Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 508/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-10-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, 2, art. 70 par. 1, 4, art. 122-123, , art. 180, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, 2, art. 191, art. 192, art. 199a, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 24a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21, art. 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...].w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke 508-10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającej dla K. K. rozliczającego się za 2003r. wspólnie z małżonką - K. K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 29 087 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że K. K. prowadził w 2003r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budownictwa Przemysłowego i Robót Inżynieryjskich "K." w Z. w zakresie świadczenia usług budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Za 2003r. podatnik złożył wspólne z żoną zeznanie podatkowe PIT-36. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie 6 576 183,36 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 6 513 896,56 zł, dochód z tytułu emerytury kwocie 16 996,52 zł. Żona podatnika wykazała dochód z tytułu emerytury w kwocie 6 592,12 zł. Wykazany dochód stanowiący podstawę opodatkowania małżonków wyniósł kwotę 42938zł, a obliczony od tego dochodu podatek 12557,36zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenia zdrowotne i uwzględnieniu wpłaconych zaliczek małżonkowie K. wykazali w zeznaniu kwotę do zapłaty w wysokości 3 453,60 zł, którą uregulowali w dniu 4 maja 2004r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności bezzasadnie zaliczył kwotę 52 740 zł wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy PHU "A." A. G.. Ustalono, że dokumenty wystawione przez firmę "A." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, ponieważ dokumentują obrót paliwem pochodzącym z źródła innego niż wskazane na fakturach.

W trakcie kontroli K. K. przedłożył postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 maja 2006r., z którego wynika, że wraz z dziećmi M.

i A. K. nabył po zmarłej w dniu 27 marca 2005r. żonie, spadek.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte jest w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu dokumentujący go dowód w postaci rachunku, faktury czy paragonu odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

K. K. w 2003r. prowadził księgi rachunkowe. Wymogi dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały określone w art. 22 ust. 1 ustawy

o rachunkowości, zgodnie z którym dowody księgowe powi. być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zwierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej oraz datę dokonania operacji,

a gdy dowód został sporządzony pod inną datą- także datę sporządzenia dowodu. Zgodnie z przedstawionymi wymogami ustalono, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 52 740 zł, wynikające z faktur wystawionych przez firmę "A.". Faktury te dokumentowały fikcyjne transakcje. Właścicielka firmy "A." A. G., faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła.

Do materiału dowodowego niniejszego postępowania włączone zostały protokoły przesłuchań A. G. w charakterze: świadka przez CBŚ w dniu 8 maja 2006r. oraz podejrzanego przez Prokuraturę Krajową w dniu 23 kwietnia 2008r.

oraz strony przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 22 kwietnia 2008r. A. G. zeznała, że za namową pracodawcy, J. S. założyła na własne nazwisko działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A." z siedzibą w P.. Ww. firmę założyła w związku z przekroczeniem przez firmę J. S. limitu na handel paliwami bez wymaganej koncesji, aby przejąć dalszy handel paliwami. Faktycznie jednak żadnej działalności gospodarczej nie prowadziła. Wszelkie czynności oraz decyzje co do prowadzonej działalności były podejmowane na zlecenie J. S.. A. G. nie posiadała żadnej wiedzy ani orientacji na temat handlu paliwami. Zajmowała się jedynie wystawianiem faktur VAT, ich podpisywaniem oraz dokonywaniem przelewów z konta firmy "A.". Działalność w zakresie obrotu paliwami zarejestrowaną na A. G. wykonywał faktycznie J. S., na swój rachunek, zaś A. G. z tytułu firmowania działalności J. S. otrzymywała wynagrodzenie. Firma "A." nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności związanej z paliwami. Nie dysponowała zbiornikami, magazynami, środkami transportu ani też nie miała środków na prowadzenie takiej działalności. Od J. S. otrzymywała gotówkę na wpłaty na konto bankowe firmy "A." i jemu przekazywała pobierane z konta pieniądze. J. S. mówił jej każdorazowo jak ma wypełnić faktury, na kogo, na jaką ilość towaru, w jakiej kwocie, dla kogo ma dokonać przelewu i na jaką kwotę.

Przesłuchany w dniu 14 maja 2008r. w charakterze podejrzanego przez CBŚ J. S. potwierdził, że namówił A. G. do założenia firmy "A.", gdyż kończył mu się limit na obrót paliwami ciekłymi bez koncesji. Zeznał również, że kupował olej napędowy oraz komponenty paliwowe na własną firmę, "S.", a wytworzone z nich paliwo o charakterze oleju napędowego i benzyn sprzedawał przy wykorzystaniu firmy "A." A. G. jako pełnowartościowy olej napędowy. Potwierdził, że on dostarczał wytworzony przez siebie produkt jako olej napędowy do kontrahentów wskazanych na fakturach sprzedażowych firmy "A.". Organizował też przy zaangażowaniu B. B. tzw. "puste" faktury zakupowe oleju napędowego w celu zbilansowania prowadzonej na firmę "A." sprzedaży. Przyznał, że A. G. wszystkie czynności wykonywała na jego polecenie. Zlecał jej podpisywanie przekazywanych jej faktur VAT, ich odsyłanie, dokonywanie przelewów do fikcyjnych dostawców oleju napędowego oraz wpłat gotówkowych na konto firmy. Pieniądze przekazane przez A. G. kontrahentom firmy "A.", otrzymywał następnie z powrotem. Przywoził mu je B. B., pomniejszone o swoją prowizję w wysokości 30gr. od litra paliwa na fakturze, a w późniejszym okresie R. C. (właściciel firmy "B.", z której pochodziły "puste" faktury sprzedaży paliwa dla firmy "A.").

B. B., przesłuchany przez CBŚ w dniu 11 lipca 2008r. zeznał, że pośredniczył w załatwianiu dla A. G. faktur od firm: "J." J. G., "B." R. C., "M." R. L. i "A." M. D.. Na podstawie zestawień danych ilości, wartości i specyfikacji paliwa przekazanych mu przez J. S. (przeważnie raz w miesiącu) drukował faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego przez firmę "J." m.in. dla firmy "A.". Faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Po wydrukowaniu przedmiotowych dokumentów przekazywał je J. S. który po podpisaniu przez A. G. zwracał ich kopie. Kopie faktur B. B. przekazywał następnie J. G.. Płatności za faktury przekazywane z firmy "J." do firmy "A." były dokonywane przelewem z konta firmy "A." na konto bankowe J.. Po zaksięgowaniu przelewu właściciel firmy "J.", J. G. wypłacał całą kwotę i przekazywał ją B. B., a ten bezpośrednio J. S.

Przesłuchany w charakterze świadka przez CBŚ J. G. zeznał, że podpisywał faktury VAT sprzedaży oleju napędowego do firmy "A." lub i.ch podmiotów dostarczane mu przez B. B., które podpisywał w 2 egzemplarzach - oryginały i kopie. Kopie faktur dostawał po ich podpisaniu przez nabywców. Za wystawianie przedmiotowych faktur (wynagrodzenie) od J. S. przekazywał mu B. B.. Wyjaśnił, że największy zarobek miał z tytułu podpisywania faktur sprzedażowych dla firmy "A.". Zdawał sobie sprawę, że wystawianie takich faktur jest niezgodne z prawem, gdyż faktury te nie dokumentują obrotu paliwem (faktycznie nie dokonywał sprzedaży paliwa). W celu zbilansowania sprzedaży firmy "J." B. B. załatwiał też faktury z firmy "I." Sp. z o.o. Po wpływie pieniędzy na konto firmy "J." podejmował je w całości gotówką jako jednorazową wypłatę i przekazywał B. B. który miał zwracać te pieniądze S.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego przez firmę "K." K. K. od PHU "A." A. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z ich treścią. Nie mogą być zatem podstawą do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot.

Organ przytoczył treść art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w protokole z badania ksiąg podatkowych z dnia 17 września 2009r. nie uznano za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez firmę "K." K. K. za 2003r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt nabycia i posiadania przez podatnika towaru handlowego, lecz fakt nabywania oleju napędowego od firmy "A." A. G.. Postępowanie podatkowe wykazało bowiem, że rzeczywistym dostawcą paliwa dla firmy "K." był J. S., który nie występował na fakturach jako sprzedawca. Na fakturach figurowała A. G., która jedynie użyczała firmowanemu nazwiska. Jakkolwiek więc podatnik posiadał paliwo i faktury na jego zakup, to dostawcą paliwa, jak wykazało postępowanie, nie był podmiot, który faktury wystawił. Nabycie towaru i zapłacenie za niego nie jest wystarczające aby wartość nabycia została uznana za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji gdy faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w niej jako jedna ze stron czynności, bądź faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane, nabywca traci prawo do zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż A. G. nie miała żadnej bazy i zaplecza, które umożliwiałoby jej prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami. Zeznania J. S. w sposób oczywisty zaprzeczają tezie,

iż dostawcą paliwa, którego zakup organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej podatnika, była firma "A.". Przytaczane, w celu udowodnienia tej tezy, w odwołaniu, fragmenty zeznań pracowników firmy "K." nie znajdują potwierdzenia wobec wniosków wypływających z analizy całego zebranego materiału dowodowego. Ocena poszczególnych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu prowadzi bowiem do uznania, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionych przez firmę A. G. nie miały miejsca.

Ponadto organ wskazał, że płatność w formie przelewów nie dowodzi zaistnienia zdarzenia gospodarczego zobrazowanego posiadanymi dokumentami,

w sytuacji gdy z i.ch dowodów wynika, że transakcja między wskazanymi na niej stronami w ogóle nie miała miejsca.

W ocenie organu podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i argumentów świadczących o rzeczywistym zakupie oleju napędowego od A. G..

Ponadto organ wskazał, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków, nawet gdy pozostaje on w przekonaniu, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Ryzyko nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru, nawet jeśli działa on w dobrej wierze.

Organ odwoławczy podniósł także, że w sprawie brak jest podstaw do oszacowania kosztów zakupu paliwa przez podatnika od firmy "A.". Aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów musi mieć miejsce nabycie paliwa, a tylko wysokość zaewidencjonowanego wydatku być nierzetelna. Zebrane dowody natomiast nie potwierdzają, aby doszło do rzeczywistego nabycia paliwa od firmy "A.". Poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06). Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika.

Organ wyjaśnił także, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym, brak jest więc podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie jest bowiem ani firmantem ani firmującym.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest ocena, czy obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych ciąży na podatniku oraz w jakiej wysokości. Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur a faktycznymi dostawcami paliwa i uzależniać obciążenie podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych od istnienia decyzji wymiarowych w stosunku do i.ch podmiotów.

Organ odwoławczy podniósł także, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został bowiem wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że próby przesłuchania w charakterze świadka A. G. oraz J. S., jakie podejmował na zlecenie organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. okazały się bezskuteczne. W dniu 23 lutego 2010r. A. G. skontaktowała się telefonicznie z Drugim Urzędem Skarbowym w K., oświadczając, że przebywa za granicą i w najbliższym czasie nie planuje przyjazdu do Polski. J. S. nie podjął wezwania wysłanego na wskazany w odwołaniu adres, które zwrócono z adnotacją "adresat wyprowadził się". Ponieważ w bazie danych organu pierwszej instancji znajduje się adres zamieszkania J. S. T.,

ul. W. M. 1, wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie przesłuchania ww. zgodnie z właściwością miejscową. Z materiałów przesłanych przez ww. Naczelnika wynika, że J. S. nie zgłosił się celem przesłuchania, mimo że wezwania zostały odebrane.

Organ odwoławczy także skierował do J. S., na adres W. K. 28, M., wezwanie do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo podjęcia wezwania, świadek nie stawił się z powodu choroby. W związku z powyższym organ odwoławczy podjął jeszcze jedną próbę przesłuchania ww. Kolejnego wezwania J. S. jednakże nie podjął.

Organ przytoczył treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej

i podniósł, że nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, w toku postępowania podatkowego. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek i.ch przepisów Ordynacji podatkowej. Dopuszczalne jest także wykorzystanie zeznań osoby przesłuchanej w charakterze strony w toku innego postępowania podatkowego. Protokoły przesłuchań A. G. i J. S. z postępowań karnych zostały włączone przez organ pierwszej instancji do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009r.

Odnosząc się do wniosku podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." w celu ustalenia czy firma "A." faktycznie dokonywała dostaw paliwa oraz czy faktury wystawione przez tą firmę dokumentowały rzeczywiste transakcje, stwierdził, że zeznania świadków w tym przypadku nie mogą się przyczynić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w sposób wiarygodny ustalonego już innymi dowodami i wskazał na art. 188 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1. art. 23 § 1 przez jego pominięcie,

2. art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

3. art. 180 i 187, 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony,

4. art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

5. w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, także art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.H.U. "A." A. G., w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że wystawca faktur jest podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez i. podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotom firmowanym, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotów firmujących.

Ponadto w przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe, skarżący wnosi o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytania: czy art. 22 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim pozbawia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem zostały wystawione przez firmanta, jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P., w okolicznościach opisanych

w ww. pkt 5.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych oraz postępowania przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.. Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. Skarżący podniósł, iż wprawdzie art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku i.ch postępowań, ale nie może to w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1

oraz art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej. Skarżący odniósł się również do sposobu w jaki organ odwoławczy realizował wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: O ile w przypadku A. G. przeprowadzenie dowodu było niemożliwe z uwagi na jej pobyt za granicą to w odniesieniu J. S. realizacja ww. wniosku polegała wyłącznie na wysłaniu wezwań. Organ podatkowy zaniechał natomiast zastosowania kar porządkowych, o których mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kontrahentów firmy PHU "A." A. G.. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie ww. dowodu mogłoby wykazać, iż ww. firma dokonywała sprzedaży paliwa, w konsekwencji mogłaby wykazać wadliwość tezy organów podatkowych, stanowiącej podstawę faktyczną rozstrzygnięć zawartych zarówno w decyzji organu I instancji jak i w decyzji organu odwoławczego, t. j., iż faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Odnośnie sposobu rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący podniósł, iż organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, iż dostawy paliwa od firmy A." miały miejsce oraz że podatnik poniósł wydatek na zakup paliwa, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Dowodami takimi są: remanenty początkowy i końcowy za 2003r., dowody zapłaty za dostarczone paliwo, zeznania świadków: E.O., M. N., R. M., L. B., E.M., A. R., M.S., J. P., J. N., W. D., M. T.. Zdaniem skarżącego zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego przede wszystkim jest zasadny z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny organ eksponuje te dowody, które są zgodne z tezą organu iż faktury wystawione przez firmę "A." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomija natomiast te dowody, (zeznania 11 świadków), które są korzystne dla podatnika. Z pominiętych przez organ zeznań świadków wynika, iż dostawcą paliwa była firma "A.", paliwo było przywożone cysternami, na drzwiach cysterny znajdowało się logo firmy "A.", płatność za paliwo odbywała się w formie przelewu. W ocenie skarżącego z dowodów tych wynika, że skarżący nabył paliwa w ilości i w cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach.

Zdaniem skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Materiał dowodowy jest niespójny, a część dowodów potwierdza, iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, który został udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącego w sprawie powinien mieć zastosowanie art., 199a Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, w wyniku której organ odwoławczy uznał iż w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w ww. przepisie jest rażąco nieobiektywna.

Ponadto, zdaniem skarżącego wykładnia art. 22 u.p.do.f. polegająca na przyjęciu, że skarżący nie posiadają prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez ww. firmy przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez i. podmiot niż ten który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a jednocześnie interes Skarbu Państwa mógł nie doznać uszczerbku bowiem możliwe było przeniesienie ciężaru opodatkowania na podmioty których zachowanie było bezprawne, czy to przez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe podmiotowi firmowanemu, czy to przez wydanie, na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej decyzji wobec podmiotu firmującego jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań i.ch podmiotów, na które nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Niezgodność omawianych przepisów podatkowych z art. 2 Konstytucji RP jest szczególnie widoczna w sytuacji, która skutkuje negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla podatnika nawet wówczas, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć iż uczestniczy w transakcji, w której działania sprzedawcy było bezprawne.

Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że zgodnie z tą zasadą środki niezbędne do osiągnięcia określonego celu t.j. niezbędne do ochrony interesu Skarbu Państwa powi. polegać na obciążeniu ciężarem opodatkowania tych stron transakcji, których działanie było bezprawne, t.j. w niniejszej sprawie: J. S. (firmowanego) i A. G. (firmującą).

Zdaniem skarżących z brzmienia przepisu art. 22 u.p.d.o.f. nie wynika, iż przesłanką konieczną do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu stanowi należycie udokumentowanie poniesionego wydatku. W niniejszej sprawie organ podatkowy w żaden sposób nie wskazuje, iż podatnik nie nabył paliwa w ilości i cenie zgodnej z danymi podanymi na kwestionowanych przez organ fakturach. Stanowisko skarżących jest zgodne z wnioskami wynikającymi

z art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów, polegającej na twierdzeniu iż daną okoliczność, w niniejszej sprawie - poniesienie wydatku na zakup paliwa, można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej powinien dopuścić także inne ww. dowody, które potwierdzają fakt poniesienia wydatków.

Ponadto, zdaniem skarżących brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy założeniu iż zakwestionowane faktury są prawidłowe, koszt nabycia paliwa będzie wynikał z tych faktur, przy założeniu natomiast iż faktury te są wadliwymi dowodami księgowymi, organ powinien określić koszty uzyskania przychodu w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, iż w niniejszej sprawie fakt nabycia przez podatnika paliwa w ilości wskazanej na kwestionowanych fakturach nie jest negowany przez organ podatkowy, także brak jest dowodów wskazujących iż fakt nabycia paliwa w takiej ilości nie miał miejsca. Niewiadomą jest wyłącznie koszt nabycia tego paliwa. W tej sytuacji nie można uznać iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenia podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący podnieśli, iż twierdzenie, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika" jest bezzasadne bowiem zachowanie skarżących w niniejszej sprawie było całkowicie zgodne prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 21 października 2010r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 §1, art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy. Uzasadniając zarzut skarżący wskazał, że w uzasadnieniu organ odwoławczy nie wskazał przyczyn wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Ustosunkowując się do zarzutu organ wskazał, że kwestia przedawnienia była przedmiotem badania, w aktach jest pismo wskazujące na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia.

Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej w 2003r. przez K. K. działalności gospodarczej, wydatków w wysokości 52740 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PHU "A." G. A.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. ( tak NSA w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Należy wskazać, że fakt zakwestionowania przez organ dowodu potwierdzającego wydatek, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania w postępowaniu, że poniesiony wydatek jest kosztem.

Organy, zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "A." G. A., z uwagi na ustalenia, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały bowiem wystawione przez podmiot, który nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywał w rzeczywistości obrotu paliwem.

Dokonując ustaleń, że faktury wystawione przez firmę "A." G. A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji organy wskazały na włączone jako materiał dowodowy, zeznania złożone przez A. G. w charakterze świadka i podejrzanej w postępowaniu prowadzonym przez Zarząd w Rzeszowie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji i przez Prokuraturę Krajową Biuro ds. Przestępczości Zorganizowanej w R. oraz w charakterze strony przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K., wyjaśnienia J. S., B. B. oraz zeznania J. G. złożone w czasie przesłuchania przez Zarząd w Rzeszowie Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji. Należy podzielić stanowisko organów, że wskazany materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że A. G. była fikcyjnym właścicielem firmy, że faktycznie nie prowadziła przedsiębiorstwa, jej aktywność ograniczała się do wykonywania poleceń J. S., firmowała tylko działalność własnym nazwiskiem w zamian za świadczenia pieniężne. Podmiot - firma "A." powstała z inicjatywy i na polecenie J. S., nie dysponowała zbiornikami, środkami transportu, nie miała środków na prowadzenie działalności. Środki na prowadzenie działalności dostarczał J. S., któremu A. G. przekazywała pieniądze z konta firmy. Firma służyła do sprzedaży produktu wytworzonego przez J. S. z oleju napędowego i komponentów paliwowych, przy czym zbilansowaniu prowadzonej przez firmę "A." sprzedaży służyły "puste faktury" drukowane przez B. B..

Ocena organów, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, bowiem wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ pominął dowody wskazujące, że dostawy paliwa od firmy A. miały faktycznie miejsce i podatnik poniósł wydatek na zakup paliwa zgodnie z danymi wskazanymi w fakturach., tj. zeznania pracowników firmy K., potwierdzających fakt dostaw paliwa cysterną z logo firmy A., wystawione faktury, remanenty za 2003r. początkowy i końcowy, dowody zapłaty w formie przelewu. Odmie., od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto należy podkreślić, że fakt dostaw paliwa nie jest wystarczający, w sytuacji, gdy dostawcą jest i. podmiot niż ten na rzecz którego wydatki są ponoszone, a dowody dokumentujące wydatki na zakup nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują. Jak wskazano wyżej do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył i.ch dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podtrzymując stanowisko, że dowodem tym są faktury wystawione przez firmę A., podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest bowiem, by innymi dowodami udokumentować, że transakcja z którą wydatek jest związany była z określonym podmiotem w określonym przedmiocie i rozmiarze.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w i.ch postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym i.ch podatników, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w i.ch postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody z zeznań świadków, podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w i.m postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wnosząc o przesłuchanie w charakterze świadków, J. S. i A. G. powinności tej nie spełnił. Nie podał okoliczności, które wymagają wyjaśnienia, powołał się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi, gwarancji z art.123 Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające.

Zasada czynnego udziału strony nie oznacza zatem, że dowód z dokumentu w postaci zeznań świadka musi być ponowiony. Ponadto należy podnieść, że skarżący mieli prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500). Należy wskazać, że organ mimo, iż strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów, podjął próbę przesłuchania A. G. i J. S.. Ocenę organu, że zaistniały obiektywne trudności w przeprowadzeniu dowodu z ich przesłuchania należy podzielić. A. G. przebywa za granicą, zaś J. S. nie podejmował wezwań, nie stawiał się na wezwanie przedkładając zaświadczenie o chorobie. Nie przeprowadzenie tego dowodu ze względów wskazanych wyżej, nie uzasadnia zarzutu pozbawienia podatników czynnego udziału w postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Analiza zgłoszonego przez skarżących wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów firmy "A." G. A. wskazuje, że zmierzał do wykazania, że wobec i.ch kontrahentów miały miejsce udokumentowane przez tą firmę dostawy paliwa. Wniosek zmierzał zatem nie do wykazania okoliczności zakwestionowanych przez organy, tj. wykazania, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę A. miały miejsce, lecz wykazania, że dla i.ch podmiotów dostawy paliwa przez tą firmę były dokonywane. Podnieść należy, że organy nie kwestionowały faktu że paliwo było przez podatnika nabywane ale wskazały, że dostawcą paliwa nie mógł być podmiot, który faktury wystawił.

Okoliczności wystawiania przez firmę "A." G. A. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco wykazane dowodami, z których wynika, że podmioty te nie były określonymi w fakturach dostawcami paliwa. Omówienie tych dowodów przez organy podatkowe jest wyczerpujące i logiczne. Zatem ustalenia organów, że paliwo, którego nabycie przez firmę K. zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A. nie mogło być w niej zakupione należy podzielić.

Nie mógł odnieść także skutku zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art.199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Należy zgodzić się ze skarżącymi, że przepis art. 22 u. p.d.o.f nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24 a ustawy nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. (tj Dz. U. z 2002r. , Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21(...) wi. zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust 1 ustawy o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w i.m rozmiarze z i.m podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył i.ch dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegały więc wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Nie można podzielić zarzutu skarżących, iż organ winien określić podstawę opodatkowania po stronie kosztów w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organu, że poprzez oszacowanie ewentualnych kosztów nabycia paliwa nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące podstawę zapisów potwierdzających dokonanie operacji gospodarczej. Stosownie do przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że nie w każdym przypadku uznania księgi podatkowej za nierzetelną zachodzi konieczność ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Organy po wyłączeniu zakwestionowanych faktur i na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji mogły dokonać ustalenia kosztów. Podnieść należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło by doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. Organ bada czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma wpływu obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji.

Sąd nie widzi też podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 1675/090 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym za 2003r., co do którego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2005r. zaś koniec, o ile nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przypadałby na dzień 31 grudnia 2009r., obowiązkiem organu odwoławczego, w przypadku, wydania merytorycznego rozstrzygnięcia po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, było odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak odniesienia się do kwestii przedawnienia jest naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z tym, że w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w stopniu istotnym. Okoliczności wpływające na przedłużenie terminu przedawnienia były przedmiotem postępowania organu odwoławczego. W aktach sprawy jest informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 grudnia 2009r., udzielona w toku postępowania odwoławczego, z której wynika, że w oparciu o tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku dochodowym za 2003r. określonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak [...], został zastosowany środek egzekucyjny; zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego, o którym podatnik został powiadomiony. Okoliczności wynikające z powyższej informacji nie były w toku postępowania kwestionowane przez skarżącego. Stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Samo w sobie nieodniesienie się w treści decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy bezspornie do takiego przedawnienia nie doszło (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. I FSK 950/09 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia.

Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.