Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1160/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28h ust. 8, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o . o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1397/14 w sprawie ze skargi N. sp. z o . o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz N. sp. z o . o. z siedzibą w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015r., I SA/Sz 1397/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka/ skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od marca do grudnia 2006r. (z wyłączeniem sierpnia 2006r.) oraz uchylającą ww. decyzję za sierpień i umarzającą decyzję w tym zakresie.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie przez spółkę transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych organizowanych przez firmę N. A. F. A. [...] (dalej: NAFA) dostarczonych przez skarżącą towarów (skór norek), jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT). Organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w sprawie ustaliły, że towary dostarczone przez spółkę na aukcje w Kanadzie wywiezione zostały z terytorium Wspólnoty. Wywozu tych towarów dokonała firma holenderska, tj. B.V. M. w Holandii, która współpracuje z NAFA w Kanadzie i pełniła rolę pośrednika w dostawach towarów na aukcje do Kanady. Uznano, że skoro firma holenderska, jako pośrednik (komisant), nie dysponowała prawem do rozporządzania towarami przekazanymi jej przez skarżącą jak właściciel, to brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce wewnątrzwspólnotowe dostawy tychże towarów. Organy podatkowe stwierdziły jednocześnie, że w opisanym stanie faktycznym skarżąca dokonywała eksportu pośredniego towarów, lecz nie spełniła ona wszystkich warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uprawniających do zastosowania przy przedmiotowych transakcjach stawki VAT w wysokości 0%. Zdaniem organów podatkowych, skoro skarżąca na dzień złożenia deklaracji VAT za miesiące, w których w 2006 r. dokonała dostawy towarów oraz za które to miesiące następnie nie posiadała dokumentów wydanych przez stosowny urząd celny, potwierdzających wywóz tychże towarów poza terytorium Wspólnoty, a przedmiotowe dokumenty przedłożone przez skarżącą pismem z dnia 31 marca 2011 r. potwierdzone zostały przez urząd celny wywozu R. z datą 3 marca 2011 r., to tym samym, spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0 % i transakcje te podlegały opodatkowaniu VAT w wysokości 3 %.

1.3. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 275/12, CBOSA, podzielił w pełni argumentację organów podatkowych i oddalił skargę.

1.4. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 września 2014 r., I FSK 1427/13, CBOSA, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając :

- błąd w ustaleniach faktycznych, tj. nieprawidłowym ustaleniu współpracujących stron i charakteru prawnego współpracy, a także że deklaracja eksportowa nie stanowi dostatecznego dowodu do zastosowania stawki VAT 0 %;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 i 4 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, dalej: Vi dyrektywa); art. 13 ust. 1, art. 42 ustawy o VAT; art. 353, 354, 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) poprzez błędne przyjęcie, że zgodna wola stron, cel zamierzony przez strony nie ma znaczenia (umowa z kontrahentem z Holandii), że strony – spółki, NAFA - nie łączy umowa, że nie ma dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z ostrożności, w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia z eksportem pośrednim, zarzucono naruszenie :

- art. 15 VI dyrektywy i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy poprzez wprowadzenie nowych ograniczeń dotyczących prawa do zwolnienia;

- art. 41 ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że fizyczny wywóz musi być potwierdzony pieczęcią urzędu celnego;

- art. 61, art. 64 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z dnia 19 października 1992r. Nr L 302, s. 1) i rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE z 11 października 1993 r. Nr L 253, s. 1), poprzez przyjęcie, że wydrukowany z systemu informacyjnego dokument urzędu celnego nie potwierdza wywozu i stawki VAT 0 % i poprzez uznanie, ze eksportem może być osoba (skarżąca), która przeniosła prawo do dysponowania towarem na NAFA;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 180 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego i niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia dowodów; art. 191 i art. 187 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, wybiórczą ich ocenę; art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę skargę oddalił.

3.2. Odwołano się do treści art. 42 ust. 1 i ustawy o VAT, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jak też uchwały z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA i stwierdzono, że podatnik aby mógł skorzystać ze stawki VAT 0% powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody w formie dokumentów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia będących WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii i był przedmiotem WDT. Dopiero ustalenie towaru będącego przedmiotem WDT pozwala na ocenę dalszych wymogów formalnych.

3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji pomimo tego, że czynności jakie wykonywała skarżąca mogły być zakwalifikowane jako WDT, to nie można było uznać, że zostały spełnione wymogi do zastosowania stawki VAT 0% wobec nieudokumentowania jaki konkretnie towar był przedmiotem WDT. Tym samym nie została spełniona przesłanka merytoryczna WDT w zakresie wywozu konkretnego towaru do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji naruszenie wymogów formalnych poprzez nieprzedstawienie dokumentów o jakich mowa w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT uniemożliwiało przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

3.5. Skoro zaś spółka nie wykazała dokumentami, jakie towary były przedmiotem WDT, to nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, a w konsekwencji i zasady neutralności VAT.

3.6. Nie uwzględniono też podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego z uwagi na ich niezasadność.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez spółkę, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28c część A, art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy, art. 28h ust. 8 i art. 22 ust. 8 i art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (co odpowiada art. 131, art. 138 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki VAT 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3, jak i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania według stawki VAT 0% mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla VAT, posiadania przez skarżącą przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dokumentacji, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (co zostało potwierdzone w uzasadnieniu orzeczenia NSA), a także wykazania przez skarżącą przy składaniu deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę, ze jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

- art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 28c część A, art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy, art. 28h ust. 8 i art. 22 ust. 8 VI dyrektywy (co odpowiada art. 138 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 112) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki VAT 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy przez skarżącą skór do Holandii jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanej dostawy.;

- art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, ze katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może służyć do udowodnienia, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i pominiecie faktu, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT w postaci skórek norek do Holandii powstał nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprzecznego z ustaleniami organów podatkowych oraz stanem faktycznym wynikającym z treści akt administracyjnych polegającym na przyjęciu, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających na ustalenie, jaki towar konkretnie został przywieziony do Holandii, a w konsekwencji jaki towar był przedmiotem WDT i w oparciu o takie ustalenia oddalenie skargi ze względu na brak spełnienia przesłanek do objęcia WDT stawką VAT 0%, mimo że organy podatkowe nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania specyfikacji towarów, będących przedmiotem dostawy, pozwalającej na ich identyfikację;

- art. 190 ppsa poprzez dokonanie ustaleń odmiennych od wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 18 września 2014r., I FSK 14127/13, CBOSA oraz z dnia 22 października 2013r., I FSK 1726/12 i z dnia 15 kwietnia 2014r., I FSK 658/13, CBOSA w sytuacji, gdy NSA wyraził zapatrywanie prawne, że w niniejszej sprawie doszło do dostaw skór przez skarżącą do M. B.V. – przedstawiciela NAFA Kanada w Europie – w formie wydania towarów miedzy komitentem a komisantem (oddanie towarów w komis);

- art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, ze skarżąca nie posiadała określonych w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0%, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca posiadała niezbędne dokumenty określone przepisami prawa, wskazujące na spełnienie warunków merytorycznych do zwolnienia, tj. potwierdzających dokonanie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, zatem spełnienie przesłanki merytorycznej przy niespełnieniu w całości wymogów formalnych nie powinno uniemożliwiać skarżącej zastosowania stawki VAT 0 %;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ppsa oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego przemawiały za uchyleniem decyzji, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i w konsekwencji utrzymania w obrocie decyzji obarczonej wadami.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ew. uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że rozliczenie skarżącej w VAT za okres od marca do grudnia 2006r. było już przedmiotem oceny sądu kasacyjnego, który w wyroku z dnia 9 września 2014r., I FSK 1427/13, CBOSA uwzględnił skargę kasacyjną spółki, w wyniku czego uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2013r., I SA/Sz 275/12, CBOSA. Podstawą uchylenia było zaakceptowanie przez NSA stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA: z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1726/12 i z dnia 15 kwietnia 2014r., I FSK 657/13 i I FSK 658/13, CBOSA zapadłych na gruncie tożsamego stanu faktycznego i prawnego w odniesieniu do tego samego podatnika w zakresie poszczególnych miesięcy 2007r. i od stycznia do września 2008 r.

5.3. Należało wobec tego odnotować, że w wyrokach: z dnia 30 czerwca 2015 r., akt I FSK 545/14 i z dnia 9 czerwca 2016r., I FSK 191/14 i I FSK 1920/14 Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny uchylił wyroki Sądu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia spółki w VAT za wskazane wyżej okresy.

5.4. Powyższe wyroki zapadły w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, a jedyna różnica dotyczy okresu rozliczeniowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie jest to okres od marca do grudnia 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach w sprawach I FSK 545/14, I FSK 191/14 i I FSK 1920/14.

5.5. Podkreślenia wymaga, że we wskazywanych sprawach zarzuty skargi kasacyjnej były identyczne jak w niniejszej sprawie, a Naczelny Sąd Administracyjny podzielił m.in. zarzut naruszenia art. 190 ppsa. W myśl tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, że już w wyroku z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1726/12, którego stanowisko potwierdzono w wyroku z dnia 9 września 2014r., I FSK 1427/13, NSA jednoznacznie przesądził, że w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe skóry zostały wywiezione do firmy M. B.V. w Holandii, która dokonywała ich odbioru jako przedstawiciel NAFA w Europie. Należy też podkreślić, że organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach – odmiennie niż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – nie kwestionowały faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację, a jedynie uznawały brak podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Wobec tego w niniejszej sprawie – podobnie jak w sprawach I FSK 545/14, I FSK 191/14 i I FSK 1920/14. – uprawnione jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę przyjął ustalenia stanu faktycznego odmienne niż przyjęte przez organy podatkowe.

5.6. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca spółka przedłożyła kopie Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych, w których wskazano liczbę sztuk kartonów oraz wagę. Do tych kopii w toku postępowania kontrolnego podatniczka dołączyła kopie dokumentów wewnętrznych NAFA "Delivery note", w których wskazane zostały ilości skór samic i samców w określonych kolorach, podano także miesiąc preferowanej aukcji. Ponadto przedłożone zostały zbiorcze deklaracje eksportowe złożone przez NAFA Holandia w holenderskim Urzędzie Celnym, gdzie kraj przeznaczenia wskazano jako Kanada, a towar oznaczono jako futra norek, podano także liczbę sztuk i masę, jako kraj pochodzenia wskazana została Holandia. Deklaracje te dotyczą towaru od wielu hodowców, który został zebrany i posortowany w Holandii. Ponadto przedłożone zostały faktury jakie spółka wystawiła na rzecz NAFA w Kanadzie, w fakturach tych zamiast nazwy towaru wskazano zaliczki, datę, do jakiej się odnoszą oraz kurs euro z tej daty, oraz wyciągi z rachunków bankowych, z których wynika, że faktury były wystawiane po otrzymaniu przez podatniczkę przelewów od NAFA. Oceniając przedłożone dokumenty Sąd pierwszej instancji wysnuł wniosek, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała aby spełnione zostały przesłanki do zastosowania stawki VAT 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu o przedłożone przez spółkę dowody nie sposób stwierdzić, jaki towar konkretnie został przewieziony do Holandii. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można w ogóle ocenić jaki towar był przedmiotem WDT.

5.7. Powyższe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z jednoznaczną oceną NSA wyrażoną w wyroku z dnia 9 września 2014r., I FSK 1427/13, co usprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 190 ppsa oraz pozostałe zarzuty związane z błędnymi ustaleniami stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

5.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, za uzasadniony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28c część A, art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy, art. 28h ust. 8 i art. 22 ust. 8 VI dyrektywy. Zdaniem skarżącej przepisy te zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie w sprawie, polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki VAT 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 3 jak i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a fakt dokonania VAT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT.

5.9. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyżej cytowany przepis stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zatem aby czynność była uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wskazano powyżej, w wyroku z z dnia 9 września 2014r., I FSK 1427/13, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z WDT, którą to wykładnią prawa związany był Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o który mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Polskim przepisom dotyczącym WDT odpowiadają unormowania zawarte w art. art. 28c część A, art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy, art. 28h ust. 8 i art. 22 ust. 8 VI dyrektywy. Zasadnie skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej, że dokonując wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT uznać należy, że co prawda przepisy art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT określają katalog dokumentów, które mają potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, to jednak treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 180 O.p. uzasadnia twierdzenie, że katalog dokumentów pozwalających na udowodnienie faktu dostawy towarów jest katalogiem otwartym. Co potwierdza też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA. Co prawda Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie odniósł się zarówno do kwestii dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, jak i w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, jednak odniesienie się wyłącznie do dokumentów powołanych w tym ostatnim przepisie, z pominięciem okoliczności, że dowodem mogą być również inne, niewymienione w tym przepisie dokumenty, rodzi wątpliwość co do prawidłowej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym prawidłowego rozpoznania sprawy.

5.10. W związku z dokonaną transakcją dostawy skór przez skarżącą do M. B.V. w Holandii - przedstawiciela NAFA Kanada w Europie - spółka na etapie postępowania podatkowego przedstawiła następujące dokumenty: kopie dokumentów CMR, faktury, kopie not do każdego CMR zawierające numerację kodów kreskowych, podział na sztuki, rodzaje i inne (tzw. "Delivery note"), kopie dowodów wysyłki do Toronto, rozliczenie sezonu 2005-2007, kopie wpłat, deklaracje eksportowe oraz dokumenty RECEIPT.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji swoje rozważania co do spełnienia przesłanek formalnych ograniczył wyłącznie do dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (tj. dokumentów przewozowych, kopii faktur oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku). Natomiast odnosząc się do dokumentów z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, że skarżąca nie przedłożyła żadnej korespondencji z nabywcą, dokumentów dotyczących ubezpieczenia łub kosztów frachtu. Tym samym Sąd pierwszej instancji pominął wszelkie inne dokumenty przedstawione w toku postępowania podatkowego, które łącznie stanowiły potwierdzenie dokonania wywozu konkretnych skór norek. Główny zaś nacisk w swych rozważaniach położył na brak dokumentów w zakresie konkretyzacji towarów. W sytuacji, gdy, jak to wynika z wyroku NSA z dnia 9 września 2014r., I FSK 1427/13, CBOSA organy podatkowe nie kwestionowały faktu specyfikacji towarów, pozwalającej na jego identyfikację.

Nie można zapominać, że wykładnia art. 41 ust. 1, 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki VAT 0% przy WDT wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

5.11. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić, że jest związany zapatrywaniem prawnym wyrażonym przez NSA, zgodnie z którym w sprawie tej skarżąca dokonała dostaw skór norek do M. B.V. w Holandii – europejskiego przedstawiciela NAFA w Kanadzie - w formie wydania towarów między komitentem a komisantem (tzn. oddanie towarów w komis). Ponadto przy uwzględnieniu poglądów NSA wyrażonych w powyżej powołanej uchwale, w tym zasady proporcjonalności oraz mając na względzie stan faktyczny sprawy przyjęty przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji winien stwierdzić, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki objęcia spornych dostaw stawką VAT 0% w ramach WDT.

5.12. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.