Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228,  223  par. 2,  150,  151
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Magdalena Dworszczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 roku sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] określającej A sp. z o.o. w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona stronie w trybie art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w dniu 12 grudnia 2011 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia zostało zaś nadane w urzędzie pocztowym w dniu 23 listopada 2012 r., czyli z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego złożenia (art. 223 § 2 O.p.). Wymienionym postanowieniem – wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił przywrócenia uchybionego terminu do jego wniesienia.

W skardze, skarżąca wnosząc o uchylenie spornego postanowienia podniosła zarzut: -błędnego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem; -błędnego zastosowania art. 228 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w dniu [...]

-błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą wydania zaskarżonego postanowienia, polegający na przyjęciu, że w toku postępowania doszło do skutecznego doręczenia decyzji Spółce w dniu 12 grudnia 2011 r. w trybie art. 151 w zw. z art. 150 § 2 O.p.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że zasadnie wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W ocenie strony przedwczesne było natomiast rozstrzygnięcie organu stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu. Strona podniosła również brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...], gdyż w siedzibie spółki nie było osoby umocowanej do odbioru korespondencji,

w związku z czym ówczesny Prezes Zarządu J. S. wskazał adres do doręczeń: [...] R., ul. [...], następnie zaś w związku z nieprawidłowościami w odebraniu korespondencji pod w/w adresem Prezes Zarządu podczas rozmowy telefonicznej z Inspektorem Kontroli Skarbowej E. S.

w dniu [...] zwrócił się z prośbą, aby doręczyć pocztę na jego adres domowy, tj. [...] R., ul. [...]. Na wskazany adres organ nie doręczył decyzji, stąd spółka nie mogła mieć wiedzy o stanie postępowania, a tym bardziej wnieść odwołania od decyzji wymiarowej.

W dalszej części uzasadnienia powołano wyroki sądów administracyjnych dotyczących instytucji przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co organ odwoławczy wyraża w drodze postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Rozstrzygnięcie to nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Zasadnicze więc znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia jak również daty wniesienia odwołania. Stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 O.p. Zatem takie rozstrzygnięcie może być wydane jedynie w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, ponieważ stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest rozstrzygnięciem niezwykle restrykcyjnym, albowiem zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Doręczenie decyzji jest istotnym aspektem postępowania, gdyż wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony i w konsekwencji również przywrócony. Zatem kwestia skutecznego doręczenia winna być potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na los oceny złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygając powyższą kwestię należało zatem w pierwszej kolejności zbadać zasadność wyartykułowanego przez stronę naruszenia art. 151 O.p.

Stosownie do treści powołanego przepisu osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Ustawodawca, w kontekście prawidłowości takich doręczeń wymienia zatem dwie przesłanki, które muszą zostać spełnione łącznie tj. właściwe miejsce doręczenia przesyłki oraz dostarczenie jej do rąk osoby uprawnionej. Pierwsza

z przesłanek przesądzających, tj. siedziba podmiotu oraz miejsce prowadzenia działalności traktowane są równorzędnie co do skuteczności doręczenia, ze względu na występującą między nimi alternatywę łączną. Miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest zatem lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Artykuł 151 O.p., wskazując na "lokal siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W związku

z tym organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Drugim, obok lokalu siedziby, miejscem, w którym może nastąpić skutecznie doręczenie pisma, jest miejsce wykonywania działalności. Organ doręczający przesyłkę ma zatem możliwość wyboru jednego ze sposobów doręczenia: może to uczynić w lokalu siedziby osoby prawnej lub w miejscu prowadzonej przez nią działalności. Natomiast doręczenie dokonane w innym miejscu niż wymienione w tym przepisie musiało by zostać uznane za bezskuteczne. Z kolei w art. 150 O.p. przewidziany został wyjątek od bezpośredniego doręczenia pism adresatowi. Przepis ten reguluje tryb tzw. "fikcji doręczenia", polegający na pisemnym powiadomieniu adresata o nadejściu przesyłki i miejscu jej przechowywania. W odniesieniu do osób prawnych znajduje on zastosowanie wówczas, gdy brak było możliwości doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 151 O.p. tj. w lokalu siedziby podmiotu lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 151 tej ustawy. W treści art. 150 O.p. zostały określone odrębne reguły doręczenia pisma.

W przypadku doręczania przez pocztę, podmiot ten ma obowiązek przechowywania pisma przez okres 14 dni w swojej placówce. Jeżeli zatem osoba doręczająca nie miała możliwości doręczenia przesyłki np. w siedzibie lokalu, pismo winno być przechowywane w placówce pocztowej. Dwukrotne zawiadomienie o pozostawaniu pisma na poczcie osoba doręczająca umieszcza w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej. Jeżeli natomiast nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę. Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń, uprzedni brak możliwości doręczenia Skarżącej pisma w sposób o jakim mowa w art. 151 O.p., podmiot doręczający na zwrotnym potwierdzeniu odbioru umieścił adnotację o przyczynie niemożności doręczenia przesyłki i wskazaniu placówki pocztowej, w której została pozostawiona do dyspozycji adresata a na kopercie informację o jej awizowaniu ( w dniach 25 listopada i 5 grudnia 2011 r.). Tym samym, przy doręczaniu Spółce przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zostały zachowane wszelkie wymogi formalne o jakich mowa w art. 151 i 150 O.p. Podniesione natomiast w uzasadnieniu skargi przyczyny nieprawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, a mianowicie brak w siedzibie spółki osoby umocowanej do odbioru korespondencji i wskazanie następnie (podczas rozmowy telefonicznej z Inspektorem Kontroli Skarbowej E. S.w dniu [...]) adresu domowego Prezesa Zarządu pod który nie doręczono decyzji, co spowodowało niewykonalność wniesienia odwołania wskutek braku wiedzy

o wydaniu decyzji, nie mogły służyć do obalenia domniemania wynikającego z fikcji doręczenia. Jak wcześniej powiedziano, w przypadku osób prawnych do doręczeń zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 151 O.p., który nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, poza wyraźnie wskazanymi w tym przepisie. Ustawodawca nie odesłał tu bowiem do stosowania art. 148 § 3 O.p. Skoro strona na własne życzenie odstąpiła od trybu doręczania pism osobie prawnej, to należało uznać, że nastąpiło to ze wszystkimi tego konsekwencjami. Doręczenie przesyłki, w trybie art. 151 w zw. z art. 150 O.p., które nastąpiło

w dniu 9 grudnia 2011 r. uznać należało za prawnie skuteczne, a więc termin do wniesienia skargi upływał z dniem 9 stycznia 2012 r. Skoro strona skargę nadała w urzędzie pocztowym dopiero w dniu 23 listopada 2012 r., to organ odwoławczy po myśli art. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązany był stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jakkolwiek organ błędnie obliczył termin na 12 stycznia

2012 r., to jednakże ten błąd organu, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy nie miał istotnego wpływu na jej wynik. Odnośnie naruszenia art. 228 O.p. poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, należy przede wszystkim wskazać, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (vide wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866) Sądowi, w składzie który rozpoznał skargę w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej - prawdopodobnie zapoczątkowane wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94 (nie publik.), zgodnie z którym: "Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025). Późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko rozpropagowało ten punkt widzenia, dodając niekiedy także dodatkowe elementy lub ich modyfikacje zależnie od stanu faktycznego danej sprawy, przy czym podkreślić trzeba, że stan prawny, w jakim ono zapadało, nie zawierał różnic istotnych dla omawianej tu materii (różnice miały charakter ściśle legislacyjny) I tak: - "(...) każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i nast. K.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony." (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX nr 26997; poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "(...) w wypadku wniesienia przez stronę spóźnionego odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ administracji - przed ostatecznym negatywnym rozstrzygnięciem o wniosku - nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt V SA 1681/97, LEX nr 61312; pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto wniosek o przywrócenie terminu); - "Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono jednocześnie z oddzielną prośbą o przywrócenie terminu); - "Przesłankę wydanego w trybie art. 134 kpa postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi ustalenie nie tylko faktu złożenia odwołania po upływie okresu 14 dni od daty doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi decyzji administracyjnej, ale również ustalenie faktu braku prośby o przywrócenie uchybionego terminu bądź wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem." (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu została złożona prośba o przywrócenie terminu); - "(...) wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 565/00, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której najpierw złożono odwołanie, a kilka dni później wniosek o przywrócenie terminu). We wskazany nurt orzeczniczy wpisują się także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. m.in. wyroki: z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934 oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, LEX nr 1123045). Jakkolwiek zaprezentowany powyżej na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (cechy tzw. kwadratury koła). W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Takie stanowisko zbieżne z tą ostatnią konstatacją- które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela- wyrażono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, wyrok z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, wyrok z dnia 8 sierpnia 2012 r. I FSK 1443/11, wyrok z dnia 1 września 2012 r. I FSK 1623/11, wyrok z dnia 20 grudnia 2012 r. I FSK 75/12). W tym stanie rzeczy, skoro w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie stanowiska strony, aby w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p. dotyczącej oceny powodów uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu - a więc gdy termin odwoławczy został przekroczony - procedować wcześniej. Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że skargę po myśli art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.