Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1208/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 121,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 185 par. 1, art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. – S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 628/09 w sprawie ze skargi E. G. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. G. – S. kwotę 1.099 (jeden tysiąc dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1208/10

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 628/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. G. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 23 września 2008 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w Legnicy z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I Ns 1275/08 stwierdzające, że spadek po zmarłym w dniu 7 sierpnia 2008 r. S. S. na podstawie ustawy nabyli E. G. – S. oraz P. S. w częściach równych, po ½ części spadku każdy. W dniu 12 września 2008 r. orzeczenie stało się prawomocne. W dniu 21 października 2008 r., E. G.-S. (dalej: "Skarżąca") zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w L. nabycie własności rzeczy oraz praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień 21 września 2008 r. Ponadto Skarżąca załączyła do zgłoszenia tytuły prawne spadkodawcy do wykazanych składników majątku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Legnicy z dnia 29 sierpnia 2008 r., na którym widniała adnotacja o stwierdzeniu jego prawomocności na dzień 21 września 2008 roku.

W dniu 28 października 2008 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korektę przedmiotowego zgłoszenia wraz z pismem wyjaśniającym oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wskazując, iż do uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia SD – Z1 doszło z winy Sądu Rejonowego w Legnicy, który na doręczonym jej odpisie postanowienia, w adnotacji o stwierdzeniu jego prawomocności, błędnie wskazał datę 21 września 2008 r., zamiast datę 12 września 2008 r. Błąd ten został następnie sprostowany postanowieniem Sądu Rejonowego w Legnicy z dnia 24 października 2008 r. poprzez wpisanie prawidłowej daty jego prawomocności, tj. 12 września 2008 roku.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD – Z1 o nabyciu własności rzeczy oraz praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym S. S..

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie zażaleniowym, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia, zaś decyzją z dnia 27 maja 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe od spadków i darowizn w kwocie 9.059 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie tychże przepisów prawa w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w Legnicy w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał na dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a także podkreślił, iż obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym jako nabywcy własności rzeczy oraz praw majątkowych i w omawianym przypadku powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Więc skoro strona nie złożyła zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ wskazał, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Wprawdzie Skarżąca została błędnie poinformowana przez Sąd Rejonowy w Legnicy o dacie uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, jednak nie można przyjąć, iż wydanie postanowienia prostującego treść postanowienia o nabyciu spadku może mieć wpływ na ustawowy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto w uzasadnieniu decyzji powołano zasadę praworządności oraz dyspozycję art. 120 O.p. w kontekście art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieustalenie stronie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia udziału w masie spadkowej wobec przekroczenia dyspozycji art. 4a ust. 1 u.p.s.d. doprowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

- art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu prawa, podczas gdy stan faktyczny odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu prawa;

- art. 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie tychże przepisów prawa w ramach procesu stosowania prawa i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w Legnicy w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I Ns 1275/08.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w dacie składania zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw do organu podatkowego, tj. w dniu 21 października 2008 r., Skarżąca dysponowała jedynie dokumentem urzędowym w postaci odpisu postanowienia, na którym Sąd dokonał adnotacji o stwierdzeniu prawomocności postanowienia z upływem 21 września 2008 r., tak więc zdaniem strony nieuprawnionym jest twierdzenie o uchybieniu spornego terminu. Bez wpływu na ten fakt pozostaje również późniejsza korekta postanowienia Sądu, a na potwierdzenie tej argumentacji Skarżąca odwołała się do treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., którego celem jest chęć zapewnienia przez ustawodawcę szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny zmarłego. Strona odniosła się również do twierdzeń organów podatkowych dotyczących możliwości samodzielnego określenia przez Skarżącą daty prawomocności postanowienia o nabyciu spadku wskazując, iż obarczenie jej negatywnymi skutkami wadliwego określenia uprawomocnienia się orzeczenia stoi w sprzeczności z art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadami praworządności oraz równości obywateli wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Zdaniem Sądu istotą sporu w tej sprawie jest kwestia, czy w stanie faktycznym przedstawionym w skardze podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Przepis ten, jak podkreślił Sąd, nie wymaga dostarczenia prawomocnego orzeczenia sądu, a jedynie zgłoszenia nabycia praw w terminie miesiąca od jego uprawomocnienia się. Argumenty podnoszone przez stronę w skardze, w szczególności uchybienie dotyczące błędnego określenia pierwotnej daty uprawomocnienia się orzeczenia, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, nie mają wpływu na zachowanie terminu do dokonania spornej czynności. Jak podkreślił Sąd, stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny i wynika bezpośrednio z art. 363 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z dnia 1 grudnia 1964 r.; dalej: "k.p.c."), tak więc w opisanym stanie rzeczy Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wobec złożenia wniosku z uchybieniem miesięcznego terminu.

Uchybiony termin jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, natomiast instytucja przywrócenia terminu nie ma w tym przypadku zastosowania. Co więcej, niedochowanie tego terminu powoduje powyżej opisane skutki niezależnie od charakteru przyczyny jego uchybienia.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 O.p. czy art. 2 Konstytucji RP wobec stwierdzenia działania organów obu instancji na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu wskazano, że błąd sądu w określeniu prawidłowej daty prawomocności postanowienia może być przedmiotem oceny organu podatkowego, jednak w odrębnym postępowaniu, prowadzony na wniosek Skarżącej na podstawie art. 67a § 1 pk 3 O.p.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze. zm; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepis postępowania, tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie chronią podatnika, na gruncie prawa podatkowego, przed negatywnymi skutkami błędu popełnionego przez Sąd Rejonowy w Legnicy w postaci wadliwego określenia daty uprawomocnienia się postanowienia tegoż Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I Ns 1275/08;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył przepisy o postępowaniu, nie stosując w sprawie art. 194 § 1 O.p. i pomijając fakt, iż strona w dacie składania zgłoszenia dysponowała dokumentem urzędowym w postaci postanowienia Sądu Rejonowego z Legnicy z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I Ns 1275/08, stwierdzającego nabycie spadku, który do czasu jego obalenia korzystał z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i wiązał zarówno organ podatkowy, jak i stronę postępowania;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezasadnym oddaleniu skargi strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona w całości jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a.);

- naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu zakresu kontroli sprawowanej nad administracją publiczną do jedynie schematycznego zestawienia normy prawnej ze stanem faktycznym, przy jednoczesnym pominięciu zasad ogólnych prawa takich jak praworządność czy równość wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim zauważyć należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że Skarżąca otrzymała postanowienie Sądu Rejonowego w Legnicy z klauzulą o stwierdzeniu jego prawomocności z dniem 21 września 2008 r. w dniu 24 września 2008 r., a więc w terminie, w którym mogła złożyć jeszcze zgłoszenie zwolnienia podmiotowego z art. 4a u.p.s.d., w sytuacji, gdy w istocie stało się ono prawomocne z dniem 12 września 2008 r. Skoro postanowienie to uprawomocniło się zgodnie z postanowieniem o sprostowaniu w dniu 12 września 2008 r., to Skarżąca mogła zgłosić nabycie zwolnienia podmiotowego do dnia 12 października 2008 r. (art. 12 § 1 i § 3 O.p.). To zaś oznacza, że działanie Sądu Rejonowego w Legnicy polegające na opatrzeniu postanowienia tego Sądu z dnia 29 sierpnia 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po S. S., błędną datą jego uprawomocnienia się, miało ewidentny i bezpośredni wpływ na uchybienie przez skarżącego terminu miesięcznego do złożenia zgłoszenia i tym samym zachowania prawa do nabycia zwolnienia podmiotowego. Okoliczności tej Sąd pierwszej instancji ani nie rozważał, ani nie przyjął w ramach dokonywania czy to wykładni, czy stosowania art. 121 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Co więcej Sąd ten przyjął, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wprowadzający termin miesięczny do złożenia zgłoszenia nabycia prawa do zwolnienia podmiotowego, określił taki termin jako termin prawa materialnego, na zachowanie którego nie mają wpływu okoliczności i przyczyny jego niezachowania. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd (wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10, niepubl.; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 823/07, niepubl.; wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07, niepubl.; wyrok WSA w Szczecinie z 8 października 2009 r., I SA/Sz 515/09, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2009 r., I SA/Wr 1139/09, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 12 września 2008 r., III SA/Wa 64/08 niepubl.), że wprawdzie art. 121 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, to jednak postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Wprawdzie w niektórych orzeczeniach dopuszczalność stosowania zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2009 r., I SA/Wr 60/09, niepubl.) wiąże się z niedopuszczalnością tłumaczenia na niekorzyść podatnika niejasności występujących w przepisach prawa materialnego, to jednak w innych (wyrok NSA z 4 marca 2008 r., I FSK 365/07, niepubl.) dopuszczalność stosowania art. 121 O.p. wiąże się także z dopuszczalnością jego stosowania w odniesieniu do przepisów o właściwości organu do przeprowadzenia postępowania, a jeszcze w innych w ogóle nie ogranicza się jego stosowania w prawie materialnym (wyrok NSA z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003, nr 1, s. 63). W wyroku z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej. Odstępstwa od tej elementarnej zasady, znajdującej wyraz w art. 8 i 9 k.p.a., mogą mieć miejsce wyjątkowo i jedynie w sytuacjach wyraźnie przez prawo przewidzianych". Z kolei w wyroku z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, PP 2003, nr 1, s. 63 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawa, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar". Z powyższych poglądów można wyprowadzić wniosek, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego określona w art. 121 O.p. nie dotyczy tylko obowiązku uwzględniania przez organ podatkowy własnych uchybień przepisom prawa, ale także uwzględniania uchybień spowodowanych przez inne organy państwowe, a które to uchybienia spowodowały niekorzystne dla podatnika skutki prawne. Wynika to z faktu, że to organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe i ustalając stan faktyczny sprawy zna dokładnie te okoliczności, jak i niekorzystne skutki obciążające podatnika. To on pomijając uchybienia i błędy spowodowane przez inne organy państwowe prowadzi postępowanie i ustala stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy, jednostronny i tym samym na niekorzyść podatnika i to w sytuacji, gdy temu podatnikowi nie można zarzucić nieprawidłowości. Tak też było w rozpatrywanej sprawie. Podatniczka działała przecież w zaufaniu do dokumentu urzędowego, jakim było postanowienie Sądu Rejonowego w Legnicy zaopatrzone w klauzulę prawomocności. Gdyby nie błąd Sądu podatniczka miałaby czas na stosowne i w terminie jednego miesiąca złożenie zgłoszenia zwolnienia podatkowego. Nie można poza tym podatniczce czynić zarzutu, że zgłoszenie to złożyła w dniu 21 października 2008 r. (tj. ostatnim dniu termin z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.), skoro byłby to także termin uprawniający do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego.

Trafnie także podniesiono w skardze kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza też określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości społecznej. Z zasady tej można i należy wyprowadzić regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego. Przepis art. 2 Konstytucji RP wyraża także zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a mówiąc szerzej zasadę rządów prawa i sprawiedliwego działania państwa (P. Granecki, Glosa do wyroku SN z dnia 25 maja 2000 r., II CKN 293/00, "Palestra" 2001, nr 11, s. 225), która oznacza, że tam gdzie wchodziłaby w grę odpowiedzialność samego Państwa za szkody wyrządzone przez urzędników, Państwo ma działać sprawiedliwie i kierować się dobrem obywateli (zob. też wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 957/99, niepubl.). W wyroku tym Sąd stwierdził, że "zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutku wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu". W tym więc znaczeniu nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zasady z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p. wyłączają dopuszczalność innego rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z uwagi na nadrzędną zasadę praworządności.

Z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca – w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadza termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 207, poz. 2267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony termin stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Zatem ten nowy termin nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie. Również ustawa zmieniająca nie ma przepisów przejściowych, które miałyby zastosowanie do stanów faktycznych istniejących przed wejściem w życie przepisów nowych, a które byłyby poddane kognicji organów podatkowych i sądów w okresie po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepisy takie zawierał natomiast projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn druk nr 341 Sejmu VI kadencji. Stąd też zauważyć trzeba, że w jego uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości.

W konsekwencji uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie, w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), a także ustaloną ponad wszelką wątpliwość w niniejszej sprawie okoliczność wprowadzenia podatnika w błąd co do terminu prawomocności postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 121 O.p. ma zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego wiążących się z zachowaniem przez podatniczkę terminu do złożenia zgłoszenia wynoszącego w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. 1 miesiąc. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organy podatkowe negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Reasumując przepis art. 121 O.p. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględni powyższe wskazania, w tym przede wszystkim odnoszące się do okoliczności i przyczyn niezachowania przez podatnika terminu do złożenia zgłoszenia oraz ich wpływu na wykładnię art. 121 O.p. i art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.