Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 669/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76a, art. 76 b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzat Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76a§ 1 i art. 76b ustawy z dnia 20 grudnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu zażalenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, na podstawie którego zaliczono przysługująca Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...]zł. wraz z odsetkami za okres od [...]r. do [...]r. wynoszącymi [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] rok, w tym na należność główną w kwocie [...] zł. i na odsetki w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia ustalił przede wszystkim, że [...]r. "A" spółka z o.o. z siedziba w Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]r., z której to korekty wynikała kwota zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. od towarów i usług za miesiąc [...] r.

Po skontrolowaniu rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-c [...]r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości: [...] zł (tj. tak jak w deklaracji korygującej) oraz do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Z uwagi na istniejącą po stronie Spółki zaległość podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...]r. nr [...] kwotę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za m-c [...]r. w wysokości [...] zł powstałą z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. z dniem [...] r. wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia tj. [...] r. w wysokości [...] zł - łącznie w kwocie [...] zł, zaliczył na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Z tym że kwotę zwrotu proporcjonalnie zaliczył na poczet kwoty zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł w stosunku w jakim w dniu zaliczenia zwrotu podatku, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjął art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r, nr 11 poz. 50 ze zm. ), w myśl którego różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że na podstawie art. 78 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem wyliczenie oprocentowania zawiera poniższa tabela.

Wobec powyższego kwota do zwrotu łącznie z oprocentowaniem wyliczonym na dzień [...]r. tj. na dzień zaliczenia wynosiła [...] zł (suma kwot [...] zł + [...] zł).

Wyliczając natomiast odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wziął pod uwagę przerwę w naliczaniu odsetek, na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tzn. okres od dnia następnego po upływie terminu do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym tj. od dnia [...]r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. tj. do [...]r. z uwagi na fakt, iż decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy.

Pismem z dnia [...]r. Spółka "A" złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji, w którym zarzuciła naruszenie prawa poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej, błędną interpretację zdarzeń gospodarczych oraz podatkowych i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zaliczenie należnej Spółce nadpłaty, zgodnie ze składanymi w latach [...] wnioskami.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w majestacie prawa ukradł Skarżącej należne jej od [...] r. środki finansowe w kwocie [...] zł. Jej zdaniem od [...] lat Państwo Polskie obraca ukradzionymi Skarżącej pieniędzmi. Ten fakt potwierdzony został decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z wielokrotnym naruszeniem prawa toczyło się przeciwko Skarżącej szereg postępowań w wyniku, których sztucznie "wyhodowano" Skarżącej fikcyjny podatek dochodowy za [...] r, który wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. " W jej ocenie nie ma ona zobowiązań wobec Skarbu Państwa za rok [...].

Spółka wskazała również, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zatrzymania bezspornie należnych Jej środków z tytułu zwrotu podatku VAT, a dla składanych przez Spółkę kompensat winien mieć zastosowanie Kodeks cywilny, skoro środki te są przetrzymywane i skarżąca nie może nimi swobodnie dysponować.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził, podobnie jak organ I instancji, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. Natomiast w myśl art. 76a § 1 cyt. ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty, na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 76b, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt. 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, o czym stanowi zdanie drugie art. 76b. Natomiast art. 62 § 1 w/w ustawy określa, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku.

Wreszcie w myśl art. 21 ust. 7 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 78 § 1 powołanej ustawy - Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazane wyżej przepisy stanowiły więc podstawę zaskarżonego postanowienia.

Skoro więc za miesiąc [...]r. powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, a zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu, to zasadnie organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone postanowienie, do kwoty zwrotu podatku od towarów i usług VAT za m-c [...]r. w wysokości [...] zł, doliczył oprocentowanie w kwocie [...] zł liczone od dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. od dnia [...]r. do dnia [...] r, tj. do dnia zarachowania, co łącznie dało kwotę [...] zł.

Pokreślił także, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r. w kwocie [...] zł. W wyniku zaś prowadzonego postępowania odwoławczego, w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał ostateczną w administracyjnym toku postępowania decyzję o nr [...] uchylającą w/w decyzję w części i określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za [...]r. w kwocie [...] zł, co też stanowiło zaległość podatkową a zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległości podatkowe. Zatem zasadnie organ podatkowy I instancji zaskarżonym postanowieniem nadpłatę za m-c [...]r. wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie [...] zł zaliczył na zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]r. Bowiem w tym przypadku miał zastosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata (nadpłata) nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę (nadpłatę) zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dlatego naliczono odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. od [...]r. do dnia [...]r. z uwzględnieniem wcześniej opisanej przerwy w naliczaniu tych odsetek.

Wskazał dalej, że Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za [...]r, lecz Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/G1 1500/06 skargę oddalił. Natomiast w kwestii zwrotu kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. rozstrzygniętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...]r. postanowienie nr [...], którym zaliczył kwotę zwrotu podatku VAT za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł powstałą z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku tj. z dniem [...]r. wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskami Spółki oraz zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku jego zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie. Wobec powyższego Spółka nie posiada do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w Z. domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa i przywrócenia prawidłowego porządku prawnego oraz zasadzenia zwrotu kosztów procesu.

Rozwijając w uzasadnieniu tak skonstruowany zarzut raz jeszcze, podobnie jak w zażaleniu stwierdziła, że od [...] lat Państwo Polskie obraca ukradzionymi Skarżącej pieniędzmi. Ten fakt potwierdzony został decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z wielokrotnym naruszeniem prawa toczyło się przeciwko Skarżącej szereg postępowań w wyniku, których sztucznie "wyhodowano" Skarżącej fikcyjny podatek dochodowy za [...] rok, który wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. " W jej ocenie nie ma ona zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wobec Skarbu Państwa za rok [...], a "WSA w Gliwicach, do którego wniesiono skargę, wyeliminuje ją z obrotu prawnego". Nie zgodziła się z zastosowaniem w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej "w kwestii potrącenia-kompensaty".

W ocenie skarżącej najpóźniej już w [...]r. na jej konto powinien wpłynąć zwrot podatku od towarów i usług za [...]r., co jednak nie nastąpiło. Świadczy to o łamaniu prawa przez organy podatkowe, bowiem bezzasadnie przetrzymują należne Spółce świadczenie. Skarżącej nie jest znany żaden przepis prawa, który by na to zezwalał. Tym samym organy podatkowe naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na koniec zauważyła, ze wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 623/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczącą podatku od towarów i usług za [...]r. i przywrócił prawidłowy porządek prawny, zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i umorzył postępowanie. Tym samym nieważnymi stały się wszystkie decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, ustalony stan faktyczny oraz przyjętą jego ocenę prawną.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, iż w istocie są one powieleniem zarzutów zgłoszonych w zażaleniu i nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Dlatego powtórzył na ich odparcie argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest zaliczenie przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł, powstałej z dniem złożenia korekty deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. z dniem [...]r. i potwierdzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. wraz z należnym oprocentowaniem naliczonym na dzień zaliczenia, tj. [...]r. w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł, na poczet zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego za [...] r., tj. zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności wraz z odsetkami.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia wynikającej ze złożonej przez skarżącą Spółkę deklaracji VAT-7 dotyczącej [...]r. dwukrotnie korygowanej przede wszystkim stwierdzić należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia - art. 76 Ordynacji podatkowej, które stwierdza powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała.

Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu ( Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek do art. 76b, LEXISNEXIS 2006, s. 346-347; Ordynacja podatkowa pod. red. H. Dzwonkowskiego do art. 76b, C.H.BECK 2006, s. 474 – 475). To oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą.

Podkreślić także należy, że do zwrotu podatku, zwrotu otrzymywanego przez podatnika w określonych sytuacjach, w odniesieniu do podatku od towarów i usług, którego ciężar poniósł w obrocie gospodarczym wynikającego z przepisów materialno prawnych stosuje się tylko te przepisy o nadpłacie podatku, do których wyraźnie odesłał ustawodawca w przepisie art. 76 b Ordynacji podatkowej. Przepis ten rozciąga na przypadki zwrotu podatku stosowanie art. 76 , art. 76a , art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. W świetle tej regulacji zwrot podatku, np. podatku od towarów i usług, traktowany jest identycznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie , a mianowicie :

- zaliczenia - art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej; zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot,

- zwrotu (przekazania kwoty zwrotu podatku) podatnikowi - art. 77b Ordynacji podatkowej,

- wygaśnięcia prawa do zwrotu i zaliczenia (na poczet przyszłych zobowiązań) oraz wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie - art. 80 Ordynacji podatkowej.

W szczególności przy zwrocie podatku, analogicznie jak przy nadpłacie, obowiązuje zasada, że w pierwszej kolejności podatek ten podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Obowiązują też inne zasady wymienione w art. 76 .Odpowiednie stosowanie art. 76a polega przede wszystkim na uwzględnianiu zasad wymienionych w § 1 tego przepisu (forma postanowienia, zasada proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, zasada kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów). Zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje, z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę. Przy czym prawo do złożenia deklaracji korygującej dla podatku od towarów i usług jest przewidziane nie tylko dla korygowania błędnej deklaracji, ale także dla sytuacji, kiedy po złożeniu prawidłowej deklaracji zaistniały zdarzenia, uprawniające podatnika do złożenia deklaracji korygującej.

W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania prawa podatnika do zwrotu podatku od towarów i usług, jak i zaliczenia kwoty zwracanego podatku na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Z dniem złożenia deklaracji zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, kiedy stanowi o dniu złożenia deklaracji, to stanowi o dniu, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za [...]r. [...] r. Pierwszą korektę tej deklaracji złożyła [...]r., a kolejną [...]r. W ostatnim dokumencie, wiążącym organy podatkowe wykazała kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł. Taką sama kwotę zwrotu określił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] r. Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U z 1993r Nr U poz. 50 z późn. zm.) stanowi, że różnicę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i począwszy od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zatem zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata – kwota zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Chyba że podatnik złożył wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu. W świetle powołanej normy prawnej nadpłata, w rozpoznawanej sprawie kwota zwrotu bezpośredniego, nie jest zwracana bezpośrednio na rzecz podatnika. Ordynacja podatkowa jednoznacznie określa zasady i tryb postępowania z nadpłatą. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek, określonych na podstawie art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zaś bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Ponadto w myśl zaś art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, należny zwrot podatku zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania należy zaliczyć zwrot podatku. Dopiero więc w sytuacji gdy na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana.

Zauważyć raz jeszcze należy, że wydane postanowienie w przedmiocie zaliczenia jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu. W wyroku z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w sprawie dotyczącej zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej, wskazał, iż "organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 Ordynacji podatkowej in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje--. Wobec powyższego Sąd zauważa, iż gdy z mocy prawa następuje zaliczenie nadpłaty na istniejące zaległości poczynając od najstarszych, a postanowienie wydane w tym przedmiocie zaliczenie to jedynie rachunkowo przedstawia stronie, to w przypadku gdy zaległości na poczet, których nadpłatę tę zaliczono przestały istnieć - co miało częściowo miejsce w niniejszej sprawie - przerachowanie to wygasa z mocy prawa. Dodać trzeba, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują uregulowań prawnych nakazujących wygaszenie stosownym aktem takiego postanowienia.

Odnosząc się do zarzutu niestosowania się przez organy podatkowe do wniosków i oczekiwań skarżącej w kwestii podstaw prawnych i sposobu zaliczania powstałych po jej stronie nadpłat na poczet różnych niepodatkowych należności, np. zobowiązań cywilnoprawnych, wpisów sądowych, z tytułu zaległych składek ZUS stwierdzić przyjdzie, że takich rozwiązań nie dopuszcza ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Na koniec zauważyć przyjdzie, że kwestia istnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1500/06. Sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do wypowiadani się ponownie w tej kwestii. Zasadnie natomiast organy podatkowe ustaliły, ze to zobowiązanie podatkowe nie zostało w terminie zapłacone, że stało się zaległością podatkową, a w konsekwencji, ze zaistniały podstawy do dokonania zarachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za [...]r. na tę zaległość.

Na koniec zauważyć należy, że wymienione w zażaleniu skarżącej wnioski o dokonanie zarachowań zwracanych kwot na poczet jej różnych długów i sposób ich załatwienia przez organy podatkowe zostały już ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl306/08 rozstrzygający skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. w kwestii zarachowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za [...]r. na poczet zaległości podatkowych.

W konkluzji, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało stwierdzić, iż nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ( Dz. U. nr 153, oz. 1270 ze zm.).