Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1084/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.13, art.  30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.1 pkt 13 lit b.
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r. wszczęto postępowania kontrolne wobec S. S. w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. W tożsamym zakresie wszczęta została kontrola podatkowa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 22 sierpnia 2013 r. ustalił S. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 370.952,00 zł.

Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków podatnika oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2008 roku. Przychody podatnika w 2008 roku wyniosły 1.515.319,80 zł, co stanowiło sumę następujących kwot: środki pieniężne uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36L) w wysokości 91.132,98 zł; dochód ustalony z deklaracji PIT-37 w wysokości 2.582,82 zł; wartość zaciągniętych kredytów i pożyczek w 2008 r. w wysokości 1.172.750,00 zł; zwrot podatku VAT i wypłacone odsetki w wysokości 248.854,00 zł.

Z kolei na podstawie oświadczenia o poniesionych wydatkach z dnia 01.12.2011 r. oraz w oparciu o dane wynikające z historii rachunków bankowych za 2008 r., organ ustalił, że podatnik poniósł w 2008 r. wydatki w kwocie 1.540.478,21 zł.

Następnie organ pierwszej instancji dokonał chronologicznego zestawienia poniesionych przez podatnika w 2008 roku wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Wielkości te zostały szczegółowo opisane w uzasadnianiu decyzji, a następnie zbiorczo przestawione w tabeli (str. 11-14 decyzji). Przy czym na początek roku podatkowego (to jest na dzień 1 stycznia 2018r.) nie przyjęto oszczędności z lat ubiegłych, które mogły służyć finansowaniu poniesionych wydatków. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008r. stan oszczędności podatnika w postaci skumulowanych środków w bankach wyniósł 30.902,17 zł. Ponadto w miesiącach styczeń, marzec, kwiecień 2008 r. odnotowano nadwyżkę wydatków nad przychodami (w środkach pieniężnych możliwych do zgromadzenia) w wysokościach odpowiednio 133.878,13 zł, 355.272.71 zł, 5.450,94 zł (łącznie 494.601,78 zł).

W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS ustalił podatnikowi zobowiązanie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jako 75% zryczałtowanego podatku z kwoty 494.602 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła też organowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie strony w sprawie nastąpiło przede wszystkim błędne ustalenie mienia zgromadzonego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. Organ bezzasadnie nie uwzględnił oszczędności w kwocie 520.000,00 zł, które przechowywane były w domu w sejfie lub w skrytce bankowej, a następnie służyły finansowaniu poniesionych wydatków w badanym roku podatkowym.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. strona podniosła dodatkowo, że:

- wydatki na majątek odrębny D.R. nie mogą brać udziału przy ustalaniu zasobów (Podatnika) na dzień 01.01.2008r. - zostały one sfinansowane ze środków stanowiących majątek odrębny żony D.R., znacznie przewyższający poniesione wydatki;

organ kontroli skarbowej błędnie przyjął wartość wydatków na zakup nieruchomości przed rokiem 2008 w wartości brutto, podczas gdy obciążający zakup nieruchomości podatek VAT został w sposób pośredni oraz bezpośredni zwrócony z urzędu skarbowego;

organ kontroli skarbowej w sposób nieuprawniony uznał, że wwiezione przez D. S. w roku 1991 i 1992 dewizy (60.000 USD oraz 115. 000 DM) stanowiły jej majątek - środki te były przez nią tylko wwiezione do kraju - zostały one przekazane przez rodzinę Podatnika i stanowiły jego majątek;

po odsprzedaży do banku 51.250 USD oraz 3000 DM (na sfinansowanie zakupu domu i jego remont) Podatnikowi pozostało 126.200 USD oraz 119.000 DM. W związku z przejściem Niemiec na walutę EUR z dniem 01.01.2002r. dewizy zostały we wrześniu 2001r. wymienione na PLN po kursie 1 USD = 4,20 PLN oraz 1 DM = 2,10 PLN. Ze sprzedaży dewiz uzyskano ok. 780.000 zł. Kwota ta nie została rozliczona przy ustalaniu możliwego do zgromadzenia na dzień 01.01.2008 r. mienia. Należy przy tym wskazać, że poza zachowanymi dowodami wwozu dewiz, dewizy przywożone były przez członków rodziny podczas odwiedzin w Polsce, a także należy mieć na uwadze, że nie wszystkie dowody wwozu dewiz zachowano.

Do ww. pisma została załączona również potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia aktu notarialnego Repertorium A [...] za rok 1992 z dnia 28.10.1992r. dotyczącego sprzedaży przez D. S. lokalu mieszkalnego (znajdującego się w G. przy ul. [...]) za kwotę 200.000zł, stanowiącego jej majątek odrębny.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy podatnik na moment poniesienia wydatków w 2008 roku dysponował środkami pieniężnymi faktycznie pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych, czy też zwolnionych z opodatkowania, które stanowiły jego oszczędności z lat ubiegłych w postaci gotówki (znajdującej się w sejfie w domu czy też skrytce bankowej) w kwocie 450.000 zł lub w kwocie 520.000 zł (czy też kwocie 530.000 zł - zgodnie z treścią pisma z dnia 12 lipca 2012r., jak i odwołania z dnia 10 września 2013r.). Wprawdzie zdaniem organu podatnik na koniec 2006 r. mógł posiadać oszczędności w kwocie 521.396,21 zł, jednakże w 2007 roku podatnik poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł. Organ za niewiarygodne uznał zatem, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik dysponował kwotą wolnych środków pieniężnych w wysokości 530.000 zł (lub 520.000 zł czy też 450.000 zł). Ponadto wątpliwe jest, aby środki "przekazane przez rodzinę w B." - na które wskazywała córka podatnika S.S. w swoich zeznaniach (jako stanowiące tzw. majątek rodzinny przywieziony w postaci gotówki z zagranicy) oraz na które powołano się w odwołaniu od decyzji, przez wszystkie minione lata (począwszy od 1988 roku) nie były angażowane przez podatnika w podejmowane inwestycje.

Organ wskazał, powołując się na obowiązujące w 2007 roku oprocentowanie lokat w walucie polskiej, że w ciągu tylko tego jednego roku podatkowego potencjalne utracone korzyści z tytułu przechowywania środków poza instytucjami bankowymi wyniosłyby 14.840 zł w przypadku kwoty 530.000 zł. Niewiarygodne jest też, że podatnik dynamicznie prowadzący działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i następnie wynajmie nieruchomości nie wykorzystał posiadanej przez blisko dwadzieścia lat w domu (w sejfie czy też skrytce bankowej) gotówki, która mogłaby służyć realizacji jego celów gospodarczych. Zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, iż od 2005 roku przez wszystkie następne lata podatkowe to jest 2006 i 2007 rok do 2008 roku włącznie, podatnik korzystał z kredytów zaciąganych w instytucjach bankowych dokonując zakupu kolejnych nieruchomości.

Organ podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizn środków pieniężnych w kraju czy też za granicą. Z danych posiadanych przez organy podatkowe nie wynika również, aby podatnik otrzymał jakiekolwiek środki z tytułu spadku po zmarłej w dniu 21 lipca 1998r. małżonce czy też innym członku rodziny. Podatnik nie przedłożył też dowodów na przywóz złotej biżuterii oraz jej późniejsze zbycie.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne było, aby przez wszystkie lata (począwszy od 1989 roku, za który podatnik przedłożył pierwsze dowody wwozu waluty obcej do Polski) S. S. nie korzystał w pełni z posiadanych środków zwanych "majątkiem rodzinnym", aż do 2008 roku skoro w latach poprzednich ponosił znaczne wydatki i równocześnie korzystał z kredytów bankowych oraz pożyczek od osoby trzeciej. Taką pożyczkę w kwocie 180.000 zł podatnik zaciągnął w 2005 r. od E.S..

Po stronie wydatków poniesionych przed 2008 r. uwzględniono zakup nieruchomości położnej w P. przy ul. [...]. Z aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 6 maja 1992r. wynika, że zakupiono ww. nieruchomość za kwotę 533.445.000zł (przed denominacją) oraz że zakup dokonany został przez D. S. "z majątku dorobkowego z mężem obywatelem Iraku, który nie przedstawił Zgody Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na nabycie nieruchomości". Nie uwzględniono natomiast wydatku na zakup nieruchomości znajdującej się w P. przy ul. [...], został on bowiem dokonany przez D. S. "z majątku odrębnego".

Podatnik nabył w marcu 2008 r. nieruchomość znajdującą się w P. przy ul. [...]. Kwota brutto zakupu nieruchomości (w wysokości 1.250.000 zł) została ujęta po stronie wydatków w marcu 2008r., natomiast zwrot podatku VAT (w wysokości 210.000zł) został ujęty w miesiącu lipcu 2008r. po stronie przychodów. Decydujące znaczenie dla badanej sprawy miało bowiem faktyczne poniesienie wydatku i faktyczny moment zwrotu poczynionych nakładów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku S. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W skardze podniesiono zarzuty analogiczne jak w odwołaniu, tj. naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z błędną wykładnią wskutek nieuwzględnienia w procesie jego interpretacji treści przepisów art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie w jakim konkretyzują one obowiązek dowodzenia jako leżący po stronie organów podatkowych oraz błędną subsumcją przepisu wskutek wadliwego ustalenia stanu taktycznego, będącego rezultatem naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym głównie zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucono też naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec skrajnie stronniczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę sprawy bez należytego odwołania do powszechnie dostępnej i powszechnie akceptowanej wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, a także wobec braku rzeczowej oceny wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, bez koniecznego uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że opuszczając rodzinny kraj otrzymał przypadającą mu część majątku rodzinnego, co wynika z tradycji kraju rodzinnego. Otrzymane dobra (waluta w USD, DM, biżuteria złota) były systematycznie przywożone do kraju, potwierdzeniem czego są częściowo zachowane dowody wwozu dewiz do Polski. W szczególności miało to miejsce od 1989r., gdy swobodnie można było wyjeżdżać za granicę. Zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w dacie wwozu ww. dóbr, ich nabycie nie podlegało opodatkowaniu, bowiem nabywca nie był wówczas obywatelem polskim. Tym samym brak zgłoszenia otrzymanej darowizny w polskim urzędzie skarbowym nie jest okolicznością, z której organ odwoławczy może wyciągać negatywne dla strony wnioski. Z otrzymaniem w Iraku darowizny stanowiącej część majątku rodzinnego nie jest związana żadna procedura administracyjna, nie podlega ona zgłoszeniu w żadnym organie. W tej sytuacji pozostają źródła osobowe - świadkowie tej czynności. Darowiznę przekazali S.S. jego rodzice. W ocenie skarżącego organ podatkowy mógł wystąpić do organów finansowych Iraku celem wyjaśnienia tej kwestii z rodzicami skarżącego.

Podsumowując skarżący podniósł, że: podatnik zgodnie ze zwyczajem irackim, będąc obywatelem Iraku otrzymał na terenie tego kraju część przypadającego na niego majątku rodzinnego; organy podatkowe pomimo powołania się podatnika na ten fakt nie zweryfikowały jego twierdzeń poprzez administrację podatkową Iraku; po przyjeździe do Polski w 1981r. otrzymane zasoby były sukcesywnie przywożone do Polski, w tym przez członków rodziny, w szczególności po roku 1989, na co posiada część dokumentów wwozu dewiz; otrzymana darowizna nie podlegała podatkowi od spadków i darowizn stąd brak jej zgłoszenia w polskim urzędzie skarbowym; otrzymane środki posiadają walor legalności; w związku z tym, że znaczna część środków otrzymanych w darowiźnie była w walucie DM, która to waluta z dniem 1 stycznia 2002r. została zastąpiona przez EUR, podatnik we wrześniu 2001r. wymienił wszystkie posiadane waluty na PLN, które przechowywał w sejfie posiadanym w domu; organy podatkowe nie przedstawiły żadnego wydatku, który zostałby sfinansowany tymi środkami, stąd brak jest podstaw do kwestionowania twierdzeń podatnika potwierdzonych zeznaniami jego córki, że na koniec 2007r. w sejfie znajdowało się 520.000 zł; skoro organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik na koniec 2008 posiadał środki pieniężne w wysokości 469.443,43 zł z czego tylko 30.902,17 zł na rachunkach bankowych oznacza to, że podatnik przechowywał środki poza systemem bankowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 października 2015 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty co do wysokości ustalonych przez organ przychodów oraz wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2008 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki. Strona powołała się przede wszystkim na fakt posiadania oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od rodziny z B. w formie gotówki i biżuterii.

Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu – a tak właśnie miała być przechowywana kwota 530.000 zł (lub 520.000 zł lub 450.000 zł – strona nie była bowiem konsekwentna), otrzymana tytułem darowizn od członków rodziny z B. począwszy od lat osiemdziesiątych ubiegłego wieku – a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ nie może poprzestać na twierdzeniach strony, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Obowiązkom tym organ w niniejszej sprawie sprostał słusznie stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala na uznanie twierdzeń strony za uprawdopodobnione.

Należy wskazać, że nie było sporne, iż skarżący oraz jego małżonka wwieźli na terytorium kraju w latach 1989-1992 dewizy, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracjach celnych. Organ dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach poprzednich, uwzględniając udokumentowany fakt przywozu dewiz, i ustalił, że na koniec 2006 r. skarżący posiadał oszczędności, które wyliczono na kwotę 521.396,21 zł. Kwota ta mogła pokrywać się z deklarowanymi przez skarżącego środkami, jednak zdaniem organu, nie mogła ona stanowić źródła finansowania wydatków w 2008 roku, ponieważ została wydatkowana w roku 2007. W roku tym skarżący poniósł wydatki przewyższające uzyskiwane przychody o kwotę 586.935,37 zł, co skutkowało skonsumowaniem w całości uprzednio posiadanych oszczędności oraz wygenerowaniem nadwyżki poniesionych wydatków nad przychodami w kwocie 65.539,16 zł.

Organy podatkowe nie kwestionowały zatem legalności środków otrzymanych przez podatnika i jego małżonkę z zagranicy, lecz poddały w wątpliwość wiarygodność dochowania tychże środków do 2008 roku, a następnie ich wydatkowania w tym roku na finansowanie poniesionych wydatków. Skarżący z jednej strony nie zdołał wykazać wadliwości ustalenia co do skonsumowania kwoty oszczędności wyliczonej przez organ (586.935,37 zł) i powstałej w związku z tym nadwyżki wydatków nad przychodami w 2007r., a z drugiej strony nie zdołał też uprawdopodobnić, że oprócz ww. kwoty posiadał jeszcze inne oszczędności (w kwocie 450.000 zł – 530.000 zł).

W piśmie z dnia 1 października 2015 r. skarżący zakwestionował ustalenia organu co do wartości zgromadzonego przez niego mienia w latach poprzednich, zmierzając w konsekwencji do podważenia ustaleń co do wysokości nadwyżki wydatków nad przychodami w roku 2007. Wskazał m.in., że błędnie ustalono wysokość niedoboru na koniec 1992 r. w kwocie 576.778.200 zł (po denominacji 56.677,82 zł), który następnie miał mieć wpływ na dalsze ustalenia w sprawie. Jak jednak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na te zarzuty, dokładna wartość niedoboru (straty) w majątku podatnika na dzień 31 grudnia 2007 r. nie ma znaczenia o tyle, że bez względu na jej wysokość bez zmiany pozostaje ustalenie, że mienie to nie mogło stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. Co istotne, badając wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich organy nie miały obowiązku kierować się chronologią ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia. Dlatego też sprzedaż nieruchomości w G. na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 października 1992 r. mogła być w świetle przyjętego założenia uznana za źródło finansowania wydatku w postaci nabycia nieruchomości w P. z dnia 6 maja 1992 r., gdyż obie te transakcje odbyły się w ramach jednego roku podatkowego.

Podobnie wskazywany przez skarżącego jako bezpodstawnie pominięty przychód jego córki za 2007 r. z tytułu renty rodzinnej w kwocie 1792,38 zł, wobec stwierdzonego niedoboru środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 65.539,16 zł, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Na marginesie tylko należy wskazać, że to podatnik nie wykazał tego przychodu w zeznaniu rocznym, mimo że jest zobowiązany wskazać wszystkie źródła, z których pokrywał ponoszone wydatki. Przychód ten wskazany został dopiero na etapie postępowania sądowego w piśmie procesowym z dnia 1 października 2015 r. Z drugiej strony skarżący zarzucił, że organy bezpodstawnie zaliczyły do jego wydatków poniesionych w roku 2007 koszty utrzymania córki, podczas gdy w roku tym córka osiągnęła pełnoletność. Stanowisko skarżącego jest więc niekonsekwentne. Z jednej strony uważa, że renta rodzinna otrzymana przez jego córkę w roku 2007 powinna zostać zaliczona do jego przychodów, z drugiej zaś kwestionuje fakt ponoszenia wydatków na utrzymanie córki w tymże roku. Niemniej jednak zarówno uwzględnienie po stronie przychodów skarżącego renty rodzinnej otrzymanej przez córkę jak i alternatywnie wyłączenie z wydatków kosztów utrzymania córki za rok 2007, wobec stwierdzonego niedoboru środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości 65.539,16 zł, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

O niewiarygodności twierdzeń skarżącego co do faktu posiadania na koniec 2007 r. oszczędności w kwocie 520.000-530.000 zł świadczą też pozostałe opisane przez organ okoliczności. Wobec braku dowodów na otrzymanie darowizn istotne znaczenie należało przypisać ocenie wiarygodności wyjaśnień skarżącego. Środki te miały być przechowywane w domowym sejfie, co uznane zostało za niewiarygodne m.in. z uwagi na fakt, że generowało to istotne straty – w samym roku 2007 skarżący mógł uzyskać potencjalny zysk z tytułu przechowywania środków w takiej kwocie na lokacie bankowej w wysokości 14.840 zł. Należy też wskazać, że skarżący prowadził dynamiczną działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu i wynajmie nieruchomości, niewiarygodne jest więc trzymanie przez blisko dwadzieścia lat w sejfie gotówki, rezygnując z inwestowania jej w działalność gospodarczą lub też lokowania jej na oprocentowanych lokatach, zwłaszcza w sytuacji, gdy w latach 2005-2008 skarżący korzystał z kredytów zaciąganych w instytucjach bankowych dokonując zakupu kolejnych nieruchomości. Zaciąganie kredytu hipotecznego może być wprawdzie opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno uznać za opłacalne zaciągnięcie oprocentowanego kredytu w sytuacji, gdy pieniądze leżą w domowym sejfie i nie są w żaden sposób oprocentowane. Oprócz kredytów bankowych skarżący zaciągnął też pożyczkę w kwocie 180.000 zł od osoby prywatnej. Uzasadniony jest zatem wysnuty przez organy wniosek, że mało prawdopodobne jest, aby skarżący przez wszystkie lata, począwszy od 1989 r., nie korzystał z posiadanych środków zwanych "majątkiem rodzinnym", aż do 2008 roku, skoro w latach poprzednich ponosił znaczne wydatki i równocześnie korzystał z kredytów bankowych i pożyczek od osób prywatnych.

Jakkolwiek lokata bankowa nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, bo około 520.000 zł), czas przetrzymywania, niemożność potwierdzenia tych okoliczności przez inne osoby. Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że nimi dysponował. Nie można nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Sąd podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058). Dodać można również, że nawet jeżeli podatnik podejmie decyzję o zachowaniu oszczędności i nieinwestowaniu ich w działalność gospodarczą, do czego ma pełne prawo, to w takiej sytuacji sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tych oszczędności w domu, rezygnując jednocześnie z możliwości powiększania oszczędności poprzez ich oprocentowanie na lokacie bankowej.

Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący niepodjęcia przez organ działań w celu przesłuchania rodziców skarżącego mieszkających w Iraku co do faktu przekazania synowi darowizn. Należy wskazać, że organ nie kwestionował faktu otrzymania przez skarżącego darowizn – znajdowały one potwierdzenie w deklaracjach celnych dokumentujących przywóz dewiz – jednak ustalił, że zgromadzone w ten sposób kwoty zostały wydatkowane przed 2008 rokiem i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków ponoszonych w tym roku. Twierdzenie skarżącego o dysponowaniu w 2008 roku kwotą 520.000 zł – 530.000 zł nie znalazło potwierdzenia w żadnym materialnym dowodzie – przeczyły temu fakt zaciągania pożyczek, kredytów bankowych, rezygnacja z przechowywania środków w banku. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że skarżący nie dysponował na koniec 2007 r. środkami w deklarowanej kwocie, stąd też nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w żądanym przez stronę zakresie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność, że skarżący otrzymywał darowizny od rodziców nie była kwestionowana. Sporne natomiast było to, czy skarżący dysponował na koniec roku 2007 kwotą oszczędności w wysokości ponad 500.000 zł, a dla wyjaśnienia tej okoliczności dowód z przesłuchania rodziców skarżącego czy też informacji od administracji podatkowej Iraku, nie byłby przydatny.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt posiadania przez skarżącego biżuterii przechowywanej w skrytce bankowej. Skoro skarżący jest nadal w jej posiadaniu, to oznacza to, że nie miała ona wpływu na źródło finansowania wydatków. Dowód z oględzin tej skrytki nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ po stronie przychodów uzyskanych w styczniu 2008 r. przelewu w kwocie 14.039,76 zł otrzymanego w dniu 7 stycznia 2008 r. tytułem zapłaty za fakturę. Przelew ten został uwzględniony po stronie przychodów podatnika, lecz za 2007 r., co wiązało się z przyjętą przez samego podatnika memoriałową metodą rozliczeń, w myśl której przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jak i ponoszone wydatki uwzględniane są w dacie ich ujęcia księgach podatkowych niezależnie od terminu ich płatności. Organ słusznie wyjaśnił, że skoro podatnik przyjął taką metodę rozliczeniową w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych ze swojej działalności gospodarczej, to uzasadnione było jej konsekwentne przestrzeganie także w niniejszym postępowaniu. Skoro podatnik w zeznaniu rocznym PIT za 2007 rok uwzględnił po stronie przychodów kwotę 14.039,76 zł (która wpłynęła na rachunek bankowy w styczniu 2008 r.), to zasadnie organ kwotę tę uwzględnił w przychodach za 2007 rok.

Jak wynika z przywołanych ustaleń postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.