami, czy ustalenie przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez Stronę na rzecz spółki B. w okresie objętym kontrolą. Skarżący nie przywołał żadnej konkretnej okoliczności (faktu), która nie byłaby znana organowi, a do której odniesienie się przez ww. osoby umożliwiłoby zakwestionowanie poczynionych już w sprawie ustaleń.

Nie było także podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczność stosowania preferencyjnych cen skupu walut we wszystkich prowadzonych przez nią kantorach w odniesieniu do cen rynkowych oraz ustalenie jak kształtowały się one w stosunku do cen stosowanych przez niezależne podmioty gospodarcze oraz wniosku o przeprowadzenie dowodów ze świadków - osób zatrudnionych we wszystkich kantorach należących do Skarżącego na okoliczność okresowego skupu waluty euro, która była następnie przedmiotem dostawy na rzecz B. Sp. z o.o. Te wnioski były nieracjonalne już tylko z tego powodu, że sam Podatnik wskazał - o czym była już mowa - że podwyższania ceny skupu waluty stosował tylko w kantorze na ul. [...]. Organ zaś ustalił - o czym także już była mowa - że pomiędzy wszystkimi 8 punktami prowadzonej przez niego działalności nie występowały dysproporcje w cenach waluty. Tak więc - zdaniem Sądu - ww. wnioski dowodowe kierowały postępowanie na tory badania okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stąd - w ocenie Sądu - bez naruszenia prawa organ odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Zatem fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego i inaczej oceniony przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom Skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także przepisów tej ustawy dotyczących określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W zaś świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były także uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.