Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 514/19 w sprawie ze skargi Z.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.91.2019.1.RK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Z.[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z poźn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem tego przepisu ze względu na to, iż w ocenie Organu nie są spełnione przesłanki, aby Wnioskodawca mógł uznać odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem, za poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, podczas gdy w ocenie Skarżącej prawidłowe jest stanowisko przeciwne, gdyż powołany przepis nie wyklucza z kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodu zobowiązań (tu odsetek) związanych ze środkami finansowymi, którymi podatnik dysponował dla potrzeb swojej działalności.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku pominięcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego prezentowanego we wniosku Spółki. Powyższe wiąże się z nieuwzględnieniem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przysługuje jej prawo do zaliczenia zasądzonych prawomocnym wyrokiem odsetek do kategorii kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, z uwagi na fakt, że spełniają warunek wynikający z postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła, gdyż niewykonanie tego zobowiązania i podjęcie czynności egzekucyjnych uniemożliwiałoby Spółce dalsze funkcjonowanie. Naruszenie art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. polegało również na dokonaniu przez Organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczonego przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego. Nieustosunkowanie się do stawianych przez Skarżącą zarzutów w powyższym zakresie powoduje brak możliwości zapoznania się z pobudkami Sądu uzasadniającymi wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

- art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z rozpoznaniem pytania prawnego w sposób wykraczający poza jego zakres, a w konsekwencji nie wydanie opinii udzielającej odpowiedzi na zadane pytanie prawne.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2019 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu została zakreślona pytaniem sformułowanym we wniosku, a mianowicie, czy zasądzone przez Sąd prawomocnym wyrokiem i zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ?

Kluczową okolicznością faktyczną wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest, że, cyt.: "Sąd Okręgowy w S., a za nim Sąd Apelacyjny w S., stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym Sądy obu instancji uznały, że wypłacona Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M. Sąd zasądził jednocześnie od Spółki na rzecz M. odsetki w wysokości określonej w art. 481 par. 2 Kodeksu cywilnego naliczane zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego.".

Odnośnie analogicznego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał, m.in. w wyrokach z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1461/21 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2301/11 (dostępne w CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania zawarte w powyższych orzeczeniach.

Punktem wyjścia do analizy powyższego zagadnienia, a także oceny stanu faktycznego sprawy, jest treść art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem jednak, że ich poniesienie ma wpływ na przychód lub wiąże się z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać szereg warunków, które szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają przede wszystkim rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, publ. CBOSA). Natomiast przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. np. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 484/11; z 6 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2966/18; z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2230/20, publ. CBOSA). Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. W związku z tym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Zwrot normatywny "poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" wskazuje, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu...". Określenie to oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Ważna i silnie akcentowana jest zatem ocena racjonalności działań podatnika.

W rozpoznawanej sprawie, bezpośredni cel zapłaty zasądzonej kwoty wraz z odsetkami za opóźnienie (za zwłokę) wynika z obowiązku Skarżącej zwrotu tych należności na rzecz M., który to obowiązek został orzeczony przez Sąd Okręgowy i zaakceptowany przez Sąd Apelacyjny, które uznały, że wypłacona Skarżącej Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M. wraz z odsetkami w wysokości określonej w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego.

Sporny wydatek nie może być zatem uznany za koszt służący uzyskaniu przychodu, czy zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ponoszony był wyłącznie w celu wykonania obowiązku zasądzonego przez Sąd. Realizacja tego obowiązku niewątpliwie nie przyczyniła się do osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu (z przedmiotu działania Spółki), ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celem poniesionego wydatku było wykonanie przez Skarżącą zasądzonego przez Sąd obowiązku, który skutkował koniecznością zaspokojenia roszczeń wierzyciela – M., wobec którego uznano, że wypłacona Skarżącej Spółce gwarancja była nienależna. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że celem poniesionego wydatku, obejmującego zapłatę zasądzonej kwoty wraz z należnymi odsetkami, było osiągnięcie przychodu, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu lub, że miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy rozróżnić pierwotny cel poniesienia wydatku (kosztu), jakim jest wykonanie obowiązku zasądzonego przez sąd, od celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wymaga wprost poniesienia kosztów "w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." (por. wyrok NSA z dnia 18.07.2013 r., II FSK 2301/11).

Konkludując Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego, należy uznać, że również one nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis Sąd pierwszej instancji miał naruszyć poprzez " sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, oraz dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej". Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do wykroczenia poza granice stanu faktycznego wyznaczonego przez treść zadanego pytania i opisanych okoliczności. Stan faktyczny badanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o ten zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia.

Wobec prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie miał podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, nie naruszono przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.