Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3261/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9b, art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 14b § 3, art. 121, art. 169
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 451/19 w sprawie ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 451/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

W dniu 6 listopada 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznał, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów, o których mowa wart. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") i wezwał Stronę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę osoby na stanowisku: grafik w dziale marketingu, młodszy grafik w dziale marketingu, starszy grafik w dziale marketingu, dyrektor artystyczny.

W ramach obowiązków służbowych pracownicy zajmują się w szczególności:

1) tworzeniem autorskich projektów graficznych materiałów drukowanych:

a) reklamy prasowej (adwertoriale, prosówki, PR-y);

b) logotypu (organizacji, brandów, produktów) i księgi znaków, w której skład wchodzą m.in. wizytówki, papier firmowy, teczki, stopki mailowe, zaproszenia, listy;

c) opakowań w tym: kartoników, etykiet, blistrów;

d) projektu katalogu, folderu reklamowego, broszury informacyjnej;

e) materiałów reklamowych drukowanych: torebek reklamowych, notesów, kopert, ulotek, gazetek, plakatów, naklejek, zaproszeń, wobblerów, mailingów;

f) reklam wielkoformatowych: brandingu sklepu partnerskiego, wyspy w galerii handlowej, bilbordów, roll-up;

g) innych projektów, np. kalendarza;

h) brandingu projektu stoiska targowego, standu, ścianek wystawienniczych itp. -prototyp;

2) tworzeniem projektów graficznych materiałów telewizyjnych:

a) oprawy graficznej spotu TV lub bilbordu sponsorskiego (belki, hasła reklamowe, elementy ikonograficzne) itp,;

b) elementów graficznych animacji (prototyp animacji);

c) elementów scenografii do reklam telewizyjnych na plan zdjęciowy;

3) tworzeniem projektów graficznych materiałów internetowych:

a) layoutu graficznego: portalu, sklepu, strony, strony internetowej, aplikacji na urządzenia mobilne i landing page;

b) banerów internetowych, postów, sidera, popupu, newslettera, coverPhoto dla [...] i innych portali społecznościowych (statycznego lub animowanego);

c) elementów na stronę internetową tj.: buton, boks, infografika, slider, baner, itp.;

4) tworzeniem innych projektów graficznych:

a) gadżetu autorskiego: puzzle, zabawka dla dzieci np. pluszowa, układanka, pudełko na chusteczki higieniczne, rękawiczki higieniczne itp. - prototyp;

b) elementów do prezentacji;

c) wizualizacji 3D produktów i opakowań;

d) wizualizacji stoiska targowego, standu, ścianek i display'a na produkty itp.

(wizualizacja 3D) - prototyp;

e) elementów graficznych odzieży;

5) wykonywaniem zdjęć do wykorzystania w działalności firmy, np. produktowej, reportażowej.

Ponadto, pracownicy podejmują w ramach stosunku pracy również inne czynności, które nie są związane z wykonywaniem pracy twórczej.

Umowy zawierane z pracownikami przewidują podział wynagrodzenia na część związaną z przenoszeniem na pracodawcę (Stronę) praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracowników oraz na część dotyczącą wykonywania innych obowiązków służbowych niebędących pracą twórczą.

Efekty pracy twórczej pracowników są archiwizowane w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez Stronę. Przeniesienia praw autorskich przez pracowników na rzecz Spółki dokonuje się poprzez umieszczenie autorskich utworów w wersji elektronicznej na dysku pamięci wskazanym przez pracodawcę. Po umieszczeniu utworu na dysku następuje jego przyjęcie przez Spółkę, co oznacza, że majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione będą na Spółkę bez potrzeby składania dodatkowych oświadczeń.

W związku z opisem zawartym we wniosku jak i uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie zadano następujące pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez pracowników, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej kwocie honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, będących efektem ich pracy (obliczanej na podstawie postanowień umowy o pracę) Strona uprawniona jest stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 31 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018, poz. 1509, ze zm., dalej "u.p.d.o.f."),

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonując oceny przedstawionego opisu stanu faktycznego uznał, że strona nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie i tym samym nie zostały dopełnione wszystkie wymogi jednoznacznie sprecyzowane w wezwaniu. W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, w dniu 8 lutego 2019 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od postanowienia organu I instancji strona wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor") utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 8 lutego 2019 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku A. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że strona nie uzupełniła wniosku w sposób jasno sprecyzowany w wezwaniu organu tj. nie doprecyzowała w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego o wszystkie informacje wskazane w wezwaniu, tzn. nie zostało wskazane, czy utwory stworzone przez pracowników, których dotyczy zapytanie, są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego Strona w istocie oczekiwała, że organ w interpretacji indywidualnej stwierdzi, czy czynności podejmowane przez pracowników, których dotyczy zapytanie, mieszczą się w zakresie dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Prawidłowo również wskazał, że złożony wniosek nie zmierzał do dokonania subsumpcji określonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad stosowania tego przepisu (tj. do wyjaśnienia, czy w przedmiotowej sprawie Spółka, jako płatnik ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), ale do ustalenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że Strona nie przedstawiła opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób "wyczerpujący", tak aby na jego podstawie organ mógł wydać interpretację przepisów prawa podatkowego.

Powołując się na treść art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. uznano, że informacja, z jakiej konkretnie działalności wymienionej w ww. artykule art. 22 ust. 9b ustawy, Strona wypłaca wynagrodzenie osobom zatrudnionym powinna być elementem przedstawionego opisu stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie wezwał Stronę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, bowiem zakwalifikowanie do dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 1-8 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniu strony, powinno stanowić element opisu przedstawionego stanu faktycznego. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie negował, że utwory stworzone przez pracowników są przejawem działalności twórczej, ale poprzez wezwanie Strony do uzupełnienia wniosku dążył do ustalenia, czy działalność twórcza pracowników dotyczy dziedzin wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f., bowiem aby możliwe było zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody te muszą m. in. być uzyskiwane wyłącznie z tych rodzajów działalności, które zostały wymienione w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. Zauważono, że ocena i kwalifikacja opisanych przez Stronę czynności wykonywanych przez pracowników stanowiłaby w istocie interpretację okoliczności faktycznych, a nie przepisu z zakresu prawa podatkowego.

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r. Skarżąca wniosła skargę, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu

– naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 14b § 1 i art. 14h O.p. w zw. z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykładnia pojęć (dziedzin działalności) wskazanych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. nie jest elementem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny tego, czy przychody uzyskiwane przez pracowników z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach wykonywania obowiązków służbowych mieszczą się w zakresie ww. regulacji;

2) art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. poprzez:

a) utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej błędnie uznał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brakowało informacji, czy utwory stworzone przez pracowników są przejawem działalności twórczej (wbrew okolicznościom, które zostały rzeczywiście przytoczone w stanie faktycznym przez Stronę),

b) przyjęcie, że kwalifikacja prawna przychodów uzyskiwanych przez pracowników Spółki w wyniku przeniesienia praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków służbowych o charakterze twórczym do konkretnej dziedziny wskazanej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,

– naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 451/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2019 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami koncentruje się wokół stanowiska organu który uznał, że wniosek jest niepełny w zakresie ustalenia stanu faktycznego albowiem pomimo wezwania do jego uzupełnienia Skarżąca nie wskazała, czy utwory stworzone przez pracowników, których dotyczy zapytanie są przejawem działalności twórczej, w zakresie obszarów wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f. W jego ocenie wniosek zmierzał do ustalenie stanu faktycznego, a nie jego subsumcji pod określony przepis prawa i wyjaśnienia zasad jego stosowania. Konsekwencją tej wady, było zastosowanie instytucji opisanej w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Strona argumentowała przeciwnie uznając, że organ powinien sam dokonać wyjaśnienia wskazanej normy prawnej, tj. czy aktywności twórcza pracowników w związku z jej opisem w stanie faktycznym wniosku mieści się w katalogu przychodów z działalności tam wymienionej .

W ocenie WSA w Łodzi stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę jest wyczerpujący w rozumieniu przepisu art. 14b § 3 O.p. Strona w sposób skrupulatny opisała czynności podejmowane przez pracowników w ramach ich obowiązków służbowych (str. 3, 4 wniosku) uznając, że mają one charakter twórczy. Stanem tym był związany organ interpretujący. Dokonując własnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał także na kwalifikację prawną przejawów twórczości pracowników, do określonych dziedzin podanych w art. 22 ust. 9b u.p.d.f., a zatem wyraził własne stanowisko w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Zdefiniowano je jako należące do sztuk plastycznych (grafiki) oraz z zakresu fotografiki, przypisując do działalności twórczej wyrażonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ zobowiązany był dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie uchylać się od tego obowiązku w oparciu o twierdzenie o niekompletności przedstawionego stanu faktycznego z tezą, że w tej części wniosku, a nie w stanowisku powinna być zawarta owa kwalifikacja aktywności twórczej pracowników, do enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. tytułów uprawniających do zastosowania 50% stawki kosztów podatkowych, albowiem organ nie jest właściwym do dokonania tej oceny.

Z uwagi na to, że organ odwoławczy utrzymał stanowisko wydane przez organ I instancji, oznacza to, że podzielił także zawartą w nim argumentacje. Tamże zaś wskazano z powołaniem się na definicję przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.), że ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) nie należy do tej kategorii, wobec tego Dyrektor nie był upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b O.p. A zatem informacja w zakresie klasyfikacji opisanych czynności traktowanych jako twórcze powinna być elementem przedstawionego opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, błędne odczytanie treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. legło u podstaw wydanych postanowień z powołaniem się na brak kompetencji interpretacyjnych organu w tym obszarze.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "odrębnymi przepisami" o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej są przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 570/18, niepubl.). Nie ma sporu co do tego, że utwory stworzone przez pracowników, opisane przez stronę są przejawem działalności twórczej (str. 19 zaskarżonego postanowienia). Wobec tego pojawiło się zagadnienie - czy organ powinien sam dokonać interpretacji także i tych przepisów.

W tym zakresie Sąd odwołał się do poglądów piśmiennictwa i judykatury, które dopuszczają interpretację w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego odwołują się do regulacji (definicji, pojęć) z innych dziedzin prawa. Konsekwencją takiego odwołania jest bowiem z reguły to, że norma prawnopodatkowa będzie zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, lecz także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Organ nie powinien wzywać strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, lecz sam dokonać oceny jej stanowiska ustalając - czy akty działalności twórczej będące wyrazem aktywności pracowników, przez Spółkę klasyfikowane jako mieszczące się w katalogu wymienionych w art. 22 ust. 9b up.d.f., należą do nich.

Wbrew ocenie organu, brak udzielenia konkretnej w tym przedmiocie odpowiedzi nie uniemożliwiał wydania rzetelnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa procesowego , tj. art.169 § 1 Op. w zw. z art. 14 h Op. na skutek jego zastosowania oraz art. 14b § 1 i 3 Op. , art. 14c § 1 Op. wobec uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego, którego przedmiotem była regulacja art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie jest uprawniony do interpretowania przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odwołują wskazane przepisy materialnej ustawy podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ wzywając Spółkę do uzupełnienia wniosku naruszył ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Organ naruszył ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie w przedmiotowej sprawie interpretacji indywidualnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez Organ postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny sprawy, w związku z czym organ nie powinien wzywać Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku, lecz sam dokonać oceny jego stanowiska ustalając, czy akty działalności twórczej będące wyrazem aktywności pracowników, przez Spółkę klasyfikowane jako mieszczące się w katalogu wymienionych w art. 22 ust 9b u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu, sposób sformułowania wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny. Organ interpretacyjny, dokonując oceny, czy Wnioskodawczyni jako płatnik ma możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, musi mieć wszystkie informacje dotyczące wnioskodawcy, które wpływają na taką ocenę. Dotyczy to zatem informacji, które zgodnie z powołanymi w uchylonym postanowieniu przepisami ustawy o podatku dochodowym, mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W związku z tym, że dodany z dniem 1 stycznia 2018 r, przepis art. 22 ust 9b u.p.d.o.f. w zakresie prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - wskazuje na konieczność osiągania przychodów z tytułu działalności twórczej z określonych dziedzin, zatem zasadnie wezwano Spółkę o uzupełnienie przedstawionego opisu stanu faktycznego przedstawionego w powyższym zakresie. To, że pracownicy Wnioskodawcy byli twórcami, nie oznacza, ze automatycznie uzyskiwali oni prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, bowiem muszą oni spełnić wszystkie warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Organ I instancji miał obowiązek podjąć działania zmierzające do umożliwienia mu rozpatrzenia wniosku. Ponieważ informacje dotyczące dziedzin wskazanych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. zostały wskazane we własnym stanowisku, a stanowią one kluczowy element opisu stanu faktycznego, w kontekście którego Organ miał dokonać oceny stanowiska Spółki, niezbędnym było uzupełnienie tego opisu.

W ocenie Dyrektora, gdyby Organ na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku z dnia 29 października 2018 r. i jego uzupełnienia z dnia 17 grudnia 2018 r., wydał interpretację indywidualną, musiałby w tym celu wydać rozstrzygnięcie alternatywne lub samodzielnie zmodyfikować treść stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

Organ nie podzielił też stanowiska Sądu, że Spółka przedstawiła wyczerpująco stan faktyczny, bowiem ocena i kwalifikacja opisanych przez Stronę czynności wykonywanych przez pracowników stanowiłaby w istocie interpretację okoliczności faktycznych, a nie przepisu z zakresu prawa podatkowego. Tymczasem, jak wcześniej wskazano, wydając interpretacje indywidualną Organ interpretacyjny opiera się tylko i wyłącznie na wniosku sporządzonym przez stronę postępowania, a treść wniosku stanowi zamkniętą całość danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wyznacza zakres i granice prowadzonego postępowania w sprawie.

Tym samym, na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja Sądu, ze wniosek zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego i Organ nie powinien wzywać Strony do uzupełnienia wniosku w tym zakresie, lecz sam dokonać oceny jej stanowiska ustalając - czy akty działalności twórczej będące wyrazem aktywności pracowników, przez Spółkę klasyfikowane jako mieszczące się w katalogu wymienionych w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. należą do nich.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

W skardze kasacyjnej organu zostały sformułowane zarzuty, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. na zaskarżone postanowienie organu o pozostawieniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia ze względu na to, że strona nie uzupełniła braków formalnych wniosku.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska ( art. 14c § 1 O.p. o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14).

Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny uznał, że Strona doprecyzowując opis stanu faktycznego nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czy utwory stworzone przez pracowników są przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 u.p.d.o.f.

W tym kontekście - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku Spółki bez rozpatrzenia. Skoro w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodatkowo udzielonych na wezwanie organu wyjaśnieniach Strona określiła, w jakim stanie faktycznym należało wydać interpretację indywidualną oraz sprecyzowała jednoznacznie wniosek o jej wydanie, to nie istniało uzasadnienie prawne do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Wbrew temu, co konsekwentnie podtrzymuje organ również w złożonej skardze kasacyjnej, nie istniały wątpliwości co do zakresu przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego zainteresowanego.

Spółka w odniesieniu do przedstawionego pytania przedstawiła bowiem, uargumentowaną ocenę własną wspartą odwołaniem się do elementów istotnych stanu faktycznego oraz do mających zastosowanie w sprawie przepisów. Szczegółowo opisała obowiązki służbowe swoich pracowników, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tworzenie autorskich projektów graficznych materiałów drukowanych, telewizyjnych i internetowych czy wykonywanie zdjęć). Wskazała także, że w jej ocenie przychody uzyskiwane przez pracowników z tytułu wykonywania obowiązków stanowią przychody o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., które kwalifikują do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu.

W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, iż do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę lub zawartego porozumienia pracownika z pracodawcą. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3787/18).

W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych; 2) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3) stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4) określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5) przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Oczywistym jest zatem, że dokonując interpretacji przepisu art. art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. konieczne było odniesienie się do przepisów ustawy o prawie autorskim i praw pokrewnych. Wymaganie od skarżącego kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności skutkowałoby iluzorycznością ochrony wynikającej z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej.

Podkreślić należy, że z akt sprawy, w tym wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku wynika, że Skarżąca podkreślała, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności twórczej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami i regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy zatem rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama Skarżąca przesądziła rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Strona dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności twórczej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości.

Uwzględniając powyższe rozważania, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca uzupełniła stan faktyczny w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi. Organ interpretacyjny nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, a więc takiej, która, dotyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Żądanie zaś od Skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, z jakiej konkretnie działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. strona wypłaca wynagrodzenie pracownikom, wykraczało poza ramy zakreślone w art 14b § 3 O.p.

W ponownym postępowaniu, po wyeliminowaniu poprzedzającego zaskarżone postanowienie postanowienia z dnia 8 lutego 2019 r., organ będzie zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.