Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4058/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2006 r. P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.p."). W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik w ramach prowadzonej działalności osiąga dochody, które następnie przeznacza na działalność statutową - naukową, naukowo-techniczną, w zakresie oświaty oraz ochrony środowiska. Wykazuje następnie w trakcie roku podatkowego w deklaracjach zaliczkowych CIT-2 zwolnienie z dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Strona wystąpiła z zapytaniem, czy warunkiem uzyskania przedmiotowego zwolnienia jest uprzednie podjęcie przez uprawniony organ, tj. Walne Zgromadzenie, uchwały o przeznaczeniu dochodu na cele statutowe objęte zwolnieniem.

W opinii Strony, wymóg taki nie wynika z przepisów ustawy, wobec czego wystarczające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest samo wykazanie danego dochodu jako zwolnionego od podatku w deklaracji CIT-2. Zdaniem strony, brak jest podstaw do uznania, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jest uprzednie podjęcie uchwały przez jej uprawniony organ, uchwały o sposobie rozdysponowania osiągniętego dochodu.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w aspekcie ogólnym oraz zakwestionował zastosowanie ogólnej zasady w konkretnym przypadku. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż w jego ocenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. nie może mieć zastosowania do dochodów osiąganych przez Izby Gospodarcze, które jako organizacje samorządu gospodarczego reprezentują zrzeszonych jej członków w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych. Wskazał, iż cele statutowe Izb Gospodarczych wyznacza ustawa o izbach gospodarczych. Tym samym są to inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Stwierdził, iż dochód Strony nie będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na realizację działalności statutowej, stosownie do w/w przepisu, niezależnie od faktu podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie.

Na postanowienie organu pierwszej instancji Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w zakresie zakwestionowania zastosowania ogólnej zasady w konkretnych przypadku strony. Zdaniem Strony, jedynymi wymogami skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego dochodu na precyzyjnie określone w nim cele, które muszą wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Ponadto zaznaczyła, iż cele te nie muszą być głównymi, czy też jedynymi celami działalności gospodarczej. Tym samym wskazała, iż cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jako preferowane zostały wskazane w statucie Strony i w jej ocenie zostały spełnione.

Ponadto wyjaśniła, iż cele określone w statucie nie są sprzeczne z katalogiem zadań izb gospodarczych zawartym w ustawie o izbach gospodarczych. Wskazała, iż w jej ocenie nie można wykluczyć możliwości realizacji celów izby gospodarczej przez działalność naukową, naukowo-techniczną, czy też mając na względzie działalność prowadzoną przez podmioty zrzeszone w P., w zakresie ochrony środowiska.

Stwierdziła, iż organ podatkowy nie może twierdzić, że treść statutu wykracza poza zakres celów realizowanych przez izbę gospodarczą na podstawie art 2-4 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych ( DZ. U. Nr 35 poz. 195 ze zm. ), dalej jako ustawa o izbach gospodarczych. Podniosła, iż w ocenie zgodności statutu z prawem kompetentny jest wyłącznie Sąd Rejestrowy, który nie zakwestionował treści statutu, a tym samym w jej ocenie uznał ją za zgodną z przepisami ustawy o izbach gospodarczych. Wskazała, iż organ podatkowy nie może dokonywać jej odmiennej oceny dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając zażalenie postanowił, odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p nie ma zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego Strona jest organizacją, która została powołana do odmiennych celów niż wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, iż art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.p. ma zastosowanie do przychodów fundacji, stowarzyszeń i innych organizacji działających na zasadach non-profit, których zadaniem jest wspieranie i finansowanie określonych, społecznie użytecznych działań.

W ocenie organu odwoławczego, Strona jest organizacją samorządu gospodarczego, do której zadań statutowych należy, reprezentowanie interesów członków zrzeszonych, działanie na rzecz rozwoju energetyki ze źródeł odnawialnych w nowoczesnych formach organizacyjnych i technologicznych, inspirowanie tworzenia i nowelizacji przepisów prawnych dotyczących energii ze źródeł odnawialnych, działanie na rzecz rozwoju i podnoszenia poziomu kształcenia zawodowego członków Izby, promowanie energii ze źródeł odnawialnych, organizowanie i tworzenie warunków rozstrzygania sporów w drodze postępowanie polubownego, kształtowanie i upowszechnianie zasad etyki zawodowej rzetelności w obrocie gospodarczym i wykonywanie innych zadań. Wskazał, iż zapisy wymienione w § 7 statutu, w którym cele statutowe są zbliżone z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. stanowi wyszczególnienie sposobów realizacji zasadniczego celu, dla którego Strona została powołana ustawą o izbach gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] listopada 2006 r. Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację prezentowaną w sprawie.

Strona stwierdziła, iż w jej ocenie, gdyby zamiarem ustawodawcy było wykluczenie przedmiotowego zwolnienia do stosunku do izb gospodarczych w ogóle, wówczas wymienione zostałyby one wprost w art. 17 ust. 1c u.p.d.p., który zawiera wykaz podmiotów, w stosunku do których wykluczone jest zastosowanie tego zwolnienia.

Wskazała, iż brak jest podstaw do wyłączenia zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w stosunku do osiągniętych przez Stronę dochodów przeznaczonych na statutową działalność naukową, naukowo-techniczną, w zakresie oświaty oraz ochrony środowiska. Ponadto wyjaśniła, iż wskazane cele są wprost wymienione w w/w przepisie i zarazem w sposób nie budzący wątpliwości wskazane w statucie Strony. Jednocześnie nie są sprzeczne z celami izby gospodarczej wskazanymi w art. 2-5 ustawy o izbach gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

W ocenie Sądu decydujące w niniejszej sprawie było udzielenie odpowiedzi na dwa pytania, czy:

1) organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, może odpowiedzieć na pytanie, którego podatnik nie zadał,

2) organ podatkowy prawidłowo zinterpretował w niniejszej sprawie art 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Ad.1) W sprawie niniejszej organ podatkowy wydał postanowienie, w którego sentencji zawarł dwa rozstrzygnięcia. W punkcie pierwszym stwierdzono, iż potwierdza stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o interpretację w aspekcie ogólnym. Odpowiadając tym samym na jedyne pytanie zadane przez podatnika i potwierdzając, iż do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art 17 ust. 1 pkt 4 ustawa o podatku dochodowym nie wymaga podjęcia uchwały przez uprawniony organ podatnika w sprawie wydatkowania dochodu na cele statutowe.

W punkcie drugim odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania przez niego ze zwolnienia przewidzianego w art. art 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Udzielono zatem dodatkowej interpretacji na pytanie, którego podatnik nie zadał.

Było to niezgodne z obowiązującymi przepisami co do udzielania interpretacji. Załatwienie wniosku polegające na udzieleniu wnioskodawcy pisemnej interpretacji - co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - następuje w drodze postanowienia (art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku, Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Postanowienie to powinno zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 217 O.p. w odniesieniu do postanowień wydawanych przez organy podatkowe. Postanowienie w sprawie udzielenia interpretacji powinno ponadto zawierać:

- w sentencji - tylko ocenę stanowiska wnioskodawcy jako prawidłowego lub nieprawidłowego, oraz informację o stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym ( art 14a § 3 O.p. ),

– w uzasadnieniu – winno się znaleźć przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłową; ponadto informacja o niewiążącym dla wnioskodawcy charakterze interpretacji i o wiążącym charakterze interpretacji dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej ( art 14b § 1 i 2 O.p. ); pouczenie o przysługującym wnioskodawcy zażaleniu na postanowienie i terminie jego wniesienia. (14b § 5 O.p.).

Jeśli organ podatkowy ma wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, to powinien je usunąć poprzez wezwanie wnioskodawcy do złożenia dodatkowych informacji lub wyjaśnień ( 14b § 4 O.p.).

Zatem organ podatkowy jest związany pod względem przedmiotowym zakresem wniosku o udzielenie interpretacji. Wyjście organu podatkowego poza ten zakres sprawia, iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Uważa się bowiem, że "rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest oceną stanowiska strony, nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organ na tle przedstawionego stanu faktycznego". ( Dźwigała Gerard -Przegląd Podatkowy-2004/11/50- "Wiążące interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania").

W sytuacji, gdy organ nie aprobuje, jako zgodnego ze stanem prawnym przedstawionego stanu faktycznego, bądź ma wątpliwości, czy udzieliwszy odpowiedzi na jedno pytanie zaaprobuje jako zgodny ze stanem prawnym przedstawiony stan faktyczny, powinien odpowiedzieć na pytanie złożone we wniosku z zastrzeżeniem, iż odnosi się on do stanu faktycznego zgodnego z prawem.

Organ przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej przedstawionej w danym stanie faktycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń - lecz przedstawione w stanie faktycznym. Jeśli wnioskodawca przedstawił do oceny organu podatkowego hipotetyczny stan faktyczny, a następnie nie podjął żadnych działań realizujących ten stan w rzeczywistości, to dla niego niekorzystna ocena organu podatkowego ma jedynie ten skutek, że wnioskodawca dowiedział się, jak nie powinien zachować się, by nie wywołać tym zachowaniem niepożądanych dla niego skutków prawnych.

Zgodnie z art.14a § 3 O.p., interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, nie zaś ocenę stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy dokonując interpretacji stanowiska podatnika oraz interpretacji przedstawionego stanu faktycznego naruszył art. 14a O.p.

Ad.2) Art. 17. 1. ust.4 u.p.d.o.p. stanowi, iż wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest :

-działalność naukowa,

-naukowo-techniczna,

-oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

-kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu,

-ochrony środowiska,

-wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

-dobroczynności,

-ochrony zdrowia i pomocy społecznej,

-rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego,

- w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast ustęp 1c tego przepisu stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zatem w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w sposób enumeratywny wymieniono statutowe cele działalności podatników, które upoważniają do nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego tym przepisem.

Cele statutowe Izby Gospodarczej wynikają z Rozdzialu I § 1, w którym określono czym jest i czym się zajmuje Izba Gospodarcza, oraz Rozdziału II § 6 określającego szczegółowe cele działalności, zaliczając do nich:

- przedstawicielstwo i obrona zrzeszonych (...),

- działanie na rzecz energetyki ze źródeł odnawialnych (...),

- inspirowanie tworzenia i nowelizacji przepisów (...) ,

- wyrażanie opinii o stanie rozwoju energetyki (...) ,

- prowadzenie zadań powierzonych przez organy administracji (...),

- rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi organizacjami (...),

- działanie na rzecz rozwoju i podnoszenia poziomu kształcenia członków (...) ,

- promowanie anergii ze źródeł odnawialnych (...),

- prowadzenie doradztwa i szkolenia w zakresie energetyki (...),

- organizowanie i tworzenie warunków do rozwiązywania sporów (...),

- kształtowanie i upowszechnianie zasad etyki zawodowej (...),

- wykonywanie innych zadań.

W świetle dosłownej lektury statutu nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż Izba Gospodarcza nie posiada w celach statutowych działalności oświatowej, czy ochrony środowiska. Przeczy temu dosłowne brzmienie statutu, w którym zawarto m.in.: działanie na rzecz rozwoju i podnoszenia poziomu kształcenia członków oraz promowanie anergii ze źródeł odnawialnych.

Oświata to proces szerzenia wiedzy, krzewienia kultury, podnoszenia poziomu umysłowego społeczeństwa ( Popularny Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000.ISBN).

Należy podzielić pogląd, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p nie wykluczył wspierania działalności w inny sposób, choćby "tylko" pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności, a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter. Niedopuszczalne jest więc prowadzenie wykładni przepisów prawa o fundacjach i przepisów prawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób zawężający przedmiotowy zakres przysługującego fundacjom zwolnienia od tego podatku (tak uchwała SN z dnia 13.032002r., III ZP 21/01,OSNP 2002/12/280).

Na aprobatę zasługuję też pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r. /I SA/Łd 932/97/, w którym wskazano na niedopuszczalność stosowania wykładni tak rozszerzającej, jak i zawężającej. Oznacza to, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego omawianym przepisem uprawniające do niego cele działalności muszą jasno wynikać ze statutu. Takie stanowisko stoi w zbieżności z dotychczasową linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 8 lutego 1994 r. /SA/Lu 1321/93/, stwierdził, że wskazanie w statucie celów działania musi być dokonane w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, badają jedynie treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Wprawdzie cytowany wyrok odnosił się do fundacji, może mieć on jednak zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako dający wyraz pewnej ugruntowanej regule interpretacyjnej w odniesieniu do przepisów o zwolnieniach podatkowych wobec osób prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 1995 r. /SA/Wr 1283/95/ stwierdzając, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. konieczne jest spełnienie dwóch warunków: statutowe cele działalności podatnika muszą mieścić się w katalogu zawartym w tym przepisie, a ponadto uzyskanie przez niego dochody muszą być wydatkowane na ten cel.

Sąd podziela pogląd, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wymogu, iż wskazane nim cele statutowe mają być głównymi, czy jedynymi celami działalności osoby prawnej, jednakże nawet niektóre cele statutowe mają być odbiciem celów z art 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą.