Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 448/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r. nr IPPB1/415-799/13-6/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. B. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 19 lipca 2013 r. uzupełnionym pismami z dnia 11 i 17 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników likwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący planuje zostać akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która następnie na podstawie przepisów KSH przekształcona jest w spółkę komandytową gdzie Skarżący będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SK"). Następnie na skutek rozwiązania (likwidacji) spółki komandytowej Skarżący otrzyma składniki majątku inne niż wierzytelności. Składniki majątku, które zostaną przekazane Skarżącemu w ramach rozwiązania spółki komandytowej, będą składnikami majątkowymi, których wydatki będą sfinansowane z zysków SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową, opodatkowanych przez wspólników. Zyski SKA, o których mowa powyżej, będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w części odpowiadającej zyskowi przypadającemu komplementariuszowi, a w części będą to środki odnoszące się do niewypłaconego akcjonariuszom zysku (nieopodatkowanie niewypłaconego akcjonariuszom zysku wynika z zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Następnie Skarżący w odpowiedzi na skierowane do niego wezwanie o uzupełnienie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił dodatkowo że składniami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych, gotówka zdeponowana na koncie bankowym spółki. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że odpłatne zbycie ww. składników majątkowych oraz tych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spowoduje powstanie przychodu tylko ze źródła z działalności gospodarczej. Skarżący doprecyzował też, że składnikami majątkowymi, które otrzyma z tytułu likwidacji majątku spółki komandytowej innymi niż wierzytelności będą udziały oraz akcje w spółkach kapitałowych (składniki o charakterze niepieniężnym).

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki (spółki osobowej Spółki Komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia ze Spółki komandytowo-akcyjnej) składniki majątku stanowić będą dla Skarżącego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?".

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem powołując się na treść przepisów art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit. b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazał, iż jego zdaniem w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej otrzyma on składniki majątku spółki, wówczas w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u niego przychód podatkowy. Wniosek taki Skarżący wyprowadził z treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z którego wedle Skarżącego wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wymienione przez siebie interpretacje podatkowe wydane na wniosek innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. nr IPPB1/415-799/13-6/IF Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników likwidowanej spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ przywołał na wstępie treść przepisów art. 58 i art. 67 § 1 K.s.h. regulujących kwestię rozwiązania spółki komandytowo - akcyjnej, a także przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., wskazując że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwałach NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, iż akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f. nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie art. 8 u.p.d.o.f., w opinii organu również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym było przede wszystkim wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Zatem, nie może ona odbywać się w oderwaniu od statusu tego wspólnika w spółce na poszczególnych etapach nabywania przez spółkę majątku (otrzymywanego później przez podatnika na skutek likwidacji spółki) oraz obowiązujących go wówczas zasad opodatkowania, nawet w przypadku, gdyby na skutek dokonanych przekształceń (zmiany formy spółki), na dzień likwidacji spółki, będą go obowiązywać inne niż pozostałe kategorie wspólników reguły określania skutków podatkowych. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (spółkę komandytową), w opinii organu mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

Reasumując swoje rozważania organ wskazał, że mając na uwadze przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe oraz kierując się ratio legis ww. przepisów, należy uznać, że w przypadku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez Skarżącego z tytułu likwidacji ww. spółki składników majątku, tj. udziałów, akcji w spółkach kapitałowych - które zostały sfinansowane z zysków SKA przed przekształceniem w spółkę komandytową - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., a zatem będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Skarżącego.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 23 października 2013 r. nr IPPB1/415-799/13-6/IF wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 3 stycznia 2014 r., w której zarzucił jej:

1) naruszenie przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez nie wskazanie w treści interpretacji prawidłowego stanowiska, w sytuacji, gdy doszło do negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy,

2) błędną wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., prowadzącą do uznania, że przychody wspólnika spółki komandytowej otrzymane z tytułu likwidacji tej spółki, w części przypadającej na wypracowane zyski spółki komandytowo-akcyjnej, nie wypłacone w formie dywidendy przed jej przekształceniem, stanowią dla Skarżącego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany na wybranych przez niego zasadach.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżący dokonał na wstępie analizy kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, wskazując że zgodnie z art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że prawo do dywidendy na mocy przepisów k.s.h. powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, zaś wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

Skarżący zwrócił również uwagę na to, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi takiej spółki, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec tej spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wskazana wierzytelność może być bowiem skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym dopiero po zaistnieniu przesłanek określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, zaś możliwa jest również taka sytuacja, że podział zysku spółki w ogóle nie nastąpi.

W konsekwencji powyższego nie można zdaniem Skarżącego uznać, że kwota wypłaconych jemu składników majątku w postaci wierzytelności, udziałów oraz akcji, w części pochodzącej z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła dla niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany w momencie likwidacji spółki komandytowej, jeśli komplementariusze w spółce komandytowo-akcyjnej nigdy nie podejmą uchwały o podziale zysku tej spółki. W takiej sytuacji bowiem Skarżący będący akcjonariuszem nie otrzyma zysku wypłaconego w formie dywidendy. Za przedstawionym stanowiskiem przemawiają poniższe argumenty. Skarżący wskazał też, że za powyższym rozumowaniem przemawia także rezultat wykładni funkcjonalnej. Z tego względu w opinii Skarżącego akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie może być opodatkowany niejako "na bieżąco", w całkowitym oderwaniu od uchwały dotyczącej wypłaty zysku tej spółki. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma bowiem status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki.

W piśmie z dnia 7 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądów administracyjnych wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że przychód z tytułu otrzymania przez Skarżącego majątku likwidacyjnego spółki komandytowej przekształconej ze spółki komandytowo – akcyjnej (w postaci udziałów, akcji w spółkach kapitałowych) nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wyjaśnienia wymagało, czy w związku z literalną treścią ww. uregulowań, prawidłowe było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji do reguł wykładni celowościowej (słusznościowej, funkcjonalnej).

Sąd zauważa, że sporne w sprawie kwestie były już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które - w wydanych wyrokach - wyrażały zarówno poglądy zbieżne ze stanowiskiem organu podatkowego (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /dalej: WSA/ w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 704/13 i w Gdańsku z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1204/13), jak i poglądy odmienne (np. wyrok WSA z Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1034/13, w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1833/13 oraz z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 447/14, we Wrocławiu z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1352/13 oraz z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy odmienne od prezentowanych przez organ interpretacyjny, akceptując zarazem stanowisko Skarżącego, zbieżne ze stanowiskiem przyjętym przez sądy administracyjne w powołanych w dalszej kolejności pięciu wyrokach. Tezy i twierdzenia w nich zaprezentowane Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Nie podzielił Sąd zarazem stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w pozostałych ww. wyrokach.

Wskazać należy, że na gruncie u.p.d.o.f. sytuację wspólnika likwidowanej spółki osobowej (niebędącej osobą prawną) kształtują m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, ani przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie oraz otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).

Wskazane powyżej regulacje pozwalają przyjąć, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki (z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, składniki majątku, które Skarżący otrzyma po rozwiązaniu SK stanowić będą majątek pozyskany w wyniku likwidacji spółki osobowej, który w momencie jego otrzymywania przez Skarżącego - bez względu na jego wartość - nie wygeneruje u niego przychodu podatkowego. Przychód taki, odnośnie niepieniężnych składników majątku może się pojawić w terminie późniejszym, gdyby ten otrzymany majątek był zbywany. Mamy tu więc do czynienia z odroczeniem opodatkowania przychodu do dnia zbycia takich składników majątku. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost bowiem wskazuje, jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Tak więc, tylko w tym jednym, określonym w ww. przepisie, przypadku u podatnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, ponieważ ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał wyłącznie z okolicznością zbycia tego majątku. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku

Zdaniem Sądu, wyartykułowana w powołanych przepisach, wola ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod opodatkowania otrzymania ww. składników majątku likwidowanej spółki osobowej, na podanych zasadach, jest wyrażona precyzyjnie i jasno - nie ma zatem potrzeby jej wykładania. Tłumacząc tę wolę w sposób odmienny, organ podatkowy wyprowadził z ww. przepisów normę oczywiście sprzeczną z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem tych przepisów, co jest nieprawidłowe. Zadaniem interpretatora jest bowiem wykładanie (odkodowywanie) normy prawnej a nie jej modyfikowanie.

Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnośnie otrzymania przez wspólnika składników majątkowych po likwidowanej spółce osobowej wynika - jak należy przyjąć - z uznania, że cytowane wyżej przepisy nie mają zastosowania do byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (teraz wspólnika spółki komandytowej), który po likwidacji spółki komandytowej, wcześniej przekształconej ze spółki komandytowo-akcyjnej, otrzyma środki pieniężne pochodzące z wypracowanego, lecz nie wypłaconego w formie dywidendy zysku tej ostatniej spółki.

Zgodnie bowiem z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, akcjonariusz podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty dywidendy, nie przypisuje on sobie zysku na bieżąco. Tak więc wypłacone wspólnikowi spółki komandytowej (dawnemu akcjonariuszowi w spółce komandytowo - akcyjnej) środki niepieniężne stanowiące wypracowany, lecz nie wypłacony w formie dywidendy zysk spółki komandytowo - akcyjnej, nie byłby nigdy przez niego opodatkowany. I dlatego - zdaniem organu - otrzymanie takich środków przez wspólnika spółki komandytowej w okolicznościach faktycznych wniosku nie będzie stanowić dla niego czynności neutralnej podatkowo.

W ocenie Sądu, na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki komandytowej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Regulacje u.p.d.o.f. nie pozwalają więc uznać, że przejście na Skarżącą składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, wymienionych we wniosku wierzytelności, akcji i udziałów, powoduje u niej rozpoznanie przychodu. Żaden bowiem przepis o tym nie stanowi. Podnieść w tym miejscu należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Poprzez analogie nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. BECK 2004, s. 138).

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania przychodu. Stosownie bowiem do art.14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącą osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki nie będącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej, czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce.

W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne. Organ odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów. Powołał się też na okoliczność, iż ta regulacja odnosiła się także do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyjmującego odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. dopiero na poziomie dywidendy. Minister Finansów wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Skarżącego spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce.

Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania.

Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest w ocenie Sądu takie interpretowanie przepisów, w której pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe. Zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art. 217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakres opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, oznacza to, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

O ile bowiem względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku (zob. wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2715/11).

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.art.14 ust.2 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art.14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.14c § 2 O.p., bowiem organ zawarł w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie prawne swojego stanowiska, a odmienna wykładnia przepisów, od prezentowanej przez Skarżącego, podlega ocenie Sądu i nie stanowi o naruszeniu prawa.

Natomiast wskazany przez Skarżącego w skardze art.14 ust.1i u.p.d.o.f. nie ma rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisu art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.