Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2548/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2332/11 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r., IIII SA/WA 2332/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2007 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca w 2007 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Kultury i Dziedzictwa Narodowego na stanowisku Głównego Specjalisty ds. wdrażania projektów w obszarze rozwoju infrastruktury kultury Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Z tytułu zawartej umowy o pracę skarżąca otrzymała wynagrodzenie ogółem 59 471,45 zł, w tym: wynagrodzenie finansowane ze środków budżetu państwa – 26 170,63 zł, wynagrodzenie podlegające refundacji ze środków Unii Europejskiej – 33 300,82 zł. Skarżąca w dniu 21 października 2010 r.(tak w wyroku, w rzeczywistości w dniu 31 marca 2008r.) złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2007 r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy w wysokości 59 471,45 zł (tak w wyroku- w rzeczywistości 58 169,45 zł), od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 10 080,17 zł. Podatek obliczony zgodnie z obowiązującą skalą podatkową wyniósł 9 079,61 zł, natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3252 zł (tak w wyroku- rzeczywistości- 3827,81 zł) stanowił kwotę 5 252 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (4 737 zł) wyniosła 515 zł. Następnie pismem z dnia 20 października 2010 r. skarżąca złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała dochód ze stosunku pracy w mniejszej wysokości, tj. w kwocie 24 858,63 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4 739,48 zł, wykazany podatek wyniósł 3 251,97 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1 651,32 zł, stanowił kwotę 1601 zł. Z powyższej korekty wynikała nadpłata w wysokości 3 136 zł, która nie została zwrócona skarżącej. Wraz z powyższą korektą skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w którym wskazała, że nadpłata powstała z uwagi na fakt, iż jej wynagrodzenie w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2007 r. w 85% było finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna 2007-2013 (dalej: POPT). W związku z czym skarżąca uznała, że część wynagrodzenia, finansowanego ze środków UE, podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Po wszczęciu postępowania Naczelnik US decyzją z dnia 7 marca 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 5 252 zł, uwzględniając w kwocie dochodów podlegających opodatkowaniu również dochody skarżącej, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z UE. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone skarżącej, a finansowane z funduszy strukturalnych UE w ramach POPT, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., gdyż nie jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, jak również skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu.

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., art. 120 o.p., a także art. 121 § 1 z związku z 14a o.p. poprzez brak uwzględnienia w przedstawionej decyzji jednolitego i ugruntowanego orzecznictwa sądów zapadłego w innych sprawach podatkowych dotyczących analogicznych, co przedstawiona w odwołaniu sytuacja oraz stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. dotyczącego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

2.3. Decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, że skoro pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to ma uznać, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Fakt zatrudnienia skarżącej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ustawodawca, wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że z omawianego zwolnienia nie korzystają podatnicy, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu pomocowego zlecił, bez względu na rodzaj umowy (np. umowa o pracę, umowa zlecenie), wykonanie określonych czynności.

Organ odwoławczy nie podzielił zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ zd. 1 u.p.d.o.f.). Uznał bowiem, że przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza w rozumieniu tego przepisu obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Organ wskazał, że może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc np. skarżącą), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, że powierzenia innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podatkowy uznał, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, czyli do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że opodatkowanie wynagrodzeń następuje ze względu na uzyskanie przez podatnika przysporzenia majątkowego, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektu. Przedstawiona wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest jednocześnie niezgodna z przepisami wspólnotowymi.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze od ww. decyzji skierowanej do WSA w Warszawie skarżąca powtórzyła zasadnicze zarzuty zawarte w odwołaniu, a także wskazała na naruszenie art. 210 § 4 o.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji. W świetle powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się niezasadna. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest bowiem kwestią jedynie techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, a więc chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania czy refinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio, czy też pośrednio jak w konkretnej sprawie poprzez refundację wypłacanego wynagrodzenia. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie pierwotnego źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1533/09; z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, a także m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/GI 880/07, publ.: http.//orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, WSA w Warszawie podzielił stanowisko skarżącej, że w realiach sprawy otrzymywała w rzeczywistości część wynagrodzenia ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a więc spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.

4.2. Mając powyższe na względzie, zasadnicze znaczenie ma właściwe rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego, WSA w Warszawie zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. in fine prawodawca wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Zdaniem WSA w Warszawie skoro skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę zawartej z MKiDN, należało uznać, że jej przychody nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Została wyczerpana bowiem przesłanka negatywna ustanowiona w tym przepisie, a mianowicie skarżąca uzyskała dochody na podstawie stosunku pracy łączącego ją z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. 2 u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Za pozbawione racji WSA w Warszawie uznał zatem twierdzenia strony skarżącej, sprowadzające się do tezy, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Warunki, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pod lit. a i b u.p.d.o.f. muszą być bowiem spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenia innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Wskazując na niżej wymienione zarzuty kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię pojęcia podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy poprzez uznanie, iż jest nim wyłącznie MKiDN, podczas prawidłowa wykładnia powinna zaliczać do tej grupy również pracownika MKiDN;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku dokonania wszechstronnego i zupełnego przeanalizowania stanu faktycznego sprawy, a przyjęcie stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, i z pominięciem wyjaśnień skarżącej, w tym dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny stanu faktycznego, w tym w również pominięcia istotnych okoliczności sprawy wskazujących na aspekty realizacji celu programu operacyjnego POPT, w tym wydanego przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, "Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013" (dalej: NSRO), Szczegółowy opis priorytetów Programu Operacyjnego Pomoc Techniczna z dnia 20 kwietnia 2009 r., z którego wynika zgodnie z pkt. 3.1.1. Sekcja 1-Działania 1.1. Wsparcie zatrudnienia pkt 18 lit. b, że grupą docelową (osoby, instytucje, grupy społeczne bezpośrednio korzystające z pomocy) są odpowiednio pracownicy instytucji będących beneficjentami działania zaangażowanymi w realizację NSRO, jak również zaświadczenia z dnia 7 lipca 2011 r. wydanego przez MKiDN, z którego wynika wprost, że Skarżąca realizuje cel POPT 2007-2013 finansowany z bezzwrotnej pomocy płatnej w formie refundacji jak również poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze a jedynie ogólne przedstawienie stanowiska w sprawie; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora IS, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, które polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a polegające na tym, iż organ podatkowy poprzestał na błędnym ustaleniu, iż bezpośrednim realizatorem celu finansowanego w 85% z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE było MKiDN, a nie pracownicy tego ministerstwa, w tym również skarżąca zatrudniona przy bezpośredniej realizacji wskazanego celu programu operacyjnego, a która jako pracownik instytucji będącej beneficjentem działań zaangażowanym w realizację była w grupie docelowej programu operacyjnego.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA w dniu 9 października 2014 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację. sedno sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca, jako pracownica MKiDN, realizowała bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w tym zakresie można uznać za jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12 -: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. W rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sporny pozostaje drugi ze wskazanych warunków zwolnienia (przesłanka uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., który wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dokonując oceny zadań wykonywanych przez skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji przez nią celu programu pomocowego, należy odwołać się do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1918/12; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1629/12; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 445/12, II FSK 344/12, II FSK 345/12, II FSK 207/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 1265/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwolnieniem, o którym mowa nie mogą zostać objęte dochody pracowników zatrudnianych przez beneficjenta środków pomocowych, nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy. Ponadto nie ulega wątpliwości, że rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (tak np. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że skarżąca tego warunku nie spełniała. Skarżąca (pracownik MKiDN - wykonawcy projektu) nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy, o których mowa w omawianym przepisie. W ramach realizacji programu realizowała pewien wycinek programu, nie podejmowała przy tym decyzji, nie ponosiła również odpowiedzialności wobec podmiotu finansującego (zob. szczegółowy zakres obowiązków skarżącej z dnia 1 kwietnia 2007 r. – k. 52 akt adm.). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w ustalonym stanie faktycznym MKiDN jest beneficjentem końcowym w 85% środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach POPT, a więc to MKiDN otrzymuje bezzwrotną pomoc ze środków UE. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Po pierwsze, ze zwolnienia korzystałby beneficjent pomocy i po wtóre ze zwolnienia korzystaliby zatrudnieni u niego pracownicy. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyroki NSA: z dnia 4 października 2013 r., II FSK 2788/11; z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast skarżąca nie jest ani adresatem ani odbiorcą bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych, a jedynie otrzymuje od MKiDN - za wykonaną pracę - należne wynagrodzenie.

W tej sytuacji zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania do skarżącej (pracownika MKiDN, któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem). Z kolei uzyskiwane przez nią wynagrodzenie nie może być uznane za dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż nie pochodzi on od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11; z dnia 30 października 2012 r., II FSK 621/11; z dnia 26 października 2012 r., II FSK 828/10; z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 278/10; z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2326/10 - dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.) całkowicie abstrahuje zatem od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie z wskazanych wyżej względów skład rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mają one zresztą najwyraźniej wtórny charakter w stosunku do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wbrew treści tych zarzutów WSA w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 o.p., ponieważ trafnie ocenił, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a polegające trafnym ustaleniu, że bezpośrednim realizatorem celu finansowanego w 85% z bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE było MKiDN, a nie pracownicy tego ministerstwa, w tym również skarżąca, która jako pracownik ww. instytucji będącej beneficjentem działań zaangażowanym w realizację realizowała wycinkowe cele programu operacyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom Skarżącego, WSA w Warszawie szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że przeprowadzona przez WSA w Warszawie kontrola działalności administracji publicznej przyniosła odmienne rezultaty, niż oczekiwała skarżąca, nie może zatem doprowadzić do uwzględnienia stawianych zarzutów naruszenia wymienionych przepisów postępowania.

6.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 litc) i pkt 1 lit.a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r, poz. 490).