Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 689/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.180 i 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 714/06 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K. R. kwotę 2.423 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 714/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2006 r. o nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania K.R., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i uwzględniając uregulowania zawarte w art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. nr 14, poz.176 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f. - orzekł co do istoty sprawy, ustalając podatnikowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. w kwocie 44.906,00 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % uzyskanego dochodu w wysokości 33.679, 50 zł.

Wydając rozstrzygnięcie organ uwzględnił fakt, iż K. R. pozostawała w związku małżeńskim z M. R. i pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa a wydatki, które nie miały pokrycia w przychodach ujawnionych były wydatkami poniesionymi na nabycie rzeczy i praw składających się na majątek wspólny. Stąd organ przyjął, że każdy z małżonków uzyskał przychód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 50% wydatków, które nie posiadały pokrycia w źródłach ujawnionych.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że w dniu 1 stycznia 1999 roku małżonkowie nie posiadali oszczędności z lat poprzednich pozwalających na finansowanie ponoszonych w 1999 r. wydatków.

Ujawnione opodatkowane przychody uzyskane przez podatników w 1999 r. wyniosły 111.039,28 zł. Podatnicy zgromadzili na dzień 1 stycznia 1999r. środki finansowe w kwocie 116.232,68 zł (w tym w banku w kwocie 70.276,88 zł i w domu 45.955,80 zł). Poniesione wydatki ustalone na podstawie oświadczeń strony i zebranych dowodów wyniosły 200.851,28 zł. Natomiast zgromadzone w tym roku oszczędności wyniosły na dzień 31 grudnia 1999r. kwotę 53.142,68 zł.

Organ odwoławczy odmiennie niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby posiadane przez podatników na dzień 31 grudnia 1999r. oszczędności w wysokości 53.142,68 zł stanowiły wydatek poniesiony w tym roku. Z tego też powodu o tę kwotę obniżył przychód K. i M. R. w 1999 r., który wyniósł 89.812,00 zł, z czego na każdego z małżonków przypada 44.906,00 zł. Ta kwota z kolei stanowi podstawę opodatkowania, od której 75% zryczałtowany podatek wyniósł 33.679,50 zł.

W toku postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji przeprowadzono dowód z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia i możliwości zarobkowania w latach 1974-1983 w Szwajcarii. W ocenie organu podatkowego na podstawie tych zeznań wywnioskować można jedynie, że M. R. przebywał na wyjazdach zagranicznych, gdzie pracował w szpitalach. Świadkowie przesłuchani przed organem odwoławczym potwierdzili możliwość zatrudnienia w czasie dyżurów nocnych, ale nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających wysokość pobieranego wynagrodzenia. Według organu odwoławczego dostarczone dowody pozwoliły na ustalenie jedynie tego, że M. R. w określonym czasie przebywał w Szwajcarii i Niemczech i pracował tam w charakterze dyplomowanego pielęgniarza oraz lekarza. Nie wykazał on natomiast, ile zarobił i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Tłumaczenia zaświadczeń potwierdzają okresy pobytu lub zatrudnienia, ale nie podają wysokości osiąganego wynagrodzenia. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że nie było podstaw do przyjęcia, iż podatnik z tytułu pracy za granicą posiadał na dzień 1 stycznia 1999r. zasoby majątkowe w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżąca – K. R.- wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podniosła w niej zarzuty naruszenia: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako OP, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane w 1999r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich oraz art. 68 § 4 OP poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie przedawni się z upływem 5 lat licząc od końca roku 2005.

4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podzielił pogląd organu podatkowego. Sąd ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 191 OP stanął na stanowisku, że organ podatkowy był uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej, tj. przed rozpoczęciem roku podatkowego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych w tej sprawie wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe należało ocenić wnioski organów podatkowych, iż przedłożone przez podatnika dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech i Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia, natomiast brak dokumentów określających wysokość pobieranego wówczas wynagrodzenia wyklucza możliwość uwzględnienia ich w zasobach majątkowych małżonków posiadanych na dzień 1 stycznia 1999 r. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że M. R. nie tylko nie udowodnił ile zarobił w okresie zatrudnienia w RFN i Szwajcarii, ale nie wskazał, czy i kiedy zarobione środki zgłosił na granicy i przywiózł do Polski oraz czy uzyskane przychody zostały opodatkowane.

Za bezpodstawny Sąd uznał zarzut dotyczący przedawnienia. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji doręczył podatnikowi decyzję przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 OP. Obowiązek złożenia zeznania podatkowego za rok 1999 upłynął 30 kwietnia 2000r., zatem termin przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej upływał z końcem 2005r. Skoro decyzja konstytutywna z dnia 28 października 2005r. doręczona została w dniu 2 listopada 2005r. (k. 263 akt administracyjnych), to nastąpiło to przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zarzut przedawnienia był niezasadny.

Ponadto, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżącej - pominięcia faktu, że M. R. jako ortopeda prowadził gabinet prywatny na zasadach podatku zryczałtowanego, Sąd podkreślił, że okoliczność ta została podniesiona dopiero na rozprawie przed WSA w dniu 20.12.2006 r., co uniemożliwiło organom podatkowym ustosunkowanie się do niej w trakcie postępowania podatkowego. Sąd podkreślił przy tym, że w aktach administracyjnych znajduje się: zeznanie małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999r. i oświadczenie M. R. z 9 marca 2005r., z których wynika, że podatnik działalność gospodarczą prowadził w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów i składał zeznania podatkowe na formularzach właściwych dla rozliczeń przedmiotowego podatku zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 714/06 oddalił skargę K. R. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) - dalej jako P.p.s.a.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 180 § 1 OP

poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, w szczególności w zakresie:

- ustalenia, że praca zarobkowa w Niemczech i Szwajcarii na przełomie lat 70-tych i

80-tych nie pozwoliła na poczynienie stwierdzonych w sprawie oszczędności,

-wskazywania przez organy konieczności dowodzenia wysokości uzyskiwanych

ówcześnie przychodów za pomocą dokumentów, w sytuacji gdy ustalenia takie mogą

być poczynione na podstawie pozostałego materiału dowodowego, a od momentu ich

uzyskania upłynął znaczny okres.

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 180 §1 OP w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy kwoty wydatkowane przez podatnika w 1999 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 OP w zw. z art. 180 § 1 OP - autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się z lakonicznym stanowiskiem WSA w Poznaniu, jakoby mąż podatniczki nie wykazał faktu uzyskiwania dochodów w Niemczech i Szwajcarii. Takie stwierdzenie stanowi jedynie powtórzenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym podatnik nie wykazał ile zarobił podczas pobytów w Szwajcarii i Niemczech i czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju a nadto nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie otrzymywanego wynagrodzenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska nie można uznać za prawidłowe, ponieważ ani organ podatkowy, ani sąd nie ocenili materiału dowodowego w tym zakresie z zachowaniem otwartego katalogu dowodów z art. 180 § 1 OP i reguł swobodnej ich oceny - przewidzianych w art. 191 OP. Zarzucił, że bezpodstawnie nie uznano, że na wysokość zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobów majątkowych (w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wpływ miały dochody uzyskane w latach 70 i 80 - tych z pracy w Niemczech i Szwajcarii. W ocenie autora skargi kasacyjnej, bezpodstawnie odmówiono wiarygodności dowodom wskazywanym przez podatnika, pomimo tego, że skutecznie podważały one wersję dowolnie przyjętą przez organ podatkowy, opartą na twierdzeniu, że "przedłożone przez podatnika dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech i Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia". Takie ustalenia, w kontekście istnienia dowodu z oświadczenia podatnika, zeznań świadków odbywających z nim staż w klinikach zagranicznych oraz przedłożonych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia w różnych placówkach służby zdrowia w Szwajcarii i Niemczech, zarówno w czasie studiów jak i w latach późniejszych - sprzeczne jest z zasadami obiektywnej oceny materiału dowodowego. Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że po raz pierwszy M. R. przebywał na zagranicznym stażu ponad 30 lat temu - w roku 1974 - a ostatni wyjazd miał miejsce w roku 1983r. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i względami racjonalności uznał żądanie od podatnika, by ten przechowywał dokumenty dotyczące zatrudnienia przez tak długi okres czasu. Wskazał, że M. R. przedstawił dokumenty, z których jednoznacznie wynikało, że w deklarowanych przez siebie okresach przebywał za granicą oraz był zatrudniony na stanowisku pielęgniarza a następnie stażysty otrzymując z tego tytułu dochody, które na przełomie lat 70 i 80 - tych pozostawały w jaskrawej dysproporcji do wynagrodzeń w kraju, pozwalając jednocześnie poczynić znaczne oszczędności. W tym stanie rzeczy w ocenie autora skargi kasacyjnej bezzasadnym i nieuprawnionym jest wysnuwanie negatywnych dla podatniczki wniosków i dezawuowanie jej twierdzeń na tej jedynie podstawie, że mąż podatniczki – M . R. nie potrafi po upływie blisko 25 lat przedłożyć dokumentacji określającej dokładnie uzyskiwane przez niego wynagrodzenie za pracę. Dodatkowo uzupełniając przedstawioną argumentację pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w toku postępowania M. R. złożył oświadczenie o wysokości uzyskiwanych za granicą dochodów a w postępowaniu odwoławczym przeprowadzony został dodatkowo dowód z zeznań świadków na okoliczność możliwości zarobkowych stażystów w Szwajcarii i Niemczech. Zeznania świadków są w tym zakresie zgodne z oświadczeniem M. R. Tym samym wskazywane dowody wzajemnie się uzupełniają i tym samym uwiarygodniają.

Ponadto, zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą - równiej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter (art. 180 OP), za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego uznał autor skargi kasacyjnej przyjęte przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że oświadczenie podatnika poparte zeznaniami świadków nie stanowi miarodajnego dowodu. Za nieuprawnione uznała Skarżąca, żądanie dokumentów na okoliczności wykazane innymi dowodami i taką ich ocenę, że przy uwzględnieniu dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia M.R. różnych placówkach służby zdrowia w Szwajcarii i Niemczech, uwzględnienie uzyskiwanych z tego tytułu dochodów, uzależniono od przedstawienia dokumentów potwierdzających ich wysokość.

Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe w postępowaniu przepisów procesowych w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego (art. 180 § 1 i art. 191 OP) miało w ocenie autora skargi kasacyjnej istotny i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, przez sposób procedowania polegający na przyjęciu, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy kwoty wydatkowane przez podatnika w 1999 roku miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich. Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd Administracyjny nie kwestionowały, że poza dochodem uzyskanym w 1999 r. w wysokości 111.039,28 zł. - małżonkowie M.i K.R. już na dzień 1 stycznia 1999 roku posiadali majątek, w postaci zgromadzonych w domu i w banku oszczędności w wysokości 116.232,68 zł. Zatem środki te stanowiły pokrycie poniesionych przez nich w 1999 r. wydatków w wysokości 200.851,28 zł. Na rozprawie przed NSA - pełnomocnik Skarżącej, popierając zarzuty skargi kasacyjnej - wnosił i wywodził jak dotychczas.

7. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej - obecna na rozprawie przed NSA w dniu 26 czerwca 2008 r. złożyła pismo procesowe zawierające ustosunkowanie się do zarzutów i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając zarzuty - uznał, że skarga kasacyjna Skarżącej jest zasadna.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to związanie Sądu II instancji zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. W szczególności, zarzuty te winny wskazywać adekwatne do danej sprawy konkretne przepisy prawa, znajdujące się w obszarze stosowania sądów administracyjnych, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - naruszył Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok.

Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne I instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, gwarantuje z kolei sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - kontroli poprawności rozstrzygnięć sądów I instancji - w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W przedmiotowej sprawie, objętej kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego - autor skargi kasacyjnej opiera jej zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania, tj. podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przypisując temu uchybieniu - możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy - uzasadnia ten zarzut dowolnością oceny materiału dowodowego i wadliwością tak poczynionych ustaleń faktycznych. Uzasadnia, że gdyby sposób procedowania był prawidłowy, to doprowadziłby do wydania wyroku odmiennej treści. Wskazuje przy tym na naruszenie przepisu art. 151 P.p.s.a., który traktuje jedynie o formie rozstrzygnięcia. Podkreślić zatem należy, że sam odmienny pogląd w kwestii kierunku rozstrzygnięcia, ani ogólnie sformułowane przekonanie o niesłuszności oddalenia skargi - nie uzasadnia trafności zarzutu o naruszeniu norm procedury sądowoadministracyjnej. Uwzględnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej w realiach rozpoznawanej sprawy było jednak możliwe, bowiem jej autor, wskazując na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wiąże zarzut naruszenia sądowoadministracyjnego prawa procesowego - przez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., z naruszeniem w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 191 OP, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej K. R. - odnoszą się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej - art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że ustalenia przyjęte w decyzji zaskarżonej do sądu I instancji, dokonane zostały z pominięciem pełnego katalogu środków dowodowych określonych w art. 180 § 1 OP, wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, a przy ocenie zgromadzonych w tej sprawie dowodów przekroczono granice swobodnej oceny określone normą z art. 191 OP. Podważając kompletność materiału dowodowego i prawidłowość jego oceny, wskazuje na skutki tych uchybień, w postaci przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że wydatki 1999 r. nie zostały pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a w konsekwencji bezpodstawnym zastosowaniem w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Ocena tych zarzutów przez Sąd kasacyjny, musi uwzględniać ustawowe kryteria, według których sprawowana jest instancyjna kontrola orzeczeń sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu administracyjnego I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, przyjmuje się, że wystarczy aby zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA: z 2.08.2006. sygn. akt II FSK 1730/06; z 26.06.2008 r. sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie sąd I instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w granicach sporu kasacyjnego, Skarżąca skutecznie zakwestionowała zaskarżony wyrok zarzutem opartym na naruszeniu przepisów procedury sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), wykazując, że oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. - Sąd I instancji zaakceptował naruszenie przez organy w postępowaniu podatkowym przepisów art. 180 § 1 i art. 191 OP w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analizowana tu postać naruszenia, jakkolwiek ma swoje źródło w procedurze podatkowej, to legitymizowanie tego naruszenia przez Sąd I instancji, w świetle zarzutów skargi kasacyjnej, uzasadniało jej uwzględnienie przez Sad II instancji. Konkluzja ta wymaga jednak wykazania, że istotnie - zarzucane naruszenie, miało taki charakter, że uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 OP - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten w dalszej treści określa równą moc dowodową zarówno dokumentów jak i zeznań świadków, czy też oświadczeń strony. W spornej sprawie, zostały zgromadzone różnorodne dowody, których ocena w postępowaniu podatkowym nie tylko nie była jednoznaczna, ale doprowadziła organy obu instancji do różnych wniosków gdy chodzi o przyjęte w sprawie skutki podatkowe. Takie działanie w postępowaniu instancyjnym mieści się jednak w uprawnieniach organów podatkowych, o ile wynik rozstrzygnięcia oparty jest na prawidłowo zgromadzonych i właściwie ocenionych dowodach, a postępowanie nie narusza zasad określonych przepisami art. 120 - 129 OP i konkretyzujących je dalszych przepisów Ordynacji podatkowej. Ocena legalności działania administracji należy do sądów administracyjnych I instancji.

W rozstrzyganej sprawie, mimo zarzutów podniesionych w skardze złożonej do WSA w Poznaniu - naruszenia przez organy podatkowe art. 191 OP - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie w sprawie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym - Sąd I instancji odniósł się do tych zarzutów w sposób na tyle lakoniczny, że z uzasadnienia wyroku nie sposób odczytać ani racji organów, ani też motywów i argumentów, którymi kierował się sam Sąd - oddalając skargę. Przyjmując takie rozstrzygnięcie, Sąd I instancji skwitował je w zaskarżonym wyroku (s.11) stwierdzeniem, że (cyt.) "Należy jako prawidłowe ocenić wnioski organów podatkowych, że przedłożone przez podatnika dowody potwierdzają jedynie fakt pobytu w Niemczech i Szwajcarii oraz zatrudnienia w placówkach służby zdrowia. Nie ma żadnego dokumentu określającego wysokość pobieranego wynagrodzenia".

Wnioski organu odwoławczego, które tak bez zastrzeżeń i refleksji przyjął Sąd I instancji, oparte zostały na konkluzji organu, który nie podważając faktu, okresów pobytu, ani charakteru świadczonej przez M. R. pracy na przestrzeni lat 1974 - 1990 w Szwajcarii i Niemczech, kwestionuje możliwość uzyskania przez niego z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia - tylko dlatego, że podatnik nie przedstawił na potwierdzenie pobieranego za granicą wynagrodzenia i jego wysokości żadnych dokumentów, nie wykazał też, czy zarobione pieniądze przywiózł do kraju. Organ, wywiódł stąd prosty wniosek, że źródłem zasobów majątkowych jakie małżonkowie K. i M. R. posiadali na dzień 1 stycznia 1999 r. w niekwestionowanej przez organy kwocie 116.232,68 zł ( w tym 70.276,88 na rachunku bankowym i 45.955,80 zł przechowywanych w domu), nie mogło być wynagrodzenie z tytułu pracy za granicą. Organy odrzuciły - konsekwentne w całym postępowaniu twierdzenia podatników i wszystkie przedstawione przez nich dowody na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych przez nich na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobów majątkowych. Organy nie rozważały już w tej sytuacji, jakie było źródło zgromadzonych na początek 1999 r. zasobów majątkowych w kwocie 116.232,68 zł i nie uwzględniły tych zasobów w rozliczeniu, jako źródła finansowania wydatków 1999r. Tymczasem zarówno z materiału aktowego jak i ustaleń przyjętych w części historycznej zaskarżonego wyroku (s. 6 -7 wyroku) wynika, że oprócz dokumentów potwierdzających legalną pracę w placówkach służby zdrowia w Szwajcarii i Niemczech w latach 1974 - 1990, na okoliczność uzyskanych z tego tytułu dochodów i ich wysokości - Skarżący, K. i M. R. składali też oświadczenia, zeznania i wyjaśnienia. Dodatkowo, okoliczności te potwierdzili pracujący ze skarżącymi za granicą świadkowie.

Mimo bogatej dokumentacji potwierdzającej legalne zatrudnienie M. R. w zagranicznych placówkach medycznych na przestrzeni lat 1974 - 1990, organ odwoławczy (w przeciwieństwie do organu I instancji, który uznał zeznania podatnika za niewiarygodne - s. 7 wyroku) uznał, że zgromadzone dowody potwierdzają jedynie fakt i okres zatrudnienia, organ odmówił jednak uznania wiarygodności tych dokumentów dla uznania możliwości uzyskania dochodów z tak świadczonej pracy. Odmówił też mocy dowodowej - zarówno złożonym przez Skarżących oświadczeniom, wyjaśnieniom jak i zeznaniom przesłuchanych świadków, uzasadniając odmowę wiarygodności tych dowodów - brakiem dokumentów (podkreśl. Sądu) potwierdzających wysokość uzyskanych dochodów. W konsekwencji odmówiono uznania jakichkolwiek dochodów z tytułu pracy Skarżących za granicą.

Taka selekcja środków dowodowych (odrzucenie mocy dowodowej oświadczeń i wyjaśnień Skarżących oraz zeznań świadków), bez zakwestionowania ich wartości dowodowej z ujawnionych i uzasadnionych w rozstrzygnięciu powodów, a jedynie ze względu na ich formę (brak dokumentu), narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasady postępowania podatkowego, poprzez bezpodstawne ograniczenie katalogu uznanych ustawowo w Ordynacji podatkowej dowodów (art. 180 i nast. OP) i uwzględnienia (co do zasady) ich równej mocy dowodowej.

Trudno nie uznać też racji autora skargi kasacyjnej, który uzasadniając ten zarzut wskazuje na całkowite pominięcie przy ocenie dowodów wskazań doświadczenia życiowego i notoryjnej wiedzy, wskazując na relacje ówczesnych zarobków w kraju i za granicą. Konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady prawdy obiektywnej z art. 122 OP jest naruszenie konkretyzujących tę zasadę przepisów, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 180 § 1 OP - realizującego w zamierzeniach ustawodawcy zasadę otwartego katalogu dowodów i równej mocy wszystkich dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie wadliwych założeń i naruszenie procedur gromadzenia i oceny dowodów, w sposób oczywisty, a co najmniej wielce prawdopodobny - skutkuje wadliwością dalszych etapów postępowania podatkowego, w tym oceny dowodów - art. 191 OP, a w konsekwencji jego wynikiem w postaci przyjętego rozstrzygnięcia. Wskazane tu naruszenie jest tym bardziej oczywiste, że gdy uwzględnić integralnie związany z nim przepis art. 180 § 1 OP, zarzut skargi kasacyjnej - zaakceptowania przez orzekający w sprawie Sąd I instancji - przekroczenia przez organy podatkowe - granic swobody przy ocenie dowodów, tj. naruszenie art. 191 OP, to za trafne należy uznać podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozostaje w sprzeczności z przyjętymi przez organy podatkowe wnioskami, które Sąd I instancji bezkrytycznie zaaprobował.

Z materiału dowodowego wynika i nie kwestionują tego organy podatkowe, że M. R. w okresie studiów, podczas wakacji i w przerwach między sesjami a po ukończeniu studiów - w czasie urlopów wypoczynkowych i bezpłatnych - pracował w Szwajcarii i Niemczech - najpierw w charakterze pielęgniarza a następnie lekarza. Za granicą przebywał też na stypendiach naukowych i odbywał staż po ukończeniu studiów. Poza przedłożonymi organom podatkowym dokumentami, okoliczności te potwierdzili też przesłuchani w sprawie świadkowie, którzy ponadto zeznali, że z tytułu świadczonej za granicą pracy Skarżący uzyskiwał wynagrodzenie. Pomimo tych niekwestionowanych dowodów, potwierdzających świadczenie legalnej pracy w zagranicznych placówkach służby zdrowia na podstawie oficjalnych dokumentów i za zezwoleniem najpierw władz uczelni a następnie za zgodą pracodawcy, organy podatkowe nie uznały jakichkolwiek dochodów z tego tytułu, powołując jako argument - brak dokumentu potwierdzającego wysokość uzyskanych za granicą dochodów. Wykluczenie uzyskania jakichkolwiek dochodów z legalnej pracy wykonywanej w latach 70-90 -tych za granicą, dla uznania, że uzyskane z tego tytułu dochody - mogły stanowić źródło zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. mienia w postaci pieniędzy przechowywanych na rachunku bankowym i w domu - narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko zasady logiki i doświadczenia życiowego, ale w szczególności - uznane standardy swobodnej oceny dowodów, którego model ukształtowała praktyka i orzecznictwo na tle stosowania art. 191 OP.

Należy przy tym podkreślić, że organy nie starały się w żaden logiczny sposób uzasadnić, dlaczego odmówiły uwzględnienia dochodów z legalnej pracy. Pomijając możliwą wysokość środków uzyskanych z tego tytułu, to całkowite pominięcie ich wpływu na możliwość zgromadzenia mienia jest nieuzasadnione zarówno w świetle zasad oceny dowodów i związanych z nimi wymogów wskazania logicznych powodów dla których organ podatkowy odmawia mocy określonym dowodom, ale również w świetle zasad doświadczenia życiowego, wniosek organów był nieuprawniony, co pominął Sąd I instancji badając legalność decyzji organów.

Należy przy tym zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt, który wiąże się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem - oddalenia przez Sąd I instancji skargi (art. 151 P.p.s.a.) mimo, że organy naruszyły granice swobody przy ocenie dowodów, czyniąc ocenę dowolną - w świetle art. 191 OP. Przejawem naruszenia reguł oceny dowodów - jest traktowanie kwot oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym i posiadanych w domu. Fakt posiadania tych środków (w łącznej kwocie 116.232,68 zł) nie był w postępowaniu podatkowym kwestionowany, jednak ocena jakiej poddały organy zgromadzony przez małżonków majątek, nasuwa istotne wątpliwości, na które Sąd I instancji nie zwrócił uwagi, akceptując bez zastrzeżeń działania organów. Pominięto całą kwotę mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 1999 r. na rachunku bankowym i w domu, mimo, że ich wysokość na koniec tego roku była niższa, co wskazywałoby na sfinansowanie tymi środkami części wydatków 1999r. W trakcie postępowania instancyjnego organy podatkowe niekonsekwentnie traktowały te oszczędności, raz uznając je w zasobach majątkowych małżonków (s. 5 wyroku akp. 2, co skutkowało nadwyżką wydatków nad przychodami w kwocie jedynie 26.722,- zł), by w dalszym postępowaniu przed organem I instancji odmówić ich uwzględnienia, ale tylko w wartości mienia zgromadzonego na początek 1999 r., a nie kwestionować z tej kwoty 53.142,68 zł, uznając ją za "wydatek" zwiększający mienie zgromadzone na koniec roku (co w sposób istotny zwiększyło podstawę opodatkowania do kwoty 142.954,68 zł), po czym organ odwoławczy (te same środki, zgromadzone na rachunku bankowym) traktuje już nie jako "wydatek", ale element zmniejszający "przychód" (s. 8 wyroku), obniżając łączną podstawę opodatkowania do kwoty 89.812,- zł.

Sąd I instancji nie dostrzegł tych wzajemnych sprzeczności i zaakceptował dowolność organu w ocenie dowodów, legalizując tym samym naruszenie prawa procesowego, w sposób uzasadniający wysokie prawdopodobieństwo wpływu tych uchybień na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd I instancji - oddalając skargę po myśli art. 151 P.p.s.a. - naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu -co najmniej - mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - czyniąc zasadnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Uznanie zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 180 § 1 OP) - odnoszących się do wadliwości postępowania dowodowego organów, zaakceptowanych kwestionowanym orzeczeniem, podważa przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Ponieważ spór w sprawie dotyczył konsekwencji podatkowych wynikających ze sporu co do ustaleń faktycznych, to dokonana przez Sąd I instancji wadliwa ocena legalności działania organów - determinuje ocenę przyjętych w tej sprawie skutków podatkowych.

Ma to z kolei przesądzające znaczenie dla oceny kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, opartego na tej samej podstawie kasacyjnej i tych samych zarzutach, ale odnoszącego się do subsumcji tego (zakwestionowanego) stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Skoro więc zastrzeżenia budzą przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, to (niezależnie od wadliwości tak sformułowanego zarzutu), co najmniej przedwczesna byłaby ocena zastosowania w tych okolicznościach normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określającego zasady ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W świetle wcześniejszych wywodów - nie sposób odmówić zasadności zarzutowi skargi kasacyjnej, opartemu na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i - wskazującemu na naruszenie przez Sąd I instancji art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi - mimo, że kontrolując legalność działania administracji podatkowej powinien on dostrzec naruszenie przez organy podatkowe norm z art. 180 § 1 OP i art. 191 OP w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwość kontroli sprawowanej przez Sąd I instancji, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęte w nim rozstrzygnięcie w postaci oddalenia skargi, taka ocena zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej - przesądziła o jej uwzględnieniu.

9. Na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1348 ze zm).