Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 774/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1, art. 241 par 1, art. 243 par 1, art. 133 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania E. W., decyzją z dnia 19 kwietnia 2019r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia 4 lutego 2019r., nr [...], odmawiającą wznowienia postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami wydanymi wobec P. Spółka Jawna:

- decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2017r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2015r., nr [...],

- decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2017r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2015r., nr [...],

- decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2017r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2015r., nr [...]

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 22 grudnia 2017r. decyzje o numerach [...], [...] oraz [...], którymi utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2015r. o nr [...], [...] oraz [...], dotyczące podatku VAT za miesiące od marca 2012r. do października 2013r. Decyzje te zostały zaskarżone do WSA w Krakowie, a do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie sądowoadministracyjne nie zostało zakończone.

W dniu 9 grudnia 2018r. do DIAS w K. wpłynął wniosek E. W. o wznowienie postępowania podatkowego z dnia 8 grudnia 2018r., w zakresie decyzji ostatecznych wydanych wobec P. Spółka Jawna. Wniosek ten został złożony i podpisany przez doradcę podatkowego - Z. D.. Jako podstawę żądania wznowienia postępowania we wniosku, pełnomocnik wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Wskazano przy tym, jako nowe dowody akt oskarżenia z dnia 23 grudnia 2016r., sygn. akt PKII WZ Ds. 6.2016 (przeciw osobom oskarżonym o udział w zorganizowanej grupie przestępczej wyłudzającej podatek VAT od sprzedaży paliw, które to paliwa nabywała w systemie dostaw łańcuchowych P. Sp. J.), a także utrwalone orzecznictwo TSUE i NSA w sprawach dot. podatku VAT. Ponadto pełnomocnik powołał się na nieprawomocną decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania P. Sp. J. (nr [...]), w sprawie, w której toczy się postępowanie odwoławcze przed DIAS w K..

W dniu 4 lutego 2019r. DIAS w K., decyzją o nr [...] odmówił wznowienia postępowań objętych ww. wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, uznając wniosek za niedopuszczalny, na podstawie art. 243 § 3 o.p. i wskazując, iż E. W. nie posiada przymiotu strony w przedmiotowym postępowaniu.

W dniu 19 kwietnia 2019r., DIAS w K. wydał decyzję, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się, m.in. na treść art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. ze zm., dalej jako: "o.p."), a następnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie, działając, jako organ I instancji, DIAS w K., odmawiając wznowienia postępowania podatkowego uznał, że ww. nie przysługuje status strony, czyli nie spełniono jednej z formalnoprawnych przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego. Ze złożonego przez pełnomocnika wniosku wynika, że wniosek ten złożony został, jako wniosek osoby fizycznej, na co wskazuje również umocowanie pełnomocnika do reprezentowania E. W. osobiście, a nie Spółki. Wyjaśniono, że decyzje ostateczne, objęte zakresem przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zostały skierowane do P. Sp. J. i to Spółka jest podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku VAT. Wyjaśniono, że wspólnik spółki jawnej może odpowiadać za zobowiązania spółki dopiero w przypadku przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 115 o.p. Jest to jednak odrębne postępowanie, prowadzone po określeniu zobowiązania spółki jawnej (z wyjątkiem postępowania w trybie wskazanym w art. 115 § 4 o.p.) i inne, niż w postępowaniu wymiarowym podmioty mają w tym postępowaniu status strony. To w postępowaniu dot. przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stroną jest były wspólnik i w tym postępowaniu może on podnosić odpowiednie zarzuty. Jednocześnie w postępowaniu wymiarowym, wobec spółki były wspólnik pozbawiony jest przymiotu strony i to pomimo, że może w przyszłości ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej NSA, na okoliczność czego, organ przytoczył treść wybranych orzeczeń. Podano też, że w odwołaniu, pełnomocnik powołał się na orzecznictwo TK w zakresie postępowania cywilnego, odnosząc per analogia argumentację dotyczącą art. 7781 k.p.c. na uregulowania o.p. W powoływanym przez pełnomocnika wyroku z dnia 3 października 2017r., sygn. akt. SK 31/15, TK uznał, że art. 7781 k.p.c. w zakresie, w jakim dopuszcza nadanie przez sąd tytułowi egzekucyjnemu, wydanemu przeciwko spółce jawnej, klauzuli wykonalności przeciwko byłemu wspólnikowi tej spółki, niebędącemu już wspólnikiem w chwili wszczęcia postępowania w sprawie, w której wydany został tytuł egzekucyjny przeciwko spółce jawnej, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Jako wzorzec kontroli konstytucyjności przepisu art. 7781 k.p.c., wskazano art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Przepisy te były również wzorcem kontroli konstytucyjności art. 133 § 1 o.p. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009r., sygn. akt SK 32/07 TK uznał, że art. 133 § 1 o.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP. Uznanie przez TK konstytucyjności art. 133 § 1 o.p. na podstawie badania powołanego przepisu w kontekście takich samych wzorców kontroli konstytucyjności powoduje, iż nie sposób podzielić argumentacji pełnomocnika o naruszaniu przez organy podatkowe zasady państwa prawa i konieczności naprawy niekonstytucyjności przepisów, będących podstawą wydania decyzji z dnia 4 lutego 2019r. Organ wskazał też, że pismem z dnia 15 kwietnia 2019r., pełnomocnik zwrócił się do organu z wnioskiem o załączenie do akt sprawy sprawozdań finansowych spółki G. Sp. z o.o. za lata 2012 oraz 2013, a także o przesłuchanie księgowego, który miał te sprawozdania sporządzać - D. K.. Zgodnie z art. 188 op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wskazuje, jak powinien postąpić organ podatkowy, gdy wniosek dowodowy zostanie złożony przez stronę postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał, że ww. nie przysługuje przymiot strony postępowania podatkowego, w wyniku czego, utrzymał decyzję o odmowie wznowienia postępowania podatkowego. Z tych samych powodów ww. nie przysługuje również prawo do występowania z wnioskami dowodowymi, jako że uprawnienie to przysługuje wyłącznie podmiotom, będącym stroną w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady działania w granicach prawa, poprzez naruszenie art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 o.p., poprzez błędną interpretację podstawy prawnej decyzji,

- art. 77 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 45 ust. 1, poprzez odebranie prawa do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, w tym odmowie wznowienia postępowania podatkowego w związku z nowymi dowodami w sprawie grupy wyłudzającej podatek VAT, w której to grupie Sp. P. nie brała udziału. Były wspólnik nie jest w stanie, poprzez odmowę wznowienia postępowania, potwierdzić uczciwej działalności gospodarczej Sp. P. i braku jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, wyłudzającej podatek VAT. Zdaniem skarżącego, organ I instancji w ogóle nie zaznajomił się z szeroko zakrojonym postępowaniem prokuratorów ABW z siedzibą w L. w przedmiotowej sprawie, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że spółka P. jest poza wszelkimi podejrzeniami uczestnictwa w grupie przestępczej, wyłudzającej VAT od importowanego towaru, zarówno w sposób czynny, jak i w sposób bierny, tak więc nie tylko nie uczestniczyła, ale również nie miała wiedzy o braku odprowadzania podatku VAT na granicy kraju. Prokuratura po wnikliwie dokonanej obserwacji działalności Sp. P. oraz po przeanalizowaniu posiadanej przez spółkę dokumentacji handlowej, dokonała przesłuchań skarżącego i po weryfikacji, poprzez konfrontację z osobami z grupy przestępczej, nie postawiła w jego kierunku żadnych zarzutów, a także nie skierowała żadnych wniosków do służb skarbowych w celu kontroli legalności działalności handlowej spółki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, P. nie można odmówić odliczenia podatku VAT od dostaw paliw, kiedy została nieświadomie wciągnięta w łańcuch podmiotów, w którym importer wyłudzał podatek VAT przez wiele miesięcy, a tym samym nie można twierdzić, że doszło do oszustwa dokonanego przez Spółkę. Ponadto skarżący zarzucił niekonstytucyjność art. 115 § 2 o.p. w sytuacji, kiedy wspólnik spółki osobowej nie uczestniczył w całym postępowaniu podatkowym, gdyż w państwie prawa nie można odmówić byłemu wspólnikowi prawa do obrony. Dodatkowo, w uzasadnieniu skargi, skarżący na poparcie swojego stanowiska, powołał się na wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 57/15, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4064/14 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt III SA/Kr 1298/17, cytując szeroko ich fragmenty.

W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, jako były wspólnik P. , posiada on jedynie interes faktyczny, a nie prawny w postępowaniu wobec Spółki. Rozróżnienie to wynika z faktu, że kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty obciąża w pierwszej kolejności Spółkę (która ma interes prawny w jej prawidłowym ustaleniu), natomiast interes prawny skarżącego materializuje się w przytaczanym w skardze postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nadmieniono, że ze względu na to, iż Sp. P. , zgodnie z informacjami KRS, wciąż funkcjonuje i jest należycie reprezentowana, to do osób umocowanych do reprezentacji spółki, jako posiadającej interes prawny, należy prawo do kwestionowania decyzji ostatecznych w trybie wznowieniowym. Przyjęcie punktu widzenia reprezentowanego przez skarżącego, prowadziłoby do sytuacji, gdy były wspólnik mógłby podważyć decyzję adresowaną do Spółki, wbrew woli obecnych wspólników. Organ II instancji ustosunkował się szczegółowo do wyroku NSA z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 57/15, wyroku NSA z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4064/14 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2019r., sygn. akt III SA/Kr 1298/17, na które powoływał się skarżący. W świetle ww. orzeczeń, organ uznał, że - z uwagi na ugruntowaną linię orzeczniczą uznającą, że osoby trzecie nie mają przymiotu strony w postępowaniu, nawet jeżeli może ono finalnie doprowadzić do uszczuplenia ich majątku, gdy będą ewentualnie odpowiadać po przypisaniu im odpowiedzialności za zobowiązania spółek, których byli wspólnikami - zarzuty skarżącego są bezzasadne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, organ podał, że argument skarżącego o błędnej interpretacji podstawy prawnej decyzji (przede wszystkim art. 133 § 1 o.p.) nie zasługuje na uwzględnienie, na co wskazuje odpowiednio wykładnia treści ww. przepisu, jak i ugruntowana linia orzecznicza NSA. Natomiast zarzuty naruszenia konstytucyjnych i ustawowych zasad postępowania nie zostały w zasadzie w treści skargi uzasadnione. Zdaniem organu, odmienne zapatrywanie skarżącego na przedmiot rozstrzygnięcia nie oznacza, że rozstrzygnięcie łamie zasady demokratycznego państwa prawnego, a jest wyrazem normalnego w obrocie prawnym, wpisanego w istotę postępowania jurysdykcyjnego niezadowolenia strony postępowania z negatywnego dla tej strony rozstrzygnięcia. Natomiast, co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., skarżący nie wskazał, jakie działanie, bądź zaniechanie organu naruszyło jego zaufanie do organów podatkowych, wykazując jedynie ogólne niezadowolenie z decyzji. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, organ powielił rozważania na temat wyroku TK z dnia 26 maja 2009r., sygn. akt SK 32/07 i uznał, że wyrok ten dotyczy jednak aktu prawnego niezwiązanego z niniejszą sprawą, mającego swoje miejsce w innej, odrębnej gałęzi prawa. Mając na uwadze, że art. 133 § 1 o.p. w rozumieniu odpowiadającym zaskarżonej decyzji, był już przedmiotem kontroli przed TK, który nie uznał go za niezgodny z przepisami, których naruszenie skarżący zarzuca, należało uznać ten argument za bezzasadny. W odniesieniu do ostatniego z zarzutów tj. niekonstytucyjności art. 115 § 2 o.p., w przytoczonym przez skarżącego rozumieniu, wskazano, że organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzania niekonstytucyjności przepisów, są natomiast zgodnie z art. 7 Konstytucji zobowiązane działać na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, właściwym do stwierdzenia niekonstytucyjności przytaczanego przepisu jest TK, a organy podatkowe nie mają odpowiednich w tym celu kompetencji. W kontekście powyższego, mając na uwadze brak podstaw do uwzględnienia skargi, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu stała się kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek skarżącego o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dochodząc do konkluzji, że wniosek ten – na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej – jest niedopuszczalny gdyż skarżący nie posiadał przymiotu strony w postępowaniu, którego wznowienia się domagał, prowadzonym przeciwko P. Spółka Jawna.

Rozpatrując zaistniały w sprawie spór w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżący, jest ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Zanim jednak organy podatkowe przystąpią do rozpatrywania ustawowych przesłanek wznowienia zbadać muszą czy zaistniały w sprawie przesłanki formalnoprawne dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 cyt. ustawy, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Gdy natomiast organ uzna wznowienie postępowania za niedopuszczalne, stosownie do treści art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawia wznowienia postępowania, wydając stosowną decyzję.

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zatem zostało na dwa etapy:

1. postępowanie wstępne - tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz

2. postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Etap pierwszy kończy się więc albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z wydaniem decyzji na etapie wstępnym, po stwierdzeniu niedopuszczalności wznowienia postepowań prowadzonych w sprawie P. Spółka Jawna w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012r. do października 2013r., na wniosek E. W., byłego wspólnika tej spółki.

Organ wskazał, że jako były wspólnik P. , E. W. posiada jedynie interes faktyczny, a nie prawny w postępowaniu wobec Spółki. Rozróżnienie to wynika z faktu, że kwota zobowiązania podatkowego do zapłaty obciąża w pierwszej kolejności Spółkę (która ma interes prawny w jej prawidłowym ustaleniu), natomiast interes prawny skarżącego materializuje się w przytaczanym w skardze postępowaniu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ze względu na to, iż Sp. P. [...], zgodnie z informacjami KRS, wciąż funkcjonuje i jest należycie reprezentowana, to do osób umocowanych do reprezentacji spółki, jako posiadającej interes prawny, należy prawo do kwestionowania decyzji ostatecznych w trybie wznowieniowym. Przyjęcie punktu widzenia reprezentowanego przez skarżącego, prowadziłoby do sytuacji, gdy były wspólnik mógłby podważyć decyzję adresowaną do Spółki, wbrew woli obecnych wspólników.

Stanowisku temu nie można odmówić słuszności. Organ rozstrzygający w sprawie prawidłowo przytoczył bowiem jednolitą linię orzeczniczą uznającą, że osoby trzecie nie mają przymiotu strony w postępowaniu podatkowym w takich jak opisany przypadkach, nawet jeżeli może ono finalnie doprowadzić do uszczuplenia ich majątku, gdy będą ewentualnie odpowiadać po przypisaniu im odpowiedzialności za zobowiązania spółek, których byli wspólnikami. Teza ta jest powszechnie akceptowana i utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie wskazał organ.

W tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego w kwestii wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w kontekście zasadności jego udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Swoje przekonanie o istnieniu interesu prawnego w uczestnictwie w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji "wymiarowych", skarżący opierał na twierdzeniu, że decyzje te miały bezpośredni wpływ na ustalenie jego osobistej odpowiedzialności jako byłego wspólnika spółki P. l.

Tymczasem, zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowania podatkowe wszczęte wobec P. Spółka Jawna i zakończone wydaniem decyzji "wymiarowych", to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako osoby prawnej będącej płatnikiem podatku od towarów i usług, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

Zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (spółki) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt I FSK 392/08 NSA stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1576/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05, wyrok z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok NSA z dnia z dnia 28 września 2018r., sygn. akt I FSK 1631/16).

Pełną analizę omawianego zagadnienia, w tym także odniesienie się do analogicznych ze sformułowanymi w niniejszych sprawach zarzutów i twierdzeń skarżącego, zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 maja 2009r. w sprawie SK 32/07 (OTK-A 2009/5/70, Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 714), w którym stwierdził, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz art. 64 w związku z art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślono w szczególności to, że w sprawach tego rodzaju, a wiec zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym jest ustalana wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku (w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie spółka nie kwestionowała wysokości wymierzonego podatku). Te same reguły dotyczą podatku od towarów i usług, bowiem to spółka jest podatnikiem tego podatku i to ją obciążają prawa i obowiązki określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a wydana w tym trybie decyzja ma charakter konstytutywny (pkt 2.3. wyroku). Trybunał Konstytucyjny wskazał na brak interesu prawnego osób ponoszących potencjalnie odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika w uczestniczeniu w postępowaniu dotyczącym decyzji wymiarowej. W kontekście powyższego należy także uznać za całkowicie chybiony argument, że w sytuacji w jakiej znalazł się skarżący zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na jego wniosek.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzić musiał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy poddał bowiem prawidłowej analizie i ocenie przesłankę podmiotową wznowienia postępowania i na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej orzekł o odmowie wznowienia postępowania w sprawach wskazanych przez skarżącego E. W.

Skoro nadto sprawa o wznowienie postępowania nie przeszła do etapu drugiego, czyli do fazy prowadzenia postępowania wznowieniowego, brak było podstaw do analizowania zasadności zaistnienia przesłanki z art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na którą powoływał się skarżący. Powyższy pogląd zaprezentowany został między innymi w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. I FSK 82/16 gdzie wskazano, że jeżeli przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o odmowie wznowienia postępowania to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badają podstawy wznowienia. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania.

Skoro – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja oraz decyzja wydana w I instancji opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa oraz należytej, zgodnej z utrwalonym i jednolitym poglądem sądów administracyjnych ich wykładni, nie uprawnione było twierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy Konstytucji RP. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009r. w sprawie SK 32/07 czyni też bezprzedmiotowymi zarzuty w zakresie niekonstytucyjności, zastosowanych w sprawie regulacji prawnych.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił