Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1650/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchylająca decyzję Burmistrza S. z dnia [...] grudnia 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...] lutego 2012 r., stwierdzająca istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa i odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza S. z dnia [...] lutego 2012 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia A S.A. z/s we W. nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 11.586,00 zł, z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z [...] lutego 2014 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Burmistrza S. z dnia [...] lutego 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. i uchylenie ww. decyzji. Powołała się na art. 240 § 1 pkt 7 i art. 244 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wywodziła, że objęte wnioskiem orzeczenie zostało oparte na decyzji z [...] grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r., którą uchylono decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2012 r. z uwagi na przedawnienie. Po uchyleniu decyzji wymiarowej w obrocie prawnym pozostaje korekta deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z [...] kwietnia 2011 r., co uzasadnia wniosek o wznowienie postępowania.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Burmistrz S. wznowił postępowanie w sprawie, po czym odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lutego 2012 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. (rozstrzygnięcie obejmowało okresy rozliczeniowe od 2006 do 2010 r.). Rozstrzygnięcie to zostało w dniu [...] października 2014 r. uchylone do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, który stwierdził wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz S., powołaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od nieruchomości za 2006 r., wskazując na brak przesłanek wynikających z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołanym na wstępie rozstrzygnięciem, uchyliło orzeczenie I instancji, stwierdziło, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania opisane w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej powoływana jako O.p. i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na upływ terminów z art. 70 O.p. W uzasadnieniu wyjaśniło zasady postępowania w trybie wznowienia postępowania, stwierdzając, że w sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Objęta wnioskiem decyzja została wydana na podstawie decyzji Burmistrza S. z [...] grudnia 2011 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. Rozstrzygnięcie to, już po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zostało uchylone w trybie odwoławczym. Analiza decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty wskazuje, że jest ona wsparta na decyzji wymiarowej, jedynym jej uzasadnieniem jest fakt określenia skarżącej zobowiązania podatkowego. Za bezzasadne uznał zatem organ odwoławczy rozstrzygnięcie wykluczające wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Stwierdzenie to nie mogło jednak wpłynąć na uchylenie decyzji ostatecznej z uwagi na art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. wykluczający uchylenie decyzji ostatecznej, pomimo wystąpienia ustawowych przesłanek, z uwagi na upływ terminów z art. 70 O.p. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Powołując się na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania organ podatkowy wskazał na konieczność literalnej wykładni ww. przepisów. Zasadę tę odniósł do art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. wywodząc, że pomimo zaistnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania nie można uchylić decyzji ostatecznej, gdyż upłynęły w tej sprawie terminy z art. 70 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że momentem na który ocenia się czy doszło do upływu ww. terminów jest dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to w dniu [...] lutego 2014 r., a zatem po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p., który upłynął [...] grudnia 2011r. jak i po upływie terminu przedawnienia prawa złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz decyzji Burmistrza S. z [...] lutego 2012 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zarzucała naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty, wszczętego na skutek wniosku złożonego w terminie określonym w art. 79 § 2 O.p., upływ terminu przedawnienia ma wpływ na możliwość wydania decyzji co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestia stwierdzenia nadpłaty została uregulowana w sposób szczególny, co wynika z art. 79 § 2 O.p. Upływ przedawnienia nie stanowi przeszkody do orzekania w zakresie wniosku o nadpłatę złożonego przed tą datą, co potwierdza orzecznictwo, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Przekłada się to na uchylenie zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p., na poparcie swych racji strona powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 1651/11 oraz II FSK 1245/12).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę należało oddalić, gdyż badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami dotyczy interpretacji przepisów art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p. Nie są natomiast kwestionowane ustalenia faktyczne, stąd Sąd uznaje je za prawidłowe. W zakresie spornych zagadnień stanowiska stron są rozbieżne co do możliwości wznowienia postępowania i uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty, po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wydana została ona po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale na wniosek strony złożony przed tą datą.

Zdaniem skarżącej wobec brzmienia art. 79 § 2 O.p. wykluczona jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p.

Inny pogląd w tym zakresie wyraził organ podatkowy, powołując się na wykładnię literalną art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. i datę złożenia wniosku o wznowienie postępowania, która przypada już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku.

Oceniając stanowiska stron, Sąd stwierdza, że uzasadniony jest pogląd organu podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p.: organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Przepis art. 245 § 2 O.p. stanowi zaś, że odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania, z uwagi na szczególny charakter tej instytucji będącej odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, winny być wykładane w sposób literalny, bez możliwości dokonywania wykładni rozszerzającej. W rozważanym przepisie art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji ostatecznej także w sytuacji, gdy zaistniały ku temu przesłanki ustawowe w przypadku upływu terminów przewidzianych w art. 70 i art. 68 O.p. Przy czym co istotne wskazał na dwa konkretne przepisy – art. 60 i art. 70 O.p. Posłużył się zatem odesłaniem do norm prawnych zawartych w tych i tylko w tych regulacjach. Nie posłużył się także terminem "przedawnienia zobowiązania". W związku z tym, stosując zasady wykładni literalnej, jedynie upływ ww. terminów będzie powodował skutek w postaci niemożności uchylenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Inne odczytanie tych przepisów stanowiłoby nadinterpretację i wykroczenie poza treść art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p., a zatem dokonana przez organy podatkowe wykładnia ww. przepisu nie budzi zastrzeżeń.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej wskazującej na szczególne uregulowanie zawarte w art. 79 § 2 O.p., należy stwierdzić, że pomija ona brzmienie art. art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Wskazywany przez stronę przepis art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że strona może złożyć wniosek o nadpłatę wyłącznie przed upływem terminu przedawnienia. Wypływa też z niego jeszcze jedna teza, że po tej dacie organ podatkowy ma prawo i obowiązek rozpoznania wniosku strony. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 10 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie ww. przepisu stwierdził, że "termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie" (sygn. akt I FSK 1728/08, publ. w CBOSA). Zaś w orzeczeniu z 9 października 2011 r. wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego a contrario wynika, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (sygn. akt II FSK 523/11, publ. w CBOSA).

Jednakże, w opinii Sądu, przepis ten nie pozostaje w jakiejkolwiek relacji z art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. gdyż ten ostatni odsyła do konkretnych regulacji– wyłącznie art. 70 i art. 68 O.p. Nie posługuje się także pojęciem upływu terminu przedawnienia ale upływu terminów przewidzianych w art. 70 i art. 60 O.p.

Na te różnice w zakresie odmienności pojęć używanych przez ustawodawcę w poszczególnych przepisach zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14. Jednocześnie analizując dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu prawnym wskazał, że w art. 247 § 2 O.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W takim przypadku organ podatkowy jedynie w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w art. 247 § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że upływ terminu z art. 70 O.p., niezależnie od tego, czy podatek został zapłacony, skutkuje niemożnością orzekania o wysokości tego podatku nawet w przypadku kwalifikowanej wady decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy, ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie do przedawnienia zobowiązania.(podkreśl. Sądu).

To ostatnie zdanie jest, w opinii Sądu orzekającego w sprawie, najistotniejsze. Precyzyjniej rzecz ujmując w powołanym przepisie, który jest analogiczny do art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. ustawodawca odwołał się do upływu terminów wynikających z art. 70 i art. 68 O.p. Po ich upływie nie ma możliwości uchylania decyzji ostateczniej nawet jeśli wystąpią przesłanki ustawowe. W dalszej części uzasadnienia uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do art. 79 § 2 O.p. wskazał, że zgodnie z tym zapisem "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, (...), także po upływie terminu przedawnienia. Należy jednak zwrócić uwagę, że z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12, CBOSA). Mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty znaczenie dla ustawodawcy nadal więc mają terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Z przywołanych przepisów i ich wykładni, na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że zasadnie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Niesporne między stronami jest, że zobowiązanie podatkowe za objęty decyzją ostateczną okres przedawniło się z dniem [...] grudnia 2011 r. Niewątpliwie w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania - [...] lutego 2014 r. upłynął już termin wynikający z art. 70 O.p. dla tego zobowiązania. Okoliczności tej nie uchyla fakt, że [...] kwietnia 2011 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który organ podatkowy rozpoznał decyzją z [...] lutego 2012 r.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ podatkowy był obowiązany do jego rozpoznania pomimo upływu przedawnienia, co nie może być utożsamiane, jak chciałaby strona, z uprawnieniem do nieograniczonego żadnym terminem prawa do uchylenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych.

Sięgając ponownie do uzasadnienia powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić trzeba, że "instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje w związku z tym oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych (tak w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11). Zarówno wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak i określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawiono uznaniu ustawodawcy. Może on wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną.(...) Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie.(...) Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji."

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 (OTK ZU-A 2012, nr 6, poz. 65) należy nadto wskazać, że "długi termin przedawnienia, wyznaczający jednocześnie horyzont czasowy prowadzenia przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej postępowań względem podatników, może rodzić trudności w rzetelnym ich przeprowadzeniu, stając się w rezultacie swoistą pułapką również na uczciwych podatników. Z upływem lat coraz trudniej bowiem udowodnić pochodzenie majątku czy prawidłowość rozliczenia się z podatków. Racjonalny ustawodawca nie może bowiem wymagać od podatników przechowywania dokumentów i zabezpieczania dowodów wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez nadmiernie długi czas. Im dłuższy będzie okres wymagalności należności, tym większe istnieje ryzyko, że rozwiązania prawa materialnego i procesowego związane z rozliczeniem i dochodzeniem zobowiązań podatkowych, odpowiadające standardom wynikającym m.in. z art. 2 Konstytucji w chwili powstania zobowiązania podatkowego oraz przez pewien czas potem, z biegiem lat - ze względu na wynikające z tego skutki choćby dla możliwości dowodowych - mogą przestać spełniać wymogi konstytucyjności. Wówczas narastać będzie ryzyko, że zbyt dużo osób, które nawet poprawnie rozliczyły się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, nie będzie w stanie udowodnić wielu okoliczności, ważnych dla oceny istnienia bądź nieistnienia zobowiązania."

Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tezach wypowiadanych w uzasadnieniu powołanej uchwały wskazać trzeba, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które będzie prowadzić do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy należy uznać za niedopuszczalne. Zasady te należy uwzględniać przy wykładni przepisów regulujących przedawnienie w prawie podatkowym oraz określających dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z wymogiem przyjmowania znaczenia przepisów podatkowych w zgodzie z Konstytucją (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95).

Stąd na gruncie rozpoznawanej sprawy uzasadniony jest wniosek, że zapis art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. powinien być wykładany zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Co wyklucza możliwość uchylenia decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie art. 79 § 2 O.p. po upływie terminu wynikającego z art. 70 O.p. odnoszącego się do zobowiązań, co do których rozstrzyga ww. decyzja. Inaczej rzecz ujmując prawo strony i odpowiadający mu obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 79 § 2 O.p. nie uchylają i nie modyfikują treści art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Przyjęcie innego rozumienia tych przepisów prowadziłoby do sytuacji, w której uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania wszczętego wnioskiem strony na podstawie art. 79 § 2 O.p. byłoby możliwie w nieograniczonym żadną datą czasie, co sprzeciwia się zasadom konstytucyjnym opisanym w art. 2 Konstytucji. Zdaniem Sądu regulacja art. 79 § 2 O.p. została zastrzeżona na rzecz strony i stanowi odstępstwo od zasady, umożliwiające (zgodnie z brzmieniem przepisu) orzeczenie o prawach strony także po upływie przedawnienia. Szczególny charakter tego zapisu wyklucza możliwość jego rozszerzającej wykładni i odnoszenia do innych instytucji procesowych.

Jednocześnie wskazać trzeba, że powoływane przez stronę orzeczenia zostały wydane na gruncie innego stanu prawnego niż będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie.

Uznając, że podnoszone przez stronę zarzuty naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit b w związku z art. 79 § 2 O.p., nie mają uzasadnienia, Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. skargę oddalił.