Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1174/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. z/s w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) wydania zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy.

W dniu [...].02.2016r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w W. wniosek spółki o wpis do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych.

W dniu [...].02.2016r. spółka złożyła wniosek o wyrażenie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Do wniosku dołączone zostały dokumenty mające potwierdzić spełnienie przez spółkę warunków, do uzyskania zgody na przyjęcie zabezpieczenia ryczałtowego, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.); sprawozdania w tym bilans i rachunek zysków i strat za ostatnie 3 lata (2013, 2014 oraz 2015), opinię B obsługującego jeden z dwóch rachunków firmowych, zaświadczenie Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu w opłacaniu składek, oświadczenie o nieprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, układowego, upadłościowego i egzekucyjnego oraz kserokopie umów na dostarczenie suszu tytoniowego i oświadczenie o posiadanej infrastrukturze.

Na podstawie złożonej przez spółkę dokumentacji finansowej oraz informacji z Urzędu Skarbowego w K., organ podatkowy sporządził raport z badania sytuacji finansowo - ekonomicznej spółki. Po przeprowadzeniu analizy przedstawionych dokumentów, organ I instancji stwierdził, że skarżąca spełnia pozaekonomiczne warunki do zastosowania zabezpieczenia ryczałtowego, jednakże sytuacja finansowa spółki nie zapewnia wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych, a tym samym strona nie spełnia kryteriów dla zastosowania zabezpieczenia ryczałtowego.

Po rozpatrzeniu odwołania i wniosków dowodowych organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących: przeprowadzenia rozprawy, przesłuchania w charakterze świadka wspólnika spółki oraz wyłączenia z rozstrzygania Dyrektora Izby Celnej we W. organ wydał odrębne postanowienia.

Organ powołał treść art. 63 ust. 1 pkt 8, art. 65 ust. 1 pkt 6, ust. 8, ust. 9a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej u.p.a.). Wskazał, że na wniosek pośredniczącego podmiotu tytoniowego, który spełnia odpowiednio warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4. właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9b, na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia są obowiązane te podmioty, jednak nie większym niż 30 mln zł. Organ podkreślił, że z ustaleń kontrolnych dokonanych u skarżącej przez organ I instancji wynika, że wysokość zabezpieczenia generalnego powinna wynosić 59.531.472 ,00 zł.

Organ podatkowy I instancji na podstawie posiadanych dokumentów oraz przedłożonych przez spółkę uznał, że wnioskodawca spełnia warunki, wymienione w tym przepisie poza warunkiem nr 3 w brzmieniu: sytuacja finansowa podmiotu i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych.

Organ zbadał sytuację majątkową na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów finansowych i stwierdził, że spółka nie jest w stanie zgromadzić w określonym czasie środki pieniężne w kwocie umożliwiającej skuteczne pokrycie powstałego zobowiązania podatkowego.

Dokonał analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie wskaźników, obliczonych na podstawie dokumentacji finansowej przedstawionej przez spółkę i ujętych w raporcie z badania sytuacji finansowo- ekonomicznej .

Płynność spółki: wskaźnik bieżącej płynności - wynosi w spółce 1,02, tj. poniżej poziomu krytycznego, wskaźnik szybkiej płynności wynosi w spółce 0.84 tj. poniżej poziomu krytycznego. wskaźnik płynności gotówkowej - wynosi w spółce 0.002 tj. poniżej poziomu krytycznego. Rentowność spółki: ROS - rentowność sprzedaży: malejąca na przestrzeni 3 ostatnich lat (w 2015r. - 1,7%). ROA - rentowność aktywów: - spadek na przestrzeni 3 ostatnich lat (w 2015r. -15,3 %). ROE - rentowność kapitałów własnych - na przestrzeni 3 ostatnich lat, poniżej 0%. Wskaźniki rentowności netto, brutto oraz sprzedaży przyjmują wartości ujemne. Wskaźnik ogólnego zadłużenia - dla spółki wskaźnik w 2015r. wyniósł 1,749, poziom optymalny, bezpieczny wynosi 0,7. W spółce w ostatnich trzech latach nie osiągnął pułapu optymalnego. Wielkość tego wskaźnika może kształtować się różnie dla poszczególnych branż, niemniej jednak powinien on oscylować w granicach od 0,57 do 0,67 (lub 57%-67% ). Uważa się wtedy, że firma nie ma zachwianej równowagi pomiędzy kapitałem obcym, a własnym. Część opracowań określa, iż za wartości stosunkowo bezpieczne uznaje się dla tego wskaźnika zwykle wartości nie przekraczające 0,7. Przekroczenie tej granicy wiążę się z większym ryzykiem niewypłacalności. Wielkość tego wskaźnika powinna mieć bardzo duży wpływ na podjęcie decyzji w sprawie przyjęcia zabezpieczenia podatku. Gdy po dodaniu do kapitału obcego kwoty stanowiącej ewentualne powstałe zobowiązanie podatkowe wskaźnik ten przyjmie wartość większą niż 1, może to być świadectwem niewypłacalności przedsiębiorcy. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego jest ujemny na przestrzeni trzech ostatnich lat. Wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym na przestrzeni 3 lat uzyskuje wartości ujemne, zachowując w 2015r. wielkość (-198,3%). Wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem stałym - wskaźnik maleje zachowując w 2015r. wielkość graniczną 104 %.

Organ szeroko opisując w decyzji obliczone wskaźniki wskazał, że przy podejmowaniu decyzji ocenia się sytuację finansową poprzez pryzmat możliwości odzyskania "długu" w przypadku jego powstania. Jak wynika z analiz finansowych opartych na przedstawionych dokumentach finansowych spółka posiada niską wiarygodność finansową. Zobowiązania długoterminowe wynikają z kredytów i pożyczek; koszty działalności operacyjnej przewyższają przychody netto ze sprzedaży co skutkuje stratą ze sprzedaży.

W ocenie organu nie mają znaczenia w niniejszej sprawie przyczyny, jakie legły u podstaw obecnej kondycji finansowej. W przedmiotowej sprawie, istnieje wysokie ryzyko niewypłacalności spółki. W przypadku, gdy z przepisów prawa podatkowego, wynika obowiązek zbadania sytuacji finansowej podmiotu będącego przedsiębiorcą, w rozumieniu kodeksu cywilnego, a w niektórych przypadkach również jego stanu majątkowego, organ podatkowy powinien dokonać analizy finansowo

ekonomicznej jego przedsiębiorstwa i na tej podstawie dokonać rozstrzygnięcia, co w przedmiotowej sprawie uczynił. Źródła analizy finansowej będą uzależnione od rodzaju prowadzonej księgowości. W przypadku przedsiębiorcy prowadzącego pełną księgowość (jak w przedmiotowej sprawie) podstawowym źródłem informacji będą sprawozdania finansowe za ostatnie 3 lata dostarczone przez przedsiębiorcę. To podstawowe i bezpośrednie źródło informacji o wynikach finansowych przedsiębiorcy, jego kondycji finansowej i przepływach pieniężnych. Analizy powyższej nie można zatem oprzeć na wnioskowanych przez stronę dowodach takich jak: decyzji podjętych w odniesieniu do innej spółki, przez inny organ podatkowy, dowodu z przesłuchania prezesa spółki na okoliczność sytuacji finansowej spółki, czy uwzględnienia stanu finansowego podmiotów osobowo, kapitałowo i organizacyjnie powiązanych.

Organ zaznaczył, że strona nie zgadzając się oceną dokonaną przez organ podatkowy nie przedstawiła żadnej analizy, choć dokonanie jej mogła zlecić biegłemu rewidentowi, a następnie przedstawić właściwym organom podatkowym, celem zabezpieczenia swoich interesów.

Organ odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów wskazał, że dowodami w zakresie oceny spełnienia warunków finansowych przez spółkę do zastosowania zabezpieczenia ryczałtowego są wyłącznie dokumenty finansowe.

W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) a w szczególności z dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG oraz z dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. ( Dz.U.UE L 176/24) w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym, w zakresie ustalenia wysokości akcyzy oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Strona zarzuciła, że organ przeprowadzając analizę sytuacji podatnika zażądał dokumentacji nie wymienionej w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz wybrał jedną metodę analizy przedsiębiorstwa. Zarzuciła, że Urząd ograniczył analizę sytuacji finansowej wyłącznie do analizy negatywnej, bez uwzględnienia perspektyw rozwojowych spółki i braku wykonania przez Urząd analizy w oparciu o metodę DCF – tj. zdolności generowania strumienia przychodów będącej podstawowym narzędziem przy naliczaniu zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego; przyjęcie wartości składników majątku trwałego według wartości księgowej, brak dokonania wyceny maszyn i urządzeń wg ich wartości księgowej i oparcie się wyłącznie o ich wartości bilansowe; uwzględnienie w sprawozdaniu danych finansowych za 2015 r., które nie zostały zatwierdzone, odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Strona zarzuciła naruszenie art. 49 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, iż w sprawozdaniu finansowym obligatoryjnie muszą się znaleźć informacje, które bez uzyskiwania dalszych danych od wnioskującego podmiotu mogą być samodzielną podstawą do ustalenia wiarygodności finansowej strony postępowania w sprawie o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego.

Nadto skarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 20e ust. 1 pkt. 3 ustawy w związku z art. 65 ust 1 oraz art. 67 ust. 1 pkt. 4 i pkt 5 art. 122 w związku z art. 180 § 1 o podatku akcyzowym poprzez odmowę przyjęcia zabezpieczenia podatku akcyzowego w postaci weksla.

Zdaniem strony naruszono art. 130 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w sytuacji gdy podmiot powiązany kapitałowo, organizacyjnie i osobowo C sp.z o.o. - wystąpił z pozwem o zapłatę przeciwko Naczelnikowi Urzędu Celnego w W. i Dyrektorowi Izby Celnej we W., a wcześniej wystąpił z zawezwaniem do próby ugodowej, gdzie wartość roszczeń przekracza 30.000.000 złotych.

Zarzuciła naruszenie art. 72 ust. 1 w związku art. 67 ust 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak określenia jaka powinna być dodatkowa wysokość zabezpieczenia generalnego w stosunku do zabezpieczenia wskazanego przez podatnika.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 32 ust 2, art. 40 art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 65 ust. 3b u.p.a. poprzez nakazanie złożenia zabezpieczenia należności w zakresie podatku akcyzowego do wysokości równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy.

W ocenie strony błędne - niezgodne z zasadami prawodawstwa Unii Europejskiej jest przyjęcie, iż wyrobem akcyzowym - określanym zgodnie z terminologią ustawy jest tzw. susz tytoniowy, gdy wg przepisów unii europejskiej susz tytoniowy nie spełnia kryteriów uznania go za produkt akcyzowy. Tym samym strona wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. z 2012 r. Nr C 326, s. 1-390) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytanie prejudycjalnego: czy obrót suszem tytoniowym jako towarem objętym podatkiem akcyzowym przez ustawodawstwo krajowe jest zgodny z przepisami prawa unijnego;

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że z treści decyzji organu pierwszej instancji nie wynika powód dla którego Naczelnik Urzędu Celnego przyjął za podstawę analizy przedsiębiorstwa wyłącznie analizę finansową na bazie algorytmu GRS oraz DBAI. Dla oceny zdolności płatniczych winno zostać przede wszystkim zastosowane podejście oceniające perspektywy rozwoju firmy jako gwarantujące możliwość zakupu suszu tytoniowego;

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem sprawy jest kwestia przyjęcia zabezpieczenia ryczałtowego a nie dokonywanie klasyfikacji wyrobu akcyzowego jakim jest susz tytoniowy oraz formy przyjęcia zabezpieczenia np. w postaci weksla. Wobec powyższego całkowicie niezrozumiałe są zarzuty skargi odnoszące się do kwalifikacji suszu tytoniowego jako produktu podlegającego akcyzie w świetle dyrektywy tytoniowej oraz ustawy zasadniczej, zarzuty dotyczące nieprzyjęcia weksla jako zabezpieczenia akcyzowego, a także zarzuty dotyczące zabezpieczenia generalnego w tym jego wysokości. Zatem mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, Sąd może odnieść się do zarzutów skargi związanych granicami danej sprawy czyli do kwestii spełnienia warunków przyjęcia zabezpieczenia ryczałtowego.

Przy czym istotą sporu est to czy strona skarżąca spełniła warunek posiadania sytuacji finansowej podmiotu i majątku, która zapewniłaby wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych aby organ podatkowy wyraził zgodę na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego. Nie jest sporne, że skarżąca spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 64 ust. 1 u.p.a.

Przepisami regulującymi kwestię zabezpieczeń akcyzowych są przepisy m.in. art. 64 oraz art. 65 u.p.a. Zgodnie art. 65 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z dnia 25 marca 2014 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.) pośredniczące podmioty tytoniowe są zobowiązane do złożenia zabezpieczenia generalnego akcyzowego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie akcyzowe może być złożone na czas oznaczony albo nieoznaczony, dla zagwarantowania pokrycia jednego lub wielu zobowiązań podatkowych, albo jednego lub wielu zobowiązań podatkowych oraz jednej lub wielu opłat paliwowych - art. 63 ust. 2 ww. ustawy. Na wniosek podmiotu obowiązanego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, właściwy naczelnik urzędu celnego przyjmuje zabezpieczenie akcyzowe, w formach określonych w art. 67 ust. 1 pkt 1-3 - art. 63 ust. 3 ww. ustawy. Wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez pośredniczący podmiot tytoniowy ustala się w kwocie równej wysokości maksymalnej kwoty miesięcznego zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub zużycia suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy, jednak nie mniejszej niż 2 min zł - art. 65 ust. 3b u.p.a. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia jest obowiązany podmiot składający wniosek o złożenie zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b - art. 65 ust. 9 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 9a upa na wniosek pośredniczącego podmiotu tytoniowego, który spełnia odpowiednio warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 1, 3 i 4. właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia ryczałtowego, z zastrzeżeniem ust. 9b, na poziomie 30% wysokości zabezpieczenia generalnego, do którego złożenia są obowiązane te podmioty, jednak nie większym niż 30 mln zł.

Warunki, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 1,3 i 4), brzmią: ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju; jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych; nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, opłaty paliwowej, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe. Przepisy art. 64 ust. 3-5a, 8 i 9 oraz przepisy wydane na podstawie art. 64 ust. 10 dotyczące sposobu dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1, w tym rodzaju dokumentów potwierdzających ich spełnienie, stosuje się odpowiednio.Po myśli art. 64 ust. 10 u.p.a.. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób dokumentowania spełnienia warunków określonych w ust. 1, w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie, wzór wniosków, o których mowa w ust. 3, a także szczegółowy sposób udzielania, przedłużania i cofania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uwzględniając konieczność właściwego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych oraz opłaty paliwowej, a także konieczność zapewnienia przepływu informacji o zwolnieniach z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Sposób dokumentowania spełniania warunków określonych w art. 64 ust. 1 u.p.a., w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. z 2014 r., poz. 1842).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 tego aktu dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy są w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy:

a) informacja banku, w którym podmiot posiada podstawowy rachunek bankowy, potwierdzająca wysokość posiadanych środków finansowych lub zdolność kredytową podmiotu,

b) sprawozdania finansowe podmiotu, sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a jeżeli podlegają one badaniu przez biegłego rewidenta również z opiniami o badanych sprawozdaniach, albo w przypadku podmiotów niezobowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego inne dokumenty określające obroty, zysk oraz zobowiązania i należności - za okres ostatnich 3 lat obrotowych, a jeżeli okres prowadzenia działalności jest krótszy - za ten okres,

c) oświadczenie podmiotu, z którego wynika, że w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne, upadłościowe lub postępowanie egzekucyjne;

Jeśli chodzi o zakres rodzajowy i czasowy dokumentów mających potwierdzać spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 u.p.a. zarzut skarżącej należy uznać za bezzasadny. Przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia enumeratywnie wymienia, jakie dokumenty podatnik ma złożyć. Mówi też on wprost o złożeniu sprawozdań finansowych za okres ostatnich trzech lat obrotowych. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, że z żadnego aktu nie wynika, jakie dokumenty powinny zostać złożone.

Z akt sprawy wynika na podstawie jakich dokumentów przedstawionych przez spółkę i za jaki okres organ badał, czy jest ona w stanie zgromadzić w określonym czasie środki pieniężne w kwocie umożliwiającej skuteczne pokrycie powstałego zobowiązania podatkowego. Były to: sprawozdania finansowe za ostatnie 3 lata, w tym bilans i rachunek zysków i strat za ostatnie 3 lata (2013, 2014 oraz 2015), opinię B obsługującego jeden z dwóch rachunków firmowych, zaświadczenie Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o niezaleganiu w opłacaniu składek, oświadczenie o nieprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, układowego, upadłościowego i egzekucyjnego oraz kserokopie umów na dostarczenie suszu tytoniowego i oświadczenie o posiadanej infrastrukturze.

Ustaleń dokonanych przez organ nie można zakwestionować, bowiem co wynika z akt sprawy analiza finansowa spółki została przeprowadzona na podstawie dokumentów wskazanych w ww przepisach.

Sytuacja finansowa spółki została oceniona na podstawie szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji wskaźników.

Wskazano w niej, że płynność spółki: wskaźnik bieżącej płynności - wynosi w spółce 1,02, tj. poniżej poziomu krytycznego, wskaźnik szybkiej płynności wynosi w spółce 0.84 tj. poniżej poziomu krytycznego. wskaźnik płynności gotówkowej - wynosi w spółce 0.002 tj. poniżej poziomu krytycznego. Rentowność spółki: ROS - rentowność sprzedaży: malejąca na przestrzeni 3 ostatnich lat w 2015r. - 1,7%. ROA - rentowność aktywów: - spadek na przestrzeni 3 ostatnich lat w 2015r. - (-15,3 %). ROE - rentowność kapitałów własnych - na przestrzeni 3 ostatnich lat, poniżej 0%. Wskaźniki rentowności netto, brutto oraz sprzedaży przyjmują wartości ujemne. Wskaźnik ogólnego zadłużenia - dla spółki wskaźnik w 2015r. wyniósł 1,749, poziom optymalny, bezpieczny wynosi 0,7. W spółce w ostatnich trzech latach nie osiągnął pułapu optymalnego. Wielkość tego wskaźnika może kształtować się różnie dla poszczególnych branż, niemniej jednak powinien on oscylować w granicach od 0,57 do 0,67 (lub 57%-67% ). Uważa się wtedy, że firma nie ma zachwianej równowagi pomiędzy kapitałem obcym, a własnym. Część opracowań określa, iż za wartości stosunkowo bezpieczne uznaje się dla tego wskaźnika zwykle wartości nie przekraczające 0,7. Przekroczenie tej granicy wiążę się z większym ryzykiem niewypłacalności. Wielkość tego wskaźnika powinna mieć bardzo duży wpływ na podjęcie decyzji w sprawie przyjęcia zabezpieczenia podatku. Gdy po dodaniu do kapitału obcego kwoty stanowiącej ewentualne powstałe zobowiązanie podatkowe wskaźnik ten przyjmie wartość większą niż 1, może to być świadectwem niewypłacalności przedsiębiorcy. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego jest ujemny na przestrzeni trzech ostatnich lat. Wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym - wskaźnik na przestrzeni 3 lat uzyskuje wartości ujemne , zachowując w 2015r. wielkość (-198,3%). Wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem stałym - wskaźnik maleje zachowując w 2015r. wielkość graniczną 104 %.

Z oceny tej niezbicie wynika, że spółka posiada niską wiarygodność finansową. Zobowiązania długoterminowe wynikają z kredytów i pożyczek; koszty działalności operacyjnej przewyższają przychody netto ze sprzedaży co skutkuje stratą ze sprzedaży. Istnieje wysokie ryzyko niewypłacalności spółki.

Wbrew twierdzeniom skargi wybrana przez organ metoda pozwalała na dokładną i wnikliwą ocenę sytuacji finansowej spółki.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sprawozdania finansowe są podstawowym i bezpośrednim źródle informacji o wynikach finansowych przedsiębiorcy, zysku (stracie) za okres sprawozdawczy, kondycji finansowej spółki, a w szczególności zdolności (płynność) finansowej, która świadczy o zdolności przedsiębiorcy do terminowej spłaty zobowiązań, co pozwala unikać zaległości płatniczych i w konsekwencji niewypłacalności, strukturze kapitału, a w szczególności stopniu zadłużenia przedsiębiorcy i związanej z tym jego długoterminowej wypłacalności. Sprawozdanie finansowe jest zatem zbiorem danych księgowych obrazujących stan majątkowy i finansowy jednostki na dany dzień oraz wypracowane efekty działalności za określony przedział czasu.

Analizy finansowej nie można – jak domaga się strona skarżąca - oprzeć na wnioskowanych przez stronę dowodach takich jak: decyzji podjętych w odniesieniu do innej spółki, przez inny organ podatkowy, dowodu z przesłuchania prezesa spółki na okoliczność sytuacji finansowej spółki, czy uwzględnienia stanu finansowego podmiotów osobowo, kapitałowo i organizacyjnie powiązanych. Tym samym za prawidłowe należy uznać działanie organu polegające na odmówieniu postanowieniem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Należy podkreślić, że skarżąca ogólnie formułuje zarzuty skargi, podważając zastosowaną przez organ metodę analizy sytuacji finansowej swojej firmy. Nie przedstawia jednak żadnej innej analizy która mogła by potwierdzić jej twierdzenia i zanegować stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy, chociażby rachunku przepływów pieniężnych i zestawienia zmian w kapitale własnym, którego wykonanie mogła zlecić biegłemu rewidentowi. Nie przedstawiła też wyceny dokonanej metodą DCF, na którą się powołuje w skardze.

Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że organ powinien dokonać wyceny metodą DCF lub inną metodą dochodową. Organ wyjaśnił dlaczego wybrał zastosowaną przez siebie metodę wskazując, że wśród metod wyceny przedsiębiorstw wyróżnić można m. in. metody majątkowe oraz dochodowe. U podstaw metody majątkowej wykorzystywanej przez organy podatkowe - leży założenie, że wartość firmy jest sumą wartości jej majątku pomniejszonego o wartość jej zobowiązań (w uproszczeniu wartość firmy równa się wyceniane realistycznie aktywa minus faktyczne zobowiązania). Jest to metoda stosowana w postępowaniu zabezpieczającym, wierzycielskim. Natomiast metody dochodowe, w tym metoda DCF, to metoda bazująca na założeniu, że firma jest warta tyle, ile wynosi wartość obecna sumy jej przyszłych dochodów. Jest to założenie w sumie bardzo logiczne, ale oczywiście jak łatwo się domyśleć głównym problemem jest konieczność realistycznego oszacowania przyszłych dochodów wycenianej firmy. Metodę tą stosuje się przy wycenie spółki przy transakcjach zakupu. Metoda ta ocenia potencjał spółki przy zastosowaniu bardzo wielu założeń i prognoz. Zatem organ wyjaśnił, że metoda ta nie może być stosowana przy konieczności zabezpieczenia należności publiczno - prawnych, należności Skarbu Państwa, bowiem w przedmiotowej sprawie nie chodzi o inwestora, ale o potencjalnego wierzyciela. Ponadto zastosowanie metody DCF znacząco wypacza wyniki wyceny w przypadku przedsiębiorstw, które znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, a tak oceniono sytuację finansową spółki.

Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących kwestii zgodności przepisów wspólnotowych i ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących o opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, jakim jest susz tytoniowy i o zabezpieczeniu ryczałtowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia opodatkowania suszu tytoniowego, choć w tej kwestii wypowiadały się już sądy administracyjne, przyjmując, że zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12 EWG (Dz. Urz. U.E L nr 9 str. 12 ze zm.) podatek akcyzowy nakładany jest bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję:

1. produktów energetycznych i energii elektrycznej, objętych dyrektywą 2003/96/WE;

2. alkoholi i napojów alkoholowych, objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

3. wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Dyrektywy odnoszące się do wyrobów zostały ujednolicone w jednym akcie tj. Dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. W świetle przepisów tych dyrektyw susz tytoniowy nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym ujednoliconemu na poziomie wspólnotowym podatkowi akcyzowemu, gdyż nie jest wyrobem tytoniowym. Możliwość nałożenia podatku akcyzowego na ten wyrób dopuszcza art. 1 ust. 3 lit. a wspomnianej już Dyrektywy Rady 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków na gruncie krajowym nie może jednak powodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, w szczególności Państwa Członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać postanowień art. 34 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej TFUE.

Analizując ten problem WSA w Gliwicach w wyroku III SA/GL 36/14 (także WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 609/13), wskazał, że pojęcie "zwiększenia formalności" związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi użyte w art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE (dyrektywa horyzontalna), nie zostało zdefiniowane w prawie Unii Europejskiej. Przepisy krajowe, poza ustanowieniem stosownych procedur jakie należy stosować do tych wyrobów niezależnie od sposobu ich nabycia, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami jak i nie nałożyły na podatników i inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Zatem należy wskazać, że susz tytoniowy, na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym, ujednoliconemu podatkowi akcyzowemu. Nie uniemożliwia to jednak opodatkowania suszu tytoniowego na podstawie regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym. Przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego wprowadzone zostały z dniem 1 stycznia 2013 r. Na gruncie ww. dyrektywy wprowadzono również system zabezpieczeń, który został przyjęty w krajowym ustawodawstwie w zakresie obrotu suszem tytoniowym.

Wbrew ogólnym twierdzeniom skargi w przepisach prawa wspólnotowego zagadnienie zabezpieczenia akcyzowego zostało uregulowane w dyrektywie horyzontalnej. W art. 13 dyrektywy horyzontalnej ustawodawca wspólnotowy rozróżnił dwa rodzaje gwarancji (zabezpieczeń). Pierwsza z gwarancji ma charakter obligatoryjny, a dotyczy przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Drugi rodzaj gwarancji ma charakter fakultatywny i obowiązek jej złożenia jest uzależniony od decyzji poszczególnych państw członkowskich, a obejmuje produkcję, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych. Ponadto dyrektywa horyzontalna wskazuje, iż szczegółowe warunki gwarancji powinny zostać określone przez każde państwo członkowskie, przy czym gwarancja zabezpieczająca zapłatę akcyzy jest ważna na terenie całej Unii, co ma szczególne znaczenie w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi (M.Kałka, U.Ksieniewicz Leksykon Podatek akcyzowy 2013 r. str. 539 wyd. Unimex).

Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe art. 130 § 1 pkt 2 O.p. Przepis art. 130 O.p. dotyczy wyłączenia pracownika organu podatkowego Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Przepis ten określa dwa warunki, których łączne spełnienie skutkuje wyłączeniem pracownika. Nie wystarczy do wyłączenia pracownika istnienie stosunku prawnego między nim a stroną postępowania. Ten stosunek prawny z uwagi na treść (przedmiot) sprawia, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika lub funkcjonariusza. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia fakt pozostawania w przeszłości w stosunku prawnym ani to, czy ma mieć on charakter trwały i okazjonalny. Bezsprzecznie stosunek prawny musi istnieć w dacie zawisłości sprawy podatkowej. W literaturze stwierdza się, że podstawę do wyłączenia pracownika będzie stanowić aktualna oraz przyszła korzyść płynąca z uprawnień, jak też istniejące lub przyszłe obciążenia obowiązkami (np. umowa najmu, dzierżawy, pożyczki, spółki). Strona formułując ten zarzut nie wskazała jaka relacja między pracownikiem organu podatkowego a stroną wystąpiła aby zastosować wyłączenie wynikające z powołanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił, jako bezzasadną.