Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1132/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art,4, art. 9
journal: Dz.U. 1962 nr 49 poz 238
law: Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokół podpisania, sporządzone w Genewie dnia 19 maja 1956 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2634/12 w sprawie ze skargi E. P. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. o sygn. V SA/Wa 2634/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę E. P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...].

Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki Renault Megane, na podstawie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Chodzi o to, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z ust. 1 ww. przepisu.

Zdaniem Sądu I instancji, pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Sąd wskazał, że w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych, tj. w dniu 24 kwietnia 2009 r., skarżąca nie mogła rozporządzać nimi jak właściciel, skoro nabyła te pojazdy dopiero 30 kwietnia 2009 r. od I. C. I. C. Strona nie wykazała w toku postępowania jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałaby jej twierdzenia, że to właśnie ona zamawiała przedmiotowe samochody u producenta we Francji, jak również, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ponadto, z akt sprawy nie wynika, by to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma francuska S. A. A. CHANAS A., zaś jako nadawca firma polska – Z. W. G. Sp. z o.o. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających, że to ona była organizatorem całej dostawy.

Odnosząc się do zarzutu, że błędne wypełnienie listu przewozowego CMR nie przesądza o tym, kto był nadawcą przesyłki, Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. A Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352), dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Z unormowań Konwencji wynika, że jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR z 24 kwietnia 2009 r., z którego nie wynika, że to ona była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu dostawa była realizowana. W związku z tym, przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu, było zasadne. Ponadto, z wydruku elektronicznego z 23 kwietnia 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą. Wobec tego, organ zasadnie uznał, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Zdaniem Sądu, organ dopełnił wystarczających czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kilkakrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu Spółki.

W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła E. P. Sp. z o.o. w Z. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji błędnie uznał, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel oraz nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kasator stwierdził, Sąd błędnie nie zastosował art. 9 ww. Konwencji, uznając, że zlecenie przewozu oraz oświadczenie kontrahenta E. nie są wystarczające dla stwierdzenia, że wystąpił przeciwstawny dowód do dokumentu CMR.

W ocenie skarżącej, Sąd nie dokonał pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów. W szczególności nie wskazał, jaki podmiot jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast E. Ponadto, nie uwzględnił uzupełniających dowodów w sprawie, których rozpatrzenie nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a które były niezbędne do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie.

Wobec powyższego, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a wyrok Sądu I instancji powinien zostać uchylony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, obejmujący także naruszenie art. 106 § 3 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało ocenić w pierwszej kolejności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Skarżący odwołując się do naruszenia tego przepisu uznał, że nieuwzględnienie uzupełniających dowodów w sprawie było błędne, gdyż zmierzało do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania. Chodzi o załączone do skargi oświadczenia podmiotów będących kolejnymi właścicielami spornych samochodów.

Powołany wyżej przepis art. 106 § 3 ustawy określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwie jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Sąd administracyjny nie uwzględnia zmian stanu faktycznego, jakie zaszły po wydaniu decyzji. Zmiany takie prowadzą do nowej sprawy w postępowaniu podatkowym i do wydania w nim nowej decyzji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trafnie zatem Sąd I instancji odmówił ich dopuszczenia, skoro chodzi o oświadczenia sporządzone już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, a które dotyczą faktów istniejących już w chwili wydania decyzji, ale nie powołanych w toku postępowania podatkowego, co zostało też przyznane przez kasatora w uzasadnieniu tego zarzutu, Chodzi o pomyłkę umieszczoną w dokumencie CMR jako nadawcy danych Z., gdyż jako nadawca powinna być E..

Nietrafnie też kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu powiązał z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora, wadliwość ta polega na braku dokonania pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów w zakresie wskazania jaki podmiot uprawniony jest do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strona skarżąca.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez sąd administracyjny. Zarzut zatem wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Kasator wnosząc omawianą skargę kasacyjną, nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonych przez skarżącego w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego i z jakiego powodu odmowa ta nastąpiła. Przyjęto brak nabycia prawa rozporządzaniem samochodami jak właściciel i dysponowania nimi. Sąd I instancji przyjął, że skarżąca nie spełniła warunków do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Brak wskazania podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strony skarżącej, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony a kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. O ile w zarzucie tym odwołano się do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc do wymogów formalnych i treści decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, to nie można przyjąć, że te argumenty usprawiedliwiają przytoczoną podstawę prawną. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można też skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, skoro kasator w tym zarzucie zakwestionował decyzję w zakresie uzasadnienia prawnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 pozostaje w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w zakresie zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego, jest on nieuzasadniony.

Przechodząc do oceny prawa materialnego należało przyjąć, że zarzuty są także nieuzasadnione. Kasator odwołując się do tych przepisów, wskazał niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także niezastosowanie art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. sporządzonej w Genewie (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.).

W pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 107 ust. 1 powyższej ustawy. Kasator powołując się na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przyjął, że nie było podstaw do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na to, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też że skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel. Podstawą tej oceny jest twierdzenie, że skarżąca była posiadaczem samoistnym samochodów osobowych w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogła również rozporządzać nimi jak właściciel, a także swobodnie dysponować. Ocena zaś braku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z błędnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie. Chodzi o zlecenie przewozu, z którego wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i oświadczenie E. R. O. Dowody te są wystarczająco przeciwne do dokumentu CMR, aby przyjąć umowę przewozu zawartą przez podmioty za prawidłową.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym i przyjętym stanem faktycznym. W sytuacji gdy kasator powołując naruszenie prawa materialnego odwołał się do niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to nie można przyjąć, że nastąpił błąd w subsumpcji, czyli że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej. Wynika to z następujących okoliczności.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 powyższej ustawy o podatku akcyzowym, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje na jego wniosek zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego przepisu, obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie zaś "dostawy wewnątrzwspólnotowej", jako jednej z przesłanek zwrotu akcyzy, zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Pojęcie to oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, faktyczne dokonanie we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11). Oznacza to, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonanie we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 tego przepisu również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); zapłacenie akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Bezsporne jest w sprawie, że przedmiotowe samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodów została zapłacona akcyza w kraju, a skarżąca w terminie jednego roku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej złożyła wniosek o zwrot akcyzy. Sporne w niniejszej sprawie jest spełnienie dwóch pozostałych przesłanek zwrotu akcyzy, a mianowicie: czy skarżąca przed dokonaniem dostawy nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i czy dokonała we własnym imieniu (lub zleciła we własnym imieniu) dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów. Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca zakupiła w firmie I. C. 3 samochody Renault Megane, odsprzedała Spółce E. R. w Estonii, a ta dokonała ich dalszej sprzedaży nabywcy z Francji oraz że samochody te zostały wydane przewoźnikowi A. I., a faktury transportowe zapłaciła E. R., gdyż na nią zostały wystawione.

Trafnie zatem Sąd I instancji wskazując na art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz.238), przyjął, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, gdyż brak jest dowodu przeciwnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 Konwencji, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem przedstawiony przez stronę list przewozowy CMR (bez numeru) z 21 kwietnia 2009 r. spełnia funkcję dowodową i jego zapisy winny stanowić podstawę ustaleń faktycznych, a z których nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Skarżąca nie neguje, że samochody nigdy nie były w jej faktycznym władaniu, ale posiadała prawo rozporządzania nimi jak właściciel, w szczególności w zakresie transportu. Zgodnie z zapisem w polu jeden i dwadzieścia dwa CMR – to Spółka Z. W. G. w Ł. k. T. zakupił samochody u producenta we Francji, następnie sprzedał I. C. I. C., która nadała je do dalszego, jedynego przewozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej (powrotnego do Francji). W tym czasie samochody nie były własnością skarżącej, gdyż zakupiła je dopiero 30 kwietnia 2009 r., nie były też w jej dyspozycji, gdyż znajdowały się fizycznie w Spółce Z. Mimo braku prawa własności spornych samochodów lub ich fizycznego posiadania, skarżąca utrzymuje, że dysponowała nimi jak właściciel, gdyż organizowała tę dostawę, a odbiorcę samochodu we Francji wskazywała Spółkę E. R., która płaciła za usługę transportową. Dostawa realizowana była w ramach transakcji trójstronnej, a w dacie 24 kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, były one własnością firmy I. C.

Jak wskazały organy podatkowe, a pogląd ten trafnie został zaaprobowany przez Sąd I instancji, przeciwdowodem zapisów CMR, jakim było oświadczenie E. R. z października 2012 r., że skarżąca była właścicielem przedmiotowych pojazdów aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które pozostają w sprzeczności z treścią faktury z dnia 30 kwietnia 2009 r. oraz wydrukiem elektronicznym z 23 kwietnia 2009 r., a z których nie wynika, kto był zamawiającym przewóz, a kto zleceniobiorcą. W związku z tym przyjęcie wskazanych w liście przewozowym CMR podmiotów, jako stron transakcji przewozu, było zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w świetle dokumentów złożonych przez skarżącą organ zasadnie przyjął, że E. P. nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów, albowiem w momencie dostawy (24 kwiecień 2009 r.) nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel, a ich przemieszczenie do Francji nastąpiło w imieniu i na koszt E. R. – nabywcy samochodów od skarżącej. Organizacja transportu może mieć miejsce w sytuacji własnej dostawy, jak i wykonania zlecenia innego podmiotu. Wobec zapisów widniejących w CMR i braku innych dowodów np. ubezpieczenia samochodów na czas trwania transportu, przedstawione przez stronę dowody na potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należało uznać za niewystarczające do podważenia dowodowego charakteru listu przewozowego. Analizując akta sprawy nie sposób też nie zauważyć powiązania podmiotowego I. C. I. C. z E. R. i rodzinnego ze spółką E. P. (D. C.). Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że deklarowany zakup, kontrola i przygotowanie pojazdów do wyjazdu oraz odzyskiwanie podatków zapłaconych na terytorium kraju nie oznacza, że to skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanych samochodów.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca nie wykazała, że w dacie zlecenia transportu spornych samochodów, co zostało udokumentowane dokumentem CMR z 21 kwietnia 2009 r., że to ona była zleceniodawcą tego transportu i był on wykonany w jej imieniu. Wręcz przeciwnie, oświadczyła, że faktura została wystawiona przez przewoźnika dla E. R. i przez tę spółkę zapłacona, co nie jest okolicznością sporną.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie jej przez wnioskodawcę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej), czego strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać formułując wobec Sądu I instancji zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z załączonych do skargi oświadczeń. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12; z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt I GSK 720/12).

Powyższe potwierdza bowiem jednoznacznie, że faktyczna wieź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej, nie jest ani trafna, ani też skuteczna.

Ocena powyższa ma wpływ na ocenę podniesionego zarzutu w zakresie niezastosowania w sprawie art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towaru (CMR) z dnia 15 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.). Sąd I instancji rozpatrywał całość zgromadzonego materiału dowodowego i trafnie przyjął, że dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Z przedstawionego dokumentu CMR nie wynika, by skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego trafnie zaaprobowanego przez Sąd I instancji wskazuje, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybiony. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez kasatora nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.