Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2890/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8a, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 184/11 w sprawie ze skargi A.D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Anety Doroty Bok na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 184/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. D. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 21 października 2010 r. zmieniającą decyzję z dnia 8 września 2010 r., dotyczącą określenia A. D. B. (dalej: "skarżąca") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w tym podatku i określenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 18.385 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2006 r. udziału w nieruchomości o numerze geodezyjnym 192/3 położonej w B.. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca uzyskała w 2006 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego E. udziału w nieruchomości o numerze geodezyjnym 192/3 położonej w B., który podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie 14 dni od dnia dokonania zbycia. Z akt sprawy wynika, że 11 października 2005 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] E. M. sprzedał działkę niezabudowaną oznaczoną w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym 192/3 o powierzchni 7,2946 ha położoną w B., obręb 15 B. za kwotę 1.400.000 zł na rzecz R. K., W. M. R. oraz I. T. działających na rzecz i w imieniu Przedsiębiorstwa Budowlanego E. w udziale 20/100 części oraz na rzecz M. P. w 55/100 części, a także A. D. i M. małżonków B. w 25/100 części. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że część obszaru tej działki tj. 3,8949 ha stanowił las, którego wartość została określona na kwotę 740.031 zł. W związku z powyższym skarżąca wraz z małżonkiem stali się posiadaczami w 25/100 części działki niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym 192/3 o powierzchni 7,2946 ha położonej w B.. Następnie Przedsiębiorstwo Budowlane "E." wniosło 27 grudnia 2005 r. do Sądu Rejonowego w Białymstoku wniosek o zgodne zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Na posiedzeniu w dniu 2 marca 2006 r., sygn. akt II Ns 3240/05, uczestnicy postępowania przychylili się do wniosku wnioskodawcy i zawarli ugodę, z której wynika, że została zgodnie zniesiona współwłasność wyżej opisanej nieruchomości na wyłączną własność wnioskodawcy tj. Przedsiębiorstwa E. ze spłatą na rzecz uczestników postępowania w terminie do 31 marca 2007 r. tytułem wyrównania ich udziałów we współwłasności: M. P. w kwocie 1.300.000 zł oraz A. B. i M. B. w kwocie 780.000 zł. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy za istotne uznał ustalenie, czy uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlega zwolnieniu stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Na mocy tego przepisu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości tj. 2 marca 2006 r., zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczyło jednakże przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zdaniem organów okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty w związku z odpłatnym zbyciem utraciły rolniczy charakter. Za takim wnioskiem przemawia przede wszystkim to, że nabywca (Przedsiębiorstwo Budowlane E.) nie prowadził działalności rolniczej. Ponadto 20 stycznia 2005 r. (jeszcze przed nabyciem całej przedmiotowej nieruchomości) spółka E. występowała o wydanie decyzji ustalających warunki zabudowy terenów sąsiadujących, a także wchodzących w skład nieruchomości o numerze 192/3, jak również o wydanie decyzji dotyczących pozwoleń na budowę. Powyższe potwierdziły zeznania świadków E. M., I. T., W. R.. Żaden z nich nie potwierdził, że na gruntach tych miała być kontynuowana produkcja rolna. W ocenie organu odwoławczego, krótki okres pomiędzy zakupem a zbyciem przedmiotowych udziałów świadczy o chęci zbycia tych udziałów przez skarżącą ze znacznym zyskiem, a nie - o prowadzeniu działalności rolniczej. W. R., który decydował o sprawach finansowych spółki E. zeznał, że "zarówno zniesienie współwłasności, jak i znacznie zwiększona odpłatność za zniesienie współwłasności (o 888.000 zł tj. o 79% w stosunku do ceny nabycia) było z góry założone i uzgodnione" m. in. z A. D. B., jak i jej mężem M. B..

W związku z powyższym strona przystępując do transakcji musiała zdawać sobie sprawę, że tak wysoka cena za zniesienie współwłasności oferowana przez Przedsiębiorstwo Budowlane E. nie może dotyczyć nabycia gruntów rolnych (w dodatku w obrębie miasta), na których nabywca będzie prowadził działalność rolniczą. Powyższe świadczy o tym, że to właśnie w wyniku odpłatnego zbycia przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny. A zatem nie została spełniona jedna z przesłanek określonych wart. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i w konsekwencji skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a", art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, skutkujące wadliwym przyjęciem przez organ drugiej instancji, że w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomość skarżącej oznaczona nr geodezyjnym [...] utraciła charakter rolny oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwej i rozszerzającej interpretacji wskazanego przepisu, iż "w związku ze sprzedażą" przez skarżącą udziału w działce o nr geod. [...] w dniu 2 marca 2006 r. utraciła ona samoczynnie charakter rolny, gdy faktycznie w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 były spełnione.

Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie jej w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i zastosowanie wobec skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zdaniem autora skargi bezsporne jest, że w momencie sprzedaży przez skarżącą przedmiotowych gruntów nie utraciły one charakteru rolnego. Natomiast ocena obu organów co do zamiarów i motywów skarżącej z chwili zbywania nieruchomości jest domniemaniem hipotetycznym. Organ pominął i w ogóle nie ustosunkował się do istotnej okoliczności, że po zbyciu przez skarżącą udziału w działce nie nastąpiło - nawet do momentu składania przez nabywców tegoż gruntu wniosku o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy - przeklasyfikowanie gruntów stanowiących użytki rolne klas R/VI, RV, RIV, IVb zgodnie z ustawą 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. 121 poz. 1266 ze zm.) na grunty budowlane tj. tracące charakter rolny lub leśny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez stronę skarżącą. Kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz zakaz utraty charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji gospodarstwa rolnego z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), by w tym kontekście wskazać, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, że tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpić musi w związku ze sprzedażą. Chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wskazał, że przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że sporny grunt utracił charakter rolny w związku z jego odpłatnym zbyciem, bowiem charakter działalności wykonywanej przez nabywcę wykluczał wykorzystywanie nabywanych działek dla celów produkcji rolnej. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spółka jeszcze przed transakcją nabycia całej nieruchomości występowała o wydanie warunków zabudowy na tym terenie, a później składała wnioski o wydanie pozwoleń na budowę. W akcie notarialnym z 11 października 2005 r., jak również w ugodzie z 2 marca 2006 r. o zniesieniu współwłasności nie wskazano, że udziały w przedmiotowej nieruchomości wejdą w skład gospodarstwa rolnego, bądź też, że nabywcy zamierzają na zakupionej nieruchomości prowadzić działalność rolniczą. Istotna było także położenie działki na terenie miasta B., na obszarze objętym zabudową mieszkaniową.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku poprzez jego uchylenie w całości, jak również uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2011 r. i zastosowania wobec skarżącej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz zasądzenia od organu administracyjnego na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie mimo, że organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 2.03.2006 r.) poprzez bezspornie wadliwe ustalenie wbrew urzędowym publicznym dokumentom, że nieruchomość skarżącej oznaczona nr geodezyjnym [...] utraciła charakter rolny, gdy z aktu notarialnego nr [...] z dnia 11 października 2005 r. bezspornie wynika, że działka nr [...] jest nieruchomością rolną, jak również z ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w Białymstoku w sprawie o sygn. akt II Ns-3240/05 o zniesienie współwłasności działki nr [...] bezspornie wynika, iż jest to niezabudowana nieruchomość rolna położona w B., obręb nr 15, B.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie wadliwej i rozszerzającej interpretacji wskazanego przepisu, iż "w związku ze sprzedażą" przez skarżącą udziału w działce o nr geod. [...] w dniu 2 marca 2006 r. utraciła ona samoczynnie charakter rolny, gdy faktycznie w dacie 2 marca 2006 r. doszło tylko do zniesienia współwłasności nieruchomości rolnej i zmiany współwłaściciela bez utraty przez tę nieruchomość w dacie 2 marca 2006 r. przymiotu nieruchomości rolnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Z jej treści wynika, że strona skarżąca oparła ją wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

W ramach pierwszego z zarzutów wskazano na naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art.8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i art.28 ust.1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie, że nieruchomość utraciła charakter rolny. Wskazany jako naruszony art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, musi on zostać powiązany z przepisami procedury administracyjnej (podatkowej), które w sposób wskazany w tym przepisie zostały naruszone w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji czy postanowienia. Przepisy postępowania to normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (por. m.in. uchwałę NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 80, wyroki NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691, H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.270-271). Strona skarżąca powiązała naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. z art. 8 ust.1, art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i art.28 ust.1 i ust.2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Żaden z tych przepisów nie jest przepisem procesowym. Pierwszy z nich reguluje zasady określania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub paw majątkowych. Kolejny wskazuje źródło przychodów - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ostatnie dwa wprowadzają zakaz łączenia przychodu ze źródła, wskazanego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c z przychodami z innych źródeł (art.28 ust.1) oraz określają stawkę podatku od tego przychodu, nakaz jego obliczenia i wpłacenia przez podatnika w terminie określonym w ustawie i na rachunek wskazanego w nim naczelnika urzędu skarbowego (art.28 ust. 2 u.p.d.o.f.) Są to zatem przepisy prawa materialnego, dotyczące przedmiotu opodatkowania, stawki opodatkowania i terminu zapłaty podatku, a także obowiązku podatnika dokonania samoobliczenia podatku. Regulują zachowanie podmiotów (podatników) i wskazują na ich obowiązki. Ich naruszenie skutkowałoby uchyleniem decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., a nie –art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Dodatkowo żaden z tych przepisów nie mógłby zostać naruszony w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, to jest poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, nie regulują one bowiem postępowania dowodowego, nie odnoszą się nawet do sposobu ustalania charakteru nieruchomości rolnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że stanu faktycznego nie można podważać za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, z dnia 5 maja 2013 r., I OSK 1116/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/13, z dnia 7 października 2007 r., II FSK 873/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl,dalej: CBOSA). Zarzut ten jest w związku z tym chybiony. Oznacza to, że za wiążący dla oceny kolejnego zarzutu będzie stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Wynika to z treści art.183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania.

Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji także naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego wadliwej i rozszerzającej wykładni, iż w związku ze sprzedażą przez skarżącą udziału w działce nieruchomość ta utraciła charakter rolny, gdy faktycznie doszło tylko do zniesienia współwłasności i zmiany właściciela bez utraty przez tę nieruchomość przymiotu nieruchomości rolnej. Także w przypadku tego zarzutu jego konstrukcja budzi istotne zastrzeżenia. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. W tym przypadku strona skarżąca zarzuca nie tyle wadliwą interpretację przepisu, ile jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Wynika to zarówno z opisu tego zarzutu, jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym zarzut ten rozwinięto. Zarzut ten także nie jest usprawiedliwiony. Przede wszystkim nie podważono skutecznie stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że zamiarem jedynego już właściciela nieruchomości na dzień zniesienia współwłasności było jej wykorzystanie na cele inwestycji budowlanej. Dodatkowo prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że pojęcie utraty charakteru rolnego lub leśnego odnosi się do faktycznego przekształcenia charakteru gruntu, a ponadto musi być powiązane ze sprzedażą. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. Musi on zaś, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Termin płatności podatku, jeśli przychód nie podlega zwolnieniu, wynosił w 2006 r. 14 dni od dokonania sprzedaży. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można przyjąć, że nakładając na podatnika obowiązek obliczenia i odprowadzenia podatku w tak krótkim terminie jednocześnie uzależniał utratę tego zwolnienia od przyczyn, które mogą nastąpić po upływie terminu płatności podatku. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż fakt wystąpienia przesłanki negatywnej oceniać należy na dzień dokonania sprzedaży. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, dostępne CBOSA), a Sąd rozpoznający tę sprawę pogląd ten w pełni podziela. Przemawia za nim choćby to, że przyszły nabywca gruntu przed jego nabyciem często nie jest nawet uprawniony do podjęcia formalnoprawnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia gruntów, kupuje je jednak z określonym zamiarem, innym niż preferowany przez ustawodawcę. Podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia z podatku, winien ustalić zamiar nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Skoro jest on zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to winien wiedzieć, czy podatek ten winien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku.

Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednakże pogląd strony skarżącej, wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w tym przypadku uzyskanie przychodu przez skarżącą nie było wynikiem sprzedaży, a zniesienia współwłasności. Ta konstatacja prowadzi jednakże do wniosku, że w przypadku skarżącej nie została także, a właściwie przede wszystkim, spełniona przesłanka pozytywna przyznania ulgi, wynikająca z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. W postępowaniu zarówno podatkowym, jak i przed Sądem I instancji skupiono się na wystąpieniu przesłanki negatywnej. Ta, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w tej sprawie zachodziła. Nie zwrócono jednak uwagi, że podatniczka nie spełniła także przesłanki uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca nie definiuje pojęcia sprzedaży dla celów ustawy podatkowej. Skoro jednak reguluje skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej, to (zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną) należy przyjąć, że pojęcie to winno być rozumiane jako sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Zwłaszcza, że określając źródło przychodu w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. użył innego wyrażenia- "odpłatne zbycie", które, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, oznacza każde przeniesienie własności za wynagrodzeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 1467/11, LEX nr 1341253), a więc nie tylko sprzedaż. Wskazuje się przykładowo, że odpłatnym zbyciem będzie przeniesienie własności mieszkania w zamian za dożywocie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, LEX nr 1110757). Zniesienie współwłasności oznacza likwidację dotychczasowego stosunku łączącego współwłaścicieli (S.Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s.218). Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy stanowiącej przedmiot współwłasności przez pozbawienie tego prawa cech wspólności (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2010 r., III CSK 331/09, LEX nr 688860). O ile zatem zniesienie współwłasności poprzez przyznanie własności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych stanowi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., o tyle nie można go uznać za równoznaczne ze sprzedażą w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art.535 k.c.

Warunkiem zwolnienia z art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest również, aby przedmiotem sprzedaży była nieruchomość lub jej część. Pojęcie nieruchomości, jej części nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej powoływanego jako k.c.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1k.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, s. 118). Pojęcie udziału we współwłasności nie zostało zdefiniowane w Kodeksie cywilnym. W orzecznictwie przyjmuje się ,że jest to prawo, należący do współwłaściciela, rachunkowy ułamek rzeczy, idealna część niepodzielonej rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 729/99, opubl. w LEX nr 51640). Może on być - jako udział - samodzielnym przedmiotem obrotu, każdy ze współwłaścicieli może nim w swobodny sposób rozporządzać (art. 198 K.c.). Jego sprzedaż nie jest jednak równoznaczna ze sprzedażą nieruchomości czy jej części, mimo że każdy kolejny nabywca udziału staje się współwłaścicielem całej nieruchomości, nie ma wpływu na całość sytuacji wspólnej rzeczy bądź udziałów pozostałych współwłaścicieli (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego). Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia jednoznacznie nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu przyznaje się je z tytułu sprzedaży, a ponadto wymienia jako jej przedmiot jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, POP z 2009 r., nr 2, s.146).

Sąd pierwszej instancji w związku z powyższym nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).