Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1430/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, ust. 10 i 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 311/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. nr IBPP3/443-1194/13/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 311/14, uwzględnił skargę Gminy B.na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyjaśniła, że ponosiła wydatki inwestycyjne na zadania związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki. Gmina zaznaczyła, że ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury i ponosić je będzie również w przyszłości. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała ją nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w B.. Zakład, administrując powierzoną mu infrastrukturą, realizuje zadanie własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, uzyskując z tego tytułu możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury. Zakład został zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług.

1.3. W tym stanie rzeczy Gmina zadała następujące pytania:

- Czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane jest przez Gminę za pośrednictwem Zakładu, stanowi sprzedaż Gminy, a w konsekwencji, czy to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach w podatku od towarów i usług?

- Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury, która jest i będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?

- Czy odliczenia wspomnianych kwot podatku Gmina powinna dokonać na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u."? Czyli zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawców, co w zakresie wydatków przyszłych będzie prowadziło do korekty stosowanych deklaracji w podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę.

- Czy w przypadku korekty przyszłych rozliczeń Gminy poprzez wykazanie podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, Gmina będzie zobowiązana do wykazania w swoich skorygowanych rozliczeniach podatku należnego oraz podatku naliczonego, wykazanego dotychczas w deklaracjach złożonych przez Zakład? Przy czym nie ma konieczności korygowania deklaracji VAT-7 złożonych dotychczas przez Zakład.

1.4. Zdaniem Gminy, na każde z powyższych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Swoje stanowisko Gmina wywodziła z charakteru zakładu budżetowego, który nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej i nie może zostać uznany za podmiot od niej odrębny. Działalność zakładów należy de facto postrzegać jako działalność samych gmin. Stąd też rozliczenia zakładów w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za rozliczenia jednostek samorządu terytorialnego. Mając na względzie usytuowanie prawne zakładu, przekazanie mu majątku nie stoi na przeszkodzie odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu kosztów poniesionych na budowę infrastruktury. Przy czym nawet jeżeli należałoby przypisać zakładom odrębności od jednostek samorządu terytorialnego, odrębność ta miałaby charakter wyłącznie formalny. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Naruszenie to polegałoby na odmowie przyznania prawa do odliczenia tym gminom, które zadanie prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej powierzyłyby zakładom budżetowym – podczas gdy te gminy, które działalności tej nie prowadziłyby za pośrednictwem zakładów, prawem takim by dysponowały.

Do oceny sytuacji prawnopodatkowej zakładów budżetowych można odnieść uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), zgodnie z którą jednostki budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od jednostek samorządu terytorialnego podatników podatku od towarów i usług. Uchwałą ta wprawdzie dotyczy jednostek budżetowych, niemniej jednak przedstawione w niej uwagi można również odnosić do zakładów budżetowych gminy.

1.5. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za błędne. W motywach interpretacji organ stwierdził, że Zakład jest oddzielnym od Gminy podatnikiem, który samodzielnie wykonuje usługi z zakresu wodnokanalizacyjnego, z wykorzystaniem przekazanej mu infrastruktury. Czynności, o których jest mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. wykonuje zatem nie Gmina ale Zakład. W konsekwencji tego w opisanym we wniosku stanie faktycznym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Gmina skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, podnosząc zarzut naruszenia:

- art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakład budżetowy jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, że nie istnieje związek pomiędzy zakupem infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez Gminę, a wykonaniem czynności opodatkowanych przez nią za pośrednictwem Zakładu;

- art. 86 ust, 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że poniesienie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy, nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina podkreśliła, że zakłady budżetowe nie są odrębnymi od gmin podatnikami podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie w jakim uznaje Gminę i jej Zakład za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, przyznając im z tego tytułu prawo do odrębnego oznaczenia NIP oraz składania deklaracji VAT. Nie ma natomiast racji organ w zakresie odebrania Gminie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi i służącej realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

3.3. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że relacje ustrojowe, jakie wiążą zakład budżetowy z gminą, determinują prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Świadczenie przez Zakład opisanych usług, wchodzących w zakres zadań własnych Gminy, podlega regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2011 r., nr 45, poz. 236) oraz ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ( Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.f.p.". W ich świetle jednostka samorządu terytorialnego wyodrębnia organizacyjnie samorządowy zakład budżetowy w ramach swojej struktury. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Jest to jednak jedynie forma prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej.

Zakład budżetowy, poprzez swojego kierownika, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd też, gdy zakład budżetowy zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zadania wykonywane przez zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym zakład budżetowy, jako podmiot wyodrębniony w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie mu powierzonym.

Świadczy o tym nie tylko sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego, ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek, co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu, działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd pierwszej instancji przywołał także uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), która dotyczyła wprawdzie jednostek budżetowych, niemniej jednak w motywach uchwały sąd stwierdził, że odrębny reżim finansowy pozwala uznać zakłady budżetowe za podatników odrębnych od gminy, którzy prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą.

3.4. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, co do zasady konsekwencją nieodpłatnego przekazania inwestycji przez jednego podatnika drugiemu podatnikowi, tak że ten drugi będzie wykorzystywał ją do świadczenia opodatkowanych usług – wyłącza prawo tego podatnika, który poniósł wydatki na inwestycję do odliczenia naliczonego w związku z nimi podatku od towarów i usług. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej świadczenie usług pomiędzy dwoma podmiotami ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje wymiana świadczeń. Innymi słowy jednostronne świadczenie, takiej jak nieodpłatne przekazanie infrastruktury, nie jest usługą. Przy czym, ponieważ w opisanym przez Gminę stanie faktycznym o nieodpłatnym przekazaniu zadecydowała konieczność prowadzenia przez Zakład działalności gospodarczej, świadczenia tego nie można uznać za odpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Niemniej jednak kierując się zasadą neutralności podatku VAT, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 29 kwietnia 2004 r. (C-137/02, Faxworld) i z dnia 1 marca 2012 r. (C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Ignatowicz, M. Wosiewicz sp. jawna), doszedł do wniosku, że w pewnych okolicznościach odliczenie podatku od wartości dodanej naliczone w związku z wydatkami inwestycyjnymi jest dopuszczalne.

W pierwszej ze spraw spółka cywilna Faxworld przeniosła nabyty majątek na spółkę kapitałową Faxworld. Co istotne, jedynym celem, dla którego została zawiązana spółka cywilna, było przeniesienie dóbr na nowoutworzoną spółkę kapitałową. Mając na uwadze to, że podział ten wynikał jedynie z przepisów prawa niemieckiego, a oba podmioty połączone były szczególnego rodzaju więzią, a także fakt, że ekonomicznie stanowiły one jedno przedsiębiorstwo, zdaniem TSUE, pierwszy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W sprawie C-280/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości, a następnie wniósł je aportem. Zważywszy na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej brak faktury wystawionej na spółkę nie może stanowić przeszkody do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc kryteria wypracowane przez TSUE do stanu rozpoznawanej sprawy, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Gmina jaki i Zakład są odrębnymi podatnikami od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazanymi mu do używania środkami trwałymi zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż oczywistym jest, że świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe. Wobec tego zasada neutralności wymaga, aby Gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez samorządowy zakład budżetowy. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy tym podatkiem co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od towarów i usług.

Zważywszy na powyższe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, to nie Gmina, ale Zakład powinien wykazać sprzedaż z tytułu świadczonych usług wodno–kanalizacyjnych, przy czym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zakup infrastruktury, który rozliczy zgodnie z art. 86 ust. 10 i 13 u.p.t.u., bez uwzględnienie sprzedaży Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację uznanie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją inwestycji, której celem było prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zagadnienie odliczania przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminne jednostki budżetowej, od dłuższego czasu przysparza wielu problemów interpretacyjnych.

Wątpliwości te zostały wyjaśnione w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów), który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13). Rozstrzygnięcia te są o tyle istotne dla oceny prawidłowości kontroli działalności administracji publicznej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, że wyznaczają kryteria pozwalające stwierdzić, czy podmiot prawa publicznego jest podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Natomiast o tym czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

5.3. Kierując się opisanymi powyżej przesłankami, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) doszedł do wniosku, że "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

W konsekwencji "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a.

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji z wykładni art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach wydanych w sprawach C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wosiewicz sp. j.) i C-137/02 (Faxworld). W tym też kierunku podąża wywód Ministra Finansów, który podniósł w skardze kasacyjnej, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi następstwo prawne pomiędzy Gminą a Zakładem, ani żadna inna ze sformułowanych przez TSUE przesłanek. Organ zasadniczo zajął stanowisko, zgodnie z którym Gmina i jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami, a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji przeprowadził wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. contra legem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając stanowisko Sądu pierwszej instancji z motywami przywołanej uchwały, należy dojść do wniosku, że zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji kierując się innymi przesłankami niż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "[s]koro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT."

5.5. Na marginesie zauważyć należy, że NSA nie odniósł się do poprawności dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 183 P.p.s.a., ponieważ zagadnienia tego nie dotyczyły zarzuty skargi kasacyjnej. Warto jedynie zwrócić uwagę, że kwestia ta stała się przedmiotem pytania skierowanego do składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2015 roku, sygn. akt I FSK 1256/14, następującej treści: "Czy wykonując sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity :Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a poniesione na te inwestycje wydatki są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na przyszłej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i tym samym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?".

5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.