Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34a ,art. 15 ust. 2 i 2au
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b § 5a , art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2022 r. I. sp. z o.o. sp.k. w R. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2022 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2021 r. nr [...] o zastosowaniu interpretacji ogólnej i uznaniu wniosku w tym zakresie za bezprzedmiotowy.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu 18 października 2021 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium R. P. w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p."). Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na uboju, rozbiorze i przetwórstwie mięsa indyczego (działalność gospodarcza objęta PKD nr: [...].) w trzech lokalizacjach (zakładach): G. , R. oraz W.. Dnia 11 września 2020 r. uzyskała decyzję o wsparciu, wydaną w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: "u.w.n.i."). Decyzja została wydana na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów: -[...] Mięso z drobiu, świeże lub schłodzone; [...] Odpady zwierzęce surowe, niejadalne; -[...] Mięso z drobiu, zamrożone; [...] Tłuszcz z drobiu; [...] Podroby jadalne z drobiu; [...] Pióra, puch, pierze i skóry ptaków; [...] Kiełbasy i podobne wyroby z mięsa, podrobów lub krwi; - [...] Pozostałe przetwory i konserwy z mięsa, podrobów lub krwi. Inwestycja ma zostać zrealizowana na nieruchomości o pow. 4,9401 ha, położonej w G. . Decyzja została wydana na realizację inwestycji mającej na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa - zakładu produkcyjnego położonego w G. , specjalizującego się w uboju drobiu, głównie indyków i ich przetwarzaniu na gotowe świeże wyroby mięsne. W jej ramach planowana jest budowa nowego budynku uboju wraz z systemem ogłuszania gazowego, wymiana naczep oraz klatek, budowa budynku magazynowego wysokiego składowania wraz z wyposażeniem, zakup maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz budowa komory chłodniczej wraz z wyposażeniem. Termin zakończenia inwestycji został określony na dzień 31 grudnia 2024 r. W ramach realizacji inwestycji spółka ponosić będzie nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu w G. , wśród których wyróżnić można przykładowo: wybudowanie nowej hali rozładunku, w której proces rozładowywania podlegać będzie zautomatyzowaniu, zakup dodatkowej maszyny (oparzalnika), ewentualnie modernizacja posiadanej maszyny; wybudowanie dodatkowej komory chłodniczej dwukondygnacyjnej; zakup dodatkowej linii i zespołu maszyn rozbiorowych. Nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w zakładzie przed wydaniem decyzji. Spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji. Spółka szczegółowo przedstawiła sposób jej funkcjonowania i uporządkowania całego przedsiębiorstwa. W ramach działalności spółki wyróżnić można 3 warianty, w których realizowany jest proces wytwarzania produktu finalnego: zakład w G. wytwarza produkt finalny, który następnie sprzedawany jest do klienta bezpośrednio z zakładu w G. (wariant nr [...]); zakład w G. wytwarza produkt finalny, który przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów, gdzie jest tylko pakowany lub krojony i pakowany, następnie przewożony powrotnie do zakładu w G., skąd jest sprzedawany (wariant nr [...]); zakład w G. wytwarza produkt finalny, z tym że produkt finalny przed jego sprzedażą przewożony jest do jednego z dwóch pozostałych zakładów, gdzie jest tylko pakowany lub krojony i pakowany i z tych zakładów jest sprzedawany (wariant nr [...]). Spółka omówiła zagadnienie kosztów transportu własnego, kosztów amortyzacji, kosztów wynagrodzeń, kosztów związanych z produkcją i sprzedażą oraz kosztów związanych z działem technicznym, utrzymaniem maszyn, administracją, zarządem oraz kwestie związane z podatkami, opłatami, przychodami i kosztami finansowymi. Wyjaśniła, że nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie decyzji.

Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy sformułowano następujące pytania:

1) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez Spółkę z całej działalności gospodarczej, określonej w Decyzji, prowadzonej w Zakładzie w G. przy wykorzystaniu zarówno dotychczasowej Infrastruktury jak i nowej infrastruktury czy zwolnieniem będzie objęta tylko część tak uzyskanego dochodu, tj. przykładowo 80% dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego będzie korzystać ze zwolnienia, a pozostałe 20% nie będzie korzystać ze zwolnienia?

2) jeżeli w odpowiedzi na pytanie 1 wskazane zostanie, że prawidłowym jest zastosowanie zwolnienia jedynie do części dochodu uzyskanego ze sprzedaży produktu finalnego to w jaki sposób wyznaczyć część dochodu zwolnioną oraz niekorzystającą ze zwolnienia?

3) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę zarówno w wariancie nr [...], wariancie nr [...] jak i wariancie nr [...]?

4) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o cały koszt Transportu - żywiec, tj. czy w całości koszty Transportu - żywca stanowią tzw. koszty strefowe?

5) czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu Transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

6) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszt transportu osobowego?

7) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 6, czy do ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztu transportu osobowego zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

8) czy zwolnieniu z opodatkowania będzie podlegał dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu sprzedaży produktu finalnego także w części stanowiącej obciążenie klienta kosztem dostawy produktu finalnego oraz kosztami badań?

9) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o całą amortyzację ustalaną dla składników majątku przypisanych do Zakładu w G., to znaczy czy całość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Zakładu w G. stanowi koszty strefowe?

10) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o koszty działów księgowo-kadrowo-administracyjnych?

11) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do kosztów działów księgowo-kadrowo- administracyjnych zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

12) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowników działu kontroli jakości i działu sprzedaży zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

13) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków w postaci wynagrodzeń kierowców Transportu - chłodnie zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

14) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wszystkie koszty produkcji i sprzedaży przypisane do Zakładu w G., to znaczy czy wszystkie koszty produkcji i sprzedaży w całości stanowią koszty strefowe?

15) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących wszystkie pozostałe koszty zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. , uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

16) czy dla ustalenia dochodu zwolnionego wnioskodawca powinien do wydatków stanowiących koszty z tytułu podatków i opłat zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczania kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, uznając, że są to koszty związane zarówno z działalnością strefową jak i pozastrefową?

17) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe dotyczące faktur sprzedaży produktu finalnego oraz faktur zakupu dotyczących Zakładu w G. (tj. związanych z działalnością strefową), to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe lub przychody strefowe?

18) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o różnice kursowe od środków własnych?

19) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu realizacji Inwestycji, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

20) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o wartość netto faktur (bez podatku od towarów i usług podlegającego odliczeniu) leasingowych przypisanych do Zakładu w G. (część odsetkowa oraz kapitałowa) to znaczy, czy wydatki te w całości stanowią koszty strefowe, przy czym pytanie dotyczy składników majątkowych wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury oraz nowej infrastruktury?

21) czy wnioskodawca jest uprawniony do ustalenia dochodu zwolnionego w oparciu o odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia składników wchodzących w skład dotychczasowej infrastruktury, to znaczy w całości stanowią one koszty strefowe?

Postanowieniem z 24 listopada 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. [...], opublikowana w Dzienniku Urzędowym ww. Ministra z 25 października 2019 r. pod poz. 18., w której Minister stwierdził m.in., że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku składających się na nową inwestycję. W przypadku gdy realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego. Analogiczne zasady ustalania dochodu zwolnionego dotyczą również nowej inwestycji, w wyniku której następuje zwiększenie zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa, jeżeli inwestycja ta funkcjonuje lub może funkcjonować niezależnie od pozostałej części przedsiębiorstwa. Zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z tej nowej inwestycji realizowanej w celu zwiększenia zdolności produkcyjnej lub usługowej istniejącego przedsiębiorstwa. Częstą formą realizacji nowej inwestycji jest inwestycja realizowana na posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. W takich przypadkach, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek). Sens decyzji o wsparciu polega nie tylko na charakterystyce nowej inwestycji i ustaleniu wiążących podatnika warunków (zobowiązań) w tym zakresie, ale także na związaniu jej z przedmiotem działalności gospodarczej w ramach której inwestycja jest realizowana, która ma być prowadzona na terenie określonym w decyzji. W konsekwencji zwolnieniu podlega cały dochód osiągnięty w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku, o ile jej przedmiot został określony w decyzji o wsparciu.

Z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się więc z tematyką interpretacji ogólnej powołanej w sentencji niniejszego postanowienia, dotyczy bowiem sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 14b § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 14a § 1a pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 5a, art. 14h, art. 14k § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Postanowieniem z 4 lutego 2022 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podkreślając, że w interpretacji ogólnej, wskazano m.in., że jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. nie przewiduje. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga kwestii będących przedmiotem wniosku o jej wydanie. Analiza przedstawionych wątpliwości prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań odpowiada kwestii będącej przedmiotem interpretacji ogólnej. Fakt większej szczegółowości interpretacji indywidualnej (oczekiwanie precyzyjnego wyjaśnienia lub przykładów obrazujących poszczególne przesłanki ścisłych powiązań miedzy istniejącą a nowa inwestycją) nie może stanowić argumentu przemawiającego za tym, że akty te nie dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych. Organ zaznaczył również, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych). Nie obejmują one tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Z uwagi na ogólnoabstrakcyjny charakter interpretacji ogólnej nie odnosi się ona wprost do indywidualnej/konkretnej sprawy i nie może ona zawierać wszystkich możliwych przypadków, w których będzie miała zastosowanie, a jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej.

W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła mu naruszenie:

1. art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1 a pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie i zaakceptowanie wadliwej oceny, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy treść interpretacji ogólnej w rzeczywistości nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych (tj. nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych) wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku skarżącej;

2. art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zdarzenia przyszłe opisane przez skarżącą we wniosku odpowiadają zagadnieniu prawnemu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, podczas gdy treść interpretacji ogólnej nie daje odpowiedzi na pytania spółki, a w związku z tym interpretacja ogólna nie rozstrzyga zagadnień prawnych będących istotą przedstawionych przez skarżącą wątpliwości co do zakresu przysługującego jej zwolnienia;

3. art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14k § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek uznania wniosku za bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy przedstawione w nim zdarzenia przyszłe powinny zostać rozpatrzone w ramach indywidualnej sprawy, ponieważ tylko taka analiza pozwoli na rozstrzygnięcie wynikających z tych zdarzeń wątpliwości interpretacyjnych, a przez to zagwarantowanie skarżącej prawa do ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z czym Dyrektor KIS powinien wydać interpretację indywidualną;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia z 24 listopada 2021 r., pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uznania wniosku za bezprzedmiotowy;

5. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez działania naruszające zasady demokratycznego państwa prawa, pewności prawa podatkowego oraz legalizmu, przejawiające się w odmówieniu skarżącemu prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która mogłaby zagwarantować podatnikowi ochronę w przyszłości, podczas gdy interpretacja ogólna, z uwagi na brak regulowania zagadnień, co do których skarżąca ma wątpliwości, w żadnej mierze nie daje jej gwarancji co do pewności prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu sprowadza się do ocena zasadności stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z wcześniej wydaną przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacją ogólną z 25 października 2019 r. [...]

W ocenie Dyrektora KIS z zadanych we wniosku pytań wynika, że wątpliwości skarżącej dotyczą sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji zakres zadanych pytań pokrywa się z tematyką ww. interpretacji ogólnej. Według strony skarżącej powołana powyżej interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnień prawnych wynikających ze zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku skarżącej. Nie pozwala bowiem na ustalenie, w jaki sposób skarżąca - chcąc działać zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego - powinna postępować.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

Uzasadniając wprowadzenie regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, Rada Ministrów wskazywała, że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tym bardziej, iż każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku [tak: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 3462, sejm VII kadencji]. Powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA: w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 160/21oraz we Wrocławiu z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 43/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu zaznaczenia również wymaga, że organ interpretacyjny po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mając na uwadze zasadę legalizmu zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku. W takiej sytuacji organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej) do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku.

Na tle przytoczonych rozważań należy dostrzec, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca poruszyła zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wskazany przepis stanowił zaś przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. [...] Dokonanie wykładni określonych przepisów w drodze interpretacji ogólnej celem wyjaśnienia określonego zagadnienia z uwagi na treść art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej wyłącza możliwość domagania się dokonywania powtórnej wykładni tych przepisów w postępowaniu z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Analiza pytań postawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do określenia sposobu ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, w sytuacji gdy realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku. W konsekwencji tematyka pytań zawartych we wniosku pokrywa się z kwestią będącą przedmiotem wskazanej wyżej interpretacji ogólnej. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny zasadnie wskazał, że w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju stwierdził, że jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Minister Finansów wyjaśnił również, że sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. W przypadku jednak, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji, jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje umiejscowienie tej nowej inwestycji, w porównaniu do istniejącej inwestycji (ten sam teren, budynek).

Mając na względzie powołany powyżej fragment interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. Sąd zauważa, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wprost wskazała, że z założenia nowa infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji inwestycji, nie będzie mogła funkcjonować samodzielnie bez składników majątku już istniejących w zakładzie w G. przed wydaniem decyzji. Spółka prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie w G. w zakresie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji.

Należy tez zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wśród 21 szczegółowych pytań zadanych we wniosku przez skarżącą znajdują się pytania dotyczące sposobu podziału kosztów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową, które dotyczą brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., ale sprowadzają się w istocie do ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia, które stanowi przedmiot powołanej wyżej interpretacji ogólnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że tematyka objęta wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zagadnieniem i stanem prawnym powołanej przez organy interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju.

Mając zatem na uwadze, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw prawnych do wydania oczekiwanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej zarzut naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny.

Tym samym chybiony jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ odwoławczy prawidłowo uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem i w konsekwencji utrzymał je w mocy.

Nie jest również zasadny zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy nie naruszyły żadnego z ww. przepisów.

W podsumowaniu dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że tożsame stanowisko, w analogicznych okolicznościach faktycznych, zajął tut. Sąd w wyroku z 21 października 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 676/21 oraz wyroku z dnia 27 października 2021 r. w sprawie I SA/Po 674/21.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.