Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 57/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 23 ust. 1, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2147
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, 2,6,  art. 7 ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a , art. 200, art. 250 par. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 13 § 2a i § 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Powiatu K. (dalej: "Powiat") przedstawione we wniosku z 6 października 2017 r., uzupełnionym pismem

z 5 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu przeniesienia własności nieruchomości nr 401/3, 401/1, 315/1, 1312/1 oraz 1712/3 z nakazu władzy publicznej, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Przez Wojewodę Ś. prowadzone są postępowania administracyjne w sprawie ustalenia odszkodowań na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę K. w związku z przejęciem z mocy prawa na własność Województwa Ś. nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa.

Działki nr 401/3 o pow. 0,1733 ha, nr 401/1 o pow. 0,171 ha oraz 315 położone w C., obręb 19 S. stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie Traktatu Pokoju pomiędzy Polską, Rosją i Ukrainą podpisanego w Rydze 21 marca 1921 r., Dekretu Naczelnika Państwa (Dziennik Praw z 1919 r. Nr 14, poz. 155). Decyzjami Wojewody Ś. odpowiednio z 28 sierpnia 2008 r. znak: IG.XII.7720-7/08, z 20 października 2008 r. znak: 1G.XII.7720-19/08 oraz z 17 września 2008 r. znak: IG.XII.7720-20/08 nastąpiło nieodpłatne nabycie z mocy prawa z dniem 27 października 2000 r. prawa użytkowania wieczystego przez PKP S.A. Aktem Notarialnym Rep. A 6159/15 z 30 grudnia 2015 r. PKP S.A sprzedała prawo użytkowania wieczystego działki nr 401/3 osobie fizycznej. Aktem Notarialnym Rep. A 3113/2017 z 15 czerwca 2017 r. potwierdzono nabycie spadku. W ewidencji gruntów działki 401/3, 401/1 oraz 315/1 były sklasyfikowane jako Tk- tereny kolejowe.

Wskazane nieruchomości zostały objęte decyzją Wojewody Ś. nr 5/2016 znak: SPN.III.7820.1.6.2016 z 27 grudnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie północnej obwodnicy C. o długości ok. 2,8 km, w ciągu drogi wojewódzkiej Nr 765 wraz z przebudową innych dróg publicznych oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdów na terenie miasta i gminy C.. Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1496), nieruchomości nr 401/3, 401/1 oraz 315/1 (powstała w wyniku podziału) stały się z mocy prawa własnością Województwa Ś..

Działka nr 1312/1 o pow. 0,0240 ha położona w C., obręb 0002 B. stała się własnością Skarbu Państwa w udziale 3/8 na podstawie Decyzji Naczelnika Urzędu Gminy Miasta w C. znak: NR RL.PFZ.6040/1/76 z dnia 20 stycznia 1975 r. Pozostały udział 5/8 należy do osoby fizycznej. Wyżej wymieniona nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. z. 16 sierpnia 2017 r nr 1/17 znak: SPN.1X.7570.354.2017 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr 762 na odcinku Węzeł drogowy w C. – M. od km 14+949 do km 25+198 wraz z przebudową innych dróg publicznych, budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu oraz zjazdów na terenie miasta i gminy C. oraz gminy M.. Zgodnie z tą decyzją, na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nieruchomość ta została podzielona na działki nr 1312/1 o pow. 0,0240 ha i nr 1312/2 o pow. 0,8060 ha, z czego działka nr 1312/1 stała się z mocy prawa własnością Województwa Ś.. W ewidencji gruntów działka była sklasyfikowana jako LsV -lasy

Działka nr 1712/3 o pow. 0,0632 ha położona w B. - miasto, obręb 0001 stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie rozliczania zapisów księgi HIP "Dobra M.B. Nr 8". Decyzją Starosty K. z 7 sierpnia 2003 r. znak: GN-I.7012-169/8/03 nastąpiło wygaszenie trwałego zarządu sprawowanego przez Ś. Park Narodowy. W dniu 22 marca 2010 r została założona księga wieczysta w wyniku odłączenia części nieruchomości z księgi wieczystej 30842 Skarb Państwa w użytkowaniu wieczystym Ś. Parku Narodowego i utworzenie numeru KI1H/00047505/4 z wpisem własności Skarb Państwa. Nieruchomość została objęta decyzją Wojewody Ś. z 17 sierpnia 2017 r. nr 7/17 znak: SPN.VII.7570.324.2017 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej Nr 751 w km od 16+362,40 do 16+593,00 oraz Nr 752 w km od 13+975,50 do 14+149,58, wraz z budową małego ronda oraz budową/przebudową sieci uzbrojenia terenu i zjazdu na terenie miasta B.. W ewidencji gruntów działka była sklasyfikowana jako dr-drogi.

Dla działek brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy i wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, także dla działek z których w wyniku podziału powstały działki 315/1 i 1312/1. Działki nr: 401/3, 401/1 315/1, 1712/3 i 1312/1 nie były/nie są wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działki te wnioskodawca wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy przeniesienie własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji przedstawionej we wniosku ma miejsce dostawa towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawy o VAT). Dostawa (odszkodowanie) z tytułu przejęcia przedmiotowych działek podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę K. dla tej czynności nie działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołał art. 5 ust.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 98 ust.1 i ust. 3, art. 112 ust. 2, art. 128 ust. 1, art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147). Wyjaśnił, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Organ podniósł, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie powiat w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów - przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Tym samym dokonując odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości powiat działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

To oznacza, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek oznaczonych numerami 401/3, 401/1, 315, 1. 1312/1 i 1712/3 na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą interpretację Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przeniesienie przez skarżącego prawa własności działek wskazanych we wniosku na rzecz Województwa Ś. w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a skarżący dla tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Powiat przywołał stanowisko, zgodnie z którym wywłaszczenie za odszkodowaniem, które dotyczy majątku prywatnego gminy, nie zaś jej majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zarzucił, że organ nie dokonał analizy czy skarżący dokonuje czynności wchodzącej w zakres działalności gospodarczej jednostki i tym samym czy można przypisać skarżącemu status podatnika VAT. Organ powinien dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, także w odniesieniu do czynności takiego podmiotu jak skarżący, a dopiero w drugiej kolejności, w sytuacji odpowiedzi pozytywnej i uznania skarżącego za podatnika VAT, koniecznym jest rozpatrywanie kwestii wyłączenia jednostki ze statusu jako podmiotu działającego w charakterze władzy publicznej. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Fakt ten został jednak w sprawie pominięty, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwej oceny w zakresie zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący w odniesieniu do przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie nie występował bowiem w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywał się jak handlowiec a jedynie jako podmiot wykonujący prawo własności w stosunku do tego gruntu.

Zdaniem skarżącej, niewłaściwie organ uznał, że zbywane przez Powiat mienie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez tą jednostkę, albowiem z niczego nie wynikało, że przy tych dostawach Powiat działał w charakterze np. handlowca (profesjonalnego podmiotu). Jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia, Powiat nabył przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez powiat do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku. Powiat wykorzystywał nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest natomiast wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem Powiat pełnił jedynie funkcje właścicielskie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił ponadto, że w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) wskazano, iż powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami. Ustawa o gospodarce nieruchomościami ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 tej ustawy wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się. Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym powiatów), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane także na rzecz Skarbu Państwa. Pod pojęciem obrotu nieruchomościami należy rozumieć również przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia. W konsekwencji przekazanie nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach ich działalności w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami.

Sprzedaż mienia komunalnego stanowi jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej powiatu, w odniesieniu do którego powiat działa jak podatnik podatku VAT. Powiat może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa. Powiat, będąc czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również podatnikiem tegoż podatku z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie na rzecz województwa. Przedmiotem przeniesienia prawa własności będą bowiem składniki majątku tego podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie, z mocy prawa. Powiat, gospodarując mieniem i przenosząc prawo własności nieruchomości, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Argument skarżącej, że nie występowała w charakterze podatnika, m.in. jako podmiot angażujący środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, jak również nie zachowywała się jak handlowiec, nie jest zasadny. Istotą wywłaszczenia jest bowiem pewien przymus. Właściciele nie chcą pozbywać się swojej własności, czynią to dopiero z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub z mocy prawa.

Skarżąca nie twierdziła, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Nie negowała faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia własności wskazanych we wniosku nieruchomości wywodziła z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) dalej ustawa p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy – zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzut skargi dotyczy wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania VAT przejęcia na własność Województwa Ś. nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę K. wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w zamian za wynagrodzenie w formie odszkodowania. Przystępując do oceny należy wskazać, że przypadku, gdy czynność dotycząca własności Skarbu Państwa jest wykonywana przez starostę jako reprezentanta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, podatnikiem podatku od towarów i usług jest powiat i on dokonuje ewidencji i rozliczeń w podatku od towarów i usług w deklaracjach. Oznacza powyższe, że Powiat K. jako podatnik był uprawniony do wystąpienia o interpretację indywidualną.

Przez dostawę towarów stosownie do unormowania art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów za odszkodowaniem. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają zatem w charakterze podatników tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wykładnia wskazanych przepisów powadzi do wniosku, że przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu władzy publicznej jest opodatkowane VAT jak dostawa towarów, o ile jest wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Strona skarżąca stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT, nie kwestionuje. Zdaniem skarżącej organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy Powiat K. występował jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego.

Stanowisko to należy podzielić.

Zaskarżona interpretacja pomija, co zasadnie podnosi strona, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W., jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia).

Organ dokonując interpretacji skoncentrował swoją ocenę na kwestii, czy Starosta K. działa jako podmiot prawa publicznego. Ocena, że Starosta wykonując zadania z zakresu administracji rządowej nie działa jako organ władzy ale jak właściciel, zdaniem organu interpretującego pozwalała na przyjęcie, że opisane we wniosku zdarzenie stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu zaś wnioskodawca jako właściciel nieruchomości dla tej czynności działa w charakterze podatnika. Inaczej mówiąc organ przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich starosta nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Jak wskazano wyżej kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ natomiast poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy czym szeroki zakres tego pojęcia oraz jego obiektywny charakter oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako działalność gospodarcza, niezależnie od jej celów lub rezultatów (tak postanowienie TSUE w sprawie C- 72/13 podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TSUE w sprawie C-263/11). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wskazał, że okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu. W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyrok TS w sprawie C- 284/04 ). Podkreślić przy tym należy, że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu (por wyrok NSA sygn. akt 1547/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA odwołał się do tezy wyroku z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, że "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny i uzupełniając wniosek strona skarżąca podała, że przedmiotowe działki stały się własnością Skarbu Państwa nieodpłatnie; działki opisane w pkt 1-3 (nr 401/3, 401/1 oraz 315/1) na podstawie Traktatu Ryskiego, udział w działce 1312/1 na mocy decyzji Naczelnika Miasta I Gminy w C. o przejęciu na własność Państwa gospodarstwa rolnego, zaś działka 1712/3 stała się własnością Skarbu Państwa w wyniku rozliczenia księgi hipotecznej "Dobra M." i po wygaszeniu zarządu trwałego sprawowanego przez Ś. Park Narodowy decyzją Starosty K. z 7 sierpnia 2003 r. Do działek 401/3, 401/1 oraz 315/1, sklasyfikowanych symb. Tk - tereny kolejowe, z mocy prawa powstało z dniem 27 października 2010 r. prawo wieczystego użytkowania dla PKP, z tym, że prawo wieczystego użytkowania do działki nr 401/3 zostało zbyte osobie fizycznej. Działka 1312/1 jest sklasyfikowana w ewidencji gruntów symb. Ls V – lasy zaś działka 1712/3 jest zajęta pod drogę i sklasyfikowana w ewidencji jak dr. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że status działek będących przedmiotem przejęcia za odszkodowaniem jest różny; działki, 401/1, 401/3 oraz 315/1 są w użytkowaniu wieczystym PKP oraz osoby fizycznej, działka 1712/3 jest zajęta pod drogę, zaś działka 1312/1, w której Skarb Państwa posiada udział jest lasem.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę K. wykonującego zadania z zakresu rządowej w zakresie wynikającym z unormowań ustawy o gospodarce nieruchomościami jest niewątpliwie właścicielem przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z art. 21 u.g.n. nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, które nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste należą do zasobu Skarbu Państwa. Zasobem Skarbu Państwa gospodarują starostowie (art. 23 ust. 1 u.g.n.), z tym, że przepis ten nakłada na starostę także obowiązki dotyczące nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste, które do zasobu nie wchodzą. Nieruchomości którymi gospodarują starostowie, w tym tworzące zasób Skarbu Państwa, mogą mieć różne przeznaczenie; mogą to być nieruchomości służące działalności gospodarczej jak również nieruchomości w stosunku do których starosta w imieniu Skarbu Państwa wykonuje wyłącznie uprawnienia właścicielskie, których wykonywanie nie przynosi żadnych korzyści. Jakkolwiek w odniesieniu do takich nieruchomości Skarbu Państwa trudno mówić o majątku prywatnym, to sposób postępowania z nieruchomościami pozwala na wyodrębnienie majątku używanego do działalności gospodarczej i pozostałego. Uzupełniając wniosek, w związku z wezwaniem organu wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że żadna z działek (401/3, 401/1, 315/1, 1712/3 oraz 1312/1), nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych. W opisie stanu faktycznego podał sposób nabycia działek, nieruchomości stanowiące przedmiot dostawy stały się własnością Skarbu Państwa mocy prawa, a zatem nie zostały pozyskane w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej. To, że skarżący, jak podnosi organ w odpowiedzi na skargę, przedstawiając własne stanowisko wywodził wyłączenie z opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie zwalniał organu od przeprowadzenia analizy czy przedstawione okoliczności pozwalają uznanie opisanych we wniosku transakcji jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej Powiatu.

Posiadanie nieruchomości i realizowanie w stosunku do nich wyłącznie praw właścicielskich, jako czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej i przesądzać o statusie wnioskodawcy jako podatnika VAT w odniesieniu do ich dostawy (por. teza 17 postanowienia TSUE w sprawie C-72/13).

Organ, mimo braku analizy i oceny czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wniosek o opodatkowaniu transakcji wyprowadził z faktu, że w stosunku do dostawy Powiat nie występował jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Zasadny jest zatem zarzut skargi, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa wydania interpretacji.

Próbę oceny zdarzenia pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podjął na etapie odpowiedzi na skargę. Należy zauważyć, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym, które nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia interpretacji. Ponadto, jak wskazano wyżej, wniosek, że konkretna transakcja mieści się w zakresie działalności gospodarczej podatnika nie może być wyprowadzony z samej przewidzianej w art. 13 ust. 1 u.g.n możliwości obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Ze wskazanych powodów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a.