Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 2, art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska ( spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił R. Z. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., od maja do lipca 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i styczeń 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., wrzesień 2009 r. oraz grudzień 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T..

W wyniku skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 407/14 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1787/14 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po ponownym rozpoznaniu skargi – wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 325/16 – oddalił wskazaną skargę.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu, Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2105/16 oddalił złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 325/16 stało się prawomocne z dniem 8 listopada 2018 r.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2009 r., od maja do grudnia 2009 r. oraz styczeń 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze wniosek Skarżącego oraz brak przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanki wskazanej w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego decyzją z [...] stycznia 2020 r. odmówił uchylenia wydanej wcześniej decyzji ostatecznej z [...] stycznia 2014 r. i wskazał, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C 189/18) nie ma wpływu na treść decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego [...] stycznia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Termin ten w niniejszej sprawie został zachowany. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, jak podkreśla się w literaturze, jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu. W orzecznictwie z kolei wskazuje się, że w razie, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia i dotyczy nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy przypadków, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a może mieć wpływ na treść decyzji – a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy powołany przez Skarżącego w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, ma wpływ na odmienne niż zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. rozstrzygnięcie sprawy.

Organ podkreślił, że prawo podatkowe jako autonomiczna gałąź prawa opiera się na własnych instytucjach, pojęciach i terminach, których znaczenie jest niezależne i odrębne od jednakowo brzmiących pojęć występujących w innych dziedzinach prawa. Z założenia powinny być one interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa. Przejawem tej autonomii jest również własny, szeroki katalog środków dowodowych oraz zasad dowodzenia i gromadzenia materiału dowodowego. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest uprawniony do korzystania m. in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowej oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w tym przepisie pojęcie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego ma szerszy zakres niż pojęcie dokumentów. W tym pojęciu mieszczą się nie tylko dokumenty, lecz także wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Określone dowody, przykładowo z przesłuchań świadków czy też z oględzin, po włączeniu do prowadzonego postępowania stają się faktycznie dowodami z dokumentów. Na gruncie postępowania podatkowego w tym kontekście nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Dopuszczając możliwość wykorzystania tego rodzaju dowodów i materiałów w postępowaniu podatkowym ustawodawca upoważnił organy podatkowe do skorzystania z takich dowodów, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i tym samym dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Trybunał Sprawiedliwości w przedmiotowym wyroku podkreślił istotność prawa do obrony, wskazującą to, iż podatnik wobec którego ma zostać wydana decyzja kwestionująca poprawność jego rozliczenia podatkowego, musi mieć prawo odniesienia się do wszystkich dowodów stanowiących podstawę orzekania w jego sprawie. Organ podał, że Skarżący miał zapewnione prawo do obrony m.in. przez dostęp do wszystkich dowodów, na których oparta była decyzja ostateczna, ograniczone wyłącznie ze względu na ochronę wymogów poufności. Ponadto legalność uzyskania i wykorzystania dowodów w niniejszym postępowaniu była przedmiotem weryfikacji, w ramach zasady kontradyktoryjności, uprawnionych do tego sądów administracyjnych, co wykazano w niniejszej decyzji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów zawartych w odwołaniu, iż decyzja z dnia [...] stycznia 2020 r. została wydana wbrew prawdzie obiektywnej i wbrew istniejącemu stanowi prawnemu oraz iż przeprowadzono wadliwe postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wznowienie postępowania jest postępowaniem dwuetapowym. W pierwszej fazie organ bada, czy podanie o wznowienie dotyczy decyzji ostatecznej, czy wniosła je strona, czy wskazano w nim ustawowe przesłanki wznowieniowe, a także czy został zachowany termin do złożenia podania. Dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie uzasadniają wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przyczyny wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej i dlatego postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, przy czym jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jakąkolwiek z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie stanowi podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na istotę i wagę naruszeń prawa, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie zakończone decyzją ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził wpływu orzeczenia TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie

C-189/18 na treść wydanej decyzji ostatecznej, który implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a w konsekwencji uchylenia tej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej tezy płynące z powołanego przez Skarżącego orzeczenia TSUE zostały zrealizowane w prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji postępowaniu zwykłym, zakończonym wymienioną decyzją ostateczną, przez włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wygenerowanych w toku innych postępowań, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się i wypowiedzieć co do tych dowodów – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem wszelkich reguł procedury podatkowej i co istotne był on wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy zakończonej wymienioną decyzją ostateczną. Wobec braku istnienia ustawowej przesłanki, o której mowa art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy, choć istotę i skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, powinien być obowiązek organu włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, zapoznania Podatnika z tymi dowodami, dokonania ich samodzielnej oceny oraz umożliwienia dokonania kontroli tej oceny w przyszłości przez sąd, czego w niniejszej sprawie organ zaniechał;

2) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że "powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy, choć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, sam nie wywiera jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak włączenia do akt sprawy i dokonania wszechstronnej oceny wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Podatnika, a więc ograniczenie się do ponownej oceny takiego samego materiału dowodowego, co z oczywistych powodów nie doprowadziło organu podatkowego do odmiennych niż poczynione wcześniej wniosków, jak również nie stanowiło wypełnienia zaleceń TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane 17 listopada 2020 r., znajduje się ono w aktach sprawy.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., od maja do lipca 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i styczeń 2010 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty 2009 r, sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r. i grudzień 2009 r. oraz wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., wrzesień 2009 r. oraz grudzień 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wskazaną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 407/14 uchylił decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1787/14 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 325/16 oddalił wskazaną skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2105/16 oddalił złożoną przez Skarżącego skargę kasacyjną. Zatem orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 325/16 stało się prawomocne z dniem 8 listopada 2018 r.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Skarżący argumentował, że wyrok TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były głównie decyzje (protokoły kontroli) wydane wobec podwykonawców Skarżącego, względnie ich dalszych podwykonawców. Do materiału dowodowego wlączono materiały z prokuratorskich postępowań przygotowawczych. Skarżący wskazał, że nie miał w nich statusu strony czy uczestnika, w związku z czym nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego. Domagał się zatem dostępu do pełnych akt postępowań prowadzonych wobec podwykonawców oraz ewentualnie dalszych podwykonawców.

W skardze do sądu Skarżący kwestionuje to, że w postępowaniach prowadzonych wobec jego podwykonawców (ewentualnie ich dalszych podwykonawców) nie miał statusu strony czy uczestnika. Argumentuje, że nie znając pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów, "nie mógł ocenić, czy oprócz wybranych i włączonych arbitralnie dowodów, istnieją inne, potencjalnie korzystne dowody, na które mógłby się powołać" (s. 5 skargi).

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z [...] stycznia 2014 r. wydanej wobec Skarżącego nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżący żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżącemu nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jego zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sądy administracyjne obu instancji.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącego co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w prawomocnym orzeczeniu z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2105/18, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego zaskarżającą w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 325/16, którym z kolei oddalono skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że w wyroku z 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14 (dotyczącym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r.), w kontekście prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej, iż: "Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wszechstronnej oceny, zestawiając poszczególne dowody i łącząc je ze sobą, a następnie wyprowadził na jego podstawie spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski". W wyroku z 8 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że powyższe oznacza, że w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14 Naczelny Sąd Administracyjny "nie tylko przesądził prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w aspekcie art. 191 O.p., lecz także prawidłowość zebrania i kompletności w sprawie materiału dowodowego. Mieć bowiem należy na uwadze, że skoro swobodna ocena dowodów, o której stanowi art. 191 O.p., ‘wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył’ (L. Etel, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lex 2018), oznacza to, że stwierdzenie przez NSA, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana prawidłowo przez organy podatkowe, przesądza także, że Sąd ten uznał materiał dowodowy sprawy za zebrany w sposób wyczerpujący dla jej rozstrzygnięcia". Ponadto w wyroku NSA z 8 listopada 2018 r. stwierdzono, iż w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. w sprawie I FSK 1787/14 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że: "zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżący o tym wiedział bądź powinien był wiedzieć. Nie sposób bowiem uznać, że staranny i racjonalny przedsiębiorca w relacji ze swoimi podwykonawcami nie zadba o tak podstawowe aspekty jak: zawarcie umowy w formie pisemnej, sporządzenie harmonogramu prac, przekazanie niezbędnej dokumentacji, sporządzenie protokołu odbioru robót, a przede wszystkim potwierdzenie przyjęcia zapłaty".

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano Skarżący stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miał dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Skarżący wyraża niepewność co do tego, czy włączony materiał dowodowy z innych postępowań jest materiałem kompletnym, czy też został włączony w sposób wybiórczy, selektywny, a wręcz arbitralny, tak aby potwierdzić jedynie tezy i ustalenia organów podatkowych" (s. 6 skargi). Argumentuje, że nie znając pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów, "nie mógł ocenić, czy oprócz wybranych i włączonych arbitralnie dowodów, istnieją inne, potencjalnie korzystne dowody, na które mógłby się powołać" (s. 5 skargi).

Skarżący "nie wie, czy w aktach tych innych postępowań nie znajdują się nieznane mu dowody, które mogły potwierdzać jego stanowisko i działać na jego korzyść, ale w odróżnieniu od organów podatkowych, nie ma żadnych prawnych instrumentów, aby okoliczność tą samodzielnie zweryfikować poprzez uzyskanie dostępu do kompletu akt innych postępowań" (s. 6-7 skargi).

Skarżący we wniosku o wznowienie oraz w skardze do sądu domaga się uzupełnienia materiału dowodowego "o całość materiału dowodowego z innych, powiązanych postępowań, w tym karnych" (s. 7 skargi). Nie wskazuje zatem na konkretne pominięcia dowodowe, uchybienia, uchwytne braki materiału dowodowego, nie wskazuje choćby jednego takiego dowodu, na który organy powołałyby się w decyzjach wydanych wobec kontrahentów, a z którym Skarżący nie miał możliwości się zapoznać.

Skarżący w ocenie Sądu nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie mu dostępu do całości akt spraw postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Skarżący nie wskazał, jaki zarzucane przez niego uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Ogólnikowe powoływanie się na to, że – potencjalnie – w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jego korzyść, to za mało aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów, ale także materiały źródłowe, na których je wydano (protokoły przesłuchań świadków, informacje naczelników urzędów skarbowych o kontrahentach, protokoły czynności sprawdzających, umowy, protokoły odbioru robót, materiały z prokuratorskich postępowań przygotowawczych). Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.