Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 417/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.

TEZY

Z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, Jan Rudowski (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 110/03 w sprawie ze skargi "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od "L." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwoty 624 (sześćset dwadzieścia cztery) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. I SA/Wr 110/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 13 grudnia 2002 r. (...) określającą "L." sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił w rozliczeniu za rok 2000 "L." sp. z o.o. dochód w kwocie 70.997 zł. Po uwzględnieniu strat z lat ubiegłych, tj. 1998 i 1999 r. zmniejszono wykazaną przez Spółkę stratę za 2000 r. w kwocie 252.492 zł do zera. Rozstrzygnięcie to było związane z korektą przychodów o kwotę 2.590 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 320.899 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa dokonała odmiennych niż organ I instancji ustaleń w zakresie korekty kosztów w łącznej wysokości 29.408,90 zł. Jednakże wobec odliczeń od dochodu strat za lata ubiegłe, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za 2000 r. nie wystąpiło i nie uległo zmianie w stosunku do treści decyzji organu I instancji, wobec czego na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ utrzymała decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zakwestionował między innymi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot:

1/ 7.083,37 zł, wynikającą z rachunku nr 2000-5003 z dnia 12 kwietnia 2000 r. w wysokości 3.527,40 DEM wystawionego przez "L." GmbH w Niemczech za odsetki od pożyczki w wysokości 250.000 DEM. W zestawieniu należności sporządzonym przez "L." GmbH rachunek ten został wykazany jako niezapłacony, fakt ten potwierdziła ustnie księgowa Spółki. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone odsetki od pożyczek,

2/ 87.839,18 zł - wynikającą z wystawionych przez "L." GmbH rachunków:

- nr 905 z dnia 31 grudnia 1999 r. w wysokości 57.167,77 zł /26.820,44 DEM/ za wprowadzenie na rynek, prezentację, reklamę oraz wyposażenie marketów budowlanych w towary, określone jako "rozliczenie proporcjonalne w roku 1999";

- nr 2000-10983 z dnia 30 czerwca 2000 r. w wysokości 24.047,98 zł /11.173,70 DEM/ za wyposażenie marketów budowlanych "G." i "H." w minikuchnie, zgodnie z zamówieniem;

- nr 2000-11287 z dnia 31 sierpnia 2000 r. w wysokości 6.623,43 zł /3.308,24 DEM/ za wyposażenie marketów budowlanych "G." i "H." w minikuchnie, zgodnie z zamówieniem.

Organy podatkowe powołując się na zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączyły te wydatki z kosztów uzyskania przychodów, jako nie związane z uzyskiwaniem przychodów. W ocenie organów obu instancji Spółka nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, a wobec lakoniczności przedłożonego w czasie kontroli "Porozumienia" z dnia 25 czerwca 1999 r., faktury nie stanowią wystarczającego dowodu na celowość ich poniesienia.

3/ 34.104,09 zł - wynikającą z rachunków wystawionych przez HTS GmbH. w Mettmann za usługi serwisowe. Wynagrodzenie to wyliczono od poszczególnych dostaw w sposób zryczałtowany. Organ I instancji uznał, iż brak było tytułu do ponoszenia przez Spółkę kosztów serwisu, a wobec tego brak jest związku pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Wobec twierdzeń Spółki, że ciążył na niej obowiązek ponoszenia kosztów serwisu, organ odwoławczy wezwał Spółkę do przedłożenia umowy HTS z "L." Group, regulującej zasady usług serwisowych. Na treść tej umowy Spółka powoływała się już na etapie zastrzeżeń do kontroli. Spółka przedłożyła kserokopię faksu z dnia 9 października 2002 r., w którym stwierdzono, że HTS w ramach umowy serwisowej zawartej z grupą "L." wykonuje dla "L." usługi gwarancyjne i serwisowe dla lodówek firmy "P.", szczególnie w odniesieniu do dostawy dla firmy "G." w latach 1999 do 2001. Izba Skarbowa, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące gwarancji przy umowie sprzedaży wywodziła, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych faktycznie poniesione wydatki związane z usunięciem wad w ramach gwarancji /oprócz wydatków o charakterze sankcji - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy/ mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże, aby stanowiły ten koszt muszą być związane z przychodami /art. 15 ust. 1 ustawy/ i prawidłowo udokumentowane /art. 9 ust. 1 ustawy/. Izba Skarbowa nie kwestionując zasady swobody zawierania umów, podkreśliła, iż Spółka nie zadbała o udokumentowanie tych wydatków, w szczególności, że nie była ani bezpośrednim sprzedawcą zamontowanych chłodziarek, ani ich producentem, a jedynie montowała chłodziarki w zestaw minikuchni. Obciążenie się tak wysokimi kosztami usług serwisowych lodówek, zakładających z góry ponoszenie strat w tej dziedzinie - zdaniem organu odwoławczego możliwe było jedynie ze względu na istnienie powiązań kapitałowych stron i nie stanowią w omawianym stanie faktycznym na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów.

4/ 2.535,03 zł - wynikającą z rachunków wystawionych przez "G." AG z Szwajcarii:

- nr 90000.0811-140 z dnia 16 kwietnia 2000 r. na kwotę 898,63 DEM za uszkodzone lodówki KSE.1300. Na wartość rachunku składa się wartość lodówek 785,48 DEN, serwis 20 DEM, koszty transportu 34 DEM i opłaty manipulacyjne 100 DEM;

- nr 90000.268-140 z dnia 21 września 2000 r. na kwotę 299,66 DEM za uszkodzoną lodówkę KSE.1300, w tym za lodówkę 196,37 DEM, serwis 5 DEM, koszty transportu 8,50 DEM i opłaty manipulacyjne 100 DEM.

Wobec faktu, iż wadliwy towar nie został zwrócony Spółce, lecz firmie "G.", ponadto ze względu na brak jakichkolwiek dowodów, że w ogóle został zwrócony przez klientów organy obu instancji zakwestionowały zasadność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organ odwoławczy podkreślił, iż producentem uszkodzonych chłodziarek był "P." a nie Spółka, a zatem zgodnie z sugestią Spółki to producenta /"P."/ powinny obciążać koszty wad towarów. Ponadto w ocenie Izby - skarżąca Spółka powinna posiadać dowody na istnienie zwrotów towarów, a nie powoływać się - a contrario - na brak takich dowodów.

5/ 15.495,64 zł - na podstawie rachunku nr 9000.2903 z dnia 16 października 2000 r. w wysokości 600 DEM wystawionego przez "G." AG ze Szwajcarii za koszty testowania lodówek KSE.1300 pod zabudowę. Ze względu na brak umowy oraz jakichkolwiek innych dowodów, na podstawie, której Spółka została obciążona kosztami tych testów oraz mając na względzie pełnioną przez Spółkę jedynie rolę komisanta w sprzedaży lodówek. Wyłączenie tych wydatków nastąpiło na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6/ 1.547,70 zł - wynikającą z rachunku wystawionego przez "O." S.A. w P. za usługi hotelowe we wrześniu 2000 r. dla M. L., John B., M. /brak imienia/. Zdaniem Izby Skarbowej sporną kwotę należałoby uznać w koszty reprezentacji limitowanej, gdyby Spółka przedłożyła jakiekolwiek dowody, poza rachunkami za nocleg, świadczące chociażby w jakim charakterze osoby te reprezentowały Spółkę i na jakiej podstawie. Takich wyjaśnień Spółka nie przedłożyła.

7/ 9.273,28 zł - wynikającą z rachunków dotyczących 1999 r., tj. rachunku: nr 3/200 z dnia 24 stycznia 2000 r. w wysokości 1.200 zł za usługi księgowe za grudzień 1999 r., (...) z dnia 5 stycznia 2000 r. za eksploatację centrali telefonicznej i opłatę za telefon za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości 2.045,47 zł, (...) z dnia 10 stycznia 2000 r. za ogrzewanie, wodę, energię i ścieki za grudzień 1999 r. Izba Skarbowa wskazała, że stosownie do zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą. Zdaniem Izby Skarbowej jedynie wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku nie jest możliwe, np. gdy podatnik otrzymał rachunek dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem, tj. po terminie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym został faktycznie poniesiony. Wydatki poniesione do tego momentu, a wyraźnie dotyczące roku 1999 winne być ujęte w księgach roku 1999 i odpowiednio uwzględnione w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym.

8/ 4.126 zł - wydatek dotyczący Konrada M. - Prezesa Zarządu. W toku kontroli stwierdzono, że w ewidencji nie znajdował się żaden dowód źródłowy. Izba Skarbowa uznała, że z powodu braku jakiegokolwiek dowodu świadczącego o rodzaju wydatku, o dacie jego poniesienia, opisu operacji oraz jej wartości - podstawowych elementów dowodu księgowego /art. 21 ww. ustawy o rachunkowości/, jak również dowodu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie było możliwe ustosunkowanie się do spornej kwoty, a zatem na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy - nie było podstaw do zaliczenia spornej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

9/ 13.500,36 zł na którą składają się pozycje kosztów, wynikające z:

- faktury Polskich Linii Lotniczych za bilet lotniczy, opłatę lotniskową i skarbową w kwocie 3.231,83 zł która nie została w żaden sposób opisana, nie załączono do niej biletu, nie wiadomo zatem kto, w jakim celu i dokąd odbył podróż;

- rachunki przedłożone przez K. Maiera w kwocie 3.392,25 zł wystawione w Niemczech za hotele, rachunki z restauracji, rachunek za taksówkę i paragon z OBI, które nie zostały powiązane z konkretnym wyjazdem i celem;

- rachunki przedłożone przez Konrada M. wystawione w Niemczech za hotele, posiłki, paliwo w wysokości 4.025,46 zł oraz 1.425,41 zł jako rozliczenie pobranych zaliczek, które nie zostały powiązane z konkretnym wyjazdem i celem.

10/ 18.974,39 zł dotyczącą delegacji służbowych nie potwierdzonych dokumentami źródłowymi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, kwestionując poszczególne ustalenia Izby Skarbowej odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 127, art. 229, art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się z zakwestionowaniem poszczególnych wydatków ze względu na brak ich odpowiedniego udokumentowania oraz nie wykazanie ich związku z przychodami uzyskanymi przez Spółkę.

Odnośnie kosztów usług serwisowych Spółka zarzuciła, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego powiązań kapitałowych ze Spółką "P." oraz ze Spółką HTS. Wywodziła także, że regułą jest, że przy sprzedaży towarów ostatecznym nabywcom udzielana jest im gwarancja, a tym samym zapewniany jest im serwis gwarancyjny i pogwarancyjny. Jako że Spółka nie działa na terytorium państw, do których eksportuje towary i nie posiada w nich oddziału, wykonywanie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego zleca podmiotowi działającemu na tych rynkach, będącemu podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu usług serwisowych. Podmiot ten obciąża Spółkę ryczałtową opłatą za serwis wszystkich sprzedawanych za granicą chłodziarek. Oferowanie nabywcom towarów usług gwarancyjnych i pogwarancyjnych, należy na obecnym etapie rozwoju rynku uznać - zdaniem Spółki - za warunek sprzedaży, a tym samym ponoszenie wydatków związanych z nabywaniem usług serwisowych stanowi wydatek ponoszony w celu uzyskania przychodów. Kwestią umowną pomiędzy podmiotami uczestniczącymi we wprowadzeniu danego towaru na rynek jest to, który z nich pokrywa koszy usług serwisowych, a umowa może być zawarta zarówno w formie pisemnej, jak i w formie ustnej. Spółka wyjaśniła, że w danym wypadku strony uznały, że to ona ponosi koszty odprawy celnej. Niezasadne byłoby bowiem z gospodarczego punktu widzenia, by "P." pokrywał koszty odpraw celnych chłodziarek. Z tego samego powodu Spółka zobowiązała się do ponoszenia kosztów serwisowych. Nadto Spółka występuje wobec swoich kontrahentów zagranicznych jako sprzedawca i jest naturalnym, że to ona przejęła na siebie rolę podmiotu udzielającego gwarancji.

Te same argumenty Spółka podniosła odnośnie kosztów zwróconych towarów. Wyjaśniła, że wprowadzając do sieci "G." swoje towary ustaliła, iż w przypadku zwrotów towarów lub niemożności ich sprzedaży z tytułu wad będzie zwracała firmie "G." związane z tym koszty, co jest ogólnie przyjęte w relacjach z sieciami handlowymi. Ponadto wskazała na fakt, iż Spółka nie posiadała dowodów na to, że "G." nie poniosła takich kosztów, a sporna kwota mieści się - zdaniem Spółki - w granicach dopuszczalnych zwrotów czy defektów towarów.

Podzielając podniesione w skardze zarzuty dotyczące pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami serwisowymi /kwota 34.104,09 zł/ oraz zwrotami towarów /kwota 2.535,03 zł/ Sąd odwołał się do zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy obu instancji w zakresie tych dwóch spornych pozycji kosztów nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości zasad ponoszenia przez Spółkę kosztów związanych zarówno z udzielaniem gwarancji na eksportowane towary, w tym kosztów usług serwisowych oraz zwrotu towarów.

W pierwszej ze spornych kwestii w ocenie Sądu organy podatkowe pominęły jako dowód w sprawie przekazanie w formie faksu potwierdzenie kontrahenta zagranicznego, że wykonywał na rzecz Spółki usługi serwisowe. Odmowa uznania tego dowodu nie została wyjaśniona w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z kolei oparcie jego oceny wyłącznie na okoliczności, że Spółka prowadzi działalność ze stratą przekraczało granice swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Również ogólne powołanie się na fakt występowania w działalności Spółki transakcji z podmiotami kapitałowo powiązanymi nie mogło przesądzać o zasadności i celowości transakcji z podmiotami trzecimi. Tym bardziej, że istnienia tego rodzaju powiązań nie można stwierdzić pomiędzy Spółką a dostawcą urządzeń oraz świadczącym usługę serwisową.

Z kolei zarzut zawierania umów w sposób prowadzący do obejścia lub przerzucenia obowiązku podatkowego wymaga wykazania, na czym przerzucenie obowiązku polegało i jakie postanowienia umowy mogą mieć na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych bez innego uzasadnienia ich zawarcia.

W konsekwencji w ocenie Sądu dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie konieczne było ustalenie - wobec potwierdzenia, że usługi serwisowe były świadczone - zakresu i zasad świadczenia takich usług oraz podstaw przejęcia przez Spółkę obowiązków sprzedawcy. W tym celu zdaniem Sądu organy skarbowe winny skorzystać ze wszelkich dostępnych środków dowodowych, przewidzianych w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. W wypadku zaś uznania, że usługi serwisowe nie były świadczone, winny wskazać na podstawie jakich dowodów uznały informacje kontrahenta zagranicznego za niewiarygodną.

Powyższe uwagi Sąd odniósł również do kosztów zwrotu wadliwych towarów i kosztów uzyskania świadectwa jakości. Organy podatkowe winny na podstawie konkretnych dowodów ustalić, czy towary zostały zwrócone, a usługa wykonana oraz czy działania takie mogły - na podstawie doświadczenia życiowego i praktyki gospodarczej przyczynić się do osiągnięcia przychodu - nie zaś zysku.

Uznając pozostałe zarzuty podniesione w skardze za pozbawione uzasadnienia Sąd stwierdził, że we wszystkich tych spornych kwestiach stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, a podjęta przez organy obu instancji ocena mieściła się w granicach przyznanej swobody. W tej sytuacji pominięcie kwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu znajdowało oparcie w regułach wyrażonych w przepisach art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 141 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i nie skorzystał ze wszystkich dostępnych środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, mimo że organ ze swej strony wyczerpał dostępne mu sposoby gromadzenia dowodów. Doprowadziło to do uwzględnienia skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad mieszczących się w przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niezastosowanie gdy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w pełni uzasadniał zastosowanie tych przepisów przez Sąd I instancji i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W poszukiwaniu tych faktów powinien z organem podatkowym współdziałać podatnik. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji niedokumentowania określonej czynności faktycznej prowadzącego do niekorzystnego dla podatnika rezultatu.

Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania wzywano Spółkę do przedłożenia przetłumaczonej na język polski umowy HTS z "L." Group. Umowy tej jednak nie przedłożono. Nie przedłożono też żadnych innych dowodów świadczących o wykonaniu na rzecz Spółki usług serwisowych.

Odnośnie zwrotu towarów stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że towar został zwrócony Spółce. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających zwrot towaru "firmie szwajcarskiej" oraz umowy zobowiązującej Spółkę do pokrycia kosztów wad towarów, których nie była producentem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone prze Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Tymi zarzutami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny i wyznaczają one jednocześnie granice rozpoznania sprawy przez ten Sąd /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Podniesione w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny Sądu nakładającej na organy podatkowe obowiązek prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego pomimo tego, że Spółka wzywana do tego w toku postępowania podatkowego nie zaoferowała dowodów potwierdzających poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono, iż nakładając ten obowiązek w zakresie poszukiwania dowodów przez organy podatkowe Sąd naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać pierwszy ze wskazanych zarzutów.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004 str. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno op cit. str. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004 str. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie wykazano bowiem braku należytej staranności w prowadzeniu sprawy przez organy orzekające obu instancji wyrażającym się w jej rozstrzygnięciu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego występującego w sprawie. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania w zakresie przeprowadzonych dowodów dla pełnego wyjaśnienia sprawy i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na jej wynik. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew temu co przyjął Sąd należało uznać za wystarczający dla rozstrzygnięcia w sprawie i nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia w kierunkach wskazanych prze Sąd. Tym bardziej, że prowadzenie postępowania w tych kierunkach nie oznaczało niczego innego jak powtórzenie czynności dowodowych już przeprowadzonych przez organy orzekające. Dotyczy to obu wskazanych przez Sąd spornych wydatków dotyczących usług serwisowych /kwota 34.104,09 zł/ oraz zwrotu towarów /kwota 2.535,03 zł/. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazywał, iż przy ocenie postępowania dowodowego dotyczącego tych samych spornych wydatków Sąd okazał się niekonsekwentny. W tej samej sprawie zaakceptował bowiem jako znajdujące oparcie w obowiązujących przepisach prawa materialnego oraz w zebranym materiale dowodowym pominięcie innych wydatków dotyczących testowania lodówek pod zabudowę /15.495,64 zł/, wprowadzenia na rynek, prezentację, reklamę oraz wyposażenie marketów budowlanych /87.839,18 zł/.

Pominięcie tych dwóch spornych wydatków nastąpiło ze względu na to, że Spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na ocenę celowości ich ponoszenia. Tej odmiennej oceny Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu wyroku zastrzeżenia dotyczące wadliwego zebrania materiału dowodowego /z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej art. 122 Ordynacji podatkowej/ z tym samych powodów można było odnieść również do tych wydatków. Ocena ta byłaby oczywiście uzasadniona gdyby znajdowała oparcie w dotychczas zebranym materialne dowodowym, który mógłby zostać uznany za niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka jednak sytuacja, i to odnośnie wszystkich pozycji kwestionowanych wydatków nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dla oceny trafności przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiącego podstawę do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady te, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi kasacyjnej, należy uznać za bezspornie wynikające z przytoczonych przepisów. Równocześnie dla pełnego ustalenia dochodu, który podlega opodatkowaniu na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia rozbudowanej księgowości, w której ujmuje wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i związane z tymi przychodami obciążające go koszty dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty /art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych./. Zapisy w prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychody i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu. Nie zamyka to jednak drogi do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o przepisy art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do poszczególnych zapisów ksiąg rachunkowych, stanowiących dowód w sprawie.

Sąd I instancji słusznie stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z świadczeniem usług serwisowych, gwarancyjnych, marketingowych bądź innymi usługami. Jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny celowość ich ponoszenia oraz potwierdzających ich wykonanie.

Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem.

Do zakwestionowania tych zasad nie mogło doprowadzić odwołanie się przez Sąd I instancji do zasad ogólnych postępowania podatkowego /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć całym materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TONiK, Toruń 2002, str. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./.

Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowy. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., str. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, str. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, str. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem jest zaliczenie poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Od obowiązku tego współdziałania nie może uchylać się podatnik tylko z tego względu, iż wykazał w złożonym rozliczeniu sporne wydatki jako stanowiące koszt uzyskania przychodu i w jego ocenie /subiektywnej/ nie ma podstaw do ich pominięcia. W razie bowiem uzasadnionych wątpliwości co do istnienia podstaw materialnoprawnych do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania powinien przedstawić wszelkie posiadane dowody świadczące o istnieniu podstawy do uznania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przedstawione dodatkowo dowody wraz z całą dokumentacją rachunkową oraz dowodami zebranymi we własnym zakresie przez organ podatkowy podlegają ocenie według reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew temu co stwierdził Sąd I instancji w zakresie dwóch wskazanych wydatków ani źródeł dowodowych ani środków dowodowych uzasadniających poniesienie wydatków w kwocie 34.104,09 zł /usługi serwisowe/ i 2.535,03 zł /zwrot towarów/ Spółka nie przedstawiła. Z kolei dowody, które podlegały ocenie organów podatkowych prowadzących postępowanie nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych dla zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. Za takie dowody nie mogły posłużyć rachunki wystawione przez HTS GmbH, za usługi serwisowe oraz "G." AG, za zwrot uszkodzonych towarów. Usługi serwisowe oraz zwroty nie dotyczyły bowiem towarów, których producentem była Spółka.

Pomimo zastrzeżeń organów obu instancji co do zasadności uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów, o czym świadczyły pisemne wezwania do przedstawienia dodatkowych dowodów, Spółka nie wyjaśniła istniejących wątpliwości.

Nie przedstawiła dowodów świadczących o wzajemnej współpracy z HTS GmbH i "G." AG, w tym m.in. umów określających treść i zakres tej współpracy oraz podejmowanych w jej ramach działań przez zleceniobiorcę na rzecz Spółki.

Za uzasadniony w tej sytuacji należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględnienie tego zarzutu prowadzi również do wniosku o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie udokumentowania ponoszonych przez Spółkę wydatków. O niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów odnośnie dwóch spornych wydatków świadczy również to, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż przy tych samych ustaleniach w odniesieniu do innych wydatków Sąd nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów.

Natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł zostać uwzględniony jako samodzielna podstawa skargi kasacyjnej ze względu na niewskazanie, którego konkretnie przepisu zarzut ten dotyczy. Przepis art. 141 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zbudowany jest z 4 paragrafów, z których każdy odnosząc się do uzasadnienia wyroku ma samodzielne znaczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem uczynić przedmiotem rozważań wyłącznie to czy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełniała wymogi określone w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w takim zakresie w jakim było to niezbędne dla wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji przy jego podjęciu. Ostatecznie z podanych powodów okazało się, że treść uzasadnienia wyroku nie mogła zostać uznana za wystarczającą dla wyjaśnienia przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 par. 3 poz. 1349 ze zm./. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono po myśli art. 230 par. 1 i art. 231 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 1 ust. 3 pkt 12 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.