Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3349/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1317/15 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1317/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. S. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając stan sprawy, Sąd wskazał, że decyzją z dnia 24 listopada 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z. - T. S., a także działalność w zakresie usług gastronomicznych, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 9.669 zł. Podstawę wydania niniejszej decyzji stanowił, między innymi, materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009r. Wynikało z niego, iż w tymże roku Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji urządzeń mechanicznych, oprócz tego świadczyła usługi gastronomiczne oraz dokonywała odsprzedaży materiałów budowlanych, elektrycznych, malarskich, elementów wystroju wnętrz, itp. Organ pierwszej instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009r. Skarżąca ujęła m.in. faktury dokumentujące sprzedaż usług z tytułu napraw i przeglądów urządzeń mechanicznych, wystawione na rzecz Z. [...] Sp. z o.o., ul. S., T. i "C." Sp. z o.o., ul T., J. Kwota przychodu uzyskanego z tego tytułu wyniosła 32.021 zł brutto (27.700 zł netto). Zdaniem organu pierwszej instancji, pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę Skarżącej faktur VAT, ze wskazaniem nazwy usługi "bieżące naprawy i przeglądy maszyn", faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ujęcie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spowodowało zawyżenie przychodów Strony o 27.700 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż w 2009r. Strona nie wykazała przychodu z tytułu organizacji zabawy studniówkowej dla Z. [...] w B. na kwotę 47.102,80 zł (50.400 zł - 397,20 zł), oraz kwoty zaliczki w wysokości 2.622,95 zł, wpłaconej w dniu 19 listopada 2008r. na organizację balu studniówkowego dla Z. [...]. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 4.457,24 zł, poprzez uwzględnienie w nich kwot wynagrodzeń rzekomo zatrudnionych pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne oraz ich zaniżenie o kwotę 811,52 zł, z tytułu nieujęcia wypłaconych wynagrodzeń z tytułu zleceń i opłaconych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto zaniżono kwotę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odpowiednio o kwotę 304,23 zł i 22,46 zł. W oparciu o ww. ustalenia i materiały uznano prowadzoną przez Stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie stwierdzonych powyżej nieprawidłowości. W pozostałym zakresie, tj. pozostałych kosztów oraz przychodów, księgi uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2009r.) bez konieczności dokonywania szacunku. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przychodu o 22.025,75 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.645,72 zł.

2. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało złożone odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "Op." ), tj.: - art. 191, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się nieuprawnionym przyjęciem, iż usługi świadczone na rzecz Z. [...] oraz "C." miały charakter nierzeczywisty, w sytuacji, gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego; - art. 191 poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wykonywane usługi miały charakter nierzeczywisty, a wynagrodzenia pracowników i należne od nich składki ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy usługi wykazane na fakturach VAT były rzeczywiście świadczone; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji, gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niesłusznym uznaniu, że Strona nie wykazała przychodu z tytułu organizacji imprezy studniówkowej dla klas maturalnych Z. [...] w B., podczas gdy przyjęto, że wpłacona kwota stanowiła zaliczkę, która nie stanowi przychodu. Jednocześnie, na podstawie art. 229 O.p. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: C. S., G. Z., P. R., G. G., D. L. i M. S. oraz dowodu z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony, na okoliczność tego, że zdarzenia gospodarcze, wykazane na fakturach VAT, miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. [...] w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2007r. do 30 kwietnia 2008r. w T. wyrządzenia znacznej szkody majątkowej spółce z o.o. - Z. [...] z siedzibą w T. przez osoby obowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi i działalnością gospodarczą wymienionej osoby prawnej w następstwie udzielonych im uprawnień i niedopełnienia obowiązków, poprzez zlecenie świadczenia fikcyjnych usług na rzecz powyższej spółki przez przedsiębiorców i osoby fizyczne, co umożliwiło wyprowadzenie środków finansowych ze spółki na rzecz usługobiorców. Zdaniem organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że w 2009r. kontrahentami strony były: Z. [...] oraz "C.". W dniu 1 sierpnia 2007r. Strona zawarła umowy z ww. podmiotami, w których jako zleceniobiorca przyjęła do realizacji codzienne bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń będących w użytkowaniu Z. [...] i "C.", a zainstalowanych na halach produkcyjnych przy ul. S. w T. Materiały i urządzenia potrzebne do wykonania usługi zabezpieczyć miał zleceniodawca. Z tytułu wykonania usług ustalono stałą kwotę miesięczną w wysokości dla Z. [...] 5.000 zł plus VAT, zaś dla "C." 37.500 zł, plus VAT. Organ odwoławczy nadmienił, że Strona przesłuchana w dniu 17 czerwca 2008r. zeznała, że od 20 lipca 2007r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług napraw maszyn i ich konserwacji w T., przy ul. S. w halach produkcyjnych firm jej zięcia C. S., tj. Z. [...] w T. i "C." w J., ul. T. Z. w T. Usługi na rzecz ww. firm wykonywane były przez dwóch pracowników: p. K. i p. Z. Imion ich nie pamięta. Zatrudnieni pracownicy wykonywali naprawy maszyn i konserwacje dla "C." oraz Z. [...] w T. na podstawie zawartych z nimi umów. Szczegółów tych umów Strona jednak nie znała, ponieważ podała: "ja tylko podpisywałam, a księgowa wszystko przygotowała". Strona nie znała również szczegółów warunków zatrudnienia wskazanych wyżej pracowników, gdyż wszystkie formalności wykonywało za nią Biuro Rachunkowe M. S. w T. Z kolei przesłuchana w charakterze świadka w dniu 22 sierpnia 2011r., przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w związku ze sprawą prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową [...] w T., zeznała, że świadczyła usługi konserwacji maszyn i urządzeń na rzecz Z. [...] w T., zatrudniając 2 pracowników. Wszystkimi czynnościami związanymi z organizacją i realizacją tych usług zajmował się jej zięć C. S., na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Strona nie bywała w tym zakładzie, nie zajmowała się organizacją zleceń i nie czuwała nad ich realizacją, nie negocjowała też warunków i cen usług. Nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów działających w T., przy ul. S. Nie jest w stanie podać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług. Do wszystkich rachunków upoważniona jest jej córka. Zeznała, że nie pamięta na podstawie jakich dokumentów wystawiane były faktury za świadczone usługi. Zdaniem organu odwoławczego z przytoczonych wyżej zeznań wynikało, że poza podaniem kilku ogólnych informacji strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Zeznania sprowadzały się jedynie do stwierdzeń: "ja zasadniczo nie bywałam w tym zakładzie, nie zajmowałam się organizacją zleceń i nie czuwałam nad ich realizacją", "nie jestem w stanie wskazać na jaki rachunek przelewane były środki finansowe z tytułu świadczonych usług", "nie pamiętam czy moja firma w tamtym czasie posiadała środki trwałe". Jako właścicielka Z. strona nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy na temat świadczonych usług, ponieważ jak stwierdziła: "czynnościami związanymi z tymi usługami zajmował się mój zięć C. S.". Organ odwoławczy podkreślił nadto, że powyższe wnioski wynikają również z opinii biegłego sądowego dr T. K., sporządzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w T. Wynika z niej, iż usługi bieżących napraw i przeglądów świadczone przez podatniczkę były usługami fikcyjnymi. Zdaniem organu świadczą o tym następujące fakty: - w spółce Z. były zatrudnione osoby odpowiedzialne za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Z zeznań świadków wynika, ze nigdy w trakcie wykonywanej przez siebie pracy nie widzieli oni innych osób naprawiających bądź przeglądających maszyny. Ich zdaniem grupa osób odpowiedzialnych za remonty i przeglądy maszyn zatrudniona w Zakładzie była wystarczająca do wykonania tego typu prac. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości pracownicy przedsiębiorstwa strony nigdy nie świadczyli usług dla spółki Z. [...] oraz dla spółki "C." ; - strona nie posiadała żadnej wiedzy na temat usług świadczonych przez siebie na rzecz wskazanych wyżej dwóch spółek; - Skarżąca nie posiadała żadnego majątku trwałego; - Skarżąca nie potrafiła wskazać, na który rachunek bankowy wpływały środki finansowe za mające być przez nią wykonywane usługi remontowo-naprawcze, nie potrafiła odpowiedzieć, czy świadczyła usługi na rzecz spółki "C." i gdzie ta spółka ma siedzibę; - Strona nie wystawiała osobiście zakwestionowanych faktur, gotowe już wystawione przywoził jej zięć, a ona je jedynie podpisywała i przystawiała pieczątkę, z opinii biegłego wynika również, że strona ewidencjonowała tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne i podatki. Biegły oceniając przedłożony materiał dowodowy stwierdził ponadto, że: - w odniesieniu do poszczególnych przedsiębiorstw nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające rozliczenie wykonanych usług; - większość cen przyjętych do rozliczenia usług była zawyżona w stosunku do obowiązujących cen rynkowych w czasie ich zlecania i wykonywania; - w odniesieniu do usług w zakresie remontu i przeglądu maszyn potwierdzeniem zawyżenia cen jest różnica między kosztami zatrudnienia pracowników, które ponosiły poszczególne przedsiębiorstwa, a przychodami, które te przedsiębiorstwa uzyskiwały z tytułu świadczonych usług; - podatnik ewidencjonował tylko koszty związane z utrzymaniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne i podatki, natomiast wszelkie materiały i urządzenia do wykonywania przedmiotowych usług zabezpieczał zleceniodawca; - "(...) badane spółki dokonywały zapłaty tych faktur poprzez dokonywanie przelewów na fikcyjne spółki. Z kolei rachunki bankowe fikcyjnych spółek były pod kontrolą osób, które zorganizowały omawiany proceder. Zatem środki pieniężne wracały ponownie do tych osób (...)". Podsumowując, według biegłego "na podstawie analizy akt sprawy i zabezpieczonej dokumentacji finansowej można stwierdzić, że wszystkie usługi na rzecz wymienionych spółek w latach 2006-2009, w zakresie przeglądów, napraw i remontów oraz doradztwa, świadczone przez podmioty zewnętrzne, występujące w sprawie nie były w rzeczywistości wykonywane, a więc mają charakter fikcyjny". Organ odwoławczy podkreślił, że poczynione w sprawie ustalenia są zgodne z ustaleniami z postępowania karnego prowadzonego przeciwko stronie o przestępstwa z art. 271 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.), dalej: "K.k.", tj. potwierdzenie nieprawdy w wystawionym dokumencie w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. W dniu 29 grudnia 2014r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w T. [...] skierował do Sądu Okręgowego w T., m. in. przeciwko stronie akt oskarżenia, o to, że: - w okresie od 31 sierpnia 2007r. do 20 lutego 2009r. w T. woj. [...] , J. i L. woj. [...] wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez C: S. (były członek Rady Nadzorczej w Z. [...] Sp. z o.o.) i Z. P. oraz innej ustalonej, nieżyjącej osoby, a w skład grupy wchodzili: G. G., M. G., T. S., J. P., M. S., A. W., M. S., K. S., J. G., mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom: Z. [...], a następnie w C., "M." z siedzibą w T., "C." z siedzibą w J. i "Z. [...]" z siedzibą w G., poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek, za pomocą świadczenia na ich rzecz fikcyjnych usług remontowych, naprawczych, przeglądowych, doradczych i konsultingowych, dokumentowanych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k., - działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wystawiła 18 faktur VAT na kwotę 800.625 zł dla Sp. z o.o. "C." oraz 18 faktur na kwotę 274.638 zł (brutto) dla Sp. z o.o. Z. [...], poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, tj. o przestępstwo z art. 271 §3 K.k. w zw. z art. 12 K.k. i w zw. z art. 65 § 1 K.k. W powołanym wyżej postanowieniu wykazano szczegółowy wykaz wszystkich 36 szt. faktur VAT dotyczących fikcyjnych usług bieżących napraw i przeglądów maszyn. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do wystawienia faktur formalnie poprawnych, które jednak dokumentują transakcje pozorne. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ujęte i rozliczone w ewidencji podatkowej przez stronę, jak i przez kontrahenta. Pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały one rzeczywistości.

4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem: - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz Z. [...] sp. z o.o., C. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, a podatnik nie mógł do przychodów należnych zaliczyć wartości niewykonanych usług, jak też zapłat z nim związanych, w sytuacji gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że wykonywanie usługi miały charakter nierzeczywisty, a wynagrodzenia pracowników i należne od nich składki ZUS nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji gdy usługi wykazane na fakturach VAT były rzeczywiście świadczone; - art. 180 §1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niesłusznym uznaniu, że skarżąca nie wykazała przychodu z tytułu organizacji imprezy studniówkowej dla klas maturalnych [...] w B., podczas gdy przyjęto, iż wpłacona kwota stanowiła zaliczkę, która nie stanowi przychodu; - art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd administracyjny podzielając stanowisko organów co do bezzasadności zarzutów uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym pomniejszone, w stosunku do kwot wynikających z ksiąg podatkowych, o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz powiększone o przychód niezaewidencjonowany z tytułu wykonanych usług.

7. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 173 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2016r. oddalający skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie dnia 8 września 2015r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

– naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów prawa procesowego, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. oraz art. 188 O.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez Skarżącą oraz tezy o zaniżeniu przychodu z tytułu imprezy okolicznościowej;

– naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Skarżącej zawartych w skardze;

– naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy, podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi administracyjnemu w Lublinie. Ponadto wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, a to protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w T. [...] z dnia 3 marca 2016r. oraz 31 marca 2016r. albowiem jest to konieczne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 13 i art. 193 p.p.s.a.; oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

8. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

9. Na wstępie podnieść należy, że w związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów" przedstawionych przez stronę Skarżącą wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 3114/16). Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01). W ocenie sądu kasacyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z dokumentów przez NSA. Z tych też powodów uznać należy, że wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z kserokopii dokumentów związanych z postępowaniami karnymi dotyczącymi procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT był bezskuteczny. Ponadto zauważyć należy, że rozprawy na które powołuje się pełnomocnik Strony miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc okoliczności z nich wynikające mogą co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

10. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku.

11. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

12. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte były o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczyły zatem naruszenia przepisów postępowania, odwołując się do przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca dążyła do podważenia stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy i jednocześnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. W tym też kierunku w uzasadnieniu sporządzonego środka zaskarżenia pełnomocnik Skarżącej poczyniła motywy, wykazujące - w jej przekonaniu - błędy w postępowaniu organów oraz Sądu wydającego zaskarżony wyrok, który był wyrazem dokonanej kontroli legalności ostatecznej decyzji podatkowej.

13. W niniejszej sprawie ustalone zostało, iż Skarżąca wystawiła faktury mające potwierdzać wykonanie przez jej firmę szeregu usług związanych z remontami maszyn i urządzeń. W postępowaniu przez organami Skarżąca nie podała konkretnych informacji opisujących zakres przeprowadzonych przez jej firmę prac. Brak wiedzy Skarżącej na temat czynności podejmowanych w ramach własnej działalności gospodarczej był niewytłumaczalny, w sytuacji gdy to jej firma miała wykonywać w 2009 r. prace, a nie zupełnie nieznany jej podmiot. Realizacja ujętych w fakturach usług mogła być również zobrazowana dokumentami źródłowymi, które zwykle w transparentnym obrocie gospodarczym towarzyszą zawieranym transakcjom, jak np. pisemnymi umowami zawartymi między Skarżącą i jej usługobiorcami. Tymczasem Skarżąca podejmując rzekomą współpracę z "odbiorcami usług" takowych nie zawierała, lecz twierdziła, iż łączyły ją umowy jak podkreślono w skardze kasacyjnej, które - "(...) określały zakres wykonywanych usług, miejsce ich wykonywania etc. (...)" Jednak w rozpoznanej sprawie, co już pominięto w skardze kasacyjnej, Skarżąca nie była w stanie także opisać zakresu wykonywanych prac oraz ich dokładnego przebiegu. W ocenie Sądu kasacyjnego sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo ocenił, że Skarżąca uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT co bezpośrednio przyczyniło się do nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i zawyżenia przychodów za 2009 r.

14. Odnotować należało i to, że z powołanego w skardze kasacyjnej art. 122 O.p. wynika, że organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując wyrażoną w tym przepisie zasadę prawdy obiektywnej organy podjęły - mimo wykazanego wyżej braku wiedzy Skarżącej na temat prowadzonych przez jej firmę usług oraz dokumentacji w tym zakresie - również inne czynności ukierunkowane na weryfikację wpisanych do faktur usług. W tym zakresie włączyły do akt sprawy podatkowej między innymi protokoły przesłuchań z postępowania karnego Skarżącej i świadków (w szczególności: K. D., G. Z., P. R., W. G. oraz D. L.). Pierwsze cztery osoby miały podpisaną umowę o pracę z firmą Skarżącej (K. D. od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.; P. R. od 15 stycznia 2009r. do 9 maja 2009 r.; G. Z. od 15 stycznia 2009 r. do 23 maja 2009 r.; W. G. od 10 maja 2009 r. do 28 lutego 2010 r.), ostatnia zaś była pracownikiem [...]. Ponadto osoby mające w podanych okresach podpisane umowy o pracę ze Skarżącą zostały przesłuchane w ramach postępowania kontrolnego. Spójne zeznania tych osób uwidoczniły specyficzną sytuację w jakiej wykonywali oni swoją pracę. Otóż każda z nich przed podpisaniem umowy o pracę z firmą Skarżącej pracowała już na terenie hali dla innej lub innych firm (przykładowo G. Z. na terenie zakładu przy ul. S. w T. pracował około 10 lat w różnych firmach - str. 11 zaskarżonej decyzji), lecz żadna - jak to podał Dyrektor IS - nie znała powodów dla których w przeciągu kilku lat zmieniał się im pracodawca (przykładowo P. R. zeznał: "[...] byłem zatrudniony m.in. w firmie P., ale formalnie. Faktycznie pracowałem w tym samym miejscu i wykonywałem tą samą pracę co wcześniej wykonywałem, będąc zatrudniony w innych firmach [...] Ja dokładnie nie wiem przez kogo byłem zatrudniony. Ja tylko wiem gdzie pracowałem", [...] zostałem poproszony do biura, gdzie przedłożono mi do podpisu dokumenty o nowym zatrudnieniu w nowej firmie (Skarżącej - przyp. NSA). Zmuszony sytuacją materialną zgodziłem się na podpisanie nowych warunków pracy."). Co więcej z zeznań tych osób wynikało, iż jako jej pracownicy nie byli Skarżącej podporządkowani, a jak przyjął Sąd pierwszej instancji, osobom trzecim zatrudnionym w spółce będącej usługobiorcą Skarżącej. Osoby te zatem były tylko formalnie zatrudnione przez Skarżącą i nie kontaktowały się również z rzekomym jej pełnomocnikiem C. S. W ocenie Sądu kasacyjnego wobec jednoznacznych dowodów prawidłowo ocenionych przez sąd pierwszej instancji trudno mówić o naruszeniu przez sąd przepisów postepowania w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit c , art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 191 O.p. W świetle powyższego stwierdzić należało, że lektura zaskarżonej decyzji oraz zaskarżonego wyroku dowodzi, iż organy zasadniczych dla sprawy ustaleń dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, lecz w oparciu o rozważenie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Kontrolę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122), prawidłowości trybu jego gromadzenia (art. 123 § 1 i art. 188 O.p.) oraz oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadającą prawu oraz dopuszczalną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując jej nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił motywów Skarżącej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. uznając, że zarzut w tym przedmiocie jest bezzasadny. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazując na istotne dla sprawy dowody oraz okoliczności mające znaczenie dla określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

16. Podnieść także trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1254/15 w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. orzeczeniem z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1972/16 oddalił skargę kasacyjną.

17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ab initio p.p.s.a.