Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1105/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3818/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3818/16 oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 października 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 5 lipca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał względem spółki decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r.

Dyrektor UKS stwierdził, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia złomu metali kolorowych, wystawionych przez 20 podmiotów: D.; G. sp. z o.o.; A.; P.; A. sp. z o.o.; B.; E. sp. z o.o.; P.; P.; S.; P.; J.; K. R.; M.; "V."; S.; P.; A.; P.W. E. oraz T., zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009r.

W ocenie Dyrektora UKS, spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W stosunku do współpracy ze wskazanymi wyżej kontrahentami organ uznał brak dochowania przez spółkę należytej staranności. W efekcie stwierdzono nierzetelność ksiąg i w konsekwencji nie uznano za dowód ewidencji nabycia za poszczególne miesiące 2009r., w części dotyczącej zakupów od ww. podmiotów.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 października 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych, uznając go za bezpodstawny i szczegółowo argumentując swoje stanowisko. Stwierdzono też, że wydanie decyzji przez organ kontroli skarbowej poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 5 lipca 2016r. znajduje podstawy w prawie materialnym.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał dowody przeprowadzone w sprawie i przytoczył obszerne fragmenty ustaleń z postępowania dowodowego, które potwierdzały słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odniósł się również do kwestii braku dochowania przez spółkę należytej staranności w stosunku do poszczególnych kontrahentów wymaganej w doborze dostawców złomu, wyrażającej się przez szczegółowo wymienione przez organ odwoławczy zaniedbania. Za prawidłowe uznano również stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontroli podatkowej, uznając go za bezpodstawny.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. W skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa, w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2009r. nie uległo przedawnieniu;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność dostawców - w sposób adekwatny do wiedzy Spółki o mechanizmach wyłudzeń VAT posiadanej w 2009 r.;

- art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki pomimo tego, że zakupiony przez spółkę złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez spółkę złomu nie ulega wątpliwości;

- art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie przez prawie dwa lata postępowania, które faktycznie należy uznać za kontrolę podatkową, z naruszeniem terminów wynikających z ww. ustawy, tj. 48 dni roboczych oraz wydanie skarżonej decyzji w oparciu o dowody zebrane w ramach tego postępowania, podczas gdy materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie;

- art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, iż bieg terminu przedawnia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego o czym powiadomiono stronę poprzez doręczenie jej bezpośrednio stosownego zawiadomienia oraz poprzez ogłoszenie postanowień o przedstawieniu zarzutów. Pismo Naczelnika [...] US w W. z 10 listopada 2014r. zostało faktycznie doręczone stronie 14 listopada 2014r. Zatem przyjęto że strona zapoznała się z jego treścią. Zawiadomienie to zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia, a z jego treści niewątpliwie wynika, że dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., którego bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem 21 października 2014r. wskutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie podaje się informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przesłankach oraz zakresie tego postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane w skardze okresy uznano za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji przywołał elementy stanu faktycznego uzasadniające zajęte stanowisko. Sąd pierwszej instancji uznał też, że został spełniony warunek wskazany w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego, zebranego w efekcie szeroko zakrojonych działań służb skarbowych i organów ścigania, pozwolił na ustalenie fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych przez: D.; G. sp. z o.o.; A.; P.; A. sp. z o.o.; B.; E. sp. z o.o.; P.; P.; S.; P.; J.; K. R.; M.; "V."; S.; P.; A.; P.W. E. oraz T. Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dostawie złomu przez wystawców tych faktur.

Jak stwierdził, Sąd pierwszej instancji z dowodów zebranych w sprawie wynika, że wystawcy faktur nie posiadali złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur VAT, ponieważ go nie zakupili, nie dysponowali towarem (złomem) jak właściciele i nie mogli przenieść własności tego złomu na rzecz strony. Z tego też względu faktury sprzedaży wystawione na rzecz spółki nie stanowiły dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Dowody przeprowadzone w sprawie potwierdziły, kategoryczne ustalenia organów, że podmioty wskazane w treści zakwestionowanych faktur jako sprzedawcy, nie dokonały faktycznych dostaw złomu do spółki. Wystawione przez nich faktury były zatem niezgodne z rzeczywistością pod względem podmiotowym. Nie można więc uznać, że nastąpiła dostawa towarów pomiędzy wystawcą faktury a nabywcą, gdyż brak jest jednego z jej ogniw, tj. sprzedawcy. Natomiast dostawa złomu od innego, faktycznego sprzedawcy nie została udokumentowana fakturą, sprzedawca ten nie został zidentyfikowany. Za prawidłowe uznano ustalenie, że faktury VAT wystawione przez poszczególnych kontrahentów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, są tzw. pustymi fakturami w znaczeniu podmiotowym, którym towarzyszyły realne transakcje dostawy towarów na rzecz strony, ale z udziałem innych niż wskazane na zakwestionowanych fakturach podmiotów (niezidentyfikowanych).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W efekcie podjętych działań zgromadzono obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumenty źródłowe, zeznania licznych świadków (podejrzanych), w tym osób wystawiających zakwestionowane faktury, wyroki skazujące wydane w sprawach karnych, decyzje ostateczne wydane wobec wystawców zakwestionowanych faktur, dokumenty przedłożone przez Skarżącą i jej wyjaśnienia, jak też zeznania jej pracowników na okoliczność transakcji zawartych z kwestionowanymi kontrahentami i na okoliczność sprawdzenia przez stronę rzetelności kontrahentów. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do różnic w zgromadzonych dowodach oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podjęły wszelkie niezbędne działania celem dokonania ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej). Zgromadzone w toku postępowania dowody - dokumenty oraz dowody z zeznań świadków – zostały ocenione prawidłowo pod kątem ich wpływu na ocenę zachowania przez stronę należytej staranności przy doborze kontrahentów i działania w dobrej wierze w transakcjach z dostawcami złomu. Ocena ta uwzględnia również załączoną przez stronę kopię Zarządzenia nr [...] z 22 lutego 2007r. podpisanego i przyjętego do stosowania przez poszczególnych kierowników komórek organizacyjnych w spółce. Stwierdzono też, że analiza zachowania przez spółkę należytej staranności przy doborze kontrahentów i działania w dobrej wierze w transakcjach z dostawcami złomu została dokonana również w oparciu o przedstawione przez spółkę kserokopie dokumentów dotyczących poszczególnych jej kontrahentów. Ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów Spółki i faktur VAT, przedstawiono szczegółowo i wyczerpująco, co do każdego z 20 kontrahentów Spółki, z którymi transakcje zakwestionowano, przy czym wskazano szczegółowo z jakich dowodów wynikają fakty ustalone przez organy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na mocy zaskarżonej decyzji zakwestionowano wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawnienie spółki do odliczenia podatku naliczonego, wobec ustalenia na podstawie wyników postępowania dowodowego okoliczności określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Udokumentowane fakturami dostawy złomu od 20 kontrahentów nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców tych faktur. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd uznał za niezasadne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 oraz art. 145 § i pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwej i nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z dostawcami złomu. Wadliwe stanowisko Sądu w tym zakresie wynikało przede wszystkim z przyjęcia nieprawidłowych kryteriów badania dobrej wiary podatnika, oderwanej od praktyki gospodarczej w zakresie obrotu złomem w 2009r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli decyzji z punktu widzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dostrzegłby naruszenie powyższych przepisów postępowania i uchyliłby decyzję.

art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 145 § 2 oraz w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez Sąd wadliwego stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym z materiału dowodowego sprawy wynika, że strona przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2009r., co skutkowało błędnym przekonaniem o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki. Wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli decyzji, wówczas dostrzegłby naruszenie powyższych przepisów postępowania i w związku z tym uchyliłby decyzję jako wydaną w stosunku do przedawnionych okresów podatkowych.

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - polegające na wadliwości uzasadnienia związanej z jego niespójnością (Sąd zarzuca spółce posługiwanie się fakturami dokumentującymi

dostawy, które nie miały miejsca, nie podważając jednocześnie w innym fragmencie

uzasadnienia faktu, że transakcjom zrealizowanym przez skarżącą towarzyszyły

rzeczywiste dostawy) i przyjęciu za podstawę orzekania wadliwego stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym przestrzegania przez skarżącą ustanowionych przez siebie procedur weryfikacji kontrahentów.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od stycznia do listopada 2009r. na skutek akceptacji instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r.,

art. 70 § 6 pkt i oraz art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego nie zawiera skonkretyzowanych informacji o

przedmiocie toczącego się postępowania karnego skarbowego w zakresie

wskazania czynu zabronionego, jaki wiąże się z nieprawidłowym wykonaniem

zobowiązania,

skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego, jeżeli pełnomocnik podatnika, umocowany do jego

reprezentowania w trakcie postępowania kontrolnego, nie został powiadomiony

o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji uznanie, że

zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji

podatkowej było prawnie skuteczne,

skuteczne jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego, jeżeli zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu zostało

wydane przez niewłaściwy organ, tj. przez Naczelnika US zamiast Dyrektora

UKS, będącego organem prowadzącym postępowanie kontrolne w sprawie

zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w

sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 33 pkt 4 lit. a o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura dokumentująca transakcję zawierające nieprawidłowe informacje na temat jej wystawcy automatycznie nie daje prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku oraz ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z pominięciem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w doborze kontrahentów.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

5.3. W pierwszej kolejności należy ocenić tę grupę zarzutów, które dotyczą naruszeń zarówno przepisów postępowania (ocena materiału dowodowego), jak i przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż orzeczenia sądów administracyjnych w tym zakresie ewoluowały pod względem prawnym i faktycznym. Działo się tak z tej przyczyny, że doszło do podważenia w pewnym zakresie konstytucyjności jednego z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r.) Przepis ten statuował zawieszenie biegu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin jego płatności, z uwagi na wszczęte postępowanie między innymi w sprawie o przestępstwo skarbowe. Otworzyło to dodatkowo konieczność poszukiwania takiego jego ujęcia, które zrealizuje standard nakreślony przez Trybunał Konstytucyjny. Równocześnie podążyć za tym musiało, odpowiednie do zmienionego w ten sposób otoczenia prawnego, odczytanie zaszłych już działań jako takich, które owemu standardowi mogły czynić zadość. Istotne było przy tym to, że przy wykładni tego przepisu trzeba mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. To zaś oznaczało, że położenie nacisku tylko na datę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą bowiem upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać także poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Jak wynika z niekwestionowanych okoliczności sprawy, przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z 21 października 2014r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. włącznie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."). W postanowieniu tym wskazano jednoznacznie, że wszczęte postępowanie dotyczy przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT w wyżej wymienionych miesiącach 2009r. (tom 16, k. 6362 akt administracyjnych). Ponadto w postanowieniu tym wskazano, że przekazane materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do S. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r., uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. włącznie, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s.

Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismem z 31 października 2014r. powiadomił o wszczęciu postępowania przygotowawczego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 10 listopada 2014r., nr [...], działając na podstawie art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. został zawieszony z dniem 21 października 2014r. Zawiadomienie to doręczono Spółce - 14 listopada 2014r. (tom 16, k. 6101-6103 akt podatkowych). W treści tego pisma został powołany przepis art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi – Spółce przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie w dniu 28 listopada 2014r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał trzy postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. U., D. S. i G. O. o to, że pełniąc w 2009r. funkcje pełnomocników zarządu S. sp. z o.o. i będąc odpowiedzialnymi z racji pełnionej funkcji za przestrzeganie przepisów prawa w ramach działalności gospodarczej zarządzanej firmy dopuścili do ujęcia w rejestrach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w okresie od 9 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2009r. faktur VAT dotyczących nabyć z 2009r., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez: [...], którym to działaniem zawyżono zaewidencjonowany w rejestrach, a następnie rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. włącznie, podatek naliczony od towarów i usług o kwotę co najmniej 2.512.131 zł, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Treść postanowień o przedstawieniu zarzutów ogłoszono M. U., D. S. i G. O. w dniu 11 grudnia 2014r., co potwierdzili własnoręcznymi podpisami (tom 16, k. 6359-6361 akt podatkowych). W sprawie niespornym było, że zgodnie z pełnomocnictwem z 11 września 2007r. M. U., D. S. i G. O. zostali upoważnieni przez zarząd Spółki do podejmowania w imieniu Spółki i na jej rzecz wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności przez Spółkę, w tym do otwarcia rachunku bankowego, do przyjmowania i składania oświadczeń woli, do zawierania umów i kontraktów oraz do reprezentowania Spółki przed osobami trzecimi, sądami, urzędami administracyjnymi, skarbowymi, celnymi, organami ubezpieczeń społecznych i innymi podmiotami, z wyjątkiem czynności wykraczających poza zakres zwykłego zarządu Spółki.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślenia, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, a więc takim, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją RP przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie takiego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją RP i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018r., II FSK 877/16).

Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego statuuje dyrektywę, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.5. W związku z bardzo obszernymi wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (s. 145 do 164) oraz faktem, iż zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią co do zasady powielenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze oraz tym, że nie sformułowano zarzutów w zakresie błędów orzeczniczych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się wyłącznie do kluczowej w sprawie kwestii. Przed upływem okresu przedawnienia, a to 11 grudnia 2014r. ogłoszono M. U., D. S. i G. O. postanowienia o przedstawieniu konkretnych zarzutów o przestępstwo skarbowe, szczegółowo przedstawione powyżej, co oznacza, że doszło do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, na które wskazano powyżej. Z tego powodu ocena zarzutów skargi kasacyjnej związanych z nieprawidłowym doręczeniem zawiadomienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - są bezprzedmiotowe. Podobnie, w związku z faktem ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli przekształceniu postępowanie karnoskarbowego w fazę in personam bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt przedstawienia do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? - postanowienie z dnia 30 października 2018r. sygn. akt I FSK 1960/16.

5.6. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania należy stwierdzić, iż dotyczyły one wskazania na wadliwość postępowania i ocenę dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Strona skarżąca, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz, że nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku ocenić należy jako w pełni uzasadnione, albowiem przedstawienie okoliczności (niekwestionowanych) dotyczących funkcjonowania kontrahentów nawet bez oceny tych okoliczności, w świetle zasad doświadczenia życiowego, automatycznie generuje ocenę.

Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami.

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż kontrahenci Spółki D.; G. sp. z o.o.; A.; P.; A. sp. z o.o.; B.; E. sp. z o.o.; P.; P.; S.; P.; J.; K. R.; M.; "V."; S.; P.; A.; P.W. E. oraz T., wystawiali faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym w zakresie dostawy złomu. Podmioty te nie posiadały złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur.

5.7. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...].

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

5.8. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów (dokumenty, zeznania świadków, treść Zarządzenia nr [...]). Wynika z nich, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne) strona skarżąca "nabywając" złom, w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że działalność była pozorna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Samo wprowadzenie procedur weryfikujących bez ich egzekwowania nie świadczy o zachowaniu należytej staranności, zwłaszcza przy obrocie towarem wrażliwym jakim jest złom. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami stworzyła sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złotem. Spółka powołuje się orzecznictwo sądowe i na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności.

5.9. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu złomem, ponadto wskazywała na fakt, iż brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, by uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE i sądów krajowych, których strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż brak norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – powyżej. Po wtóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wyboru kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania przedsiębiorców. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działalność kontrahentów nie była realnie prowadzona.

Razi, przy doświadczeniu i rynkowej pozycji deklarowanych przez skarżącą, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner.

Nie jest też trafny argument, że obecnie problem oszustw podatkowych jest dobrze rozpoznany co wywołuje większą czujność u przedsiębiorców, ale zasad tych nie można odnieść do wcześniejszych lat. Strona skarżąca bowiem w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Strona skarżąca sama funkcjonowała w ramach działów, tworzyła regulaminy, instrukcje postępowania, a wobec kontrahentów nie prowadziła weryfikacji, czy jakiekolwiek faktyczne, nie mówiąc o równorzędnych formy realnie prowadzonej działalności przejawiają.

5.11. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

5.12. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

5.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze całokształt okoliczności sprawy, która była jedną z kilku tożsamych spraw, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony, a zarzuty złożonych skarg kasacyjnych identyczne, zaś organ podatkowy nie przedstawił odpowiedzi na te skargi, ustosunkowując się do nich na rozprawie.