Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 592/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Grzegorz Wałejko Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 września 2021 r. nr 0601-IOV-2.603.2.2021.11 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, działający jako organ odwoławczy dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ", po rozpatrzeniu odwołania P. K., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r., odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji tego organu z dnia 13 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że 8 grudnia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 13 listopada 2017 r., znak: 0601-IOV- 1.4103.221.2017.6, oraz o jej zmianę poprzez umorzenie postępowania z powodu wyjścia na jaw nowych faktów i dowodów w postaci zeznań świadka E. R.. Do wniosku została dołączona kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w. Wydział Karny z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], oraz postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 lipca 2020 r., znak: [...], o umorzeniu dochodzenia przeciwko podatnikowi. We wniosku nie wskazano podstawy prawnej wyżej wymienionego żądania, jednak organ mając na uwadze treść wniosku stwierdził, że stanowi ją art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p." We wniosku wskazano bowiem, że została spełniona przesłanka "wyjścia na jaw nowych faktów i okoliczności", gdyż z zeznań E. R. wynika, że podatnik nie kupował żadnych pustych faktur, a wcześniejsze zeznania podyktowane były chęcią wyjścia z aresztu tymczasowego.

Wnioskodawca zaznaczył, że skutkiem zmiany kierunku zeznań było umorzenie postępowania karno-skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. prowadzonego wobec niego, a także uniewinnienie od dokonania przestępstw skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r., co potwierdza postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 lipca 2020 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w. Wydział Karny z dnia 31 grudnia 2019 r.

8 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną tego organu z dnia 13 listopada 2019 r. Ponieważ w powołanym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 31 grudnia 2019 r. wskazano numery kart zeznań i wyjaśnień E. R. (stanowiły one akta sprawy [...]) organ zwrócił się do tego Sądu o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii zeznań E. R.. Żądane dokumenty zostały organowi przekazane. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt postępowania pismo tego organu z dnia 14 grudnia 2020 r. skierowane do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego oraz odpowiedź zawartą w piśmie z dnia 16 grudnia 2020 r. wraz z protokołem przesłuchania w charakterze świadka E. R. z dnia 14 stycznia 2020 r. (dowód przeprowadzony w trakcie dochodzenia w sprawie RKS 5820/2019/308000/CZS/AD).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z dnia 6 maja 2021 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, odwołując się do zasady trwałości decyzji podatkowych i wskazując, że okoliczności powołane we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniają warunków, jakie są stawiane przez przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla realizacji normy prawnej wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że wszystkie zakupy paliw dokonane od firmy F. nie zostały dostarczone podatnikowi oraz przepisów procedury podatkowej. Wskazała też na rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach karno-skarbowych odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011, 2012 i 2013 oraz podatku od towarów i usług za 2011 oraz 2012 r., gdyż postępowania te zakończyły się pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem - uniewinnieniem albo umorzeniem. Zdaniem strony gdyby toczyło się podstępowanie karno-skarbowe za 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, również skończyłoby się umorzeniem lub uniewinnieniem.

Następnie strona podniosła, że biorąc pod uwagę fakt osiągania przez nią w badanym okresie znacznych przychodów i obrotów, oczywistym jest, że faktury na paliwa nie były fikcyjne, ponieważ "samochody ciężarowe nie mogły jeździć na powietrze, a wyłącznie na paliwa". Strona wskazała również na brak jakiejkolwiek próby udowodnienia, że objętość kupionego paliwa nie zgadza się z objętością paliwa zużytego. Powołała się także na zeznania złożone przez E. R. w dniu 14 stycznia 2020 r., w których świadek ten nie potwierdził wcześniej złożonych zeznań. Zgodnie z tymi zeznaniami współpraca z podatnikiem wyglądała prawidłowo i nie dotyczyła sprzedaży pustych faktur.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wskazał, że wznowienia postępowania podatkowego regulują przepisy zawarte w dziale IV, rozdziale 17 o.p. i że stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Następnie organ wskazał na zasadę trwałości decyzji, wyrażoną w art. 128 o.p. podkreślając, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a służą temu nadzwyczajne środki zaskarżenia. Organ zaznaczył przy tym, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie stanowi ono kontynuacji postępowania zwykłego. Toczy się zaś tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p.

Odnosząc się do przesłanki do wznowienia postępowania zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. organ podał, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (tj. wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania.

Dalej organ podał, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r., którą w mocy utrzymana została decyzja Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 12 maja 2017 r. określająca w podatku od towarów i usług za 2013 r. kwotę zwrotu za miesiące: styczeń - 17.005 zł, luty - 11.987 zł, marzec - 20.858 zł, kwiecień - 11.203 zł, maj - 17.091 zł, czerwiec - 17.331 zł oraz lipiec - 24.497 zł. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na licznych dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego, tj.: zeznaniach kierowców zatrudnionych w firmie podatnika (N. B., M. M., M. T.), zeznaniach podatnika w charakterze strony, zeznaniach E. R., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łukowie z dnia 17 kwietnia 2014 r. wydanej wobec F., materiale dowodowym dotyczącym podmiotów dostarczających puste faktury zakupowe na rzecz F., notatnik z zapisem wszystkich transakcji dokonywanych przez F. (w tym między innymi na rzecz podatnika). Z zeznań kierowców wynikało, że nie dokonywali oni systematycznie tankowania pojazdów na stacji paliw F., było to sporadyczne. Podatnik jako właściciel wprowadził zasadę, że on sam tankował samochody w czasie nocnych postojów. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ wyraził ocenę, że było to celowe działanie aby nie wtajemniczać dodatkowych osób w faktyczne zasady nabywania paliwa. Z dowodów dotyczących F. wynika, że fakturowi kontrahenci tego podmiotu działali wyłącznie jako osoby firmujące fikcyjne działania, w wyniku których w obrocie pojawiły się dowody potwierdzające nieprawdę, co stanowi o nierzetelności dokumentowanych przez F. transakcji. Pozyskane dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez F. takimi ilościami paliwa jak wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów. Na wystawienie przez F. nierzetelnych faktur na rzecz podatnika wskazuje jednoznacznie zabezpieczony w miejscu zamieszkania E. R. notatnik z opisem "F. Sp. z o.o. przelewy i KP 2013 rok". W trakcie przesłuchania E. R. wymienił wszystkie faktury wystawione w 2013 r. na rzecz podatnika i na podstawie sposobu ujęcia ich we wskazanym zeszycie określił je jako puste. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, na rzecz firmy podatnika były wystawiane zbiorcze faktury raz lub dwa razy w miesiącu, z podaniem numerów rejestracyjnych wszystkich pojazdów należących do jego firmy, bez podania konkretnych dat poszczególnych tankowań. Do całej faktury (poza trzema przypadkami) obejmującej kilka lub kilkanaście tysięcy litrów paliwa podana była jedna cena, pomimo, że cena rynkowa paliw zmienia się wielokrotnie w ciągu miesiąca. Pomiędzy F. a firmą podatnika nie była zawarta umowa odrębna umowa stanowiąca o jednej konkretnej cenie paliwa w danym miesiącu.

W przekonaniu organu wydającego decyzję ostateczną dowody te pozwoliły na zakwestionowanie faktur VAT wykazujących dostawy paliwa wystawionych przez F. na rzecz podatnika jako stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji prowadziły do uznania, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p., ewidencji VAT za okres styczeń - lipiec 2013 r. za nierzetelną.

Mając powyższe na uwadze organ przyjął, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dowód w postaci protokołu przesłuchania E. R. z dnia 14 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] oraz postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt RKS [...] o umorzeniu dochodzenia oraz okoliczności faktyczne wynikające z treści ww. dokumentów, nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek, które otwierałyby drogę do weryfikacji decyzji ostatecznej,. Przesłankom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie odpowiada także wyrok Sądu Rejonowego w Ł. Wydział Karny z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...], oraz wyrok Sądu Okręgowego w S. Wydział Karny z dnia 10 lipca 2020 r., sygn. akt [...]. Orzeczenia te nie są nowym dowodem w rozumieniu ww. przepisu. Ponadto z treści tych orzeczeń nie wynikają okoliczności faktyczne, które mogłyby być uznane za okoliczności nowe w rozumieniu powołanej we wniosku podatnika przesłanki wznowieniowej.

Zaznaczając, że treść w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej organ ocenił, że takiego waloru ze względu na relacje czasowe ww. dokumenty nie posiadają, ponieważ zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej. Oznacza to, że nie istniały w dniu jej wydania i nie były znane organom podatkowym i choćby tylko z tej przyczyny nie mogą stanowić podstawy uzasadniającej wzruszenia tej decyzji.

Odnośnie do protokołu przesłuchania E. R. z dnia 14 stycznia 2020 r. sporządzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez Lubelski Urząd Celno-Skarbowy organ wskazał, że świadek przedstawił w nim ogólny zarys prowadzonej przez siebie działalność, opisując funkcjonowanie stacji paliw pod względem technicznym i organizacyjnym. Świadek nie stwierdził jednoznacznie czy faktury wystawione na rzecz podatnika nie były fakturami pustymi, a analizowane w całości nie dowodzi, że faktury VAT uznane w postępowaniu podatkowym jako "puste", w rzeczywistości były fakturami rzetelnymi. Poza tym zeznania złożone przez E. R. są niespójne i niekonsekwentne, a tym samym sprzeczne. Nie pamiętał on, czy w 2013 r. był prezesem spółki F., nie pamiętał też, czy w 2013 r. znał podatnika oraz czy firma podatnika była kontrahentem F.. E. R. twierdził, że F. niekiedy wystawiała puste faktury oraz że nie wie, czy pracownicy wystawiali puste faktury. Organ zwrócił uwagę, że świadek zeznający, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta czy w 2013 r. był prezesem F. i czy w 2013 r. znał podatnika, jednocześnie zaznaje, że firma podatnika była w tym okresie kontrahentem spółki, o czym wie bowiem zajmował się sprawami spółki, tj. zamawiał paliwo i na stacji F. w Ł. był codziennie. Zdaniem bOrganu, Biorąc pod uwagę fakt, że świadek zmienił swoje wcześniejsze zeznania trudno uznać, że treść przesłuchania z 14 stycznia 2020 r. przedstawia w sposób wiarygodny i rzetelny stan faktyczny. Sam fakt, że E. R., tym razem już w innej roli procesowej, przedstawia odmienną wersję wydarzeń od wersji przyjętej przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, nie przesądza w żadnym razie o jego wiarygodności.

Odnosząc się do treści postanowienia Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 lipca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia, organ wskazał, że dotyczyło ono podania przez podatnika nieprawdy w korekcie zeznania PIT-36 za 2013 r. w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. (zgodnie z którym nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Z powyższego postanowienia nie wynika jednakże, aby zostały zakwestionowane ustalenia organów podatkowych poczynione w toku postępowania podatkowego odnoszące się przede wszystkim do "pustych" faktur, co do których stwierdzono, że nie dokumentują one faktycznych transakcji zakupu paliwa i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. To postanowienie nie stanowi zatem dowodu na okoliczność, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury są rzetelne i powinny zostać uznane jako faktury dające możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Postanowienie stwierdza jedynie, że pomimo wykonania szeregu czynności procesowych, brak jest podstaw do kontynuowania dochodzenia, a zebrane dowody nie wskazują jednoznacznego obrazu stanu faktycznego.

W odniesieniu do wyroku Sądu Rejonowego w Ł. Wydział Karny z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] organ stwierdził, że dotyczy on lat 2011-2012, zaś ostateczna decyzja, co do której toczy się postępowanie o wznowienie dotyczy rozliczeń za 2013 r., przy czym wyrok oskarżonego podatnika uniewinnia od dokonania zarzucanych mu przestępstw skarbowych z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie ich popełnienia. Uzasadnienie tego wyroku nie potwierdza więc okoliczności powoływanych przez pełnomocnika, tj. prawidłowego księgowania dokumentów oraz braku posługiwania się pustymi fakturami w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a przede wszystkim, jak wyżej wskazano, dotyczy wcześniejszego okresu. Powody, dla których sąd karny uniewinnił podatnika od dokonania zarzucanych mu przestępstw skarbowych nie mogą być podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji, inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Pozostają one niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Uniewinniający wyrok karny nie rozstrzygał jakiejkolwiek sprawy podatkowej. Nie jest zatem nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a tylko określoną oceną stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego uznano, że paliwa od stacji paliw F. nie zostały dostarczone podatnikowi;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, 124, 125 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 229 o.p., w szczególności poprzez:

- dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zeznania świadków nie świadczą o wykonaniu dostaw towarów na rzecz strony,

- dowolne przyjęcie, że dostawcy podatnika nie dokonali dostaw towarów a faktury, którymi posługiwał się podatnik były nieprawdziwe,

3. naruszenie przepisów art. 121 §1 i art. 122 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść strony przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że kupował paliwa m.in. w stacji paliw F., jednak skoro w tym okresie osiągał znaczne przychody i obroty oczywistym jest, że faktury na paliwa nie były fikcyjne, ponieważ samochody ciężarowe nie mogły jeździć "na powietrze", a wyłącznie na paliwa. Brak natomiast dowodów na zakup pustych faktur od kwestionowanego kontrahenta. Nieuwzględnienie tego faktu stanowi naruszenie powołanego w skardze przepisu ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Skarżący wywodził też, że organ nie wziął pod uwagę zeznań kierowców podatnika, jak również zeznań samego podatnika, a decyzję oparto wyłącznie o zeznania przedstawiciela F., który zmienił swoje zeznania.

W ocenie skarżącego, organy od samego początku uznają, że wszelkie faktury dokumentujące nabycie od F. były fikcyjne i w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący tłumaczył, że w międzyczasie zupełnie niezależnie od sprawy administracyjnej toczyła się sprawa karna-skarbowa o ten sam czyn i w tej sprawie był oskarżony o posługiwanie się sfałszowanymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy nim a F.. Zdaniem oskarżyciela wszystkie faktury zakupu paliw były puste i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to opierało się o jeden protokół zeznań właściciela F., w którym zeznający potwierdził fikcyjność transakcji. Jednocześnie w trakcie postępowania karnego-skarbowego ta sama osoba złożyła wyraźne i jasne zeznania w których stwierdziła, że w rzeczywistości dokonywała sprzedaży paliw na rzecz skarżącego, a wcześniej złożone zeznania zostały wymuszone poprzez pobyt tej osoby w areszcie tymczasowym. Wszelkie zeznania złożone w trakcie postępowania przygotowawczego zostały przez tę osobę odwołane w całości. Ponadto potwierdziła ona fakt dokonywania sprzedaży na podstawie wszystkich zakwestionowanych faktur. W ocenie skarżącego odpadła w ten sposób jakakolwiek podstawa faktyczna do stwierdzenia, że faktury te miały charakter fikcyjny

W postępowaniu karnym skarbowym i na podstawie nowych, prawidłowo złożonych zeznań, skarżący został całkowicie oczyszczony od zarzucanych mu czynów. Skoro w postępowaniu karnym-skarbowym okazało się, że faktury te nie są fikcyjne, to wszelkie konstatacje dokonane w postępowaniu administracyjnym, jako sprzeczne ze stanem rzeczywistym, winy ulec zmianie przez wyeliminowanie zaskarżonych orzeczeń z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa polega, zdaniem skarżącego, na całkowicie błędnych w ustaleniach faktycznych oraz bezkrytycznym przyjęciu, na podstawie jednego odwołanych w obecnie zeznań, że zakupy paliwa w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga podlega więc oddaleniu.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że ma racje organ przyjmując, iż instytucja wznowienia postępowania wprowadza wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji oznacza bowiem, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne i nie mogą być zmienione. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w o.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznej służy zapewnieniu pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę ich sytuacji prawnej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza zaś ład systemu prawnego. Tylko więc wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zgodnie z treścią art. 240 o.p., wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w powołanym przepisie. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Z tego względu postępowanie wznowieniowe nie może służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Tryb wznowienia postępowania nie służy dalszemu badaniu całokształtu sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego, celem oceny okoliczności podnoszonych przez stronę w zwykłym postępowaniu i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13).

Mając na względzie treść wniosku o wznowienie postępowania organ słusznie jako podstawę wznowienia przyjął art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak jeśli wynikająca z tego dowodu okoliczność, o ile wówczas istniała, może uzasadniać wznowienie postępowania.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, po drugie, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. najpóźniej w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla organu podatkowego są nowymi tylko dlatego, że nie były mu znane w chwili wydawania decyzji. Nowe okoliczności o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., to nowe fakty rozumiane jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego, czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. Mają one być istotne dla sprawy, co oznacza, że mogły mieć wpływ na odmienne, od zawartego w ostatecznej decyzji rozstrzygnięcie sprawy (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 2179/15, I FSK 2007/15 i I FSK 1763/15). Brak cechy nowości, nieistnienie w dniu wydania ostatecznej decyzji, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że dowód lub okoliczność nie stanowi określonej w pkt 5 artykułu 240 § 1 o.p. podstawy do wznowienia postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej zgodzić się zatem należy z organem, że powoływany wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 31 grudnia 2019 r., sygn. [...], oraz postanowienie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 lipca 2020 r. umarzające postępowanie karne skarbowe nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, czyli 13 listopada 2017 r. Zdaniem Sądu, wynikające z tych dowodów okoliczności wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie spełniają natomiast przesłanek istotności w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, znajdującą wyraz w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", odrębność postępowań karnego i podatkowego. Zgodnie z powołanym przepisem jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zaś związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza automatycznie, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej. Wyraża on określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16). Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie stanowi jednak nowej okoliczności, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I FSK 49/16). Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i podatkowego są odmienne. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zajmuje się badaniem winy podatnika, czy umyślności jego działania (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1311/16). Celem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie stanu faktycznego istotnego z punktu widzenia prawa podatkowego. Stan taki, do którego stosowane są lub nie znajdują zastosowania określone przepisy materialnego prawa podatkowego, ustalany jest w oparciu o szereg okoliczności faktycznych wywodzonych na podstawie zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że powody, dla których Sąd Rejonowy w Ł. uniewinnił podatnika, a Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego umorzył dochodzenie przeciwko niemu nie mogą być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Sąd podziela stanowisko organu, że treść protokołu przesłuchania świadka E. R. z dnia 14 stycznia 2020 r. oraz protokołu rozprawy głównej z dnia 5 listopada 2019 r. przed Sądem Rejonowym w Ł. Wydział Karny nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej.

Po pierwsze bowiem, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej z dnia 13 listopada 2017 r., organ podatkowy ustalając stan faktyczny powoływał się również na treść zeznań E. R. złożonych w toku śledztwa, ale wbrew temu co twierdzi skarżący, nie były to jedyne dowody, na podstawie których podejmowane były ustalenia w sprawie. Zeznania E. R. były jedynie częścią materiału dowodowego, ocenionego w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, który obejmował także zeznania zatrudnionych przez skarżącego kierowców i jego samego, dotyczące sposobu tankowania samochodów, a także pracowników stacji paliw F., dotyczące wyposażenia technicznego i sposobu funkcjonowania tej stacji, w tym sposobów dokumentowania sprzedaży paliw, oraz dokumenty. Po drugie, jak słusznie zwracał uwagę organ, zeznania E. R. na które powołuje się obecnie skarżący żądający wznowienia postępowania podatkowego, cechują się niespójnością, zawierając niedopowiedzenia, a przede wszystkim części istotnych okoliczności świadek zdaje się nie pamiętać, powołując się na swój wiek (w chwili składania zeznań przed sądem) i chorobę psychiczną uwarunkowaną genetycznie (której objawy nasiliły się w czasie pobytu w areszcie).

Odnotować trzeba, że zeznając w dniu 14 stycznia 2020 r. w charakterze świadka E. R. nie pamiętał czy był prezesem spółki F. w 2013 r. Zeznał natomiast, że w 2013 r. nie miał bezpośredniej styczności z podatnikiem i nie sprzedawał mu osobiście paliwa. Zajmowali się tym pracownicy. Zeznający nie przypomina sobie by z podatnikiem była zawarta umowa o współpracy, nie pamięta czy w 2013 r. znał podatnika, nie pamięta w jaki sposób dokonywana była sprzedaż paliwa na rzecz podatnika, tj. czy do dokumentowania sprzedaży na jego rzecz miały zastosowanie asygnaty i wówczas po zatankowaniu odnotowywana była tylko data ilość i rodzaj paliwa oraz cena jednostkowa, a płatność następowała później, kiedy wystawiano faktury. Tymczasem w 2017 r. E. R. zeznał, że podatnikowi sprzedawane było paliwo wg ceny uśrednionej (jednej za cały okres sprzedaży objęty dana fakturą mimo, że cena w okresie, którego dotyczyły faktury, zmieniały się). W dniu 14 stycznia 2020 r. zeznający nie wiedział jednak co miał na myśli mówiąc w 2017 r., że do sprzedaży paliwa dla podatnika zastosowane były ceny uśrednione. W 2020 r. świadek zeznał też, że na stacji paliw F. stosowane były dokumenty WZ bowiem z każdego dystrybutora można była na raz tankować cztery samochody. Zeznający nie orientuje się jednak, czy dowody WZ dotyczyły jednostkowego tankowania. Nie wie również, czy dowody WZ były drukowane i dołączane do faktur. Z kolei odnosząc się do swoich odmiennych zeznań składanych wcześniej, w dniu 14 stycznia 2020 r. świadek oświadczył, że to co teraz zeznaje jest prawdą, a to co zeznał wcześniej mogło być prawdą , ale nie musiało.

14 stycznia 2020 r. E. R. zeznał, że na stacji paliw F. były wystawiane puste faktury. Podatnik jednak nie zwracał się do niego o wystawianie pustych faktur. Świadek nie wydawał też polecenia wystawiania pustych faktur dla podatnika. Wycofuje się z zeznań złożonych wcześniej, że faktury dla podatnika były puste. Składając zeznania wcześniej nie miał bowiem wiedzy, czy są to puste faktury. Ponadto mogło się zdarzyć wyjątkowo, że faktury wystawiane dla podatnika nie były odrębnie wystawiane dla każdego samochodu. Odnosząc się natomiast do swoich notatek, na podstawie których wcześniej (9 czerwca 2015 r.) wszystkie okazywane mu faktury na sprzedaż paliwa wystawiane dla podatnika zidentyfikował jako puste, E. R. zeznał, że notatki te zawierają dane z faktur i adnotację co do płatności. Tam gdzie odnotowana płatność gotówką, zeznający obecnie nie wie czy było tankowanie, i nie pamięta czy pracownicy przekazywali mu pieniądze, czy tylko dokument KP. E. R., jak zeznał, ma w pamięci, że podatnik nie płacił systematycznie.

Zaznaczyć trzeba, że wcześniej (tj. 5 czerwca 2015 r.) E. R. zeznał, że w jego notatkach wpis "zapłacone gotówką" oznacza puste faktury. Odnosząc się do okazywanych mu wszystkich poszczególnych dokumentów wystawianych na rzecz skarżącego zeznawał wówczas, że wystawiona została pusta faktura, że wystawiony został dokument bez pobrania paliwa, że są to faktury bez paliwa, faktury bez wydania paliwa, puste faktury. Zeznał także, że za faktury bez paliwa odbiorcy płacili mu do rąk własnych po 40 gr gotówką za każdy litr oleju napędowego wykazany na fakturze. W przypadku wypisania pustego KP za pustą fakturę, na kwotę którą brakowało wystawiał na koniec dnia KW. W ten sposób zapewniał zgodność stanu kasy z treścią dokumentów KP. Z kolei 14 lutego 2017 r. E. R. zeznał, że przypuszcza, iż możliwe było wystawienie dowodu WZ bez wydania towaru bowiem na stacji paliw F. nie było sprzężenia między dystrybutorem, a programem magazynowym. Nie pamięta też czy dla podatnika wystawiał kopie asygnat. Zeznał, że cena paliwa na fakturach dla podatnika jest jedna, mimo że ceny się zmieniały, bowiem pracownicy dokonywali uśrednienia ceny (z kolei w 2017 r. zeznał, że nie wie co miał na myśli mówiąc w 2015 r. o uśrednianiu cen). Wg E. R. obecnie nie ma możliwości ustalenia dat tankowań podatnika. W 2017 r. zeznał on także, że z podatnikiem współpracował dłużej, był z nim w dobrych relacjach biznesowych, był to stały klient w latach 2011-2012 oraz do marca 2013 r. Czasem regulował należności po terminie, powstała z tego powodu zaległość, ale przez zakończeniem współpracy w marcu 2013 r. została ona uregulowana. Zaznaczyć trzeba, że choć zeznający koniec współpracy z podatnikiem datuje na marzec 2013 r., kwestionowane faktury wystawiane były do lipca.

Na rozprawie głównej przez Sądem Rejonowym w dniu 5 listopada 2019 r. E. R. zeznał, że jeśli chodzi o faktury odnotowane w zeszycie, że zostały zapłacone gotówką, to nie pamięta, czy były one puste. Nie przypomina sobie żeby były jakieś braki. Z podatnikiem nie miał nigdy bezpośredniego kontaktu. Teraz zaś prostuje zeznania i przedkłada dokumenty - historię rozchodów. W tym miejscu zauważyć trzeba, że wcześniej świadek zeznał, że nie była ona "spięta" z programem magazynowym, co oznacza, że w istocie nie musi ona dokumentować rzeczywistych zmian stanu magazynowego paliw. Zeznał także w 2019 r., iż z podatnikiem, z którym – jak zeznał w 2017 r. był w dobrych relacjach biznesowych i długo współpracował pamiętając go jako klienta dobrego, choć niepłacącego w terminie - nie miał bezpośredniego kontaktu, bowiem wystawiali faktury z rozliczali się z podatnikiem pracownicy stacji. Wg treści zeznania z 2019 r. E. R. nie ma zaś wiedzy, czy faktury były opłacone, czy nie. Może faktury były puste i zaliczane po 40 gr. Raczej wcześniejsze zeznania potwierdza, ale nie przypomina sobie dokładnie wszystkiego. Co do pustych faktur zeznał, że nie był pewien i dzisiaj też nie jest pewien.

Zauważyć trzeba, że zeznania E. R. dotyczące transakcji ze skarżącym składane w różnych okresach, są w istotnych kwestiach niespójne, w tym co do znajomości ze skarżącym, którego miał w okresie współpracy nie znać, ale jednocześnie pamięta go jako solidnego klienta, choć niepłacącego należności w terminie. W zeznaniach, na które powołuje się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania E. R. prezentuje się w jako osoba nieznająca mechanizmów sprzedaży na stacji paliw F. i sposobów dokumentowania zarówno sprzedaży, jak stanów magazynowych, ze względu na to, ze zajmowali się tym pracownicy. Ponadto zeznaje, że niewiele już pamięta, ze względu na chorobę. Nie neguje jednak przy tym jednoznacznie swoich wcześniejszych, i trzeba dodać precyzyjnych zeznań o fikcyjności transakcji ze skarżącym, zaznaczając, że to co zeznał wcześniej mogło być prawdą, ale nie musiało, składając wcześniejsze zeznania co do transakcji ze skarżącym na karb przejęzyczenia.

Zdaniem Sądu, z zeznań E. R. nie wynika więc, aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi. Nie zaistniała zatem, jak słusznie przyjął organ, ujęta w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Wbrew wywodom skargi, nie doszło do naruszenia artykułów 188, 187 § 1, 191, 120, 124, 125, 210 § 4 w zw. z 235 oraz 299 o.p. Przeciwnie, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji i znajdujące konsekwencję w treści rozstrzygnięcia, Sąd ocenia jako prawidłowe, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jako logiczne, zrozumiałe i wyczerpujące. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Nie zostały bowiem podważone ustalenia faktyczne, przyjęte w decyzji ostatecznej, zgodnie z którymi zakwestionowane faktury wystawiane przez F. wykazujące dostawy paliwa do skarżącego były fakturami pustymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, tj. nie dokumentowały w ogóle dostaw paliwa.

Wobec powyższego, Sąd uznając za niezasadne zarzuty skargi i nie znajdując innych okoliczności uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.