Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1610/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1318/15 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1318/15 oddalił skargę "P." spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2012r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przestawił następująco. Decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2012r. w sposób odmienny, od zadeklarowanego przez spółkę. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w marcu 2012r. oraz w czerwcu 2012r., wynikającego odpowiednio: z faktury VAT nr [...] marca 2012r. oraz faktury VAT nr [...] z 29 czerwca 2012r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. zakupu usług pośrednictwa w obrocie solą potasową). Wystawcą tych faktur była firma "P." P. A. w H.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 września 2015r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów poligraficznych (np. etykietek i owijek) oraz usług z nim związanych. W powyższym okresie spółka świadczyła na rzecz "I." sp. z o.o. usługi pośrednictwa w zakupie soli potasowej od rosyjskich firm "R." oraz "E.".

Spółka stwierdziła, że dokonała podzlecenia wykonania usług pośrednictwa w zakupie soli potasowej firmie budowlanej "P." należącej do P. A., nie mającej żadnego doświadczenia w handlu tym surowcem. W marcu i czerwcu 2012r. firma "P." wystawiła na rzecz spółki 2 faktury VAT tytułem sprzedaży usług pośrednictwa przy zakupie soli potasowej, natomiast spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Organ stanął na stanowisku, że faktury VAT wystawione przez firmę "P." P. A. na rzecz spółki dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, o czym mają świadczyć zeznania M. A. (brata P. A., realizującego samodzielnie umowę zawartą pomiędzy P.A., a spółką), T. T. (prokurenta Spółki "I.") oraz D. P. (pełnomocnika prezesa spółki), a także brak w dokumentacji księgowej P. A. jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, w postaci wydatków na wyjazdy służbowe M. A. Zdaniem organu niewiarygodne jest podzlecanie usług pośrednictwa podmiotowi, który działa w branży budowlanej, co potwierdza również brak wiedzy Spółki "I." o istnieniu i roli tego podmiotu w działaniach związanych z pośrednictwem w handlu solą potasową. Co istotne, organ zauważył, że w dokumentacji księgowej spółki znajdują się rozliczenia kosztów delegacji służbowych D. P., a także druki polecenia wyjazdu służbowego do S., pismo spółki "E." adresowane do oddziału konsularnego ambasady Federacji Rosyjskiej, dotyczące wydania wizy dla D. P., uprawniającej do wjazdu na teren Rosji w okresie: 16 sierpnia 2012r. – 31 października 2012r., w celu prowadzenia rozmów handlowych. D. P. przekraczał granicę polsko-białoruską w dniach 17 sierpnia 2012r. oraz 26 sierpnia 2012r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 2, art. 199a § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postę4powaniu przed sądami administracyjnymi’) oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wystawione przez firmę "P." faktury VAT nr [...] z 30 marca 2012r. oraz [...] z 29 czerwca 2012r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczą zeznania M. A., T. T. oraz D. P., tym samym nie uprawnione są zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zwrócił w szczególności uwagę na zeznania M. A., który nie posiadał wiedzy w zakresie podstawowych danych osobowych osoby o imieniu "O.", która miała prowadzić negocjacje w imieniu rosyjskich firm, nie posiadał także wiedzy dotyczącej siedziby tych firm, okoliczności spotkań z osobą o imieniu "O.". Prawdziwość twierdzeń spółki deprecjonował także brak weryfikacji przez przedstawicieli firmy "P." należnych im prowizji z tytułu rzekomego wykonania usług pośrednictwa w zakupie soli potasowej (w tym brak w dokumentacji księgowej P. A. jakichkolwiek dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami na wyjazd M. A. na Litwę) oraz sprzeczność zeznań M. A. z danymi zawartymi w bazie CELINA (dotyczącej zgłoszeń celnych), w zakresie, w jakim odnoszą się do pozyskania w 2011r. dostawcy w postaci firmy "R.". W ocenie Sądu pierwszej instancji mało wiarygodne jest, aby usługi pośrednictwa w zakresie handlu surowcami realizowała osoba, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, a także okoliczność zlecania usług pośrednictwa przez podmiot istniejący i działający od dłuższego czasu w tej branży (handlu surowcami).

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również podnoszonego w skardze naruszenia przepisów postępowania, polegającego na zaniechaniu przeprowadzania wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w pismach z dnia 4 września 2015r., 16 września 2015r. oraz 23 września 2015r., przychylając się do stanowiska organu, że okoliczności podnoszone w ww. dokumentach zostały stwierdzone innymi dowodami, zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji, tym samym pozwalając organom na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niezastosowanie, polegające na zaniechaniu uznania, że skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącą sumę kwot wynikających z faktur nr [...] oraz nr [...] otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia realnie wykonanych przez wystawcę faktur usług, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego wadliwe zastosowanie) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (przez jego wadliwe zastosowanie) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na bezzasadnym uznaniu, że ziściła się w niniejszym stanie faktycznym przesłanka do uznania, że faktury VAT Nr [...] oraz [...], wystawione przez P. A. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego czy zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, podczas gdy treść faktur i opisane w nich usług zostały faktycznie wykonane

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wymaganych samodzielnych ustaleń w zakresie ustalenia zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy, a w tym zakresu obowiązków P. A. rodzących obowiązek po stronie P. do zapłaty wynagrodzenia;

- art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na nieustaleniu stanu faktycznego przyjętego do kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie obowiązków stron umowy rodzących prawo do wynagrodzenia;

- art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie polegające na braku kontroli nad postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., skutkujące oddaleniem skargi podlegającej uwzględnieniu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło również do zaniechania kontroli w zakresie gromadzenia i właściwej oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych) co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie mimo, iż w sprawie organy skarbowe nie zastosowały z art. 122 w związku art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, co uniemożliwiło skarżącej obronę swych praw i udowodnienie odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy w uzasadnieniach decyzji;

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie mimo, iż w sprawie organy skarbowe nie zastosowały art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zaniechaniem ustalenia zamiaru stron i celu umowy zawartej między P. sp. z o.o. z siedzibą w B. i P., w imieniu którego działał M. A. przy czynnościach prawnych, w wyniku których doszło do sprzedaży soli potasowej przez podmioty zagraniczne na rzecz I. w szczególności, w zakresie ustalenia okoliczności rodzących podstawę zapłaty wynagrodzenia na rzecz P., czy też okoliczności dających podstawę do obniżenia tego wynagrodzenia lub odmowy jego zapłaty. Co skutkowało wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ustaleniem treści czynności prawnej pomiędzy P. i P. jedynie w oparciu o literalne brzmienie umowy zawartej pomiędzy stronami z pominięciem zdarzeń gospodarczych które były skutkiem zawartej umowy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W istocie kwestionuje on stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznające za prawidłowe ustalenia organów podatkowych obydwu instancji, w zakresie jakim stwierdziły, że strona skarżąca dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur VAT, wystawionych odpowiednio w marcu i czerwcu 2012r., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. nabycie usług pośrednictwa w obrocie solą potasową od firmy P. P. A. w H. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego wynikać ma z naruszenia, zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

6.3. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie strony skarżącej decydujące znaczenie dla nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało zaniechanie przez organy podatkowe rozpoznania złożonych przez Spółkę wniosków dowodowych zgłoszonych w pismach z dnia:

- 4 września 2015r., tj. wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka O. G. na okoliczność, że w kontaktach handlowych pomiędzy Spółką i "R." oraz "A." miał pośredniczyć M. A., bez którego udziału nie doszłoby zawarcia umów stanowiących podstawę do wypłaty wynagrodzenia firmie "P.";

- 16 września 2015r., tj. dowodu z dokumentu z oświadczenia T. T. na okoliczność uzyskania przez Spółkę "I." kontaktu do "R." oraz "A." za pośrednictwem M. A., bez którego nie doszłoby do zawarcia umów stanowiących podstawę do wypłaty wynagrodzenia firmie "P.", a także na okoliczność, czy Spółka "I." interesowała się sposobem świadczenia usług pośrednictwa przez Skarżącą;

- 23 września 2015r., tj. dowodu z zeznań świadka P. A. na okoliczność m.in. działań M. A. w imieniu firmy "P." przy czynnościach pośrednictwa w pozyskaniu kontaktu personalnego z "R." i "E.", a także zakresu i sposobu rozliczeń zobowiązań pomiędzy Spółką, a firmą "P." oraz dowodu z zeznań świadka K. L., D. P. oraz wniosku o dopuszczenie dowodu z oświadczenia D. P. na okoliczność ustalenia, jaki wpływ miało posiadane przez niego doświadczenie w sprzedaży soli potasowej dla pozyskania kontrahenta na rzecz Spółki "I." oraz

- wniosków dowodowych w postaci zeznań w charakterze świadków M. A. i T. T. zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Należy zgodzić się z oceną przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaniechanie przeprowadzenia powołanych wyżej wniosków dowodowych przez organy podatkowe było zasadne, w wyniku uznania, że okoliczności, które miały wykazać te wnioski dowodowe są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe dowiodły w sposób wyczerpujący, że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci świadczenia usług w zakresie pośrednictwa w sprzedaży soli potasowej. Tymi dowodami są przede wszystkim zeznania M. A. z dnia 23 grudnia 2014r., który odpowiadając na pytania dotyczące świadczonych przez siebie usług pośrednictwa zeznał, iż spotkał się z mężczyzną o imieniu "O.", podając przy tym okoliczności w jakich miał go poznać. M. A. stwierdził również, że nie zna danych tej osoby, miejsca jej zamieszkania, ani aktualnego numeru telefonu, pomimo że miało rzekomo znać się i utrzymywać kontakty z tą osobą od 2006r., nie posiadał wiedzy, odnośnie miejsca siedziby rosyjskich firm, które miały uczestniczyć w handlu solą potasową. M. A. w żaden sposób nie udowodnił faktu odbycia spotkań z osobą o imieniu "O.", do jakich miało dojść w miejscowości D. na Litwie. Trafne są wnioski organów, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż trudno przyjąć, aby O. G., czyli osoba o której M. A. – kluczowa postać w procesie pośrednictwa – miał jedynie szczątkową wiedzę (nawet nie znał jego nazwiska), mogła wnieść istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje. Zasady logicznego rozumowania nie pozwalają na przyjęcie, aby O. G. posiadał większą wiedzę w powyższym zakresie, niż M. A., który miał za zadanie stworzenie warunków do zawarcia umów handlowych z rosyjskimi firmami, występował więc jako podmiot aktywnie poszukujący kontaktów personalnych, więc to po jego stronie leżało zdobycie jak największej ilości informacji na temat potencjalnych kontrahentów/pośredników. Należy poza tym dodać, że organy podatkowe dokonały analizy oświadczenia O. G., w szczególności zestawiając twierdzenia w nim zawarte, z danymi zawartymi w systemie CELINA. Analiza porównawcza wykazała szereg nieścisłości, pomiędzy twierdzeniami O. G., a okolicznościami stwierdzonymi na podstawie danych z systemu CELINA, w tym niezgodne ze stanem rzeczywistym terminy pierwszych soli potasowej na rzecz Spółki "I." przez "R." (O. G. twierdził, że były wykonywane od drugiego kwartału 2011r., natomiast w rzeczywistości były wykonywane od września 2010r.) oraz terminy dostaw soli potasowej na rzecz Spółki "I." przez "E." (O. G. twierdził, że rozpoczęły się od czwartego kwartału 2011r., a w rzeczywistości rozpoczęły się w kwietniu 2012r.). Powyższe okoliczności pozwalają na przyjęcie, że organy podatkowe słusznie odmówiły przeprowadzenia wniosku dowodowego z zeznań świadka O. G.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie przyjęto także, że zbędne stało się przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia T. T., bowiem z zeznań tej osoby z dnia 22 grudnia 2014r. wynika, że nie miał on wiedzy i świadomości, aby oprócz strony skarżącej i D. P., także inne podmioty uczestniczyły w realizacji usług pośrednictwa w obrocie solą potasową.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, o pominięciu dowodu z zeznań P. A., K. L., D. P. oraz dowodu z dokumentu, w postaci oświadczenia D. P.

Należy stwierdzić jednoznacznie, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania został zebrany w sposób pozwalający na ustalenie niebudzącego żadnych wątpliwości stanu faktycznego, dlatego dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie i dopuszczenie wniosku dowodowego z dnia 23 września 2015r. stało się zbędne. Przede wszystkim wątpliwości budzi sam fakt zlecania usług pośrednictwa w zakresie poszukiwania dostawców soli potasowej podmiotowi, który działa w branży usług budowlanych, w sytuacji, gdy podmiot zlecający reprezentowany jest przez osobę – D. P. – dysponującą wiedzą, kontaktami i doświadczeniem w zakresie obrotu solą potasową, pozwalającą jej na samodzielną realizację usług na rzecz Spółki "I.". Organy ustaliły zresztą, na podstawie dokumentacji księgowej Spółki (rozliczenia kosztów delegacji służbowych – druki polecenia wyjazdu służbowego nr [...] do S.) oraz kserokopii wizy rosyjskiej i białoruskiej wizy tranzytowej, że D. P. przekraczał granicę polsko – białoruską w dniach 17 sierpnia 2012r. oraz 26 sierpnia 2012r. Brak jest z kolei jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, potwierdzających okoliczność świadczenia przez M. A. usług pośrednictwa, w tym pozyskania kontaktu personalnego z O. G. Organy podatkowe wykazały, że w dokumentacji księgowej P. A. brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, w postaci wydatków na wyjazdy i pobyt M. A. w D. na Litwie, w celu nawiązywania kontaktów personalnych (kojarzenia kontrahentów), zaś twierdzenie Skarżącej jakoby wyjazdy M. A. miały charakter prywatny są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, ze względu na fakt, że przedsiębiorcy, co do zasady uwzględniają wszelkie koszty uzyskania przychodów, związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Nie ma żadnych logicznych przyczyn, które pozwalałyby na przyjęcie, że firma "P." wykonując zlecenie w postaci świadczenia usług pośrednictwa w handlu solą potasową, zaniechała zarachowania wyjazdów podejmowanych w ramach świadczenia tychże usług na poczet kosztów uzyskania przychodów. Należy w tym miejscu jeszcze raz stwierdzić, że M. A. nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy związanej, zarówno z osobą z którą miał nawiązać kontakt personalny, jak i z miejscem siedziby firm rosyjskich, zaś jego zeznania w zakresie okoliczności dotyczących spotkań z O. G. słusznie zostały uznane przez organy za niewiarygodne. Prawdziwość twierdzeń Skarżącej dotyczących zlecenia usług pośrednictwa firmie "P." deprecjonuje także fakt, iż ten ostatni podmiot, w żaden sposób nie zweryfikował należnych mu prowizji z tytułu rzekomego wykonania usługi pośrednictwa w zakupie soli (uzależnionych od ilości importowanej przez Spółkę "I." soli potasowej), opierając się jedynie na zaufaniu do D. P.

6.4. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w przedmiotowej sprawie na żadnym z etapów postępowania nie zbadano, czy fakt posiadania kontaktów przez M. A., które zostały wykorzystane do wznowienia dostaw soli potasowej do Firmy I. stworzył wystarczające warunki do zawarcia umowy głównej, co stoi w sprzeczności z zeznaniami M. A., który twierdził, że pozyskał w 2011r. dostawcę w postaci "R.", podczas gdy podmiot ten już wcześniej (od 15 września 2010r.) prowadził kontakty handlowe ze Spółką "I.". Z zeznań M. A. nie wynika, aby stworzył on warunki do zawarcia umowy głównej (z 1 września 2010r.), a co najwyżej, że przyczynił się do wznowienia dostaw soli potasowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt VII SA/Wa 161/09, że celem umowy pośrednictwa może być jedynie stworzenie warunków, w których zawarcie głównej umowy stanie się możliwe, ale już z udziałem samych tylko zainteresowanych, jednak na gruncie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Niezrozumiałe bowiem jest podejmowanie działań w celu skojarzenia kontrahentów, w momencie w którym wcześniej została, pomiędzy tymi kontrahentami zawarta umowa na dostawy soli potasowej (do dnia 31 grudnia 2011r.), której wykonanie zostało jedynie przerwane na okres kilku miesięcy (od dnia 23 grudnia 2010r. do dnia 16 kwietnia 2011r.). Przerwanie dostaw może prowadzić do podjęcia między kontrahentami negocjacji, w celu ich (dostaw) wznowienia, ale nie do podejmowania działań na rzecz kojarzenia (ponownego) kontrahentów. Duże wątpliwości budzi również fakt, że Spółka "I.", czyli odbiorca dostaw soli potasowej od firm rosyjskich, nie dysponowała żadną wiedzą na temat osoby (podmiotu) pośredniczącej, w kluczowych dla niej stosunkach handlowych.

6.5. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, mimo iż organy podatkowe nie zastosowały art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało zaniechaniem ustalenia zamiaru stron i celu umowy zawartej między Skarżącą i firmą "P.". Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji jedynie pobieżnie odniosły się do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że do czynności w postaci świadczenia usług pośrednictwa w ogóle nie doszło. Trudno nie zgodzić się z oceną przyjętą przez organy i Sąd a quo, że rozpatrywanie rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności prawnej jest bezprzedmiotowe, wobec uznania na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że do wykonania ww. czynności w ogóle nie doszło.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje faktu świadczenia usług pośrednictwa wyłącznie, poprzez działania mające na celu skojarzenie potencjalnych klientów/kontrahentów, nie zaś tylko na negocjowaniu warunków handlowych, jednak wskazuje równocześnie, że wykonywanie takich świadczeń przez M. A. zostało skutecznie zakwestionowane. Te same względy zdecydowały również o nieuwzględnieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia przez Sąd a quo art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tezą zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 1400/17 (Lex nr 2478167) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Tak jest w istocie w przedmiotowej sprawie, bowiem uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ustalenie motywów, jakimi się kierował tenże Sąd rozstrzygając sprawę, a tym samym dokonanie prawidłowej kontroli kasacyjnej tego orzeczenia.

6.7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę przyznania stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. zakupu usług pośrednictwa w obrocie solą potasową). Nie ma wątpliwości, że z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia, jeśli faktura nie dokumentuje faktycznej transakcji między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 3/18, Lex nr 2478123).

6.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).