Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 843/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: za 2008 r. - art. 22 ust. 1, art. 8 ust 1 - 2, art 30c, art. 24 i 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. T. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z dnia [...] 2015 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości [...] zł.

Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" Spółka Jawna A. i M. T. w L. (spółka). Zgodnie z postanowieniami umowy spółki wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki po połowie. Podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. - p.d.o.f.), a więc według stawki 19%. W złożonym zeznaniu PIT-36L za 2008 rok podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł (jako 50% przychodu spółki) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł (również jako 50 % kosztów spółki). Po odliczeniu od dochodu, wynoszącego [...] zł ([...] zł – [...] zł), składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), wykazana przez podatnika podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek dochodowy [...] zł, pomniejszony następnie o wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne ([..] zł) stanowił kwotę [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i mając również na względzie ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego w samej spółce, organ I instancji ustalił, że księgi rachunkowe spółki za 2008 r. są nierzetelne z uwagi na ujęcie w nich kosztów zakupu oleju napędowego udokumentowanych

fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych wystawionymi przez P. S. w imieniu PHU "B" Spółki z o.o. w B. (24 faktury wystawione w 2008 r.). W konsekwencji organ ocenił, że spółka wykazała w prowadzonej ewidencji po stronie kosztów kwotę [...] zł, która nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Wobec tego, że spółka rozliczała koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5 p.d.o.f. należało uwzględnić stany remanentowe paliwa, posiadanego na podstawie zakwestionowanych faktur, na początek i na koniec rozpatrywanego roku. Nierzetelne faktury były bowiem wystawiane i rozliczane przez spółkę jako koszt podatkowy również w 2007 r. Wystawione w 2008 r. obejmowały paliwo o wartości [...] zł, przy czym po uwzględnieniu wartości stanów remanentowych paliwa nabytego według kwestionowanych faktur, tj. [...]zł na początek 2008 r., sprzedanego następnie w 2008 r. i [...]zł pozostałego na koniec 2008 r., zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez P. S. niezgodnie z rzeczywistością, stanowiło kwotę [...]zł, z czego na podatnika przypada 50% stosownie do jego udziału w spółce. W konsekwencji organ podatkowy I instancji skorygował (zmniejszył) koszty uzyskania przychodów w stosunku do wielkości wykazanej w zeznaniu podatnika PIT-36L o [...]zł.

Zdaniem organu, powyższe ustalenia organu I instancji potwierdza materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K. w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko P. S., który wystawiał sporne faktury jako rzekomo osoba upoważniona. Przyznał się on bowiem do sfałszowania wystawionych przez siebie faktur na firmę "B" i w związku z tym zostały postawione mu zarzuty (protokół z przedstawienia zarzutów z dnia [...] marca 2012 r.). Ponadto postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec P. S. oraz czynności sprawdzające rzekomego kontrahenta firmy podatnika, potwierdziły nierzetelność faktur wystawianych przez P. S. odnośnie paliwa o nieustalonym pochodzeniu. Organ zwrócił też uwagę na zeznania prezesa spółki "B" J. S. - ojca P. S., który wprost stwierdził, że nie sprzedawał paliwa firmie podatnika, nie utrzymywał w 2008 r. stosunków biznesowych ze swoim synem i nic nie wie o jego działalności w tym czasie oraz wyjaśnił różnice pomiędzy fakturami wystawianymi przez jego spółkę, a zakwestionowanymi przez organ I instancji.

W rezultacie P. S. zostały postawione zarzuty dotyczące fałszowania omawianych faktur i w tym celu posługiwania się podrobioną pieczęcią.

W ocenie organu, o nierzetelności omawianych faktur pochodzących od P. S. świadczą również rozliczenia gotówkowe za paliwo w kwotach przekraczających ustawowe limity rozliczeń gotówkowych, przelewy bankowe na osobiste konto P. S. oraz brak innych dokumentów dotyczących współpracy gospodarczej, handlowej, poza fakturami.

W tych okolicznościach faktury wystawione przez P. S. w imieniu spółki "B" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a pochodzenie paliwa, które P. S. próbował legalizować wystawiając faktury, nie jest znane.

Zdaniem organu, wbrew przekonaniu podatnika, nie wystarczy sama faktura, aby wydatek w niej opisany mógł być zasadnie uznany za koszt uzyskania przychodów, lecz muszą być spełnione określone prawem warunki, m.in. dokument księgowy, z którym wiąże się wydatek powinien być wystawiony przez faktycznego dostawcę towaru. Również przelew na rachunek bankowy P. S. nie stanowi potwierdzenia zapłaty za dostarczone paliwo, zwłaszcza w świetle jego zeznań, w myśl których otrzymywał od firmy "A" odpowiednią zapłatę za usługę "sprzedaży kosztów", tj. za wystawianie "pustych" faktur. Także fakt posiadania cysterny przez P. S. nie stanowi dowodu, że dostarczał on paliwo do spółki zgodnie z treścią wystawionych faktur. Odwołując się do orzecznictwa sądowego, organ argumentował, że nie wystarczy wykazanie nabycia towaru przez podatnika, a nawet zużycia tego towaru w ramach działalności gospodarczej podatnika, jeśli te zdarzenia nie są wiarygodnie udokumentowane, a pochodzenie towaru nie jest znane. W takiej sytuacji nie ma też podstaw do szacowania kosztów podatkowych w trybie art. 23 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.). Organ podkreślił, że zmniejszenie podstawy opodatkowania może nastąpić tylko na podstawie wiarygodnych dokumentów, potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, pozostającego w związku z przychodami podatnika. Natomiast niedopuszczalne jest księgowanie wydatków w oparciu o dowody nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością. Wówczas nie mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

W ocenie organu, omawiane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż wobec podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe, a pismem z dnia 1 grudnia 2014 r., doręczonym podatnikowi w dniu 3 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił podatnika o tym, że z dniem 13 listopada 2014 r. bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zawieszony w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jego błędną ocenę, niezebranie wszystkich dowodów i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

- w następstwie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i art. 23 § 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi podatnik wywodził, że organ nie zakwestionował samego faktu dostaw paliwa, lecz jedynie rzeczywistego dostawcę. Zatem wydatki ponoszone na paliwo są kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Spółka płaciła za paliwo, co potwierdzają faktury i dowody kasowe. Wobec tego, wbrew temu co twierdzi organ, sporne wydatki zostały udokumentowane. Organ powołał się wyłącznie na zeznania P. S., kwestionując wysokość kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę. Pominął znaczenie pozostałych dowodów uzyskanych w sprawie, dowolnie odmówił im wiarygodności, a przecież P. S. dysponował środkiem transportu do przewożenia hurtowych ilości paliwa, transakcje z nim potwierdził K. W., pracownik spółki. Istnieją również dokumenty bankowe, z których wynika, że na początku współpracy P. S. otrzymał od spółki przedpłatę na paliwo w kwocie 80.600 zł. W ocenie skarżącego, przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, zasad logicznego wnioskowania całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie dawał podstaw do obdarzenia walorem wiarygodności zeznań P. S. w zakresie w jakim twierdził on, że nie handlował paliwem i nie dostarczał paliwa do spółki, a jedynie generował koszty wystawiając "puste" faktury.

Zdaniem podatnika, nawet jeśli zakwestionować faktury pochodzące od P. S., to przecież uzyskanym przez spółkę przychodom z tytułu sprzedaży paliwa towarzyszyły koszty jego nabycia, które należało oszacować. Tymczasem organ dowolnie zaniechał szacowania wydatków spółki poniesionych na zakup paliwa sprzedanego w rozpatrywanym roku podatkowym.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wbrew zarzutom formułowanym przez podatnika, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające i na tej podstawie ustalił stan faktyczny, a następnie dokonał jego oceny prawnej z punktu widzenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, choć podatnik w tym zakresie nie kwestionuje stanowiska organu. W pełni zasadnie organ przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z przedstawionych akt podatkowych wynika bowiem, że w dniu 3 grudnia 2014 r. podatnik otrzymał (do rąk dorosłego domownika) od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. pismo zawiadamiające go o tym, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został zwieszony z dniem 13 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania przez podatnika tego zobowiązania podatkowego.

W tych okolicznościach, w ocenie sądu, organ w pełni zasadnie argumentuje, że nim upłynął termin z art. 70 § 1 o.p. podatnik wiedział o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania i tym samym została zrealizowana przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku TK w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848) wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Podkreślić należy - na co również zwrócił uwagę TK - że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się - i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych - że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania. Poza tym, w przypadku innych przyczyn wywołujących skutki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zawiadamia się podatnika o wystąpieniu określonego skutku, lecz istotna jest przyczyna wywołująca z mocy prawa dany skutek, czyli określone zdarzenie, o którym podatnik będzie miał wiedzę niejako uczestnicząc w nim (zob. art. 70 § 2-4 i § 6 pkt 2 - 5 o.p.). Jakkolwiek charakter zdarzeń istotnych dla biegu terminu przedawnienia wynikających z powyższych przepisów jest różny, to jednak żadnemu z nich nie towarzyszy wymóg zawiadomienia o tym, czym zdarzenia te z mocy prawa skutkują.

Wymaga odnotowania, że prawodawca podatkowy, dokonując nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U.2013.1149) nadał od dnia 15 października 2013 r. nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", biorąc pod uwagę zapewnienie właściwego standardu konstytucyjnego. Jednocześnie dodał powyższą ustawą nowelizującą art. 70c o.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Przytoczony zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to - i tę kwestię należy oceniać jako kluczową - że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 o.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. (Por. szerzej orzecznictwo do art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dostępne w elektronicznym zbiorze LEX oraz na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl m.in. o sygn.: I FSK 303/11, I FSK 484/13, II FSK 1238/13, I FSK 998/13, I FSK 1546/14, I FSK 1789/13, I FSK 2082/13, I FSK 128/14, I FSK 1505/13, I FSK 1739/13, I FSK 704/14, I FSK 1838/13, I FSK 1824/13).

Pozostaje zatem przejść do zagadnienia spornego w sprawie, a mianowicie czy podatnik ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty opisane w fakturach wystawionych przez P. S..

Ordynacja podatkowa co do zasady ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie, a jedynie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Organy powinny więc powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia, i z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. Aby zatem zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z założeniami konstrukcji podatków typu dochodowego, to podatnik, a nie organ podatkowy powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje potwierdzające fakt, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz, że był niezbędny w celu uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 (art. 23 p.d.o.f. w okolicznościach kontrolowanego postępowania nie był stosowany).

Koszty uzyskania przychodów to na gruncie prawa podatkowego kategoria wydatków, pozostających w związku z efektem działalności gospodarczej, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Zaliczenie konkretnego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od powiązania poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika. Ten związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem nie musi być bezpośredni. Wystarczy, że będzie potencjalny. Jednakże, co bardzo istotne, przy ocenie wystąpienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Wydatek będący kosztem uzyskania przychodów musi być właściwie udokumentowany. Oczywiście udokumentowanie wydatku ma odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń, a rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego. To udokumentowanie ma być nie tylko formalnie prawidłowe, ale ma być również prawidłowe w rozumieniu materialnym. Podsumowując, kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny (rzeczywisty); pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć inny wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych; został właściwe udokumentowany. Za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznał tylko te wydatki, które mają związek z działalnością gospodarczą, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość przychodu podatnika. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, kiedy wiarygodnie wykaże ich rzeczywisty związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na rozmiar osiąganych czy planowanych przychodów, choćby potencjalny. To, że koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu w konkretnych warunkach. Ocena, czy w konkretnym stanie faktycznym zachodzi związek poniesionego kosztu z celem w postaci osiągnięcia przychodów będzie wynikiem ustalenia czy poniesiony wydatek przyczynił się lub racjonalnie rzecz oceniając mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki. Okoliczności, że wystawiono faktury, a nawet dokonano zapłaty, same nie stanowią przesądzających dowodów, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika i to w związku celowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na udowodnieniu konkretnych, rzeczywistych zdarzeń.

W świetle powyższych rozważań na gruncie art. 22 ust. 1 p.d.o.f., zasadnie organ zakwestionował podatnikowi zaliczenie do kosztów podatkowych kwot opisanych w fakturach wystawionych przez P. S. Faktury te bowiem, zgodnie z twierdzeniami ich wystawcy, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Pochodzenie paliwa nie zostało wykazane. W konsekwencji sporne faktury towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia.

Trzeba pamiętać o obowiązku rzetelnego dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście istotne są art. 24 i art. 24a p.d.o.f. Stosownie art. 24 ust. 1 p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5 (nie mającym tu zastosowania), albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W okolicznościach analizowanej sprawy spółka w 2008 r. prowadziła księgę rachunkową w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (obecnie Dz.U.2013.330 ze zm. - u.o.r.). Jak stanowi art. 20 ust. 2 u.o.r. (w brzmieniu dla 2008 r.) podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowodem takim są m.in. faktury. Podatnik był uprawniony uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane wyłącznie rzetelnymi fakturami, o treści zgodnej z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, o czym mówi art. 22 ust. 1 u.o.r. Ponadto w myśl art. 24 ust. 2 u.o.r. księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W tym stanie prawnym nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik mógł w księdze rachunkowej zaliczyć do kosztów podatkowych tylko wydatki na podstawie rzetelnych faktur, czyli zgodnych ze stanem rzeczywistym. Rzetelność rozumiana jest więc w tym przepisie w sposób obiektywny. Nie wystarczy zatem tylko formalna prawidłowość faktur, jeśli podatnik nie jest w stanie przedłożyć organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń opisanych w tych fakturach, które wywołują uzasadnione wątpliwości organu. Na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistych zdarzeń, które powodują powstanie kosztów podatkowych, bo to podatnik ma wiedzę o warunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i jest zainteresowany zmniejszeniem podstawy opodatkowania o koszty podatkowe. W następstwie faktury opisujące transakcje, których ich wystawca nie dokonał, nie mają waloru dowodu księgowego, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można więc uznać za koszty uzyskania przychodów.

Poza tym trzeba zauważyć, że same faktury są jedynie dokumentem prywatnym i nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością tak jak dokument urzędowy (art. 194 § 1 o.p.). Dlatego też zasadnie organ ocenił ich walor dowodowy w zestawianiu z całokształtem pozostałego materiału dowodowego, a nie - jak twierdzi podatnik - tylko w kontekście zeznań P. S. i na tej podstawie ustalił, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 2590/12, II FSK 418/09, II FSK 1638/14).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa, a co najistotniejsze, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. podjął wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy i, tak jak tego wymaga art. 191 o.p., wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalił na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Ponadto, zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, zgłoszenie żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej i zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W konsekwencji zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi prawidłowo ustalić rozmiar zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, przez to rozmiar zaniżenia podstawy opodatkowania, dochodu i zastosować art. 21 § 3 o.p. przez określenie podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy w wyższej wysokości od wykazanej w zeznaniu podatkowym. Właściwie przy tym organ, zgodnie z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 do 2 p.d.o.f., określił przychody podatnika i koszty ich uzyskania uwzględniając jego udziały w spółce jawnej, skoro w takiej formie podatnik realizował działalność gospodarczą w rozpatrywanym roku podatkowym.

Nie sposób zarzucić organowi, że dowolnie ocenił dowody, skoro P. S. potwierdził okoliczność wystawiania faktur bez związku z działalnością gospodarczą. Sam podatnik z kolei, powołując się na luki w materiale dowodowym, nie jest w stanie przedstawić choćby źródeł dowodowych na okoliczności dotyczące rzeczywistego nabywania od P. S. paliwa, zgodnie z treścią spornych faktur. Nie wyjaśnia też pochodzenia paliwa. Podatnik u podstaw swego stanowiska pomija więc, że to na nim spoczywa obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków w prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli chce następnie zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów i stosownie zmniejszyć podstawę opodatkowania. W tym stanie sprawy ustalenia organu są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Trzeba wyjaśnić, że organ prawidłowo wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 180 § 1 o.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, niewprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają w całokształcie swobodnej ocenie organu (por. także art. 181 o.p.). Jeśli na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, to musi być oczywiste, że ustalenia faktyczne powinny być dokonane w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z punktu widzenia istoty sprawy, osoba i działania P. S. miały znaczenie pierwszorzędne. W konsekwencji, jeśli przyznał się on do wystawiania dla spółki faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to już tylko ta okoliczność przeczy odmiennemu stanowisku prezentowanemu przez podatnika. Co więcej, jak ustalił organ, P. S. nie miał możliwości dokonywania zakupów paliwa w ilościach hurtowych. Nie posiadał, nie wynajmował, nie wydzierżawiał ani nie leasingował zbiorników mogących służyć do magazynowania paliwa. Nie posiadał koncesji na obrót paliwami i nigdy nie składał wniosku o jej wydanie. Nic nie dowodzi aby dysponował paliwem wykazanym w spornych fakturach. W 2008 r. nie był także zatrudniony w firmie swojego ojca – J. S., jak również nie miał upoważnienia do prowadzenia jej spraw. Analiza udostępnionej dokumentacji bankowej związanej z prowadzoną przez P. S. działalnością wykazała, że nie dokonywał on zapłaty za paliwo, nie dokonywał wpłat zaliczek, które wskazywałyby na zakup paliwa. W kontekście treści powyższego materiału dowodowego nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy okoliczność czy P. S. wynajmował cysternę do przewozu paliwa, czy też nie.

Ponadto firma ojca P. S. nie dokonywała transakcji ze spółką, nie wystawiała więc faktur na jej rzecz, a sporne faktury zostały sporządzone przy wykorzystaniu innego programu komputerowego i widnieje w nich inna pełna nazwa spółki "B":.

Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Należy zwrócić uwagę, że zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Takie reguły zostały przez organ zachowane w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego.

Wywody podatnika zawarte w skardze, zmierzające do wykazania wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w istocie rzeczy stanowią polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu. Podatnik nie wykazał naruszenia ani zasad logiki, ani doświadczenia życiowego w ocenie całokształtu materiału dowodowego, całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, dokonanej przez organ.

W tym stanie faktycznym i prawnym analizowanej sprawy zgodzić się należy z organem co do tego, że sam fakt dysponowania przez podatnika fakturami czy dowodami finansowych rozliczeń w żadnym razie nie dowodzi jego wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f.

Kontrolowanej decyzji nie mogą też podważać argumenty podatnika nawiązujące do zeznań pracownika spółki odnośnie transakcji z P. S., skoro sam P. S. tych transakcji nie potwierdził, a ponadto nic nie wskazuje na to, aby miał on rzeczywiście zajmować się obrotem paliwami.

Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której podatnik ponosi wydatek w celu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej i wówczas dba o dysponowanie dowodami, potwierdzającymi konkretne zdarzenia w działalności gospodarczej od sytuacji, w której podatnik układa swoje relacje z innymi osobami jedynie dla uzyskania określonego skutku podatkowego i wówczas nie dysponuje wiarygodnymi dowodami opisywanych zdarzeń gospodarczych, stosuje instytucję kosztów podatkowych wbrew stanowi rzeczywistemu. Tylko ta pierwsza sytuacja spełnia kryterium legalności i pozwala podatnikowi zastosować instytucję kosztu podatkowego.

Zaakceptowanie prawa podatnika do nadania kwotom z zakwestionowanych faktur charakteru kosztów podatkowych w tych warunkach byłoby zaakceptowaniem wyłącznie korzyści podatkowej dla podatnika wbrew prawu podatkowemu, wbrew stanowi rzeczywistemu. Byłoby zaakceptowaniem stanu, w którym podatnik realizuje wyłącznie cel podatkowy przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji prawa podatkowego w postaci kosztów uzyskania przychodów. Jedynie formalnie nadaje kwotom opisanym w tych fakturach przymiot kosztu podatkowego. Zasadnie organ podatkowy przyjął u podstaw kontrolowanej decyzji, że ta konstatacja jest niewątpliwa w świetle całokształtu zupełnego materiału dowodowego, okoliczności sprawy. Dążenie podatnika do płacenia jak najniższych podatków w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego przekroczyło granice dozwolone prawem (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 82/05).

Podatnik, pomija przy tym, że miał obowiązek bieżącego dokumentowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych w taki sposób, który następnie w przypadku sporu z organem, pozwoli wiarygodnie wykazać zasadność nie tylko formalną, ale i materialną zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych, czyli rzeczywiste powiązanie wydatków z działalnością gospodarczą.

Wyłącznie przekonanie podatnika o obowiązku organu zaakceptowania wszystkich jego twierdzeń, a w następstwie złożonego zeznania podatkowego - nie może zasadnie podważać legalności zaskarżonej decyzji.

Dla dopełnienia oceny prawnej na gruncie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. trzeba przypomnieć argumentację prawną w sprawie sygn. II FSK 1435/13, a w niej NSA wyjaśnił m.in., że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 485/12). Jeśli według podatnika poniósł on określone wydatki, ale dowód stanowiący ich podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznych wydatków. Nie ma uzasadnienia prawnego dla zobowiązywania organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, zamiast kwot wynikających z nierzetelnych faktur.

W świetle powyższego niezasadny okazał się również zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 23 § 1 o.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie zakwestionowano przychodu z tytułu sprzedaży paliwa, a jedynie jego dostawcę. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dla uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie potrafił wykazać pochodzenia paliwa, które otrzymał, to tym samym nie został wykazany rzeczywisty koszt jego nabycia, który z kolei mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku szacowanie podstawy opodatkowania, zamiast odtwarzać stan rzeczywisty, w istocie zastępowałoby ten stan jedynie założeniami, domniemaniami. Szacowanie prowadziłoby więc do przyjęcia cen nieodpowiadających rzeczywistemu nabyciu.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, zgodnie z którym pominięcie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z nierzetelnych faktur nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Co więcej, szacowanie kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji prowadziłoby do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. np. wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1006/12, II FSK 1023/12, II FSK 2604/12).

Wbrew argumentacji podatnika, organ nie dokonał ustaleń faktycznych w oparciu wyłącznie o własne przekonanie, w oderwaniu od całokształtu zgromadzonych dowodów i okoliczności jakie z niego wynikały. Przeciwnie, ustalenia zaprezentowane u podstaw kontrolowanej decyzji zostały jak najbardziej prawidłowo wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego, jaki organ był w stanie uzyskać nawet przy braku inicjatywy podatnika, ocenionego w granicach ustawowej swobody. Natomiast odmienne stanowisko podatnika w istocie zmierza do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, których nie potrafił on wiarygodnie udokumentować, a wynikających z czynności dokonywanych nie tyle w ramach działalności gospodarczej, ile przy okazji tej działalności, ukierunkowanych na zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób pozbawiony faktycznej podstawy.

W następstwie organ zgodnie z prawem zmniejszył podatnikowi kwotę kosztów uzyskania przychodów, wyłączając nierzetelne faktury. Zasadnie uczynił to - rachunkowo - według takich zasad, jakie stosował podatnik przy ich rozliczaniu dla potrzeb deklarowania podatku dochodowego od osób fizycznych za omawiany rok podatkowy.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powyższych względów niezasadna skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).