Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2238/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 106 § 3, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] wymierzył W. W. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automatach A. nr [...] oraz A. nr [...] poza kasynem gry,

Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 06 września 2012 r., przeprowadzono kontrolę w należącym do skarżącej lokalu "[...]" przy ul. [...] w P.. W toku kontroli stwierdzono obecność wskazanych na wstępie urządzeń przypominających automaty do gier. Na podstawie umowy z dnia 01 lipca 2011 r., ustalono, że objęte kontrolą urządzenia należały do X. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Przedmiotem umowy było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącej przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych spółki. X. sp. z o.o. zainstalowała w lokalu skarżącej wymienione urządzenia. Po oględzinach znajdujących się w lokalu skarżącej urządzeń przeprowadzono na nich eksperyment z gry. W celu przeprowadzenia na urządzeniu A. nr [...] gier zasilono je kwotą środków pieniężnych przeliczonych następnie na punkty oraz czas do gry. Po wybraniu stawki uruchomiono grę poprzez naciśnięcie przycisku "start" wprawiającego w ruch bębny urządzenia, które obracały się do momentu naciśnięcia nieopisanego przycisku urządzenia. Szybkość obracających się bębnów była na tyle duża, że gracz nie był w stanie ich zatrzymać w zamierzonej konfiguracji. Bębny zatrzymywały się ponadto dopiero po chwili od naciśnięcia przycisku. W toku prowadzonych gier uzyskano wygrane w postaci dodatkowych punktów. Na skutek dłuższego naciśnięcia przycisku "WYBÓR GRY/ZAPISZ WYNIK/ZAKOŃCZ GRĘ" na ekranie urządzenia pojawiła się liczba wynosząca 1/10 posiadanych przez gracza punktów. Po chwili na liczniku LAST SCORE pojawiła się liczba posiadanych przez gracza punktów. Analogicznych ustaleń dokonano w odniesieniu do urządzenia A. nr [...] W toku czynności kontrolnych przesłuchano A. W., który zeznał, że urządzenia należą do X. sp. z o.o., a rozliczenia następują zgodnie z umową, przy czym świadek w nich nie uczestniczył. Świadek zeznał również, że nie zna zasad gry na automatach, nie wypłacał wygranych i nie prowadził ewidencji wypłat. Zainteresowanie grami jest słabe, a świadek nie zna z nazwiska osób najczęściej grających na automatach. Następnie w toku postępowania pozyskano m.in. ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin urządzeń spółki. Z opinii tej wynika m.in., że gry prowadzone na urządzeniach skarżącej mają charakter losowy.

Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 powołanej ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 omawianej ustawy grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie organu I instancji brak jest podstaw do twierdzenia, że przepisy ustawy o grach hazardowych naruszają – w aspekcie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 – przepisy prawa wspólnotowego. Wskazane rozstrzygnięcie należy co do zasady wiązać z ograniczeniami w zakresie zmiany, wydawania i przedłużenia zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdzono przy tym, że błędnym jest odczytywanie wskazanego powyżej wyroku w ten sposób, że nie powinny obowiązywać żadne ograniczenia w zakresie możliwości urządzania gier na automatach. Zwrócono również uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z postanowieniami Konstytucji RP.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą dokumentów wskazano, że nie dotyczą one wprost poddanych kontroli urządzeń. Przedłożona przez spółkę dokumentacja nie gwarantuje również, że zasada działania automatów w chwili jej sporządzenia była dokładnie identyczna, jak w chwili ich kontroli. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. gry na skontrolowanych urządzeniach stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, a "z ostrożności" co najmniej w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zastrzeżono przy tym, że szczegółowa klasyfikacja nie jest konieczna bowiem rozstrzygnięcie sprawy zależy wyłącznie od ustalenia czy gry na skontrolowanych urządzeniach stanowiły gry na automatach w rozumieniu powołanej ostatnio ustawy.

Organ I instancji stwierdził również, że za urządzającą gry na automatach należało uznać skarżącą, którą zawarta przez nią umowa o wspólnym przedsięwzięciu wyraźnie definiuje jako współorganizatora przedsięwzięcia. Celem wskazanej umowy było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia w zakresie poszerzenia oferty dla klientów, przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. oczywistym jest, że skarżąca współuczestniczyła w urządzaniu gier co najmniej poprzez zapewnienie odpowiednich warunków do uruchomienia automatu, przeznaczając na ten cel swój lokal oraz zapewniając co najmniej w minimalnym zakresie bieżącą obsługę automatów. Uznano również za oczywiste, że właścicielka lokalu współuczestniczyła w przedsięwzięciu poprzez zapewnienie bieżącego dostępu do urządzeń, zapewniając oświetlenie oraz dostęp do mediów. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika również, że organ ten odmówił przeprowadzenia dowodu z badania jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych. Zaznaczono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na to, że urządzenia będące przedmiotem sprawy wypełniają definicję automatów do gier. Odnosząc się do zarzutów skarżącej stwierdzono również, że twierdzenie jakoby biegły dokonujący badania urządzeń nie posiadał wiedzy z zakresie urządzeń do gier i automatów do gier, a tym samym kompetencji do badania urządzeń będących przedmiotem sprawy nie zostało poparte jakimkolwiek dowodami.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła przy tym o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych w odwołaniu oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego wystosowanego przez WSA w Gliwicach dnia 21 maja 2012 r., w sprawie o sygn. III SA/Gl 1979/11.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarzucono:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE zmienionej dyrektywą 2006/96/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

3) art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie jest szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

5) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt. [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnych prof. M. C. z dnia [...] maja 2010 r., w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniami objętymi niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S. P. oraz opinii prawnych prof. M. C. z dnia [...] maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego;

7) art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanych do niniejszego postępowania opiniach biegłego sądowego W. K. sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie;

8) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych nie objętychm przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 tej ustawy;

9) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

10) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 18 września 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W toku prowadzonego postępowania organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych, które w jej ocenie na skutek braku notyfikacji są bezskuteczne nie mogąc stanowić podstaw do wymierzania kar pieniężnych wyjaśniono, że w punkcie 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wyjaśniono również, że sentencja wskazanego wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych wcale nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych odnosi się do tych podmiotów, które działają legalnie, na podstawie zezwolenia, ale po jego wygaśnięciu będą musiały przenieść swoją działalność do kasyn gry. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia, czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, co potwierdza, że nie było obowiązku jej notyfikacji. Najistotniejsze w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie organu odwoławczego przyznanie słuszności stanowisku skarżącej, że nie może ona zostać ukarana za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiłoby rażącą dyskryminację innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w jego ocenie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – wbrew stanowisku skarżącej – podlega sankcji za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania stosownej koncesji, czy też zezwolenia. Stwierdzono także, że w ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie określono, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podmiotem podlegającym karze pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry jest urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z podmiotem mogącym ubiegać się o uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna. W kontekście przytaczanych wywodów organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca była niewątpliwie urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, co znajduje potwierdzenie w umowie o wspólnym przedsięwzięciu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących definicji pojęć zawartych w przepisach art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że nie kwestionuje wywodów co do odmiennego znaczenia pojęć "charakter losowy" i "element losowości". Zaznaczono jednak, że wskazane pojęcia uzupełniają się nawzajem. Zdaniem organu odwoławczego jeżeli gra ma charakter losowy, to z logicznego punktu widzenia musi w niej występować element losowości. Analogicznie jest w przypadku gry, która zawiera element losowości, zaistnienie tego elementu zdaniem organu II instancji przesądza o tym, że grę taką można scharakteryzować, jako losową, czyli że ma ona charakter losowy. Wyjaśniono również, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 tej ustawy. Podniesiono także, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że "charakter losowy" to 100% losowości, wystarczy bowiem aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. W kontekście omawianych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że szybkość obracających się bębnów na ekranach skontrolowanych urządzeń jest tak duża, że gracz nie jest w stanie zatrzymać bębnów w zamierzonej konfiguracji. Zaznaczono przy tym, że ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy celnych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały potwierdzone przez biegłego sądowego. Biegły w swojej opinii wskazał m.in., że zadanie użytkownika poddanych kontroli urządzeń po wybraniu gry i stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start/Stop", uruchamiającego oraz zatrzymującego bębny urządzeń. W ocenie biegłego fakt, że o chwili zatrzymania bębnów decyduje użytkownik nie stanowi elementu zręcznościowego z uwagi na to, że użytkownik urządzeń nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach. W ocenie Dyrektora Izby Celnej poddane kontroli automaty realizują również wygrane rzeczowe, o których mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, czyli wygrane polegające na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Odnosząc się do opinii przedłożonych przez skarżącą wraz z odwołaniem stwierdzono, że brak jest w nich logicznego wskazania zręcznościowego, a nie losowego charakteru gry. Opinie te nie odnoszą się również bezpośrednio do skontrolowanych urządzeń przedstawiając jedynie zasady działania urządzeń do nich podobnych. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Stwierdzono również, że nie ma podstaw do stawiania organowi administracji publicznej zarzutu odnoszącego się do pominięcia dowodów przedłożonych przez skarżącą. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w niniejszej sprawie na biegłego powołano osobę wpisaną na listę biegłych sądowych co w ocenie organu daję rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego. W ocenie organu odwoławczego sporządzonej przez biegłego opinii nie dyskwalifikuje fakt, że opinia ta została sporządzona dla celów innego postępowania.

Ustosunkowując się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych wskazano, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Wyjaśniono również, że kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy nie stanowi represji za naruszenie prawa, lecz formę zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków polegających na braku wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w zakresie gier hazardowych. Zdaniem organu II instancji kara administracyjna nakładana na podstawie wskazanych powyżej przepisów nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu prośby o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do odwołania opinii technicznych stwierdzono, że wniosek w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem dowody zebrane w toku postępowania są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentacji skarżącej odnośnie niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. W tym kontekście stwierdzono, że jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzili obecność urządzeń przypominających automaty do gier w lokalu nie objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać tego rodzaju urządzenia.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ewentualnie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wniesiono również o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowo odpowiedzialności karnoskarbowej. Wniesiono również o zawieszenie postępowania, przeprowadzenie dowodu z dokumentu, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE zmienionej dyrektywą 2006/96/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

2) naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 powołanej ustawy;

4) naruszenie art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

5) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, iż urządzenie A. nr [...] oraz A. nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej;

6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, co w niniejszej sprawie jest szczególnie uzasadnione wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony;

7) naruszenie art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowy według normy z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowym, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

8) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętymi niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. oraz opinii biegłych sądowych B. B. i Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji;

9) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego W. K. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. B. S. z [...] kwietnia 2011 r.;

10) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych – poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 powołanej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 tej ustawy;

11) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

12) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle zaś art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK stwierdził m. n., że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Również NSA w zacytowanej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy czystej represji, co mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Za nietrafny w świetle wskazanego wyroku TK należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Biorąc pod uwagę tezy zawarte w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym w przedmiocie ustalenia, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 k.k.s., są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W orzecznictwie TK wielokrotnie wskazywano, że dopuszczalność zadania pytania prawnego jest uzależniona od spełnienia trzech przesłanek: podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej. W niniejszej sprawie zgodnie z przesłanką funkcjonalną pytaniem prawnym można skutecznie zainicjować postępowanie przed TK tylko wtedy, gdy od odpowiedzi TK na zgłoszoną wątpliwość konstytucyjną zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed pytającym sądem [por. postanowienie TK z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt P 34/14, LEX nr 1598085]. Kontrola konstytucyjności inicjowana pytaniem prawnym ma charakter kontroli konkretnej, czyli ściśle związanej z indywidualną sprawą toczącą się przed sądem pytającym. Konstytucja dopuszcza kwestionowanie w trybie pytań prawnych tych przepisów, których ocena przez Trybunał Konstytucyjny może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pytającym. Art. 193 Konstytucji wymaga zaistnienia związku funkcjonalnego między odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem "sprawy toczącej się przed sądem" [tak: postanowienie TK z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt P 24/13, LEX nr 1427599]. Stwierdzić należy, że od odpowiedzi na sformułowane w skardze pytanie wyrażające wątpliwości, co do konstytucyjności przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe nie zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Z akt sprawy nie wynika bowiem, żeby skarżąca została pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej przewidzianej przepisem art. 24 k.k.s. Jedynie nałożenie na skarżącą tego rodzaju odpowiedzialności połączone z wymierzeniem kary pieniężnej przewidzianej przepisami art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., świadczyłoby o zaistnieniu w sprawie przesłanki funkcjonalnej umożliwiającej Sądowi rozpoznającemu sprawę skuteczne wystosowanie pytania prawnego do TK.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz wykładni synonimicznej, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, z uwagi na co gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 tej ustawy elementy te (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205].

W świetle powyższych rozważań za częściowo uzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przez Dyrektora Izby Celnej przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bowiem organ ten w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie przyjął, że zaistnienie elementu losowego w grze przesądza o tym, że ma ona charakter losowy. Tego rodzaju wykładnia przypisująca w istocie odmiennym sformułowaniom identyczną treść jest nie do pogodzenia z zasadą konsekwencji terminologicznej prawodawcy. Zaznaczenia jednak wymaga, że niewłaściwa wykładnia przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. dokonana w decyzji, nie miała wpływu na wynik postępowania. Organ bowiem prawidłowo uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Wskazane uchybienie nie uzasadnia zatem uchylenia poddanej sądowej kontroli decyzji.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., którego skarżąca upatruje w wydaniu zaskarżonego aktu w stosunku do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. Posłużenie się jednak przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wbrew zarzutom skargi w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osób fizycznych jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnego, mimo tego, że podmioty te nie są w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawnione do prowadzenia działalności m.in., w zakresie gier na automatach. Organy obu instancji prawidłowo uznały skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 01 lipca 2011 r., za zgodą skarżącej doszło do wstawienia do należącego do niej lokalu wymienionych na wstępie urządzeń. Nie może budzić wątpliwości, że strona skarżąca uczestniczyła wespół z X. sp. z o.o. z siedzibą w W. we wspólnej eksploatacji skontrolowanych przez organ celny automatów. Skarżącą obciążał obowiązek zapewnienia odpowiednich warunków do uruchomienia urządzeń, sprawowania nad nimi stałej opieki, dbanie o ich czystość, właściwe eksponowanie oraz atrakcyjny wygląd. Obowiązkiem skarżącej było ponadto niezwłoczne oraz każdorazowe zawiadamianie o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu automatów. W treści umowy wprost wskazano, że jej przedmiotem jest ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącej przy pomocy wspólnej eksploatacji "urządzeń do gier rozrywkowych". Dobitnie świadczy o tym, że skarżącą należy uznać za podmiot eksploatujący poddane kontroli automaty, a zatem urządzający na nich gry. Na podkreślenie również zasługuje fakt, że w przypadku czasowego wyłączenia automatów z eksploatacji wysokość wynagrodzenia przysługującego skarżącej z tytułu wspólnego przedsięwzięcia uległa proporcjonalnemu zmniejszeniu.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.")) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Określenie, czy przepisy u.g.h. stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Wobec tego Dyrektor Izby Celnej uznając, że unormowania u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu, nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., – tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Przywołana zasada nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenia do gier stanowiły automaty do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Również brak definicji legalnych zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pojęć "element losowy" oraz "charakter losowy" nie uzasadnia stawiania organom zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji braku definicji legalnych obowiązkiem organu jest ustalenie znaczeń zawartych w przepisie prawnym pojęć poprzez odniesienie się w pierwszej kolejności do reguł znaczeniowych danego sformułowania na gruncie języka powszechnego.

W dalszej kolejności należy rozważyć podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez uznanie, że na przedmiotowych automatach można wygrać nagrody rzeczowe w postaci punktów, umożliwiających prowadzenie dalszych gier. Zarzut ten należy rozważyć w ścisłym związku z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej przez organy opinii biegłego sądowego W. K., kontestowanej przez stronę skarżącą. Z omawianym zarzutem pozostaje w związku również zarzut naruszenia przepisu art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, jak również zarzut naruszenia 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c.") poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wszystkie wskazane zarzuty zmierzają bowiem do zakwestionowania stanowiska organu, że gra na skontrolowanych urządzeniach stanowiła gry na automatach do gier w rozumieniu u.g.h.

Wbrew wywodom skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się zatem odstępstwa od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu.

W ocenie Sądu bez istotnego znaczenia w sprawie pozostają argumenty podnoszone w przedłożonej przez stronę opinii prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. B. S.. Podkreślenia wymaga, że nawet stwierdzenie w toku postępowania karnego wadliwości bądź niedostatków sporządzonej przez biegłego opinii nie oznacza automatycznego jej odrzucenia jako dowodu przydatnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy O.p. jedynie w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach dowodów zebranych z uchybieniem procedury nie uważa się za niebyłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji [tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1077/05, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W ocenie Sądu włączone do akt postępowania przez organ I instancji, sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego opinie nie zostały wydane z naruszeniem prawa, co uzasadniałoby odmowę uznania ich za dowód w sprawie. Opinie te wskazują okoliczności istotne dla właściwego zastosowania art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., pozwalając tym samym na precyzyjne ustalenie charakteru gier prowadzonych na skontrolowanych urządzeniach. Wywody biegłego zawarte w kontestowanych przez stronę skarżącą opiniach należy uznać za spójne oraz przekonywujące.

Zauważyć ponadto należy, że z ustaleniami poczynionymi przez biegłego sądowego w sporządzonych przez niego na potrzeby prowadzonego postępowania karno-skarbowego opiniach korelują ustalenia funkcjonariuszy celnych zawarte w protokole z kontroli mającej miejsce w dniu 06 września 2012 r. Według nich szybkość obracających się w urządzeniach bębnów była na tyle duża, że użytkownik nie był w stanie ich zatrzymać w zamierzonej konfiguracji symboli. Z kolei biegły sądowy, na którego opiniach oparły się organy orzekające w niniejszej sprawie wyjaśnił, że podjęcie przez użytkownika urządzeń decyzji o zatrzymaniu gry poprzez naciśnięcie przycisku urządzenia nie świadczy o elemencie zręcznościowym, bo gracz naciskając przycisk nie ma wpływu na końcowy układ symboli na bębnach, a tym samym na wynik gry. O losowym charakterze gier na skontrolowanych urządzeniach świadczy również możliwość poddania uzyskanej wygranej tzw. podwajaniu, co polega na wyborze przez gracza czerwonej lub czarnej karty, na skutek czego może dojść do podwojenia wygranej lub też jej utraty. Wbrew zarzutom skargi, kwestionowane opinie biegłego W. K. zawierają wyczerpujące uzasadnienie. Biegły wyjaśnił, że automaty zostały zbadane poprzez analizę ich konfiguracji oraz poprzez empiryczne przeprowadzenie szeregu gier testowych. Kwestionowane opinie przekonująco wyjaśniają tezę o braku zręcznościowego charakteru gry na skontrolowanych urządzeniach, wskazując, że bębny tych urządzeń z symbolami kręcą się zbyt szybko aby zaobserwować ich układ i zatrzymać je w odpowiednim momencie. Wyjaśniono również, że symbole widniejące na bębnach są rozmyte i nieczytelne, oraz że od momentu naciśnięcia przycisku kończącego grę do fizycznego zatrzymania bębnów mija ok. 1 sekunda. W tej sytuacji nie sposób przyznać racji zarzutom skargi mającym na celu zdyskredytowanie wartości dowodowej omawianej opinii.

Nie przekonała Sądu przedłożona przez stronę opinia J. K., zgodnie z którą przedmiotowe urządzenia można zakwalifikować jako rozrywkowe symulatory nie dające możliwości wygranej. Twierdzenie to nie zostało przekonująco uzasadnione, biegły nie wyjaśnił zwłaszcza symulatorem jakich gier miałyby być opiniowane przez niego urządzenia. Biegły ten nie wyjaśnił również postawionej przez siebie tezy, że wynik gry nie zależy od przypadku, lecz od zdolności manualnych użytkownika. Stwierdzenie to należy ocenić jako gołosłowne wobec ustalenia, że prędkość, z jaką obracały się bębny na urządzeniach uniemożliwiała wywarcie przez użytkownika automatów jakiegokolwiek wpływu na końcowy wynik gry. Przepisy O.p., nie określają wymagań jakim winna odpowiadać opinia biegłego. Jednak z samej istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Biegły nie jest zwolniony od wskazywania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii [tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 12/08, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. We wnioskach omawianej opinii uzasadniając tezę o braku możliwości zakwalifikowania badanego urządzenia jako urządzenia do gier losowych wyjaśniono, że jego konstrukcja i sposób działania nie dają możliwości wypłacenia ani obliczania wygranej pieniężnej. Okoliczność ta w świetle regulacji art. 2 ust. 5 u.g.h., nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości uznania gier na urządzeniu za gry na automacie w rozumieniu u.g.h. Wątpliwości co do przydatności wniosków zawartych w omawianej opinii biegłego budzi również fakt, że nie została ona sporządzona na skutek badania automatów do gier poddanych kontroli w niniejszej sprawie, lecz innych urządzeń tego samego typu.

Również przedłożona przez stronę skarżącą opinia prof. dr hab. M. C. nie wyjaśnia w sposób przekonujący tezy, że zatrzymanie bębnów analogicznych do skontrolowanych w niniejszej sprawie urządzeń jest zależne wyłącznie od zdolności manualnych gracza, a gra ma charakter zręcznościowy, a nie losowy. W ocenie Sądu autor opinii – prawnik - nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, czy też nawet przydatnymi dla oceny charakteru gier prowadzonych na skontrolowanych automatach.

W opinii sporządzonej przez prof. dr hab. S. P. stwierdza się, iż wynik gry na urządzeniu zależy tylko i wyłącznie od zręczności gracza. Opiniujący podnosi również, że wpływu na sporządzoną analizę nie wywiera okoliczność, czy symbole na bębnach urządzenia są w chwili naciśnięcia przycisku zatrzymującego bębny faktycznie widoczne. W opinii tej sformułowano pogląd, że gracz jest w stanie przewidzieć pojawiające się symbole dużo wcześniej zanim pojawią się one na ekranie urządzenia i dokonać szybkiej analizy, które symbole i w jakim układzie pojawią się na monitorze w efekcie przyciśnięcia przycisku zatrzymującego bębny. Autor opinii nie wyjaśnia jednak w sposób przekonujący, jak gracz naciskając przycisk zatrzymujący grę – biorąc pod uwagę fakt, że w chwili naciskania przycisku symbole znajdujące na ekranie urządzenia są rozmyte i nieczytelne – może przewidzieć końcowy układ symboli. Omawiana opinia została również sporządzona przez prawnika, a więc osobę, która z racji posiadanych kwalifikacji zawodowych nie dysponuje wiadomościami specjalnymi czy też nawet przydatnymi dla oceny charakteru gier na skontrolowanych urządzeniach.

Tezy zawarte w przedłożonej przez skarżącą opinii B. B. również nie świadczą o skutecznym zakwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organ. W opinii tej wskazano, że automat analogiczny do tych poddanych kontroli w niniejszej sprawie posiada "subrutynę" kontrolującą czas gry i tworzącą w ten sposób scenariusz gry zręcznościowej. Autor opinii wskazał, że algorytm do gry zbadanego przez niego urządzenia nie ma procedur mogących uruchomić podajnik do wysunięcia nagród rzeczowych lub pieniężnych. Należy przypomnieć, że niewypłacanie przez automat wygranych pieniężnych lub rzeczowych nie wyklucza uznania urządzenia za automat do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

B. B. stwierdził, że oprogramowanie automatu zapisane jest jako kod wynikowy w "hexadecimal" i cały program egzekwowany jest według algorytmu. Ma to oznaczać, że cały program ma charakter deterministyczny, wielkość pamięci ma pewną określoną wartość i nie ma tu procesów losowych. Mając na uwadze, iż w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach, czego nie uwzględniono w omawianej opinii.

Ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podważa również przedłożona przez skarżącą opinia biegłego Z. K.. W opinii tej stwierdzono, że gracz sam decyduje o momencie zatrzymania bębnów w konkretnym, wybranym przez siebie i dla siebie najbardziej korzystnym ułożeniu sekwencji. Formułując omawiany wniosek biegły wskazał, że zbadane przez niego urządzenie – nie stanowiące przedmiotu niniejszego postępowania – umożliwiło zaobserwowanie poszczególnych obrazków w następujących po sobie pionowych sekwencjach i zatrzymanie ich w układzie dającym korzystny wynik. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, jak wynika z protokołu przeprowadzonej kontroli, szybkość obracających się bębnów w wymienionych na wstępie automatach była na tyle duża, że gracz nie był zatrzymać ich w zamierzonej konfiguracji symboli. Ponadto bębny urządzeń zatrzymywały się dopiero po chwili od naciśnięcia zatrzymującego je przycisku.

Przedłożone opinie nie stanowią dowodu z opinii biegłego, z uwagi na sporządzenie ich na zlecenie strony poza toczącym się postępowaniem. Stanowią jedynie wsparcie wyrażanego przez nią stanowiska. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że wartość dowodowa opinii biegłego czy też mówiąc ogólniej każdego rodzaju opinii podlega swobodnej ocenie organu. Musi ona uwzględniać wskazania wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Należy stwierdzić, że organy obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary wnioskom zawartym w opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, a włączonej następnie do akt zawisłej przed Sądem sprawy, odmawiając przy tym wiary przedłożonym przez stronę opiniom sporządzonym na jej zlecenie. Uzasadnienie poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia zawiera przekonujące wyjaśnienia pozostające w zgodzie z przewidzianą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której rozegrano gry kontrolne na przedmiotowych urządzeniach. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli z dnia 06 września 2012 r., wynika że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność wymienionych na wstępie automatów do gry. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wystapił więc uzasadniony przypadek upoważniający funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut niewyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanych urządzeniach za gry posiadające element losowy według normy z art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. W ścisłym związku z tym zarzutem pozostaje zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez uznanie, że skontrolowane urządzenia umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów. Organ I instancji podsumowując swoje wywody stwierdził, że gry urządzane na wymienionych na wstępie urządzeniach stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3, a "z ostrożności" co najmniej w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Ocena wyrażona przez organ I instancji została zaaprobowana przez Dyrektora Izby Celnej. Organ odwoławczy przekonująco uzasadnił pogląd, że gry urządzane na poddanych kontroli urządzeniach miały charakter losowy, przytoczono obszerne fragmenty opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, jak również ustalenia zawarte w protokole przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli. Wspierając swoją argumentację rozważaniami sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej trafnie wywiódł, że w świetle przepisów u.g.h., losowość należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko organów obu instancji, w świetle którego gry na skontrolowanych urządzeniach wypełniają definicję gier na automatach z art. 2 ust. 5 u.g.h.

Organy błędnie stwierdziły, że automaty wypłacały wygrane rzeczowe w postaci kontynuacji gry lub w postaci kolejnych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych. Czas gry na automacie ograniczony był przez ilość i nominał wrzuconych do automatu monet i banknotów, a po upływie wykupionego czasu gry automat uniemożliwiał dalszą grę. Punkty zgromadzone na liczniku "kredyt" nie umożliwiają przedłużenia gry po upływie wykupionego czasu. W przypadku wyczerpania przez gracza wszystkich punktów przed upływem wykupionego czasu gry, skontrolowane urządzenia dodawały do licznika posiadanych punktów dodatkowy 1000 punktów umożliwiając dalszą grę do końca wykupionego czasu gry. Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od faktu wygrania bądź też przegrania poszczególnych rozgrywek użytkownik skontrolowanych urządzeń mógł prowadzić grę przez cały wykupiony na wstępie czas gry. Uzyskanie ewentualnych wygranych w toku gry nie skutkowało przedłużeniem czasu prowadzonej gry. W efekcie uzyskiwane wygrane w postaci punktów nie odzwierciedlały jakiejkolwiek wartości, bowiem w istocie nie zmieniały one sytuacji gracza. Ustalenie to nie uzasadnia przyjęcia, że gra na urządzeniach była grą o wygrane pieniężne lub rzeczowe, skoro gracz nie uzyskiwał żadnej wymiernej korzyści materialnej, zaś zdobyte w czasie gry punkty kredytowe umożliwiały tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry i po jego zakończeniu "przepadały" [por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt IV KK 215/07, LEX nr 450487]. Błędne zapatrywanie Dyrektora Izby Celnej w omówionym zakresie, przy uwzględnieniu faktu, że organ ten prawidłowo uznał poddane kontroli urządzenia za automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., nie wpłynęło jednak w żadnej mierze na wynik sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że przepis art. 89 u.g.h., znajduje zastosowanie również do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 powołanej ustawy. Raz jeszcze należy podkreślić, że w niniejszej sprawie trafnie organy celne uznały skontrolowane urządzenia za automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a nie za urządzenia będące symulatorem gier zręcznościowych.

Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyjaśnić końcowo należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania skontrolowanych urządzeń za automaty do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie odnosząc się do wszystkich zarzutów w tej materii.

Pomijając wniosek dowodowy zawarty w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego [por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na skontrolowanych urządzeniach. Zauważyć ponadto należy, że pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentu nie wskazał tezy dowodowej, na jaką miałyby zostać przeprowadzony objęty wnioskiem dowód.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.