Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 12/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 681/11 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 681/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 755.810 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w 2003 r. P. S. uzyskał przychody z działalności gospodarczej wykonywanej indywidualnie jako Firma Handlowo – Usługowa "K." P. S. oraz w ramach Konsorcjum Produkcyjno – Handlowego "S." B. P. Spółki komandytowej z siedzibą

w Z. – dalej jako "S.", w której do 16 czerwca 2003 r. posiadał 15% udziałów, będąc jej komandytariuszem.

Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej "S.", popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazał, że jej wspólnicy zajmowali się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, wykorzystując Firmę Marketingowo – Usługową "A." – dalej jako "A.", prowadzoną przez B. C., która sprzedawała je ostatecznym odbiorcom. Za zasadne organ pierwszej instancji uznał zaliczenie do przychodów "S." kwot wynikających

z wystawionych przez "A." faktur sprzedaży paliwa, łącznie 24.517.747,99 zł. Naczelnik uznał bowiem, że faktycznie jego właścicielem i sprzedawcą była "S.",

a działalność "A." polegała jedynie na wystawianiu faktur fikcyjnych. Tak samo do przychodów "S." włączył kwoty określone w wystawionych przez "A." fakturach sprzedaży węgla, w sumie 574.151,66 zł. Ponadto stwierdził, że wspólnicy "S." nie wykazali przychodów finansowych uzyskanych ze środków obrotowych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 632,39 zł. Zarazem zmniejszył przychód "S." o kwotę 69.312 zł, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "A." tytułem dzierżawy magazynu paliw oraz pomieszczeń biurowych, ze względu na to, że umowy najmu tych obiektów zawarte między tymi podmiotami miały wyłącznie uwiarygodnić udział "A." w obrocie paliwem. Nie uznał również za koszty uzyskania przychodów "S." następujących kwot: 101.439,18 zł, tj. wartości węgla, którego kupno zaksięgowano na podstawie faktur wystawionych przez "A."; 79.933,06 zł, na którą złożyły się materiały wykorzystane do prac budowlanych na nieruchomościach dzierżawionych przez "S."; 318,70 zł za nocleg w hotelu; 1.556 zł za nabycie biletu lotniczego; 16.573 zł stanowiącej wydatki remontowe i 298,80 zł za zakup zabawek.

Odnosząc się z kolei do działalności prowadzonej indywidualnie przez P. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że nie zaewidencjonował on przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości 256,18 zł oraz przychodu z tytułu sprzedaży flotokoncentratu w wysokości 1.586 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał nadto za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu węgla na łączną kwotę 570.722,92 zł, zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez "A.", a także wynagrodzenia małżonki podatnika w wysokości 9.280 zł. Skorygował też wartość spisu z natury na koniec analizowanego roku podatkowego

o kwotę 2.000 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata T. W., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie:

- art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", wobec bezpodstawnego zaliczenia do przychodów podatnika środków uzyskanych przez "A.", czyli podmiot trzeci, tytułem sprzedaży paliw; środków uzyskanych przez B. P., komplementariusza "S.", gdyż to on prowadził działalność w przedmiocie obrotu paliwami, a podatnik zajmował się handlem węglem; przyjęcia za podstawę opodatkowania przychodów ze sprzedaży węgla

w sytuacji, gdy został zakwestionowany fakt jego zakupu,

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak również wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków, które należy uznać za niewiarygodne, gdyż osoby te miały wyraźny interes faktyczny w obciążeniu strony

z uwagi na grożącą im odpowiedzialność karną (w kwestii uchybienia prawu procesowemu w dalszej części odwołania wytknięto także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań nabywców węgla, który jest niezbędny do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście uzyskiwał przychody z jego sprzedaży),

- art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez ustalenie udziału podatnika

w zysku na podstawie wkładu umówionego, nie zaś faktycznie wniesionego.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika strony, organ pierwszej instancji popełnił błąd

w przyjętych za podstawę wydanego rozstrzygnięcia ustaleniach, polegający na uznaniu, że wystawione przez "A." faktury VAT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych operacji,

a także, że "A." nie dokonywała faktycznej sprzedaży paliwa.

Decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 517.934 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił ustalenia postępowania zawarte w przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie protokołach przesłuchań i akcie oskarżenia z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie o sygn. [...]. Zgodnie z nimi "S." uczestniczyła w obrocie nielegalnie wytworzonego oleju napędowego pochodzącego od firm: "D." P. K. z S. – dalej jako "D.", "O." P. K. i W. J. z G. – dalej jako "O.",

a przypuszczalnie również od "E." P. K. z J. – dalej jako "E.". Wprowadzenie tego paliwa do obrotu następowało w drodze zakupu faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Początkowo było ono zbywane finalnym odbiorcom przez "S.", jednakże wskutek dużego obrotu w tej spółce, jej wspólnicy zdecydowali o przeniesieniu tych transakcji na podmiot, który by pozostawał pod ich całkowitą kontrolą. Została nim "A.", która rozpoczęła prowadzenie działalności w omawianym zakresie w B. przy ul. K. [...], czyli w tym samym miejscu co "S.", a dla uwiarygodnienia swego udziału w obrocie zawarła z "S." umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Otrzymywała ona faktury fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego, których wystawcami były m.in. "A2" Z. M. – dalej jako "A2" i "E1" H. S. – dalej jako "E1", a w analizowanym roku podatkowym: "D1" Z. M. – dalej jako "D1", "A1" T. B. – dalej jako "A1" i rzekomo "C2" M. M. – dalej jako "C2". Następnie na ich podstawie wystawiała faktury sprzedaży zakupionego paliwa finalnym odbiorcom. Jego nabywcę, ilość i cenę wskazywały jej osoby związane z "S.". Tak samo jak "D1" i "A1" transakcje te ewidencjonowała dla celów księgowych i podatkowych. Z kolei faktury rzekomo wystawiane przez "C2" były fałszowane. Nabywcami finalnymi paliwa "fakturowo" zbywanego przez "A." były te same podmioty, które uprzednio kupowały je bezpośrednio od "S.". Niektóre

z nich były przekonane, że dostawcą jest niezmiennie B. P., tyle że działający pod innym szyldem. Kwoty należne za paliwo zakupione od "A." były w większości regulowane przelewami na jej konto bankowe, a następnie w całości wypłacane przez B. C. i przekazywane B. P. lub P. S.

Organ odwoławczy podał dalej, że na polecenie B. P., działającego w porozumieniu z P. S., B. C. przyjął

(w ramach kompensaty za zafakturowaną przez "A." sprzedaż oleju napędowego finalnym nabywcom) wystawione przez "H." S.A. w K., "T." Sp. z o.o. w Z., oraz P. S.A.

w B., faktury poświadczające nieprawdę co do zakupu przez "A." węgla,

a następnie wystawił faktury jego sprzedaży m.in. "S." oraz "K.". Okoliczności te prokuratura ustaliła na podstawie w szczególności wyjaśnień złożonych przez wspólników i pracowników "S.", osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, przedstawicieli podmiotów zajmujących się sprzedażą nielegalnie wytworzonego oleju napędowego oraz finalnych jego nabywców.

Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż B. C. faktycznie nigdy nie nabywał oleju napędowego ani za niego nie płacił. Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały stanowić potwierdzenie nabycia paliwa oraz zapłaty za nie. Faktycznym nabywcą i ponoszącym związane z tym koszty była "S.". Dyrektor przyznał, że co prawda transakcje firmowane przez "A." były realne, niemniej jednak podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego. Zdaniem organu odwoławczego, otrzymywanie przez B. C. danych dotyczących podmiotów kupujących to paliwo (telefonicznie lub w formie "rozpisek") i przekazywanie pieniędzy

z jego sprzedaży dowodzą, że działalność "A." była pod pełną kontrolą wspólników "S.", którzy czerpali z niej zyski, jak również wykorzystywali ją celem zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora, nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego (odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia) na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać z niego całe zyski. Formalną zmianę "firmy" może natomiast determinować dążenie do np. zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów stojących za prowadzoną działalnością. Z tych względów kwotę wynikającą z wystawionych przez "A." faktur sprzedaży oleju napędowego należało, zdaniem organu odwoławczego, uznać – na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. – za przychód otrzymany przez wspólników "S.".

Za zasadne Dyrektor uznał również włączenie do ich przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z wystawionych przez "A." faktur sprzedaży węgla, albowiem B. C. nie handlował węglem, zaś zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z obrotem węglem dotyczyły węgla otrzymanego przez wspólników "S." w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Węglem tym dysponowała "S.", której wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z jego sprzedaży.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił również poglądu, jakoby za przychód podatnika uznano środki osiągnięte przez podmiot trzeci. Za nie budzące wątpliwości uznał bowiem, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników "S." i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście wyjaśniono, że ustalony udział strony w "S." wynika m.in. z treści aktów notarialnych dotyczących umowy tej spółki. Wspólne działanie w ramach prowadzonej spółki

i wspólne rozliczanie przeprowadzanych transakcji, na które wskazał sam podatnik, sprawia, że bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje to, że

w ramach tej działalności jeden ze wspólników zajmował się handlem węglem, a drugi olejem napędowym, tym bardziej, że z ustaleń poczynionych przez prokuraturę wynika, iż taki podział nie tylko nie miał miejsca, lecz przeciwnie – wspólnicy "S." działali

w zorganizowanej grupie przestępczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że zaksięgowane

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów "A." faktury wystawione przez "D1", "A1" i "C2", dotyczące transakcji zakupu oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zarówno "D1", jak i "A1" były podmiotami, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników paliw, nie dysponowały również jakimkolwiek transportem do przewozu paliw, a wyłącznym celem ich działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników "S.", posługujących się w tym zakresie "A.". Natomiast faktury wystawiane rzekomo przez "C2" zostały sfałszowane. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje w istocie faktu posiadania przez wspólników "S." oleju napędowego i związanego z jego sprzedażą przychodu, ale źródło jego nabycia wobec braku udokumentowania legalnego jego pochodzenia. Takie samo stanowisko w tym względzie wyraził następnie w odniesieniu do kwestii dysponowania węglem przez "S." oraz "K.".

Wbrew stanowisku organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał natomiast, że wspólnikom "S." należało określić koszty uzyskania przychodów

z tytułu sprzedaży – pod firmą "A." – węgla, gdyż z uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy węgiel był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty)

i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych. Faktycznym jego nabywcą nie była zaś "A.", lecz wspólnicy "S.", posługujący się "A.", albowiem faktury wystawione na rzecz "A." nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uwzględnił również koszty zakupu węgla przez P. S. w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej, wskazując, że przedmiotowy węgiel, którego obrót został zaewidencjonowany w dokumentacji księgowej "A.", był rzeczywiście w obrocie: faktycznie dysponowali nim i zajmowali się jego obrotem wspólnicy "S.", którzy otrzymali go w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. W konsekwencji należało uznać, że P. S. rzeczywiście nabył węgiel (nie od "A.", lecz od "S."), jak również za niego zapłacił.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut braku wiarygodności dowodów

z zeznań świadków, wskazując, że, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują one na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Zwrócił przy tym uwagę, że w celu uzyskania spójnego obrazu przesłuchano wiele, często nie powiązanych ze sobą osób, w szczególności: wspólników "S.", osoby produkujące i dostarczające nielegalne paliwo, kierowców wożących olej napędowy, osoby wystawiające fikcyjne faktury i firmujące obrót paliwem oraz finalnych nabywców paliwa. Podkreślono, że jakkolwiek niektóre z tych osób próbują "przerzucić" część odpowiedzialności na innych uczestników procederu, to jednak w żaden sposób nie negują funkcjonowania samego mechanizmu. Tymczasem, w badanej sprawie nie jest istotne szczegółowe ustalenie, jaką odpowiedzialność ponosi każda z osób biorących udział w procederze, lecz jednoznaczne określenie obrazu całego mechanizmu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W jego ocenie, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na który złożyły się m.in. protokoły

i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przeprowadzonych w "S." i w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P. S., protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów P. S. i "S.", jak również materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że odwołujący nie sprecyzował, jakie, jego zdaniem, dowody pominięto, zaś zarzucony przezeń brak dowodu z zeznań świadków – odbiorców węgla, jest bezpodstawny, ponieważ czynności kontrolne u kontrahentów kupujących towary od "K." (skądinąd potwierdzające sprzedaż węgla i uzyskanie przez ten podmiot przychodu z tego tytułu) zostały przeprowadzone.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego P. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata T. W., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne włączenie do jego przychodów sprzedaży paliwa dokonanej przez "A.", gdyż brak jest dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez niego dochodów tym tytułem,

a w szczególności nie ma podstaw do przyjęcia jego udziału w zysku w wysokości, jaka wynika z zawartej umowy spółki;

2) art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów w obrocie paliwami przy jednoczesnym przyjęciu, że "S." rzeczywiście nabywała i zbywała paliwo;

3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, których wiarygodność zostanie dopiero zweryfikowana przez sąd karny, co czyni tę kwalifikację organu odwoławczego przedwczesną.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy popełnił błąd

w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, że faktury VAT wystawione przez "E1", "A2" i "A1" nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towarów; "A." nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa, która była dokumentowana fakturami VAT; skarżący uzyskiwał 15% przychodu z nielegalnego obrotu paliwem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazano, że WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 389/09 oddalił skargę J. M. (wspólnika "S.") na decyzję

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W sprawie tej Sąd potwierdził, że wspólnicy "S." w badanym roku podatkowym m.in. zaniżyli przychód ze sprzedaży paliwa, który to przychód został ustalony na podstawie faktur wystawionych przez "A.", a także zawyżyli koszty uzyskania przychodów

o kwotę wynikającą z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sąd stwierdził również, że materiał dowodowy zgromadzony na poparcie przyjętych rozstrzygnięć nie budzi wątpliwości: wypowiedział się więc już co do istoty prowadzonego przez wspólników "S." procederu związanego z obrotem paliwem, który był kontynuowany był również w latach następnych.

Na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Natomiast pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 384/09, z uwagi na to, że niniejsza sprawa dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego.

Wobec przychylenia się pełnomocnika skarżącego do tego żądania zostało ono uwzględnione.

Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 681/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zasadniczym kwestią sporną

w sprawie, jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w 2003 r. "S.". W tym przedmiocie Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w 2003 r. "S." prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych, a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w tej spółce kontrola wykazała, że uczestniczyła ona w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez "D.", a następnie "O.",

z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy "S." zaangażowali firmy: "D1", "A1" oraz "C2". Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników "S." rozpoczęty w 2002 r.,

a kontynuowany w latach następnych. Zdaniem Sądu, obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że od 2002 r. funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

WSA w Gliwicach wskazał, że fakt prowadzenia przez "S." handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów, został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach

z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w "S." (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA

z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 320/10).

Sąd pierwszej instancji podał, że we wrześniu 2002 r. "S." nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy "A." o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 r. było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności

w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie, natomiast obrót paliwami odbywał się poza "A.".

Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków, nie może budzić wątpliwości, że B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu

z tytułu handlu olejem napędowym w 2003 r.

WSA w Gliwicach podał, że ustalony przez Prokuraturę Okręgową

w Częstochowie stan faktyczny wykazał, iż wspólnicy "S.", tj. B. P., P. S. i J. M., brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy

i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział

w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcza miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że wartość przychodu "A." z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać "S.", zaś ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie

– z powołaniem się na konkretne przepisy u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu, twierdzenia strony skarżącej, jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać osobiście B. P. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Ww. osoby działały bowiem wspólnie w ramach prowadzonej spółki i wspólnie rozliczały przeprowadzane transakcje. Potwierdził to sam skarżący, który podczas przeprowadzonej w Komendzie Głównej Policji w K. w dniu 6 października 2005 r. konfrontacji z B. C. wskazał na prowadzoną "wspólna pulę pieniędzy".

WSA w Gliwicach pokreślił, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna

i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniający do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Zdaniem Sądu, taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez organy ścigania i organy podatkowe. Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Odnosząc się do zarzutu niezakończenia postępowania karnego

i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania, WSA w Gliwicach odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 180

i art. 181 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w badanej sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład tego materiału (obejmującego 13 tomów akt) wchodzą m.in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przeprowadzonych w "S.", rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez P. S., protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych

u kontrahentów skarżącego i "S." oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie.

Za chybiony Sąd uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r., wskazując, że pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął się z końcem 2004 r., a to znaczy, że upłynął

z dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzje w sprawie określenia P. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. zostały wydane przez organy obu instancji przed zakończeniem 2009 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący P. S., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata T. W., wnosząc

o uchylenie go w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Katowicach oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8

ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne włączenie do przychodów skarżącego sprzedaży paliwa dokonanej przez "A.", gdy brak jest dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez skarżącego dochodów pod tym tytułem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa procesowego,

tj. art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", wskutek niezawieszenia postępowania w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu toczy się postępowanie karne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął do przychodów skarżącego sprzedaż paliwa dokonaną przez "A.", opierając swoje twierdzenia na materiale dowodowym zgromadzonym

w innej sprawie dotyczącym innego podmiotu, czym rażąco naruszył fundamentalne zasady prawa, bowiem orzeczenie wydane w innej sprawie nie może być wiążące

w sprawie niniejszej. Z tego względu Sąd bezpodstawnie przyjął ustalenia innego Sądu za własne i wydał wyrok na podstawie poszlak, a nie obiektywnie zgromadzonego materiału dowodowego i przy zachowaniu swobodnej oceny tych dowodów.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach niezasadnie zaniechał zawieszenia postępowania, z uwagi na toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie karne. Podkreślono, że rozstrzygnięcie, które zapadnie w procesie karnym, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż sąd karny będzie musiał dokonać oceny dowodów (w tym w szczególności zeznań świadków), na których oparły się organy podatkowe. W ocenie strony, niedopuszczalna jest hipotetyczna sytuacja, w której sąd karny uniewinniłby skarżącego skutkiem uznania zeznań świadków za niewiarygodne, zaś organ podatkowy na podstawie tych samych dowodów wydałby prawomocne decyzje podatkowe. Z uwagi zatem na prymat postępowania karnego, w którym zostały zebrane dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, postępowanie sądowoadministracyjne winno zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego V. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że w kwestii włączenia do przychodów wspólników spółki komandytowej "S." Konsorcjum Produkcyjno – Handlowego

z siedzibą w Z. (J. M., B. P. i P. S.) sprzedaży paliwa dokonanej przez Firmę Marketingowo – Usługową "A." B. C., wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 320/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 384/09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że orzekające w sprawie organy podatkowe precyzyjnie powołały wszystkie zakwestionowane faktury (w tym faktury wystawione przez "A."), zatem każda kwota wpływająca na wymiar podatku została powiązana

z ustaleniem wszystkich wiążących się z tym faktów. Materiał dowodowy, świadczący

o obrocie nielegalnym paliwem został natomiast zebrany nie tylko przez organy ścigania, ale również przez organy podatkowe i słusznie doprowadził do ustaleń faktycznych, które znalazły wyraz z zaskarżonej decyzji. Organy wyjaśniły, które dowody skłoniły je do wyciągnięcia określonych wniosków, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej ich oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał również rację Sądowi pierwszej instancji, który ocenił, że wszystkie wykorzystane przez organy podatkowe dowody były dopuszczalne, każdy z nich zmierzał bowiem do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie żaden nie był sprzeczny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że katalog dowodów, w myśl art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ma charakter otwarty,

a co do dopuszczalności oparcia się przez organy podatkowe na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego nie ma tym bardziej wątpliwości, gdyż zostały one expressis verbis wymienione jako możliwe środki dowodowe. Zaznaczono, że art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe nie przewidywał przy tym dodatkowego warunku – jakiego zdaje się oczekiwać autor skargi kasacyjnej – w postaci prawomocnego wyroku skazującego, potwierdzającego wiarygodność danych dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, wykorzystany w trakcie postępowania podatkowego podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych, która nie jest uzależniona od stadium postępowania sądowego dotyczącego danego aktu oskarżenia. Zatem prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Z kolei, w sprawie o sygn. akt I FSK 84/10 Naczelny Sąd Administracyjny – oddalając skargę kasacyjną "S." od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia

2009 r. sygn. akt III SA/Gl 67/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług, wskazał, że faktycznym właścicielem i dostawcą paliwa nie był B. C., lecz właśnie "S.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, co czyni niezasadnym sformułowany w niniejszej sprawie zarzut bezpodstawnego – zdaniem strony skarżącej – włączenia do przychodów P. S. sprzedaży paliwa dokonanej przez "A.".

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gliwicach zawartym w uzasadnieniach wyroków dotyczących zobowiązań wspólników "S." z tytułu podatku dochodowego za 2003 r., że od 2002 r. stosowali mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

We wrześniu 2002 r. "S." nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował

o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy "A." o pośrednictwo

w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw

z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 r. było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie, natomiast obrót paliwami odbywał się poza "A.".

Sam B. C. podczas przesłuchania w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 20 grudnia 2005 r. zeznał, że miał "prowadzić jedynie dokumentację księgową, czyli ewidencjonowanie faktur zakupu oraz wystawianie faktur sprzedaży, faktycznym obrotem paliwami i węglem miał zajmować się Pan S. i Pan P.".

Zatem B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2003 r.

Pieniądze ze sprzedaży oleju napędowego wpłacane na rachunek "A." były w całości wypłacane przez B. C. i przekazywane wspólnikom "S.", zatem organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że wartość przychodu "A." z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać "S.".

Wywiedzione wnioski organy oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, bez przekroczenia granic jego swobodnej oceny.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy przeciwko skarżącemu toczyło się postępowanie karne, którego wynik mógłby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sąd karny mógłby odmiennie ocenić wiarygodność zeznań świadków, które były podstawą ustaleń organów podatkowych.

W myśl ww. przepisu Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania, jeśli orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego

w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy sądowoadministracyjnej, na tle której wystąpiło.

Dla wojewódzkiego sądu administracyjnego kwestią wstępną będzie wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do sformułowania wypowiedzi o tym, czy zakwestionowany w skardze akt, czynność lub bezczynność są zgodne

z prawem materialnym, albo czy przed wydaniem tego aktu (czynności, bezczynności) nie doszło do popełnienia takich uchybień formalnych, które mogły mieć wpływ na jego treść.

W orzecznictwie sądowym (por. postanowienie NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OZ 286/13, LEX nr 1320735, czy z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FZ 3/13, LEX nr 1274291) wskazuje się, że zawieszenie postępowania określone

w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Fakultatywność zawieszenia nie oznacza jednak dowolności działania sądu w tej mierze. Omawiany przepis ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby sformułować wypowiedź czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy sąd jest w stanie samodzielnie dokonać koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń. Zawieszenie postępowania powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125

§ 1 pkt 1 P.p.s.a. powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 P.p.s.a.).

Przy zastosowaniu wskazanych wyżej podstaw uzasadniających zawieszenie postępowania, uznać należało, że zakończenie postępowania przed sądem karnym nie jest niezbędne dla oceny legalność decyzji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia

17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 33/08, LEX nr 537192; z dnia 11 lutego 2011 r.

sygn. akt I FSK 281/10, LEX nr 989897; czy z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 241/10, LEX nr 951798). Należy bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zatem prawidłowe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, jeżeli znajdują one potwierdzenie w materiale kontrolnym zebranym w danej sprawie.

Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów administracji i sądów wiążące ustalenie jedynie w zakresie winy skazanego. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, należy jednak odróżnić od zagadnienia wstępnego.

Okoliczność, że ustalenia danego postępowania (np. karnego) mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.

Okoliczności te jednak, jak i inne dowody zebrane w sprawie, podlegają samodzielnej ocenie organu podatkowego w ramach postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Na marginesie należy wskazać, że wyrokami z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt

I FSK od 630/11 do 640/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne P. S. od wyroków WSA w Gliwicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny – sformułowany w niemal identyczny sposób jak w sprawie niniejszej – zarzut naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]