Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 780/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust.4, art. 6 ust. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 780/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania J. K. i A. K. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), § 1 pkt 1 lit. a uchwały nr [...] Rady Miasta C. z dnia 10 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. L. . Z 2016 r. poz. 4025) – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z jej uzasadnienia wynika, że skarżący wraz z M. J., A. J., [...] S.A. w likwidacji, B. P., J. P., L. J., A. R. i D. W. są współużytkownikami wieczystymi działki nr [...], położonej w C. przy ul. [...], o pow. [...] ha, uregulowanej w księdze wieczystej nr KW [...] Z uwagi na to, że wbrew wymogom, nie wszyscy ww. podatnicy złożyli deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r., zasadnym było wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł z tytułu współużytkowania wieczystego ww. działki.

W jednobrzmiących odwołaniach J. K. i A. K. zarzucili, że decyzja organu I instancji narusza przepisy:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust.4, art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, rażące naruszenie prawa w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w sposób nieuwzględniający wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

- art. 121, art. 122, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzili, że przedmiot opodatkowania objęty zaskarżoną decyzją to niezagospodarowana, niewykorzystywana na działalność gospodarczą działka gruntu znajdująca się we współużytkowaniu wieczystym w częściach ułamkowych 9 osób fizycznych oraz jednej osoby prawnej znajdującej się w likwidacji od ok. 10 lat i nieprowadzącej działalności gospodarczej. Odwołujący się podnieśli, że nie są przedsiębiorcami i nie prowadzą działalności gospodarczej. W ich ocenie, opodatkowanie przedmiotowej działki podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest nieprawidłowe i w żaden sposób nie zostało uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowe jest również podanie jedynie ogólnej całościowej kwoty podatku bez jego dodatkowego wyliczenia wg udziałów poszczególnych współużytkowników wieczystych. Decyzja wbrew treści art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego, jak również wyjaśnienia problemów wynikających z wykładni i zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ podatkowy nawet nie wskazał, którzy współużytkownicy wieczyści są przedsiębiorcami, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i w takim charakterze współposiadają przedmiotową działkę gruntu, co świadczy o naruszeniu zasad postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

SKO, w rozpoznaniu tych zarzutów stwierdziło na wstępie, że sporna działka została sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako teren zabudowy przemysłowej "Ba" oraz, że pozostaje ona we współużytkowaniu wieczystym ww. osób, w tym skarżących i osoby pranej L. S.A. w likwidacji, przy czym osoby fizyczne: M. J., B. P. i D. W. prowadzą działalność gospodarczą.

W trakcie postępowania przed SKO, po wezwaniu w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wypowiedzieli się D. W. i J. P., którzy poparli odwołanie J. K. i A. K.. Pozostałe strony nie zajęły stanowiska.

SKO wyjaśniło, że stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c., grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725, ze zm. – dalej: "u.p.g.k.") objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 tej ustawy stanowi podstawę wymiaru podatków.

SKO podało również, że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie, co oznacza, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory, co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu określonemu z art. 7 ust. 5 u.p.o.l. i dodatkowo gdy część nieruchomości nie jest "zajęta" na działalność gospodarczą. Definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawarta jest w art. 1a u.p.o.l., który stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Uprawnione jest więc twierdzenie, że opodatkowanie gruntów i budynków odrębną, wyższą stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie zależy od sposobu ich wykorzystywania. Zasadą jest, że pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości generalnie uznawane są przez ustawodawcę za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Skoro zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza wręcz możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od całości będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej stawki podatkowej. Pogląd ten jest ugruntowany zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków, to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej. Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej SKO wskazało, że działka nr [...], de facto stanowi drogę dojazdową i plac manewrowo - parkingowy dla otaczających ją nieruchomości, które wykorzystywane są przez różne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Argumenty dotyczące wad formalnych decyzji organu I instancji, częściowo słuszne, nie uzasadniają – w jego ocenie – przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotą postępowania odwoławczego, realizowanego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, która podlegała rozpoznaniu przez organ I instancji, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, co stanu faktycznego i wykładni prawa, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na merytoryczną ocenę sprawy. Końcowo SKO wskazało, że powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, przy ustalonym stanie faktycznym nie miało zastosowania do rozpatrywanej sprawy.

W skardze do Sądu, skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów:

1/ art.1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 11 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15;

2/ art. 21 § 3, art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3/ art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy;

4/ art. 124, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zarzutów zawartych w odwołaniu.

Wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji bądź ich uchylenie, skarżący szczególnie mocno akcentowali nie odniesienie się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ich ocenie, z mocy tego wyroku, z dniem 20 grudnia 2017 r., art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. utracił moc obowiązującą, rozumianą w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem.

Skarżący argumentowali, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zbadały i nie ustaliły charakteru posiadania przedmiotowej nieruchomości przez współużytkowników wieczystych prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności, czy przedmiotowa działka gruntu z taką działalnością jest związana, ograniczając się jedynie do wskazania, którzy współużytkownicy wieczyści są przedsiębiorcami, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś określając jedynie ogólną i całościową kwotę podatku, nie wskazały ani kwot podatku wyliczonych wg udziałów poszczególnych współużytkowników wieczystych, jak też i nie podały wartości tychże udziałów. Podsumowując, opodatkowanie przedmiotowej działki podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą skarżący uznali za nieprawidłowe.

Zarzucili nadto, że odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących wad formalnych decyzji organu I instancji, SKO ograniczyło się do enigmatycznego stwierdzenia, że są one "częściowo słuszne", ale nie uzasadniają przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia", nie wyjaśniając, które i z jakich względów uznano za słuszne, a które za niezasadne.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie Sąd przede wszystkim nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma ono miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., II FSK 692/05, CBOSA). Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 218/06, CBOSA). Sąd takiego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie stwierdził.

Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a konkretnie opodatkowanie stawką podwyższoną działki gruntu o nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako teren zabudowy przemysłowej "Ba", pozostającej we współużytkowaniu wieczystym osoby prawnej (w likwidacji) oraz osób fizycznych, w tym skarżących, z których część prowadzi działalność gospodarczą (M. J., B. P. i D. W.). Tej treści ustaleń, skarżący skutecznie nie podważyli, podobnie jak okoliczności, że przedmiotowa nieruchomość de facto wykorzystywana jest jako droga dojazdowa i plac manewrowo - parkingowy dla otaczających ją nieruchomości, które wykorzystywane są także przez inne podmioty do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że w świetle ww. przepisu nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika wyczerpuje, czy też nie wyczerpuje hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, CBOSA).

Warto też mieć na uwadze, że w myśl zasady wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd tych ostatnich mankamentów w odniesieniu do zaskarżonej decyzji nie stwierdził, w szczególności zaś brak jest podstaw do zakwestionowania poczynionych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego.

Jakkolwiek trafnie podniesiono w skardze, że "SKO odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących wad formalnych decyzji organu I instancji, ograniczyło się do enigmatycznego stwierdzenia, że są one "częściowo słuszne", ale nie uzasadniają przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia" nie wyjaśniło, "które i z jakich względów uznano za słuszne, a które uznano i z jakich względów za niezasadne", to jednak – zdaniem Sądu – w myśl zasady wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, SKO, po wniesieniu odwołania ponownie rozpoznało sprawę, umożliwiając tym samym skontrolowanie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności odwołać się przyjdzie do normatywnej treści przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określony jest w art. 3 u.p.o.l. Z ust. 4 tego przepisu wynika, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a - 6. Regulacja ta oznacza, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym zakresem posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia.

Przyjęcie w powołanym przepisie zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14, CBOSA). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 k.c. oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185).

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie sporna nieruchomość objęta jest współużytkowaniem wieczystym stron i uczestników postępowania, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na nich wszystkich.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania). Tak więc, mając na względzie treść ww. regulacji ustawy podatkowej fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym, w zasadzie posiadanie w zakresie użytkowania wieczystego jest posiadaniem zależnym. Skoro zaś wieczysty użytkownik danego gruntu jest jego posiadaczem, to tym samym grunt taki, w przypadku współposiadania z przedsiębiorcą, należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą, niezależnie od wielkości udziału przedsiębiorcy w tym gruncie.

Zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. stanowiącym, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zatem osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 501/12, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 905/16, z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1280/17, CBOSA). Warto także przywołać aprobującą glosę Bogumiła Pahla do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 402/10, w której jej autor stwierdził m.in., że "(...) Jeżeli dany grunt czy budynek albo budowla wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to pomimo że jeden z jego współwłaścicieli nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien być opodatkowany najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości" (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2011/4/1, str. 14-18).

Okoliczność, że w niniejszej sprawie jeden ze współużytkowników, tj. L. S.A. w likwidacji jest osobą prawną pozostaje poza sporem.

Wbrew sugestiom zawartym w skardze, solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania, bądź też jego zróżnicowania w zależności od posiadanych udziałów. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli.

W końcu wskazać należy, że w sprawie nie ma zastosowania wykładnia art. 1a pkt 3 u.p.o.l. przedstawiona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 o treści: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

SKO, jakkolwiek nader lakonicznie, to jednak wbrew stanowisku skarżących, wyjaśniło, że "powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego nie miało zastosowania do rozpatrywanej sprawy przy ustalonym stanie faktycznym".

Należy przede wszystkim zauważyć, że wyrok ten zapadł w odmiennym, aniżeli w niniejszej sprawie, stanie faktycznym. Chodziło bowiem o sytuację, w której małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą, nabyli grunt, który nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Z powyższych względów powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie może mieć przełożenia na okoliczności rozpatrywanej sprawy.

Zarówno treść przywołanej wyżej sentencji wyroku TK, jak również jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, że do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub w jakikolwiek sposób związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku zaaprobował jednak interpretację, zgodnie z którą, jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce.

Dla pełniejszego jeszcze zrozumienia treści ww. wyroku warto odwołać się do glosy Rafała Dowgiera (Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok XIV nr 3 (78)/2018, str. 133-142), w której autor stwierdził, że "W obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do podziału podatku od nieruchomości wspólnej pomiędzy współposiadaczy, w taki sposób, aby ci z nich którzy są przedsiębiorcami, opłacali go według stawek najwyższych, zaś pozostali płacili podatek według niższych stawek. Takie działanie wymagałoby wyłączenia solidarnego charakteru obowiązku podatkowego, co aktualnie jest możliwe tylko w przypadkach wymienionych w art. 3 ust. 4a-5 u.p.o.l. Pełna realizacja orzeczenia TK wymagałaby więc zmian legislacyjnych (...) Odpowiednia modyfikacja tego rozwiązania pod kątem stosowania różnych stawek podatku od nieruchomości pozwalałaby na zniesienie solidarnego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji na opodatkowanie stosowne do udziałów poszczególnych współposiadaczy właściwymi dla nich stawkami".

Z uwagi na to, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwy podział zobowiązania o charakterze solidarnym, podatek od nieruchomości obciąża wszystkich współposiadaczy, a jeżeli grunt jest zajęty na działalność gospodarczą – według stawek najwyższych, a nie pozostałych. Do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką tego podatku, niezbędne jest wykazanie, że grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna lub że jest w jakikolwiek sposób związany z prowadzeniem takiej działalności.

W ocenie Sądu, skoro skarżący nie podważyli ustaleń faktycznych organów, że kilku ze współużytkowników posiada przymiot przedsiębiorcy, a jednym z nich jest osoba prawna, zaś sporna działka stanowi drogę dojazdową i plac manewrowo - parkingowy dla otaczających ją nieruchomości, które wykorzystywane są przez różne podmioty do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości należało przyznać rację organom podatkowym, że powinna ona być opodatkowana stawką jak dla działalności gospodarczej. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, że skarżący działalności gospodarczej nie prowadzą.

Co się tyczy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej należało stwierdzić, że wchodzi on w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Już całkowicie końcowo Sąd uważa za stosowne zwrócenie uwagi, że SKO przytoczyło treść przepisu art. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a zatem nieadekwatnym dla stanu prawnopodatkowego, który dotyczył roku 2019. Przypomnieć bowiem trzeba, że na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. otrzymał brzmienie, w myśl którego, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Wadliwe zatem było przytoczenie treści tego przepisu w wersji "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy - oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", jak również dywagowanie na temat "względów technicznych", w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2016 r. ww. pojęciem u.p.o.l. już nie operuje.

Omówione uchybienie nie jest jednak tego rodzaju, aby mogło wywołać skutek wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wszak zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych decyzja administracyjna, która nie zawiera powołania istniejącej podstawy prawnej, określa ją ogólnikowo lub błędnie, nie jest decyzją wydaną bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna istnieje, lecz nie ma o niej prawidłowej informacji w decyzji. Samo błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji nie czyni tej decyzji wadliwą w stopniu kwalifikującym do eliminacji z obrotu prawnego, jeśli pozostałe jej elementy nie zawierają innych istotnych wadliwości merytorycznych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2019 r., II SA/Wa 1630/17 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.