Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 578/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4, art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b par 2-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, art. 28b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 176/12 w sprawie ze skargi W Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia z dnia 21 października 2011 r. nr IBPP3/443-829/11/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 176/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. Spółka z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 października 2011r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 20 lipca 2011 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza zawrzeć umowę o współpracę z kontrahentem mającym siedzibę na terytorium jednego z krajów Unii Europejskiej (Cypr), zwanym dalej kontrahentem. Na podstawie tej umowy spółka wykonywać będzie kompleks usług związanych z prowadzeniem serwisu typu e-commerce (internetowego serwisu aukcyjnego) skierowanego do polskojęzycznych użytkowników. W serwisie aukcyjnym użytkownicy będą mogli uczestniczyć w aukcjach i dokonywać zakupu towarów po szczególnie atrakcyjnych cenach dzięki elektronicznym jednostkom - tzw. B. B. to prawo do jednorazowego zaoferowania wyższej ceny (przebicia) za produkt wystawiony na aukcji w ramach serwisu. W tym celu użytkownicy będą uprzednio nabywać B. B. będą sprzedawane użytkownikom przez kontrahenta i to on będzie pobierał za nie płatności. Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej żadnej infrastruktury, która pozwalałaby mu prowadzić samodzielnie jakąkolwiek działalność, tj. nie będzie miał w swej dyspozycji pomieszczeń, nie będzie dysponował położonym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej majątkiem ruchomym i nie będzie zatrudniał osób. Kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym na Cyprze i wykonuje tam działalność polegającą na sprzedaży B. na rzecz osób z różnych krajów świata, w tym Unii Europejskiej, od której to działalności odprowadza na Cyprze należny podatek VAT. Skarżąca zarejestruje się natomiast jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE. Na rzecz kontrahenta będzie wystawiała faktury VAT, na których nie będzie wykazywała podatku od towarów i usług według stawki krajowej, wskazując jednocześnie na zastosowanie mechanizmu "reversecharge", czyli zobowiązania do rozliczenia podatku od wartości dodanej przez kontrahenta. Faktura będzie - w ślad za uregulowaniami umowy o współpracę - obejmować jedno wynagrodzenie za kompleks usług wnioskodawcy, bez rozbicia na poszczególne składające się na nią czynności.

We wniosku skarżąca przedstawiła szczegółowy zakres obowiązków stron umowy o współpracę. Wskazała również, że kontrahent będzie wypłacać spółce za jej usługi wymienione powyżej wynagrodzenie na jej żądanie i za wskazany przez nią okres, stanowiące ok. 70% całkowitego przychodu netto ze sprzedaży B. Z zawarciem opisanej umowy wiązać będzie się również nabycie przez kontrahenta wszystkich udziałów w spółce – skarżącej, wskutek czego skarżąca i kontrahent staną się podmiotami powiązanymi.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe skarżąca zapytała:

Czy miejscem świadczenia kompleksu usług skarżącej na podstawie umowy o współpracę będzie, w oparciu o treść art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 nr 177 poz.1054 – dalej ustawa o VAT) miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta (Cypr)?

Przedstawiając swoje stanowisko spółka wskazała, że miejscem świadczenia przez nią kompleksu usług będzie miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta (Cypr) - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W dniu 21 października 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ podatkowy przywołując art. 2 pkt 1, art. 28a i 28b ustawy o VAT podkreślił, że w przedmiotowej kwestii należało odpowiedź na pytanie, czy podmiot cypryjski posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Organ przywołując art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm. dalej Dyrektywa 112) oraz definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie), art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg; orzeczenie 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt) uznał, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze specyfikę świadczonych przez kontrahenta skarżącej na terenie Polski usług: prowadzenie serwisu e-commerce.

Według organu nie ulegało wątpliwości, że do prowadzenia przez kontrahenta wnioskodawcy działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Świadcząc przedmiotowe usługi kontrahent będzie korzystał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z zaplecza technicznego i osobowego wnioskodawcy. Z zakresu obowiązków stron umowy wynika, że kontrahent będzie współpracował z wnioskodawcą w wystawianiu jego produktów na aukcjach, a w tym celu zobowiązany jest do zapewnienia spółce odpowiedniego dostępu do systemu aukcyjnego i domeny. Zatem bez współdziałania kontrahenta cypryjskiego z wnioskodawcą cel całego przedsięwzięcia nie mógłby zostać osiągnięty. Kontrahent cypryjski bez zaangażowania własnego potencjału gospodarczego za pośrednictwem wnioskodawcy wykonuje działalność na terenie Polski. Podstawą jest cywilnoprawna umowa o współpracę. Ponadto dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności trzeba też wziąć pod uwagę rzeczywiste miejsce, gdzie usługi są wprowadzane do obrotu, a także miejsce zamieszkania, siedzibę docelowego klienta (tak w orzeczeniu TSUE w sprawie C-260/95: Commissioners of Customs and excise przeciwko DFDS a/s w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). Kontrahent wnioskodawcy usługi kieruje do polskich nabywców (jak wskazano we wniosku "...skierowanego do polskojęzycznych użytkowników"). Spółka w Polsce sprzedaje wystawione na tej domenie przedmioty. Odbiorcy w Polsce kupują przedmioty za B. zakupione bezpośrednio od kontrahenta. Nabywanie B. ma na celu uzyskanie szansy na zakup przedmiotu po atrakcyjnej cenie. Zatem przy wykorzystaniu B. na terenie Polski będzie można nabyć licytowany produkt. W konsekwencji, zdaniem organu, należało przyjąć, że bez domeny nikt nie kupiłby B, a bez wynagrodzenia wnioskodawca nie osiągnie zysku na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności wnioskodawcy i jego kontrahenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będą nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowić będą ekonomicznie nierozerwalną całość.

Reasumując organ stwierdził, że działalność kontrahenta wnioskodawcy będzie skierowana na konsumpcję usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie znajduje się docelowy klient. Zatem miejscem świadczenia usług spółki na podstawie umowy o współpracy będzie w oparciu o art. 28b ust. 2 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta wnioskodawcy czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez spółkę art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę na opisaną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie. Strona skarżąca zarzuciła organowi:

1) art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację:

a. prowadzącą do stwierdzenia, że posiadanie infrastruktury osobowo-rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez kontrahenta skarżącej działalności opodatkowanej w określonym miejscu;

b. prowadzącą do stwierdzenia, że odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika;

c. prowadzącą do przyjęcia, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę B. (miejsce wprowadzenia ich do obrotu);

2) art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) poprzez nieuzasadnione rozszerzenie opisu stanu faktycznego o elementy nie przedstawione przez podatnika we wniosku, a następnie rozstrzygnięcie bazujące na powyższych założeniach.

2.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie naruszył przepisu prawa materialnego art. 28b ustawy o VAT, ani też przepisów Dyrektywy 112 i wymienionego wyżej rozporządzenia. Wbrew zarzutom skargi dopuszczalne było przyjęcie, że posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla przyjęcia, że kontrahent skarżącej spółki ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cel ekonomiczny działalności obu spółek zostaje osiągnięty dopiero przy ich ścisłej współpracy, a serwis aukcyjny funkcjonujący w wyniku tej współpracy skierowany jest do polskojęzycznych użytkowników - a więc co do zasady konsumpcja usług będzie następowała w Polsce. Można więc było przyjąć, że kontrahent spółki będzie korzystał z jej zaplecza personalnego i technicznego, co implikuje ustalenie, że zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie znajdzie w sprawie zastosowania wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 28b ust.1 ustawy o VAT.

3.3. Według Sądu zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.14b O.p. poprzez nieuzasadnione rozszerzenie stanu faktycznego o elementy nieprzedstawione przez podatnika we wniosku (dotyczące dopasowania orzeczenia TSUE w sprawie C-260/95) nie zasługiwał na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, organ podatkowy bazował na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Dokonując interpretacji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" organ dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się na orzeczenie TSUE w sprawie C-260/95 wskazując na kierunki wykładni norm prawa podatkowego przemawiające za prezentowaną oceną prawną. Zatem zarzut skargi, że orzeczenie to w głównej mierze opierało się na odmiennym stanie faktycznym dotyczącym braku niezależności podatnika świadczącego usługi na rzecz swojego kontrahenta (innego który podatnika kontrolował zarówno kapitałowo jak i organizacyjnie), dotyczących zakresu działalności jedynie na rzecz swojego kontrahenta) i próba jego dopasowania przez organ, która "twórczo rozszerzała stan faktyczny" podany we wniosku był całkowicie chybiony. Organ nie wypowiadał się bowiem na temat, że działalność tego podmiotu ogranicza się do wykonywania usług jedynie na rzecz skarżącej. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na powiązanie obu podmiotów wskazywała sama skarżąca we wniosku poprzez stwierdzenie, że: " z zawarciem opisanej umowy wiązać będzie się również nabycie przez kontrahenta wszystkich udziałów w spółce wnioskodawcy, wskutek czego wnioskodawca i kontrahent staną się podmiotami powiązanymi." Ponadto dopiero w skardze spółka wskazała, że tylko "jedna z wersji językowych serwisu skierowana jest do polskojęzycznych odbiorców". W związku z powyższym wydając interpretację Minister Finansów nie mógł się do powyższej kwestii odnieść.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez brak wyjaśnienia, jakie znaczenie dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności w rozpatrywanej sprawie ma specyfika usług kontrahenta cypryjskiego (prowadzenie serwisu e-commerce), w szczególności skąd Sąd wywiódł pogląd, że rodzaj usług wpływa na wymogi, jakie spełnić musi infrastruktura, aby mogła zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, jaki wpływ na ustalenia związane z istnieniem bądź nie infrastruktury spełniającej wymogi z art. 11 ust. 1 rozporządzenia ma miejsce konsumpcji usług i/lub siedziba odbiorcy, a w szczególności, czy może to oznaczać, że wymienione kryteria mogą modyfikować wniosku o istnieniu bądź nie stałego miejsca prowadzenia działalności wyciągnięte w oparciu o ocenę istnienia i charakteru infrastruktury dokonaną w oparciu o art. 11 ust. 1 rozporządzenia;

- art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo, że narusza ona art. 14b § 2-3 O.p. poprzez nieuzasadnione rozszerzenie opisu zdarzenia przyszłego o elementy nieprzedstawione przez podatnika we wniosku (wprowadzenie usług do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) a następnie rozstrzygnięcie bazujące na tych elementach. Zamiast przepisu art. 151 u.p.p.s.a. zastosowanie winien był znaleźć art.146 § 1 u.p.p.s.a.

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może jednocześnie, w ramach świadczonych usług, tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika poprzez zapewnienie mu infrastruktury zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 rozporządzenia, i w takim charakterze odbierać i wykorzystywać własne usługi;

- art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę B. (miejsce wprowadzenia ich do obrotu).

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

5. Zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Postanowieniem z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1412/12, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1993/11.

6. Podjęcie zawieszonego postępowania

Postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1412/12, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Pismem z dnia 4 września 2015 r. strona skarżąca uzupełniła zarzuty skargi kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym z dnia 4 września 2015 r. oraz przyznał, że stosunki łączące kontrahentów są zbliżone do świadczeń złożonych.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autorka skargi kasacyjnej oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

7.2. W pierwszej kolejności wypada wskazać na bezzsadność sformułowanych przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi cytowanego przepisu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, Prok.i Pr.-wkł. 2011/6/44, ZNSA 2010/2/122-128) wskazano, że przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie bardzo dokładnie przestawił stan faktyczny sprawy zwłaszcza w części początkowej uzasadnienia wyroku opisując jakie czynności będzie wykonywała strona skarżąca i jej cypryjski kontrahent. Z tych ustaleń opartych na wniosku strony o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynikało aby tylko jedna z wersji językowych serwisu będzie skierowana do polskojęzycznych odbiorców. Spółka dopiero na etapie postępowania sądowego w wskazała powyższą okoliczność. A zatem biorąc pod uwagę przedstawione przez samą stronę okoliczności wynika, że wspólne zamierzenie strony skarżącej i cypryjskiej spółki są ze sobą ściśle powiązane. Wskazują na to podane przez skarżącą spółkę elementy umowy cywilno prawnej.

Kontrahent cypryjski będzie zobowiązany do:

a. organizowania aukcji zgodnie z postanowieniami regulaminu oraz zapewnienia należytego wykonania zobowiązań organizatora aukcji wobec użytkowników;

b. przejęcia odpowiedzialności za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego, w tym do zapewnienia jego stałego rozwoju, utrzymania, wsparcia technicznego, dwudziestoczterogodzinnego monitoringu, a w tym celu do usuwania występujących usterek i zapobiegania wystąpieniu możliwych usterek oraz najwyższej jakości usług świadczonych przez system aukcyjny oraz organizatora aukcji wobec użytkowników;

c. niezwłocznego usuwania usterek, o których mowa w punkcie b) oraz innych problemów technicznych;

d. zapewnienia od dostawcy wybranego przez kontrahenta dzierżawy serwerów, na których działać ma system aukcyjny, a także do terminowej zapłaty za powyższą dzierżawę, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu aukcyjnego oraz domeny;

e. przygotowywania materiałów informacyjnych, tekstów, grafiki domeny (design) i innych materiałów (kontentu domeny) i zamieszczania ich w domenie; w powyższym zakresie skarżąca zobowiązana jest w szczególności do terminowego zamieszczania dostarczonych przez siebie informacji o produktach w systemie aukcyjnym; spółka oświadcza iż posiadać będzie prawa autorskie lub inny tytuł prawny do kontentu domeny;

f. współpracy ze skarżącą w wystawianiu jego produktów na aukcjach, a w tym celu do zapewnienia skarżącej odpowiedniego dostępu do systemu aukcyjnego i domeny, w zakresie umożliwiającym mu wystawienie produktów na aukcji;

g. zbierania i przetwarzania danych osobowych użytkowników, zgodnie z przepisami prawa, a także do przekazywania skarżącej danych osobowych użytkowników, w zakresie niezbędnym do zawarcia i wykonania umów sprzedaży produktów na rzecz użytkowników;

h. pobierania opłat za B. oraz innych opłat, uiszczanych przez użytkowników systemu aukcyjnego;

i. zapewnienie prawidłowego zaopatrzenia użytkowników w B.;

j. zapłaty skarżącej umówionego wynagrodzenia.

Dodatkowo kontrahent będzie miał prawo do wystawiania i sprzedawania na aukcjach pakietów B. Powyższe zobowiązania nie są usługami na rzecz skarżącej i nie jest przewidziane za nie wynagrodzenie. Zobowiązania te mają na celu umożliwienie prawidłowego funkcjonowania serwisu aukcyjnego.

Skarżąca jest natomiast zobowiązana do:

a. wystawiania produktów na aukcjach, a następnie ich sprzedaży;

b. terminowego dostarczania dokładnych opisów produktów wystawianych na aukcjach (opis); opis powinien zawierać między innymi informacje o funkcjach produktu, jego działaniu, przeznaczeniu, instrukcje używania, informacje o środkach ostrożności, a także inne informacje, które skarżąca uzna za przydatne z punktu widzenia użytkowników, włączając w to informacje wymagane przepisami prawa; skarżąca oświadcza, iż posiadać będzie prawa autorskie lub licencje na używanie dostarczanych opisów oraz że zapewni kontrahentowi uprawnienie do ich używania w zakresie niezbędnym do wykonania niniejszej umowy;

c. zapewnienia produktów na aukcje w liczbie co najmniej 5 dziennie oraz 100 miesięcznie;

d. zapewnienia na własny koszt odpowiedniego marketingu systemu aukcyjnego i domeny, w tym prowadzenia kampanii reklamowej, np. poprzez umieszczenie artykułów promocyjnych oraz reklam w mediach;

e. prowadzenia na własny koszt biura obsługi klienta, zgodnie z regulaminem oraz ustalonymi przez strony zasadami, w tym do odpowiadania na maile z zapytaniami użytkowników, dotyczącymi produktów i systemu aukcyjnego;

f. zawierania zgodnie z regulaminem i opisem aukcji umów sprzedaży produktów ze zwycięzcami aukcji, włączając w to terminową i należycie wykonaną dostawę zakupionych produktów użytkownikom;

g. zapewnienia należytego wykonania umów sprzedaży produktów;

h. ochrony danych osobowych użytkowników, a także zapewnienia ich zgodnego z prawem przetwarzania;

i. wystawiania faktur VAT i innych rachunków za sprzedane produkty oraz ich dostarczanie użytkownikom.

Z przedstawionych okoliczności umowy jednoznacznie wynika, że wzajemne świadczenia stron są ze sobą ściśle powiązane. Warunki umowy wskazują, że to skarżąca spółka zapewnia dzierżawę serwerów i dostarcza domenę na których będzie prowadzona aukcja internetowa. Poza tym czynności do których skarżąca spółka się zobowiązała w zasadzie stanowią obsługę czynności wykonywanych przez kontrahenta.

W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w kontekście braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności, w tym warunków określonych art. 11 ust. 1 rozporządzenia.

7.3. Brak również podstaw do uznania za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo że narusza ona art. 14b § 2-3 O.p. poprzez nieuzasadnione rozszerzenie opisu zdarzenia przyszłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo ocenił, że Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji stanu faktycznego. Jak wynika z danych przedstawionych w pkt 7.2 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji był uprawniony do wyciągnięcia wniosku, że wzajemna świadczenia skarżącej spółki i kontrahenta są ze sobą ściśle powiązane, a większość czynności w celu realizacji wszystkich czynności związanych ze sprzedażą na aukcji internetowej wykonuje spółka na terenie Polski.

7.4. Jednak zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację.

W analogicznej sprawie, która jest przedmiotem kontroli instancyjnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt C-605/12 w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (LEX nr 1515428, www.eur-lex.europa.eu, PP 2014/12/56). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo- teza 42 wyroku). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku). Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży 'bidów' (teza 59). Działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę cypryjską, będąca przedmiotem postępowania głównego, polega na zarządzaniu systemem aukcji elektronicznych i obejmuje udostępnianie przez spółkę polską internetowej strony aukcyjnej oraz emisję i sprzedaż 'b.' klientom w Polsce. Okoliczność, że taka działalność może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (teza 60 wyroku). W uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (teza 61 wyroku). Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny, czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży 'b.' (teza 62 wyroku). Gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (teza 63 wyroku). Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (teza 64).

Z przedstawionych poglądów Trybunału wynika, że to do wyłącznej kompetencji sądu krajowego należy zbadanie takich informacji w celu oceny, czy spółka cypryjska dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do zarządzania i prowadzenia internetowej strony aukcyjnej, a także do emisji i sprzedaży 'b.' (teza 62 wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wynika, że zgromadzono odpowiednie dane pozwalające na przyjęcie, że miejscem świadczenia usług jest Polska a nie Cypr. W szczególności Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami ściśle powiązanymi a w zasadzie świadczeniami złożonymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że brakuje ustawowego pojęcia świadczeń złożonych. Próżno go szukać w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o podatku VAT"). W związku z tym istotną rolę może odgrywać judykatura.

Próbę określenia granic analizowanego pojęcia pojął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym związanym ze sprzedażą produktów przy pomocy aukcji internetowej. To skarżącą spółka zobowiązana jest do sprzedaży produktów na aukcjach, terminowego dostarczania dokładnych opisów produktów wystawianych na akcjach, prowadzenie marketingu, prowadzenie biura obsługi klienta, wykonywanie dostawy zakupionych produktów, wystawiania faktur VAT i rachunków za sprzedane produkty. Wymienione czynności wskazują, że nie doszłoby do realizacji sprzedaży wylicytowanych towarów na aukcji internetowej, gdyby nie usługi wykonywane przez skarżącą spółkę. Z punktu widzenia konsumenta są to świadczenia złożone, które trudno rozdzielić. Z drugiej strony spółka cypryjska korzysta z serwerów wydzierżawionych spółki polskiej i domeny. Już przestawione fakty uzasadniają pogląd, że świadczenia spółki cypryjskiej wykonywane są na terenie Polski.

7.5. Z powyższym stanowiskiem koresponduje opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku (opubl. na stronie internetowej NSA), w której wskazała, że jeśli jednak zaplecze personalne i techniczne usługodawcy jest niemal tożsame z miejscem działalności usługobiorcy, może powstać pytanie, czy w ogóle chodzi tutaj o usługę na rzecz innego podatnika (teza 53 opinii).

Dodatkowo Rzecznik Generalna wskazała, że gdyby przyjmować stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tylko wtedy, gdy zaangażowany personel jest zatrudniony u samego podatnika, mogłoby to prowadzić do nieakceptowalnych rezultatów. Zachęcałoby to też do nadużyć, gdyby podatnik mógł przenieść opodatkowanie usług z jednego państwa członkowskiego do innego tylko w ten sposób, że pokrywałby zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców. W tym zakresie wskazanie Trybunału na brak personelu przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w transakcji leasingu pojazdów nie może podlegać uogólnieniu (teza 49 opinii). Jako że to samo dotyczy zaplecza technicznego, w niniejszej sprawie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej w Polsce nie jest wykluczone tylko dlatego, że owa spółka wykorzystuje zaplecze techniczne Welmory i niezatrudniony u tejże spółki cypryjskiej personel (teza 50 opinii).

W świetle przestawionej opinii Rzecznika Generalnego zasadne było przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie można uznać, ze mamy do czynienia ze świadczeniami złożonymi, bowiem w tezie 53 opinii poddaje ona w wątpliwość czy w ogóle chodzi tutaj o usługę na rzecz innego podatnika.

Ponadto wskazuje ona na możliwość nadużyć, gdyby podatnik mógł przenieść opodatkowanie usług z jednego państwa członkowskiego do innego tylko w ten sposób, że pokrywałby zapotrzebowanie na personel poprzez różnych usługodawców.

7.6. W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował doktrynę orzeczniczą nadużycia prawa podatkowego. Przełomowe znaczenie miał wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, w którym wskazał, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609 oraz K. Lasiński-Sulecki, M. Morawski, Zakaz nadużycia prawa unijnego prawa podatkowego zasadą ogólną UE?, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr 2 (47), 2013, s. 42-43).

W innym wyroku z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes plc i Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Commissioners of Inland RevenueC-196/04 Trybunał uznał, że artykuły 43 i 48 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską (WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uwzględnieniu w podstawie opodatkowania spółki będącej rezydentem z siedzibą w państwie członkowskim dochodu osiągniętego przez kontrolowaną spółkę zagraniczną w innym państwie członkowskim, jeżeli dochód ten podlega tam niższemu poziomowi opodatkowania niż stosowany w pierwszym państwie, chyba że takie uwzględnienie dotyczy jedynie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Należy zatem zaniechać stosowania takiej formy opodatkowania, jeżeli okaże się, na podstawie elementów obiektywnych i możliwych do sprawdzenia przez osoby trzecie, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej, rzeczona spółka kontrolowana rzeczywiście ma siedzibę w przyjmującym państwie członkowskim i faktycznie wykonuje tam działalność gospodarczą (teza 75 wyroku opub. w : ZOTSiS 2006/8-/I-7995, ECR 2006/8-/I-7995 i K. Lasiński-Sulecki, M. Morawski, Zakaz ... op. cit., s. 43).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przestawionej doktryny orzeczniczej TSUE, złożony wniosek o interpretację indywidualną stanowił próbę nadużycia prawa podatkowego. Jak wykazano we wcześniejszych rozważaniach w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które w całości mogło być wykonywane przez skarżącą spółkę. Utworzenie spółki cypryjskiej sztucznie rozdzielającym czynności między dwoma spółkami miało na celu uniknięcie należnego podatku krajowego. Z tego wglądu sztuczne umieszczenie siedziby spółki powiązanej kapitałowo poza Polską skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów unijnych.

Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia w świetle przeprowadzonej wykładni prounijnej należy uznać za nieuzasadnione.

7.7. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.