Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 188/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1i2 art. 120 art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] Ośrodka Kultury na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz [...] Ośrodka Kultury kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. O. K. (dalej przywoływany jako: "Skarżący" lub "Ośrodek"), w dniu 21 lipca 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie wynikającej z faktur dokumentujących remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem budynku stanowiącego siedzibę Ośrodka.

2. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, iż jest samorządową instytucją kultury i posiada osobowość prawną. Jego organizatorem jest Gmina. Zgodnie ze statutem, realizuje on cele i zadania wynikające z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej na terenie Gminy. Wnioskodawca pokrywa koszty działalności i zobowiązania z uzyskanych przychodów. Przychodami są w szczególności: dotacje przyznawane przez Radę Miejską, przychody z działalności gospodarczej, darowizny pieniężne, środki krajowe i zagraniczne otrzymane odpowiednio z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego i Stowarzyszenia Lider na dofinansowanie, imprez kulturalnych.

Siedziba Skarżącego mieści się w dawnym kościele D., który jest własnością Gminy. Gmina przekazała mu wskazany obiekt do używania na podstawie umowy użyczenia. W budynku tym prowadzi działalność gospodarczą.

Skarżący jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje następujące czynności:

1) czynności opodatkowane VAT, tj.:

a) wynajmowanie sali widowiskowej i innych pomieszczeń budynku,

b) wynajmowanie garażu,

c) usługi reklamy i promocji firm podczas imprez,

d) biletowe koncerty muzyczne, turnieje tańca,

2) czynności niepodlegające ustawie o VAT (działalność statutowa, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT), tj.:

a) nieodpłatne udostępnianie sali widowiskowej, muzycznej i innych pomieszczeń z przeznaczeniem na próby taneczne, teatralne, kabaretowe na rzecz stowarzyszeń, np. Uniwersytetu Trzeciego Wieku, Klubu Seniora, Stowarzyszenia Osób Niepełnosprawnych itp.

b) nieodpłatne udostępnianie pomieszczeń na siedziby na rzecz Klubu Szachowego i KIubu Tańca Towarzyskiego,

c) nieodpłatne organizowanie imprez, np. festiwali, przeglądów amatorskiego ruchu artystycznego, piosenki przedszkolnej, szkolnej, przeglądów muzycznych solistów i zespołów, Dzień Babci, Dzień Dziadka, Dzień Dziecka itp. Są to imprezy otwarte i nieodpłatne dla wszystkich mieszkańców Gminy. "Nieodpłatne świadczenia usług są wykonywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej", związanej z realizacją zadań z zakresu działalności kulturalnej. W związku z tym Skarżący nie nalicza podatku należnego przy realizacji ww. usług. Regulacja art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 mi 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u."), nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Czynności zwolnione od podatku w roku bieżącym, jak i kilku ostatnich latach, w działalności Skarżącego nie wystąpiły.

Skarżący otrzymuje dotacje, darowizny, pozyskuje środki krajowe i zagraniczne. Środki te są przeznaczone na finansowanie jego działalności, w tym pokrycie kosztów organizacji imprez. Ponadto, środki te nie są związane bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług, oraz nie mają wpływu na cenę, dlatego nie są uwzględniane w postawie opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, jak i pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek odliczany jest w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany. Wnioskodawca ponosi również wydatki, które są związane z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami znajdującymi się poza zakresem stosowania ustawy o VAT (wydatki mieszane). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, energia elektryczna, cieplna, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, telekomunikacyjne itp. Skarżący nie ustala proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie jest możliwe wydzielenie czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o VAT, a sprzedaż zwolniona w ogóle nie występuje.

W związku z powyższym podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki mieszane odliczany jest również w całości.

Gmina przekazała Skarżącemu dotację celową na przyszłe zadanie: remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem dawnego kościoła D., obecnie budynku będącego jego siedzibą. Prace remontowe realizowane będą w 3 i 4 kwartale 2014 r.

3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący przedstawił pytanie:

Czy - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem dawnego kościoła?

4. Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, iż będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez wykonawcę wyżej opisanych zadań.

Powołując treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazane wydatki dotyczące remontu dachu i wieży oraz wzmocnienia stropu należą do kategorii "wydatków mieszanych", które służą Ośrodkowi do realizowania sprzedaży opodatkowanej VAT i "sprzedaży" znajdującej się poza zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku ponoszenia "wydatków mieszanych" nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Skarżący, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Ośrodka, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych od podatku. Czynności zwolnione od podatku VAT w działalności Ośrodka nie występują.

Zdaniem Skarżącego, w proporcji sprzedaży nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż stosownie do art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - w kalkulacji proporcji mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach tej ustawy. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska Ośrodek wskazał na orzecznictwo TSUE, krajowe oraz interpretacje indywidualne Ministra Finansów.

5. Minister Finansów (dalej przywoływany także jako: "Organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...]. , uznał stanowisko Ośrodka za nieprawidłowe.

Powołując treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Organ interpretacyjny wskazał, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Organ interpretacyjny wskazał, iż rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Ośrodka będzie przypisanie poniesionych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Ośrodek ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem czynności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zakupy, które zostaną dokonane przez Ośrodek na remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem budynku, w którym znajduje się jego siedzibę, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zamiar wykorzystywania inwestycji do działalności gospodarczej musi być obiektywny (np. C-280/10 pkt 37, C-263/11), a podejmowane przez Ośrodek czynności opodatkowane (najem sali widowiskowej, pomieszczeń budynku, garażu, usługi reklamy i promocji) muszą zachować charakter działalności gospodarczej, tj. zachować charakter ciągły (nie mogą to być czynności o charakterze sporadycznym) nakierowany na stałe czerpanie zysków. Tym samym Ośrodek będzie zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania.

Nadto Organ interpretacyjny podkreślił, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Ośrodka bowiem wyłącznie Ośrodek znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest wstanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Natomiast prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Reasumując Organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków, które zostaną poniesione na remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem przedmiotowego budynku, Ośrodkowi będzie przysługiwało w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą - prawo takie nie będzie przysługiwało.

W końcowej części interpretacji Organ odniósł się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wskazując, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite.

6. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji indywidualnej Ośrodek wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi z dnia [..] r. nr [...] na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

7. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

- obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 86 ust. 1 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenie, że w "celu ustalenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług dla potrzeb działalności opodatkowanej, Ośrodek powinien przyjąć taką metodę czy kryterium, które pozwoli w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu", w sytuacji gdy prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych (podlegających ustawie o VAT oraz pozostających poza jej uregulowaniami), obok tego podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 i ustawy o VAT;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że Skarżący części wykonywanych czynności nie realizował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom interpretacji będzie on miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od nabycia usług i towarów związanych z remontem dachu i wieży oraz wzmocnieniem stropu pod poddaszem dawnego kościoła D.

Jak wskazał Skarżący, Organ uznaje, że wykonywane przez niego czynności niepodlegające ustawie nie stanowią działalności gospodarczej. Niemniej jednak Organ nie uzasadnia i nie wskazuje powodów dla których jego zdaniem, podatnik wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej niejako automatycznie utożsamiając je z czynnościami pozostającymi poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Skarżącego, w obecnej ustawie VAT konstrukcja podatnika została całkowicie oderwana od pojęcia obowiązku podatkowego. Podatnik to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, niekoniecznie zaś wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, w związku z czym podlegałby obowiązkowi podatkowemu. Podatnik w podatku od towarów i usług może podlegać (i zazwyczaj podlega) obowiązkowi podatkowemu, jednakże nie jest to warunkiem koniecznym dla jego statusu. Zwrócił przy tym uwagę, iż ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jest to zatem definicja inna niż występująca w prawie działalności gospodarczej. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera już wymogu prowadzenia działalności na własny rachunek i we własnym imieniu. W związku z powyższym nie było konieczne formułowanie - jak miało to miejsce w poprzedniej ustawie z 1993 r. -odrębnej kategorii podatników, którymi są podmioty wykonujące szeroko rozumiane czynności pośrednictwa. Nie ulega wątpliwości, że te podmioty - prowadząc działalność gospodarczą - są podatnikami VAT. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT powinna charakteryzować się zamiarem częstotliwości działania. Skarżący podkreślił przy tym, że nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe; do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem Skarżącego, działalność gospodarcza nie jest także uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE). Powołując się na zasadę neutralności podatku, wskazywano, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącego, w obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio - bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta - jak wynika z orzecznictwa ETS (TSUE) - obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeśli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane.

Zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanym przypadku wszystkie wykonywane przez niego czynności stanowią działalność gospodarczą, pomimo, że część z nich ma charakter nieodpłatny i nie ma na celu osiągnięcia zysku. Czynności te, pomimo charakteru "non profit" są jednak wykonywane na majątku służącym działalności gospodarczej, powodują zużywanie tego majątku, mają charakter ciągły i profesjonalny, co czyni je czynnościami, które winny być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Skarżącego występujących zdarzeń spoza zakresu VAT nie powinien on uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Skarżącego, w tym przypadku należy się odnieść wyłącznie do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący ponownie wskazał przy tym na orzecznictwo TSUE i krajowe.

Pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył uzupełnienie zarzutów i uzasadnienia skargi, zarzucając wydanej interpretacji dodatkowo obrazę art. 14 h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie przez Organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących stan faktyczny w sprawie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo.

8. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

9. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej przywoływana jako: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

10. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej.

12. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie tej zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 zwanej dalej: "O.p."). w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu. Wynika stąd, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna się składać przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów.

Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 474/10). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które według organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku.

Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie

o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Z tego powodu prowadzona przez Sąd analiza zgodności z prawem każdej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna zwracać uwagę nie tylko na aspekty materialne (na prawidłowość interpretacji), ale może przede wszystkim na poprawność uzasadnienia tej interpretacji. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Co więcej, zdaniem Sądu wadliwość formalna uzasadnienia interpretacji stanowi (odmiennie niż przy decyzjach administracyjnych) naruszenie prawa tego rodzaju, że przesuwa na plan dalszy ewentualne uchybienia materialne.

13. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić element pierwszy a więc odpowiedzieć na pytanie, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości lub w części. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty: 1). "obiektywny" – wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i 2). "subiektywny" – tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne.

14. Wyjaśnienia również wymaga, iż zgodnie z treścią art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, iż zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnej sprawie jest zdeterminowany przez przede wszystkim przedstawionym przez stronę zaistniałym stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym, jak i stanowiskiem strony.

Rolą organu wydającego interpretację jest zatem przyjęcie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony (vide wyroki np.: WSA w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 263/12, dostępny na www: orzeczenia.nsa.gov.pl; NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946; WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, Lex nr 507644).

Należy pamiętać, iż istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W stosunku do przedstawionych we wniosku okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Finalne wnioski co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego będą więc zawsze warunkowane przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ochrona wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji będzie zatem skuteczna o tyle, o ile rzeczywisty stan rzeczy będzie pokrywał się w pełni ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji. W przypadku, gdy stan faktyczny zastany nie zgadza się z tym opisanym przez podatnika, ponosi on wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podkreślenia także wymaga, że organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego, co wynika z istoty postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

15. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja z dnia 16 października 2014 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego.

16. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, w którym Skarżący wskazał, że w budynku będącym jego siedzibą prowadzi on działalność gospodarczą; że jest on czynnym podatnikiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niepodlegające ustawie o VAT, zadał pytanie ściśle dotyczące jego (Skarżącego), indywidualnej sytuacji faktycznej i prawnej. Skarżący także przedstawił własną ocenę w sposób zgodny z własnym przekonaniem co do prawidłowego stanowiska.

Jak wynika ze stanu faktycznego, kwestią sporną jest uznanie czy w związku z prowadzoną działalnością, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących remont dachu i wieży oraz wzmocnienie stropu pod poddaszem dawnego kościoła.

Natomiast jak wynika z wywodu prowadzonego przez Organ, nie uwzględnił on stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, a interpretację skonstruował ‘obok’ wskazanego stanu faktycznego.

17. W tym miejscu, dla pełnego zilustrowania sprawy należy przytoczyć stosowne regulacje zawarte w u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Natomiast zgodnie z normą art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

18. Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm., dalej przywoływana jako: "VI Dyrektywa"), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej przywoływana jako: "Dyrektywa 112").

Zgodnie z art. 173 ust 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według ust. 2 art. 173 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

19. Mając na uwadze taką treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy), w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolicie interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w taki sposób, że zawarte w tym przepisie sformułowanie czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (do obniżenia kwoty podatku należnego), nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, gdyż czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie powinny się znaleźć te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii prawnej sztandarowa wręcz jest uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), choćby już tylko przez moc wiążącą tej uchwały, przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a.

W uchwale tej NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach), NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA w przedstawionej wyżej uchwale, nie tylko w zakresie jego sentencji co oczywiste, ale także w odniesieniu do przedstawionej w uzasadnieniu tej uchwały argumentacji. Nie ma powodów aby odstąpić od tej linii orzeczniczej, którą wytyczyła owa uchwała, jak błędnie wywodzi Minister Finansów, opierając się na nietrafnym poglądzie wyrażonym m.in. przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 lipca 2014 r. I SA/Wr 754/14.

20. Interpretator nie odnosząc się w ogóle do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), chociaż w ślad za cytowanym wyżej wyrokiem WSA we Wrocławiu, prezentuje przeciwny pogląd, powołując się na aktualne orzecznictwo TSUE, przykładowo w sprawie Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11. Stanowisko Ministra opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast w przypadku, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Należy zwrócić uwagę, co zauważono np. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 305/15) i który to pogląd Sąd orzekający w sprawie w pełni popiera i uznaje za swój, że uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które Organ powołuje się w zaskarżonej interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Skarżącego.

NSA zauważył bowiem, że TSUE częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112 w wyroku z dnia 13 marca 2008 r., a konkretnie w sprawie [....] To właśnie orzeczenie TSUE w sprawie [...] które rzeczywiście wytyczyło nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowiło przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz stanowiło powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE w komentowanym wyroku w sprawie [...] , powielane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które także przywołuje Interpretator wywodząc swoje racje, a mianowicie:

1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że:

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI Dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku w sprawie chociażby [...] , było przez NSA uwzględniane i co więcej, aprobowane.

21. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmienne w zakresie poboru podatku VAT. Niestety krajowy ustawodawca takich rozwiązań na gruncie przepisów prawa podatkowego nie przewidział.

22. Jak słusznie wywodzi NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13 oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. literatura przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA).

Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach.

Nie do zaakceptowania jest w ocenie Sądu taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach: z 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, z 2 lipca 2014 r. I FSK 1084/13, z 27 lutego 2014 r., I FSK 54/13).

Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dozwolona jest przy tym sytuacja odwrotna; jeżeli dyrektywa przyznaje podatnikom pewne prawa, a prawa te im nie przysługują na podstawie przepisów krajowych (lub przysługują w mniejszym zakresie), to podatnik ma prawo do pominięcia przepisów krajowych i wywodzenia pełni swoich praw bezpośrednio z dyrektywy. Jeśli zaś podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (zob. K. Zakolski, M. Jaworski Praktyczne konsekwencje stosowania zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję, Przegląd Podatkowy nr 4/2014, s. 26-32).

22. Myli się zatem Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący we wskazanej sytuacji ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że Skarżący w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie takiego sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawnopodatkowych, co ma swoje korzenie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

23. Trzeba bowiem w tym zakresie odróżnić od siebie dwie sytuacje (możliwości) określania części podatku VAT podlegającej odliczeniu. Ta pierwsza, to rzeczywiste wyodrębnienie wydatków na wykonywanie czynności z jednej czy drugiej grupy (z VAT i spoza VAT) oraz metoda druga, która tylko w oparciu o pewne założenia będzie w pewnym przybliżeniu pozwalała na określenie z większym lub mniejszym prawdopodobieństwem, poziomu tych dwóch grup wydatków, pozwalająca na ich przyjęcie w sposób sztuczny (tak jak proporcja z art. 90 ust.2 u.p.t.u.).

Pierwsza z tych metod opierałaby się na rzeczywistym stosunku poziomu tych dwóch wydatków względem siebie (dochodziłoby do rzeczywistego wyodrębnienia tych wydatków), zaś w drugim przypadku będzie to przybliżone, przyjęte w sposób sztuczny określenie tego poziomu, przy przyjęciu pewnych założeń, kluczy czy też wskaźników o pewnych wartościach. Czym innym jest wyodrębnienie wydatków, a czym innym pomniejszenie kwoty wydatków o ustaloną proporcjonalnie lub w inny sposób wartość (argument z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Pierwsza metoda w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania z uwagi na treść art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Przepis ten, jak wskazywano w pierwszej części wywodu, zakreśla zatem ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretator jest związany ramami tego stanu faktycznego w tym sensie, że przedstawione przez niego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Interpretujący nie może powoływać się na okoliczności nie wskazane przez wnioskującego, ani też nie może przyjmować innych zdarzeń faktycznych, niż te wskazane we wniosku. Nawet jeżeli opisane zdarzenia budzą wątpliwości organu interpretującego, to nie może on w nie ingerować i przyjmować, że przebieg zdarzeń faktycznych był (lub będzie) inny niż to wskazał wnioskujący. Będzie to miało znaczenie natomiast dopiero przy wydawaniu decyzji wymiarowych podatku.

W przedmiotowej sprawie Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie jest w stanie dokonać podziału części wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej przez Ośrodek działalności poprzez przypisanie ich określonej części działalności podlegającej przepisom ustawy o VAT i przepisom tym niepodlegającej. Zaznaczył więc, że część dokonywanych przez Ośrodek zakupu towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych lub do czynności nieopodatkowanych. Charakter tych wydatków jest bowiem taki, że niemożliwe jest ich jednoznaczne przyporządkowanie na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Tak wskazany fakt jest elementem stanu faktycznego i Interpretator powinien wydać interpretację uwzględniającą takie właśnie możliwości Skarżącego w zakresie wyodrębnienia wydatków o charakterze mieszanym, które służą zarówno do czynności nieopodatkowanych, jak i podlegających podatkowi VAT.

24. Jeżeli zatem przyjąć, że Minister Finansów uznał, iż Skarżący ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niego jako podatnika należy przyjęcie metody w oparciu, o którą tego dokona. Takie stanowisko Ministra wykracza poza ramy interpretacji. Skarżący nie wskazywał bowiem we wniosku, że ma możliwość wyodrębnienia (alokacji) wydatków mieszanych poprzez przyporządkowanie ich do określonego rodzaju czynności, do których będą wykorzystane i w związku z tym pytał tylko o metodę ustalenia poziomu odpisów w inny sposób. Jak wyżej wskazano, przez wyodrębnienie, o którym mowa w interpretacji należy, jak się wydaje, rozumieć określenie prawdziwych, rzeczywistych wydatków związanych z zakupem towarów i usług służących potem do czynności opodatkowanych lub nie podlegających podatkowi VAT.

Pogląd Ministra, że Ośrodek ma obowiązek i możliwość dokonania rzeczywistej alokacji części wydatków jako służących jednej bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Minister odnosi bowiem swoją interpretację do innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku.

Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniami zawartymi w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów.

Przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś Minister w wypełnieniu tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

26. Reasumując należy stwierdzić, że bezczynność krajowego ustawodawcy, pomimo skierowania do niego wyraźnego obowiązku stanowienia określonych przepisów prawa przez prawodawcę wspólnotowego, powoduje, że Skarżący w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację, nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nie podlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności.

Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały 7 sędziów NSA, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już - jak się wydaje - utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na potwierdzenie można przykładowo wskazać wyroki NSA: z 5 czerwca 2012 r. I FSK 1270/11, z 22 lutego 2013 r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z 26 września 2012 r. I SA/Bk 245/12, w Gdańsku z 10 czerwca 2014 r. I SA/Gd 391/14, w Rzeszowie z 24 marca 2015 r., I SA/Rz 207/15 czy w Łodzi z 25 maja 2015, I SA/Łd 305/15 – wszystkie orzeczenia na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

27. Wobec powyższego, Organ powinien był uznać przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny i nie dokonywać w tym zakresie zmian/modyfikacji. Jeśliby natomiast Organ uznał za niewystarczające, niewyczerpujące, informacje przedstawione przez Skarżącego, powinien w takiej sytuacji na podstawie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p., wezwać do uzupełnienia wniosku.

28. Sąd stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 p.p.s.a.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy oraz §2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).