Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 278/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt. 4o
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla J. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/07 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla J. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla J. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 października 2007 r., III SA/Wa 1225/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla J. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 18 lipca 2005 r. nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 kwietnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 19 stycznia 2005 r., które tego dnia wpłynęło do organu pierwszej instancji, a następnie zostało uzupełnione pismami z 3, 9 i 16 lutego 2005 r. oraz pismem z 7 marca 2005 r. Stowarzyszenia Współwłaścicieli Osiedla J. w W. złożyło wniosek o udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego stanu faktycznego ostatecznie wynikało, że celem stowarzyszenia jest reprezentowanie interesów lokalnej wspólnoty mieszkańców Osiedla J.. Stowarzyszenie powołane zostało do zarządzania tzw. częściami wspólnymi Osiedla, czyli terenami pomiędzy budynkami mieszkalnymi (przykładowo: trawnikami, chodnikami, drogami dojazdowymi, altankami śmietnikowymi), a także parkingiem wielopoziomowym i obiektem sportowo - rekreacyjnym (basenem). W skład osiedla wchodzą nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi (8), a także nieruchomości zabudowane parkingiem wielopoziomowym (1) i obiektem sportowo - rekreacyjnym (1 - basen). Cały teren jest ogrodzony, strzeżony i stanowi kompleks mieszkalny. Części wspólne Osiedla wymienione wyżej przeznaczone są do wyłącznego użytku właścicieli lokali mieszkalnych. Budynki mieszkalne osiedla zarządzane są bezpośrednio przez zarządy odpowiednich wspólnot mieszkaniowych. Właściciele lokali mieszkalnych nabywali wraz z lokalami udziały w częściach wspólnych osiedla. Stowarzyszenie w sposób jednolity zarządza częściami wspólnymi osiedla, zapewniając tym samym ich prawidłową eksploatację. Nie prowadzi działalności gospodarczej, choć posiada osobowość prawną, rachunek bankowy, nr REGON i NIP, dzięki czemu może zawierać stosowne umowy dotyczące dostaw mediów i usług. Do kosztów utrzymania części wspólnych osiedla należą wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu oraz wody, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, a także wydatki związane z administrowaniem częściami wspólnymi osiedla. Związane z powyższym wpłaty (zaliczki) dokonywane przez współwłaścicieli (wspólnoty) na rachunek osiedla, stanowią jego przychody. Zdaniem skarżącego, przychody te korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4o ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w części wydatkowanej na cele związane z utrzymanie części wspólnych osiedla (m. in. parkingu wielopoziomowego i obiektu sportowo - rekreacyjnego).

Postanowieniem z 19 kwietnia 2005 r. organ pierwszej instancji uznał stanowisko stowarzyszenia za nieprawidłowe. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), organ wskazał, że nieruchomości zabudowane parkingiem (garażem) wielopoziomowym i basenem (budynkiem rekreacyjno - sportowym) nie mogą być zaliczone do części składowych lokali mieszkalnych, nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. i z tej przyczyny stanowisko stowarzyszenia było nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia stowarzyszenia odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uznał bowiem, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., stosowanym odpowiednio do 31 grudnia 2006 r.) ma charakter ograniczony, gdyż może z niego korzystać tylko dochód osiągnięty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zauważył, że pojęcie "zasoby mieszkaniowe" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też w innych przepisach. Dokonując analizy problematyki dotyczącej kwalifikowania poszczególnych obiektów do zasobów mieszkaniowych wskazał na konieczność dokonania wykładni językowej i systemowej. Dopatrzył się przy tym pewnej prawidłowości, jeśli chodzi o operowanie przez ustawodawcę pojęciem "zasób mieszkaniowy" w innych przepisach z zakresu prawa mieszkaniowego. W każdym przypadku chodzi bowiem o zbiorczą nazwę obejmującą przedmioty należące do jednego lub kilku właścicieli, będące w zarządzie jednego podmiotu. Uznał on, że w skład zasobu mieszkaniowego wchodzą lokale mieszkalne. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że nabycie udziałów w odrębnych nieruchomościach zabudowanych parkingiem wielopoziomowym i basenem (budynkiem rekreacyjno - sportowym) nie może być uznane za nabycie "pomieszczeń przynależnych do danego lokalu mieszkaniowego". Nie podzielił stanowiska stowarzyszenia, iż do zasobów mieszkaniowych należą wszystkie budynki, lokale, budowle i urządzenia służące mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatorów. Wskazując na zasadę powszechności opodatkowania, kazuistyczną redakcję przepisów art. 17 u.p.d.o.p., zauważył, że pkt 4o stanowi uzupełnienie regulacji przewidzianych w punktach 4f, 4m, 4h, 4i oraz 4j.

3. W skardze do sąd administracyjnego stowarzyszenie zarzuciło naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p.

Postanowieniem z 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2510/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę stowarzyszenia jako niedopuszczalną (przedwczesną) z powodu niewyczerpania toku instancji.

Wyrokiem z 28 marca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji.

4. Rozpoznając sprawę i uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało to, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stowarzyszeniu po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. Postanowienie zostało bowiem wydane przez organ pierwszej instancji w tym terminie. Dodatkowo zauważyć należy, iż odpowiadając na wezwanie organu, jak też działając z własnej inicjatywy, skarżący uzupełniał wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Powyższa okoliczność nie ma co prawda istotnego znaczenia w świetle powołanego wyroku, ale dodatkowo wskazuje na to, że organ pierwszej instancji nie naruszył terminu przewidzianego w art. 14b § 3 o.p. Postanowienie zostało przy tym doręczone skarżącemu szóstego dnia po jego wydaniu.

W dalszej kolejności sąd wskazał, że stanowisko stowarzyszenia organy podatkowe zasadnie uznały za nieprawidłowe, kierując się koniecznością zastosowania ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania. Stan faktyczny sprawy przedstawiony ostatecznie przez skarżącego i przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia jest bezsporny i umożliwiał organowi dokonanie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Podniesiono, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p., a nie tylko pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Sąd powołując się na jego treść - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. – wskazał, że dokonując jego wykładni należy pamiętać, że dotyczy on zwolnień od podatku dochodowego. Wprowadza wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dwukrotne użycie w tym przepisie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" zmierzało do wskazania z jednej strony źródła dochodów podlegających zwolnieniu, a z drugiej strony zmierzało do określenia celu jakiemu miało służyć wykorzystanie dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, aby uznać, że dochody te korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, skarżący przedstawił rozszerzającą, a przez to niedopuszczalną, wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.p.d.o.p. Bezpodstawnie przyjął bowiem, że do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy zaliczyć wszystkie dochody związane z wpłatami dokonywanymi na rachunek bankowy stowarzyszenia przez wspólnoty (współwłaścicieli nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi). W konsekwencji błędnie przyjął, że wszystkie dochody osiągane z tytułu zarządzania częściami wspólnymi osiedla, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu. Do dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi nie sposób zaliczyć w szczególności dochodów osiąganych przez stowarzyszenie z tytułu zarządzania wolnostojącym obiektem sportowo - rekreacyjnym (basenem), czyli budynkiem niemieszkalnym. Obiekt ten nie może być bowiem uznany za niezbędny do właściwego korzystania z budynków (lokali) mieszkalnych, a tylko takie obiekty (budynki, lokale, urządzenia i budowle) mogą być uznane za wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych. Przedmiotowy obiekt sportowo - rekreacyjny nie może być nadto uznany za pomieszczenie przynależne do poszczególnych lokali mieszkalnych. Zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego w stosunku do dochodów osiąganych przez stowarzyszenie z tytułu zarządzania tym obiektem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p., prowadziłoby do nieuzasadnionego wniosku, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również dochody osiągane z tytułu zarządzania innymi, tj. niemieszkalnymi budynkami wykorzystywanymi dla wygody mieszkańców osiedla. Także tymi, które byłyby wykorzystywane w celu prowadzenia szeroko rozumianej działalności gospodarczej (przykładowo wolnostojące budynki wykorzystywane jako: warsztaty samochodowe, salony fryzjerskie, placówki bankowe, zakłady opieki zdrowotnej, kawiarnie i piekarnie).

Sąd nie podzielił argumentacji stowarzyszenia co do wykładni art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem w jego ocenie przepis ten jest kierowany do spółdzielni mieszkaniowych, a jego wykładnia nie pozwala na wniosek, że do zasobów mieszkaniowych można zaliczyć również takie wolnostojące budynki niemieszkalne, które służyć mają zaspokojeniu rekreacyjno - sportowych potrzeb mieszkańców i nie są ściśle związane z możliwością korzystania z budynków mieszkalnych. Wpływu na wynik sprawy nie miały również pozostałe zarzuty postawione w skardze, dotyczące błędnej wykładni pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Organ odwoławczy nie dopuścił się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciem tym stowarzyszenie nie jest zresztą związane (art. 14b § 1 o.p.).

Konkludując sąd pierwszej instancji uznał, że ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p., nie mogą korzystać wszystkie dochody osiągane przez osoby prawne administrujące nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów, lecz tylko te dochody, które ściśle związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, w skład których mogą wchodzić tylko te budynki, lokale, budowle i urządzenia, które zapewniają możliwość właściwego korzystania z budynków mieszkalnych. Zwolnienie od podatku znajduje przy tym zastosowanie tylko wówczas, gdy dochody przeznaczone są na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych pojmowanych w przedstawiony wyżej sposób, czyli z zaakcentowaniem ich funkcji mieszkalnej pojmowanej ściśle. Podzielono przy tym stanowisko organu odwoławczego, co do tego, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. miał uzupełniający charakter w stosunku do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4f, 4h, 4i, 4j oraz 4m.

5. W skardze kasacyjnej stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. w jego brzmieniu z 31 grudnia 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zasoby mieszkaniowe obejmują wyłącznie budynki i budowle mieszkalne, co doprowadziło do nieuznania za wchodzące w skład zasobów mieszkaniowych części wspólnej osiedla oraz budynków i budowli przynależnych do osiedla mieszkaniowego, ale stanowiących odrębne nieruchomości. Prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że wskazane budynki i budowle oraz część wspólna osiedla, jako stanowiące element osiedla mieszkaniowego, wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Zarzucono także naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. WSA w Warszawie powinien uchylić decyzję, gdyż narusza ona art. 14b § 5 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., ponieważ odmawia uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. naruszającego prawo materialne poprzez przyjęcie niewłaściwej definicji pojęcia zasobów mieszkaniowych.

W związku z tak postanowionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, albo na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku naruszenia przez WSA w Warszawie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Przepis ten w stanie prawnym, którego dotyczy interpretacja stanowił, że wolne od podatku są dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskane przez osoby prawne, których zadaniem jest administrowanie nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych i jako źródło tego zwolnienia wskazuje dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych. Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni omawianego przepisu ma rozumienie, dwukrotnie użytego w nim, zwrotu normatywnego "zasoby mieszkaniowe". Zarówno w orzecznictwie jak i praktyce organów podatkowych utrwalona została definicja, zgodnie z którą przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie (por. min. wyrok WSA w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r., I SA/Bk 516/07, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2009 r., I SA/Po 1421/08, niepubl.; wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2008 r., I SA/Gl 737/ 07, LEX nr 421565; pismo Ministerstwa Finansów z 22 grudnia 2006 r. nr DD6-8213-438/WK/06/339/39). Definicja ta nie jest także kwestionowana w piśmiennictwie prawniczym (por. D. Niestrzębski, Zwolnienie dochodów na cele związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 1, str. 46-48).

W tym miejscu należy wskazać, że dokonanej wykładni zdaje się nie kwestionować także autor skargi kasacyjnej, który co prawda nie podaje wprost jaka powinna być prawidłowa wykładnia omawianej normy prawnej, wspomaga się jednak wykładnią pojęcia "zasoby mieszkaniowe" dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z 22 grudnia 2006 r., która co do istoty w najmniejszym stopniu nie odbiega od tej dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Treść zarzutu jak i jego uzasadnienie natomiast wskazują, że zarzut dotyczy w istocie błędu w subsumcji, czego w skardze kasacyjnej wprost nie wyartykułowano.

Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że ze zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p. nie mogą korzystać wszystkie dochody osiągane przez osoby prawne administrujące nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów, lecz tylko te dochody, które ściśle związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, w skład których mogą wchodzić budynki, lokale, budowle i urządzenia, które zapewniają możliwość właściwego korzystania z budynków mieszkalnych.

Zwolnienie od podatku znajduje przy tym zastosowanie tylko wówczas, gdy dochody przeznaczone są na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych pojmowanych w przedstawiony wyżej sposób, czyli z zaakcentowaniem ich funkcji mieszkalnej pojmowanej ściśle. Nie można bowiem zapominać, że dokonana interpretacja prawa podatkowego dotyczy nie tylko zwolnienia podatkowego będącego odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, ale także warunkowego zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego określonego w przepisie źródła, które jednocześnie musi być przeznaczone na ściśle oznaczony cel.

W związku z tym nie można podzielić wywodów skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji w niezrozumiały dla podatnika sposób określił zasady właściwego korzystania z budynków mieszkalnych. Co więcej wnioski wyciągnięte z tak postawionej tezy, a zawarte na stronie 7 i 8 skargi kasacyjnej są gołosłowne i nie znajdują żadnego odniesienia do argumentacji zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia orzeczenia wynika tylko tyle, że w kontekście dokonanej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p., do dochodów zasobami mieszkaniowymi nie sposób zaliczyć dochodów osiąganych przez stowarzyszenie z tytułu zarządzania wolnostojącym obiektem sportowo – rekreacyjnym (basenem) i w tym zakresie sąd uznał, że stanowisko zajęte przez podatnika we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy stan faktyczny w owym zakresie nie odpowiada hipotezie analizowanej normy prawnej. Tym czasem, bez postawienia zarzutu błędu subsumcji, autor skargi kasacyjnej w sposób nieuprawniony usiłuje wywieść, że służący wygodzie i komfortowi mieszkańców osiedla basen wchodzi w zakres pojęcia zasobów mieszkaniowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowany zarzut nie mógł odnieść oczekiwanych i wskazanych we wnioskach końcowych skargi kasacyjnej skutków.

Konsekwencją powyższych rozważań jest stwierdzenie, że nie było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie przez dyrektora izby skarbowej dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 o.p. i uchylenia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).