Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 57/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 109 ust. 6, art. 111 ust. 1, art. 120 ust. 4 i ust. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący J.S. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego M.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej, interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r. nr [...], w której organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku z dnia [...] lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący, przedstawiając zaistniały stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi. Podatek od towarów i usług rozlicza na zasadach tzw. VAT-marży i zasadach ogólnych. Cały obrót ewidencjonuje za pomocą kasy fiskalnej. W zakresie VAT-marża ewidencja w kasie fiskalnej obejmuje:

- kwotę nabycia (wartość zakupu pojazdu) ze stawką 0%,

- kwotę marży ze stawką 22%.

Każda transakcja jest dokumentowana fakturą VAT marża, w której jest ujęta cała kwota brutto transakcji, bez wyodrębnienia kwoty podatku od towarów i usług. Pozostały obrót , na tzw. zasadach ogólnych jest również ewidencjonowany w kasie fiskalnej. Po zamknięciu okresu rozliczeniowego (miesiąca) skarżący sporządza wydruk miesięcznego raportu szczegółowego i fiskalnego, który jedną pozycją zapisu wprowadza do tzw. zbroszurowanej ewidencji VAT sprzedaż. Skarżący wskazał przy tym, że na początku działalności, gdy też miał kasę fiskalną, całą sprzedaż przenosił pozycja po pozycji do ręcznie prowadzonej ewidencji sprzedaży. Później stwierdził, że jest to dublowanie zapisów, ponieważ wszystko było zarejestrowane za pośrednictwem kasy fiskalnej.

Podatnik wskazał też, że pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u niego kontrolę podatkową w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług ( za okres od [...] czerwca do [...] grudnia 2008 r.), w wyniku której zostało stwierdzone w protokole kontroli, że rejestry sprzedaży VAT za kontrolowany okres są wadliwe. Kontrolujący nie uzasadnili powyższego stwierdzenia. W odpowiedzi na uwagi wniesione w tym zakresie przez skarżącego, uzyskał on wyjaśnienie, że miał obowiązek prowadzić szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ taki obowiązek wynika z art. 120 ust. 15 tej ustawy. Zdaniem organu kontrolującego niewystarczające było prowadzenie ewidencji za pomocą kasy fiskalnej i istniał obowiązek prowadzenia jeszcze jednej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.3. Według tego organu za pośrednictwem kasy fiskalnej podatnik miał obowiązek ewidencjonować sprzedaż brutto, tzn. całą otrzymaną należność, a dla dokonania prawidłowego rozliczenia VAT w deklaracji podatkowej posłużyć się danymi z ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca dodał , że w trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania i sposobie obliczenia podatku.

Do tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący przyporządkował następujące pytanie: " Czy pomimo prowadzenia szczegółowej ewidencji całego obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej (art. 111 ust. 1) muszę jeszcze prowadzić dodatkową, szczegółową ewidencję na mocy art. 109 ust.3, pomimo że w kasie fiskalnej mam wprowadzony podział obrotu, o którym mowa w art. 120 ust. 15 i mogę sporządzić deklarację podatkową ?".

Stanowisko wnioskodawcy do powyższego pytania było następujące.

Uważał on, że nie musi prowadzić dodatkowej szczegółowej ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust.3 ustawy o VAT, ponieważ prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego w kasie fiskalnej , w której dodatkowo został wprowadzony podział obrotu, o którym mowa w art. 120 ust. 15 ustawy. Podatnik stwierdził, że prowadzenie (według zalecenia kontroli podatkowej) jeszcze jednej szczegółowej ewidencji sprzedaży byłoby niepotrzebnym dublowaniem zapisów dokonanych w kasie fiskalnej. Wskazał też, że dokonując sprzedaży pojazdów cały obrót rejestruje na kasie fiskalnej, która jest dostosowana do sprzedaży z art. 120 ustawy o VAT i zawiera dane, o których mowa w ust. 15 tego artykułu. Pod dodatkową stawką 0% serwisant wprowadził cenę nabycia, co zostało odnotowane w książce serwisowej. Wprowadzając sprzedaż do kasy fiskalnej skarżący najpierw rejestruje ("nabija") cenę nabycia a następnie wysokość marży – na paragonie w podsumowaniu widnieje kwota brutto.

Jeżeli występuje sprzedaż opodatkowana VAT na zasadach ogólnych, jest również rejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Wydruk raportu dziennego lub miesięcznego z kasy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podstawie raportu miesięcznego z kasy fiskalnej skarżący przenosi do ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, dane zbiorcze tylko dlatego, że w razie wystąpienia korekt zapisów w kasie fiskalnej podsumowanie tego rejestru jest podstawą do sporządzenia deklaracji miesięcznej VAT-7.

Reasumując skarżący wyraził pogląd, że jeżeli na kasie fiskalnej ewidencjonowałby obrót tylko na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, to dokonując sprzedaży np. na rzecz podmiotów gospodarczych musiałby prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust.3, w której sumowałby cały obrót: z kasy fiskalnej na podstawie raportu i z pozostałych zapisów szczegółowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] października 2009r., uzasadniając uznanie powyższego stanowiska podatnika za nieprawidłowe, przedstawił obowiązujący stan prawny, odnoszący się bardzo szeroko do rozpatrywanej sprawy.

Organ wskazał m.in. , że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm.) , zwanej ustawa o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, tzn. kwota należna z tytułu sprzedaży , pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto organ wskazał, że stosownie do art. 111 cyt. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązania prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Generalnie zatem opodatkowaniu podlega cała kwota należna od nabywcy, jakkolwiek od zasady tej ustawa o VAT przewiduje pewne odstępstwa.

Specyficzny sposób ustalania podstawy opodatkowania występuje w przypadku szczególnej procedury opodatkowania marży. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W nawiązaniu do wniosku skarżącego, z którego wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi oraz że rozlicza podatek od towarów i usług na zasadach tzw. VAT-marży i zasadach ogólnych, ewidencjonując cały obrót za pomocy kasy fiskalnej, organ powołał się na treść § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338). Zgodnie z ww. przepisem podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest m.in. marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników. Organ wskazał, że z powyższego wynika, że w przypadku stosowania procedury opodatkowania marży, dostawca zobowiązany jest za pomocą kas rejestrujących ewidencjonować całą kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić. Wskazał też, jak należy "wykorzystać aktualne możliwości" kas rejestrujących w celu odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanych tylko od marży (dla których nie wyodrębnia się kwoty VAT) , przez wprowadzenie tzw. zera technicznego. Zauważył przy tym, że serwisant programując kasę powinien odnotować w książce serwisowej, że kolejna wolna litera została przyporządkowana do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Wówczas to za pomocą kasy ewidencjonowana jest wartość brutto sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że skarżący niewłaściwie ewidencjonuje na kasie fiskalnej sprzedaż samochodów używanych , opodatkowaną zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Podniósł przy tym, że w art. 120 ust. 16 cyt. ustawy zostało zastrzeżone, że podatnik , o którym mowa w ust. 4, nie może oddzielnie wykazywać na wystawianych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów w przypadku, gdy opodatkowaniu podlega marża.

Wydana skarżącemu interpretacja zawierała jeszcze dość obszerne omówienie odnoszących się do wystawiania faktur VAT przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337).

W konkluzji tej części interpretacji organ stwierdził, że w przypadku , gdy opodatkowaniu VAT podlega marża, na fakturze VAT-marża dokumentującej taką sprzedaż, zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy o VAT, nie można odrębnie wykazywać podatku od dostawy towarów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustawa o VAT definiuje wprost, jakie wymogi ma spełniać ewidencja prowadzona przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Prowadzenie ewidencji to jeden z podstawowych obowiązków, jakie ustawodawca nałożył na podatników VAT. Dane, jakie powinny zawierać ewidencje prowadzone przez podatników mają przede wszystkim umożliwić prawidłowe sporządzenie przez nich deklaracji dla podatku od towarów i usług. Podatnik powinien prowadzić przede wszystkim ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupów, a ponieważ ustawodawca nie określił wymogów co do formy prowadzenia ewidencji, podatnik sam powinien zaplanować taki sposób jej prowadzenia, który ułatwi terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej na podstawie danych zgromadzonych w ewidencji. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji. Całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika.

Przedstawiając w interpretacji ustawowe uregulowania dotyczące ewidencji VAT organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych m.in. w art. 120 ust. 15 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W myśl zaś ww. art. 120 ust. 15 podatnik, stosujący oprócz zasad , o których mowa w ust. 4 tego artykułu , stosuje również ogólne zasady opodatkowania. Jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 , z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu zaś do dostawy, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Jak stwierdził organ w interpretacji dotyczącej skarżącego, powyższa analiza wskazuje, że dane z paragonów fiskalnych oraz z faktur VAT marża , które dokumentują sprzedaż towarów, korzystającą ze szczególnej procedury w zakresie m.in. towarów używanych, nie pozwalają na ustalenie faktycznych wartości marż.

Reasumując organ wskazał, że w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego, pośrednicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji, która musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Stanowi ona bowiem podstawę opodatkowania, natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy , w ewidencji powinny znaleźć się m.in. dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania. Taki podatnik powinien zatem w ewidencji , o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT , ujmować kwotę nabycia towaru, kwotę zapłaconą przez nabywcę, marżę bez kwoty podatku oraz podatek należny. Zdaniem organu z powyższego wynika, że podstawą do poprawnego rozliczenia podatku należnego jest prawidłowo prowadzona ewidencja zakupu i sprzedaży i to z niej ma wynikać podstawa opodatkowania i wysokość podatku.

Po doręczeniu powyższej interpretacji skarżącemu, pismem z dnia [...] października 2009 r. skierował on do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Domagał się stwierdzenia, że w opisanym przez niego przypadku ewidencja obrotu i kwot podatku należnego prowadzona za pomocą kasy fiskalnej uwzględnia wymogi określone przepisami art. 120 ust. 15 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej na rzecz skarżącego w dniu [...] października 2009 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W skardze wniesionej na wyżej wymienioną interpretację indywidualną z dnia [...] października 2009 r. wydaną w sprawie [...] pełnomocnik skarżącego zgłosiła zarzut naruszenia przepisów art. 120 ust. 15 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że podatnik tylko w dodatkowej ewidencji może wykazywać kwoty nabycia i wysokość osiągniętej marży, a prowadzenie takiej ewidencji za pomocą kasy fiskalnej jest nieprawidłowe.

Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu strona skarżąca oponowała przede wszystkim przeciwko wskazaniu organu, że przy sprzedaży samochodów używanych przepisy podatkowe nie dopuszczają "rozbijania" w kasie fiskalnej sprzedaży na cenę zakupu i marżę. Podkreśliła , że z przepisu § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (...) , na który powołał się organ, nie wynika obowiązkowy zakaz rozbijania obrotu. Omawiany przepis określa bowiem, że podatnicy prowadzący ewidencję przy pomocy kasy fiskalnej, u których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej. Celem takiej regulacji w przepisach podatkowych w przypadku opodatkowania na zasadzie VAT-marży , gdzie opodatkowaniu podlega marża, było kontrolowanie całości transakcji i prawidłowości obliczenia podatku należnego od marży.

Wskazano, że skarżący w prowadzonej przy użyciu kasy fiskalnej ewidencji wykazał cały obrót i dokonał stosownego podziału, co umożliwiło mu sporządzenie deklaracji VAT-7. W związku z powyższym nie można takiej ewidencji uznać za nieprawidłową, ponieważ spełnia ona wszystkie wymogi określone przepisami art. 120 ust. 15 ustawy o VAT i § 7 ust. 7 wyżej wymienionego rozporządzenia. Z przepisów wyraźnie wynika obowiązek zaewidencjonowania całego obrotu, a prowadzone przez podatników ewidencje, co wskazał organ także wyraźnie w zaskarżonej interpretacji, powinny zawierać przede wszystkim dane umożliwiające prawidłowe sporządzenie deklaracji dla podatku od towarów i usług. Organ wskazał też, że podatnik powinien tak zaplanować sposób prowadzenia ewidencji, aby ułatwić terminowe sporządzenie deklaracji podatkowej; przyznając , że całość ewidencji powinna być dostosowana do potrzeb podatnika. Najważniejsze zatem jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i wykazanie całego obrotu w składanych deklaracjach podatkowych. Z tych obowiązków skarżący wywiązuje się w całości, więc jego zdaniem nie ma podstaw, żeby zmuszać go do dublowania zapisów w dodatkowych rejestrach, co niczemu nie służy.

Po raz kolejny skarżący podniósł, że posługuje się kasą fiskalną, której zapisy dostosował miedzy innymi do wymogów art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, dzięki czemu ułatwił sobie pracę. Prowadzenie jeszcze rejestru z zapisami , o których mowa ww. przepisie nie jest w jego przypadku potrzebne.

Zwracając się o wydanie interpretacji oczekiwał oceny swojego sposobu ewidencjonowania. Zostało mu przedstawione stanowisko preferowane przez organy skarbowe oraz Ministra Finansów, jednak to nie oznacza, że jego sposób ewidencji jest zabroniony prawem, jeżeli korzystając z niego podatnik przekazał organowi podatkowemu prawidłowe dane, wymagane przepisami prawa, więc efekt jest identyczny.

Skarżący wskazał jeszcze, że kasa fiskalna jest również ewidencją . W § 4 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących określono, że kasy fiskalne powinny spełniać warunki niezbędne do ich stosowania, w tym m.in. zapisywać w pamięci fiskalnej co najmniej dane wymienione w omawianym przepisie. Zdaniem skarżącego to oznacza, że danych może być więcej niż wymagane przepisami, zatem miał on prawo do rozszerzenia swojej ewidencji prowadzonej przy pomocy kasy fiskalnej o dodatkowe elementy, które umożliwiły mu prawidłowe sporządzanie deklaracji VAT-7.

W zakończeniu skargi zostało podniesione, że interpretacja powinna być tak sformułowaną odpowiedzią na pytanie, aby była jasna, rzetelna i praktyczna, natomiast w żadnym przypadku nie mogą to być tylko cytaty z przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi prezentując identyczne stanowisko i argumentację , co w zaskarżonej interpretacji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ stwierdził, że dostawy towarów w systemie marży nie można utożsamiać ze sprzedażą zwolnioną od podatku i wykazywać całej zaewidencjonowanej w kasie rejestrującej dostawy w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Wynika to bezpośrednio z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą , którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Sposób ewidencjonowania przez skarżącego sprzedaży opodatkowanej marżą za pomocą kasy rejestrującej jest niezgodny zatem z przepisem § 7 ust. 7 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Zdaniem organu w zaskarżonej interpretacji , jak i w odpowiedzi na skargę, w oparciu o przytoczone przepisy wykazał on, że dane z paragonu fiskalnego wydrukowanego dla nabywcy w sposób zgodny z przepisami oraz dane z fraktury VAT marża , które dokumentują sprzedaż towarów korzystającą ze szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych , nie pozwalają na ustalenie faktycznych wartości marż.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym również pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpatrywanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu (interpretacji).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu stała się interpretacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 553 ze zm. - ustawa o VAT), obejmująca w szczególności art. 109 ust. 3 oraz art. 120 ust. 15 tej ustawy, dotyczące obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży.

Istotą interpretacji, o którą wystąpił skarżący było rozstrzygnięcie, czy prowadząc działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi , w związku z którą rozlicza podatek od towarów i usług na zasadach tzw. VAT-marży oraz na zasadach ogólnych i mając odpowiednio dostosowaną kasę rejestrującą, w tym dodatkowo wprowadzony podział obrotu , o którym mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, może on prowadzić ewidencję całej sprzedaży wyłącznie z zastosowaniem kasy fiskalnej, bez potrzeby dokonywania dodatkowo ręcznych zapisów w ewidencji sprzedaży.

W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na sprzedaży towarów używanych, który rozlicza się na zasadach VAT- marży oraz na zasadach ogólnych regulacją szczególną w zakresie obowiązków dotyczących ewidencji sprzedaży jest art. 120 ust. 15 ustawy o VAT. Jednocześnie w treści tego przepisu znajduje się odwołanie do podstawowych zasad ewidencji, określonych w art. 109 ust. 3 ustawy. W myśl powołanego ust. 15 z art. 120 podatnik, który stosuje oprócz opodatkowania według zasady VAT-marża również ogólne zasady opodatkowania , jest obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, w której uwzględnia dodatkowo podział w zależności od sposobu opodatkowania , a w odniesieniu do sprzedaży z VAT-marżą zawiera obowiązkowo kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust.4. Z ogólnych reguł dotyczących ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 3 ) wynika natomiast wymóg prowadzenia ewidencji, która będzie zawierać: kwoty określone w art. 90 (odliczenie częściowe podatku) , dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokość podatku należnego , kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W omawianym przepisie dodatkowo zostało wskazane, że w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15 ewidencja ma zawierać dane określone tym przepisem niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na tle przytoczonych przepisów należy zauważyć i taki pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, że ustawa o VAT nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byle zawierała wszelkie wymagane w przepisach elementy. Przepisy nie stanowią też o sposobie utrwalenia informacji podlegających zamieszczeniu w ewidencji. Z pewnością najpowszechniejszą formą jest forma pisemna , należy dopuścić również możliwość prowadzenia ewidencji w formie elektronicznej , jednakże i w tym przypadku powinna być ona dodatkowo utrwalona w formie okresowych wydruków (por. A.Bartosiewicz , R.Kubacki [w] VAT Komentarze Zakamycza - 2004 r. , s. 1142).

Skarżący jako podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jest obowiązany prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, tzw. kasy fiskalnej, zgodnie z nakazem określonym w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Z przytoczonej treści tego przepisu wynika , że stosowanie kasy fiskalnej to forma prowadzenia ewidencji.

Mając na uwadze ustawowe wymogi co do ewidencji VAT należy zatem pod tym kątem badać, czy skarżący w ramach rejestracji czynności sprzedaży z zastosowaniem kasy fiskalnej dochowuje warunków ewidencjonowania. Jak wynika z jego wniosku o interpretację, innych pism oraz skargi, dane zarejestrowane przez niego z zastosowaniem kasy fiskalnej pozwalają mu prawidłowo wypełniać obowiązki ewidencyjne. Dowodem tego jest niezakwestionowanie podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego, w jakimkolwiek zakresie, składanych przez skarżącego deklaracji podatkowych , jak też niestwierdzenie nieprawidłowości co do określenia podstawy opodatkowania (marży) oraz obliczeń podatku.

Ewidencja podatkowa nie jest i nie może być prowadzona "sama dla siebie". Trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie o VAT, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim ni mniej , ni więcej, a tylko dysponowanie przez niego danymi "służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej" (art. 109 ust. 3), a w odniesieniu do art. 120 ust. 5 "danymi określonymi tym przepisem niezbędnymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".

W zaskarżone interpretacji (s.5) Dyrektor Izby skarbowej też wyraźnie zaakcentował takie rozumienie celu prowadzenia ewidencji VAT. Podkreślił jeszcze, że ewidencja ma służyć przede wszystkim podatnikowi i być zaplanowana zgodnie z jego potrzebami.

Niezrozumiałe więc jest stanowisko tego organu w niniejszej sprawie, które wydaje się momentami wewnętrznie sprzeczne, na co skarżący zwrócił już uwagę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Można odnieść wrażenie, że zaskarżona interpretacja w zdecydowanej części przybrała formę instrukcji dla podatnika VAT-marży , nie zawiera natomiast należytego i konkretnego odniesienia się do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym w szczególności do stanowiska podatnika w zasadniczej dla niego kwestii, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy ma on obowiązek prowadzić, jego zdaniem podwójną ewidencję VAT. Organ jakby w ogóle nie dostrzegł, że przedstawiając stan faktyczny skarżący podał, jako jedną z najistotniejszych informacji, że dostosował posiadaną kasę fiskalną do tego, żeby dodatkowo rejestrować ("nabijać") wartość nabytego towaru.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja ma zawierać dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania (zatem nie musi być ewidencjonowana wielkość określająca samą podstawę opodatkowania). W przypadku skarżącego podstawą opodatkowania jest marża jako różnica między wartością brutto pojazdu sprzedawanego a wartością jego nabycia, więc nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie dane niezbędne do wyliczenia tej marży z poszczególnych transakcji są ewidencjonowane z zastosowaniem kasy rejestracyjnej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 109 ust. 3 i art. 120 ust. 15 ustawy o VAT , w związku z czym na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tej ustawy.

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko