Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 919/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez R. S. (dalej wskazywanego również jako: podatnik, strona, skarżący) stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2014 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – /dalej O.p./, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

Przebieg postępowania.

Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynika, że R. S. z dniem 18.06.2012 r. zarejestrował Firmę Handlowo - Usługową w zakresie działalności pozarolniczej, polegającej (zgodnie z dokonanym wpisem) na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z - usługi spełniające definicję usług rolniczych), naprawie i konserwacji maszyn (kod PKD 33.12.Z), instalowaniu maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (kod PKD 33.202) oraz pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (kod PKD 47.99.Z).

W dniu 14.06.2012 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT- R, w którym z dniem 18.06.2012 r. zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej – u.p.t.u.

Jednocześnie, w chwili rejestracji powyższej działalności i rejestracji dla potrzeb podatku VAT R. S. był rolnikiem ryczałtowym dokonującym dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak ustalił organ I instancji, skarżący dzierżawi (od 5.08.2010 r.) nieruchomości rolne - działki o nr a i b stanowiące grunty orne o pow. 4,3840 ha. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 10 lat. R. S. wyjaśnił, że na dzierżawionych gruntach uprawia żyto oraz rzepak, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT –RR. Dodatkowo wskazano, że w dniu 29.10.2013 r. skarżący zakupił grunty rolne o powierzchni 9,2354 ha.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się między innymi na unormowania zawarte w art. 2 pkt 15, pkt 19 i 21 w związku z załącznikiem nr 2 do ustawy (poz. 35), art. 15 ust. 1–2 i 4–5, art. 43 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 96 ust. 2–3 u.p.t.u. wyjaśnił, że przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie organu, rolnik posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, usługi zgłoszone i świadczone przez podatnika oznaczone symbolem PKD 01.61.Z, co odpowiada PKWiU 01.61- usługi wspomagające produkcję roślinną – stanowią usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 2 pkt 21 w zw. z poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z powyższym skoro R. S. prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego dokonuje dostawy produktów rolnych i świadczy usługi rolnicze, to w powyższym zakresie wykonuje działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust 2 ustawy – działalność rolniczą podlegająca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, w ocenie organu, bezwzględnie wynika, że rolnik prowadząc działalność rolniczą może w całym jej zakresie obejmującym dostawę towarów i świadczenie usług rolniczych korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy, bądź rezygnując ze statusu rolnika ryczałtowego opodatkować wykonywaną działalność rolniczą podatkiem VAT. Nie jest możliwy dualizm polegający na tym, że w ramach wykonywanej działalności rolniczej z tytułu świadczonych usług rolniczych R. S. będzie podatnikiem podatku VAT, a w zakresie dostaw produktów rolnych z własnego gospodarstwa będzie miał nadal status rolnika ryczałtowego.

Jak podkreślił organ, w chwili rejestracji w dniu 14.06.2012 r. Firmy Handlowo - Usługowej R. S. był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Z powyższego zwolnienia podatnik zrezygnował z dniem 01.01.2014 r., składając w dniu 20.12.2013 r. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R.

W kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 22.01.2014 r. (po zakończeniu kontroli), R. S. - jako dzień rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - wskazał dzień 18.06.2012 r. (tj. dzień rejestracji w/w działalności pozarolniczej). Jednocześnie w dniu 29.01.2014 r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie) podatnik złożył deklarację korygującą rozliczenie za lipiec 2012 r., w której wykazał podatek należny z tytułu usług krajowych (opodatkowanych stawką podstawową) w wysokości 2.898 zł, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 2.070 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 138 zł i w konsekwencji kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 690 zł.

Jak ustalił organ podatkowy I instancji, w lipcu 2012 r. podatnik świadczył wyłącznie usługi rolnicze, udokumentowane następującymi fakturami:

- nr [...] z dnia 25.07.2012 r., wystawioną na rzecz Gospodarstwa Rolnego A. J. za koszenie zboża, wartość netto 7.980 zł, VAT 23 % 1.835,40 zł,

- nr [...] z dnia 27.07.2012 r. wystawioną na rzecz A. K. za koszenie zboża, wartość netto 4.620 zł, VAT 23% 1.062,60 zł.

W dniu 30.08.2012 r. podatnik wystawił do w/w faktur następujące faktury korygujące, zmieniając stawkę podatku z 23 % na 8%:

- faktura korygująca nr [...] do faktury nr [...] z dnia 25.07.2012 r., wartość po korekcie: netto 7.980 zł, VAT 8% 638,40 zł,

- faktura korygująca nr [...] do faktury nr [...] z dnia 27.07.2012 r., wartość po korekcie: netto 4.620 zł, VAT 8% 369,60 zł,

Kwoty podatku należnego z w/w faktur korygujących podatnik rozliczył w deklaracji za sierpień 2012r.

Tymczasem, według organu I instancji, w lipcu 2012 r. podatnik posiadał status rolnika ryczałtowego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. rolnik, który rezygnuje ze zwolnienia jest zobowiązany do aktualizacji zgłoszenia przed rozpoczęciem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Powyższy przepis nie przewiduje zatem, zdaniem organu I instancji, tzw. "wstecznej" rezygnacji ze zwolnienia (która wynikała, w przypadku podatnika, ze zgłoszenia aktualizacyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., wskazującego jako dzień rezygnacji ze zwolnienia dzień 18 czerwca 2012 r.).

Zdaniem organu I instancji, świadczenie przez stronę usług rolniczych w lipcu 2012 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik będący rolnikiem ryczałtowym nie może bowiem wyłączyć (wyodrębnić) usług rolniczych z działalności rolniczej i traktować ich jako opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast dostawy produktów rolnych traktować jako zwolnionej z tego podatku.

Tym samym skoro R. S. miał status rolnika ryczałtowego zwolnionego z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z podatku.

Ponieważ podatnik, będąc zwolnionym z podatku od towarów i usług, wystawił faktury z wykazaną kwotą podatku (po korektach odpowiednio 638,40 zł i 369,60 zł), organ I instancji uznał, iż znajdzie wobec niego zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie wydał podatnikowi w dniu 24 kwietnia 2014 r. decyzję, którą określił za lipiec 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł - w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 690 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 1.008 zł (638,40 + 369,60). Wziął przy tym pod uwagę zmianę wysokości kwoty podatku do przeniesienia z miesiąca czerwca 2012 r., wynikającą z decyzji z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...].

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania, podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące jego statusu jako podatnika VAT zwolnionego i w konsekwencji ustalenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą. Nadto, podniósł naruszenie art. 108 ust. 1 w związku z art. 96, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołujący stwierdził, że w czerwcu 2012 r. rozpoczął wykonywanie czynności, które mieszczą się w pojęciu "działalność gospodarcza". Są to: naprawa i konserwacja maszyn, instalowanie maszyn przemysłowych, pozostała sprzedaż detaliczna oraz usługi wspomagające rolnictwo. Wszystkie te czynności podlegają opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług podatnik uważał, iż mógł być podatnikiem zwolnionym ze względu na mały obrót, jednak nie skorzystał z tego zwolnienia, składając w urzędzie skarbowym druk VAT-R i rezygnując z tego zwolnienia w dniu 18.06.2012 r. Od tego momentu zaczął przyjmować faktury VAT dotyczące zgłoszonej działalności gospodarczej i odnotowywał je w rejestrze zakupów, ponieważ służyły zgłoszonej przez niego działalności. Co więcej, zdaniem odwołującego, skoro zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej, to miał on prawo do odliczania podatku naliczonego.

Dalej odwołujący wskazał, że w październiku 2013 r. zakupił 9,2354 ha pola na utworzenie własnego gospodarstwa rolnego. Następnie, w grudniu 2013 r. rozliczenie podatnika w podatku VAT za czerwiec 2012 r. ponownie zostało objęte weryfikacją w ramach kontroli podatkowej. W trakcie kontroli podatnik poinformował kontrolujących, że w czerwcu 2012 r., oprócz działalności gospodarczej, użytkował grunty orne o pow. 4,3840 ha na podstawie umowy najmu. Dokumenty dotyczące prowadzonych przez podatnika upraw były poza ewidencją VAT (sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT-RR).

Jak dalej wskazał podatnik, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za czerwiec 2012 r., a następnie kolejnej - obejmującej miesiące do lipca do października 2012 r.- stwierdzono, że skoro odwołujący nie zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust 3 u.p.t.u., to sprzedaż i świadczenie usług w ramach prowadzonej przez odwołującego działalności rolniczej objęte są zwolnieniem od podatku od towarów i usług i w konsekwencji odwołującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą.

Powyższe ustalenia stały się przedmiotem zastrzeżeń wniesionych przez podatnika pismami z dnia 02.01.2014 r. oraz z dnia 3.01.2014 r. Jednocześnie, jak wynika z odwołania, R. S. uznał prawidłowość wywodu w zakresie braku prawa do rozdzielnego traktowania usług rolniczych i sprzedaży płodów rolnych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mając powyższe na względzie, R. S. w dniu 22.01.2014 r. dokonał aktualizacji zgłoszenia VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował ze zwolnienia przysługującego mu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. Następnie, jak wskazał w odwołaniu, w dniu 29 stycznia 2014 r. złożył deklaracje korygujące VAT-7 za okres kontrolowany, jak i cały kolejny rok (2013), w których uwzględnił transakcje zakupu dotyczące upraw rolnych, jak i sprzedaż płodów rolnych. Do sprzedaży płodów rolnych, które były pierwotnie dokumentowane fakturami VAT-RR, wystawił faktury VAT i pismo z prośbą do kontrahenta o przyjęcie tego dokumentu sprzedaży w związku z rejestracją jako podatnika czynnego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych odwołujący stwierdził, że fiskus nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli ten nie wywiązał się z obowiązku formalnej rejestracji, a ustalenia organu podatkowego godzą w zasadę neutralności podatku od towarów usług, która wynika z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347). Jednocześnie w ocenie strony stanowisko organu o braku możliwości wstecznej rejestracji jest niezgodne z założeniem ustawodawcy.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zauważył, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do dokonania wstecznej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przysługującego rolnikowi ryczałtowemu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą podatnika, a także zasadność zastosowania wobec niego art. 108 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego skarżący w lipcu 2012 r. posiadał status rolnika ryczałtowego.

Odwołując się do definicji "rolnika ryczałtowego" zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., organ odwoławczy wskazał, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zdaniem organu, okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym, sama w sobie nie pozwala na stosowanie w stosunku do niej wyłącznie systemu zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa, niezależnie od rodzaju działalności, którą prowadzi. Systemem tym są bowiem objęte wyłącznie czynności polegające na "dokonywaniu dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczenie usług rolniczych". Chodzi przy tym o usługi, które rolnik ryczałtowy jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Zwolnione od podatku i tym samym objęte systemem zryczałtowanego opodatkowania są usługi rolnicze, natomiast świadczenie innych usług (np. naprawa maszyn rolniczych) podlega ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na powyższe nie wpływa podniesiona przez odwołującego okoliczność, iż usługi rolnicze są odmiennie traktowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy, a także z opisu zaistniałych zdarzeń zawartego przez podatnika w odwołaniu, R. S., rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z), zrezygnował w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Jednocześnie nie zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 tej ustawy. Był zatem nadal rolnikiem ryczałtowym, który w zakresie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z jego gospodarstwa rolniczego oraz w zakresie świadczonych usług rolniczych - korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, organ wyjaśnił, iż podatnik prowadzący działalność rolniczą nie może oddzielnie traktować usług rolniczych, a oddzielnie sprzedaży własnych produktów rolnych, w taki sposób, że sprzedaż płodów rolnych korzystać będzie ze zwolnienia (na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast świadczenie usług rolniczych podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższe stanowisko, jak wskazano w decyzji, podziela także odwołujący. Nie ulega przy tym wątpliwości, że sprzedaż płodów rolnych przez podatnika (co wynika z treści odwołania) pierwotnie traktowana była przez niego jako zwolniona z opodatkowania i dokumentowana fakturami VAT-RR. Z kolei usługi rolnicze podatnik w lipcu 2012 r. (od dnia 18 czerwca 2012 r.) uznawał za opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie wystawiał faktury z wyszczególnionym podatkiem od towarów i usług. W dniu 21 stycznia 2014 r. podatnik złożył aktualizację VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował - od dnia 18.06.2012 r. - ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Dokonał korekt swoich rozliczeń, w tym wystąpił do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawił stosowne faktury VAT. Złożył także w urzędzie skarbowym, w dniu 29 stycznia 2014 r., deklaracje korygujące, w tym za lipiec 2012 r.

Dyrektor Izby, powołując się między innymi na przepisy art. 43 ust. 3, art. 96 ust. 1, ust. 3, a w szczególności art. 96 ust. 5 u.p.t.u. stwierdził, że nie sposób zgodzić się z podatnikiem, iż brak możliwości wstecznej rejestracji (czy rezygnacji ze zwolnienia) jest sprzeczny z założeniem ustawodawcy. W decyzji wskazano także, że to podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia czy też nie. W celu rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych podatnik zobowiązany jest poinformować o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego. Dla tej czynności ustawodawca przewidział termin, który został w ustawie wyraźnie określony i nie pozostawia podatnikom w tym zakresie większej swobody. W przypadku odwołującego powinno to nastąpić przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnował on ze zwolnienia.

Organ podkreślił, że - jak słusznie zauważył odwołujący- dokonanie tej czynności po terminie nie wiąże się z żadną sankcją, a jedynie powoduje, że podatnik może rozliczać się na zasadach ogólnych od momentu jej dokonania. W ocenie organu, strona niezasadnie powołuje się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 268/11 oraz na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-438/09. Powyższe orzeczenia odnoszą się bowiem do sytuacji podatników, którzy z mocy prawa stali się podatnikami podatku od towarów i usług i nie dopełnili obowiązku z art. 96 u.p.t.u. - tj. nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego i nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni. Zdaniem organu, odwołujący nie jest podatnikiem, który utracił zwolnienie z mocy prawa. Nie jest również podatnikiem, który zachowując się jak podatnik VAT czynny (w stosunku do całej działalności gospodarczej - w tym przypadku rolniczej i pozarolniczej) przez niedopatrzenie (omyłkę) nie zrezygnował w odpowiednim momencie z przysługującego mu zwolnienia dla rolników ryczałtowych. Nie może zatem skutecznie wywodzić, iż kwestia spełnienia wymogów z art. 96 u.p.t.u. była w jego przypadku jedynie kwestią formalną, która nie powinna była wpłynąć na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik bowiem, jak sam przyznał w odwołaniu, sprzedaż własnych produktów rolnych traktował pierwotnie jako zwolnioną (sprzedaż przez rolnika ryczałtowego), natomiast świadczenie usług uznawał za opodatkowane. Przyczyną "wstecznej" rezygnacji ze zwolnienia przez odwołującego nie było zatem "dopełnienie kwestii formalnych", lecz chęć zmiany sposobu dokumentowania i rozliczania prowadzonej przez siebie działalności na umożliwiający odliczanie podatku naliczonego już od czerwca 2012 r.

Odwołujący w lipcu 2012 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie prowadzonej działalności rolniczej, jednocześnie był czynnym podatnikiem tego podatku w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z ustaleniami kontroli, wykazany w deklaracji za lipiec 2012 r. podatek naliczony w kwocie 2.070 zł związany był z zakupami dotyczącymi wyłącznie działalności rolniczej. Pozostaje on bez związku z opodatkowaną działalnością odwołującego.

Podatnikowi nie przysługuje zatem (co wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) prawo do odliczenia w/w kwoty podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji słusznie zastosował przepis art. 108 u.p.t.u. Bezsporną okolicznością jest bowiem, że podatnik wystawił faktury, które dotyczyły świadczonych przez niego usług rolniczych (a które były zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.) z wyszczególnioną kwotą podatku VAT, wprowadził je do obrotu, a podatek wynikający z tych faktur rozliczył w deklaracji podatkowej. Stwierdzono także, że faktury powyższe nie zostały skorygowane w sposób eliminujący ryzyko wystąpienia uszczupleń budżetowych. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem uznał, że podatek wynikający z tych skorygowanych faktur (w których podatnik skorygował stawkę podatku), nie stanowi podatku należnego. Prawidłowo także uznano, że kwotę podatku wynikającą z tych faktur podatnik winien zapłacić na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że zarzut dotyczący uwzględnienia w rozliczeniu podatnika kwot zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej (użytkowanej przez odwołującego od sierpnia 2012 r.) nie dotyczy rozliczenia podatnika za lipiec 2012 r.

R. S. wniósł skargę na w/w decyzję organu odwoławczego oraz pozostałe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 i 30 października 2014 r. (dotyczące kolejnych okresów rozliczeniowych).

Decyzjom tym zarzucił naruszenie ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług poprzez naruszenie zasady neutralności i zasady proporcjonalności poprzez niewłaściwe interpretowanie art. 108 ust. 1, art. 96, art. 43 ust. 3, art. 86 ust. 1 i 10, art. 88 ust. 4, i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżący podkreślił, podobnie jak w odwołaniu, że z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, w dniu 18.06.2012 r. zarejestrował się w urzędzie skarbowym w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Od tego momentu zachowywał się jak podatnik VAT. W tym zakresie - przyjmował faktury VAT i wystawiał faktury VAT, składał deklaracje VAT-7, uwzględniając podatek należny wykazany w fakturach i zaewidencjonowany za pomocą kasy fiskalnej, dokonywał pomniejszenia tego podatku o naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z tą sprzedażą opodatkowaną. Równocześnie, dzierżawił 4,3840 ha pola, które obrabiał maszynami pożyczonymi od rodziców. Zakupy nasion, nawozów i paliwa związane z tą uprawą nie zostały uwzględnione w deklaracji VAT-7, ponieważ skarżący nie traktował tego jako gospodarstwa rolnego. Własne pole (9,2354 ha) zakupił dopiero 29.10.2013 r.

Po ustaleniach kontroli, że rejestracja do VAT jest niepełna, skarżący zaznaczył na druku VAT-R, iż rezygnuje również ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. W związku z powyższym, złożył stosowne korekty deklaracji VAT-7, opodatkowując sprzedaż płodów rolnych i odliczając podatek naliczony z nimi związany.

W ocenie strony, organy podatkowe obu instancji niewłaściwie przyjęły, że nie miał on prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą. Skarżący zarzucił, iż pomimo dokonania przez niego rejestracji w zakresie usług związanych z rolnictwem, w trakcie której jedynie omyłkowo wybrał niewłaściwą podstawę prawną tej rejestracji (rezygnacji ze zwolnienia) - część jego działalności (usługi związane z rolnictwem) nadal jest traktowana jako zwolniona.

Zdaniem skarżącego, podatnik będący rolnikiem ryczałtowym nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu produkcji i sprzedaży produktów rolnych z własnej działalności rolniczej i jednocześnie podatnika VAT czynnego w pozostałym zakresie działalności rolniczej, tj. świadczenia usług. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację IPTPP2/443-779/12-4/AW z dnia 13 lutego 2013 r. Organ wydający interpretacje stwierdził, iż wnioskodawczyni traci status rolnika ryczałtowego również z tytułu pozostałej działalności rolniczej. W związku z powyższym, sprzedając płody rolne z własnej produkcji, nie może nadal korzystać ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Z tej interpretacji - w ocenie skarżącego - wynika, że winien całość swojej działalności opodatkować, co też uczynił. Zdaniem skarżącego, powinien jedynie doliczyć do obrotu sprzedaż płodów rolnych i jednocześnie odliczyć zakupy związane z ich produkcją - zgodnie z cytowaną wyżej interpretacją dotyczącą, jak ocenił skarżący, analogicznej sytuacji.

Skarżący zarzucił również, że niezasadnie zastosowano wobec niego sankcję z art. 108 u.p.t.u., który to artykuł wskazuje na oszustwa i nadużycia podatkowe. Wobec powyższego organy naruszyły zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącego dołożył on pełnej staranności, by wyeliminować pierwotne faktury z obiegu - sporządził korekty, wysłał pisma do kontrahentów, zawiadomił urząd skarbowy. Zatem skarżący nie przyczynił się do wystąpienia ryzyka nieprawidłowego rozliczenia podatkowego u swoich kontrahentów.

Skarżący poniósł, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną godzi w zasadę neutralności. Podobnie, w jego ocenie, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji IPTPP2/443-823/12-9/AW, w której wskazał, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje, aby do nabycia praw do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Powyższe następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć — najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa — wszelkie przesłania negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Takie samo stanowisko reprezentuje, zdaniem strony, NSA w wyroku I FSK 268/11, na który powołał się na etapie odwoławczym.

Jako niezgodne z prawem skarżący uznał również zróżnicowanie w traktowaniu podatku należnego pobranego przez niego od wykonywanych usług związanych z rolnictwem. Do podatku należnego pobranego na podstawie faktur zastosowano sankcje z art. 108, bez prawa do odliczenia, natomiast do tego samego podatku tylko zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej nie odniesiono się w ogóle, a właściwie pozostawiano do jego dyspozycji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Na poparcie swoje stanowiska przywołał wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 367/12. Podkreślił, że kombajn zakupił do działalności gospodarczej oraz, że swoją działalność rolniczą prowadził jedynie na 4 hektarach, które wydzierżawiał. Wskazał, że nie był świadomy tego, że powinien wcześniej zrezygnować ze zwolnienia, chcąc korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodał także, że zboże na dzierżawionych przez siebie działkach, kosił przy użyciu zakupionego kombajnu.

Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwała na wsteczną rezygnację ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organy i przez to przyjętego również za podstawę sądowej kontroli (art. 141 § 4 p.p.s.a.) wynika, że skarżący rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z), zrezygnował w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Jednocześnie, w chwili rejestracji powyższej działalności i rejestracji dla potrzeb podatku VAT R. S. był rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług przez rolnika ryczałtowego.

Bezspornie skarżący rejestrując działalność gospodarczą, użytkował, na podstawie umowy dzierżawy, grunty orne o powierzchni 4,3840 ha. Jak wyjaśnił (w toku kontroli, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w odwołaniu), na dzierżawionych gruntach uprawia żyto oraz rzepak, które zostały sprzedane na podstawie faktur VAT–RR.

Fakt, że skarżący nie był właścicielem gruntów rolnych, lecz był w ich posiadaniu, a także niewielka, w ocenie strony, powierzchnia gruntów nie oznacza, że grunty te nie stanowiły gospodarstwa rolnego. Legalną definicję gospodarstwa rolnego zawarto w art. 2 pkt 16 u.p.t.u. Jest to gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Stąd bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącego zawarte w skardze, że dzierżawionego pola nie traktował jako gospodarstwa rolnego.

Definicję "rolnika ryczałtowego" zamieszczono w art. 2 pkt 19 u.p.t.u. Rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu tej ustawy jest "rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych". Oznacza to, jak słusznie stwierdziły organy, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług rolniczych i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast definicję "usług rolniczych", których wykonywanie przez rolnika ryczałtowego jest zwolnione od podatku zawiera art. 2 pkt 21 u.p.t.u., zgodnie z którym są nimi usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, tj. między innymi "usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)". Prawidłowo uznały organy, że usługi zgłoszone i świadczone przez R. S., oznaczone symbolem PKD 01.61.Z- (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną), zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz.1885 ze zm.) - obejmują działalność rolniczą świadczoną na zlecenie. Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku VAT stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Zgodnie z ww. załącznikiem, grupowanie PKWiU 01.61.10.0 (usługi wspomagające produkcję roślinną) obejmuje usługi wspomagające produkcję roślinną świadczone na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze; zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem; przycinania drzew i krzewów owocowych oraz winorośli, przesadzania i przerywania upraw, zbiorów; a także wynajem maszyn rolniczych wspomagających produkcję roślinną z obsługą, usługi w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, usługi związane z eksploatacją systemów irygacyjnych dla celów rolniczych. Usługi zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 01.61.10.0 w grupowaniu PKD wyraźnie zdefiniowano jako działalność rolniczą. Ww. grupowanie stanowi też jedną z pozycji wchodzących w skład grupy 01.6, wymienionej w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. 35, do którego to załącznika odsyła art. 2 pkt 21 tej ustawy, zawierający definicję usług rolniczych. Trafnie także organy podatkowe odwołały się do definicji "usług rolniczych", przyjętą w art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stąd na akceptację zasługuje stanowisko, że świadczenie przez rolnika ryczałtowego usług takich jak wymienione w zał. Nr 2 do ustawy VAT, (zał. nr VIII do Dyrektywy 112) "z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym", traktowane winno być zatem jako świadczenie usług rolniczych zwolnionych od podatku na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zatem o tym czy rolnik działa w systemie zryczałtowanego opodatkowania decyduje rodzaj świadczonej usługi. Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń faktycznych wynikało, że dokonywane przez niego czynności dokumentowane ww. fakturami VAT stanowiły usługi rolnicze w rozumieniu powołanych przepisów, objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Jak wynika z treści odwołania sprzedaż płodów rolnych przez skarżącego pierwotnie traktowana była przez niego jako zwolniona z opodatkowania i dokumentowana fakturami VAT-RR. Natomiast usługi rolnicze podatnik (od dnia 18 czerwca 2012 r.) uznawał za opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w tym zakresie wystawiał faktury z wyszczególnionym podatkiem należnym. W dniu 21 stycznia 2014 r. R. S. złożył aktualizację VAT-R i na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u. zrezygnował z datą wsteczną - od dnia 18.06.2012 r. - ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych. Dokonał korekt swoich rozliczeń, w tym wystąpił do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawił stosowne faktury VAT. Złożył także w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie, w dniu 29 stycznia 2014 r., deklaracje korygujące, w tym za lipiec 2012 r.

Dodatkowo w skardze skarżący podkreślał, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. utracił z mocy prawa, a o słuszności takiego stanowiska miała stanowić powołana w skardze interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-779/12-4/UNR z dnia 13.02.2013 r. (przy czym, jak zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, prawdopodobnie błędnie skarżący wskazał nr IPTPP2/443-779/12-4/AW, którego brak jest w bazie interpretacji indywidualnych dostępnej na stronie www.sip.mf.gov.pl). W interpretacji tej wskazano, że wnioskodawczyni, dla której wydano powyższą interpretację, w przypadku zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług o charakterze rolniczym (tj., w przypadku zainteresowanej - orki, załadunku zbóż i innych płodów rolnych na rzecz rolników) traci status rolnika ryczałtowego również z tytułu pozostałej działalności rolniczej - przy czym ze stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni zrezygnowała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyższego przede wszystkim stwierdzić należy, iż interpretacja ta nie ma mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie, bowiem nie została wydana dla skarżącego.

Ponadto w ocenie Sądu, niezasadnie uznał skarżący, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. utracił z mocy prawa, rejestrując w czerwcu 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w tym polegającą na świadczeniu usług wspomagających produkcję roślinną (kod PKD 01.61. Z), i rezygnując w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), że przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. należy mieć na względzie to, że system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa podstawowe elementy. System ten jest oparty przy tym na zasadzie wyboru, co oznacza, że rolnicy mogą wybrać zryczałtowany sposób opodatkowania działalności rolniczej, unormowany w art. 115-118 u.p.t.u., bądź formę opodatkowania na zasadach ogólnych. Odwołując się do definicji rolnika ryczałtowego zawartej w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., NSA wskazał, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik, który nie zrezygnował ze zwolnienia od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u.) w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów rolnych i świadczonych usług i nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Skoro zatem skarżący nie zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych rejestrując w czerwcu 2012 r. działalność gospodarczą, dokonując dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadcząc usługi rolnicze korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. Oczywiście podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być w pozostałym zakresie swojej działalności, tj. działalności innej niż dokonywana przez niego "dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych", podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może występować zarówno w roli podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) jak i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą jednak zwolnione z podatku (zob. wyrok NSA z dnia 05.06.2013 r., I FSK 1006/12).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. W myśl art. 43 ust. 3 tej ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

Przepis art. 96 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art.96 ust.3 u.p.t.u.).

Art. 96 ust. 5 stanowi z kolei, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia (jak to ma miejsce w przypadku skarżącego), obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Zdaniem Sądu słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że interpretacja w/w przepisów, w szczególności przepisu art. 96 ust. 5 pkt 3 u.p.t.u., prowadzi do wniosku, iż w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie z opodatkowania sprzedaży produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych wynika z mocy prawa (rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony - art. 117 ustawy), natomiast rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 jest aktem dobrowolnym. To podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. W celu rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolników ryczałtowych, podatnik zobowiązany jest poinformować o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego, w ściśle określonym w ustawie terminie. W przypadku skarżącego powinno to nastąpić przed początkiem miesiąca, w którym zrezygnował on ze zwolnienia. Natomiast w przypadku działalności innej niż rolnicza, ustawa odrębnie reguluje zarówno możliwość korzystania ze zwolnienia (art. 113 ust. 1 i 9), jak i możliwość rezygnacji z tego zwolnienia (art. 96 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.).

W świetle powyższego, twierdzenia podatnika, że w czerwcu 2012 r. utracił zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z mocy prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, iż podatnik - który prócz działalności rolniczej prowadzi także działalność pozarolniczą rezygnuje ze zwolnienia przysługującego mu na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, nie oznacza, iż jednocześnie rezygnuje ze zwolnienia w zakresie całej swojej działalności, a jedynie w zakresie jej pozarolniczej części.

Powyższe oznacza również, że nie jest możliwe złożenie rezygnacji ze zwolnienia z "datą wsteczną", co wyraźnie uniemożliwiają powołane wyżej przepisy. Zatem skarżący w czerwcu 2012 r. (także w następnych miesiącach – w tym w lipcu 2012 r.) w dalszym ciągu objęty był zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W kontrolowanej sprawie organ odwoławczy doszedł do prawidłowego wniosku, że niezasadnie skarżący powołuje się na orzecznictwo (wyrok NSA sygn. akt I FSK 268/11), które odnosi się do podatników działających w charakterze podatników VAT czynnych, a jedynie niedokonujących formalnej rejestracji dla VAT w urzędzie skarbowym. Taka bowiem sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Skarżący podnosił w skardze, że uważał się za podatnika VAT czynnego już od dnia 18 czerwca 2012 r. (tj. od dnia rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Jednakże dla części działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), jak skarżący wielokrotnie podnosił w toku postępowania podatkowego, stosował zryczałtowany system opodatkowania VAT. Z powyższego wynika, że skarżący zamierzał być czynnym podatnikiem VAT co do czynności, które w jego ocenie nie mieściły się w działalności rolniczej.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 u.p.t.u. Z takim stanowiskiem zgodził się skarżący, przy czym w sposób nieuprawniony uznał, że możliwe jest wyeliminowanie takiej sytuacji, poprzez rezygnację ze zwolnienia przewidzianego w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z datą wsteczną, oraz dokonanie korekt rozliczeń, w tym za sporny okres rozliczeniowy, co wiązało się - jak wyjaśnił podatnik –z wystąpieniem do kontrahentów z prośbą o wycofanie faktur VAT-RR oraz wystawieniem w zamian stosownych faktur VAT.

Niewątpliwie takie działania podatnika były w świetle powołanych wyżej przepisów prawa niedopuszczalne, a wynikały jak można przypuszczać, co trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, z chęci zmiany sposobu udokumentowania i rozliczania prowadzonej działalności na umożliwiający odliczanie podatku naliczonego związanego z działalnością rolniczą już od czerwca 2012 r.

Jeszcze raz podkreślić należy, że rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., mógł zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z uwagi na to, że skarżący warunków powyższych nie spełnił, a w jego zgłoszeniu brak było stwierdzenia, że rezygnuje ze zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (podatnik informował o rezygnacji jedynie ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 u.p.t.u.), stanowisko skarżącego co do rezygnacji z tego zwolnienia nie ma uzasadnienia prawnego.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że skarżącemu nie przysługiwało prawo jako rolnikowi ryczałtowemu do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalności rolniczą w okresie, kiedy był objęty zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 3 u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu wstępnym przewiduje, że "jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...)".

W myśl art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Rację ma podatnik, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a nie przywilej podatników. W prawie tym wyraża się jedna z podstawowych zasad odnosząca się do VAT- zasada neutralności. Niemniej jednak warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 polskiej ustawy, ale także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Kolejnym warunkiem jest posiadanie faktury z wyszczególnionym podatkiem naliczonym (art. 86 ust. 2 ustawy oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE).

W świetle powyższego słusznie stwierdził organ odwoławczy, że niespełnienie pierwszego z wymienionych warunków, nawet w przypadku posiadania poprawnej z formalnego punktu widzenia faktury- uniemożliwia obniżenie kwot podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur.

Podzielić zatem należy stanowisko organu, że wykazany w deklaracji VAT-7 w lipcu 2012 r. podatek naliczony w kwocie 2.070 zł, przyporządkowany przez samego skarżącego do zakupów związanych wyłącznie z działalnością rolniczą - pozostawał bez związku z opodatkowaną działalnością skarżącego.

Stąd brak było podstaw prawnych do odliczenia w deklaracji za sporny okres rozliczeniowy (lipiec 2012 r.) podatku naliczonego wysokości 2.070 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, w szczególności art. 86 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u., który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania z uwagi na to, że jak już wcześniej podniesiono, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2012 r., nie wynikała z faktu, iż skarżący nie dokonał formalnej rejestracji dla celów VAT, lecz z faktu, iż zakupy związane były z tą częścią działalności skarżącego, która była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, uwzględniając brzmienie art. 86 ust. u.p.t.u., brak było podstaw do dokonania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością rolniczą.

W kontrolowanej sprawie, zdaniem Sądu, nietrafny okazał się także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 u.p.t.u.).

Słusznie zauważył organ odwoławczy, że powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności (tj., jak to ujął skarżący, w przypadku "oszustw i nadużyć podatkowych"), ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (jak w niniejszej sprawie) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem (który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny). Zdaniem Sądu nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Zauważyć należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczny przepis zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (art. 108 ust. 2u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Powyższe przepisy wynikają ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT. Oczywistym jest, że dla podatnika faktura staje się podstawą do obniżenia podatku należnego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Celem art. 108 u.p.t.u. jest zapobieżenie eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę z tak wykazanym podatkiem VAT.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystawił faktury dokumentujące świadczenie przez niego usług rolniczych: nr [...] z dnia 25.07.2012r., skorygowanej w dniu 30 sierpnia 2012r. (f-ra korygująca nr [...]), wartość netto po korekcie 7.980 zł, VAT wg stawki 8% 638,40 zł, nr [...] z dnia 27.07.2012r., skorygowanej w dniu 30 sierpnia 2012r. (f-ra korygująca nr [...]), wartość netto po korekcie 4.620 zł, VAT wg stawki 8% 369,60 zł. W fakturach tych skarżący wykazał podatek VAT należny mimo, iż dotyczyły one usług rolniczych zwolnionych z opodatkowania.

Faktury powyższe stanowiły podstawę rozliczeń dokonanych przez skarżącego w podatku od towarów i usług, natomiast brak jest w aktach sprawy dowodów wskazujących, iż zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego. Nadal zatem faktury te mogą stanowić dla nabywcy podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Istnieje więc ryzyko uszczuplenia budżetowego, a prawidłowo wystawiona faktura nie powinna zawierać kwoty podatku. W świetle powyższego zastosowanie przez organy art. 108 u.p.t.u. było uprawnione. W skardze skarżący podniósł, że: "dołożyłem należytej staranności by wyeliminować pierwotne faktury z obiegu, sporządziłem korekty, wysłałem pisma do kontrahentów, zawiadomiłem urząd". Zauważyć jednak należy, że te uwagi dotyczą faktur VAT-RR (o czym skarżący informował m.in. w odwołaniu), a nie spornych faktur, wystawionych przez skarżącego w związku z wykonaniem przez niego usług rolniczych (koszenie zboża).

Uwzględniając powyższe, zarzuty podnoszone przez skarżącego były nieuzasadnione. Trudno też zgodzić się z zarzutem podatnika, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności. Zgodnie z powyższą zasadą nie mogą być nakładane na stronę postępowania obowiązki niewspółmierne do celu, który ma być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Skarżący miał prawo zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., czego jednak nie uczynił. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rolników ryczałtowych nie są, w ocenie Sądu nadmiernie uciążliwe. Zatem zarzut w tym zakresie, zgłoszony przez podatnika, nie mógł być uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący niewłaściwego rozliczenia kwot zaewidencjonowanych przez skarżącego w kasie rejestrującej, którą skarżący używał od sierpnia 2012 r., bowiem nie miał zastosowania do rozliczenia skarżącego za sporny okres rozliczeniowy (lipiec 2012 r.)

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącego na rozprawie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13.06.2012 r., I SA/Bd 367/12. Dodatkowo Sąd zaznacza, że tożsame stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17.04.2012 r., I SA/Bd 61/12, które to orzeczenie zostało uchylone przez NSA, wielokrotnie powoływanym przez Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, wyrokiem z dnia 5.06.2013 r., I FSK 1006/12.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, przeto na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.