Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1c pkt 1)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może zostać uznany za samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym określone w art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1c pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może zostać uznany za samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym określone w art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1c pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Zakładu Usług Medycznych sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 147/13 w sprawie ze skargi P. Zakładu Usług Medycznych sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. nr ITPB3/423-427/12/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 147/13, oddalił skargę P. Zakładu Usług Medycznych Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Zakład Usług Medycznych zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu którego podano, że Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o działalności leczniczej"). Działalność lecznicza podmiotu leczniczego wykonywana jest w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego - Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej P. w S.. Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - NZOZ P. w S. - jest podmiotem wyodrębnionym organizacyjnie, posiadającym odrębny numer REGON, regulamin organizacyjny regulujący strukturę przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, zatrudniającym personel udzielający świadczeń zdrowotnych, zawierającym z Narodowym Funduszem Zdrowia umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych. Skarżąca zamierza uregulować status przedsiębiorstwa - NZOZ P. w S., jednostki lokalnej Spółki, jako podmiotu dla którego sporządzany będzie odrębny bilans. Spółka zadała pytanie: Czy przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – NZOZ P. w S. - wyodrębniony ze Spółki organizacyjny zespół składników majątkowych, za pomocą którego Spółka ta wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej może być odrębnym niż skarżąca spółka podatnikiem podatku od osób prawnych jako jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki, jego jednostka lokalna, dla której ma być sporządzany osobny bilans, NZOZ - jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego - może być odrębnym niż Spółka podatnikiem podatku od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym. Obowiązująca ustawa regulująca prowadzenie działalności leczniczej wskazuje w art. 4, że podmiotami leczniczymi są między innymi przedsiębiorcy a więc i spółki prawa handlowego. Jednak stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza może być wykonywana w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), a więc przy wykorzystaniu zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że konkretne rodzaje świadczeń zdrowotnych określone w art. 8 ustawy o działalności leczniczej mogą być wykonywane tylko przez odrębne przedsiębiorstwa wchodzące w skład podmiotu leczniczego. Wyrazem tego jest obowiązek rejestracji przedsiębiorstw podmiotów leczniczych wyodrębnionych organizacyjnie i oznaczonych odrębnym numerem REGON. W takiej sytuacji NZOZ P. w S., jako wyodrębnione przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego i odrębny od Spółki podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony przez Ministra Finansów, wydał w dniu 8 października 2012 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy dokonał analizy przepisów ustawy o działalności leczniczej i przedstawił argumentacje zgodnie z którą z dniem wejścia w życie tej ustawy dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących, ponieważ z mocy prawa stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ustawy o działalności leczniczej). Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ustawa o działalności leczniczej nie posługuje się pojęciem "zakład opieki zdrowotnej". Firmę podmiotu wykonującego działalność leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny, co wynika z art. 24 ustawy o działalności leczniczej. Ustawodawca zastrzegł ponadto, iż w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, a ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa wymaga również, aby podmioty, które w dniu jej wejścia w życie prowadziły zakłady opieki zdrowotnej dostosowały swoją działalność do nowych przepisów w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia jej w życie (tj. do dnia 1 lipca 2012 r.), z tym zastrzeżeniem, że termin na dostosowanie się do niektórych wymogów został określony odrębnie. W ocenie organu z przepisów tych wynika, że działalność lecznicza będzie w przedmiotowej sprawie prowadzona przez Spółkę z o.o., a nie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, funkcjonujący w strukturze Spółki z o.o., tj. podmiotu, który posiada status przedsiębiorcy, nie może być jednostką odrębną od tego podmiotu, czyli jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wobec tego NZOZ P. w S. nie może zostać uznany za samodzielnego (odrębnego od podmiotu posiadającego status przedsiębiorcy, tj. Spółki z o.o.) podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., co skutkuje tym, że nie przysługuje mu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Gdańsku, w której wniesiono o zmianę zaskarżonej interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że NZOZ POLO w Słupsku nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że na gruncie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest aby była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym. Dalej Spółka podkreśliła, że przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką, która z mocy przepisów ustawy jest wyodrębniona organizacyjnie, majątkowo i osobowo, posiada działający w jej imieniu organ oraz ściśle określone zasady prowadzenia działalności, a nadto podlega odrębnemu zarejestrowaniu, zatem jest on jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.p. W konsekwencji jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu była kwestia podmiotowości podatkowej NZOZ P. w S. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., oraz możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych w związku z działalnością tego zakładu zwolnieniem przedmiotowym. Sąd I instancji stwierdził, że o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem prawa podatkowego decyduje wyłącznie przepis pozytywny tego prawa. Art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. określa, że ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy, są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która nie została wyposażona w osobowość prawną. Jej ustrój i zasady funkcjonowania uregulowane są przede wszystkim w ustawie o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g.") we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. Przedsiębiorcą w rozumieniu u.s.d.g. jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 ust. 1). Zgodnie natomiast z art. 205 ustawy o działalności leczniczej, z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Jak zaś stanowi art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o działalności leczniczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 czerwca 2012 r. (a więc mającym zastosowanie w tej sprawie) przedsiębiorstwo oznacza zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej zakończyły swoją prawną egzystencję jako odrębne jednostki organizacyjne, stając się z mocy prawa przedsiębiorstwami podmiotu leczniczego, zaś pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stali się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych (art. 210 ww. ustawy). Utraciły one zatem przypisywaną im dotąd (na gruncie ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.; zwana dalej: "ustawa o z.o.z.") odrębność organizacyjną od podmiotów je tworzących. Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej do właściwego rejestru wpisywany jest podmiot leczniczy. Wpis ten zawiera m.in. wskazanie nazwy przedsiębiorstwa oraz wykaz jego jednostek lub komórek organizacyjnych, których działalność jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wobec tego podmiotem leczniczym na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, jest Spółka. Za prawidłowe uznano stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny, że NZOZ P. w S. nie może być uznany na gruncie u.p.d.o.p. za samodzielnego podatnika.

3.1. Od powyższego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że NZOZ P. w S. – przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego – P. Zakładu Usług Medycznych Sp. z o.o., nie może być podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki powtórzył dotychczasową argumentację.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Spór w sprawie sprowadza się do właściwej wykładni prawa materialnego w zakresie możliwości skorzystania przez przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego będącego spółką kapitałową, a stanowiące niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jego istota zaś dotyczy tego, czy tego rodzaju NZOZ ma samodzielną podmiotowość prawnopodatkową wynikającą z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Ten drugi przepis, jak również inne przepisy dotyczące statusu przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, a zawarte w ustawie o działalności leczniczej, zostały wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpatrzenie tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego, rozpoznającego zgodnie z dyspozycją art. 183 § 1 p.p.s.a. sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

4.3. Dla określenia prawidłowego statusu NZOZ wchodzącego w skład podmiotu leczniczego będącego przedsiębiorcą i jednocześnie spółką kapitałową niezbędne jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do przepisów ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów u.s.d.g. we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Należy zatem rozstrzygnąć, czy NZOZ będący przedsiębiorstwem spółki kapitałowej został wyposażony przez ustawę o działalności leczniczej w przymiot jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, której ta ustawa przyznaje zdolność prawną. Wymaga podkreślenia, że w stanie prawnym, w którym złożono wniosek o interpretację indywidualną i w którym jej udzielono obowiązywała definicja legalna z art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którą użyte w niej określenie przedsiębiorstwo, oznacza zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Brak jest zatem w tym przepisie odwołania do definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ K.c. z uwagi na nowelizację ustawy o działalności leczniczej, która została dokonana z dniem 30 czerwca 2012 r. W literaturze wskazuje się, że składniki majątkowe przedsiębiorstwa wymienione w art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej mają być wyodrębnione tylko wewnątrz podmiotu leczniczego w odniesieniu do rodzaju działalności wskazanej w art. 3 tej ustawy. Z kolei wyodrębnienie to dotyczy w zasadzie jego wewnętrznych rozrachunków w ramach całego podmiotu leczniczego i jest istotne jedynie w odniesieniu do realizacji umów z NFZ, a dysponentem podstawowym tych składników majątkowych, mimo przyporządkowania ich dla poszczególnych rodzajów działalności, jest podmiot leczniczy jako główny ich użytkownik (por. t. 9.1. w M. Dercz, Komentarz do art. 2 ustawy o działalności leczniczej, publ. LEX/el). Podkreślenia wymaga także, że dopiero spełnienie warunków taksatywnie wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej czyni podmiot leczniczy, o którym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej zdolnym do prowadzenia działalności leczniczej przez przedsiębiorstwo, które ma mu do tego służyć (tak t. 9.4. w M. Dercz, op.cit.). Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego jest jednostką lokalną w rozumieniu przepisów o statystyce publicznej, dla której nie sporządza się odrębnego bilansu, chyba że podmiot leczniczy postanowi inaczej w regulaminie organizacyjnym. Sama zatem podkreślana przez Spółkę okoliczność sporządzania samodzielnie bilansu przez NZOZ nie może stanowić o uznaniu go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż z woli ustawodawcy jest ona jedynie jednostką podmiotu leczniczego, który to jest podatnikiem podatku dochodowego jako spółka kapitałowa wyposażona w osobowość prawną.

4.4. Potwierdza to także wykładnia historyczna. W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o z.o.z. nie budziła wątpliwości możliwość posiadania odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów na gruncie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., w sprawie II FSK 614/14 i powołane tam orzecznictwo, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże zgodnie z obowiązującym wówczas art. 2 ust. 2 ustawy o z.o.z. zakład opieki zdrowotnej mógł być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Na mocy zaś art. 205 ustawy o działalności leczniczej z dniem wejścia w życie tej ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Tym samy dotychczasowe zakłady opieki zdrowotnej utraciły swoją odrębność organizacyjną. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy o działalności leczniczej (publ. LEX/el), wprowadzenie definicji podmiotu leczniczego podyktowane było m.in. niejasnym statusem prawnym zakładu opieki zdrowotnej na gruncie dotychczasowych przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, co w praktyce prowadziło do mnożenia wątpliwości interpretacyjnych i problemów z zastosowaniem dotychczasowych rozwiązań. Ponadto w projekcie zwrócono uwagę, że dotychczasowe rozwiązania prawne dodatkowo potęgowało chaos definicyjny, gdyż "(...) zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. To ostatnie skutkowało w praktyce niejednokrotnie zagmatwaną strukturą zakładów opieki zdrowotnej w ramach innych zakładów opieki zdrowotnej, przy jednoczesnym rozmyciu odpowiedzialności cywilnoprawnej i trudnościach z ustaleniem osób lub organów reprezentujących na zewnątrz tak organizacyjnie powiązane zakłady opieki zdrowotnej". Dodatkowo w przepisach przejściowych w art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że pracownicy zatrudnieni w zakładach opieki zdrowotnej stają się pracownikami odpowiednich podmiotów leczniczych. Te wszystkie okoliczności wskazują, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, jako przedsiębiorstwa podmiotów leczniczych utraciły swą odrębność jako jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Tym samym nie mogą one również posiadać odrębnej od podmiotów leczniczych podmiotowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem tej tezy jest także zapis art. 4 ust. 1 pkt 6) ustawy o działalności leczniczej, mocą którego na zasadzie wyjątku podmiotami leczniczymi zostały uznane także jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Tym samym inne jednostki organizacyjne podmiotów leczniczych, z zamkniętego katalogu z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, nie mogą zostać uznane za posiadające własną podmiotowość prawną w jakimkolwiek zakresie.

4.5. Reasumując należy stwierdzić, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, stanowiący przedsiębiorstwo spółki kapitałowej nie może zostać uznany za samodzielną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym określone w art. 2 pkt 8) ustawy o działalności leczniczej przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku jest spółka, o której stanowi art. 17 ust. 1c pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

8