Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 932/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...], nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A Sp. z o.o. w S. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się do zaistniałego stanu faktycznego. Dotyczył on podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, zwanej dalej u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, globalnego lidera w zakresie produkcji komponentów mechatronicznych oraz systemów dla urządzeń gospodarstwa domowego, a także dla branży motoryzacyjnej, HVAC, medycznej, elektronicznej i energetycznej. W ramach Grupy, Wnioskodawca zajmuje się rozwojem oraz produkcją komponentów elektromechanicznych i elektronicznych, znajdujących zastosowanie w przemyśle AGD, motoryzacyjnym, energetycznym, a także w branży medycznej.

Ze względu na model organizacyjny przyjęty w wskazanej grupie, poszczególne jej spółki produkują określone towary lub świadczą wybrane rodzaje usług, w tym na rzecz podmiotów powiązanych. Wobec tego Spółka, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nabywa szereg określonych usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, w tym - w niniejszej sprawie - Skarżący nabywa usługę od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., a w związku ze zmianą przepisów u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. - jest to podmiot, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 wersji u.p.d.o.p. obowiązującej od tego dnia).

Jak wyjawiono we wniosku o interpretację, Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą (Podmiotem Powiązanym X) umowę, mocą której nabywa od niego m.in. usługę zakupu komponentów elektronicznych, w ramach której Usługodawca wykonuje następujące świadczenia: scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z otrzymanego przez Spółkę pisma z Urzędu Statystycznego wynikało, że usługa zakupowa powinna być klasyfikowana do następujących grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (w skrócie "PKWiU"): po pierwsze, na gruncie PKWiU 2015 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń" i po drugie, na gruncie PKWiU 2008 - 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Dodatkowo Strona, prezentując własne stanowisko w sprawie, wyjaśniła, że w związku z nabyciem przedmiotowej usługi Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czyli autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym, Spółka sformułowała jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło to, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że koszty ponoszone na rzecz Usługodawcy z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Według Skarżącego, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nabywana usługa może zostać uznana za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenie o podobnym charakterze, gdyż tylko takie usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl powyższego przepisu. Ponadto, z racji tego, że przepisy u.p.d.o.p. nie wprowadzają definicji legalnych usług wymienionych w art. 15e ust. 1, celem ustalenia ich znaczenia należy posłużyć się potocznym znaczeniem tych pojęć.

Tym samym, opierając się na definicjach zawartych w Słowniku Języka Polskiego oraz wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów i Rozwoju, Skarżący stwierdził, że:

– po pierwsze, w kwestii usług doradczych – zwrot "doradczy" oznacza "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, a usługi o charakterze doradczym mają na celu przekazanie wiedzy eksperckiej. W ocenie Wnioskodawcy kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest zatem fakt, że podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje jakąś formę opinii w przedmiocie rozważanych scenariuszy działania;

– po drugie, w odniesieniu do usług badania rynku – zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych". Tym samym "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej". Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem tym należy rozumieć "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych i sondaży itp. kosztem usług badania rynku";

– po trzecie, w kwestii usług reklamowych – reklamę stanowi "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Z kolei pod pojęciem "usług reklamowych" rozumieć należy "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe" oraz "pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe". A zatem sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, których celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług i w konsekwencji zwiększenie ich sprzedaży;

– po czwarte, w odniesieniu do usług zarządzania i kontroli – "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" to "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór";

– po piąte, w kwestii usług przetwarzania danych – "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo", natomiast usługi przetwarzania danych obejmują "kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych". Zdaniem Wnioskodawcy, usługi te obejmują zatem elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Wobec tego wskazane usługi mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach danych;

– po szóste, w kwestii usług ubezpieczenia – ubezpieczenie definiowane jest jako "umowa zawarta z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie", a także "suma, którą się płaci odpowiedniej instytucji zapewniającej odszkodowanie", ponadto "umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i n." Jednocześnie przez usługi

ubezpieczeń należy również rozumieć usługi reasekuracji;

– po siódme, w odniesieniu do usług gwarancji i poręczeń – "poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał". Z kolei gwarancja jest "umową jednostronnie zobowiązującą, na której podstawie gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna);

– po ósme, w kwestii świadczenia o podobnym charakterze – "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". Tym samym, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia, których głównym elementem są świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

– po dziewiąte, w odniesieniu do usługi kompleksowej – wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe jak i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Poza tym w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiadaną także przez przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który dotyczy obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie pierwszego przepisu.

Wobec tego Wnioskodawca wskazał, że już sam charakter i istota nabywanej przez niego usługi zakupowej przesądza o braku możliwości uznania jej za usługę doradczą, badania rynku, reklamową, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń czy gwarancji i poręczeń, a także za "świadczenie o podobnym charakterze" do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług.

Strona podniosła w szczególności, że usługa zakupowa nie może zostać uznana za usługę doradczą albowiem jej istota nie jest nakierowana na uzyskanie fachowej porady, lecz na wsparcie Spółki w procesach zakupowych w zakresie komponentów elektronicznych. Ponadto, usługa nie stanowi również usługi badania rynku pomimo, że Usługodawca musi dokonać analizy rynku zmierzającej do ustalenia potencjalnego kręgu dostawców Spółki to jednak przeprowadzenie takiej analizy nie stanowi dla Skarżącego gotowego produktu. Według Wnioskodawcy przedmiotowa usługa jest w istocie usługą kompleksową, natomiast analiza rynku oznacza usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, czyli udzielania Spółce wsparcia w zakresie zakupów.

Jednocześnie Strona wskazała, że usługa zakupowa, nie może być traktowana jako usługa reklamowa. Nie ma ona bowiem na celu i nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o towarach lub usługach Spółki. Poza tym, w opinii Wnioskodawcy zaprezentowane działanie jej kontrahenta nie stanowi również usługi zarządzania i kontroli. Jest tak, ponieważ Usługodawca nie otrzymuje żadnego uprawnienia do wydawania poleceń Spółce, bądź też decydowania za nią, ani też nie uzyskuje możliwości przeprowadzania kontroli u Wnioskodawcy. Ponadto, Strona wyjaśniła, że ostatecznie to do Spółki należy decyzja w zakresie nawiązania współpracy z danym dostawcą oraz akceptacja warunków umownych.

Następnie Skarżący podkreślił, że usługa zakupowa nie stanowi również usługi reklamowej, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, ani poręczeń, ze względu na brak elementów konstytutywnych dla wskazanych świadczeń. Dodał on przy tym, iż usługa zakupowa nie jest również usługą o podobnym charakterze, gdyż za "świadczenia o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wskazanych w tym przepisie, w ramach których cechy charakterystyczne dla świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dominują nad pozostałymi.

Ponadto, Wnioskodawca podniósł, że jego zdaniem do usługi zakupowej nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż w związku z nabyciem przedmiotowego świadczenia Spółka nie ponosi na rzecz Podmiotu Powiązanego opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czyli autorskich albo pokrewnych praw majątkowych, licencji oraz praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Podsumowując Strona wyraziła opinię, że także uiszczanych przez Spółkę opłat nie sposób uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, a w konsekwencji do usługi nie znajdzie zatem zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z tych właśnie względów Wnioskodawca, stanął na stanowisku, że nabywana przez Spółkę usługa zakupowa nie mieści się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a zatem koszty ponoszone przez nią na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu wynagrodzenia za nabycie usługi zakupowej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w w/w przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie wskazał, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., natomiast nie odnosił się do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Następnie Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stwierdził on, że dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył także, że w literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie rozumiane jest pojęcie usług doradczych. Kontynuując tę myśl, wskazał on iż doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Z kolei, w ocenie Organu interpretacyjnego, pod pojęciem "usług reklamowych" rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Natomiast przez "usługi badania rynku", zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy rozumieć zespół czynności, podejmowanych w celu zwiększenia sprzedaży, polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Według Organu interpretacyjnego, także pojęcie zarządzania musi być rozumiane szeroko, jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Z kolei, w ocenie Organu interpretacyjnego, istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi bowiem przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na literaturę przedmiotu, stwierdził, że podstawowym zadaniem wyspecjalizowanych pośredników jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców, poprzez wprowadzenie ich w określony stosunek umowny.

Wobec powyższego, w opinii Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług: doradczych, pośrednictwa, badania rynku, przetwarzania danych, zarządzania czy reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Tym samym, zdaniem Organu interpretacyjnego nabywana przez Wnioskodawcę usługa zakupowa, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W konsekwencji, w odniesieniu do usług opisanych we wniosku Organ interpretacyjny uznał, że działania polegające na wykonywaniu świadczeń takich jak scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli.

Jak wyartykułowano, skoro doradztwo to udzielanie fachowych porad to trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony, opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż zarówno usługi zakupowe wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest bowiem jakiś zasób wiedzy opierający się przykładowo na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Tym samym, odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, Organ interpretacyjny wskazał, że zarządzanie, określone we wniosku, jako element usługi zakupowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że usługa wykonywana przez Podmiot Podwiązany na rzecz Wnioskodawcy jest świadczeniem podobnym do usług zarządzania i kontroli, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Organ interpretacyjny uznał, że aktywności nabywane od podmiotu powiązanego niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wyróżniki tych działań przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Tym samym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocniczka Wnioskodawcy wystąpiła o uchylenie zaskarżanej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej interpretacji zarzuciła ona naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez przyjęcie, że usługa jak ta opisana we wniosku o interpretację (usługa pośrednictwa w zakresie zakupów) podlega ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko świadczenia wskazane wprost w tym przepisie lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym, a za taką usługę nie może być uznana usługa, jak taka określona we wniosku o interpretację;

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, że kompleksowa usługa pośrednictwa w zakresie zakupów podlega ograniczeniu wynikającemu z tego przepisu, podczas gdy jest to usługa niewymieniona w przepisie, a jej podobieństwo nie jest wystarczające dla dokonanej przez organ kwalifikacji.

Zdaniem pełnomocniczki Skarżącego, istota sporu w sprawie, sprowadza się do ustalenia, czy opisane usługi otrzymywane od Podmiotu powiązanego w postaci pośrednictwa w zakresie zakupów mieszczą się w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Dodała ona również, że w celu rozstrzygnięcia tej zasadniczej kwestii, w jej ocenie należy zdefiniować zakres znaczeniowy i rozgraniczenie takich grup pojęć jak: "doradztwo", "badania rynku", "usługi reklamowe", "przetwarzania danych" oraz "usługi zarządzania i kontroli", które zostały wymienione w art. 15e u.p.d.o.p. Odrębnie trzeba zaś klasyfikować usługi wsparcia zakupów, które nie zostały wymienione we wspomnianym przepisie.

Wobec tego, pełnomocniczka Strony wskazała, że punktem wyjścia w prowadzonym rozumowaniu było zidentyfikowanie kompleksowej usługi pośrednictwa w zakresie zakupów (wsparcia zakupów), w stosunku do której dokonano analizy znaczenia poszczególnych pojęć. Następnie, opierając się na orzecznictwie dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przyjęła ona, że usługa wsparcia zakupów, w tym ta, którą nabywa Spółka, nie jest wystarczająco podobna do żadnej z usług wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p., a zatem nie może być ona uznana za podlegającą ograniczeniu, ani samodzielnie, ani nawet jako tzw. usługa podobna. Następnie pełnomocniczka Wnioskodawcy podkreśliła, że celem nadrzędnym i dominującym usługi nie jest doradztwo, badanie rynku czy też zarządzenie i kontrola lecz doprowadzanie do zawierania umów zobowiązujących Spółkę do nabycia określonych komponentów. Dlatego właśnie, jej zdaniem Organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że występowanie wspomnianych usług przesądza o tym, iż koszty nabycia kompleksowej usługi zakupowej podlegają ograniczeniom na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Ponadto, powołując się na argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji, pełnomocniczka Skarżącego wskazała, że wykładnia art. 15e u.p.d.o.p. nie pozwala na zakwalifikowanie usługi pośrednictwa zakupów do katalogu usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie została w nim wymieniona oraz nie jest podobna do żadnej z wymienionych.

Zdaniem pełnomocniczki Wnioskodawcy, w sprawie ponownie należałoby zdefiniować pojęcie "pośrednictwa", jednakże tylko i wyłącznie na potrzeby art. 15e u.p.d.o.p. Pozwoliłoby to udowodnić tezę, że wnioski wywiedzione z wykładni tego przepisu miałyby analogiczną treść do rezultatu rozumowania dotyczącego poboru podatku u źródła, nawet bez oparcia się na dorobku doktryny i orzecznictwa, dotyczących tych kwestii. Następnie pełnomocniczka Strony ponownie przytoczyła definicje zawarte w słowniku języka polskiego, odnoszące się do poszczególnych usług. W szczególności podniosła ona, że nie można przyjąć, iż usługa organizacji zakupów może w swojej istocie odpowiadać usłudze doradztwa, gdyż nakierunkowana jest na podejmowanie konkretnych działań faktycznych, a nie przekazywanie wiedzy eksperckiej czy też wskazywanie konkretnych rozwiązań problemów. Tym samym, pełnomocniczka Strony nie podzieliła przekonania Organu interpretacyjnego co do tego, że charakter usług zakupowych i usług doradczych w istocie jest tożsamy albowiem inny jest cel usług nabytych przez Spółkę, a inny jest cel usług doradczych.

Następnie, pełnomocniczka Skarżącego nie zgodziła się z zapatrywaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi zakupowe i doradcze należy utożsamiać ze sobą z tego tylko powodu, iż podstawą ich świadczenia jest "jakiś zasób wiedzy". Tymczasem, w opinii pełnomocniczki gdyby przedmiotowe usługi nie były poparte wiedzą, to ich nabycie byłoby całkowicie zbędne, bowiem nawet potencjalnie nie mogłyby przyczynić się do tworzenia jakiejkolwiek wartości dodanej. Ponadto, pełnomocniczka Wnioskodawcy zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że nie wyjaśnił, na czym miało polegać podobieństwo usług zakupowych z usługami badania rynku. Poza tym, w ocenie pełnomocniczki, Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że usługi zakupowe w swoim charakterze są podobne do usług zarządzania i kontroli. Skarżący nie przekazał bowiem na rzecz Podmiotu powiązanego żadnych kompetencji do wydawania wiążących poleceń czy oceny konkretnych stanów (zachowań Spółki) z określonymi wzorcami. Podmiot powiązany nie świadczy zatem na rzecz Skarżącego usług zarzadzania i kontroli, lecz dokonuje wyłączenie negocjacji, co wynika z treści umowy zawartej pomiędzy Spółką a Podmiotem Powiązanym. Pełnomocniczka Strony dodała, że jej zdaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał również, do jakich pozostałych świadczeń i w jakim zakresie, są podobne usługi zakupowe. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła zaś szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Podsumowując, pełnomocniczka Wnioskodawcy podkreśliła, że prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie usługi wymienione expressis verbis w przepisie i usługi o podobnym charakterze, czyli takie, co do których istnieje podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi a danym rodzajem usługi. To z kolei powinno oznaczać, że ograniczeniu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą podlegać usługi pośrednictwa w zakupach, ponieważ nie zostały one wprost wskazane we wspomnianej regulacji prawnej, ani też nie są podobne do tych jasno w nim wyartykułowanych. Jest tak, jako że usługi pośrednictwa realizują odmienny cel gospodarczy - nawet jeśli zawierają w sobie świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, to nie mają one charakteru dominującego, ani nadrzędnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymał on swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia kosztów uzyskania przychodu, a konkretnie, problem zakwalifikowania wydatków określonych we wniosku o interpretację jako nakładów, których nie można zaliczyć w poczet kosztów uzyskania, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, przede wszystkim należy umiejscowić wspomniany element konstrukcyjny w strukturze normy podatkowoprawnej, determinującej najpierw podstawę opodatkowania, a w dalszej kolejności, obowiązek i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, zasadne jest zwrócenie uwagi na funkcję, jaką pełni wspomniany art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako regulacja prawna, z której wynika ograniczenie klasyfikowania nakładów wskazanych w tym przepisie jako kosztów uzyskania.

Jak wiadomo, ustawodawca ukształtował podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość dochodu uzyskanego przez podatnika z obydwu źródeł przychodów, wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. (dochody z zysków kapitałowych i wszystkie pozostałe dochody podatnika). Równocześnie, dochód został zdefiniowany jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (por. art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tym z kolei wiąże się ukształtowanie normatywnej definicji kosztów uzyskania jako kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p (por. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym właśnie kontekście normatywnym należy sytuować koszty uzyskania. Takie, a nie inne ich ujęcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przejawem wspaniałomyślności ustawodawcy, dążącego do przyznania podatnikowi przywileju i złagodzenia jego obciążenia podatkowego. Koszt uzyskania jest natomiast elementem kalkulacyjnym, determinującym kształt najpierw przedmiotu opodatkowania (dochodu), a następnie podstawy opodatkowania (wartości dochodu) jako części składowych podatkowego stanu faktycznego zawartego w treści normy podatkowoprawnej. Tym samym, nieprawidłowe odczytanie woli ustawodawcy determinującego pojęcie kosztu uzyskania skutkuje wypaczeniem zakresu przedmiotowego podatku dochodowego i opodatkowanie nie dochodu, ale przychodu (albo w niedoskonały sposób ukształtowanego dochodu).

Analizując te kwestie, godzi się zauważyć, że poprzez art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w istocie koryguje szerokie rozumienie kosztu uzyskania. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania jest bowiem istnienie związku przyczynowo – skutkowego (niekoniecznie bezpośredniego) pomiędzy nakładem poniesionym przez podatnika, a dochodem, który dzięki temu może zostać uzyskany. Taki właśnie wniosek wynika z analizy określenia "w celu", pojawiającego się w treści wspomnianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady wszelkie nakłady poczynione w celu (a więc – z zamiarem, z wolą, w związku) uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów determinują treść podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Zawężenie tego szerokiego ujęcia kosztu, niezależnie od dyspozycji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nastąpiło natomiast w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ten sposób prawodawca wskazał na takie nakłady poczynione w celu uzyskania przychodu, które obiektywnie i ekonomicznie pozostają w związku z przyrostami wartości, jakie dzięki nim może uzyskać podatnik. Z woli ustawodawcy wydatki te są jednak wykluczone z pojęcia kosztu w znaczeniu prawnym, nadanym mu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nietrudno zauważyć myśl przewodnią tej regulacji prawnej. Jej sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca ogranicza tę regulację prawną (czyli wyłączenie z podatkowego kosztu) do wydatków ponoszonych na rzecz specyficznych kontrahentów. Są nimi podmioty powiązane w znaczeniu wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa w rozumieniu tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie. Jeżeli wskazane wcześniej koszty przekraczają limit wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., podstawa opodatkowania jest kształtowana bez uwzględnienia wskazanych wcześniej "wydatków niematerialnych". Równocześnie jednak, w przypadku gdy koszty usług, opłat i należności, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, wspomniany podmiot zachowuje odliczenie "niematerialnego nakładu" w rozumieniu wskazanego wcześniej przepisu, jako kosztu uzyskania przychodu (por. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Wszystko to sprawia, że zaprezentowaną regulację prawną, w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną sporną pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego co do jej skutków podatkowych, należy rozumieć jako swego rodzaju unormowanie "ochronne", zabezpieczające interes finansów publicznych. Jego zagrożeniem jest transfer środków finansowych, dokonany do innego państwa lub na inne terytorium jako zapłata za świadczone usługi niematerialne. W braku stosownego ograniczenia prawnego, dla dokonującego takiej płatności, związany z tym wydatek byłby kosztem uzyskania przychodu, a tym samym wpływałby na obniżenie podstawy opodatkowania w polskim podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, co raz jeszcze należy podkreślić, tego rodzaju zabezpieczenie nie jest stosowane w przypadku, gdy koszty niematerialnych usług, opłat i należności w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. bezpośrednio wiążą się z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (por. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.). To właśnie świadczy o istocie analizowanego ograniczenia prawnego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przekonaniu Sądu, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, nie można abstrahować od przedstawionego "kontekstu celowościowego" zaprezentowanej regulacji prawnej. Na tym tle należy rozważyć argumentację zaprezentowana przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego oraz zarzuty sformułowane przez Wnioskodawcę w jego skardze. Chodzi bowiem o to, aby ocena prawidłowości wydanej interpretacji i rozstrzygnięcie sporu pomiędzy Skarżącym a Organem interpretacyjnym nie sprowadzały się do rozstrzygania sporów lingwistycznych co do rozumienia w języku polskim poszczególnych terminów (określeń), jakimi posługuje się ustawodawca w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, w przypadku swoistej "argumentacji na słowniki języka polskiego" najwłaściwszym adresatem najpierw wniosku o interpretację, następnie zaś skargi na interpretację powinien być – odpowiednio - nie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i nie Sąd administracyjny, ale uznany autorytet w dziedzinie języka polskiego, profesor zwyczajny wydziału filologii polskiej jednego z uniwersytetów.

W związku z tym, dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej fundamentalne znaczenie ma to, czy zważywszy na sens analizowanej regulacji prawnej, analizując zachowania Strony i jej kontrahenta opisane we wniosku o interpretację i biorąc pod uwagę powszechne, potoczne czy wręcz intuicyjne znaczenie określeń jakie pojawiają się w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadna jest konstatacja, że poniesionych wydatków nie można klasyfikować jako kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu prawnym.

Jak wyjawił Skarżący we wniosku o interpretację, nabywa on od swojego kontrahenta usługę nazwaną zakupem komponentów elektronicznych. W jej ramach, na rzecz Strony świadczony jest: scouting alternatywnych źródeł dostaw, pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw, zarządzanie negocjacjami oraz definiowanie kontraktów zakupowych, przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych. Z kolei, określając normatywny "punkt odniesienia" dla tego stanu faktycznego należy wskazać na to, że w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyklucza się usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Konfrontując ze sobą obydwie te grupy przypadków i zakładając, że odpowiednikiem słowa "scouting" w języku polskim jest "poszukiwanie", "rozpoznawanie", czy "rozeznawanie", scouting alternatywnych źródeł dostaw to nic innego, jak badanie rynku (rozeznawanie rynku) po to, aby znaleźć (albo pomóc znaleźć) nowych dostawców towaru, być może lepszych niż dotychczasowi. W przekonaniu Sądu, stosując kryteria powszechnego języka polskiego, bo w języku polskim napisana jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takie zachowanie lokuje się w określeniu "badanie rynku", wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei, "pomoc przy zarządzaniu problematyką zaopatrzenia i jakości dostaw" może być klasyfikowana jeśli nie jako doradzanie, czy wspieranie Strony w opisanym zakresie, to co najmniej jako świadczenie podobne do usługi doradczej. Wszak doradzając komuś zawsze mu się pomaga, a jednym z przejawów pomocy jest doradztwo (por. np. relację pomiędzy doradztwem prawnym, a pomocą prawną).

Także kolejna aktywność Usługodawcy w stosunku do Strony, oceniana z perspektywy powszechnego języka polskiego mieści się w przestrzeni wyznaczonej treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że zarządzanie negocjacjami to po prostu usługa zarządzania w jej normatywnym znaczeniu, wskazanym w powołanym przepisie ustawy. Jest tak, ponieważ potocznym rozumieniu, słowo "zarządzanie" oznacza "dysponowanie", "organizowanie", "przewodzenie" czy "kierowanie". Wreszcie, w "definiowaniu kontraktów zakupowych, przedkładanych do akceptacji poszczególnych Dyrekcji zakładowych" mieści się czynnik doradzania. Tezę tę uzasadnia okoliczność, że w powszechnym, językowym znaczeniu "definiować coś" oznacza "wskazywać znaczenie" czy "wskazywać rozumienie". Jeśli więc Usługodawca definiuje kontrakty zakupowe, przedkładane Stronie (jej Dyrekcjom zakładowym) do akceptacji, to jej doradza – określa znaczenie, treść kontraktu, przez co doradczo wspiera Skarżącego.

W przekonaniu Sądu, analizując zakres działań podejmowanych przez Usługodawcę na rzecz Strony (opisany we wniosku o interpretację) nie sposób przyjąć, że którykolwiek z przejawów aktywności kontrahenta Wnioskodawcy lokuje się poza sferą, wyznaczoną w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, zaprezentowane działania należało zakwalifikować jako nie dające podstaw ku temu aby wydatki poniesione przez Stronę na ich sfinansowanie zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. Do takiej konstatacji skłania, sygnalizowana wcześniej, wykładnia językowa przepisu, dokonana z uwzględnieniem jego celu oraz funkcji, jaką pełni on w systemie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, trafne jest zapatrywanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a zarzuty Wnioskodawcy podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Zupełnie już zaś na marginesie, odnosząc się do argumentacji Strony, artykułującej kompleksowy charakter usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta, godzi się zauważyć, że koncepcja świadczenia kompleksowego (złożonego) jest efektem orzecznictwa TSUE, dotyczącego podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja pozwala zastosować stawkę podatkową lub zwolnienie podatkowe w podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy świadczone usługi (lub dostarczane towary i realizowane usługi) tworzą jednolitą całość, niemożliwą do rozdzielenia (albo możliwą jedynie do sztucznego rozdzielenia), celem ustalenia skutków podatkowych w sferze podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast normatywnych podstaw do przenoszenia koncepcji usługi kompleksowej (świadczenia złożonego) z przestrzeni podatku pośredniego, obrotowego, jakim jest podatek od towarów i usług na obszar opodatkowania dochodu. Dzieje się tak, ponieważ rozstrzygnięcia TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług nie obejmują podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie, krajowy prawodawca, kształtując zasady opodatkowania dochodu osoby prawnej, nie tworzy własnej koncepcji świadczenia złożonego, dotyczącej wspomnianej daniny bezpośredniej.

W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).