Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 84/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym w związku z odkupieniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2012 r. odmówił Skarżącej – A. N. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.500 zł pobranego 5 stycznia 2012 r. przez płatnika M. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze dziedziczenia.

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 16 kwietnia 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.500 zł, pobranego przez płatnika M. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., zarządzające Funduszami M., z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa funduszu M. FIO Subfundusz Zrównoważony, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu – A. N.. Skarżąca we wniosku zakwestionowała pobranie podatku przez Płatnika w wysokości 10.558 zł. M. TFI S.A. powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku, czyli w wysokości 1.058 zł. Na poparcie powyższego stanowiska Strona powołała wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11.

25 kwietnia 2012 r. wniosek został przekazany zgodnie z właściwością miejscową do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że A. N. (spadkodawca) nabył 22 lutego 2010 r. łącznie 655,4368 jednostek uczestnictwa funduszu M. FIO Subfundusz Zrównoważony. Skarżąca nabyła spadek po A. N. w udziale wynoszącym ½ części na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Cywilny z 6 września 2010 r. sygn. akt [...]. Następnie Skarżąca złożyła dyspozycję wypłaty środków zgromadzonych na rejestrze, którego posiadaczem był A. N., w wysokości 55.567,93 zł (327,7184 liczby jednostek), od której płatnik M. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A., stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", obliczył i pobrał 19% zryczałtowany podatek dochodowy w łącznej wysokości 10.558 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na płatniku – M. TFI S.A., w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., ciążył obowiązek pobrania 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i pobrał zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości, stosując właściwie do opodatkowania uzyskanego przez Stronę (jako spadkobiercę) przychodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zasady opodatkowania wskazane w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. bez uwzględnienia, jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę. Organ podatkowy zajął stanowisko, iż spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, gdyż stanowią one, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., koszt uzyskania przychodu ustalany dopiero z chwilą sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym, którego Podatnik nie poniósł. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, traktuje się bowiem wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. Spadkobierca, odkupywane przez fundusz jednostki uczestnictwa, nabywa w drodze dziedziczenia, a więc nie ponosi wydatków na ich nabycie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie:

• art. 11 pkt 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przez wadliwe przyjęcie, iż skarżąca uzyskała podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podlegający pobraniu przez płatnika i wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.558 zł,

• art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." w wyniku dokonania niewłaściwej wykładni tego przepisu dla określenia uprawnień podatnika jako następcy prawnego z tytułu dziedziczenia, skoro prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p. zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy A. N. i miało oczywiście ekonomiczny charakter,

• art. 122, 187, 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, w szczególności poprzez zignorowanie stanowiska judykatury sądownictwa administracyjnego zawartego w wyroku WSA w Lublinie z 30 marca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 702/08, WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 821/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1140/11.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał właściwej oceny materiału dowodowego oraz prawidłowo zastosował i zinterpretował przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Kwestią sporną w sprawie jest możliwość zaliczenia przez Stronę, jako spadkobiercę, do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę.

Organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 105, art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że podziela stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym nabyła ona w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości. Należy jednak zauważyć, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. W wyroku WSA w Gliwicach z 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/GI 1001/09 i w wydanym w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1653/10 wyjaśniono, że zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 K.c.) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania: mają charakter cywilnoprawny, mają charakter majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Spadkobierca nie może przejąć praw, których nie posiadał spadkodawca. Jeżeli prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje, na podstawie art. 97 § 1 O.p., jego spadkobiercom, jeżeli prawo takie zbyli. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów, to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Ponadto należy podkreślić, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe, spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

Zdaniem Organu nie jest dopuszczalna, taka interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni powołanego przepisu jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. W sprawie nie budzi wątpliwości sposób zadysponowania przez płatnika M. TFI S.A. jednostkami uczestnictwa, w sytuacji gdy w trakcie nabycia tych jednostek przez A. N. nie istniała wspólność majątkowa małżeńska A. i M. N.. Nabycie jednostek uczestnictwa przez A. N. nastąpiło 22 lutego 2012 r., a wspólność majątkowa małżeńska obowiązywała do 24 stycznia 2002 r. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 30a ust. pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Skarżąca nie uzyskała w drodze spadku żadnego przychodu, lecz nabyła prawa majątkowe o określonej wartości. Dopiero zbycie tych praw wygenerowało przychód. W wyniku odkupienia 327,718 jednostek uczestnictwa, Podatniczka uzyskała dochód w wysokości 55.567,93 zł, równy uzyskanemu przychodowi, ponieważ nie była uprawniona na podstawie art. 97 O.p. do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spadkodawcę. Od tego dochodu należało pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Zatem płatnik prawidłowo pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od podstawy opodatkowania przyjmując, iż przychód i dochód wynosi 55.567,93 zł, a należny podatek od w/w dochodu wynosi 10.558 zł.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

art. 11 pkt 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. - przez wadliwe przyjęcie, iż skarżąca uzyskała — podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym - przychód z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podlegający pobraniu przez płatnika i wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 10.558 zł.

- naruszenie przepisów postępowania: art. 122, 180, 181, 187, 191 O.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, poprzez (nie)przyjęcie utrwalonych w praktyce stosowania prawa, poglądów na niekorzyść skarżącej, w szczególności poprzez akceptację Organu odwoławczego ustaleń dokonanych przez Organ I Instancji opartych na wybiórczo potraktowanych w decyzji tego organu ustaleniach faktycznych; a ponadto:

- art. 97 § 1 o.p. w wyniku dokonania niewłaściwej wykładni tego przepisu dla określenia uprawnień podatnika jako następcy prawnego z tytułu dziedziczenia; skoro prawo majątkowe podlegające sukcesji w myśl art. 97 § 1 O.p., zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy A. N. i miało oczywiście ekonomiczny charakter;

- dodatkowo art. 122, 187, 191 O.p. - w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, w szczególności poprzez zignorowanie stanowiska judykatury sądownictwa administracyjnego — np.: prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 r., sygn., III SA/Wa 821/11, czy też wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. I SA /Go 1140/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy zarówno w prawie materialnym, jak i procesowym.

Postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego toczyło się z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącym są skutki podatkowe umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez Stronę w drodze dziedziczenia.

Z racji tego, że przedmiotem oceny Sądu jest możliwość uznania, czy w sprawie wystąpiła nadpłata w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z obowiązującymi przepisami istotą nadpłaty jest faktyczna wpłata, uiszczenie podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a zatem wyróżnikiem nadpłaty jest brak podstawowej cechy, która charakteryzuje podatek, jaką jest obowiązek jego poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.o.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, a jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.o.p.d.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy. Z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.). Stosownie natomiast do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Biorąc pod uwagę wskazane unormowania stwierdzić należy, że w badanej sprawie mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami prawnymi, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie z nabyciem prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i ze zbyciem tego prawa.

W ocenie Sądu konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, albowiem przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe nabycie nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlega przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobiercy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że przychód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro jest to odrębne od spadkobrania zdarzenie prawne. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy podatnik otrzyma w drodze spadku rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku (por. pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/11, oraz WSA w Warszawie z wyroku z 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 703/11).

Ponadto rozstrzygnięcia wymagało ustalenie, czy spadkobierca (podatnik) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w przypadku zbycia tych jednostek.

Stwierdzić w tej mierze należy, że generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa ma charakter potencjalny, nie przysługuje ono bowiem w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, lecz dopiero wówczas, gdy (jeśli) nastąpi ich zbycie. Strona w drodze spadku nie uzyskała żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości, natomiast przychód powstanie na skutek zbycia tych praw. Nie można zatem zaaprobować poglądu, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa oznacza podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym.

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Natomiast w przypadku śmierci osoby, która uprawniona była do odkupu jednostek uczestnictwa od funduszu, osobą uprawnioną do złożenia zlecenia jest spadkobierca. Należy zauważyć, iż spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek. Innymi słowy, nie doszło do uszczuplenia majątku spadkobiercy o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu. Co za tym idzie, wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Z uwagi na to, że prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa, na mocy ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa, spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/07 (opubl. System Informacji Prawnej LEX nr 518745 oraz w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) stwierdził, iż "wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1624/07 i II FSK 1625/07 oraz wyrok z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10 LEX nr 1089063, CBOSA).

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym sprawy istniał obowiązek pobrania przez płatnika podatku, co powoduje, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu co do odmowy stwierdzenia Skarżącemu nadpłaty.

W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów Skarżącego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł jak w sentencji