Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 396/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 9.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 396/10

UZASADNIENIE

Skarżąca spółka A S.A. z siedzibą w G. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że spółka należy do B, prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energetycznym w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na podstawie przepisów art. 533 § 1 i art. 534 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 103 ze zm., zwany dalej k.s.h.), art. 9d ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.) oraz implementowanymi postanowieniami Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003 r. (Dz. U. L 176 z 15 lipca 2003 r., str. 37-56) dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, w związku z koniecznością zakończenia procesu rozdzielenia działalności skarżącej jako Operatora Sytemu Dystrybucyjnego (OSD) od pozostałych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej, przeprowadziła – w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – podział przez wydzielenie.

Przedmiotem wydzielenia były należące do skarżącej spółki składniki majątku niezwiązane z dystrybucją energii elektrycznej, w tym: (1) zespół składników majątkowych związanych z Ośrodkiem Wczasowo-Wypoczynkowym C, (2) zespół składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością teleinformatyczną, (3) zespół składników majątkowych w postaci nieruchomości niezwiązanych z działalnością dystrybucyjną oraz (4) akcje i udziały w innych spółkach, które zostały przeniesione na spółkę przejmującą wraz z częścią działalności skarżącej związaną ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi; skarżąca zachowała jedynie udziały w spółkach, których działalność jest związana z jej działalnością oraz stanowi działalność wspierającą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wyjaśniono przy tym, że spółką przejmującą była spółka dominująca w B. Wskazano, że szczegółowy opis konkretnych składników majątku przenoszonych na spółkę przejmującą w ramach realizacji planu podziału przez wydzielenie zawarty został w zatwierdzonym przez Sąd Rejestrowy planie podziału skarżącej spółki.

Skarżąca podkreśliła, że przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, w trakcie wieloletniej działalności stała się właścicielem pakietu akcji oraz udziałów w innych podmiotach. Konieczność realizowania związanych z tym funkcji właścicielskich skutkowała tym, iż funkcjonował wydzielony organizacyjnie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych związanych z ich wykonywaniem. Podała, że do składników materialnych należą m. in. wyposażenie biur, komputery, oprogramowanie oraz dokumentacja związana z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z posiadania akcji i udziałów. Natomiast jako składniki niematerialne wymieniła w szczególności: akcje i udziały w spółkach, a także prawa i obowiązki wynikające z zawartej ze spółką przejmującą umowy z dnia 20 czerwca 2007 r. o wykonywanie praw z akcji i udziałów posiadanych przez wnioskodawcę, jak również prawa majątkowe związane z posiadanymi udziałami i akcjami. Istotnym "składnikiem" majątku związanym z wydzieleniem części Wydziału Nadzoru Właścicielskiego byli także jego pracownicy. Z przedmiotową działalnością związane były zobowiązania wynikające z ww. umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2007 r. Przychody związane z posiadanymi akcjami i udziałami w innych spółkach stanowiły głównie dywidendy oraz ewentualnie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku.

W związku z obowiązkiem doprowadzenia zakresu działalności i struktury właścicielskiej skarżącej do stanu zgodnego ze wspólnotowymi i krajowymi regulacjami prawnymi w latach 2007 i 2008 podjęto czynności związane z przeniesieniem części działalności związanej ze sprawowaniem nadzoru właścicielskiego nad spółkami zależnymi do spółki przejmującej. W szczególności zawarto w dniu 20 czerwca 2007 r. ww. umowę ze spółką przejmującą o wykonywanie praw z akcji i udziałów posiadanych przez skarżącą w spółkach, których działalność nie wiązała się bezpośrednio z prowadzeniem działalności w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wydział Nadzoru Właścicielskiego przekazał spółce przejmującej całą dokumentację związaną z wykonywaniem praw i obowiązków wynikających z posiadania akcji i udziałów, w tym m. in. statuty, regulaminy organów spółek, analizy oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej, protokoły z obrad kolegialnych organów spółek, plany ekonomiczno-finansowe i inwestycyjne, która stała się jej własnością. Na podstawie podpisywanych trójstronnych porozumień skarżąca zapewniła również przejście do spółki przejmującej większości pracowników z Wydziału Nadzoru Właścicielskiego, ponadto przeniesiono, w drodze umów sprzedaży, na rzecz spółki przejmującej sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, telefony komórkowe przypisane przejmowanym pracownikom. W zakresie akcji i udziałów przeniesionych na spółkę przejmującą zespół pracowników, w skład którego wchodzą byli pracownicy Wydziału Nadzoru Właścicielskiego skarżącej, realizuje obecnie funkcje właścicielskie spółki przejmującej wobec spółek zależnych. Ostatni etap rozdziału podstawowej działalności skarżącej spółki w zakresie dystrybucji energii elektrycznej od pozostałych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej, przeprowadzony został w 2009 r. Dokonano podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., na podstawie którego na spółkę przejmującą przeniesione zostały posiadane przez skarżącą udziały i akcje w spółkach zależnych niezwiązanych z działalnością dystrybucyjną energii elektrycznej. Plan podziału został podpisany przez zarządy skarżącej i spółki przejmującej w marcu 2008 r. Podziałowi skarżącej towarzyszyła zmiana umowy z dnia 20 czerwca 2007 r. polegająca na wyłączeniu z jej zakresu akcji i udziałów przeniesionych na spółkę przejmującą. Wprawdzie po podziale skarżącej w jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje Wydział Nadzoru Właścicielskiego (obecnie pod nazwą Biuro Ładu Organizacyjnego), przy czym pełni on zadania związane z nadzorem właścicielskim wobec spółek, których udziały i akcje pozostały jej własnością (prowadzących działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej).

Skarżąca wyjaśniła, że prowadzona przez nią ewidencja rachunkowa umożliwiała identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów do wyodrębnionej jednostki Wydziału Nadzoru Właścicielskiego. Istniała możliwość wyodrębnienia należności i zobowiązań, które w sposób pośredni (tematyczny) przypisać można było do Wydziału Nadzoru Właścicielskiego. Skarżąca nie dokonywała przypisania przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów do poszczególnych składników majątku (udziałów i akcji w spółkach) wchodzących w skład Wydziału Nadzoru Właścicielskiego; przyporządkowanie takie dotyczyło wydziału jako całości. Z uwagi na przyjęte zasady rachunkowości udziały i akcje w spółkach zależnych były przypisane w systemie finansowo-księgowym skarżącej do Departamentu Finansów i Departamentu Rachunkowości. Otrzymywane dywidendy nie były u skarżącej objęte systemem rachunkowości zarządczej, niemniej jednak związane były z działalnością Wydziału Nadzoru Właścicielskiego. Stosowany przez skarżącą system rachunkowości zarządczej dotyczy wyłącznie działalności podstawowej, zatem nie obejmuje pozostałej działalności operacyjnej oraz działalności finansowej, do której są zaliczane przychody z tytułu dywidend. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że pozostała po dokonaniu podziału przez wydzielenie część jej majątku związana ze świadczeniem usług dystrybucji energii elektrycznej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.). Jest głównym przedsiębiorstwem skarżącej prowadzącym samodzielnie działalność.

W związku z powyższym skarżąca spółka zwróciła się z zapytaniem czy opisany zespół składników majątkowych, obejmujący akcje i udziały w innych podmiotach oraz część działalności skarżącej związanej z wykonywaniem zadań nadzoru właścicielskiego, podlegający przeniesieniu do spółki przejmującej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz czy opisana transakcja przeniesienia posiadanych akcji i udziałów w drodze podziału skarżącej spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.?

W ocenie skarżącej przeniesione na spółkę przejmującą składniki materialne i niematerialne stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Składniki majątkowe podlegających przeniesieniu do spółki przejmującej były wyodrębnione finansowo, zaś art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika, co potwierdził Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 18 marca 2008 r., Nr I8PB3/423-100/08/MS. Nadto, z działalnością Wydziału Nadzoru Właścicielskiego związane były składniki materialne w postaci wyposażenia stanowisk pracy pracowników, dokumentacja dotycząca wykonywania praw i obowiązków z tytułu posiadania akcji i udziałów w spółkach, składniki niematerialne w postaci udziałów i akcji w spółkach zależnych skarżącej, jak również zatrudnieni w wydziale pracownicy. Do wydzielonego majątku przypisane były ponadto prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej ze spółką przejmującą o wykonywanie praw z akcji i udziałów oraz należności (w szczególności otrzymane dywidendy) związane z działalnością wydziału. Wymienione składniki majątku pozostawały w ścisłym związku funkcjonalnym, tj. służyły realizacji wspólnego celu gospodarczego, polegającego na tworzeniu struktury spółek zależnych oraz efektywnego sprawowania nadzoru właścicielskiego nad tymi spółkami (udział w zgromadzeniach wspólników lub akcjonariuszy, wykonywanie prawa głosu na tych zgromadzeniach, wykonywania prawa kontroli działalności spółki, korzystania z innych uprawnień oraz wykonywania innych obowiązków wynikających z przepisów prawa), sporządzania analiz ekonomicznych związanych z funkcjonowaniem struktury spółek zależnych. Opisana struktura, z uwagi na swoją złożoność oraz liczbę podmiotów zależnych od skarżącej spółki uzasadniała powołanie wyodrębnionego wewnętrznie wydziału zajmującego się nadzorem właścicielskim, zaś zasoby materialne i niematerialne wydziału były przeznaczone do realizacji tego właśnie celu.

Z tych względów – w ocenie strony skarżącej – stwierdzić można, że pomiędzy składnikami majątku wydzielonego do spółki przejmującej istniało powiązanie funkcjonalne i służyły one realizacji określonego celu gospodarczego. Również ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników wykonujących zadania związane z działalnością wydziału, zespół składników majątkowych Wydziału Nadzoru Właścicielskiego podlegających przeniesieniu do spółki przejmującej mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych mu zadań i celów.

Skarżąca podkreśliła, że jakkolwiek przeniesienie składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), a także pracowników Wydziału Nadzoru Właścicielskiego do spółki przejmującej następowało w czasie trwania formalnoprawnej procedury podziału skarżącej spółki przez wydzielenie, której ostatnim elementem było przeniesienie na spółkę przejmującą posiadanych udziałów i akcji w spółkach zależnych i składało się z kilku czynności prawnych, to na skutek dokonanego podziału przez wydzielenie na spółkę przejmującą przeniesiony został zespół składników majątkowych, spełniających łącznie warunki określone w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zaznaczyła przy tym, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części na inny podmiot może odbywać się poprzez dokonywanie czynności prawnych dotyczących poszczególnych składników materialnych i niematerialnych przenoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w pewnym okresie czasu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 267/06 stwierdził, że jeżeli przenoszone w ten sposób składniki majątku materialne i niematerialne łącznie stanowią u podmiotu przejmującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wówczas skutki podatkowe takich operacji gospodarczych powinny zostać określone analogicznie jak w przypadku jednej czynności prawnej mającej za przedmiot całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 5 stycznia 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, przywołując przepisy regulujące zagadnienie podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie (528 § 1, 529 § 1 pkt 4 i art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.). Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Podkreślono przy tym, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Minister Finansów uznał, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.p. odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca przyjął, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem ażeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Ministra Finansów omawiana regulacja dotyczy całości majątku wydzielonego lub majątku pozostającego w spółce dzielonej, na co jednoznacznie wskazuje użyte w przepisie w liczbie pojedynczej sformułowanie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", oraz posługiwanie się przez ustawodawcę terminem "majątek przejmowany", "majątek pozostający" bez rozróżnienia sytuacji, w której w ramach danego majątku dojdzie do wystąpienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W konsekwencji definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., należy odnosić do całości majątku dzielonego jako takiego, nie zaś do poszczególnych jego elementów, gdyż takie "rozbicie" majątku wydzielanego na mniejsze części nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Minister Finansów ponadto stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy oraz w obowiązującym stanie prawnym kwalifikacja opisanej przez skarżącą części majątku dzielonego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezprzedmiotowa. Tylko bowiem ewentualna możliwość przypisania takich atrybutów całej wydzielanej masie majątkowej ("majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce") miałaby znaczenie dla oceny w kontekście postanowień art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zdaniem organu warunek wyłączenia z przychodu w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie nie zostanie spełniony w sytuacji, gdy jedynie część tego majątku będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez brak stanowiska w zakresie zastosowania w sprawie powoływanego we wniosku art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej na gruncie materialnego prawa podatkowego niemożliwe jest dokonanie interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. bez uprzedniego odwołania się do treści przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zawierającego definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Minister Finansów odmówił zaś wydania interpretacji w zakresie możliwości kwalifikowania części majątku przeniesionego w związku z podziałem skarżącej przez wydzielenie na spółkę przejmująca jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jednocześnie wydał interpretację w zakresie pytania dotyczącego powstania w związku z podziałem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przyjmując, że przenoszony majątek nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, w świetle którego opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przenoszonych na skutek jej podziału, charakteryzował się wystarczającym stopniem wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz możliwością autonomicznego działania jako samodzielne przedsiębiorstwo, co pozwala na kwalifikowanie go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim określa warunki dla zastosowania wyłączenia powstania przychodu dotyczy spółek, w których możliwe jest wyodrębnienie wyłącznie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa: (1) podlegającego wydzieleniu do spółki przejmującej oraz (2) pozostającego w spółce podlegającej podziałowi. Wskazała, że – pomimo użycia przez ustawodawcę liczby pojedynczej – pod pojęciem "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" rozumieć należy zarówno część majątku wydzielaną do spółki przejmującej, jak i pozostającą w spółce dzielonej. Warunkiem koniecznym jest aby obie części majątku, tj. wydzielana i pozostająca w spółce stanowiły jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Samo połączenie kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej operacji gospodarczej, nie może wpłynąć na utratę przez zespoły składników majątkowych cech wyodrębnienia wymaganych z punktu widzenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym na możliwość łącznego zakwalifikowana tych zespołów składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oznaczałaby podatkową dyskryminację podmiotów będących przedsiębiorstwami wielozakładowymi (wielodziałowymi) i to niezależnie od tego, czy wydzieleniu ze spółki podlegałby jeden z oddziałów stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też kilka odrębnych zorganizowanych części. Skutkowało by to również ekonomiczną nieopłacalnością jakiegokolwiek podziału większych przedsiębiorstw, prowadzących zróżnicowaną działalność gospodarczą w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że jedna spółka posiadać może nie tylko wiele zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ale również wiele przedsiębiorstw, w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.

Odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie udzielono.

A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów art. 4a pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p., żądając jej uchylenia. Przedstawiona przez pełnomocnika spółki w skardze argumentacja powiela w całości zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

I.

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie wobec stwierdzenia braku podstaw prawnych do uznania, że stanowisko Ministra Finansów odpowiada prawu.

Odnosząc się do zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie sposób nie zauważyć, że jej uzasadnienie sprowadza się w istocie do zacytowania wskazanych we wniosku przepisów prawnych; pozbawione jest merytorycznego rozważenia kwestii zawartej w pytaniu strony zawartym w złożonym 15 października 2009r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnego sprawie dotyczącej podatku dochodowego oraz ustosunkowania się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w tymże wniosku.

II.

Odnieść się należy do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. Ten stan prawny oznacza, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskodawca (...) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny (...), przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Przyjąć należy, że organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga to, że skarga odnosić się może w tego typu sprawach wyłącznie do wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej - bowiem ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani tym bardziej odpowiedź na skargę nie stanowi przedmiotu zaskarżenia – tym samym argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę nie jest w związku z tym uzupełnieniem indywidualnej interpretacji (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1963/07; opubl. w systemie LEX nr 341045).

III.

Przechodząc do rozważań w sprawie stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w zakresie uzasadnienia faktu uchylenia się od udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co spowodowało faktyczny brak merytorycznego ustosunkowania się do treści wniosku.

Poza przytoczeniem treści dyspozycji art. 528 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 103 ze zm., dalej k.s.h.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 9 i art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.) organ wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. odnosi się cyt.: (...) do całości majątku wydzielonego lub majątku pozostającego w spółce dzielonej, na co jednoznacznie wskazuje użyte w tym przepisie w liczbie pojedynczej sformułowanie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" oraz posługiwanie się przez ustawodawcę terminem "majątek przejmowany", "majątek pozostający" bez rozróżnienia sytuacji, w której w ramach danego majątku dojdzie do wystąpienia kilku zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W konsekwencji definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 cytowanej ustawy należy odnosić do całości majątku dzielonego jako takiego, nie zaś do poszczególnych jego elementów, gdyż takie rozbicie majątku wydzielonego na mniejsze części nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy (...) (strona 7 indywidualnej interpretacji).

Następnie Minister Finansów wskazał, że (...) w przedmiotowej sprawie kwalifikacja opisanej części majątku dzielonego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest bezprzedmiotowa (...) (strona 8).

Strona natomiast zadała pytanie – czy opisany zespół składników majątkowych obejmujących akcje i udziały w innych podmiotach oraz część działalności strony związaną z wykonywaniem zadań Nadzoru Właścicielskiego, podlegający przeniesieniu do spółki przejmującej w ramach podziału spółki wnioskującego przez wydzielenie – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy opisana transakcja przeniesienia akcji i udziałów w innych podmiotach w ramach podziału spółki wnioskującego przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h. skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.

O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem (por. wywody jak w pkt II nin. uzasadnienia), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organ faktycznie uchyla się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

IV.

Przepisem stanowiącym podstawę prawną złożonego przez stronę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., z mocy którego przychodem jest również, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, "nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa", przy czym art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

1/ Nie można jednak pominąć w rozważaniach treści przepisu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym pod pojęciem "przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy - Kodeks cywilny. Według art. 551 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis ten nadaje pojęciu "przedsiębiorstwo" znaczenie przedmiotowe tj. zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Sądu w tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić - realizować określone zadania gospodarcze.

Reasumując:

każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie "przedsiębiorstwem" w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Skoro tak – to użyte w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

2/ Uwzględniając zakres wyłączenia określonego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przyjęty w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., a dotyczący "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej jako ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać to jako uzupełnienie wyłączenia o taką część majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Za przyjęciem takiego znaczenia objęcia wyłączeniem z opodatkowania o jakiej mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. przemawia również definicja "oddziału" zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zmianami), zgodnie z którą "oddział" to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Reasumując:

1/ Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu;

2/ w skład spółki prawa handlowego może wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem oraz więcej niż dwa ZCP.

W świetle powyższego, skoro zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, brak jest podstaw do akceptacji stanowiska Ministra Finansów, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim dokonuje wykładni gramatycznej, że warunkiem dla zastosowania wyłączenia powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest wola ustawodawcy, iż może dotyczyć wyłącznie takich spółek, w których możliwe jest wyodrębnienie wyłącznie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa tj. ZCP podlegającego wydzieleniu do spółki oraz ZCP powstającego w spółce podlegającej podziałowi.

Aby zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych mógł zostać uznany za ZCP dla celów podatkowych, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach:

1) organizacyjnej (w tym przypisanie pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa);

2) finansowej (obejmującej możliwość rozliczenia finansowego ZCP, w tym ewidencje przepływu środków pieniężnych umożliwiających realizację wykonanych czynności gospodarczych oraz odpowiednie wyodrębnienie w księgach spółki);

3) funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych); przy czym ZCP powinna móc stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, które realizuje w istniejącym przedsiębiorstwie. Tworzące ZCP składniki przedsiębiorstwa powinny przy tym tworzyć nowy podmiot, którego przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Tym samym zgodzić należy się ze stroną, że z ZCP mamy do czynienia gdy zespół składników majątkowych będących przedmiotem określonej w u.p.d.o.p. czynności prawnej posiada następujące cechy – posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika, został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika, w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych, zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zadania gospodarcze.

Należy w związku z tym wyrazić pogląd, że przeprowadzona przez organ wykładnia gramatyczna dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest wadliwa bowiem stanowi nieuzasadnione zawężenie jego dyspozycji faktycznie prowadzące do nieuprawnionej wykładni prawotwórczej.

Ponadto twierdzenie organu, że cyt. (...) definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy odnosić do całości majątku dzielonego jako takiego, nie zaś do poszczególnych jego elementów, gdyż takie rozbicie majątku wydzielanego na mniejsze części nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi naruszenie standardów stosowania wykładni prawa podatkowego.

Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego (ODDK, Gdańsk, 2008) podkreśla, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia gramatyczna, która określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (s. 44 za: wyrokiem NSA z 11 marca 2003r. w sprawie I SA/Bd 164/03, opubl. w: POP 2003, nr 5, poz. 141).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że prawodawca spełnia warunki racjonalności semiotycznej, prakseologicznej, epistemologicznej i aksjologicznej.

Skoro więc mowa o racjonalności ustawodawcy nie sposób pominąć milczeniem faktu, że w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. użył on słowa stanowią ( a nie "stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa") – stosując liczbę mnogą.

Zakaz wykładni per non est powoduje, że nie do przyjęcia jest prowadzenie takiej wykładni przepisu, która prowadzi do odrzucenia wybranego fragmentu jego treści jako nie mającej znaczenia dla tejże wykładni. Fakt, że w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. użyto liczby pojedynczej dla zdefiniowania i oznaczenia pojęcia - zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia jakie – zresztą dopiero w odpowiedzi na skargę – przypisał ustawodawcy organ ograniczając się do wykładni gramatycznej. Jeżeli ustawodawca definiuje dane pojęcie w słowniku ustawy oraz w ślad za tym słownikiem – w przepisie i włącza w zasięg normy prawnej dane pojęcie w liczbie pojedynczej nie kodyfikuje to, że tak oznaczony zbiór jest pojedynczy. Tym samym uzasadnionym staje się ww. stwierdzenie, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. może wejść kilka ZCP- a więc dwa i więcej.

Należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993r. w sprawie III ARN 84/92 (opubl. w: OSNCP 1993, z.10, poz. 183), w którym wskazano, że wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę. Dlatego też musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie -– celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy.

Sąd tym samym podziela stanowisko autora skargi, że nieuzasadnione jest twierdzenie Ministra Finansów, jakoby interpretowany przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim określa warunki dla wyłączenia powstania przychodu, dotyczył wyłącznie tych podlegających podziałowi spółek, w których majątku wyodrębnić można tylko i wyłącznie dwa ZCP. Autor skargi podkreśla, że pomimo wątpliwości gramatycznej zawartej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., a wyrażonej w wydanej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów tj. posłużenia się przez ustawodawcę liczbą pojedynczą w użyciu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w wydanej interpretacji przyjęto przecież wymóg istnienia dwóch ZCP tj. ZCP pozostającego w spółce podlegającej wydzieleniu do spółki przejmującej oraz ZCP pozostającego w spółce podlegającej podziałowi, co świadczy o sprzeczności wywodów.

Zgodzić należy się z autorem skargi, że dokonana przez stronę wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową powołanego przepisu. Można bowiem przyjąć, że zarówno majątek podlegający wydzieleniu, jak i majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi może składać się z więcej niż jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skoro zwrot "nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa" odnosić należy do co najmniej dwóch części przedsiębiorstwa stanowiących odrębnie zorganizowane jego części, to niedopuszczalne byłoby ograniczenie zastosowania analizowanego przepisu wyłącznie do przypadku, gdy w ramach spółki dzielonej występują nie więcej niż dwie zorganizowane jego części. Celem regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. było preferencyjne traktowanie podatników, którzy dysponując posiadanymi składnikami majątku dokonują transakcji mających za przedmiot wyodrębnione samodzielne organizmy gospodarcze (przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część), w odróżnieniu od tych podatników, którzy w drodze przekształceń kapitałowych przenoszą własność jedynie wybranych składników majątku; odmienne traktowanie pod względem skutków podatkowych czynności mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część wynika nie tylko z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., ale także innych regulacji zawartych w u.p.d.o.p., jak chociażby art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 6.

Reasumując:

może zaistnieć sytuacja, gdy w ramach jednego przedsiębiorstwa da się wyodrębnić dwie lub więcej zorganizowanych jego części; wyodrębnienie i wyłączenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jego struktury może nie wpłynąć na utratę funkcji podmiotu gospodarczego przez przedsiębiorstwo, z którego jest ona wydzielana, na co zwrócono uwagę w literaturze (por. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009. Komentarz, pod redakcją J.Marciniuka, CH Beck, Warszawa 2009r., s. 73).

V.

Zdaniem Sądu j.w. przeprowadzona wykładnia wskazanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. dokonana przez Ministra Finansów prowadzi również do niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, bowiem oznacza podatkową dyskryminację podatników będących przedsiębiorstwami wielozakładowymi (wielooddziałowymi), co nie wynika z treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. dochód spółki podlegający podziałowi ustala się w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, o ile majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątku przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to a contrario, dochodu się nie ustala jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce po jej podziale stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (por. zasadę lege non distinquende).

VI.

Mając na uwadze dokonaną ocenę, przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach złożonego przez stronę wniosku należy rozważyć czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, podział spółki przez wydzielenie zostanie dokonany w taki sposób, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak też majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Należy przy tym mieć na względzie ocene prawną, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która może podlegać wydzieleniu do innej spółki kapitałowej mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika, został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika, w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych, mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Dopiero odniesienie się do kwestii wiodącej w tej sprawie pozwoli ustosunkować się do stanowiska strony zawartego w uzasadnieniu złożonego wniosku.

VII.

Stwierdzone uchybienie przepisom prawa skutkuje uwzględnieniem skargi. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie powołanych przepisów prawa i art. 152 P.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji.

W razie uwzględnienia skargi przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200 P.p.s.a.) Z tych przyczyn Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki wskazaną kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tę złożyły się: wpis od skargi ustalony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony określone na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi... (Dz. U. nr 212, poz. 2073 ze zm.).

EK