Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1344/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. (poprzednio: A1 Sp. z o.o. w G.) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...], znak: [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor) w zakresie w jakim Organ uznał stanowisko A Sp. z o.o. w G. (poprzednio: B sp. z o.o., dalej: Skarżąca, Spółka) za nieprawidłowe w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: Fundusz).

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 31 marca 2021 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki uzyskane przez Spółkę z Funduszu nie są kwalifikowane jako przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w przypadku uznania stanowiska w zakresie powyższej kwestii za nieprawidłowe - Spółka we wniosku alternatywnie zwróciła się o kwalifikację otrzymanych środków z Funduszu jako dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie:

- 29.1 pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli;

- 29.3 części i akcesoria do pojazdów;

- 49.41 transport drogowy towarów;

- 52.1 magazynowanie i przechowywanie towarów;

- 52.2 usługi wspomagające transport;

- 71.2 usługi w zakresie badań i analiz technicznych;

- 72.1 usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzeniem wyżej wymienionej działalności sklasyfikowanej w pozycjach 38.11.5 odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu oraz 33.8 usługi w zakresie odzysku surowców; surowców wtórnych - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego.

Wnioskodawca spełnił warunki określone w zezwoleniu strefowym w zakresie wymaganych wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia i korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Spółka w 2020 r. uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu na podstawie art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa COVID-19). Środki wsparcia zostały wypłacone przez Wojewódzki Urząd Pracy w K., a następnie rozliczone poprzez udokumentowanie środków faktycznie wykorzystanych na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy. Pomoc niewykorzystana została zwrócona. Wnioskiem o wsparcie zostali objęci pracownicy zaangażowani w działalność gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego (a więc pracownicy, których wynagrodzenia normalnie obciążają wynik działalności zwolnionej z opodatkowania). Na moment składania Wniosku Spółka nie zaliczyła wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy w części objętej wsparciem do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 10 marca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p., dalej: Pytanie nr 1)

W razie gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna:

2. Czy świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? (dalej: Pytanie nr 2)

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko odnoszące się do zadanych pytań:

1. Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu należy kwalifikować jako niestanowiące przychodu, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.p.

Gdyby odpowiedź na pytanie 1 okazała się negatywna, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, odpowiedź na drugie z pytań powinna brzmieć twierdząco, tj.:

2.Świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu należy kwalifikować jako przychód mający wpływ na dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego, który powinien być objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2.2. W dniu 27 lipca 2021 r. Organ wydał Interpretację, w której uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe zarówno w zakresie Pytania nr 1, jak również w zakresie Pytania nr 2.

W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na odpowiedź na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził, że dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest ta koszt kwalifikowany dla celów pomocy “strefowej". Odnosząc się natomiast do orzeczeń powołanych przez Skarżącą, Dyrektor wskazał, iż nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji.

2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając w części ww. interpretację (pytanie nr 2) zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy otrzymane z Funduszu nie należy kwalifikować jako przychód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia strefowego, objęty zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji w części, w jakie Organ uznał stanowisko Skarżącej w zakresie związanym z Pytaniem 2 za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że przyjmując, że świadczenie uzyskane z Funduszu w postaci dotacji na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód, powinien on zostać zakwalifikowany jako pochodzący z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: ustawa SSE), a więc podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Uzyskanie wsparcia z Funduszu wiązało się z koniecznością wykazania powstania spadku obrotów gospodarczych, rozumianych jako spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym (art. 15g ust. 9 ustawy COVID- 19). Przy tym brzmienie art. 15g ust. 1 ustawy COVID-19 i ścisłe powiązanie otrzymania wsparcia z utrzymaniem zatrudnienia jednoznacznie wskazuje, że celem wsparcia była ochrona miejsc pracy. Zestawienie obydwu regulacji prowadzi do wniosku, że istotą wsparcia udzielanego na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 było zrekompensowanie przedsiębiorcom spadku dochodów w taki sposób, aby spadek ten nie odbił się na poziomie zatrudnienia. W sytuacji, gdy wsparciem objęci zostali pracownicy związani z działalnością strefową, na skutek zaistnienia spadku obrotów w takiej działalności, jednoznacznie należy mówić o ścisłym powiązaniu wsparcia z Funduszu z działalnością strefową.

Dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu - orzecznictwo w tym zakresie odchodzi jednak od wąskiego rozumienia działalności i utożsamiania przychodów w tym zakresie jedynie z przychodami ze sprzedaży towarów i usług (wyroki NSA z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 896/17, z dnia 9 stycznia 2020 r. II FSK 312/18, z dnia 20 sierpnia 2020 r. II FSK 1319/18).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy pełnomocnik wskazał, że pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z Funduszu, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Związek taki wynika z faktu, że wsparcie zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach działalności strefowej i w ramach wykonywanej w związku z tym podstawowej działalności prowadzonej przez Skarżącą. Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia "pracowników strefowych" było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Podkreślić należy, że nie jest możliwe literalne wskazanie w treści zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wszystkich zdarzeń, jakie mogą być niezbędne do zabezpieczenia ciągłości tej działalności. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż w treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. posłużył się on określeniem obejmującym wszelkie zdarzenia, spełniające przesłanki bezpośredniego i ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (określoną w zezwoleniu), które to powodują powstanie przysporzenia po stronie podmiotu prowadzącego na terenie SSE działalność. W rezultacie dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy objąć również uzyskanie wsparcia dla pracowników, dzięki którym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego, co znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 245/16, z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 896/17. Również najnowsze orzecznictwo wydawane na gruncie podobnych stanach faktycznych wspiera stanowisko Skarżącej - wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia 2021 r. I SA/Sz 125/21.

Zdaniem pełnomocnika takie podejście jest uzasadnione specyfiką związaną z rozliczeniami strefowymi. W przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE sposób ujęcia wskazany przez Organ w interpretacji powodowałby natomiast konieczność zapłaty dodatkowego podatku - przy spadku przychodów zwolnionych, koszt z tytułu wynagrodzeń powodowałby/pogłębiał nierozliczaną z perspektywy podatkowej stratę a od przychodu z dofinansowani Spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek (nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów).

2.4. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

2.5. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022r. pełnomocnik Skarżącej na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 865/21. Podniósł także, że zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają pozostaje neutralne podatkowo. dofinansowanie z Funduszu stanowi przychód, bez możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem dla Skarżącej zachodziłaby konieczność wykazania przychodu bez możliwości wykazania kosztów na tej działalności. Pełnomocnik podniósł także, że brak jest możliwości wskazania kodu PKWiU dla dofinansowania z ustawy COVID-19.

Pełnomocnik organu podkreśliła, że ustawa COVID-19 nie zmodyfikowała przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, a decydujące znaczenie dla sprawy ma zezwolenie określające rodzaj prowadzonej działalności w strefie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 57a dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając skargę w powołanym zakresie wskazać należy, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy otrzymane przez Skarżącą środki z Funduszu na podstawie art. 15g ustawy COVID-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej środki te stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie organu podlegają one opodatkowaniu.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie Sąd, podzielając poglądy wyrażone w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 29 kwietnia I SA/Sz 125/21 oraz w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 grudnia 2021r. I SA/Rz 811/21 uznał, że zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zasługuje na uwzględnienie. W poniższych rozważaniach Sąd odwoła się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji.

W tych ramach w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Tym samym zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.

Dalej wskazać należy, że z art. 15g wynika, że przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.

W kontekście przytoczonych powyżej regulacji decydujące znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma definicja pojęcia "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju.

Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - czyli przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych. Mianowicie nakazuje, by uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (wyroki NSA: z 10 września 2015 r. II FSK 1766/13; z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z 29 października 2019 r., II FSK 809/18; z 20 sierpnia 2020 r. II FSK 1319/18). W wyroku z 13 grudnia 2018 r. II FSK 300/18 NSA wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Zdaniem Sądu, dotychczasowe rozważania prowadzą do konkluzji, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią COVID-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE.

Zdaniem Sądu zasadnie Skarżąca twierdzi, że na gruncie przedmiotowej sprawy pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników ze środków pochodzących z Funduszu, a działalnością podstawową Skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Związek taki wynika z faktu, że wsparcie zostało skalkulowane i udzielone w oparciu o imienną listę pracowników, którzy zostali zatrudnieni w ramach działalności strefowej i w ramach wykonywanej w związku z tym podstawowej działalności prowadzonej przez Skarżącą. Nie sposób bowiem wskazać, aby otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia "pracowników strefowych" było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie strefy i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową Wnioskodawcy.

Zaakcentować należy, że bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje fakt incydentalnego charakteru dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu i wynika ze zdarzenia losowego jakim jest pandemia COVID-19. Bez wątpienia pozyskiwanie wsparcia finansowego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie zostało objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie dofinansowania do wynagrodzeń nie byłoby możliwe, gdyby Wnioskodawca nie prowadził podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązał się on utrzymać.

Zdaniem Sądu trafnie Skarżąca wskazała, że takie podejście jest uzasadnione specyfiką związaną z rozliczeniami strefowymi. W przypadku podmiotów prowadzących działalność wyłącznie opodatkowaną, rozpoznanie kosztów w postaci wynagrodzeń pracowników i przychodu ze wsparcia z Funduszu w ramach działalności opodatkowanej powoduje de facto, że ma ono neutralny efekt - przy spadku przychodów opodatkowanych, koszty z tytułu wynagrodzeń i przychód z dofinansowania będący pochodną kosztów. W przypadku podmiotów prowadzących działalność w SSE sposób ujęcia wskazany przez Organ w interpretacji powodowałby natomiast konieczność zapłaty dodatkowego podatku - przy spadku przychodów zwolnionych, koszt z tytułu wynagrodzeń powodowałby/pogłębiał nierozliczaną z perspektywy podatkowej stratę a od przychodu z dofinansowani Spółka zobowiązana byłaby zapłacić podatek (nie mając kosztów z tytułu wynagrodzeń w tym samym źródle przychodów).

W konsekwencji zasadnie Skarżąca wskazała, że stanowisko Organu co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dyskryminuje podmioty prowadzące działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem dla podmiotów, które w tej strefie nie działają pozostaje neutralne podatkowo. dofinansowanie z Funduszu stanowi przychód, bez możliwości wykazania kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem dla Skarżącej zachodziłaby konieczność wykazania przychodu bez możliwości wykazania kosztów na tej działalności. Wskazać także należy, że dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Spółki jest fakt, że brak jest możliwości wskazania kodu PKWiU dla dofinansowania z ustawy COVID-19.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Organu podkreśliła, że skoro ustawa COVID-19 nie zmodyfikowała przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, to decydujące znaczenie dla sprawy ma zezwolenie określające rodzaj prowadzonej działalności w strefie. Taki pogląd nie uwzględnia bowiem celu regulacji ustawy COVID-19. Ustawa ta ma bowiem ograniczyć negatywne skutki finansowe dla podmiotów gospodarczych związane z pandemią, w tym zabezpieczenie dotychczasowych miejsc pracy. Tym samym dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. uwzględnić należy dyrektywy celowościowej i ratio legis wprowadzonych regulacji.

3.6. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.