Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 307/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-08-27 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od I do XII/2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 15 493 (piętnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O z [...] lipca 2019 r. nr [...] i określił D.W. (dalej Strona Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji przyjął, że uzyskany przez Skarżącego w 2015 r. przychód z najmu (dzierżawy) nie mógł być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm. - zwaną dalej ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym), ponieważ najem (dzierżawa) nieruchomości wykonywane były w sposób spełniający wszystkie przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwaną dalej u.p.d.o.f.).

Powyższe znalazło wyraz w decyzji Naczelnika O Urzędu Celno-Skarbowego w O z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W decyzją z dnia [...].02.2018 r. nr [...] uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] Naczelnik O Urzędu Celno-Skarbowego w O określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 622 707,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 27 822,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Naczelnik O Urzędu Celno-Skarbowego w O określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 680 922,00 zł i odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach za miesiące styczeń-grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 26 949,00 zł.

Organ I instancji, podobnie jak w poprzednich decyzjach, przyjął, iż osiągnięte przez Skarżącego w 2015 r. przychody z tytułu transakcji najmu (dzierżawy) nieruchomości należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f..

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił brak wskazania dowodów na poparcie ustalonego stanu prawno-podatkowego podatnika, co czyni zaskarżoną decyzję aktem uznaniowym, gdyż uzasadnieniem decyzji jest sam fakt zawarcia umowy najmu, a nie cały zebrany materiał dowodowy, niezgodne ze stanem faktycznym ustalenia, a także dokonanie obliczenia dochodu z pominięciem obliczenia kosztów uzyskania przychodów, do jakich miałby prawo podatnik prowadząc działalność gospodarczą rozliczaną naliczonym podatkiem dochodowym, w tym amortyzacji obiektów uznanych przez organ podatkowy za wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uznał, że stwierdza, że Strona uzyskiwała w 2015 r. przychody z tytułu umów najmu (dzierżawy) zawartych w poprzednich latach ze spółkami: A (dot. części nieruchomości położonej we W przy ul. [...]), B (dot. części nieruchomości przy ul. [...] i nieruchomości położonej we W przy ul. [...]) i C (dot. nieruchomości położonej we W przy ul. [...]) oraz J.#., prowadzącą działalność gospodarcza pod firmą D (dot. nieruchomości położonej we W przy ul. [...]).

Organ uznał, że Strona wynajmowała (wydzierżawiała) nieruchomości w latach 2003 - 2015, a zatem usługi w zakresie najmu (dzierżawy) świadczyła w sposób ciągły.

Cytując postanowienia jednej z umów dotyczące zapewnienia dojazdu do nieruchomości i budowy śmietnika organ wskazał, że Strona podejmowała czynności dotyczące "przetwarzania" przedmiotu najmu celem dostosowania ich do potrzeb najemcy, co jak wynika z doświadczenia życiowego nie jest praktykowane w przypadku tzw. najmu "prywatnego".

W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej okoliczności przemawiają za przyjęciem, iż Pan D.W. w 2015 r. (jak i w latach poprzednich) uzyskiwał przychody z najmu i dzierżawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, że dochód uzyskany z tej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie PIT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W, przy kwalifikowaniu czynności podatnika do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (na co wskazano m. in. na s. 14 spornej decyzji), a nie podjęta przez podatnika decyzja o zaliczeniu uzyskiwanego przez niego przychodu do konkretnego źródła przychodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie podziela poglądu Strony, że miała ona prawo do wyboru formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu (dzierżawy) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organ wskazał, że Pan D.W. wspólnie z Panią J.W. (współmałżonką) w 2014 r. nabył nieruchomości położone we W przy ul. [...] (akt notarialny repertorium A numer [...] - w aktach organu I instancji karty 341-345) oraz przy ul. [...]i ul. [...] (akt notarialny repertorium A numer [...] oraz numer [...] i numer [...] - w aktach organu I instancji karty 310-340), przy czym już nabywając do majątku wspólnego budynek o powierzchni zabudowy 1.087 m2 posadowiony przy ul. [...] i ul. [...] małżonkowie przeznaczyli go bezpośrednio do celów działalności gospodarczej Pani J.W. Zaznaczyć należy, że uczynienie ustaleń w powyższym zakresie jest istotne w przedmiotowej sprawie z uwagi na okoliczność wystawiania w 2015 r. także na rzecz firmy C J.W. ul. [...] we W faktur VAT za najem lokali położonych w nieruchomości przy ul. [...] we W.

W dalszej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawiając zestawienie zawartych przez Stronę umów oraz wystawionych faktur wyliczył osiągnięty przez podatnika przychód. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznał, że Strona w 2015 r., oprócz przychodu wynikającego z wystawionych przez nią faktur (2 015 397,81 zł), uzyskała również przychód w wysokości odpowiadającej kwocie zapłaconemu w jej imieniu przez E Sp. o.o. podatkowi od nieruchomości położonej we W przy ul. [...] oraz wpłatom za użytkowanie wieczyste tej nieruchomości i nieruchomości położonej we W przy ul. [...]. Przychód ten wynosi 119 540,38 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno czynsz sensu stricto jaki i wpłaty dokonane przez E Sp. o.o. na podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie stanowiło wynagrodzenie Strony na wydzierżawione nieruchomości, stąd też w ocenie organu należy przyjąć, że w istocie przedmiotowe wpłaty były czynszem. Należy w tym miejscu zauważyć, iż z punktu widzenia stron umowy dzierżawy tożsame byłoby, gdyby kwoty za podatek i użytkowanie wieczyste wpłacane byłyby przez spółkę na rachunek wydzierżawiającego, a on sam uiszczałby podatek i opłaty za wieczyste użytkowanie.

Jednocześnie organ uznał, że uznał, iż zapłacony J.W w 2015 r. podatek od tej nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 18 847 zł nie może być traktowany jako "dodatkowy" przychód uzyskany przez Stronę w 2015 r. z działalności gospodarczej. Do 31.12.2015 r. co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot - niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem - nie była skuteczna i nie powodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił je w wysokości 203 655,59 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W nie uznał za koszty prowadzonej przez Stronę w 2015 r. działalności gospodarczej zapłaconego w jej imieniu przez E Sp. z o.o. podatku od nieruchomości położonej we W przy ul. [...] za lata 2010-2014. Podatek za te lata w świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi bowiem koszt lat ubiegłych. Również zapłacone przez spółkę odsetki za zwłokę dotyczące podatku za 2015 r. od ww. nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów również zapłaconego w 2015 r. w łącznej kwocie 18 847 zł podatku od nieruchomości wydzierżawianej J.W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą C, ponieważ został on faktycznie zapłacony przez dzierżawcę, a nie przez Stronę.

Wskazując, iż Strona nie prowadziła ewidencji środków trwałych organ stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów nie mogły być powiększone o wartość ,.potencjalnych" odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych (wydzierżawianych) przez Stronę w 2015 r. nieruchomości.

Decyzja został doręczona Skarżącemu w postaci odpisu zawierającego informację, iż dokument podpisano kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnosi:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Ppsa o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak podpisu, na skutek czego nie mogła ona wejść skutecznie do obrotu prawnego, ewentualnie

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) Ppsa o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ppsa,

3) na podstawie art. 200 Ppsa o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) w sposób rażący art. art, 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144b § 1 w zw. art, 144 § 3 oraz art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz, 900 ze zm. - ,,Op") polegające na doręczeniu przy wykorzystaniu usługi pocztowej wydruku decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, mimo że nie zachodziły do tego przesłanki: przewidziana w art. 144b § 1 OP możliwość doręczania stronie wydruku pisma ograniczona jest wyłącznie do sytuacji, w której strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób - powodem do odmowy wydania w "tradycyjnej" formie były zaś "problemy techniczne:, czyli przesłanka nieprzewidziana w powyższej normie: na skutek braku podpisu doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op;

2) art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na zignorowaniu przesłanki negatywnej uniemożliwiającej uznanie czynności podatnika za działalność gospodarczą, tj. że przychody te nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9 u.p.d.o.f. i zaniechanie w tym przedmiocie analizy, podczas gdy powyższy warunek w świetle tego, iż aktywność polegająca na wynajmowaniu rzeczy ze swej natury ma charakter zarobkowy, ciągły i zorganizowany, a więc zawsze spełnia powyższe przesłanki uznania za działalność gospodarczą - ma istotny wpływ na właściwą kwalifikację przychodów do określonego źródła; normy prawnej nie można zaś interpretować w ten sposób, że niektóre jej fragmenty uznaje się za zbędne (zasadaper non est);

3) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust, 1 pkt 3 oraz pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na interpretacji okoliczności sprawy wyłącznie przez pryzmat przesłanek: zarobkowego charakteru działalności, jej zorganizowania oraz ciągłości - przy jednoczesnym zignorowaniu literalnej treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z której wynika, że jedyną przesłanka wyłączająca możliwość przypisania przychodów z najmu do tego źródła jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą; przypisanie zarobkowego charakteru, ciągłości i zorganizowania aktywności podatnika polegającej na uzyskiwaniu przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nie jest zatem wystarczające do zakwalifikowania takiego źródła do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.-w zaskarżonej decyzji przyjęto zaś, że w istocie każdy przychód z najmu należy zakwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej;

4) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że w mniejszej sprawie najem (dzierżawa) nie dotyczy składników związanych z działalnością gospodarczą, w związku z czym przychody uzyskiwane z najmu (dzierżawy) należało uznać za odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, że w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane z najmu i dzierżawy stanowiły przychody z działalności gospodarczej,

5) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art, 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przychody, które Skarżący osiągnął z tytułu najmu i dzierżawy, są przychodami osiąganymi z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy należy je kwalifikować jako przychód z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5%;

6) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a Op w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez nierozstrzygnięcie kolizji wykładni ,powołanych przepisów prawa na korzyść Skarżącego; art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na obarczenie relacji zachodzącej pomiędzy tymi przepisami jest błędem circulus in demomtrando (błędne koło w rozumowaniu), pozostają do siebie w i takim stosunku, iż nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jakiejkolwiek sensownej normy; w tej sytuacji prawnej Strona przeciwna była obowiązana rozstrzygnąć "przynależność" przychodów do źródła przychodów na korzyść Skarżącego, czego zaniechała;

Na wypadek zaś uznania, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa lub że nie zachodzi kolizja wykładni przepisów:

3) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny, wybiórczo zgromadzony, nieprzekonujący oraz oceniony w sposób arbitralny i dowolny materiał dowodowy, co przejawia się w szczególności w:

a. uznaniu, że o szczególnie profesjonalnym zorganizowaniu działalności gospodarczej Skarżącego świadczy fakt, iż w ciągu ponad 10 lat wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości, w odniesieniu do jednej z czterech posiadanych nieruchomości zobowiązał się do postawienia murowanego śmietnika (str. 10 zaskarżonej decyzji);

b. powoływaniu okoliczności, których znaczenie dla sprawy nie jest znane, i i którego nie ujawnia Strona przeciwna (vide: ustalenia dot. ryczałtowego wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością na rzecz E, powiązań kapitałowych Skarżącego, czy też nabycia nieruchomości położonych we W przy ul. [...] oraz i ul. [...], które nie były wynajmowane/wydzierżawiane);

c. przyjęciu, że za "szereg dowodów (okoliczności) przemawiających za przyjęciem, że Strona uzyskiwała przychody z najmu (dzierżawy) w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej" może służyć samo stwierdzenie, iż niektóre z nieruchomości Skarżącego były oddawane przez dzierżawcę w poddzierżawę (str. 12 zaskarżonej decyzji);

d. dokonywaniu niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym ustaleń

faktycznych.

7) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op polegające na dokonaniu wadliwych ustaleń w zakresie kwoty przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W dalszych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest zakwalifikowanie przychodów osiągniętych przez Skarżącego w 2015 r. z najmu nieruchomości do właściwego źródła przychodów, tj. do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (jak utrzymuje organ podatkowy) bądź do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. (jak dowodzi Skarżący).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu nieważności decyzji Sąd uznał go za nieuzasadniony, jakkolwiek za częściowo słuszne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów o doręczaniu.

W niniejszej sprawie bezsporną jest okoliczność, że decyzja organu I instancji została wydana w formie elektronicznej i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W taki też sposób decyzję tę organ ten próbował dostarczyć. Pierwotnie jej doręczenia próbowano mianowicie dokonać za pomocą poczty elektronicznej, tj. przez elektroniczną skrzynkę podawczą e-PUAP na adres dla doręczeń wskazany przez pełnomocnika Skarżącej reprezentującego ją w toku postępowania podatkowego. Przyjęcie takiego kanału komunikacyjnego dopuszcza treść art. 144 § 5 O.p., zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W takim przypadku doręczenie następuje albo przez portal podatkowy (system teleinformatyczny administracji podatkowej - zob. art. 3 pkt 14 O.p.) o ile odrębne przepisy przewidują korzystanie z niego albo przez elektroniczną skrzynkę podawczą, o czym stanowi art. 144 § 2 O.p.

W niniejszej sprawie -co wynika z akt sprawy – doręczona pełnomocnikowi Skarżącego korespondencja zawierał uszkodzony plik, co wynika zarówno z pisma pełnomocnika z dnia 03.04.2020 jak i z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2020 r. Z tych samych pism wynika, że doręczanie korespondencji drogą elektroniczną nie napotykało przeszkód- uszkodzony był jeden z załączonych plików. Organ I instancji doręczył decyzję w sposób tradycyjny, tj. za pomocą operatora pocztowego, co w zaistniałych okolicznościach w ocenie sądu nie było zgodne z treścią art. 144 § 3 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów).

Ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju "problemy techniczne" uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że problemy te mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego (zob. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17).

Nie są natomiast w ocenie sądu "problemami technicznymi uniemożliwiającymi doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" uszkodzenia samego przesyłanego pliku. Taką sytuację można porównać do doręczenia w formie tradycyjnej np. niekompletnej decyzji.

Trafnie jednocześnie strona wskazuje, że w zaistniałych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 144b O.p., który odnosi się do doręczeń w tradycyjnej formie papierowej dokumentów sporządzonych pierwotnie w formie elektronicznej. Otóż stanowi on, iż w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma uzyskanego z tego systemu odzwierciedlającego treść tego pisma, wyłącznie jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób. Żadna z tych sytuacji - jak wskazano wyżej - w sprawie nie zaistniała. Organ – także w kwestii uszkodzenia pliku – porozumiewał się z pełnomocnikiem w drodze elektronicznej. Zastosowana zaś przez Organ wykładnia tego przepisu pomija w istocie jego końcową część.

W tej sytuacji, wobec potwierdzenia uszkodzenia pliku decyzji organ powinien ponownie doręczyć kompletny ( nieuszkodzony) plik drogą elektroniczną.

Tym niemniej w ocenie Sądu zaistniałe w tym względzie uchybienia nie mają wpływu na wynik sprawy, ponieważ niespornym jest, że ostatecznie treść prawidłowo wydanej i podpisanej decyzji została Skarżącemu przedstawiona i miał on możliwość skutecznie wnieść skargę.

Przechodząc natomiast do istoty sporu, czyli do oceny czy Skarżący uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej czy z najmu, w pierwszej kolejności wskazać należy na podjętego dnia 24 maja 2021 uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/21. Zgodnie z tą uchwałą "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej."

Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały i przyjmuje je za własne.

W pierwszej kolejności konieczne jest przedstawienie przepisów u.p.d.o.f., które mogą mieć wpływ na rozwiązanie spornego zagadnienia.

Art. 10 ust. 1

Źródłami przychodów są (...)

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

(...);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;(...)

Art. 14 ust. 2 pkt 11)

Przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Art. 5a pkt 6)

Ilekroć w ustawi jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia NSA do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (wszystkie orzeczenia, które nie zawierają oznaczenia publikacji dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (CBOSA) wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Uregulowania wynikające z definicji legalnej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. mówią o przychodach, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei przy określeniu źródła najem z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. in fine mówi się, że "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;". Stanowi to zatem odmienne uregulowanie niż w przypadku zbywania rzeczy (nieruchomości). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mówi o sytuacji "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1423/14 (CBOSA), wydanym jednak na kanwie odpłatnego zbywania nieruchomości, w którym stwierdzono, że "przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).". Zauważono w tym orzeczeniu, że "wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: »jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej«, nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).".

Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA).

Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).

Należy także ustalić normatywne znaczenie źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego.

Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on skutkiem wynikającym z umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł [w:] A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część szczegółowa, publ. LEX/el 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 318).

Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie Organy obu instancji nie wykazały, aby podatnik takiej kwalifikacji dokonał. Co więcej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednoznacznie stwierdził, że sporne nieruchomości nie były objęte ewidencją środków trwałych i nie były amortyzowane. Z samego zaś faktu, że podatnik osiągał przychody przez dłuższy czas i że czynił to w celach zarobkowych nie wynika – jak wywiedziono powyżej, że nieruchomości były związane z wykonywaną przez niego działalności gospodarczą. Nie przesądza o tym także wyjęcie nieruchomości podmiotom gospodarczym. Muszą one być bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie zaś osób trzecich.

Co więcej przytaczane przez Organ postanowienia umów najmu i dzierżawy sprowadzające się do ustalenia czynszu w wysokości w istocie zysków wynikających z dalszych poddzierżaw wskazuje na intencję podatnika powierzenia administrowania nieruchomościami profesjonalnym podmiotom. A więc właśnie na uniknięcie tworzenia wydzielonej i wymagającej odrębnego zrządzania masy majątkowej o charakterze przedsiębiorstwa.

Jest też niesporne w sprawie, że żadnej innej działalności gospodarczej podatnik nie prowadzi.

Brak więc okoliczności wskazujących na związek nieruchomo z działalności gospodarczą podatnika. Wobec tego za zasadne należy uznać w niniejszej sprawie zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego, co zgodnie z art. 145 pkt 1 lit a uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy, że w części dotyczącej określenia kwoty przychodów organ postępuje niekonsekwentnie z jednej strony zaliczając do przychodów podatnika podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste dokonane przez Invest Group DI sp. z o.o., a z drugiej wskazuje, że nie była w tym zakresie skuteczna wpłata dokonana przez małżonkę podatnika. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego dokonane przez osobę trzecią wpłaty wywierają różny skutek co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Kwestię tą organ zobowiązany będzie należycie wyjaśnić określając prawidłową wysokość przychodów Skarżącego- z uwzględnieniem wskazanego wyżej zaliczenia do właściwego źródła przychodów.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.