Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 254/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.31, art.32 ust.3 , art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.30 par. 1, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.77 ust.6
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej zwanej "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 30 września 2016 r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. w [...] (dalej określana jako podatnik, skarżąca lub Spółka) jako płatnika i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc listopad 2013 r. w kwocie 139,00 zł.

Powyższą decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za listopad 2013 r. (PIT-4R) skarżąca wykazała:

1. należne zaliczki na podatek dochodowy obliczone od wypłat ze stosunku pracy - 29 pracowników, suma obliczonych zaliczek w kwocie 2.566,00 zł, oraz

2. należne zaliczki pobrane od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", suma pobranych zaliczek w kwocie 10.153,00 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka zawarła umowy tzw. outsourcingu personalno-kadrowego z firmami: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o. oraz D Sp. z o.o. Stwierdzono nadto, że nie doszło jednak do przejęcia przez B Sp. z o.o. na podstawie umowy-porozumienia z dnia 1 września 2012 r. części zakładu pracy Spółki, o którym mowa w art. 231 Kodeksu pracy, wobec czego to Spółka była płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w poszczególnych miesiącach od stycznia do października 2013 r. przez B Sp. z o.o. oraz kolejne firmy outsourcingowe osobom świadczącym na rzecz Spółki pracę. W rzeczywistości firmy outsourcingowe funkcjonowały nie jak pracodawca, a jedynie pośrednik finansowy dokonujący technicznych operacji przelewów bankowych w granicach udostępnionych przez Spółkę środków. Zakres oraz warunki świadczenia pracy na rzecz Spółki przez pracowników i zleceniobiorców nie uległy żadnej zmianie, np. miejsce świadczenia pracy, osoby sprawujące nadzór, zakres wykonywanych obowiązków, sposób kontaktowania się z przełożonymi, czy sposób załatwiania spraw administracyjno-kadrowych. W związku z powyższym w wyniku badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie przyjęto za dowód w sprawie list płac Spółki za okres od stycznia 2012 r. do października 2013 r. uznając, że są one nierzetelne. Natomiast w odniesieniu do listopada i grudnia 2013 r. nie stwierdzono przypadku wypłacenia wynagrodzenia za pośrednictwem firm outsourcingowych z tytułu świadczenia przez wykonawców pracy na rzecz Spółki.

W związku z tak dokonanymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, po wszczęciu postępowanie podatkowego, decyzją z dnia 30 września 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu listopadzie 2013 r. wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych, określając wysokość tego zobowiązania na kwotę 139,00 zł, o którą Spółka zaniżyła zaliczkę od wynagrodzenia pracownika na skutek nienależnie dokonanego odliczenia kwoty zmniejszającej podatek zgodnie z art. 32 ust. 3 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki, wniósł jedno odwołanie dotyczące wszystkich wydanych Spółce w dniu 30 września 2016 r. przez organ podatkowy decyzji, w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach od stycznia do października oraz w listopadzie i grudniu 2013 r., oraz określających wysokość tego podatku, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzjom tym, w tym zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji zarzucił wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy wszystkich podniesionych w toku postępowania podatkowego zarzutów i wniosków dowodowych, w tym podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, oraz zastrzeżeń, wniosków dowodowych oraz żądań, jak też pominięcie zarzutów nieważności co do czynności kontroli podatkowej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przytoczył treść art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 4, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 i art. 30 § 4 i 5 O.p. i stwierdził, że z brzmienia tych przepisów wynika, że zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika za prawidłowość zadeklarowanego podatku nie pokrywają się, albowiem w przypadku zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, wynikającej m.in. z wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy lub wynagrodzenia ze stosunku zlecenia, odpowiedzialność podatkową do wysokości należnej zaliczki ponosi wyłącznie tenże płatnik. Jeżeli natomiast niepobranie podatku nastąpiło z winy podatnika, wówczas odpowiedzialność podatkowa spoczywa w całości na podatniku. Powyższe oznacza zatem, że - w przypadku braku winy podatnika za niepobranie zaliczki - granicą odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wysokość zaliczki, do której pobrania tenże płatnik był zobowiązany.

W rozpatrywanej zaś sprawie nie powinna budzić zastrzeżeń prawidłowość ustaleń organu podatkowego, z których wynika, że wartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego, wyniosła łącznie 139,00 zł. Ustalenie to nie jest również kwestionowane przez pełnomocników Spółki. Jak wynika bowiem z treści protokołu kontroli podatkowej, w wyniku sprawdzenia list płac za październik 2013 r. stwierdzono, że Spółka stosowała miesięczną ulgę podatkową wobec pracowników pobierających jednocześnie rentę: B. M., A. S. oraz K. K. Wynagrodzenia w Spółce wypłacane były do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zostały one naliczone, a więc Spółka obowiązana była pobrać oraz wpłacić na właściwe konto urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w listopadzie 2013 r., należnych z tytułu wykonanej przez nich pracy w październiku 2013 r.

Na podstawie art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, obliczoną zgodnie z przepisami tej ustawy zaliczkę pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika. Natomiast z poczynionych ustaleń wynika, że ww. pracownicy pobierali rentę, w konsekwencji czego Spółka nie miała prawa do obniżania obliczonej zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych w listopadzie 2013 r. wynagrodzeń przez każdego z tych pracowników o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. o kwotę 46,33 zł. W konsekwencji powyższego Spółka, jako płatnik, zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych 3 pracownikom w omawianym miesiącu o 139,00 zł i zgodnie z treścią art. 30 § 1, w zw. z art. 3 pkt 3 lit a O.p. Spółka w tym zakresie ponosi odpowiedzialność.

Organ odwoławczy podkreślił szczególnie tę okoliczność (a to z uwagi na stawiane w odwołaniu zarzuty), że z zebranych dowodów nie wynika, by ktokolwiek, kto świadczył pracę na rzecz Spółki, otrzymał w listopadzie 2013 r. wynagrodzenie z tego tytułu za pośrednictwem firm outsourcingowych, tj. B Sp. z o.o., "C", "D" lub innych, jak również, by firmy outsourcingowe świadczyły na rzecz Spółki usługi w tym okresie. W związku z tym uznał, iż wszystkie zarzuty pełnomocników Spółki, dotyczące świadczenia usług przez firmy outsourcingowe oraz wykonywania pracy przez wykonawców na jej rzecz, a w szczególności żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, dokumentów, zawieszenia postępowania podatkowego, czy uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie odnoszą się do stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organ I instancji dla innych miesięcy 2013 roku, objętych odrębnymi decyzjami tego organu, w stosunku do których toczą się odrębne postępowania odwoławcze. Bowiem, co już podniesiono pełnomocnik Spółki złożył odwołania o tożsamej treści od każdej wydanej przez organ podatkowy I instancji decyzji za poszczególne miesiące 2013 roku, a organy obowiązane były zbadać w ramach toczącego się postępowania odwoławczego stan faktyczny każdej sprawy indywidualnie. W przypadku niniejszej sprawy – w jego ocenie - brak jest kwestii spornej, gdyż żaden z zarzutów lub wniosków dowodowych nie dotyczy ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji za listopad 2013 r., za wyjątkiem zarzutu postawionego w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli podatkowej. Pełnomocnik Spółki wskazał wtedy, iż wyżej wymienione osoby, tj. A. S., K. K. oraz B. M. rozliczyły się już w zeznaniu rocznym za rok 2013 r., a więc kwota nienależnie potrącona została przez nie zwrócona. W związku z powyższym organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, nie może - odnośnie do ww. osób - po raz drugi żądać od Spółki naliczenia podatku bez zastosowania ulgi za listopad 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkowując się do tego zarzutu zauważył, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w listopadzie 2013 r. Określenie odpowiedzialności nie jest bowiem uzależnione od niedokonania lub dokonania przez podatnika prawidłowego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, bowiem zakresy obowiązków podatkowych płatnika i podatnika wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej są odmienne. W niniejszej sprawie obowiązkiem Spółki jako płatnika było, na podstawie wcześniej cytowanych przepisów, naliczenie i pobranie zaliczki na podatek w prawidłowej wysokości, czego nie uczyniła, stąd konieczność określenia wysokości tej zaliczki i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki.

Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń dotyczących sposobu doręczenia protokołu kontroli podatkowej, jak również przebiegu tej kontroli, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezzasadne.

Zarzut nieważności czynności kontrolnych przeprowadzonych od dnia 26 sierpnia 2014 r. do dnia 17 grudnia 2014 r. z powodu braku umocowania radcy prawnego A. W. do występowania w imieniu Spółki przed organem podatkowym I instancji, pełnomocnik uzasadnia wadliwym zakresem jego umocowania z uwagi na zawarcie w dokumencie pełnomocnictwa upoważnienia do reprezentowania Spółki przed organami "skarbowymi", a nie "podatkowymi". Z treści przedłożonej i poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pełnomocnictwa z dnia 4 czerwca 2009 r., udzielonego przez prezesa zarządu Spółki radcy prawnemu A. W. wynikało upoważnienie do występowania "we wszelkich sprawach przed wszystkimi instancjami przed sądami, organami egzekucyjnymi, urzędami, organami ubezpieczeń społecznych, organami skarbowymi, organami samorządu terytorialnego, przed osobami trzecimi i dłużnikami". Użyty w dokumencie pełnomocnictwa zwrot "przed organami skarbowymi" należy - w ocenie Dyrektora Izby - odczytywać w szerokim znaczeniu, jako obejmujący swym zakresem znaczeniowym także pojęcie organy podatkowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej prokurentowi samoistnemu Spółki, M. P., zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, radcy prawnemu A. W. uznano, iż uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż pełnomocnik Spółki niewątpliwie zapoznał się z protokołem kontroli podatkowej i wniósł w terminie szczegółowe zastrzeżenia i wyjaśnienia wskazujące na dokładne zaznajomienie się z treścią tego protokołu, a tym samym gwarancje procesowe Spółki jako strony zostały zachowane.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż zarzuty pełnomocnika Spółki w zakresie sposobu wszczęcia oraz prowadzenia kontroli podatkowej również nie zasługują na uwzględnienie. Kontrolujący wszczęli bowiem kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 1 O.p., tj. poprzez doręczenie Spółce upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania tryb przewidziany w art. 281a § 1 O.p. tj. wszczęcie kontroli jedynie po okazaniu legitymacji kontrolujących, a wobec tego Spółka została poinformowana stosownie do przepisów art. 282c § 3 O.p. pismem z dnia 14 lipca 2014 r., iż przyczyną braku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli jest wyłączenie przedmiotowe określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.), tj. przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie z art. 84c ust. 1-3 u.s.d.g Spółka miała prawo w ciągu trzech dni od dnia wszczęcia kontroli wnieść sprzeciw, czego jednak nie uczyniła. Wyjaśniono, że przyczyną wszczęcia kontroli podatkowej było bowiem powzięcie przez organ podatkowy I instancji informacji o możliwej współpracy Spółki w firmami outsourcingowymi, oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych poprzez wykorzystanie instytucji outsourcingu personalnego, który to proceder był zjawiskiem występującym na terenie całego kraju. Powyższe stanowiło zaś faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co zarazem oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (18 dni w ciągu roku). W konsekwencji nie wystąpił wskazywany przez pełnomocnika Spółki opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli. Także brak podpisu kontrolujących, pod protokołem z kontroli, drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych, nie jest okolicznością świadczącą o naruszeniu art. 290 § 2 O.p., jako że wymóg podpisania protokołu kontroli podatkowej przez wszystkie osoby biorące udział w czynnościach kontrolnych nie został wskazany w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p.

Końcowo odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z powodu niezawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez jedynie właściwy w tej sprawie sąd pracy zagadnienia wstępnego, jakim jest ustalenie istnienia stosunku pracy pomiędzy Spółką a wykonawcami wskazano, że kwestia ta została ostatecznie zakończona prawomocnym postanowieniem o odmowie zawieszenia, wobec czego nie podlega ponownemu badaniu.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił jej:

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania, a to art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a przejawiający się w prowadzeniu kontroli i sposobie doręczenia protokołu kontroli poprzez doręczenie tego protokołu prokurentowi Spólki, mimo ustanowienia pełnomocnika w osobie radcy prawnego, a to wbrew art. 145 § 2 O.p., co w sposób istotny miało wpływ na wynik postępowania - nigdy bowiem nie zaczął biec termin do wniesienia zastrzeżeń do tak sporządzonego i doręczonego protokołu kontroli;

- poczynienie ustaleń na podstawie protokołu kontroli, która to kontrola nigdy nie została skutecznie zakończona i mimo brzmienia art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poczynienia ustaleń w sprawie na podstawie wadliwie przeprowadzonej kontroli.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zaś swoje stanowisko pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy jedynie powierzchownie rozważył argument o braku prawidłowego doręczenia protokołu kontroli. Powołując treść z art. 145 § 2 O.p. i przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2060/14 podkreślił, że doręczenie stronie zamiast pełnomocnikowi korespondencji jest nie tylko sprzeczne z art. 145 O.p., ale i sprzeczne jest z treścią art. 121 O.p., ustanawiającego zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Podkreślił, iż wadliwe doręczenie nie może wywołać skutku prawnego, a zatem nigdy nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a skoro tak, to nie można przyjąć, iż doszło do zakończenia postępowania kontrolnego, z którego to postępowania ustalenia można wykorzystać do czynienia ustaleń w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności płatnika. Mając na względzie treść art. 291 O.p. stwierdził, iż wadliwe doręczenie protokołu kontroli musiało wywołać skutek w postaci braku rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zastrzeżeń. Fakt, że w niniejszej sprawie zostały sporządzone przez pełnomocnika zastrzeżenia, jest jedynie wyrazem dbałości strony o swoje interesy w danym postępowaniu, a nie wyrazem przestrzegania przez organy przepisów obowiązującego prawa. Zwrócił uwagę na art. 77 ust.6 u.s.d.g., i wskazał, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym, dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Końcowo stwierdził, iż budowanie zaufania polega nie tylko na postępowaniu zgodnym z wymogami prawa, ale i na stosowaniu tegoż prawa w sposób zapewniający ochronę przyznanych stronie postępowania uprawnień, w tym i do korzystania z pełnomocnika. Jeżeli zatem organ prowadzący kontrolę uchybia tymże przepisom, to niewątpliwie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, mającym istotny wpływ na wyniki kontroli, bo nieskuteczne doręczenie protokołu kontroli nie spowodowało rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zastrzeżeń czy wyjaśnień, a skoro tak, to organ nie mógł się do nich odnieść. Z uwagi na te naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, zaskarżoną decyzję należy uchylić.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całej rozciągłości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję, którą orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określono wysokość należności z tytułu niepobranych lub pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc listopad 2013 r. w łącznej kwocie 139,00 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że wyżej wskazana kwota zaniżenia zaliczek z tytułu nienależnie odliczonej ulgi w stosunku do trzech pracowników nie były przez skarżącą kwestionowane na żadnym etapie toczącego się postępowania. W związku z tym, podzielając w tej kwestii stanowisko organów podatkowych obu instancji należy za nimi wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie budzi zastrzeżeń prawidłowość ustaleń, z których wynika, że wartość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego została zaniżona. Jak wynika to bowiem z list płac za październik 2013 r. Spółka stosowała miesięczną ulgę podatkową wobec trzech pracowników pobierających jednocześnie rentę. Wynagrodzenia w Spółce wypłacane były do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zostały one naliczone, a więc Spółka obowiązana była pobrać oraz wpłacić na właściwe konto urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w listopadzie 2013 r., należnych z tytułu wykonanej przez nich pracy w październiku 2013 r. Jednakże, jak wynika to z treści art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, obliczoną zgodnie z przepisami tej ustawy zaliczkę pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1b pkt 1, jeżeli pracownik przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym złoży zakładowi pracy oświadczenie według ustalonego wzoru, w którym stwierdzi, że nie otrzymuje emerytury lub renty za pośrednictwem płatnika. Natomiast, co w sprawie jest bezsporne, pracownicy ci pobierali rentę, w konsekwencji czego Spółka nie miała prawa do obniżania obliczonej zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych w listopadzie 2013 r. wynagrodzeń w odniesieniu do każdego z tych pracowników o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tj. o kwotę 46,33 zł. W konsekwencji powyższego Spółka, jako płatnik, zaniżyła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych 3 pracownikom w omawianym miesiącu o 139,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił również i z tym stwierdzeniem też trzeba się zgodzić, że ze zebranych dowodów nie wynika, aby ktokolwiek, kto świadczył pracę na rzecz Spółki, otrzymał w listopadzie 2013 r. wynagrodzenie z tego tytułu za pośrednictwem firm outsourcingowych, tj. B Sp. z o.o., "C", "D" lub innych, jak również, aby firmy outsourcingowe świadczyły na rzecz Spółki jakiekolwiek usługi w tym okresie. W związku z tym za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów, iż stawiane w toku postępowania zarzuty dotyczące świadczenia usług przez firmy outsourcingowe oraz wykonywania pracy przez wykonawców na jej rzecz, a w szczególności żądania przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, z dokumentów, zawieszenia postępowania podatkowego czy uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie odnoszą się w rzeczywistości do stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w innych niż listopad miesiącach 2013 roku, objętych odrębnymi decyzjami, w stosunku do których równolegle toczyły się odrębne postępowania. Tak sformułowane zarzuty były bowiem konsekwencją wniesienia odwołań o tożsamej treści od każdej wydanej przez organ podatkowy decyzji za poszczególne miesiące 2013 roku, a organy, jak to słusznie zauważono, obowiązane były zbadać w ramach toczącego się postępowania odwoławczego stan faktyczny każdej sprawy indywidualnie. W przypadku niniejszej sprawy żaden z zarzutów lub wniosków dowodowych nie dotyczył ustaleń zawartych w decyzji odnoszącej się do listopada 2013 r. Wyjątkiem jest tu zarzut zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, gdzie podniesiono, że wymienieni wyżej pracownicy rozliczyli się w zeznaniu rocznym za rok 2013 r., a więc określona w decyzji kwota została przez nich zwrócona i nie można po raz drugi żądać jej od Spółki.

W związku z tym podkreślić należy, że przedmiotem postępowania w tej sprawie było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wypłaconych w listopadzie 2013 r. Określenie odpowiedzialności nie jest uzależnione od niedokonania lub dokonania przez podatnika prawidłowego rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, bowiem zakresy obowiązków podatkowych płatnika i podatnika wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej – co też podniósł Dyrektor Izby - są odmienne. W niniejszej sprawie obowiązkiem Spółki jako płatnika było naliczenie i pobranie zaliczki na podatek w prawidłowej wysokości, czego jednak ona nie uczyniła, a stąd zaistniała konieczność określenia wysokości tej zaliczki i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki.

Przechodząc do przedstawionych na wcześniejszych etapach postępowania, a także sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieważności czynności kontroli podatkowej z powodu złożenia pełnomocnictwa do występowania w imieniu Spółki przed organem skarbowym, a nie organem podatkowym, w sytuacji gdy kontrolę podatkową przeprowadzili pracownicy urzędu skarbowego. To stanowisko uznać należy za nietrafne. Z treści przedłożonej i poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii pełnomocnictwa, udzielonego przez prezesa zarządu Spółki radcy prawnemu A. W. wynikało upoważnienie do występowania "we wszelkich sprawach przed wszystkimi instancjami przed sądami, organami egzekucyjnymi, urzędami, organami ubezpieczeń społecznych, organami skarbowymi, organami samorządu terytorialnego, przed osobami trzecimi i dłużnikami". Sąd uznaje, iż użyty w dokumencie pełnomocnictwa zwrot "przed organami skarbowymi" należy odczytywać w szerokim znaczeniu, jako obejmujący swym zakresem znaczeniowym także pojęcie "przed organami podatkowymi", co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych uznające równoznaczność tych pojęć wywodzoną m.in. z treści art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553), w którym wskazuje się, że użyte w tej ustawie pojęcie "organ kontroli skarbowej" oznacza "organ podatkowy". Również w wyrokach: NSA z 21 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1168/04 i WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/14) podkreśla się równoznaczność tych pojęć i ich naprzemienne stosowanie.

Uznanie bezzasadności tego zarzutu nie może jednak doprowadzić, do uwzględnienia kolejnego zarzutu, nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli podatkowej skutkującego nieważnością postępowania podatkowego organu podatkowego I instancji, a to z uwagi na niezakończenie kontroli podatkowej, do czego miało dojść w wyniku nieskutecznego doręczenia protokołu kontroli podatkowej prokurentowi samoistnemu Spółki, zamiast prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Jak podnosi pełnomocnik, organ do chwili obecnej nie doręczył skutecznie protokołu kontroli i formalnie w obiegu prawnym ten protokół nie istnieje, nie wywołując też żadnych związanych z jego doręczeniem skutków, a w szczególności nie została z tego powodu zakończona kontrola podatkowa (art. 291 § 4 O.p.). W związku z tym zarzutem stwierdzić należy, że istotnie, protokół kontroli nie został doręczony umocowanemu prawidłowo pełnomocnikowi radcy prawnemu A. W., a tylko prokurentowi Spółki. Doszło tym samym do naruszenia art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu jest to naruszenie prawa procesowego, a zatem skutki takiego uchybienia muszą być oceniane z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli dla uchylenia na tej podstawie prawnej zaskarżonego aktu musiałoby zostać wykazane, że takie naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy skutek taki nie wystąpił, skoro, jak trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, pełnomocnik strony zapoznał się z protokołem kontroli podatkowej, gdyż przedstawił w ustawowym terminie szczegółowe zastrzeżenia i wyjaśnienia wskazujące na dokładne zaznajomienie się z treścią tego protokołu (art. 291 § 1 O.p). Na tle tego rodzaju sytuacji procesowych (doręczenie decyzji samej stronie zamiast pełnomocnikowi) w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym wadliwość doręczenia. Ten ostatni przypadek jest oceniany według tego, czy uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czy naruszało prawa strony. Skoro pełnomocnik wniósł zastrzeżenia, to zapoznał się z jego treścią. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1525/14, przepisy o doręczeniach mają charakter procesowy i pełnią funkcję gwarancyjną. Zatem, jeśli mimo błędu w doręczeniach są zachowane materialne i procesowe gwarancje strony, nie ma podstaw, aby doręczenie to dyskwalifikować (por. także wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 20/13, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). W wyrokach tych wskazuje się, że niewątpliwie wadliwe doręczenie decyzji (gdy w sprawie był ustanowiony pełnomocnik ale decyzję doręczono stronie) stanowi uchybienie przepisom postępowania, ale nie jest samodzielną przesłanką ustalenia, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nieprawidłowe doręczenie protokołu kontroli podatkowej samej stronie zamiast pełnomocnikowi nie wywołało dla niej negatywnych konsekwencji procesowych i nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jeśli chodzi o wiążący się z prawidłowością protokołu kontroli zarzut niepodpisania go przez obydwie osoby kontrolujące, to stwierdzić należy, że brak podpisu drugiej osoby biorącej udział w czynnościach kontrolnych nie jest okolicznością świadczącą o naruszeniu art. 290 § 2 O.p., jako że wymóg ten nie został wskazany w art. 290 § 2 pkt 1-8 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r.,sygn. akt III SA/Wa 173/10).

Sąd podziela także argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odnoszącą się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 79 ust. 2 pkt 2 i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., mającego polegać na bezpodstawnym uznaniu, że wystąpiły przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, określone w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej nie stosuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (ust. 7). Co prawda takiego uzasadnienia w książce kontroli nie zamieszczono, ale jednolicie kształtujące się w tej kwestii orzecznictwo sądowe nie postrzega tego uchybienia jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy przyjmując, że obowiązek ten ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Zatem, wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 837/13, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 660/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 570/12). Zauważyć dodatkowo można, że podany w upoważnieniu do kontroli art. 284 § 1 O.p. normuje moment wszczęcia kontroli podatkowej stanowiąc, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej, w przeciwieństwie do unormowanej w art. 284a O.p. i tzw. kontroli "na legitymację" – czyli bez doręczania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (co w tej sprawie nie miało miejsca). Tak więc przepisy art. 284 i art. 284a O.p. normują odmienne kwestie niż przepis art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. określający przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli (podobnie art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Ponadto słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, że taka przyczyna w realiach rozpatrywanego przypadku istniała, a potwierdzeniem tego jest treść protokołu kontroli podatkowej, w którym wskazano, iż przyczyną jej wszczęcia było powzięcie przez organ podatkowy informacji o możliwej współpracy Spółki z nieuczciwymi podmiotami, tj. "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D", oferującymi obniżenie kosztów zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeniowych poprzez wykorzystanie instytucji outsourcingu personalnego, który to proceder był zjawiskiem występującym na terenie całego kraju, o czym świadczą liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających skargi na decyzje w podobnych stanach faktycznych (por. np. dostępne w CBOSA wyroki: I SA/Op 18/16, I SA/Wr 1678/15 i I SA/Wr 1572/15). Zgodzić się więc trzeba z organem, że powyższe stanowiło faktyczną i wystarczającą podstawę do podjęcia kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze jej wszczęcia, stosownie do wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., co zarazem oznacza spełnienie przesłanki opisanej w art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., umożliwiającej niestosowanie ograniczenia czasu trwania kontroli przewidzianego w ust. 1 pkt 2 tego artykułu (18 dni w ciągu roku). W konsekwencji nie wystąpił wskazywany przez pełnomocnika Spółki opisany w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. skutek w postaci niemożności uznania za dowód w postępowaniu podatkowym tych dowodów, które zostały przeprowadzone przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeśli miały istotny wpływ na wyniki kontroli.

W tym miejscu wskazać należy, że w ukształtowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy organ naruszył przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, np. nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli określonego w art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 tej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, jeśli powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i I FSK 2003/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12). Okoliczności tej sprawy w żadnym razie nie wskazują na istnienie takiego wpływu (nawet gdyby założyć wystąpienie wskazywanych uchybień). Ponadto, gdyby nawet skutkiem naruszenia wskazanych przepisów doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli, to – jak wskazał WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Ol 605/13 - nawet w sytuacji rażącego przekroczenia czasu kontroli nie można automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną na podstawie art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie, że tego rodzaju uchybienia miały istotny wpływ na wyniki kontroli. W kontrolowanej sprawie takiego skutku nie wykazano.

Za nietrafny uznać też trzeba zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskutek niezawieszenia postępowania podatkowego mimo istnienia ku temu podstawy prawnej określonej w art. 201 § 1 pkt 1 O.p., co motywowane było koniecznością ustalenia - wyłącznie przez sąd pracy lub przez inspekcję pracy, jako jedyne właściwe w tego rodzaju sprawach organy, kwestii istnienia bądź nieistnienia stosunku pracy wskazanych wyżej pracowników ze skarżącą (lub ewentualnie innymi podmiotami). Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić trzeba, że w istocie (była o tym mowa już wyżej), ustalenie tych okoliczności nie miało jakiegokolwiek znaczenia dla ustaleń i rozstrzygnięć zapadłych w tej sprawie. Z poczynionych ustaleń, co do okoliczności faktycznych nie wynika, aby którykolwiek z pracowników Spółki, którzy świadczyli pracę na jej rzecz, otrzymał w listopadzie 2013 r. wynagrodzenie z tego tytułu za pośrednictwem firm outsourcingowych, tj. "B" Sp. z o.o., "C", "D" lub innych, jak również nie wynika, aby firmy outsourcingowe świadczyły na rzecz Spółki jakiekolwiek usługi w tym okresie. W związku z tym za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów, iż stawiane w toku postępowania zarzuty dotyczące świadczenia usług przez firmy outsourcingowe oraz wykonywania pracy przez wykonawców na jej rzecz, a w szczególności żądania przeprowadzenia dowodów oraz zawieszenia postępowania podatkowego odnoszą się w rzeczywistości do stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez organy w innych, niż analizowany w tej sprawie, miesięcy 2013 roku , objętych odrębnymi decyzjami, w stosunku do których równolegle toczyły się odrębne postępowania.

W świetle zatem niewadliwych ustaleń stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogą być uznane za trafne, wobec czego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.