Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2846/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi H. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr IPPB4/4511-261/16-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz H. H. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] czerwca 2016r., Nr [...]. Interpretacja ta została wydana na wniosek H. H. (zwanego dalej: "Skarżącym"), który zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 lutego 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania noclegów oddelegowanym pracownikom. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę. W związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych na terenie Polski Skarżący zawarł umowę o oddelegowanie. Dochód Skarżący z tytułu pracy wykonywanej w Polsce podlega w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od pierwszego dnia pracy w Polsce, przy czym Skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pracodawca Skarżącego jest podmiotem zagranicznym z siedzibą w Niemczech, który świadczy swoje usługi również na terytorium Polski poprzez zakład. Główną gałęzią działalności pracodawcy jest świadczenie usług budowlanych. Zatrudnia on pracowników w Niemczech, a następnie w ramach projektów wysyła ich do Polski na podstawie umów o oddelegowanie. Pobyt Skarżącego w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy. Skarżący wykonuje swoją pracę zgodnie z zapisami umowy o oddelegowanie na terenie miasta T., z czym związane są stałe przyjazdy do Polski. Podróże te nie są traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502, ze zm., dalej: "Kodeks pracy"). Pracodawca, zgodnie z umową o oddelegowanie, zapewnia Skarżącemu noclegi, które związane są z jego pobytem na terytorium Polski w celu wykonywania pracy. Koszty zakwaterowania ponoszone są bezpośrednio przez pracodawcę. Obecnie Skarżący traktuje wartość usług noclegowych jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące jego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od tej wartości odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy. Skarżący ma jednak uzasadnione wątpliwości co do stosowanego rozwiązania w świetle obowiązujących przepisów.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał następujące pytanie: czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należy stwierdzić, że Skarżący uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zapewnienia przez pracodawcę noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem powołał się na treść przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz na poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, wskazując że jego zdaniem wydatek poniesiony przez pracodawcę na pokrycie kosztów jego pobytu w Polsce nie jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Otrzymane przez Skarżącego świadczenia mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o oddelegowanie. Świadczenia te nie mają związku z celami osobistymi Skarżącego. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Skarżący nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Dlatego w opinii Skarżącego przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli noclegi miałyby charakter prywatny i nie wiązały się ze świadczeniem pracy.

W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych sfinansowania noclegów oddelegowanym pracownikom - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz na poglądy wyrażone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02, 16 października 2006r. sygn. akt FPS 1/06, 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10 i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13, wskazał że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Powyższe prowadzi zdaniem tego organu do wniosku, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy S.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Organ wskazał też, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia. W konsekwencji, jeżeli pracodawca zapewnia Skarżącemu bezpłatne zakwaterowanie w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, że wartość tych świadczeń stanowi dla Skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ zauważył również, że na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 19 u.p.d.o.f. wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 u.p.d.o.f. - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Organ wyjaśnił, że zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej, w której znajduje się zakład pracy, wówczas opodatkowaniu podlega wartość świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że z chwilą otrzymania przez Skarżącego świadczenia w postaci noclegu, powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Koniecznym jest zatem ustalenie wartości tego świadczenia dla Skarżącego, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Opodatkowaniu podlega wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia noclegów w trakcie oddelegowania do miejsca wskazanego jako miejsce zatrudnienia w umowie o oddelegowanie, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 19 lipca 2016r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego D. B., zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 1 czerwca 2016r. wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 18 sierpnia 2016r., w której zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1) art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu wydatku związanego z zakwaterowaniem pracownika za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania tego świadczenia za niepodlegające opodatkowaniu,

2) art. 671 § 2 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 czerwca 2016r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że pracodawca mający siedzibę w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej, kierujący pracownika do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ma wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi warunków zatrudnienia nie mniej korzystnych, niż wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników w zakresie określonym w art. 672 Kodeksu pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, że pracodawca ten ma również obowiązek zapewnić warunki wynikające z przepisów prawa właściwego dla danego stosunku pracy (w tym przypadku prawa niemieckiego) oraz z treści tego stosunku pracy (tzn. że zapewnienie warunków określonych w art. 672 Kodeksu pracy nie zwalnia tego pracodawcy z zapewnienia innych obligatoryjnych warunków, wynikających z przepisów właściwych dla danego stosunku pracy i z jego treści), a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w związku z pokryciem wydatków na zakwaterowanie pracownika w miejscu oddelegowania, korzyść odnosi jedynie pracownik, gdyż pokrycie wydatków na zakwaterowanie pozostaje w ścisłym interesie pracodawcy, ponieważ w razie braku pokrycia tych kosztów pracodawca ten nie miałby możliwości oddelegowania pracownika,

3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną i dowolną ocenę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem, skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje co prawda za jego zgodą, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w zupełnie innym miejscu i w inny sposób. Skarżący zauważył też, że gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o oddelegowanie, nie miałby on powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Nie sposób bowiem uznać, że gdyby nie konieczność świadczenia pracy przy danym projekcie, w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracownika, to Skarżący poniósłby wówczas koszt wynajmu takiego noclegu. Z powyższych względów należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez Skarżącego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Skarżący wskazał też, że skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje co prawda za zgodą pracownika, niemniej jednak świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, lecz w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikowi leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokaja w zupełnie innym miejscu i w inny sposób. Dlatego Skarżący uważa, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów jego pobytu w Polsce nie jest dla niego przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania. Otrzymane przez Skarżącego świadczenia mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o oddelegowanie. Świadczenia te nie mają związku z celami osobistymi Skarżącego. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Należy zatem stwierdzić, że Skarżący nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego organ mylnie wykazał w zaskarżonej interpretacji, że niemiecki pracodawca powinien zapewnić tylko warunki zatrudnienia wymienione w dyrektywie nr 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników ramach swobody świadczenia usług. Organ stwierdził, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia ww. dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 Kodeksu pracy. Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika, poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. W opinii Skarżącego, wymienione w ww. dyrektywie warunki są jedynie wytycznymi, jakie minimum muszą mieć zapewnione osoby przemieszczające się w celu wykonywania pracy na terytorium Unii Europejskiej. Nie ma tutaj odniesienia do kwestii zapewnienia pracownikom innych świadczeń, warunki te są bowiem uzgadniane w poszczególnych krajach w odniesieniu do obowiązujących tam przepisów. Jeżeli bowiem pracownikowi na podstawie umowy o pracę zawartej w danym kraju udostępniane jest zakwaterowanie z tytułu wyjazdów poza miejsce zamieszkania, to warunki pracy, które są mu zapewniane podczas wykonywania obowiązków służbowych poza granicami kraju nie mogą być gorsze od tych z kraju rezydencji.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący zarzucił, że organ w sposób nieuprawniony wydał zaskarżoną interpretację, powołując się jedynie na świadczenia wynikające z polskiego kodeksu pracy. Natomiast zgodnie z prawem niemieckim Skarżący nie ma wpisanego w swoją umowę o pracę żadnego stałego miejsca pracy, lecz jest zatrudniony na różnych placach budowy w kraju, jak i za granicą, na które przyjeżdża bezpośrednio ze swojego miejsca zamieszkania. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w Niemczech pracodawca jest zobowiązany zapewnić pracownikowi zwrot wydatków związanych z oddelegowaniem, w tym dojazdy czy noclegi. Skarżący zarzucił też, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie przyjął, iż zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi nie leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz nie służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego. Skarżący bowiem, jako niemiecki pracownik w zawartej umowie o oddelegowaniu zapewnione ma warunki pozwalające mu na właściwe i terminowe wykonywanie pracy. Warunki te wynikają z niemieckich przepisów pracowniczych, które to obowiązują pracodawcę podczas podpisywania umowy. W warunkach tych jest między innymi zapewnienie noclegów przez pracodawcę. Praca świadczona przez Skarżącego jest wykonywana w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów pracodawcy. Poza tym, wydatek ponoszony na noclegi pracowników podlega ocenie przez pryzmat obowiązku zapewnienia przez pracodawcę należytej organizacji, wydajności i jakości pracy.

Końcowo, Skarżący na poparcie swojego stanowiska w sprawie powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionych przez siebie interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 19 września 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Przedmiotem interpretacji była kwestia rozpoznania u pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z nieodpłatnym udostępnieniem przez pracodawcę kwater noclegowych w czasie ich oddelegowania zagranicę.

W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane we wniosku świadczenia pracodawcy będą stanowiły dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że trafny jest zarzut błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżący wykonuje pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych Skarżącego pozostaje w Niemczech. Pobyt Skarżącego w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że art. 671 § 2 Kodeksu pracy w brzmieniu obowiązującym do 17 czerwca 2016r. obliguje pracodawcę mającego siedzibę w państwie będącym członkiem Unii Europejskiej, kierującego pracownika do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem zagranicznym,

2) w zagranicznym oddziale (filii) tego pracodawcy,

3) jako agencja pracy tymczasowej

- do zapewnienia pracownikowi, w zakresie określonym w art. 672 Kodeksu pracy, warunków zatrudnienia nie mniej korzystnych, niż wynikające z przepisów Kodeksu pracy oraz innych przepisów regulujących prawa i obowiązki pracowników.

Natomiast obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 2a).

Nie można przyjmować, że postanowienia art. 94 Kodeksu pracy zostały z mocy art. 671 § 2 Kodeksu pracy wyłączone w stosunku do pracowników delegowanych do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 8 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I), które znajduje zastosowanie w przypadku kolizji między różnymi systemami państw członkowskich UE 235 prawem właściwym dla stosunku pracy jest prawo:

– wybrane przez strony zgodnie z art. 3 rozporządzenia Rzym I, przy czym wybór ten nie może prowadzić do pozbawienia pracownika ochrony zapewnianej mu przez przepisy, których nie można wyłączyć w drodze umowy na podstawie prawa, które w braku wyboru byłoby właściwe zgodnie z rozporządzeniem Rzym I,

– w braku wyboru prawa właściwego przez strony, umowa o pracę podlega prawu państwa, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę,

– jeżeli nie można ustalić prawa właściwego na podstawie miejsca, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę, umowa o pracę podlega prawu państwa, w którym znajduje się przedsiębiorstwo, przez które pracownik został zatrudniony.

Ponadto jeżeli z całokształtu okoliczności wynika, że umowa wskazuje ściślejszy związek z innym państwem niż wynikający z miejsca, w którym pracownik zazwyczaj świadczy pracę lub w którym znajduje się przedsiębiorstwo zatrudniające pracownika, stosuje się prawo tego innego państwa.

Skoro w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Skarżący jest obywatelem Niemiec, który na terytorium Polski wykonuje pracę na rzecz swojego niemieckiego pracodawcy na podstawie zawartej umowy o pracę oraz pobyt Skarżącego w Polsce jako pracownika oddelegowanego wynosi w danym miesiącu od 20 do 29 dni, w zależności od zapotrzebowania pracodawcy, a ponadto nie wskazano, że strony wybrały prawo niemieckie jako prawo właściwe dla stosunku pracy, to prawem właściwym dla stosunku pracy jest prawo polskie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że świadczenie polegające na skorzystaniu z bezpłatnego zakwaterowania przez pracownika oddelegowanego do pracy z Niemiec do Polski nie będzie spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on ponieść. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownik ten nie miałby powodu do korzystania z wynajmowanego przez wnioskodawcę miejsca noclegowego. Ma on bowiem ośrodek interesów życiowych w Niemczech, w związku z czym ponosi wydatki związane z miejscem zamieszkania i oddelegowanie go na określony czas do pracy poza Niemcami tego nie zmienia.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych regulacji wynika, że przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014r., sygn. akt K 7/13. W powołanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Natomiast w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in., że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, że za przychód pracownika z tytułu otrzymania "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mogą być uznane świadczenia, które spełniają wszystkie poniższe warunki:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Niesporne jest między stronami spełnienie dwóch pierwszych przesłanek, bowiem nie ulega wątpliwości, że w zakreślonym stanie faktycznym nieodpłatne świadczenie spełniane jest za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Sporne jest natomiast spełnienie trzeciego warunku, bowiem organ uważa – w przeciwieństwie do wnioskodawcy – że przyjęcie nieodpłatnego noclegu przez pracownika oddelegowanego leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku na zakwaterowanie.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014r., sygn. akt II FSK 2387/12 (cbois.nsa.gov.pl), że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w pobliżu realizowanej przez pracodawcę budowy, jest to bowiem warunek konieczny świadczenia pracy w ogóle, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość.

W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów dla pracownika jest – w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego - świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Przedstawione wyżej stanowisko zbieżne jest z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1689/13, z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1970/14 – wszystkie dostępne na cbois.nsa.gov.pl), a także w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, chociażby tych, które zostały przytoczone w skardze.

W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1970/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni aprobuje uznając, że w związku z uznaniem przedmiotowych świadczeń za wolne od opodatkowania, nie mają w rozpoznawanym stanie faktycznym zastosowania przepisy dotyczące zwolnień, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 19 i ust.14 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 671 § 2 Kodeksu pracy.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi zaś, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powyższe wymagania w ocenie Sądu zostały spełnione przez organ interpretacyjny wydający zaskarżoną interpretację.

Z kolei art. 121 § 1 O.p., stosowany w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych z mocy art. 14h O.p., stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu postępowanie w rozpoznawanej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dokonana przez organ interpretacyjny ocena stanu faktycznego odmienna od oceny prezentowanej przez Skarżącego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Nie można również wywodzić, że organy podatkowe dokonując wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej od wykładni prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych podmiotów w podobnych stanach faktycznych naruszyły obowiązki wynikające z art. 121 § 1 O.p. Interpretacja indywidualna zachowuje bowiem doniosłość prawną wyłącznie w ramach relacji między wnioskodawcą a organami podatkowymi w sprawach tożsamych ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł składają się:

- uiszczony wpis od skargi w wysokości 200zł;

- wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) w wysokości 240zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153);

- uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17zł.