Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1757/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 ust. 1, 3, 4
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r. o sygn. akt I FSK 642/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013r. o sygn. akt III SA/Gl 1388/13, którym uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą, że stanowisko A. K., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest jedynym twórcą programów komputerowych,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest jedynym twórcą programów komputerowych.

W uzasadnieniu przestawił stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Strona wskazała, że: jest podatnikiem podatku VAT; w ramach działalności tworzy programy komputerowe i portale internetowe, które oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców, oryginalne i opracowane koncepcyjnie; nieraz są one przygotowywane również z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którym na podstawie umów o dzieło podzleca wykonanie części utworu w postaci kodu programistycznego; osoby tworzące kod programistyczny zgodnie z tymi umowami przenoszą na nią prawa do wytworzonych kodów; sprzedaży programów oraz abonamentów na korzystanie z portali internetowych dokonuje w drodze udzielenia licencji pod jej własnym imieniem i nazwiskiem jako podmiotu, który programy wykonał; czynności te dokumentuje fakturą VAT ze wskazaniem okresu, na jaki udziela abonamentu i licencji; w relacji do podmiotu nabywającego licencję, występuje jako jedyny sprzedawca.

W związku z powyższym Strona zapytała czy opisana usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W uzasadnieniu stanowiska podkreśliła, że wytworzony przez nią program komputerowy jest oryginalny i niepowtarzalny, spełniając definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Jej zdaniem jest ona zatem twórcą w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy, gdyż tworzy programy samodzielnie w całości lub w części. W tym drugim przypadku nie jest wprawdzie jedynym twórcą, albowiem część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy. Jednakże w sytuacji, gdy przeniosą oni już na Stronę prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Z kolei opłata z tytułu opisanej sprzedaży powinna być postrzegana jako honorarium za udostępnione w formie licencji oprogramowanie.

Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną z [...] r. uznał stanowisko Strony za prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Strona jest jedynym twórcą tych programów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy Strona nie jest jedynym ich twórcą. Jako podstawę prawną wydanego aktu wskazano art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) oraz wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu wskazał w szczególności, że: w załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich; według art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór); zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe; z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona, tj. najczęściej sam twórca, albo inna osoba, jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe właśnie jej przysługują, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja; twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu; twórcy, zgodnie z art. 16 u.p.a.p.p., przysługują autorskie prawa osobiste, które są niezbywalne; natomiast autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej; dotyczy to m.in. programów komputerowych stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy; wówczas pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca, ale twórcą nadal jest pracownik, który stworzył program komputerowy; Strona może korzystać z 8% stawki podatku VAT na opisana usługę tylko wtedy, gdy jest jedynym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim programu komputerowego; w przypadku wykonania kodów programistycznych w ramach realizacji umowy o dzieło pozyskuje ona prawa majątkowe do programu komputerowego tak stworzonego, ale nie przysługuje jej prawo do autorstwa utworu; - nie jest więc w tej sytuacji twórcą.

Pismem z dnia [...]. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

Organ podatkowy pismem z dnia [...]. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia. Zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 118 załącznika nr 3 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz nie zastosowanie 8% stawki podatku VAT do sprzedaży licencji do programów komputerowych i portali internetowych współtworzonych przez Stronę z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, niewłaściwie interpretując pojęcie twórcy; art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. przez przyjęcie, iż Strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki ze względu na brak przeniesienia osobistych praw autorskich do programu współtworzonego z innymi osobami.

W uzasadnieniu podkreśliła, że w świetle prawa unijnego nie ma podstaw do ograniczania roli Strony we współtworzonych programach i portalach, a wskazana pozycja załącznika do ww. ustawy nie dokonuje rozróżnienia na utwory wykonywane samodzielnie i we współpracy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skargę należało uwzględnić, gdyż Strona wskazała, że część kodów programistycznych oprogramowania tworzonego przez nią wykonują osoby fizyczne w ramach umowy o dzieło, a zaskarżona interpretacja w części dotyczącej uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe wadliwie odwzorowuje stan faktyczny oraz nie wyjaśnia zapisów umów o dzieło, do których zastosowanie mają przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego - zwłaszcza art. 65 § 2 K.c. Wskazał także, że skoro programy komputerowe opracowywane przez Stronę stanowią przejaw działalności twórczej i mają charakter indywidualny, to zasadnym było szczegółowe odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii działalności człowieka (twórcy); prawu autorskiemu znana jest również kategoria utworów zbiorowych (art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 u.p.a.p.p.). Natomiast zarówno Strona we wniosku, jak i organ podatkowy w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, a w razie braków w jego ustaleniu wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań Strony z tytułu podatku VAT. Dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie, czy oraz w jakim zakresie Strona będzie mogła stosować 8% stawkę podatku VAT.

Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie organ powinien wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku w zakresie uregulowań umownych charakteru kodów programistycznych, zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Strony na kształt tych kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Stronę programu komputerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r. o sygn. akt I FSK 642/14 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W swej ocenie NSA podkreślił, że wydana interpretacja indywidualna w zakresie, który zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszał prawo, wyrażała ocenę zapatrywań wnioskodawcy oraz prawnie ją motywowała. Tym samym czyniła zadość wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy stanowisko Ministra Finansów było prawidłowe, czy nie odpowiadało materialnym przepisom prawa podatkowego. Zaś WSA nie podał, w czym konkretnie, w jakich elementach miała tkwić wadliwość odwzorowania przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego w stosunku do tego, który przyjął organ podatkowy do własnej kwalifikacji prawnej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji przyjęte zostało to, co w zakresie zaistniałego stanu faktycznego przedstawił Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie go uzupełniającym.

Dalej NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy powinien dodatkowo naświetlić kwestię zapisów umów o dzieło zawieranych między Stroną i osobami opracowującymi kody programistyczne, żądając uzupełnienia wniosku w podanym wyżej zakresie. W interpretacji indywidualnej na którą wniesiona została skarga, Minister Finansów za Stroną wskazał między innymi, że zawierała ona z osobami fizycznymi umowy o dzieło, w ramach których osoby te przygotowywały kody programistyczne, wykorzystywane następnie przez nią w odsprzedawanych produktach (programach komputerowych i portalach internetowych). Osoby związane tymi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na Stronę. W takim więc ujęciu było zatem dostatecznie opisane przez Skarżącą, co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na Stronę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych).

Skoro więc w zakresie kodu programistycznego w ramach umów o dzieło, opisano, że dochodzi do jego nabycia przez Stronę wraz z prawami autorskimi od osób, z którymi zawarła te umowy, to nie zachodziła potrzeba jakiegokolwiek dalszego wyjaśniania, jak powstawały rzeczone kody, jako utwory prawa autorskiego. Po prostu do oceny prawnej należało przyjąć jako element zaistniałego stanu faktycznego to, co Strona podała we wskazanym tu zakresie. Zbędne i niedopuszczalne zarazem, zważywszy na charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, było jakiekolwiek badanie ww. umów i ich realizacji pod kątem wskazanym przez Sąd pierwszej instancji, tj. uregulowań umownych charakteru kodów programistycznych, zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Strony na kształt takich kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Stronę programu.

W kontekście powyższych elementów oraz zwrócenia uwagi przez Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania na istnienie również kategorii utworów zbiorowych, NSA zauważył, że opracowywany program komputerowy wykorzystujący uprzednio nabyte kody programistyczne, musiałby cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a jego wykonawca za autora.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Jednakże organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów prawa.

Podkreślić należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji Strona postawiła pytanie – czy opisana usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy; udzielając odpowiedzi twierdzącej.

Natomiast organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Strona jest jedynym twórcą tych programów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy Strona nie jest jedynym ich twórcą.

Rozpatrując przedmiotową sprawę na względzie należy mieć także przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem rozstrzygając sporne zagadnienie należy przede wszystkim zaakcentować, że zaskarżona interpretacja indywidualna opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Natomiast w złożonym wniosku, w części odnoszącej się do przypadku, gdy Skarżący nie jest jedynym twórcą programów komputerowych, Wnioskodawca opisał co pozyskuje, od kogo i w jaki sposób wyjaśniając (co podkreślił także NSA w uzasadnieniu swego wyroku), że osoby związane odpowiednimi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na Stronę. Opisane było więc co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na Stronę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych).

W ślad za tak podanym stanem faktycznym we wniosku Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za Stroną wskazał między innymi, że zawierała ona z osobami fizycznymi umowy o dzieło, w ramach których osoby te przygotowywały kody programistyczne, wykorzystywane następnie przez nią w odsprzedawanych produktach (programach komputerowych i portalach internetowych).

Skoro więc w zakresie kodu programistycznego w ramach umów o dzieło, Wnioskodawca opisał, że dochodzi do jego nabycia przez Stronę wraz z prawami autorskimi od osób, z którymi zawarła te umowy, to tym samym zasadnie organ interpretacyjny w oparciu o obszernie cytowane regulacje ustawy o VAT oraz prawa autorskiego i praw pokrewnych uznał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy Strona nie jest jedynym ich twórcą.

Podkreślić należy także, że prawo autorskie chroni formę utworu, którą w przypadku programu komputerowego jest kod programistyczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś Skarżący podał, że nie był współtwórcą tego kodu i tym samym produkt ten nie może podlegać pod kategorię utworów zbiorowych. Opracowywany bowiem program komputerowy wykorzystujący uprzednio nabyte kody programistyczne, musiałby cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a jego wykonawca za autora. Co w niniejszej sprawie nie było objęte opisanym stanem faktycznym.

W konsekwencji więc zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku.

Na zakończenie jeszcze ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazujących na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] oraz w K. nr [...] to należy zauważyć, że obie dotyczyły problematyki stawki podatku dla usługi polegającej na udzieleniu licencji na program komputerowy gdy wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, jest autorem i twórcą programów komputerowych; działalność jego jest wytwórcza polegająca na tworzeniu oprogramowania i jego sprzedaży.

Zatem porównując opisy wniosków w obu w/w sprawach z elementami przedmiotowego wniosku należało stwierdzić, że stan faktyczny wskazywanych przez Skarżącego interpretacji całkowicie powielał pierwszą, niesporną w niniejszej sprawie część zapytania Wnioskodawcy. Tym samym nie mógł stanowić zasadnych zarzutów co do drugiego, spornego w niniejszej sprawie zagadnienia skoro w nim świadczenia usługi odbywały się w sytuacji, gdy Strona nie była jedynym ich twórcą.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.