Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1044/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia [...], Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej także jako: "Kolegium" lub "SKO"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), a także art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.l.") – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej także: "Spółka" lub "A’ S.A.") od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 – postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

Argumentując podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu, w tych ramach odnotował, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za rok 2008. Powyższe – jak zaznaczył – spowodowane było tym, że wskazała ona w deklaracji za rok 2008 znacznie niższą, niż w roku poprzednim, wartość budowli. Tym samym postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok.

W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jak zaznaczył, została zawarta definicja budowli, zgodnie z którą "budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Definicję budowli zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej także "Pr. bud."), która w art. 3 pkt 3, stanowiącym katalog otwarty, wymienia m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznik do ustawy – kategoria XXVI). W dalszej kolejności podkreślając, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna, stwierdził, że jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zaakcentował, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia z 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Zaakcentował, że nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo – techniczną. Podobne stanowisko, jak zaznaczył, prezentowane jest w judykaturze, na potwierdzenie przytoczył wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego – jak: NSA z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 2316/04 oraz WSA w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 792/08, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09 czy tez WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 734/07.

W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym za bezzasadny uznało zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, prowadzący – jak stwierdził – do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a jeżeli nie to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku lub obiektów małej architektury. Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Kolegium stwierdziło, że – co do zasady – stan faktyczny nie budził wątpliwości, sporna była jedynie jego subsumcja w ramy prawa materialnego a następnie dokonana przez organ podatkowy pierwszoinstancyjny wykładnia tego prawa. Zaakcentowało przy tym, że zmieniła się jedynie ocena prawna tego stanu dokonana przez podatnika. Podkreśliło także, że spór nie dotyczył faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja.

Argumentując organ odwoławczy stwierdził, także że "budowle zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną". Zaznaczył, że nie wskazuje ona wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia tych elementów. W jego ocenie mimo pewnej jej wadliwości przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje jego intencje co do objęcia zakresem tej definicji obiektów, które zostały w nim wymienione expressis verbis oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie, charakter. Zaliczenie (konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Pr. bud., a jeżeli nie to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynku małej architektury. Przepis ten – jak ocenił – jest jednak na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie wyraził pogląd, że deklaracja podatkowa, mocą art. 181 O.p. może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Następnie zaznaczył, że strona nie dostarczyła, pomimo wezwań organu, będących tylko w jej posiadaniu dokumentów, które, razem z oświadczeniami wiedzy podatnika w tym przedmiocie – zawartymi w deklaracjach podatkowych, służyć mogły określeniu spornej części podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powinności organów podatkowych stypizowanych m.in. w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przytoczył stanowisko prezentowane w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i za NSA podał, że "organom podatkowym nie można przypisywać nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne (tak NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, czy też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 sygn. akt I SA/Wr 1672/09).

Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p.

Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła do tut. Sądu skargę z dnia 27 sierpnia 2012 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałoby, że:

a) Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2008, choć powinna była je zadeklarować,

b) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, brak powyższych ustaleń – w jego ocenia – oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania,

a ponadto, że

c) wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok, co – jego zdaniem – oznacza, że nie ustalono podstawy opodatkowania;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym miejscu jawi się ogólna uwaga, że sformułowane w skardze zarzuty stanowią – co do istoty – powtórzenie tych z odwołania.

Konstruując powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem, że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Jego zdaniem organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Generalnie w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego pełnomocnik zarzucił organom przyjęcie danych z deklaracji 2007 r., pomimo że Spółka wykazała inne dane w roku 2008, a to – w ocenie pełnomocnika – obligowało organy do ustalenia stanu faktycznego sprawy samodzielnie, w drodze postępowania dowodowego. W jego ocenie w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Wyjaśnienia, jak stwierdził, wymagał stan faktyczny w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Jego zdaniem należało ustalić, czy A S.A. istotnie nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że spełniają one cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymagało to ustalenia – m.in. o jakie konkretnie obiekty chodzi, czy obiekty te spełniają cechy budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaka jest wartość tych obiektów w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej w zw. z jej art. 1a ust. 1 pkt 2, co skutkowało, że "podatkiem od nieruchomości obciążono bowiem linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów".

Konkludując strona skarżąca podała, że organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie wskazały na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one – wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone – na budowlę sieci technicznej stanowiącą całość techniczno-użytkową. Zaakcentował, że dokonana przez te organy wykładnia art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Pr. bud., w kontekście opodatkowania sieci technicznej, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu zapisów prawa budowlanego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Jednocześnie wyraził pogląd, że telekomunikacyjne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako budowle podlegają podatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bezzasadne są zarzuty strony dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, wskutek czego organy podatkowe miałyby zaniechać ustalenia istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, tj. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podstawy opodatkowania, jeśli chodzi o wartość budowli przyjętych do opodatkowania (tj. linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych), albowiem – jak zaznaczyło – szczegółowe motywy zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazało, że organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego mają prawo oprzeć się na tych dowodach, które posiadają, a które są wystarczające dla rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 22 października 2012 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania podnosząc, że "rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku postępowania w zawisłych przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawach skargi konstytucyjnej, jaką – w zakresie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – złożyła A S.A. w dniu 23 września 2010 r.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 24 września 2013 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki w uzupełnieniu skargi (podtrzymując jej zarzuty i wnioski ), sformułował kolejne zarzuty, które pogrupował w pięciu niejako blokach tematycznych. Pierwszy z nich zatytułował: "dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego". Rozważanie w tej części skupił na wydaniu przez organ pierwszoinstancyjny dwóch postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego (w dniu [...] oraz w dniu [...]). Wskazał, że "skutku wszczęcia postępowania nie niweczy uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji".

Z kolei drugi z nich określił jako "zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym". Argumentując podał, że "niewyznaczenie przez Kolegium 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło stronie złożenie tego dokumentu do akt postępowania podatkowego". Natomiast trzeci – jako "pominięcie płyty CD". Zawarł w nim ocenę, że "organ podatkowy nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku ustalenia wartości opodatkowanych środków trwałych". Z kolei czwarty – jako "zmiana stanowiska SKO", w którym zakwestionował nie ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych ewentualnie w oparciu o opinię biegłego. Zaś piąty – jako "wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania". Zawarł w nim polemikę z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także uzasadnił w czym dopatruje się naruszenia przez te organy art. 22, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na zakończenie przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych, w których podzielono – jak określił – "stanowisko skarżącej".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Zgodnie z art. 1 § 2 kontrola, o której stanowi § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ).

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W tym miejscu wskazać należy, że podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Spór między stronami w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 Pr. bud. – linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji.

Powyższa problematyka była już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach m.in. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 910/13. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu i przytoczonych w nim wyrokach zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego – w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04; w wyroku WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; w wyroku WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05; w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08.

Tym samym nie widząc potrzeby powtarzania całokształtu przedstawionej tam argumentacji, Sąd doszedł do przekonania, że dla celów dokonywanej kontroli wystarczy przytoczyć najistotniejsze wnioski do jakich doszły składy orzekające Sądów I i II instancji w powyżej wskazanych wyrokach.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 tej ustawy.

Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w roku 2008.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy w tym miejscu przywołać stanowisko judykatury, gdzie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku". Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przedmiotu zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się w nich również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym w pełni zgadza się skład orzekający, obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu".

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy" a dotyczącego naruszenia przez SKO art. 200 § 1 O.p., wskazać należy na pkt 2 sentencji uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66) Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Op. skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że w badanej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparł o materiał dowodowy zgromadzonym przez organ pierwszej instancji. Istotną jest jednakowoż okoliczność – na co już zwracano uwagę – że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa, a konkretnie art. 1 a § 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego de facto zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego (tym bardziej, że Spółka nie wskazuje innej wartości budowli przyjętej jako podstawy opodatkowania) ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez stronę skarżącą tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Podobnie Sąd ocenia zarzut sformułowany jako "dwukrotne wszczęcie postępowania podatkowego", albowiem strona skarżąca nie kwestionuje ani przedmiotu postępowania, ani jego podmiotu. Z treści opisu zarzutu jednoznacznie wynika, że zarówno postanowienie z dnia [...] jak i z dnia [...] utożsamia z postępowaniem przedmiotowym. Uchybienie to – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy – pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcie. Nota bene strona skarżąca nie wykazała okoliczności które mogłyby zanegować zasadność powyższego twierdzenia.

Odnosząc się z kolei do zarzutu także zawartego w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", a dotyczącego nie uznania przez organ podatkowy jako dowodu wyciągu z ewidencji znajdującej się na dostarczonej przez stronę skarżącą płycie CD podnieść należy, że w zakresie podstawy opodatkowania pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (oraz korekty deklaracji), które wskazywały określone wartości przedmiotu opodatkowania. Strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych kabli, nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści i zbadanych złożonych przez nią deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia 6 sierpnia 2008 r. W piśmie tym, stanowiącym wyjaśnienie do złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości na 2007 r. pełnomocnik oświadczył, że "znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka bowiem błędnie deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych".

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że spółka, negując przyjęte przez organy ustalenia, nie wskazała na niezgodność tych danych z rzeczywistym stanem rzeczy. Toteż w ocenie Sądu nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych prowadzonej w formie elektronicznej (płyta CD). Zdaniem Sądu wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli, co szczegółowo wskazano powyżej – odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym, co ponownie wymaga podkreślenia, spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegający na błędnej – zdaniem Spółki – interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ustaleniu, czy objęty zaskarżoną decyzją obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę poglądem przeciwnym. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w art. 210 § 4 O.p. – a tak było w rozpoznawanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut naruszenia przez organ zasady wyjaśnienia okoliczności sprawy. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury, czy judykatury.

Zdaniem Sądu zarzut ten, sprowadzający się nota bene do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bezzasadny również z tego względu, że organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę sieciową, a taką niewątpliwie jest sieć telekomunikacyjna, może się składać wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

W tym miejscu – z uwagi na zarzuty skargi – podkreślenia wymaga, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia z 2005 r., bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw do odwoływania się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia definicja legalna z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko, na co zwrócono uwagę powyżej, prezentują także inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne, np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, w sprawie tej zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 730/08 w sprawie tej także zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09 – wszystkie powtórzone w przywołanym już wyroku tut. Sądu z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 910/13. Sądy orzekły – z czym nie sposób nie zgodzić się – że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Reasumując za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać należy, że "w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (pro. wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09).

Podobną do prezentowanej powyżej ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09, sygn. akt II FSK 2142/09, sygn. akt II FSK 2167/08, sygn. akt II FSK 1117/09, sygn. akt II FSK 1581/09, sygn. akt II FSK 858/09, sygn. akt II FSK 1119/09, sygn. akt II FSK 1066/09, sygn. akt II FSK 252/09, sygn. akt II FSK 158/09, sygn. akt II FSK 1584/09, sygn. akt II FSK 1931/09, sygn. akt II FSK 2143/09 i sygn. akt II FSK 2168/08 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, sygn. akt II FSK 1010/09, sygn. akt II FSK 1343/09, sygn. akt II FSK 1468/09 (wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA).

Ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadny należało także uznać zarzuty m.in. naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. zawarte w "Załączniku do protokołu rozprawy" – co do meritum – stanowiące powielenie zarzutów i argumentów skargi, co do których Sąd odniósł się już w uzasadnieniu wyroku.

Podsumowując podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl; sentencja dostępna w Dz. U. z 2013 r., poz. 985) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że Spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r., "na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia).

W opisanej sytuacji uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.