Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 377/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.89a, art.89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "R" Spółki z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

"R" Sp. z o.o. w B. (dalej również jako "Spółka"), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." oraz prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a tej ustawy.

We wniosku Spółka wskazała, że od szeregu lat zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zlecone roboty budowlane są wykonywane przy udziale podwykonawców, w większości podatników VAT czynnych dokumentujących fakturami wykonane na zlecenie podatnika usługi budowlane. Spółka zabezpiecza swoje roszczenia wobec podwykonawców usług na okres przeważnie trzech lat tzw. kaucją gwarancyjną. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Spółkę części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy, przeważnie jest to 5 %-6 % należności, które to kwoty są w posiadaniu Spółki przez okres udzielonej gwarancji i ma on prawo przeznaczenia zatrzymanej kaucji na poczet kosztów związanych z usunięciem nienależytego wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Zatrzymane kaucje gwarancyjne nie są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Spółka przewiduje, że w przyszłości z zawieranych umów na roboty budowlane

z podwykonawcami oraz z faktur dokumentujących nabycie powyżej wymienionych usług, będzie wynikać, że należność za wykonane usługi budowlane podatnik będzie zobowiązany "opłacić dla podwykonawcy" w terminie 30 dni od daty wykonania przez podwykonawcę usługi oraz odebrania jej przez podatnika łącznie z inwestorem. Podobnie postępuje inwestor lub generalny wykonawca (odbiorca usługi) zabezpieczając tzw. kaucją gwarancyjną swoje roszczenia wobec Spółki, który sprzedaje usługi budowlane.

Wskazując na powyższe Spółka sformułowała następujące pytania: (-) czy

w przyszłości po dniu 1 stycznia 2013 r., w przypadku zatrzymania na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności udokumentowanej fakturą za wykonane przez podwykonawców usługi budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego w całości podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturze dokumentującej nabycie usług budowlanych, będzie spoczywał na Spółce obowiązek korekty podatku naliczonego w miesiącu rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony umową lub na fakturze dokumentującej nabycie usługi budowlanej? (-) czy w przyszłości po dniu 1 stycznia 2013 r.,

w przypadku zatrzymania przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności za sprzedane przez stronę usługi budowlane udokumentowane fakturą, będzie przysługiwało Spółce prawo korekty podatku należnego, w miesiącu rozliczeniowym w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, który został określony przez Spółkę umową lub na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że nie będzie spoczywał na niej obowiązek korekty podatku naliczonego w sytuacji objętej pierwszym pytaniem. Nie będzie też jej przysługiwało prawo do korekty podatku należnego w sytuacji objętej pytaniem kolejnym.

Spółka odwołała się do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym od 1 stycznia 2013 r. na dłużniku spoczywa obowiązek korekty podatku naliczonego jedynie

w przypadku nieopłacenia należności w całości lub w części w terminie 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub na fakturze. Wskazała, że

w sytuacji, gdy strony umowy umówiły się, że część należności zostaje zatrzymana przez zleceniodawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała część - zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, że powyższa należność została opłacona przez Spółkę w całości.

Spółka stwierdziła ponadto, że zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. od 1 stycznia 2013 r. nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną także

w przypadku nieopłacenia wierzytelności w całości lub w części w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego w umowie lub na fakturze. W sytuacji, gdy strony umowy umówiły się, że cześć należności zostaje zatrzymana przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet kaucji gwarancyjnej, a pozostała cześć zapłacona gotówką lub za pośrednictwem banku, należy uznać, iż powyższa wierzytelność została opłacona przez nabywcę usługi w całości.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Organ przedstawił brzmienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. sprzed i po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) i wskazał, że nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela,

a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Dalej organ wskazał, że w niniejszej sprawie strony umówiły się, że w celu zabezpieczenia interesu Spółki (zlecającego usługę - zamawiającego) ustanowiono kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia podwykonawcy, a Spółka zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez podwykonawcę faktury za odebrane usługi budowlane, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach określonych w zawartych umowach. Podobnie strony umówiły się, gdy Spółka sprzedaje swoje usługi budowlane na rzecz inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy również w celu zabezpieczenia swoich interesów ustanowili kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia Spółki. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez Spółkę dla inwestora lub generalnego wykonawcy za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez inwestora lub generalnego wykonawcy części wynagrodzenia brutto należnego dla Spółki, przez okres udzielonej gwarancji. Zatem w tym konkretnym przypadku należy przyjąć, że w wystawionych fakturach na usługi budowlane określono dwa terminy płatności. Jak wskazano we wniosku, należność od podwykonawcy z tytułu kaucji gwarancyjnej jest kompensowana ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych robót przez podwykonawcę i tylko ta część wynagrodzenia podwykonawcy stanowi zobowiązanie wymagalne, wykonawca nie może (stosownie do zawartej umowy) domagać się płatności całości faktury, jeżeli zawarł taką umowę, która płatności podzieliła na dwa okresy: jeden to płatność bieżąca wynikająca z terminu zapłaty określonego w umowie lub fakturze, drugi - po zakończeniu okresu gwarancji na jaki określono kaucję gwarancyjną.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że zatrzymanie części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, w stosunku do której nie został spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i nie stanie się ona wymagalna, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b u.p.t.u. Tym samym w przypadku zatrzymania przez inwestora lub generalnego wykonawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności za wykonane usługi budowlane udokumentowanej przez Spółkę fakturą, nie będzie przysługiwało prawo do korekty - w trybie art. 89a ustawy - podatku należnego w części odpowiadającej kwocie zatrzymanej kaucji gwarancyjnej w miesiącu rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty płatności należności, określonego przez Spółkę umową lub na fakturze dokumentującej sprzedaż usługi budowlanej.

Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Sądu. Reprezentujący

ją pełnomocnik zarzucił naruszenie: a) art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że ustalone w umowie o roboty budowlane uprawnienie do potrącenia przez kontrahenta części należności na poczet kaucji gwarancyjnej, nawet w przypadku braku złożenia podatnikowi przez kontrahenta oświadczenia o potrąceniu należności, stanowi podstawę do uznania, że należność została przez kontrahenta uregulowana w całości; b) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu przez organ interpretacyjny, iż stanowisko strony przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Autor skargi zwrócił uwagę na istotną rozbieżność w wykładni przepisów przez organ interpretacyjny. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonanie potrącenia części należności na poczet kaucji gwarancyjnej zdaniem Ministra Finansów sprawia, że należność nie jest uregulowana (pełnomocnik odwołał się do interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej na wniosek Spółki [...] kwietnia 2013 r.). W przypadku podatku od towarów i usług organ jest zdania, że po dokonaniu potrącenia części należności na poczet kaucji gwarancyjnej Spółka ma prawo uznać należność w całości za uregulowaną. W ocenie pełnomocnika wykładnia przepisów prawa materialnego w każdym stanie faktycznym powinna być jednolita oraz kompletna, a tak rażący dualizm w przepisach podatkowych zwłaszcza tożsamych treściowo jest niedopuszczalny.

W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w sprawie dotyczy obowiązku dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez ten podmiot od podwykonawców usług budowlanych, w sytuacji zatrzymania części wynagrodzenia podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej. Kwestią sporną jest również prawo Spółki do dokonania korekty podatku należnego w przypadku zatrzymania przez inwestora lub generalnego wykonawcę części należności na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej z tytułu sprzedanych przez Spółkę usług budowlanych.

Kwestia rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a u.p.t.u. - Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) z dniem

1 stycznia 2013 r. regulacje dotyczące rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności tj. art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. otrzymały nowe brzmienie. Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstaną od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności (art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce). Tym samym tylko w takich sytuacjach dłużnik (podatnik) jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, czy też nie.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a u.p.t.u., w brzmieniu nadanym ww. ustawą

o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W wyniku nowelizacji

w art. 89a ust. 2 u.p.t.u. uchylono pkt 2, 4 i 6, natomiast pkt 3 otrzymał następujące brzmienie: na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stosownie do treści art. 89a ust. 3 u.p.t.u. po nowelizacji korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres,

w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty,

o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.).

Natomiast z treści art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 stycznia 2013 r. wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej

z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej

z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a u.p.t.u.). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.).

Wskazane przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2013 r. (jak też przed tą datą) odnoszą się do wierzytelności (należności), które nie zostały zapłacone w określonym terminie. Możliwość zastosowania tych regulacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zasadniczo zależy zatem od stwierdzenia, czy Spółka uregulowała w odpowiednim terminie należności wynikające z faktur dokumentujących nabycie od podwykonawców usług budowlanych, jak też odpowiednio, czy inwestor lub generalny wykonawca uregulował we wskazanym terminie wierzytelność wynikającą z faktur dokumentujących nabycie od Spółki usług budowlanych. Okoliczności te muszą zaś wynikać z informacji zawartych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez stronę (ewentualnie jego uzupełnienia). Organ interpretacyjny nie został bowiem upoważniony do dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek samodzielnych ustaleń faktycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że zasady rozliczania tzw. kaucji gwarancyjnych są ustalane w umowie zawartej z podwykonawcą lub inwestorem, czy głównym wykonawcą. Jak wskazano, zgodnie z postanowieniami zawieranych umów na wykonywane roboty budowlane "zapłata" przez podwykonawcę należnej za dane zlecenie kaucji gwarancyjnej, polega na zatrzymaniu przez Skarżącego części wynagrodzenia brutto należnego dla podwykonawcy. Podobne rozwiązania występują, gdy Spółka sprzedaje swoje usługi budowlane na rzecz inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy również w celu zabezpieczenia swoich interesów ustanowili kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia należnego Spółce.

W tej sytuacji organ interpretacyjny przyjął, że w przedstawionych okolicznościach dochodzi do zapłaty całości należności. Skoro wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że "zapłata" tzw. kaucji gwarancyjnej polega na zatrzymaniu przez zamawiającego części wynagrodzenia należnego dla wykonawcy, organ był uprawniony do przyjęcia, że obie należności zostały w całości uregulowane (zgodnie z art. 498 § 2 k.c.). Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można bowiem uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Spółka nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego, ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach. Powyższe stwierdzenie organu interpretacyjnego odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Spółkę. Argumentacja organu wskazująca następnie na podział w takiej sytuacji płatności na dwa okresy – pierwszy termin zapłaty wynikający z faktury lub umowy i drugi termin przypadający po zakończeniu okresu gwarancji jest, zadaniem Sądu, nieprawidłowa. Skoro następuje wzajemne potrącenie należności (kompensata), zatem zostają one uregulowane. Późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość dokonanej oceny prawnej.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ zatem właściwie zinterpretował przepisy art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących dokonania przez organ rozbieżnej wykładni przepisów prawa materialnego

w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej instytucji kaucji gwarancyjnej. Zarzucana rozbieżność nie zachodzi. Organ w interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług będącej przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie uznał, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest dostatecznie skonkretyzowane stwierdzając, że w sprawie nastąpi kompensata części należności i kaucji gwarancyjnej i w związku z tym przyjął, że nastąpiło uregulowanie należności w całości. Natomiast w przypadku interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (nr [...]), organ uznał, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe wymaga sprecyzowania i zapytał: czy z treści umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podwykonawcami wynika, iż zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi formę potrącenia wzajemnych należności pomiędzy stronami umowy. W odpowiedzi Spółka reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika jednoznacznie wskazała, że takie potrącenie wzajemnych należności nie wystąpi. W wydanej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ wyraźnie zaznaczył, że gdyby do takiego potrącenia doszło, oznaczałoby to uregulowanie należności Spółki wobec podwykonawców. Stąd uwzględnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług i nie uwzględnienie tego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynikało wyłącznie z faktu, że w tym ostatnim postępowaniu pełnomocnik Spółki w uzupełnieniu wniosku wykluczył możliwość potrącenia należności z podwykonawcami. Organ interpretacyjny musiał uwzględnić tę okoliczność oceniając stanowisko Spółki. Z tych względów nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrolowany akt w pełni odpowiada tej zasadzie, bowiem działanie organu oparte było na przepisach prawa.

Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.