Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2146/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi E.N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za 2000 rok oddala skargę. /-/K. Pawlicki /-/J. Ruszyński /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 O.p. oraz m.in. art. 10 ust.2 , art.15 ust. 1 ustawy o VAT, określił E.N. za styczeń, luty, marzec, czerwiec 2000r. różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc, następnie za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, a za październik 2000r. zobowiązanie podatkowe.

Podstawę wydanego decyzji stanowiły następujące ustalenia faktyczne:

Podatniczka zawyżyła podatek naliczony faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A" s.c. w Z. dotyczących zakupu oświetlenia halogenowego i żarówek halogenowych: nr [...] z dnia [...] 02.2000r., wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł, nr [...] z dnia [...].03.2000r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Wydatki z tych faktur nie wiązały się z kosztami uzyskania przychodów (zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2000r. o [...] zł oraz w marcu 2000r. o [...] zł). bowiem z zeznań świadków wynikało wiarygodne, iż w 2000r. w pomieszczeniach ekspozycji towaru było zainstalowane oświetlenie boczne tradycyjne, a nie halogenowe.

Podatniczka zawyżyła w 2000r. podatek naliczony z faktur zakupu materiałów budowlanych łącznie o kwotę [...] zł, z tego: w styczniu o [...] zł, w lutym o [...] zł, w marcu o [...] zł, w kwietniu o [...] zł, w czerwcu o [...] zł, w lipcu o [...] zł, w sierpniu o [...] zł. Część materiałów nie została wykorzystana przez podatniczkę na adaptację budynku na potrzeby działalności firmy, w związku z czym wydatki na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe organ podatkowy uznał ewidencje zakupów podatniczki za styczeń. luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. w powyższym zakresie za nierzetelne i w tym zakresie nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy ustalił, że wystąpiły znaczne rozbieżności pomiędzy ilością rozchodowanych i sprzedanych wyrobów i towarów handlowych w zakresie rozliczenia sprzedaży i podatku należnego za okres styczeń - grudzień 2000r. Dokonał więc szczegółowego rozliczenia rozchodowanych wyrobów na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec 2000 roku oraz dopuszczalnych ubytków naturalnych powstałych z przyczyn niezależnych od podatniczki. Stwierdził, że wykazała ona zaniżoną 315.669 szt. sprzedaż zniczy. Przyjęto w dla produkcji i sprzedaży wskaźnik ubytków - 6% stosowany przez producentów zniczy, losowo wybranych przez organ podatkowy, co ilościowo stanowiło 23.813 szt. wyrobów (396.885 szt. x 6%). Po uwzględnieniu powyższego ustalono, że w 2000r. podatniczka rozchodowała lampiony i znicze w ilości 358.006 szt. wobec czego niedobór w ilości 42.337 szt., co przy uwzględnieniu średniej ceny sprzedaży lampionów i zniczy równej [...] zł za sztukę stanowi [...] zł.

Ponadto w trakcie kontroli ustalono zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży pozostałych towarów handlowych o kwotę [...] zł.

Ustalone niezaewidencjonowane obroty ze sprzedaży wyrobów własnych oraz towarów handlowych łącznie w wys. [...] zł skorygowano o kwotę nieudokumentowanego obrotu wykazanego przez podatniczkę do [...] zł. W rezultacie zaniżenie w 2000r. obrotu ze sprzedaży wyrobów i towarów handlowych wyniosło kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł - [...] zł). W związku z tym organ podatkowy uznał ewidencję sprzedaży udokumentowanej oraz ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej za 2000r. za nierzetelne. Obroty, które ustalił za 2000 rok, zostały rozdzielone na poszczególne miesiące w oparciu o wskaźnik wzrostu 1,11488 wyliczony jako stosunek obrotów ustalonych w trakcie kontroli do obrotów zadeklarowanych.

Podatniczka w odwołaniu domagała się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...] , na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 23 § 2, art. 193 § 4, § 6 art. 233 § 1 pkt 1 O.p., oraz art. 10 ust. 2, art. 15 ust. art. 18 ust.1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł w szczególności, że art. 23 § 2 O.p. obowiązującej od 1.01.2003r. otrzymał identyczne brzmienie jak przed nowelizacją posiadał art. 23 § 3 O.p. Zarówno więc w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług wydano rozstrzygnięcie w oparciu o dane i dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, a nie przez dokonanie szacunku podstawy opodatkowania. Zakupy lampionów pustych zostały dokonane przez podatniczkę pod koniec lutego 2000r. i w całości odprzedane pod koniec lutego i na początku marca 2000r. Sprzedaż lampionów pustych miała więc charakter sporadyczny i jej nieuwzględnienie nie spowodowało wadliwości obliczenia podstawy opodatkowania( średnia cena sprzedaży lampionów i zniczy - [...] zł). Przyjęto, że brakujący rozchód wyrobów dotyczy wyprodukowanych wyrobów gotowych. Zastosowano podatniczce najwyższe ubytki w wysokości 6% wskazane przez jednego producenta zniczy, co ilościowo stanowi 23.813 szt. opakowań lub wyrobów gotowych. . Normy ubytków uwzględniają fakt zniszczenia w 2000r. około 4.700 szt. zniczy. Brak natomiast dowodu na to, aby przyjęta wielkość ubytku mogła być nieadekwatna do stanu faktycznego i zachodziła konieczność badania ksiąg podatkowych w innych firmach w tym zakresie. Fakt powstania niedoborów spowodowanych zdarzeniami losowymi powinien zostać co najmniej uprawdopodobniony. Podatniczka powinna wyjaśnić przyczyny powstania niedoboru oraz udowodnić, że niedobór powstał w wyniku kradzieży lub też został spowodowany zniszczeniem (poza jednym przypadkiem) towarów. Ustalono, że w miesiącu sierpniu 2000r. kilkakrotnie zgłaszane były wtargnięcia, które trwały kilka sekund, ale podatniczka nie zgłosiła kradzieży na Policję.

Podatniczka rozporządziła zakupionym oświetleniem halogenowym w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wynika to z zeznań pracowników zatrudnionych w 2000r. u podatniczki: E.S. , W.I. i J.W. , którzy potwierdzili, że w pomieszczeniu w którym znajdowała się ekspozycja towarów było oświetlenie boczne tradycyjne. Podatniczka zawyżyła podatek naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, za lipiec i sierpień 2000r., związany z zakupami inwestycyjnymi na adaptację budynku produkcyjnego, bowiem faktury wskazują różne asortymentowo zakupy nie użyte do adaptacji budynku. Ponadnormatywne wydatki inwestycyjne nie uznano za koszty uzyskania przychodów.

Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnie zebrał i ocenił materiał dowodowy.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego i zasądzenia na je rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzuciła, że zaskarżonej decyzji naruszone zostały następujące przepisy: art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie nie zgodne z prawem, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez działanie wbrew przepisom prawa, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego, art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i błędne określenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając skargę stwierdziła, że rozliczając rozchody jej działalności posłużono się normami ubytków naturalnych na poziomie 6% bez zastosowania jakichkolwiek indywidualnych kryteriów względem skarżącej i uwzględnienia specyfiki miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Całkowicie pominięto w rozliczeniu ubytki nadzwyczajne związane z kradzieżą bądź uszkodzeniem towaru. Skarżąca nie sporządzała protokołów ubytków, ale w aktach sprawy znajduje się informacja o 35 interwencjach, na przestrzeni jednego miesiąca, firmy ochroniarskiej "B" związanych z wtargnięciami na teren działalności podatniczki. Interwencje te stanowią okoliczność uprawdopodabniającą fakt kradzieży z terenu firmy. Organ nie odniósł wyników skarżącej do innych podmiotów prowadzących tożsamą działalność w zbliżonych realiach rynkowych. W zakresie istniejących ubytków organ oparł się wyłącznie na oświadczeniach bez analizy dokumentów księgowych. Przy dokonywaniu rozliczeń globalnych winny zostać uwzględnione wszystkie okoliczności imające wpływ na końcowy wynik.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddala skargę, jako bezzasadną.

Powody.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie wadliwych zasad podstawy opodatkowania.

Podatnicy, jak stanowi art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. l, 5 i 6, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Organy podatkowe w sposób nie budzący zastrzeżeń wykazały u podatniczki istotne rozbieżności między ilością rozchodowanych i sprzedawanych wyrobów i towarów i okoliczności w świetle których zachodziły uzasadnione podstawy do uznania za nierzetelne ewidencji zakupów za styczeń luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2000r. jak i uznania za nierzetelną ewidencji sprzedaży udokumentowanej nieudokumentowanej za 2000r., a więc nie uznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 3 O.p. obowiązującym do dnia 31.12. 2002r., odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ( art. 23 § 2 O.p. obowiązujący od 1.01 2003r. otrzymał identyczne brzmienie jak art. 23 § 3 O.p.). W sprawie niniejszej zachodziły warunki do tego, aby podstawę opodatkowania (art. 15 ust. 1 ustawy) określić zgodnie z powyższym przepisem tj. na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Toteż organy podatkowe określiły wielkości obrotów ze sprzedaży wyrobów i towarów (podstawą opodatkowania jest obrót- art. 15 ust. 1 ustawy) mając na uwadze dokumenty zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na dzień 31.12.1999r. i 31.12. 2000r. oraz ustaloną w toku postępowania skalę ubytków.

Również zarzut naruszenia art. 15 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania jest bezpodstawny.

Przekonywująca jest, jako oparta na zasadach ekonomii i doświadczenia, argumentacja organów podatkowych, że skoro sprzedaż lampionów pustych o innej średniej cenie sprzedaży ( tzn. poniżej [...]zł) miała charakter epizodyczny i skoro brakujący rozchód dotyczy wyrobów gotowych, przeto brak podstaw do przyjęcia, że miało to wpływu na wynik sprawy. Przecież w 2000r. podatniczka zajmowała się głównie produkcją zniczy i wkładów, natomiast zakupów lampionów pustych dokonała pod koniec lutego 2000r. i odprzedała je koniec lutego i na początku marca 2000r.

Nie budzi zastrzeżeń zastosowana przez organy podatkowe metoda ustalenia wysokości ubytków naturalnych w działalności podatniczki.

Przecież brak było takich norm u podatniczki, która dowolnie decydowała o wielkościach ubytków związanych z prowadzona działalnością. W takiej sytuacji, w celu zobiektywizowania wielkości ubytków, prawidłowo organ i instancji zwrócił się do losowo wybranych podmiotów gospodarczych, które także prowadzą działalność w zakresie produkcji zniczy, lampionów i wkładów o podanie stosowanych współczynników. Podkreślić należy, iż z uzyskanych od innych producentów informacji wynikało, że ubytki bądź nie występują, co najwyżej sporadycznie 0,01 %,, albo że wynoszą 2-3%, przy czym w transporcie mogą niekiedy wynosić 50% do 60%. Informacje te stanowiły dowód w sprawie (art. 180 O.p.), którego ocena przez organy podatkowe mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Podatniczka nie podważyła skutecznie ich mocy dowodowej, sugerując sprawdzenie jaki procent strat w środkach obrotowych występuje w innych firmach z branży skarżącego, bowiem wniosek dowodowy nie może prowadzić do znalezienia takiego producenta, który potwierdziłby tezy skargi. Toteż współczynnik ubytków przyjęty przez organy podatkowe na 6 %, obejmujący m.in. zniszczenie w 2000r. około 4.700 szt. zniczy, należy uznać za rzetelny i korzystny dla podatniczki. Zasadnie nie został uwzględniony współczynnika 60 % gdyż jest skrajnie wysoki i może zdarzać się on sporadycznie i to w trakcie transportu opakowań szklanych, ani też współczynnika ubytków w wysokości 0,01 % jako niskiego, wręcz progowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Dodać należy, iż podatniczka w dniu [...]10.2002r. zgodziła się, że ubytki w dłuższym okresie czasu jakim jest rok kalendarzowy nie powinny przekroczyć około 6 %.

Podatniczka nie uprawdopodobniła twierdzenia, że w roku 2000 ubytki przekroczyły powyższy próg 6%, wskutek sporadycznych zniszczeń większych partii towarów oraz kradzieży.

Podatnik może dowodzić fakt zaistnienia szkód czy też strat nadzwyczajnych tylko wtedy, gdy w danym okresie podatkowym sporządził określone dowody zaistnienia tych strat, a następnie w toku postępowania administracyjnego dowody te są kwestionowane. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik w ogóle takich dowodów nie sporządził w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też straty, nie może on w toku postępowania skutecznie wykazywać, że miały miejsce także wydarzenia, które były źródłem niedoborów czy strat. Nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów strata w środkach obrotowych będąca następstwem niewłaściwego działania podatnika czy też innych osób z nim związanych ( por. wyrok NSA z dnia 4.08. 1999r., III SA 5669/98, LEX nr 40456). W szczególności nie mogły być uwzględnione informacji o 35 interwencjach na przestrzeni jednego miesiąca firmy ochroniarskiej, związanych z wtargnięciem na teren działalności. Przede wszystkim podatniczka nie zgłaszała kradzieży na Policję. Ponadto z analiza informacja, której wydruk znajduje się w aktach sprawy, wynika że w miesiącu sierpniu 2000r. kilkakrotnie zgłaszane były "wtargnięcia - intruz w obiekcie - interwencje", które to wtargnięcia trwały kilka sekund. Nie budzi przeto wątpliwości przyjęcie przez organy podatkowe, że wydruk ani nie uprawdopodobnia ani nie udowadnia zaistnienie szkód kradzieżowych.

Zarzuty odnośnie naruszenia art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. oraz art. 7 Konstytucji również nie zasługują na uwzględnienie.

Decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem, a ich wydanie odpowiada zasadzie państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasadzie praworządności, której postulatem jest działanie organów podatkowych na podstawie prawa i zgodnie z prawem (art. 120 O.p.). Przepis art. 7 ust. 1 Konstytucji nie jest samodzielną podstawą w rozstrzyganiu indywidualnych sporów podatników. W okolicznościach sprawy zasada zaufania z art. 121 O.p., polegała na obowiązku wydawania decyzji zgodnych z prawem. W toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Poddając swojej ocenie wszystkie uzyskane dowody, wyraźnie ujawniały motywy którymi się kierowały. Ocena ta jest wynikiem rozważnego posługiwania się przez organy podatkowe zasadami logicznego rozumowania, zasadami doświadczenia, jak i rezultatem wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Okoliczność, że ocena ta nie jest po myśli podatniczki, nie daje podstaw do przyjęcia, iż organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Można podważyć skutecznie ocenę dowodów tylko wyjątkowo, tj. tylko wówczas, gdyby w świetle art. 191 O.p. okazała się wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Podatniczka nie naprowadziła zarzutów mogących wskazywać taką obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe.

Ubocznie należy uzupełnić rozważania informacją, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu miał na uwadze także prawomocny wyrok w sprawie I SA Po 650/03 mocą którego oddalił skargę podatników na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...]. Urzędu Skarbowego w Z. określającej J. i E. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Pawlicki /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont