Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 372/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
644  Środki zapewniające wykonanie orzeczeń Sądu
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.153, art.154 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F.-L. S.A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1077/11 w sprawie ze skargi T. F.-L. S. A. w Z. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 431/09 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz T. F.-L. S.A. w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1077/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę T. S.A. w Z. w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] września 2000r. Nr [...],Urząd Skarbowy w Z. określił T. S.A. ZPChr w Z. w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu w wysokości 349.446,00 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.000,00 zł, zaległość podatkową w wysokości 103.000,00 zł oraz odsetki od ww. zaległości w wysokości 120.109,30 zł. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 5 października 2000r. złożyła odwołanie.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. w wysokości 359.968,00 zł podlegające zaniechaniu poboru na podstawie § 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Na ww. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] pismem z dnia 23 sierpnia 2002r. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu.

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1434/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2002r. oraz uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r., Nr [...] uchylającą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010r. i z dnia [...] lipca 2010r. od [...] do Nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r., a stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995r. - w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1970/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 1434/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Następnie wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] lipca 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obie strony. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I FSK 942/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz skargi kasacyjnej Spółki, oddalił skargi kasacyjne obu stron.

Pismem z dnia 23 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Po 431/09, I SA/Po 1120/09 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, przesłał dwa prawomocne wyroki z 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 1120/09, wydane w sprawach ze skarg skarżącej Spółki na decyzje Izby Skarbowej w Z. : z dnia [...] lipca 2002r.. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. i z dnia [...] sierpnia 2002r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1995r. Wraz z prawomocnym orzeczeniem zwrócono do organu dwa tomy akt administracyjnych. Doręczenie organowi administracji prawomocnych wyroków wraz z dwoma tomami akt administracyjnych nastąpiło 26 listopada 2010r.

Pismem z dnia 2 grudnia 2010r. T. S.A. z siedzibą w Z. wniosło "wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 poprzez "bezzwłoczne poprawne rozpatrzenie odwołań od niezgodnych z prawem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. w zakresie podatku VAT za lipiec i październik 1995r."

W dniu 3 grudnia 2010r. w siedzibie Izby Skarbowej w Z. stawił się Prezes Zarządu skarżącej Spółki – M. I. i zapoznał się z aktami zwróconymi przez Sąd oraz ww. wyrokami. Począwszy od 9 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. kilkakrotnie zwracał się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o zwrot pozostałej części akt administracyjnych - 10 segregatorów i 6 teczek - przesłanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu za pismem Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] marca 2010r., Nr [...] (sygn. akt I SA/Po 237/01) w związku ze skargą ww. Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2000r., Nr [...]. Akta te zostały zwrócone do organu pismem z dnia 9 sierpnia 2011r.

W okresie poprzedzającym zwrot akt administracyjnych do organu skarżąca Spółka wniosła skargi na "niewykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. prawomocnych wyroków WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 oraz I SA/Po 1120/09". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 7 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Go 100/11 oddalił skargę w przedmiocie wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. grzywny za niewykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Po 431/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wobec niemożności przeprowadzenia postępowania z powodu braku akt administracyjnych informował stronę skarżącą o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Czynił to czterokrotnie pismami z dnia: 26 stycznia 2011r., 30 maja 2011r., 29 lipca 2011r. i 30 września 2011r. Ostatni raz przedłużając termin do załatwienia sprawy, organ poinformował stronę skarżącą o wyznaczeniu terminu do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011r.

Pismem z 25 lutego 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przekazanie pełnej informacji w zakresie biegu oraz terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. W odpowiedzi uzyskał informację oraz szereg dokumentów, które zostały dołączone do akt administracyjnych sprawy.

Pismem z dnia 7 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie informacji czy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1995r. wygasło w całości lub w części wskutek: zapłaty, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku bądź innej okoliczności przewidzianej przepisami prawa. W odpowiedzi uzyskał informację oraz obszerną dokumentację, którą także dołączył do akt administracyjnych sprawy.

Pismem z dnia 29 lipca 2011r. organ podatkowy II instancji podjął także próbę wypożyczenia akt administracyjnych z Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi organ uzyskał telefoniczną informację, że w dniu 18 maja 2011r. została oddalona skarga kasacyjna na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz informację w zakresie planowanego wysłania ww. orzeczenia wraz z uzasadnieniem i zwrotu akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Następnie pismem z dnia 4 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 116/11 (data wpływu do organu w dniu 8 sierpnia 2011r.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 lipca 2011r. poinformował o prawomocnym orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I FSK 116/11 oraz zwrocie akt administracyjnych wraz z aktami sądowymi o sygn. akt I SA/Po 565/10 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wezwaniem z dnia 16 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do radcy prawnego K. P., o udzielenie informacji w zakresie aktualności znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa z dnia 13 listopada 1997r. Pismem z dnia 17 sierpnia 2011r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego w Z., Wydziału [...] Karnego Sekcji Wykonawczej o udostępnienie do wglądu akt sprawy o sygn. [...] przeciwko M. I. i innym oraz o podanie w jaki sposób i jakim orzeczeniem zakończyło się ww. postępowanie karne.

Pismem z dnia 7 września 2011r. (wpływ faksu do Izby Skarbowej w Z.) Sąd Rejonowy Wydział [...] Karny udzielił zgody na wgląd do akt o sygn. [...] przeciwko M. I. i innym oraz na wykonanie kserokopii dokumentów z powyższych akt. Ponadto poinformował, że ww. sprawa zakończyła się 30 marca 2006 roku prawomocnym orzeczeniem - umorzeniem postępowania.

Oryginał ww. pisma Sądu Rejonowego wpłynął do Izby Skarbowej w Z. z dnia 9 września 2011r. Wglądu do części powyższych akt dokonał upoważniony pracownik Izby Skarbowej w Z. w dniach 12 i 14 września 2011r. Pozyskał również informację, że akta sprawy karnej liczą około 30 tomów.

Pismem z dnia 12 września 2011r. T. S.A. z siedzibą w Z. wniosło wezwanie do wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt: I SA/Po 431/09, I SA/Po 432/09, I SA/Po 433/09, I SA/Po 1120/09, I SA/Po 1117/09, I SA/Po 436/09.

Pismem z dnia 21 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego w Z. o sporządzenie i wydanie kserokopii poszczególnych dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...]. Kserokopie tych dokumentów zostały postanowieniem organu podatkowego II instancji włączone do akt sprawy. Z zebranymi materiałami w sprawie Prezes Zarządu skarżącej Spółki zapoznał się w dniu 23 września 2011r. Z kolei w dniu 27 września 2011r. pracownik Izby Skarbowej w Z. odebrał część kserokopii dokumentów z akt sprawy o sygn. [...], o wydanie których Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wnosił w piśmie do Prezesa Sądu Rejonowego w Z. z dnia 21 września 2011r. Następnie pismem z dnia 28 września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego w Z., o sporządzenie i wydanie kserokopii prawomocnego orzeczenia umarzającego postępowanie w sprawie sygn. akt [...] oraz kserokopii aktu oskarżenia dotyczącego przedmiotowej sprawy. Kolejnym pismem z 29 września 2011r. organ odwoławczy zwrócił się do Prezesa Sądu Rejonowego w Z. o wydanie kserokopii dalszej części dokumentów z akt sprawy [...]. Wnioskowane kopie dokumentów organ odwoławczy uzyskał w dniach 5 i 6 października 2011r. W dniu 29 września 2011r. w siedzibie Izby Skarbowej w Z. stawił się M. I., który zapoznał się z wnioskowaną częścią materiałów zebranych w trakcie postępowania. Do przedmiotowego protokołu z dnia 29 września 2011r. Strona wniosła uwagi do przedstawionych materiałów. Zawiadomieniem z dnia 30 września 2011r., Nr [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zgodnie z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy - do dnia 6 grudnia 2011r.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie na niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09, wnosząc o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do bezzwłocznego wykonania ww. wyroku, wymierzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosownej grzywny. Uzasadniając skargę strona skarżąca stwierdziła, że bezzasadne w jej ocenie było dołączenie akt materiałów z postępowania karnego oraz że brak wydania rozstrzygnięcia jest w jej opinii niczym nieuzasadnionym ignorowaniem porządku prawnego. W uzasadnieniu skargi zauważono, że do dnia złożenia skargi organ odwoławczy nie wydał decyzji w przedmiotowej sprawie, a czynności podejmowane przez organ podatkowy nie są w żaden sposób związane z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg okoliczności na uzasadnienie, że złożona skarga nie ma podstaw faktycznych i prawnych. Wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Pismem z dnia 20 grudnia 2011r. strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Stwierdziła, że organ odwoławczy bezzasadnie uchyla się od wykonania wyroku sądowego. W jego ocenie postępowanie w sprawie trwa 16 lat z winy błędów popełnionych przez organy podatkowe i niezbędne jest wydanie orzeczenia sądowego dyscyplinującego organy podatkowe. Zauważono, ze brak jest w sprawie uzasadnionych podstaw do przedłużania postępowania, ponieważ sprawa nie jest skomplikowana. Okoliczności takie jak: przesyłanie akt celem ich uporządkowania, wielokrotne wizyty pracownika organu podatkowego w Sądzie Rejonowym, dołączanie do akt materiałów z akt sprawy karnej dowodzą przewlekłości w prowadzonym postępowaniu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd I instancji odwołując się do treści art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") stwierdził, iż organ podatkowy jakkolwiek nie rozstrzygnął sprawy w terminie wyżej wskazanym, to jednak nie był bezczynny. Bezspornym zdaniem Sądu I instancji było, iż organ administracyjny dysponował kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy dopiero od dnia 11 sierpnia 2011r., tj. po ich zwrocie. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą w skardze. Nie ulegało też, zdaniem Sądu I instancji wątpliwości, iż nie można czynić organowi zarzutu bezczynności w sytuacji, gdy postępowanie ulegało przedłużeniu z przyczyn od niego niezależnych, a taką przyczyną był brak całości akt administracyjnych, o zwrot których lub ich wypożyczenie, Dyrektor Izby Skarbowej przez cały ten okres tj. od dnia otrzymania prawomocnych wyroków w sprawach o sygn. akt I SA/Po 431/09 i I SA/Po 1120/09 w listopadzie 2010r. niezmiennie zabiegał, zarówno w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Poznaniu, jak i w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Postępowanie przed tymi sądami przedłużało się na co organ podatkowy nie miał wpływu. Organ każdorazowo uzasadniał przyczynę przedłużania terminów do załatwienia sprawy i o niemożności prowadzenia postępowania pismami z dnia: 26 stycznia 2011r., 30 maja 2011r., 29 lipca 2011r. i 30 września 2011r. informował stronę skarżącą przedłużając terminy do rozpatrzenia sprawy. Ostatni raz przedłużył termin do jej załatwienia do dnia 6 grudnia 2011r. Przed upływem tego terminu – w dniu 13 października 2011r. - spółka wniosła skargę do Sądu I instancji domagając się wymierzenia kary grzywny.

3.2. Sąd I instancji zauważył, że dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i jej prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest dysponowanie kompletnymi aktami administracyjnymi zawierającymi zgromadzone dowody i źródłowe dokumenty, a nie w oparciu o szczątkową, w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego, ilość dowodów. Brakujące akta zawierały umowy zawierane przez spółkę, faktury VAT, protokoły badania dokumentów spółki, protokoły zeznań świadków, protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów spółki a więc dokumenty związane bezpośrednio z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 2 kwietnia 2010r. Zasadnie - zdaniem Sądu I instancji - Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sprawa której skarga dotyczy nie jest sprawą, która mogłaby być załatwiona niezwłocznie, lecz wymaga analizy obszernego materiału dowodowego i pozyskania dodatkowych materiałów i informacji w celu wykonania zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3.3. Sąd I instancji podkreślił, że bezpośrednio po otrzymaniu całych akt administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej podjął niezwłocznie szereg czynności koniecznych do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 wymienionych na stronach 6-10 odpowiedzi na skargę, co znajduje potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach administracyjnych.

3.4. Ponadto Sąd I instancji zauważył, że także strona w toku postępowania odwoławczego była aktywna i składała pisma procesowe z czego nie można czynić oczywiście żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Jednakże związane z tym czynności organu także wydłużają postępowanie. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując dyrektywy zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Również ma obowiązek ustalenia prawidłowej reprezentacji strony w postępowaniu. Aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p.

3.5. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszelkie zasady ogólne postępowania podatkowego co jest konsekwencją dwuinstancyjnego modelu postępowania administracyjnego. Zasada prawdy materialnej i związany z tym obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności nie doznaje wyłączenia na rzecz szybkości postępowania. Organ odwoławczy obowiązany był przeprowadzić postępowanie zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku, którym był związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

3.6. W tym kontekście Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony, iż organ podejmował czynności, które nie mają związku z wykonaniem orzeczenia. To organ bowiem jest gospodarzem postępowania i decyduje jakie dowody należy przeprowadzić w celu wykonania orzeczenia, a następnie dokonuje ich oceny w wydanym rozstrzygnięciu. Sąd rozpoznający skargę na bezczynność organu nie jest uprawniony do merytorycznej oceny postępowania dowodowego i kwalifikowania, które dowody są istotne, a które nie dla meritum sprawy. W ramach postępowania wywołanego przedmiotową skargą należy bowiem ustalić jak przebiegało postępowanie organu i dokonać jego oceny pod kątem, czy ustalone fakty na tle przepisów określających terminy prowadzenia postępowania wskazują na bezczynność organu. Takiej bezczynności w sprawie Sąd I instancji nie stwierdził w związku z czym nie uznał za stosowne zastosowanie środka dyscyplinującego w postaci grzywny.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 154 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym ustalonym przez Sąd I instancji nie zaszła przewlekłość prowadzenia postępowania w zakresie wykonania prawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, że Sąd I instancji przeczytał skargę co najwyżej pobieżnie, bowiem nie zauważył, że strona skarżąca zarzuca przewlekłość postępowania, a nie bezczynność organu. Wskazano także, że Sąd I instancji powołał się na niezgodne brzmienie przepisu art. 154 § 1 p.p.s.a., z którego wynika w sposób jednoznaczny, że z niewykonaniem wyroku mamy do czynienia zarówno w sytuacji, gdy organ jest bezczynny lub przewlekły po uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji. Niniejszej sprawie Sąd I instancji nie badał, ani też nie ocenił czy działania organu podatkowego są przewlekłe, a jedynie ograniczył się do badania i oceny, czy nastąpiła bezczynność organu. Oznacza to, że Sąd I instancji nie rozpoznał zarzutów skargi. Dodatkowo zauważono, że rola organu odwoławczego po wydaniu wyroku przez WSA w Poznaniu i zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi Sądu powinna ograniczyć się do dokonania oceny zawartej w dniu 29 lipca 195r. umowy leasingu operacyjnego zgodnie z wykładnią przepisu § 46 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994r. i organ podatkowy powinien ustalić stan faktyczny dotyczący korekty przedmiotowej faktury wskazując wyraźnie na których dowodach (ze wskazaniem kart), ten stan fatyczny ustalił i nie podejmować żadnych innych czynności albowiem w pozostałym zakresie stan faktyczny i prawny ustalony w uchylonej decyzji, został przez WSA w Poznaniu zaakceptowany. Natomiast organ odwoławczy nie tylko podejmował czynności, które nie miały związku z wykonaniem wyroku co doprowadziło do przewlekłości postępowania lecz już po złożeniu przedmiotowej skargi zażądano od strony skarżącej szereg dokumentów, co świadczy zdaniem strony, że organ odwoławczy nie dysponował tymi dokumentami, a jednak swoje rozstrzygniecie oparł na tych dokumentach w sposób wirtualny. Takie postępowanie – zdaniem strony – narusza wszelkie przepisy związane z zasadami państwa prawa, zapisanymi Konstytucji, przepisami związanymi z zaufaniem podatnika do działań organów skarbowych zapisanych w Ordynacji podatkowej i ze zwykłą przyzwoitością. Zdaniem strony skarżącej wszelkie działania organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r. w związku z wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 przynajmniej od dnia 9 października 2011r. (tj. po dwóch miesiącach od daty otrzymania wszelkich akt postępowania administracyjnego dotyczącego postępowań w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 1995r.) uznać należy za przewlekłe albowiem zmierzały jedynie do wykazania, że organ podatkowy w tym postępowaniu jest bezczynny. Takie postępowanie jest sprzeczne z państwem prawa zwłaszcza w sytuacji, gdy sprawa trwa już prawie 16 lat.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2012r. strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy wykonał wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 431/09 z dnia 2 kwietnia 2010r. w dniu [...] kwietnia 2012r. wydając decyzję nr [...] rozpatrującą odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2000r. dotyczącą zobowiązania w VAT za lipiec 1995r. Podtrzymując swoje stanowisko w sprawie strona zauważyła, że wykonanie ww. wyroku zajęło stronie przeciwnej 8 miesięcy i 2 tygodnie, zaś w wyroku Sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu przewlekłości postępowania, co oznacza, że Sąd I instancji nie rozpoznał skargi w całości.

4.4. W dołączonym jako załącznik do protokołu rozprawy piśmie strona skarżąca wskazała, że kolejną skargę strony na wykonanie tego samego wyroku sądowego WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił w dniu 14 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Go 132/12.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie albowiem w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Należy zauważyć, że strona skarżąca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 i art. 153 p.p.s.a. oparła na dwóch podstawach tj. art. 174 pkt 1 (naruszenie przepisów prawa materialnego) i 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów prawa procesowego). Jednakże zarzut naruszenia art. 154 § 1 p.p.s.a. jest zarzutem naruszenia prawa procesowego i jako taki został rozpoznany przez Sąd II instancji.

5.4. Należy podkreślić, że podstawą rozstrzygania w przedmiotowej sprawie przez Sąd I instancji był art. 154 § 1 p.p.s.a. Z dniem 11 kwietnia 2011r. na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r. Nr 6, poz. 18) zmieniono brzmienie powołanego przepisu. Zgodnie z nowym brzmieniem w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Wspomniany przepis wskazuje na dwa przypadki w jakich skarga przewidziana w art. 154 § 1 p.p.s.a. może być wniesiona, a mianowicie w razie: 1/ "niewykonania" przez organ administracji publicznej wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania; 2/ bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu.

Dodatkowo rozróżnienia wymaga sytuacja "przewlekłości prowadzenia postępowania" od "bezczynności organu". W uzasadnieniu projektu do ww. nowelizacji (dostępnym na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/2987) wskazano, że w odróżnieniu od bezczynności organu czyli niezałatwienia sprawy w terminie, przewlekłość postępowania następuje wówczas, gdy organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób nieefektywny, wykonując szereg czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonując czynności pozorne, powodują że formalnie nie są bezczynne. Także w literaturze odróżnia się "przewlekłość" od "bezczynności". Bezczynność to brak działania (z powodu urzędniczej inercji lub błędnego przekonania o braku konieczności jego podjęcia) natomiast prowadzenie postępowania w sposób przewlekły to działanie niecelowe, pozorowane lub nadmiernie rozciągnięte w czasie powodujące naruszenie terminów określonych w art. 139 O.p. (zob. H. Filipczyk, Skarga na przewlekłe prowadzenie postepowanie w sprawach podatkowych, MP 2011, Nr 5, opubl. Legalis). W literaturze wskazuje się również, że przedmiotem badania sądu w razie wniesienia przez stronę środka zaskarżenia co do przewlekłości postępowania jest celowość czy efektywność działań dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania – to czy podejmowane w nim czynności mają rzeczywiste uzasadnienie w jego przedmiocie lub przebiegu, w duchu zasad szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p. – zob. też S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 611).

5.5. Z uwagi na fakt, że skarga strony skarżącej na niewykonanie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 431/09 została wniesiona w dniu 13 października 2011r. Sąd I instancji zobowiązany był zastosować przepis art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu wyżej powołanym. Tymczasem Sąd I instancji oparł się na brzmieniu art. 154 § 1 p.p.s.a. obowiązującym do dnia 11 kwietnia 2011r., co w konsekwencji spowodowało brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutu strony skarżącej w przedmiocie przewlekłości postępowania podatkowego. Sąd I instancji niewykonanie wyroku łączy z bezczynnością organu podatkowego rozumianą jako podjęcie lub kontynuacja postępowania podatkowego, co w kontekście przedmiotowej sprawy jest chybione albowiem wyraźnie strona skarżąca podnosi zarzut przewlekłości postępowania podatkowego.

5.6. Z racji zasadności zarzutu naruszenia art. 154 § 1 p.p.s.a., Sąd II instancji uznał, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaistniałej sytuacji jest przedwczesne.

5.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

5.8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. dokona oceny przedmiotowej sprawy pod kątem przewlekłości postępowania podatkowego, mając zwłaszcza na względzie celowość i efektywność działań organu podatkowego dokonanych po wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 431/09 z dnia 2 kwietnia 2010r. w oparciu o treść art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011r. w kontekście poczynionych przez ww. sąd wytycznych zawartych w uzasadnieniu powołanego wyroku.

5.9. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.