Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2204/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, 2, 3, art. 200 par. 3, art. 187, art. 210 par. 4, art. 207 par. 1 i 2, art. 165 par. 2 i 4, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. J. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) decyzją znak: [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. na podstawie przepisu art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w związku z wnioskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) Nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., dokonał zabezpieczenia na majątku T. J. (dalej Skarżącego) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji, z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 rok w kwocie 46.384,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 34.530,00 zł; zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2004 rok w kwocie 115.795,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 69.130,00 zł; podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 r. w kwocie 19.140,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 14.086,00 zł; za miesiąc luty 2004 r. w kwocie 11.789,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.549,00 zł; za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie 8.272,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.901,00 zł; za miesiąc maj 2004 r. w kwocie 33.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.541,00 zł; za miesiąc wrzesień 2004 r. w kwocie 14.827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.489,00 zł; za miesiąc październik 2004 r. w kwocie 5.784,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.623,00 zł; za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 11.935,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.157,00 zł.

Łączna kwota przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji wyniosła 442.932,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Procedura ta służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Umożliwia to skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uregulowane.

Analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego pozwoliła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na ustalenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, jakich nie uregulował Skarżący.

W ocenie NUS zachodziła uzasadniona obawa, że należności podatkowe mogą nie zostać uregulowane. Fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych oraz nieregulowanie należnych podatków wzbudziły uzasadnione przypuszczenie, że Skarżący będzie uchylać się od wykonania swoich zobowiązań podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją znak: [...] z dnia [...] lipca 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że T. J. wniósł odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2009 r. zarzucając jej naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 124 i art. 126 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak podstaw faktycznych i brak uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 122 w związku z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez podanie fikcyjnych kwot zobowiązań podatkowych; art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 165 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania podatkowego; art. 120 i art. 126 w związku z art. 165 § 2 O.p., poprzez nie wydanie postanowienia przewidzianego prawem wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie.

Odpowiadając na zarzuty odwołania DIS wskazał, że rzeczywiście decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2009 r. zawiera niedostateczne uzasadnienie faktyczne wydanego rozstrzygnięcia. Nie zostało bowiem wyjaśnione, w oparciu o jakie ustalenia organu kontroli skarbowej wyliczona została przybliżona kwota zabezpieczanych należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Jednak DIS po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał słusznosć wyliczeń organu pierwszej instancji.

Równocześnie organ podniósł, że w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że Skarżący wystawiał faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący zaś w zeznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. oświadczył, że za usługi wykazane w wystawionych fakturach otrzymał zapłatę. Ponadto wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychody nie są związane z działalnością gospodarczą, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne. Według wyliczenia organu kontroli skarbowej T. J. w 2003 r. otrzymał pieniądze w kwocie 210.822,00 zł, a w 2004r. - w kwocie 506.696,00 zł.

Odnosząc się do podatku od towarów i usług DIS wskazał, ze zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.i.a.) oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jednocześnie podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zakupione towary i usługi nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił, że T. J. zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 r. na łączną kwotę 104.747,00 zł., w tym za styczeń w kwocie 19.140,00 zł, za luty w kwocie 11.789,00 zł, za marzec w kwocie 8.272,00 zł, za maj w kwocie 33.000,00 zł, za wrzesień w kwocie 14.827,00 zł, za październik w kwocie 5.784,00 zł, za grudzień w kwocie 11.935,00 zł.

Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu braku w decyzji podstaw faktycznych i braku uzasadnienia faktycznego dla uznania istnienia przesłanki zabezpieczenia, jaką jest obawa niewykonania zobowiązania, DIS stwierdził, że analiza materiału dowodowego pozwala na uznanie, w granicach wyznaczonych art. 33 O.p., iż z uwagi na wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r i 2004 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2004 r., zachodzi uzasadniona obawa, że należności podatkowe mogą nie zostać uregulowane.

Ponadto DIS stwierdził, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji zabezpieczającej jest postępowaniem szczególnym, jego celem jest zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Co do zasady następuje w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontrolnego, czyli postępowania pierwotnego stanowiąc część postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości podatku, wszczętego zgodnie z przepisami prawa. Wszczęcie odrębnego postępowania i informowanie o tym podatnika powodowałoby utrudnienie lub udaremnienie zabezpieczenia, a w następstwie tego uniemożliwiałoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i mogłoby zniweczyć sens zabezpieczenia.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze z dnia 2 sierpnia 2010 r. na ostateczną decyzję organu drugiej instancji, pełnomocnik działający w imieniu Skarżącego zażądał jej uchylenia zarzucając jej rażące naruszenie art. 120 O.p. w związku z:

- art. 165 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 126 i art. 165 § 2 O.p. - poprzez wydanie decyzji pierwszej instancji bez wszczęcia postępowania podatkowego oraz bez wydania postanowienia przewidzianego prawem, wszczynającego postępowanie podatkowe w sprawie zabezpieczenia;

- art. 124 i art. 126 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 6) i art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt. 2) O.p. - poprzez brak w zaskarżanej decyzji oraz w decyzji z 10 grudnia 2009 r. podstaw faktycznych i brak uzasadnienia faktycznego podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 235 i art. 229 oraz art. 123 §1 w związku z art. 192 O.p. - poprzez przeprowadzenie przez organ podatkowy drugiej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego dowody z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu Skarżący generalnie powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i podniósł, że NUS w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w żaden sposób nie powołuje się na postępowanie wszczęte w sprawie ustanowienia zabezpieczenia na majątku T. J., co oznacza, że takiego postępowania nie wszczął, a zgodnie z przepisami prawa był do tego zobowiązany.

Zarzucił, że NUS nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 § 2 O.p., a także, że DIS przedstawił swoje stanowisko, nie wskazując dowodu, na podstawie którego je wyraził. Zdaniem Skarżącego DIS zebrał w sprawie inne dowody niż uczynił to NUS, a takie działanie było rażącym naruszeniem prawa.

Ponadto podniósł, że DIS przyznał rację Skarżącemu w zakresie zarzutu braku podstaw faktycznych i braku uzasadnienia faktycznego decyzji NUS, co zdaniem Skarżącego winno skutkować uchyleniem decyzji pierwszej instancji. Jednocześnie Skarżący wskazał, że argumentacja DIS odnosząca się do podstaw zabezpieczenia jest nieprawdziwa i podniósł, że oba organy nie wskazały żadnych uzasadnionych przesłanek, do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 33 § 1 - 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest zatem uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Ustalenie istnienia tej przesłanki wymaga więc przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, którego wymogi określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, stwierdził bowiem, że "podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego organu może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć przy tym to, że już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 373/05.

NSA stanął na stanowisku, że do postępowania w sprawie zabezpieczenia będą miały w pełni zastosowanie przepisy postępowania podatkowego zawarte w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności dotyczące postępowania dowodowego, o ile przepisy szczególne nie przewidują wyłączenia którejś z zasad tego postępowania w sprawach o zabezpieczenie.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela to stanowisko. Należy w tym miejscu podkreślić, że jedyne tego rodzaju wyłączenie przewiduje przepis art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozbawiający stronę prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Wyłączenie to nie ma jednak wpływu na obowiązek organu podatkowego przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji o zabezpieczeniu i ustalenia okoliczności faktycznych uzasadniających stwierdzenie istnienia przesłanek dla dokonania zabezpieczenia.

W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem ustalenie prawdy materialnej (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-199 Ordynacji podatkowej oraz, zgodnie z wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą zupełności postępowania dowodowego, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym generalnie spoczywa na organie podatkowym. Zasada ta znajdzie odniesienie także do postępowania zabezpieczającego, niezależnie do faktu, że niniejsza sprawa nie dotyczy wprost postępowania o "wymiar podatku", ale postępowania innego, prowadzonego równolegle do postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest określenie wysokości podatku, ale zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien więc wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć zgromadzone w sprawie dowody i przywołane w uzasadnieniu. Zatem podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania. Co istotne, nie wystarczy samo wykazanie istnienia obawy, obawa ta musi być bowiem uzasadniona.

Orzekające w sprawie organy podatkowe przyjęły, że dla stwierdzenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, wystarczające są argumenty przytoczone we wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2009 r., a mianowicie: wysoka kwota przewidywanego łącznego zobowiązania podatkowego oraz charakter ujawnionych nieprawidłowości, polegających na zaniżeniu podatku VAT oraz wystawianiu faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na uwadze powyższe ustalenia trzeba stwierdzić, że o tym czy w tej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, powinny decydować zgromadzone w sprawie dowody, a nie tylko fakt prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami bez względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy jedynym takim dowodem w sprawie był wniosek Dyrektora Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Przy piśmie tym nie przedstawiono jednak żadnych dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie zawartych w nim twierdzeń i ocen jako niewymagających sprawdzenia i weryfikacji. W szczególności nie przedstawiono żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową Skarżącego, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że ustalone w przyszłości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie powołuje - oprócz wniosku organu kontroli skarbowej - żadnych dowodów, ani nie zawiera żadnych własnych ustaleń, które uzasadniałyby zastosowanie zabezpieczenia. Za wnioskodawcą przywołuje fakt nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych oraz nieregulowania należnych podatków, jak też wysokość zobowiązań podatkowych jako przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Dla oceny zasadności złożonego wniosku organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić analizę aktualnej, na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie, sytuacji finansowej Skarżącego pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, a jej wyniki powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowe). Ustalenia poczynione przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, a powtórzone przez organ wydający decyzje o zabezpieczeniu, nie mogły stanowić istotnego i wystarczającego czynnika przemawiającego za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku Skarżącego oraz zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Organy podatkowe również nie wykazały w jakikolwiek sposób, aby Skarżący trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W decyzji o zabezpieczeniu należy także określić, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia.

Decyzja o zabezpieczeniu podlega bowiem kontroli sądowej, zarówno co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu oraz dowodów, jakie przedstawił uzasadniając tą decyzję (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05).

We wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. o dokonanie zabezpieczenia, organ kontroli skarbowej podał kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2003 i 2004 r.

Organ podatkowy w swoich rozstrzygnięciach określając przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w oparciu o powyższe zestawienie nie przeprowadził żadnej kontroli, co do prawidłowości wskazanych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się jedynie odręczna notatka sporządzona przez pracownika urzędu skarbowego zawierająca zestawienie kwot podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz kwot podatku w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w 2003 i 2004 r. wraz z wyliczonymi na dzień 10 grudnia 2009 r. odsetkami za zwłokę. Brak jest natomiast jakichkolwiek dowodów na podstawie, których organ kontroli skarbowej (wnioskodawca), a za nim organ podatkowy określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych. Zatem w tym zakresie postępowanie organów podatkowych powinno być uzupełnione o dowody uzasadniające przyjęcie takich, a nie innych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Skoro jak stwierdzono, podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami wskazującymi na możliwość niewykonania tego zobowiązania podatkowego - zadaniem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie należyte przeprowadzenie pełnego postępowania w tym dowodowego w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Oznacza to w szczególności konieczność przedsięwzięcia określonych działań, szczególnie w kierunku ustalenia sytuacji majątkowej Skarżącego, wyjaśnienia i udokumentowania, czy Skarżący nie uiszczał w przeszłości i obecnie nie uiszcza trwale, wymaganych zobowiązań publicznoprawnych, czy podejmował działania zmierzające do zbycia składników majątkowych swojej firmy w celu udaremnienia ewentualnej egzekucji, a więc wykazania przesłanki pozytywnej z art. 33 § l Ordynacji podatkowej (uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego).

Bezzasadny – w ocenie Sądu - jest zarzut naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. dotyczący wydania decyzji o zabezpieczeniu bez uprzedniego wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy rodzaje postępowań: postępowanie podatkowe, postępowanie kontrolne, oraz postępowanie wyjaśniające. Przepis art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do formy i daty wszczęcia tych postępowań, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 O.p., jest natomiast instytucją wykorzystywaną jedynie w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego, przed wydaniem decyzji wymiarowej i wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wynika to wyraźnie z treści paragrafu drugiego art. 33 O.p. stanowiącego, iż zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jako powiązana z postępowaniem podatkowym lub kontrolą instytucja ta ma na celu umożliwienie skutecznego wyegzekwowania należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych. Służy tym samym, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostaną zapłacone, zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Decyzja zabezpieczająca stanowi dopiero podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, lecz nie rozstrzyga sprawy, w toku której jest wydawana, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, której doręczenie powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p.). Unormowania te przesądzają o akcesoryjnym charakterze decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzących do wydania decyzji wymiarowej. Decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest bowiem w toku postępowania podatkowego/kontrolnego i wygasa z chwilą jego zakończenia. Nie zmienia tego fakt, że w toku postępowania kontrolnego decyzję tę wydaje organ podatkowy, a nie organ kontrolny. Kwestia właściwości organu do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie podważa istoty uregulowania, jaką jest akcesoryjny charakter decyzji o zabezpieczeniu w stosunku do postępowania podatkowego lub kontrolnego. Skoro zatem toczyło się postępowanie kontrolne, w ramach którego można było dokonać zabezpieczenia, to nie było konieczności wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Mając na uwadze taki właśnie cel i charakter dokonywanego w ramach postępowania podatkowego lub kontroli zabezpieczenia, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie zaszły podstawy do wszczęcia postępowania zabezpieczającego w trybie i na zasadach przewidzianych dla postępowania podatkowego, o których mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie wyłącza to obowiązku stosowania przez organ w związku z postępowaniem zabezpieczającym zasad ogólnych postępowania podatkowego wymienionych w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w zakresie czego wypowiedział się zresztą Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2005 r. o sygn. akt: l FSK 35/05, (LEX nr 171324).

Pogląd, iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia, znajduje oparcie w orzecznictwie - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/2000, opublik. w Glosa 2002/7 str. 45; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002/2 poz. 36; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1828/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2007 r., l SA/Ol 110/07, niepublik., dostępny w internecie; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2007 r., l SA/Lu 728/06, niepublik.

Sąd zwraca ponadto uwagę, że zarzut braku możliwości zapoznania się Skarżącego z dokumentami włączonymi do akt sprawy nie znajduje uzasadnienia. Skarżący nie wskazał, jakich dokumentów dotyczy zarzut, nie mniej jednak pominął, iż w sprawach zabezpieczenia zasada wypowiadania się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego doznaje ograniczenia (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.).

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 §1 i 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.