Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 381/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1373/19 w sprawie ze skargi G.sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2019.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 12 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1373/19, w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub ""organ interpretacyjny") z dnia 25 lipca 2019r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Interpretacją indywidualną z 25 lipca 2019 r. DKIS, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego – jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka we wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z którym jej działalność gospodarcza skupia się w obszarze branży górniczej, w której jest ona wiodącym producentem narzędzi dla szeroko pojętego sektora przemysłu wydobywczego. W szczególności, ale nie wyłącznie, w oparciu o odlewy precyzyjne Skarżąca produkuje narzędzia do wierceń i noże do kombajnów górniczych dla kopalń węgla, rud miedzi, cynku i ołowiu oraz kamieniołomów. Wnioskodawczyni, aby utrzymać swoją pozycję na rynku, nieustannie prowadzi prace zmierzające do modernizacji i unowocześnienia swojego parku maszynowego, w tym celem wprowadzania na rynek nowych produktów. W ramach działalności produkcyjnej u wnioskodawczyni do stycznia 2009 r. funkcjonował Wydział Stalowni (dalej: "Stalownia") zajmujący się w obrębie działalności gospodarczej Spółki produkcją stali. Obiekty i urządzenia Stalowni zostały zakupione przez X Sp. z o.o. w połowie 2005 r. Przez około 2 lata X Sp. z o.o. przeprowadzała modernizację przestarzałego wydziału. W czerwcu 2007 r. Stalownia została przyjęta do eksploatacji po modernizacji i rozpoczęto produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych (wlewki i pręty). Stalownia od początku stanowiła osobny wydział w schemacie X Sp. z o.o. z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r. całe przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. (w tym również Stalownia) zostało przekazane aportem do Skarżącej. Po przejęciu aportu wnioskodawczyni kontynuowała produkcję wyrobów stalowych na tym wydziale i sprzedaż produktów w 2007 r. i w 2008 r. Po głębokim kryzysie na rynku stalowym (koniec 2008 r.) Zarząd Skarżącej dokonał analizy wyników ekonomicznych Stalowni i dalszych perspektyw jej działania, po czym uchwałą ze stycznia 2009 r. (dalej: "Uchwała") zadecydował o wstrzymaniu z do odwołania produkcji wyrobów stalowych w Stalowni. Założono jednocześnie, że urządzenia Stalowni powinny być utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym pozwalającym w przyszłości zarówno wznowić produkcję, jak i sprzedać obiekt w całości. W dacie podjęcia Uchwały Spółka rozważała możliwość wznowienia produkcji. Z chwilą wstrzymania działalności Stalowni Spółka nie zmieniła zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki, ani nie dokonał modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności. Podkreśliła, że jednym z kluczowych działań warunkujących podjęcie przez nią Uchwały było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych. Produkcja w Stalowni do chwili obecnej nie została podjęta. Wnioskodawczyni po zamknięciu Stalowni utrzymała dotychczasowy profil i przedmiot działalności pozyskując surowiec od dostawców zewnętrznych. Spółka podjęła ostatnio decyzję o rezygnacji z wznowienia działalności Stalowni i o likwidacji Stalowni. U podstaw tej decyzji leży chęć zaprzestania realizacji projektów nieopłacalnych. Likwidacja Stalowni podejmowana jest z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych - ze względu na sytuację rynkową na rynku stali wznowienie działalności i produkcja stali, byłyby, zdaniem Spółki, nieopłacalne gospodarczo. Równocześnie, ze względu na dostęp do surowca od dostawców zewnętrznych Spółka nie ma potrzeby dalszego wznawiania produkcji w Stalowni. Ze względu na postęp techniczny, wznowienie działalności gospodarczej w Stalowni wymagałoby poczynienia istotnych nakładów na Stalownię celem jej dostosowania do wymogów technologicznych i aktualnych metod i technik produkcji. Drugim argumentem, który przemawia za dokonaniem likwidacji Stalowni są działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne w grupie kapitałowej Wnioskodawczyni. Właściciele Spółki podjęli w 2018 r. decyzję o przekształceniu struktury kapitałowej grupy oraz dokonaniu konsolidacji spółek funkcjonujących w grupie. W tym obszarze właścicielom Skarżącej zależy na dokonaniu spieniężenia i likwidacji niewykorzystywanego majątku spółek należących do grupy kapitałowej, w tym majątku skarżącej. Podstawowym celem dokonywanych przekształceń nie jest zmiana profilu działalności, ale chęć skonsolidowania rozbitej struktury spółek w grupy celem zapewnienia większej przejrzystości biznesowej grupy kapitałowej. Z całkowitym i ostatecznym zaprzestaniem działalności Stalowni nie wiąże się zmiana przedmiotu działalności lub profilu działalności. Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i obszarze. Spółka od 2007 r. do dnia złożenia wniosku nie zmieniła przedmiotu działalności w Umowie spółki (§ 8 Umowy Spółki zawiera 29 przedmiotów działalności Wnioskodawcy, a Spółka nie wykreślała i nie zamierza wykreślać z tego zakresu obszaru PKD 24.10.Z, tj. "Produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych"). Ze względu na likwidację Stalowni, Spółka na chwilę składania wniosku nie będzie zajmować się produkcją stali. Stan ten jednak utrzymuje się już od 2009 r., a produkcja stali nigdy nie stanowiła głównego przedmiotu działalności. Spółka nie wyklucza produkcji stali w przyszłości, jednak nie przy użyciu Stalowni, ze względu na podane okoliczności. Ze względu na brak prowadzenia działalności Stalowni, po zakończeniu jej działalności wygasło pozwolenie zintegrowane, niezbędne do jej eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego wznowienie działalności Stalowni wymagałoby ponownego uzyskania zezwolenia, a z uwagi na m.in. w zakresie ochrony środowiska Spółka celem uzyskania pozwolenia zintegrowanego musiałaby dostosować Stalownię do aktualnych norm. W ramach likwidacji Stalowni, Spółka rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) Stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w dacie likwidacji Stalowni Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej Stalowni, gdyż likwidacja Stalowni następuje z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności?

Zdaniem Spółki likwidacja Stalowni następuje z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności, wobec czego w dacie likwidacji inwestycji będzie uprawniona do zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji Stalowni do kosztów uzyskania przychodów. Likwidacja Stalowni znajduje uzasadnienie w aktualnych procesach gospodarczych i ekonomicznych i następuje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Wskazując na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wskazała, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, jeżeli powodem likwidacji środków trwałych jest utrata przez nie przydatności gospodarczej w następstwie zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego w przypadku utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn podatnik będzie uprawniony do zaliczenia – po dokonaniu likwidacji – nieumorzonej części wartości środka trwałego do kosztów podatkowych.

1.3. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ interpretacyjny wskazał na treść art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i ust. 6, art. 16a ust. 1, u.p.d.o.p. i stwierdził, że w sprawie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, nie można zgodzić się ze Spółką, iż opisana we wniosku Stalownia utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności. Odniósł się przy tym do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wskazując, że decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w Stalowni jest niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego w postaci Stalowni sprawiła, że zmiana ta stała się definitywną. W ocenie organu odwoławczego brak zmian co do zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki oraz w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

2.1. W skargach na powyższą interpretację, wniesionych przez Skarżącą jak i przez jej pełnomocnika wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz podniesiono zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, a polegającą na:

(i) błędnym przyjęciu, że likwidacja środka trwałego podjęta w związku z jego utratą przydatności gospodarczej, przestarzałą, nieopłacalnością jego dalszego wykorzystywania oraz podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi i konsolidacyjnymi stanowi przejaw likwidacji spowodowanej zmianą rodzaju działalności;

(ii) dokonaniu nieuprawnionej rozszerzającej wykładni pojęcia zmiany rodzaju działalności, a skutkiem tego błędne przyjęcie, że pojęcie to obejmuje również podjęcie decyzji o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w konkretnym środku trwałym;

b) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na uznaniu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach sprawy, choć z wniosku Skarżącej wynikało wprost, że pomimo likwidacji spornej Stalowni utrzyma ona dotychczasowy zakres i profil działalności, a decyzja o likwidacji uwarunkowana jest czynnikami innymi, niż zmiana działalności;

c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

d) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, a polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja środka trwałego w postaci Stalowni z przyczyn gospodarczych i z chęci uniknięcia prowadzenia projektów nieopłacalnych nie spełnia definicji kosztu uzyskania przychodów zgodnie z powołanymi przepisami, pomimo że dojdzie do likwidacji środka trwałego, likwidacja będzie spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nastąpi z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności;

II. przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i §2 O.p. poprzez:

(i) sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji, które w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowiskowi wnioskodawczyni, co utrudnia zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji, oraz

(ii) dokonanie powierzchownej oceny zdarzenia przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych przez skarżącą w treści opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie okoliczności przemawiających za likwidacją stalowni oraz potencjalnego zamiaru kontynuowania przez skarżącą działalności w obszarze handlu stalą, jednakże już nie przy wykorzystaniu infrastruktury stalowni;

(iii) art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez skarżącą interpretacji wydanych w podobnych sprawach, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną interpretację odniósł do zarzutów natury procesowej, a zatem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i 2 O.p. Nieprawidłowości w podniesionym zakresie determinowały zdaniem Sądu pierwszej instancji ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego. Skarżąca upatrywała wadliwości w dwóch kwestiach. Po pierwsze w dokonaniu powierzchownej oceny zdarzenia przyszłego i pominięcia istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku, w szczególności co do przyczyn likwidacji Stalowni i jednocześnie braku możliwości stwierdzenia, że doszło do zmiany działalności. Co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (teza taka została postawiona w uzasadnieniu pierwszej ze skarg). Po drugie zaś w wadliwości sporządzonego uzasadnienia. W ocenie Sądu meriti pierwszy z zarzutów należało uznać za trafny. Wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się jedynie na okolicznościach związanych z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i ujętego w nim pojęcia "zmiana działalności". Takie działanie należało uznać za błędne w świetle przytoczonych powyżej norm prawnych dotyczących zakresu oceny organu interpretacyjnego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. Skupiając się na wywiedzeniu zaistnienia przesłanki "zmiany działalności" organ pominął nie tylko to, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie produkcji stali od 2009 r., ale także okoliczność, że Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że likwidacja Stalowni nie wiąże się ze zmianą i zaprzestaniem działalności. Wobec tego nie można mówić o zmianie prowadzonej działalności na skutek obecnie podjętej uchwały. Sąd pierwszej instancji zgodził się, że brak zmian co do zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki oraz w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Zaakcentował, że choć pojęcie "likwidacji" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., to należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 (pubvl. CBOSA), w której wskazano, że "Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)". Nie sposób uznać, że samo podjęcie decyzji o likwidacji jakiegokolwiek środka trwałego ma znaczenie prawnokształtujące. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zarząd z uwagi na kryzys na rynku stali podjął Uchwałę, na mocy której wstrzymano w styczniu 2009 r. produkcję wyrobów stalowych w Stalowni, która nie została podjęta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w Stalowni jest niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W momencie wstrzymania produkcji wyrobów stalowych w Stalowni, produkcja ta przestała być jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Likwidacja środka trwałego w postaci Stalowni sprawiła, że zmiana ta stała się definitywną. Organ zrównał "likwidację środka trwałego" na gruncie powyższego przepisu z podjęciem uchwały przez zarząd skarżącej. Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku okoliczności sposobu nabycia przedmiotowej Stalowni (wniesionej aportem), jak i tego, że kilkukrotnie Skarżąca wskazała, że z uwagi na działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne właścicielom Spółki zależy na dokonaniu spieniężenia i likwidacji niewykorzystywanego majątku oraz w ramach likwidacji Stalowni, wnioskodawczyni rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) Stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. Powyższe elementy stanowiły element wniosku, a organ interpretacyjny w ogóle się do nich nie odniósł, mimo że w ocenie Sądu, są one prawokształtujące na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie wchodzą w zakres dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższych błędów było zatem nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

3.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do całości opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lecz ograniczył się jedynie do jego poszczególnych elementów.

W ocenie WSA "wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się jedynie na okolicznościach związanych z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i ujętego w nim pojęcia "zmiana działalności". ( ... ) Uznał przy tym, że likwidacja Stalowni o jakiej mowa w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spełnia to uwarunkowanie. Takie działanie należało uznać za błędne w świetle przytoczonych powyżej norm prawnych dotyczących zakresu oceny organu interpretacyjnego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. ( ... ) Skupiając się bowiem na wywiedzeniu zaistnienia przesłanki "zmiany działalności" organ pominął nie tylko to, że skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie produkcji stali od 2009 r., ale także okoliczność, że Wnioskodawczyni wyraźnie podkreśliła, że likwidacja Stalowni nie wiąże się ze zmianą i zaprzestaniem działalności." W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy

prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, tj. rozważanej sprzedaży środków trwałych związanych z likwidacją Stalowni oraz wykreśleniem jej ze środków trwałych, nie jest możliwym uznanie, że dochodzi do ostatecznego wyzbycia się środka trwałego z dniem podjęcia przez Zarząd Skarżącej uchwały co prowadzi do wniosku, że nie doszło do zmiany rodzaju działalności, w konsekwencji czego przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie.

W ocenie organu mający podlegać likwidacji środek trwały w postaci Stalowni utracił dla Skarżącej przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W konsekwencji czego, straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego Skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DIAS rozpatrzył bowiem wszystkie istotne okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawcę i odniósł do nich swoje stanowisko. W części rozstrzygającej przywołano chronologicznie wszystkie wydarzenia, które poprzedziły decyzję Spółki o likwidacji Stalowni jako środka trwałego. Podkreślono zwłaszcza definitywny charakter związany z likwidacją środka trwałego, a także nawiązano do wstrzymania produkcji wyrobów stalowych przez Spółkę w styczniu 2009 r. Organ stanął w tym zakresie na stanowisku, że decyzja Skarżącej o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych jest równoznaczna ze zmianą rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. co jest istotą wydanej interpretacji. Organ interpretacyjny odniósł się także do braku zmian zapisów dotyczących zakresu działalności Spółki wynikających z jej umowy oraz z rejestru przedsiębiorców. Wyraził stanowisko, że jego zdaniem utrata dla Skarżącej przydatności gospodarczej przez Stalownię ma taki skutek jak zmiana rodzaju działalności. Jedyna okoliczność, która została pominięta przez DKIS w uzasadnieniu interpretacji wyrażającej ocenę stanowiska wnioskodawcy, to argumentacja dotycząca działań restrukturyzacyjnych i konsolidacyjnych. Jednakże działania te zostały opisane i przywołane w tej części uzasadnienia interpretacji, w które organ zaprezentował opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Ponadto we wniosku Spółka opisała te działania jako argument ze sfery dotyczący motywacji przemawiającej za likwidacją Stalowni. Z kolei norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosi się do skutku w postaci zmiany rodzaju działalności niezależnie od motywacji, którymi kierował się podatnik. Przyjąć zatem należy, że organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę (jako wnioskodawcę), zawarł wskazanie w jego ocenie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z nakazem wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Korelatem tego jest wypowiedź organu interpretacyjnego co do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W niniejszej sprawie taką ocenę wypowiedział DKIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której zawarto wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego ocenę. W konkluzji zgodnie z tym stanowiskiem według organu zastosowanie powinno znaleźć ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

4.3. Zagadnieniem spornym w sprawie była wykładnia i zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., na co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazany koszt likwidacji pomimo spełnienia generalnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będzie mógł zostać rozpoznany dla celów podatkowych z uwagi na wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż likwidacja Stalowni uznana została za zmianę rodzaju działalności, jako przypadek jej ograniczenia. Organ interpretacyjny wyeksponował w swojej interpretacji okoliczności, które jego zdaniem świadczyły o tym, że opisane przez wnioskodawcę działania skutkują zmianą rodzaju działalności. Ocenił również, że świadczyły o tym wskazane okoliczności faktyczne. Organ interpretacyjny ujawnił zatem w sposób dostateczny ocenę stanowiska wnioskodawcy i zawarł w uzasadnieniu swoje stanowisko. Uczynił to w zgodzie z wymaganiami wynikającymi z art. 14c § 1 i 2 O.p. Istota sporu dotyczy wszakże tego, czy ujawnione w interpretacji indywidualnej stanowisko DIKS jest prawidłowe czy też nie. To ocena tego stanowiska jest przedmiotem sporu, gdyż podlega sądowoadministracyjnej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie odniósł się do całości opisu przedstawionego we wniosku. Nie ulega wątpliwości, że nie jest kompetencją sądu administracyjnego badającego zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem merytoryczna ocena przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i prezentowanego stanowiska, a co za tym idzie, zastępowanie organu w dokonaniu interpretacji. Jednakże zarówno organy interpretacyjne jak i sądy administracyjne, wielokrotnie oceniały merytorycznie wnioski o wydanie interpretacji w stanach faktycznych dotyczących uznania lub nieuznania za koszt określonych wydatków znajdujących się w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Doniosłość dla wyniku sprawy poszczególnych okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem ocenić w kontekście ich znaczenia dla kwalifikacji prawnej dokonanej przez organ. Motywy stanowiska organu przedstawione zostały w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia przesłanki formalne z art. 14c § 2 O.p. Z kolei kontroli sądowoadministracyjnej podlega rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania przepisów będących przedmiotem wykładni w zarysowanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Wobec tego organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w danym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 81/14, publ. CBOSA). Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. opisane zdarzenie przyszłe podane w pisemnym wniosku zostało także przyjęte za podstawę wydanej interpretacji. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Przez stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, o których mowa w art. 14b § 2 i § 3 O.p. należy rozumieć pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną. Faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości, zdarzenie, zjawisko, określony stan rzeczy na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2666/10 (publ. CBOSA). Z kolei indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo także wtedy, gdy jest zdaniem sądu administracyjnego niezgodna z przepisami prawa materialnego, które są jej przedmiotem. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów uzyskuje on uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie można także przyjmować, aby organ interpretacyjny był związany poszczególnymi okolicznościami faktycznymi prezentowanymi przez wnioskodawcę, gdyż w takim przypadku to osoba ubiegająca się o interpretację dokonywałaby we własnym zakresie, na podstawie przez siebie określonych przesłanek interpretacji, co wypaczałoby sens, znaczenie, a przed wszystkim funkcję ochronną interpretacji indywidualnej. Wymaga także podkreślenia w tym miejscu, że stanowisko organu pozwoliło stronie skarżącej na sformułowanie w skardze do WSA w Gliwicach przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż co do naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. podniesiono ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu obszernie zwalczano pogląd organu co do wykładni prawa materialnego z odwołaniem się do wykładni tych przepisów ustawy podatkowej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. stanowiły uzupełnienie zarzutów prawa materialnego i bazowały na niewyczerpującym uzasadnieniu interpretacji i powierzchowności dokonanej oceny zdarzenia przyszłego. Ich uzasadnienie wskazuje jednak na silny związek i nawiązanie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To zaś prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w istocie uchylił się od merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej.

4.4. Za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego kasacyjnie organu interpretacyjnego, że nie pozwala ono na jego instancyjną kontrolę. W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na taką kontrolę. Ponadto pozwoliło ono na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej przede wszystkim zarzuty dotyczące prawa procesowego jak i prawa materialnego. Niejasne jest jednak stanowisko WSA w Gliwicach co do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Pomimo stwierdzenia uchybień formalnych w interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wypowiedział jednocześnie stwierdzenia co do tego, że brak zmiany umowy spółki oraz zmiany wpisu do rejestru przedsiębiorców nie może decydować o tym czy doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Następnie w uzasadnieniu wyroku stwierdzono z powołaniem się na uchwałę w sprawie II FPS 2/12, że likwidacja oznacza definitywne wyzbycie się środka trwałego przez podatnika. Podniesiono w rezultacie, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że przepis ten dotyczy likwidacji środka trwałego, a nie jego zbycia. Podsumowując nakazano organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy określenie kiedy dochodzi do likwidacji środków trwałych. Z wywodów tych nie można wywnioskować jaka w ocenie Sądu meriti jest prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i jak powinien przepis ten odnieść do opisanego zdarzenia przyszłego DKIS dokonując ponownie oceny wniosku strony. Nie wskazano jak należy zdaniem Sądu pierwszej instancji kwalifikować sytuację, w której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka planuje zarówno sprzedaż materiałów i wyrobów wchodzących w skład Stalowni oraz jej wycofanie (wykreślenie) z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. Konsekwencją powyższego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także to, że za przedwczesną należało uznać ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego.

4.5. Ponieważ istota sprawy nie została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób dostateczny oceniona, zaskarżony wyrok należało uchylić do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).