Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 649/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 710 , art. 713,
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 14c § 1 i § 2 , art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2021 r. V. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "V. ", "skarżąca, "wnioskodawca" złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępnienia dostawcom powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, sprzętów i urządzeń należących do Spółki wyłącznie na potrzeby realizacji dostaw towarów i usług na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest członkiem międzynarodowego koncernu V. . Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja samochodów i części do produkcji samochodów.

W procesie prowadzenia działalności V. zawiera umowy z podmiotami trzecimi na świadczenie usług niezbędnych w procesie prowadzenia przedsiębiorstwa (np. sprzątanie, prowadzenie stołówki, administracyjne, budowa lub montaż w związku z prowadzonymi inwestycjami, konserwacja maszyn i urządzeń).

Usługi będące przedmiotem umów, podmioty trzecie świadczą na terenie zakładów należących do V. , w tym na nieruchomościach, które V. dzierżawi od innych podmiotów. V. udostępnia tym dostawcom powierzchnie w obrębie nieruchomości, którymi dysponuje zarówno w obszarze produkcyjnym jak i w obszarze biurowym, w zależności od rodzaju usługi.

Dostawcy świadczący usługi materialne m.in. takie jak: prowadzenia magazynów, sprzątania, czyszczenia powierzchni produkcyjnej, obsługi informatycznej pracowników, prowadzenia stołówki pracowniczej:

- korzystają z przestrzeni socjalno-biurowej,

- świadczą usługi w ramach powierzchni V. ,

- wykorzystują sprzęty, pomieszczenia warsztatowe, urządzenia należące do V. ,

- ponoszą odpowiedzialność za ewentualne szkody.

Dostawcy świadczący usługi administracyjne:

- świadczą usługi w ramach powierzchni administracyjnej V. ,

- korzystają z przestrzeni socjalno-biurowej jak wszyscy pracownicy V. ,

- ponoszą odpowiedzialność za szkody.

Zgodnie z intencją V. , powierzchnie mają być udostępniane dostawcom:

- wyłącznie na potrzeby świadczenia usług na rzecz V. ,

- tylko na czas kiedy podmioty te są dostawcami V. .

W żadnym z opisanych wyżej przypadków nie jest intencją V. czerpanie korzyści z najmu powierzchni.

Porządkując umowy z dostawcami V. zamierza wprowadzić procedurę, zgodnie z którą dokona wyceny, na potrzeby negocjacji z dostawcami, wartości usługi udostępnienia powierzchni. V. nie będzie pobierać opłat z tytułu korzystania przez dostawców z powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, pomieszczeń warsztatowych, ani z tytułu wykorzystywania sprzętów i urządzeń należących do V. o ile powierzchnie te będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby współpracy z V. .

Wartość usługi V. będzie miała wpływ na cenę po jakiej dostawcy realizować będą dostawy towarów lub usług (obniżą odpowiednio tę cenę). Wartość usług V. opisanych wyżej będzie widoczna tylko na etapie negocjacji cen z dostawcą - w kalkulacji ceny dostaw.

V. zawrze też z tymi dostawcami porozumienia określające oprócz opisu powierzchni oddanej do używania, przede wszystkim zasady odpowiedzialności za szkody jakie ewentualnie korzystający z powierzchni dostawcy usług mogą wyrządzić w majątku V. .

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że używanie przez dostawców V. pomieszczeń, urządzeń i sprzętów należących do V. , pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. V. udostępnia powierzchnie i urządzenia tylko tym podmiotom, które dostarczają towary lub usługi na potrzeby działalności prowadzonej przez V. .

W obrocie gospodarczym praktyką jest udostępnianie przez zleceniodawcę/kupującego bez wynagrodzenia powierzchni lub narzędzi na rzecz zleceniobiorcy/dostawcy, w celu umożliwienia realizacji przez tego drugiego obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług produkcyjnych i w obszarach administracyjnych lub umowy na dostawy w systemie "just in time", czy "just in sequence". W takiej sytuacji, strony transakcji dzielą między sobą zarówno obowiązki, jak i koszty związane z realizacją uzgodnionych transakcji, a także ryzyko z nich wynikające. Ponadto, strony umów często zobowiązane są do dokonywania zróżnicowanych świadczeń, by zrealizować założony cel gospodarczy.

"Just-In-Time" (JIT) jest to strategia produkcji, która pozwala zmniejszyć koszty produkcji poprzez zredukowanie kosztów związanych z magazynem i powiązanymi z nim kosztami. Ma na celu zapewnienie ciągłego przepływu, redukcji zapasów, zmniejszenia ogólnych kosztów wytworzenia oraz poprawę efektywności procesu produkcyjnego.

Just-In-Sequence (JIS) oznacza dostarczenie właściwych części, w odpowiedniej ilości, we właściwym czasie, na właściwe miejsce, oraz w odpowiedniej kolejności, tak aby mogły być one przetworzone bezpośrednio w produkcji. Korzystanie z tej metody wymaga przekazywania dostawcy informacji na etapie przygotowania dostaw. Wówczas na etapie realizacji dostawy komponenty układane są zgodnie z zapotrzebowaniem.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, udostępnianie powierzchni pozwala V. na realizację procesów produkcji bez gromadzenia zapasów części i komponentów we własnych magazynach i zarządzania tym procesem poprzez usługi służące produkcji samochodów i części. Ma to wpływ na:

- terminowe wywiązywanie się z zobowiązań przez V. na rzecz odbiorców,

- możliwość stałej kontroli jakości produkowanych dla V. części/komponentów, wykonywanych na rzecz V. usług,

- ograniczenie kosztów związanych z gromadzeniem zapasów części, komponentów, użytkowania powierzchni magazynowych.

Powyższe czynniki przekładają się na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski oraz odbiór przez kontrahentów.

Z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia sprzętu i urządzeń, V. przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zobowiązana jest naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia dostawcom powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, sprzętów i urządzeń należących do Spółki wyłącznie na potrzeby realizacji dostaw towarów i usług na rzecz V. ?

Zdaniem wnioskodawcy, jak wynika z przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

V. udostępnia dostawcom, powierzchnie magazynowe, socjalno-biurowe i administracyjne oraz sprzęty i urządzenia, w celu świadczenia przez dostawców usług na rzecz Spółki. V. zobowiązuje dostawców do prowadzenia działań wyłącznie dla celów realizacji obowiązków wynikających z umów zawartych pomiędzy V. a tymi dostawcami. Zatem, używanie przez dostawców V. pomieszczeń, urządzeń i sprzętów należących do V. , pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Tym samym czynność oddania do używania dostawcom powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, pomieszczeń warsztatowych oraz sprzętów i urządzeń należących do V. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, Spółka jest zobowiązana naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia dostawcom powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, sprzętów i urządzeń należących do Spółki wyłącznie na potrzeby realizacji dostaw towarów i usług na rzecz wnioskodawcy.

Pismem z dnia [...] lipca 2021 r., pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze. zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez przyjęcie, że udostępnienie powierzchni podmiotom świadczącym usługi na potrzeby działalności Spółki, na terenie zakładów produkcyjnych należących do Spółki, jest samoistną czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 poz.1325, dalej: O.p.), poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z transakcją odpłatną a dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z interpretacją wydaną w oparciu o ten sam wniosek w dniu [...] czerwca 2021 r. znak [...] mamy do czynienia z transakcją której celem jest zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, która wpływa na obniżenie kosztów działalności.

Mając powyższe na względzie, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Spółka podniosła, że w opisanym stanie faktycznym Spółka podała, ze powierzchnie mają być udostępniane dostawcom wyłącznie w celu umożliwienia im świadczenia usług na rzecz V. i wyłącznie na czas, w jakim dostawcy Ci będą świadczyć na rzecz Spółki usługi. Nie jest to więc oddanie powierzchni do swobodnego wykorzystania przez dostawców. Podkreślono, że bez korzystania z tych powierzchni dostawcy nie mogą świadczyć usług.

Intencją Spółki nie jest czerpanie korzyści z najmu powierzchni. W ramach zawieranych umów na dostawy usług nie mamy też do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi. We wniosku nie podano nigdzie, że V. zobowiązuje się do udostępnienia powierzchni w zamian za świadczenie usług przez dostawcę. V. udostępnia powierzchnie i narzędzia, żeby dostawca mógł świadczyć na rzecz V. usługi.

Spółka zarzuciła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wymianą świadczeń (barterem). We wniosku podkreślono, że wycena jakiej zamierza dokonać Spółka będzie użyta w trakcie negocjacji cenowych. Spółka nie podała we wniosku w jaki sposób zostanie oszacowana wartość udostępnianych powierzchni i narzędzi i jaki ostatecznie będzie to miało wpływ na cenę nabywanych usług. Skoro więc oszacowana przez V. wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu to oznacza, że wynegocjowana z dostawcami cena ich usług, obniżona o wartość udostępnianych powierzchni też będzie nieprawidłowa w kontekście podstawy opodatkowania VAT - podstawa opodatkowania powinna być odpowiednio wyższa.

Nadto skarżąca podniosła, że organ uznając jej stanowisko w zakresie interpretacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT za nieprawidłowe i uzasadniając swoją interpretację w oparciu o art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, w żaden sposób nie odniósł się do podstawy opodatkowania. Skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, to na podstawie art. 14c § 2 O.p. powinien był zająć stanowisko w sprawie w pełnym zakresie. W ocenie Spółki, oprócz wskazania, że obniżenie ceny w trakcie negocjacji z dostawcą o wartość udostępnianych powierzchni podlega opodatkowaniu VAT jako usługa, organ winien też rozważyć moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania przy tej czynności. Tylko w takim przypadku interpretacja byłaby kompletna.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 O.p., skarżąca podniosła, że jakkolwiek jest świadoma, że podatek dochodowy od osób prawnych i podatek od towarów i usług są regulowane odrębnymi aktami prawnych i są to zupełnie odmienne reżimy podatkowe to wskazując na naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p., skarżąca zwróciła uwagę na dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odmienną kwalifikację prawną opisanej we wniosku czynności.

Dla celów podatku od towarów i usług przyjęto, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową o charakterze odpłatnym - czyli świadczeniem samoistnym na rzecz dostawców usług (użyciem nieruchomości i rzeczy ruchomych należących do V. na potrzeby świadczenia usług na rzecz innych podmiotów) natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z negocjacjami, których efektem jest obniżenie ceny skutkujące zmniejszeniem kosztów skarżącej czyli użyciem nieruchomości i rzeczy ruchomych należących do Spółki w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1394/16 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r., C-520/14 i C-263/15.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towaru oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu

działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Dodatkowo zauważyć należy, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że nie każde działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów. Podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym działanie, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Zatem usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dla uznania, czy świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z wyżej powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Ponadto, pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje też orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Analiza powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że pod pojęciem odpłatności przy świadczeniu usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jednak wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Podkreślić należy, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty.

Skarżąca we wniosku wskazała, że zamierza udostępnić powierzchnie swoim dostawcom i w związku z udostępnieniem nie będzie pobierała opłat z tytułu korzystania przez dostawców z powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, pomieszczeń warsztatowych ani z tytułu wykorzystania sprzętu i urządzeń należących do niego o ile powierzchnie te będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby współpracy ze skarżącą. Ponadto strona powołuje się na art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który zrównuje nieodpłatne świadczenie z odpłatnym świadczeniem usług. Zatem to także potwierdza, że skarżąca nie będzie pobierała żadnego wynagrodzenia od swoich dostawców z tytułu udostępnienia tych powierzchni.

W związku z powyższym słusznie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy czy opisana we wniosku czynność polegająca na udostępnieniu powierzchni swoim dostawcom jest de facto świadczeniem nieodpłatnym, czy też będzie odpowiadało umowie użyczenia.

Należy zauważyć, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok umowy najmu i dzierżawy, regulujących zasady używania rzeczy. Umowa użyczenia jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno użyczającego, jak i biorącego w użyczenie - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Na podstawie art. 713 Kodeksu cywilnego, biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile pobrano za nie wynagrodzenie.

Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB v. Rikssatteverket, gdzie wskazano, że według VI Dyrektywy dostawa jest albo odpłatna albo nieodpłatna. Uzyskanie zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy też ich część nie oznacza, że czynność ma charakter nieodpłatny lub częściowo nieodpłatny.

W Kodeksie cywilnym określona została zasada swobody umów, w świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Jak wskazała strona w opisie sprawy, porządkując umowy z dostawcami zamierza wprowadzić procedurę, zgodnie z którą dokona wyceny, na potrzeby negocjacji z dostawcami, wartości usługi udostępnienia powierzchni. Wartość usługi skarżącej będzie miała wpływ na cenę po jakiej dostawcy realizować będą dostawy towarów lub usług (obniżą odpowiednio tę cenę). Wartość usług strony opisanych wyżej będzie widoczna tylko na etapie negocjacji cen z dostawcą - w kalkulacji ceny dostaw.

Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ponadto wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Zatem słusznie organ w zaskarżonej interpretacji odniósł się do transakcji barterowych.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę lub usługa za towar.

Jak już wyżej wskazano wartość usługi skarżącej polegającej na udostępnieniu powierzchni oraz sprzętu i urządzeń będzie miała wpływ na cenę po jakiej dostawcy realizować będą dostawy towarów lub usług (obniżą odpowiednio tę cenę).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ponieważ skarżąca zna wartość swojej usługi polegającej na udostępnieniu swoim dostawcom powierzchni oraz sprzętu i urządzeń oraz jednocześnie obniża o tę wartość cenę usług świadczonych przez dostawców.

Bez znaczenia dla sprawy jest sposób w jaki zostanie oszacowana wartość udostępnianych powierzchni i narzędzi i jaki ostatecznie będzie to miało wpływ na cenę nabywanych usług. Ważny jest natomiast fakt, że wartość usługi strony obniży cenę po jakiej dostawcy będą realizować dostawy towarów lub usług.

Przesłanką opodatkowania czynności, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. Warunek ten w tym przypadku jest spełniony. W ramach stosunków łączących stronę z dostawcami, skarżąca udostępnienia powierzchnię oraz sprzęt i urządzenia w zamian za obniżenie ceny usług świadczonych przez dostawców.

Zatem zapłatą (wynagrodzeniem) dla skarżącej z tytułu udostępnienia powierzchni oraz sprzętu i urządzeń należących do niej stanowi właśnie obniżenie ceny dostawy towaru lub usług świadczonych przez dostawców.

W tej sytuacji - jak słusznie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji - nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem polegającym na udostępnieniu powierzchni oraz sprzętu i urządzeń, lecz z czynnością odpłatną.

W świetle powyższego prawidłowo w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Spełnione są bowiem wszystkie warunki pozwalające na takie stwierdzenie, tj. można określić bezpośredniego beneficjenta tej czynności oraz występuje związek pomiędzy otrzymywaną płatnością (tutaj w postaci obniżenia ceny) a świadczeniem (tutaj polegającym na udostępnieniu powierzchni oraz sprzętu i urządzeń) na rzecz dokonującego płatności (tutaj dostawcy skarżącej) i ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, że można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W konsekwencji należy uznać, że odpłatne udostępnienie przez skarżącą powierzchni oraz sprzętu i urządzeń na rzecz dostawców stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem organ słusznie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że udostępnienie przez stronę powierzchni oraz sprzętu i urządzeń na rzecz jej dostawców stanowi de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a w związku z tym podlega ono opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał modyfikacji stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z wymianą barterową. Zauważyć bowiem należy, że organ w zaskarżonej interpretacji takiego stanowiska nie zawarł, a jedynie dokonując analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego, odniósł się do transkacji barterowych.

W kontekście tego zarzutu, podnieść także należy, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że bezspornie jest to usługa odpłatna.

Sąd nie podziela opinii skarżącej, że uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, organ na podstawie art. 14c § 2 O.p. powinien był zająć stanowisko w sprawie w pełnym zakresie, czyli oprócz wskazania, że obniżenie ceny w trakcie negocjacji z dostawcą o wartość udostępnianych powierzchni podlega opodatkowaniu VAT jako usługa, to powinien też rozważyć moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania przy tej czynności. Według strony tylko tak skonstruowana interpretacja spełniałaby swoje ustawowe funkcje - wyjaśniała podatnikowi treść regulacji podatkowej i wskazywałaby sposób jej zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zakres interpretacji jest wyznaczany poprzez sformułowanie przez podatnika pytania. Skarżąca w złożonym wniosku sformułowała następujące pytanie: "Czy V. zobowiązana jest naliczać podatek od towarów i usług z tytułu udostępnienia dostawcom powierzchni magazynowych, socjalno-biurowych i administracyjnej, sprzętów i urządzeń należących do Spółki wyłącznie na potrzeby realizacji dostaw towarów i usług na potrzeby V. ?".

Przy tak sformułowanym pytaniu, organ w pierwszej kolejności był zobowiązany do przeanalizowania, czy w niniejszej sprawie sama czynność polegająca na udostępnieniu powierzchni, sprzętu i urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto sama skarżąca w złożonym wniosku nigdzie nie odniosła się do innych kwestii niż wynikających z pytania (przykładowo do momentu powstania obowiązku podatkowego czy też do podstawy opodatkowania).

Zatem organ w zaskarżonej interpretacji udzielił odpowiedzi na zadane przez stronę pytanie i nie miał obowiązku odnieść się do innych kwestii, typu momentu powstania obowiązku podatkowego bądź podstawy opodatkowania. Gdyby organ tak postąpił wówczas wyszedłby poza zakres wniosku, a takie działanie organu jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., regulującymi procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zainteresowanego organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obligatoryjnego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno wyjaśnić podstawę prawną wraz z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie.

Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ udzielił odpowiedzi w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oraz dokonał oceny stanowiska skarżącej stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera wszystkie elementy wymienione we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz ocenę stanowiska strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska skarżącej oraz odniósł je do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oceniając to stanowisko.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ w wydanej interpretacji indywidualnej udzielił jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez skarżącą pytanie.

Zatem nie można się zgodzić z zarzutem skarżącej, że organ powinien był zająć stanowisko w sprawie w pełnym zakresie czyli oprócz wskazania, że obniżenie ceny w trakcie negocjacji z dostawcą o wartość udostępnianych powierzchni podlega opodatkowaniu VAT jako usługa, winien też rozważyć moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania przy tej czynności.

Wydana interpretacja spełnia swoje funkcje ustawowe, zawiera odpowiedź na postawione przez skarżącą pytanie, poparte uzasadnieniem prawnym. Ponadto z interpretacji tej wynika dlaczego stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe.

Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że dla celów podatku od towarów i usług mamy do czynienia z transakcją odpłatną, a dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z interpretacją wydaną w oparciu o ten sam wniosek [...] czerwca 2021 r. znak [...] mamy do czynienia z transakcją, której celem jest zabezpieczenie, zachowanie źródła przychodów, która wpływa na obniżenie kosztów działalności.

W ocenie Sądu, procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy i niekwestionujący zaufania do organu, a rozstrzygnięcie negatywne dla skarżącego nie oznacza naruszenia zasady zaufania w myśl przepisu art. 121 § 1 O.p.

W świetle przedstawionej argumentacji, stanowisko wyrażone przez organ w rozpatrywanej sprawie zostało oparte na prawidłowej wykładni powołanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do powołanej przez skarżącą interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r., nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Niemniej jednak, podkreślić należy, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne w sytuacji gdy wydawane są w tym samym podatku. Natomiast inaczej sytuacja wygląda w przypadku wydanej interpretacji w dwóch różnych podatkach, tj. w podatku od towarów i usług (podatku pośrednim) i podatku dochodowym od osób prawnych (podatku bezpośrednim), które opierają się o odrębne regulacje a poza tym regulacje w przypadku podatku od towarów i usług są interpretacjami w świetle orzecznictwa TSUE, co powoduje, że pomimo takich samych definicji pewne zjawiska są odrębnie interpretowane. Oczywistym jest bowiem, że na gruncie wykładni prawa nie znajduje zastosowanie zasada "analogii legis".

Zatem nie można się zgodzić ze stroną, że w niniejszym przypadku - na gruncie tego samego wniosku - nastąpiło rozbieżne traktowanie tej samej czynności. Bowiem ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie akty prawne.

W związku z powyższym zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p., jako rozbieżne traktowanie tej samej czynności dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych jest działaniem, które podważa zaufanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organu podatkowego, a tym samym działanie takie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., jest bezzasadny.

W odniesieniu do powołanych przez skarżącą wyroków należy wskazać, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.