Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 323/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09 w sprawie ze skarg A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2009 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2009 r. w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżone decyzje zostały wydane w wyniku ustalenia, że skarżący zawyżył podatek naliczony przez uwzględnienie kwoty tego podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży towarów przez ich wystawcę.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji stwierdził przede wszystkim niezasadność zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Argumentacja skarżącego w tym zakresie sprowadzała się do stanowiska, że czynności egzekucyjne przedsięwzięte na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, która w wyniku postępowania odwoławczego została uchylona, a następnie postępowanie egzekucyjne umorzono, nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Nie jest w ocenie Sądu I instancji zasadne twierdzenie, że istotą i konsekwencją uchylenia decyzji organów podatkowych jest usunięcie wszystkich bez wyjątku skutków, które wywołały, w tym skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie rodząc określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego (por. art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2390/04). Zatem organy podatkowe nie naruszyły art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

Sąd I instancji wskazał następnie, że przedmiotem sporu w sprawie była ocena, czy skarżący miał w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "G." sp. z o.o., a zatem czy przedmiotowe faktury VAT dokumentują transakcje, które rzeczywiście miały miejsce, tj. czy sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami dokonała wystawiająca je spółka. Z konstrukcji podatku VAT wynika bowiem zależność tego rodzaju, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, która miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07).

Organy zakwestionowały przedmiotowe transakcje, uznając, że taka zgodność nie nastąpiła. Zarzuty skargi w tym zakresie sprowadzały się w istocie do wskazania naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz dokonywania jego oceny. Zarzuty te nie zasługiwały zdaniem Sądu I instancji na uwzględnienie. Organy postępowanie wyjaśniające przeprowadziły w sposób prawidłowy, czyniąc zadość wymogom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrały kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny oraz szczegółowo uzasadniły motywy rozstrzygnięcia. W szczególności oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 stycznia 2008 r., stwierdzającej na podstawie wykorzystania obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez Centralne Biuro Śledcze KGP w O., że spółka "G." nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży udokumentowanej wystawionymi przez nią fakturami, gdyż podejmowane przez nią działania o charakterze fikcyjnym służyły ukryciu rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę trzecią tj. T. L. Organy podatkowe wydając stosowne postanowienie z 27 marca 2008 r., dokonały w sposób niewadliwy włączenia jako dowodu w niniejszej sprawie wskazanej wyżej decyzji na podstawie art. 194 § 1 i 2 O.p. - jako dokumentu urzędowego. Nadto materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w O., w postaci uwierzytelnionej kserokopii protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanego C. G. przez Centralne Biuro Śledcze z 27 kwietnia 2006 r. oraz z 11 maja 2006 r., a także przez Prokuraturę Okręgową w O. z 28 kwietnia 2006 r., został również postanowieniem z 27 marca 2008 r. włączony w poczet dowodów w sprawie, a organy dokonały obszernej jego oceny. Sąd I instancji zauważył, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych i równej ich mocy, w związku z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Sąd I instancji uznał, że w świetle art. 180 § 1 O.p. nie ma przeciwwskazań dla wykorzystania wskazanych dokumentów jako dowodów w sprawie. W konsekwencji nie stanowi również uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań C. G., T. L. oraz W. S. w kontrolowanym postępowaniu, ponieważ organy wykorzystały ich zeznania złożone w innej sprawie, również na okoliczność przedmiotowych transakcji, a skarżącemu umożliwiono zapoznanie się z tymi dowodami i wypowiedzenie się na ich temat. W postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów osobowych organ przekonująco wskazał powody tejże odmowy. W zakresie natomiast wniosku dowodowego dotyczącego fotografii obrazujących dokonywane transakcje, Sąd I instancji uznał, iż w istocie przeprowadzenie tych dowodów byłoby zupełnie nieprzydatne w świetle art. 180 § 1 O.p.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej bowiem wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ zatem, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. W tym kontekście uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają błędów, czy uchybień w zakresie wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego czy też logicznego rozumowania. Nie doszło tym samym do przekroczenia przez organy granic dowolności, albowiem przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierowały się one obiektywnymi wyznacznikami takiej oceny tj. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniały dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążąc do wszechstronności oceny. Zważywszy na to ocena ta nie może być skutecznie podważana w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na wyłączeniu z podatku naliczonego wykazanego przez skarżącego w składanych deklaracjach VAT-7 podatku wynikającego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., a także uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 i art. 122 O.p. przez uznanie, że organy w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez uznanie, że organy nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności wskazanej przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił obszerną argumentację na poparcie swego poglądu, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezasadne było przyjęcie, że doszło do firmanctwa, a wyciągnięcie takich wniosków przez organy nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Wskazano w tym zakresie m.in. na akt oskarżenia wobec T. L., jak i uniewinniający go wyrok sądu karnego – brak w aktach sprawy tych dowodów stanowi w ocenie strony rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p., co ma bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Zwrócono też uwagę na to, że wnioski co do zajścia firmanctwa zostały oparte na zeznaniach złożonych przed CBŚ, a przesłuchania, w których toku doszło do złożenia tych zeznań, odbyły się z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, tj. bez umożliwienia skarżącemu uczestnictwa. Autor skargi kasacyjnej podważył wnioski wyciągnięte przez organy z tych zeznań, wskazując, iż zebrany materiał dowodowy nie daje w istocie odpowiedzi na pytanie, czy bezsprzecznie mamy do czynienia z firmanctwem. Materiał dowodowy nie jest kompletny – w ocenie strony brakuje w nim do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego dokumentacji spółki G., a także zeznań (wyjaśnień) T. L., C. G. i W. S., co przesądza o wadliwości prowadzonego postępowania i o tym, że rzekomy zarzut firmanctwa nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Analizując sposób prowadzenia działalności przez swego kontrahenta (spółkę G.) skarżący wyraził pogląd, że do firmanctwa w omawianej sytuacji nie doszło.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nawet w przypadku, gdyby spółka G. w istocie firmowała jedynie faktyczną działalność osoby trzeciej, żadne negatywne skutki takiej sytuacji nie powinny w świetle ustawy o VAT dotykać nabywców towarów sprzedawanych przez tę spółkę, a kontrahenci ci mieli prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach przez nią wystawianych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż G. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, czyli nie spełniała warunków określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującej w 2003 r., konsekwencją tego jest w ocenie Sądu I instancji to, iż nabywcy towarów od tej spółki nie mieli prawa do odliczania podatku naliczonego widniejącego na fakturach przez nią wystawionych. Zdaniem pełnomocnika skarżącego analiza obowiązujących w 2003 r. przepisów prawa nie pozwala na takie stwierdzenie. Wskazując na art. 19 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej uznał, że spełnione zostały przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, bowiem nie zaszedł żaden z przypadków ograniczających prawa skarżącego w tym zakresie, wymienionych w § 48 ust. 3-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedyną z przesłanek, na którą wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny jest ta zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, a tok rozumowania organów i Sądu I instancji był następujący - zachodziło firmanctwo, a więc towar nie był własnością spółki G., a co za tym idzie, spółka ta nie mogła go sprzedać i faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie strony wnioskowanie to opiera się na wadliwych założeniach, gdyż nawet jeśli doszło do firmanctwa, to w świetle Kodeksu cywilnego nie decyduje to o własności towaru. Analizy orzecznictwa i doktryny w tym zakresie w zaskarżonym orzeczeniu brak. Zwrócono uwagę na to, że podatek VAT jest wysoko sformalizowany, a z formalnego punktu widzenia właścicielem towaru była spółka G., która towar nabyła na podstawie ściśle określonych dokumentów (brak jest w zebranym materiale dowodów przeciwnych). Najważniejsze w ocenie autora skargi kasacyjnej jest to, że skarżący faktycznie wszedł w posiadanie tego towaru, czego dowodem jest decyzja wydana 24 lipca 2008 r. przed Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdzie uznano wydatki na zakup towarów od tej spółki za koszt uzyskania przychodów, co z kolei dowodzi, że towar ten stał się własnością skarżącego, który wykorzystał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie ulega więc wątpliwości, że do nabycia towarów doszło, a faktury sprzedaży wyłącznie potwierdzają faktyczną czynność. Skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów, a więc nabycie to musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności. Autor skargi kasacyjnej odwołał się też do zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Wskazano, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, iż spółka G. składała deklaracje VAT-7, na których wykazywała podatek należny. Ze względu na brak w materiale dowodowym dokumentacji księgowej tej spółki nikt nie może kwestionować, że w deklaracjach podatek uwidoczniony na spornych fakturach nie był uwzględniany. Z materiału dowodowego wynika, że spółka G. w 2003 r. nie posiadała zaległości z tytułu podatku VAT, a więc uiszczała ten podatek zgodnie z przepisami prawa. Uiszczony przez zbywcę podatek odliczany był z kolei przez nabywców towarów, a więc w przypadku przedmiotowych transakcji zasada neutralności podatku VAT została zachowana, a naruszają ją dopiero skarżone decyzje. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na kwestię odpowiedzialności nabywcy towarów za działania podjęte przez sprzedawcę – w przedmiotowej sprawie pełne finansowe skutki rzekomego firmanctwa ponoszą kontrahenci spółki, dokonujący w dobrej wierze nabycia towarów. Skarżący – nie z własnej winy – musi zapłacić podatek podwójnie – raz sprzedawcy, a drugi raz w wyniku decyzji. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że w świetle orzecznictwa ETS niedopuszczalne jest ponoszenie negatywnych skutków nadużyć sprzedawcy przez nabywcę, który nie był świadomy obejścia prawa, a takim podmiotem był właśnie skarżący, co potwierdzają jego zeznania składane w toku postępowania karnego przeciw C. G. i T. L. Zwrócono uwagę, że podważając dobrą wiarę skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do cen nabywanych towarów, mimo że organy nigdy nie zbadały cen transakcyjnych między firmą skarżącego a spółką G., jak i innymi kontrahentami, co stanowi znaczący brak w materiale dowodowym.

Odnosząc się bezpośrednio do tezy zawartej w skarżonym wyroku, iż sporne faktury nie dokumentują sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę, autor skargi kasacyjnej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się w tym zakresie jedynie na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 7 stycznia 2008 r. oraz materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu, mimo że materiał ten został zebrany niezgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej (np. oparcie się na wyjaśnieniach danej osoby, a nie zeznaniach, błędna interpretacja zeznań T. L.). Podkreślono, że decyzja z 7 stycznia 2008 r. w zakresie podatku VAT wobec spółki G. jest prawomocna i zebrany materiał dowodowy nie został zweryfikowany, tymczasem jest on traktowane jako główny dowód w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę poparł organy podatkowe, które zaniechały przeprowadzenia wszelkich czynności dowodowych we własnym zakresie, choć wiedziały o prowadzonym postępowaniu karnym przeciwko C. G., T. L. oraz o skierowanym do sądu akcie oskarżenia przeciwko między innymi tym osobom. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał również świadomość, iż ustalenia prokuratury różnią się od ustaleń organów w zakresie rzekomego firmowania przez spółkę "G." działalności pana T. L. oraz o wydanym przez sąd karny 22 września 2009 r. wyroku. W ocenie strony na podstawie wskazanego wadliwego materiału dowodowego nie mógł być wydany żaden prawomocny wyrok.

Podkreślając niekompletność materiału dowodowego i brak – z winy organów – prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w konsekwencji niezgodne z przepisami prawa było uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie zostało przekroczone uprawnienie do swobodnej oceny dowodów. Brak kierowania się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a także naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nastąpiło nadto przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia. Środki egzekucyjne zastosowane na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Kontroli Skarbowej 24 lipca 2008 r., które były podstawą wydania tytułów wykonawczych, zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 13 lutego 2009 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak wymagalności zobowiązania. Zatem wszystkie zastosowane środki egzekucyjne nie przerwały biegu terminu przedawnienia, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie było wymagalne, z uwagi na fakt, iż decyzje były nieważne. W związku z tym organ podatkowy winien umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób prawidłowy i wyczerpujący, pozwalając w rezultacie na ocenę, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży towarów udokumentowanej tymi fakturami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Nie jest zasadny najdalej idący zarzut kasacyjny, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona ponawiając argumentację prezentowaną w tym zakresie na poprzednim etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w żaden sposób nie odniosła się do stanowiska zajętego w tej kwestii przez Sąd I instancji. Sąd ten tymczasem prawidłowo zwrócił uwagę na to, że uchylenie w toku instancji decyzji wymiarowej, będącej podstawą tytułu wykonawczego i podjętych wobec podatnika czynności egzekucyjnych, nie powoduje automatycznego usunięcia wszystkich skutków, które taka decyzja już wywarła. Decyzja wymiarowa, do pewnego momentu funkcjonująca w obrocie prawnym, wywołuje w tym czasie określone skutki prawne, m.in. w zakresie postępowania egzekucyjnego (przerwanie biegu terminu przedawnienia), a jej uchylenie nie eliminuje jej skutków "wstecz", tak jakby nigdy nie istniała (ex tunc) – takie konsekwencje miałoby dopiero stwierdzenie nieważności, z którym nie mamy do czynienia w sprawie. Strona zdaje się mylić obie instytucje, wskazując w skardze kasacyjnej wymiennie na uchylenie i nieważność decyzji, co nie zasługuje na aprobatę. Skoro brak jest przepisu, który wskazywałby, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następujące po uchyleniu decyzji wymiarowej organu I instancji (z uwagi na konieczność ponownego rozpoznania sprawy) wywołuje ex tunc skutek w postaci unieważnienia już dokonanego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 18 października 2005 r., FSK 2390/04), to nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten jest nieprecyzyjny – zarzucono mianowicie, że Sąd I instancji pominął istotną dla sprawy okoliczność wskazaną przez skarżącego w skardze, jednakże nie skonkretyzowano, o jaką okoliczność chodzi. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wnioskować, że podnoszonym pominięciem jest brak dopuszczenia "jako dowodu w sprawie" aktu oskarżenia i wyroku uniewinniającego T. L. Stąd też zauważyć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. wiążą sąd administracyjny ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, a zatem brak jest związania sądu administracyjnego jakimikolwiek ustaleniami wyroku uniewinniającego. Wyrok taki oczywiście może stanowić jeden z dowodów mających służyć do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jednak nie ma podstaw prawnych do nadawania mu szczególnej mocy dowodowej, do czego zdaje się zmierzać strona. Nadto zauważyć można, że skoro w ocenie strony uniewinniający wyrok sądu karnego ma potwierdzać jej stanowisko w zakresie braku firmanctwa w okolicznościach sprawy, pominięcie tego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu sprawy miałoby potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie wyłącznie w przypadku, gdyby to, czy doszło do popełnienia firmanctwa, miało decydujące znaczenie dla kwestii odliczenia spornego w sprawie podatku naliczonego. Tymczasem okoliczności związane z firmanctwem nie mogą być uznane za rozstrzygające ostatecznie kwestię zasadności odliczenia podatku VAT – głównym aspektem w tym zakresie jest to, czy faktury, z których wynika podatek naliczony, obrazują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że jedynie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę kasacyjną prowadzącą ewentualnie do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Brak takiego, choćby potencjalnego istotnego wpływu, a właśnie z takim brakiem mamy w omawianym przypadku do czynienia, powoduje, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W ramach pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona podnosi niezebranie w pełni materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę przez organy podatkowe, zaakceptowane w zaskarżonym orzeczeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Głównych braków materiału dowodowego skarżący upatruje w braku ponownego przesłuchania świadków, za niewystarczające w tym zakresie uważając włączenie protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach (karnych i podatkowych), nieuzyskaniu dokumentacji spółki będącej wystawcą zakwestionowanych faktur, nieprzeprowadzeniu w spółce wystawcy spornych faktur czynności sprawdzających oraz braku w aktach sprawy aktu oskarżenia oraz wyroku uniewinniającego, o których była mowa powyżej. W ocenie strony wskazane przez nią braki przesądzają o wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i nieustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy.

Z powyższymi zarzutami zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę konieczności ponownego przesłuchania świadków, których protokoły zeznań składanych w innych postępowaniach zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zauważyć przede wszystkim należy, że argumentacja strony jest w tym zakresie ogólnikowa i nie wynika z niej w istocie, by potrzeba ponownego przesłuchania świadków w niniejszej sprawie zaszła. Podkreślenia wymaga, że samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie mogło spowodować naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 O.p. Z art. 181 O.p. wynika, że korzystanie z zeznań świadka złożonych w innym postępowaniu (np. karnym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu, a zatem organy miały prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji - odmiennie niż uważa strona - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono mu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Na marginesie powyższego wskazać trzeba, że oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania podatkowego, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Potrzeba przesłuchania świadków uzasadniona jest bowiem w tym piśmie procesowym bardzo ogólnikowo – strona wskazuje przede wszystkim na to, że nie zapewniono jej uczestnictwa w przesłuchaniach, co – jak wskazano wyżej – nie jest niezgodne z normami postępowania podatkowego, gdyż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy. Okolicznościami, na które skarżący jednoznacznie wskazał jako te, które należało ustalić w toku przesłuchania świadka (T. L.) to przede wszystkim pochodzenie środków finansowych na działalność spółki – wystawcy faktur i ewentualność posiadania przez niego dokumentacji tej spółki. Podnosząc taką potrzebę skarżący równocześnie zupełnie zignorował wnioski z zeznań C. G., z których protokoły znajdują się w aktach sprawy – wynika z nich z jednej strony, że środki finansowe nie mogły być, tak jak wskazuje strona, środkami spółki, a z drugiej strony to, że brak jest możliwości uzyskania dokumentacji spółki od T. L., co powoduje w istocie, że stanowisko skarżącego nie może zostać w tym względzie uwzględnione. W przedmiotowej skardze kasacyjnej brak jest jednoznacznej argumentacji na uzasadnienie potrzeby przeprowadzenia ponownego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków (okoliczności, które miałyby być tą drogą wyjaśnione, a które nie wynikają z już zebranego materiału dowodowego), a ogólne twierdzenia strony w tym zakresie nie pozwalają na stwierdzenie, że doszło w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego do naruszenia powoływanych w skardze kasacyjnej przepisów, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym kwestionowanych protokołów zeznań świadków, a nadto został również przeprowadzony dowód z wyjaśnień strony, w którym skarżący przedstawił swoją wersję okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przepisów powoływanych w związku z brakiem ponownego przesłuchania świadków, a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezzasadne.

Nadto należy zauważyć, że organy podjęły działania zmierzające do ponownego przesłuchania C. G., którego zeznania miały największe znaczenie dla rozstrzygnięcia, ze względu na to, że z nim jako wspólnikiem spółki – wystawcy kwestionowanych faktur dokonywał skarżący spornych transakcji. Świadek ten nie zgłosił się na przesłuchanie, uniemożliwiając tym samym ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego. Do tej kwestii skarżący w ogóle się nie odniósł, tymczasem działania organów w omawianym zakresie – dotyczące zarówno próby ponownego przesłuchania wskazanego świadka, jak i wyjaśnienia przyczyn odmowy przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków, wskazują na brak naruszenia powoływanych przez stronę art. 122 i art. 187 O.p.

Zwrócić również warto uwagę na to, że na brak naruszenia przepisów procedury podatkowej w zakresie obowiązku zebrania w pełni materiału dowodowego wskazuje też to, iż organy wielokrotnie podejmowały próbę uzyskania stanowiska skarżącego – w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej (protokół przesłuchania z 27 marca 2008 r.) skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go w charakterze strony, odmawiając tym samym współpracy w uzyskaniu zupełnego materiału dowodowego w sprawie. Do przesłuchania skarżącego w charakterze strony doszło dopiero 17 listopada 2008 r. - złożone wówczas wyjaśnienia zostały wzięte pod uwagę w toku postępowania podatkowego, a do wyciągniętych w związku z tym przez organy wniosków skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w zakresie mającym wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie w istocie się nie odniósł. Tymczasem wynikają z nich takie okoliczności, jak sposób przeprowadzania kwestionowanych transakcji, czy zakres wiedzy skarżącego (a raczej jej brak) na temat swojego głównego w badanym okresie dostawcy.

Strona wskazuje też na nieuzyskanie dokumentacji spółki będącej wystawcą zakwestionowanych faktur jako istotny brak materiału dowodowego sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organy podjęły próbę zlokalizowania dokumentacji podatkowo-księgowej wskazanej spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami C. G. złożonymi podczas rozprawy głównej w postępowaniu karnym 12 lipca 2007 r. przekazał on całość dokumentacji spółki nabywcy spółki, u którego jednak nie znaleziono żadnej ewidencji ani faktur VAT tej spółki. Z kolei według składanych wcześniej przez C. G. wyjaśnień dokumenty źródłowe spółki zaginęły (odpowiedź z 25 stycznia 2007 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na wniosek organu I instancji o sprawdzenie rzetelności dokumentacji księgowej spółki pod względem zawartych ze skarżącym w 2003 r. transakcji). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy, że zasadnie organy uznały, że uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgowo-podatkową spółki "G." było niemożliwe, gdyż dokumentacją taką spółka nie dysponowała. W związku z tym argumentacja strony, że dokumentacja ta mogła się znajdować u T. L. i na tę okoliczność należało go przesłuchać, ma charakter spekulacji i nie może być uznana za zasadną, gdyż formułując swoje stanowisko w tym zakresie strona pomija już zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania C. G., z których wynika, że brak jest podstaw do poszukiwania tej dokumentacji u T. L.

Podnoszenie przez stronę nieprzeprowadzenia u wystawcy kwestionowanych faktur czynności sprawdzających jako zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jest o tyle niezrozumiałe, że wobec spółki tej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne zakończone ostateczną decyzją, która została włączona jako dowód do akt niniejszej sprawy.

Jak już wskazano wyżej, akt oskarżenia i wyrok uniewinniający, na które powołuje się strona, nie mogą być uznane za materiał dowodowy mający istotny wpływ dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Jak wskazał zarówno Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, jak i organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zasadniczą kwestią w sprawie nie było to, czy doszło do firmanctwa, tylko to, czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami znajdowały odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Akt oskarżenia i wyrok sądu karnego nie mogą być uznane za dowody mające istotny wpływ na ustalenie, czy sporne transakcje miały rzeczywiście miejsce pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami. Wbrew twierdzeniom strony nie można sprowadzać wniosków organów w sprawie wyłącznie do prostego wskazania, że doszło do firmanctwa, a więc transakcje są fikcyjne, a co za tym idzie błędne jest rozumowanie strony, że skoro zapadł wyrok sądu karnego uniewinniający od zarzutu firmanctwa, to transakcje nie były fikcyjne. Strona pomija w ten sposób szereg istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a wskazujących na to, że spółka, która wystawiła sporne faktury, nie mogła być w istocie dostawcą towarów, których sprzedaż te faktury miały dokumentować. Okoliczności, których strona nie zakwestionowała skutecznie, to np. to, że spółka – wystawca faktur, nie dysponowała zasobami materialnymi koniecznymi do prowadzenia działalności gospodarczej ani personelem, nie była wyposażona w odpowiednie aktywa finansowe, nie posiadała dokumentacji księgowo-podatkowej, w tym dowodów zakupu towarów. Tymczasem brak skutecznego podważenia ustaleń, które wskazują na to, że spółka wystawiająca sporne faktury nie mogła dokonać sprzedaży wskazanych w nich towarów powoduje, że podnoszone przez stronę braki materiału dowodowego nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy - jeśli natomiast z podniesionej argumentacji nie wynika, by zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób uznać, iż tak sformułowany zarzut może stanowić skuteczną i prowadzącą do uchylenia zaskarżonego wyroku podstawę kasacyjną (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Zauważyć nadto należy, że z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, iż podnoszone przez stronę braki materiału dowodowego związane są bądź z niemożnością jego zgromadzenia we wskazanym zakresie (dokumentacja księgowa spółki, ponowne przesłuchanie C. G.), bądź z brakiem konieczności przeprowadzenia wskazywanych dowodów dla ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (ponowne przesłuchanie pozostałych świadków, akt oskarżenia i wyrok uniewinniający, przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy spornych faktur), w związku z tym nie wynikają one z naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., a zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest zasadny.

9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Podważając stanowisko organów podatkowych strona odwołuje się do konstrukcji "faktycznego" zarządu spółki czy "faktycznego" wspólnika spółki (takie "funkcje" miałby według argumentacji skarżącego pełnić w spółce "G." T. L.), jednakże wskazać należy, że jest to konstrukcja sztuczna i nieznajdująca uzasadnienia w przepisach prawa, które określają kto i w jaki sposób może zostać członkiem zarządu spółki z o.o., uprawnienia i obowiązki związane z pełnieniem tej funkcji (por. np. art. 18 i art. 201-205 Kodeksu spółek handlowych), w tym – co warto podkreślić – odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, jaką z tytułu pełnienia tej funkcji dana osoba może ponieść (por. art. 116 O.p.). Brak formalnych więzi T. L. ze spółką, a zatem brak możliwości działania przez tę osobę w imieniu spółki nie mógł być przez organy pominięty. Organy podatkowe nie mogły założyć, jak chciałaby tego strona, że w przedmiotowej sytuacji stosunki majątkowe czy kwestie reprezentacji spółki wystawiającej sporne faktury mogły być niejasne, brak było bowiem ku temu podstaw prawnych. Formułowanie przez organy takich wniosków nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść strony, jak zdaje się uważać skarżący, ale stanowiłoby wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 O.p. Prezentowanie takiego stanowiska przez stronę jest z kolei bezzasadną polemiką z oceną dowodów dokonaną przez organy i nie wskazuje na naruszenie w tym zakresie art. 191 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka – wystawca faktur, nie dysponowała środkami finansowymi – wbrew twierdzeniom strony nie można założyć, że pieniądze dostarczane na zakup towaru przez T. L. pochodziły ze sprzedaży towaru przez spółkę "G." – wniosek taki jest zupełnie dowolny i nie wynika z jakichkolwiek przesłanek obiektywnych. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w skardze kasacyjnej argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia strony są w tym zakresie zupełnie dowolne i nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, skarżący domaga się bowiem, by organy bez żadnych obiektywnych po temu przesłanek przyjmowały wersję wydarzeń korzystną dla niego (pełnienie przez T. L. funkcji "faktycznego" zarządu spółki, finansowanie zakupów ze środków pochodzących z wcześniejszej sprzedaży przez spółkę towarów). Prezentując takie stanowisko strona nie wykazała w istocie, by organy przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. W związku z tym zarzut kasacyjny w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Ze względu na nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W przedmiotowej sprawie oznacza to uznanie, że czynności, które zostały udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w istocie dokonane przez spółkę, która je wystawiła.

11. W świetle stanu faktycznego przedmiotowej sprawy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że spółka nabyła towar na podstawie ściśle określonych dokumentów, a brak tych dokumentów w materiale dowodowym powoduje, że nie można twierdzić inaczej. Za najważniejszą okoliczność uprawniającą skarżącego do odliczenia podatku VAT strona uznaje to, że skarżący faktycznie wszedł w posiadanie towaru. Zdaniem strony nie ma w związku z tym wątpliwości, że do nabycia towarów doszło, a faktury sprzedaży potwierdzają faktyczną czynność. Skarżący "stał się faktycznym właścicielem towarów, a więc nabycie to musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności". W ocenie strony zaskarżone orzeczenie narusza też zasadę proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług - na poparcie swojego stanowisko strona przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, i z 21 czerwca 2004 r., SK 22/03. Autor skargi kasacyjnej podkreśla również brak winy skarżącego i jego dobrą wiarę przy nabyciu towarów, jak i to, że nabywca nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelność sprzedawcy, przywołując w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej ostatniej kwestii wskazać należy, że strona wskazuje na istotne znaczenie dobrej wiary podatnika, jednakże argumentacja ta oparta jest na głównie na wykładni przepisów wspólnotowych dokonanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-439/04 i C-440/04). Tymczasem przedmiotowa sprawa dotyczy okresu przedakcesyjnego, co powoduje bezzasadność odwoływania się do prawa unijnego i jego interpretacji. Skarżący nie wskazał, z jakich przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy sprawa miałoby wynikać znaczenie dobrej wiary dla prawa do odliczenia podatku naliczonego – przepisem takim bez wątpienia nie jest art. 19 ust. 1 u.p.t.u., tak więc argumentacja prezentowana w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Stąd też jedynie na marginesie zauważyć należy, że twierdzenia strony w zakresie posiadania dobrej wiary są w istocie gołosłowne – nie podważono w żaden sposób wniosków wyciągniętych przez organ m.in. z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a dotyczących aspektów spornych transakcji, które powinny były obudzić podejrzenia skarżącego co do ich zgodności z prawem (np. brak wiedzy o danych kontrahenta, dokonywanie transakcji na telefon, odbieranie towaru na stacjach benzynowych, brak wiedzy na temat np. siedziby kontrahenta). Zauważenia też wymaga, że w toku postępowania skarżący początkowo odmówił składania wyjaśnień, tym samym odmawiając przedstawienia dowodów na istnienie po swojej stronie dobrej wiary i uzasadnionego braku wiedzy o nielegalnych działaniach kontrahenta.

Odnosząc się do pozostałych twierdzeń strony mających uzasadniać zarzut naruszenia prawa materialnego podkreślić przede wszystkim należy, że fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu, na co zdaje się wskazywać skarżący, bezpodstawnie twierdząc, że "faktyczne nabycie" musi skutkować uznaniem prawidłowości faktur, a to, że skarżący stał się faktycznym właścicielem towarów oznacza, że ich nabycie musiało być skutkiem zgodnej z prawem czynności). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak skutecznego zakwestionowania przez skarżącego ustalenia, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały na jego rzecz przez ich wystawcę wykonane, samo w sobie powoduje, że zasadne było odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.

Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że brak dokumentacji księgowej wystawcy faktur w materiale dowodowym przesądza o tym, że organy nie mogą kwestionować prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podzielenie argumentacji skarżącego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że brak zgodnego z prawem przechowywania dokumentacji działalności gospodarczej "premiuje" podmioty uniemożliwiające organom podatkowym realną kontrolę swojej działalności (i ich kontrahentów – nawet pozostających w złej wierze). Brak możliwości zgromadzenia dowodów (w postaci dokumentacji księgowej) pozwalających na sprawdzenie, czy dana faktura została uwzględniona w deklaracjach podatkowych i rozliczeniach ze Skarbem Państwa, nie może zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzić – wbrew ocenie pozostałego zebranego materiału dowodowego, która wskazuje na brak dokonania zafakturowanej czynności i nieprowadzenie realnej działalności gospodarczej przez wystawcę faktury – do uznania skuteczności odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. Stąd też argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny.

12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

13. Nie zasądzono kosztów postępowania mimo stosownego wniosku organu w tym zakresie ze względu na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, jak również pełnomocnik taki nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej, a zatem brak jest podstaw do uznania, iż poniesione zostały przez organ niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, o których mowa w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1-2 P.p.s.a.

-----------------------

5