Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1325/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 285a par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 pkt 99
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
article: art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Przedmiotem oświadczenia majątkowego w rozumieniu art. 285a par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. /art. 1 pkt 99 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 143 poz. 1199 ze zm./, będą nie tylko aktywa majątkowe ale i wydatki.

2. Treść art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przyjęcia poglądu, że oświadczenie majątkowe zastępuje decyzyjną formę wymiaru zobowiązania podatkowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych.

TEZY

1. Przedmiotem oświadczenia majątkowego w rozumieniu art. 285a par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. /art. 1 pkt 99 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 143 poz. 1199 ze zm./, będą nie tylko aktywa majątkowe ale i wydatki.

2. Treść art. 285a par. 3 Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przyjęcia poglądu, że oświadczenie majątkowe zastępuje decyzyjną formę wymiaru zobowiązania podatkowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 422/05 w sprawie ze skargi Danuty M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Danuty M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r., I SA/Łd 422/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Danuty M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 4 marca 2005 r., (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2003 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec Danuty M. i Mieczysława M., na podstawie upoważnienia z dnia 15 kwietnia 2003 r., (...), dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2003 r. powyższy organ "rozszerzył zakres kontroli o kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999-2001". Protokół z dokonanych czynności kontrolnych podpisany został dnia 4 września 2003 r., a po tej dacie dalsza kontrola skarbowa prowadzona była na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. upoważnienia (...) z dnia 25 września 2003 r. Decyzją z dnia 20 listopada 2003 r., (...) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił Danucie M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 132.705,80 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.941 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika podatniczki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 17 lutego 2004 r., (...) uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu 7 czerwca 2004 r. (...), którą ustalił Danucie M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 132.645,80 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 176.861 zł.

5. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 14 września 2004 r., (...) ponownie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ponownie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

6. Decyzją z dnia 3 grudnia 2004 r., (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 109.576,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 146.102 zł.

7. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 4 marca 2005 r. utrzymał ją w mocy, wskazując, że w latach 2000-2001 państwo M. nabyli nieruchomość położoną w W. za kwotę 650.000 zł według aktu notarialnego Rep. A nr 1459/2001 z dnia 19 marca 2001 r. Kwota ta znacznie przekraczała deklarowane przez podatników dochody, tj. w 2000 r. - 82.408 zł i w 2001 - 119.716 zł. Podatnicy przedłożyli oświadczenia o uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach za każdy rok w latach 1994-2001 oraz oświadczenie o "stanie środków pieniężnych na 31.12.1993 r." Na udokumentowanie pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości położonej w W. przedłożyli wystawione na okaziciela dowody sprzedaży walut z kantoru wymiany walut znajdującego się w P. w D.H. "S." oraz wyjaśnili, że sprzedana waluta pochodziła z lat 80-tych z handlu prowadzonego w trakcie wyjazdów zagranicznych do Grecji, Turcji, Jugosławii i ZSRR. Zgodnie z oświadczeniem państwa M. na dzień 31 grudnia 1993 r. posiadali oni następujące zasoby finansowe: 73.000 USD, 14.000 DEM, 12.500 GBP i 7.000 pln oraz 400g złota zakupionego w Turcji.

8. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie:

- art. 120 i art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 285a par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz art. 31 ust. 1 i w zw. z art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 7 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ - zwanej dalej uks, wskazując na nieprawidłowości związane z zakresem upoważnienia do kontroli, wprowadzeniem podatniczki w błąd i tym samym ograniczenie jej uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu, niedopuszczeniem dowodów wnioskowanych przez stronę dotyczących środków uzyskanych w latach 80-tych i 90-tych, a także niedopuszczeniem dowodów z zeznań Małgorzaty M. oraz Marii B.

- art. 68 par. 4 ord. pod. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f. i w zw. z art. 31 ust. 1 uks przez taką ich interpretację, która prowadzi do obejścia skutków przedawnienia na gruncie postępowania dotyczącego dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz bezzasadne uznanie, że wartość mienia i wydatków poniesionych przez podatnika w 2000 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał zarzuty pełnomocnika strony skarżącej za niezasadne i wniósł o jej oddalenie.

10. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz 13 ust. 7 pkt 5 uks i stwierdził, że nie można zarzucić organowi kontroli skarbowej, iż na podstawie upoważnienia z dnia 15 kwietnia 2003 r., w którym zakres kontroli określono jako "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001", nie mógł on dokonać wstępnych ustaleń co do pokrycia w 2000 r. wydatku na zakup nieruchomości w odniesieniu do uzyskiwanych przez podatnika dochodów. Na tym etapie postępowania kontrolujący miał też prawo do żądania, od kontrolowanego będącego osobą fizyczną, złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Wskazał, że słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż przepis art. 285a par. 3 ord. pod. nie ogranicza możliwości żądania złożenia oświadczenia tylko w przypadku kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wystarczy jedynie aby w trakcie prowadzonej już kontroli zachodziło uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, skoro dochody państwa M. w latach 1999-2000 nie pokrywały wydatku na zakup nieruchomości to istniało uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik złożył oświadczenie o stanie majątkowym, mogło ono być wykorzystane jako dowód w postępowaniu w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zwłaszcza, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2003 r. rozszerzono zakres kontroli o kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małż. M. za lata 1999-2001. Późniejsze błędy proceduralne we wskazaniu podstawy prawnej zakresu kontroli /upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 25 września 2003 r./ nie miały w tym przypadku istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik nie został więc prowadzony w błąd co do zakresu przeprowadzonej kontroli, skoro kontrolujący poruszali się cały czas w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001.

Sąd podzielił także pogląd organu odwoławczego, że brak uprzedzenia podatników o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, przy złożeniu oświadczeń o stanie majątkowym na podstawie art. 285a par. 3 ord. pod., uznać należy jedynie jako przesłankę uniemożliwiającą pociągnięcie kontrolowanych do odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, a oświadczenia takie nie tracą jednak mocy dowodowej ze względu na treść art. 180 par. 1 ord. pod., chyba że wystąpiłaby przesłanka z art. 284b par. 3 ord. pod.

Sąd powołując się na 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił rzeczywistą wartość poniesionych wydatków przez stronę skarżącą w 2000 r. Wskazał, że z charakteru instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, iż ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Uzasadniając powyższe powołał się na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r., SA/Sz 2421/00. Nie zgodził się z twierdzeniem, że na podatniku nie ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowodnienia, iż zgromadzone przezeń w latach osiemdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania.

Sąd zgodził się z dokonaną przez organy podatkowe oceną wyjaśnień podatniczki co do tego, że wydatki poniesione w 2000 r. finansowane były między innymi ze środków uzyskanych ze sprzedaży w tymże roku zasobów pieniężnych uzyskanych kilkanaście lat temu w walucie obcej z handlu za granicami kraju, jako niewiarygodnych, wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy nie uchybiły więc art. 191 ord. pod. Wskazał na sprzeczne wyjaśnienia małż. M., którzy w złożonych wyjaśnieniach podawali różne miejsca przechowywania walutowych zasobów pieniężnych. Zważył, że nie można też zarzucić organom podatkowym, iż zbyt pochopnie odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność zgromadzonych przez podatników oszczędności pieniężnych. Okoliczności faktyczne w tym zakresie ustalono bowiem już na podstawie wcześniejszych oświadczeń podatników. Za nieuzasadniony uznał również zarzut, że żądanie od podatników dokumentacji odnośnie majątku ujawnionego w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 1993 r., ocenić należy jako prowadzące wprost do obejścia prawa, tj. terminów przedawnienia określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że w interesie strony było udokumentowanie posiadania i pochodzenia z ujawnionych przychodów środków pieniężnych wydatkowanych w 2000 r., których wysokość przekraczała jej wykazywane przychody, albowiem mimo, iż na organach podatkowych ciążył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak mając na uwadze, że z udowodnienia faktów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych, strona wywodzi skutki prawne - ona winna w sposób aktywny uczestniczyć w zebraniu materiału dowodowego, potwierdzającego jej stanowisko. Stwierdził także, iż podatnik nie może skutecznie powoływać się na okres przedawnienia co do opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, w sytuacji, gdy nie jest on w stanie dokładnie określić kiedy i w jakiej wysokości taki przychód uzyskał.

11. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżącej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez brak prawidłowego przedstawienia stanu sprawy co do rozszerzenia postępowania kontrolnego, którego w istocie nie było,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a w zw. z: art. 120, art. 121 par. 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 pkt 4, art. 13 ust. 3 oraz art. 13 ust. 7 pkt 5 uks, nieuwzględnienie skargi w sytuacji gdy przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji podatkowej nastąpiło przy nieskutecznym wszczęciu postępowania w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a treść postanowienia o rozszerzeniu zakresu kontroli wprowadzała podatnika w błąd co do przedmiotowego zakresu kontroli z uwagi na sprzeczność między podstawą prawną a opisanym zakresem kontroli, a także przy przyjęciu Sądu, iż nie naruszały one prawa, skoro kontrolujący poruszali się przez cały czas w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001 co oznacza, że mogli także prowadzić postępowanie w zakresie wstępnych ustaleń co do dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 uks, przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszeń prawa przez organ kontroli skarbowej i bezzasadne przyjęcie Sądu, że nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy,

- art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 31 ust. 3 uks zw. z art. 217 par. 1 pkt 5 ord. pod. przez zaniechanie Sądu wyjścia poza granice skargi, mimo że postanowienie organu kontroli skarbowej z 15 kwietnia 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane z naruszeniem art. 31 ust. 3 uks w zw. z art. 217 par. 1 pkt 5 ord. pod, gdyż nie określało przedmiotowego zakresu kontroli,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 285a par. 3 ord. pod., art. 31 ust. 1 uks oraz art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, przez to, że Sąd nie uwzględnił skargi w sytuacji, gdyż organy kontroli skarbowej z naruszeniem prawa zażądały, a następnie wykorzystały w postępowaniu złożone przez podatnika oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1998 r. o poniesionych w latach 1994-2000 wydatkach, mimo że przepisy prawa ich do tego nie uprawniały,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 191 ord. pod., przez nieuwzględnienie skargi i akceptację błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe i przyjęcie, że wysokość wydatków podatniczki w 2000 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, a podatniczka nie posiadała kwot oszczędności określonych wykazanych w oświadczeniu,

- art. 141 par. 4 p.p.s.a., przez nieodniesienie się Sądu w uzasadnieniu do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego niekonsekwencji organów w zakresie posiadania na dzień 31 grudnia 1993 r. 5.400 USD, a następnie bez uzasadnienia odmówiły wiarygodności tym wyjaśnieniom,

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, iż środki służące sfinansowaniu wydatków pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych w sytuacji, gdy wskazuje ona na przychody w latach, na które nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego względnie przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania i bezzasadne przyjęcie, że przychody osiągnięte przez podatnika w tych latach, nie są przychodami "wolnymi od opodatkowania" w rozumieniu tego przepisu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że opis w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanu faktycznego w części dotyczącej przebiegu postępowania kontrolnego jest niekompletny i skrótowy, co stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Podniósł, że porównanie treści postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 15 kwietnia 2003 r. o wszczęciu kontroli /jak również upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z tego samego dnia/ z treścią postanowienia z dnia 24 lipca 2003 r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dokonał zmian w upoważnieniu do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 15 kwietnia 2003 r. prowadzi do wniosku, że organ kontroli skarbowej bynajmniej nie rozszerzył zakresu kontroli o kontrolę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów państwa M. za lata 1999-2001. Stwierdził, że zakres przedmiotowy postanowienia z dnia 24 lipca 2003 r. został sformułowany wadliwie, gdyż przytoczona treść przepisu nie zgadza się z przywołaną podstawą prawną. Oznacza to, że kontrolujący przekroczyli udzielone im upoważnienie przez co działali tak, jak osoba, która takiego upoważnienia w ogóle nie ma. Uzasadniając powyższe powołał się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 16 marca 2000 r., I KZP 53/99.

Strona skarżąca podniosła też, że czym innym jest postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania a czym innym postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Nie można w toku jednego postępowania czynić ustaleń dotyczących innych zagadnień bez wcześniejszego - prawidłowego wszczęcia postępowania. Ani ustawa o kontroli skarbowej ani Ordynacja podatkowa nie zna pojęcia "wstępnych ustaleń". Kontrolując rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania organ kontroli skarbowej może skupić się wyłącznie na badaniu źródeł przychodów, które zostały przez podatnika ujawnione /zgłoszone do opodatkowania/. Jeżeli w toku tej kontroli organ dochodzi do wniosku, że wydatki poniesione przez podatnika mogą nie mieć pokrycia w ujawnionych źródłach, to powinien rozszerzyć zakres przedmiotowy kontroli.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd zaakceptował z naruszeniem prawa uchybienia Dyrektora Izby Skarbowej, bagatelizując przez to wytknięte naruszenia procedury /powołanie wadliwej podstawy prawnej/ oraz, że "zakres kontroli (...) jest oczywisty zarówno dla organu wydającego upoważnienie jak i dla inspektora kontroli skarbowej" oraz że "poinformowano stronę o miejscu publikacji ustawy o kontroli skarbowej co oznaczało, że strona miała więc możliwość zapoznania się z brzmieniem przywołanego przepisu". Stwierdził, że takie traktowanie strony jest rażącym naruszeniem art. 121 par. 1 ord. pod., a poza tym zakres kontroli oraz jej podstawa prawna muszą być bezbłędne, w przeciwnym wypadku podatnik nie wie, czego dotyczy postępowanie. Sąd zaakceptował jednak taką sytuację, naruszając art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Wskazał, że w dniu 25 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych dla inspektora Radosława W. oraz komisarzy skarbowych: Jolanty M. i Anny Z., na podstawie postanowienia z dnia 15 kwietnia 2003 r., nie zauważył, że od dnia 1 września 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 4 uks otrzymał nową treść: "do zakresu kontroli skarbowej należy (...) kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi". Oznacza to, że od dnia 25 września 2003 r. rzeczywisty zakres prowadzonej kontroli był sprzeczny zarówno z treścią upoważnienia, jak i z przywołaną podstawą prawną. Po drugie, uznanie, że obowiązek dokładnego powołania podstawy prawnej nie ma tak naprawdę żadnego merytorycznego znaczenia, jest nie do pogodzenia z zasadą praworządności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 285a par. 3 ord. pod., stwierdził, że przepis ten wyraźnie uzależnia potrzebę złożenia oświadczenia od wydania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli kontrola dotyczy jedynie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania, chodzić może tylko o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tylko w takich ramach i w celu wydania takiej decyzji organ kontroli skarbowej może zażądać oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Natomiast jeżeli oświadczenie jest potrzebne z punktu widzenia wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /tak jak to ma miejsce w przypadku dochodów ze źródeł nieujawnionych/, przed wystąpieniem z takim żądaniem organ kontroli skarbowej najpierw powinien rozszerzyć zakres przedmiotowy kontroli /czego w niniejszej sprawie skutecznie nie uczynił/. Z uwagi na zakres czasowy kontroli /lata 1999-2001/ organ mógł co najwyżej żądać oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1999 r., a nie na dzień 31 grudnia 1998 r. Nic natomiast nie upoważniało organu do żądania złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach /i to także za lata nie objęte kontrolą, tj. 1994-1998/, bowiem przepis upoważnia jedynie do żądania złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oznacza to, że oświadczenie złożone przez podatnika, w wyniku żądania nie mającego w pełni podstawy ustawowej, nie mogło być podstawą dokonywania w stosunku do strony niekorzystnych ustaleń i negowania składanych w toku dalszego postępowania wyjaśnień.

Podniósł, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uznano, że podatnicy posiadali na koniec 1993 r. oszczędności w kwocie 28.700 USD, nie uwzględniono natomiast dochodu z operacji finansowych na kwotę 5.400 USD, ze względu na niepoparcie dowodami tego twierdzenia. W skardze do WSA zarzucono tej decyzji arbitralne odrzucenie wyjaśnień podatniczki na temat przychodów uzyskanych z przeprowadzenia operacji finansowych, do zarzutu tego Sąd się jednak nie odniósł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a. Organy podatkowe nie udowodniły, że waluta sprzedana przez stronę w latach 1999-2000 nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że na dzień 31 grudnia 1993 r. nie posiadała kwot oszczędności dewizowych w wysokości wskazanej w oświadczeniu na dzień 31 grudnia 1993 r. Naruszyły w ten sposób art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ord. pod., a Sąd, oddalając skargę i akceptując naruszenia wskazanych wyżej przepisów, naruszył art. 141 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że kluczowe znaczenie ma wykładnia pojęcia "przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania". Podatnik powołał się na posiadane na określony dzień /31 grudnia 1993 r./ oszczędności dewizowe oraz uprawdopodobnił, że wydatki poniesione w 2000 r. zostały sfinansowane z tych oszczędności, przedstawiając dowód wymiany dewiz na złotówki. Istotne jest, że z uwagi na przedawnienie nie ma możliwości wydania jakiejkolwiek decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1993 r. Oznacza to, że jeżeli podatnik powołuje się na majątek posiadany w okresie już objętym przedawnieniem /zobowiązania podatkowego lub prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego/, ciężar dowodu, że majątek nie pochodził ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywa na organach podatkowych. Instytucja prawa podatkowego jaką jest przedawnienie powoduje bowiem, że strona nie musi już posiadać dowodów na okoliczność, że majątek przez nią zgromadzony pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej, przyjąć także można, że dochód osiągnięty w roku, w stosunku do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego jest "przychodem wolnym od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie istnieje prawna możliwość wymiaru podatku od takiego dochodu. Istotne jest przy tym, aby przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed dokonaniem wydatku, na pokrycie którego podatnik wskazuje tego rodzaju dochód. Innymi słowy, pojęcie "przychody wolne od opodatkowania" należy interpretować szeroko, nie tylko jako przychody zwolnione z podatku dochodowego, ale jako wszelkie przychody, których /niezależnie od przyczyn nie można opodatkować podatkiem dochodowym.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stwierdził, że trudno uznać, iż ewentualne nieprawidłowości w sformułowaniu upoważnień do kontroli lub podstawy prawnej miały istotny lub wręcz jakikolwiek wpływ na wynik kontroli oraz, że podatnik został wprowadzony w błąd co do zakresu kontroli. Skarżący pomija to, że zakres kontroli mieścił się w granicach określonych w art. 2 ust. 1 uks. Poza tym przyjęcie zaproponowanej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w istocie uniemożliwiałoby organom skarbowym prowadzenie postępowań podatkowych z zakresu ustalenia zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13. Zarzuty skargi kasacyjnej, mimo że dotyczą naruszenia szeregu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego /art. 141 par. 4, /A-1/ i /C-2/ art. 134 par. 1 /A-5/ p.p.s.a/, postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego i przepisami o kontroli skarbowej /A-2 a-c/, postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami ustawy o kontroli skarbowej /A-3, A-4/, postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /B-2, B-3, C-1/, postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami konstytucyjnymi /B-3/ czy naruszenia prawa materialnego /II-1 i 2/ w istocie można sprowadzić do wiązania ich naruszenia w odniesieniu do kilku kwestii, a mianowicie:

1. naruszenia przepisów postępowania i niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia prawa w zakresie wydania postanowienia z dnia 24 lipca 2003 r. o rozszerzeniu zakresu kontroli skarbowej, a w konsekwencji przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym treścią postanowienia, a więc dotyczącym opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł, a także wadliwości co do upoważnienia z dnia 25 września 2003 r.,

2. naruszenia przepisów postępowania przez niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przepisów w związku z żądaniem złożenia przez podatniczkę oświadczenia o stanie majątkowym,

3. naruszenia przepisów postępowania poprzez akceptację sądu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem przepisów postępowania co do pojęcia poglądu, iż wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2000 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w tym także co do nieposiadania na dzień 31 grudnia 1993 r. środków dewizowych w wysokości określonej w oświadczeniu,

4. naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie poglądu, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że środki służące sfinansowaniu wydatków pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, także pochodziły one z lat, za które nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także poglądu, że takie przychody uzyskane za te lata nie są przychodami wolnymi od opodatkowania.

W takim też porządku należy odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

14. Przede wszystkim postępowanie kontrolne wszczyna postanowienie o wszczęciu tego postępowania, a data jego wszczęcia jest dniem doręczenia postanowienia /art. 13 ust. 1 i 2 uks./. Oznacza to, że w dniu 25 lipca 2003 r. kiedy to podatniczka otrzymała postanowienia z dnia 24 lipca 2003 r. o dokonaniu zmian w treści upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, postępowanie kontrolne było już wszczęte i toczyło się od dnia 27 kwietnia 2003 r., a więc już przez okres około trzech miesięcy w zakresie "kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001". Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej /A-5/ o naruszeniu przez Sąd art. 134 par. 1 p.p.s.a., że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego naruszało art. 31 ust. 3 uks w zw. z art. 217 par. 1 pkt 5 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania, skoro zawierało to postanowienie z dnia 15 kwietnia 2003 r. należyte rozstrzygnięcie zgodne z brzmieniem obowiązującego wówczas przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 uks. Również nie zostały naruszone powyższe przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do postanowienia z dnia 24 lipca 2003 r. Istotnie jego treść w rozstrzygnięciu stwierdzała, że pkt I zakresu kontroli zostaje rozszerzony na "kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej, a w pkt II przedłużało ważność upoważnienia do dnia 30 września 2003 r." co oznaczało, że w dniu doręczenia podatniczce, tj. 25 lipca 2003 r. informowało ją o zakresie kontroli poprzez odesłanie do przepisu prawa. Ten zaś wówczas brzmiał "kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów". Taki sposób informowania podatniczki był niewątpliwie niewłaściwy, jednakże trudno zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów /A2-a-b/. Postanowienie to zostało przecież podatniczce doręczone, a tylko brak jego doręczenie zgodnie z art. 13 ust. 2 uks mógł spowodować, że nie zostałoby ono skutecznie wszczęte. Uchybienie polegające na niewskazaniu w treści postanowienia poprawnego rozstrzygnięcia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W żadnym też razie nie można przyjąć by treść rozstrzygnięcia wprowadzała podatniczkę w błąd co do zakresu kontroli. Wszak pojęcie "kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenie do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów" o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 uks oddawała istotę zakresu rozszerzonej kontroli. Nieporozumieniem zaś jest twierdzenie skargi kasacyjnej by wskazana w rozstrzygnięciu postanowienia podstawa prawna "art. 2 ust. 1 pkt 4 uks" mogła być wiązana z treścią zapisu "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych" albowiem postanowienie z dnia 24 lipca 2003 r. przecież zmieniało przez rozszerzenie zakres kontroli, a nie go potwierdzało. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie treści postanowienia jest w przebiegu dotychczasowego postępowania odosobnione. Przyjąć więc należy, że postanowienie to mimo uchybień spełniało swoją funkcję informacyjną i gwarancyjną tym bardziej, że załącznikiem do postanowienia było upoważnienie do kontroli z 15 kwietnia 2003 r., które dotychczasowy zakres kontroli przedstawiało bez żadnych wątpliwości. W sytuacji zaś gdy w protokole z kontroli podpisanym przez podatniczkę w dniu 4 września 2003 r. wyraźnie stwierdzono, że postanowieniem z dnia 24 lipca 2003 r. zakres kontroli został rozszerzony na problematykę "kontroli źródeł pochodzenia majątku" to nie można mieć żadnych wątpliwości, że argumentacja podatniczki o wprowadzeniu jej w błąd co do zakresu kontroli jest chybiona, a uchybienie przepisom art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 7 pkt 5 i art. 31 ust. 3 uks, art. 120, art. 121 par. 1 ord. pod. w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a i art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. nie miało - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zgodzić się również należy ze skargą kasacyjną, iż zawiadomienie o przedłużeniu ważności upoważnienia do kontroli z dnia 25 września 2003 r. doręczone podatniczce w dniu 30 września 2003 r. /a więc przed utratą ważności upoważnienia przedłużonego postanowieniem z dnia 24 lipca 2003 r./ było dotknięte wadą i naruszało przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 uks w zw. z art. 13 ust. 7 pkt 5 uks w zw. z art. 31 ust. 3 uks i w zw. z art. 217 par. 1 pkt 5 ord. pod., a ponieważ odwoływało się do zakresu kontroli wskazanego w upoważnieniu z dnia 15 kwietnia 2003 r. to przy zmienionej treści upoważnienia wydanego w dniu 25 września 2003 r. odwołanie się do podstawy prawnej z art. 2 ust. 1 pkt 4 uks wskazywało, że jej przedmiotem była "kontrola celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegających zwrotowi". Nie mniej jednak warunkiem sine qua non zastosowania w tym przypadku art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a było wykazanie przez podatniczkę, iż naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani też w skardze kasacyjnej podatniczka nie wskazała żadnych istotnych argumentów, z których wynikałoby, że treść powyższego zawiadomienia skierowała jej argumentację i podejmowane w sprawie środki dowodowe na błędne tory. Z akt sprawy nie wynika by podatniczka wskazywała i podejmowała inicjatywę dowodową odnoszącą się do zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi lub pochodzącymi z Unii Europejskiej. Przeczy temu także treść wyjaśnień udzielanych kontrolującym, z których wynika, że była doskonale zorientowana, co do przedmiotu i zakresu prowadzonej kontroli skarbowej. W rezultacie więc trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że uchybienie przepisom art. 2 ust. 1 pkt 4 uks, w zw. z art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

15. Z przepisu art. 285a par. 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez podatniczkę oświadczenia o stanie majątkowym, tj. 7 lipca 2003 r. wynika, że na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania".

Z brzmienia powołanego przepisu - wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie wynika by zakres żądania złożenia oświadczenia o stanie majątkowym był ograniczony wyłącznie do postępowań przedmiotem, których jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych /B-1,B-2/, a wręcz przeciwnie skoro przepisy art. 285a par. 1-3 ord. pod. wprost nie określają przedmiotu postępowania, w którym żądanie takie będzie uzasadnione, a przepis par. 3 tego art. 285a odwołuje się do "obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" to wskazuje on wyraźnie, że żądanie takie kontrolujący może zgłosić zawsze wtedy, gdy przedmiotem kontroli będzie wysokość zobowiązania podatkowego i zajdzie uzasadnione podejrzenie nieujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów. Niewątpliwie takie podejrzenie może wystąpić także wówczas, gdy tak jak w niniejszym postępowaniu kontrolowanym przez pierwsze trzy miesiące jego przedmiotem była "kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania o wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001". W konsekwencji więc zażądanie tego oświadczenia o stanie majątkowym na tym etapie było zgodne z prawem i nie naruszało ani art. 285a par. 3 ord. pod., a tym bardziej nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Także chybiony jest zarzut by dniem, na który to oświadczenie miało uwzględniać stan majątkowy nie mógł być dzień 31 grudnia 1998 r.

Powstaje jednak pytanie czy takie żądanie ujawnienia nie tylko stanu majątkowego ale i wydatków nie naruszało przepisów konstytucyjnych art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 1 ust. 1 Konstytucji RP.

Z przepisu art. 285a par. 3 ord. pod. wynika, ż przedmiotem żądania powinno być oświadczenie o stanie majątkowym. Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia aczkolwiek powołuje się na niego w szeregu przepisach, np. w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, w których przykładowo określono co powinno obejmować sprawozdanie finansowe z działalności jednostki, jeżeli chodzi o jej stan majątkowy; w art. 10 ust. 4, 5 i art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ograniczeniu prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby pełniące funkcje publiczne /Dz.U. nr 106 poz. 679 ze zm./, a także w rozporządzeniu Prezydenta RP z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia wzorów formularzy oświadczeń o prowadzeniu działalności gospodarczej i o stanie majątkowym /Dz.U. nr 162 poz. 1106/. Przepisy te ujmują pojęcie "stan majątkowy" w znaczeniu szerokim obejmującym nie tylko aktywa, a więc tylko posiadane składniki majątkowe ale także i wydatki. Skoro tego rodzaju oświadczenie o stanie majątkowym jest przedmiotem kontroli skarbowej w trybie art. 14a ust. 1-4 uks, a przepis art. 285a par. 3 ord. pod. ma zastosowanie do tego postępowania /art. 14a ust. 3 uks/ to niewątpliwym jest, że przedmiotem oświadczenia majątkowego w rozumieniu art. 285a par. 3 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. /art. 1 pkt 99 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 143 poz. 1199 ze zm./ będą nie tylko aktywa majątkowe ale i wydatki. Tym samym nie można zgodzić się z C. Kosikowskim, by pojęcie to nie obejmowało wydatków /C. Kosikowski [w:] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. /praca zbiorowa/, Warszawa 2003/. Twierdzenie skargi kasacyjnej, by z tego powodu powołany przepis naruszał art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP jest więc nieuzasadnione. Pierwszy z przepisów wprost postanawia, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Z kolei istotą ochrony obywateli z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP jest zakaz wkraczania w autonomię informacyjną jednostki w sposób zbędny z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawnego. Ani więc względy celowości ani wygoda władzy nie uzasadniają jej naruszenia. Zasada proporcjonalności z art. 31 ust. 3 nakazuje by wkraczanie w autonomię spełniało określone przesłanki niezbędności i było środkiem najmniej uciążliwym. W wyroku z dnia 20 listopada 2002 r. K 41/02 - OTK ZU 2002 nr 6A poz. 83 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że opodatkowanie znamion zewnętrznych z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f spełnia zasady z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP. Nie sposób też zgodzić się by autonomię informacyjną naruszał przepis art. 285a par. 3 ord. pod. zobowiązujący podatnika do składania w wyjątkowych sytuacjach, gdy zajdzie podejrzenie i to uzasadnione, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, skoro użyciu w nim takich kwalifikatorów jak "uzasadnienie przypuszczenie" "nieujawnienie wszystkich obrotów lub przychodów" skutecznie ograniczają dostępność tego środka dowodowego. Podatnik ma wprawdzie obowiązek złożenia tego oświadczenia i nie jest ono uzależnione od jego zgody tak jak dowód z przesłuchania strony /art. 199 ord. pod./ co wskazywałoby na pewną niesymetryczność tych dowodów. Jednakże wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przesądza to o niekonstytucyjności art. 285a par. 3 ord. pod. Należy bowiem uwzględnić to, że na innym etapie postępowania przeprowadza się dowód z przesłuchania strony, a więc najczęściej na końcowym etapie postępowania, a dowód z oświadczenia majątkowego na początkowym, gdy zgoda strony częstokroć uniemożliwiałaby organowi zebranie informacji o przychodach i wydatkach sprzed okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tym zeznanie strony i oświadczenie o stanie majątkowym jako dowody mogą i powinny dotyczyć różnych faktów dowodowych. Wskazuje na to choćby to, że przystępująca do składania zeznań strona w istocie jest dobrze zorientowana w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Chybiony jest też zarzut naruszenia przez to uregulowanie art. 2 Konstytucji RP z uwagi na brak odpowiednich gwarancji procesowych, Oświadczenie majątkowe podlega jako dowód regule z art. 180 par. 1 ord. pod., wedle której przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 par. 1 ord. pod. jest jego niesprzeczność z prawem, a więc istnienie przesłanek z art. 285a par. 3 ord. pod. upoważniających organ do przeprowadzenia tego dowodu. Ta zaś podlega kontroli w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można także podzielić argumentacji H. Dzwonkowskiego [w:] Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - wybrane zagadnienia - Monitor Podatkowy 2005 nr 4 str. 18, że za sprzecznością oświadczeń o stanie majątkowym z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, przemawia zastępowanie przez nie organów podatkowych przy wymiarze zobowiązań podatkowych. Treść przepisu art. 285 par. 3 ord. pod. nie upoważnia do przyjęcia poglądu, iż oświadczenie majątkowe zastępuje decyzyjną formę wymiaru zobowiązania podatkowego od przychodów ze źródeł nieujawnionych. W oświadczeniu podatnik bowiem nie określa wysokości przychodu, lecz aktywa majątkowe oraz nie wysokość zobowiązania ale wydatki. Dopiero szczegółowa analiza tychże oraz postępowanie dowodowe musi wykazać czy wydatki i wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./. Poza tym twierdzenie, że oświadczenia majątkowe są niezgodne z powołanymi przepisami konstytucyjnymi z tych samych powodów co i deklaracje majątkowe z ustawy abolicyjnej /zob. wyrok TK z 20 listopada 2002 r. K 41/02 - OTK-ZU 2002 nr 6A poz. 83/, jest uproszczeniem albowiem w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny nie powołał się na porównanie deklaracji majątkowych do oświadczeń o stanie majątkowym. Wręcz przeciwnie dlatego, że deklaracje podatkowe były kolejnym środkiem dowodowym do walki z szarą strefą, to tym samym nie mogłyby być środkiem wyjątkowym, najmniej uciążliwym, a przez to niezbędnym, skoro istniały już oświadczenia o stanie majątkowym z art. 285a par. 3 ord. pod.

16. Nie sposób także zgodzić się z poglądem o naruszeniu przepisów postępowania przy przyjmowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy. Analiza argumentacji faktycznej i szeroka logicznie umotywowana ocena dowodów zaprezentowana przez organy podatkowe, trafnie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako spełniająca wymogi z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. Można wskazać na szereg argumentów faktycznych wskazujących na tłumaczenie wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika, a mianowicie:

- uwzględnienie stosunkowo niskich - zeznanych przez podatniczkę kosztów utrzymania rodziny,

- uwzględnienie w przychodach posiadanych przed rokiem podatkowym kwoty 28.700 USD na dzień 31 grudnia 1993 r. pochodzącej ze sprzedaży majątku,

- uwzględnienie w przychodach kwoty 70.880 zł pochodzącej ze sprzedaży dolarów USA /20.000/ uzyskanych za sprzedane Tawfikowi N. materiały budowlane i elementy ogrodzenia.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy nie mógł odmiennie ocenić określonego faktu - tu dotyczącego posiadania przez strony nie kwoty 34.1000 USD lecz 28.700 USD - skoro istotnie na istnienie tej pierwszej nie było żadnego pokrycia w materiale dowodowym, a w tym w zakresie stosowanego przelicznika. W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji oddala skargę strony, to przy stwierdzeniu, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. należy uznać, że przejmuje także szereg argumentów organów podatkowych odnoszących się do dokonanej przez nie oceny dowodów. Nie sposób w tej sytuacji zgodzić się by tym samym został naruszony art. 141 par. 4 p.p.s.a.

17. Także nie narusza przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ord. pod. przyjęcie poglądu, iż podatnicy "nie udowodnili" posiadania na dzień 31 grudnia 1993 r. kwot walut zagranicznych pochodzących z handlu. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że pojęcie udowodnienia Sąd jak i organy podatkowe wiązały z obowiązkiem udowodnienia sprzedaży w kantorze wymiany walut kwoty 60.800 USD w 1999 r. i 2000 r. Nie sposób przyjąć by podatniczka nie była zobowiązana do udowodnienia, a tylko uprawdopodobnienia posiadania tej kwoty - w roku podatkowym 2000, skoro nie dotyczył on roku, za który obowiązek podatkowy uległ przedawnieniu. Istotnie przedstawienie tylko rachunków na okaziciela w sytuacji, gdy podatniczka, zgodnie z art. 87 par. 1 w zw. z art. 88 par. 1 ord. pod. oraz par. 20 ust, 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1162 ze zm./, mogła i powinna zażądać rachunków imiennych nie oznacza wykazania /udowodnienia/ posiadania tej kwoty waluty. Wątpliwości co do rzeczywistości faktu posiadania tych walut zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz decyzjach. Można tylko podkreślić, że trudno wyobrazić sobie by podmiot prowadzący kantor nie pamiętał tak dużej transakcji wymiany walut i nie kojarzył jej z konkretnym podmiotem mieszkającym w tej samej miejscowości.

18. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych co do posiadania środków finansowych z odszkodowania za zniszczony pożarem majątek. Istotnie skoro M. B. - a wynika to z pisma PZU - nie pamiętała okoliczności przyznania, a także wysokości wypłaconego odszkodowania, to prowadzenie dowodu z jej zeznań jako świadka, było zbędne w rozumieniu art. 188 ord. pod.

19. Nie sposób także zaakceptować wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdy chodzi o pojęcie "przychodów wolnych od opodatkowania". Istotnie ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie definiuje tego pojęcia. W literaturze /P. Pietrasz, Przychody ze źródeł nieujawnionych, cz. 1 - Przegląd Podatkowy 2000 nr 2 s. 13/ wyrażony został pogląd, że chodzi o przychody zwolnione z opodatkowania, przychody w stosunku, do których zastosowano uznaniowe preferencje podatkowe /np. zaniechanie poboru podatku, umorzenie zaległości podatkowych itp./. Niewątpliwie w pojęciu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "przychody wolne od opodatkowania" mieścić się będą także przychody wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1-5 u.p.d.o.f, a także wszelkie inne przychody zwrotne, jak przychody z pożyczek, kredytów. W żadnym zaś razie nie chodzi w nim o przychody z okresu, za który doszło do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego i to bez względu na to czy podlegały opodatkowaniu czy nie. Przeczy temu bowiem, pojęcie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które w związku z użyciem w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. łącznika "w latach poprzednich" odnosi się do tych przychodów. Poza tym taka wykładnia przepisu w istotny sposób ograniczałaby jego zastosowanie w zwalczaniu szarej strefy w związku z czym nie może być akceptowana.

20. Można i należy zgodzić się z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która zakłada, że wprowadza on domniemanie prawne w odniesieniu do opodatkowania tzw. znamion zewnętrznych opodatkowania ale tylko wówczas, gdy wydatki poniesione przez podatnika i zgromadzone przez niego w roku podatkowym mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem wynika ono z użycia przez ustawodawcę wyrażenia "jeżeli wydatki te i wartości" co jest wyraźnym warunkiem zastosowania domniemania prawnego notabene na niekorzyść podatnika. Wprowadzenie domniemania prawnego lub użycie zwrotu "chyba że" oznacza - jak się przyjmuje w literaturze /K. Piasecki, Kodeks cywilny. Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz. /praca zbiorowa/, Kraków 2003, str. 405/ odwrócenie ciężaru dowodowego. Ustawodawca jednakże nie wprowadza wprost tej zasady do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przede wszystkim dlatego, że warunkiem zastosowania domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zrealizowanie przez organ podatkowy, zgodnie z ogólną regułą z art. 187 par. 1 ord. pod. obowiązku wykazania, że wydatki z roku podatkowego i wartość zgromadzonego w nim mienia nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów /art. 86, art. 88, art. 275 ord. pod. w zw. z art. 68 par. 1 i 2 i art. 70 par. 1 ord. pod./, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych /zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 2359/98 - nie publ./. Nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art. 191 ord. pod. Jeżeli więc przyjąć, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadza odwrócenie "ciężaru dowodu" przez nałożenie na podatnika obowiązku wykazania rozumianego jako obowiązek udowodnienia czy uprawdopodobnienia posiadania mienia pokrywającego poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, to czyni to w ramach realizacji zasady współdziałania podatnika w postępowaniu podatkowym wynikającym z art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 188 ord. pod. Przedstawiona wyżej wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mającego charakter nie tylko materialnoprawny ale i procesowy, nie zmienia sytuacji prawnej podatniczki w tej sprawie. Okoliczność, że w sprawie zresztą nie dość stanowczo przyjęto, tak w argumentacji Sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, że na podatniczce ciążył obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia posiadania pokrycia na wydatki i zgromadzone mienie w roku podatkowym za okres, w którym nie ciążył na niej obowiązek przechowywania dokumentów podatkowych niczego nie zmienia, skoro przyjęto, że argumentacja i stwierdzenia podatniczki są niewiarygodne, a tej argumentacji nie sposób z logicznego i wynikającego z doświadczenia życiowego punktu widzenia podważyć.

20. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./, a te wynoszą kwotę 1.800 zł, zgodnie z przedłożonym w sprawie zestawieniem.