Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 924/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.FP/41.4/154/2022/4086 w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015-2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, Kolegium) z dnia 27 maja 2022 r. nr SKO.FP/41.4/154/ 2022 /4086 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta D. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 31 stycznia 2021 r. nr [...], dotyczącą odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2021 w kwocie 71.327,00 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 18 października 2022 r. spółka zwróciła się do organu o umorzenie odsetek naliczonych od istniejących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Uzasadniając wniosek spółka podniosła, iż ze względu na posiadane zadłużenie za lata 2015 – 2021 nie jest w stanie obecnie uiścić należności z tytułu podatku od nieruchomości. Zwróciła uwagę na trudną sytuację finansową i generowaną od kilku lat stratę. Zdaniem spółki, jej zadłużenie wynika m.in. z braku dostępu do drogi publicznej, co uniemożliwia jej dokonanie jakiejkolwiek inwestycji na nieruchomości, pozwalającej na osiąganie zysku z przeznaczeniem na utrzymanie nieruchomości, w tym pokrywanie podatków. Obecnie spółka poszukuje inwestorów oraz nabywcy nieruchomości, aby w ten sposób uzyskać płynność finansową. Jednocześnie spółka zadeklarowała uregulowanie zobowiązań w ratach.

Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła rachunek zysków i strat oraz bilans, ze stanem na dzień 31 sierpnia 2021 r. oraz 31 grudnia 2020 r. a także informację z KRS.

2.2. Następnie, na wezwanie organu spółka uzupełniła wniosek i przedłożyła: informację (formularz) dla ubiegających się o przyznanie pomocy de minimis; bilans z rachunkiem zysków i strat na dzień 30 listopada 2021 r.; zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2018 – 2020; informację CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku o dochodach (przychodach) wolnych od podatku za rok 2020; JPK V7K za I, II oraz III kwartał 2021 r.; e-sprawozdanie finansowe JPK SF (v.1-2) za lata 2018 – 2022; oświadczenie, iż spółka w latach 2019 – 2021 nie korzystała z pomocy de minimis.

2.3. Decyzją z dnia 31 stycznia 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce umorzenia odsetek w kwocie 71.327,00 zł naliczonych od dnia wniesienia podania, tj. 30 listopada 2021 r. od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2021.

W motywach tego rozstrzygnięcia organ ten przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 67b § 1 pkt 2) tej ustawy, zwracając uwagę na uznaniowy charakter instytucji udzielenia ulg podatkowych oraz przesłankę "ważnego interesu podatnika".

Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że przedmiotem działalności spółki jest, w przeważającej części, wydobywanie piasku i żwiru, gliny i kaolinu, kamieni ozdobnych, skał wapiennych oraz kamienia na potrzeby budownictwa zgodnie z informacją uzyskaną z KRS (PKD.98.12.Z). Jak ustalono, za lata 2018 – 2021 spółka wygenerowała stratę w działalności gospodarczej a od 2015 r. boryka się z problemami finansowymi, skutkującymi nieuregulowaniem podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2021. W latach 2019 – 2021 nie korzystała z pomocy de minimis, zaś zdaniem spółki powodem zaistniałej sytuacji jest brak dostępu nieruchomości do drogi publicznej.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego". W tych ramach, analizując w szczególności wskaźniki bieżącej płynności finansowej oraz wyniki finansowe spółki organ stwierdził, że problemy finansowe występują w spółce od dłuższego czasu i trudno uznać je za zdarzenia nadzwyczajne, losowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika. Zdaniem organu, sytuacja, w której spółka się znalazła wynika w dużej mierze z zachowania podatnika i podejmowanych przez niego decyzji, gdyż prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien liczyć się z następstwami swoich działań. Ponadto organ zwrócił uwagę, iż trudności finansowe, aby mogły stanowić podstawę przyznania ulgi, muszą pojawić się nagle. Jeśli, jak w niniejszej sprawie, trwają od dłuższego czasu, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej.

W kwestii dostępu do drogi publicznej organ pierwszej instancji zauważył, iż współwłaścicielem nieruchomości jest obecnie Gmina D., zaś od dnia 16 grudnia 2017 r. ustanowiona została służebność gruntowa. W związku z tym, droga gruntowa posiada dostęp do drogi publicznej. Nie ma zatem przeszkód do korzystania z drogi publicznej, zatem argument spółki w tym zakresie jest chybiony.

Końcowo organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż trudno zgodzić się ze spółką, że uzyskanie przez nią środków ze sprzedaży w przyszłości nieruchomości pozwoli na wywiązywanie się z ciążących na niej zobowiązań, w sytuacji, gdy od roku 2015 nie wywiązywała się ona z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości.

2.4. W odwołaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2052, dalej: k.p.a.) poprzez wybiórcze i niepełne zebranie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę; 2) art. 67a § 1 pkt 3) O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż spółka nie posiada ważnego interesu lub brak jest ważnego interesu publicznego do umorzenia w całości odsetek za zwłokę, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych wskazuje, iż spółka nie jest w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych; 3) naruszenie art. 67b § 1 pkt 2) O.p. poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż spółce nie przysługuje pomoc de minimis.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie odsetek naliczonych od zaległości podatkowej za lata 2015 – 2021, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając odwołanie pełnomocnik spółki podtrzymał argumentację, zaprezentowaną przez spółkę we wniosku o udzielenie ulgi. Zaznaczył że spółka, mimo trudnej sytuacji, nie chce ogłaszać upadłości, poszukuje też nowych kontrahentów. Zwrócił nadto uwagę, iż spółka dotąd nie korzystała z pomocy de minimis.

2.5. Decyzją z dnia 27 maja 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Kolegium zwróciło uwagę, iż decyzja pierwszoinstancyjna jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zwróciło uwagę na uznaniowy charakter decyzji podejmowanych w zakresie przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych oraz na konieczność ustalenia, czy zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Następnie stwierdziło, iż w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono wszechstronne postępowanie wyjaśniające i uznano, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia żądanej ulgi, co należycie uzasadniono.

Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, iż sytuacja spółki jest niewątpliwie trudna, jednak wynika ona w dużej mierze z zachowania podatnika i jego decyzji. Ponadto jest okolicznością mieszczącą się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zauważyło też, iż od momentu ustanowienia służebności gruntowej spółka posiada dostęp do drogi publicznej, a ponadto deklarowana przez spółkę spłata należności głównej i poprawa jej sytuacji finansowej jest czysto hipotetyczna i nie została w żaden sposób udokumentowana. Ponadto zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań powinno sprzyjać efektywnej realizacji tych zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze.

Nawet stwierdzenie, iż występuje któryś ze wskazanych interesów nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie strony. Zastosowanie ulgi jest bowiem prawem a nie obowiązkiem organu a decyzje podejmowane w tym przedmiocie mają charakter uznaniowy.

Końcowo Kolegium wskazało, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego a to art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. są całkowicie bezzasadne. Wskazane przepisy nie mają bowiem zastosowania w niniejszej sprawie, w której stosuje się przepisy O.p.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję Kolegium skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a to nieuwzględnienie zaistniałych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i uznanie, że podatnik nie posiada ważnego interesu lub brak jest ważnego interesu publicznego do umorzenia w całości odsetek za zwłokę, podczas gdy analiza okoliczności faktycznych i dokumentów wskazuje na brak możliwości dokonania zapłaty odsetek; art. 67b § 1 pkt 2) O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżącej nie przysługuje pomoc de minimis w zakresie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i błędnej oceny dowodów wyrażającej się w dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania, wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym, jak również w pominięciu w znacznej mierze stanu faktycznego sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na treść wydanej decyzji i tym samym błędne uznanie, iż nie zaktualizowały się przesłanki do przyznania ulgi; art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, podczas gdy organ odwoławczy winien był uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy, ewentualnie przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i "orzeczenie co do istoty sprawy", ewentualnie o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż umorzenie zaległości podatkowych powinno przyczynić się do m.in. poprawy sytuacji ekonomicznej podatnika i wzmocnienia jego kondycji finansowej (powołał wyrok NSA z dnia 13 lipca 1995 r., sygn. SA/Łd 2191/94, niepubl.). Pełnomocnik zaakcentował, że swobodne uznanie nie oznacza całkowitej dowolności organów podatkowych, lecz "poruszanie się" przez organ w granicach wyznaczonych normatywnymi przesłankami rozstrzygnięcia. Stwierdził, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych a szczególny nacisk winien zostać położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2021 r., I SA/Go 277/21). Zwrócił też uwagę, iż ideą pomocy przedsiębiorcy jest rozpatrywanie możliwości udzielenia ulgi z perspektywy pozwolenia na ustabilizowanie się firmy, oddalenia ryzyka jej upadku i umożliwienia kontynuowania działalności (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2021 r., I SA/Bd 246/21).

Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, że w niniejszej sprawie, wbrew ustaleniom organów, spółka wskazywała, że prowadzone przez nią przedsiębiorstwo od wielu lat przynosi straty, które są generowane z powodu braku dostępu do drogi publicznej a w konsekwencji braku możliwości dokonania jakiejkolwiek inwestycji na nieruchomości, która pozwoliłaby na generowanie zysku. Ewentualny zysk przeznaczony zostałby na utrzymanie nieruchomości i jej eksploatację oraz pokrycie stosownych opłat, podatków i spłaty istniejących zadłużeń.

W toku postępowania skarżąca przedstawiła przy tym stosowne dokumenty (bilans z rachunkiem zysków i strat), podjęła także decyzję o sprzedaży części należącej do niej nieruchomości, jednakże znalezienie kupca w sytuacji pandemicznej nie jest łatwe i wymaga czasu. Ponadto otrzymana ze sprzedaży części nieruchomości suma przeznaczona zostanie na spłatę należności głównej. Skarżąca poszukuje także nowych kontrahentów celem polepszenia swojej sytuacji finansowej.

W przedmiotowej sprawie zdaniem pełnomocnika również przesłanka "ważnego interesu publicznego" odnosi się do dyrektywy postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozpatrując sprawę, organ winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Wybierając rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika, organ powinien rozważyć ograniczenia uznania administracyjnego i wykazać, że za odmową przemawiają względy wynikające z dobra ogółu i są one ważniejsze niż te, które zostały przyjęte przez organ, jako korzystne dla strony. W niniejszej sprawie organy obu instancji nie wskazały, jakie wynikające z dobra ogółu względy przemawiały za wydaniem decyzji odmownej.

Końcowo pełnomocnik skarżącej, powołując się na zasadę prawdy materialnej stwierdził, że w niniejszej sprawie organy pobieżnie oceniły przedstawione przez spółkę dowody i wydały decyzje niekorzystne dla skarżącej.

3.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

3.3. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, przy czym wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.3. Spór w sprawie sprowadza się on do oceny czy wydając zaskarżoną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości z tytułu odsetek w podatku od nieruchomości za lata 2015 – 2021 organ odwoławczy naruszył mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu powodującym konieczność eliminacji decyzji z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi natomiast, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Wymaga zaznaczenia, że użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Przy czym przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje bowiem w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., I SA/Po 150/17). Z kolei przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Trzeba dodatkowo podkreślić, iż ulgi podatkowe ustanowione przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to świadoma i przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak też indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego świadczy więc o tym, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4018/14). Tym samym organ podatkowy w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Umorzenie należności, co wymaga podkreślenia, stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów publicznoprawnych, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jej zastosowanie oznacza rezygnację Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) z należnych wpływów do budżetu państwa (jednostki samorządu terytorialnego). W związku z powyższym przesłanek zastosowania omawianej ulgi nie można interpretować w sposób rozszerzający, lecz przeciwnie - w sposób ścisły, zawężający zastosowanie tej instytucji jedynie do sytuacji szczególnych, a więc odbiegających od przyjętych standardów, w szczególności nadzwyczajnych przypadków losowych niezależnych od zobowiązanego.

Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 o.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz.UE. L 352 z 24 grudnia 2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16).

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji przeanalizowały przesłanki wynikające z ww. przepisów.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania organu zostały poparte logiczną i przekonywującą analizą realnych możliwości płatniczych skarżącego. Organy podatkowe dokonały weryfikacji sytuacji finansowej spółki i zasadnie stwierdziły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" ani "interesu publicznego". Analizując w szczególności wskaźniki bieżącej płynności finansowej oraz wyniki finansowe spółki organ stwierdził, że problemy finansowe występują w spółce od dłuższego czasu i trudno uznać je za zdarzenia nadzwyczajne, losowe i niezależne od sposobu postępowania podatnika. Zasadnie organ twierdzi, że sytuacja, w której spółka się znalazła wynika w dużej mierze z zachowania podatnika i podejmowanych przez niego decyzji, gdyż prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien liczyć się z następstwami swoich działań. Ponadto trudności finansowe, aby mogły stanowić podstawę przyznania ulgi, muszą pojawić się nagle. Tymczasem w niniejszej sprawie, trwają od dłuższego czasu, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnej.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącą zarzutów odnoszących się do dostępu do drogi publicznej, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż współwłaścicielem nieruchomości jest obecnie Gmina D., zaś od dnia 16 grudnia 2017 r. ustanowiona została służebność gruntowa. W związku z tym twierdzenia o braku dostępności strony do drogi gruntowej do drogi publicznej uznać należy za gołosłowne, a skarżąca mogła korzystać z drogi publicznej.

Sąd podzielił także twierdzenia organów obu instancji, że trudno zgodzić się ze spółką, że uzyskanie przez nią środków ze sprzedaży w przyszłości nieruchomości pozwoli na wywiązywanie się z ciążących na niej zobowiązań, w sytuacji, gdy od roku 2015 nie wywiązywała się ona z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości.

Zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że sytuacja spółki jest niewątpliwie trudna, jednak wynika ona w dużej mierze z zachowania podatnika i jego decyzji i jest okolicznością mieszczącą się w ramach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a deklarowana przez spółkę spłata należności głównej i poprawa jej sytuacji finansowej jest czysto hipotetyczna i nie została w żaden sposób udokumentowana. Kolegium podkreśliło nadto, że zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań powinno sprzyjać efektywnej realizacji tych zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze.

Trafnie również organ odwoławczy wskazał też, że nawet stwierdzenie, iż występuje któryś ze wskazanych interesów nie obliguje organu podatkowego do wydania decyzji uwzględniającej żądanie strony. Zastosowanie ulgi jest bowiem prawem a nie obowiązkiem organu a decyzje podejmowane w tym przedmiocie mają charakter uznaniowy.

W kwestii pomocy de minimis zasadnie, zdaniem Sądu twierdzą organy podatkowe, iż pomoc taka winna mieć jedynie charakter incydentalny.

4.6. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób wskazany w skardze. W tych ramach wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Art. 77 § 1 k.p.a. stanowi natomiast, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż organy obu instancji dokonały analizy przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo przyjęły, iż w sprawie nie doszło do ziszczenia przesłanki ważnego interesu podatnika.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.