Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 610/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 g, w zw. z art. 169 § 1 i § 4, w zw. z art. 14 h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi B.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.3.AKU, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego B.M. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącego B.M. zwrot kwoty 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 19 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.3.AKU, po rozpatrzeniu zażalenia B.M. – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym sprawy skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy, rozwija, a także ulepsza programy komputerowe. W zakresie przedmiotowej działalności tworzy unikatowe kody, będące częścią platformy DXP, czyli ekosystemów, pomagających klientom zarządzać ich operacjami oraz zapewnić możliwie najwyższy standard obsługi klienta. Tworzone przez niego projekty mogą stanowić część wielkiej platformy lub mogą działać samodzielnie w postaci aplikacji.

Tworzone przez skarżącego systemy mają również służyć klientom jego zleceniodawców.

Skarżący podkreślił, że oprogramowanie, które tworzy, zapewnia firmom architekturę do tzw. digitalizacji operacji biznesowych, a systemy pozwalają na zbieranie i dostarczanie danych, a następnie ich katalogowanie.

Skarżący dodał, że oprogramowanie pozwala w rezultacie na przygotowanie zestawień dotyczących fragmentu danych wejściowych, a systemy przez niego tworzone pozwalają pozyskać te dane, odpowiednio je zanalizować, zaprezentować oraz wykorzystać.

Skarżący nadmienił, iż do kategorii kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć wydatki na zakup niezbędnego dla niego sprzętu, podróże służbowe, a także koszty wynajmu mieszkania.

W tym stanie faktycznym skarżący sformułował 4 pytania następującej treści:

1) czy realizowana przez niego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5 a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o PIT)?

2) czy prawa autorskie do programów komputerowych, które skarżący tworzy w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT ?

3) czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej, mogą być opodatkowane stawką 5 % podatku, zgodnie z art. 30 ca ustawy o PIT?

4) czy wyposażenie stanowiska pracy, służącego bezpośrednio do prac nad oprogramowaniem, znajdujące się w wynajmowanym w delegacji mieszkaniu oraz koszty wynajmu mieszkania, w którym skarżący przebywa podczas podróży służbowej, stanowią koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i w związku z tym mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT?

Przedstawiając swoje stanowisko w poruszonych w pytaniach kwestiach skarżący pogrupował je w ramach czterech punktów (od 1 do 4), odpowiadających numeracji zadanych przez siebie organowi pytań.

W ramach pkt 1 przytoczył ustawowe definicje badań podstawowych i aplikacyjnych, w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., zwanej dalej Prawem o szkolnictwie wyższym). Dodał, że wykonywane przez siebie prace realizuje zgodnie z posiadaną wiedzą, a jego działalność programistyczna nie ma dla niego charakteru działalności ubocznej. Efektem tej działalności są produkty informatyczne, które pozwalają na ulepszenie procesów zarządzania działalnością firmy.

Skarżący podkreślił również, że do produktów informatycznych tworzone są kody źródłowe, których odpowiednia struktura pozwala na wytworzenie oprogramowania komputerowego.

W zakresie odpowiedzi oznaczonej pkt 2 skarżący po przytoczeniu treści regulacji ustawy o PIT stwierdził, że jest możliwe zastosowanie stawki podatku wynoszącej 5 % do dochodów uzyskany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Te zaś obejmują autorskie prawo do programu komputerowego.

W ramach stanowiska oznaczonego nr 3 skarżący podkreślił, że jego działalność twórczo przyczynia się do powstania kwalifikowanej własności intelektualnej poprzez wytworzenie, rozwinięcie i ulepszenie kwalifikowanej własności intelektualnej. Tym samym wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór, podlegający ochronie prawnej, na podstawie art. 74 Prawa autorskiego.

W zakresie stanowiska zawartego w pkt 4 stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy koszt wynajmu mieszkania, gdyż ustawodawca nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych wydatków związanych z posiadanymi nieruchomościami (art. 30 ca ust. 5 ustawy o PIT), odnoszących się do nieruchomości, w których zlokalizowana jest siedziba firmy.

W trakcie prowadzonego postępowania, zmierzającego do wydania interpretacji, organ wezwał skarżącego do uzupełnienia przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, poprzez udzielenie odpowiedzi między innymi na pytania, zawarte w pkt 2 lit: a, b, c, g, h, j, k oraz l wezwania.

Pytania te brzmiały:

- czy skarżący prowadzi działalność polegającą na badaniach naukowych, jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;

- czy wskazane przez wskazywane w opisie zdarzenia prace rozwojowe cyt.: "(...) jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

- czy skarżącemu przysługują prawa autorskie do rozwijania (ulepszania) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- czy oprogramowanie bądź jego części, wskazane we wniosku zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez skarżącego w ramach prac rozwojowych, przez niego prowadzonych,

- czy w wyniku rozwijania (ulepszania) oprogramowania, tworzone były/będą nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstanie nowe prawo własności intelektualnej;

- czy w przypadku, gdy skarżący będzie rozwijał (ulepszał/będzie ulepszał) oprogramowanie komputerowe, to czy w wyniku podjętych przez niego czynności powstanie odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- czy uzyskiwane przez skarżącego w okresie, którego dotyczy wniosek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiły/będą stanowiły przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT;

- jakie rodzaje dochodów były/będą osiągane przez skarżącego, w związku z wytwarzaniem oraz rozwijaniem (ulepszaniem) oprogramowania komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy PIT; czy dochodem z wytwarzanego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej były/będą dochody osiągnięte przez skarżącego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej czy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Oprócz tego organ wezwał skarżącego do skorygowania przedmiotu wniosku, w zakresie liczby i stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W tym aspekcie wskazał, że analiza formalna wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do stwierdzenia, że wniosek dotyczy czterech zagadnień podatkowych, odnoszących się do stanu faktycznego z roku 2021 oraz czterech odnoszących się do zdarzeń przyszłych – z kolejnych lat podatkowych. Zatem mamy tu do czynienia z 8 zagadnieniami, opłata od interpelacji których winna wynosić 320 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał także skarżącego do przeformułowania jego własnego stanowiska w sprawie, tak aby dotyczyło ono jego praw i obowiązków, jako podatnika, a także stanowiło odpowiedź na każde z postawionych pytań i wskazywało przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca wypracował własne stanowisko. W tej mierze dodał, że stanowiska oznaczone pkt 2 i 3, nie korespondują z treścią pytań, którym przyporządkowano te właśnie numery.

W kwestii opisu przedstawionych okoliczności, mających stanowić podstawę wydania interpretacji, organ zaznaczył, iż ich opis nie jest wyczerpujący, jako że nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne do wydania interpretacji.

Organ podkreślił, że ustawa o PIT nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych i w tym zakresie odsyła do innych aktów. W tej więc sytuacji odpowiednia kwalifikacja działalności skarżącego do niego należy, bo tylko on zna zakres podejmowanych działań.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiedź na pytania co do prowadzenia przez skarżącego badań naukowych i prac rozwojowych, winna stanowić część opisu stanu faktycznego. Dopiero uzyskując od wnioskodawcy tego rodzaju informację, będzie mógł ustosunkować się do skierowanych do niego pytań.

Udzielając odpowiedzi na dwa pierwsze pytania skarżący stwierdził, że zlecane mu prace wykonuje bazując na posiadanej przez siebie wiedzy, a w rezultacie jego prac powstają nowe produkty. Posiadana przez niego wiedza jest aktualnie dostępna, w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania. W opisie stanu faktycznego wyraźnie i szczegółowo opisał czym się zajmuje, wskazując przepisy prawa dotyczące ulgi IP Box.

Skarżący podkreślił przy tym, że do interpretacji przepisów, w szczególności art. 5 a pkt 38 oraz 39 ustawy o PIT, dotyczących definicji badań naukowych, zobowiązany jest organ.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny otrzymał pełne i kompletne informacje, umożliwiające mu wydanie interpretacji.

Skarżący, odnosząc się szczegółowo do adresowanych do niego pytań wskazał również, że nie nabywał i nie będzie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych. W ramach swojej działalności opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy oraz usługi nie występujące dotychczas lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Realizowane przez siebie czynności wykonuje na oprogramowaniu przez niego stworzonym, albo na stworzonym przez inne podmioty, którego rozwój jest realizowany poprzez tworzenie nowych lub ulepszonych jego funkcji.

W kwestii wynajmowanego przez siebie mieszkania skarżący stwierdził, że zdecydował się na jego stały wynajem, choć przez większość czasu stoi ono puste, gdyż za takim rozwiązaniem przemawiała dokonana przez niego kalkulacja ekonomiczna, zgodnie z którą koszty takiego wynajmu i tak są niższe od kosztów zakupu usług hotelowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, postanowieniem z 9 maja 2022 r., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego uznając, że nie uzupełnił on wszystkich braków formalnych swojego wniosku, co czyni niemożliwym wydanie interpretacji.

Według organu skarżący nie udzielił odpowiedzi na skierowane do niego pytania, poprzestając jedynie na powtórzeniu informacji zawartych we wniosku. Taj więc opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawiony przez skarżącego, w dalszym ciągu nie jest wyczerpujący.

Organ zaznaczył, że niedopuszczalnym jest dokonywanie przez organ analizy działalności podatnika, pod kątem znaczenia pojęć dotyczących działalności rozwojowej i prac naukowych, funkcjonujących na gruncie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. To bowiem podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami tej ustawy.

Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie czy prowadzi badania naukowe, w rozumieniu art. 4 ust. 2 Prawa o szkolnictwie wyższym.

W tym kontekście udzielone przez skarżącego informacje nie wyjaśniają przedmiotowej kwestii.

Nie odpowiedział wprost także na pytanie czy przysługują mu prawa autorskie do rozwijania oprogramowania oraz czy ulepszone lub rozwinięte oprogramowanie zostało zmodernizowane w ramach prac rozwojowych. Tak samo w dalszym ciągu nie wiadomo czy przy ulepszaniu bądź rozwijaniu programu komputerowego powstaje odrębny utwór.

W dalszym ciągu niejasnym jest także to czy uzyskane przez skarżącego dochody, z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Tak samo skarżący nie ustosunkował się do prośby organu o przeformułowanie jego własnego stanowiska w zakresie postawionych przez niego pytań. Podkreślono, iż odpowiedzi nr 2 i 3 nie korespondują z pytaniami oznaczonymi tymi właśnie numerami. W efekcie nadal więc nie wiadomo, jako jest stanowisko skarżącego w kwestiach przez niego poruszonych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że niedopuszczalnym jest dokonywanie przez niego kwalifikacji rodzaju działalności, wykonywanej prze konkrety podmiot, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji. Gdyby bowiem tego dokonał, to oznaczałoby to, iż dokonał tej kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Dokonanie kwalifikacji konkretnej działalności na podstawie przepisów tej ustawy należy zaś do podatnika, wnioskującego o wydanie dla niego interpretacji.

Według organu, do jego obowiązków należy jedynie dokonywanie wykładni przepisów podatkowych, definiowanych przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją)

Podkreślając niemożność czynienia własnych ustaleń, w ramach postępowania o wydanie interpretacji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym, zaistniałym w rzeczywistości, gdyż tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe.

Całościowo organ wytknął skarżącemu, że nie udzielił on jednoznacznej odpowiedzi na wszystkie ze sformułowanych pytań. W tym zakresie organ powołał się na art. 14 g § 1 Ordynacji.

Według organu skarżący zamiast udzielić odpowiedzi na skierowane do niego pytania, zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedstawia jedynie swój wywód w tym temacie, nie opisując faktów, które jako jedyne mogą być podstawą wydanego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że wobec niejednoznacznych i wymijających odpowiedzi skarżącego na skierowane do niego pytania, w dalszym ciągu nie dysponuje wiedzą czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe bądź też badania naukowe.

Rozpoznając zażalenie skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ stwierdził, że z odpowiedzi skarżącego, udzielonej przez niego na skierowane do niego pytania wynika, że zamiast opisywać objęte jego wnioskiem zdarzenie, przedstawia on jedynie swój wywód w tym temacie, nieodnoszący się do faktów. Nie odpowiedział on bowiem czy jego działanie obejmuje prace rozwojowe i badania naukowe.

Podobnie skarżący nie udzielił odpowiedzi na inne skierowane do niego pytania, w rezultacie więc przedstawiony przez niego opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może zostać uznany za wyczerpujący.

Jego odpowiedzi mają charakter niepełny i wymijający.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącego, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawcę działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Tymi narzędziami jednak nie dysponuje.

W zakresie stanowiska, że kwalifikacja danego rodzaju działalności, jako badań naukowych czy też prac rozwojowych, należy do wnioskodawcy, organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: z 27 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 699/21 i 4 listopada 2021 r., sygn. I SA/Sz 711/21.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał więc swoje stanowisko, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie został przez skarżącego uzupełniony w stopniu, który pozwalałby uznać tenże opis za wyczerpujący. W tej sytuacji nie miał on wiedzy czy działalność skarżącego jest działalnością twórczą, tj. czy obejmowała prace rozwojowe i badania naukowe. To zaś stanowiło w tym wypadku zagadnienie wstępne, z punktu widzenia rozstrzygnięcia możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, preferencyjną stawką podatkową.

Organ interpretacyjny ponownie zaznaczył, że czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami Prawa o szkolnictwie wyższym, która definiuje pojęcie badań naukowych i prac rozwojowych. Ten akt prawny nie stanowi zaś przepisów prawa podatkowego, tak więc organ nie mógł dokonać wykładni tych pojęć. W tym wypadku niezwykle istotne jest to jak wnioskodawca rozumie te pojęcia. Skoro jednak nie ustosunkował się on do wezwania o udzielenie tego rodzaju odpowiedzi, to wydanie dla niego interpretacji nie było możliwe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał także swoje stanowisko, wyrażone z postanowieniu zaskarżonym zażaleniem, odnośnie nieprzeformułowania przez skarżącego jego stanowiska w sprawie. Udzielone przez niego wyjaśnienia nie są bowiem adekwatne do sformułowanych we wniosku pytań.

Końcowo organ podkreślił, że preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji, wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych, które muszą być jednoznaczne i kompletne. Wniosek skarżącego tego rodzaju warunku nie spełnia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nadmienił również, że do obowiązków organu interpretacyjnego nie należy konieczność odnoszenia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez podatnika, w tym również ustosunkowanie się do wniosków płynących z przytaczanych przez niego orzeczeń.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2022 r. skarżący zwrócił się do Sądu o jego uchylenie, uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 9 maja 2022 r., a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 14 b § 3, art. 14 c § 1, art. 14 g § 1, art. 14 h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, a tym samym przerzucenie na niego ciężaru interpretacyjnego, co sugeruje treść wezwania z 1 marca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia jego wniosku, pomimo tego, że w analogicznych stanach faktycznych organ wydawał interpretacje, merytorycznie załatwiając wnioski dotyczące zagadnień takich jak wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do IP BOX,

3) art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydał uprzednio interpretacje bez uzależnienia tego faktu od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący dodał, że organ ma możliwość żądania uzupełnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu, jednakże nie może żądać zmodyfikowania tegoż opisu, ani też przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Może domagać się uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których wydanie interpretacji nie jest możliwe.

Organ interpretacyjny, w granicach kierowanego do wnioskodawcy wezwania, zobligowany jest także ograniczać się w ten sposób, by żądane przez niego informacje nie doprowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów na wnioskodawcę.

Skarżący stwierdził, że w niniejszym przypadku doszło do przerzucenia ciężaru interpretacji przepisów na niego.

Skarżący podkreślił także, że przepisy do których odwołują się bezpośrednio regulacje podatkowe, w zakresie definiowanych pojęć, uznać należy za przepisy podatkowe. Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw, zawierających z racji swej nomenklatury pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednakże nie są całkowicie odrębne i niezależne. Stanowią całość obowiązującego porządku prawnego.

Skoro więc przepisy podatkowe odsyłają do definicji zawartych w innych ustawach, to organ podatkowy zobligowany jest do ustosunkowania się do tych pojęć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy było postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez niego do wszystkich zagadnień, jakie zostały poruszone w skierowanym do skarżącego wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że skarżący ustosunkowując się do wezwania o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielił odpowiedzi jedynie na niektóre ze skierowanych do niego pytań, w dodatku w przypadku części z nich nie udzielił konkretnych wyjaśnień co do faktów i zdarzeń, ale ograniczył do wyrażenia swoich opinii i ocen w tym zakresie.

Podkreślając niewypełnienie przez skarżącego w pełni kierowanego do niego wezwania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przede wszystkim nie udzielił on odpowiedzi na mające kluczowe znaczenie dla całego rozstrzygnięcia pytanie dotyczące tego czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, obejmującą prace rozwojowe w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT. To zaś już samo w sobie uniemożliwia wydanie dla skarżącego indywidualnej interpretacji. Zdaniem organu to podatnik, występujący o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w okolicznościach niniejszej sprawy, zobowiązany jest do zobligowany do dokonania realizowanych przez siebie czynności. Dopiero bowiem na tej podstawie organ może wydać interpretację.

Niezależnie od powyższego organ zarzucił skarżącemu nieprzeformułowanie przez niego jego stanowiska, odnośnie części z postawionych przez niego pytań, tak, aby odpowiedzi oznaczone konkretnymi cyframi odpowiadały numerom pytań.

Do opisanej wyżej kwestii sprowadza się w istocie spór skarżącego z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe i odnosząc się na tym gruncie do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego wobec tego aktu zarzutów, zaznaczyć należy, że zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14 b § 3 Ordynacji). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji, poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są mu niezbędne. W związku z przyjętymi w omawianym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości to, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji).

Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe. W związku z tym kluczowe jest w tym względzie ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14 b § 3 Ordynacji, określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy (interpretacyjny) może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc korzystając z tego rodzaju proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania, mnożąc przeszkody do uzyskania przez podatnika żądanego przez niego aktu, tj. indywidualnej interpretacji. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest od początku wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii.

Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie mu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego cały szereg pytań, spośród których najistotniejsze dotyczyło oceny przez niego samego prowadzonej działalności, w kategoriach działalności badawczo-rozwojowej.

Ta kwestia (oceny charakteru działalności skarżącego) miała na gruncie przedmiotowej sprawy decydujące znaczenie, albowiem determinowała bowiem rozstrzygnięcie pozostałych zagadnień poruszonych we wniosku o wydanie interpretacji, związanych z opodatkowaniem wytworów realizowanej przez skarżącego aktywności.

Po uzyskaniu odpowiedzi od skarżącego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wszystkie skierowane do niego pytania. W szczególności organ stanął na stanowisku, iż skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie dotyczące uznania realizowania przez niego czynności za prace rozwojowe lub badania naukowe, a to stanowi podstawową kwestię, jeżeli chodzi o wydanie żądanej przez niego interpretacji.

Oprócz tego Dyrektor Krajowej Interpretacji Skarbowej wyraził opinię, że ustosunkowując się do skierowanego do niego wniosku skarżący nie przedstawił faktów, ale ograniczył się do wyrażenia swoich ocen opinii, co jako takie nie może stanowić uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego.

Z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż jeżeli chodzi o kwestię wezwania skarżącego o ocenę realizowanych przez niego czynności, pod kątem prac rozwojowych, oraz badań naukowych, w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, a co za tym idzie czynności badawczo-rozwojowych w rozumieniu ustawy o PIT, to rację ma podatnik twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może on tego ciężaru przerzucać na niego.

Przepis art. 30 ca ustawy o PIT, do którego rozumienia i zastosowania w przeważającej mierze odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji mówi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, podobnie jak wspomniany w art. 30 ca ust. 4 ustawy o PIT termin - działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wykładni tego pojęcia musi dokonać organ interpretacyjny nawet wtedy, jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych niż stricte podatkowe regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym. Konieczność sięgnięcia do innego aktu prawnego, do którego odsyłają przepisy podatkowe, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji, który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytania skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiły się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową, o możliwość skorzystania z której zapytano we wniosku, ustawodawca odwołał się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego, nawet jeżeli pochodzi z innych regulacji. W ten sposób bowiem zostało do prawa podatkowego recypowane. Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się bowiem o to do skarżącego, w sposób bezpodstawny przerzucił na niego wykonanie własnych obowiązków, tym samym podważając sens wystąpienia przez podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że występowanie do skarżącego z wezwaniem o uzupełnienie przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwłaszcza jeżeli chodzi o dokonanie przez niego prawnej kwalifikacji realizowanych przez niego prac rozwojowych i badań naukowych (brak właśnie tego rodzaju odpowiedzi organ potraktował jako podstawę odmowy wydania interpretacji), było zasadne oraz że było to niezbędne do wydania interpretacji.

Wobec powyższego organ interpretacyjny winien był we własnym zakresie odnieść się do znaczenia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w odniesieniu do opisanej przez skarżącego w jego wniosku aktywności.

W omawianym aspekcie skonstatować więc należy, że organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, wzywając skarżącego o podanie informacji, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych, co w rzeczywistości było rolą organu. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnia w obowiązujących przepisach.

Uzasadnieniem sposobu procedowania organu w niniejszej sprawie nie może być również to, że jak to ujęto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że aby móc dokonać we własnym zakresie kwalifikacji działalności skarżącego, pod kątem prowadzenia badań naukowych i działalności rozwojowej, organ musiałby mieć pełen obraz podejmowanych przez wnioskodawcę działań, a przy tym dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, którymi to narzędziami nie dysponuje. Z woli ustawodawcy bowiem regulacje dotyczące tzw. ulgi IP BOX są częścią krajowego porządku prawnego – przepisów prawa podatkowego, do wykładni których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowego, z racji przewidzianych dla niego kompetencji i obowiązków (art. 14 b § 1 Ordynacji) jest zobowiązany. Tak więc podnoszone przez organ okoliczności dotyczące rozstrzygania o prawach i obowiązkach stron w omawianym zakresie, nie znajdują prawnego uzasadnienia. Podatnik nie może być bowiem pozbawiony uprawnienia do uzyskania wykładni konkretnych przepisów go dotyczących jedynie z tego względu, że dokonanie ich wykładni wymagałoby poszerzenia kompetencji organu, a ściśle rzecz biorąc działających w jego imieniu osób. Tego rodzaju narzędzia, o jakich mowach w zaskarżonym postanowieniu, warunkujące możliwość wydania interpretacji organ winien pozyskać we własnym zakresie, a formułowane przez niego oceny i wnioski co do ich dostępności mogą być kierowane jedynie do ustawodawcy, pozostając bez wpływu na indywidualne sposoby załatwienia spraw podatników.

W kwestii nieprzeformułowania stanowiska skarżącego, odnośnie postawionych przez niego pytań stwierdzić należy, że wyrażając własną ocenę co do przedstawionych zagadnień, podatnik nie jest zobligowany do tego, aby była ona zredagowana w taki sposób, że konkretna odpowiedź, oznaczona odpowiednim numerem, każdorazowo winna być odpowiadać wskazanemu numerowi pytania. Jego obowiązkiem (podatnika – wnioskodawcy) jest ustosunkowanie się do poruszonych w jego pytaniach problematycznych kwestii, bez wskazania formy w jakiej powinno to nastąpić. Jeżeli więc jego stanowisko wynika z ogólnego brzmienia jego oceny, także tej przyporządkowanej do innych pytań, organ nie może tego kwestionować. Tak więc twierdzenia odnośnie tego, że konkretnie oznaczona odpowiedź nie koresponduje z treścią tak oznaczonego pytania, nie może być podstawą pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Aby skorzystać z takiej możliwości organ musi wykazać, że cała wypowiedź skarżącego nie zawiera jakiegokolwiek ustosunkowania się do konkretnej problematyki.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie sposób tego stwierdzić.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć ponownie należy podkreślić, co już wyżej zasygnalizowano, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji, właściwy do tego organ nie może piętrzyć proceduralnych wymogów, zmierzających do uzyskania przez wnioskodawcę żądanego przez niego aktu. Taki sposób procedowania godzi bowiem w wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji zasadę, z mocy art. 14 h Ordynacji znajdującą zastosowanie także w postępowaniu interpretacyjnym, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że każde z postawionych przez skarżącego pytań odnoszących się do czterech zagadnień podatkowych, odnosi się oddzielnie tak do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych, wobec czego zażądał od niego podwójnych opłat. Tymczasem w myśl art. 14 b § 2 wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Skoro pytania skarżącego dotyczą ściśle opisanych okoliczności, to organ nie może ich wykładać jako odnoszących się zarówno do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych jedynie z tego względu, że opisywane zdarzenia mające aktualnie miejsce będą implikować tożsame skutki w bliżej nieokreślonej przyszłości. Taki sposób jego procedowania jest sztuczny i nieznajdujący uzasadnienia w analizowanych przepisach. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia bowiem dwie kategorie okoliczności stanowiącej podstawę wydania indywidualnej interpretacji, niemniej jednak służyć to ma merytorycznemu rozpatrzeniu zastosowania konkretnych regulacji, w ramach uwarunkowań już istniejących lub tych mających się ziścić dopiero w przyszłości. Organ nie może więc wykorzystywać tego rodzaju odrębności do naliczania dodatkowych opłat tylko z tego względu, że opis konkretnego stanu faktycznego nie jest zamknięty wyraźnie zdefiniowanym przedziałem czasowym, ale może rozciągać się na przyszłość.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić więc należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14 b § 3 Ordynacji, art. 14 g Ordynacji, w zw. z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji, w zw. z art. 14 h Ordynacji oraz art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14 h tej ustawy. Z uwagi więc na powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2022 r.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł.

Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot na rzecz skarżącego kwoty 100 zł, uiszczonej przez niego tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Wpis od skargi w przedmiotowej sprawie wyniósł bowiem 100 zł, tymczasem skarżący uiścił z tego tytułu kwotę 200 zł, wobec czego kwota 100 zł została przez niego uiszczona nienależnie i jako taka podlegała zwrotowi.