Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 980/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22g ust 8 i ust 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.-B. wniosek S. R. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości ustalenia wartości początkowej składników majątku (budynków) w sposób wskazany we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca S. R. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości. Przychody osiągane z najmu dla celów podatkowych są przez wnioskodawcę traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wnioskodawca wraz z żoną, z którą łączy go wspólność majątkowa, nabył w 1999 r. dwie nieruchomości (dalej: budynki). Zakup ww. budynków został sfinansowany ze środków pochodzących z majątku dorobkowego małżonków. W aktach notarialnych zakupu nie była wyodrębniona cena za grunt i za budynek. Ponadto po zakupie ponoszone były przez wnioskodawcę liczne wydatki modernizacyjne i remontowe. Wnioskodawca wraz z żoną wynajmuje poszczególne lokale znajdujące się w tych budynkach od ponad 10 lat. Lokale są wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego i są rozliczane przez małżonków na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT). W rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca i małżonka uwzględniali odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 Ustawy PIT. tj. od wartości ustalonej jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanych przez małżonków i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 Ustawy PIT).

Wnioskodawca włączył wskazane w stanie faktycznym budynki położone w miastach X i Y do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co spowodowało, że tylko w ramach jego działalności prowadzony jest najem lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach i tym samym tylko w ramach tej działalności będą rozliczane przychody z tytułu najmu (jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym u wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość w zakresie sposobu amortyzacji budynków, które dotychczas amortyzowano w sposób określony w art. 22g ust. 10 Ustawy PIT.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano we wniosku organowi interpretacyjnemu następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów wnioskodawca może, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, ustalić wartość początkową budynków, na potrzeby ich amortyzacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia?

Zdaniem wnioskodawcy, możliwe będzie ustalenie wartości początkowej budynków według ich wartości rynkowej w sposób określony w art. 22g ust. 8 Ustawy PIT.

Sposób ustalenia wartości początkowej budynków nabytych w drodze kupna, określa art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową nieruchomości, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia. Z kolei art. 22g ust. 3 Ustawy PIT stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, że wartości przedmiotowych nieruchomości w aktach notarialnych były wskazane wraz z gruntami, wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego określenia wartości budynków i wartości gruntu. Ponadto wnioskodawca wraz. z małżonką od momentu zakupu wspomnianych nieruchomości ponosił nakłady inwestycyjne (np. centralne ogrzewanie, kanalizacja), które nie były uwzględniane w rozliczeniach podatkowych (nie zwiększały kosztów). Do znaczącej części wydatków wnioskodawca nie posiada dokumentów źródłowych (faktur), co również uniemożliwia ustalenie wartości początkowej według ceny nabycia uwzględniającej ulepszenia (faktury ze względu na okres przedawnienia rozliczeń podatkowych w VAT zostały zutylizowane). Ustawodawca w art. 22g ust. 8 ustawy PIT zawarł metodę ustalenia wartości początkowej z uwzględnieniem cen rynkowych. Zgodnie z nim jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przeć dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wycena przez podatnika może być stosowana w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz przy zastrzeżeniu, że nie można ustalić ceny ich nabycia. Wobec braku możliwości ustalenia ceny nabycia środka trwałego, uwzględniając rozwiązanie wprowadzone w art. 22g ust 8 Ustawy PIT, zdaniem wnioskodawcy uprawniony jest on do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej według wyceny biegłego.

Podobne stanowisko jest reprezentowane w wyroku NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 874/12.

W ocenie wnioskodawcy nie będzie w niniejszym przypadku obowiązywała zasada kontynuacji amortyzacji. Jedyne przepisy sankcjonujące obowiązek kontynuowania odpisów amortyzacyjnych znajdują się w art. 22g ust. 12 i ust 13, art. 22h ust. 3 oraz 22n ust. 5 Ustawy PIT. Dotyczą one jednak sytuacji odmiennych niż wskazane w stanie faktycznym wniosku, tj:

zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów,

podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,

* zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,

* zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu),

• zmiany formy opodatkowania ze zryczałtowanego podatku dochodowego na zasady ogólne.

Żaden z ww. przypadków nie występuje w przedstawionym stanie przyszłym. W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy należy przyjąć, iż ustawodawca dopuszcza, w sytuacji wskazanej we wniosku, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wartości rynkowej bez konieczności kontynuowania odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe wnioskodawca dążąc do prawidłowego określenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, wniósł o potwierdzenie, że może przyjąć budynki do ewidencji środków trwałych według cen rynkowych zgodnie z art. 22g ust. 8 Ustawy PIT i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2017r. znak [...] uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przypomnieniu m.in. treści art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 , art. 22a ust. 1 pkt 1 , art. 22 ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032) –zwanej dalej w skrócie Ustawy PIT wskazał, iż z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości. Ponadto, wnioskodawca wraz z żoną (z którą łączy go wspólność majątkowa), nabył w 1999 r. dwie nieruchomości (dalej: budynki). W aktach notarialnych zakupu tych nieruchomości nie była wyodrębniona cena za grunt i za budynki. Ponadto po zakupie ponoszone były przez wnioskodawcę liczne wydatki modernizacyjne i remontowe. Wnioskodawca wraz z żoną wynajmuje poszczególne lokale znajdujące się w tych budynkach od ponad 10 lat. Lokale te są wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego i są rozliczane przez małżonków na zasadach ogólnych według skali podatkowej (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). W rozliczeniach podatkowych wnioskodawca i małżonka uwzględniali odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy, tj. od wartości ustalonej jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanych przez małżonków i kwoty 988 zł (art. 22g ust. 10 ww. ustawy). Wnioskodawca włączył wskazane we wniosku budynki położone w miastach X i Y do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co spowodowało, że tylko w ramach jego działalności prowadzony jest najem lokali znajdujących się w przedmiotowych budynkach i tym samym tylko w ramach tej działalności będą rozliczane przychody z tytułu najmu (jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku z powyższym wnioskodawca chciałby zmienić dotychczasowy sposób amortyzacji ww. budynków.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny zauważył, że na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 ww. ustawy albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10 tej ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, iż o odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana dla celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 10 ww. ustawy podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Stosownie natomiast do treści art. 22h ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Ponadto budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 3 ww. ustawy).

Organ zaznaczył przy tym, że przepis art. 22g ust. 17 ww. ustawy, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15, nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Dlatego też należy stwierdzić, że powyższy przepis dotyczący konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na ulepszenie przekraczające [...] zł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość ta została ustalona w sposób uproszczony (art. 22g ust. 10 ww. ustawy).

Zdaniem organu nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w jego przypadku możliwe będzie ustalenie wartości początkowej ww. budynków według ich wartości rynkowej w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, ponieważ wybrana wcześniej przez niego metoda amortyzacji w ramach źródła przychodów jakim był najem nieruchomości (dwóch budynków mieszkalnych) w sposób "uproszczony", nie ulega zmianie poprzez włączenie (przeniesienie) tych budynków do innego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ten sposób amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych może być stosowany zarówno w ramach tzw. wynajmu prywatnego, jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważy przy tym, że co prawda w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdują zastosowania powołane przez wnioskodawcę przepisy art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się w swej treści do obowiązku kontynuowania amortyzacji w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów gospodarczych amortyzacji tej dokonujących, czy też do podmiotów, które podjęły działalność po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, nie oznacza to jednak, iż w przypadku zmiany źródła przychodów, w ramach którego dokonywana jest amortyzacja środka trwałego, podatnicy mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych. Generalną zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy). Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik (każdy z małżonków) pomniejszył już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (budynków mieszkalnych), to w przypadku przekazania tych środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z nich, brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającej odpisom już dokonanym. Są to bowiem nadal te same środki trwałe, a wnioskodawca nie poniósł ponownie wydatków na ich nabycie. Zmienił jedynie (za zgoda współmałżonka) źródło przychodów, w ramach którego środki te są amortyzowane W dalszym ciągu również przychody uzyskiwane z ich wynajmowania stanowią składnik majątku wspólnego małżonków, bowiem, jak wynika z wniosku, między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca, przyjmując do swojej działalności gospodarczej wskazane we wniosku środki trwałe, wynajmowane uprzednio w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien kontynuować dotychczasową metodę amortyzacji tego środka z uwzględnieniem dokonanych już uprzednio (przez obojga małżonków) odpisów amortyzacyjnych. Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył przy tym, iż w myśl art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i- 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W świetle powyższego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jako nieprawidłowe.

Z przedmiotową indywidualną interpretacją podatkową nie zgodził się wnioskodawca S. R., który wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzucił jej :

- naruszenie przepisów materialnego oraz przepisów postępowania poprzez:

błędną wykładnię art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodów od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zmianami), dalej (Ustawa PIT) poprzez stwierdzenie braku możliwości oszacowania wartości początkowej budynków dla celów amortyzacji uwzględniając ceny rynkowe,

- błędną wykładnię art. 22g ust. 12 i ust. 13, art. 22h ust. 3 oraz 22n ust. 5 Ustawy PIT poprzez zastosowanie skutków płynących z powołanych przepisów do opisanego stanu faktycznego, w którym przesłanki te nie są spełnione,

- naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.l Nr 78, poz. 483); (dalej: Konstytucja RP) poprzez nieznajdujące podstawy prawnej w Ustawie PIT rozszerzanie katalogu sytuacji, w których podatnik obowiązany jest do kontynuacji przyjętej metody amortyzacji środków trwałych

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zmianami); (dalej: jako O.p.) poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem, jakie organ prezentuje w interpretacji, bowiem jest ono nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w regulacjach Ustawy PIT.

Autor skargi zauważył, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia sposobu ustalenia wartości początkowej budynków wprowadzanych do ewidencji środków trwałych do celów amortyzacji, a dokładniej do ustalenia, czy istnieje możliwość zastosowania wyceny nieruchomości opartej na cenach rynkowych zgodnie z art. 22g ust 8 Ustawy PIT, w związku z przejęciem nieruchomości do działalności prowadzonej wyłącznie przez skarżącego.

Skarżący zauważył, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT za wartość początkową środka trwałego uważa się w razie odpłatnego nabycia — cenę ich nabycia, jednakże zgodnie z ust. 10 tego przepisu wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podatnicy mogą ustalić przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty [...]zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów od nieruchomości. Do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji środków trwałych, jednakże nie podlegają objęciu tą ewidencją budynki mieszkalne, których wartość początkową ustala się w oparciu o art. 22g ust. 10, o czym stanowi art. 22n ust.3 Ustawy PIT.

Autor skargi wskazał, że małżonkowie po nabyciu budynków w 1999 r., dla celów amortyzacji przyjęli metodę wynikającą z art. 22g ust. 10 Ustawy PIT, a więc nie mieli obowiązku uwzględnienia w ewidencji środków trwałych tych budynków.

W skardze podkreślono, że przepisy Ustawy PIT (art. 22g ust. 12 i ust 13, art. 22h ust. 3 oraz 22n ust. 5) przewidują kontynuację przyjętej metody amortyzacji środków trwałych w następujących sytuacjach: zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną, zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków - jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), zmiany formy opodatkowania ze zryczałtowanego podatku dochodowego na zasady ogólne,

Skarżący podkreślił, że żaden z ww. przypadków nie odnosi się do sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji. Również organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy, nakazujące obowiązek kontynuowania przyjętej metody amortyzacji.

Zdaniem skarżącego skoro przepisy Ustawy PIT wyraźne regulują sytuacje, w których należy kontynuować przyjętą raz metodę amortyzacji danego środka trwałego, to w momencie, gdy skarżący włączył budynki do prowadzonej przez siebie działalności i najem lokali znajdujących się w tych budynkach rozlicza wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, jest uprawniony do rozliczania amortyzacji na zasadach ogólnych.

Niezależnie od tego w skardze podniesiono, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia, a za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku, co wynika z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy PIT. Jeżeli jednak nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia, o czym stanowi właśnie art. 22g ust. 8 Ustawy PIT. W ocenie skarżącego z cyt. przepisu wynika, iż "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia", a więc użyto formuły ogólnej w zakresie przypadków, gdy do ustalenia wartości nabytego środka trwałego służy wycena podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych, ustawodawca nie wiąże niemożności ustalenia ceny nabycia tylko z takimi sytuacjami, kiedy ta niemożność zastosowania art. 22g ust. 3 była spowodowana uregulowaniami prawnymi - brakiem obowiązku zgromadzenia dokumentów potwierdzających wydatki na wytworzenie środka trwałego. Użycie formuły " jeżeli nie można ustalić" obejmuje też takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego według normy zawartej w art.22g ust. 3 Ustawy PIT.

W skardze zauważono, iż zarówno skarżący, jak i organ zgadzają się co do faktu braku możliwości ustalenia wartości początkowej zakupionych budynków ze względu na to, iż ich wartość w aktach notarialnych została wskazana wraz z wartością gruntów. Dlatego też, biorąc pod uwagę, że w momencie zakupu nieruchomości w aktach notarialnych nie były wyodrębnione osobno ceny za grunt i za budynek, uwzględnienie ceny rynkowej z zastosowaniem właściwej proporcji dla ustalenia wartości początkowej budynku wydaje się być jedynym rozwiązaniem, umożliwiającym odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przedmiotowych budynków.

Zdaniem autora skargi skoro przedmiotowe budynki są wykorzystywane w działalności skarżącego i rozliczane w ramach działalności gospodarczej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to skarżący - chcąc realizować prawo do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych — jest zobowiązany do stosowania reguł, jakie obowiązują innych podatników prowadzących najem. Przepisy Ustawy PIT nie nakładają bowiem na skarżącego obowiązku kontynuacji metody amortyzacji, jaką stosował w momencie rozliczania przychodów z tytułu najmu razem z małżonką. Wobec powyższego zdaniem autora skargi nie uprawnione jest negowanie stanowiska wnioskodawcy, iż jest uprawniony do ujęcia w ewidencji środków trwałych tych budynków i przyjęcia za ich wartość początkową wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych, o czym mowa w art. 22g ust. 8 Ustawy PIT.

Niezależnie od tego w uzasadnieniu skargi podniesiono m.in. , iż z otrzymanego uzasadnienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że przepisy Ustawy PIT wprost nie rozstrzygają kwestii spornych będących przedmiotem wniosku. Tym samym działanie organu polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o przepisy, których de facto nie ma, stanowi naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), która to zasada została oficjalnie wprowadzona do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 2a Ordynacji podatkowej).

Poza tym zdaniem skarżącego orzekanie przez organ podatkowy w oparciu o przepisy nieznajdujące zastosowania w sprawie poprzez rozszerzanie katalogu sytuacji, w których podatnik obowiązany jest do kontynuacji przyjętej metody amortyzacji środków trwałych, stanowi o naruszeniu art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Skoro z przepisów Ustawy PIT wyraźnie wynikają sytuacje, w których podatnik obowiązany jest do kontynuacji metody amortyzacji, to nie można w ocenie autora skargi z tych przyczyn wywodzić dla podatnika negatywnych konsekwencji na gruncie tej Ustawy. W tym zakresie w skardze odwołano się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 19 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK : 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażone stanowisko w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia sposobu ustalenia wartości początkowej wynajmowanych budynków wprowadzanych do ewidencji środków trwałych do celów amortyzacji, a dokładniej do ustalenia, czy istnieje możliwość zastosowania wyceny nieruchomości opartej na cenach rynkowych zgodnie z art. 22g ust 8 Ustawy PIT, w związku z przejęciem nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez skarżącego, w sytuacji gdy przed ich przejęciem skarżący i jego małżonka w rozliczeniach podatkowych z tytułu najmu prywatnego uwzględniali odpisy amortyzacyjne przedmiotowych budynków naliczane od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 Ustawy PIT. Istota więc niniejszej sprawy sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zmiany metody amortyzacji budynków mieszkalnych.

WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela wykładnie przepisów prawa, dokonaną przez organ w zaskarżonej interpretacji.

W kontekście stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku nie można bowiem podzielić stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w jego przypadku możliwe będzie ustalenie wartości początkowej ww. budynków według ich wartości rynkowej w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy. Skarżący nie będzie bowiem mógł ustalić wartości początkowej budynków mieszkalnych według jej wartości rynkowej, ponieważ wybrana już wcześniej przez niego metoda amortyzacji w ramach źródła przychodów jakim był najem nieruchomości (dwóch budynków mieszkalnych) w sposób "uproszczony", nie ulega zmianie poprzez wyłączenie (przeniesienie) tych budynków do innego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ten sposób amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych może być stosowany zarówno w ramach tzw. wynajmu prywatnego, jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie w tym zakresie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, iż z uwagi na treść art. 22h ust. 2 ustawy PIT podatnik, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonuje wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 ww. ustawy albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10 tej ustawy.

Na marginesie należy zauważyć, iż przepis art. 22g ust. 17 ustawy PIT, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15, nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 ww. ustawy. Dlatego też zasadnie przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, że powyższy przepis dotyczący konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na ulepszenie przekraczające [...] zł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość ta została ustalona w sposób uproszczony (art. 22g ust. 10 ww. ustawy).

Pomimo faktu, iż w realiach niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania powołane przez skarżącego przepisy art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się w swej treści do kontynuowania amortyzacji w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów gospodarczych amortyzacji tej dokonujących, czy też do podmiotów, które podjęły działalność po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata, nie można przyjąć, iż w przypadku zmiany źródła przychodów, w ramach którego dokonywana jest amortyzacja środka trwałego, podatnicy mogą dowolnie kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.

Powyższe kolidowałoby bowiem wprost z zakazem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie, o którym mowa w art. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT). W konsekwencji słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik (każdy z małżonków) pomniejszył już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w postaci budynków mieszkalnych, to w przypadku przekazania tych środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z nich, brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającej odpisom już dokonanym. Nie jest bowiem możliwe dwukrotne zamortyzowanie tego samego środka trwałego. Skarżący nie poniósł ponownie wydatków na nabycie przedmiotowych środków trwałych . Skarżący zmienił jedynie (za zgodą współmałżonka) źródło przychodów, w ramach którego środki te są amortyzowane. W dalszym ciągu również przychody uzyskiwane z ich wynajmowania stanowią składnik majątku wspólnego małżonków, bowiem, jak wynika z wniosku, między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącego, że w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej interpretację przepisów art. 22g ust. 8, 12 i 13, art. 22h oraz art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie organ interpretacyjny na żadnym etapie prowadzonego postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, a dotyczącym określonego w przepisach art. 14a - art. 14s Ordynacji podatkowej, szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji. Ponadto zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również logiczne uzasadnienie prawne, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Fakt interpretacji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w sposób odmienny od interpretacji dokonanej przez stronę we wniosku, nie stanowi autonomicznej przesłanki do uznania zarzutu, jakoby została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, nie miał żadnych wątpliwości dotyczących prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącego.

Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16). W związku z powyższym zarzut naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadny.

Kontrola sądowoadministracyjna nie potwierdziła także naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Organ interpretacyjny jasno wskazał jakimi przepisami się kierował, wbrew zarzutom skargi zastosowana wykładnia prawa nie doprowadziła do nieznajdującego podstawy prawnej w Ustawie PIT rozszerzania sytuacji, w których podatnik obowiązany jest do kontynuacji przyjętej metody amortyzacji środków trwałych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił