Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1555/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 134 § 1, art. 204 pkt 1,   art. 174 pkt 2 ,141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: (art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant Marta Zawadzka-Zasuwik po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 317/14 w sprawie ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 317/14 oddalił skargę R. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] określił R. F., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 3200,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 u.p.a. i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. podnosząc, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedawcę, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych, przeznaczonych na cele opalowe. Według organu, podatnik nie spełnił warunku uprawniającego do stosowania obniżonej stawki podatku. Jak bowiem ustalono, R. F. dokonał sprzedaży 12 101 litrów oleju opałowego, co udokumentował fakturami VAT. Analiza oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjętych od nabywców, dołączonych do faktur wykazała, że nie wszystkie pobrane oświadczenia spełniały wymogi przewidziane dla oświadczeń w § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia przyjęte od A. K. i A. K. nie zawierały daty wystawienia oświadczenia (oświadczenie A. K.), miejsca zamieszkania, miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jak również danych urządzenia grzewczego ( oświadczenie A. K.). Skoro zatem oświadczenia nie spełniały warunków wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm), to prawidłowo organ I instancji opodatkował sprzedaż stawką akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w wysokości 2000 zł od 1000 litów gotowego wyrobu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: p.p.s.a. uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają prawa. Jak wskazał Sąd I instancji, oświadczenia przyjęte przez skarżącego od A. K. i A. K. nie zawierały wymaganych elementów, tj. daty wystawienia oświadczenia ( oświadczenie A. K.), miejsca zamieszkania, miejsca wystawienia oświadczenia, miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, jak również danych urządzenia grzewczego ( oświadczenie A. K.). Jednocześnie, Sąd wskazał, że stwierdzone wady oświadczeń nie mogą być uznane za nieistotne. Posiadanie zaś wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył R. F., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, polegających na przyjęciu:

- domniemania, że skarżący sprzedał olej opałowy do celów innych niż grzewcze, li tylko dlatego, że na oświadczeniach nabywców brak było daty wystawienia, adresu zamieszkania nabywcy oraz miejsca urządzenia grzewczego i pomimo tego, że nie istniały normatywne podstawy do przyjęcia, ze brak prawidłowych pod względem materialnym oświadczeń uniemożliwia zastosowanie art. 65 ust 1 u.p.a.

- że charakter oświadczeń nabywców oleju opałowego powoduje, że nie było podstaw do ich uzupełnienia po terminie oraz do uznania, że do przyjęcia , iż olej został sprzedany na cele inne , niż opałowe wystarcza brak którejkolwiek z informacji wymaganych przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust 2 rozporządzenia,- że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy sprowadza się do obowiązku ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi, w sytuacji, gdy braki w oświadczeniach przedłożonych przez skarżącego, następnie uzupełnione, nie uniemożliwiały organom przeprowadzenia kontroli zasadności skorzystania ze zwolnienia przez nabywców oleju opałowego ( w zamiarze prawodawcy leżała właśnie możliwość kontroli celu, na jaki został zużyty olej ) i przyjęciu takiego założenia pomimo tego, że kontrahenci skarżącego na wezwanie organu podatkowego w całym zakresie potwierdzili, że zakupili olej opałowy i jego ilość i że zakupiony przez nich olej przeznaczony został na cele opałowe;

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy, ograniczając się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

3. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art.134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 p.p.s.a poprzez powołanie jako argumentu przemawiającego za słusznością rozstrzygnięcia wybranych wyroków sądów administracyjnych mimo, że w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń rozstrzygających kwestie instytucji oświadczeń oraz dokonujących podziału wad na istotne i nieistotne w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku;

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust 1, art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, że:

- w art. 65 ust 1 u.p.a ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l. oleju opałowego także w przypadku , gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie , ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych § 4 ust 1 pkt 1 oraz § 4 ust 2 rozporządzenia , gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku, gdy użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem , a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych,

- elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący, skutkujący tym, że brak któregoś z elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,

- brak w oświadczeniach nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji o których mowa w § 4 ust 1, 2 i 4 rozporządzenia oznacza, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymienionych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z zużyciem oleju opałowego do celów innych, niż grzewcze, co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000 l. oleju,- braki formalne oświadczeń powodują, że jako niespelniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki,

4. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez nieprawidłową ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przedłożenie przez podatnika niepełnych oświadczeń nabywców oleju opalowego uzasadnia nałożenie na podatnika stawki sankcyjnej, podczas gdy celem regulacji i intencją ustawodawcy było przede wszystkim rzeczywiste ustalenie, czy do sprzedaży oleju na cele opałowe doszło i jaki był rzeczywisty fakt wykorzystania tego oleju

5. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 4 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną ich interpretację i uznanie, iż przyjęta przez organ wykładnia powyższych przepisów nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw i przesłanek do tego, aby nałożenie na skarżącego obowiązków o charakterze sankcyjnym służyło do osiągnięcia celu wynikającego z przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny rzetelności oświadczeń nabywców oleju opałowego, a w konsekwencji do ustalenia, czy skarżący legitymował się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy.

Z uwagi na charakter podniesionych zarzutów i ich uzasadnienie w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Przy tym, komplementarny charakter tych zarzutów, uzasadniał łączne ich rozpoznanie.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie przepisów prawa materialnego zastosowanie mają ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej u.p.a. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie, w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych w powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od uzyskania, w momencie sprzedaży, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest przy tym również to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt l GSK 901/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy w tym miejscu również odwołać się do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, wprawdzie dotyczącego innego stanu prawnego, lecz z uwagi na poruszony w tym orzeczeniu problem, adekwatnego do stanu prawnego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. Trybunał Konstytucyjny w tym orzeczeniu stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców olejów opałowych ani ich wartościowania. W ocenie Trybunału, przyjęcie rozróżnienia wad oświadczeń byłoby jednoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Trybunał stwierdził też, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad na nieistotne czy istotne. Należy podkreślić, że prawodawca w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy także nie wprowadził podziału wad oświadczeń na nieistotne i istotne.

Mając na uwadze powyższe rozważania za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 ust 1, art. 65 ust 1a i ust 2 u.p.a w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., uznając, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. i przepisów rozporządzenia, w zakresie warunków zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie został również naruszony przepis art. 2 ust.3 Dyrektywy Rady2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. Celem tej dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Przy czym na mocy przepisu art. 4 dyrektywy poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych i energii elektrycznej, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Chodzi tu zatem o zakaz stosowania poziomów opodatkowania niższych, niż przewidzianych w dyrektywie. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne. Nadto art. 2 ust. 3 dyrektywy odnosi się do produktów energetycznych innych niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie. W załączniku I Tabeli C do dyrektywy określono minimalne poziomy opodatkowania, mające zastosowanie do paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie, czyli produktem, o którym mowa w art. 2 ust. 3 dyrektywy. Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Ze względu na to, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne, nie można również uznać za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wskazano wyżej, właściwe rozumienie przez organy i Sąd I instancji przepisów prawa materialnego wyznaczyło organom niezbędny zakres prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenia czy sprzedawca posiadał stosowne i kompletne oświadczenia nabywców oleju opałowego, co uprawniało go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał Sąd I instancji, ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, bądź też oświadczenia te nie zawierają prawem wymaganych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego, gdyż w ramach spoczywającego na organie obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się podejmowanie działań zmierzających do uzupełniania braków oświadczeń, ustalanie przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu, czy typu i rodzaju urządzeń grzewczych.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenia tego przepisu nie można natomiast uzasadniać, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, polemizując ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Oznacza to, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą oficjalności, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, a także podniesionymi zarzutami i wnioskami. Nie może natomiast swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową (inną) w stosunku do tej, która jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zaś, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób "wykroczył" poza granice rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza zaś, aby nie rozstrzygnął i nie ocenił istotnej w sprawie kwestii, którą orzekając w granicach danej sprawy i nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, powinien był dostrzec z urzędu, jako mającą wpływ na ocenę zgodności z prawem kontrolowanego aktu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.