Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1242/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 93a § 2 pkt 2 ; art. 33 § 1 - 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie ):

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2013 r. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w miesiącu październiku 2013 r. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą nie zaewidencjonował przychodu w kwocie 18.292,68 zł z tytułu wykonanych usług. Jednocześnie na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 rok ustalono, że w każdym miesiącu ewidencjonował wydatki poniesione na usługi transportowe na podstawie faktur wystawionych przez T. [...] Sp. z o.o., z siedzibą w W.. Skarżący nie okazał jednak do kontroli dowodów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono także, że 14 faktur dokumentujących w 2013 roku zakup oleju napędowego za kwotę 122.821,05 zł, podatek VAT 28.248,83 zł, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe P. [...]nie dokumentowało zakupu oleju napędowego do samochodów Skarżącego.

W trakcie kontroli Strona w dniu 5 lutego 2015 r. aktem notarialnym rep. [...] r. dokonała przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej firmy "T. [...]" na pokrycie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący stał się komplementariuszem.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że zachodzą przesłanki do zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego w trybie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do wydania decyzji była wysokość przewidywanych kwot zaległości podatkowych w ww. podatku, w kwocie 171.667,- zł, fakt zbycia majątku, tj. przedsiębiorstwa, którego Skarżący był właścicielem oraz niezłożenie pomimo skutecznie doręczonego wezwania, oświadczenia o stanie majątkowym.

2.2. W odwołaniu Skarżący wskazał, że w związku z tym, że dnia 5 lutego 2015 r., działając w oparciu o art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu, ale w innej formie prawnej i stał się komplementariuszem spółki T. [...] spółka komandytowo - akcyjna w W., to stroną postępowania nie był On lecz spółka osobowa T. [...] spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W. Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy i bezpodstawny uznał czynność wniesienia przedsiębiorstwa podatnika do spółki osobowej jako czynność wyzbywania się majątku. Ponadto Strona podniosła, że zgodnie z dyspozycją art. 33 § 4 O.p. organ wydający decyzję o ustanowieniu zabezpieczenia winien, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podać i uzasadnić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Tym czasem, zdaniem Strony, w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie wskazano praktycznie żadnych okoliczności i faktów pozwalających na weryfikację dokonanych obliczeń.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że Skarżący nabył ogół praw i obowiązków komplementariusza w A. Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna, do której wniósł wkład. A następnie w trakcie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia nastąpiła zmiana firmy Spółki na T. [...] spółka komandytowo - akcyjna. Zatem w sprawie nie znajdował zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p., który odnosi się do nowo utworzonych spółek. W sprawie nie doszło do utworzenia spółki ani przekształcenia, tylko nabycia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków komplementariusza w istniejącej Spółce.

Uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 33 O.p. organ odwoławczy powołał się na ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono zaniżanie przez Skarżącego przychodu za wykonane usługi o kwotę 18.292,68 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 122.821,05 zł za 2013 r. w związku z posłużeniem się fakturami, co do których istniało prawdopodobieństwo, że nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlały faktycznie dokonywanych transakcji. W związku z powyższym stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. wynosił 171.667 zł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem decyzji powinna być spółka osobowa T. [...]spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W., co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja była dotknięta wadą nieważności, o której mowa w artykule 247 § 1 pkt 5 O.p. oraz została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy. Zarzucił także naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie zabezpieczenia przy braku podstaw do jego dokonania, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez stronę.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Podał, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O. p. W wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów

Skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Wprowadzając unormowanie zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. ustawodawcy chodziło więc zapewne o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą w oparciu o przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym prowadzone przez osobę fizyczną (np. skutków podatkowych związanych z nabyciem przez osobę fizyczną środków trwałych, wchodzących w skład przekazanego do spółki przedsiębiorstwa). Za niezasadny zatem uznał Sad pierwszej instancji zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym wydanie jej bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Zatem za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne, wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, które może zostać określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a którego przewidywana wysokość wynosi 171.667 zł i należne na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę w wysokości 14.947 zł przemawia również stan posiadania Skarżącego i sytuacja majątkowa w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) zrzekając się rozprawy złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na wymienionej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawie tj. naruszeniu przepisów :

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 93 a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że powołane wyżej przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy do wstąpienia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby, co spowodowało że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie w sytuacji, kiedy adresatem powinna być spółka T. [...] spółka komandytowo — akcyjna z siedzibą w W.

b) art. 33 § 1 - 4 O.p., poprzez błędną wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może zabezpieczyć na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe bez konieczności uprawdopodobnienia jego powstania, a jedynie przy stwierdzeniu spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy o jego niewykonanie.

2. postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 93a § 2 pkt 2 oraz art.112§1 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie w stanie sprawy, że wniesienie przez Skarżącego przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie powoduje, że spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Skarżącego,

b) art. 175 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. bowiem gromadzono w toku postępowania tylko i wyłącznie dowody uprawdopodabniające istnienie zobowiązania podatkowego strony, z pominięciem wszelkich dowodów świadczących o braku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku i nie odniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego przed Sądem I instancji, w szczególności zupełny brak odniesienia się do drugiej podnoszonej przesłanki nieważności tj. naruszenia art.17 w zw. z art. 247 § pkt 1 O.p. (tak powołaną podstawę zawiera skarga kasacyjna).

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej i w konsekwencji nie stwierdzenie podstaw do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji bądź też uchylenia decyzji organu II instancji.

Autor skargi kasacyjne wniósł także o rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w formie uchwały zagadnienia prawnego budzącego poważane wątpliwości w kwestii odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe osób prowadzących działalność gospodarczą przed wniesieniem przez te osoby przedsiębiorstwa aportem do spółki nie mającej osobowości prawnej w związku z treścią art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i rozstrzygnięcia, czy podmiot wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki niemającej osobowości prawnej.

5.1. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Najdalej idącym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje, że Sąd nie odniósł się do argumentów dotyczących podnoszonej przesłanki nieważności – wydanie decyzji przez organ niewłaściwy oraz skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie (art.247§1 pkt 1 i 5 O.p.).

Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał, co szeroko uzasadnił, że w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p., a w konsekwencji "Za niezasadny należy uznać zatem zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 247 § 1 pkt 1 O.p., poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a tym samym wydanie jej bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem przepisów o właściwości". Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

6.2. Jeżeli zaś chodzi o pozostałe zarzuty procesowe to z uwagi na sposób ich sformułowania odwołujący się do przepisów prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, w pierwszym rzędzie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniesie do spółki niemającej osobowości prawnej aport w postaci swojego przedsiębiorstwa, spółka taka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby fizycznej wnoszącej aport, w tym także do bycia stroną w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy prowadzenia działalności przez osobę fizyczną wnoszącą aport.

6.3. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. stanowił, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Z kolei przepis § 1 stanowił, że taki podmiot wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Na gruncie takiej regulacji zaistniały wątpliwości interpretacyjne, które przede wszystkim odnosiły się do tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. Należy bowiem podkreślić, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci przecież bytu prawnego. W związku z tym nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków a więc pełnej sukcesji. Ponadto zupełnie inna była regulacja w zakresie spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.

W związku z istniejącym zróżnicowaniem sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3262) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, który stanowi, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Niewątpliwie zmiana ta miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. W związku z tym należy uznać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynikało, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tą osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2017 r., I FSK 1247/15, z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12 oraz z dnia 5 marca 2015 r., I FSK 216/14 (opubl. CBOSA). Tym samym niezasadny jest zarzut także naruszenia art.247 §1 pkt 1 i 5 w zw. z art.17 O.p.

6.4. Odnosząc się do wniosku o rozstrzygnięcie ww. zagadnienia prawnego w formie uchwały podkreślić należy, że przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. upoważnia wyłącznie skład orzekający NSA rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie do przedstawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w formie tzw. uchwały konkretnej, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Inicjatywy do wystąpienia o podjęcie takiej uchwały posiada więc tylko skład orzekający NSA, a nie posiada jej np. wnoszący skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie dostrzega natomiast poważnych wątpliwości prawnych w realiach przedmiotowej sprawy.

6.5. Druga grupa zarzutów skargo kasacyjnej dotyczy braku przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego – art.33§1-4 O.p.

Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (Por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255).

Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z cyt. przepisu art. 33 O.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej.

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ podatkowy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego wykazał, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował, że w zestawieniu z obecną sytuacją finansową i majątkową Strony zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok nie zostanie wykonane.

Jedną z przykładowych przesłanek zabezpieczenia przewidzianą w art. 33 §1 O.p. jest fakt dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Przez "zbycie" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel. Przykładowo wniesienie aportem do osobowej spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa stanowiącego własność Skarżącego, jako osoby fizycznej, jest wyzbyciem się tego majątku, a więc uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1251/15, opubl. CBOSA).

Skarżący w dniu 5 lutego 2015r. wniósł wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa T. [...] i dokonał przeniesienia własności składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tej firmy (naczepy o wartości 3.000 zł, ciągnika siodłowego marki [...] o wartości 101.000 zł, ładowarki czołowej o wartości 16.000 zł, samochodu ciężarowego marki [...] o wartości 9.500 zł, żurawia przenośnego o wartości 3.650 zł, naczepy marki [...] o wartości 1.108,27 zł) na pokrycie udziałów w spółce niemającej osobowości prawnej, której stał się komplementariuszem. Należy zauważyć, iż wniesienie przedsiębiorstwa w całości jako wkładu do spółki nie oznacza jedynie zmiany jego formy prawnej. Wniesione do spółki wkłady w postaci majtku przedsiębiorstwa stanowią bowiem majątek spółki, a nie majątek komplementariusza, który je wniósł. Powyższe świadczy zatem o tym, iż. podczas trwającego postępowania kontrolnego Skarżący dokonał czynności polegających na zbywaniu majątku.

6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za istnieniem uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania, które może zostać określone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a którego przewidywana wysokość wynosi 171.667 zł i należne na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji odsetki za zwłokę w wysokości 14.947 zł przemawia również stan posiadania Skarżącego i sytuacja majątkowa w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt wynika, że wartość majątku Skarżącego, oszacowana na podstawie aktów notarialnych nabycia na kwotę 150.000 zł jest niższa od wysokości ewentualnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Analiza przychodów i dochodów zadeklarowanych przez Skarżącego w składanych zeznaniach rocznych PIT-36 za 2011 r., 2012 r. i 2013 r. wskazuje, że także uzyskiwane dochody nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważył także, że katalog okoliczności świadczących o zachodzeniu przesłanek, dla wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przez użycie sformułowania "w szczególności" jest katalogiem otwartym. Organ może zatem powołać się również na inne aspekty niż te, które zostały wymienione wprost w ustawie. W przedmiotowej sprawie owymi innymi okolicznościami świadczącymi o zachodzeniu przesłanek z art.33 §1 O.p. są ustalenia kontroli z których wynika, że Skarżący posłużył się fakturami, co do których istnieje prawdopodobieństwo, że nie udokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. nie odzwierciedlają faktycznie dokonywanych transakcji. Skarżący po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli potwierdził, fakt posłużenia się 6 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowe P. [...], które nie dokumentują zakupu paliwa do Jego pojazdu.

Wszystkie ww. okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane co wypełnia hipotezę art.33 §1 O.p.

6.8. Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej gromadzenia materiału dowodowego wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości mogły dotyczyć co najwyżej innych podmiotów gospodarczych stwierdzić należy, że jest on nieuzasadniony. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań, co w sprawie zostało uczynione. Zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 121-122 w związku z art. 187 § 1 i art.art.191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolne, wybiórcze i nie wyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.