Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 285/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Jarosław Piątek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Z. S.A. kwotę 6917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] grudnia 2018 r. o godz. 10:20 na byłym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika o nr rejestracyjnym [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rejestracyjnym [...], którym wykonywano przewóz drogowy towaru z Holandii do Polski przez spółkę P. do odbiorcy towaru – Z. S.A. W toku przeprowadzonej kontroli kierujący w/w zestawem samochodowym przedstawił dwa numery referencyjne [...] dotyczący utwardzonego oleju z ziaren palmy o masie 15000 kg zaklasyfikowanym do pozycji CN 1513 oraz [...] dotyczący utwardzonego oleju z ziaren palmy o masie 8000 kg zaklasyfikowanym do pozycji CN 1513. Po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości w systemie SENT polegające na wskazaniu w obu zgłoszeniach SENT nieprawidłowego numeru pozycji CN, w polu "dane identyfikacyjne przewożonych towarów - pozycja CN/PKWiU", mianowicie wskazano 1513, a powinno być 1516, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Z uwagi na zaistniałe nieprawidłowości zlecono pobranie próbek towaru. Z przeprowadzonych badań przez laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego (sprawozdanie z badań z [...] stycznia 2019 r., nr [...]) wynikało, że przedmiotowe próbki są olejem z ziaren palmy rafinowanym uwodornionym klasyfikowanym do kodu CN 1516 20 98 WTC, obejmującego tłuszcze i oleje, zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone.

Spółka Z. w piśmie z [...] kwietnia 2018 r. wyjaśniła, iż dokumenty SENT nr [...] zostały wystawione z błędnym kodem CN 1513, zamiast poprawnego CN 1516, na skutek pomyłki pracownika. Strona wskazała, że pomyłka wynikała z niewłaściwego zaklasyfikowania towaru w ewidencji spółki. Błąd ten został skorygowany, w celu wyeliminowania podobnych przypadków w przyszłości. Nadto przesłała organowi fakturę nr [...] z [...] grudnia 2018 r. i fakturę nr [...] z [...] listopada 2018 r. podając, że na ich podstawie dokonano płatności za przewożony towar.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie wobec spółki, a następnie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 62.658 zł za zgłoszenie danych dotyczących kodu towaru niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniach przewozu towarów [...]. Podstawę prawną wydanej decyzji stanowił art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p), art. 21 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 i art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1427, dalej: Rozporządzenie).

Pismem z [...] sierpnia 2019 r. Z. S.A. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła w/w decyzji naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy SENT w brzmieniu na dzień wydania decyzji, poprzez nałożenie kary pieniężnej w wysokości 46% wartości towaru rzeczywiście przewożonego, podczas gdy z przedmiotowego przepisu wynika, że kara pieniężna powinna wynosić 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie nie dokonano żadnych ustaleń, co do wartości brutto towaru zadeklarowanego. W ocenie strony skarżącej organ powinien był ustalić wartość brutto towaru przewożonego i wartość brutto towaru zgłoszonego i na tej podstawie, uwzględniając art. 21 ust. 2 ustawy SENT, ustalić wysokość kary pieniężnej. Strona skarżąca zaznaczyła, że organ I instancji ustalił wyłącznie wartość brutto towaru zadeklarowanego, a wysokość kary pieniężnej obliczył według wartości brutto towaru rzeczywiście przewożonego. Spółka podkreśliła, że organ I instancji powinien ustalić wartość brutto towaru zgłoszonego i na tej podstawie obliczyć różnicę pomiędzy dwiema wartościami, co pozwoli prawidłowo wymierzyć karę pieniężną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 21 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy SENT oraz § 1 Rozporządzenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym w niniejszej ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., zatem organ będzie rozpatrywał prawidłowość zastosowania kar przez organ I instancji na podstawie w/w regulacji prawnych. Następnie DIAS podał, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu określa ustawa SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli (tj. [...] grudnia 2018 r.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Katalog towarów, wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej, które podlegają systemowi monitorowania, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych wskazano w art. 3 ust. 2 ustawy SENT.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści przepisu art. 3 ust. 11 ustawy SENT, zgodnie z §1 pkt 1 Rozporządzenia systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz towarów objętych pozycją Nomenklatury Scalonej "CN" od 1507 do 1516, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 4 ust 1, 2 i 4 ustawy SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony w systemie teleinformatycznym, gromadzący dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Natomiast na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych.

Następnie DIAS wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie zawiera:

1. dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a. imię i nazwisko albo nazwę,

b. adres zamieszkania albo siedziby,

2. dane nadawcy towarów obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby,

3. numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

4. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

5. dane adresowe miejsca dostarczenia towaru,

6. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast w oparciu o art. 2 pkt 10 ustawy SENT jako rodzaj towaru należy rozumieć towar grupowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "CN". Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust.7. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 ustawy SENT). Dalej DIAS zaznaczył, że stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46 % różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie mniej niż 20.000 zł .

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego słusznie uznał, że zaistniały podstawy do wymierzenia kary pieniężnej podmiotowi odbierającemu towar na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie i w całości na ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynikało, że w momencie przeprowadzania czynności kontrolnych, pomimo zgłoszenia towaru do rejestru SENT przez wjazdem na terytorium RP, to zawierało ono nieprawidłowe dane dotyczące pozycji CN. Skarżąca spółka naruszyła więc art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, dotyczący obowiązku przesyłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, bowiem podmiot odbierający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

DIAS, odnosząc się do powoływanego przez skarżącą spółkę zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy SENT wskazał, że towar zgłoszony w rejestrze SENT powinien być zgodny co do rodzaju, ilości, masy bądź objętości z towarem przewożonym. Organ zaznaczył, że przy nakładaniu kary pieniężnej z art. 21 ust. 2 ustawy SENT należy uwzględnić art. 23 tej ustawy, który wprowadza dopuszczalne tolerancje różnicy ilości, masy lub objętości towaru, nie więcej niż 10%. Organ zauważył, że nie ma żadnej tolerancji ustawowej dla zadeklarowanego innego rodzaju towaru (kodu CN, zgodnie z art. 2 ust. 10 ustawy SENT). Ponadto danych dotyczących towaru będącego przedmiotem przewozu zawartych w zgłoszeniu nie można aktualizować, co wynika z art. 8 ust 2 ustawy SENT.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo wyliczył wysokość kary pieniężnej, albowiem w przedmiotowej sprawie podmiot odbierający towar nie zgłosił do rejestru SENT towaru o kodzie CN 1516. DIAS zauważył, że organ I instancji przyjął, iż przewożony towar o prawidłowym kodzie CN 1516 nie był w ogóle zgłoszony, a wartość brutto tego towaru wynosiła 31750,98 euro, zgodnie z przesłaną przez stronę fakturą nr [...] z [...] listopada 2018 r. i fakturą nr [...] z [...] grudnia 2018 r. , natomiast wartość brutto towaru zgłoszonego - z błędnym kodem CN 1513 wynosiła 0 (ponieważ taki towar nie istniał). Zatem zdaniem DIAS wysokość ewentualnej kary, należało wyliczyć w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, czyli w przedmiotowej sprawie od całości przewożonego towaru.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego organ I instancji poinformował skarżącą spółkę o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Skarżąca jednak nie przedłożyła żadnych dokumentów, które potwierdziłyby jej sytuację finansową oraz ewentualnie umożliwiłyby rozważenie przez organ możliwości odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej. DIAS wyjaśnił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem podmiotu odbierającego" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z powyższych przesłanek. Dalej organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podmiotu. Organ podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych pojęcie "ważny interes podmiotu odbierającego" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (podmiotu odbierającego) to także jego sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. SIAD podał również, że zarówno orzecznictwo jak i doktryna zaznacza, iż interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

Organ odwoławczy, z uwagi na powyższe ponownie podkreślił, że strona skarżąca nie powoływała się na jej trudną sytuację ekonomiczną, nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów, zatem organ I instancji z urzędu podjął działania, mające na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej Z. S.A. Na podstawie informacji pozyskanej z Urzędu Skarbowego oraz z ZUS organ ustalił, że skarżąca nie posiada zaległości podatkowych; w stosunku do podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne; spółka w latach 2017-2019 nie pozostawała stroną transakcji w zakresie czynności zbycia-nabycia składników majątkowych oraz nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań. W 2017 r. spółka osiągnęła przychody w kwocie 2.759.738.364,40 zł, które po pomniejszeniu o koszty wykazały dochód w kwocie 78.262.588,97 zł, natomiast w 2018 r. spółka osiągnęła przychody w kwocie 2.884.717.700,64 zł, które po pomniejszeniu o koszty wykazały dochód w kwocie 122.349.243,62 zł.

Nadto organ I instancji po analizie dokumentów otrzymanych z urzędu skarbowego ustalił, iż według deklaracji VAT-7x podatnik w latach 2018- 2019 r. nabył środki trwałe na łączną kwotę 17.655.349,00 zł. Spółka nie posiadała zaległości i wywiązuje się terminowo z obowiązku wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, a w latach 2017-2019 była beneficjentem pomocy publicznej o łącznej kwocie 102.741,00 zł (brutto), stanowiącej równowartość pomocy brutto 23.899,37 euro. Organ I instancji wskazał również, że spółka w systemie SENT w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] lipca 2019 r. zarejestrowała 7 506 zgłoszeń przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych".

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji wskazując że nałożona na spółkę kara pieniężna nie stanowi zagrożenia dla jej istotnego interesu. Organ odwoławczy podkreślił, że dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy, a kara jest wysoka tak, by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełnienia i aktualizacji wpisów w rejestrze było nieopłacalne dla podmiotów uczestniczących w przewozie "towarów wrażliwych". W ocenie organu II instancji w sprawie nie wystąpiły także żadne okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, a dokonanie błędnego wpisu w zakresie numeru pozycji CN, nie było spowodowane okolicznościami, na które skarżąca spółka nie miała wpływu. Organ II instancji zaznaczył, że nie mogą stanowić odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Następnie DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono także analizę okoliczności uwzględniających ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 21 ust. 3 ustawy SENT) i podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji. Organ wskazał, że w oparciu o wyrok z 29 listopada 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, III SA/Kr 1014/18 "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak; sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje.

Następnie organ II instancji podał, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażającą się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Organ wskazał, że nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

W ocenie DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na stronę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji spółki, a w konsekwencji pozbawiłoby skarżącą źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Nie wystąpiły zdaniem organu również inne istotne przesłanki, które dawałyby, w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Organ II instancji powołując treść wyroku z 17 czerwca 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 260/09, wyjaśnił że odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. W interesie publicznym bowiem leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania.

Dalej organ II instancji przedstawił, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, organ oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust.3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżąca dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia, które usunęła w możliwie najszybszym czasie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. DIAS zaznaczył, że przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia, przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana wysokość kar uwzględnia stopień naruszenia ustawy i rozróżnia m.in. brak zgłoszenia czy brak konkretnych danych, nie ma tutaj znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu.

Zdaniem DIAS skarżąca spółka miała zarówno obowiązek, jak i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych oraz sporo czasu na ustalenie właściwej pozycji CN, bowiem zgłoszenie [...] zarejestrowano [...] listopada 2018 r. o godz. 12:24 oraz dokonano modyfikacji tego zgłoszenia w dniu 30 listopada 2018 r. o godz. 21:37, a zgłoszenie [...] zarejestrowano [...] listopada 2018 r. o godz. 12:27 oraz dokonano modyfikacji tego zgłoszenia w dniu 30 listopada 2018 r. o godz. 21:32, natomiast kontrola miała miejsce w dniu [...] grudnia 2018 r. o godz. 10:20. Zatem naruszenie przez stronę przepisów ustawy SENT w ocenie organu nie było omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązało się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego.

Organ odwoławczy podkreślił, że nienałożenie kary za stwierdzone uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności, a spółka znalazłaby się w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn nie dokonują, bądź też dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Organ II instancji zauważył, że nałożenie kary nie stanowi dyskryminacji spółki. Organ zaznaczył, że funkcją kary nie jest utrudnianie prowadzenia działalności, tylko wymuszanie należytego prowadzenia tej działalności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności, by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że zarówno analiza zgromadzonego materiału dowodowego jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

Od powyższej decyzji Z. S.A., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z [...] lutego 2021 r. wniosły skargę, w której zarzuciły naruszenie przepisów:

1) art.21 ust.2 ustawy SENT, poprzez nałożenie kary pieniężnej obliczonej od wartości towaru rzeczywiście przewożonego podczas gdy z przedmiotowego przepisu wynika, że kara pieniężna powinna wynosić 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego;

2) art. 122, art. 187 § 1 ustawy O.p., gdyż w sprawie nie zostały poczynione ustalenia faktyczne niezbędne do ustalenia wysokości kary poprzez ustalenie wartości brutto towaru zgłoszonego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W treści skargi pełnomocnik wskazał, że bezspornym w niniejszej sprawie jest wystąpienie niezgodności danych dotyczących kodu CN przewożonego towaru, zawartych w zgłoszeniach przewozu [...] ze stanem faktycznym – w zgłoszeniu wskazano kod towaru CE 1513, natomiast w dokumentach przewozowych wskazano kod towaru CE 1516, towarem rzeczywiście przewożonym był towar o kodzie CE 1516. Jednocześnie skarżąca spółka zaznaczyła, że organ nie ustalił dwóch wartości (wartości brutto towaru przewożonego oraz wartości brutto towaru zgłoszonego), na podstawie których należało obliczyć wysokość kary, zgodnie z art. 21 ust. 2 SENT. Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że ustalenie wartości brutto towaru zgłoszonego do przewozu nie było możliwe, ponieważ taki towar w ogóle nie istniał, wobec tego jego wartość ustalono na poziomie 0. Strona podkreśliła, że organ nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem towaru "nieistniejącego". Skarżąca wskazała, iż jedynie domyśla się, że według organu niezgłoszony w rejestrze SENT towar, który był rzeczywiście przewożony, nie istnieje, stąd ustalenie jego wartości na poziomie O. W ocenie skarżącej stanowisko organu prowadzi do wniosku, że wymierzenie kary na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie jest możliwe, gdyż nie można ustalić różnicy pomiędzy wartością towaru istniejącego i nieistniejącego. Pełnomocnik spółki podkreślił, że dopiero po ustaleniu prawidłowej wysokości kary można oceniać, czy zachodzą podstawy do odstąpienia od jej nałożenia na stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto organ II instancji za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Zdaniem DIAS organy celnoskarbowe wydając zaskarżone decyzje działały zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 O.p. i zapewniły w przedmiotowym postępowaniu przestrzeganie wszystkich wskazanych w Ordynacji podatkowej reguł postępowania dowodowego. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (zgromadzony przez organ oraz przedstawiony przez spółkę), postępowanie było prowadzone w sposób rzetelny i z zachowaniem zasady bezstronności. DIAS podał, że w zaskarżonej decyzji dokonano oceny zebranego materiału dowodowego i wyjaśniono przesłanki rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu nieuwzględnienie stanowiska strony, w sytuacji gdy wydane rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego jest słuszne, nie może być powodem kwestionowania działania organów i zasadności zajmowanego przez organ stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENY zgłoszenie zawiera: dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Zgodnie z treścią art. 8 ust 1 ustawy SENT podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik obowiązani są niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu zawarte w zgłoszeniu nie podlegają aktualizacji (art. 8 ust. 2 ustawy SENT).

W realiach niniejszej sprawy jest bezsporne, że strona skarżąca w zgłoszeniu SENT o nr [...] oraz [...] wskazała, że przedmiotem przewozu jest utwardzony olej z ziaren palmy zaklasyfikowany do pozycji CN 1513, co nie odpowiadało rodzajowi towaru stanowiącego rzeczywisty przedmiot transportu (olej z ziaren palmy rafinowany uwodorniony klasyfikowany do kodu CN 1516. Strona skarżąca zakwestionowała sposób obliczenia wysokości wymierzonej kary w wysokości 62.658 zł.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakładana jest kara pieniężna w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie podmiot odbierający towar nie zgłosił do rejestru SENT towaru o kodzie CN 1516. DIAS podał, iż przewożony towar o prawidłowym kodzie CN 1516 nie był w ogóle zgłoszony, a wartość brutto tego towaru wynosiła 31750,98 euro, zgodnie z przesłaną przez stronę fakturą nr [...] z [...] listopada 2018 r. i fakturą nr [...] z [...] grudnia 2018 r., natomiast wartość brutto towaru zgłoszonego - z błędnym kodem CN 1513 wynosiła 0 (ponieważ taki towar nie istniał). Zatem zdaniem DIAS wysokość ewentualnej kary, należało wyliczyć w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego, czyli w przedmiotowej sprawie od całości przewożonego towaru.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko nie jest prawidłowe. Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 2 wynika w sposób jednoznaczny, że kara wymierzona na podstawie w/w przepisu powinna stanowić wysokość 46% różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. W rozpoznawanej sprawie organy obliczyły wymierzoną karę w wysokości 46% od wartości wyłącznie towaru przewożonego. Organy pominęły zatem wartość towaru zgłoszonego, gdyż uznały że towar zgłoszony nie istnieje, a zatem jego wartość wynosi 0.

Odnosząc się do argumentacji organów należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 2 ustawy SENT nakazuje uwzględnić wartość towaru zgłoszonego, którym w niniejszej sprawie był utwardzony olej z ziaren palmy (CN 1513). Przyjęcie stanowiska organów oznaczałoby, że w sytuacji, gdy towar przewożony jest innego rodzaju od towaru zgłoszonego, kara wymierzana na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT byłaby obliczana w każdym przypadku jedynie od wartości towaru przewożonego. Taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT w części dotyczącej sposobu wymiaru kary (różnica pomiędzy wartością brutto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego) powodowałaby, że przepis ten byłby zbędny, co jest niedopuszczalne w procesie wykładni. Wyjaśnić bowiem należy, że jedną z podstawowych reguł wykładni językowej jest, że tekstu prawnego nie wolno interpretować w taki sposób, aby jego pewne fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est, por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2021 r., III OSK 1709/21, CBOSA, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122–123). Nadto wyniki wykładnia językowej przepisu art. 21 ust. 2 ustawy SENT nie są sprzeczne z ratio legis tegoż przepisu. Należy zauważyć, że organy posłużyły się pojęciem towaru "nieistniejącego", które nie występuje w treści art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Wskazany przepis dotyczy towaru faktycznie zgłoszonego w dokumencie SENT. Ustawodawca nakazał bowiem ustalenie dwóch wartości, tj. wartości towaru zgłoszonego i wartości towaru rzeczywiście przewożonego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2019 r., II SA/Bd 146/19, CBOSA). Należy dodać, że z dokumentów SENT zawartych w aktach sprawy wynika rodzaj, ilość zgłoszonego towaru a zatem jest możliwe dokonanie ustalenia jego wartości. Uzasadnione jest w tym zakresie odwołanie się również w drodze analogii do art. 25 ustawy SENT.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić zarzut strony skarżącej, iż wymierzona kara pieniężna została obliczona w sposób niezgodny z art. 21 ust. 2 ustawy SENT. W sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy SENT przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

W zaistniałej sytuacji przedwczesna jest analiza stanowiska organów odnośnie przesłanek pozwalających na odstąpienie od wymierzenia kary (art. 21 ust. 3 ustawy SENT). Wadliwe ustalenie wysokości kary uniemożliwia między innymi ocenę, czy wymierzona kara jest zgodna z zasadą proporcjonalności, którą organy winny mieć na uwadze przy badaniu przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji. Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w kwocie 6917 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 1500 zł, opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 5400 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j Dz. U. z 2018 r., poz. 265).