Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1645/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2; art. 11 ust. 2-2b; art. 12 ust. 1-6; art. 13 pkt 2-9; art. 14 ust. 2 pkt 9-10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit a-c; art. 9 ust.1; art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 334/11 w sprawie ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Sz 334/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "N." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (zwanej dalej: "stroną skarżącą/Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2009r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

1.2. W przedstawionym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji wskazano, że decyzją z dnia 2 listopada 2010 r., [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług: za m-c styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 14.072,00 zł; za m-c luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 29.483,00 zł; za m-c marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 54.316,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 50.000,00 zł; do przeniesienia na następny okres w wysokości 4.316,00 zł, wskazując w uzasadnieniu tejże decyzji, że w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2009 r. do marca 2009 r. oraz deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane wyżej okresy strona skarżąca ujęła faktury zakupu, wystawione przez "K." K.K. z siedzibą w S. przy ulicy [...], NIP: [...] (zwanego dalej "członkiem zarządu-menadżerem") z tytułu kontraktu menadżerskiego, tj.: fakturę Nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r. na kwotę netto 8.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1.760,00 zł; fakturę Nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. na kwotę netto 8.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1 760,00 zł; fakturę Nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. na kwotę netto 9.000,00 zł i VAT 22 % w wysokości 1.980,00 zł, te zaś czynności członka zarządu-menadżera wykonywane w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego - w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT" ) nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej stosownie do przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej "updof"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonie tych czynności wobec osób trzecich. Zauważono, że w art. 13 pkt 9 updof wymienione są przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy członkiem zarządu-menadżerem a Spółką – w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji – powoduje więź prawną tworzącą pomiędzy stronami tego kontraktu stosunek prawny, który spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż określa warunki wykonywanych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W ramach tego kontraktu, członek zarządu-menadżer działał w imieniu i na rzecz Spółki, korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przyjęcia przez Spółkę odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa o podatku od towarów i usług łączy powstanie obowiązku podatkowego. Również wynagrodzenie przysługujące członkowi zarządu-menadżerowi z tytułu kontraktu menadżerskiego nie było uzależnione od podejmowanych działań na rzecz Spółki. Działanie członka zarządu-menadżera - zdaniem organu podatkowego – pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza opodatkowanie tych czynności podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza - zdaniem organu podatkowego I instancji - że zachodzi przesłanka z art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT wyłączająca prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka zarządu-menadżera, bowiem transakcje udokumentowane wyżej wskazanymi fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 3 lutego 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując przy tym, że organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił przyczyny stanowiące podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazując dowody i przepisy na których się oparł. Zbadał wzajemne relacje, prawa i obowiązki podmiotu, któremu zlecono określone czynności w stosunku do strony skarżącej, i odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką było sprawdzenie, czy spełniony był wymóg samodzielności przy wykonywaniu czynności menadżera.

3. Skarga do Sądu I instancji

3.1. Strona skarżąca nie zgadzając się z podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w której zarzuciła:

- naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez członka zarządu-menadżera w ramach umowy zawartej w dniu 25 sierpnia 2008 r. ze stroną skarżącą nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż członek zarządu-menadżer nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 2 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 112"), bowiem przyjęcie, iż członek zarządu-menadżer nie jest podatnikiem VAT narusza zasadę powszechności opodatkowania tym podatkiem, a dalej ingeruje w prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady obciążania nim faktycznej konsumpcji;

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię postanowień zawartej pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. zatytułowanej "kontrakt menadżerski", wskutek czego uznano w szczególności, iż strona skarżąca przejęła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu - menadżera, a tym samym przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również uznano, że sam fakt świadczenia na rzecz strony skarżącej oraz wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest w związku z tym objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu – menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego, tj. faktur VAT o nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r., nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r.;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że kwotę podatku naliczonego nie stanowi suma kwot podatku wskazana w ww. fakturach;

- art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż transakcje udokumentowane w/w fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zobowiązań Spółki w sposób odmienny, niż w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując przy tym, że transakcje udokumentowane fakturami nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. i nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT, i wobec tego stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kwot VAT naliczonego z wyżej wskazanych faktur, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. A zatem, zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – w ocenie organu – nie zasługują na uwzględnienie.

4. Uzasadnienie Sądu I instancji

4.1. Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. ; zwanej dalej "ppsa").

4.2. W pierwszej kolejności wskazano, że z treści załączonej do akt sprawy umowy z dnia 25 sierpnia 2008 r. pod nazwą "Kontrakt menadżerski" wynika, że jej stronami jest strona skarżąca oraz członek zarządu-menadżer, zwany w umowie "Zarządcą", który jednocześnie pełni obowiązki Prezesa Zarządu Spółki na mocy uchwały z dnia 9 grudnia 2005 r. W kontrakcie tym strony określiły swoje prawa i obowiązki, w szczególności ustaliły w § 1, że zarządca zobowiązany jest świadczyć usługi zarządzania Spółką osobiście na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki oraz usługi doradztwa, w § 4 ust. 2 strony umowy ustaliły warunki pracy poprzez zapewnienie Spółki w celu wykonywania umowy korzystanie przez Zarządcę z samochodu służbowego, komputera osobistego oraz telefonu komórkowego, przy czym wszelkie koszty eksploatacji samochodu służbowego, telefonu służbowego oraz komputera ponosi Spółka; a nadto Spółka jest zobowiązana do pokrycia Zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, w § 4 ust.1 strony ustaliły na rzecz Zarządcy stałe miesięczne wynagrodzenie, a nadto uznaniową premię oraz premię roczną wysokości, zaś w § 3 kontraktu strony unormowały odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich.

4.3. Sąd I instancji powołał się na treść art. 9 ust.1 i art. 10 dyrektywy 112, jak też art. 15 ust.1-3 ustawy o VAT i art. 13 pkt 9 updof w jego ujęciu historycznym, który wyraźnie uznaje przychód z kontraktów menadżerskich za przychód z działalności wykonywanej osobiście.

4.4. Sąd I instancji wyjaśnił charakter kontraktu menedżerskiego wskazując, że jest on umową nienazwaną, wynikającą ze stosunku cywilnoprawnego, określonego przepisami kodeksu cywilnego. Ma tu zastosowanie odpowiednio przepis art. 750 k.c., zgodnie z którym do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Istotą tej umowy jest świadczenie szeroko pojętych usług, tutaj usług zarządczych. O charakterze umowy decyduje nie nazwa umowy, lecz zawsze jej treść. Istotą treści obowiązków menedżera jest zarząd podmiotem gospodarczym. W praktyce jednak mogą pojawić się trudności, czy w danym przypadku przychody powinny być traktowane jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło, czy też będą przychodami z kontraktów menedżerskich. Dlatego też zasadnicze znaczenie podczas oceny sprawy ma treść umów łączących podmiot gospodarczy z menadżerem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, a w szczególności art. 15 ust.3 ustawy o VAT w związku z art.13 pkt 9 updof. Jeżeli zakres jego obowiązków będzie wykraczał poza czynności wykonywane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło i obejmować będzie nadto "zarządzanie" przedsiębiorstwem, to wówczas przychody otrzymywane na podstawie umowy będą przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Osiąganie przychodów z kontraktu menedżerskiego odbywać się może także w ramach prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.).

4.5. Sąd I instancji zauważył, że w obowiązkach członka zarządu-menadżera jako zarządcy leżą głównie prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywa się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, jej majątku, za co zarządcy przysługuje z majątku zarządzanej Spółki ustalone kontraktem wynagrodzenie w stałej wysokości, płatne w stałych odstępach czasowych (miesięcznych), a zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. Wypłata tego wynagrodzenia jest wierzytelnością o charakterze majątkowym, powstałą na skutek zawartego kontraktu menadżerskiego i przysługującą osobie zarządzającej w stosunku do drugiej strony umowy, którą jest zarządzana spółka. To zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż członek zarządu - menadżer jako jej zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki. Za podatnika bowiem jest uważana osoba, która wykonuje swoją działalność w swoim imieniu i na swoją rzecz jako przedsiębiorca, działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym samodzielną działalność gospodarczą od osobistej działalności jest element ryzyka ekonomicznego, tzn. przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich własnym majątkiem za prowadzone sprawy swojego przedsiębiorstwa. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności, decyzji menadżera podejmowanych w imieniu i na rzecz Spółki ponosi li wyłącznie strona skarżąca, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menadżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za działania Spółki, którą zarządza i kieruje menadżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce. Z postanowień kontraktu również wynika, że obowiązki członka zarządu - menadżera z tytułu usług zarządczych świadczonych na mocy wyżej opisanego kontraktu menadżerskiego wykraczają poza czynności właściwe dla umowy zlecenia, a zatem zachodzi podstawa do uznania, że przychody otrzymane przez członka zarządu - menadżera na podstawie kontraktu są przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof. Skoro zatem członek zarządu - menadżer w ramach kontraktu menadżerskiego zawartego z zarządzaną Spółką otrzymuje przychody tytułu czynności, o jakich mowa w art.13 pkt 1 updof tj. z tytułu kontraktu menadżerskiego, kontrakt zaś spełnia warunki przewidziane art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT - gdyż określa warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie, zaś jako Zarządca Spółki, pełniąc w niej jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, odpowiedzialność ponosi na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa (zob. § 3 kontraktu menadżerskiego), to de facto odpowiedzialność zleceniodawcy (tutaj: strony skarżącej) wobec osób trzecich jest uregulowana z mocy prawa, w tym przepisami kodeksu spółek handlowych, co uzasadnia, że ciąży na zarządzanej Spółce i osobach wchodzących w skład jej organów, stosownie do przepisów kodeksu spółek handlowych - to jest podatnikiem z tytułu osobiście prowadzonej działalności na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej. A zatem, uzasadnione jest stanowisko organu, że w analizowanej sprawie członek zarządu - menadżer nie podatnikiem VAT z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.

4.6. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji stwierdził brak podstaw w świetle obowiązującego prawa korespondującego z art. 9 ust.1 i art. 10 dyrektywy 112 do uznania któregokolwiek z zarzutów strony skarżącej. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że transakcje udokumentowane fakturami Nr 1/[...] z dnia 30 stycznia 2009 r., Nr 2/[...] z dnia 27 lutego 2009 r. i Nr 3/[...] z dnia 30 marca 2009 r. nie podlegają opodatkowaniu VAT, i wobec tego stronie skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia kwot podatku VAT naliczonego z wyżej wskazanych faktur, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. A zatem, zarzuty strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego są bezpodstawne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zarzucono:

I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 141 § 4 ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- wadliwym przyjęciu, że wynagrodzenie członka zarządu - menadżera jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, a także niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków, jak również poprzez przyjęcie, że to jedynie strona skarżąca ponosi ryzyko prowadzonej przez niego działalności, bowiem członek zarządu - menadżer działa tylko na rzecz i w imieniu spółki, a tym samym ponosi odpowiedzialność wyłącznie za swoje osobiste działania, kiedy stanowisko takie przeczy zgromadzonemu w aktach materiałowi dowodowemu, bowiem członek zarządu - menadżer nie tylko ponosi odpowiedzialność za swoje czyny zgodnie z podwyższonym miernikiem staranności dla osób prowadzących działalność gospodarczą, ale działa również w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji oraz ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, a także przeczy powszechnie obowiązującym przepisom prawa określającym rygorystycznie odpowiedzialność członków zarządu;

- braku wszechstronnego rozważenia zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w szczególności przez ograniczenie badania sprawy do faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu - menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego z całkowitym pominięciem, iż kontrakt ten został zawarty w związku z powołaniem K.K. na stanowisko Prezesa Zarządu strony skarżącej i na okres kadencji na tym stanowisku, co uzasadnia badanie sprawy również, czy przede wszystkim w kontekście przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządu;

- wadliwym odczytaniu rzeczywistej treści stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z członkiem zarządu - menadżerem;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 199a § 1 O.p poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy dokonał błędnej wykładni postanowień zawartej pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem umowy z dnia 25 sierpnia 2008r. zatytułowanej "Kontrakt menadżerski", wskutek czego uznano w szczególności, że strona skarżąca przejęła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu - menadżera, a tym samym przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, jak również uznano, że sam fakt świadczenia na rzecz strony skarżącej oraz wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest w związku z tym objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie uchybień organu podatkowego i oddalenie skargi pomimo tego, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpująco postępowania dowodowego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie dokonał wszechstronnej oceny stosunku prawnego łączącego stronę skarżąca i członka zarządu - menadżera wynikającego tak z umowy jak i powszechnie obwiązujących przepisów prawa, jak również nie dokonał wszechstronnej oceny realizacji obowiązków z tego stosunku wynikających;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 dyrektywy 112., w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności wykonywane przez członka zarządu - menadżera w ramach umowy z dnia 25 sierpnia 2008r. zawartej w związku z powołaniem do w skład zarządu strony skarżącej i wyłącznie na okres kadencji nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji błędne uznanie, iż członek zarządu - menadżer nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 pomimo, iż stosunek prawny łączący stronę skarżącą i członka zarządu - menadżera, na który składają się powołanie K.K. w skład Zarządu oraz zawarta umowa – kontrakt menadżerski nie wyczerpują przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w szczególności z uwagi na to, że strona skarżąca nie przejęła odpowiedzialności za działania członka zarządu - menadżera oraz z uwagi na to, że członek zarządu - menadżer wykonuje swoją działalność w sposób całkowicie samodzielny i profesjonalny a nadto poprzez naruszenie zasady powszechności VAT wskutek przyjęcia, iż członek zarządu - menadżer nie jest podatnikiem VAT, co w sposób nieuprawniony ingeruje w prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i w następstwie prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT oraz zasady obciążenia nim faktycznej konsumpcji;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji zaś przyjęcie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. faktur zakupu wystawionych przez członka zarządu - menadżera z tytułu kontraktu menadżerskiego;

c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji zaś przyjęcie, że kwotę podatku naliczonego nie stanowi suma kwot podatku wskazana w ww. fakturach;

d) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji zaś przyjęcie, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie ewentualnie w sytuacji nie stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy. W obydwu przypadkach strona skarżąca wnosi o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wskazując na bezzasadność stawianych w skardze zarzutów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem rozważania NSA mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Ponieważ skarga kasacyjna jest oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.4. Strona skarżąca jako zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postepowania podniosła naruszenie art. 141 § 4 ppsa oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., w zw. z art. 199a § 1 O.p. które to naruszenie łączy z brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego i brakiem wszechstronnej analizy stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z członkiem zarządu - menadżerem, jak też wadliwą oceną ww. stosunku prawnego.

5.5. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak też doprowadziła do rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Mowa tutaj w pierwszej kolejności o przepisach określających pojęcie podatnika VAT określone w treści art. 15 ust. 1- 3 ustawy o VAT.

5.6. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ponadto art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 updof;

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

5.7. Jako, że wspomniany przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołuje się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w celu dokonania rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędnym jest wskazanie na treść przepisów art. 12 ust. 1-6 updof oraz art. 13 pkt 2-9 updof.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 updof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (ust. 2). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (ust. 3). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (ust. 4). Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji (ust. 5). Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (ust. 6).

Ponadto zgodnie z art. 13 pkt 2-9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

- przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

- przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

5.8. Należy także wskazać, że interpretacji powyższego przepisu nie można dokonać w oderwaniu od przepisów prawa unijnego, mianowicie przepisów dyrektywy 112. Dokonując ich analizy, można dojść do przekonania, że podatnik VAT jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania, stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności (art. 9 ust. 1 dyrektywy 112). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnik. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c) dyrektywy 112 opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników lub inne podmioty działające w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę (art. 10 dyrektywy 112).

5.9. W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest porównanie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 10 dyrektywy 112.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści powołanego przepisu dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wartym zauważenia jest, że polska wersja językowa zbliżona jest w swej treści z wersją angielską art. 10 dyrektywy 112, zgodnie z którą “the condition in Article 9(1) that the economic activity be conducted "independently" shall exclude employed and other persons from VAT in so far as they are bound to an employer by a contract of employment or by any other legal ties creating the relationship of employer and employee as regards working conditions, remuneration and the employer's liability", jak też wersją bułgarską, czeską, duńską, estońską, litewską, łotewską, maltańską, holenderską, rumuńską, słowacką, słoweńską, fińską.

Odmienna nieznacznie jest wersja francuska art. 10 dyrektywy 112 zgodnie z którą « la condition que l'activité économique soit exercée d'une façon indépendante visée à l'article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur ». Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że warunek określony w art. 9 ust. 1 (dyrektywy 112) że działalność gospodarcza jest prowadzona w sposób niezależny (samodzielny) wyklucza opodatkowanie pracowników i inne podmioty w zakresie w jakim są związani z pracodawcą umową o pracę i jakimkolwiek innym stosunkiem prawnym tworzącym stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobne sformułowanie odnajdziemy w wersji niemieckiej, włoskiej, hiszpańskiej, greckiej, węgierskiej, portugalskiej i szwedzkiej.

Należy zauważyć, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą – są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw wspólnotowych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (zob. wyroki TSUE: z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C‑498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005, s. I‑4427, pkt 26; z dnia 10 września 2009 r. w sprawie C‑199/08 Eschig, Zb.Orz. s. I‑8295, pkt 54). Jako, że powyżej wskazana rozbieżność językowa istniała już na tle art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.; zwanej dalej "VI Dyrektywą") to wypada przypomnieć, że zaistniałą rozbieżność językową Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uwzględnia w swym orzecznictwie. Przykładem jest wyrok z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06, J. A. van der Steen w którym w pkcie 4 powołując się na treść art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że "użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Należy zatem uznać, że art. 10 dyrektywy 112 ma następującą treść "warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie) wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

5.10. Niezbędnym jest również odniesienie do orzecznictwa TSUE, który w wyrokach zapadłych na tle art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy rozstrzygnął szereg kwestii budzących wątpliwości co do kwalifikowania określonych działalności jako działalności mających charakter samodzielny (niezależny).

I tak w wyroku z dnia 26 marca 1987r. sprawa 235/85 Komisja przeciwko Holandii, Zb. Orz. 1987, s. 1471, pkt 14 ,Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani żadnym stosunkiem podporządkowania hierarchicznego z organem publicznym i nie wchodzą w skład administracji publicznej. W istocie wykonują swoją działalność na swój rachunek i swoją odpowiedzialność w granicach przewidzianych przez ustawę, mają możliwość swobodnego kształtowania warunków pracy i otrzymywania uposażenia stanowiącego ich dochód. Fakt zaś, że podlegają kontroli dyscyplinarnej pod nadzorem władzy publicznej tj. sytuacja, która może mieć miejsce wobec innych zawodów regulowanych, tak jak fakt, że ich wynagrodzenie jest określone przez ustawę nie wystarczy do tego aby stwierdzić, że znajdują się oni w odniesieniu do pracodawcy (organu publicznego) w stosunku prawnym podporządkowania w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. W efekcie Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy w Holandii w zakresie w jakim prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi powinni być uznawani za podatników VAT (pkt 15). Podobne stanowisko zajął Trybunał w odniesieniu do komorników sądowych na Słowacji w postanowieniu z dnia 21 maja 2008r. sprawa C‑456/07, Karol Mihal, Zb. Orz. 2008, s I-79.

W wyroku z 25 lipca 1991r. sprawa C-202/90, Ayuntamiento de Sewilla, Zb. Orz. 1991, s. I-4247 uznano, że art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność poborców podatkowych powinna być traktowana jako działalność wykonywana w sposób niezależny. Trybunał ocenił stosunek łączący gminę z poborcami. Co się tyczy w pierwszej kolejności warunków pracy, to zauważył, że nie ma żadnego stosunku podporządkowania albowiem poborcy sami pokrywają koszty i organizują, w granicach określonych prawem, personel oraz sprzęt i materiały konieczne do wykonywania swojej działalności (pkt 11). W takich warunkach, zależność funkcjonalna poborców od władzy gminnej, która może wydawać im polecenia oraz fakt, że mogą oni podlegać kontroli dyscyplinarnej dokonywanej przez tą władzę nie mają znaczenia rozstrzygającego dla kwalifikacji stosunku prawnego z gminą dla celów art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (pkt 12). Co się tyczy w drugiej kolejności, warunków wynagrodzenia, nie ma stosunku podporządkowania ponieważ poborcy podatkowi ponoszą ryzyko ekonomiczne związane z ich działalnością, jako, że ich zysk uzależniony jest nie tylko od kwoty pobranych podatków, ale także od kosztów poniesionych na personel i sprzęt w związku z prowadzoną przez nich działalnością (pkt 13). Wreszcie co się tyczy odpowiedzialności pracodawcy, fakt, iż gmina może być pociągnięta do odpowiedzialności za postępowanie poborców podatkowych w czasie, gdy występują oni jako przedstawiciele władzy publicznej, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia stosunku podporządkowania (pkt 14). Kryterium decydującym w tym zakresie jest odpowiedzialność wynikająca ze stosunków umownych zawartych przez poborców podatkowych w toku ich działalności oraz ich odpowiedzialność za wszelkie szkody wyrządzone osobom trzecim w czasie, gdy nie występują oni w charakterze przedstawicieli władzy publicznej (pkt 15).

W opinii RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991r. do sprawy C-202/90 odnajdujemy również szereg wskazówek dotyczących rozumienia warunków wskazanych w treści art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy. Co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

W wyroku z dnia 27 stycznia 2000r. sprawa C-23/98, J. Heerma, Zb. Orz. 2000 s. 419, uznano, że art. 4 ust. 1 należy interpretować w ten sposób, że gdy jedyną ekonomiczną aktywnością danej osoby, w rozumieniu tego przepisu, jest wynajem składnika majątku rzeczowego spółce prawa handlowego lub cywilnego, takim jak istniejące w prawie holenderskim, której osoba ta jest wspólnikiem, taki wynajem należy traktować jako niezależną działalność w rozumieniu powyższego przepisu.

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Zb. Orz. 2007, s. I-08863, Trybunał wskazał, że w rozumieniu art. 4 ust. 4 akapit drugi VI dyrektywy osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej dyrektywy. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki.

Jednakże w opinii RG E. Sharpston z dnia 14 czerwca 2007r. do sprawy C-355/06 wynika wyraźnie, że przedmiotowy wyrok dotyczył sytuacji, gdy z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, że którakolwiek z usług J.A. van der Steena była wykonana na rzecz spółki w jakichkolwiek innych ramach niż rzeczywista umowa o pracę. To spółka była przedsiębiorcą w zakresie usług sprzątania, J.A. van der Steen był jej jedynym pracownikiem. Spółka wypłacała mu miesięczne wynagrodzenie oraz coroczne świadczenie wakacyjne, od którego odliczał on odpowiednio podatki i składki na ubezpieczenie społeczne. Stąd też działając w charakterze pracownika nie ponosił samodzielnie ryzyka gospodarczego. Ryzyko to było ponoszone przez spółkę, która zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym. w płaszczyźnie poszczególnych czynności, do których stosuje się podatek VAT, nie ma świadczenia wzajemnego, w ramach którego wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz odbiorcy. Osoba ta otrzymywała stałą kwotę wynagrodzenia i świadczenia wakacyjnego, niezależnie od rzeczywiście wykonanych usług.

Wartym także wskazania jest, że w wyroku z dnia 15 września 2011r. sprawy połączone C-180/10 i C-181/10, Słaby, Kuć, Jeziorska-Kuć Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT (pkty 50 i 51).

5.11. Analiza wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 112, jak też orzecznictwa TSUE pozwala dojść do przekonania, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

Należy przypomnieć, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, - opubl. LEX). Stąd też skuteczność nieprawidłowo implementowanej dyrektywy może być zapewniona m.in. przez instrument prawny, jakim jest wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładnia prounijna). Chodzi tutaj mianowicie o dokonywanie przez sąd krajowy takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym, (Uwagi na tle najnowszego orzecznictwa), PiP 2004 Nr 9, s. 57). Owa wykładnia pronijna powinna sięgać tak dalece jak to tylko możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. wyroki ETS: z dnia 13 listopada 1990r. sprawa C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135, pkt 8; z dnia 10 lutego 2000 r. sprawy połączone C-270 i 271/97, Sievers i Schrage, Zb. Orz. 2000, s. I-929, pkt 62). Sformułowanie "tak daleko jak to tylko możliwe" Trybunał rozumie - w wyroku z dnia sprawa 79/83, Harz, Zb.Orz. 1984, s. 1921- w ten sposób, że wykładnia może iść "tak daleko jak pozwalają sądowi uprawnienia nadane mu w prawie wewnętrznym". Z kolei w literaturze wskazuje się, że "tak daleko jak tylko możliwe" oznacza "jak długo sędzia nie staje się organem prawodawczym lub organem wykonawczym" w granicach ogólnych zasad prawa (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004, opubl. LEX; S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 237).

Należy zauważyć, że w pierwszej kolejności owa nieprawidłowość wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Na ten mankament wskazano już w literaturze por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173. Należy zwrócić uwagę, że dyrektywa 112 wprowadza wspólny system VAT obowiązujący na terytoriach państw Unii Europejskiej. Kluczowa zaś definicja dla tego podatku – definicja podatnika VAT - która powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny. Oczywiście mając na względzie fakt, że państwo członkowskie ma swobodę wyboru środków implementacyjnych to można wywieść tezę, jak to uczyniono w literaturze – por. Dyrektywa VAT. Polska perspektywa, pod red. R. Namysłowski, D. Prokop, Wolters Kluwer, s. 60-61 - że zastosowana technika legislacyjna miała na celu skonkretyzowanie rozważanych przypadków na podstawie istniejących w Polsce rodzajów umów. Jednakże sposób w jaki dokonano tej konkretyzacji okazał się nieadekwatny do celu dyrektywy albowiem przepisy VAT interpretuje się poprzez pryzmat przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście pojęcia działalności wykonywanej osobiście, które nie funkcjonuje na gruncie VAT.

Po drugie wspomniany przepis nie oddaje ducha dyrektywy 112 albowiem wskazuje, że wyłączone z VAT są wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT czynności jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy takiej konstrukcji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każda umowa cywilna kreuje bowiem taki stosunek prawny, w którym określone będą warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wolters Kluwer, s.228; por. też wyrok NSA z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I FSK 1631/10)).

Po trzecie wspomniany przepis używa pojęcia nieadekwatnego do tego, który został użyty w treści art. 10 dyrektywy 112. Mowa tutaj o "zlecającym wykonanie czynności" i "wykonującym zlecane czynności", co sugeruje zastosowanie przepisów dotyczących zlecenia na gruncie prawa polskiego. Natomiast mowa tutaj o umowach zawartych pomiędzy dwoma podmiotami, które w swej istocie mają charakter zbliżony do umów o pracę.

Należy tym samym uznać, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim abstrahuje od relacji pracodawca-pracownik (stosunku podporządkowania) dotyczącym warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy stanowi błędną implementację art. 10 dyrektywy 112 (por. też D. Milczarek, Podatek VAT a usługi wykonywane w ramach umów o pracę i innych umów o podobnym charakterze, Administracja 2009 Nr 4).

Dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. akt I FPS 3/08, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

5.12. Mając na względzie powyższe należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału (por. wyroki TSUE: z dnia sprawa 125/88, Nijman, Zb. Orz. 1989, s. 3533; z dnia 14 lipca 1994 r. sprawa C-91/92, Faccini Dori, Zb. Orz. 1994, s. I-3325, pkt 27; z dnia 24 września 1998r. sprawa 111/97, EvoBus Austria GmbH, Zb. Orz. 1998, s. I-5411,pkt 21), jak i w literaturze (por. m.in. B. Kurcz, Dyrektywy..., s. 198; M. Szpunar, Bezpośredni skutek..., s. 57; A. Wróbel (red.) K. Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Póltorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, opubl. LEX; A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT, Oficyna 2009, opubl. LEX) podkreśla się, że możliwość zastosowania wykładni prouninej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS w sprawie Faccini Dori). Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyroki ETS: z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982, s. 53, pkt 29; z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86, Kolpinguis Nijmegen NV, Zb. Orz. 1987, s. 3969, pkt ). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (por. komentarz do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26).

Powyższy pogląd co do sposobu dokonywania prouninej wykładni przepisów prawa krajowego został również ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w którym zauważono, że gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prouninej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

5.13. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca domaga się uznania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez jej członka zarządu w ramach podpisanego z nim kontraktu menadżerskiego. NSA tym samym uznał, że w przedmiotowej sprawie może wyjść poza rzeczywiste brzmienie ustawy krajowej i dokonać oceny rzeczonej sprawy w kontekście poczynionej ww. wykładni prounijnej zważywszy na treść art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 30 marca 2010r. C 83, s. 13 i nast.) .

5.14. Należy tym samym uznać, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. 141 § 4 ppsa. Choć nie jest to naruszenie, które skutkowałoby uchyleniem przedmiotowego wyroku. Rację ma bowiem strona skarżąca, że ocena przedmiotowego kontraktu menadżerskiego nie może abstrahować od faktu, że ów kontrakt został zawarty w związku z powołaniem K.K. na stanowisko członka zarządu. Tymczasem Sąd I instancji odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że należy rozróżnić przychody K.K. z tytułu przychodów wynikających z kontraktu menadżerskiego od przychodów określonych w art. 13 pkt 7 updof otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów. O ile takie stanowisko jest uzasadnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle nie jest to dopuszczalne na gruncie art. 15 ust. 3 pkt 3, w zw. z art. 10 dyrektywy 112.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu na gruncie VAT umowę z dnia 25 sierpnia 2008r. należy rozpatrywać w kontekście takim, że jest ona zawarta pomiędzy spółką a menadżerem-członkiem zarządu. Sytuację prawną zaś menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu.

5.15. Niezbędnym zatem jest w pierwszej kolejności wskazanie, że powołanie członka zarządu spółki przez właściwy organ nie zawsze oznacza nawiązanie stosunku pracy w drodze powołania w rozumieniu art. 68 KP, lecz może być tylko powierzeniem funkcji organu spółki. Obowiązek członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonywania czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki może wynikać bezpośrednio z art. 201 § 2 KH (obecnie art. 208 § 2 ksh), jeżeli nie została z nim zawarta umowa o pracę lub inna umowa (wyrok SN z dnia 28 lipca 1999r. sygn. akt I PKN 171/99, OSNAP 2000/21/785). Z powyższego wynika, że od woli wspólników zależy więc czy stosunek organizacyjny będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków przez członka zarządu. Pomiędzy spółką a członkiem zarządu może powstać drugi stosunek prawny, który swe źródło będzie miał w prawie cywilnym lub w prawie pracy. Pomiędzy spółką a członkiem zarządu już w momencie jego powołania zawiązuje się stosunek organizacyjny (stosunek członkostwa nazywany też stosunkiem wewnątrzorganizacyjnym), który jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w zarządzie. Powołanie do zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i odwołanie, powoduje tylko powstanie lub ustanie stosunku organizacyjnego. O tym, czy spółkę z członkiem zarządu łączy inny stosunek prawny decydują zdarzenia, takie jak na przykład zawarcie umowy o pracę lub umowy zlecenia. (wyrok SN z dnia 14 lutego 2001r. sygn. akt I PKN 258/00, opubl. BOSN). Koniecznym elementem nawiązania stosunku członkostwa jest zgoda danej osoby na powierzenie jej stanowiska członka zarządu. Stosunek organizacyjnoprawny powstaje więc z momentem ustanowienia danej osoby członkiem zarządu, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, jeżeli umowa spółki nie przyznaje kompetencji powoływania członków zarządu innemu organowi bądź osobie. Stosunek wewnątrzorganizacyjny, jaki powstaje w momencie objęcia funkcji członka zarządu nazywany jest literaturze "zarządem strategicznym" i obejmuje czynności podejmowane w związku z ogólnym, decyzyjnym prowadzeniem spraw spółki. Mowa tutaj o podejmowaniu czynności kluczowych dla funkcjonowania spółki w dłuższej perspektywie czasowej. Sprawowanie zarządu strategicznego jest fundamentalnym obowiązkiem członka zarządu i nie wymaga dla swej ważności zawarcia umowy. Drugi stosunek prawny powinien być nawiązany, gdy członek zarządu obok zarządzania strategicznego, bierze czynny udział w zarządzaniu sprawami spółki (tzw. zarządzanie operacyjne). Kontrakt menadżerski uznawany jest za alternatywę dla stosunku pracy, gdyż stanowi próbę dostosowania zatrudnienia pracowniczego do warunków zarządzania organizmem gospodarczym. Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menadżerski jako przedsiębiorcą jest szczególna, bo w następstwie kontraktu menadżerskiego członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menadżerskiego ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie, szczególnych obowiązków zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (por. M.W. Regulska, Zatrudnienie członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Prawo Spółek nr 4, 2008 s. 31-34 i powołana tam literatura).

5.16. Mając na uwadze powyższe konstatacje niezbędnym jest ocena działalności K.K. będącego członkiem zarządu Spółki (oraz współwłaścicielem Spółki) i mającego zawarty z tą Spółką kontrakt menadżerski w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w nadanym mu przez Sąd znaczeniu. Niezbędnym w tym celu jest analiza postanowień powołanego wyżej kontraktu.

W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia stosunku podporządkowania co do warunków pracy. Wypada zauważyć, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Nie można bowiem abstrahować o wspomnianym stosunku wewnątrzorganizacyjnym, który stanowił źródło zawarcia kontraktu menadżerskiego. Sytuacja członka zarządu- menadżera (zwanego w umowie zarządcą) jest nieco odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Wartym zauważenia jest, że na mocy § 4 ust. 2 umowy Spółka zapewnia zarządcy do korzystania samochód służbowy, komputer osobisty oraz telefon komórkowy. Dodatkowo spółka jest zobowiązana do pokrycia zarządcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z wykonywaniem powierzonych zadań a w szczególności podróży służbowych pod warunkiem, że zarządca przedstawi stosowną dokumentację tych kosztów (§ 4 ust. 4 umowy). O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

W drugiej kolejności rozważając kwestię podporządkowania co do warunków płacy. Na mocy § 4 ust. 1 umowy zarządcy przysługuje wynagrodzenie na które składają się: stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne co miesiąc z dołu, do dnia 10 następnego miesiąca; uznaniowa premia miesięczna; premia roczna w wysokości 10% od wypracowanego zysku. Zgromadzenie Wspólników może podjąć uchwałę o podwyższeniu wynagrodzenia, jeżeli uzna to za uzasadnione na podstawie wyników finansowych osiąganych przez Spółkę, oceny wykonywania przez Zarządcę obowiązków. Trudno jest zatem stwierdzić, że wynagrodzenie jest proporcjonalne do wykonanej usługi (tj. ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych) i ma charakter przypadkowy. Co więcej o jego podwyższeniu decyduje Spółka (pośrednio także sam K.K. będący jej współwłaścicielem) nie zaś członek zarządu-menadżer będący usługodawcą.

W trzeciej kolejności należy rozważyć istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki. W § 3 umowy wskazano, że zarządca odpowiada wobec Spółki za naruszenie postanowień niniejszej umowy, interesów Spółki a także powszechnie obowiązujących przepisów, w szczególności Kodeksu spółek handlowych, umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników. Ponadto zarządca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji niniejszej umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Kluczową jest zatem kwestia czy członek zarządu – menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządczych. Należy zauważyć, że w zakresie obowiązków zarządcy jest reprezentowanie Spółki na zewnątrz. Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 ksh ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (tak SN w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 ksh z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio – wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 ksh, z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 k.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005 s. 5 i nast.).

W rozważaniach na gruncie VAT nie mają znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Ksh). Niezasadnym jest powoływanie się wobec członka zarządu na treść art. 429 k.c. albowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter przepisów szczególnych wobec przepisów ogólnych kodeksu cywilnego.

Reasumując powyższe należy uznać, że K.K. w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt autonomiczności członka zarządu w wykonywaniu powierzonych mu obowiązków co wynika z treści art. 219 § 2 ksh zgodnie z którym rada nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw Spółki, jak też fakt ponoszenia posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania spółki czy odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

5.17. Dlatego też pomimo błędnej argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu Sądu I instancji, która wpłynęła na sposób oceny zawartej przez stronę skarżącą umowy NSA doszedł do wniosku, że wyrok odpowiada prawu. NSA nie dostrzegł tym samym naruszenia przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. Stwierdzono naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie w jakim nie zauważono jego rozbieżności z implementowanym przepisem art. 10 dyrektywy 112. W pozostałym zakresie co do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, jak i w zw. z art. 13 pkt 7 i 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof zarzuty należy uznać za bezpodstawne.

5.18. Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym kwalifikacji prawnej na gruncie VAT sytuacji członka zarządu menadżera należy stwierdzić bezzasadność zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem transakcja objęta fakturą nie podlegała opodatkowaniu VAT, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT.

5.19. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę w oparciu o treść art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa.