Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 542/02
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2003-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Samorząd terytorialny
Podatki inne
Prawo miejscowe
Finanse publiczne
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządzie terytorialnym.
article: art. 11 ust. 11 pkt 5
journal: Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 26 kwietnia 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych.
article: art. 6 ust. 6, art. 6 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4, art. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 62 poz. 718
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych.
Teza: 1. Podejmowanie przez rady gmin uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych /art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm. oraz art. 11 ust. 11 pkt 5 ustawy z dnia 7 października o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./ jest pojęciem szerszym niż ustalanie wysokości podatków i opłat lokalnych /art. 168 Konstytucji RP/ i w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. obejmowało także kompetencję do określania wzorów formularzy podatkowych: deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazu nieruchomości, o jakich mowa w art. 6 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

2. W okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. do uchwał rad gmin w sprawach podatków i opłat lokalnych miały zastosowanie przepisy art. 4 i art. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./, gdyż były to akty prawa miejscowego.

TEZY

1. Podejmowanie przez rady gmin uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych /art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm. oraz art. 11 ust. 11 pkt 5 ustawy z dnia 7 października o regionalnych izbach obrachunkowych - Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./ jest pojęciem szerszym niż ustalanie wysokości podatków i opłat lokalnych /art. 168 Konstytucji RP/ i w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. obejmowało także kompetencję do określania wzorów formularzy podatkowych: deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazu nieruchomości, o jakich mowa w art. 6 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

2. W okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. do uchwał rad gmin w sprawach podatków i opłat lokalnych miały zastosowanie przepisy art. 4 i art. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./, gdyż były to akty prawa miejscowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie sprawy ze skargi Gminy Ch. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w R. z dnia 12 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały (...) Rady Gminy Ch. z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie zmiany wzorów deklaracji podatkowych - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Uchwałą z dnia 12 lutego 2002 r. (...) Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej /RIO/ w R. na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm. zwana dalej ustawą, o regionalnych izbach obrachunkowych/, art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm. zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym/ stwierdziło nieważność uchwały (...) Rady Gminy Ch. z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie zmiany wzorów deklaracji podatkowych zatwierdzonych do stosowania uchwałą (...) tej Rady z dnia 28 grudnia 2000 r. Powyższą, a zakwestionowaną uchwałę Rada Gminy w Ch. wydała na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 6 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. zwaną dalej ustawą o podatkach i opłatach lokalnych/ i dokonała nią zmiany formularzy /według załączników do uchwały/ "wykaz nieruchomości i "deklaracja na podatek od nieruchomości za dany rok" ustalonych uchwałą z dnia 28 grudnia 2000 r.

Z ustaleń wynika, że uchwała wchodziła w życie z dniem 1 stycznia 2002r. i została podana do publicznej wiadomości poprzez rozplakatowanie na tablicach ogłoszeń.

Z przedstawionej na posiedzeniu Kolegium argumentacji gminy wynikało, że przedmiotowa uchwała zdaniem tego organu samorządowego nie stanowi aktu prawa miejscowego gdyż jej postanowienia nie są adresowane do nieokreślonego kręgu osób lecz jest czynnością materialne techniczną organu administracji publicznej służącą wykonaniu takich aktów prawa miejscowego jak uchwały regulujące wysokość stawek opodatkowanych, sposób poboru podatku czy zwolnienia podatkowe. Za takim jej charakterem przemawia także brak upoważnienia dla rady gminy do określania wzorów formularzy: wykazu nieruchomości oraz deklaracji na podatek od nieruchomości.

Dokonując oceny prawnej uchwały rady gminy Kolegium stwierdziło, że z przepisu art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika kompetencja rady do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Natomiast art. 40 ust. 1 tej ustawy daje organowi stanowiącemu gminy prawo stanowienia aktów prawa miejscowego, a więc przepisów powszechnie obowiązujących, które są adresowane do nieokreślonego kręgu osób. Z przepisów art. 6 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika obowiązek składania przez określonych podatników, czy to wykazu nieruchomości, czy to deklaracji ha podatek od nieruchomości według formularzy o ustalonych wzorach przy czym przepisy te nie formułują wyraźnej kompetencji gminy do ich ustalenia. Z braku takiej wyraźnej kompetencji nie można wyciągać wniosku, iż ustalenie takich formularzy jest czynnością materialne techniczną możliwą do zrealizowania przez dowolny organ administracji publicznej. Przepis "art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na podatnika obowiązek złożenia wykazu czy deklaracji przy czym obowiązek ten jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym".

Nałożenie obowiązku skierowanego do nieokreślonego kręgu osób może nastąpić wyłącznie w formie aktu stanowiącego źródło prawa, a więc aktu prawa miejscowego, który zgodnie z art. 4 i art. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm. zwana dalej ustawą o ogłaszaniu aktów normatywnych (...)/ powinien podlegać ogłoszeniu w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym i wchodzić w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia. Zarówno sposób publikacji jak i termin wejścia w życie uchwały w niej określone naruszają powyższe przepisy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego gmina Ch. zarzuciła uchwale Kolegium RIO w R. naruszenie art. 40 ustawy o samorządzie gminnym przez przyjęcie, że stanowił on podstawę do zaliczenia uchwały rady gminy do aktów prawa miejscowego. Podtrzymała wcześniejszą argumentację, iż uchwała jest tylko czynnością materialno-techniczną, która nie jest skierowana na wywołanie określonego i bezpośredniego skutku prawnego /ten bowiem wynika z postanowień ustawy/, a także nie tworzy żadnych nowych warunków ani nowych elementów prawnych i faktycznych. Reguluje tylko kwestie techniczne - "przeniesione" z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i. uchwał rady. Podkreślono także, że zakwestionowana uchwała jest podstawą proceduralnego stosunku administracyjnoprawnego z natury rzeczy czasowego i przejściowego nawiązywanego w przypadku osób fizycznych z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego, a wygasającego z chwilą wydania ostatecznej decyzji podatkowej, zaś w przypadku osób prawnych i innych jednostek z art. 6 ust. 8 pkt 1 - 3 ustawy, wzór formularza jest niezbędny dla organu podatkowego dla wykonywania czynności sprawdzających rzetelność składanych deklaracji. Stwierdzenie nieważności uchwały zmieniającej wzory formularzy utrudnia wykonanie uchwał rady gminy wprowadzającej stawki podatku od nieruchomości i określającej zwolnienia podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła ojej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym wójt lub burmistrz są obowiązani przedłożyć każdą uchwałę podjętą przez radę gminy regionalnej izbie obrachunkowej jeżeli objęta jest ona zakresem nadzoru tego organu. Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych do zakresu nadzoru tego organu należą m.in. uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego podejmowane w sprawach podatków i opłat lokalnych. Identycznym sformułowaniem "w sprawach podatków, opłat lokalnych" posługuje się art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wskazujący, że podejmowanie uchwał w tych właśnie sprawach należy do wyłącznej kompetencji rady gminy z tym tylko, że zarówno sprawy Jak i ich granice" zostały określone w odrębnych ustawach. Wynikają więc przede wszystkim z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem ustawa ta w art. 1 wskazuje przedmiot uregulowania określony jako dotyczący obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych, podatku od posiadania psów oraz opłat: targowej, miejscowej i administracyjnej. Wpływy z tych podatków i opłat zgodnie z art. 3 pkt 1 "a", "d", "g", pkt 2 "c" ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach samorządu terytorialnego w latach 1999-2002 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ są dochodami gmin stosownie do art. 167 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. Gminom zgodnie z art. 168 Konstytucji RP przysługuje prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Z tego też tytułu podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych jest pojęciem szerszym znaczeniowo niż tylko ustalenie wysokości podatków i opłat lokalnych. Z tymi ostatnimi uprawnieniami gminy wiązać należy podejmowanie uchwał np.: w sprawach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 7 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc dotyczących określania wysokości stawek podatku od nieruchomości czy wprowadzania zwolnień podatkowych albowiem wprost wpływają one na wysokość podatków i opłat lokalnych.

Jeżeli pojęcie podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych jest pojęciem szerszym niż tylko podejmowanie ich w sprawach ich wysokości to obejmuje ono kompetencję do określania wzorów /formularzy/ deklaracji podatkowych i wykazów podatkowych mimo tego, że wprost i wyraźnie uprawnienie to nie zostało wypowiedziane w treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z treści art. 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 1991-1996 uprawnienie do ustalania wyłącznie wzorów /formularzy/ deklaracji na podatek od nieruchomości od osób prawnych, państwowych jednostek organizacyjnych przysługiwało Ministrowi Finansów, a uprawnienie określania wykazów nieruchomości składanie, których obowiązywało osoby fizyczne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej nie było wyraźnie sprecyzowane. Taki stan prawny /po 1 stycznia 1997 r. także w zakresie deklaracji/ trwał prawie do końca 2002 r. Dopiero ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/ uprawnienie do określania wzorów formularzy wykazu nieruchomości /art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach opłatach lokalnych/, deklaracji na podatek od nieruchomości /art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ otrzymała rada gminy /art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązek składania wykazów nieruchomości zastąpiono obowiązkiem składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych modyfikując równocześnie kompetencję rady gminy do uchwalania wzoru tego formularza art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 200 poz. 1683/. Zatem także powyższe unormowania kompetencyjne, a więc pozbawienie Ministra Finansów uprawnienia do ustalania wzorów deklaracji na podatek od nieruchomości od 1 stycznia 1997 r. i przyznanie tego uprawnienia radom gmin w odniesieniu do informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i deklaracji na podatek od 1 stycznia 2003 r. także przemawia za taką właśnie wykładnią pojęcia "w sprawach podatków i opłat lokalnych" o jakim mowa w art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. Nie może więc budzić wątpliwości kompetencja rady gminy do podjęcia uchwały w tej sprawie, a także kompetencja Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. do badania legalności takich uchwał. Kompetencja tej Izby do uruchomienia procedury nadzorczej wynikała nie tylko z faktu nadania przez radę gminy aktowi woli formy aktu prawa miejscowego bez względu na charakter ukształtowanych w nim stosunków jak zdawałoby się wynikać z argumentacji uzasadnienia zaskarżonej uchwały, ale - także dlatego, że charakter tych stosunków dawał organowi nadzoru uprawnienie do uruchomienia tej procedury.

Z art. 94 Konstytucji RP wynika, że organy samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów z tym, że zasady i tryb wydawania tychże aktów określa ustawa. Ustawą wprowadzającą zasady i tryb wydawania tychże aktów jest m.in. ustawa o samorządzie gminnym, która wprowadza reguły i tryb wydawania uchwał będących aktami prawa miejscowego. Tymi zaś są akty o charakterze normatywnym /art. 87 ust. 2 Konstytucji RP/, ogólnym /generalnym/ i abstrakcyjnym /Samorząd Terytorialny w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - J. Oniszczuk ABC 2002 r. str. 113/. Takim aktem prawa miejscowego jest objęta rozstrzygnięciem nadzorczym RIO w Rz. uchwała Rady Gminy Ch. z dnia 28 grudnia 2001 r. albowiem spełnia wszystkie powyższe cechy aktu prawa miejscowego. Złożenie właściwemu organowi podatkowemu /art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ wykazu nieruchomości lub deklaracji na podatek wiąże się ściśle z realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest on określony mianem obowiązku instrumentalnego /formalnego/, który ma wprawdzie charakter akcesoryjny wobec powinności uiszczenia należności podatkowej /A. Nita Stosunek prawnopodatkowy, Zakamycze 1999 r. str. 30-31/ to jednak objęty jest pojęciem obowiązku podatkowego albowiem ten ma charakter złożony. Tym samym ustalenie wzorów formularzy o jakich mowa nie jest czynnością materialno-techniczną organu administracji publicznej lecz aktem skierowanym do nieokreślonego kręgu osób, a więc podatników podatku od nieruchomości. Podmioty te zostały zobowiązane do składania tych formularzy o określonej treści, która w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych w przypadkach opisanych w ustawie powodowała powstanie zobowiązania podatkowego.

Trafnie więc wskazano w zaskarżonej uchwale RIO w R., iż akt taki stosownie do art. 4 ust. 1, art. 13 pkt 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych podlegał obowiązkowi ogłoszenia w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym. Ogłoszenie w tym dzienniku, a nie poprzez rozplakatowane na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy Ch. jest warunkiem jej wejścia w życie /art. 88 ust. 2 Konstytucji RP/. W dodatku akt taki wchodzi w życie po upływie 14 dni od jego ogłoszenia w Wojewódzkim Dzienniku Urzędowym. Odmienne postanowienia zawarte w tej mierze w uchwale rady gminy naruszają powyższe przepisy.

Podstawą stwierdzenia nieważności są tylko istotne naruszenia prawa /art. 91 ust. 1 i 4 ustawy o samorządzie gminnym/, a więc takie, które dotykają podstawowych, ważnych, zasadniczych, postanowień uchwały. Przyjęcie w tej sprawie poglądu, iż za takie uznać należy postanowienia błędnie określające sposób ogłoszenia i termin wejścia w życie aktu prawa miejscowego ocenić należy jako trafne.

Reasumując:

1/ Podejmowanie przez rady gmin uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych /art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm. oraz art. 11 ust. 11 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych - t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./ jest pojęciem szerszym niż ustalanie wysokości podatków i opłat lokalnych /art. 168 Konstytucji RP/ i obejmowało w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2002 r. także kompetencję do określania wzorów formularzy podatkowych: deklaracja na podatek od nieruchomości i wykaz nieruchomości o jakich mowa w art. 6 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

2/ Uchwały rad gmin o jakich mowa w pkt 1 są aktami prawa miejscowego w związku z czym miały do nich zastosowanie przepisy art. 4 i art. 13 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.