Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 159/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 5 października 2020 r. określającą w podatku od towarów i usług:

- za luty 2016 r. :

• zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

- za marzec 2016 r.:

• zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł,

- za kwiecień 2016 r. :

• kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł,

- za czerwiec 2016 r. :

• kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł,

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61 zł,

- za lipiec 2016 r. :

• kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł,

• kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61 zł,

oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"):

- za luty 2016 r. w łącznej kwocie 43.700 zł, w związku z wystawieniem faktur dla odbiorcy A.Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...]:

Nr [...] z dnia [...] r. na kwotę 95.000 zł oraz

Nr FV [...] z dnia [...] r. na kwotę 95.000 zł

- za marzec 2016 r. w kwocie 21.850 zł, w związku z wystawieniem faktury dla odbiorcy A.Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...]:

Nr [...] z dnia [...]r. na kwotę 95.000 zł

- za kwiecień 2016 r. w kwocie 65.550 zł, w związku z wystawieniem faktury dla odbiorcy AL. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...]:

Nr FV [...] z dnia [...]r. 285.000 zł na kwotę 65.550 zł

- za czerwiec 2016 r. w kwocie 54.262 zł, w związku z wystawieniem faktury dla odbiorcy A. Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...]:

Nr FV [...] z dnia [...]r. na kwotę 235.920 zł

- za lipiec 2016 r. w kwocie 108.523 zł, w związku z wystawieniem faktury dla odbiorcy A.Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., NIP: [...]:

Nr FV [...] z dnia [...] r. na kwotę 471.840 zł.

Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego wskazując, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty w wyniku stwierdzonych na etapie kontroli podatkowych nieprawidłowości na podstawie postanowienia z dnia 25 kwietnia 2018 r. wszczął w dniu 7 maja 2018 r. postępowanie podatkowe wobec G.Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do lipca 2016 r.

Na skutek przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał w dniu 5 października 2020 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego, za kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. wysokość zwrotu podatku, za czerwiec i lipiec 2016 r. wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r.

Ponieważ strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła od niego odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję organu I instancji w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazanej decyzji zarzuciła:

1. rażące naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ustawy o VAT,

2. rażącą obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "o.p.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, dnia 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Strona w dalszym ciągu nie zgadzając się z treścią tym razem decyzji organu odwoławczego wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż transakcje podatnika nie miały ekonomicznego sensu i były nastawione na osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c), art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

2. obrazę art. 2, art. 8, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 poprzez ich niezastosowanie, art. 77 ust. 6, art. 77 ust. 1 w zw. z art. 79a ust. 1, art. 79b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako: "o.p.").

3. rażącą obrazę art. 201 § 1 pkt 2 i art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 120 i art. 122 o.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy VAT.

4. rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 180 i art. 181 o.p.,

- art. 80 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 285 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 125 § 1, art. 284b § 1 o.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

- art. 197 § 1 o.p.,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.,

- art. 191 i art. 192 o.p.,

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 20 w zw. z art. 22, art. 31 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu strona zarzuciła nieważność przedmiotowego postępowania z uwagi na naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania obywateli do państwa, a także zasady dwuinstacyjności. W ocenie strony, organ II instancji oparł swą decyzję na "owocu zatrutego drzewa" i świadomie zaaprobował wadliwe postanowienie organu I instancji z dnia 20 grudnia 2018 roku w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które uchylił następnie WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 325/19, a jego ustalenia zaaprobował NSA wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2237/19 - oddalając skargę kasacyjną DIAS w Łodzi.

Nadto Spółka wskazała, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SAB 5/21 stwierdził przewlekłość przedmiotowego postępowania odwoławczego, a NSA wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2114/21 oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną a DIAS nadal działał po wydaniu prawomocnego wyroku przez NSA z dnia 10 listopada 2021 r.

Strona zarzuciła również z jednej strony brak przywołania podstawy materialnoprawnej przez organ I instancji w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia, z drugiej strony zaś zarzucił organowi odwoławczemu przywołanie innej podstawy materialnoprawnej niż ta, która była przywołana przez organ I instancji.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i umorzenia postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Nadto strona zwróciła się o dokonanie oceny zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) p.p.s.a. z zasadą zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa (art. 31 ust. 1 Konstytucji RP), wobec faktu, iż obecny skład TK oraz jego prezes stały się narzędziem politycznym, przez co nie spełniają konstytucyjnych gwarancji bezstronności, niezależności i niezawisłości.

W odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że zarzuty skargi są de facto jedynie powtórzeniem zarzutów odwołania i jako takie zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wniósł zatem o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu. Analiza zaskarżonej decyzji oraz zarzutów zawartych w skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, doprowadziły sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu przedstawione we wskazanym rozstrzygnięciu jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście zarzutów strony skarżącej.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy wyjaśnić, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (tak NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. W ocenie organów podatkowych G. Sp. z o. o. zawyżyła w złożonych deklaracjach za okresy 02-04, 06-07 2016 r. podatek naliczony uprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek wskazany na fakturach wystawionych przez:

• A. Sp. z o. o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia oleju CH 4T SPEEDBOA T BI O RACING , W dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T, CH dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T i akumulatorów ołowiowych rozruchowych suchoładowanych 12V 125Ah 800A:

• A.Sp. z o.o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia usług zarządzania, najmu i kosztów operacyjnych:

• R.Sp. z o. o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia usługi spedycyjnej:

Natomiast w stosunku do faktury wystawionej przez:

• M. S. Z. z tytułu zadeklarowanego nabycia usługi noclegowej (nr 180/2016 z 14.06.2016 r., wartość netto 83,33 zł, VA T 6,67 zł) organ uznał, że strona odliczając podatek naliczony naruszyła art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT.

Następnie, mając na względzie fakt wystawienia przez stronę faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT stanowiących element transakcji ocenianych jako nadużycie podatkowe, organ uwzględnił treść treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i uznał, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez G.Sp. z o. o. na rzecz A. Sp. z o. o.

W ocenie organu, strona skarżąca w zakresie opisywanym w zaskarżonej decyzji nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też wartości netto sprzedaży w okresie od lutego do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do lipca 2016 r. w zakresie dostaw (w tym wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G. s.r.o. w kwietniu, czerwcu i lipcu 2016 r.) zostały przez spółkę G. zawyżone o wartości zakwestionowanych faktur wykazanych w zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że jego stanowisko jest zgodne z rozstrzygnięciami wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów dla A. Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2021 r. dotyczącego rozliczenia marca 2016 r., z dnia 30 lipca 2021 r. dotyczącego rozliczenia kwietnia 2016 r. a także z dnia 2 sierpnia 2021 r. dotyczącego rozliczenia czerwca i lipca 2016 r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odpowiednio decyzjami z dnia 11 października 2021 r., 25 października 2021 r. oraz 29 października 2021 r.

W wyniku przeprowadzonych, w toku prowadzonego postępowania, ustaleń organ stwierdził, że wszystkie wskazane spółki oraz jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej, które brały udział w spornych transakcjach towarami handlowymi występującymi w spółce G. tworzyła jedna i ta sama osoba, tj. A. Ł.. Fakt ten, w ocenie organu odwoławczego, ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. A. Ł. był bowiem wspólnikiem i prezesem zarządu G.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., a od dnia 17 lutego 2016 r. był także jedynym członkiem zarządu i wspólnikiem w G. s.r.o. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwala obiektywnie stwierdzić, że transakcje z udziałem spółki G., występującej w roli nabywcy bądź dostawcy akumulatorów, oleju Ch 4T Speedbat Bio Racing, oraz dodatków biodegradujących (W lub CH) do oleju silnikowego zaburtowego 4T, pomimo, iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, były jedynie elementem całego łańcucha czynności obrotu wskazanym towarem. Cel działania G. Sp. z o.o. w zakresie spornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie polegał, w ocenie organu, na prowadzeniu działalności gospodarczej, której założeniem jest realizacja ekonomicznego zysku, lecz na wykorzystaniu specyfiki podatku od towarów i usług do uzyskania wymiernego skutku podatkowego, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ ustalił, że wykreowany obrót dotyczył handlu towarami przeterminowanymi, niepełnowartościowymi, których okres przydatności do użycia już minął lub towarami, które nie były oferowane na rynku polskim, a strona nie potrafiła wskazać źródła jego pochodzenia. Organ uznał, iż obrót wskazanymi towarami przez G. Sp. z o.o. nie miał żadnej autonomicznej podstawy. Pomimo zawierania kolejnych umów kupna/sprzedaży decyzje dotyczące akumulatorów, oleju i dodatków podejmował wyłącznie A. Ł.. Deklarowanym transakcjom nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze charakterystyczne dla transakcji opartych na rynkowych zasadach, zawieranych przez rzetelnego przedsiębiorcę. Po analizie wszystkie fakturowych transakcji, organ doszedł do wniosku, że we wszystkich podmiotach występowała w zasadzie jedna i ta sama osoba, tyle że działająca pod różnymi firmami. Zatem jako podmioty gospodarcze w zasadzie wymienione firmy przeprowadzały transakcje tylko między sobą. Na sporne towary, poza spółkami A. Ł., nie odnotowano innych konkretnych klientów (poza udokumentowaną na 12 paragonach sprzedażą w Czechach na, co istotne, jedynie 75L oleju na rzecz niezidentyfikowanych osób).

Organ podkreślił, że transakcje gospodarcze przeprowadzane przez rzetelnego przedsiębiorcę są oparte na rynkowych zasadach. Okoliczności, jakie wyłoniły się w toku przedmiotowego postępowania, wskazują, że Spółka G. w badanym okresie dokonywała czynności, którym należy odmówić przymiotu transakcji handlowych. Na wystawianych przez Spółkę fakturach widniały towary, co do których pojawiły się uzasadnione wątpliwości co do ich jakości (akumulatory), legalności (mieszanki wytworzone przez A.), czy źródła pochodzenia (Ch 4T Speedboat Bio Racing). Jednocześnie w przypadku towarów: Ch - dodatek biodegradujący do oleju silnikowego zaburtowego 4T 125 ml oraz W - dodatek biodegradujący do oleju silnikowego zaburtowego 4T 125 ml - nie był to towar, którego opis widnieje na fakturze (brak cech biodegradowalności).

Mając zatem na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi należy uznać, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży z powiązanymi firmami przez G.Sp. z o.o. pozbawione były sensu ekonomicznego oraz nakierowane były na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji WDT towarów, których nie udało się zbyć na terenie kraju, nieprzydatnych już do użycia, nie objętych gwarancją jak i towarów, których pochodzenia strona nie potrafiła wytłumaczyć. Zatem strona w zakresie spornych transakcji nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podejmowane przez nią czynności mają charakter nadużycia prawa.

Zdaniem organu w toku postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe transakcje dotyczyły czynności, które służyć miały nie wymiarowi ekonomicznemu, właściwemu dla działalności handlowej, lecz uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez niezasadne odliczenie podatku VAT i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT tj. potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa, do których to czynności mają zastosowanie regulacje art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanych transakcji brak było uzasadnienia gospodarczego do ich zawierania. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego G. Sp. z o.o. naruszyła regulację zawartą w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła wartość zakupów i podatek naliczony w rejestrach VAT zakupu za przedmiotowy okres.

Strona jednak ma zastrzeżenia, co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podnosi m.in., że przed przystąpieniem do czynności kontrolnych nie zostały okazane legitymacje służbowe, w myśl art. 79a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie zachowano również innych gwarancji procesowych kontrolowanego, w związku z czym ustalenia kontroli są nieważne.

Ponadto, zdaniem strony, na skutek uchylenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku VAT za czerwiec 2016 (wyrok z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 325/19, skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2237/19), organ nie był już uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania, albowiem Spółka nabyła prawo do zwrotu różnicy w kwocie wynikającej z deklaracji. Natomiast brak możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT strona wiąże z faktem niezakwestionowania przez organy ani zawartych umów, ani dostaw towarów, podczas gdy ww. regulacja znajduje zastosowanie, gdy podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją.

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, w ocenie sądu, organ zasadnie uznał, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży z powiązanymi firmami przez G. Sp. z o.o. pozbawione były sensu ekonomicznego oraz nakierowane były na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji WDT towarów, których nie udało się zbyć na terenie kraju, nieprzydatnych już do użycia, nie objętych gwarancją jak i towarów, których pochodzenia strona nie potrafiła wytłumaczyć. Spółka w zakresie spornych transakcji nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podejmowane przez nią czynności miały charakter nadużycia prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz zgodnie z pkt 5 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. To do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Warunek istnienia praktyk stanowiących nadużycie zachodzi wtedy, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, obok którego mogą jednak zaistnieć inne cele, np. o charakterze gospodarczym, marketingowym, itp. Już sama ta okoliczność pozwoli - jeżeli oczywiście będzie spełniony drugi z warunków - przyjąć, że została przekroczona granica pozwalająca na zakwalifikowanie praktyki jako nadużycia. W odniesieniu do drugiego kryterium, tj. aby korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania, sąd powinien uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06)

Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i to do sądu krajowego należy ocena jej wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy transakcja taka jak będąca przedmiotem sprawy przed sądem krajowym może być uznana za praktykę stanowiącą nadużycie (wyroku TSUE z dnia 27 października 2011 r., sygn. C-504/10).

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na to, że Spółka i podmioty powiązane celowo tak ukształtowały transakcje gospodarcze aby uzyskać jak największą korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, tj. jak największy zwrot podatku VAT.

Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT. Fakt wprowadzenia takiej regulacji z dniem 15 lipca 2016 r. (dodanie w ustawie o VAT w art. 5 ustępów 4-5 - na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016, poz. 846)) nie oznacza, że dopiero od tego dnia krajowe organy podatkowe mają możliwość powoływania się na tę zasadę. Umieszczenie klauzuli zakazu nadużycia prawa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza jedynie dotychczas stosowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wynikającą z orzecznictwa TSUE, praktykę w zakresie VAT (tak NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14).

W myśl treści art. 5 ust. 4-5 ustawy o VAT obowiązującej od dnia 15 lipca 2016 r., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Zgodnie zaś z ust. 5 przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 8 ust. 1 wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług opodatkowanie tym podatkiem wyznaczają dwa czynniki:

• przedmiotowy obejmujący czynności określone w art. 5 ust. 1

• podmiotowy, z którego wynika, że czynności określone w ww. przepisie muszą być dokonane przez podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, a więc osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie (wolne od stosunku podporządkowania, na własny rachunek i ryzyko, tj. w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności) działalność gospodarczą.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści przywołanych regulacji prawnych wynika, iż ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cytowanej ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują bowiem określone ograniczenia, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) w części dotyczącej tych czynności.

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego wywodzi się zasadniczo z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia tej przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (wyrok NSA z dnia 25.02.2015 r. sygn. akt I FSK 93/14).

Regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z jej celem, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem VAT.

Przy nadużyciu prawa, podatnik nie musi korzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe, lecz w istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy (tak NSA w wyroku z dnia 11.07.2017 r. sygn. akt I FSK 2254/15). Istotą podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej.

Zasada neutralności nie może służyć nadużyciom w sferze podatku od towarów i usług. Nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W orzecznictwie nadużycie prawa jest zdefiniowane jako transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie C-255/02 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT realizuje klauzulę nadużycia prawa, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis służy przeciwdziałaniu oszustwom, w tym celu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT winien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (tak NSA w wyrokach z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 oraz z dnia 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 736/17).

Z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma szczególne znaczenie dowodowe. Strona nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru i usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego, o którym mowa jest we wskazanych powyżej przepisach. Nie można jednak przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia tego podatku.

Jeżeli czynności ujawnione na fakturze faktycznie nie miały miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, nie można takiego dokumentu traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Sprzedaż, dostawa, usługa określonego rodzaju to zdarzenia realnie istniejące. Muszą zatem wystąpić w świecie zewnętrznym czynności, które następnie zostaną potwierdzone stosownymi dokumentami. Czynność jest więc zdarzeniem pierwotnym, a wystawienie dokumentu zdarzeniem wtórnym. W związku z powyższym, skoro czynność pierwotna nie wystąpiła to nie została spełniona ustawowa przesłanka do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy odnosi się do katalogu czynności opodatkowanych wymienionych w jej art. 5, które muszą być rzeczywiście wykonane i powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Oceniając zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że zasadniczym celem zawarcia zakwestionowanych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W toku postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe transakcje dotyczyły czynności, które służyć miały nie wymiarowi ekonomicznemu, właściwemu dla działalności handlowej, lecz uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez niezasadne odliczenie podatku VAT i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT tj. potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa, do których to czynności mają zastosowanie regulacje art. 58 § 2 k.c. W konsekwencji organ w sposób w pełni uprawniony przyjął, że spółka GRJFEN AG Sp. z o.o. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła wartość zakupów i podatek naliczony w rejestrach VAT zakupu za przedmiotowy okres.

Organ odwoławczy uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonej decyzji o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, który to przepis nie został przywołany w treści decyzji organu I instancji, a z czego strona uczyniła zarzut. Uchybienie to, jak słusznie zauważył organ II instancji, nie miało wpływu na kierunek podjętego rozstrzygnięcia i nie stanowi samodzielnej podstawy w ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych do podjęcia innego rozstrzygnięcia niż w oparciu o regulację art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 nie przysługuje również z tytułu pozostałych zakupów dokonanych przez spółkę G. w przedmiotowym okresie w postaci opłat za zarządzanie, opłat z tytułu czynszu najmu i kosztów operacyjnych (wynikających z umowy nr 1/2013) od A.Sp. z o.o. oraz usług spedycyjnych od R.Sp. z o.o. z uwagi na bezpośredni związek tych czynności z zakwestionowanymi transakcjami będącymi elementem nadużycia podatkowego.

Zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych. W związku z tym prawo do odliczenia nie przysługuje z tytułu zakupu w czerwcu 2016 r. usługi noclegowej od M.".

Stanowisko dotyczące zaistnienia nadużycia podatkowego, odnosi się również do wykazanych przez stronę transakcji WDT na rzecz podmiotu powiązanego, tj. G. s.r.o., bowiem bez tej ostatniej transakcji na rzecz podmiotu czeskiego, Spółka nie uzyskałaby nieuzasadnionej korzyści sprzecznej z przepisami prawa.

Z ustalonego, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż G.Sp. z o.o. zawyżyła w złożonych deklaracjach za okresy lutego do kwietnia i w czerwcu oraz w lipcu 2016 r. podatek naliczony uprawniający do obniżenia podatku należnego o podatek wskazany na fakturach wystawionych przez:

• A.Sp. z o.o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia oleju CH 4T SPEEDBOAT BIO RACING, W dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T, CH dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T i akumulatorów ołowiowych rozruchowych suchoładowanych 12V 125Ah 800A:

- [...] z [...] r., wartość netto 231.360 zł, VAT 53.212,80 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 231.120 zł, VAT 53,157,60 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 462.720 zł, VAT 106.425,60 zł.,

• A.Sp. z o.o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia usług zarządzania, najmu i kosztów operacyjnych:

- nr [...] z [...] r., wartość netto 200 zł, VAT 46 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 81,59 zł, VAT 18,77 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 1.900 zł, VAT 437 zł,

- nr [...] z [...]r., wartość netto 200 zł, VAT 46 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 950 zł, VAT 218,50 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 200 zł, VAT 46 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 63,33 zł, VAT 14,57 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 4.505,02 zł, VAT 1.036,15 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 200 zł, VAT 46 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 53,73 zł, VAT 12,36 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 4.741,30 zł, VAT 1.090,50 zł,

- nr [...] z [...]r., wartość netto 200 zł, VAT 46 zł,

- nr [...]z [...]r., wartość netto 46,05 zł, VAT 10,59 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 7.065,82 zł, VAT 1.625,14 zł,

• R. Sp. z o.o. - z tytułu zadeklarowanego nabycia usługi spedycyjnej:

- nr [...] z [...] r., wartość netto 1.263,53 zł, VAT 290,61 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 514,55 zł, VAT 118,35 zł,

- nr [...] z [...] r., wartość netto 508,38 zł, VAT 116,93 zł,

Odnośnie faktury wystawionej przez:

• M. z tytułu zadeklarowanego nabycia usługi noclegowej:

- nr [...]z [...] r., wartość netto 83,33 zł, VAT 6,67 zł,

stwierdzić należy, że strona odliczając podatek naliczony naruszyła art. 88 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT.

Podobnie jak w przypadku nabycia oleju CH 4T SPEEDBOAT BIO RACING, W dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T, CH dodatku biodegradującego do oleju silnikowego zaburtowego 4T i akumulatorów ołowiowych rozruchowych suchoładowanych 12V 125Ah 800A sprzedaż tych towarów nie stanowiła celu samego w sobie, nie służyła realizacji przedsięwzięcia w postaci jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem gospodarczym. Głównym celem tych transakcji było natomiast uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego. Wobec tego Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wynikającego z poniższych faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. na rzecz A.Sp. z o.o.:

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 285.000 zł, VAT 65.550 zł,

- nr [...] r., wartość netto 235.920 zł, VAT 54.261,60 zł,

- nr [...] r., wartość netto 471.840 zł, VAT 108.523 zł.

Strona w opisywanym w niniejszej decyzji zakresie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z tego względu wartości netto sprzedaży w okresie od lutego do kwietnia 2016 r. oraz od czerwca do lipca 2016 r. w zakresie dostaw (w tym wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G. s.r.o. w kwietniu, czerwcu i lipcu 2016 r.) zostały przez spółkę G. zawyżone o wartości wynikające z faktur wykazanych poniżej:

dostawa krajowa

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 95.000 zł, VAT 21.850 zł,

- nr [...] r., wartość netto 285.000 zł, VAT 65.550 zł,

- nr [...] r., wartość netto 235.920 zł, VAT 54.261,60 zł,

- nr [...] r., wartość netto 471.840 zł, VAT 108.523 zł,

dostawa wewnątrzwspólnotowa:

- [...] r., wartość netto 38.592 EUR/165.501,79 zł, VAT 0 zł,

- 307-06-06-2016 z 29.06.2016 r., wartość netto 53.840 EUR/238.209,70 zł, VAT 0 zł,

- 309-07-07-2016 z 26.07.2016 r., wartość netto 53.840 EUR/234.742,40 zł, VAT 0 zł.

W ocenie strony, w przedmiotowej sprawie nie ma ani jednego dowodu świadczącego o pozorności spornych transakcji. Strona wskazała, że każda z zakwestionowanych transakcji była rzeczywista, o czym w jej ocenie świadczy materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, a rzeczywistość i prawidłowość spornych transakcji miała zostać potwierdzona przez czeską administrację skarbową.

Sąd jednak w pełni podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie zgromadzony bowiem został obszerny materiał dowodowy, którego analiza ujawniła mechanizm zawierania transakcji ukierunkowanych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Organy w przedmiotowej sprawie nie podważają, wbrew twierdzeniom strony, okoliczności bycia przez A. Ł. oficjalnym importerem i dystrybutorem produktów W i Ch, a także struktury i charakteru modelu dystrybucji oraz sprzedaży tych produktów olejowych na rynku krajowym oraz zagranicznym.

Istotą problemu w rozpatrywanej sprawie nie są kwestie związane z prawidłową ewidencją spornych transakcji czy ustaleń w zakresie dokonanych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi podmiotami należącymi do A. Ł., lecz pozbawienie ekonomicznego sensu poszczególnych transakcji i nastawienie jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowych, które, zdaniem organów podatkowych, świadczą o nadużyciu w zakresie podatku VAT.

Strona zarzuca, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o pozornym charakterze spornych transakcji skoro dokonanie ich zostało potwierdzone przez organ jak również potwierdzona została prawidłowość ewidencji, rejestrów i deklaracji. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana formalna poprawność spornych transakcji lecz ich charakter pozbawiony sensu ekonomicznego i ukierunkowany jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych w związku z nadużyciem w podatku VAT. Organy obu instancji wprost wskazały, w wydanych przez siebie decyzjach, że na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych ustalono, że G.Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie dokonała dostaw towarów na rzecz kontrahenta krajowego, tj. A.Sp. z o.o. oraz na rzecz kontrahenta czeskiego G. s.r.o.

Powyższe stwierdzenie wprost wskazuje, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie są, kwestie związane z prawidłową ewidencją spornych transakcji, fizyczna obecność towarów w Czechach, ale ich pozbawienie ekonomicznego sensu i ukierunkowanie jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Czeska administracja podatkowa potwierdziła jedynie formalną poprawność spornych transakcji.

Czeska administracja skarbowa potwierdziła jedynie, że towar który miał być przedmiotem dostaw WDT spółki G. na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. nadal był w 2017 r. magazynowany w wynajmowanym przez G. s.r.o. magazynie.

W ocenie sądu, nie mogą przynieść oczekiwanego skutku zarzuty strony w zakresie zweryfikowania przez czeską administrację podatkową trwałości towarów będących przedmiotem spornych transakcji na rzecz G. s.r.o. tj. akumulatorów i oleju silnikowego. Spółka, w powyższym zakresie, powołuje się jedynie na treść dokumentu SCAC nr [...] złożonego w dniu 8 czerwca 2017 r. na wniosek o wymianę informacji pomiędzy polskimi i czeskimi organami podatkowymi w zakresie transakcji zawartych pomiędzy dwoma podmiotami kierowanymi przez A. Ł., tj. G. s.r.o. i G.Sp. z o.o. Czeskie organy podatkowe zwróciły się do G. s.r.o., a zatem podmiotu kierowanego przez A. Ł., o potwierdzenie spornych transakcji jak i przekazanie informacji ich dotyczących, a odpowiedź zwrotną na ww. dokument SCAC w powyższym zakresie, tj. trwałości towarów, stanowią jedynie informacje uzyskane od G. s.r.o. czyli podmiotu kierowanego przez A. Ł.. Czeska administracja podatkowa nie przeprowadziła specjalistycznej kontroli w powyższym zakresie i opierała się jedynie na informacjach uzyskanych od G. s.r.o.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w R., tj. spedytora odpowiedzialnego za transport towarów zgodnie z fakturami zakupionych i następnie sprzedanych przez G.Sp. z o.o., które to czynności zdaniem strony miały wykazać, że wszystkie transakcje zostały przeprowadzone prawidłowo i były rzeczywiste, a dokumenty w tym zakresie są przejrzyste, zgodne z obowiązującym prawem i odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarów, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana formalna poprawność spornych transakcji ale ich charakter pozbawiony sensu ekonomicznego i ukierunkowany jedynie na uzyskanie korzyści podatkowych w związku z nadużyciem w podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt prowadzenia i zarządzania przez A. Ł. kilkoma podmiotami między którymi realizowane były sporne transakcje.

Wyłącznymi kontrahentami G.Sp. z o.o. w zakresie obrotu zadeklarowanymi towarami były spółki powiązane przez osobę A. Ł.. G. Sp. z o.o. nie posiadała innych niezależnych kontrahentów.

Ujawniony w trakcie przeprowadzonego postępowania mechanizm powiązanych ze sobą podmiotów zarządzanych przez A. Ł. stwarzać miał pozory faktycznej działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiągnięcie zysku ekonomicznego, gdy faktycznie strona dążyła jedynie do uzyskania korzyści podatkowych.

Ostatni etap spornych transakcji - tj. G. s.r.o. nie został objęty właściwą kontrolą przez czeską administrację podatkową i wbrew zarzutom Spółki nie potwierdziła ona prawidłowości wszelkich transakcji.

Sąd podziela stanowisko organu, iż M. P., z uwagi na swoje kompetencje, był uprawniony do wypowiadania się w zakresie daty przydatności spornych towarów do użycia oraz cen akumulatorów.

Kwestie związane z trwałością akumulatorów były badane wraz z całokształtem zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, którego analiza, wskazuje na pozbawiony przymiotu transakcji handlowych charakter spornych transakcji pomiędzy poszczególnymi spółkami należącymi do A. Ł., co zostało szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji.

Strona, w piśmie z dnia 1 kwietnia 2022 r., podniosła, iż protokoły z przesłuchań wyraźnie przeczą ustaleniom organów obu instancji oraz potwierdzają, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wadliwy i sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej a zeznania M. P. całkowicie potwierdzają wyjaśnienia A. Ł., które organy zakwestionowały.

Podkreślenia wymaga, co zauważył również organ, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 10 grudnia 2021 r., a załączone do pisma procesowego z dnia 1 kwietnia 2022 r. protokoły przesłuchań zostały sporządzone dnia 24 luty 2022 r. oraz 14 marca 2022 r. Sąd w postępowaniu wywołanym przedmiotową skargą, dokonuje oceny działań i ustaleń organu na dzień wydania decyzji organu II instancji. W dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia wspomniane zeznania nie były jeszcze złożone. Z tego względu organ odwoławczy nie mógł, z oczywistych względów, wziąć ich pod uwagę.

Organ ustalił w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe akumulatory zostały nabyte pierwotnie od producenta w roku 2009, a zatem w momencie ich nabycia przez G. Sp. z o.o. miały 6 lat. Następnie były one przedmiotem zbycia do kolejnych podmiotów, by finalnie trafić do Czech. Natomiast zgodnie z poczynionymi w przedmiotowym postępowaniu ustaleniami okres przechowywania akumulatorów jest wyraźnie niższy. Z informacji pozyskanych przez organy od jednostek Wojska Polskiego oraz spółki B.wynika, że okres przechowywania akumulatorów ołowiowych rozruchowych suchoładowanych o porównywalnych parametrach, w których produkty te utrzymują parametry techniczne, wynosi 2 lata w stanie suchym i 2-3 lata w wersji zalanej elektrolitem. Za maksymalny czas przechowywania akumulatorów suchoładowanych w wersji suchej przyjmuje się okres 2 lat, natomiast choć producent nie określa maksymalnego czasu przechowywania akumulatorów zalanych, to zwyczajowo przyjmuje się jako maksymalny okres 2 lat. Kilkuletnie przechowywanie akumulatorów może wiązać się z obniżeniem ich parametrów.

Zasadnie zatem organ nie dał wiary twierdzeniom strony, iż dokonywano obrotu towarem, który z uwagi na upływ czasu utracił już swoje właściwości niezbędne do jego prawidłowego wykorzystania. Dodatkowo, na co również zwrócił organ uwagę, sprzeczny z logiką wydaje się wzrost cen przedmiotowych akumulatorów, które wraz z upływem czasu stawały się towarem coraz mniej wartościowym.

Podobnie należy przyjąć w kwestii terminów przydatności do użycia, a w konsekwencji i sprzedaży olejów i dodatków silnikowych. Strona stoi na stanowisku, iż brak jest wytycznych w tym zakresie. Jednakże M. P., przedstawiciel firmy W., wyraźnie wskazał, że ważne jest, by produkt został zużyty przed końcem daty zalecanej przez producenta a maksymalny czas przydatności do użycia produktów biodegradowalnych wynosi 2 lata, natomiast dla olejów silnikowych - 5 lat.

Czeska administracja podatkowa przekazując polskim organom podatkowym informacje zawarte w SCAC nr [...] opierała się jedynie na informacjach uzyskanych od G. s.r.o. czyli podmiotu zarządzanego przez samego zainteresowanego – A. Ł.. Zatem również informacje w zakresie przydatności towarów do użycia i sprzedaży stanowiły jedynie informacje uzyskane od A. Ł..

Organ zasadnie przyjął, iż M. P. był osobą w pełni kompetentną w zakresie udzielania informacji odnośnie spornych transakcji. Była to bowiem osoba zatrudnioną jako przedstawiciel firmy działającej w specjalistycznej branży jaką jest branża olejów silnikowych. Posiadała niezbędną wiedzę by udzielić wiarygodnych informacji. Produkty firmy W., w której pracował, były następnie przedmiotem spornych transakcji. Strona podważa trafność informacji uzyskanych od M. P., jednakże czyni to bezskutecznie, gdyż nie przedstawia żadnych dowodów na poparcie swojego (odmiennego) stanowiska.

M. P. jednoznacznie oświadczył, że nie istnieje praktyka tworzenia przez dystrybutorów/partnerów firmy W., której był przedstawicielem, własnych produktów powstających z połączenia innych produktów marek W i Ch, a oferowanie takich produktów tym bardziej pod marką W i Ch byłoby nielegalne i nieakceptowalne przez W Oil Corporation oraz uważane byłoby za naruszenie praw własności intelektualnej W Oil Corporation. Dodatkowo M. P. kategorycznie stwierdził, iż A. Ł. nie miał prawa tworzyć mieszanin, których nazwa odnosi się do nazw Ch lub W oraz deklaracji ich biodegradowalności. Byłoby to niemożliwe. Wskazał również, że każdy produkt wprowadzany na terytorium UE musi mieć m.in. kartę bezpieczeństwa, kartę produktu itp.

Zasadnie zatem, zdaniem sądu, organ nie dał wiary sytuacji, w której podmiot oferuje na rynku specjalistyczny produkt stanowiący mieszankę innych specjalistycznych produktów innych producentów bez ich wiedzy, zgody oraz bez przeprowadzenia jakichkolwiek specjalistycznych badań w powyższym zakresie i bez przedstawienia potencjalnym odbiorcom właściwie potwierdzonych, zweryfikowanych i sprawdzonych właściwości oferowanego produktu, rzekomo opierając się jedynie na swoich "doświadczeniach empirycznych".

A. Ł. tworząc w firmie A. mieszanki (jak zeznał), które następnie były m.in. przedmiotem obrotu z G. nie posiadał jak i nie korzystał z zaplecza laboratoryjnego, nie dokonywał stosownych badań chemiczno-fizycznych finalnego produktu jak i nie certyfikował go. Zgodnie z wyjaśnieniami A. Ł. z dnia 24 maja 2017 r. wytworzenie przedmiotowych mieszanek nie wymagało procesu technologicznego ani specjalistycznej wiedzy - wystarczyło otworzyć mauzer i dolać produkt. Jednocześnie A. nie dysponował badaniami laboratoryjnymi, wskazującymi na właściwości fizyczne i chemiczne uzyskanego produktu co A. Ł. tłumaczył brakiem potrzeby wykonywania takich badań, gdyż kontrahent w Republice Czeskiej takich badań nie wymagał, a produkt oferowany jest na rynku czeskim. Kontrahentem czeskim była spółka również należąca do A. Ł., tj. G. s.r.o. Zdaniem A. Ł.ustalenie cech finalnego produktu uzyskanego na drodze mieszania innych produktów polegało na "prostych działaniach matematycznych i znajomości podstaw chemii organicznej", jak również na "empirycznych doświadczeniach i próbach przeprowadzonych na otwartych akwenach". Jednocześnie producent mieszanek czyli A. nie tworzył etykiet, gdyż nie tworzył opakowań 125 ml tego produktu, a sprzedaży dokonywał w opakowaniu zbiorczym 1.000l, tj. 8.000 dawek (szt.) po 125 ml.

Zatem działalność A. Ł. w zakresie tworzenia mieszanek nie odbywała się na zasadach zgodnych z obowiązującymi na rynku olejów silnikowych, a uzyskany przez niego produkt pozbawiony był badań, atestów, specyfikacji czy instrukcji/etykiet i nie mógł być konkurencyjny na rynku wśród innych tego typu produktów i atrakcyjny dla potencjalnego klienta. Chyba że, tak jak w rozpatrywanej sprawie, nabywcą tego towaru miała być spółka również należąca do A. Ł..

Wbrew zarzutom Spółki dotyczącym rzekomego potwierdzenia dokonywania dalszej sprzedaży spornych produktów przez czeski G. s.r.o. na terenie Czech wskazać należy, że w materiale dowodowym przedmiotowej sprawy brak jest dokumentów potwierdzających powyższe sugestie w tym zakresie. Dowodów takich nie przedstawiła również strona, działająca przez pełnomocnika zawodowego.

Stosownie do art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentami urzędowymi są także decyzje wymiarowe wydane przez organy podatkowe, które uzyskują zwiększoną moc dowodową, która to z kolei sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych (wiarygodności). Domniemanie autentyczności tego dokumentu wskazuje na to, że pochodzi on od organu który go wystawił. Drugie z wymienionych domniemań nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14 oraz z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt II FSK 2173/14). Szczególna moc dowodowa sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym z decyzji wydanych dla innych podmiotów przy jednoczesnym dokonaniu ich samodzielnej oceny, w wyniku której mogą podzielić stanowisko w nich zawarte gdy z całokształtu zebranego w danej sprawie materiału dowodowego płyną tożsame wnioski (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy uwypuklić należy, że organ odwoławczy przyjął swoje stanowisko w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a włączone do akt przedmiotowego postępowania poszczególne rozstrzygnięcia wydane dla kontrahentów strony jedynie potwierdzają stanowisko organu. Jednocześnie strona nie przedłożyła dowodów podważających autentyczność czy też zgodność z prawdą poszczególnych decyzji.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi z aplikacji VIES - spółka G.s.r.o. wykazała w miesiącu lutym i marcu 2018 r. na rzecz spółki G. zwroty w wysokości odpowiednio 42.254 zł i 154.930 zł wynikające z korekty wcześniejszych zadeklarowanych pomiędzy tymi podmiotami transakcji.

Organ zasadnie zauważył, iż przedstawione przez stronę skarżącą, również na etapie postępowania odwoławczego, zestawienie stanu magazynowego G. s.r.o. na dzień 31 grudnia 2020 r. nie jest dowodem na faktyczne dokonanie sprzedaży towarów. Nie zostało ono bowiem zweryfikowane w żaden sposób przez właściwe, czeskie organy podatkowe. Stanowi ono zatem jedynie oświadczenie strony. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż omawiane zestawienie jest na dzień 31 grudnia 2020 r. gdy rozpatrywany spór dotyczy okresów luty -kwiecień i czerwiec oraz lipiec 2016 r.

Strona nie przedstawiła obiektywnych dowodów (np. dowodów sprzedaży, które można byłoby zweryfikować poprzez informacje uzyskane od czeskich organów podatkowych), które potwierdzałyby dokonanie transakcji sprzedaży spornych towarów na terenie Czech.

Z powyżej przytoczonych względów zarzuty zawarte w treści skargi będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, sąd uznał za chybione.

Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 §1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach, ale włączone w poczet materiału dowodowego zbieranego w prowadzonej przez organ sprawie. Strona musi mieć jedynie możliwość zapoznania się z takim materiałem dowodowy. W niniejszej sprawie ustalenia organów podatkowych poczynione zostały także na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i następnie włączonych w poczet materiału dowodowego w tej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z tych postępowań, skoro miał on wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy również prowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie i zgromadził nowe dowody, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Na uwagę w tym miejscu zasługuje fakt, że w procesie gromadzenia tych dowodów ustalono, że określone decyzje wydane dla wystawców faktur stały się ostateczne, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem.

W piśmie procesowym z dnia 1 kwietnia 2022 r. strona zawarła wniosek (art. 106 par. 3 p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z protokołów przesłuchań M. P. (z dnia 24 lutego 2022 r.) i . Z. (z dnia 14 marca 2022 r.) przeprowadzonych przez Łódzki Urząd Celno-Skarbowy na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień A. Ł., które organ kwestionuje.

Powyższy wniosek jest dla sądu niezrozumiały z tego względu, że zaskarżona decyzja została wydana dnia 10 grudnia 2021 r. Protokoły, o których załączenie strona wnosi, zostały sporządzone już w 2022 r. Ponieważ sąd dokonuje, jak już na wstępie wskazano, oceny postępowania i zasadności rozstrzygnięcia na dzień wydania zaskarżonej decyzji, przychylenie się do niniejszego wniosku nie miałoby żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu. Z tych względów wniosek strony w tym zakresie nie został przez sąd uwzględniony.

Nadto strona w skardze zgłosiła wniosek o dokonanie oceny zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT z zasadą zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wszystkich wobec prawa (art. 31 ust. 1 Konstytucji RP), wobec faktu, iż obecny skład TK oraz jego prezes stały się narzędziem politycznym, przez co nie spełniają konstytucyjnych gwarancji bezstronności, niezależności i niezawisłości.

Mając na względzie treść i zakres powyższego wniosku oraz jego brak związku z rozpatrywaną sprawą, sąd również go nie uwzględnił.

W ocenie sądu, ustalony w sprawie, w sposób wyczerpujący i kompletny, stan faktyczny pozwala obiektywnie stwierdzić, że transakcje z udziałem spółki G.AG, występującej w roli nabywcy bądź dostawcy akumulatorów, oleju Ch 4T Speedbat Bio Racing, oraz dodatków biodegradujących (W lub CH) do oleju silnikowego zaburtowego 4T, pomimo, iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, były jedynie elementem całego łańcucha czynności obrotu wskazanym towarem. Cel działania G.Sp. z o. o. w zakresie spornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie polegał na prowadzeniu działalności gospodarczej, której założeniem jest realizacja ekonomicznego zysku, lecz na wykorzystaniu specyfiki podatku od towarów i usług do uzyskania wymiernego skutku podatkowego, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT. Wykreowany obrót dotyczył handlu towarami przeterminowanymi, niepełnowartościowymi, których okres przydatności do użycia już minął lub towarami, które nie były oferowane na rynku polskim, a strona nie potrafiła wskazać źródła jego pochodzenia. Obrót wskazanymi towarami przez G.Sp. z o. o. nie miał żadnej autonomicznej podstawy. Pomimo zawierania kolejnych umów kupna/sprzedaży decyzje dotyczące akumulatorów, oleju i dodatków podejmował wyłącznie A. Ł.. Deklarowanym transakcjom nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze charakterystyczne dla transakcji opartych na rynkowych zasadach, zawieranych przez rzetelnego przedsiębiorcę. W przypadku wszystkich fakturowych transakcjach występowała w zasadzie jedna i ta sama osoba, działająca pod różnymi firmami. Jako podmioty gospodarcze w zasadzie przeprowadzały transakcje tylko między sobą. Na sporne towary, poza spółkami A. Ł., nie było innych konkretnych klientów (poza udokumentowaną na 12 paragonach sprzedażą w Czechach na jedynie 75 l oleju na rzecz niezidentyfikowanych osób).

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, organy doszły do przekonania, że Spółka G. w badanym okresie dokonywała czynności, którym należy odmówić przymiotu transakcji handlowych. Na wystawianych przez Spółkę fakturach wskazane zostały towary, w odniesieniu do których pojawiły się uzasadnione wątpliwości co do ich jakości (akumulatory), legalności (mieszanki wytworzone przez A), czy źródła pochodzenia (Ch 4T Speedboat Bio Racing). Dodatkowo w przypadku towarów: Ch dodatek biodegradujący do oleju silnikowego zaburtowego 4T 125 ml oraz W dodatek biodegradujący do oleju silnikowego zaburtowego 4T 125 ml - nie był to towar, którego opis widnieje na fakturze (brak cech biodegradowalności).

W ocenie sądu, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadnie uznał, że wykazane transakcje zakupu i sprzedaży z powiązanymi firmami przez G.Sp. z o.o. pozbawione były sensu ekonomicznego oraz były nakierowane na uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji WDT towarów, których nie udało się zbyć na terenie kraju, nieprzydatnych już do użycia, nie objętych gwarancją jak i towarów, których pochodzenia strona nie potrafiła wytłumaczyć. W zakresie spornych transakcji nie działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podejmowane przez nią czynności mają charakter nadużycia prawa.

Z przytoczonych powyżej okoliczności wynika w sposób oczywisty, iż zasadniczym celem zawarcia zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. W toku postępowania ustalono ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowe transakcje dotyczyły czynności, które służyć miały nie wymiarowi ekonomicznemu, właściwemu dla działalności handlowej, lecz uzyskaniu korzyści podatkowej poprzez niezasadne odliczenie podatku VAT i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT tj. potwierdzających czynności stanowiące nadużycie prawa, do których to czynności mają zastosowanie regulacje art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanych transakcji brak było uzasadnienia gospodarczego do ich zawierania.

W związku z powyższym, organ słusznie przyjął, że G.Sp. z o.o. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zawyżyła wartość zakupów a także podatek naliczony w rejestrach VAT zakupu za okres objęty przedmiotowym postępowaniem.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 2237/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 325/19 uchylającego postanowienie organu II instancji z dnia 8 marca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 20 grudnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 53.264 zł oraz za lipiec 2016 r. w kwocie 52.977 zł do dnia 29 marca 2019 r.

Powyższe orzeczenia zapadły w sprawach dotyczących spółki G., jednakże nie dotyczyły one w kwestii wymiarowych. Przywołane orzeczenia zostały wydane w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a ocena prawna wyrażona przez sądy obu instancji odnosiła się jedynie do kwestii skuteczności doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu, wbrew zarzutom strony, nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Rozpoznawanie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w żaden sposób nie uniemożliwia rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Złożone przez spółkę G. deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. i lipiec 2016 r. wpłynęły do Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odpowiednio w dniach 13 lipca 2016 r. i 23 sierpnia 2016 r. Natomiast, na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał w dniu 5 października 2020 r. decyzję określającą dla spółki G. zobowiązanie podatkowe za luty, marzec i kwiecień 2016 r. w wysokości 0 zł, a za czerwiec i lipiec 2016 kwotę zwrotu podatku w wysokości 0 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 61 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2016 r. Na skutek złożenia przez stronę odwołania od ww. rozstrzygnięcia, organ odwoławczy decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z powyższego wynika, jak słusznie zauważył organ, iż w dniu wydania przez NSA wyroku (10 listopada 2021 r.) rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonych przez G.Sp. z o.o. deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r. zostało zastąpione określonym w powyższej decyzji organu I instancji zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z którym kwota zwrotu podatku za czerwiec 2016 r. i lipiec 2016 r. wynosi odpowiednio 0 zł i 0 zł. Zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z dniem 31 grudnia 2018 roku nie ziścił się dla Spółki warunek materialnoprawny wynikający z treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w wyniku czego miałaby ona nabyć prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Z tego względu całkiem niezrozumiałe jest dla sądu żądanie strony, wyrażone również w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, zgodnie z którym zaskarżone decyzje winny być uchylone, respektując atrybuty prawomocnych orzeczeń zapadłych we wskazanych wyrokach a dalsze procedowanie w niniejszej sprawie stanowi rażące pogwałcenie m.in. zasady praworządności i zasady państwa prawa.

To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących nie może być potraktowane jako naruszenie art. 191 o.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego.

Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, również wskazanych w treści rozpatrywanej skargi, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Ake.