Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1491/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 141 § 4 , art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust 22, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 117/18 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.669.2017.1.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Miasta B. (dalej skarżący, Miasto, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację; 2. zasądził od organu na rzecz Miasta kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postepowania, tj.:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez oparcie się na twierdzeniach, których organ nie zawarł w wydanej interpretacji a mianowicie wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, że "organ bezpodstawnie założył, że Miasto może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika", a także zawarcie stwierdzenia, że "Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 06 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 842/17, w którym Sąd stwierdził, że teza organu, iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ", podczas gdy organ wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, jak również, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego, skutkiem powyższego Sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu sprawy, a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. nie wyjaśniając dokładnie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie ustosunkowując się do twierdzeń strony;

4. art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie organu skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z prowadzeniem pływalni wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej rozporządzenie), podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonanych nabyć;

2. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że, Miasto, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji, podczas, gdy przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego;

3. art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca (dalej również: Miasto) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z kosztami ogólnymi dotyczącymi funkcjonowania pływalni za pomocą indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w oparciu o klucz powierzchniowo - czasowy, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności szkół z pływalniami;

4. § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w powiązaniu z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 10 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Pismem z 12 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i procesowego zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku wybranych obiektów sportowych należących do poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta, dysponujących obiektami sportowymi, wykorzystywanymi przez Miasto zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, może zastosować inny niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika. Czynnikiem determinującym przyjęcie takiego postępowania przez Miasto jest fakt, że w ocenie Miasta, prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez daną jednostkę działalności.

Ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację wynika, że w związku z całokształtem prowadzonej działalności, Miasto ponosi różnego rodzaju wydatki. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do jednego z prowadzonych rodzajów działalności, tj. do działalności opodatkowanej VAT lub działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Niemniej jednak, część wydatków ponoszonych przez Miasto, jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami działalności, tj. zakupy są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, jak i do celów działalności pozostającej poza zakresem VAT (działalność Miasta jako organu władzy publicznej). W stosunku do tego rodzaju wydatków, Miasto nie było i nie jest w stanie ich przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności przez nie wykonywanych. W tym przypadku każdy wydatek służy jednocześnie czynnościom podlegającym pod zakres opodatkowania VAT, jak i czynnościom niestanowiącym czynności opodatkowanych. W przypadku wykorzystywania obiektów sportowych do celów działalności gospodarczej, kontrahentami Miasta (poprzez działające w jego imieniu jednostki budżetowe) są osoby fizyczne, firmy prywatne, szkółki sportowe, fundacje, stowarzyszenia, szkoły niepubliczne i kluby sportowe, które zajmują się organizacją i prowadzeniem na terenie obiektów sportowych różnego rodzaju zajęć sportowych i rekreacyjnych i w tym celu zawierają z Miastem umowy najmu ww. obiektów lub ich części. Poza tym Miasto świadczy usługi polegające na udostępnianiu obiektów sportowych na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem. Jednocześnie, w przypadku wykorzystywania obiektów sportowych do działalności pozostającej poza zakresem VAT, w obiektach sportowych prowadzone są np. lekcje wychowania fizycznego, bądź też organizowane nieodpłatne wydarzenia dla mieszkańców.

Na tym tle, w przypadku wybranych obiektów sportowych należących do poszczególnych jednostek organizacyjnych Miasta, dysponujących obiektami sportowymi, wykorzystywanymi przez Miasto zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Miasto, stosownie do treści art. 86 ust. 2b oraz ust. 2c ustawy o VAT, rozważa zastosowanie innego niż wynikający z rozporządzenia sposób określenia prewspółczynnika.

Miasto zaproponowało dla wybranych jednostek określenie odrębnego prewspółczynnika, bazującego na strukturze powierzchniowo-czasowej.

W ocenie Miasta, określony powyżej sposób obliczania prewspółczynnika stanowi najdokładniejszy ze znanych Miastu (bo uwzględniający faktyczne, powierzchniowe i czasowe wykorzystanie powierzchni obiektów sportowych) sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Miasta przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

4.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

4.3. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny jest art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

4.4. W tym miejscu warto wskazać na bogate i utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym NSA dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Można w tym zakresie zwrócić uwagę na chociażby wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w tezie którego NSA stwierdził, że "Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę", zaś w uzasadnieniu argumentował: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną".

4.5. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, "skoro Miasto uważa, że w przypadku działalności szkół z pływalniami najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy to organ powinien wykazać, że stanowisko Miasta w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać li tylko na wskazaniu arbitralnym, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego) choćby w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej gminy, a uważał je za niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy, mógł zażądać ich uzupełnienia.".

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w wydanej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej organ nie wykazał dlaczego stanowisko Miasta jest błędne. W szczególności nie mogły tu mieć decydującego znaczenia argumenty zawarte w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono m.in., że "wbrew ocenie Sądu, organ wskazując, że stanowisko Miasta w zakresie zaproponowanej metody jest błędne uzasadnił dlaczego jest błędne (tj. wskazał jakich specyficznych aspektów prowadzonej działalności nie uwzględnia zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika), a nie tylko wskazał arbitralnie, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia. Organ - wbrew opinii Sądu - posiadał odpowiednie informacje (elementy stanu faktycznego) niezbędne do oceny stanowiska. Chybione wydaje się stwierdzenie Sądu dotyczące ewentualnego wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej skarżącej, gdyż ten aspekt wynika z obowiązujących regulacji prawnych. W ocenie organu, wskazane przez Miasto argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć również na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także na co wcześniej zwrócono uwagę - w opisanym przypadku również sposób finansowania tego rodzaju działalności".

Powyższa argumentacja nie wyjaśnia dlaczego w ocenie autora skargi kasacyjnej charakter prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na zastosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego zaproponowanego przez Miasto. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już stanowisko, że możliwe jest stosowanie prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Podzielił np. stanowisko gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2221/18).

Odnosząc się do argumentów o sposobie finansowania tego rodzaju działalności, autor skargi kasacyjnej za chybione uznał stwierdzenie Sądu dotyczące ewentualnego wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie finansowania jednostki organizacyjnej skarżącej, gdyż ten aspekt, w jego ocenie wynika z obowiązujących regulacji prawnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak w jaki sposób te regulacje prawne prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie rozważanej działalności.

Nie można racjonalnie zakładać, że finansowanie działalności gospodarczej związanej z obiektami sportowymi służyłoby jedynie działalności nieopodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, wprawdzie w odniesieniu do działalności wodno – kanalizacyjnej, że nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.(np. wyrok NSA z 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1418/19).

4.6. Nie jest również trafny zatem zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie:

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust 2h ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z kosztami ogólnymi dotyczącymi funkcjonowania pływalni za pomocą indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. w oparciu o klucz powierzchniowo - czasowy,

- § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia w powiązaniu z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez wnioskodawcę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła, że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku). Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni "[...]" aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni "[...]"). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku "[...]") bądź 16% (w przypadku "[...]") zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki.

4.7. Nie jest także trafna argumentacja organu odwoławczego, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez poszczególne jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy.

Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina), w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. "Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego" (patrz. Rozdział 2).

Gmina jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne.

Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez Gminę ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1561/19).

4.8. Z podanych wyżej powodów, za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy o VAT.

4.9. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania.

Zwrócić należy uwagę, że przedmiotowa sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji, która wiąże się głównie z wykładnią przepisów prawa materialnego. W takim przypadku w dalszym postępowaniu istotna jest przede wszystkim dokonana przez Sąd wykładnia przepisów prawa podatkowego, którą zobowiązany jest zastosować organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił obszerną wykładnie wszystkich istotnych przepisów prawa podatkowego.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku w zakresie w jakim Sąd uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. nie może być bowiem postrzegane jako braki uzasadnienia, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

5. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.