Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1361/08 w sprawie ze skargi H. J.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. J.-M. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1361/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi H. J.- M. (dalej jako Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie określenia za marzec 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 21 maja 2008 r. określił Skarżącej, prowadzącej firmę Usługi Transportowo - Spedycyjne, w podatku od towarów i usług za marzec 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie innej niż deklarowana.

Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że Skarżąca rozliczała podatek należny przed powstaniem obowiązku podatkowego, czego skutkiem stało się zawyżenie tego podatku w miesiącu wystawienia faktury i zaniżenie podatku w miesiącu, w którym miała miejsce zapłata.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 – dalej Dyrektywa 2006/112/WE), art. 7 i art. 90 Konstytucji RP, art. 122, art. 187 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w transporcie powstaje – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi, a fakturę wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednakże organ zauważył, że istnieje także możliwość wcześniejszego wystawienia faktury przez podatnika, ale nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. W 30 dniu obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie. Ponadto organ podkreślił, że orzecznictwo NSA wyraźnie wskazuje, iż Dyrektywy Rady jak i orzecznictwo ETS nie pozostawiają w tej kwestii wątpliwości.

Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest nie tylko wystarczające do zrozumienia przesłanek jej wydania, ale również zezwala na weryfikację dokonanych ustaleń. Dodał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego nie zbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii, a badaniem objął te dokumenty, w oparciu o które możliwe było ustalenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, tj. faktury sprzedaży, wyciągi bankowe - na podstawie których ustalono datę zapłaty. W sporządzonych zestawieniach nie zawarto dat zapłaty, ponieważ w stosunku do niektórych faktur nie odnotowano zapłaty w ogóle. Niewskazana data zapłaty wynika z dowodów źródłowych.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że uwagę, że decyzja będąca przedmiotem niniejszego odwołania jest kontynuacją decyzji z dnia 19 maja 2008r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym mającą wpływ na rozliczenie za marzec 2007. Ponadto w tym rozliczeniu uwzględnione zostały faktury wystawione w lutym 2007, ale zapłacone w marcu 2007. Dokonana została też korekta podatku należnego "in minus" z faktur wystawionych w marcu, ale w tym miesiącu niezapłaconych. Zaznaczył, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja obejmująca wcześniejsze miesiące nie jest jeszcze prawomocna. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, jak również o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z druku sejmowego nr 734 zawierającego projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, na okoliczność potwierdzenia inicjatywy ustawodawczej mającej na celu zmianę usuwającą sprzeczność pomiędzy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT z 2004 r., a art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 - 2 O.p., a także art. 7, art. 90 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu z 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a nadto podniosła, że decyzja powyższa została wydana przez osobę nieuprawnioną.

Uzasadniając skargę Strona stwierdziła, że organ odwoławczy potwierdzając, iż decyzję podpisała osoba upoważniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do pełnienia obowiązków jego zastępcy, nie poparł tego żadnym dowodem, a jej zdaniem przepisy nie dają podstawy do upoważniania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kogokolwiek do wydawania decyzji. Dalej Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy ograniczył się tylko do odpierania zarzutów zawartych w odwołaniu nie dokonując żadnych własnych ustaleń okoliczności faktycznych. Zdaniem Skarżącej organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez przeinaczenie treści decyzji organu pierwszej instancji w celu wykazania bezzasadności odwołania co do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Nadto według Strony organ zaniechał ścisłego podania źródeł prawa, przez co uniemożliwił ocenę stanu prawnego, na podstawie którego wydana została decyzja. Skarżąca stanęła na stanowisku, że decyzja organu odwoławczego posiada dwie wady. Po pierwsze zatuszowane zostały wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, a po drugie organ odwoławczy wydał swoją decyzję na podstawie innych przepisów materialno prawnych niż organ pierwszej instancji.

Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z art. 90 Konstytucji RP konieczność zastosowania art. 66 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE jest oczywista w związku ze sprzecznością z tym przepisem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT z 2004 r. Przepis ten reguluje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m. in. w transporcie drogowym taborem samochodowym, polegający na jego odroczeniu.

W podsumowaniu skargi Strona zgodziła się, że obowiązek podatkowy powstaje w określonym momencie i wynika z ustawy, a podatnik posiada faktyczną możliwość wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego przez wystawienie faktury w jednym z dni okresu dopuszczonego prawem. Jednakże chodzi o określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, czy powstaje on bezwzględnie 30 dnia od wykonania usługi transportowej, czy też wystawienie faktury w tym okresie przerywa odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Na koniec Skarżąca podkreśliła, że organ drugiej instancji nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych, co dowodzi, że organ wbrew obowiązkowi nie rozpatrzył sprawy ponownie.

W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2008r. Skarżąca podała wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 1.640 zł, wskazując, iż jest to różnica między deklarowaną za marzec 2007r. kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a kwotą do przeniesienia określoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z 21 maja 2008r. oraz, że organ nie podał, w jaki sposób tę wartość naliczył. Wartość przedmiotu sporu podana przez skarżącą różni się od wartości podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - 5.981 zł. Domaga się więc sprawdzenia wartości przedmiotu zaskarżenia w trybie art. 218 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Organ odwoławczy odpowiadając na zawarty w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2008r. zarzut błędnego określenia wartości przedmiotu zaskarżenia wyjaśnił, że kwota sporu podana przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę jest wartością podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone w lutym 2007r., dla których obowiązek podatkowy przypada w miesiącu marcu 2007r., czyli w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją. Kwota ta została podana błędnie, bowiem przy jej obliczaniu nie uwzględniono zakwestionowanych w spornej decyzji kwot podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone w marcu, dla których obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007r. Po ponownej weryfikacji decyzji organów podatkowych stwierdza się, że prawidłowa kwota sporu w sprawie wynosi 4.926zł i jest różnicą między deklarowana przez Skarżącą w deklaracji VAT - 7 za marzec 2007r. kwotą podatku należnego w wysokości 13.718 zł, a określoną w decyzji organu pierwszej instancji kwotą 8.792 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie czy powstaje on bezwzględnie 30 dnia od wykonania usługi transportowej, czy też samo wystawienie faktury w tym okresie "przerywa odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy przy usługach transportowych może powstać w momencie otrzymania części zapłaty lub też całości zapłaty przed albo po rozpoczęciu wykonywania usługi, jak również po wykonaniu usługi, ale przed 30. dniem od dnia wykonania usługi - otrzymanie zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty lub 30 dnia od dnia wykonania usługi (w przypadku, gdy zapłata do tego momentu nie została otrzymana, względnie jeżeli nie została otrzymana całość zapłaty). Zatem w opinii Sądu przy świadczeniu usług transportowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za usługę w terminie do 29 dnia od jej wykonania. W 30 dniu obowiązek podatkowy powstaje bowiem niezależnie od tego czy zapłaty dokonano czy też nie. Fakturę dokumentującą usługę transportową należy zatem wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Ostatecznym terminem wystawienia faktury jest według Sądu 30 dzień od dnia wykonania usługi. Sąd uznał także, że samo wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, a przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, jako przepis szczególny wobec zasady ogólnej, ma pierwszeństwo stosowania. Dlatego też podatnik nie ma prawa, w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego.

WSA podkreślił także, że obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie później niż w momencie otrzymania zapłaty, skoro co do zasady powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Wskazać przy tym należy, iż bez wpływu na powyższy pogląd pozostaje dalsza treść przepisu, przewidująca powstanie obowiązku podatkowego, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. W takim bowiem przypadku zapłata do tego dnia w ogóle nie następuje bądź nie następuje w całości.

Dalej Sąd przedstawił treści zawarte w regulaminach organizacyjnych organu tak pierwszej jak i drugiej instancji oraz w zarządzeniach, co do upoważnienia osób zajmujących określone stanowiska m.in. do podpisywania decyzji. W ocenie Sądu, zgodnie z tymi regulacjami, Zastępca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., jak i Kierownik Oddziału Izby Skarbowej w P. A. W., byli uprawnieni do m.in. podpisania decyzji.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo określiły podstawę prawną swoich decyzji, podając właściwe przepisy prawa procesowego, a także przepisy prawa materialnego. Nadto nie znajduje przy tym oparcia w treści decyzji organów podatkowych argument skarżącej, iż organ odwoławczy oparł swoją decyzję na innym przepisie prawa materialnego niż organ pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślił także, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe Skarżącej oraz, że stan faktyczny jest znany i bezsporny.

WSA zważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu decyzji, istotnie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów skarżącej, jednakże w opinii Sądu trudno wymagać od organu odwoławczego, aby takie zarzuty pominął, nie odnosząc się do ich treści, co mogłoby doprowadzić do naruszenia przepisów prawa.

Od powyższego orzeczenia Skarżąca złożyła skargę kasacyjną opierając ją na podstawie:

1) określonej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. tj: ..naruszenia prawa materialnego art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1-2 lit. a i art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie jego wykładni i zastosowania, względnie błędną wykładnię i niezastosowanie, a w szczególności:

- ustalenie, że obowiązek podatkowy powstaje w 30 dniu od daty wykonania usługi transportowej niezależnie od faktu wystawienia faktury VAT;

- zaakceptowania aż dwóch szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego;

2) określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt.1-2 i art.151 p.p.s.a. w związku z:

a) art.143 § 2-3 O.p., albowiem sąd zaakceptował decyzje organów podatkowych obciążone wadliwością kwalifikowaną w powodu braku podpisu właściwej osoby;

b) art.120, art.121 §1, art.122, art.127 O.p., albowiem sąd zaakceptował działanie organów podatkowych z pogwałceniem zasad postępowania podatkowego w stopniu graniczącym z pozbawieniem możliwości obrony praw przez podatnika.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzono argumentację zawartą w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Akcentowano i podkreślano niezgodność zastosowanego w sprawie przepisu z prawem wspólnotowym, nie podpisanie decyzji przez osobę należycie upoważnioną, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności wydanych rozstrzygnięć, brak kontroli zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy, wbrew twierdzeniu w zaskarżonym wyroku o prawidłowości tego ustalenia, wobec braku stwierdzeń co do dokonania zapłat przez kontrahentów, jak również w dalszym ciągu wywodzono, że organy zastosowały różne podstawy materialno-prawne wydanego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. We wniesionej skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

Autor skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami procedury podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 O.p. poprzez zaakceptowanie działania organów podatkowych z pogwałceniem zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaś wskazano, że Skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie powołano art. 122 O.p. wyrażający zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą to podstawową zasadą postępowania podatkowego organ zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Co prawda nie wskazano jako naruszonego przepisu art. 187 § 1 O.p. regulującego postępowanie dowodowe, jednakże sam zarzut naruszenia ww. art. 122 O.p. wraz z jego uzasadnieniem daje podstawy do uwzględnienia tego zarzutu. W sprawie bowiem, kiedy to mamy do czynienia z zastosowanym przepisem materialno-prawnym określającym moment powstania obowiązku podatkowego, określony jako chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie późniejszy niż 30 dni od dnia wykonania usługi, brak ustaleń w rozstrzygnięciach organów dat dokonania zapłaty za wykonaną usługę, bądź stwierdzeń, że wobec konkretnych dat dokonania takiej zapłaty zastosowanie będzie miał przepis o obowiązku podatkowym powstającym w 30 dni od dnia wykonania usługi. Zarzut ten podnoszony był już w odwołaniu Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku WSA odnaleźć można jedynie sformułowania ogólne, że nie został naruszony art. 122 O.p., gdyż podjęte zostały wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o dokumenty źródłowe Skarżącej i dalej, że stan faktyczny nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów jako znany i bezsporny. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku, w części dotyczącej przedstawienia decyzji organu II instancji, zawarte są stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w P., który odnosząc się do decyzji organu pierwszej instancji podaje, że organ ten sporządził zestawienie faktur wykazanych w niewłaściwym okresie, w którym to zestawieniu wyszczególnił numery faktur, daty ich wystawienia, daty wykonania usługi, wartość usługi i jednocześnie wyjaśnił, że w zestawieniu nie zawarto informacji dotyczących terminu otrzymania zapłaty, ponieważ w stosunku do niektórych faktur nie odnotowano faktu zapłaty ani w miesiącu wykonania usługi, ani w kolejnych miesiącach. Tak więc w decyzjach organów obu instancji nie ma określenia konkretnych dat dokonania zapłaty, czy stwierdzeń w odniesieniu do jakich faktur nie stwierdzono zapłaty w ogóle i co w związku z taką sytuacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie ustalenie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą zastosowania w sprawie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o VAT jest niewystarczające do stwierdzenia, że przepis ten miał zastosowanie w sprawie. Nie można bowiem dokonać kontroli zastosowania tego przepisu prawa materialnego wobec braku danych co do kluczowego w sprawie faktu zapłat za wykonaną usługę. Niedopuszczalnym jest odesłanie, tak WSA jak i organu, w zakresie ustaleń faktycznych, nie do materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, ale do dowodów źródłowych będących w posiadaniu Skarżącej. Trudno sobie wyobrazić jak miałaby wyglądać kontrola np. sądu ustaleń organu w zakresie dat otrzymania zapłaty. Jednakże nie można tracić z pola widzenia, jak chodzi o decyzje organów podatkowych, że to w tych rozstrzygnięciach organ wskazuje dowody zgromadzone w sprawie, a dowody te muszą znajdować się w aktach sprawy ( art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p.).

Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu sądowo-administracyjnym WSA zobligowany będzie do uwzględnienia w przeprowadzanej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji kwestii zebrania koniecznych w sprawie dowodów i odniesienia się do nich w wydanym rozstrzygnięciu.

Ponieważ ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena winny dotyczyć tych zdarzeń, które mają wpływ na zastosowanie danego przepisu prawa materialnego, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do interpretacji przepisów prawa materialnego, kwestionowanej przez Skarżącą, skoro koniecznym jest przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zauważyć także należy, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o niezgodności art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT z prawem wspólnotowym tj. art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE, że skoro przyjmuje się, iż odpowiedź na pytanie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest pomocą dla sądu krajowego w rozstrzygnięciu konkretnego sporu, a nie sprawy ogólnej lub hipotetycznej, ( tak w wyroku z dnia 16 grudnia 1981r. C-244/80), nieuzasadnionym byłoby na tym etapie sprawy korzystanie z tego rodzaju pomocy. Sąd czyni tę uwagę na marginesie sprawy, zauważając, że przepis prawa krajowego o którym mowa w niniejszej sprawie budzi wątpliwości, co do jego zgodności z ww. art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi ( w brzmieniu do dnia 21 stycznia 2009r.):

"W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego."

Zasadą, od której ww. przepis przewiduje odstępstwa, jest zasada wyrażona w art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE ( przepisy art. 64 i art. 65 dotyczą odpowiednio świadczeń ciągłych oraz zaliczek), że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usługi.

Tenże przepis art. 66 Dyrektywy, upoważniający państwa członkowskie do ustalenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, należy porównać do treści przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

- otrzymania całości lub części zapłaty,

- nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

O ile ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Bowiem art. 66 lit. c) omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jednakże przedwczesne są rozważania tej kwestii.

Jako nieuzasadniony ocenia Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia przez organy art. 143 § 2 i § 3 O.p. W tym zakresie należy odwołać się, tak jak to uczynił WSA, do stanowiska wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 8/96, które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym sprawę podziela, że decyzja podatkowa nie jest dotknięta wadą nieważności , gdy została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub zastępcę dyrektora izby skarbowej tylko dlatego, że nie ma w niej wyraźnego powołania się na upoważnienie do wydawania decyzji, bo umocowanie do tych działań może wynikać z regulaminu urzędu lub obowiązującego w nim podziału czynności, co powinno być ustalone przez sąd administracyjny w razie zaskarżenia decyzji. Uwagi te odnosiły się do art. 268a Kpa, który stał się wzorem do wprowadzenia przepisu art. 143 O.p. w swej treści identycznym z pierwowzorem. Z wyroku tego wynika, że za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia, czy zakresu czynności. Tę okoliczność zaś winien sprawdzić, w razie wątpliwości, sąd rozpatrujący sprawę, co w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uczynił. Z zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz.Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) z jego paragrafu 5 wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nadaje, na podstawie statutu, regulamin organizacyjny urzędu (ust. 1), który powinien określać m.in. zakres stałych uprawnień zastępcy naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych – do podejmowania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska urzędu w określonych sprawach ( ust. 2 pkt 5). Analogiczne zapisy zawiera paragraf 6 tegoż zarządzenia w odniesieniu do dyrektora izby skarbowej. Tak więc o ile w regulaminach urzędu skarbowego lub izby skarbowej znajduje się stosowne upoważnienia dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska w danej instytucji, osoby, należy przyjąć, że upoważnienie takie spełnia wymogi z art. 143 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę kwestionowanych upoważnień wskazując w uzasadnieniu na stosowne uregulowania zawarte w poszczególnych instytucjach tj. zarówno [...] Urzędu Skarbowego w P. jak i Izby Skarbowej w P.

Nie znajduje uzasadnienia w treści wydanych decyzji organu tak pierwszej jak i drugiej instancji zarzut wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego. Oba organy jako podstawę materialno-prawną wskazały przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy