Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 17/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 584/11 w sprawie ze skargi A. W.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz A. W.-M. kwotę 5 617 (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., I SA/Go 584/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. W.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 3 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nie znajdujących okrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 132.302,00 zł. Organ ustalił, że skarżąca w roku podatkowym poniosła wydatki w łącznej wysokości 317.536,40 zł. dysponując na ich pokrycie środkami w łącznej wysokości 20.427,86 zł. Ustalono, że skarżąca w 2004 r. poniosła wydatek z tytułu częściowej zapłaty za nabycie nieruchomości położonej w C. w łącznej wysokości 304.765 zł. Za wiarygodne uznano bowiem, iż pozostała cena sprzedaży, tj. 40.000 USD zapłacona została w następnym roku kalendarzowym, tj w terminie późniejszym niż określony w akcie notarialnym z dnia 21 czerwca 2004 r. Nadto nie dano wiary oświadczeniom strony, iż źródłem pokrycia wydatku tytułem częściowej zapłaty za nabycie nieruchomości położonej w C. była otrzymana za pośrednictwem ojca pożyczka w kwocie 120.000 USD od kuzynki z Ukrainy O. B. Za niewiarygodne uznano także, aby środki pochodzące ze sprzedaży w 1999 r. lokalu mieszkalnego położonego w Z., mogły stanowić źródło pokrycia wydatku związanego z nabyciem nieruchomości położonej w C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 26 maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że określając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok na kwotę 132.302 zł, z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.403 zł.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, nadużywając art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.);

- art. 120 O.p., poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu;

- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się jednostronnym, tendencyjnym nastawieniem prowadzącego postępowanie podatkowe zmierzającym do ustalenia zaległości podatkowej, pomimo oferowania przez skarżącą wystarczających dowodów. Naruszenie to objawiło się poprzez bezkrytyczne odrzucanie i negowanie wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla skarżącej i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla skarżącej. Organ bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego i zrezygnował z uzupełniającego przesłuchania O. B. co do okoliczności przekazywania środków z pożyczki pomimo, iż skarżąca deklarowała stawiennictwo świadka O. B. w siedzibie organu,

- art. 122 O.p., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich czynności procesowych istotnych dla sprawy;

- art. 180 O., poprzez nie przeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, które stały się konieczne wobec negatywnej oceny faktów i dowodów zaoferowanych w pierwszej kolejności przez skarżącą na poparcie swych twierdzeń;

- art. 187, poprzez pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla organu i przyjęcie przez organ "a priori" założeń procesowych rodzących negatywne skutki podatkowe dla skarżącej;

- art. 188 w zw. z art. 192, 191, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą;

- art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188 w związku z art. 210 § 4 O.p.;

- 247 § 1 ust. 3 O.p. w związku z art. 229 i 233 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie skarżącej zaoferowania kompleksowego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji, tj. zaniechanie przez organ uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, iż zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 70 § 1 O.p. z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, kiedy wygasło zobowiązanie w związku z jego przedawnieniem;

- art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez przyjęcie wersji wydarzeń niekorzystnej dla skarżącej i ustalenie przez organ fikcyjnego stanu faktycznego, a następnie zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego do tego sprzecznego z rzeczywistością stanu faktycznego.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazując na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślił, że przepis ten determinuje zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla uznania, czy istnieją przesłanki do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w dalszej kolejności, do ustalenia podstawy opodatkowania. Z przepisu tego wynika również specyficzny rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu analiza przebiegu postępowania oraz treści zaskarżonej decyzji nie potwierdziła, by przy jej wydaniu doszło do naruszenia wskazanych zasad wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Także pozostałe zarzuty skargi nie znalazły w ocenie Sądu uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:

1) naruszenie - art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej P.p.s.a.), w związku art. 10 ust. 1 pkt. 9, 20 ust 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i mylne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ślad za ustaleniem organu podatkowego, iż podatnik powinien "udowodnić", a nie "uprawdopodobnić" fakt posiadania legalnych środków finansowych pozwalających na pokrycie wydatków w 2004 roku;

2) naruszenie - art. 145 §1 ust 1 lit "a" i art. 174 pkt. 1 P.p.s.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9, 20 ust 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt. 7 u.p.d.o.f poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ślad za organami podatkowymi - wynikające z braku należytej kontroli - iż ustalony stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotecznemu przewidzianemu w normie prawnej i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do ustalenia dochodu w sposób określony niniejszymi przepisami. Zastosowanie w/w przepisów winno nastąpić wyłącznie w sytuacji niebudzącego wątpliwości udowodnienia i stwierdzenia przez organ podatkowy przesłanek ustawowych zawartych w tych regulacjach, a nie na skutek przypuszczeń i insynuacji organów podatkowych bezkrytycznie przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. – jako wiarygodne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ramach kontroli sądowej zaakceptował dowolnie i fikcyjnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny

3) naruszenie - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i art. 174 pkt. 1 P.p.s.a w związku z art. 1 - poprzez nie zastosowanie art.70 § 1 O.p. i błędne pominięcie przez WSA w ślad za organami podatkowymi, iż wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 maja 2011 r. nastąpiło mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie;

II. naruszenie prawa procesowego, a w szczególności:

1) naruszenie art. 1 § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ.U. nr 153 poz. 1269) oraz art. 145 §1 pkt lit c oraz art. 174 pkt 2 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż:

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. nienależycie skontrolował prawidłowość ustaleń organów podatkowych, przyjmując je za właściwe i trafne pomimo, że dowody zgromadzone w sprawie przedstawiały inny stan rzeczywisty,

- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. nie dokonał kontroli samowoli organu w zakresie wybiórczego gromadzenia materiału dowodowego, tj. bez uwzględnienia dowodów na korzyść podatnika, pozwalając na dokonanie ustaleń wyłącznie korzystnych dla wersji wydarzeń podporządkowanej do eksponowanej przez organ podatkowy lecz sprzecznej ze stanem rzeczywistym. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej i akceptacja przez Sąd przyzwolenia na wykorzystywanie przez organy podatkowe władczych instrumentów w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprzeczności z podstawowymi zasadami procesowymi tj.: zasadą prawdy obiektywnej, zasadą wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego, pozbawionej profiskalnego interpretowania faktów;

2) naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ramach kontroli legalności działań organów podatkowych nie dopatrzył się rażącego uchybienia regulacji art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 229 O.p.- poprzez naruszenie podstawowej zasady ustrojowej tj. zasady dwuinstancyjności albowiem, nadużywając przepisu art. 229 O.p. organ podatkowy przeprowadził zasadnicze dowody w sprawie dopiero przed organem drugiej instancji. Tym samym uniemożliwiło to stronie skarżącej odniesienie się do całości materiału dowodowego i skorzystania z II - instancyjnej kontroli oceny tego materiału przez organy podatkowe II instancji;

3) naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w ramach kontroli legalności działań organów podatkowych nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 247 §1 ust 3 O.p. - w związku z art. 229 O.p. i 223 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zaoferowania kompleksowego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem I instancji tj. zaniechanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. uchylenia decyzji organu I instancji, do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, iż zaszła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które to uchybienie procesowe nie mogło być skorygowane w trybie art. 229 O.p.;

4) Naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. - przez bezzasadne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. za nieistotne poważnych uchybień procesowych których dopuściły się organy podatkowe (brak należytej kontroli instancyjnej Sadu nad organami) tj.:

a) naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 120 O.p. poprzez nadużycie władczych kompetencji organu i przepisów prawa procesowego regulujących materię ustalania źródeł przychodu. Wymogiem postępowania dowodowego w sprawach nieujawnione źródła dochodu jest "uprawdopodobnienie" okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. WSA w Gorzowie Wlkp. w ramach ustawowej kontroli prawidłowości stosowania prawa zamiast podjąć działania jako stróż prawa, w ślad za organami podatkowymi pomija to istotne zagadnienie prawne, wymagając od podatnika wyłącznie dowodów na piśmie, dyskwalifikując inne formy dowodzenia (uprawdopodobnienia), które winny być wystarczające z uwagi na specyfikę postępowania dowodowego charakterystycznego dla tego rodzaju spraw;

b) naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych – zaniechanie kontroli Sądu doprowadza w istocie do akceptacji niedopuszczalnego procesowo działania organów, przejawiającym się jednostronnym, tendencyjnym nastawieniem organu, zmierzającym do ustalenia zaległości podatkowej, pomimo oferowania przez stronę dowodów wystarczających na potwierdzenie swych racji. Bezkrytyczne odrzucanie i negowanie wszelkich okoliczności faktycznych korzystnych dla podatniczki i dokonywanie oceny dowodów wyłącznie negatywnie dla strony; w szczególności dotyczy to okoliczności związanych z przekazaniem środków pochodzących z pożyczki od O.B., która to transakcja z uwagi na okoliczności sprawy: tj. młody wiek podatniczki, prowadzenie sprawy i całej transakcji przy udziale osób trzecich tj. przez ojca M. W. oraz osób pośredniczących tj. świadka A. B., O. B. oraz wieloetapowość transakcji przebiegała w sposób odmienny, niż typowe transakcje - powyższe nietypowe okoliczności sprawy nie mogą podważać zeznań świadków potwierdzających przekazanie środków z pożyczki od O. B. w roku 2004; odmowa przeprowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego w postaci zaoferowania przesłuchania świadka O. B. (która, jak wielokrotnie wskazywał pełnomocnik we wnioskach dowodowych zadeklarowała chęć złożenia zeznań przed organami podatkowymi w Polsce) ograniczyła skarżącej możliwości wykazania, iż cześć środków z pożyczki udzielonej przez O. B. została przekazana w roku 2004 — co ważne okoliczność tę potwierdził przecież świadek A. B. odbierający środki pieniężne w imieniu swej matki tj. sprzedającej;

c) naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 122 i art. 180 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA zaniechań organów podatkowych przeprowadzenia wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, które stały się konieczne wobec negatywnej oceny przez organ faktów i dowodów zaoferowanych w pierwszej kolejności przez podatniczkę na poparcie swych twierdzeń w przekonaniu, iż będą one wystarczające dla potrzeb niniejszej sprawy.

d) naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 187 i art. 188 w zw. z art. 192, 191 O.p. polegające na braku właściwej reakcji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na poważne naruszenie przez organy podatkowe podstawowych przepisów prawa procesowego gwarantujących rzetelność ustalenia stanu faktycznego. Pobieżne zebranie materiału dowodowego i to wyłącznie w zakresie korzystnym dla Organu i przyjętych przez Organ "a priori" założeniom procesowym rodzącym negatywne skutki podatkowe dla podatniczki. Gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena dokonana w sposób tendencyjny. Naruszenie zasady pełnego i wyczerpującego zabrania jak i rozpatrzenia materiału dowodowego. Dotyczy ten zarzut również kwestii oddalenia ponownego wniosku o przesłuchanie świadka O. B., którą to decyzje WSA w Gorzowie uznał za słuszną pomimo, że:

- po przesłuchaniu świadka A. B. tj. osoby która prowadziła całość transakcji po stronie Sprzedającej oraz świadka M. W., którzy konsekwentnie i spójnie zeznali o przekazaniu w ramach transakcji sprzedaży tytułem ceny w roku 2004 środków na rzecz Sprzedającej, pochodzących z pożyczki udzielonej przez O. B.,

- organy podatkowe "nie dały szans" skarżącej by potwierdziła/udowodniła tę okoliczność poprzez najbardziej wiarygodnego świadka samego Pożyczkodawcę,

- świadek O. B. nie miała być słuchana (jak całkowicie dowolnie ustalił WSA w Gorzowie Wlkp. wbrew tezie dowodowej sformułowanej w piśmie pełnomocnika z dnia 26.05 2011 r. i wcześniej z dnia 3.02 20011 r.) - na okoliczność zawarcia umowy pożyczki lecz jak szczegółowo podał pełnomocnik A. W. – M. - na okoliczność terminów przekazania środków pochodzących z pożyczki,

- pełnomocnik w swych pisemnych wnioskach dowodowych przekazywał deklaracje świadka o możliwości stawienia się na przesłuchanie przed organ prowadzący czynności dowodowe,

- wszystkie te w/w okoliczności Sąd I instancji albo przeinaczył albo zinterpretował w sposób by "usprawiedliwić ewidentne zaniechanie organu i niechęć do wyjaśnienia wersji przedstawianej przez skarżącą i strony transakcji w/w świadków;

5) Naruszenie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. skargi, mimo naruszenia przez organ istotnych przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów, tj. zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tak istotnych naruszeń prawa procesowego przez organ, jak art. 181 Ordynacji Podatkowej — poprzez zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. ograniczenia przez organ postępowania dowodowego polegające na zaniechaniu czynności dowodowych zawnioskowanych przez podatnika w pismach poprzedzających wydanie decyzji tj. pismach z dnia 03.02.2011r., 16.03.2011r., 05.04.2011r., 16 05.2011r.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w części decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oraz zasadzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 maja 2010 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.