Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 136/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), del. NSA Eugeniusz Christ, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/05 w sprawie ze skargi Zdzisława P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Zdzisława P. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2005 r., III SA/Wa 2186/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2000 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że Zdzisław P. pismem z dnia 20 września 2000 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, za miesiąc sierpień 2000 r.

Urząd Skarbowy w Ś. decyzją z dnia 6 października 2000 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia 16 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Podatnik wnioskiem z dnia 20 grudnia 2000 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej, wskazując jako podstawę prawną art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. W ocenie skarżącego decyzja wydana została z naruszeniem art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 i art. 3 pkt 3 O.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f.

Zdaniem strony, dochód jaki wykazał w deklaracji za przedmiotowy miesiąc 2000 r. wolny był od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. Zmiany dokonane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, nie skutkowały utratą prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiąganych po dniu 1 stycznia 2000 r. przez podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne.

Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej, a następnie - po rozpatrzeniu odwołania - decyzję swoją utrzymał w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 września 2002 r., III SA 3398/01, uchylił decyzję wydaną przez Ministra Finansów w postępowaniu odwoławczym. Sąd uznał skargę za uzasadnioną wyłącznie ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 z 2002 r. poz. 923/ w przedmiocie konstytucyjności art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/, dalej nowela z dnia 20 listopada 1999 r.

W ocenie Sądu wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w odniesieniu do takich przedsiębiorców, którzy mając na uwadze trzyletni okres na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach. Sąd wskazał, że przedmiotem badania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Ministra Finansów powinna być okoliczność, czy wydane zostały przepisy przejściowe, zawierające regulacje niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stwierdzenie braku takich przepisów obligowałoby Ministra Finansów do oceny przedstawionych przez stronę dowodów rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Udowodnienie, że w odniesieniu do skarżącego doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, spowodowałoby powstanie sytuacji wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przy zastosowaniu nieobowiązującego art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez podstawy prawnej, tj. zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 2 O.p., w warunkach nieważności.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu skarżący przedłożył następujące dokumenty: decyzję Wójta Gminy Ś. z dnia 23 kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego, decyzję Starosty Powiatu Ś. z dnia 14 grudnia 1999 r. w sprawie pozwolenia na budowę, projekt techniczny budynku z października 1999 r. i zdjęcie stanu surowego wstrzymanej inwestycji.

Minister Finansów decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. ponownie utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w I instancji. W jego ocenie dokumenty przedstawione przez skarżącego nie są dowodami rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Pozwolenie na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego wydane zostało bowiem w dniu 14 grudnia 1999 r., a zatem po dacie 30 listopada 1999 r., co oznacza, że nowelizacja ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wprowadzona nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., nie zastała skarżącego w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. uchylił wymienione decyzje Ministra Finansów, wskazując na naruszenie art. 210 par. 4 O.p. poprzez uznanie, że w przypadku strony nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów strony. Wprawdzie pozwolenie na budowę budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego zostało wydane 14 grudnia 1999 r., a więc po wejściu w życie z dniem 30 listopada 1999 r. noweli z dnia 20 listopada 1999 r., jednak w ocenie Sądu Minister Finansów nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie uwzględnił innych dowodów istniejących w sprawie, opatrzonych datami wcześniejszymi niż data 30 listopada 1999 r. Takie działanie zdaniem Sądu naruszyło art. 187 par. 1 i art. 1 par. 1 O.p.

W zaskarżonej ponownie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia 30 maja 2005 r. Minister Finansów stwierdził, iż zarówno wcześniej zgłoszone dowody jak m.in. decyzja z 23 kwietnia 1999 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego, projekt techniczny budynku, zdjęcia stanu surowego, jak i pisma skarżącego z dnia 22 kwietnia i 12 października 2005 r., nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Minister Finansów uznał, że zgodnie z par. 2 pkt 3 lit. "b" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/, środki tego funduszu przeznaczone są na roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji - realizowane zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wymaganiami ergonomii. W ocenie Ministra Finansów roboty te mogą być uznane za długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych.

Jednakże zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414 ze zm./, dalej Prawo budowlane, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę. Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kierownik budowy jest obowiązany prowadzić dziennik budowy, który jest niewątpliwie jednym z najistotniejszych dokumentów dotyczących przebiegu budowy. W przypadku odwołującego ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została w dniu 14 grudnia 1999 r., dziennik budowy w dniu 30 grudnia 1999 r., a wpis o rozpoczęciu budowy również nosi tę datę. Natomiast pierwszego wpisu dotyczącego realizacji robót budowlanych i ich przebiegu dokonano w dzienniku budowy w dniu 4 stycznia 2000 r. Zdaniem Ministra Finansów dopiero od tego dnia skarżący rozpoczął realizację długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem ogłoszona w dniu 30 listopada 1999 r. nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, nie zastała podatnika w trakcie prowadzenia długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Tym samym, pozostałe dokumenty przedstawione przez odwołującego w toku postępowania, opatrzone datami wcześniejszymi niż 30 listopada 1999 r., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i świadczyć mogą jedynie o poczynionych przygotowaniach do rozpoczęcia inwestycji.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 22 maja 2005 r. wniosku o wyjaśnienie, które przepisy prawa podatkowego określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie rozpoczyna bieg i kiedy się kończy, Minister wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygania nie jest norma prawa materialnego, ale wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Stwierdzona tym wyrokiem niekonstytucyjność przepisów prawa, pozbawiających podatnika prawa do zwolnienia od podatku dochodowego, zachodzi w stosunku do podatników, którzy posiadając status zakładów pracy chronionej rozpoczęli długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, co nie dotyczy odwołującego.

Organ zauważył też, że w świetle art. 74 par. 2 pkt 1 w oraz art. 75 par. 2 O.p., nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek dochodowy zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Oznacza to, iż decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2000 r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 6 października 2000 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2000 r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W złożonej na do Sądu I instancji skardze, Zdzisław P. wniósł o uchylenie spornej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji.

W uzasadnieniu wskazywał, że decyzja ta narusza art. 122, art. 181, art. 188 art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania dowodów i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem strony w decyzji nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione oraz nie podano przyczyn, dla których wyjaśnieniom i innym przedstawionym dowodom odmówiono wiarygodności. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono uzasadnienia faktycznego i prawnego, w efekcie czego nie spełnia ona wymogów określonych art. 210 par. 4 O.p. Skarżący podniósł, że dla uzasadnienia swojego stanowiska Minister Finansów z szeregu przedstawionych dokumentów wybrał jeden /opatrzony datą 4 stycznia 2000 r. wpis w dzienniku budowy dotyczący realizacji robót budowlanych i ich przebiegu/, pomijając pozostałe i w żaden sposób nie wypowiedział się w kwestii ich znaczenia dla wyniku sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala uznać, że organ podatkowy wypełnił wynikający z art. 187 par. 1 O.p. obowiązek zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Pominięto przy tym ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to faktów wynikających z dostarczonych dokumentów, świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszeniu wydatków z nim związanych od kwietnia 1999 r. W konsekwencji, w niniejszej sprawie naruszono zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku.

Ponadto Minister Finansów nie podał, które przepisy prawa określają, co oznacza rozpoczęcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, od kiedy przedsięwzięcie to rozpoczyna swój bieg i kiedy kończy.

Skarżący podniósł także naruszenie przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, traktujących o powstaniu, określeniu wysokości i zwrocie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w spornej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Uchylając - powołanym na wstępie wyrokiem - rozstrzygnięcie Ministra Finansów Sąd I instancji podkreślił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., który ma fundamentalne znaczenie dla potrzeb tej sprawy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 noweli z dnia 20 listopada 1999 r. Brak przepisów zawierających regulacje przejściowe, niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, spowodował potrzebę badania sprawy pod kątem oceny dowodów przedstawionych przez stronę, co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej.

Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 1999 r. przysługiwało jedynie tym pracodawcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne, w stosunku do których została wydana decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca taki zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia a jednocześnie obciążona zostaje określonymi w ustawach obowiązkami. Do takich uprawnień należą przywileje podatkowe. Z kolei uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowi konieczny warunek do skorzystania z przywilejów podatkowych i w konsekwencji stanowi podstawę planowania przyszłych działań. Ostateczna decyzja przyznająca status zakładu pracy chronionej obowiązuje przez okres 3 lat. W ten sposób ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień. Zwolnienie miało charakter podmiotowy. Celem ustawodawcy było, aby w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w prowadzonej przez nie działalności. W konsekwencji dokonanych zmian przepisów, środki odpowiadające kwotom należnego podatku dochodowego, które przed 1 stycznia 2000 r. przekazywane były w 10% na PFRON, a w 90% na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych, są przekazywane na konto właściwych urzędów skarbowych i stanowią przychody budżetu państwa.

W zaskarżonej decyzji Minister Finansów kierując się, jak stwierdził w uzasadnieniu decyzji, oceną prawną dokonaną w wyroku WSA, uznał, iż dniem rozpoczęcia realizacji długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych był dzień 4 stycznia 2000 r., tj. dzień rozpoczęcia zapisów w dzienniku budowy. Stanowisko takie Minister Finansów oparł na rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1999 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W ocenie Sądu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 35, u.p.d.o.f., ww. rozporządzenie nie może stanowić podstawy do wykorzystywania zawartych w nim definicji i określeń w celu ustalenia, czy podatnik nabył prawo do zwolnienia podmiotowego. Rozporządzenie to określiło bowiem w sposób szczegółowy cele, na które mogą być przeznaczone środki tego funduszu. Do celów tych należy m.in.: przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizacja oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone również /do wysokości 19%/ na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz na przedsięwzięcia inwestycyjne.

Szukając odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte w treści wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, tj. "rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych...." należy zdaniem Sądu zwrócić uwagę na treść tego uzasadnienia. Trybunał nie uzależnił prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia szczególnych warunków. A zatem jeżeli osoba uprawniona wykaże, iż zaplanowała realizację określonych przedsięwzięć na dłuższy okres czasu, zaangażowała się w realizację długofalowych przedsięwzięć inwestycyjnych, to istnieją przesłanki do uznania, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że w dodanym od 1 stycznia 2003 r. art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694/, dalej ustawa o rachunkowości. Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./. W art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości prawodawca stanowi, że przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W tym brzmieniu przepis ten funkcjonuje w ustawie o rachunkowości od 1 stycznia 2002 r. po zmianie wprowadzonej przez przepisy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości /Dz.U. nr 113. poz. 1186 ze zm./. Przed tą zamianą w ustawie o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawodawca stanowił, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszonego już istniejącego środka trwałego. Po wejściu w życie powołanej ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości pojęcie "inwestycje rozpoczęte", zostało usunięte z tej ustawy, jednakże treść art. 3 ust. 1 pkt 16 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2002 r. wskazuje, że przepisy te stanowią odpowiednik dawnego art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. W art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości ustawodawca nie wskazuje jakie koszty tworzą wartość środków trwałych w budowie, jednakże w art. 28 ust. 1 pkt 2 stanowi, że wartość tę tworzy ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Sąd wyjaśnił przy tym, że art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/ z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. a zatem jako przepis prawa materialnego nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie. Oceniane przez Ministra Finansów w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podjęte przez podatnika przedsięwzięcia gospodarcze, miały miejsce przed tą datą. Wobec tego pojęcie "inwestycje rozpoczęte" należało według Sądu zinterpretować w drodze wykładni systemowej w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe definiujące pojęcie inwestycji, w szczególności w drodze wykładni językowej art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Przy tym zdaniem Sądu odwołanie się przy rozpatrywaniu przedmiotowej kwestii do przepisów o rachunkowości jest uzasadnione tym, że ustawa ta reguluje sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych między innymi dla celów poboru podatku dochodowego o czym świadczy treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

W ocenie Sądu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej w dacie poniesienia przez podatnika wydatków na budowę ośrodka rehabilitacyjno-wypoczynkowego, wskazuje wprost, że przez pojęcie inwestycji dla potrzeb niniejszej sprawy należy rozumieć wszelkie działania podjęte w związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, a zatem nie tylko działania składające się na proces budowlany. Zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy również działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności, a są podejmowane w związku z zamierzoną budową środków trwałych. Dlatego do działań inwestycyjnych należy zaliczyć prace związane z przygotowaniem placu budowy, prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowana budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy. W rozpoznanej sprawie podatnik przedłożył Ministrowi Finansów dowody źródłowe potwierdzające, że przed uzyskaniem pozwolenia na budowę podatnik poniósł znaczne wydatki związane z przygotowaniem i zabezpieczeniem przyszłego procesu budowlanego. Do wydatków tych zaliczały się koszty ogrodzenia placu budowy, koszty sporządzenia projektów budynków oraz instalacji w tych budynkach, koszty uzgodnień technicznych a także koszty zakupu różnych materiałów budowlanych. Z dowodów źródłowych wynika, że wydatki te zostały poniesione przed dniem 30 listopada 1999 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przed tą datą podatnik rozpoczął inwestowanie w budowę nowych obiektów przeznaczonych do wykorzystania przez osoby niepełnosprawne. Inwestowanie to polegało na przeznaczeniu aktywów podatnika w postaci gruntu, środków pieniężnych oraz materiałów budowlanych na cele przyszłej budowy.

Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że zaskarżoną decyzją Minister Finansów naruszył mające zastosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów wydając zaskarżone decyzje w bezzasadnie utożsamił inwestycję z procesem budowlanym, który jest pojęciem o węższym zakresie. Organ nie wskazał przesłanek pozwalających na zrównanie zakresu tych pojęć i ograniczył się do powoływania okoliczności faktycznych potwierdzających, że podatnik proces budowlany rozpoczął po dniu 30 listopada 1999 r. Z tych powodów w ocenie Sądu doszło też do naruszenia art. 122, art. 181, 187 par. 1 oraz art. 210 par. 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło jednak wbrew poglądowi skarżącego, do naruszenia art. 188 O.p., gdyż zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów. Wnosząc o uchylenie ww. orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, organ zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p. Ponadto Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a.

W motywach orzeczenia podniesiono, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik posiadający wydaną na czas nieokreślony decyzję przyznającą status zakładu pracy chronionej, nie należy do kategorii podmiotów, o których mowa w tym wyroku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie przedsiębiorców posiadających wydane na czas określony decyzje, stwierdzające spełnianie warunków określonych dla zakładu pracy chronionej.

Ponadto Sąd powołał przepisy ustawy o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2002 r. natomiast poza jego rozważaniami pozostały istotne w sprawie, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów kwestie związane z powstawaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane w art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W ocenie organu, w świetle ostatnio powołanych regulacji, decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2000 r., utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 6 października 2000 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2000 r., nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tym samym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez niezastosowanie ww. przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które to przesłanki stanowią podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Ponadto powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcie inwestycji w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości /w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2002 r./ nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przepisy o rachunkowości nie należą do prawa podatkowego i nie kreują zasad ustalania podstaw opodatkowania, jak to czyni ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zdzisław P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując w szczególności na błędy popełnione przy formułowaniu podstaw zaskarżenia w przedmiotowym środku odwoławczym.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę należało w pierwszym rzędzie zauważyć, że Sąd I instancji uchylił sporną decyzję Ministra Finansów z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze Sąd ustalił, mając na uwadze treść ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz w drodze kompleksowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości /w szczególności art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości/, iż organ ten niesłusznie utożsamił pojęcie "prowadzenie inwestycji" z procesem budowlanym odbywającym się zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, iż Minister Finansów błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych, doprowadzając tym samym do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, iż wykładnia przepisów prawa materialnego posłużyła Sądowi I instancji do oceny kontrolowanego postępowania pod kątem jego zgodności ze stosownymi przepisami procesowymi, dotyczącymi ustaleń faktycznych sprawy. Wobec tego zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej powinny przede wszystkim zmierzać do podważenia stanowiska Sądu, co do błędów popełnionych przez organ podatkowy, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w tym zakresie zarzuty obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego ograniczają się do powołania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i stwierdzenia w uzasadnieniu tej podstawy zaskarżenia, iż "zaskarżony wyrok został wydany z (...) naruszeniem przepisów postępowania". Tak sformułowanego zarzutu nie można natomiast uznać za podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Po pierwsze art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. ma charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko związanych z ustaleniami faktycznymi sprawy. Po wtóre natomiast błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, dalej p.u.s.a. - por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSA WSA 2004 nr 1 poz. 12, wydany na tle analogicznych przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby prawidłowy jedynie wtedy, gdyby został on powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania administracyjnego /w tym przypadku podatkowego/, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ.; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 411 i 412 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, 2006, s. 369/.

Takiego zabiegu autor skargi kasacyjnej nie dokonał w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym, nie podejmując też jakiejkolwiek polemiki z wywodami Sądu I instancji w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Tym samym nie podważył w żaden sposób stanowiska Sądu, iż Minister Finansów ustalił stan faktyczny niezgodnie z obowiązującą go procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej - w szczególności "błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy i w sposób nieuprawniony stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżący przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczął długookresowej inwestycji związanej z zatrudnianiem przez niego osób niepełnosprawnych". To zaś twierdzenie legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Krytycznie Sąd odwoławczy odniósł się również do powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnego zastosowania /niezastosowania/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p., a to ze względu na to, iż z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji w jakikolwiek sposób oceniał zastosowanie czy też wykładnię ww. przepisów. Okoliczność tę zdawał się dostrzegać również skarżący organ wskazując, że "poza rozważaniami Sądu pozostały istotne w sprawie, a podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów kwestie związane z powstaniem i zwrotem nadpłat wynikających z zaliczek na podatek, uregulowane przepisami art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p. /s. 8 in fine i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej/. Mimo to w środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisu ustawy sądowoadministracyjnej art. 141 par. 4 p.p.s.a., skierowanego do uzasadnienia skarżonego orzeczenia Sądu I instancji, z którego wynikałoby, iż jest ono niekompletne. W szczególności jednak w skardze kasacyjnej nie zauważono, że przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w trybie art. 251 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. /stwierdzenia nieważności/, zatem Sąd - stosownie do art. 134 p.p.s.a. - powinien był, rozpoznając sprawę w jej granicach - rozważyć czy zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono brak przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy. Z uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynika, aby Sąd I instancji zajmował się na gruncie niniejszej sprawy stosowaniem i wykładnią art. 74 par. 2 pkt 1 i art. 75 par. 2 O.p., to Sąd kasacyjny nie ma możliwości podjęcia w tym zakresie polemiki z wywodami skargi kasacyjnej. Brak stosownego zarzutu naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu merytoryczną ocenę poglądu prawnego zaprezentowanego w środku odwoławczym w sprawie naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. W związku z tym kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, które jest niedopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/.

W tym stanie prawnym skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Tak też się stało w niniejszej sprawie wobec czego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tej ustawy.