Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1478/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 11
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 245, art. 246 par.1, art.257 par. 1, art. 262 par. 1 i par. 4,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 24/07 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. z dnia 1 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. na rzecz "M." sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007 r. o sygn. I SA/Rz 24/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "M." sp. z o.o. w L. w likwidacji (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 1 czerwca 2006 r. o nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor IS w R., decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. - po rozpatrzeniu odwołania Spółki - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS w R. o nr [...] z dnia 16 marca 2006 r., zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 8 grudnia 2005 r. o nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Dyrektor IS uzasadniając decyzję z dnia 1 czerwca 2006 r. wskazał, że wnioskiem z dnia 4 listopada 2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] US w R. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek z o.o. Spółka wyjaśniła, że zamierza wnieść część prowadzonego przedsiębiorstwa w postaci działu transportu w formie aportu do spółek z o.o., a także w formie takiegoż aportu drugą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci działu paliw do innej spółki z o.o. Dodano, że utworzone nowe spółki z o.o. zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego i utworzyć nowe udziały, które zostaną przyznane do objęcia udziałowcom. Udziały w spółkach zostaną objęte m.in. przez Spółkę i pokryte wkładami niepieniężnymi w formie aportu. Zdaniem wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do spółki, zawarcie umowy spółki i objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółki, w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. (dalej: u.p.c.c.).

Naczelnik [...] US w R., postanowieniem z dnia 8 grudnia 2005 r. uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku za prawidłowe. Za zasadną uznano argumentację, że w oparciu o art. 2 pkt 4 u.p.c.c. czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. -jako zwolniona z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. (dalej: rozporządzenie MF) - podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 16 marca 2006 r. o nr [...] Dyrektor IS zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] US w R., uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu odwoławczego, przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF zwalnia od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednakże sama czynność wniesienia aportu ma charakter czysto techniczny, wtórny w stosunku do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 u.p.c.c.

Odwołując się od powyższej decyzji organu odwoławczego, Spółka podniosła, że w stanie faktycznym sprawy nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku ze zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF wkładów niepieniężnych (aportów) wniesionych do spółek prawa handlowego i spółek cywilnych, czynność wniesienia aportu składników materialnych nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na stanowisko IS w O.

1.3. Dyrektor IS w R, decyzją z dnia 1 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 marca 2006 r.

Uzasadniając decyzję podano, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ust. 2 u.p.d.o.f. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie czynność wniesienia wkładu. Wniesienie wkładu jest czynnością techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki, a te z kolei podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. - stanowi w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zawarcie (zmiana) umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego), powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikający z przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do żądania przeprowadzenia w trybie art. 180 i art. 188 O.p. dowodu z akt dotyczących zapytania podatnika i odpowiedzi IS w O. z dnia 8 marca 2005 r. o nr [...], podniesiono, że w postępowaniu w sprawie interpretacji na podstawie art. 14a O.p. wniosek taki nie jest uzasadniony.

1.4. Spółka w dniu 7 czerwca 2006 r. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do WSA w Rzeszowie, domagając się uchylenia tejże decyzji oraz zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 14 § 5 O.p.

Podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu, wskazując, że od czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziałowców nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 u.p.c.c., gdyż jest to czynność zwolniona z tego podatku na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Przedmiotowe aporty są zwolnione z podatku VAT na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego dokonały się dwie czynności: podwyższenie kapitału i przemieszczenie majątku, czyli dostawa w rozumieniu ustawy o VAT. Podjęcie tej uchwały miało dwojakie skutki: powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obowiązek podatkowy w podatku VAT. Obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż aporty zostały wniesione przez podatników VAT w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Podniesiono również, że Spółka domagała się wystąpienia do IS w O. o nadesłanie akt sprawy dotyczącej zapytania i odpowiedzi z dnia 8 marca 2005 r. o nr [...].

2. Oddalając skargę, WSA w Rzeszowie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Zwrócono uwagę, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2 u.p.c.c., natomiast podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki lub zmianie umowy spółki - w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.c.c. - stanowi w spółkach kapitałowych wartość kapitału zakładowego lub wartość, o którą podwyższono udziały. Wniesienie do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, co prowadzi do zmiany umowy spółki. Wniesienie aportu, jako czynność techniczna, nie podlega podatkowi VAT, natomiast zawarcie umowy spółki lub jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. Czynność cywilnoprawna w postaci zawarcia umowy spółki lub jej zmiany jest neutralna pod względem podatku VAT, wobec czego w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF. Z tych względów w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Obowiązek zapłaty nie powstałby w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Niezasadny jest pogląd Spółki wiążący podjęcie uchwały przez wspólników spółki z o.o. z podwójnym skutkiem w postaci podwyższenia kapitału i dokonania przemieszczenia majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie czynności prawne, o czym świadczą przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. (dalej: K.s.h.), rozdzielające tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz powołując się na stanowisko doktryny interpretację organów uznano za zgodną z prawem, gdyż proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność zmiany umowy spółki oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wobec wyraźnego brzmienia art. 262 § 4 K.s.h., skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują z chwilą jego rejestracji w stosunku do osób trzecich, jak i między wspólnikami. A zatem do momentu wpisu w rejestrze, objęcie i pokrycie udziałów przez poszczególnych wspólników pozostaje bez wpływu na dotychczasową wysokość ich udziałów niezależnie od treści uchwały w tym przedmiocie. O ile wniesienie wkładów pieniężnych nie jest skomplikowane, gdyż może odbywać się poprzez dokonanie wpłaty, o tyle wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju i umowa spółki (lub jej zmiana), powinna określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu.

Odnosząc się do zarzutu Spółki w przedmiocie odmowy zastosowania przez organ podatkowy interpretacji IS w O. podniesiono, że interpretacja wydawana przez organ podatkowy nie jest ani rozstrzygnięciem władczym ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia normy indywidualnej, lecz przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w konkretnej sprawie. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmiana jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem stosowania prawa, gdyż nie jest wiążąca dla podatnika. Interpretacja wyrażona w postanowieniu wydanym przez organ podatkowy, a następnie uchylonym, niezależnie czy na wniosek, czy z urzędu, nie wywołuje skutków w rozpoznawanej sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że powołane w uzasadnieniu skargi orzeczenie ETS w sprawie C 320/88 pozostaje bez związku ze sprawą.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, a także niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym Rady UE nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. (dalej: Dyrektywa nr 69/335/EWG), poprzez niezastosowanie jej przepisów w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., oraz (2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm. (dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył w.w. przepis P.p.s.a., co miało na wynik sprawy, (b) art. 151, "art. 145 §1 pkt c/" P.p.s.a.

Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano, że Sąd I instancji dokonał niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF. Wskazano, że Sąd uznał , iż proces podwyższenia kapitału obejmuje jego stronę formalną (czynności związane z podwyższeniem) oraz faktyczną (wniesienie wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego) oraz że uchwała zgromadzenie wspólników nie wnosi aportów, lecz daje tylko podstawę żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim obowiązku. Zdaniem Spółki, Sąd dokonał błędnej interpretacji w.w. przepisów, przyjmując, że dotyczą one jednocześnie dwóch czynności. Przyjmując takie stanowisko można doszukiwać się we wszystkich czynnościach prawnych jakichś ukrytych elementów, których zarówno ustawodawca jak i doktryna nie zauważa. Dodano, że podjęcie uchwały miało dwojakie skutki, bowiem gdy następuje podwyższenie kapitału w spółce na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, to z dniem podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału dokonują się jednocześnie dwie czynności, tj. umowa jak i wniesienie wkładów. Wskazano, że art. 257 § 3 K.s.h. wymaga jedynie, by objęcie udziałów nastąpiło w formie pisemnej, a Sąd Rejonowy KRS nie wymaga żadnych dodatkowych czynności oprócz uchwały, oświadczenia o objęciu nowych udziałów i oświadczenia o wniesieniu kapitału. Dodano, że nie można rozdzielić od siebie czynności umowy jak i wniesienia wkładu, gdyż żadne dodatkowe czynności nie są wymagane. Nie ma podstaw do uznania wniesienia wkładów jako czynności technicznej odrębnej od umowy spółki czy jej zmiany. Powyższe oznacza, że z chwilą podjęcia uchwały dokonały się dwie czynności, tj. podniesiono kapitał oraz nastąpiło przemieszczenie majątku (majątek zmienił właściciela, więc dokonała się dostawa w rozumieniu ustawy VAT), a podjęcie uchwały miało dwojakie skutki: powstał obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych, a także obowiązek podatkowy w podatku VAT. Konsekwencją jest to, że obowiązek w podatku VAT spowodował zwolnienie z zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Za błąd w rozumowaniu uznano rozgraniczanie czynności podwyższenia kapitału spółki z wniesieniem aportu na w.w. podwyższenie, gdyż jest to jedna czynność, podobnie jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży nieruchomości. Zwrócono uwagę, że nie może być rozgraniczenia pomiędzy faktycznym wydaniem nieruchomości a zawarciem umowy czy podpisaniem aktu notarialnego. Podobnie jak przy sprzedaży, tak i przy wniesieniu aportu, powstaje (lub powstałby) obowiązek podatkowy. Zatem wniesienie aportu na podwyższenie kapitału wyczerpuje znamiona dostawy, a równocześnie jest z tego obowiązku zwolniona. Nie powstaje zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Obowiązek podatkowy ze względu na zwolnienie nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Bez zwolnienia określonego w rozporządzeniu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, podatnik byłby zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług, którego podstawą byłaby wartość aportu. Nie można przyjmować, że nie ma znaczenia dla podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych forma w jakiej zostanie podwyższony kapitał spółki. W przeciwnym razie nie wymagałoby odrębnej regulacji zwolnienie aportu z podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie podwyższenie bez względu na formę byłoby poza systemem VAT.

Nadto zwrócono uwagę na ustawę z dnia 16 listopada 2006 o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U z 2006 nr 222 poz. 16290, która wprowadza zmiany z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 2 ust. 3. Powołując się na w.w. nowelizację wskazano, że umowa spółki i jej zmiany stanowi wyjątek w zwolnieniach od opodatkowania i są one umiejscowione w kategorii czynności cywilnoprawnych. Przyznano, że w.w. przepisy nie mają zastosowania do sytuacji Spółki, niemniej ich wprowadzenie i interpretacja mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem brak takiego zapisu w 2006 r. czy w latach wcześniejszych, wskazuje na brak opodatkowania zmiany umowy spółki w przypadku przedstawionym przez Spółkę. W związku z powyższym, nawet jeśli rozgraniczyć obie czynności, to i tak nie podlegają one podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy, poprzez niezastosowanie jej przepisów w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., wskazano na brak odniesienia do zagadnienia zgodności u.p.c.c. z unijnymi dyrektywami. Dodano, że w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG państwa członkowskie powinny zwolnić z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Ponieważ podatek od czynności cywilnoprawnych odpowiada swym zakresem podatkowi kapitałowemu określonemu w Dyrektywie nr 69/335/EWG, przepisy u.p.c.c. należy rozpatrywać w kontekście art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy. Dodano, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, regulująca opodatkowanie operacji dziś opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W.w. ustawy, ani żaden inny akt obowiązujący w tym dniu, nie przewidywał opodatkowania zawarcia umowy spółki lub podwyższenia jej kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych czy opłatą skarbową. Wskazano, powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 lutego 2006, sygn. C-197/94, że z w.w. względów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz pkt 2 u.p.c.c. są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, co wyłącza ich stosowanie jako prawnej podstawy opodatkowania tym podatkiem umów spółek i ich zmiany.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w R. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł: o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W związku z przyjętą w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie tylko sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania w konkretnej sprawie, ale również brak ich uzasadnienia (wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a.) sprawia, że nie poddają się one kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Wbrew art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie podano bowiem jaka była postać naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania. Wymaga natomiast podkreślenia, że naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono przy tym podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a., uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa procesowego doszło, na czym to naruszenie polegało i dlaczego owo naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6. W ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej podniesiono wprawdzie niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje jednak, że w istocie strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała zarzut błędnej wykładni w.w. przepisów prawa materialnego. Wskazują na to np. poniższe fragmenty tegoż uzasadnienia: "Sąd uznał, iż proces podwyższenia kapitału obejmuje jego stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd uznał za oczywiste, iż uchwała Zgromadzenia wspólników nie wnosi aportów, lecz daje tylko podstawę podmiotowi uprawnionemu - spółce - żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim wobec spółki zobowiązania. Sąd błędnie dokonuje interpretacji zaskarżonych przepisów przyjmując, iż dotyczą one jednocześnie dwóch czynności. (...). Błędem w rozumowaniu jest (...) rozgraniczanie czynności podwyższenia kapitału spółki z wniesieniem aportu na w.w. podwyższenie. (...) Zatem wniesienie aportu na podwyższenie kapitału wyczerpuje znamiona dostawy, a równocześnie jest z tego obowiązku zwolnione. Nie powstaje zatem zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (...). Bez zwolnienia określonego w rozporządzeniu § 6 ust. 1 pkt 6 (...), podatnik byłby zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług, którego podstawą byłaby wartość aportu. Nie można przyjmować, że nie ma znaczenia dla podatku od towarów i usług oraz PCC forma, w jakiej zostanie podwyższony kapitał spółki. W przeciwnym razie nie wymagałoby odrębnej regulacji zwolnienie aportu z podatku od towarów i usług, gdyż wszelkie podwyższenie bez względu na formę byłoby poza systemem VAT. Samo uregulowanie zwolnienia w podatku VAT potwierdza słuszność naszego stanowiska, gdyż w przeciwnym wypadku ustawodawca pozostawałby nieracjonalny".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie u.p.c.c. podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot, np. rzecz. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że zgodnie z regulacją art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. "Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)".

Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. Otóż w tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy.

Należy podzielić pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania przez Sąd w zaskarżonym wyroku czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)".

Termin "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. terminem w pełni trafnym. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki.

W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym wypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). Należy sądzić, że na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy (M. Goettel, A. Goettel: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wyd. Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2007, s. 115).

Wybór formy, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi - tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 186-188; A. Mariański, D. Strzelec: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Wyd. ODDK, Gdańsk 2007, s. 159).

W literaturze podjęto próbę wyjaśnienia, dlaczego ustawodawca dokonał zróżnicowania co do chwili powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do spółek, inaczej określając tę chwilę w razie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wskazano, że unormowanie to należy tłumaczyć koniecznością usunięcia wątpliwości, które mogą powstać z uwagi na dwojaki tryb podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których tylko jeden wiąże się z koniecznością zmiany umowy spółki. W każdym jednak przypadku potrzebna jest uchwała zgromadzenia wspólników (w spółce akcyjnej może to być wyjątkowo również uchwała zarządu) i dlatego chwilę jej podjęcia ustawodawca postanowił uznać za rozstrzygającą (M. Goettel, A. Goettel: Podatek..., s. 188).

Warto zauważyć, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi. Mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku

Należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miał następujące brzmienie (z pominięciem wyjątków, które nie są istotne dla sprawy): "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)".

W związku z przedstawioną regulacją prawną wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego - w konkretnym przypadku kapitałowej. Interesujące jest, że ustawodawca (w stanie prawnym dotyczącym sprawy) nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu (jak w rozpatrywanym przypadku). Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce".

W rozpatrywanym przypadku zasadne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku.

Dodać wypada, że z tego przywileju nie korzystały natomiast, wobec braku podstawy prawnej, wnoszone do spółek wkłady pieniężne. Aby zapobiec temu nieuzasadnionemu zróżnicowaniu, ustawodawca, nowelizacją u.p.c.c. z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz. U. Nr 222, poz. 1629, uchylił działanie analizowanego wyłączenia podatkowego w stosunku do umowy spółki i jej zmiany.

Uwzględniając powyższe uwagi, w tej sytuacji nieistotna staje się kwestia zgodności (jak sformułowano to w skardze kasacyjnej) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w odniesieniu do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c.

8. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.