Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 642/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2022 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. K. (skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2020 r. zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., określającej kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych w tych miesiącach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie z tytułu faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2015 r., określając za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2015 r., określając za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika (w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 z dnia [...].07.2015 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W ramach przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej organ wskazał, iż strona w rozliczeniu podatkowym za wskazane miesiące ujęła faktury nie odzwierciedlające zdarzeń gospodarczych (zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego). W konsekwencji organ uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień 2015 r., zawartego w dziewięciu fakturach VAT w łącznej wysokości [...] zł wystawionych przez F.H.U. "A"

Jednocześnie organ pierwszej instancji określił obowiązek zapłaty podatku (w łącznej wysokości [...] zł) z tytułu wystawienia przez stronę w obu miesiącach ośmiu faktur, które nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów na rzecz Zakładu Produkcji Cukierniczej "B" sp. z o. o. Zakład Pracy Chronionej i Zakładu Produkcji Cukierniczej "B", R. K..

W konsekwencji przyjęto, iż kwoty podatku należnego wynikające z zakwestionowanych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2015 r. sporządzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a wykazany w nich podatek w łącznej wysokości [...] zł podlega wpłacie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył nadto postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, dokumentującej dostawę kremu NIVEA (50 ml) na rzecz F.H.U. "A" P. K..

W ocenie organu pierwszej instancji podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "Z", w miesiącach objętych kontrolą podatkową uczestniczył w schemacie transakcyjnym, wykorzystującym konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu wyłudzania podatku VAT, który został zorganizowany na zasadzie przestępstwa karuzelowego. W odtworzonym schemacie transakcyjnym pełniła rolę bufora (podobnie jak jej bezpośredni dostawca towarów). Podatnik w okresie objętym zaskarżeniem zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł i wprowadził do obrotu faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji o łącznej wysokości podatku [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które co do zasady przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły okoliczności wpływające na przerwanie bądź zawieszenie pięcioletniego terminu przedawnienia.

Organ wskazał, że Prokuratura Rejonowa w L. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wszczęła śledztwo sygn. akt [...] w sprawie:

- poświadczenia w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 7 maja 2015 r. w L., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zaniżenia wysokości należnego podatku VAT, przez osobę działającą w imieniu podatnika, nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, a mianowicie co do faktu sprzedaży towarów na rzecz "B" [...] spółki z o. o. w P., "B" R. K. oraz F.H.U. "A" P. K., udokumentowanych w fakturach VAT (...) w sytuacji, gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło, tj. o czyn z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 kk;

- użycia w okresie od 31 marca 2015 r. do 23 kwietnia 2015 r. w L., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, a mianowicie faktur sprzedaży towarów na rzecz podatnika, poprzez osoby uprawnione do wystawiania faktur VAT, prowadzące działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" P. K. i "C" spółkę z o.o. w sytuacji, gdy w rzeczywistości do sprzedaży towarów nie doszło, tj. o czyn z art. 273 kk w zw. z art. 271 §3 kk, w z w. z art. 12 kk;

- podania w dniu 8 lipca 2015 r. w L. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r. podmiotu gospodarczego "Z", posłużono się nierzetelnymi fakturami sprzedażowymi (...), nierzetelnymi fakturami zakupowymi (...), w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od kwietnia do maja 2015 r., przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł na skutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w z w. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k., k. 83-84 akt administracyjnych, t. XII).

Organ podatkowy przypomniał, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. oraz w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia w tych miesiącach faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w dniu [...] grudnia 2019 r. Decyzja kończąca postępowanie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji została wydana w dniu [...] r. Wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w dniu [...] listopada 2019 r. (przejętego następnie przez Prokuraturę Okręgową, a potem przez Prokuraturę Regionalną) nastąpiło na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw karnych i skarbowych. Zatem, według organu, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2015 r. (na 13 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia) wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo karno-skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań.

Zdaniem organu podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 nie tylko dlatego, że wszczęte i toczące się śledztwo dotyczy zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał z końcem następnego roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2020r., ale również z uwagi na okoliczność, iż w charakterze organu postępowania przygotowawczego nie działał Naczelnik Urzędu Skarbowego, ale prokurator Prokuratury Rejonowej. Na organie podatkowym pierwszej instancji ciążył ustawowy obowiązek złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, wynikający z art. 304 § 2 k.p.k., natomiast o istniejącej podstawie wszczęcia zdecydował organ karny. Śledztwo, według przekazanych informacji, ma charakter rozwojowy, jest w toku, a organ karny gromadzi i analizuje materiał dowodowy. Ostatnie z pism organu karnego prowadzącego postępowanie pochodzi z 27 sierpnia 2021 r.

Organ ustalił, że głównym, zgłoszonym rodzajem działalności gospodarczej strony w okresie objętym kontrolą była sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach. Z ustaleń kontroli wynika, iż zgłoszona przez podatnika sprzedaż detaliczna artykułów tekstylnych i obuwia nie miała jednak miejsca, bowiem faktyczny przedmiot działalności to handel hurtowy towarami szybko zbywalnymi, tj. kawą, kawą zbożową, ciastkami, jajkami Kinder Niespodzianka, pampersami, kremem NIVEA i czekoladą.

Zdaniem organu, sporne w niniejszej sprawie jest to, czy strona w ramach swojej firmy prowadziła realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu kawą Jacobs, kremem Nutella i jajkami Kinder Niespodzianka, czy też była to działalność pozorowana w ramach mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a jeżeli tak, to czy podatnik był świadomym uczestnikiem tej karuzeli podatkowej, albo co najmniej mógł to przewidzieć, czy też może powołać się na klauzulę dobrej wiary do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zakupowych oraz do rozliczenia podatku należnego z faktur sprzedażowych, z których kwoty stały się podstawą do orzeczenia zapłaty podatku w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, dowody zebrane w sprawie potwierdzają, że zadeklarowane przez podatnika nabycie towarów spożywczych udokumentowanych spornymi fakturami, wystawionymi przez F.H.U. "A", nie jest związane z czynnościami, które zostały faktycznie dokonane.

Jak ustalono w sprawie, P. K. F.H.U. "A" nie dysponował faktycznie towarem, który miał następnie sprzedać na rzecz skarżącego.

Z ustaleń organów wynika, że bezpośrednim dostawcą kawy Jacobs, kremu Nutella i Kinder Niespodzianki dla firmy "A" była "D" spółka z o. o. Spółka ta, obok legalnie prowadzonej działalności produkcyjnej (opakowania z tworzyw sztucznych), była uczestnikiem fikcyjnej działalności w zakresie obrotu hurtowego artykułami spożywczymi. Właściwy dla spółki "D" I organ podatkowy (NUS w P.) zebrał dowody, z których wynika że spółka nie miała warunków do magazynowania towarów spożywczych na skalę, jaka wynika z wystawianych przez ten podmiot faktur. Zeznania pracowników spółki nie potwierdziły, że podmiot ten prowadzi działalność handlową o charakterze sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Ponadto "D" I w zakresie handlu artykułami spożywczymi nie ponosiła typowego dla działalności gospodarczej ryzyka, ponieważ nabywcy towarów pojawiali się natychmiast, tj. najczęściej już w dniu nabycia przez nią towarów. Płatności bardzo wysokich kwot realizowane były z reguły w dniu dostawy. W bardzo wielu transakcjach miały miejsce odwrócone płatności, tzn. źródło finansowania zakupów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Organ wskazał, że zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec tej spółki dowody świadczą o tym, że źródło pochodzenia towaru (w ustalonych łańcuchach) nie występuje, bowiem ten sam towar - mający być przedmiotem obrotu - wielokrotnie krążył pomiędzy stałymi miejscami magazynowania w Polsce i poza jej granicami, pozorując jedynie transakcje dostaw i nabyć dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Rolą "D" I było wyłącznie krótkotrwałe przechowanie towaru, wystawienie faktury i dokonanie przelewów kwot wpłaconych na jej konto przez odbiorców na rzecz kolejnych dostawców. W tych realiach organ stwierdził, że "D" I uczestniczyła w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję bufora.

W zakresie ustaleń co do pozostałych uczestników ujawnionego oszustwa karuzelowego (gdzie organ ustalił i przedstawił każdorazowo, wobec każdej z transakcji odrębnie, łańcuch podmiotów biorących udział w tym procederze) organ ustalił, że:

- wobec [...] spółka z o. o. spółka komandytowa, przeprowadzone czynności sprawdzające nie wykazały formalnych nieprawidłowości w kontrolowanej dokumentacji. Przedmiotem działalności gospodarczej tej spółki w analizowanym okresie była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Spółka zatrudniała dwóch pracowników (magazyniera i księgową), transport organizowany był przez podmioty zewnętrzne. Miejscem przechowywania towaru był wynajmowany magazyn;

- w odniesieniu do [...] spółki z o. o., z ustaleń wynika, że brak jest kontaktu z przedstawicielami tej spółki, zgłoszony adres nosi cechy wirtualnego biura. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził fikcyjność transakcji dokonywanych przez [...]. Funkcjonowanie tej spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur, generujących kwoty podatku od towarów i usług służących adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. [...] kreowała sztuczny obrót towarem;

- w odniesieniu do [...] spółki z o. o., organ podatkowy ustalił, że spółka zgłosiła siedzibę firmy i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem biura wirtualnego, nie posiadała żadnego potencjału biznesowego, środków trwałych, magazynów, składów, nie zatrudniała pracowników, wystąpił utrudniony kontakt z podatnikiem. Z zeznań B. G. wynika, że ufał swoim kontrahentom, a sam nie nadzorował czynności załadunku i rozładunku. Podniósł, że to spółka "E" organizowała i finansowała transport, gdy tymczasem prezes zarządu tej spółki Ł. W. stanowczo temu zaprzeczył wskazując z kolei, że transportem tym zajmował się G. S.. Z zeznań tego ostatniego wynika zaś, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym szerzej poniżej;

- w odniesieniu do "E" spółki z o. o. organ zwrócił uwagę na zeznania i wyjaśnienia jej prezesa zarządu, z których wynikało, że spółka została założona w wirtualnym biurze przy ul. M. w W.. Początkowo zajmowała się handlem olejem rzepakowym, później słodyczami, głównie czekoladą, następnie kremem Nutella. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, kontakty z jedynym kontrahentem prezes spółki nawiązał za pośrednictwem internetowej giełdy. Był to G. S., który – jak zeznał – nie prowadził działalności gospodarczej, ani osobiście, ani przez pełnomocnika;

- w odniesieniu do E. , organy podatkowe ustaliły, iż faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, od dawna był podopiecznym opieki społecznej, choruje na zaćmę, korzysta ze wsparcia GOPS, a wcześniej przez ok. 20 lat pracował w branży budowlanej. Zarejestrował działalność gospodarczą w styczniu 2015 r. (miała to być budowa domów wielorodzinnych), jednak jej nigdy realnie nie prowadził. G. S. przyznał, że jest uzależniony od alkoholu i nie ma kontroli nad swoim życiem. Był wyłącznie osobą, która "użyczyła" swoich danych, nie prowadził żadnej ewidencji, nie przyjął i nie wystawił żadnej faktury, składał wyłącznie swoje podpisy pod dokumentami, nie będąc świadomym czego dotyczą te dokumenty. Za I kwartał 2015r. Księgowa, reprezentująca także spółkę "E", złożyła w imieniu G. S. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą 0 zł, za kolejne kwartały nie składano deklaracji ;

- w odniesieniu do ustaleń związanych z czeską spółką "F" s.r.o., z którą współpracę potwierdziła prezes spółki "D" I W. P.-Ł. (jej wiarygodność podważono), zgodnie z informacją od czeskiej administracji skarbowej, spółka ta jest częścią łańcucha jako spółka wiodąca, która nabywa i dostarcza towary z UE oraz do UE, w celu oszustwa w innym państwie członkowskim (w Polsce). Właścicielami i zarządzającymi w czeskiej spółce są spokrewnione osoby zamieszkałe stale w S.. M. S. – prezes zarządu tej spółki odmówiła przedstawienia jej dokumentacji, ale podała, że dokonywała dostaw towarów spożywczych dla G. S.. Towary te miały pochodzić z hurtowni [...]. Organ ustalił, że towar na kolejnych etapach obrotu "tracił na cenie" – np. "E" dostarczała go w cenie niższej niż cena zakupu przez spółkę "F"

- w odniesieniu do "G" spółki z o. o. (od dnia 29 stycznia 2016r. - w likwidacji) ustalono, że w kontrolowanym okresie (I i II kwartał 2015 r.) spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami VAT za artykuły spożywcze, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. W rzeczywistości podmiot ten był wykorzystywany do pozorowania prowadzenia działalności w obrocie towarami spożywczymi (kawa Jacobs, krem Nutella, napoje Pepsi, Coca- Cola, Red Bull), a jej faktyczna działalność ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Według ustaleń, ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy firmami lub punktami magazynowymi (charakterystyczne znakowanie palet kreską niebieską, powtarzające się numery na opakowaniach kremu Nutella, część z nich była oznaczona sprayem). Sfabrykowanych zostało co najmniej 60 palet z kawą w ten sposób, że na każdej palecie umieszczono skrzynie zbite z płyt OSB wypełnione workami z piachem, które następnie były obłożone jedną warstwą paczek kawy. Spółka w zasadzie zaniechała wykazywania obrotów w momencie wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej;

- w odniesieniu do [...] z o. o. ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. M. D. – prezes zarządu zeznała, że spółką w rzeczywistości zarządzał A. B.. Była to spółka słup, a jej prezes nie miała faktycznej wiedzy o funkcjonowaniu spółki (wie, że nie zatrudniała ona pracowników i nie miała stosownego zaplecza organizacyjnego, nie dysponowała też towarem), dostępu do dokumentów, rachunku. Także wspólnik tej spółki – M. K. potwierdziła powyższy fakt i wskazała, że za zgodę na udostępnienie nazwiska i podpisywanie dokumentów otrzymywała od A. B. wynagrodzenie;

- w odniesieniu do [...] spółki z o .o., z ustaleń organu wynika, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka pełniła w procederze karuzelowym rolę bufora, miała za zadanie uwiarygodnić fakturowane transakcje. Prezes zarządu tej spółki – J. K. zeznał, że nabył spółkę po to, by uwiarygodnić transakcje, których rzeczywiście nie było;

- z ustaleń dotyczących firmy "H" wynika, iż faktycznym przedmiotem działalności tego podmiotu jest szkoła muzyczna. Na temat działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych E. J. nie miała żadnej wiedzy, tym miał zajmować się jej pełnomocnik – R. R.. Na stronie internetowej firma "H" reklamowała się w internecie tylko i wyłącznie jako szkoła muzyczna, brak było jakiejkolwiek wzmianki dotyczącej prowadzonej działalności w branży spożywczej. R. R., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że współpracował ze spółką "I", nie pobierał za swoją działalność wynagrodzenia. Nie potrafił podać szczegółów transakcji, wiedział jednak, że towar nie był ubezpieczony, nie trafiał do ich firmy, bo klient tego samego dnia odbierał go w punkcie przeładunkowym;

- w odniesieniu do [...] "I" spółki z o.o. organy ustaliły, iż właściwy organ podatkowy nie mógł zakończyć kontroli podatkowej (w przedmiocie VAT m.in. za styczeń - marzec 2015r.) z uwagi na brak kontaktu z podmiotem (nie były znane miejsca wykonywania działalności oraz adres siedziby spółki, brak było kontaktu z przedstawicielami podmiotu i dostępu do dokumentacji księgowej). Ustalono, że większościowym wspólnikiem spółki (99% udziałów) i jej prezesem był A. B.. Spółka posługiwała się nieaktualnym adresem, a w kwietniu 2015 r. została zbyta obywatelowi Mołdawii bez stałego adresu zamieszkania. Zmiany właścicielskie nie były zgłaszane w KRS. Z faktur wystawianych przez ten podmiot w okresie styczeń - kwiecień 2015 r. wynikało, że przedmiotem sprzedaży była kawa mielona Jacobs Kronung oraz krem Nutella. Wartości wynikające z dokumentów sprzedaży wystawianych przez spółkę "I" opiewały na bardzo wysokie kwoty. Z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że spółka "I" została na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślona w dniu [...] września 2016 r. z rejestru podatników VAT;

- co do "J" spółki z o. o. organ uznał, że nie może być ona zaliczona do podmiotów realnie prowadzących działalność gospodarczą. Podobnie, jak w przypadku spółki "I", osobą faktycznie kierującą tym podmiotem jest A. B., który zakłada bądź "A" spółki, które są rejestrowane drogą elektroniczną, z danymi własnymi bądź danymi E. B. lub M. B., a następnie są sprzedawane kolejnym podmiotom bez odnotowywania zmian w KRS (siedziba, udziały). Organ uznał, że tego typu działanie

ma na celu stworzenie grupy firm, która uruchomi karuzelę podatkową dla celów wyłudzeń podatku. Spółka "J", z uwagi na brak kontaktu i nieskładanie deklaracji podatkowych, została wykreślona w dniu [...] listopada 2016 r. z rejestru podatników VAT;

- w odniesieniu do firmy "K" J. K. została wydana decyzja określająca kwotę podatku podlegającą wpłacie z tytułu wystawionych na rzecz "D" I spółki z o. o. faktur VAT. Wszystkie zakwestionowane faktury dotyczyły kawy Jacobs Kronung 500g, nabytej przez "K" od spółki L. . Organ podatkowy ocenił, iż J. K. brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, tj. karuzeli podatkowej, w której zajmował się wystawianiem nierzetelnych faktur na sprzedaż kawy. Jedynie zarejestrował działalność gospodarczą, ale faktycznie jej nie prowadził. W rzeczywistości jedynie podpisywał dokumenty, za wynagrodzeniem, gdy tymczase W. P. – Ł. z "D" I stwierdziła, że kooperowała z tym podmiotem i kontaktowała się osobiście właśnie z J. K.;

- odnosząc się do ustaleń dotyczących L. spółki z o. o. organ podatkowy uznał, że spółka ta w II kwartale 2015 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw, których przedmiotem towarowym była kawa Jacobs Kronung 500g oraz olej rzepakowy. Spółka w rzeczywistości ograniczała się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur VAT, generujących kwoty podatku naliczonego, służące kolejnym podmiotom gospodarczym do zmniejszenia własnych należności podatkowych. L. została wykorzystana w charakterze "słupa", tj. podmiotu wystawiającego faktury i figurującego jedynie formalnie w łańcuchu dostaw. Prezes jej zarządu J. M. zeznał, że zakupił ją za namową znajomego i otrzymywał stale za udostępnienie swoich danych kwotę około 3 tys. zł. Nigdy jednak nie zajmował się prowadzeniem tej firmy;

- w odniesieniu do "Ł" spółki z o. o. ustalono, że podmiot ten również brał udział w tzw. transakcjach karuzelowych, a faktury sprzedaży VAT zostały wystawiane przez spółkę wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Spółkę reprezentował jako pełnomocnik zarządu M. B., który działał także w imieniu i na rzecz innych uczestników tego samego obrotu karuzelowego, np. "M" i był współorganizatorem procederu;

- w odniesieniu do "N" spółki z o. o. spółki kom.-akcyjnej z ustaleń organów wynika, że w badanym okresie spółka współpracowała z "Ł" (od lutego do czerwca 2015 r.). Oferowała do sprzedaży towar w formie pisemnej oferty wysyłanej na adres mailowy "Ł" spółki z o. o., każdorazowo 1-2 dni przed realizacją danej transakcji, faktury wystawiała po dostawie towaru do odbiorcy wskazanego przez "Ł". Towar "A" był każdorazowo od "M" spółki z o. o. w G. (poprzednio O. spółki z o. o.). Spółka nie wynajmowała magazynów, towar nie był przez nią przechowywany (odbierany był z magazynu sprzedawcy i dostarczany do magazynu kupującego);

- w odniesieniu do O. .pl spółki z o. o, (późniejsza nazwa: "M" spółka z o. o.) z ustaleń organów wynika, że osoby reprezentujące spółkę nie współpracowały z organem podatkowym (brak reakcji na wezwania, składanie wniosków o przesunięcie terminów do dostarczenia dokumentacji spółki). Ostatecznie spółka przedłożyła jedynie dokumenty dotyczące sprzedaży - rejestry VAT z dokumentami źródłowymi, nie przedkładając dokumentów związanych z nabyciem towarów przez ten podmiot. Spółkę reprezentował M. B. jako płnomocnik zarządu spółki. W trakcie kontroli nie przedstawiła jakiegokolwiek potencjalnego kontrahenta, od którego byłaby w stanie dokonać zakupu towarów służących do dalszej odsprzedaży, tj.: kawy Jacobs Kronung, kremu Nutella, jajek Kinder Niespodzianka. Jedyny ustalony potencjalny dostawca spółki to podmiot "P" spółka z o. o., który nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Według organu, spółka "M" nie dysponowała towarem, w związku z czym nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnych kontrahentów, tj: "" spółki z o. o., "N" [...] spółki z o. o. W odtworzonym łańcuchu nierzetelnych transakcji pełniła rolę bufora;

- w odniesieniu do "T" spółki z o. o. właściwy organ podatkowy ustalił, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała poprzez obrót fakturami zakupu i sprzedaży. Z ustaleń dotyczących analizy rachunków bankowych spółki za kontrolowany okres wynika, że w pierwszej kolejności były one zasilane środkami pieniężnymi przez podmioty zewnętrzne, a następnie w tym samym lub następnym dniu kwoty te były przelewane do odbiorców zewnętrznych. Wszyscy wystawcy faktur dla tego podmiotu (F.FI.U P. K., U. P. W.) to podmioty posiadające cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", które w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej;

- w odniesieniu do "S" spółki z o. o. ustalenia organów podatkowych dowodzą, że spółka ta również nie była uczestnikiem realnych transakcji gospodarczych. Ustalono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "S" w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., a także w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u kontrahentów spółki i podmiotów stanowiących kolejne ogniwa dokonujące transakcji zakupu i sprzedaży tego samego towaru (tj. kawa i Red Bull) stwierdzono, iż podmioty te uczestniczą w procederze wystawania faktur VAT, stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Spółka nie posiadała środków trwałych ani magazynów, nie zatrudniała pracowników, stosowała minimalną, niespotykaną w handlu marżę, a przede wszystkim nie była w stanie przedstawić dokumentów wskazujących na dostawców przedmiotowych towarów, a tym samym udokumentować źródła ich pochodzenia.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że ze względu na brak źródła pochodzenia towarów, nie doszło do transakcji nabycia od FHU "A" P. K. artykułów spożywczych takich jak: Krem Nutella, Jajka Kinder Niespodzianka, kawa Jacobs Kronung, które rzekomo miały zostać nabyte na poprzednim etapie od podmiotu "D" I spółki z o. o. W konsekwencji, firma podatnika nie dokonała dalszej odsprzedaży tych towarów, bowiem wystawionym fakturom nie towarzyszył realny obrót towarem. Czynności udokumentowane fakturami były w ocenie organu wyłącznie pozorne.

Zdaniem organu, skarżący miał świadomość uczestnictwa w przestępstwie podatkowym. O świadomości podatnika co do udziału w kreowaniu fikcji gospodarczej, mającej na celu wyłudzanie podatku VAT świadczy to, że:

- zakwestionowane transakcje realizowano w błyskawicznym tempie, w zasadzie z dnia na dzień, z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów,

- generowanie bardzo wysokich obrotów w stosunkowo krótkim czasie, zarówno przez podatnika, jak i firmę "A", która działała w branży spożywczej od niespełna pięciu miesięcy,

- bezpośrednia współpraca z pośrednikiem, który założył firmę z inspiracji podatnika na potrzeby nierzetelnych transakcji,

- wysoki stopień zaufania przejawiający się w stosowaniu przez podatnika tylko wobec firmy "A" formy przedpłat (podczas gdy wobec dostaw od innych kontrahentów strona nie stosowała z zasady przedpłat),

- w transakcjach pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami wystąpił odwrócony kierunek dostaw - towar wychodził od małych, nieznanych w przestrzeni gospodarczej firm, prowadzonych przez osoby fizyczne do producentów artykułów spożywczych i dalej - do hurtowni artykułów spożywczych o wielomilionowym kapitale zakładowym, jak "W" S.A.;

- strona nie posiadała środków transportowych, co przy skali obrotów (obrót w kwietniu 2015 r. - [...] zł, w maju 2015 r. - [...] zł) jest niezrozumiałe w rzetelnym obrocie gospodarczym,

- podatnik występował w zakwestionowanych transakcjach jako pośrednik z powiązanymi firmami (do 2015 r. był zatrudniony jako dyrektor do spraw sprzedaży w ZPC "B" Zakład Pracy Chronionej spółce z o. o., która z kolei jest powiązana z Zakładem Produkcji Cukierniczej "B" R. K., na rzecz której zakwestionowano również dostawy podatnika w postaci kawy mielonej Jacobs 500 g i jajko Kinder Niespodzianka);

- wysokość osiąganej marży handlowej przez stronę (kilka tysięcy złotych) była niewspółmierna do marży osiągniętej przy dostawie tej samej partii towaru przez jej kontrahenta (kilkaset złotych);

- występujące rozbieżności w treści faktur będących w posiadaniu nabywcy i odbiorcy dotyczące tych samych transakcji (faktury wystawiane na rzez [...] "B" spółki z o. o.);

- występujące rozbieżności w dokumentacji księgowej bezpośrednich kontrahentów, tj. "A" i "Z" w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji (w rejestrze podatku VAT za kwiecień 2015 r. i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatnik zadeklarował do odliczenia podatek naliczony w wysokości [...] zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., która nie została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży przez jej wystawcę);

- poleganie w zakresie zgodności towaru z zamówieniem wyłącznie na informacji od końcowego odbiorcy; brak ubezpieczenia dla dużych wartościowo przesyłek towarowych;

- nieuzasadniony gospodarczo wzrost obrotów firmy w fazie uczestniczenia w obrocie karuzelowym (kwiecień 2015 r. - ponad trzy miliony zł, przy czym poziom działalności z okresu, w którym nie stwierdzono stosowania przez podatnika nierzetelnych praktyk, tj. 2013 r. - na średnim poziomie [...] zł);

- jednorodność wykazywanego w poszczególnych fakturach towaru, taka sama jego ilość, terminy wystawionych faktur, identyczna szata graficzna faktur wystawianych przez "A" i "Z" (oferty zakupowe i sprzedażowe w zasadzie całkowicie pokrywały się treściowo);

- brak działań marketingowych ze strony podatnika i jego bezpośredniego kontrahenta (nowo powstała firma);

- podłożem rozpoczęcia współpracy pomiędzy FHU "A" i "Z" był plan wykorzystania firmy P. K. jako tzw. "czwartej firmy" w przestępczym mechanizmie (o szczegółach podjęcia współpracy zeznał P. K. w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym we W., sygn. akt [...]

- każdy z dostawców polegał na transporcie poprzednika, towary miały być dostarczane bezpośrednio do końcowego odbiorcy, pomiędzy pośrednikami wymieniano z zasady same faktury (gdy tymczasem w przypadku innych kontaktów handlowych to sam podatnik zlecał i ponosił koszty transportu);

- ustalono, że W. K. działał w porozumieniu z S. M. i wprowadzał do obrotu karuzelowego nowe podmioty buforowe.

Zdaniem organu, nierzetelne faktury wystawione przez stronę w łącznej wartości podatku VAT w odniesieniu faktur z kwietnia 2015 r. w wysokości [...], z maja 2015 r. w kwocie [...] zł, zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca skorzystał w sposób nieuprawniony z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

Strona w odniesieniu do transakcji rzekomego obrotu towarami spożywczymi, mającymi pochodzić od "D" I spółki z o. o. i od firmy "A" P. K., działała zdaniem organów podatkowych w charakterze świadomego uczestnika karuzeli podatkowej, w roli bufora, podobnie jak jej bezpośredni rzekomi dostawcy. W ocenie organu odwoławczego, postawiona teza o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie została jednoznacznie w sprawie udowodniona. Transakcje nie miały charakteru rynkowego (o czym świadczy m.in. zaniżenie cen, sztuczne zwiększanie ilości towaru na fakturze, znaczący wzrost obrotów w stosunku do dotychczasowych, sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw). Przesądza to o pozbawieniu podatnika prawa wynikającego z systemu VAT, czego efektem jest zarówno zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak też decyzja o zastosowaniu wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie w sprawie I SA/Lu 18/21, w którym oddalono skargę podatnika na decyzję podatkową dotyczącą okresu od stycznia 2014 r. do marca 2015 r., dokonując w tej sprawie ustaleń i ocen co do sposobu prowadzenia działalności przez skarżącego analogicznych jak w sprawie niniejszej.

W. K. złożył skargę na decyzję organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ błędnie ustalił stan faktyczny oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej poprzez tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym uznanie, że dowody te potwierdzają, że skarżący brał świadomy udział w kreowaniu fikcji gospodarczej przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT, podczas gdy:

- wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności świadczące o anomalii w stosunku do standardowego obrotu nie świadczą - w ocenie skarżącego - o jego świadomym udziale w fikcji gospodarczej, a organy obu instancji nie dokonały rzetelnej oceny tych okoliczności, bowiem w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonaniu przez organy charakterystyki rynku, na którym działał skarżący w badanym okresie, tym samym nie wykazano w sposób niebudzący wątpliwości "anomalii" obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji uznawanych za legalne, zarówno dokonanych przez skarżącego, jak i inne podmioty prowadzące działalność w zakresie pośrednictwa,

- skarżący z uwagi na charakter prowadzonej działalności tj. hurtowy obrót towarami jako pośrednik, nie musiał posiadać infrastruktury wskazanej przez organy do prowadzenia działalności,

- warunki współpracy skarżącego z kontrahentami nie odbiegały w żaden sposób od typowych warunków prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego produktami spożywczymi prowadzonymi przez pośredników w badanym okresie i skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że został wykorzystany do uszczuplenia należności publicznoprawnych;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, a skarżący działał w zakresie zakwestionowanego obrotu w charakterze podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności:

- skarżący dokonał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ponieważ dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowi podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem doszło do faktycznej dostawy towarów w ilości w nich opisanych, a także realizacji na rzecz skarżącego usług, a tym samym została spełniona zarówno przesłanka formalna, jak i materialna do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur,

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane oraz miały rzeczywisty charakter, a zatem brak jest podstaw do uznania, że skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z wystawionych faktur.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że spór w sprawie sprowadza się do oceny działań skarżącego, który zdaniem organów obu instancji brał świadomy udział w transakcjach, które miały pozorny charakter, bowiem ukierunkowane były jedynie na stworzenie alternatywnej rzeczywistości obrotu towarami spożywczymi. Tymczasem nie wykazano żadnych standardów, którym winien odpowiadać obrót legalny takimi towarami. Nie uwzględniono faktu, że skarżący jako pośrednik dążył do minimalizacji kosztów transakcji i ich uproszczenia (stąd np. dostawy całosamochodowe, korzystanie z usług dystrybucyjnych).

Skarżący stanął na stanowisku, że organ nie wykazał okoliczności, które bez wątpienia dają podstawę do stwierdzenia, iż miał on świadomość co do oszukańczych działań kontrahentów. Skarżący stwierdził, że zachował wymaganą staranność w doborze i sprawdzaniu kontrahentów, z którymi współpracował. Powoływane dowody z postępowania karnego nie mogą być skuteczne w sprawie niniejszej, bowiem nie występuje w niej podmiot [...]

Skarżący wskazał, że decyzje wydane w sprawach podatkowych innych podmiotów, nawet jeśli mają walor decyzji ostatecznych, nie mogą stanowić podstawy ustaleń w niniejszej sprawie i zwalniać organ z gromadzenia materiału dowodowego, dokonywania samodzielnych ustaleń i ocen.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji zwracając uwagę na fakt, że zarzuty skargi stanowią w znacznej mierze powtórzenie zarzutów odwołania, do których odniesiono się w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącego za kwiecień i maj 2015 r. Zakwestionowano przy tym 9 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez F.H.U. "A" P. K. i podatek naliczony wynikający z tych faktur oraz podatek należny z 8 faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] "B" Spółki z o.o. i [...] "B" R. K..

Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw). Z kolei zdaniem skarżącego, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącego wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane profiskalną polityką organu.

Ze względu na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2015 r., w pierwszej kolejności odnieść się należy do kwestii biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Gdyby bowiem nie zaistniały okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, zobowiązania przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2020 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

Jak jednak wskazał organ podatkowy, w dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. wszczął śledztwo w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w dniu [...] lipca 2015 r. w L. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w ten sposób, że w złożonych w III Urzędzie Skarbowym deklaracjach [...] za miesiące kwiecień i maj 2015 r. podmiotu gospodarczego F.H.U. "Z" W. K., posłużono się nierzetelnymi fakturami sprzedażowymi (szczegółowo wskazanymi) oraz zakupowymi (szczegółowo wskazanymi), w wyniku czego doprowadzono do nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za wskazany okres, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług dużej wartości w łącznej wartości [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k. Śledztwo w trakcie jego prowadzenia przejęła Prokuratura Okręgowa, a następnie Prokuratura Regionalna ([...] sierpnia 2021 r.).

Zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany w sprawie okres, ze wskazaniem jako daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia [...] listopada 2019 r., tj. dnia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W aktach podatkowych znajduje się powołane wyżej postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wszczęciu śledztwa, zawierające m.in. wskazanie jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji faktur podważonych przez organ w niniejszej sprawie. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zatem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją. Z akt postępowania podatkowego wynika, że śledztwo pozostaje w toku (organ kwestię tę stale monitorował, a ostatnia informacja udzielona przez prowadzącego to postępowanie pochodzi z [...] sierpnia 2021 r., a zatem tuż przed wydaniem decyzji organu odwoławczego; w dniu [...] r. przekazano też materiały pochodzące ze śledztwa, włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r.; wśród tych materiałów są m.in. liczne protokoły obejmujące zeznania świadków).

Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z formalnego punktu widzenia bez wątpliwości zostały spełnione. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało także pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności trzeba zauważyć, że postępowanie to zostało wszczęte przez organ znajdujący się poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, tj. przez prokuratora, który zgodnie z treścią art. 2 ustawy Prawo o prokuraturze, realizuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności i do którego zadań, inaczej niż w przypadku finansowych organów postępowania przygotowawczego, takich jak np. naczelnicy urzędów skarbowych, nie należy realizacja dochodów z podatków (które to zadania na organy Krajowej Administracji Skarbowej, więc m.in. na naczelników urzędów skarbowych, nakłada art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Taka argumentacja towarzyszyła zresztą ocenie zarzutu przedawnienia podniesionego w sprawie już osądzonej przez tut. Sąd sygn. akt I SA/Lu [...]. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęte zostało w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług. Przy tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest w toku. Jak już powiedziano, postępowanie karne przygotowawcze toczy się, a organ karny gromadzi i analizuje zebrane dowody. Nie sposób w tych realiach stwierdzić, że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do przedmiotu sporu należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK [...]; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK [...]; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK [...]; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK [...] oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK [...]). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. K. jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru.

Z kolei w sprawie [...] TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach [...] i [...] TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia [...] oraz [...] pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy [...], [...], [...]). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach [...], od [...] do [...]). W sprawach [...] oraz [...] TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach [...] i [...] czy [...]). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie [...], dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa (dostawa) została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie [...] wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK [...], I FSK [...], I FSK [...] czy I FSK [...]). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...] czy [...]).

Rekapitulując, względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd [...] i powołane tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie nabył towarów opisanych w fakturach VAT wystawionych przez F.H.U. "A" P. K., nie sprzedał ich też na rzecz Zakładu Produkcji Cukierniczej "B" spółki z o.o. i Zakładu Produkcji Cukierniczej "B" R. K.. Jak wykazano, P. K. nie dysponował artykułami spożywczymi opisanymi w fakturach, jakie wystawił na rzecz "Z" W. K.. Nie mógł ich nabyć od swojego dostawcy – spółki "D" I, bowiem spółka ta prowadziła wyłącznie pozorowaną działalność gospodarczą, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem w celach ekonomicznych. Organy podatkowe odtworzyły nadto dla każdej z zakwestionowanych transakcji cały łańcuch dostawców stwierdzając, że każdorazowo zostały one zrekrutowane z podmiotów, które w znacznej części w sposób celowy i świadomy brały udział w zorganizowanym procederze oszustwa karuzelowego. Skarżący i jego bezpośredni dostawcy w procederze tym pełnili funkcję buforów. Jak wykazano, W. K. miał świadomość, że jego pośrednictwo miało wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha rzekomych dostawców towarów. Skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w przestępstwie, a badany w sprawie okres podatkowy stanowi kontynuację tej działalności, stwierdzonej i ocenionej przez organy podatkowe oraz sąd administracyjny w sprawie sygn. akt I SA/Lu [...] oraz organy i sądy karne.

W ramach odtworzonych łańcuchów dostawców organy podatkowe rozpoznały znikających podatników (np. [...], "I", typowe firmy – krzaki ([...], "H". Działalność poszczególnych podmiotów była organizowana lub współorganizowana przez te same osoby, zidentyfikowane jako organizatorzy procederu. W. K., jak wynika z zeznań [...], nakłonił go do zarejestrowania działalności właśnie w celu brania udziału w oszukańczych transakcjach.

Skarżący w skardze podniósł, że organy bez żadnej podstawy faktycznej posłużyły się stwierdzeniem, że badane transakcje posiadały cechy odróżniające je od normalnych, standardowych czynności w obrocie gospodarczym. Sugerował, że dla takiej oceny niezbędne było przeprowadzenie stosownego dowodu na okoliczność standardów działalności pośredników w obrocie towarami spożywczymi, np. opinii biegłego. W przeciwnym razie nie sposób jego zdaniem uznać, że – jak wskazał to organ – transakcje nosiły cechy anomalii, które to przesądziły o nieuprawnionym przypisaniu skarżącemu świadomego udziału w przestępstwie karuzelowym. Skarżący podniósł bowiem, że nie był i nie musiał być świadomy tego, że na poprzednim lub kolejnym etapie obrotu towarem występowały podmioty nierzetelne.

Ze stwierdzeniem tym nie sposób się, zdaniem Sądu, zgodzić. Organ, po analizie danych indywidualnych każdego z podmiotów biorących udział w opisanym procederze, wskazał na zasadnicze cechy każdej z zakwestionowanych transakcji, m.in. na to, że odbywały się one bardzo dynamicznie (często tego samego dnia towar był fakturowany pomiędzy kilkoma podmiotami), towarzyszył im odwrócony łańcuch dostaw (od podmiotów bardzo małych do hurtowników) i płatności (przedpłaty i zapłaty dokonywane przez kolejnych nabywców przed dokonaniem dostawy i wystawieniem faktury), zbycia całosamochodowe przy jednoczesnym braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności reklamowej, brak dbałości o sprawdzanie jakości i pochodzenia towaru przy bardzo dużych wartościowo dostawach, brak ubezpieczenia towaru, ceny towaru zdecydowanie niższe od cen rynkowych (często obniżane na etapie kolejnych dostaw), niespotykanie niskie w obrocie gospodarczym marże handlowe, uczestnictwo w obrocie o znaczących wartościach podmiotów małych, nieznanych na rynku i nowopowstałych, często powiązanych osobowo, duża ilość pośredników bez zaplecza magazynowego i transportowego, nagłe zwiększenie obrotów w poszczególnych firmach w związku z przystąpieniem do procederu karuzelowego i równie nagłe (wywołane wszczęciem kontroli podatkowych) likwidowanie działalności gospodarczych. Cechy te dały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji. Przedsiębiorca, jakkolwiek ograniczony wyłącznie zasadą swobody kontraktowania oraz przepisami obowiązującego prawa, musi liczyć się z tym, że przystępując do transakcji obarczonym nieprzeciętnie zwiększonym ryzykiem naraża się na zainteresowanie organów podatkowych, a sam – jako profesjonalista w obrocie gospodarczym – na przypisanie mu świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze prowadzącym do wyłudzeń VAT.

Należy mieć na względzie fakt, że organ nie zakwestionował całości działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, ale – zgodnie z dyrektywami płynącymi z orzecznictwa unijnego i krajowego – badał poszczególne transakcje w kontrolowanych okresach podatkowych per se. To zaś oznacza, że organ był w stanie skonfrontować sposób prowadzenia działalności przez podatnika z innymi podmiotami niż P. K. i "B". Znalazło to zresztą wyraz w treści decyzji, gdzie organ wyraźnie zaznaczył, że zasadą działania skarżącego było np. to, że sam organizował i opłacał transport, podczas gdy w zakwestionowanych transakcjach było odmiennie – transport organizowany był przez odbiorcę, a do pośredników z zasady nawet nie trafiał (obrót miał charakter wyłącznie fakturowy). Jak zeznali świadkowie, będący w obrocie towar był "zmęczony", pakiety były zniszczone, odpowiednio oznakowane.

W tych realiach organy podatkowe były w pełni uprawnione, by przyjąć, że skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie tylko mógł zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył i współorganizował.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. To zaś oznacza, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez F.H.U. "A" P. K. nie stanowią u skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, jako podatek naliczony. Odliczając podatek ujęty w tych fakturach skarżący zawyżył zatem kwotę podatku naliczonego o kwotę wskazaną przez organ. W odniesieniu do podatku wykazanego w tych fakturach nie mógł mieć bowiem zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie zasługują na uwzględnienie również i zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek przypadający do zapłaty na podstawie tego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi i wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK [...], jest to przepis o charakterze prewencyjnym. Ma on bowiem przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.

Z uwagi na to, że skarżący nie nabył opisanych w fakturach VAT artykułów spożywczych od F.H.U. "A" [...], nie wykazał też, by dysponował takim towarem pochodzącym z innego źródła, nie mógł go też skutecznie zbyć na rzecz [...] "B" Spółki z o.o. i [...] "B" R. K.. Zatem zasadnie organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty w wysokościach wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profislanego, co sugeruje strona, ale jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, prowadzą do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur skarżący działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT przy aktywnym udziale skarżącego. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że skarżący świadomie przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd w przedstawionych realiach w pełni podziela.

Organ, stwierdzając uwzględnienie przez skarżącego w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący deklarował VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu nie narusza art. 121 § 1 O.p.

W kontekście zarzutów skargi trzeba też wyjaśnić, że organ nie bazował wyłącznie na włączonych w poczet materiału dowodowego decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT wobec innych uczestników obrotu karuzelowego (czując się nimi związanym), ale samodzielnie gromadził, analizował i oceniał niezbędny materiał dowodowy, a na tej podstawie rekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń (por. między innymi materiał dowodowy włączony przez organ do akt podatkowych postanowieniami, m.in. z [...] sierpnia 2019 r., [...] września 2020 r., [...] sierpnia 2021 r.). Wśród dowodów, jakimi dysponował organ były dowody z dokumentów (np. rejestry zakupów i sprzedaży VAT F.H.U. "A", protokoły kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT, dowodów zapłaty, itp.), zeznania świadków (m.in. [...], J. K., S. M., pracowników magazynowych, kierowców oraz samego skarżącego W. K.). Wszystkie te dowody poddane zostały stosownej ocenie.

Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 180 i art. 181 O.p. wskazują na otwartość katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Dlatego organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać (szczególnie w wypadku tak rozbudowanych spraw, jak karuzele podatkowe), z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie [...] TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Orzeczenie TSUE w sprawie [...] stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK [...], I FSK [...]). W sprawie [...] TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także jednak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów.

W niniejszej sprawie bez wątpliwości organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, który w wersji zanonimizowanej był dostępny dla strony i jej pełnomocnika. Anonimizacja ograniczyła się przy tym do danych innych osób i okoliczności nie związanych bezpośrednio ze sprawą. Należy też podkreślić, że wiele dowodów pochodzi z postępowania karnego, w którym skarżący miał status podejrzanego i miał nie tylko pełny do nich dostęp, ale też realny wpływ na ich treść (jako uczestnik postępowania karnego).

Dodatkowo, zdaniem Sądu, w realiach analizowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie [...] i argumentacją z tego orzeczenia w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji, pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...] i [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], [...], [...], [...], [...], od [...] do [...]).

Stanowczo należy podkreślić, że skarżący miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Zamiast tego stwierdził, że nie musiał być nawet zainteresowany pochodzeniem towaru i podmiotami występującymi na wcześniejszym i dalszym etapie obrotu. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. skarżący nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Bez wątpienia przez czas trwania postępowania podatkowego miał obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Miał też zagwarantowaną realną możliwość zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej.

W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącego polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.