Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2345/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 326/16 w sprawie ze skargi S.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz S. S.A. z siedzibą w K. kwotę 34.350 (trzydzieści cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Rz 326/16, oddalił skargę S. S.A. w K. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 22 lutego 2016r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015r.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Rzeszowie podał, że Spółka w korektach deklaracji podatku od nieruchomości za 2015r., zmniejszyła powierzchnie gruntów i budynków z uwagi na wydzielenie lokali w halach Nr [...] oraz Nr [...], posadowionych na dwóch odrębnych działkach. W związku z tym opodatkowano powierzchnie gruntów części wspólnych budynków w proporcji odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto w deklaracji nie ujęto działki nr [...] (powstałej z podziału działki [...]) wraz z posadowionymi na niej budynkiem i budowlą, które zostały nabyte na podstawie umowy z dnia 4 lipca 2013r. od A. S.A. Bezskuteczność tej umowy w stosunku do Masy Upadłości A. S.A. w upadłości Likwidacyjnej (dalej: Spółka w upadłości likwidacyjnej) stwierdził Sąd Okręgowy w R. wyrokiem z dnia 8 września 2014r., sygn. akt [...]

Burmistrz Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) uznał, że korekta nie zasługuje na uwzględnienie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał w dniu 25 listopada 2015r decyzję określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015r. W uzasadnieniu wskazał, że art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) znajduje zastosowanie, jeżeli występuje co najmniej dwóch współwłaścicieli budynku, w którym zostały wyodrębnione lokale. W rozpoznawanej sprawie jedynym właścicielem wydzielonych lokali pozostaje Spółka. Dlatego też do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być przyjęta cała powierzchnia działek i cała powierzchnia użytkowa posadowionych na tych działkach budynków. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że bezskuteczność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] i własności posadowionych na niej budynków, a także innych urządzeń stanowiących części składowe i przynależności tej nieruchomości wobec masy upadłości, stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Rzeszowie, nie skutkuje przywróceniem na rzecz upadłego zbytych tą umową praw. Zarówno z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2013r., jak i pozwu do Sądu Okręgowego w R. o stwierdzenie bezskuteczności czynności prawnej wynika, że od lipca 2013r. posiadaczem całej nieruchomości - działki nr [...] zabudowanej budynkiem hali nr [...], była Spółka. Nie istnieje żaden dokument z którego by wynikało, że w okresie od lipca 2013r. do dnia zbycia działki nr [...], tj. do dnia 8 maja 2015r. nastąpiło faktyczne przeniesienie posiadania nieruchomości na rzecz Spółki w upadłości likwidacyjnej.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 22 lutego 2016r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że wydanie orzeczenia o bezskuteczności umowy sprzedaży nie spowodowało automatycznie przeniesienia własności (wieczystego użytkowania) oraz posiadania przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki w upadłości likwidacyjnej. Umowa nabycia prawa użytkowania wieczystego i własności budynków przez Spółkę zachowuje skuteczność względem osób trzecich, dlatego to Spółka, ujawniona w 2015r. w ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty przedmiotowej działki i właściciel usytuowanych na tym gruncie obiektów budowlanych, zobowiązana jest do uiszczenia zobowiązania podatkowego od tych przedmiotów opodatkowania, do czasu ich zbycia. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że działka ta znajdowała się w posiadaniu samoistnym Spółki w upadłości likwidacyjnej. Za wątpliwe uznane zostały dowodowy w postaci oświadczeń o wydaniu nieruchomości w posiadanie samoistne w 2013r., skoro sporządzone zostały w znacznie późniejszym okresie (w styczniu 2015r.).

Kolegium podzieliło również stanowisko organu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnych nieruchomości, a art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania. Do zastosowania trybu opodatkowania nieruchomości, określonego w tym przepisie konieczne jest, aby lokale te posiadały różnych współwłaścicieli, gdyż dopiero wówczas dojdzie do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 3 ust. 5 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2015r., poz. 1892 - dalej: u.w.l.) oraz art. 10 u.w.l. i polegającą na uznaniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być zastosowany, gdy wszystkie wyodrębnione lokale są własnością tego samego podmiotu,

- art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., przez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może mieć zastosowanie jedynie, gdy obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego ma wyprzedzać obowiązek podatkowy właściciela, a nie użytkownika wieczystego, a także przez niezastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i urządzeń posadowionych na działce nr 2584/115,

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), przez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w myśl których podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki [...] oraz posadowionego na niej budynku była Skarżąca, a nie Spółka w upadłości likwidacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę WSA w Rzeszowie stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od działki nr [...] w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2015r. ciążył na stronie skarżącej jako na użytkowniku wieczystym. Wydanie orzeczeń o ogłoszeniu upadłości wobec zbywcy tego prawa oraz stwierdzenie bezskuteczności dokonanej czynności, nie spowodowało automatycznego przeniesienia własności (wieczystego użytkowania) oraz posiadania przedmiotowej nieruchomości na Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Orzeczenie o bezskuteczności czynności prawnych powoduje, że przedmiot czynności prawnej uzyskuje status składnika majątkowego masy upadłości. Stan taki jest wynikiem ogłoszenia upadłości i istnieje tylko w czasie postępowania upadłościowego i na jego potrzeby, w szczególności w celu zaspokojenia wierzycieli upadłego. Orzeczenie bezskuteczności czynności prawnych pozwala tylko wierzycielom na zaspokojenie się z rzeczy jako składnika masy upadłości. Tylko nieważność czynności prawnej a nie jej bezskuteczność powoduje, że czynność traktowana jest od początku jako niebyła, co oznacza, że w jej wyniku własność rzeczy nie została przeniesiona. Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na fakt wydania przedmiotowej nieruchomości i przeniesienia jej posiadania na Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Za taki dowód nie mogą być uznane oświadczenia syndyka masy upadłości oraz samej Spółki, albowiem zostały złożone dla celów toczącego się postępowania w 2015r. Oświadczenie to jest również sprzeczne z wcześniejszym oświadczeniem Spółki zawartym w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015r.

Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zaś budynek będzie opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu.

We wniesionej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną przy pominięciu art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. oraz art. 10 u.w.l. i polegającą na uznaniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być zastosowany gdy wszystkie wyodrębnione lokale są własnością tego samego podmiotu, a więc przesłankami jego zastosowania jest ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie własności przynajmniej jednego lokalu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nakazuje przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione lokale będą należały do tego samego podmiotu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszającą przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a/ art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną przy pominięciu art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. oraz art. 10 u.w.l. i polegającą na uznaniu, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie może być zastosowany gdy wszystkie wyodrębnione lokale są własnością tego samego podmiotu, a więc przesłankami jego zastosowania jest ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie własności przynajmniej jednego lokalu;

b/ art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni wyrażającej się w uznaniu, że art. 3 ust. 3 u.p.o.l. może mieć zastosowanie jedynie, gdy obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego ma wyprzedzać obowiązek podatkowy właściciela, a nie użytkownika wieczystego, a także poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. do obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i urządzeń posadowionych na działce nr 2584/115;

2/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszającą przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w myśl których podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki [...] oraz posadowionego na niej budynku była strona skarżąca, a nie Spółka w upadłości likwidacyjnej.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie sporne były dwa zagadnienia. Spółka negowała ustalenia organu, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do działki nr 2584/115 oraz posadowionego na niej budynku, podczas gdy za podatnika należało uznać Spółkę w upadłości likwidacyjnej. Ponadto spór ogniskował się co do możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w budynku zostały wyodrębnione lokale, lecz pozostają one we własności Spółki.

W zakresie pierwszego spornego zagadnienia, Spółka sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 191 § O.p. i art. 122 O.p. w zakresie dotyczącym przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń organów dotyczących posiadania działki nr [...] przez Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjął WSA w Rzeszowie, że wbrew twierdzeniom prezentowanym przez stronę skarżącą, działka ta znajdowała się od momentu nabycia do 8 maja 2015 w posiadaniu Spółki i nie doszło do przekazania tej działki w posiadanie samoistne syndykowi masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej w październiku 2013r. Jedynym dowodem, który miał potwierdzać twierdzenia Spółki, były oświadczenia jej przedstawiciela oraz syndyka masy upadłości.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oświadczenia te sporządzone zostały w 2015r. na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Ich prawdziwości przeczy przede wszystkim fakt, że Spółka składając deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2013-2015, konsekwentnie wskazywała przedmiotową działkę, jako znajdującą się w jej posiadaniu. Gdyby faktycznie została ona przekazana w posiadanie samoistne syndykowi, byłby on podatnikiem podatku od nieruchomości i wówczas brak byłoby podstaw do deklarowania tej działki, jako podlegającej opodatkowaniu przez stronę skarżącą. Nie można również nie zauważyć, że oświadczenia pochodzące od dwóch różnych podmiotów, zawierają identyczną treść, czyli musiały zostać sporządzone przez jedną osobę. Nie zawierają one przy tym żadnych twierdzeń, które wskazywałyby na okoliczności towarzyszące przekazaniu działki (tj. z czyjej inicjatywy doszło do jej przekazania, jakie osoby uczestniczyły w przekazaniu, w jaki sposób zmienił się faktyczny stan jej posiadania, dlaczego nie sporządzono protokołu przekazania). Tak lakoniczne oświadczenia, pozostające w sprzeczności z dotychczasowymi oświadczeniami Spółki, sporządzone kilka lat po czynności, która miała mieć miejsce, nie dawały organom podatkowym podstaw do prowadzenia dalszych czynności wyjaśniających co do prawdziwości oświadczeń w nich zawartych. Znamiennym jest przede wszystkim brak utrwalenia dokonanego przekazania przedmiotowej działki w jakiejkolwiek formie. Logicznym jest bowiem, że gdy dochodzi do przekazania posiadania zabudowanej nieruchomości, strony tej czynności sporządzają dokument, który czynność taką odzwierciedla.

Ponadto wbrew twierdzeniom Spółki, umowa sprzedaży przez syndyka masy upadłości użytkowania wieczystego nieruchomości, składającej się z przedmiotowej działki oraz własności usytuowanych na niej budynków, nie świadczy, że działka ta oraz posadowione na niej budynki, znajdowały się w posiadaniu samoistnym syndyka. Samoistne posiadanie to istniejący w danym okresie stan faktyczny, zaś przedmiotem umowy było przeniesienie prawa, co nie pozwala na wysnucie wniosku, że w okresie wcześniejszym zbywający był posiadaczem przedmiotu sprzedaży.

Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tej części uznać należy za niezasadne.

Spółka w ramach pierwszego ze spornych w niniejszej sprawie zagadnień, sformułowała również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie II. 1 lit. b) skargi kasacyjnej, które oparte zostały na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i powiązane z przepisami prawa materialnego. Zarzut ten został jednak sformułowany w sposób, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego. Istota argumentacji Spółki sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji uznając za zasadne jej stanowisko w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 3 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 u.p.o.l., powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Nie zostało już jednak wyjaśnione, dlaczego argumentacja WSA w Rzeszowie sprowadzająca się do tezy, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, była błędna. Naczelny Sąd Administracyjny nie może sformułować takiej argumentacji za stronę skarżącą.

Wynika to bowiem z istoty skargi kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Wynika z niego związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, gdyż zakres kontroli w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej określa jej autor podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. (sygn. akt II OSK 2702/16 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Za zasadne należało uznać natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W tym zakresie postawione zostały w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego. Jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt II 1. lit. a) skargi kasacyjnej) mają charakter wtórny i sprowadzają się do zakwestionowania przez stronę skarżącą negatywnej oceny przez WSA w Rzeszowie jej stanowiska w zakresie interpretacji prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Analiza przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów sprowadza się przede wszystkim do polemiki z przedstawionym w tym względzie stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W związku z takim sposobem skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak również z uwagi na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przedmiot tych zarzutów, dotyczy drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, która została przedstawiona we wcześniejszej części uzasadnienia. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2018r., sygn. akt II FPS 1/18 – CBOSA, wyrażając pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w u.p.o.l. nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji u.w.l. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, iż pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l., wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Jednak u.w.l., jako lex specialis, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1731/15; z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106, poz. 682) stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l.

Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu.

W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba.

Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w powyższej uchwale odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Wobec uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w omawianej części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną do WSA w Rzeszowie decyzję. Kolegium ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną co do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Kolegium na rzecz strony Skarżącej koszty postępowania sądowego, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.