Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 407/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3551/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

UZASADMNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3551/15 oddalił skargę [....] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 26 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

[....] dalej: skarżąca lub spółka - wnioskiem z 2 października 2013 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [....] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych.

W toku postępowania podatkowego organ ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z 26 czerwca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 26 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nie spełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju wszystkich 8 samochodów osobowych. Pojazdy zostały zarejestrowane w dniu przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Wszystkie ww. winny zostać spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. Z analizy dokumentów zalegających w aktach sprawy wynika, że skarżąca nie spełniła warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). Spółka dokonała pierwszej rejestracji pojazdów w dniu 8 października 2012 r. Powyższe wynikało zarówno z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz załączonych przez skarżącą faktur nabycia pojazdów od [....] w dniach 27 i 28 września 2012 r. Na fakturach tych znajduje się pieczęć organu, numery rejestracyjne pojazdów oraz data rejestracji. Dane te pokrywają się z rejestrem CEPiK.

Sąd I instancji podkreślił, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.), że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji, które to dane zostały także potwierdzone przez faktury załączone przez skarżącą. Stąd konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Dlatego też prawidłowo odmówiono zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd zauważył, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy wiąże z brakiem rejestracji pojazdu w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy natomiast wynika, że w dniu 8 października 2012 r. (data dostawy wewnątrzwspólnotowej) samochody były zarejestrowane na terenie kraju. Pierwsza rejestracja bowiem miała miejsce w dniu 8 października 2012 r..

Zdaniem WSA w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma znaczenia, kto był właścicielem pojazdu, liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dostawą wewnątrzwspólnotową) rejestracji pojazdów. Pojazdy zostały zarejestrowane na skarżącą. Dokumenty te są dla organu wiążące. Spółka natomiast mimo obowiązku złożenia dokumentów nie przedstawiła żadnych wiarygodnych powodów rejestracji pojazdu, mimo ewentualnego braku prawa do takiej rejestracji. Organy nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji strony skarżącej i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących skarżącą z nabywcą pojazdów. Zatem to spółka dysponuje pełną wiedzą na powyższy temat i nie może obecnie przerzucać obowiązku w tym zakresie na organy podatkowe. Z dokumentów jasno wynika, że to spółka dokonała rejestracji (faktury zakupu samochodów przez skarżącą, oraz dane z CEPiK) i tylko skarżąca mogła dysponować fakturami zakupu i innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji pojazdu. Dlatego też w wypadku, gdyby się okazało, że nie mogła ona zarejestrować tych pojazdów, gdyż np. utraciła prawo własności, winna złożyć stosowny środek zaskarżenia od decyzji dotyczącej czasowej rejestracji lub też w inny sposób wyeliminować to rozstrzygnięcie. Powyższego zabrakło stąd można wnioskować, że spółka jednak dysponowała określonym prawem do rejestracji pojazdów. Dopóki natomiast w obrocie prawnym znajdują się decyzję o czasowej i stałej rejestracji, to organ rozstrzygający kwestię zwrotu akcyzy nie ma uprawnień do kwestionowania prawidłowości dokonanej rejestracji.

Sąd I instancji podkreślił, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wszystkie sporne pojazdu posiadają nr rejestracyjny rozpoczynający się od dwóch liter, czterech cyfr i litery (np. WA 68367). Taka tablica rejestracyjna, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), jest zwyczajną tablicą rejestracyjną (§ 16 pkt 1), a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych (§ 16 pkt 4). Potwierdzeniem tego, jest również zapis § 18 rozporządzenia, który wskazuje, że na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. W – mazowieckie, jak i wyróżnik powiatu A, tj. powiat warszawski. Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem natomiast rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 8 października 2012 r. Termin niezarejestrowanie wcześniej na terytorium samochodu osobowego należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany.

Sąd podał, że organy dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skargę kasacyjną złożyła [....]. Spółka zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie. Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9 poz. 12 ze zm. - dalej: dyrektywa oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który Sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego.

2. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 p.r.d. poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na: podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego; samochodu w art. 71 ust. 7 p.r.d.

3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.r.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie: polegające na uznaniu, że decyzja o umorzeniu na wniosek Skarżącej; postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie nie ma; znaczenia dla kwestii rejestracji czasowej w konsekwencji błędnej wykładni art. 73 ust. 1 p.r.d. w zakresie skutków uchylenia postępowania rejestracyjnego.

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137 poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów Prawa o ruchu drogowym oraz Rozrządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez Skarżącą.

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą kontrolę sądową postępowania podatkowego wyrażającą się w tym, iż Sąd uznał, błędnie powtarzając za organem, że Skarżąca nie wykazała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów w sytuacji gdy: Skarżąca dołączyła do wniosku fakturę sprzedaży oraz list przewozowy CMR, które stanowią dokumentację handlową i mogą być dowodem potwierdzającym dokonanie dostawy, o którym mowa w ust. 3 art. 107 u.p.a.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak również zawarto wniosek o przedstawienie pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności art. 107 ust 1 u.p.a. w zakresie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego wyrażonej w tym przepisie tj. "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w związku z art. 71 ust 7 p.r.d. z prawem wspólnotowym w szczególności z art. 90 TWE oraz nową dyrektywą horyzontalną i prawidłowej wykładni art. 107 ust 1 u.p.a. w świetle przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a. postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania które doprowadziło do jego wydania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaprezentowanych w osnowie skargi kasacyjnej.

Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w zakresie rejestracji pojazdów. Dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wniosek, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym przedłożone przez skarżącą Spółkę na potrzeby wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zostały prawidłowo ocenione przez organy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnoowej, tj. w dniu 8 października 2012 r. były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z art. 72 i 73 ust. 1 p.r.d. Rejestracja ta miała charakter stały, czego przejawem było wydanie przez organ rejestrowy decyzji o rejestracji i dowodu rejestracyjnego. Natomiast podnoszona przez skarżącą okoliczność, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu finalnej konsumpcji tych samochodów w kraju jest bez znaczenia w świetle brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Nadto jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, to skarżąca dokonała rejestracji pojazdów, a więc musi ponosić konsekwencje swoich działań. Odmienna ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej nie daje usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, że w Sąd I instancji naruszył wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy postępowania.

Również kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się chybiony, gdyż Sąd I instancji nie kwestionował faktu dokonania dostawy, wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku i podmiotu, natomiast nie wypełniła warunku, co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie dokonano właściwego rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu, jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze umorzenie postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie ( pkt 1 i 3 osnowy skargi kasacyjnej).

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać,że przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy czym ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju (por. np. wyroki NSA: z 25 listopada 2008, sygn. akt II FSK 1994/07, z 30 października 2014 r, sygn. akt I GSK 124/13, z 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 895/15).

W rozpoznawanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochodów. Bowiem złożony został wniosek o rejestrację samochodów i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu w dniu 8 października 2012 r. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy - Prawo o ruchu drogowym).

Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju.

W ocenie składu Naczelnego Sadu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określony jako samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej", należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju, (czyli przed eksportem lub wewnatrzwspólnotową dostawą). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.p.a., jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania w sprawie rejestracji.

Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego.

Natomiast dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG nie ma zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej dyrektywy ustanawia ona ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE,92/79/EWG i 92/80/EWG.

Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie niniejsza dyrektywa. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji.

Za nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE). W przywołanym artykule została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art.110 ust.2). Warto zaznaczyć, że art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego. Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie spełnia określonych przepisami prawa krajowego warunków do zwrotu podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącego skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwość UE, gdyż istota sporu w sprawie nie sprowadza się do oceny zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, lecz do prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.