Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 545/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach określił Sp. z o.o. ,,A’’ z siedzibą w K. kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji 27101981 CN, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r.

W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przeprowadził wobec ,,A’’ sp. z o.o. z/s w K. czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. W ich toku ustalił, że Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów smarowych w postaci olejów silnikowych w ilości 1 060 200 litrów, które powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 27101981, a nie do kodu CN 3403. Dodatkowo stwierdził, że jako podatnik podatku akcyzowego złożyła zgłoszenie rejestracyjne AKC-R, jednakże nie prowadziła ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji AKC-U (deklaracji uproszczonych dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego). Ponadto nie uiszczała podatku akcyzowego należnego z tytułu czynności wykonywanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 27101981. Nie dysponowała też dowodami, które podają procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w wyrobie gotowym, gdyż na ponad pięćdziesiąt rodzajów olejów smarowych (silnikowych) nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. przedstawiła tylko siedem kart charakterystyk dotyczących nabywanych olejów smarowych. Nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów bądź dowodów pozwalających na ustalenie kodów CN kontrolowanych olejów smarowych. Dlatego też przeprowadzono weryfikację poprawności przyjętej klasyfikacji CN. W tym celu podjęto czynności zmierzające do ustalenia składu chemicznego nabywanych olejów. Polegały one na wyodrębnieniu wyrobów z uwagi na stosowaną w obrocie nazwę handlową, zindywidualizowaną poprzez markę producenta (ewentualnie markę dedykowanego pojazdu samochodowego) oraz zastosowaną systematykę lepkościową SAE (Society of Automotive Engineers), a następnie na dokonaniu ustaleń w zakresie składu chemicznego, przede wszystkim w zakresie zawartości w ich masie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, co stanowi podstawowe kryterium prawidłowej klasyfikacji tych wyrobów w ramach Nomenklatury Scalonej (CN). Po ustaleniu składu chemicznego wyrobów smarowych w oparciu o funkcjonujące na rynku olejowym, ogólnodostępne Karty Charakterystyki (SDS - Safety Data Sheet) autoryzowane przez producentów tych wyrobów lub ich krajowych przedstawicieli, analizie poddano zamieszczone w kartach SDS informacje określające rodzaj substancji wchodzących w skład mieszanin stanowiących bazę surowcową tych wyrobów, zawartość substancji niebezpiecznych oraz dane klasyfikacyjne zgodnie z typologią EWC (European Waste Catalogue) - Europejskiego Katalogu Odpadów. Dla części wyrobów wyniki analizy wskazywały na obecność w wyrobie baz mineralnych z grup I, II lub III wg klasyfikacji API oraz kod klasyfikacyjny odpadów (EWC) - 13 02 05 - właściwy dla odpadów mineralnych olejów silnikowych, przekładniowych i smarowych, niezawierających chlorowców. W efekcie stwierdzono jaki jest skład surowcowy tych wyrobów: wysoko rafinowane oleje ropy naftowej, a także jaki jest użyty do nich kod klasyfikacyjny EWC - 13 02 05 (względnie 13 02 08) charakteryzujący mineralne pochodzenie odpadu tego wyrobu. Wystosowano również pisma do podmiotów z branży olejów smarowych i branży samochodowej, funkcjonujących jako autoryzowani przedstawiciele koncernów zagranicznych na rynku krajowym, z prośbą o informacje w kwestii klasyfikacji CN w odniesieniu do produktów wyszczególnionych odrębnie dla każdego z adresatów ze względu na markę handlową, wraz z podaniem stosowanego kodu Nomenklatury Scalonej CN, wagowego procentu użytych do ich produkcji olejów bazowych, zgodnie z ogólnie przyjętą systematyką API (American Petroleum Institute), określającą ich przynależność do poszczególnych grup pochodzenia - tj. "mineralnego" (grupy I, II, III API) lub "syntetycznego" (grupy IV i V API). W ramach otrzymanych od: ,,B’’ SE Spółka Europejska, Oddział w Polsce, ,,C’’ sp. z o. o., ,,D’’ sp. z o. o., ,,E’’ sp. z o. o., ,,F’’ Sp. z o. o., ,,G’’ Sp. z o. o., ,,H’’ sp. z o.o. odpowiedzi uzyskano stosowane kody klasyfikacyjne CN oraz w części przypadków dane dotyczące składu chemicznego tych wyrobów w postaci wskazania procentowego udziału surowców określonych ze względu na ich przynależność do poszczególnych kategorii klasyfikacyjnych API. Na 51 przypadków rodzajów olejów i preparatów smarowych wskazanych w zapytaniach, a będących przedmiotem nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez kontrolowanego, 41 z nich zostało sklasyfikowanych przez krajowych przedstawicieli koncernów produkujących te wyroby do kodu CN 2710 19 z rozszerzeniem 81, a więc jako oleje smarowe silnikowe, (objęte stawką akcyzy na terytorium kraju 1180 zł/1000 litrów). Pozostałe zaklasyfikowano jako preparaty smarowe do kodu CN 3403, względnie przedstawiono informacje o braku produktu o takiej nazwie handlowej w ofercie krajowej. W przypadku wyrobów marek: ,,E’’, ,,F’’, ,,G’’ i ,,H’’ - wskazany został również poziom procentowy masy wyrobu otrzymany z olejów ropy naftowej i minerałów bitumicznych, jak również procentowa przynależność składników surowcowych wyrobu do poszczególnych grup w ramach systematyki API (American Petroleum Institute).

Ponieważ ,,A’’ sp. z o.o. - jak ustalono - nie złożył deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie zapłacił wymaganego podatku, postanowieniem z [...] r. nr [...] kontrolę celno- skarbową przekształcono w postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 27101981, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

W jego toku pełnomocnik strony dwukrotnie wnosił o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, które w jego ocenie wskazywały na inną kwalifikację produktów niż przyjęta przez organ. Wnioski te zostały rozpoznane negatywnie (vide: postanowienia z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...]). Podobnie jak trzeci wniosek złożony w tym przedmiocie, do którego organ odniósł się już w decyzji z [...] r. nr [...] określającej Sp. z o.o. ,,A’’ kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, tj. olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji 27101981 CN, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej.

Decyzja ta na skutek złożonego odwołania została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. nr [...].

W jej uzasadnieniu wskazano, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym faktury zakupu VAT, dokumenty magazynowe PZ, informacje klasyfikacyjne otrzymane od autoryzowanych przedstawicieli marek olejów smarowych nabywanych przez Spółkę, dane zawarte w Kartach Charakterystyki (SDS) w sekcjach 3 (Skład/Informacja o składnikach) i 13 (Postępowanie z odpadami - Kod odpadu wg EWC) potwierdził, że Sp. z o.o. ,,A’’ faktycznie dokonała nieprawidłowej klasyfikacji CN wyrobów smarowych nabywanych bezpośrednio w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych do kodu CN 3403 preparaty smarowe, podczas gdy te należało sklasyfikować do kodu 271019 z rozszerzeniem 81 jako smarowe oleje silnikowe, podlegające na terytorium kraju stawce akcyzy w wysokości 1180 zł/1000 litrów.

Wyjaśniono, iż oleje smarowe winny być nabywane przez Spółkę, zgodnie z przepisami Działu III Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi. Rozdział 7 "Wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą" - ustawy o podatku akcyzowym – albowiem stroną postępowania nie jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, a wskazane w zestawieniu na str. 26 i 27 organu I instancji, są niewątpliwie wyrobami akcyzowymi. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 – Sp. z o.o. ,,A’’ stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana:

- przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

- złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwy, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ strona nie wypełniła powyższych obowiązków prawidłowe było działanie organu I instancji, który na podstawie posiadanych dokumentów, dokonał ustalenia i wyliczenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów smarowych przez ,,A’’ sp. o.o. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 – dalej jako u.p.a.) podstawą opodatkowania jest ilość oleju smarowego, sklasyfikowana do kodu CN 271019 81, pochodząca z nabycia wewnątrzwspólnotowego i przyjęta na magazyn zakładu. Natomiast właściwą do zastosowania stawką akcyzy jest stawka określona w art. 89 ust. 11 ww. ustawy, tj. 1180,00 zł/1000 litrów.

Dalej odnosząc się do podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia art. 122 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do zakwalifikowania wyrobów smarowych nabywanych bezpośrednio w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych do kodu CN 271019 z rozszerzeniem 81 jako smarowe oleje silnikowe. Zgodnie bowiem z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, które znajdowały pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentowała strona nie świadczyło o dowolnej ocenie dowodów, czy też wydaniu decyzji na podstawie selektywnie wybranego materiału dowodowego. Podobnie zarzut nieuwzględnienia zgłoszonych dowodów, a w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Jak wskazano podstawą określenia klasyfikacji olejów smarowych były informacje otrzymane od: ,,B’’ SE Oddział w Polsce, ,,C’’ sp. z o.o., ,,I’’, ,,E’’ sp. z o.o., ,,F’’ sp. z o.o., ,,G’’ sp. z o.o., ,,H’’ sp. z o.o., będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, bądź dystrybutorami tych wyrobów, bądź podmiotami wykorzystującymi te wyroby w produkowanych pojazdach. Ponadto dokładna analiza przedstawionych wraz z pismem z 20 maja 2019 r. kart charakterystyki jednoznacznie wskazywała, że karty dotyczyły pozornie tego samego produktu. Jednakże karty charakterystyki z 31 lipca 2014 r. dla wyrobu o kodzie 468373-DE01 i z 29 stycznia 2015 r. dla wyrobu o kodzie 468373-IT01 były wydane dla wyrobu o nazwie własnej [...] A5 0W-30 (EU). Natomiast pozostałe karty dla wyrobu o nazwie własnej wskazanej przez stronę w odwołaniu dotyczyły wyrobu, który strona nabywała od swoich kontrahentów, tj. [...] A5 0W-30. Pomimo zbieżności początkowej części nazwy wyrobu ich nazwy własne nie były tożsame, gdyż dotyczyły dwóch różnych wyrobów. Tym samym zarzut jakoby identyfikacja wyrobu na podstawie nazwy handlowej była niewystarczająca i organ odwoławczy uznał za niezasadny. Podobnie jak złożone oświadczenia podmiotów będących przedstawicielami branży olejów smarowych i branży samochodowej, albowiem dotyczyły jedynie oleju o określonej nazwie handlowej. Nie wskazywały jakich konkretnie olejów (definiowanych przez kod produktu) dotyczyły, przez co nie mogły być uznane za niebudzące wątpliwości. Tym bardziej, że strona kupowała olej smarowy renomowanych producentów, a oni posiadają najlepszą wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia swoich wyrobów oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. W opinii Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach brak było zatem podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez w/w podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nich produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponieważ Spółka zajmując się hurtowym obrotem wyrobami smarowymi nie zadbała o skompletowanie i zachowanie certyfikatów, kart charakterystyki wyrobów czy też świadectw jakości producentów tych wyrobów. Podobnie informacje jakie udostępniła co do posiadanych wyrobów nie pozwalały na ustalenie kraju pochodzenia. Powoływanie się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 405/19 uznano za bezzasadne. Z jego treści wynikało bowiem, że podatnik dysponował Kartami Charakterystyki dotyczącymi wyrobów smarowych będących stricte przedmiotem postępowania, a organ je zupełnie pominął. W niniejszej sprawie Karty Charakterystyki przedstawione przez stronę nie dotyczyły wyrobów nabytych przez niego. Potwierdził to zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy w postaci Kart Charakterystyki wyrobów, które nabywał podatnik, autoryzowanych producentów lub ich krajowych przedstawicieli, który został wykorzystany we wstępnej kwalifikacji wyrobów smarowych. Informacje te następnie skonfrontowano m.in. z danymi otrzymanymi od dostawców tych produktów - wątpliwości rozstrzygając na korzyść podatnika. Dlatego też nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, gdyż podstawą klasyfikacji były informacje uzyskane od producentów i dystrybutorów olejów na rynku krajowych, którzy nota bene należą do Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN) i zatrudniają ekspertów w przedmiotowej branży. Ponadto to organ podatkowy jest właściwy do taryfikacji czyli klasyfikacji do kodu CN, a nie biegły. Opinie wydane przez biegłych – jak wskazano - nie stanowią rozstrzygnięcia w sprawie, lecz są jednym z dowodów i jako takie podlegają ocenie organu podatkowego. Dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez podatnika, a tym samym pominięcie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy uznano za niezasadny. Do wszystkich złożonych wniosków dowodowych organ I instancji odniósł się w wydanych postanowieniach z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz w zaskarżonej decyzji (dot. wniosku dowodowego z [...] r.) szczegółowo uzasadniając motywy, jakimi kierował się odmawiając ich uwzględnienia. Natomiast strona oprócz żądań przeprowadzenia dowodów nie przedstawiła żadnych argumentów, które skutkowałyby koniecznością ich uwzględnienia i w konsekwencji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wobec powyższego prawidłowo organ I instancji, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, ustalił stan faktyczny sprawy. Tym bardziej, że na podstawie art. 188 O.p. nie był zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone były wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Podobnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów jakoby wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło na podstawie selektywnie wybranego materiału dowodowego, z pominięciem istotnych okoliczności, na które powoływał się podatnik przez co naruszony został art. 191 O.p. Informacje przedstawicieli producentów w zakresie stosowanej klasyfikacji CN dla wyrobów będących przedmiotem kontroli były bowiem wiarygodne i miarodajne, gdyż w istocie zawierały informacje o obiektywnych cechach wyrobu i jego składzie. Ponadto jako autoryzowany dystrybutor stosuje podaną klasyfikację, w oparciu o wiedzę co do składu chemicznego tych wyrobów. Nie istniała zatem uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ I instancji wnioskowanych dowodów, albowiem ich odmowa została poprzedzona właściwą analizą argumentacji podniesionej przez stronę oraz należycie i wnikliwie uzasadniona.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy zauważył, że strona nie kwestionowała, iż dokonywała spornych nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz nie zaprzeczała jakoby posiadała wyroby w postaci olei smarowych, od których nie była zapłacona akcyza. Przedmiotem sporu była jedynie kwestia taryfikacji do odpowiedniego kodu CN tych wyrobów. Ta została oparta na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), albowiem strona nabywała wewnątrzwspólnotowo wyroby smarowe i posiadała wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisu, na podstawie którego wydana została decyzja I instancji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a., a w konsekwencji niezastosowania w sprawie art. 89 ust. 2c ww. ustawy uznano za niezasadny. Tym bardziej, że zebrane w sprawie dowody wskazywały, iż strona w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe, które należało zaklasyfikować do kodu 2710 CN. Zdaniem organu odwoławczego ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, z zachowaniem reguł tej oceny, prawami nauki oraz wymogami doświadczenia i logiki. Ponadto zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi określone w tych przepisach: organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody nadając im tym samym przymiot wiarygodności, wskazał podstawę prawną oraz wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Dlatego też zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 6 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił im naruszenie:

I) Przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a to:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że sprawa dotyczy wyrobów akcyzowych, którymi w rzeczywistości skarżąca nie handlowała dotyczące:

a) pominięcia tego, że przedmiotowe wyroby akcyzowe oprócz nazwy handlowej identyfikuje również kod SKU oraz kod produktu,

b) pominięcia zmienności składu przedmiotowych wyrobów akcyzowych w czasie w sytuacji, gdy sprawa dotyczy wyrobów, jakimi skarżąca handlowała w przeszłości,

c) pominięcia tego, że wyroby akcyzowe, jakimi handlowała skarżąca, pochodzące z terytorium obcych państwa członkowskich UE, różnią się kodami SKU oraz kodami produktu od wyrobów akcyzowych o takiej samej nazwie wprowadzanych do obrotu w Polsce;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę kart charakterystyki polegającą na:

a) pominięciu tego, że są one wydawane w przypadku wyrobów o tej samej nazwie handlowej osobno dla każdego wyrobu występującego pod innym kodem produktu,

b) pominięciu tego, że są one aktualizowane w czasie, również dla wyrobu występującego pod tą samą nazwą handlową oraz pod tym samym kodem produktu;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oświadczeń dystrybutorów skierowanych do organu na jego zapytania poprzez pominięcie, że oświadczenia te nie dotyczą wyrobów, jakimi handlowała skarżąca;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej celem udowodnienia z góry przyjętego stanowiska organu oraz nieuwzględnienie ustaleń organu podatkowego zapadłych w innych postępowaniach;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowego wyrobu do kodu CN 271019 81, pomimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oświadczeń dystrybutorów skierowanych do organu na jego zapytania polegającą na uznaniu za wiarygodne informacji o klasyfikacji do kodu CN, podczas gdy informacje te zostały udzielone w sposób niepełny, co uniemożliwiło weryfikację wniosków zawartych w tych oświadczeniach;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę kart charakterystyki przejawiającą się uznaniem, iż zawierają one bezpośrednie informacje istotne z punktu widzenia klasyfikacji CN, w tym dotyczące zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, podczas gdy istotne z punktu widzenia organu sekcje kart charakterystyki pozbawione są związku z klasyfikacją CN;

- art. 122 O.p. w związku z art. 197 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne:

a) na okoliczność wyjaśnienia zasad klasyfikacji APl, z uwzględnieniem aktualnego stanu wiedzy specjalistycznej, oraz przydatności i możliwości wykorzystania tej klasyfikacji w ramach stosowania klasyfikacji CN;

b) na okoliczność wyjaśnienia systematyki SAE, oraz przydatności i możliwości wykorzystania tej systematyki w ramach stosowania klasyfikacji CN, a w konsekwencji zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowych wyrobów do kodu CN 2710 19 81, pomimo że okoliczności sprawy nie dawały podstaw do takiego uznania;

II) Przepisów prawa materialnego, a to:

- Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jej niezastosowanie, w sytuacji, w której przepis ten powinien zostać zastosowany;

- przepisów ustawy o podatku akcyzowym to jest art. 89 ust. 1 pkt 11 w zw. z w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt i art. 21 ust. 1 pkt 2 - poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wniósł o jej oddalenia podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że wyroby te winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy przywołać art. 1 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Wyrobami akcyzowymi, o których mowa wyżej, są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (tak art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.)

Pod pozycją 27 tego załącznika wymienione zostały: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - klasyfikowane do kodu CN 2710.

Ponadto w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. sformułowana została zasada, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Co istotne zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W ramach klasyfikacji CN wyroby energetyczne - oleje smarowe i pozostałe oleje (objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł) zaklasyfikowane zostały do przedziału o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99).

Zgodnie z typologią Nomenklatury Scalonej do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: oleje smarowe; pozostałe oleje, zgodnie z kodami:

- 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

- 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne.

- 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe.

- 2710 19 91 - Mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne.

- 2710 19 93 - Oleje izolacyjne.

- 2710 19 99 - Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Z wyjaśnień do wspólnej taryfy celnej wynika, że do pozycji tej klasyfikowane są oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych.

Natomiast zgodnie z uwagą 2 do działu 27: oleje ropy naftowej to nie tylko frakcje z destylacji, ale również oleje podobne, składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymane w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. "Otrzymane w dowolnym procesie" oznacza również otrzymane metodą syntezy chemicznej.

Jak wynika z powyższego w bilansie 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, należy uwzględnić również takie związki otrzymane na drodze syntezy, które w sposób naturalny występują w ropie naftowej.

Oleje smarowe, w których łączna zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych i składników syntetycznych, które mogą występować w sposób naturalny w ropie naftowej wynosi 70 % masy lub więcej, są klasyfikowane do pozycji 2710.

Pozostałe wyroby smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to wyroby klasyfikowane do pozycji 3403 klasyfikacji CN. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym wyroby te objęto stawką 0 zł. Są to preparaty smarowe o charakterystyce odpowiadającej poniższemu opisowi:

3403 - Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco - smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

- 3403 11 00- Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów.

- 3403 19 - Pozostałe.

- 3403 19 10 - Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 3403, niniejsza pozycja obejmuje między innymi gotowe mieszaniny, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Ponieważ kwestionując prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji skarżąca Spółka podniosła zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Jak wynika z treści skargi wad postępowania dowodowego skarżąca Spółka upatrywała w tym, że organy dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje pozyskane od dystrybutorów spornych wyrobów. Zdaniem Sądu powyższe działanie nie naruszało reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a materiał ten i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniały obowiązki płynące z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie będąc skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekały na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego dokonując logicznej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Skarżąca Spółka nie prowadziła bowiem ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych, nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji AKC-U (deklaracji uproszczonych dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego). Ponadto nie uiszczała podatku akcyzowego należnego z tytułu czynności wykonywanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 27101981. Nie dysponowała też dowodami, które podają procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w wyrobie gotowym, gdyż na ponad pięćdziesiąt rodzajów olejów smarowych (silnikowych) nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r. przedstawiła tylko siedem kart charakterystyk dotyczących nabywanych olejów smarowych. Innych dokumentów bądź dowodów pozwalających na ustalenie kodów CN kontrolowanych olejów smarowych nie przedłożyła. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy oparły się na informacjach od: ,,B’’ SE Oddział w Polsce, ,,C’’ sp. z o.o., ,,I’’, ,,E’’ sp. z o.o., ,,F’’ sp. z o.o., ,,G’’ sp. z o.o., ,,H’’ sp. z o.o., będących oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika, bądź dystrybutorami tych wyrobów, bądź podmiotami wykorzystującymi te wyroby w produkowanych pojazdach.

Wprawdzie na przykładzie oleju o nazwie handlowej [...] A5 0W30 strona skarżąca próbowała wykazać, że pomimo występowania pod jedną nazwą handlową, wyrób ten posiadał inne kody produktu (występuje w 6 odmianach) oraz Karty Charakterystyki o zróżnicowanej treści, w zależności od tego, na którym rynku krajowym w ramach Unii Europejskiej są one wprowadzane do obrotu. To dokładna analiza przedstawionych wraz z pismem z 20 maja 2019 r. Kart Charakterystyki jednoznacznie podważyła teorię strony, gdyż wskazane karty dotyczyły pozornie tego samego produktu. Karty Charakterystyki z 31 lipca 2014 r. dla wyrobu o kodzie [...] i z 29 stycznia 2015 r. dla wyrobu o kodzie [...] były – jak ustalił organ - wydane dla wyrobu o nazwie własnej [...] A5 0W-30 (EU), natomiast pozostałe wskazane karty dla wyrobu o nazwie własnej wskazanej przez stronę dotyczyły wyrobu, który nabywano od kontrahentów jako [...] A5 0W-30. Tym samym pomimo zbieżności początkowej części nazwy wyrobu de facto nazwy własne tych wyrobów nie były tożsame. Dotyczą dwóch różnych wyrobów: produkowanych na rynku polskim, czy przywiezionych z rynku portugalskiego, na które to właśnie rynki miały być przeznaczone przez producenta wyroby o nazwie [...] A5 0W-30 (EU) i o kodzie [...].

Firmy takie jak: ,,B’’ SE Spółka Europejska, Oddział w Polsce, ,,C’’ sp. z o. o., ,,D’’ sp. z o. o., ,,E’’ sp. z o. o., ,,F’’ Sp. z o. o., ,,I’’, ,,G’’ Sp. z o. o., ,,H’’ sp. z o.o. to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych, którzy zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów. Ponieważ zaklasyfikowali oni nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy sporne oleje zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie bowiem z art. 187 O.p. § 1 był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, skoro strona nie przedstawiła żadnych materiałów, na podstawie których można by było dokonać klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o klasyfikacji stosowanej przez te podmioty zmierzało w istocie do ustalenia obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącą Spółkę jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.), a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów u.p.a. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie było ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, a zarzuty strony w tym względzie za niezasadne.

Ponadto ustalenia organów podatkowych poczynione w oparciu o faktury zakupu VAT, dokumenty magazynowe PZ, informacje klasyfikacyjne otrzymane od autoryzowanych przedstawicieli marek olejów smarowych nabywanych przez Spółkę, dane zawarte w Kartach Charakterystyki (SDS) w sekcjach 3 (Skład/Informacja o składnikach) i 13 (Postępowanie z odpadami - Kod odpadu wg EWC) prowadziły do zbieżnych wniosków. Nie można zatem twierdzić, iż przyjęcie, że strona nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd podziela stanowisko organu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, którzy posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów. Dlatego aprobuje pogląd organu, że nabywane przez skarżącą Spółkę oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlega opodatkowaniu.

Tym bardziej, że stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Oceniając pod tym kątem nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, do których organ odniósł się w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a nadto na stronie 23 - 24 zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i w przypadku, gdy dana okoliczność została udowodniona nie jest zasadne jej powielanie. Zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowych wyrobów do kodu CN 27101981 jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco i trafnie wypowiedział się w tej kwestii, uznając, że istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione. Będąc wyspecjalizowaną jednostką administracji podatkowej, w której zakres obowiązków wchodzi ocena prawidłowości zastosowania kwalifikacji wyrobów dla celów podatkowych uznał powołanie w sprawie biegłego za niecelowe. W tej kwestii nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie naruszył granic wytyczonych przez powołane w skardze przepisy postępowania. Organ zgromadził bowiem materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem do naruszenia zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., gdyż organ wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast sama odmienność stanowiska skarżącej Spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy badań laboratoryjnych mających na celu zweryfikowanie informacji otrzymanych od: ,,B’’ SE Oddział w Polsce, ,,C’’ sp. z o.o., ,,I’’, ,,E’’ sp. z o.o., ,,F’’ sp. z o.o., ,,G’’ sp. z o.o., ,,H’’ sp. z o.o., a dotyczących klasyfikacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę, miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas gdyby okoliczność ta nie została wykazana innymi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 188 O.p.) czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy podstawę określenia klasyfikacji olejów smarowych będących przedmiotem niniejszego postępowania stanowiły informacje otrzymane od podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą, albowiem na fakturach dokumentujących nabycie olejów smarowych nie wskazano kodu CN tych wyrobów. Podobnie skarżąca Spółka nie przedstawiła informacji dotyczących składu chemicznego nabywanych wyrobów, kodu CN, czy też materiałów na podstawie których można by dokonać ich klasyfikacji towarowej. Nadto nie zgłaszała organom celnym dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, sama uniemożliwiła przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, tj. pobrania i przebadania olejów smarowych. Nie posiadając dokumentów zawierających skład chemiczny nabywanych olejów bazowała na informacjach otrzymanych od dostawców - producentów, albo ich oficjalnych przedstawicieli, mających swoją siedzibę w państwach Unii Europejskiej. Zatem zarzuty kwestionujące klasyfikację taryfową przedmiotowych wyrobów, dokonaną na podstawie uzyskanych od producentów dokładnych informacji o składzie chemicznym olejów z uwzględnieniem składu procentowego poszczególnych składników są całkowicie pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Renomowani producenci wskazali zarówno kody CN odpowiadające danym produktom, a także podstawę ich klasyfikacji. Z powyższych względów Sąd w składzie tu orzekającym uznał zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za bezzasadne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710.

Ponadto wbrew zarzutom skargi dla prawidłowej klasyfikacji wyrobów smarowych nie było potrzeby powoływania biegłego również z tego powodu, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Zdaniem Strony - powołanie biegłego miałoby służyć wyjaśnieniu następujących okoliczności: znaczenia kodu produktu dla identyfikacji wyrobów akcyzowych objętych niniejszym postępowaniem, a w konsekwencji dla klasyfikacji CN tych wyrobów oraz znaczenia kodu EAN dla identyfikacji wyrobów akcyzowych objętych niniejszym postępowaniem, a w konsekwencji dla klasyfikacji CN tych wyrobów; ustaleniu nazewnictwa wyrobów mineralnych i syntetycznych dla klasyfikacji CN oraz odpowiedzi na pytanie, czy wyroby akcyzowe wymienione w informacjach klasyfikacyjnych wprowadzane na rynek polski przez dystrybutorów wiodących marek są tożsame z wyrobami akcyzowymi nabytymi przez podatnika wprowadzonymi pierwotnie na rynki obcych państw członkowskich Unii Europejskiej, znaczenia systematyki API dla klasyfikacji CN wyrobów akcyzowych objętych niniejszym postępowaniem. Tymczasem systematyka API i jej zastosowanie w niniejszej sprawie - jak już podkreślano - miałaby znaczenie przy wstępnym rozpoznaniu rodzajów wyrobów podlegających kontroli, natomiast podstawą klasyfikacji były informacje uzyskane od producentów i dystrybutorów olejów na rynku krajowych, którzy nota bene należą do Polskiej Organizacji Przemysłu i Handlu Naftowego (POPiHN) i zatrudniają ekspertów w przedmiotowej branży. Organy podatkowe wskazały źródło informacji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że ich przyswojenie i zrozumienie dla przedmiotowej sprawy wymaga opinii biegłego. Tym bardziej, że art. 197 § 1 O.p. pozostawia organowi w tym zakresie swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, z uwagi na fakt, iż to organ podatkowy był właściwy do taryfikacji czyli klasyfikacji do kodu CN, a nie biegły. Opinie przez niego wydane nie stanowią rozstrzygnięcia w sprawie, lecz są jednym z dowodów i jako takie podlegają ocenie organu podatkowego, który nie jest skrępowany tą opinią. Może ją przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu zależności systematyki API z Nomenklaturą Scaloną, a tym samym uznanie, że dopuszczalne jest kwalifikowanie olejów do kodów CN na podstawie systematyki API jest nieuprawniony.

W świetle powyższego uznać należało, iż skarżąca Spółka nie wykazała podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut, że organ nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w tej sprawie i w związku z tym wywiódł niewłaściwe wnioski, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a podważające ustalenia organu jest niezasadny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową. Znają też skład jakościowy swoich wyrobów oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. Brak było zatem, zdaniem Sądu, podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez w/w podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nich produktów, zwłaszcza, iż podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym za niezasadny uznany został zarzut jakoby identyfikacja wyrobu na podstawie nazwy handlowej była niewystarczająca, podobnie jak złożone oświadczenia podmiotów będących przedstawicielami branży olejów smarowych i branży samochodowej.

Należy bowiem zauważyć, że na wszystkich udostępnionych przez stronę w toku kontroli i prowadzonego postępowania fakturach i dokumentach dotyczących zakwestionowanych przez organ nabyć wewnątrzwspółnotowych braku było kodów produktu. Zatem, nawet w przypadku gdyby organ pozyskał wszystkie kody wyrobów smarowych dostępnych na rynku europejskim, nie mógłby ich skorelować z wyrobami nabytymi przez stronę. Tym samym zarzut, iż identyfikacja wyrobu na podstawie tylko nazwy handlowej jest niewystarczająca, wadliwa i prowadzi do naruszenia postępowania jest niezasadny. Podobne jak nieuwzględnienie przy kwalifikacji wyrobów protokołów z kontroli innych kontrahentów.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skoro organ ustalił, że towary, jakie strona skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a strona go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Sąd uznał za niezasadny.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną i pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, to w celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., to teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowuje swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych Dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone Dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu regulacje krajowe nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Zgodnie zaś z art. 34 TFUE, ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi.

Analizując przepisy krajowe pod kątem ewentualnego naruszania powołanych przepisów TFUE, zakazujących ochrony rynku wewnętrznego, należy odwołać się do orzeczenia TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13, w którym Trybunał wskazał, że przy wykładni i stosowaniu art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej istotny jest cel formalności, jakie nakładane są na podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W pkt 37 orzeczenia stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: [...], EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także [...], EU:C:2010:312, pkt 27). Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 u.p.a. - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 2008/118/WE. Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 – 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 u.p.a., są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca Spółka dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego;

2) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych,

3) dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Konkludując należy stwierdzić, że nie narusza fundamentalnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady równości opodatkowania sytuacja, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (przedstawiciel producenta), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych. Zarzut strony tego dotyczący należało zatem uznać za bezzasadny. Trafnie w ocenie Sądu organ odwoławczy uznał, że brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, od których odprowadzają oni podatek akcyzowy. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie strony to międzynarodowe spółki działałyby na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

W świetle przedstawionych okoliczności za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym to jest art. 89 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1 pkt i art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz Reguły Ogólnej 3c zawartej w części pierwszej, sekcji I, pkt A załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710, a strona choć miała możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów tego nie uczyniła poprzestając na przyjęciu własnej, korzystnej dla siebie klasyfikacji olejów w sposób całkowicie bezpodstawny i dowolny. Zasadnie zatem organ określił jej kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności.

W tym stanie sprawy złożoną skargę, Sąd w składzie tu orzekającym, oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.).