Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1634/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 168, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 2856 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca [...] grudnia 2008 r. nabyła w państwie członkowskim (w B.) pojazd marki T., nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.995 cm3, rok produkcji 2008 za kwotę 25.760 euro.

Spółka w dniu 16 lutego 2009 r. przekazała sprowadzony pojazd na rzecz P. Sp. z o.o. w K. W dokumentacji oznaczono ten pojazd jako samochód osobowy.

Następnie w dniu 19 lutego 2009r. dokonano badania technicznego pojazdu i w dniu 23 lutego 2009 r. samochód został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. Podstawą rejestracji były m.in. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz [...] certyfikat zgodności. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził , że jest to samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia - 5, natomiast w belgijskim certyfikacie zgodności pojazd określono jako lekki samochód ciężarowy.

W związku z tym, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy, Naczelnik UC wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z oględzin samochodu, co miało miejsce dnia 19 listopada 2013 r. u nowego użytkownika samochodu.

Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Naczelnik UC określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 19.991 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził między innymi, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Wskazał również, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% rozstawu osi pojazdu (150 cm w stosunku 310 cm). Zatem organ I instancji uznał, że samochód nie spełnia kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704.

Pismem z 6 lutego 2014r. strona wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Uzasadniając decyzję organ II instancji stwierdził, że istotą sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki T., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez skarżącą czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał, że stosownie do brzmienia art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.). Stosownie do art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009r. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i art. 80 ust. 1 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 oraz w pozycji HS 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organ stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które spełniają kryteria wskazane w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. objęte są pozycją HS 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów).

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuję się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej nomenklaturze (CN).

Dyrektor IC podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Wyjaśnił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Dyrektor IC podał, że dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Organ odwoławczy stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślił, że zgodnie z notami wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dyrektor IC stwierdził, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał na dzień 31 grudnia 2008r., tj. dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jego zdaniem materiał ten wskazuje, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. W ocenie Dyrektora IC świadczą o tym obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (wręcz luksusowe i komfortowe). Zatem, w świetle interpretacji Nomenklatury Scalonej w oparciu o Noty wyjaśniające do HS pojazd ten należy zaliczyć do pozycji HS 8703.

Organ wskazał również, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704.

Dyrektor IC odniósł się do masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby i wskazał, iż ta przesłanka wynika z Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. Konsekwentnie, dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, powyższe przesłanki mają pomniejsze znaczenie, tj. nie są decydujące. Zdaniem organu II instancji wykończenie wnętrza pojazdu, brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów, obecność sportowych felg (alufelgi), czy też silnik o znacznej pojemności i dużej mocy, przemawiają za klasyfikacją w pozycji HS 8703.

Organ odwoławczy wskazał, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa sugerują klasyfikację pojazdu do pozycji HS 8703 (samochody osobowe). Z kolei kryterium dotyczące proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową wskazuje na zastosowanie pozycji 8704 (samochody ciężarowe), gdyż maksymalna ładowność pojazdu wynosi 820 kg. Ładowność części pasażerskiej to 350 kg (5 osób x 70 kg). Ładowność części towarowej jest większa niż części pasażerskiej i wynosi około 470 kg. Dlatego też, jego zdaniem, należało zastosować kryterium klasyfikacyjne pojazdów typu pickup wynikające z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu.

Dyrektor IC przyjął długość rozstawu osi w wysokości 310 cm, oraz wewnętrzną maksymalną długość podłogi skrzyni bagażowej - 150 cm i stwierdził, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi spornego pojazdu. Dlatego też na podstawie powyższego kryterium sporny samochód zaklasyfikował do pozycji HS 8703 (samochody osobowe) i oraz objął obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. – poprzez uznanie, iż pojazd marki T. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 wskazanego Załącznika do ustawy o podatku akcyzowym oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowił wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

b) błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z zm.; dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87), a w szczególności jej art. 1 ust. 3 w zw. Załącznikiem nr 1 - poprzez przyjęcie, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704, przy jednoczesnym pominięciu, decydującego zdaniem spółki, kryterium proporcji ładowności powierzchni ładunkowej do pasażerskiej, przesądzającego o rzeczywistym zasadniczym przeznaczeniu spornego pojazdu, jakim jest przewóz towarów;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a poprzez określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie w stosunku do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu niebędącego samochodem osobowym.

2. naruszenie przepisów postepowania, a w szczególności art. 121 ust.1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, polegającą na odmowie uwzględnienia znaczenia części dowodów dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu oraz wybiórczej i dowolnej analizie pozostałych dowodów – a konsekwencji niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym uznanie, że zastosowanie winna mieć klasyfikacja do pozycji CN 8703 (zamiast CN 8704), co miało decydujące znaczenie dla określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym.

W motywach skargi skarżąca uzasadniła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, v: art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi było ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki T., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez skarżącą czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Bowiem zgodnie z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym . Stosownie do art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009r. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie natomiast do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako wyroby akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w pozycji HS 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2. Zatem aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego musi być objęty pozycją HS 8703. Zgodnie bowiem z treścią art.3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zatem w sprawie będą stosowane te przepisy, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 281 z 30 października 2003 r.).

W ww. rozporządzeniu poz. CN 8703 brzmi "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Poz. CN 8704 brzmi "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów."

Określenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu, w celu ustalenia czy jest pojazdem samochodowym podlegającym akcyzie, sprowadza się do ustalenia czy dany pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też jest przeznaczony do przewozu towarów. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenie Rady nr 2658/87 nie zawierają wskazówek interpretacyjnych, które precyzowałyby co należy rozumień przez określenie "pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

W ww. rozporządzeniu Rady nr 2658/87 zawarte są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 ze zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pickup można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Niewątpliwie dokonując oceny czy samochód typu pickup jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów nie można pominąć przywołanego przez Dyrektora IC (przywoływanego również w wielu orzeczeniach przez sądy administracyjne) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż "takie pickupy, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008)."

Wyrok ten został wydany w trybie pytania prejudycjalnego, więc zacytowana wyżej jego sentencja jest odpowiedzią na konkretne pytanie dotyczące wykładni Nomenklatury Scalonej.

Celowym wydaje się przytoczenie stanu faktycznego, w którym został wydany. A mianowicie działając w charakterze agenta celnego V. L. złożyła w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. w urzędzie celnym w A. 75 zgłoszeń wprowadzenia na rynek [...] 96 pojazdów dla pewnego [...] przedsiębiorstwa. Wskutek następczej kontroli [...] organy celne uznały, że omawiane 96 pojazdów niewłaściwie zgłoszono pod pozycją taryfową CN 8703, w stosunku do której cło wynosi jedynie 10%, zamiast pod pozycją taryfową CN 8704 jako pojazdy do transportu towarów, gdzie cło jest wyższe, gdyż miały one przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. V. L. wystawiono nakaz zapłaty uzupełniającej należności celnej w wysokości 8.374.994 [...]. V. L. zakwestionowała ten nakaz podnosząc, że sporne pojazdy należy klasyfikować w pozycji taryfowej CN 8703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2002 r. R. oddalił wniosek V. L. orzekając, że pomimo cech i właściwości odpowiadających pojazdom typu pickup oraz faktu, że przeznaczona dla pasażerów przestrzeń jest bardzo luksusowo wykończona, przestrzeń załadunkowa pojazdów jest decydująca pod względem funkcjonalnym. Tak więc pojazdy przeznaczone są w związku z tym do przewozu towarów i należy je zgłaszać pod pozycją 8704. Po wniesieniu odwołania od wyroku organ orzekający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy pojazdy typu pickup - tzn. samochody składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny pełniącej funkcję kabiny pasażerskiej, przy czym za siedzeniem kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa z trzema punktami mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej oddzielonej od kabiny pasażerskiej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku - posiadające luksusowe wyposażenie wnętrza, obejmujące wszystkie dostępne opcje (włącznie z elektryczną regulacją siedzeń, skórzaną tapicerką, elektrycznym sterowaniem lusterkami oraz szybami, sprzętem stereo z odtwarzaczem CD), system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, które zostały zgłoszone do wprowadzenia na rynek i do swobodnego obrotu we Wspólnocie w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. należy klasyfikować jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi w pozycji 8703 ówcześnie obowiązującej [CN] (pierwotnie ustanowionej przez rozporządzenie Rady [EWG] nr 2658/87 [...]), czy też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w pozycji 8704 ówcześnie obowiązującej [CN], czy też może w innej pozycji aniżeli pozycje 8703 i 8704 ówcześnie obowiązującej [CN]?"

TSUE zacytowanym wyżej wyrokiem udzielił odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Uzasadnienie wyroku zawiera wiele wskazówek co do metod klasyfikowania samochodów typu pickup. Z treści wyroku nie można jednak wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pickup jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pickup będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed WSA znacząco różni się od samochodów opisanych w wyroku TSUE. Posiada silnik o zdecydowanie mniejszej pojemności i mocy, siedzenia nie są elektrycznie regulowane, z opisu z oględzin nie wynika informacja o szczególnie luksusowym wyposażeniu. Co więcej należy również zwrócić uwagę na datę wydania wyroku przez TSUE i postęp technologiczny. Mianowicie, co w okresie wprowadzania tych pojazdów do swobodnego obrotu (lata 90-te XX wieku) i rozstrzygania tej sprawy było zarezerwowane tylko dla luksusowych samochodów obecnie weszło do powszechnego użytku i nie stanowi już synonimu luksusu, czy też szczególnego wyposarzenia.

Podkreślić należy, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału powinna prowadzić do wyciągnięcia logicznych wniosków wynikających z oceny tego materiału.

W przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane na skutek oględzin pojazdu oraz dane dotyczące wymiarów pojazdu dają podstawę do oceny, że wyposażenie samochodu aczkolwiek wysokie, to jednak nie uprawnia do przyjęcia, iż odzwierciedla szczególny luksus opisany w ww. wyroku TSUE. W odniesieniu do pomiarów pojazdu sąd wskazuje, że organ w żaden sposób nie odniósł danych uzyskanych przez dokonujących oględzin i pomiarów pojazdu w stosunku do danych wskazanych przez producenta i znajdujących się na wydruku ze strony internetowej www.autocentrum.pl znajdującym się na karcie nr 83 i następne akt administracyjnych. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego przyjął dane z oględzin za dane bardziej wiarygodne niż zamieszczone na wskazanej stronie internetowej. Co więcej z dokumentu oględzin nie wynika w jakich warunkach przeprowadzany był pomiar, czy dokonano go w miejscu maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni, czy też w innym miejscu, jakimi przyrządami dokonywano pomiaru długości ? Powyższe w żaden sposób nie zostało wyjaśnione. Zdaniem natomiast sądu organ po pierwsze winien ustalić, czy dane zamieszczone na tej stronie pochodzą od producenta i w wypadku ustalenia, że dane te pochodzą od producenta i dotyczą spornego samochodu, to winny zostać przyjęte jako dane bardziej wiarygodne niż dane z własnych pomiarów.

Powyższe jest bardzo istotne w kontekście wskazanego w notach parametru, który wskazuje, że pojazdy typu pickup winny być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Dokonany przez organ pomiar wskazuje, że rozstaw osi wynosi 310 cm, natomiast długość wewnętrzna podłogi wynosi 150 cm. Z kolei z danych wskazanych na stronie internetowej wynika, że T. z podwójną kabiną posiada rozstaw osi w wysokości 3085 mm, natomiast długość przedziału ładunkowego wynosi 1547 mm. Zestawiając powyższe dwa pomiary w pierwszym wypadku długość podłogi nie przekraczałaby 50% (50% to 155 cm) długości rozstawu osi pojazdu. Natomiast w drugim wypadku, wskazane na stronie wymiary wskazują jednoznacznie, że samochód ten spełnia kryteria pozwalające zakwalifikować go do pozycji 8704, gdyż długość podłogi przekracza 50% długości rozstawu osi (50% długości rozstawu osi to 1542,2 mm). Pojęcie 50% jest wielkością matematyczną i przekroczenie tej wielkości nie może budzić wątpliwości interpretacyjnych. Skoro wielkość ta jest wskazana w notach wyjaśniających do CN, to oznacza, że powinna ona być stosowana jako przesłanka interpretacyjna w przedmiotowej sprawie. Jak z powyższego wynika dokonanie precyzyjnych pomiarów co do milimetra, a nie w zaokrągleniu do centymetrów ma bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Warunkuje bowiem klasyfikację tego samochodu bądź do kategorii samochodów osobowych bądź samochodów ciężarowych. Nie odniesienie się do powyższych wątpliwości i bezrefleksyjne przyjęcie pomiarów z oględzin powoduje, że organ naruszył art. 122, 187 § 1 i 191 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy także zwrócić uwagę, co sąd, już wyżej zaakcentował, że organ winien opierać swoje ustalenia co do wymiarów pojazdu na danych pochodzących od producenta pojazdów, które przecież dotyczą określonego typu i modelu. Dokonywanie własnych pomiarów będzie mogło być obarczone błędem związanym zarówno z samymi warunkami dokonywania pomiaru (przyrządy, warunki pogodowe i właściwość materiałów), jak również na ten błąd będzie mogło mieć wpływ dotychczasowe użytkowania i ewentualne uszkodzenia. Natomiast wymiary wskazane przez producenta odnoszą się do danej kategorii pojazdów, dokonywane są w standaryzowanych warunkach i winny być identyczne dla wszystkich takich samych pojazdów. Również z perspektywy stosowania prawa nie do przyjęcia byłaby sytuacja gdyby jeden pojazd tej samej marki, typu i o takich samych parametrach technicznych klasyfikowany był do różnych kodów CN ze względu na niedokładne własne pomiary organu podatkowego.

Końcowo i na marginesie rozpoznanej sprawy sąd zauważa, że Dyrektor IC w Wiążącej Informacji Taryfowej z [...] października 2014 r. nr [...] zakwalifikował do kodu 8704 "Używany pojazd samochodowy marki T. typu pick-up, wyposażony w silnik o zapłonie samoczynnym (2494 ccm), mający zamkniętą, czterodrzwiową kabinę do przewozu maksymalnie 5 osób (włącznie z kierowcą) oraz otwartą skrzynię do transportu towarów. Skrzynia ładunkowa jest pusta - nie zawiera żadnej zabudowy, np. komór, przegród lub boxów, ma płaską podłogę oraz jest ograniczona burtami, z tylną burtą otwieraną. Pojazd jest dwuosiowy, o rozstawie osi 3085 mm. Wewnętrzna długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 1545 mm (więcej niż 50% rozstawu osi). Masa całkowita samochodu wynosi 2690 kg, a dopuszczalna ładowność 725 kg."

Reasumując, zdaniem sądu, obecnie zebrany materiał dowodowy, a w szczególności dane dotyczące wymiarów pojazdu wskazane na ww. stronie internetowej oraz potwierdzone w powyżej wymienionej Wiążącej Informacji Taryfowej, sąd uznaje za wiarygodne, co w konsekwencji powoduje, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zakwalifikowany do pozycji HS 8704. Ma zatem racje skarżąca, że w warunkach tej sprawy zakwalifikowanie pojazdu do pozycji HS 8703 stanowi o nieprawidłowym zastosowaniu wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawą wyrażoną w uzasadnieniu wyroku i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i decyzje ją poprzedzającą, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.