Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 272/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 1700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając m.inn. na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144. poz. 930 z późn.zm.- dalej: ustawa), po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 maja 2014r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 2 września 2009r. do dnia 29 lipca 2013r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

W. K. prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w U. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - zgodnie z wnioskiem PIT-16 od dnia 1 stycznia 2003r.

Pismem z dnia 2 września 2009r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności z dniem 31 sierpnia 2009r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2009r. odmówił uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009r. do 1 września 2009r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust.1 ustawy zgłoszenie przez podatnika przerwy powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia. Termin ten nie został dotrzymany. W związku z powyższym organ ten uwzględnił przerwę od dnia 2 września 2009r.,tj. od dnia jej zgłoszenia.

Kolejnym pismem z dnia 31 lipca 2013r. - złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym - podatnik poinformował organ podatkowy, że wznawia usługi dla turystów - sezonowy wynajem pokoi w ilości 2 z dniem 30 lipca 2013r. - powyższą datę skreślono i wpisano dzień 3 sierpnia 2013r. (skreślenie zostało oparafowane przez podatnika).

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po przeprowadzeniu analizy treści ww. zawiadomień - postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku ze zgłoszoną przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej - rozpoczęcie przerwy w 2009 - zakończenie w 2013r. Następnie decyzją z dnia 26 maja 2014r. odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez W. K. działalności gospodarczej - usług hotelarskich, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 2 września 2009r. do 29 lipca 2013r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanej przez podatnika zmiany daty wznowienia działalności poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013r. i wpisanie 3 sierpnia 2013r.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się stwierdzając, że pismem z dnia 31 lipca 2013r. zgłosił wznowienie usługi wynajmu pokoi dla turystów informując, że zgłosił te usługi od dnia 3 sierpnia 2013r., a więc zgodnie i prawem. Zgadzając się z faktem, że dokonał poprawki w ww. piśmie, zadał pytanie, czy nie ma prawa do pomyłki i własnoręcznego jej poprawienia. Mógł przecież napisać nowe pismo, ale uważał, że poprawa błędu i zaparafowanie go jest zgodne z prawem. Poprawki dokonał w obecności pracownika Urzędu Skarbowego. Końcowo podatnik raz jeszcze podkreślił, że działalność wznowił z dniem 3 sierpnia 2013r. tak jak zgłosił w piśmie z dnia 31 lipca 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie, stwierdził, co następuje:

Karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna płatności tego podatku polega na tym, że podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości osiągniętych dochodów oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego.

Wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej dokonuje się poprzez złożenie dobrowolnego wniosku o jej zastosowanie (PIT-16). Podatek w wysokości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomniejszony o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne, podatnik zobowiązany jest wpłacać zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy - bez wezwania w terminie do dnia siódmego każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, a za grudzień - w terminie do dnia 28 grudnia roku podatkowego, na rachunek właściwego urzędu skarbowego - bez względu na fakt osiągania lub nie dochodów z prowadzonej działalności. Wyjątki od zasady określonej w art. 33 ust. 5 ustawy (dokonywania wpłat podatku bez wezwania ) zostały przewidziane w przepisach art. 34 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 w przypadku zgłoszenia przez podatnika przemy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia, z wyjątkiem ust. 2, który stanowi, że w sytuacji, gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie.

Wskazany art. 34 ust. 1 ustawy przewiduje zatem, że podatnik podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej może skorzystać z prawa do przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym przepisem, od podatnika, który zdecydował się na przerwę w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. Jednakże z powyższym uprawnieniem ustawodawca wiąże obowiązek podatnika do zawiadomienia właściwego organu podatkowego o dacie rozpoczęcia planowanej przerwy (najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia) oraz o terminie jej zakończenia (najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że terminy do zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w działalności gospodarczej wiążące się z przyznaniem stronie uprawnień w postaci odstąpienia od poboru podatku, są terminami prawa materialnego. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Przekroczenie terminu materialnego powoduje wystąpienie negatywnych dla podatnika konsekwencji bez względu na przyczynę zaistniałego uchybienia, a także uniemożliwia późniejsze jego przywrócenie. Jak stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych przewidziana w ustawie przerwa stanowi preferencję podatkową, która umożliwia podatnikowi uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym, jednocześnie dopuszczona przez przepisy ustawy możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z przerwy w działalności gospodarczej powinna być interpretowana rygorystycznie, tak więc niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zatem w stosowaniu prawa w przedmiotowym zakresie organy podatkowe nie mają możliwości posłużenia się uznaniem administracyjnym. W powyższym temacie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2013r.. sygn. akt I SA/Sz 518/13 stwierdził, że jeżeli podatnik uchybi terminowi zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, to przewidziana przerwa nie stanowi preferencji podatkowej, która umożliwia podatnikowi uniknięcie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dopuszczona możliwość skorzystania przez przedsiębiorcę z przerwy w działalności gospodarczej powinna być interpretowana rygorystycznie, tak więc niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

W świetle powyższego, zdaniem Organu II instancji nie ulega wątpliwości, że warunkiem niepobierania podatku w formie karty podatkowej jest zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie później niż w terminach wskazanych w ustawie, jednocześnie fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy.

Tymczasem, z materiałów niniejszej sprawy wynika, że w związku z nieterminowym zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - podatnik pismem z dnia 2 września 2009r. poinformował o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności z dniem 31 sierpnia 2009r.- Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2009r., odmówił podatnikowi uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009r. do 1 września 2009r., uwzględniając jej rozpoczęcie z dniem jej zgłoszenia tj. od 2 września 2009r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, wedle ww. stanu faktycznego i prawnego sprawy, wydane zostało z naruszeniem art. 34 ust. 1 ustawy. Jak bowiem stwierdzono wyżej, przepis art. 34 ust. 1 w sposób jednoznaczny określa zasady korzystania przez przedsiębiorców z prawa do przerwy w faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Uchybienie przedmiotowym zasadom, tj. obowiązkowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu oraz zakończeniu okresu przerwy w przewidzianych w ustawie terminach nie ulega konwalidacji, a organ podatkowy w przypadku naruszenia uregulowanych w ww. przepisie terminów obowiązany był rozstrzygnąć o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Niedopuszczalna jest więc uznaniowość w przedmiotowej kwestii i bez znaczenia dla obowiązku podatnika pozostaje faktyczne zaprzestanie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 22 października 2014r. stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2009r. odmawiającej W. K. uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009r. do 1 września 2009r. "uwzględniając jej rozpoczęcie z dniem jej zgłoszenia tj. od 2 września 2009r.

Wyeliminowanie z obiegu prawnego ww. decyzji ostatecznej powoduje, że ponownemu rozpoznaniu podlega wniosek skarżącego (wcześniej L. K. ) złożony w dniu 2 września 2009r. w sprawie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności prowadzonej w zakresie wynajmu pokoi z dniem 31 sierpnia 2009r.- złożony jak to wykazano wyżej z uchybieniem terminowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na utrwalony pogląd wyrażony zarówno w judykaturze oraz piśmiennictwie podkreślił, że dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie - jak twierdzi skarżący - jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2009r., I SA/Gd 719/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Sz 518/13).

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe nieterminowe zawiadomienie organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy - po dacie jej rozpoczęcia - w świetle przywołanych norm prawnych wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy.

Jednocześnie organ II instancji wskazując na zawartość akt niniejszej sprawy wyjaśnił, że podatnik uchybił również terminowi zawiadomienia organu podatkowego o dacie zakończenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Z materiałów sprawy wynika, że podjął on działalność gospodarczą po okresie przerwy z dniem 30 lipca 2013r. Organ podatkowy o terminie zakończenia przerwy został powiadomiony pismem z dnia 31 lipca 2013r. o treści "informuje, że dnia 3 sierpnia 2013 wznawiam usługi dla turystów (sezonowy wynajem pokoi). Data 30 lipca 2013r. została przekreślona i poprawiona na dzień 3 sierpnia 2013r. (skreślenie zostało zaparafowane przez podatnika). Ponadto w dniu 7 maja 2014r. do protokołu spisanego na okoliczność złożenia wyjaśnień w przedmiotowej sprawie podatnik oświadczył, że na złożonym w dniu 31 lipca 2013r. w Urzędzie Skarbowym piśmie informującym o wznowieniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi dla turystów w U. od dnia 30 lipca 2013r. dokonał skreślenia daty wznowienia działalności w ten sposób, że skreślił datę wznowienia tj. 30 lipca 2013r. i wpisał datę 3 sierpnia 2013r. Skreślenie zostało dokonane w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w sekretariacie oraz zostało przeze mnie zaparafowane.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, że W. K. podjął działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi po okresie przerwy z dniem 30 lipca 2013r., tak jak pierwotnie wskazał w piśmie z dnia 31 lipca 2013r. ( organ pomylił datę). Powyższą datę wznowienia działalności, po pierwsze określił sam podatnik składając pismo w kancelarii Urzędu ustalając dzień po wznowieniu działalności tj. 31 lipca 2013r. - data 30 lipca 2013r. została wskazana zarówno w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym, jak i piśmie podatnika okazanym do odwołania, zawierającym poświadczenie wpływu pisma do Urzędu w dniu 31 lipca 2013r. Po drugie datę 30 lipca 2013r. wskazał również podatnik w załączonym do odwołania poleceniu przelewu z dnia 31 lipca 2013r., potwierdzającym wpłatę do Urzędu Skarbowego kwoty 195.00 zł tytułem płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013r.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanie przez podatnika (na piśmie składanym w Urzędzie) zmiany daty wznowienia działalności poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013 r. i wpisanie 3 sierpnia 2013r., wynikało jedynie ze świadomości podatnika z konsekwencji wynikających z niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy.

Uwzględniając zatem fakt, że w niniejszej sprawie podatnik wznowił usługi wynajmu pokoi w dniu 30 lipca 2013r., tak więc dzień 29 lipca 2013r. był ostatnim dniem przerwy w działalności, zawiadomienie o zakończeniu przerwy, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 34 ust. 1 ustawy, winno zostać złożone przez stronę najpóźniej w dniu 28 lipca 2013r. Z uwagi na fakt, że ten dzień był dniem wolnym od pracy (niedziela), w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z2012r., poz.749 z późn. zm. – dalej: O.p. ), który stanowi, że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Wobec powyższego termin do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy upłynął z dniem 29 lipca 2013r. Podatnik w świetle powyższego składając pismo informujące o wznowieniu działalności z dniem 30 lipca 2013r., w dniu 31 lipca 2013r., uchybił właściwemu terminowi do zawiadomienia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 34 ust.1 ustawy nie daje organom podatkowym możliwości uznaniowego rozstrzygania spraw, w zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw niedochowania terminów w nim określonych - w tym wskazana przez stronę do protokołu spisanego w dniu 7 maja 2014r. okoliczność pomyłki przy wypełnianiu zawiadomienia o zakończeniu przerwy, złego samopoczucia czy choroby pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Stosowanie ulg podatkowych wynikających z przepisów prawa materialnego - a do takich zalicza się niepobieranie podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy - stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i uzależnione jest od ścisłego i rygorystycznego przestrzegania wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla ich udzielania.

Mając zatem na uwadze bezsprzeczny fakt, że warunkiem niepobierania podatku w formie karty podatkowej jest zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie później niż w terminach wskazanych w ustawie, a jednocześnie fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty za cały okres przerwy, w niniejszej sprawie nieterminowego zawiadomienia zarówno o dacie rozpoczęcia, jak i zakończeniu przerwy należy orzec o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy, tj. od 31 sierpnia 2009r. do 29 lipca 2013r.

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że powyższa korekta (odmowa uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej od dnia 31 sierpnia 2009r. zamiast od dnia 2 września 2009r.) nie skutkuje zmianą łącznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, wynikającej z decyzji organu I instancji, i dlatego ze względu na ekonomikę postępowania podatkowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący działając przez pełnomocnika - zaskarżył w całości ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 ustawy, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnik winien zapłacić podatek za cały okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009r. do dnia 29 lipca 2013r.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. polegające na rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności,

- art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji o odmówieniu uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalne gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanych zryczałtowanym podatki; dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009r. do 29 lipca 2013r. z powodu niedotrzymania obu terminów do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci stosowania przez organ zasady in dubio pro fisco w przedmiocie dokonanych przez podatnika skreśleń : piśmie z dnia 31 lipca 2013r.

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, dokonując jego oceny (terminu zakończenia przerwy w działalności) wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do wadliwych ustaleń faktycznych w przedmiocie niedotrzymania przez podatnika terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, czym uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ww. ustawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postaci nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe działań (postępowania dowodowego ), mających na celu ustalenie daty zakończenia przerwy w działalności gospodarczej, jak i jej rozpoczęcia.

Zarzucając powyższe, pełnomocnik strony wniósł o:

1) uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, nie mniej jednak nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Istota sporu w efekcie istotnym dla rozpoznawanej sprawy sprowadzała się w rzeczy samej do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w jakim najpóźniej dniu skarżący był obowiązany do złożenia pisma o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności. Okoliczność powyższa bowiem ma charakter kluczowy i warunkuje istnienie, bądź też brak obowiązku skarżącego do zapłaty podatku w formie karty podatkowej za okres przerwy w działalności.

W pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2009r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009r. do 1 września 2009r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej, w obrocie prawnym funkcjonuje prawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2014r. Nr [...], stwierdzająca nieważność wymienionej decyzji organu I instancji.

Tym samym pozbawiony jest argument strony skarżącej o naruszeniu art. 234 O.p. ( zakaz reformationis in peius ). Zakaz ten stanowi dla strony postępowania podstawową gwarancję, iż decydując się na obronę swoich praw w toku postępowania międzyinstancyjnego, nie ryzykuje tym, że na skutek wniesienia odwołania jej sytuacja prawna ulegnie dalszemu pogorszeniu, co uczynił organ drugiej instancji.

Należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 234 O.p. pozwala przyjąć, że w postępowaniu odwoławczym organ może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej, jeżeli decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa lub decyzja rażąco narusza interes publiczny.

Istota zakazu reformationis in peius, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Jednocześnie pojęcie na niekorzyść strony, o którym mowa w art. 234 O.p. należy interpretować (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 362/12 z dnia 13 listopada 2012r., WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 58/12 z dnia 8 marca 2012r.) wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo, a decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.- utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, zatem w niniejszej sprawie nie dochodzi do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji pierwszoinstancyjnej na niekorzyść odwołującego się, skutkującej naruszeniem gwarancji wynikającej z art. 234 O.p. Zaś zawarte w uzasadnieniu decyzji ustalenie, dotyczące odmowy uwzględnienia podatnikowi przerwy w: prowadzeniu działalności gospodarczej za okres od dnia 31 sierpnia 2009r do dnia 29 lipca 2013r. ( zamiast od 2 września 2009r. do 29 lipca 2013r.). wynikało z wyeliminowanego z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego dokonanego decyzją z dnia 16 listopada 2009r.

Z uwagi na fakt, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji korekta nieuwzględnionej przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej od dnia 31 sierpnia 2009r. nie skutkowała zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia 26 maja 2014r. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanego w skardze art. 234 O.p.

W świetle powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika.

Odnosząc się zatem do dalszych zarzutów skargi podkreślić należy, że karta podatkowa jest uprzywilejowaną formą opodatkowania, bowiem nie ustala się w niej podstawy opodatkowania ani też nie istnieją skale podatkowe. W wypadku podatku dochodowego płaconego w formie karty podatkowej rzeczywiste wyniki gospodarcze pozostają bez wpływu na wysokość tego podatku, która ustalana jest odpowiednio do przeciętnie osiąganych rezultatów. Innymi słowy opodatkowując uzyskiwane przychody w formie karty podatkowej - skarżący miał obowiązek w okresie dokonywania rozliczeń w tej formie odprowadzać podatek dochodowy w wysokości ustalonej przez właściwy urząd skarbowy w decyzji, bez względu na fakt osiągania przychodów z prowadzonej działalności. Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z którym w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia.

Racje mają organy, że w świetle wyżej powołanego przepisu zgłoszenie przerwy w działalności gospodarczej - w terminach w nim określonych jest warunkiem nie pobierania podatku w formie karty podatkowej. Powyższy termin ma charakter materialny. Terminy takie wyznaczają okres, w czasie którego lub datę, do której mogą być kształtowane prawa lub obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego, określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczyły. W związku z tym terminy materialne są nieprzywracalne. Zatem uchybienie terminowi - określonemu w przepisach prawa materialnego - wyklucza zastosowanie tychże przepisów.

Podkreślić należy, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. W ocenie organu skarżący zawiadomił go o dacie zakończenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 31 lipca 2013r., natomiast skarżący twierdzi, że uczynił to zawiadomienie ze skutkiem na dzień 3 sierpnia 2013r., o czym świadczy jego pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013r., w którym datę wznowienia działalności początkowo określoną na dzień 30 lipca 2013r., przekreślił, dokonując swojej parafy i wpisał dzień 3 sierpnia 20013r. Dodatkowo, z protokołu sporządzonego w dniu 7 maja 2014r. w siedzibie Urzędu Skarbowego wynika, że skarżący złożył wyjaśnienia, w których oświadczył, że na złożonym w dniu 31 lipca 2013r. w Urzędzie Skarbowym piśmie informującym o wznowieniu działalności gospodarczej dokonał skreślenia w obecności pracownika organu daty "30 lipca 2013r." i wpisał datę "3 sierpnia 20013r." Działając w oparciu o twierdzenia tego urzędnika uznał, że "wszystko jest w porządku."

Z art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnik jest zobowiązany do powiadomienia właściwego organu o zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności w dniu poprzedzającym dzień zakończenia tej przerwy.

Skoro skarżący powoływał się na okoliczność, że w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. popełnił w istocie oczywistą omyłkę pisarską, co do daty podjęcia działalności, uściślając tę datę dokonując jej skreślenia, a następnie wpisując prawidłową, to należało zweryfikować w postępowaniu dowodowym, kiedy rzeczywiście podatnik zaczął wykonywać czynności opodatkowane, a zatem, czy rzeczywiście w dniu 3 sierpnia 2013r. Wskazać bowiem należy, że przerwa w działalności gospodarczej to czas (okres), w którym dana działalność nie jest faktycznie wykonywana.

W ocenie Sądu, prawdziwość twierdzeń podatnika należało ocenić w oparciu choćby o ewidencję sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 r., czy też o wyciągi z rejestru gości, co będzie umożliwiało na jednoznaczne stwierdzenie daty podjęcia czynności opodatkowanych. Innymi słowy, rzeczą organów było jednoznaczne ustalenie, czy rację ma skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 2 sierpnia 2013r., zawiadamiając o tym organ w dniu 31 lipca 2013 r., a zatem czy uczynił to w terminie wynikającym z art. 34 ust. 1 cyt. ustawy.

Powyższe ma istotne znaczenie, zwłaszcza w kontekście dokonanego przez skarżącego w dniu 31 lipca 2013r. przelewu na poczet płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013r. W ocenie Sądu, arbitralne potraktowanie przez organy tego dowodu na poparcie tezy o rzeczywistym zamiarze podatnika o podjęciu działalności gospodarczej już w dniu 30 lipca 2013r., pozostaje w oczywistej sprzeczności z dowodem o takim samym charakterze, jakim była jego informacja złożona w Urzędzie Skarbowym o terminie wznowienia działalności.

Wobec powyższego Sąd uznał, że stan faktyczny w sprawie, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 122 i 187 § 1 O.p., nie został prawidłowo ustalony.

W konsekwencji powyższego Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poprzez takie działanie organ naruszył ustanowioną w art. 121 § 1 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, nadto organ jest obowiązany dokonać oceny dołączonych do wniosku dokumentów (dowodów) w celu ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że nie można w sposób drastyczny karać podatnika, w stanie prawnym, który dopuszcza by sądy i organy mogą sprostować oczywiste błędy pisarskie, lub tak jak w rozpoznawanej sprawie pomyłka taka wynika z błędu podatnika, który ten błąd naprawił poprzez skreślenie w swoim oświadczeniu daty wznowienia działalności.

Jakkolwiek terminy określone w art. 34 ust. 1 ustawy mają charakter materialny i nie podlegają przywróceniu, to art. 121 § 1 O.p. nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, gdzie organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, wiedząc o zaistniałej omyłce pisarskiej, ustaliły stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną przez sąd ocenę prawną, którą jest związany na mocy art. 153 P.p.s.a.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.