Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, art. 33 par. 1 pkt 8, art. 166b,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2413/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 13 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 marca 2015 r., III SA/Wa 2413/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 czerwca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 4 lipca 2013 r., zabezpieczył na majątku D. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca") należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W tym celu organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania za wymieniony okres w łącznej wysokości 90 759 359 zł, z czego 75 123 086 zł stanowiło kwotę należności głównej, natomiast kwota 15 636 273 zł to wysokość odsetek za zwłokę.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W oparciu o tę decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał 22 lipca 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia, obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 333 829 zł. Ponadto 23 lipca 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu tego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Zawiadomieniami z 10 stycznia 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych skarżącej w Banku B. S.A. i P. S.A.

Dnia 21 stycznia 2014 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Wskazała, na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.", że obowiązek objęty zabezpieczeniem nie istniał oraz że organ zastosował zbyt uciążliwy środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej. Spółka, wskazując na powyższe podstawy zarzutów, wniosła o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, argumentując to tym, że decyzja o zabezpieczeniu z 4 lipca 2013 r., a także decyzja utrzymująca ją w mocy wydane zostały niezgodnie z ustaleniami organu kontrolnego (Dyrektora UKS w B.). Skarżąca wskazała w tym zakresie, iż powyższe decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą, niż potencjalne zobowiązania skarżącej, tj. 90 759 359 zł, podczas gdy łączna kwota potencjalnego zobowiązania skarżącej spadła w stosunku do pierwotnych ustaleń o około 50 000 000 zł (w chwili obecnej organ kontrolny kwestionuje 31 kontrahentów skarżącej, spośród wskazanych we wniosku o zabezpieczenie 122 kontrahentów). Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie tylko do tego składnika majątku skarżącej, co prowadzi do paraliżu jej bieżącej działalności gospodarczej. Dodatkowo wskazano na inne składniki majątku, a ponadto zarzucono nieprawidłowy sposób doręczenia zarządzenia zabezpieczenia (pominięcie pełnomocnika).

Po rozpoznaniu zarzutów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 20 lutego 2014 r., uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny, odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku, stwierdził, że podstawą prawną do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu z 4 lipca 2013 r., która obecnie nie podlega weryfikacji. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ egzekucyjny, po analizie zgromadzonych informacji na temat majątku skarżącej, stwierdził, że nie posiada ona majątku, na którym możliwe byłoby dokonanie efektywnego zabezpieczenia. Organ zauważył również, że na wniosek skarżącej zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej.

Pismem z 13 marca 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a. z uwagi na nieuwzględnienie zarzutów zawartych w piśmie z 21 stycznia 2014 r.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z 13 czerwca 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu, w postępowaniu zabezpieczającym nie można badać zasadności i wymagalności obowiązku orzeczonego w odrębnym postępowaniu (w decyzji o zabezpieczeniu wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej). Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, organ wskazał, że zajęcie zabezpieczające rachunków bankowych skarżącej mogło być jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wskazała na naruszenie przez organy przepisów postępowania, tj.:

1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw,

2) art. 33 pkt 8 w zw. z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku) pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań skarżącej na innych składnikach jej majątku,

3) art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a., wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów skarżącej,

4) art. 7, art. 77, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), powoływanego dalej jako: "K.p.a." poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS w B. o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia, jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia,

5) art. 8 K.p.a., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawą tą była decyzja o zabezpieczeniu, utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym, a kwota zabezpieczenia była w wysokości wynikającej z tych decyzji. Sąd, tak samo jak organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z 7 stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika, że z tej możliwości Spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Jak wskazano, Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie z tej skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na powyższe postanowienie Sądu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z 20 stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.), nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu. Z kolei odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego strona uzasadniała ten zarzut rozbieżnością pomiędzy kwotą zabezpieczoną a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. W ocenie składu orzekającego w sprawie, to także nie może być przedmiotem kontroli sądu z uwagi na treść decyzji o zabezpieczeniu. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, pojęcie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego aktualne jest wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki, co w sprawie nie miało miejsca.

Końcowo podniesiono, iż błędna jest teza skargi, że w sprawie "wierzycielem w sensie faktycznym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.". Prawo nie zna pojęcia "wierzyciel w sensie faktycznym" – wierzycielem w sprawie był organ w postaci Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz dwa zarzuty dotyczące naruszenia procedury. W zakresie naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie:

- art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż w świetle tego przepisu przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na podstawie wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku w żadnej mierze nie można wnikać w meritum sprawy tj. badać adekwatności kwot objętych środkami zabezpieczenia i oceniać w kontekście podniesionego zarzutu zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo niewątpliwego wykazania przez skarżącą, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln zł) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia, zwłaszcza, że skarżąca została pozbawiona prawa do merytorycznego rozparzenia przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową z uwagi na umorzenie postępowania spowodowane jego bezprzedmiotowością w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która "wygasiła" decyzję zabezpieczeniową;

- art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wykonanie zabezpieczenia w kwocie o ponad 50 mln zł przekraczającej kwotę ustaloną przez organ kontroli i znaną w owym czasie organom egzekucyjnym (zabezpieczeniowym) pierwszej i drugiej instancji nie wpływa na uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych.

Na zasadzie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oddalenie skargi Spółki, podczas gdy organy egzekucyjne zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie poczyniły wyczerpujących i kompletnych ustaleń, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności pomijając kluczowy dla niniejszej sprawy fakt, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 mln złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia; w szczególności w kontekście znanego Sądowi pierwszej Instancji (i sygnalizowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku) faktu braku merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową wobec braku substratu zaskarżenia, co w istocie pozbawiło skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania przez Skarżącą podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, kontroli instancyjnej, w tym pod względem jej zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie, w lakonicznym – liczącym 2,5 strony uzasadnieniu, podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu (w tym do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów art. 7, art. 77 art. 80 k.p.a.) oraz zrezygnowanie z oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu zastosowania przez organ egzekucyjny dokonujący zabezpieczenia zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.).

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarżąca zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania ich sedno sprowadza się do kwestii zastosowania przez organ egzekucyjny, dokonujący zabezpieczenia, zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz braku weryfikacji zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Tym samym stwierdzenie, czy doszło do uchybień procesowych, należy poprzedzić wyjątkowo oceną zasadności naruszenia prawa materialnego.

Stwierdzić należy jedynie na wstępie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, wynikające z art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016 r., I OSK 1707/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W takim bowiem przypadku wadliwość uzasadnienia może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę orzeczenia, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów podjęto rozstrzygnięcie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 i z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 342/15). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. normuje jedynie formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nie odnosi się natomiast do jego merytorycznej poprawności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2010 r., II FSK 874/09, CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku niewątpliwie odpowiada pod względem formalnym wymogom, wskazanym w art.141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podnieść należy, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Innymi słowy, zarzuty zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 O.p., nie mogą być skuteczne jako zarzuty zgłoszone na uzasadnienie wadliwości wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w okoliczności, że postępowanie podatkowe, w którym wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu, jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jest postępowaniem uregulowanym przepisami O.p., przewidującymi odwołanie jako środek zaskarżenia decyzji w postępowaniu instancyjnym. Jest to postępowanie całkowicie odrębne od postępowania zabezpieczającego, dla którego podstawę stanowi zarządzenie zabezpieczenia i które prowadzone jest na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 750/13, CBOSA). W konsekwencji za niedopuszczalną należy więc uznać sytuację, gdy w postępowaniu zabezpieczającym badana jest zasadność decyzji podatkowej. Stanowisko analogiczne zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2047/12, stwierdzając, iż w ramach kontroli przeprowadzanej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zarządzenia zabezpieczającego nie można kwestionować prawidłowości wydanej decyzji o zabezpieczeniu.

Odrębność postępowania, w którym zapada decyzja o zabezpieczeniu (decyzja wymiarowa) oraz postępowania zabezpieczającego (postępowania egzekucyjnego) dostrzegł ustawodawca, który w art. 34 § 1a u.p.e.a. wprowadził zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3959/15, CBOSA).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, iż art. 33-34 u.p.e.a., regulujące procedurę zarzutów obowiązują również w postępowaniu zabezpieczającym, z mocy art. 166b u.p.e.a. Niemniej podstawy zarzutów sformułowane w art. 33 u.p.e.a. powinny jednak podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego np. niedopuszczalny jest zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności zabezpieczonego obowiązku, braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., przedawnienia zabezpieczanego obowiązku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. (por. Faryna M. Komentarz do art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2015).

Rozpatrując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wskazać należy na treść art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. Tak więc zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez: zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel zabezpieczenia, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesom wierzyciela.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 204 r., sygn. akt I SA/Gl 953/13, dostępne: CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, zastosowany środek zabezpieczający nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy. Zatem podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Warto przy tym zaznaczyć, że zawsze czynności zabezpieczające i egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli środek był zbyt uciążliwy to zobowiązana spółka winna wskazać inny składnik majątkowy. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła praw majątkowych lub rzeczy, na których możliwe byłoby dokonanie zabezpieczenia, a ewentualnie w przyszłości zaspokojenie należności. Organowi egzekucyjnemu znane były zaś jedynie rachunki bankowe Spółki. Działanie organu ocenić należy zatem jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania. Wybór środków był w rozpoznawanej sprawie ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do zabezpieczenia zaspokojenia zobowiązań o charakterze pieniężnym o znacznej wysokości. Zasadnie w tych okolicznościach organ spośród przewidzianych w art. 164 u.p.e.a. wybrał m.in. te, które najlepiej realizowały zakładany cel, tj. zabezpieczenie rachunków bankowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy oraz z uwagi na przytoczone powyżej przepisy za prawidłowe należy uznać zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tezy przyjętej przez organy administracyjne obu instancji, że - wbrew zarzutowi opartemu na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. – zajęć rachunków bankowych skarżącej dokonanych z uwzględnieniem prawidłowego zrealizowania zasady celowości postępowania, nie można uznać jako zastosowanie zbyt uciążliwych środków zabezpieczających.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę.

Podsumowując powyższe rozważania wskazać należy, iż Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. Zarządzenie zabezpieczenia wydawane jest w szczególnych sytuacjach, zwykle gdy kwestionowana jest prawidłowość rozliczeń podatkowych podatnika oraz istnieje obawa co do wykonania danego zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi, w tym tymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga, iż aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r., II FSK 2631/14, CBOSA).

Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a., które stosuje się odpowiednio z mocy art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego organ powinien podejmować wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i do jej załatwienia (art. 7 K.p.a.). W tym celu obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 K.p.a.) i w oparciu o ten materiał dokonać oceny, czy dana okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy została udowodniona (art. 80 K.p.a.). Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, zarzuty te były powiązane z zarzutem niewłaściwej interpretacji art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i razem z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP zmierzały do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu o niemożności weryfikacji podstawy zabezpieczenia. Stanowisko to, potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, zasługiwało na pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.