Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2781/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14h, art. 119a, art. 169 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lipca 2017 r. R. W. (zwany dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu [...] lutego 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest osobą zarządzającą działalnością spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej "Spółka"). Wnioskodawca planuje uczestniczyć w programie motywującym Spółki adresowanym do osób zarządzających działalnością Spółki oraz osób zarządzających spółkami należącymi do grupy spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej: Program).

Celem Programu jest wynagrodzenie, motywacja oraz głębsze związanie ze Spółką oraz grupą spółek zależnych wobec Spółki (zwanych dalej "Grupa kapitałowa"), osób których praca ma i będzie mieć istotny wpływ na budowanie wartości całej Grupy kapitałowej. Jest to forma premii oraz dodatkowej finansowej i niefinansowej motywacji do pracy dla zarządzających, mająca na celu zachęcić, zmotywować, wytworzyć wysoki poziom lojalności i w konsekwencji zatrzymać członka kadry zarządzającej oraz powiązać jego interesy z interesem Spółki.

Program będzie oparty o Warranty subskrypcyjne, które będą dawały uprawnienie do zamiany na akcje Spółki. Spółka zamierza jednak stworzyć mechanizm ich nabywania od uprawnionych za zapłatą ceny umorzenia w pieniądzu. Cena ta będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy.

Uczestnicy Programu uzyskają uprawnienie do uzyskania określonej, nie większej niż przewidziana w uchwale, ilości akcji imiennych zwykłych Spółki.

Warranty zostaną wyemitowane w celu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego o nie większą niż wskazaną w uchwale kwotę. Wyemitowane zostaną nieodpłatnie lub za minimalnym wynagrodzeniem. Każdy warrant uprawniał będzie do objęcia jednej akcji imiennej zwykłej Spółki (po określonej cenie nominalnej akcji na dzień jej emisji, określonej w uchwale o jej emisji. Warranty będą dziedziczne oraz niezbywalne w drodze czynności cywilnoprawnych, poza zbyciem ich na rzecz Spółki w celu umorzenia. Będą miały postać dokumentu, będą papierami wartościowymi imiennymi i mogą zostać zdeponowane u Spółki. Właściwe uchwały walnego zgromadzenia Spółki określą terminy składania ofert oraz obejmowania warrantów i akcji. Do emisji nie bedą miały zastosowania przepisy o ofercie publicznej, o której mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych.

Zgodnie z regulaminem prawo do nabycia warrantów wygaśnie w ściśle określonych warunkach m.in. w przypadku gdy nastąpi ciężkie naruszenie obowiązków wynikających z umowy o pracę albo innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie której uczestnik świadczy dla Spółki lub spółki zależnej usługi lub pracę.

W razie niedojścia do skutku objęcia akcji, z powodów ściśle określonych w odpowiednich uchwałach podjętych przez Spółkę, Wnioskodawca zyska prawo zbycia na rzecz Spółki warrantów w celu ich umorzenia. Zbycie nastąpi na zasadach odpłatności. Warrant będzie podlegał, po jego nabyciu przez Spółkę umorzeniu przez Spółkę. Cena za nabycie warrantu w celu umorzenia będzie ustalona jako kombinacja wynagrodzenia stałego pracownika, pozostającego w relacji do rynkowej wartości akcji Spółki oraz zmiennego, wyliczonego jako część skonsolidowanego zysku netto za każdy kolejny rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w momencie przyznania warrantów Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy?

2) Czy w chwili objęcia akcji przez Wnioskodawcę powstanie dla niego z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy zbycie w celu umorzenia otrzymanych warrantów subskrypcyjnych skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 – dalej: "u.p.d.o.f.)?

4) Czy zbycie akcji objętych przy realizacji warrantu subskrypcyjnego skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f., który zostanie obniżony o koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego warrantów będzie neutralne podatkowo z punktu widzenia podatku od osób fizycznych, tzn. w chwili ich objęcia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż warrant subskrypcyjny zgodnie z art. 453 § 3 Kodeksu spółek handlowych nie rodzi prawa do dywidendy, udziału w majątku spółki po jej likwidacji lub innych praw majątkowych. Warranty subskrypcyjne będą przyznane uprawnionym nieeodpłatnie, a inkorporowane prawo objęcia akcji będzie przysługiwało dopiero uprawnionemu po wniesieniu wkładu pieniężnego (zapłacie ceny emisyjnej).

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy, w chwili objęcia akcji przez Wnioskodawcę nie powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że objęcie akcji w zamian za środki pieniężne jest neutralne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdza treść art. 24 ust. 11 tej ustawy.

Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy zbycie w celu umorzenia otrzymanych warrantów subskrypcyjnych skutkuje po stronie Wnioskodawcy uzyskaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnośnie ostatniego pytania, zdaniem Wnioskodawcy w momencie zbycia akcji objętych przy realizacji warrantu subskrypcyjnego dojdzie po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który zostanie obniżony o koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

1.2. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w programie motywacyjnym.

W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że przekazywanie przez Spółkę na rzecz pracowników i osób zarządzających części de facto wynagrodzenia za pracę lub działalność wykonywaną osobiście w ramach programu motywującego i w drodze odkupywania warrantów subskrypcyjnych może rodzić istotne korzyści podatkowe dla uczestników programu. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. Efekty tych działań sa sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej; "O.p."), ponieważ wypłata wynagrodzenia za pracę jest dzielona w nieuzasadniony sposób.

W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

1.3. Pismem z [...] maja 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem wydania interpretacji indywidualnej.

1.4. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie istotne jest rozważenie treści art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanych powyżej unormowań nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Brzmienie powyższych przepisów, w szczególności w zakresie fragmentu normy o treści "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" wprowadza ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie tych elementów stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Organ rozpoznając sprawę w drugiej instancji stwierdził zatem, że procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (wystąpienie z [...] kwietnia 2017 r.). W odpowiedzi na to wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z [...] maja 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W konsekwencji, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. w postępowaniu interpretacyjnym, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) przepisu art. 14b i następne O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego z [...] lutego 2017 r. w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem przez Skarżącego w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek formalnych wymaganych przepisami prawa do rozpatrzenia przez Dyrektora KIS wniosku oraz wydania interpretacji podatkowej w sprawie;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w postępowaniu wszczętym przez Skarżącego wniesieniem [...] maja 2017 r. zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2017 r. w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uczestnictwem Skarżącego w programie motywacyjnym spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa;

4) przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

5) przepisu art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wskazanie, że co do przedstawionych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że może ono być przedmiotem decyzji wydanej za zastosowaniem art. 119a O.p.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z powodów zasadniczo odmiennych niż w niej wskazano.

6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, to jest przez zainteresowanego (wnioskodawcę). W postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego, organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, w tym, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia.

6.2. Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

6.3. Na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost – aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego – do przepisu art. 119a Ordynacji podatkowej.

6.4. Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, która wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej – za czynność sztuczną (art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej.

6.5. W każdej sprawie organ w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy prowadzenie postępowania jest dopuszczalne i może zostać wszczęte (art. 165a O.p.), a dopiero w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tych kwestii można to postępowanie prowadzić, w tym rozważać wydanie lub niewydanie interpretacji (ab initio art. 14b § 5b O.p.) oraz rozważać treść interpretacji w stosunku do stanowiska przedstawionego we wniosku. Innymi słowy, art. 165a O.p. jest najdalej idący w skutkach procesowych. Niedopuszczalność postępowania interpretacyjnego ze względu na niemożność dokonania jakiejkolwiek oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach tej procedury eliminuje rozważanie wszelkich innych kwestii, w tym rozważanie kwestii niewydania interpretacji z przyczyn wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a więc związanych z przeszkodami natury materialnoprawnej.

W ocenie Sądu, wskazana powyżej różnica w ujęciu procesowym ma zasadnicze znaczenie. Należy bowiem odróżnić brak zdolności postulacyjnej Wnioskodawcy, przejawiający się niemożnością skutecznego wszczęcia postępowania, od stwierdzonych dopiero w toku postępowania wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji przez stronę jej prawa, w tym w szczególności w zakresie otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

7.1. Ze stanu sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony [...] lutego 2017 r. (wpływ do organu [...] lutego). Pismem z [...] kwietnia 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie określonych elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Szef KAS opinii tej udzielił w piśmie z [...] maja 2017 r. W dniu [...] maja 2017 r. podatkowy organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. W dniu [...] czerwca 2017 r. po rozpoznaniu zażalenia Strony, zostało wydane zaskarżone następnie do sądu administracyjnego postanowienie, utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2017 r. W postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy administracji nie kwestionowały, że Skarżący był podmiotem formalnie uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną przeszkodą do wydania interpretacji stanowiło uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skonstatować należy, że przywoływane przypuszczenie podatkowy organ interpretacyjny sformułował po raz pierwszy w dniu [...] kwietnia 2017 r. w piśmie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej

W rezultacie postępowanie interpretacyjne w sprawie, w formie czynności i analiz gabinetowych, trwało i biegło wraz z terminem do wydania interpretacji od dnia otrzymania wniosku interpretacyjnego. W dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego postępowanie to niewątpliwie było w toku, obejmowało analizę wniosku, która doprowadziła organ do powzięcia wątpliwości, które konsultowane były z Szefem Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu wydania postanowienia podatkowy organ interpretacyjny niewątpliwie – formalnie i faktycznie – nie mógł odmówić wszczęcia prowadzonego i toczącego się postępowania interpretacyjnego. Zastosowana podstawa prawna wymienionego rozstrzygnięcia, tak w zakresie jego treści, jak i powołania się na art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, była zatem nieadekwatna do stanu sprawy.

7.2. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 marca 2018 r., II FSK 3819 i 3820/17 (wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") w myśl którego po stwierdzeniu, że w sprawie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ nie powinien wydawać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Taki sam pogląd prezentują też nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 maja 2018 r., I SA/Po 85/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 czerwca 2018 r., I SA/Ol 216/18 (CBOSA).

8. Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez organ formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za prawdopodobny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania.

9. 1. Skarga jest zasadna w zakresie naruszenia prawa procesowego tj. art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a w zw. z art. 14h mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

9.2. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy przede wszystkim rozważy, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku zainteresowanego uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli organ ustali, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktyczne mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wyda postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

9.3. Z tego względu przedwczesne byłoby rozstrzyganie w przedmiocie pozostałych zarzutów skargi i dywagowanie czy i w jakim zakresie organ mógłby mieć rację odmawiając wydania interpretacji w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, skoro takiej odmowy na chwilę obecną organ nie wydał.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).