Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1405/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Łd 1004/18 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2018 r. nr 1001-IOA.4105.35.2018.4.KI UNP 1001-18-093148 w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1004/18, oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 września 2018 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 26 maja 2017 r. określił K.W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec 2013 r. w kwocie 781 297 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 763 167 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 732 287 zł, październik 2013 r. w kwocie 882 837 zł oraz za listopad 2013 r. w kwocie 276 250 zł.

Decyzją z 29 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z wynika, że skarżący w okresie od lipca do listopada 2013 r. posiadał i oferował do sprzedaży paliwo pochodzące z nieustalonych źródeł i służące do napędu pojazdów, od którego nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Ponadto na fakturach VAT (wykorzystywanych przez stronę jako faktury zakupu), na których jako wystawców wskazano firmy T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. brak było kodów CN, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało określone w związku z wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Naczelnik II Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z 30 maja 2018 r. określił K.W. zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od lipca do listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 20 września 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Wyjaśnił, że kwestie związane z opłatą paliwową regulują przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1057 ze zm.; dalej: ustawa o autostradach płatnych), w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie tj. w 2013 roku. Organ powołał treść art. 37h ust. 1, 2 oraz 4 ww. ustawy oraz wskazał, że stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w myśl art. 37k ust. 1 ustawy powstaje z dniem, powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Dalej organ II instancji powołał treść art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych, wskazując, że zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 16 grudnia 2011 r., w sprawie wysokości opłaty paliwowej na rok 2013 (M.P. z 2012 r., poz. 891) stawka opłaty paliwowej wynosi - 133,10 zł. za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że K.W. w ww. miesiącach 2013 r. wprowadził do obrotu na rynek krajowy paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych w ilości 1 885 751 litrów, od którego nie została uiszczona opłata paliwowa. Podatnik nie wykonał zobowiązań podatkowych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami, tj. nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie uiścił należnej opłaty paliwowej.

Biorąc pod uwagę, że w fakturach zakupu wystawionych za okres lipiec-listopad 2013 r. wskazano jako nazwę towaru olej napędowy bez określenia kodu CN, do przeliczenia litrów paliwa na kilogramy przyjęto najkorzystniejszą dla strony minimalną gęstość paliwa – oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15 stopni C, stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach wyposażonych w silniku z zapłonem samoczynnym tj. zgodnie z załącznikiem nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (tj. Dz. U. z 2013 poz. 1058).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższą decyzję.

Wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zdaniem WSA, analiza tych przepisów, dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy i obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy, oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Sąd I instancji podkreślił, że opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach: 1) podmiotowej (obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego), 2) podmiotowo-przedmiotowej (obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych) oraz 3) przedmiotowej (podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy).

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Sąd zauważył ponadto, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły, a nawet powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zatem wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia okoliczności, czy podatek akcyzowy zapłacono w związku ze stwierdzonym faktem nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobu akcyzowego, winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Sąd zauważył ponadto, że ustalenia poczynione w postępowaniach przeprowadzonych wobec G., T.i FHU M. K.W. wskazują, iż "zakupy towarów" dokonane przez ww. spółki pochodziły od podmiotów działających w łańcuchu zorganizowanej grupy mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z nieprawidłowym rozliczeniem przez te podmioty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z akt sprawy dotyczącej określenia wysokości podatku akcyzowego wynika, że nie było możliwości wykazania źródeł pochodzenia paliwa zakupionego przez T. oraz G. , a spółki wprowadziły do obrotu paliwo, co do którego jego nabywca i kolejni dystrybutorzy nie posiadają ani wiedzy, ani dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia paliwa. Faktury ujęte w ewidencji tych jednostek były tworzone w celu uprawdopodobnienia legalności źródeł pochodzenia paliwa. Skarżący, który nabył paliwo od spółek G. i T. , w toku prowadzonego postępowania również nie przedstawił dokumentów, potwierdzających pochodzenie i jakość nabytego paliwa, jak również nie wykazał, aby na poprzednich etapach obrotu tym paliwem została zapłacona akcyza. Skoro postępowanie wykazało jednocześnie, że skarżący wprowadzał do obrotu paliwo, to organy przyjęły, że w rzeczywistości dysponował tym paliwem w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez G. i T.

WSA podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 266/18, oddalił skargę podatnika.

Dalej Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ww. ustawy). Organ zastosował przy tym stawkę opłaty paliwowej w wysokości 133,10 zł/1000 litrów ogłoszoną w obwieszczeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawek opłaty paliwowej na rok 2013 (M. P. z 2012 r. poz. 891).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył K.W., wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji albo o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a także prawa materialnego w drodze błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania oraz norm konstytucyjnych w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107; dalej: p.u.s.a.) w związku art. 134 § 1, art.135 , art. 141 § 4 w związku art. 145 § 1 pkt. lit. a i lit. c p.p.s.a. – poprzez sporządzenie uzasadnienia z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego w danej sprawie oraz sporządzenie uzasadnienia, w którym zarzut niekonstytucyjnego określenia wielkości kwoty poprzez zastosowanie stawki innej niż określona normą ustawową został oddalony jednym zdaniem uzasadnienia, pominięciem wniesionych zarzutów oraz niewskazanie norm prawnych, na podstawie których działania organów podatkowych oraz organów administracji zostały uznane przez WSA w Łodzi za legalne oraz niepełne i lakoniczne wyjaśnienie szczególnie w zakresie uznania za legalne i nienienaruszające zasady demokratycznego państwa prawa oraz normy konstytucyjnej 217 Konstytucji RP – w zakresie obowiązku określenia podmiotu i stawki daniny publicznej w normie ustawowej, pominięcie w uzasadnieniu i nieustosunkowanie się do zasady budowania zaufania do organów praworządnego państwa i nadrzędności norm Konstytucji RP: art. 2 Konstytucji RP, art.7 Konstytucji RP i art.8 Konstytucji RP oraz pominięcie wyjaśnienia rozbieżności w zakresie wykładni podstawy określenia obowiązku podatkowego art. 8 ust.2 pkt.4 ustawy o podatku akcyzowym, w tym również brak wyjaśnienia przycięcia wykładni odmiennej o wykładni dokonanej przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20.11.2013 r., sygn. akt III SA/Łd 361/13

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 120, art. 122 i art. 123 w związku art. 180 i art.181 w związku z art. 293 § 1 2 pkt 3 oraz art. 187 1 i art. 188 o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP poprzez uznanie za legalne i nie uchylenie decyzji organów podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym, w którym organy posługiwały się dowodami sprzecznymi z prawem w postępowaniu podatkowym – dowodami ujawniającymi indywidualne dane zawarte w aktach postępowań w stosunku do innych podatników, dowodami ujawniającymi dane objęte tajemnicą skarbową, uznanie za legalne sporządzanie wyciągów z materiałów zebranych w innych postępowaniach i uznaniu ich za dowody w prowadzonym przez organ postępowaniu, uznanie za legalne działania mogące doprowadzić do manipulacji przez organ materiałem dowodowym poprzez sporządzanie wyciągów według własnego uznania bez podstawy prawnej, uprawniającym do sporządzania przez organ prowadzący postępowania wyciągów według własnego uznania, uznanie za legalne nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego pomimo jednoznacznej dyspozycji art. 188 oraz art. 187 1 o.p., niedokonanie konstytucyjności określenia stawki opłaty paliwowej. Stanowi to naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. WSA nie wykonał swoich obowiązków w zakresie kontroli legalności działania organów państwa w zakresie przedmiotowej sprawy.

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 c i a w związku z art. 120, art. 121 o.p. w zw. z art. 2 i art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 7 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora w zw. z art. 95 ust. 1 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 14a 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. – poprzez uznanie za legalne działanie organów podatkowych i nie uchylenie decyzji organów podatkowych. Uznanie przez WSA w Łodzi, że nie jest naruszeniem jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego określone w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do organów państwa i obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z obowiązującym prawem w sposób budzący zaufanie do organów państwa wynikających z art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej pominięcie przez organy podatkowe wykładni i wyjaśnień złożonych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską. Stanowi to naruszenie norm postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

4. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12.04.2019 r. został wydany z naruszeniem prawa materialnego w drodze błędnej art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej, uznając, że pojęcie stawki daniny publicznej obejmuje również sposób określenia stawki i możliwość jej określenia i ogłoszenie przez organ administracji.

5. art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej zakres przedmiotowy daniny publicznej poprzez uznanie, że obowiązek poniesienia opłaty paliwowej spoczywa również na podatniku podatku akcyzowego, który został uznany podatnikiem podatku z tytułu stanu faktycznego – posiadania wyrobu, a nie wykonywania czynności podlegających akcyzie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych przewijają się trzy kwestie sporne, a mianowicie: pierwsza z nich dotyczy stanu faktycznego, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy – zobowiązany kwestionuje zgromadzony materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe; druga dotyczy rozszerzającej wykładni przepisów o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym poprzez uznanie, że opłacie paliwowej podlegają obok czynności podlegających podatkowi akcyzowemu również stany faktyczne, a konkretnie posiadanie paliwa bez uiszczonej akcyzy; trzecia – to zastosowanie stawki opłaty paliwowej wynikającej z obwieszczenia, czyli nie z ustawy, co narusza przepisy Konstytucji RP.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, stwierdzić należy, że zarzuty te w zaistniałych okolicznościach sprawy nie są usprawiedliwione.

Trafnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza się, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por., m.in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wskazane silne powiazanie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej, jest bowiem dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 1045/21, LEX nr 3331696).

Odnosząc się zatem w kontekście powyższego do stanowiska skarżącego kasacyjnie zawartego w złożonym środku zaskarżenia, należy podnieść, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej powinny być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wobec tego wszelkie zarzuty dotyczące ustalenia tej istotnej okoliczności faktycznej winny być zgłaszane w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej. W tym ostatnim postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego jest tylko ustalenie, czy podatnik dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, od którego podatnik jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową.

Skonstatować zatem wypada, że tych samych kwestii spornych – ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego – nie można kwestionować na gruncie postępowania dotyczącego opłaty paliwowej. Dlatego też zarzuty dotyczące stanu faktycznego sprawy, na którym oparły swoje rozstrzygniecie organy, a mianowicie: dotyczące zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzonego postępowanie dowodowego bez podważenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego należy uznać za nieusprawiedliwione.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w złożonej skardze kasacyjnej, w jej podstawach kwestionujących wyrok WSA, brak jest zarzutu dotyczącego naruszenia art. 194 o.p., czyli przepisu, który odnosi się do związania decyzją podatkową.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, a mianowicie rozszerzającej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia powołanego przepisu jest również nieusprawiedliwiony.

Skarżący kasacyjnie powołuje się na naruszenie art. 37h, w szczególności jego ust. 2, który to przepis stanowi, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Wskazuje, że posiadanie to stan faktyczny, który nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie NSA, art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym należy interpretować w ten sposób, iż w ramach pojęcia "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" mieszczą się wszystkie zdarzenia objęte ustawą akcyzową, zatem zarówno stricte czynności podlegające opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej, jak i stany faktyczne podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Do takiej tezy przekonują następujące argumenty. Przede wszystkim zauważyć należy, że posiadanie paliwa, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wiąże się zawsze z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podmiot posiadający paliwo musiał wejść w jego posiadanie przez dokonanie jednej z czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, np. poprzez nabycie paliwa, jego import, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy produkcję.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w niebudzących wątpliwości okolicznościach stanu faktycznego sprawy, jak uznał WSA, Sąd I instancji stwierdził w motywach podjętego rozstrzygnięcia, że skarżący nabył i posiadał paliwo napędowe w ilości 1 885 751 litrów, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego, a wobec określenia w stosunku do niego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania oleju ciążył na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego oleju na podstawie art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

Nadmienić w tych okolicznościach należy, że ustalenia dotyczącego nabycia paliwa napędowego w zarzutach skargi kasacyjnej zobowiązany nie podważył.

Zatem niewątpliwie w okolicznościach stanu faktycznego co do opodatkowanej ilości paliwa miała miejsce "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym" także w rozumieniu art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych zaprezentowanym przez skarżącego kasacyjnie, a mianowicie – nabycie posiadanego paliwa. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty paliwowej nie powinno więc w tych okolicznościach budzić wątpliwości.

Powtórzyć, ze względu na zarzuty skarżącego kasacyjnie, jeszcze raz trzeba, że obciążenie przedmiotowego paliwa opłatą paliwową jest usprawiedliwione również i z tego powodu, że każde posiadane przez taki podmiot paliwa jest wynikiem jego wcześniejszego nabycia. Z tego względu przyjąć należy, że posiadanie mieści się w zakresie pojęcia "czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", w rozumieniu art. 37h ustawy o autostradach płatnych.

Następnym argumentem przemawiającym za obciążeniem opłatą paliwową spornego paliwa jest ścisłe powiązanie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 3066/18, LEX nr 2694872). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12, LEX nr 1798081).

Zauważyć w kontekście powyższego należy, że to powiązanie wprost wynika z przepisów ustawy o autostradach płatnych Obciążenie opłatą paliwową dotyczy każdej sytuacji opodatkowanej akcyzą, nie tylko stricte czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu, ale i stanu faktycznego, jakim jest posiadanie.

W myśl przepisu art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: producencie paliw silnikowych lub gazu (pkt 1), albo importerze paliw silnikowych lub gazu (pkt 2), albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu (pkt 3), albo innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (pkt 4). Zatem także na posiadaczu paliwa napędowego spoczywa obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie zaś z przepisem art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast z przepisu art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych wynika, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wobec powyższego za uprawnione należało uznać obciążenie skarżącego kasacyjnie opłatą paliwową z tytułu posiadania paliwa podlegającego podatkowi akcyzowemu. Dlatego też nie można było uznać, że doszło do naruszenia art. 37h poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni powołanego przepisu.

W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Konstytucji RP, m.in. naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 czy art. 217, co do zastosowania stawki, która nie wynika z przepisów ustawowych, stwierdzić należy, że zarzut ten również jest nieusprawiedliwiony.

Wskazać w tym przedmiocie należy, że w myśl art. 37m ust. 2 ustawy stawki opłaty paliwowej, o których mowa w ust. 1, ulegają podwyższeniu na następny rok w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Natomiast zgodnie z art. 37m ust. 3 ustawy wskaźnik wzrostu cen, o którym mowa w ust. 2, ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w terminie 15 dni po upływie trzeciego kwartału, każdego roku.

W ocenie NSA, nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji RP, gdyż w przywołanych przepisach ustawy o autostradach płatnych ustawodawca wskazał de facto te stawki poprzez podanie sposobu ich waloryzacji w związku ze wzrostem cen towarów i usług konsumpcyjnych. Jest to automatyczna podwyżka stawek wynikająca ze wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych. Nie narusza to powoływanego art. 217 Konstytucji, który to przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przywołanego przepisu ustawy zasadniczej wynika obowiązek ustawodawcy wskazania w ustawie stawki podatkowej. Powołanie w ustawie sposobu waloryzacji takiej stawki, z dokładnym podaniem warunków tej indeksacji, nie narusza reguł konstytucyjnych dotyczących stanowienia podatków.

Taki mechanizm podwyższania stawki podatkowej ze względu na zjawiska inflacyjne nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy Z samej lektury tekstu ustawy jasno wynika sposób określenia materialnej wysokości obciążenia daninowego, jako jednego z istotnych elementów konstrukcji daniny publicznej. Podwyższenie stawki podatku o wskaźnik inflacji ma jedynie charakter techniczny, a jednostka dzięki wyraźnej treści aktu ustawowego jest świadoma, że jego wysokość podlega corocznemu podwyższeniu o obiektywny – ustalony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego – wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych (por. A. Krzywoń, w: Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 201, s. 221).

Zatem podwyższenie stawki opłaty paliwowej według reguł określonych przez ustawodawcę w art. 37m ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, nie narusza zasady konstytucyjnej wyłączności ustawy, wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP.

Gdyby te stawki ustalał w obwieszczeniu sam Minister bez wskazania przez ustawodawcę sposobu ich wyliczenia, to wtedy można byłoby mówić, w przekonaniu NSA, o naruszeniu wskazanych przepisów Konstytucji RP.

Końcowo warto wskazać, że nie są też zasadne twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące pisma Ministra Finansów. Zasadnie w tym zakresie wskazano, że powołane pismo Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa, zatem nie może ta argumentacja odnieść oczekiwanego przez skarżącego kasacyjnie skutku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).