Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2596/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 33 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

I SA/ Wr 2594/01- 2597/01 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA - Barbara Hnatiuk, Asesor WSA - Marta Semiczek, Protokolant - Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi E.Z. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998r. I. uchyla zaskarżone decyzje z dnia [...] o numerach: [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r.; II. oddala skargę na decyzję z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. III. orzeka, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane przed uprawomocnieniem się niniejszego wyroku (dotyczy decyzji wymienionych w punkcie I).


UZASADNIENIE

Zaskarżone decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o kolejnych numerach od [...] do [...] utrzymały w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o numerach od [...] do [...], którymi na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określono E. Z., prowadzącej od [...] działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego i usług ogólnobudowlanych w ramach Przedsiębiorstwa A we W., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 1998r. w wysokości innej, niż wynikała z jej deklaracji podatkowych. Za lipiec 1998r. określono to zobowiązanie w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...], za wrzesień zobowiązanie w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki w kwocie [...], za listopad zobowiązanie w wysokości [...], zaległość w tej samej kwocie i odsetki w kwocie [...] oraz za grudzień 1998r. zobowiązanie w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W czasie kontroli przeprowadzonej w 1999r. stwierdzono bowiem, że E. Z. nie miała faktur VAT, dokumentujących dokonane zakupy i mimo wezwań do czasu wydania decyzji nie przedłożyła ich duplikatów. Nadto w czasie kontroli u jej kontrahentów stwierdzono, że nie mieli oni kopii faktur, a jeden z nich, A. J., prowadzący firmę PHU B we W. w swoich zeznaniach stwierdził, że transakcji z firmą PHU A E. Z. nie dokonywał. W związku z tym uznano, że faktury pochodzące z tej firmy były fikcyjne. Z uwagi na to organy podatkowe przyjęły, że podatniczka nie miała prawa odliczać podatku naliczonego na podstawie faktur, których oryginałów ani też duplikatów nie mogła przedstawić, a na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miała obowiązek zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych przez siebie faktur, na podstawie których sprzedawać miała towary nabyte od firmy A. J., które to transakcje nie miały miejsca. Z zestawień zawartych w decyzjach I instancji wynika, że w lipcu 1998r. wynikający z takich faktur podatek należny wyniósł [...], we wrześniu 1998r. [...] i w listopadzie 1998 [...].

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. Z. wniosła o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji zarzucając podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 19 i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] skradziona jej została cała dokumentacja podatkowa za 1998r., co zgłosiła organom ścigania przestępstw. Była zainteresowana uzyskaniem duplikatów faktur, ale nie udało się jej ich otrzymać. Utrata przez nią dokumentacji podatkowej w wyniku dokonanego na jej szkodę przestępstwa kradzieży nie powinna powodować dodatkowych sankcji podatkowych. Inspektor Kontroli Skarbowej dysponował pełnym wydrukiem jej faktur, sporządzonym przez rozliczające ją biuro rachunkowe C we W. Jeśli zarzucono jej pozorność działań, to nie powinno się jej obciążać podatkiem, wynikającym ze sprzedaży w części, którą uznano za nie mającą miejsca. Organy podatkowe popadły tu w sprzeczność. Art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku, a nie sprzedaży uznanej za niedokonaną. Zarzuciła też naruszenie przy wydawaniu decyzji przepisów art. 121, 123, 124, 230 § 2, 234 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych, wydanie decyzji w ponownym postępowaniu na jej niekorzyść po uwzględnieniu pierwotnie wniesionych odwołań decyzjami kasacyjnymi z dnia [...], nadto niewystarczające uzasadnienie decyzji. Stwierdziła, że w wyniku jej półrocznej tylko działalności gospodarczej, którą zlikwidowała z początkiem 1999r., nie było możliwe osiągnięcie obrotów, które uzasadniałyby tak wysoki wymiar podatku. Skoro jej faktury skradziono, a to samo dotknęło część jej kontrahentów, okoliczności dokonania poszczególnych transakcji winny być w toku postępowania wyjaśnione zeznaniami świadków.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) podstawę obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Na podatniku ciąży obowiązek przechowywania i przedłożenia kontrolującym dokumentów uprawniających go do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ustawy podatkowej. Skoro nie ma faktur i duplikatów, to zeznania ewentualnych świadków nie mogą doprowadzić do przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dowody z zeznań świadków mogą wyjaśnić wątpliwości związane z treścią istniejącego dokumentu źródłowego, a nie go zastąpić. Odnośnie zobowiązania skarżącej do zapłaty podatku należnego na podstawie faktur, dotyczących sprzedaży towarów mających pochodzić z PHU B A. J., powołano się na art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzając, że zgodnie z tym szczególnym przepisem obowiązek podatkowy związany jest z faktem wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, a nie z faktem wykonania usługi. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej podniesiono, iż nie ma on zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego, wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe, prowadzone po uchyleniu decyzjami z dnia [...] pierwotnie wydanych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] prowadzone było starannie i doprowadziło do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, wymogi przepisów procesowych zostały więc zachowane.

Skarga w niniejszej sprawie została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem [...]. W tej sytuacji ponieważ postępowanie przed tym dniem nie zostało zakończone, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W okolicznościach faktycznych sprawy nie jest kwestionowane, że skarżąca E. Z., która uzyskała w dniu [...] wpis do ewidencji działalności gospodarczej swojej działalności w zakresie usług ogólnobudowlanych i pośrednictwa handlowego w ramach Przedsiębiorstwa A we W. i pismem z dnia [...] zawiadomiła Urząd Skarbowy, że z dniem [...] nastąpiła likwidacja jej firmy, nie przedłożyła w czasie kontroli wszczętej w dniu [...] faktur dotyczących dokonywanych przez nią zakupów, na podstawie których odliczyła wynikający z nich podatek naliczony od swego podatku należnego. Pismem z dnia [...] zawiadomiła natomiast organ kontrolujący, że dokumenty firmy skradziono jej w dniu [...] Mimo kilkakrotnego zobowiązywania jej do odtworzenia dokumentacji, a przede wszystkim uzyskania duplikatów faktur od swoich kontrahentów, nie przedłożyła ich do czasu wydania zaskarżonych decyzji.

W tej sytuacji zarzut naruszenia prawa przez uznanie, iż skarżąca nie miała prawa odliczać podatku naliczonego z tego rodzaju faktur, uznać należało za nieuzasadniony. Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z § 54 ust. 3 wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Ten ostatni przepis mówi, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. Według § 56 ust. 1 podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Skarżąca E. Z. po upływie kilku miesięcy od zakończenia prowadzonej nieco ponad pół roku działalności nie miała oryginałów faktur, dotyczących zakupionych towarów, nie przedłożyła też ich duplikatów, mimo że znała swoich kontrahentów. W świetle tej sprawy, bez zasadniczego wpływu na ocenę legalności tej części rozstrzygnięcia, zauważyć można dążenie organów podatkowych do pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych po wzięciu pod uwagę twierdzeń i zarzutów skarżącej. Oprócz firmy A. J., o którym była mowa wyżej, próbowano wyjaśnić ewentualnie istnienie kopii faktur w firmie PPHU D A. S., od którego skarżąca miała kupować materiały budowlane w lipcu, wrześniu i grudniu 1998r. Okazało się, że kopii takich w jego firmie nie ma, gdyż - jak stwierdził - zostały skradzione, a transakcje te nie zostały przy tym ujęte w jego ewidencji i rozliczeniu podatkowym. Z kolei G.B., prowadzący firmę E, na podstawie faktur której w listopadzie i grudniu 1998r. skarżąca odliczyła podatek naliczony, w czasie przesłuchania potwierdził ogólnikowo, że dokonywał transakcji z firmą A E. Z., ale nie miał ich kopii. Z innych firm skarżąca również nie przedłożyła duplikatów faktur, dotyczących zakupów towarów.

Stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli w toku postępowania podatkowego podatnik nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany, tymi samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 ustawy. Ani przepisy ustawy, ani wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży posiadanych przez niego faktur z udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego (np. wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2001r. sygn. I SA/Gd 1186/99, ONSA z 2002r. z. 4, poz. 151 oraz z dnia 28 sierpnia 2001r. sygn. SA/Bk 1298/00, Lex nr 53985, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999r. sygn. III RN 160/98, OSNAPiUS z 2000r. nr 3, poz. 87).

Należy dodać, że przepisy uzależniające możliwość odliczenia podatku naliczonego od posiadania stosownych dokumentów idą tak daleko, że np. § 54 ust. 4 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. warunkuje to na przykład w stosunku do podatnika, który dysponuje oryginałem faktury, potwierdzeniem jej przez sprzedawcę posiadaną przez niego kopię, względnie przynajmniej według § 54 ust. 9 z uwzględnieniem wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w jego deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nawet tak restrykcyjny przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia uznał Trybunał Konstytucyjny za zgodny z przepisami Konstytucji, uzasadniając to szeroka analizą istoty podatku od towarów i usług (orzeczenia z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. U 9/97 oraz z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. SK 16/00, przywołane w "Leksykonie VAT 2002" Janusza Zubrzyckiego, Wrocław 2002, str. 594-596).

Oceniając zarzuty skargi w części, dotyczącej naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych za niezasadne, nie podzielił sąd natomiast dokonanej przez organy podatkowe interpretacji art. 33 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten mówi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę albo uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dotyczyć to może jednak takiej transakcji, która w rzeczywistości miała miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. FPS 2/02 (ONSA z 2002r. z. 4, poz. 136) wyjaśnił, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lipca 2002r. sygn. III RN 136/01 (OSNAPiUS z 2003r. nr 13, poz. 301) stwierdzając, że wystawienie faktury bez związku ze sprzedażą nie powoduje obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro zatem organ I instancji przyjął, że w lipcu, wrześniu i listopadzie 1998r. skarżąca wystawiła faktury, dotyczące sprzedaży towarów, których nabycie od PHU B A. J. nie miało miejsca, zatem i sprzedaż była pozorna, a zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał te decyzje w mocy stwierdzając, że podatek należny wynikający z tych faktur skarżąca winna zapłacić zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to decyzje te należało uchylić na skutek naruszenia tego przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, orzekając na podstawie jej art. 152, iż nie mogą być one wykonane przed uprawomocnieniem się niniejszego wyroku. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania nie orzekano, gdyż do zamknięcia rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia wniosku o to nie zgłosiła, tracąc uprawnienie w tej kwestii zgodnie z art. 210 § 1 powoływanej ustawy.

Jednocześnie na podstawie jej art. 151 oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r., bowiem za ten miesiąc nie określono podatku należnego na podstawie faktur z powołaniem się na art. 33 ust. 1 ustawy podatkowej z 8 stycznia 1993r. a pozostałe zarzuty skargi nie zostały uwzględnione z przyczyn podanych wyżej.