Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 340/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2009r., nr IBPP1/443-79/09/AZb w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2009 r. K. S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w 2008 r. małżonkowie P. i K. S. nabyli w drodze licytacji, do majątku objętego wspólnością ustawową, nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w Ś., [...], obejmującą trzy działki o nr [...], [...] i [...], o łącznej powierzchni 22.9531 ha. Przysądzenie na ich rzecz własności nieruchomości nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w Ś. Wydziału I Cywilnego z dnia 28 stycznia 2008r.

Dalej wskazano, iż w rejestrze gruntów wszystkie działki oznaczone są jako grunty orne (klasa lllb do IVb). Działki o numerach [...] (0,078 ha) i [...] (0,0553 ha) zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone jako działki pod budowle i inwestycje kolejowe, zostaną sprzedane na rzecz PKP, gdyż położone są wzdłuż terenów kolejowych i mają zostać do nich przyłączone. Ta okoliczność jest jedyną przyczyną wyodrębnienia tych działek i ich odrębnej sprzedaży.

Natomiast działka [...] (22,8198 ha) ma zostać sprzedana innemu nabywcy. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie poszczególnych części tej działki jest określone jako: mieszkalnictwo i usługi rezydencjonalne, usługi, lasy (około 1/3 działki), ulicę lokalną, ulicę dojazdową oraz ulicę dojazdową wewnętrzną.

Wnioskodawczyni wskazała, że jej mąż P. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży walut (kantor walut) - zwolnioną z podatku VAT. Działalność ta nie jest związana z obrotem nieruchomościami. Jednocześnie zaznaczono, że zarówno w przeszłości nie dokonywano obrotu nieruchomościami jak i w przyszłości nie są planowane ich zakupy lub sprzedaż. Na przedmiotowej nieruchomości nie były także dokonywane żadne nakłady, jak również nie dokonano podziału terenu na mniejsze działki. Działki przeznaczone do sprzedaży będą w momencie sprzedaży niezabudowane.

Podkreślono także, że nabycie nieruchomości nie było związane z działalnością gospodarczą, a wyłącznym zamiarem jej nabycia było w pierwszym rzędzie osiedlenie się tam i prowadzenie działalności rolnej.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, na wezwanie organu, dodatkowo wskazano na następujące okoliczności:

• ponieważ z uwagi na przyjęcie w przyszłości wspólnej waluty Euro działalność kantorowa ulegnie likwidacji, celem zakupu wskazanych działek był zamiar osiedlenia się w Ś. i rozpoczęcia hodowli strusi bądź danieli. Nie były to jednak konkretne plany a raczej mgliste zamierzenia, gdyż w perspektywie kilku lat w życiu wiele się może zmienić. Zaznaczono przy tym, iż przedmiotowe grunty nie byty wykorzystywane w działalności gospodarczej (w tym rolniczej), jak również nie podjęto jeszcze żadnych działań związanych z hodowlą strusi bądź danieli (były to bliżej niesprecyzowane plany). Grunty nie były także przedmiotem dzierżawy itp.,

• na nieruchomości nie były dokonywane żadne nakłady, jak też nie dokonano podziału terenu na mniejsze działki, a działki przeznaczone do sprzedaży będą niezabudowane,

• o zamiarze sprzedaży działek zadecydowały kłopoty finansowe, czyli potrzeba spłaty kredytów bankowych oraz informacja przedstawiciela PKP, iż jeżeli nie dojdzie do sprzedaży działek na rzecz PKP, to zostanie wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe.

Oświadczono też, iż nieruchomość składającą się z działek [...], [...] i [...] nabyta została za kwotę 1.380.000 zł pochodzącą ze wspólnego rachunku małżeńskiego. Działki o numerach [...] i [...] o powierzchni 0,1333 ha zostaną sprzedane na rzecz PKP za kwotę 26.660 zł. Natomiast w stosunku do działki [...] brak jest jeszcze bliżej sprecyzowanych planów ( nie wiadomo, czy w ogóle nastąpi jej sprzedaż). Środki uzyskane ze sprzedaży działek przeznaczone zostaną na spłatę kredytu bankowego a reszta zostanie wpłacona na lokaty bankowe.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadane zostało pytanie, " czy w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku planowanej sprzedaży którejkolwiek z działek ich zbywca zostanie uznany za podatnika podatku od towarów i usług i zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu".

W ocenie strony dokonywane przez nią transakcje polegają na rozporządzeniu składnikami majątku prywatnego i nie mogą być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O statusie podatnika VAT decydują bowiem przede wszystkim takie okoliczności jak zorganizowane, stałe uczestniczenie w obrocie gospodarczym (nabywanie i zbywanie usług lub dóbr materialnych) i związane z tym ponoszenie ryzyka prowadzenia działalności. Natomiast wskazywana w stanie faktycznym sprzedaż gruntów nie została wykonana w ramach działalności gospodarczej, nie cechuje jej bowiem stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania i nie ma zorganizowanego charakteru.

Nadto z okoliczności sprzedaży wynika, że odrębna sprzedaż dwóch działek została wymuszona postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a więc nie wynika z woli samych właścicieli gruntów. Takiego rodzaju czynności nie sposób określić, jako wykonywane w sposób częstotliwy, wskutek powziętego przez podatnika zamiaru. Na poparcie tej argumentacji powołano się na uchwałę NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, w której stwierdzono: "jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie" Dodatkowo wskazano też na interpretacje organów skarbowych wydane między innymi przez: Urząd Skarbowy w N., [...], z dnia 20 października 2004r.( uznał za nieobjętą VAT wielokrotną sprzedaż przez rolnika ryczałtowego wydzielonych uprzednio działek, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne); Pierwszy Urząd Skarbowy w L., [...], z dnia 24 października 2005r. (uznał za nieobjętą VAT wyprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości nabywanej bez zamiaru jej odsprzedaży) oraz Trzeci Urząd Skarbowy w L., [...], z dnia12 października 2005r. (który uznał, że nie podlega VAT sprzedaż gruntów stanowiących majątek osobisty, jeśli nie były nabywane w celu ich zbycia).

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" wyjaśnił, iż, co do zasady dostawa zakupionego gruntu, który w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT z 2004 r. jest towarem - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (art. 5 tej ustawy). Istotnym dla sprawy jest, aby czynność ta była wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Rozstrzygające o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są okoliczności, w jakich sprzedaż zostaje dokonana. Aby z powyższego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały one wykonane jednorazowo. O częstotliwym zaś zamiarze wykonywania czynności świadczyć mogą takie okoliczności, jak chociażby wszystkie działania (cel i środki) ukierunkowane dla zbycia danej nieruchomości gruntowej.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje, że zamierzoną sprzedaż gruntu należy zakwalifikować jako dokonaną w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę w celu osiedlenia się i prowadzenia działalności rolniczej polegającej na hodowli strusi i danieli. W ocenie organu, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet wówczas, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą

Z tych względów dla oceny sprawy nie miała znaczenia okoliczność, iż nie podjęto jeszcze żadnych działań związanych z hodowlą strusi lub danieli, gdyż były to bliżej niesprecyzowane plany. Bowiem już wskazując, iż zakupu terenów rolniczych dokonano w celu prowadzenia działalności rolniczej (hodowlanej) potwierdzono tym samym zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. W tym też celu poczyniono już pewne nakłady, obejmujące w tym konkretnym przypadku zakup gruntu o łącznej powierzchni 22.9531 ha.

Organ nie zgodził się z poglądem strony, że transakcja dotyczy majątku osobistego. Stwierdził, iż zamierzona dostawa gruntów jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem już w momencie dokonywania zakupu nieruchomości istniał zamiar wykorzystania jej dla celów zarobkowych. Zdaniem organu działania, obejmujące nabycie w drodze postępowania egzekucyjnego nieruchomości gruntowej za kwotę 1.380.000 zł, a następnie jej sprzedaż, podyktowaną wskazywaną ewentualną koniecznością spłaty kredytów bankowych z jednoczesnym ulokowaniem nadwyżki środków finansowych uzyskanych z tytułu tej sprzedaży na lokatach bankowych, nie mogą być interpretowane inaczej niż działania podjęte celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, co potwierdza tym samym okoliczność, iż zakupu dokonano dla celów zarobkowych. Zatem sam zamiar wykorzystania przedmiotowej nieruchomości gruntowej dla celów zarobkowych podjęty został już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze zostanie zrealizowany.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, iż nie posiadała ona wiedzy o tym, że będzie zobowiązana do odsprzedania działek o numerach [...] i [...] na rzecz PKP, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczone są pod budowle i inwestycje kolejowe, Dyrektor Izby uznał, iż brak jest podstaw do wyłączenia tych działek z gruntów nabytych w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Stwierdził bowiem, iż mało prawdopodobnym wydaje się fakt, iż dokonując zakupu nieruchomości za kwotę 1.380.000 zł nie znano położenia tych działek wzdłuż terenów kolejowych i nich przeznaczenia wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również że nie widziano ich usytuowania w terenie, w momencie zakupu. Jako nieracjonalne oceniono przy tym takie działanie osoby, która kupując grunt z zamiarem osiedlenia tam na stałe, oraz za tak dużą kwotę (1.380.000 zł), nie sprawdza wcześniej, czy grunt ten w pełni odpowiada realizacji planowanej działalności rolniczej.

Reasumując Dyrektor Izby stwierdził, iż wskazane we wniosku okoliczności jednoznacznie wskazują, iż zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania, podjęto szereg działań wskazujących na zamiar związania zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym uznano, że taka osoba staje się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W efekcie planowaną sprzedaż gruntu należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług.

Dodatkowo organ zaznaczył, iż przytoczone we wniosku wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża się zajęte w nich stanowisko, które ponadto nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa

Pismem z dnia 4 maja 2009r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wezwano organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2009r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, a konsekwencji uznanie za błędne stanowisko podatnika, dotyczące zwolnienia z podatku VAT sprzedaży działek.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego przytoczył treści wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntów, wskazując na zbieżne z jego stanowiskiem poglądy wyrażone w: wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007 sygn. akt II SA/Wa 3885/06, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. sygn. akt II SA/Wa 3885/06 oraz w wyroku NSA z dnia 24.04.2007 r. sygn. akt I FSK 603/06. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 28 września pełnomocnik podniósł, iż w świetle znanej organowi okoliczności, sprzedaż działek nr [...] i [...] została dokonana pod przymusem ze strony nabywcy PKP, gdyż w przypadku braku zgody właścicieli na dobrowolną sprzedaż tych działek, Spółka ta zamierzała wystąpić z procedurą wywłaszczeniową. Dlatego też sprzedaży tych spornych gruntów nie można traktować jako dokonaną w ramach "działalności gospodarczej".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istotnym na tle rozpoznawanej sprawie jest poczynienie zastrzeżenia, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa sama strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, jako że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż to składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Regulacja ta oznacza, że organy nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Rolą organu wydającego interpretacje jest zatem przyjęcie stanu faktycznego wskazywanego przez samego wnioskodawcę i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś czynienie próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony.

Oczywiście wydana Interpretacja w tej sytuacji dotyczyć będzie jedynie oceny przedstawionego przez samego wnioskodawcę stanu faktycznego. Dlatego też, podatnik nie będzie chroniony w sytuacji, jeśli przedstawiony przez niego we wniosku stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja będzie jednakże możliwa dopiero w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy ustalony w tych postępowaniach stan faktyczny nie będzie zgadzał się z opisanym we wniosku, podatnik poniesie wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jednakże weryfikacja stanu faktycznego nie może mieć miejsca jakby "na marginesie" interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Poczynione wyżej zastrzeżenie, jest o tyle istotne na tle rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż w ramach pierwotnego wniosku, zakreślając ramy stanu faktycznego wskazano na zamiar sprzedaży gruntów dotyczy ich całości. A zatem zbycie nieruchomości miałoby nastąpić zarówno w części dotyczącej działek o numerach [...] i [...] na rzecz PKP, jak i w odniesieniu do pozostałej działki o numerze [...], z tym że zostanie ona sprzedana już innemu nabywcy. Z kolei w piśmie uzupełniającym stan faktyczny wniosku, wskazywano już, iż odnośnie sprzedaży działki o nr [...], to brak jest jeszcze bliżej sprecyzowanych planów, a zadane pytanie zmierza jedynie do poznania stanowiska organu w kwestii opodatkowania sprzedaży tej działki w bliżej nie sprecyzowanej przyszłości.

Oba zatem stany faktyczne dotyczące działki o numerze [...], zawarte w pierwotnym wniosku a następnie w piśmie uzupełniającym, nie są w pełni tożsame i zawierają istotne różnice, mogące mieć znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia. Inna bowiem jest ocena podatkowa przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w którym wskazano, że równolegle ze zbyciem działek o nr [...] i [...] na rzecz PKP dojdzie także do zbycia pozostałej działki o numerze [...] na rzecz innego nabywcy, a inna mogłaby być w ocena sytuacji z bycia działek na rzecz PKP, gdyby, jak wskazano w późniejszym uzupełnieniu wniosku, ostatecznie doszłoby jedynie do zbycia tych dwóch pierwszych działek. W sytuacji gdyby, podatnik mając zamiar rzeczywistego prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach, wyzbywałby się jedynie ich małej części i to w warunkach, grożącego mu w tej części postępowania wywłaszczeniowego, istotna stałaby się konieczność, pogłębionej analizy zachowania podatnika z uwzględnieniem nowych okoliczności stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w zaistniałej w sprawie sytuacji pewnej rozbieżności między stanem faktycznym wniosku a jego uzupełnieniem na wezwanie organu, słusznie organ uznał, iż przy zaistnieniu rozbieżności w stanach faktycznych, zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, bowiem to dokonując interpretacji przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego, organ podatkowy jest nim ściśle związany. Późniejsza zmiana stanu faktycznego tworzy zaś podstawę do ewentualnego wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretacje indywidualną.

Zaś ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż nabycie w drodze licytacji nieruchomości rolnej nastąpiło z zamiarem i na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej, w sytuacji gdy dotychczas prowadzona działalność kantorowa ulegnie likwidacji w momencie przyjęcia przez Polskę waluty Euro planowanego na lata 2011-2012. Niewątpliwie zatem, działalność rolnicza i uzyskiwane z niej środki finansowe, miałyby zastąpić dotychczasowe dochody uzyskiwane z działalności wymiany walut.

Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej - u.p.t.u., wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.t.u., grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ww. przepisem prawa działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podnieść należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Jednak, na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach". Idea tego rozstrzygnięcia sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

NSA w powołanym wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Pojęcie "majątku prywatnego" czy "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ( C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi, więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. (zob. wyrok NSA z 19.03.2009r., I FSK 46/08).

Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie – sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli wystąpiła sprzedaż "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, nawet jeżeli posiada status podatnika podatku VAT, w odniesieniu do tej czynności w takim charakterze nie występuje.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenia z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych. Decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Sprzedaż takiego majątku również nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (zob. cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-291/92). Podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 15.10.2008, I FSK 1332/07). Skoro tak to twierdzenia strony, iż sprzedawane działki wchodziły w skład majątku osobistego – podlegały ocenie organu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie uznał, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawczyni i jej małżonka, bo przecież, bezspornie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynikało, iż dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu utworzenia gospodarstwa rolnego o profilu hodowlanym. Miało ono zapewnić dochody w sytuacji likwidacji w latach 2011 – 2012 działalności związanej z handlem walutą, prowadzonej przez skarżącego. Zatem cel zakupu gruntu został wyraźnie określony, miał służyć do prowadzenia działalności rolniczej. Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców, ale stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało również, iż działki te były przeznaczone wyłącznie na potrzeby osobiste wnioskodawcy i współmałżonki.

Zaznaczyć należy, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki istniał przy nabywaniu gruntów) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.12.2008, I FSK 1387/07, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90, podobnie: orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).

W świetle powyższego, prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, iż brak ostatecznego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności. Skoro zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, iż zarówno polska ustawa, jak i przepisy unijne, za działalność gospodarczą uznają również działalność rolniczą. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.10.2008r., I FSK 1332/07, zgodnie z którym: "co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają więc przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i to niezależnie od tego, czy podlegają rozliczeniu według zryczałtowanego systemu, czy też według zasad ogólnych. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu u.p.t.u. Często bowiem, ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego, wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można więc uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych. Inaczej jednak jest w przypadku, gdy rolnik wytwarza produkty rolne celem ich dostawy w rozumieniu u.p.t.u., czyniąc to na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż przez takiego rolnika gruntu rolnego jako składnika gospodarstwa rolnego jest czynnością dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, chyba że grunty te zostały wycofane z działalności rolniczej".

Nie ma także istotnego znaczenia dla oceny podatkowego charakteru zbycia uprzednio nabytych gruntów na cele prowadzenia dzielności rolniczej fakt, iż do dnia planowanego ich zbycia nie podjęto jeszcze dalszych żadnych działań związanych z hodowlą strusi lub danieli. Samo już nabycie gruntów na ten cel było już, bowiem działaniem, zmierzającym do jego realizacji. To zaś czy doszło do dalszych działań związanych z rozpoczęciem hodowli, a tym bardziej czy osiągnięty został już w ich wyniku dochód, pozostaje w sprawie bez znaczenia. Jak słusznie zauważył organ, dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Słusznie też skonstatowano, że za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Działalność gospodarcza może bowiem składać się z kilku następujących po sobie czynności, w tym czynności przygotowawczych, takich jak na przykład nabycie nieruchomości rolnej, jako podstawowego składnika trwałego planowanej działalności gospodarczej. Nabycie takie ma charakter nakładów inwestycyjnych na taką działalność.

W tej sytuacji, twierdzenia o nie nabywaniu przedmiotowego gruntu w celu dalszej jego odsprzedaży pozostają bez znaczenia dla oceny podatkowej dalszej sprzedaży gruntów, nabytych uprzednio na potrzemy działalności gospodarczej. Nie jest także istotna okoliczność nie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Czynności dokonane z dostawą gruntów podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT). Dla uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą, na co zwrócił uwagę organ, nie ma znaczenia fakt, czy podmiot dokonujący tych czynności zarejestrował formalnie działalność gospodarczą w organie rejestrowym. Istotne jest bowiem to że ostatecznie dokonuje czynności opodatkowanych w okolicznościach wskazujących na działalność gospodarczą.

Odrębnym natomiast zagadnieniem jest dokonana przez organ dalej idąca ocena przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i poczynione na tym tle konstatacje, iż do zakupu przedmiotowych nieruchomości doszło z zamiarem lokaty kapitału oraz osiągnięcia zysków w przyszłości. Takie twierdzenia organu nie znajdują jednakże wprost odzwierciedlenia w zakreślonym przez podatnika stanie faktycznym, a są jedynie wynikiem oceny zachowania podatnika dokonanej przez sam organ. Trudno wprawdzie, przy zachowaniu zasad logiki, uznać za racjonalne twierdzenia podatnika, iż przystępując do licytacji nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, oraz ostatecznie wygrywając ją za kwotę 1.380.000 zł, brak było z jego strony świadomości co do przeznaczenia poszczególnych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania. Racjonalnym był zatem wywód organu, iż podatnikowi znane było przeznaczenie już nabywanych gruntów w miejscowym planie przestrzennego zagospodarowania na inne cele niż rolnicze, co niewątpliwie miało także wpływ na realną wartość gruntów. Z tego też względu możliwe, iż faktycznym celem nabycia nieruchomości był właśnie zamiar nabycia gruntów jako rolniczych, a następnie ich zbycie z zyskiem na cele ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Takie jednakże wywody pozostają w sprzeczności z twierdzeniami samego podatnika, iż do nabycia gruntów doszło w zamiarze prowadzenia gospodarstwa rolnego, a twierdzenie to stanowi element wiążącego organy w ramach postępowania interpretacyjnego ,stanu faktycznego zakreślonego przez samego wnioskodawcę. Dlatego też kwestia, istnienia innych rzeczywistych powodów nabycia nieruchomości, przy wyraźnym wskazaniu we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zamiaru prowadzenia w oparciu o nabyte grunty działalności rolniczej, mogłaby być rozważana przez organ podatkowy, dopiero w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Dopiero wówczas, bowiem to na organie podatkowym ciążyć będzie obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ustalenie w oparciu o niego rzeczywistego stanu faktycznego. Dopóty mamy do czynienia z szczególnym trybem postępowania interpretacyjnego stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę ma moc wiążącą.

Słusznie natomiast zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym z dnia 22.10.2009 r., na okoliczność, że sporne działki nr [...] o pow. 0,0780 ha i nr [...] o pow. 0,0553 ha, już w momencie ich nabycia były w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Miejskiej w Środzie Ś. nr [...] z dnia 30.08.2006r. przeznaczone na budowle kolejową-linię magistralną nr 275 (E-30) o znaczeniu międzynarodowym. Samo PKP przyznawało też w piśmie z dnia 27.09.2009 r., że proces wykupu gruntów położonych w granicach przebiegu realizowanej inwestycji kolejowej "Odbudowa i modernizacja linii kolejowej E-30 na odcinku Opole – Wrocław – Legnica" trwa już od kilku lat .Niewątpliwie przy tak znacznej inwestycji kolejowej, fakt ten był powszechnie znany i w żadnej mierze nie można uznać, iż nabywcom nieruchomości położonej częściowo w granicach realizowanej inwestycji nie był znany. Dlatego też zasadnie uznano, iż nabywcom gruntów okoliczność ta była już znana w momencie nabycia gruntów i brana pod uwagę przy ocenie możliwości realizacji zamierzeń prowadzenia działalności rolniczej. Wprawdzie na co zwrócił Sąd uwagę na wstępie czynionych rozważań, ponieważ obszar gruntów mogących podlegać ewentualnej procedurze wywłaszczeniowej, był niewielki w stosunku do całej powierzchni nabytej w drodze licytacji nieruchomości (pozostała działka nr [...] ma pow. 22,8198 ha), w sytuacji, gdyby sam zamiar zbycia ograniczałby się tylko tych części, można by rozważać odmienną ocenę prawnopodatkową charakteru tego zbycia, jednakże w pierwotnym wniosku wskazano, iż zamiar zbycia dotyczy wszystkich składników nieruchomości. W tym także działki nr [...] ma pow. 22,8198 ha, która nie tylko nie podlegała procedurze wywłaszczeniowej, ale także nawet przy zbyciu pozostałych gruntów, nadal w pełni pozwalała na realizacje pierwotnych zamierzeń podatnika co do prowadzenia w oparciu o nabyte grunty działalności rolniczej. Sam zatem proces wywłaszczeniowy co do części nabytych gruntów nie niweczył możliwości realizacji planów podatnika w zakresie produkcji rolnej ( hodowlanej).

Odnosząc się natomiast do przywołanych zarówno we wniosku jak i później w skardze odmiennych stanowisk, zarówno organów podatkowych jak i poszczególnych sądów administracyjnych, co do charakteru podatkowego dostawy gruntów, należy zwrócić uwagę, iż każda z tych ocen wyrażona została w oparciu o konkretnie zindywidualizowany stan faktyczny. Jak już zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 7 sędziów z dnia 29.10.2007r sygn. I FPS 3/07 "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Dlatego też tak istotne dla końcowej oceny charakteru podatkowego wskazywanego we wniosku zamiaru zbycia nabytych uprzednio na potrzeby prowadzenia działalności rolniczej gruntów rolnych były realia związane z samym nabyciem nieruchomości, jak i wskazywane powody jej zbycia.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego lub przepisami postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) - dalej P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.