Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1135/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. aart. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.orzekł o solidarnej z A. spółką z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka), odpowiedzialności podatkowej T. S. (dalej: skarżący lub strona), za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za okres od maja do września 2011 r., w łącznej kwocie 606.713.90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 333.943,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 24.569.50 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i wstrzymanie jej wykonania do momentu rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się z ustaleniem przyjętym w zaskarżonej decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Wyjaśnił, że w lipcu 2011 r. jedyny klient spółki wymówił umowę o świadczenie usług transportowych i odmówił zapłaty za wcześniej wykonane usługi. W związku z powyższym zarząd spółki zgłosił wniosek o ogłoszenie jej upadłości z zachowaniem czternastodniowego terminu od powzięcia informacji o możliwej niewypłacalności spółki. Sąd Rejonowy dla W. P. w W. działając na wniosek skarżącego jako członka zarządu postanowieniem wydanym w sprawie o sygn. [...] ogłosił upadłość spółki. Łączna wartość majątku spółki, oszacowana przez tymczasowego nadzorcę sądowego na datę ogłoszenia upadłości, była wyższa niż wysokość istniejących zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżący argumentował ponadto, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wobec spółki nie toczyły się żadne postępowania egzekucyjne oraz nie była ona stroną sporów sądowych, których celem miałoby być dochodzenie należności przez któregokolwiek z wierzycieli.

Strona wskazała także, że postępowanie upadłościowe wobec spółki toczyło się ponad dwa lata i dopiero wówczas zostało umorzone z uwagi na brak środków do jego prowadzenia. Powyższe wynikało z tego, że syndyk po spieniężeniu dostępnego majątku spółki wykorzystał środki pieniężne na koszty prowadzenia postępowania upadłościowego i nie było możliwości aby kontynuować to postępowanie celem odzyskania kolejnych składników majątku spółki. W konsekwencji z uwagi na umorzenie wszczętych przez syndyka postępowań sądowych, zarząd spółki nie mógł dochodzić należności z uwagi na ich przedawnienie. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, bezpodstawnym było przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członków jej zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2016 r. (dalej jako Dyrektor IS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. .

W uzasadnieniu powołał przepisy statuujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec oraz od maja do września 2011 r. powstały w wyniku nieuiszczenia podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 i ich korekt składanych przez spółkę w Trzecim [...] Urzędzie Skarbowym w R. . W związku z powstałymi zaległościami Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku VAT za marzec 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r.

Organ odwoławczy ustalił, że egzekucja administracyjna prowadzona wobec majątku spółki została wszczęta poprzez doręczenie spółce odpisów powyższych tytułów wykonawczych. Wszystkie tytuły wykonawcze zostały wystawione w okresie od października 2014 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz od maja do września 2011 r. zostało natomiast wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. 4 sierpnia 2016 r., tj. z chwilą doręczenia stronie postanowienia z [...] lipca 2016 r. Zatem w sprawie został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.).

Dyrektor IS ocenił następnie, odnosząc się kolejno do przesłanek odpowiedzialności skarżącego, wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p., że w sprawie zaistniały podstawy do przypisania stronie tej odpowiedzialności

Mianowicie, na podstawie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego organ odwoławczy ustalił, że skarżący zaczął pełnić funkcję prezesa jednoosobowego zarządu spółki od 2006 r. i nadal sprawował tę funkcję w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz za okres od maja do września 2011 r.

Dyrektor IS uznał też za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W toku tego postępowania organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do zajęcia rachunków bankowych spółki, jednakże banki do których organ się zwrócił udzieliły odpowiedzi, że nie prowadzą rachunków bankowych spółki, ewentualnie, że brak jest środków pieniężnych na istniejących rachunkach bankowych. Organ egzekucyjny ustalił także, że spółka w 2014 r. nie prowadziła już działalności gospodarczej, pod adresem ul. W. 59/3 w L. przechowywane były jedynie dokumenty księgowe spółki przekazane przez syndyka masy upadłości po umorzeniu postępowania upadłościowego. Spółka nie posiada żadnego majątku, został on spieniężony w toku postępowania upadłościowego, przy czym bezskuteczne okazały się także poszukiwania majątku spółki w postaci środków transportu, poprzez wystąpienie o informacje w tym przedmiocie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) a także w postaci nieruchomości, co organ ustalił na podstawie bazy Ksiąg Wieczystych). W związku z tym, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości podatkowych i wystąpiły przesłanki określone w art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że – wbrew temu co podnosił skarżący - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby została spełniona którakolwiek z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p. przesłanek wyłączających odpowiedzialność. W tym zakresie organ badał czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, odwołując się do art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin).

Dyrektor IS wskazał też, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ogłoszenia upadłości spółki zostały ocenione w oparciu o pierwszą przesłankę niewypłacalności, którą zgodnie z art. 11 ust. 1 puin jest niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Według organu odwoławczego, skoro w rozpoznawanej sprawie przesłanką do ogłoszenia upadłości spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało oceniać w odniesieniu do tej właśnie przesłanki. Dla ustalenia niewykonywania wymagalnych zobowiązań, nie jest istotna przyczyna takiego stanu rzeczy. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada ale nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uregulowała wobec Skarbu Państwa zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat wynagrodzeń za styczeń – sierpień 2011 r. w łącznej kwocie 172.596,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz za okres od maja do września 2011 r. w łącznej kwocie 606.713,90 zł. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. przypadał na 21 lutego 2011 r. Z tym też dniem spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jak przyjął organ, stan niewypłacalności spółki "został utrwalony" w kolejnych okresach rozliczeniowych (PIT-4 za okres luty- sierpień 2011 r. oraz VAT za marzec oraz za okres od maja do września 2011 r.). Z tych względów zdaniem Dyrektora IS podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już na początku 2011 r. Skoro zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki skarżący złożył dopiero [...] lipca 2011 r., nie dochował obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało też, że skarżący jako członek zarządu spółki wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [...] lipca 2011 r. Sąd Rejonowy dla [...] w W. postanowieniem z [...] września 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Sąd ten umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków pieniężnych na pokrycie kosztów tegoż postępowania.

Ostatecznie Dyrektor IS uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin.

W ocenie organu odwoławczego, skoro zostało w sprawie wykazane, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym z uwagi na trwałe zaprzestanie wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin, to zbędnym było analizowanie sprawozdań finansowych celem wykazania czy wystąpiła wobec tej spółki druga z przesłanek niewypłacalności, wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy.

W odniesieniu do kolejnej negatywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wskazanej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy przyjął, że skarżący nie wskazał w sprawie, że istnieje mienie spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

W konsekwencji Dyrektor IS uznał, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec oraz okres od maja do września 2011 r. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić go od tejże odpowiedzialności.

W skardze na powyższą decyzję, wywiedzioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że Dyrektor IS nie zbadał faktów ani przesłanek przypisania mu analizowanej odpowiedzialności w należyty sposób.

Skarżący podtrzymał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez niego złożony w terminie, co uzasadnia przyjęcie, że w sprawie został wykazana przesłanka uzasadniająca zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśnił, że 7 lipca 2011 r. główny kontrahent spółki wypowiedział umowę, okoliczność ta w ocenie zarządu mogła skutkować niewypłacalnością spółki. W tej sytuacji [...] lipca 2011 r. zarząd spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, co w ocenie skarżącego nastąpiło z zachowaniem czternastodniowego terminu do wypełnienia tego obowiązku od daty powstania niewypłacalności spółki. Postanowieniem wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] w W, ogłosił upadłość spółki uwzględniając powyższy wniosek.

Skarżący argumentował też, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jak i w dniu ogłoszenia upadłości, spółka nie była stroną postępowań sądowych, wszczętych przez wierzycieli w celu dochodzenia należności, nie toczyły się również wobec spółki żadne postępowania egzekucyjne.

W ocenie strony, organy pominęły też istotną okoliczność, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, których zapłaty domagał się obecnie Skarb Państwa powstały na skutek korekt deklaracji VAT, co miało miejsce po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, będących następstwem interpretacji przepisów przez organ podatkowy.

Odnosząc się do istniejącego w 2011 r. majątku spółki, skarżący wskazał, że ze złożonego przez syndyka masy upadłości bilansu spółki sporządzonego na [...] września 2011 r. wynikało, iż aktywa spółki zostały oszacowane z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny na 1.135.971,05 zł. Wycena ta została dokonana pod nadzorem Sądu prowadzącego postępowanie upadłościowe i z tego powodu nie powinno się jej kwestionować. Na dzień ogłoszenia upadłości nie istniały też zobowiązania spółki wobec jej pracowników, a zobowiązania publicznoprawne wynosiły 657.425,16 zł. W tej sytuacji zarząd spółki przyjął, że zobowiązania te zostaną pokryte w całości, a pozostali wierzyciele spółki zostaną zaspokojeni w części.

W ocenie skarżącego, zarząd spółki został zwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż wniosek o ogłoszenie jej upadłości został złożony w terminie. Stanowisko to podzielił Prezydent Miasta L[...] , który prowadził postępowanie w celu ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki jak też Sąd Rejonowy dla [...] W. , który prowadził takie same postępowanie z wniosku jednego z wierzycieli spółki.

Skarżący wskazał, że postępowanie upadłościowe zostało umorzone dopiero postanowieniem z [...] listopada 2013 r. na wniosek syndyka masy upadłości, gdyż z uwagi na trwające spory sądowe z zagranicznymi kontrahentami spółki zabrakło środków pieniężnych na dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego. Skarb Państwa - Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego dostrzegając znaczne szanse na odzyskanie należności w prowadzonych przez syndyka postępowaniach sądowych wpłacił zaliczkę na koszty postępowania upadłościowego w wysokości 20.000,00 zł. Kwota ta jednak okazała się niewystarczająca, syndyk wykorzystał te środki, a po umorzeniu postępowania upadłościowego zarząd spółki nie miał możliwości spłaty istniejących zobowiązań spółki.

W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, z uwagi na skuteczne złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak jest podstaw do przyjęcia, że nastąpiło to z uchybieniem ustawowego terminu (czasu właściwego) od zaistnienia przesłanek niewypłacalności spółki.

Powołując się na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na rozprawie [...] stycznia 2018 r. skarżący złożył wniosek o zasądzenie kosztów sądowych (protokół rozprawy k.25).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga skutkowała uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem kwestii istotnej dla rozstrzygnięcia, mianowicie czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony w tzw. czasie właściwym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 puin.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność skarżącego dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za okres maj – wrzesień 2011 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za powyższy okres upływał 31 grudnia 2016 r. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana 22 grudnia 2016 r., zobowiązania podatkowe, z tytułu których orzeczono odpowiedzialność strony, nie uległy przedawnieniu w powyżej dacie.

Badając podstawy odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność.

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 dostępne, jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. W powyższej dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze.

I tak, zgodnie z art. 10 i 11 obowiązującej wówczas ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Stosownie do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (organy podatkowe nieprecyzyjnie powołały ten przepis pomijając, że przy tej przesłance chodzi o wymagalne zobowiązania pieniężne, a nie o wszystkie zobowiązania pieniężne). Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2).

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 puin. Trafnie też organ odwoławczy przyjął, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na spłatę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań z innych przyczyn.

W sprawie wyjaśnić przede wszystkim natomiast należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Podkreślenia wymaga, co istotne dla rozstrzygnięcia, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z art. 1 ust 1 pkt 1 puin wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do takiego dłużnika, który ma co najmniej dwóch wierzycieli. Także w orzecznictwo potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisy ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (sygn.. akt II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy ogłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże wyrażone w tej uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed powołaną datą, czyli na gruncie obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U.z 1999, Nr118, poz. 512 ze zm.), jak i po 1 stycznia 2003 r., przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Te natomiast w zakresie wymogu wielości wierzycieli nie uległy zmianie.

Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Wcześniej takie stanowisko także było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjmowało ono, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p., wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09).

A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan niewypłacalności spółki czyli wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (stan tzw. przewyżki wysokości zobowiązań nad wartością majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości staną się one natychmiast wymagalne, a to na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby mówić o stanie niewypłacalności spółki w pojęciu prawnym i aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (a nie jedynego wierzyciela, temu bowiem służy droga egzekucji singularnej).

Pobocznie jedynie wskazać należy, że obecnie wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest jedynie upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził to rozwiązanie szczególne w art. 491² ust.2 nowego prawa upadłościowego (tj. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), zgodnie którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w analizowanym art. 1 ust. 1 pkt 1 prawa upadłościowego, dlatego zostało to odrębnie zastrzeżone przy tzw. upadłości konsumentów. Rozwiązanie to ponadto nie obowiązywało w roku 2011 r. ,który został poddany analizie w tej sprawie jako okres powstania stanu niewypłacalności spółki.

Należy podkreślić, że przy braku istnienia przynajmniej dwóch wierzycieli podmiotu zobowiązanego, nie można mówić o istnieniu stanu niewypłacalności, czyli o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. Skoro tak, to zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można mówić w ogóle o odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p. (analogicznie o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wynika to z brzmienia art. 116 § 1 O.p., który statuuję tę odpowiedzialność w warunkach przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, natomiast członek zarządu może się od niej uwolnić właśnie wówczas gdy wykaże, między innymi, skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tzw. czasie właściwym, tj. w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 puin.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z 6 czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1951/15, w którym przyjęto, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki nie ma znaczenia okoliczność istnienia tylko jednego jej wierzyciela.

Powyższy pogląd, w ocenie Sądu stanowisko, stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu powołanej powyżej uchwały z 10 sierpnia 2009 r. (sygn akt II FPS 3/09). W uchwale tej bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, z czym należy się w pełni zgodzić, że w każdym przypadku badania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki, należy ustalić, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Jak bowiem wywiedziono trafnie w tej uchwale, odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości; a zatem - zdaniem Sądu orzekającego w sprawie - także stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). W przypadku istnienia jednego wierzyciela członek zarządu nie ma, pod rygorem odpowiedzialności prawnej, obowiązku występować z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Teoretycznie istnienie jednego wierzyciela nie pozbawia oczywiście członka zarządu samej możliwości złożenia takiego wniosku, istotne jest jednak to, że w takiej sytuacji brak jest po jego stronie obowiązku prawnego, z brakiem którego wykonania wyprowadzona została odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu za niespłacone zobowiązania spółki może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. O istnieniu tych przesłanek nie może być mowy w przypadku istnienia jednego wierzyciela zobowiązanej spółki (przedsiębiorcy) nawet jeżeli jest nim Skarb Państwa. W przeciwnym razie przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie istnienia zaległości podatkowych byłaby wystarczająca do przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p., natomiast badanie kwestii powstania niewypłacalności – bezprzedmiotowe.

W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Skarb Państwa (podobnie jak wierzyciel cywilnoprawny), wobec braku możliwości dochodzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a to z uwagi na brak zaistnienia stanu niewypłacalności w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, ma możliwość prawną dochodzenia swojej wierzytelności przed sądem powszechnym jako odszkodowania, chociażby na podstawie art. 415 Kodeksu cywilnego, przy wykazaniu w zakresie winy członka zarządu nienależytej staranności w prowadzeniu spraw spółki.

Oznacza to, że również organ podatkowy w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 puin w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

W sytuacji, w której w okresie pełnienia przez członka zarządu zaistniałby stan zaprzestania spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec jednego wierzyciela bądź też stan, w którym zobowiązanie istniejące wobec jednego wierzyciela przekracza wartość majątku spółki, członek zarządu nie ma możliwości - w znaczeniu prawnym - skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd upadłościowy oddali z uwagi na art. 1 ust. 1 pkt 1 puin. Tym samym brak jest obowiązku prawnego ciążącego na członku zarządu do powyższych działań, a w konsekwencji takie zaniechanie członka zarządu nie stanowi o braku przesłanki zwolnienia się z analizowanej odpowiedzialności. Odpowiedzialność ta bowiem nie powstała.

Wobec powyższego, kwestia powstania niewypłacalności spółki, czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia zatem wymaga, że w ogóle taką odpowiedzialność ponosił. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, a jeśli tak, to jaki był właściwy czas na jego złożenie.

Na organie podatkowym dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, Sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 O.p.

Organ odwoławczy zasadnie ustalił, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Co do okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce, prawidłowe były ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki i stały się one wymagalne.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do przywołanych wyżej regulacji, terminy płatności zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za za marzec 2011 r. i maj – wrzesień 2011 r. przypadały odpowiednio w okresie kwiecień – październik 2011 r. Niewątpliwie zatem zaległości podatkowa spółki w podatku od towarów i usług powstały i stały się wymagalne w okresie kiedy skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki. Został on bowiem powołany do pełnienia tej funkcji w 2006 r., co potwierdził odpis pełny z rejestru przedsiębiorców i sprawował tę funkcję nieprzerwanie także w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez stronę.

Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki okazało się bezskuteczne, przy czym ustalenia te dotyczą 2014 r. W związku z powstałymi zaległościami podatkowymi Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił w okresie października – grudzień 2014 r. osiem tytułów wykonawczych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 3 uzasadnienia decyzji).

Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W sprawie bezspornym pozostawało, że administracyjne postępowanie egzekucyjne prowadzone celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za maj – wrzesień 2011 r. było prowadzone na podstawie powyżej powołanych tytułów wykonawczych z 2014 r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny nie dokonał skutecznego zajęcia rachunków bankowych zobowiązanej spółki, z uwagi na nieprowadzenie takich rachunków przez banki do których się zwracał o informację w tym zakresie (Bank [...] S.A. i [...] Bank P. S.A.) albo wobec braku środków pieniężnych spółki na istniejących rachunkach w Banku [...] .

Przede wszystkim podstawą do przyjęcia bezskuteczności egzekucji była okoliczność umorzenia postępowania upadłościowy toczącego się wobec spółki, jako że majątek spółki ostatecznie okazał się niewystarczający na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 puin). W takiej sytuacji sąd upadłościowy umarza postępowanie upadłościowe. W rozpoznawanej sprawie umorzenie postępowania na tej podstawie nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. z [...] listopada 2013 r.

Po dacie umorzenia postępowania upadłościowego organ egzekucyjny poszukiwał jeszcze majątku spółki, także poprzez kierowanie stosownych zapytań do właściwych instytucji, które to czynności nie doprowadziły do ustalenia, że pozostał majątek spółki podlegający spieniężeniu (poszukiwania majątku spółki w postaci środków transportu poprzez bazę CEPiK oraz w postaci nieruchomości w bazie Ksiąg Wieczystych).

Dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, który nie został w żaden sposób obalony przez skarżącego, jest także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie z 27 marca 2015 r., na podstawie którego umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. i za maj – wrzesień 2011 r. W toku tego postępowania nie zidentyfikowano żadnego majątku spółki, do którego mogłaby zostać skierowana egzekucja. Okoliczności te także nie były kwestionowane przez skarżącego.

Organy podatkowe prawidłowo też przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 puin, i zaistniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Dowodem na powyższe jest to, że wobec spółki została ogłoszona upadłości, co nastąpiło na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. z [...] września 2011 r.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy obu instancji przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia powoływanej przez stronę przesłanki egzoneracyjnej, mianowicie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a). Organy podatkowe nie ustaliły daty powstanie stany niewypłacalności spółki, nie określiły momentu rozpoczęcia biegu terminu czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ustaliły daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem, czego wymaga art. 21 ust. 1 puin.

Konieczność wypełnienia tego obowiązku przypomniał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2017 r., w sprawie I FSK 60/16, wskazując, że ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga ustalenia konkretnej daty powstania niewypłacalności, a nadto uwzględnienia art. 21 ust. 1 puin, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Prawidłowe rozumienie legalnego pojęcia niewypłacalności wyjaśniono wcześniej.

Organ odwoławczy przyjął ostatecznie, że stan niewypłacalności spółki powstał na początku 2011 r. W ocenie Sądu materiał dowodowy nie pozwala na takie ustalenia.

Uchybienie organów w postaci nieustalenia daty powstania niewypłacalności spółki jest istotne, bowiem skarżący podnosił, iż wniosek zgłoszony przez niego 25 lipca 2011 r., został złożony we właściwym czasie, co wypełniło przesłankę egzoneracyjną, zwalniającą stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zaniechanie ustalenia daty powstania niewypłacalności spółki czyniło niemożliwym zbadanie przez Sąd, czy strona wymagany prawem wniosek zgłosiła w terminie.

Podzielić należało ustalenia organu odwoławczego, że termin płatności przez spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. przepadał na 21 lutego 2011 r. i z tym dniem spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Problem jednak w tym, że organ ten błędnie powyższy stan utożsamił z powstaniem niewypłacalności spółki w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, a zatem w pojęciu legalnym, wiążącym się z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Przyjęcia stanu niewypłacalności spółki nie uzasadnia też powstanie zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oraz za maj – wrzesień 2011 r., jako że zobowiązania te dotyczą wciąż tego samego wierzyciela, jakim jest Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego w sprawie wynikało jedynie, że od lutego 2011 r. spółka, co prawda nie płaciła wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale dotyczyło to jedynie zaległości podatkowych wobec Skarbu Państwa. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń organów w zakresie istnienia innego niż Skarb Państwa podmiotu, któremu przysługiwałaby pieniężna wierzytelność wobec spółki, chociażby niewymagalna. Podkreślić natomiast należy, że organy podatkowe skupiły się na przesłance zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określonej w art. 11 ust.1 puin.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do stanu powstania niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 puin na początku roku 2011 r. nie znajdują oparcia w materiale dowodowym w sprawie. Są także niewystarczające aby przyjąć, że wniosek u ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony 25 lipca 2011 r. został złożony z uchybieniem terminu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 puin. Ustalenia te naruszają tym samym art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy bowiem dokonały ustaleń co braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej jeszcze innego, poza Skarbem Państwa, wierzyciela. Organy obu instancji nie dokonały też oceny, czy i kiedy powstał stan niewypłacalności spółki z uwzględnieniem prawidłowej wykładni tego podjęcia, czym naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p. Powyższe uchybienia organu odwoławczego nie pozwala także na wskazanie momentu upływu tzw. czasu właściwego w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy nie wskazał, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do skarżącego rozpoczął bieg czternastodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącego, niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to istotne, bowiem – gdyby w tej sprawie ustalić, że podstawy niewypłacalności spółki powstały w czerwcu 2011 r. z uwagi na datę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki – otwarta pozostaje kwestia możliwości zwolnienia się przez stronę z analizowanej odpowiedzialności.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369)

Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 O.p. i rozstrzygnie sprawę co do istoty w zakresie przesłanki egzonaracyjnej podnoszonej przez skarżącego, z uwzględnieniem zapatrywań prawnych Sądu wskazanych w uzasadnieniu wyroku. Mianowicie organ ustali datę powstania niewypłacalności spółki oraz zbada czy wniosek skarżącego jako członka zarządu zgłoszony 25 lipca 2011 r., został złożony w czasie właściwym w rozumieniu art. 21 ust. 1 puin. Przedstawione przez Sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać, bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu.

Celem ustaleń w przedmiocie wielości wierzycieli organ odwoławczy rozważy zwrócenie się chociażby sądu upadłościowego o udostępnienie wniosku o ogłoszenie upadłości, sporządzonego przez skarżącego, w którym powinny być zawarte dane odnośnie stanu ilości wierzycielu spółki ze wskazaniem dat wymagalności wierzytelności pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 3 puin, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłasza dłużnik, powinien do wniosku dodatkowo dołączyć spis wierzycieli z podaniem ich adresów i wysokości wierzytelności każdego z nich oraz terminów zapłaty, a także listę zabezpieczeń dokonanych przez wierzycieli na jego majątku wraz z datami ich ustanowienia.

Po ustaleniach w jakiej dacie, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 puin, upłynął tzw. czas właściwy dla skarżącego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, będzie dopiero możliwe badanie, czy w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, na którą powoływał się skarżący.

Organ odwoławczy uwzględni jednocześnie, że terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy zbyt mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać tzw. właściwy czas do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (tak też trafnie wyrok WSA w Szczecinie z 7 września 2017 r. I SA/Sz 446/17).

Ponadto ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przedstawi także, z uwagi na datę wydania zaskarżonej decyzji jednoznaczne stanowisko w przedmiocie przedawnienia zaległości podatkowych, które są przedmiotem w tej sprawie, wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ weźmie pod uwagę i wskaże na daty trwania postępowania sądowego w tej sprawie, a tym samym - kiedy i na jaki okres bieg terminu przedawnienia został zawieszony, od jakiej daty natomiast biegł dalej i czy ostatecznie nie upłynął. Organ odwoławczy powinien też podać, czy nie wystąpiły inne zdarzenia, niż wniesienie skargi do sądu administracyjnego, skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a., uwzględniając, że na rozprawie 9 stycznia 2018 r. skarżący zgłosił wniosek o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Koszty w sprawie stanowił wpis sądowy w wysokosci 500 zł.