Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1013/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 50 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "I." Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3422/03 w sprawie ze skargi "I." Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "I." Spółki z o.o. w O. kwotę 2.115 zł /dwa tysiące sto piętnaście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2004 r., III SA 3422/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2003 r., (...) skierowaną do Spółki z o.o. "I.", w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień-grudzień 1999 r., a w pozostałej części skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd omówił przebieg dotychczasowego postępowania, obszernie przedstawiając stanowiska stron. Stwierdził w szczególności, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 marca 2003 r., określającą Spółce z o.o. "I." /poprzednio "M." Sp. z o.o./ kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 1999 r., a głównym powodem rozstrzygnięcia było uznanie, iż brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr (...) z dnia 1 września 1999 r. dotyczącej opłaty licencyjnej. Sąd I instancji odnotował, iż według Dyrektora Izby Skarbowej "wartości niematerialne, jakimi są licencje, nie mieszczą się w charakterze towarów i usług, wobec czego ich sprzedaż /udzielenie/ nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług." Przytoczył zarazem pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym wspomnianą fakturę z dnia 1 września 1999 r. należy uznać za fakturę wskazaną w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wobec czego nie może ona - w związku z regulacją par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził też, że zdaniem organu odwoławczego art. 33 ust. 1 ustawy z 1993 r. nie znajdował zastosowania tylko wówczas, gdy faktura wykazująca dany podatek nie dokumentowała żadnej czynności, inaczej zaś rzecz przedstawiała się w rozpatrywanej sprawie, ponieważ sporna faktura odzwierciedlała czynność polegającą na przekazaniu praw do korzystania z licencji w zamian za pobieranie opłaty licencyjnej, która choć nie podlegała opodatkowaniu, to jednak została faktycznie dokonana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował również spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługiwałoby Spółce "I." nawet gdyby podzielić jej stanowisko, iż wspomniana faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Prawo to dotyczy bowiem jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i dlatego, jego zdaniem, nie można z niego skorzystać w przypadku, gdy sprzedaż w rzeczywistości nie nastąpiła.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił, sposób, w jaki organ odwoławczy odniósł się do zarzutu wskazującego na niezgodność par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. W tych ramach zauważył w szczególności, że organ - powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. /U 9/97/, podniósł, iż "upoważnienia zawarte w rozporządzeniu wydane przed dniem wejścia w życie Konstytucji RP nie są sprzeczne z art. 217, gdyż nie wchodzą w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy," a "zaskarżony przepis nie określa powyższego i nie reguluje istotnych elementów stosunku podatkowego," zamieszczonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócił też uwagę na pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż przywołane rozporządzenie "nie przewiduje nowych sytuacji, w których obniżenie podatku bądź też zwrot różnicy podatku nie przysługuje," lecz reguluje "jedynie sposób urzeczywistnienia w praktyce wymienionej zasady ustawowej, określając przede wszystkim formalne przesłanki, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług."

W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił poglądy strony skarżącej wyrażone w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 4 października 2004 r. Zauważył w szczególności, że we wspomnianym piśmie zarzut niezgodności par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. został wsparty dodatkową argumentacją, nawiązującą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. /SK 22/03/. Wyrokiem tym Trybunał uznał par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ za niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota została zapłacona.

Sąd odnotował zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 25 października 2004 r. wyraził zapatrywanie, iż ów wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może rodzić skutków prawnych w stosunku do par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż mogłoby to "być oceniane jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych powstałych pod rządami wcześniejszego rozporządzenia niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania." Wyeksponował przy tym pogląd organu, że orzeczenie to donosiło się tylko do konkretnego aktu prawnego i nie mogło "obejmować swoim skutkiem innych aktów /wcześniejszych/, które nie były przedmiotem rozpatrzenia. Przepis ten ma moc obowiązującą do chwili stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny w oddzielnym postępowaniu odnoszącym się konkretnie do tego przepisu w danym akcie prawnym."

Rozważając zasadność wyżej przedstawionego stanowiska, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że "Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w kolejnych pismach procesowych przyczyny nieuznania argumentacji podnoszonej przez pełnomocnika strony skarżącej." Zaznaczył jednocześnie, iż "podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 z przyczyn prawidłowo podanych w piśmie procesowym z 25 października 2004 r."

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2004 r. "I." Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła w części oddalającej skargę, domagając się jego uchylenia w tej części albo w przypadku uznania przez Sąd, że w sprawie nie zaistniały naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenia go w tej części i rozpoznania skargi w części, w której została ona oddalona, oraz zwrotu przez stronę przeciwną na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawa prawna skargi kasacyjnej wskazane zostały zarzuty:

- naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 7, art. 84, art. 87, art. 92, art. 178 i art. 217 Konstytucji RP; art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/; art. 2, art. 23, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./; art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym /Dz.U. nr 103 poz. 643 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki "I." na wstępie rozwinął zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając, że Sąd ów "zamiast wyjaśnić przyczyny odrzucenia argumentów skarżącej (...) odsyła do pism procesowych strony przeciwnej, pomijając samodzielne wskazanie podstawy swojego własnego rozstrzygnięcia, jak również nie wyjaśniając jej samodzielnie." Ponownie podjął zarazem polemikę z racjami przywołanymi przez organy podatkowe.

W tych ramach, nawiązując do stanowiska przedstawicieli doktryny przyjmującego, że prawidłowe zastosowanie prawa podatkowego wymaga także znajomości zasad prawa cywilnego, pełnomocnik w pierwszej kolejności obszernie omówił różnice pomiędzy umową licencji a umową sprzedaży oraz pomiędzy ceną a opłatą licencyjną. Rozważania te doprowadziły go do wniosku, że transakcja udokumentowana sporną fakturą polegała na udzieleniu sublicencji. Pełnomocnik zarzucił zarazem organom podatkowym, iż nie zbadały charakteru prawnego tej czynności, co - jego zdaniem - uzasadnia tezę o niedochowaniu przez nie obowiązków określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ ustalenie istoty danej czynności prawnej pozwalało na właściwe stosowanie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym kontekście zwrócił uwagę, że przepis ów dotyczył jedynie sprzedaży, którą na gruncie przywołanej ustawy można było - w jego ocenie - rozumieć trojako, bądź to jako każdą czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. znaną ustawie, bądź to jako oznaczenie obrotu, bądź wreszcie jako czynność prawną, o której mowa w Kodeksie cywilnym. Wyraził zarazem pogląd, że w rozpatrywanym zakresie w rachubę mogą wchodzić tylko takie czynności, które w określony sposób są przez ustawę regulowane, a więc np. są przez nią wyłączone spod opodatkowania jak czynności wymienione w art. 3 ustawy z 1993 r. W jego ocenie tylko taka ścisła, odwołująca się do wyraźnego brzmienia wyrażeń ustawowych wykładnia odpowiada art. 217 Konstytucji oraz jest uzasadniona ze względów systemowych. Przeciwna wykładnia, zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, a potem - jak podkreślił pełnomocnik - bezkrytycznie przyjęta przez Sąd I instancji, prowadzi bowiem do dwóch sprzecznych rezultatów. "Po pierwsze [bowiem Dyrektor Izby] usiłuje dowieść, że do transakcji, do której przepisów ustawy nie stosuje się, jednak w części się je stosuje, a po drugie, że na gruncie jednego jedynego przepisu ustawy dane pojęcie ma inne znaczenie aniżeli na gruncie pozostałych przepisów tej ustawy." W tym kontekście pełnomocnik podniósł, że udzielenie sublicencji nie stanowiło sprzedaży w żadnym z powyższych znaczeń, wobec czego sporna faktura nie może uchodzić za fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy z 1993 r.

W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik stwierdził, że skarżąca Spółka "nie wymagała od Sądu zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03," lecz jedynie zwróciła uwagę, iż orzeczeniem tym uznano za niekonstytucyjny przepis o treści identycznej z treścią zastosowanego w tej sprawie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Przytaczając obszerne fragmenty uzasadniania przywołanego wyroku, podniósł, iż "Skarżąca miała więc nadzieję, że związany Konstytucją i ustawami, a nie normami niższego rzędu, Sąd orzeknie zgodnie z treścią tych aktów, a nie zgodnie z treścią rozporządzenia." Jego zdaniem zatem "Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe orzeczenie, powinien był działać zgodnie z ustawą i zbadać w rozpatrywanej przez niego sprawie zgodność aktu niższej rangi /rozporządzenia/ z tą ustawą i Konstytucją albo zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego."

Na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W swym wystąpieniu zwrócił uwagę na bezzasadność podniesionych zarzutów kasacyjnych i podkreślił, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest bowiem zawarty w niej zarzut, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę przywołanego przez stronę skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /OTK-A 2004 nr 6 poz. 59/, którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ w zakresie, w jakim pozbawiał prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota została zapłacona. Ma bowiem istotne znaczenie fakt, iż treść wspomnianego przepisu była identyczna w stosunku do treści zastosowanego w rozpatrywanej sprawie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, a Spółka "I." nosiła cechy podmiotu, o którym była mowa w przytoczonej sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Doniosłości tej okoliczności nie podważa przy tym fakt, iż wyroku tym rozstrzygnięto jedynie o niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia z 1999 r., przez co wszelkie skutki związane z tym orzeczeniem mogą odnosić się wyłącznie do sytuacji, w których wchodziło w grę zastosowanie tego przepisu. Brak analogicznego rozstrzygnięcia dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu rozporządzenia z 1997 r. sam przez się nie przesądza przecież tej kwestii, ani też nie wyklucza potrzeby jej rozważenia i wyciągnięcia w tym zakresie stosownych konsekwencji prawnych, zwłaszcza w przypadku, gdy strona postępowania o to wnosi. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny - który, stosownie do art. 178 ust. 1 Konstytucji, podlega tylko Konstytucji i ustawom - miał obowiązek tak uczynić i bądź wystąpić z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., bądź ocenić tę kwestię samodzielnie i w razie przychylenia się do poglądu skarżącej odmówić zastosowania spornego przepisu. Warto przy tym podkreślić, iż tę ostatnią możliwość często dopuszcza się w judykaturze, stwierdzając, że nie pozostaje ona w sprzeczności z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego i że wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 39/.

Zaniechanie omówionego obowiązku przez Sąd I instancji stanowiło zatem naruszenie prawa, które w oczywisty sposób mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd przeszedł bowiem do porządku nad argumentami przywołanymi przez Trybunał Konstytucyjny na rzecz tezy o niekonstytucyjności przepisu identycznego temu, którego zastosowanie w sprawie podlegało kontroli Sądu. W żaden sposób nie odniósł się w szczególności do kategorycznego twierdzenia Trybunału, że rozszerzenie na inne podmioty skutku sankcyjnego określonego w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nastąpić winno wyłącznie w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Poprzestał on natomiast jedynie na ogólnym, nieomal "blankietowym" odesłaniu do wywodu organu odwoławczego.

Praktyka taka nie może zasługiwać na aprobatę nie tylko ze wskazanych wyżej powodów. Za trafny uznać trzeba bowiem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że jest ona nie do pogodzenia z regulacją art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zgodnie z którą uzasadnienie powinno zawierać nie tylko zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, lecz także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie ulega zatem wątpliwości, że uzasadnienie, które nie zawiera jakichkolwiek samodzielnych rozważań Sądu, a jedynie nader syntetycznie odsyła do określonych pism stron postępowania administracyjnego, nie spełnia wymogów określonych w przywołanym przepisie.

Powyższe uwagi w wystarczającym stopniu uzasadniają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i w istocie pomniejszają znaczenie tych zarzutów skargi kasacyjnej, które wskazują na nieprawidłową wykładnię art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ten ostatni powinien być zresztą uwzględniony w trakcie wykładni par. 54 ust. 4 pkt 3 omawianego wyżej rozporządzenia jedynie ze względu na fakt, iż został on przywołany w treści wspomnianego tegoż przepisu podustawowego, skonstruowanej poprzez odesłanie do regulacji ustawowej.

Niemniej jednak podkreślić warto, że zarzuty, które sformułowano w skardze kasacyjnej w tym zakresie, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione. Odnosząc się do tej kwestii, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że treść art. 33 ust. 1, stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, rodziła sporo wątpliwości interpretacyjnych. Dotyczyły one w szczególności odpowiedzi na pytanie o to, kiedy można twierdzić, iż "wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy". Przepis ten nie zawierał bowiem definicji określonych pojęć, lecz przewidywał określone sankcje podatkowe. Podobnie rzecz miała się też z treścią par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1997 r., stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawiła fakturę, w której wykazała kwotę podatku, była obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Przepis ten obligował zatem wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostawały poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług albo będąc nim objęte - korzystały ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego /por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/. W konsekwencji - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej - w unormowaniu tym termin "sprzedaż" występował w znaczeniu odmiennym niż w innych przepisach ustawy z 1993 r. Obejmował on bowiem z jednej strony czynności zwolnione od podatku w tej ustawie, z drugiej zaś wszelkie czynności, które podatkowi nie podlegały. Nie mogły natomiast w tym przypadku wchodzić w grę czynności podlegające opodatkowaniu, skoro tych art. 33 ust. 1 w ogóle nie dotyczył, zawężanie zaś zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" wyłącznie do rozumienia wynikającego z Kodeksu cywilnego stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie pola zastosowania sankcji przewidzianej w tym przepisie. Sporna faktura była więc "fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy," gdyż - co należy uznać za okoliczność w sprawie bezsporną - odnosiła się do czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - udzielenie licencji lub sublicencji objęto tym podatkiem dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. w związku z nowelizacją ustawy z 1993 r. przeprowadzoną ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. /Dz.U. nr 213 poz. 1803/.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części oddalającej skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 wspomnianej ustawy.