Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 294/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.72 par.1 pkt 1, art.74a, art.77 par.1 i par.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.1 pkt 8, art.3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.30, art.31 ust.1 okt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art.2, art.190 ust.4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi "P." M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz sp. j. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz odmowy oprocentowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P." M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz sp. j. w P. kwotę 13.671 (trzynaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2006r. Nr [...] określającą wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. od stycznia do grudnia oraz odmawiającą oprocentowania wymienionych w sentencji kwot.

W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] 1999 r. Nr [...] Pełnomocnik Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarz Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nadał Spółce cywilnej "P." M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz uprawnienia przysługujące zakładom pracy chronionej od dnia [...] 1999 r. na okres 3 lat. Powstała wyniku przekształcenia spółki cywilnej spółka jawna "P." przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, zachowując przyznany jej status zakładu pracy chronionej do dnia [...] 2002 r. - decyzją Wojewody [...] Urzędu Wojewódzkiego w B. z dnia [...] 2002 r. Nr [...].

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 w dniu 7 sierpnia 2002 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 2.538.870,00 zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na wezwanie Urzędu w dniu [...] 2002r. złożono również korekty deklaracji VAT- 7 za ww. miesiące.

Decyzją z dnia [...] 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w Ś. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wnioskowany okres uznając, że wnioski o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści, w związku z zakwestionowanymi przepisami, będą mogły być rozpatrywane w odrębnych, indywidualnych postępowaniach, dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów rangi ustawowej.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd1358/03 oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 07 kwietnia 2004 r. sygn. akt. FSK29/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 01 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 377/04 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] 2003 r. Nr [...].

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy pod kątem uwag zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ramach uzupełnienia materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w spółce kontrolę podatkową celem sprawdzenia, czy spółka rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Kontrolą objęto nakłady inwestycyjne i ich charakter, proces realizacji inwestycji i ich finansowanie oraz zatrudnienie. Ustalono, że w badanym okresie spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową hali produkcyjnej wraz z zapleczem socja1no-biurowym oraz linii do produkcji tektury falistej i pieca [...], niezbędnego w procesie produkcji tektury. W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził jednak, iż spółka nie należy do kręgu podmiotów określonych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i decyzją z dnia 09 września 2005 r. nr PV/4400-95/05 ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r.

Rozpatrując wniesione przez spółkę odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zwrócił szczególną uwagę na wysokość żądanych do zwrotu wpłaconych kwot podatku VAT, w powiązaniu ze złożonymi korektami deklaracji za te miesiące, mając na uwadze, iż Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się co do kwestii niezgodności z art. 2 Konstytucji art. 1 pkt 8 cyt. ustawy z 20 listopada 1999 r. jedynie w zakresie, w jakim przepis ten wobec zakładu pracy chronionej zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Następnie decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] orzekł o wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 200 1 r. w kwotach : styczeń 61.701 zł., luty73.720 zł., marzec 72.200 zł., kwiecień 70.680 zł., maj 71.029 zł., czerwiec 1.964 zł., lipiec 71.440zł.,sierpień 60.800 zł., wrzesień 62.320 zł., październik 60.830 zł., listopad 60.952 zł., grudzień 61.263 zł oraz odmówił oprocentowania wyżej wymienionych kwot.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy procentowania nadpłat za wskazany w decyzji okres. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) poprzez odmowę wypłaty oprocentowania z uwagi na kwestionowanie charakteru zwracanych podatnikowi kwot jako nadpłaty, pomimo równoczesnego określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez kwestionowanie charakteru zwracanych podatnikowi kwot jako nadpłaty, pomimo przesądzenia tej kwestii przez sądy administracyjne orzekające w tej sprawie.

Strona wskazała, iż decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. potwierdził, że "P." Spółka Jawna M. Krystyna, S. Małgorzata, M. Stefan, S. Tadeusz, posiadająca status zakładu pracy chronionej w okresie od dnia 30 czerwca 1999 r. do 30 czerwca 2002r., należała do kręgu podatników, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 45/01, a żądana kwota należności stanowiła nadpłatę w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Skoro organ pierwszej instancji potraktował dochodzone przez Spółkę kwoty jako nadpłatę (określając jej wysokość w zaskarżonej decyzji), brak jest podstaw prawnych by kwotom tym odmówić przymiotu nadpłaty w zakresie oprocentowania. Zdaniem spółki prawo do odsetek jest naturalną konsekwencją uznania określonych wpłat za nadpłatę, a to potwierdzone zostało przez organ podatkowy w sentencji decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest właściwa ocena skutków normatywnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 ( OTK-A 2002, Nr 4, poz. 46). Ocena taka zawarta została w uchwale NSA z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt. FPS 4/04, podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z zaistnieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. NSA rozpatrując skargę kasacyjną podatnika powziął bowiem wątpliwość prawną: "Czy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie cytowanej wyżej ustawy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)?"

Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie prawne NSA wskazał, iż podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. W uchwale tej wskazano również, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w tym artykule Konstytucji są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa regulujące instytucję nadpłaty, w szczególności art. 74 tej ustawy.

Nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo iż nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji, gdy chwili dokonania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Nie wszystkie zatem nadpłaty, które mieszczą się w pojęciu kwoty nadpłaconej lub nienależnie uiszczonej są nadpłatami objętymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. słusznie dostrzegł, że w pojęciu nadpłat mieszczą się świadczenia, które w chwili ich spełniania były bądź są świadczeniami należnymi Skarbowi Państwa, zaś w następstwie określonych normatywnie zdarzeń stały się świadczeniami nienależnymi, bądź też są świadczeniami, które już w chwili spełnienia były świadczeniami nienależnymi. W pojęciu tym mieszczą się bowiem nadpłaty powstałe wskutek błędnego działania organu podatkowego lub podatnika, jak również bez winy któregokolwiek z tych podmiotów.

W myśl art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., prowadzący zakład pracy chronionej był m.in. zwolniony z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach. Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej, wskazane w przepisach art. 14 i 14a.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., nie był podstawą dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zwolnienie od wpłat, uregulowane w art. 14a, było wyraźnie przewidziane w przepisie pkt 2 ust. 1 art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji. Stanowiło ono alternatywny przywilej podatkowy dostępny dla podatników, którzy nie wybrali zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zatem nie może zostać uznany za podstawę prawną zwolnienia od wpłat podatku, albowiem podstawy takiej nie stanowił w dniu 30 listopada 1999 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędny jest zatem pogląd strony, iż określone w decyzji z dnia [...] 2006 r. Nr [...] kwoty nadpłat podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. stały się nadpłatą podatkową, w rozumieniu art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa. Do powstania nadpłaty, dochodzi wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów nie powinno mieć miejsca albo też jest ono wyższe niż powinno wynikać z obowiązującego prawa.

Organ podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż spółka zapłaciła za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. podatek VAT we właściwej wysokości, który sama zadeklarowała i wobec tego nie mogło być mowy o jakiejkolwiek nadpłacie podatku. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej zostali uprzywilejowani w ten sposób, iż przyznano im prawo do otrzymania zwrotu całości lub części kwoty wpłaconego do urzędu skarbowego podatku VAT. Tym samym zwroty wpłaconych w poszczególnych miesiącach podatków, dokonywane na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym były dokonywane nie dlatego, że były nienależne lub zostały zapłacone w kwotach wyższych od należnych, lecz jako realizacja przyznanych określonej grupie podatników uprawnień. Powstanie obowiązku zwrotu podatnikowi zapłaconego uprzednio podatku nie oznaczało, że podatek ten automatycznie stawał się nadpłatą w części podlegającej zwrotowi, a skoro kwota zwracanego podatku nie była nadpłatą, organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do jej oprocentowania. W tym zakresie powołał się na wyroki sądów administracyjnych tj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi z dnia 05 października 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1926/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Rz 473/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt. FSK/05.

Dyrektor Izby podkreślił ponadto, że również przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie określały konsekwencji nieterminowego dokonania zwrotu podatku przez organy podatkowe (przepis art. 14a ustawy nie zawierał odniesienia do art. 21 ust. 6 tej ustawy). W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. ustawodawca nie przewidział bowiem prawa do żądania odsetek od zwróconych po terminie określonym w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT kwot podatku od towarów i usług. Dopiero w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 153, poz. 1272) do art. 14a dodano ust. 6a, będący podstawą do wypłaty oprocentowania, w tym również na zasadach określonych art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Kwestia kwalifikacji prawnej kwoty określonej jako nadpłaty decyduje o ewentualnym trybie i zasadach jej zwrotu, jeśli bowiem uiszczona kwota zakwalifikowana zostanie jako nadpłata w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, jej dochodzenie winno odbywać się w trybie i na zasadach określonych w tej ustawie. Jeśli natomiast dana kwota nie będzie zakwalifikowana jako nadpłata w rozumieniu powołanych wyżej zapisów, jej zwrot będzie się odbywał na zasadach określających zwroty świadczeń nienależnych, a nie na zasadach przewidziany w Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu odwoławczego prawidłowo zatem organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że dokonane przez spółkę wpłaty podatku od towarów i usług, będące podstawą do uzyskania zwrotu tego podatku dla pewnej grupy podatników nie stanowiły nadpłaty podatkowej. Ustawodawca bowiem nie przewidział w tym konkretnym przypadku objętym dyspozycją art. 14a ustawy o VAT - prawa podatnika do żądania odsetek od zwrotu podatku dokonanego po terminie określonym w ust. 6 tego przepisu, a wobec braku przesłanek przewidzianych również w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwróconej przez organ podatkowy kwoty nie można było uznać za "nadpłatę podatkową'.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym do oprocentowania zwróconej podatnikowi na mocy decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 r. Nr [...] kwoty jest uznanie, iż spełnia ona przesłanki definicji nadpłaty wyrażonej wart. 72 § l Ordynacji podatkowej, bądź istnieje norma prawna zawarta w przepisie ustawy, na mocy której zwrot przedmiotowej kwoty należy traktować jak nadpłatę. Zarówno przytoczony wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej brzmienie uchwały 7 sędziów NSA nie może stanowić dostatecznej podstawy do zbudowania normy prawnej o takiej treści. Stałoby to bowiem w sprzeczności zarówno z przepisami ustawy zasadniczej, dotyczącymi źródeł prawa, zawartymi w rozdziale III Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak i przepisami art. 84 i 217 Konstytucji, wprowadzającymi wyłączność ustawową w zakresie prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. akt. III SA/3414/02).

Nie mniej organ drugiej instancji zgodził się , iż w zaskarżonej decyzji brak jest konsekwencji w stosowaniu nazewnictwa zwracanych kwot podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję Nr [...] z jednej strony określił bowiem wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług odmawiając jej oprocentowania, z drugiej zaś wywiódł, że zwrócona kwota podatku "nadpłaty podatkowej" nie stanowiła. Jak wskazano na wstępie pojęcie "nadpłaty" obejmuje bardzo szeroki zakres i jako termin powszechnie stosowany w przepisach podatkowych, najlepiej odzwierciedla sens zwracanego świadczenia, dlatego zastępcze użycie pojęcia nadpłata w zaskarżonej decyzji, z uwagi na charakter jego zastosowania, nie wpłynął na istotę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2003r. w zw. z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 923), poprzez odmowę wypłaty oprocentowania z uwagi na kwestionowanie charakteru zwracanych podatnikowi kwot jako nadpłaty, pomimo równoczesnego określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez kwestionowanie charakteru zwracanych podatnikowi kwot jako nadpłaty, pomimo przesądzenia tej kwestii przez sądy administracyjne orzekające w tej sprawie.

W uzasadnieniu wskazano, iż u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych leży przekonanie, że zwrócone spółce kwoty nie stanowią nadpłaty a jedynie dodatkowy zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Powyższy wniosek pozostaje jednak w sprzeczności z całym dotychczasowym postępowaniem. Po pierwsze dochodzenie zwrotu nadpłaty i zwrotu na rzecz zakładów pracy chronionej w części lub całości kwot podatku od towarów i usług to dwa zupełnie odrębne tryby postępowania. Pierwszy regulowany jest przepisami rozdziału 9 Ordynacji podatkowej zaś drugi określają przepisy art. 14a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2000r. W ocenie skarżącej brak jest jakichkolwiek przesłanek oraz podstaw prawnych aby jej wniosek z dnia 05 sierpnia 2002r. o zwrot nadpłaty traktować jako uzupełniający wniosek o zwrot dodatkowej kwoty wpłaconego podatku. We wniosku tym jako podstawę wskazano art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem trybunału Konstytucyjnego co jednoznacznie wskazuje , że skarżąca dochodziła zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto na wszystkich etapach postępowania zarówno przed organami administracyjnymi jak i przed sądami administracyjnymi zastosowanie miały konsekwentnie przepisy dotyczące zwrotu nadpłaty podatkowej. W związku z tym podnoszone w decyzji argumenty, iż kwestia oprocentowania zwrotu zakładom pracy chronionej wpłaconego podatku od towarów i usług została uregulowana dopiero z momentem dodania do art. 14a ust. 6a pozostaje bez znaczenia. W przedmiotowej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze zwłoką w zwrocie kwot podatku , spowodowaną koniecznością weryfikacji wniosku skarżącej.

Skarżąca podkreśla, iż rozstrzygnięcia organów dotyczące w jednej części określenia nadpłaty zaś odmawiające w części drugiej jej oprocentowania są w sposób oczywisty sprzeczne i nielogiczne. Orzekając o wysokości zwrotu kwot za poszczególne miesiące , organ konsekwentnie operuje pojęciem nadpłaty i tak też te kwoty traktuje. Także skarżąca składając wniosek o zwrot przedmiotowych kwot oraz na wszystkich etapach postępowania jednoznacznie określała że wnosi o zwrot nadpłaty. Wobec powyższego należy uznać, iż organ podatkowy traktował dochodzone przez stronę kwoty jako nadpłatę i określił jej wysokość. Brak jest zatem podstaw aby kwotom tym odmawiać przymiotu nadpłaty w zakresie oprocentowania. Prawo do odsetek jest bowiem zaledwie konsekwencją uznania określonych wpłat za nadpłatę a to zostało bez wątpienia przesądzone w pierwszej części sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Na potrzeby oprocentowania nie dokonuje się nowej niezależnej oceny dochodzonych kwot pod kątem treści art. 72 Ordynacji podatkowej.

Strona podnosi także, iż rozstrzygnięcie, że dochodzone przez nią kwoty mają charakter nadpłaty zostało dokonane nie tylko przez sam organ podatkowy ale także przez sądy administracyjne orzekające w tej oraz analogicznych sprawach. W tym zakresie powołano się na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 07 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 31/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 sierpnia 2004r. sygn. akt I S.A./Bid 307/04 , uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04. Organ będąc zatem związany stanowiskiem Sądu a jednocześnie określając w decyzji wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie mógł w dalszej części decyzji niekonsekwentnie podnosić, ze kwoty te nie stanowią jednak nadpłaty a w rezultacie odmówić oprocentowania . Brak jest bowiem podstaw aby przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mogły być przez organ stosowane wybiórczo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe stwierdzając na podstawie art. 74a oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr8, poz. 60 ze zm.) w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 nadpłatę w podatku od towarów i usług miały podstawę prawną do odmowy oprocentowania wyliczonych kwot nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji) stoi na stanowisku, iż powstanie obowiązku zwrotu podatnikowi zapłaconego uprzednio podatku nie oznacza, że podatek ten automatycznie staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji jeśli kwota zwracanego podatku nie jest nadpłatą organ nie ma podstaw prawnych do jej oprocentowania.

Skarżąca podkreśla natomiast, iż prawo do odsetek jest konsekwencją uznania określonych wpłat za nadpłatę. Skoro więc organ pierwszej instancji w sentencji swojej decyzji orzekł o wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług (opierając rozstrzygniecie w tym zakresie na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej) , to na potrzeby oprocentowania nie może dokonywać nowej niezależnej oceny dochodzonych kwot pod kątem treści art. 72 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie wskazać należy, iż wniosek skarżącej z dnia [...] 2002r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami złożono w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01. W punkcie 1 powołanego wyroku Trybunał stwierdził, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organy dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie powołały się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 w której to uchwale Sąd wskazał, iż podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46) (...) mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty.

Mając na uwadze powyższe organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż kwestia nadpłaty ze strony zakładów pracy chronionej, nie będzie związana z samym faktem dokonania wpłaty , wobec brzmienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest bowiem możliwe powoływanie się na uprawnienie do zwolnienia od wpłat. Rozważanie nadpłaty ze strony tych zakładów możliwe będzie wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi. W konsekwencji dokonując wyliczenia w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeanalizował wysokość zobowiązania podatkowego i wysokość kwot zwróconych przez organ wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 a następnie dokonał wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi ale w oparciu o treść art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. W sytuacji gdy kwota zobowiązania podatkowego (wykazanego w deklaracji VAT-7) była niższa od limitu zwrotu wyliczonego w oparciu o art. 14 a ust. 1 w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2000r. to nadpłatę stanowiła różnica pomiędzy wysokością zobowiązania a kwota zwróconą. Natomiast gdy zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji VAT-7 było wyższe od limitu zwrotu wyliczonego w oparciu o art. 14 a ust. 1 w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2000r. to różnica pomiędzy kwotą zwróconą (pierwotnie przez urząd skarbowy) a należną na podstawie art. 14 a ust. 1 cyt. ustawy w starym brzmieniu stanowiła kwotę nadpłaty wskazaną w sentencji decyzji organu pierwszej instancji.

Analizując charakter zwracanych kwot, jedynie z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji , iż kwoty te nie stanowią nadpłaty. Z treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Do powstania nadpłaty dochodzi zatem wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązujących przepisów nie powinno mieć miejsca albo jest ono wyższe niż powinno wynikać z obowiązującego prawa. Poza sporem jest to, iż skarżąca spółka zapłaciła podatek VAT we właściwej wysokości , który sama zadeklarowała. Zwrot wpłaconego podatku VAT dokonywany na podstawie art. 14a ust. 6 ustawy o VAT nie jest dokonywany dlatego, że podatek był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej od należnej lecz jako realizacja przyznanych określonej grupie podatników preferencji. Wobec tego trudno mówić o nadpłacie w zakresie tego podatku.

Nie mniej wskazać należy, iż w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze, zwrot nie odbywał się na podstawie art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ale na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 74a, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi wątpliwości, iż postępowanie zainicjowane wnioskiem strony z dnia 05 sierpnia 2002r. a zakończone zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2007r. dotyczyło nadpłaty i prowadzone było w oparciu o przepisy rozdziału 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić również należy, iż w niniejszej sprawie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny ( wyrok z dnia 07 kwietnia 2004r. sygn. akt FSK 29/04) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 01 września 2004r. sygn. akt I SA/Bd 377/04). W uzasadnieniach powołanych orzeczeń wskazano, "iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. zawiera orzeczenie o niekonstytucyjności objętych kontrola norm ustawowych a zatem jest to orzeczenie , które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. (...) jednym z podstawowych celów postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie nadpłaty wynikającej z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. będzie ustalenie czy podatnik ubiegający się o tę nadpłatę jest podmiotem , którego dotyczy to orzeczenie."

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

Organy podatkowe prowadząc ponownie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uwzględniły wytyczne zawarte w orzeczeniu Sądu z dnia 01 września 2004r. Dokonały analizy i sprawdzenia czy skarżąca jest podmiotem o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego tj. czy będąc zakładem pracy chronionej rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie przed dniem 01 stycznia 2000r. działając w zaufaniu do dotychczasowych przepisów). Twierdząca odpowiedź na powyższe pytanie skutkuje stwierdzeniem nadpłaty w podatku od towarów usług i konsekwentnie jej zwrotem wraz z należnym oprocentowaniem wyliczonym stosownie do art. 77 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. (z momentu powstania nadpłaty). Odmowa oprocentowania zwracanych kwot nadpłaty stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 i 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. )

Stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności nie tylko z wyrokami sądów administracyjnych, które zapadły w niniejszej sprawie ale przede wszystkim z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04, w której to Sąd wskazał nie tylko sposób realizacji uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (w trybie nadpłaty, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej) ale także wyjaśnił sposób wyliczenia ewentualnej nadpłaty (wyłącznie w odniesieniu do wysokości kwoty podlegającej zwrotowi).

Uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z takim naruszeniem prawa, które spełnia przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości . Jednocześnie Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 orzekł o kosztach.