Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 248/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 a i  14 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Wiciak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Fabryki A S. A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego, że stanowisko podatnika – Fabryki A S.A. w T. przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wyjaśnienia kwestii czy poręczenie majątkowe, będące jedną z form zabezpieczenia kredytów bankowych uzyskane przez stronę nieodpłatnie od spółki zależnej i spółki powiązanej powoduje uzyskanie przez podatnika nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organu I instancji wskazano na wstępie, że wnioskiem złożonym w dniu 29 czerwca 2007 r. Fabryka A S.A. w T. wystąpiła o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i wyjaśniono, że wniosek ten podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

W dalszych wywodach organ I instancji opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, w ramach którego wskazano, że Spółka zaciągnęła kredyty bankowe zabezpieczone m.in. poprzez poręczenia majątkowe udzielone przez spółkę zależną i spółkę powiązaną. Spółki poręczające nie pobrały żadnego wynagrodzenia od strony z tytułu udzielonego poręczenia, a zatem przedmiotem interpretacji stała się kwestia: "czy w związku z uzyskaniem przez A S.A. poręczeń majątkowych stanowiących jedną z form zabezpieczenia udzielonych jej kredytów bankowych i brakiem odpłatności za te poręczenia – A S.A. uzyskał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stanowisko wnioskodawcy w sprawie organ I instancji podał, że w ocenie A S.A. nie można uznać, iż w opisanym stanie faktycznym Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 2033/06) nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. Podkreśliła, że spółka poręczająca poniesie ewentualne konsekwencje poręczenia najwcześniej wtedy, gdy zaistnieje prawdopodobieństwo, że będzie zobowiązana jako poręczyciel do spłaty poręczonego zobowiązania. Sytuacja taka spowodowałaby bowiem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek utworzenia rezerwy na ten cel. W ocenie Spółki dopóki nie dojdzie do takiej sytuacji, tj. konieczności spłaty zobowiązania przez poręczyciela, udzielenie poręczenia jest dla niego neutralne i nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji. Tym samym nie można uznać, że spółka otrzymująca poręczenie uzyskała korzyść kosztem spółki poręczającej, nie doszło bowiem do zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie świadczeniodawcy, tj. spółki udzielającej poręczenia i nie można mówić o uszczupleniu jego majątku.

Dokonując oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ pierwszej instancji przytoczył na wstępie treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając, że przepis ten nie zawiera definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń, a jedynie przykładowo wylicza, co nim jest. Dalej wskazano, że skoro ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", należy odwołać się w tym zakresie do definicji nieodpłatnego świadczenia zawartej w Kodeksie cywilnym oraz orzeczeniach sądowych. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie (które może polegać na działaniu albo zaniechaniu) spełnić. Świadczenie jest zatem jedną z podstawowych kategorii pojęciowych prawa zobowiązań, w tym wynikających z umów. Stanowi ono przedmiot każdego zobowiązania, określa bowiem rodzaj zachowania (działania lub zaniechania), do którego zobowiązany jest jeden podmiot (dłużnik) w stosunku do innego podmiotu (wierzyciela). W ujęciu podatkowym, jak dalej stwierdził Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., świadczenie ma szerszy zakres niż w ujęciu cywilistycznym, gdyż wchodzi w jego zakres nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu oraz te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Może ono zatem, co do zasady, obejmować również przypadki nieodpłatnego korzystania przez Spółkę dla jej potrzeb z udzielonych przez spółkę zależną i spółkę powiązaną poręczeń majątkowych.

Organ I instancji podkreślił, że poręczenie, jako jedna z form zabezpieczenia kredytu bankowego, niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest zatem usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Podniesiono, że za taką usługę banki lub inne instytucje poręczeniowe (w tym podmioty gospodarcze) pobierają opłaty. Skonstatowano zatem, że w rozpatrywanej sytuacji otrzymane poręczenie polega na uzyskaniu przez Spółkę przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w związku z czym po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość winna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 tejże ustawy.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, iż wnioskowany przez nią kredyt bankowy nie został przyznany kosztem poręczającego, ani nawet dzięki takiemu poręczeniu. Zdaniem Spółki podmiot poręczający poniósłby konsekwencje udzielenia poręczenia najwcześniej wtedy, gdyby zaistniało duże prawdopodobieństwo, że będzie jako poręczyciel zobowiązany do spłaty zobowiązania podatnika. Spowodowałoby to bowiem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek utworzenia rezerwy na ten cel. Jeżeli natomiast nie dojdzie do takiej sytuacji, to udzielenie poręczenia przez poręczyciela jest dla niego neutralne, brak bowiem zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie poręczającego, tym samym nie można mówić o jakimkolwiek uszczupleniu jego majątku. Zauważono także, iż organ I instancji powołał w zaskarżonym postanowieniu fragmenty uchwały składu 7 sędziów w sprawie FPS 9/02, która dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego – korzystania przez spółkę z o.o. z czystego zysku, który przypadał wspólnikom.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego oraz stanowisko strony i Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S.. Odnotowano także, iż w toku prowadzonego przez organ II instancji postępowania zażaleniowego wpłynęło "Pismo podatnika" z dnia 17 grudnia 2007 r., w którym związku z zaistnieniem nowych okoliczności, mogących mieć istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania strona wniosła o "dołączenie i uwzględnienie dodatkowego materiału dowodowego przy rozstrzyganiu w sprawie". Podano, że z uzasadnienia tego wniosku wynika, iż dodatkowy materiał dowodowy stanowi "postanowienie wydane w dniu [...] nr [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, w którym ten wypowiedział się w sprawie ustalenia czy poręczenie majątkowe należy uznać za nieodpłatne świadczenie". Strona zawarła w tym piśmie informację, że wnioskodawcą inicjującym to postępowanie była B sp. z o.o., będąca jedną ze spółek należących do grupy kapitałowej C S.A. oraz, że na pytanie "czy poręczenie majątkowe należy uznać za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odpowiedział negatywnie. Podatniczka zaakcentowała także, że wskazane stanowisko jest zgodne z jej poglądem wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu, a jego nieuwzględnienie przez organ odwoławczy skutkowałoby zróżnicowaniem traktowania pod względem podatkowym podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej i pozostających w ścisłych kontaktach gospodarczych oraz naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K., ustosunkowując się do stanowiska strony stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 – sa w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji w kwestii rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia w ujęciu podatkowym i dodatkowo przytoczył słownikowe rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Dodatkowo organ interpretacyjny stwierdził, że kluczową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy instytucji poręczenia majątkowego. Podkreślił, że podstawowym warunkiem udzielenia przez bank kredytu jest zdolność kredytobiorcy do spłaty długu oraz ustanowienie zabezpieczenia, gwarantującego odzyskanie długu. Warunkiem uzyskania kredytu, zwłaszcza gdy ma on znaczną wartość, jest przedstawienie bankowi wiarygodnego zabezpieczenia jego spłaty w całości. Zaakcentowano, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Przytoczono także, za Słownikiem Języka Polskiego potoczne rozumienie nieodpłatnego świadczenia, które oznacza "niewymagające opłaty", "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę, że udzielenie kredytu związane jest ściśle ze zdolnością kredytową, rozumianą jako zdolność do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w przewidzianych umową terminach spłaty, która jest określana przede wszystkim w oparciu o analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki. Elementem branym pod uwagę jest poziom ryzyka kredytowego, związanego z daną transakcją kredytową, a wysokość tego ryzyka wpływa na formułowane przez banki warunki udzielenia kredytu, w tym na wysokość marży ryzyka oraz wielkości i formy prawnego zabezpieczenia kredytu. Organ II instancji stwierdził, że jego zdaniem każde poręczenie kredytu ma konkretną wartość i wskazał, że gwarancja czy poręczenie służące zabezpieczeniu kredytu bankowego udzielane przez inny podmiot, uznany przez bank za wiarygodny (powiązany z kredytobiorcą lub nie) ze swej istoty niesie z sobą ryzyko gospodarcze związane z ewentualną spłatą zobowiązań dłużnika. Podkreślono, że wartość usługi poręczenia jest zawsze uzależniona od ryzyka gospodarczego i jest tym wyższa, im wyższe jest ryzyko związane z udzieleniem kredytu.

W dalszych wywodach organ II instancji skonstatował, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci poręczenia kredytu, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, co oznacza, że inne podmioty wykonały na jej rzecz niewymagający opłaty obowiązek. Zaakcentowano, że udzielenie tego typu zabezpieczenia przez inny podmiot działający w warunkach rynkowych związane byłoby z koniecznością poniesienia przez Spółkę określonego wydatku.

Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że uzyskanie poręczenia kredytu od podmiotu, niezależnie od tego czy jest on powiązany z otrzymującym to świadczenie czy też nie, stanowi świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem jego wartość stanowi przychód podatkowy. Nadmieniono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to, z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1 – 3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia). Art. 12 ust. 4 powołanej ustawy wyczerpująco wskazuje, co przychodem nie jest, a zatem wszystkie inne przychody niewymienione w tym przepisie, w tym uzyskanie poręczenia kredytu od podmiotu powiązanego lub zależnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem, że umowa poręczenia nie rodzi w chwili zawierania po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych, a poręczyciel zobowiązany jest do spłaty kredytu dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania. Podkreślił jednakże, iż Spółka mogła zaciągnąć kredyt bez ponoszenia jakichkolwiek opłat związanych z zabezpieczeniem, a więc uzyskała wymierną korzyść bez ponoszenia wzajemnego świadczenia.

Potwierdzając zgodność z prawem stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nawiązał do pisma strony z dnia 17 grudnia 2007 r. i wskazał, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie stosuje się przepisów zawartych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Dowody", w tym art. 180 § 1 tej ustawy. W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia żądania strony dotyczącego dołączenia do akt sprawy "dodatkowego materiału dowodowego", tj. postanowienia wydanego w dniu [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Niemniej jednak zauważono, że dowód co do zasady jest środkiem pozwalającym przekonać się o istnieniu określonych faktów lub umożliwiającym weryfikację twierdzeń o tych faktach. Jest on zatem źródłem informacji o rzeczywistości (stanem faktycznym), a więc nie może nim być odmienna wykładnia przepisów prawa, która nie stanowi ani nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu. Interpretacja jest jedynie wypowiedzią organu co do potencjalnego sposobu stosowania prawa. Zwrócono także uwagę na treść art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, z które wynika, iż organ podatkowy nie tworzy powszechnie obowiązującej normy prawnej, wobec czego inny organ samodzielnie stosujący prawo, nie jest zobligowany respektować tego orzeczenia.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zastosowania dyspozycji art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej Spółki organ podatkowy, analizując przedstawiony we wniosku problem, dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. definiując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", powtórzył wskazaną przez organ I instancji uchwałę NSA, która zapadła w odmiennym od rozpatrywanego stanie faktycznym, tj. w sytuacji korzystania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku. Według strony skarżącej, organ podatkowy nie wziął pod uwagę argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku i zażaleniu, a mianowicie, że nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. Podkreślono, że uzyskany przez Spółkę kredyt bankowy nie został przyznany kosztem innego podmiotu, poręczającego spłatę kredytu, ani nawet dzięki takiemu poręczeniu. Zdaniem strony organy podatkowe błędnie założyły, że po stronie kredytobiorcy powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia, bowiem Spółka w warunkach rynkowych powinna zapłacić za usługę poręczenia. Założenie to zostało uznane przez skarżącą za błędne. Podkreśliła ona, że w stosunkach między poręczycielem, a uzyskującym poręczenie nie ma "warunków rynkowych", a wręcz przeciwnie, powszechną praktyką jest poręczanie bez wynagrodzenia. Podmiot powiązany ma bowiem interes w tym, aby spółka grupy kapitałowej otrzymała kredyt. Nieodpłatna gwarancja jest normą, nie można więc przypisywać kredytobiorcy korzyści finansowej, której nigdy w takiej sytuacji by nie uzyskał. Wobec tego nie można uznać, że podatnik uzyskał świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i należy jednoznacznie stwierdzić, że otrzymanie poręczenia od spółki zależnej nie powoduj uzyskania po stronie skarżącej nieodpłatnego świadczenia.

Strona skarżąca zaakcentowała także, iż powyższe stanowisko znalazło również odzwierciedlenie w interpretacjach dokonywanych przez organy podatkowe i wskazała na treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...], w którym organ ten uznał (rozpoznając wniosek złożony przez jedną ze spółek należących do grupy kapitałowej C S.A.), że brak podstaw do uznania poręczenia majątkowego, udzielonego przez spółkę dominującą, za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Podkreślono zatem (nadmieniając, że strona wskazywała w toku postępowanie na treść wspomnianej wyżej interpretacji), że utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji prowadzi do sytuacji, w której pod względem podatkowym różnicuje się podmioty należące do jednej grypy podatkowej, pozostające w ścisłych kontaktach gospodarczych. Strona skarżąca uwypukliła także problematykę jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego oraz cel wprowadzenia regulacji dotyczącej postępowania interpretacyjnego, którym było zwiększenie pewności podatkowej uczestników postępowania podatkowego i ich sprawiedliwe traktowanie. Zaakcentowano, że bezpieczeństwo prawne podatnika zależy w dużej mierze od istnienia i przestrzegania przez organy podatkowe –stosujące przepisy prawa podatkowego – zasady przejrzystości i jednolitości reguł opodatkowania. Jasne i względnie zrozumiałe reguły opodatkowania mogą bowiem zapewnić co najmniej minimalną komunikatywność przepisów podatkowych, przyczyniając się w ten sposób do wzrostu pewności i stabilności sytuacji podatkowoprawnej podatnika oraz do obniżenia kosztów obsługi podatków.

W dalszych fragmentach skargi, mając na uwadze wspomnianą niejednolitość stanowiska organów interpretacyjnych, sformułowano zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa podatkowego i ich niewłaściwej interpretacji. Podkreślono, że (zgodnie z tezą zawartą w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99) "w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco)".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nawiązując do wypowiedzi skarżącej dotyczącej nierówności podmiotów wynikającej z niejednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy wskazał, że akceptacja stanowiska prezentowanego przez Spółkę prowadziłaby do dyskryminacji podatkowej podmiotów, które wskutek otrzymania nieodpłatnego świadczenia tego rodzaju np. od podmiotu niepowiązanego, zobligowane są na mocy omawianego przepisu do ustalenia przychodu podatkowego. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że analiza art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadnia twierdzenie, że ustawodawca we wzajemnych stosunkach występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi przyjął zasadę konkurencji, na mocy której wpływ specjalnych warunków - wynikających z powiązań - na poziom zysków powinien zostać wyeliminowany. Skonstatowano, że w ocenie organu odwoławczego, usługa poręczenia kredytu bankowego, świadczona pomiędzy podmiotami powiązanymi nie wynika z przynależności do grupy, lecz mogłaby być nabyta przez skarżącą także od osób trzecich. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na treść § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu oszacowania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną w podobnych warunkach podmioty niezależne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że uzasadniona jest zawarta w zaskarżonej decyzji teza, że uzyskanie poręczenia kredytu od podmiotu, niezależnie od tego czy jest on powiązany z otrzymującym to świadczenie czy też nie, stanowi świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem wartość tego świadczenia stanowi przychód podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Istotę sporu w niniejszym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja poręczenia majątkowego otrzymanego nieodpłatnie od spółki powiązanej lub spółki zależnej, które stanowi zabezpieczenie kredytu bankowego zaciągniętego przez skarżącą..

W ocenie strony powyższe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Organy podatkowe przyjmują natomiast, że skoro poręczenie jest usługą, która ma na rynku finansowym konkretną wartość (wycenianą przez banki lub firmy poręczeniowe), to otrzymanie przez Spółkę takiego poręczenia bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wskazuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także w skardze "pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (por. A. Artowicz - "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor. Podat. 2006/2/24.). Do przychodów z nieodpłatnego świadczenia zalicza się przykładowo wartość nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi, korzystania z różnych form energii, gazu itp.

W ocenie składu orzekającego, w kontrolowanym postępowaniu interpretacyjnym nie wykazano, że w rozpatrywanym przypadku udzielenie poręczenia przez spółkę zależną i spółkę powiązaną mieści się w którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przybliżając pojęcie poręczenia kredytu bankowego wskazać należy na treść art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), zgodnie z którym w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Rodzaj wyznaczonego przez bank zabezpieczenia jest uzależniony od zdolności kredytowej kredytobiorcy, tj. od zdolności do spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami w terminach określonych w umowie. Kredytobiorca na żądanie banku jest zobowiązany przedłożyć dokumenty niezbędne do dokonania oceny tej zdolności. W myśl art. 70 ust. 3 powołanej ustawy kredytobiorca jest obowiązany umożliwić podejmowanie przez bank wszelkich czynności związanych z oceną sytuacji finansowej i gospodarczej oraz kontrolę wykorzystania i spłaty kredytu. Wśród zabezpieczeń kredytów bankowych można wyróżnić zabezpieczenia osobiste, w ramach których osoba poręczająca odpowiada za dług swoim majątkiem (weksel własny in blanco, poręczenie wekslowe, poręczenie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, gwarancja bankowa) oraz rzeczowe, w których przedmiotem poręczenia stają się poszczególne składniki majątku (zastaw, przewłaszczenie na zabezpieczenie, hipoteka, kaucja, ubezpieczenie kredytu).

Instytucja poręczenia uregulowana jest w art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem. Najczęściej ma ono swoją podstawę prawną (causa) w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek zresztą dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia (zob. W. Czachórski - "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 402). Pokreślić należy, że wskazane przepisy kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia, a zatem w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy nie przewidujące takiego wynagrodzenia. Wspomniana odpłatność udzielenia poręczenia dotyczy w szczególności przypadków, w których poręczycielem jest bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi (np. towarzystwa ubezpieczeniowe). Udzielenie poręczenia przez taką instytucję, w razie rezygnacji z pobrania wynagrodzenia, które w normalnej sytuacji powinno było wystąpić, niewątpliwie oznacza uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez otrzymującego poręczenie, którego wartość odpowiada przewidywanej opłacie związanej z taką usługą. Odrębnie traktować jednak należy, w ocenie Sądu, sytuacje związane z nieodpłatnym poręczeniem udzielanym kredytobiorcy przez podmioty powiązane z nim (osobiście lub kapitałowo), a także obecne powszechnie w obrocie pozagospodarczym poręczenia określane potocznie jako "żyrowanie kredytu". Zdaniem Sądu sytuacja, w której usługa poręczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w tym zakresie, odstępujący od pobrania należności za to świadczenie nie jest tożsama z sytuacją, gdy poręczenie udzielone zostaje przez podmiot zależny lub powiązany, do którego zakresu działalności nie należy świadczenie tego rodzaju usług. Omawiane świadczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, których konsekwencją nie jest powstanie w danym momencie ciężaru majątkowego po stronie udzielającego poręczenia należy odróżnić od rynku profesjonalnych usług finansowych świadczonych przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców.

W niniejszej sprawie skarżąca zaciągnęła oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystała odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Poręczenie (wobec którego ustawodawca nie przewidział wymogu odpłatności) udzielone przez spółkę zależną stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu.

Wobec powyższego, podzielając pogląd wyrażony w powoływanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r., (sygn. akt I SA/Łd 2033/06, LEX nr 264835) zanegować należy twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że uzyskanie od spółki zależnej lub powiązanej bez wynagrodzenia poręczenia dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego stanowi uzyskanie przez kredytobiorcę – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nieodpłatnego świadczenia.

Zauważyć należy także, iż organy podatkowe nie wskazały sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakie stanowi w ich ocenie uzyskane bez wynagrodzenia poręczenie kredytu bankowego, co dowodzi niekompletności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził jedynie, iż wartość ta powinna zostać określona zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast organ odwoławczy całkowicie pominął tę kwestię. Wspomniany przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, a zatem konieczne było precyzyjne wskazanie sposobu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z oczywistych względów do określenia wartości nieodpłatnego świadczenia, w rozpatrywanej sprawie, nie będą miały zastosowania punkty 2-3 art. 12 ust. 6. Analizowanego przypadku nie można też odnieść, zdaniem Sądu, do regulacji określonej w pkt 1 i 4 tego przepisu. Istotą analizowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego jest czynność dokonana przez podmiot powiązany lub zależny, a z akt sprawy nie wynika, by świadczenie usług w tym zakresie objęte było zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki udzielające poręczenia.

Rozpatrując ponownie zażalenie organ odwoławczy uwzględni przedstawione powyżej rozważania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym Sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na przedmiot sprawy.