Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1366/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 197/13 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej: WSA w G. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 197/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV4.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] listopada 2012 r. określającą R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV4, rok produkcji 2004 r., w kwocie 895 zł według stawki 3,1 %. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego, tym bardziej że został wyprodukowany jako osobowy.

Oddalając skargę R. S. WSA w G. wskazał, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisów u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej: WTC). Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Sąd I instancji stwierdził, że nabyty przez skarżącego samochód marki Toyota RAV4 został wyprodukowany jako osobowy. Wnika to z informacji udzielonej przez T. Sp. z o.o. (przedstawiciela Toyota w Polsce), że samochód wyprodukowano i homologowano jako osobowy z nadwoziem typu van, dowodu z oględzin samochodu z dnia 21 sierpnia 2012 r. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, które potwierdzają jego zasadnicze przeznaczenie. Zdaniem Sądu, skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, to został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy i ogólny wygląd zewnętrzny, trafnie wykazane przez organy podatkowe. Sąd podkreślił, że dla opodatkowania nabytego samochodu akcyzą nie ma znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych powodów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w tej sprawie, nie naruszając art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i dlatego trafnie zaklasyfikowały nabyty pojazd do pozycji CN 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a z uwagi na prawidłowość klasyfikacji taryfowej poprawnie zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Skargę kasacyjną R. S. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc. o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez:

• bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności, które w świetle zgromadzonego materiału dowodowego budzą wątpliwości, oraz niezasadne oddalenie wniosków dowodowych, złożonych przez skarżącego, prowadzące do wadliwego ustalenia, że nabyty samochód stanowił samochód osobowy w rozumieniu u.p.a.;

• stwierdzenie prawidłowości dokonanych w toku postępowania czynności w postaci oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych o zwrócenie się do duńskiego przedstawiciela producenta samochodu oraz do właściwych organów administracji Królestwa Danii z pytaniem, z jakich powodów nabyty samochód został w tym kraju zarejestrowany jako ciężarowy, czy posiadał stosowną homologację, a jeżeli tak - na jakiej podstawie została ona wydana – które to dowody w sposób oczywisty zmierzały do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

• przyjęcie, że organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy, potrzebny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, i w sposób pełny go rozpatrzył, podczas gdy organ ten pominął w całości istotne wnioski dowodowe, zgłoszone przez skarżącego, opisane w tirecie poprzedzającym;

2. prawa materialnego, art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, i w konsekwencji obciążenie go z tego tytułu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania. W sprawie objętej skargą kasacyjną nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, tym samym spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu, albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji NSA, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż wykluczenie tego rodzaju naruszeń w postępowaniu przed Sądem I instancji daje podstawę do oceny sposobu wykładni i stosowania przepisów materialnych. Wprawdzie normy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania wyjaśniającego, jednak w konkretnej sprawie ocena naruszeń procesowych musi być uprzednia w stosunku do zarzutów materialnych, gdyż stosowany w sprawie przepis materialny musi być poprzedzony prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, a te mogą mieć miejsce tylko w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem nie mogła być uwzględniona.

W ocenie NSA nietrafny jest zarzut tej skargi, podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Wyrok objęty skargą kasacyjną nie narusza powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów, co prowadzi do wniosku, że nie można temu rozstrzygnięciu przypisać naruszenia przepisów postępowania, a więc nie można przyjąć, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Celnej w R., a tym samym niesłusznie oddalił skargę w sytuacji, gdy były podstawy do jej uwzględnienia.

Zdaniem NSA, tak ujęty zarzut kasacyjny jest nietrafny z dwóch powodów. W warstwie formalnej jest wadliwy, gdyż nie przedstawia wpływu podnoszonej wady na wynik toczącego się postępowania. Z treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wypływa dla wnoszącego skargę kasacyjne obowiązek określenia przepisów postępowania, które zostały naruszone, ale także wykazania, że to naruszenie miało istotny charakter oraz określenia, jaki jest jego wpływ na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, strona wnosząca skargę kasacyjną ma w jej uzasadnieniu wskazać "istotność" naruszenia oraz stanu sprawy (rozstrzygnięcia), gdyby tego naruszenia nie było. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie zawiera tego elementu. Wprawdzie strona w nim podnosi, że Sąd I instancji zaakceptował postępowanie organów celnych naruszające art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a jej zdaniem te naruszenia miały istotny wpływ dla sprawy, jednak nie wyjaśnia, na czym powinno polegać poprawne przeprowadzenie postępowania i jaki powinien być jego wynik. Ten brak skargi kasacyjnej jest niewątpliwy, przy czym nie on przesądza o nietrafności zarzutu, gdyż w orzecznictwie NSA przyjęto, że taki rodzaj wady formalnej podlega sanacji, o ile z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej daje się wywieść skutek podnoszonego naruszenia. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej daje podstawę do przyjęcia, że tym skutkiem naruszeń procesowych jest błędne ustalenie przez organy i przyjęcie przez Sąd I instancji, że samochód objęty postępowaniem celnym należy traktować dla potrzeb podatkowych, jako samochód osobowy. To z kolei pozwala NSA dokonać oceny zarzutu, co znajduje swoje oparcie w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz. 1.

Drugim powodem nietrafności zarzutu naruszenia przez WSA w G. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej jest to, że Skarżący stwierdza, że wyrok poddany kontroli narusza przepis, którego Sąd I instancji nie stosował. Skarga została oddalona, zatem podstawą prawną takiego orzeczenia był art. 151 p.p.s.a., na który wskazuje Sąd I instancji. Oznacza to, że WSA stosował tę normę prawną, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bo przecież nie uwzględnił skargi. Zatem poprawne zbudowanie zarzutu polegające na wskazaniu naruszenia przepisu powołanego w podstawie prawnej wyroku mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdyby strona podniosła, że Sąd I instancji nie zastosował przepisu w sytuacji, gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, ponieważ postępowanie celne zostało przeprowadzone w wadliwy sposób. Takiego stanowiska strona nie formułuje, a to oznacza, że NSA nie może domniemywać kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku. Zakaz takiego działania wynika wprost z treści art. 174 p.p.s.a., gdyż granice sprawy kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty, poza które NSA, jako sąd kasacyjny nie może wychodzić. Z tego też powodu przyjąć należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z powołanymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej jest merytorycznie nietrafny. Podkreślić należy, że Sądowi I instancji można by postawić zarzut błędnego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. tylko wtedy, gdy ten przepis byłby przez Sąd stosowany. Ponieważ Sąd I instancji nie stosował wskazanego przepisu, jako podstawy wyrokowania, a skarga kasacyjna nie stawia zarzutu niezastosowania tej normy i z jej uzasadnienia nie wynika, aby strona wskazywała na niezastosowanie, to trzeba przyjąć, że skarga kasacyjna nie wykazała trafności podniesionych w zarzucie naruszeń prawa procesowego. Z tego też względu ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za chybiony.

Dodatkowo wskazać trzeba, że organy trafnie wskazały, a Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że przedmiotowy samochód posiadał zasadnicze cechy samochodu osobowego, a w szczególności był wyprodukowany jako samochód osobowy, a więc zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczy jego jednobryłowe, zamknięte, pięciodrzwiowe nadwozie wyposażone w pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowanych na oryginalnych mocowaniach. Samochód posiada również dywaniki, wentylację, popielniczki, elektryczne szyby, głośniki, podłokietniki, światło trzypunktowe, 4 poduszki powietrzne. W ocenie NSA organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób.

Podzielić więc należy trafność stanowiska organów i Sądu I instancji, że mimo duńskiej rejestracji, jako pojazdu ciężarowego, w rzeczywistości sporny pojazd jest samochodem osobowym. Jego ogólny wygląd i wyposażenie, pomimo dokonanych przeróbek, nie zmieniły trwale zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego.

NSA podziela stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, nieuwzględniające wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do ustalenia kryteriów, jakimi kierowały się duńskie organy, rejestrując omawiany pojazd jako samochód ciężarowy. Po pierwsze, dla ustalenia prawidłowej pozycji CN 8703 dla potrzeb zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy rejestracja pojazdu, jako ciężarowego, nie jest w tym zakresie miarodajnym dowodem. Natomiast przesądzający jest obiektywny stan rzeczy, a więc jego cechy konstrukcyjne, ogólny wygląd i wyposażenie. To zaś w świetle prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego przemawia, jak to trafnie przyjęto, że sporny samochód jest głównie przeznaczony do przewozu osób, niż do transportu towarów, a więc podlega podatkowi akcyzowemu. Ponadto, takie czy inne zasady rejestracji pojazdów, obowiązujące w Danii, nie mogą być miarodajne na terytorium Polski, a tym bardziej wyznaczać zasad kwalifikacji pojazdu do właściwej Scalonej Nomenklatury (CN).

W ocenie NSA również zarzut naruszenia prawa materialnego nie ma oparcia w przepisach prawa. Skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., polegające na niezasadnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że organy celne poprawnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie, w ramach której prowadzona była sądowa kontrola, miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, a tym samym po stronie skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od nabycia tego rodzaju pojazdu. W zakresie sformułowania językowego zarzut jest nieprecyzyjny, gdyż skarżący kasacyjnie przyjmuje, że naruszenie powyższych przepisów polegało na "niezasadnym przyjęciu" określonej treści przepisu. Wskazać należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest przepisem precyzyjnym i jednoznacznie określa sposoby naruszenia prawa materialnego. Mogą nimi być błędy w zakresie wykładni lub zastosowania, czyli wnoszący skargę kasacyjną ma precyzyjnie określić, jakim błędem obciążony jest wyrok i jakie są tego konsekwencje. Ustawa nie posługuje się pojęciem "niezasadnego przyjęcia", jak czyni to strona w treści zarzutu. Brak precyzji w tym zakresie zmusza NSA do dokonania wykładni tego zwrotu w kontekście pojęć, jakimi posługuje się art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dopiero wykazanie zbieżności między jedną z wad znajdujących się w treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i terminem użytym w podstawie kasacyjnej daje możliwość do merytorycznego odniesienia się do zarzutu.

Dokonując takiej wykładni zwrotu "niezasadne przyjęcie" należy uznać, że w istocie stronie wnoszącej skargę kasacyjną idzie o zakwestionowanie wykładni art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. dokonanej przez organy w zaskarżonej decyzji i akceptowanej przez Sąd I instancji w wyroku oddalającym skargę. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że jest on chybiony. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązujący w chwili wydania kontrolowanych decyzji stanowił, że w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z treścią ust. 4 powyższego przepisu samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. NSA uznaje poprawność i trafność takiego rozumienia treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywał na konieczność takiego rozumienia treści tych przepisów (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. nie odpowiada prawu. Oczywiście dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego nie może i nie ma żadnego znaczenia charakter tego pojazdu ustalony w dokumentach rejestracyjnych, gdyż przepisy będące podstawą rejestracji nie stanowią przepisów podatkowych, skoro ustawa o podatku akcyzowym zawiera w art. 100 ust. 4 autonomiczną definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą o tym charakterze pojazdu przesądzają cechy budowy, konstrukcji i jego wyposażenia, a nie rejestracja. Zarówno organy, jak i Sąd I instancji wymierzając skarżącemu podatek akcyzowy miały na uwadze te okoliczności, zatem trudno przyjąć, że ich działanie narusza to prawo, bo leżąca u podstaw wymierzenia podatku wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. była dokonana z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.