Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3324/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 64/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 64/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 listopada

2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 lipca 2015 r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 23 501 zł. Organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie wskazując, że w złożonych zeznaniach błędnie zakwalifikowany został przychód z przysporzenia majątkowego związanego ze sprzedażą przez spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. M.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." Zarzuty obejmowały, m.in.:

- błędne ustalenie przychodu w wysokości równej kwocie uzyskanej ze sprzedaży lokalu, zamiast otrzymanej lub postawionej do dyspozycji, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.";

- błędne zaliczenie przez organ podatkowy przychodu do innych źródeł, gdyż art. 10 pkt 8 ani art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 30e u.p.d.o.f. nie stanowi o własności nieruchomości - lokalu mieszkalnego, a jedynie o nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, przywołując dokumenty nadesłane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "W." w K., dotyczące przydziału małżonkom S. lokatorskiego prawa do lokalu oraz wygaszenia tego prawa przez Radę Nadzorczą spółdzielni w związku z nieregulowaniem opłat czynszowych i zadłużeniem w łącznej kwocie 18 808,54 zł (na dzień 5 czerwca 2008 r.), stwierdził, że małżonkowie - po bezskutecznym wyczerpaniu trybu odwoławczego - zwrócili spółdzielni mieszkanie, którego wartość rynkowa została ustalona na 251 000 zł. Mieszkanie zostało zbyte w formie przetargu, a małżonkom - po dokonaniu należnych spółdzielni potrąceń - przekazano kwotę 182 658,53 zł. Jak wskazał organ, wartość wniesionego wkładu budowlanego wyniosła 4 573,25 zł, natomiast kredyt został spłacony w wysokości 18 293,01 zł. W konsekwencji organ przyjął, że zwolnieniu od opodatkowania podlegała wartość wniesionych wkładów w wysokości 22 866,26 zł. Dochód natomiast jaki podatnik otrzymał wyniósł 112 595,57 zł.

Organ ten wskazał także, iż w związku ze sprzedażą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego małżonkowie S. uzyskali przychód w kwocie 251 000 zł, z uwagi jednak na zaległości z tytułu eksploatacji mieszkania, odsetki, koszty ogłoszeń prasowych, zaległości w spłacie normatywu, uzupełnienie wkładu - 50 % umorzenia, spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego i z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania potrąciła powyższe wartości, na podstawie przepisu art. 11 ust. 22 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1222 ze zm.); dalej: "u.s.m.". Zatem, spółdzielnia nie mogła wypłacić całej uzyskanej ze sprzedaży kwoty, w związku z czym, na konta wskazane przez małżonków przelano łącznie 182 658,53 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie środki wypłacone przez spółdzielnię. Wskazał, iż zwolnieniu

od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - podlega jedynie wartość wniesionych wkładów w łącznej kwocie 22 866,26 zł. Natomiast długi czynszowe oraz inne zobowiązania podatników wobec spółdzielni mieszkaniowej nie są wymienione w katalogu zwolnień podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem błędnego zaliczenia przychodu do innych źródeł, zamiast do przychodów ze sprzedaży nieruchomości uregulowanych w przepisach art. 10 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f., bowiem małżonkowie nie zbyli ani spółdzielczego, ani własnościowego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż nie byli jego właścicielami. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest własnością osoby, która nim dysponuje, zgodnie bowiem z art. 11 ust. 21 u.s.m., w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Z przepisów w żaden sposób nie wynika, aby wypłata wartości rynkowej powodowała nabycie prawa do własności lokalu. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że środki uzyskane ze sprzedaży w drodze przetargu przez spółdzielnię mieszkaniową mieszkania nr 10 położonego w T. przy ul. M. nr [...], nie mogą być zaliczone do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i, tym samym, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f., lecz stanowią przychód z innych źródeł.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż - jak podniosła - celem tej regulacji jest przeznaczenie uzyskanych przychodów w całości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i zaakcentowała, że opodatkowany powinien być przychód, a nie własność, zatem organy błędnie oparły rozważania na tytule własności.

Strona skarżąca uznała ponadto, że organy podatkowe naruszyły przepisy:

1) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p.;

2) art. 2, art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. 2 i 3 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podnosząc wskazane zarzuty, strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

2. zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wypłacona osobie uprawnionej wartość rynkowa lokalu stanowi źródło z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednak, to nie strona skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży, lecz spółdzielnia mieszkaniowa, natomiast strona uzyskała jedynie zwrot kwoty wartości rynkowej zbytego mieszkania (po dokonaniu potrąceń prawem przewidzianych).

Sąd ten także wskazał, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym, a to oznacza, że zakwalifikowanie uzyskanego przez stronę skarżącą przychodu do kategorii przychodu ze sprzedaży nieruchomości wymagałoby jej zbycia przez podatnika/właściciela nieruchomości, a nie przez inny podmiot - spółdzielnię mieszkaniową. Ustawodawca rozróżnił bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości i przychód z innych źródeł, który obejmuje przychód z tytułu wypłaty uprawnionym wartości rynkowej lokalu, co wyłącza możliwość traktowania tego ostatniego, jako przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Według sądu, lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a to oznacza, że gdyby nawet nie doszło do wygaszenia przez spółdzielnię tego prawa, strona nie mogłaby tego lokalu zbyć.

Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu, który został zwolniony przez uprawnionego w związku z wygaszeniem lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., lecz przychód z innego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Do tak uzyskanego przychodu stosuje się natomiast ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dodatkowym argumentem przemawiającym za taką właśnie wykładnią ww. przepisu jest zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym, ustanowienie w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni powoduje, że przychód uzyskany z tego tytułu stanowi przysporzenie majątkowe w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Zatem, wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo, w art. 11 ust. 22 u.s.m. wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. To również wskazuje, że wypłata wartości rynkowej lokalu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty skargi odnoszące się do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. są niezasadne. Zgodnie z powołanym przepisem, dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wszystkie wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. W sprawie nie została spełniona przesłanka numer jeden, gdyż wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu, związanej ze sprzedażą lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości wobec strony skarżącej, której przysługiwało lokatorskie prawo do tego lokalu, a to oznacza, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., przemawia za prawidłowością stanowiska organu przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego - na podstawie art. 173

i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 30e i w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz w związku z art. z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11 ust. 23 u.s.m., art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3 u.s.m. polegającą na uznaniu, że przychód z wypłaty osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu, uzyskany na podstawie art. 11 ust. 21 u.s.m. przy zbyciu lokalu mieszkalnego, nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a przychód z innych źródeł, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 30e w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11 ust. 23 u.s.m, art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3, osoba uprawniona otrzymująca od spółdzielni mieszkaniowej wypłatę wartości lokalu mieszkalnego w następstwie jego sprzedaży, uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości; naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, gdyż przy zastosowaniu prawidłowej wykładni dochód strony skarżącej, objęty decyzją wymiarową, podlega zwolnieniu, jako że spełniła ona wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem, decyzja powinna ulec uchyleniu;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2 u.s.m., art. 11 ust. 21 u.s.m., art. 11ust. 23 u.s.m., art. 11 ust. 24 u.s.m. i art. 11 ust. 3 u.s.m., polegające na przyjęciu, że wypłacona stronie skarżącej, jako osobie uprawnionej w związku ze sprzedażą, wartość rynkowa lokalu mieszkalnego stanowi przychody wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółdzielni, jako przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, podczas gdy w świetle prawidłowej subsumpcji niewątpliwie ustalonego stanu faktycznego, wypłata wartości rynkowej lokalu mieszkalnego osobie uprawnionej - stronie skarżącej, dokonana w związku z ustanowieniem i przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.s.m., nie stanowi zwrotu udziałów ani wkładów w spółdzielni i nie może być kwalifikowana na gruncie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.; naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, gdyż brak zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. powoduje inny wymiar podatku dochodowego, a zatem decyzja wymiarowa powinna ulec uchyleniu.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a.; uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty wynagrodzenia i reprezentacji przez doradcę podatkowego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała, że uzyskany przychód ma swoje źródło w sprzedaży nieruchomości i tak właśnie winien być traktowany na gruncie u.p.d.o.f. Kwestia ta jest dla sprawy o tyle istotna, że decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia przyznanego podatnikom w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wiec rzutuje bezpośrednio na treść decyzji podatkowej.

W ocenie strony skarżącej, ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w trybie art. 11 u.s.m traktuje się na gruncie podatkowym jako nabycie lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, która nabywa to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Osoba taka jest zatem nabywcą prawa własności. O nabyciu stanowi wprost art. 11 ust. 2 u.s.m., który przyznaje pierwszeństwo w nabyciu lokalu dla członków, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych i zgłoszą gotowość zawarcia umowy o ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności tego lokalu. Przy czym, warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na członka spółdzielni (nabywcę) jest wpłata wartości rynkowej lokalu, w związku z czym nie ma wątpliwości, że takie nabycie jest odpłatne. Zatem, ustanowienie i przeniesienie własności lokalu w trybie art. 11 u.s.m., tj. w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego i nabycia własności przez innego członka spółdzielni, stanowi na gruncie podatku dochodowego odpłatne zbycie nieruchomości.

Strona skarżąca wskazała, iż drugim elementem wymagającym analizy jest konfiguracja podmiotowa tak kształtującego się odpłatnego zbycia nieruchomości. Zbywcą lokalu jest spółdzielnia mieszkaniowa, ustanawiająca odrębna własność i przenoszącą ją za wynagrodzeniem, natomiast nabywcą jest członek spółdzielni wyłoniony w przetargu lub na podstawie przysługującego mu prawa pierwszeństwa. W transakcji uczestniczy jeszcze trzecia osoba (osoba uprawniona), która nie jest wszakże jej stroną, ani nawet członkiem spółdzielni, ale która warunkuje dopuszczalność transakcji i staje się bezpośrednim beneficjentem odpłatnego zbycia lokalu. Transakcja ta nie jest typową sprzedażą w rozumieniu art. 535 k.c. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka spółdzielni jest bowiem wpłata wartości rynkowej lokalu, a nie uiszczenie ceny. Stanowi o tym wprost art. 11 ust. 2 u.s.m. Transakcja jest więc oparta o podstawy prawne szczególne w stosunku do zasad sprzedaży.

Nadto, według strony skarżącej, w sprawie mamy do czynienia z przepływem wartości rynkowej lokalu, odzwierciedlonym przekazaniem środków pieniężnych. Jest to przychód, który pojawia się chwilowo po stronie spółdzielni, w momencie wpłaty przez nabywcę (jakkolwiek spółdzielnia mieszkaniowa nie jest podmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych), a następnie po stronie osoby uprawnionej w momencie otrzymania od spółdzielni wypłaty tytułem wartości lokalu. Spółdzielnia mieszkaniowa jest przy tej transakcji "przezroczysta" podatkowo, a wpłata wartości rynkowej lokalu od spółdzielni mieszkaniowej na rzecz osoby uprawnionej rodzi skutki podatkowe po stronie tej ostatniej. Dla ustalenia tych skutków kwestią kluczową jest prawidłowe zakwalifikowanie z jakiego źródła taka wpłata jest przychodem.

Strona skarżąca wskazała także, że określony w art. 10 u.p.d.o.f. katalog źródeł przychodów jest katalogiem otwartym. Kwalifikując przychody do wybranego źródła należy jednak kierować się zasadą pierwszeństwa źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 a (źródeł "nazwanych"), a jednocześnie subsydiarności "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Oznacza to, że o ile za pomocą wszelkich dostępnych metod wykładni przychód daję się zakwalifikować do któregoś ze źródeł wskazanych, to nie należy go kwalifikować do innych źródeł. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd przyjął, że przychód z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu na rzecz osoby uprawnionej nie znajduje źródła w zbyciu nieruchomości (lokalu), lecz jest przychodem z innego źródła. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym, jednak nie oznacza to automatycznie, że podmiot podatku od odpłatnego zbycia nieruchomości musi w każdej sytuacji być jej zbywcą (właścicielem). Osobowa więź z tego rodzaju źródłem przychodu może wynikać z innego tytułu aniżeli własność czy ogólnie tytuł prawny do zbywanej nieruchomości. Jeżeli podatnik nie jest właścicielem ani zbywcą nieruchomości, ale na mocy przepisów u.s.m. jest podmiotem koniecznym przy transakcji zbycia nieruchomości (wygaśniecie członkostwa) oraz posiadającym bezpośrednie uprawnienie do otrzymania uiszczonej przez nabywcę wartości rynkowej lokalu (odpowiednika ceny), to źródłem tego przychodu podatnika jest właśnie zbycie nieruchomości, gdyż to od nabywcy nieruchomości i z transakcji jej zbycia pochodzi przychód. U.p.d.o.f. nie stawia przy tym wymogu, aby osoba uzyskująca przychód ze zbycia nieruchomości była jej zbywca.

W ocenie strony skarżącej, przy wykładni przepisów o źródłach przychodów należy przyjąć domniemanie dopuszczalności czerpania przychodu ze zbycia cudzej nieruchomości, dokonywanego na mocy przepisów ustaw szczególnych, tym bardziej jeżeli przemawiają za tym względy funkcjonalne zwolnienia podatkowego,

o którego zastosowaniu decyduje przeprowadzony proces wykładni.

Końcowo strona skarżąca wskazała, że w sprawie nie może być mowy o zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., gdyż przychód (wypłata wartości rynkowej lokalu) został przez stronę skarżącą otrzymany w związku z ustanowieniem i przeniesieniem odrębnej własności lokalu na rzecz innego członka spółdzielni, w której nie jest ona członkiem, a nie w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że uzyskany przez dotychczasowego lokatora zwrot wartości rynkowej nieruchomości stanowi przychód ze zbycia nieruchomości w rozumieniu u.p.d.o.f., bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. ma zastosowanie wówczas, gdy przeniesienie prawa własności (odrębnej własności lokalu) następuje z inicjatywy władającego, bowiem tryb ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu z art. 11 u.s.m. jest zgoła odmienny. Stronie skarżącej przysługiwało wyłącznie spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, które wygasło wskutek uchwały spółdzielni. Od tej daty władającą lokalem stała się spółdzielnia, która przeniosła własność lokalu na nabywcę wyłonionego w drodze przetargu. Stronie skarżącej zaś przysługiwało wyłącznie roszczenie o wypłatę wartości rynkowej lokalu, po dokonaniu stosownych potrąceń.

W ocenie organu, prawidłowo również uznał sąd pierwszej instancji, że do daty wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, stronie skarżącej przysługiwało jedynie prawo cechujące się niemożnością zbycia; strona skarżąca nie miała żadnej możliwości władczego dysponowania przysługującym jej prawem. Nie można zatem uznać, że po dacie stwierdzenia uchwałą spółdzielni wygaśnięcia tego prawa, strona skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ za chybiony uznał również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., bowiem - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - ani sąd, ani organy podatkowe, nie rozpatrywały wypłaconej kwoty w kategoriach zwrotu wkładów. Sąd pierwszej instancji jedynie ograniczył się do stwierdzenia, że wartość rynkowa wypłacana jest z uwagi na uiszczony wcześniej wkład, a z wartości rynkowej potrąca się przypadającą na lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, w tym część niewniesionego wkładu. Z tego względu, skoro zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 jest część przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, to przychód uzyskany ze zwrotu w pozostałej części stanowi przysporzenie majątkowe

w rozumieniu u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej przysporzenia majątkowego jakie otrzymała strona skarżąca ze sprzedaży przez spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Według strony skarżącej przysporzenie to należy zakwalifikować do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., natomiast - według organu - do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Konsekwencją przypisania tego przysporzenia do przychodów określonych w art. 30e u.p.d.o.f. jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia uchwał siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13 oraz z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, w których Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się sposobem kwalifikowania przychodów w przypadku istnienia konkurencyjnych źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej z uchwał dotyczyło to przychodów osiąganych przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu z wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, w drugiej zaś przychodów osiąganych przez sportowców.

W drugiej z przywołanych uchwał stwierdzono m.in., że: "Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca przyjął w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę podatku globalnego (por. J. Małecki [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s.97), stwierdzając w art. 9 ust.1a u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik w danym roku podatkowym uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Od zasady tej przewidziano wyjątki, bowiem z dochodu ogólnego wyłączone są przychody, o których mowa w art.29-30c, art.30e, art.30f oraz art.44 ust.7e i 7f. Powołanie przepisy wskazują na to, że przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., mają zatem istotne znaczenie.[...].

Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 302/13 z dnia 28 sierpnia 2013 r.), jak i w piśmiennictwie (por. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14, M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.[...].

Na tle art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). B. Brzeziński (Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14) wyraził jednakże pogląd przeciwny. Uznał, że art.5a ust.6 u.p.d.o.f. zawiera błąd logiczny. Przede wszystkim dlatego, że nakazuje wykluczyć także możliwość zaliczenia przychodu do przychodów z innego źródła. Tymczasem przychód może być przychodem z innego źródła (art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jeżeli nie można go przypisać do żadnego ze źródeł nazwanych i wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8a. Końcowa część art.5a pkt 6, po przecinku, nie ma zatem żadnego normatywnego znaczenia. Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9. [...].

Ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie podnosił Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku wybierania takich rozwiązań, które pozwolą podatnikom na wybór korzystniejszego opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów założenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodny wybór co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Tym samym, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika formie działalności.".

Wprawdzie uchwały te dotyczy kwestii rozgraniczenia źródeł przychodów w zakresie przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działalności wykonywanej osobiście, a więc źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f., niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tych uchwałach mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, gdyż odnoszą się do sposobu kwalifikowania przychodów, jako odrębnego źródła przychodów, na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Szczególnie istotne są przywołane rozważania z uchwały o sygn. akt II FPS 1/15, gdyż zawarto w niej precyzyjną metodologię dokonywania rozdziału konkurencyjnych źródeł przychodów, wskazując, że w pierwszym etapie należy stwierdzić, (przy założeniu formalnej równorzędności źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8), czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9.

Nadto, wobec tego, że strona skarżąca jako główny przepis, który - według niej został naruszony w sprawie - wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., statuujący zwolnienie podatkowe, to konieczne jest ustalenie zakresu unormowania tego przepisu z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby działał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść na podstawie funkcjonalnych czy celowościowych dyrektyw wykładni prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt II FPS 2/06).

Mając na uwadze wynikające z przywołanych orzeczeń wskazówki, należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku strony skarżącej - w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi wprost do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., czyli od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych).

Analizując wykaz źródeł przychodów z odpłatnego zbycia praw i rzeczy, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie można stwierdzić, aby w tym katalogu znajdował się - poza: a) nieruchomościami lub ich częściami oraz udziałem w nieruchomości, b) spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawem wieczystego użytkowania gruntów, d) innymi rzeczami - także przychód

z przysporzenia majątkowego związanego ze sprzedażą przez spółdzielnię mieszkaniową spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Jak prawidłowo bowiem wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wypłacona stronie skarżącej wartość rynkowa lokalu nie stanowi źródła z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż, to nie strona skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży, lecz spółdzielnia, zaś strona skarżąca uzyskała tylko zwrot kwoty wartości rynkowej zbytego mieszkania otrzymanego przez spółdzielnię (po dokonaniu potrąceń prawem przewidzianych). Nadto, lokatorskie prawo do lokalu nie jest prawem zbywalnym, a to oznacza, że - gdyby nawet nie doszło do wygaszenia przez spółdzielnię tego prawa - strona skarżąca nie mogłaby tego lokalu zbyć. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.s.m., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w u.s.m. Natomiast w art. 11 ust. 2 u.s.m. stwierdzono, że: "W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu.".

Zatem, uzyskanie przez uprawnionych (byłych członków spółdzielni mieszkaniowych) przychodu z tytułu wypłaty wartości rynkowej lokalu nie stanowi przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., ani też przychodu z jakiegokolwiek źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1-7.

W tej sytuacji, mając na uwadze przywołane w uwagach wstępnych stwierdzenie, że: "Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9.", w dalszym etapie należy - jak prawidłowo uczynił to sąd pierwszej instancji - ustalić, czy otrzymany przez stronę skarżącą przychód można zakwalifikować do wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej, bowiem do tak uzyskanego przychodu stosuje się zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosi się wyłącznie do przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Strona skarżąca otrzymała natomiast wartość rynkową lokalu wypłacaną z uwagi na jego sprzedaż w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię mieszkaniową. Dodatkowo, w art. 11 ust. 22 u.s.m. wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m., tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie.

Skoro zatem, jak wynika to z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, w związku ze sprzedażą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego małżonkowie S. uzyskali przychód w kwocie 251 000 zł, a z tytułu zaległości z tytułu eksploatacji mieszkania, odsetek, kosztów ogłoszeń prasowych, zaległości w spłacie normatywu, uzupełnienia wkładu - 50 % umorzenia, spółdzielnia dokonała rozliczenia wkładu mieszkaniowego i z kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania potrąciła te wartości w łącznej kwocie wynoszącej 22 866, 26 zł - na podstawie art. 11 ust. 22 u.s.m., wpłacając na konta wskazane przez podatników pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu w trybie przetargowym w łącznej wysokości 182 658,53 zł - to oczywiste jest, że ta tylko kwota (22 866,26 zł) nie podlegała opodatkowaniu.

Zatem, skoro uzyskany przez stronę skarżącą przychód pochodził z ww. źródła, niewymienionego w żadnym z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., to oczywiste jest, że nie mógł on także być zakwalifikowany do przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, dla skorzystania ze zwolnienia, konieczne jest łączne spełnienie - jak prawidłowo wskazał to sąd pierwszej instancji - trzech warunków:

- uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

- wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych,

- wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe.

W tej sprawie, nie została spełniona przesłanka pierwsza, gdyż wypłata przez spółdzielnię mieszkaniową wartości rynkowej lokalu, związanej ze sprzedażą lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla stron skarżącej, a to oznacza także, że przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że wypłacone stronie skarżącej przychody ze sprzedaży lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wprawdzie, w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono przychodów ze sprzedaży lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową, w stosunku do którego wygaszono prawo do lokatorskiego prawa do lokalu, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

Mając powyższe okoliczności na uwadze - wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).