Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 75/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 10.544 zł.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. nie wykazało powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę A. (dalej: "spółka") na podstawie umowy służebności przesyłu.

Okoliczność ta stała się przyczyną wszczęcia postępowania podatkowego. Na wezwanie organu podatkowego strona przedłożyła umowę ustanowienia służebności przesyłu zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 2013 r., wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu.

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że podstawą opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stawkami przyjętymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest powierzchnia 12.120 m2, stanowiąca grunty leśne położone w miejscowościach K. i S., o wskazanych w decyzji numerach ewidencyjnych.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy z o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 oraz art. la ust. 1 pkt 4, pkt 7 i art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy upol w zw. z art. 336 ustawy Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy strona nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie energetyczne, spółka nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; spółka jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu; przedmiotowe nieruchomości służą stronie do prowadzenia gospodarki leśnej; wydana decyzja opiera się na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanie faktycznym – organ niewłaściwie przyjął, że sporne grunty w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna, a także rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nie było możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium przytoczyło treść art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.2 ust.2, art.1a ust.1 pkt7 oraz ust.3 pkt2 ustawy upol. Podkreśliło Kolegium, że kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze względu na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zdaniem SKO, oprzeć się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14). Zaprezentowana w tych wyrokach wykładnia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej bazuje na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 30 grudnia 2013 r. wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez spółkę na działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu Lasów Państwowych.

Wskazując na orzecznictwo NSA organ odwoławczy podkreślił także, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie, iż do zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej dochodzi tylko wówczas, gdy wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Treść art.2 ust.2 ustawy upol nakazuje uznać, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art.5 ust.1 pkt 1 lit.a upol, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie wyklucza to jednak możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie spółka, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka, jako operator, jest zobowiązana utrzymywać ww. grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Dlatego należy grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, bez względu na to, czy prowadzona jest na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalność leśna. Podkreśliło przy tym Kolegium, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. To, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W ocenie Kolegium, realizacja postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz spółki, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Podkreśliło SKO, że celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Spółka jedynie korzysta z gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi energetycznemu można przypisać więc jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy.

Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, należało przyjąć, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.

Od decyzji SKO wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego.

Zarzucono organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 ustawy upol, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 ustawy upol w zw. z art. 336 ustawy Kodeks cywilny poprzez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg. stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie energetyczne - spółka nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarzucono także naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4, 6 oraz pkt 7 i w zw. z art. la ust. 3 pkt 2 ustawy upol, a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez w.w. spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, iż Nadleśnictwo nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej.

W zakresie procedury zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy (czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna oraz rolna) i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w decyzji organu pierwszej instancji nie ma wzmianki o przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie. Organ ten nie ustalił, czy sporne grunty są nadal wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie wskutek ustanowienia służebności. Zdaniem skarżącego należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego i głównego sposobu wykorzystania nieruchomości leśnych, które wskutek posadowienia na nich napowietrznych urządzeń nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i leśnej. W tym celu należało przeprowadzić oględziny, na podstawie których możnaby stwierdzić, czy doszło do rzekomego zajęcia spornych gruntów przez spółkę i na czym polega to zajęcie.

W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja opiera się jedynie na analizie treści umowy służebności, w której nie ma sformułowań wskazujących na prawo spółki do trwałego zajęcia obciążonych gruntów oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło - bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornego gruntu na ww. cel.

Niezasadne jest, zdaniem skarżącego, utożsamianie trwałego zajęcia gruntu z obowiązkiem utrzymania gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, skorelowanym z ograniczonym prawem incydentalnego korzystania z gruntu w zakresie dostępu do urządzeń.

Zarzucono w skardze brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 7 upol.

Wskazano w skardze, że z uwagi na ww. mankamenty postępowania, bezpodstawnie oceniło Kolegium, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów Op dotyczących obowiązku podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co odnosi się do ustalenia sposobu wykorzystywania gruntów leśnych i rodzaju prowadzonej na nich działalności.

Zarzucono także organowi odwoławczemu, że nie dostrzegł popełnionych przez organ podatkowy naruszeń postępowania podatkowego polegających na braku wnikliwej analizy definicji lasu, gospodarki leśnej, zapisów umów o ustanowieniu służebności przesyłu, co doprowadziło do przyjęcia, iż grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej, a także poprzez nieustalenie faktycznego sposobu korzystania z gruntów, nieustalenie jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystania gruntów leśnych, które nie zostały wyłączone z produkcji leśnej.

Podkreślono, że samo ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje brakiem możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Działki, na których posadowiono urządzenia kablowe, są zajęte na prowadzenie gospodarki leśnej, zaś spółce przysługuje prawo prowadzenia określonych w umowie prac. Samo ustanowienie służebności daje prawo przedsiębiorstwu energetycznemu do pewnych działań, ale nie skutkuje trwałym zajęciem gruntu, eliminującym możliwość prowadzenia gospodarki leśnej.

Przyznał skarżący, że umowa służebności przesyłu nie przenosi na spółkę posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego, zaś Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem skarżącego, nie przeanalizowano, w jakim zakresie spółka zajmuje grunty, zaś jego zdaniem zakres ten jest niewielki.

Końcowo powołał się skarżący na nowelizację ustawy upol oraz ustawy o podatku leśnym od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art.49 §1 Kc. Wyraził pogląd, iż ww. nowelizacja, wprowadzona bez przepisów przejściowych, ma charakter doprecyzowujący. Z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należy wprowadzone zmiany stosować do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art.119 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż skarżący złożył wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, zaś organ, decyzja którego podlegała zaskarżeniu, we wskazanym w przepisie terminie wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy we wskazanym trybie.

Rozstrzygana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.

Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1).

Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie.

Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu podatkowym pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty zostały w 2014 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym.

Z obszernego orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1073/19 z 12 grudnia 2019 r., II FSK 1569/19 z 28 października 2019 r., II FSK 1329/19 z 24 września 2019 r., II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi spółka, będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki spółki jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umów służebności, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, że zawarcie przez skarżącego ze spółką wskazanej w zaskarżonej decyzji umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów spółka nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdującej się w aktach sprawy umowie ustanowienia służebności, zawartej w dniu 30 grudnia 2013 r. w formie aktu notarialnego, w §2 wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci oraz że części działek gruntu wymienionych w akcie notarialnym są niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji i w związku z tym spółka powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w umowie. W §4 umowy zawarty jest zapis mówiący, że Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz spółki, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiących załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami oraz infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów. Służebność obejmuje prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki lub jej następców w pasie gruntu zaznaczonym na mapie załączonej do umowy oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania ww. czynności.

W związku z przedstawionymi zapisami umowy służebności przesyłu, w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej, słusznie uznało Kolegium, że w sprawie wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji", są podstawy do uznania, że działalność spółki na spornych gruntach nie ma, wbrew temu co twierdzi skarżący, charakteru sporadycznego, lecz ma charakter ciągły, z pewnością wymagający zapewnienia spółce dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na spółkę obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli spółki na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym spółka nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem treść art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej."

Zgodnie z art.305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane spółce do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji spółka nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu.

W uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej stwierdzono m. in., że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (Baza CBOSA).

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazana w zaskarżonej decyzji powierzchnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi oraz stawka podatku przyjęta przez organ nie są przez skarżącego kwestionowane.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465).zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana.

Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym, zgodnie z art.180 §1 Op. Na materiał ten składały się m. in. umowa służebności przesyłu, zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 30 grudnia 2013 r., uproszczone wypisy z rejestru gruntów, wykaz gruntów, budynków i budowli podlegających opodatkowaniu i wykaz gruntów znajdujących się w zarządzie strony, obciążonych służebnością przesyłu.

W ocenie Sądu wymienione dowody skutkujące ustaleniami przyjętymi w zaskarżonej decyzji były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, bez konieczności przeprowadzenia oględzin. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu, wynika z obowiązków nałożonych na spółkę w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. Zebrane przez organ dowody były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest przez przepisy prawa materialnego, w tym przypadku przez art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe wymagało więc wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w 2014 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody, wśród których są najbardziej istotna jest umowa służebności, potwierdziły przekazanie gruntów spółce do wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne.

Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art.121 §1 i art.122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia.

Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżona decyzja zawiera kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Zgodnie z art.199a §1 Op organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu w zakresie analizowanej umowy służebności.

Nie uznaje Sąd zasadności zarzucanego w skardze niedostrzeżenia przez organ odwoławczy wad postępowania przed organem pierwszej instancji, co miałoby dotyczyć braku wnikliwej analizy definicji lasu i gospodarki leśnej, zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, prowadzących do błędnego, zdaniem skarżącego, przyjęcia, że grunt objęty służebnością został trwale zajęty na prowadzenie działalności nieleśnej, a także nieustalenia przez ww. organ faktycznego sposobu korzystania z gruntów, głównego i podstawowego celu wykorzystania gruntów leśnych, nie wyłączonych z produkcji leśnej. Bezzasadność zarzutu wynika z tego, że w decyzji organu podatkowego przytoczono odpowiednie przepisy ustawy upol oraz ustawy o lasach i w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia wyjaśniono ich znaczenie, podobnie jak omówiono znaczenie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Decyzja organu podatkowego zawiera trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu podatkowego jest uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. Dlatego nie uznał Sąd za zasadny zarzutu braku podstaw do stwierdzenia przez SKO, że decyzja organu podatkowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że brak w decyzji organu pierwszej instancji wzmianki o przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Sąd przeanalizował akta podatkowe, z których wynika, jakie działania podjął organ podatkowy w toku postępowania. Istotne dla sprawy dowody zostały dostarczone przez skarżącego na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2019 r. (K-44).

W ocenie Sądu organ podatkowy zrealizował wszystkie wynikające z procedury podatkowej obowiązki. Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w sprawie niniejszej sporządzone zostało bez naruszenia tego przepisu. Nie wynika z niego konieczność relacjonowania wszystkich podejmowanych kolejno czynności w ramach przeprowadzonego postępowania.

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2014 r., dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Argumenty przedstawione w skardze, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.