Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 296/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2001r. do 31.03.2002r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 22.010 zł (dwadzieścia dwa tysiące dziesięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"listopada 2003r. i określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.04.2001r. do 31.03.2002r. wysokości 2.063.069 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie 443.662,40 zł.

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 5.263.200 zł z tytułu przekazanej na kapitał zapasowy nadwyżki ponad wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 70.695,02 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków na: zakup opracowania koncepcji śledzenia przepływu wyrobów gotowych w łańcuchu dostaw z wykorzystaniem kodów kreskowych, wartości odliczonej w premiach inwestycyjnych od zlikwidowanych środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną, cła od sprowadzonych części zamiennych do maszyn, modernizację środków trwałych oraz opłacenie faktury wystawionej na inny podmiot.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie opisanej decyzji jako wydanej z naruszeniem art.12 ust.4, art.15 ust.1, art.16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r., nr 54, poz.654 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.p.). Nie zgodziła się w szczególności z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: opracowanie dotyczące kodów kreskowych, zakup części zamiennych zużytych do modernizacji i poniesionych za obcy podmiot, a dotyczący zakupu etykiet oraz uznaniem za przychód podlegający opodatkowaniu kwoty nadwyżki ponad nominalną wartość objętych udziałów, która zasiliła kapitał zapasowy.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że uchwałą z dnia "[...]".03.2001r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 4.681.800 zł poprzez utworzenie 255 nowych udziałów, o wartości 18.360 zł każdy. Nowo utworzone udziały mieli objęć wspólnicy - "B" Sp. z o.o. w D. i "C" z siedzibą w B., po cenie wyższej od wartości nominalnej. Na pokrycie udziałów wspólnicy zobowiązali się wpłacić odpowiednio kwoty 7.450.000 zł - "B" Sp. z o.o. oraz 2.500.000 zł - "C". Nadwyżka w wysokości 5.268.200 zł miała zostać przelana na kapitał zapasowy. Następnie uchwałą z dnia "[...]".04.2001r. sprostowano treść uchwały z dnia "[...]".03.2001r. w części dotyczącej wysokości wpłat na pokrycie udziałów oraz wysokości nadwyżki przelanej na kapitał zapasowy. Uchwalono, iż na pokrycie udziałów wspólnicy wpłacą odpowiednio kwotę 7.449.000 zł oraz kwotę 2.496.000 zł, a nadwyżka wynosząca 5.263.200 zł zostanie przelana na kapitał zapasowy. W toku postępowania stwierdzono, że wspólnicy obejmujący udziały w podwyższonym kapitale uiścili należne wpłaty w roku podatkowym od 01.04.2001r. do 31.03.2002r.

Wobec powyższe organy podatkowe stwierdziły, że Spółka otrzymała i faktycznie przekazała na kapitał zapasowy nadwyżkę ponad wartość nominalną w kwocie 5.263.200 zł. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, powołując się na art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., stwierdził, że kwotę nadwyżki ponad nominalną wartość udziałów, przelaną na kapitał zapasowy – jako nie korzystającą z wyłączenia z przychodów należało uznać za podlegającą opodatkowaniu zgodnie z treścią art.12 ust.1 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki organy podatkowe podniosły, że art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. określił, iż tylko nadwyżka ponad kwotę nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydawaniu, przekazana na kapitał zapasowy, nie jest zaliczana do przychodów. Przepis ten w ocenie organów podatkowych nie dotyczy agio w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ stwierdził, iż bezspornym jest, że Spółka otrzymała określoną kwotę środków finansowych, które zwiększyły jej majątek obrotowy i znalazły odzwierciedlenie w pasywach w postaci kapitału zapasowego, zatem kwotę tę, należało uznać za podlegającą opodatkowaniu. Zaznaczył, że nie można utożsamiać pojęcia "akcji" i "udziałów", ani zgodzić się z poglądem Spółki, iż obowiązująca od 1 stycznia 2003r. zmiana brzmienia art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.f. jest doprecyzowaniem tego przepisu. Zdaniem organu zmiana ta ma charakter merytoryczny, a nadwyżka ponad nominalną wartość udziałów przelana do kapitału zapasowego w spółce z o.o. nie jest zaliczana do przychodów dopiero począwszy od dnia, w którym przepis ten zaczął obowiązywać.

Kolejna kwestia dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 20.800 zł poniesionego na zakup projektu dotyczącego wprowadzenia kodów kreskowych. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydatek ten stanowił równowartość uzyskanej wiedzy w dziedzinie organizacyjnej (know-how) i zgodnie z definicją zawartą w art.16 b ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zakupiony od D. w P. system logistyczny w zakresie śledzenia przypływów materiałów i towarów na różnych etapach procesu technologicznego, oparty na technologii kodów kreskowych stanowi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dla Spółki nowe rozwiązanie logistyczne wykorzystujące zarówno specjalistyczną, jak i ogólna wiedzę, a zatem otrzymane przez Spółkę świadczenia spełniają przesłanki charakteryzujące definicję know-how. Nadto organ odwoławczy podkreślił, iż umowa z dnia 23 maja 2001r., w oparciu o którą wykonano opisaną usługę, przewiduje podstawowy element charakteryzujący know-how, tj. zachowanie poufności w odniesieniu do świadczonych usług. Stwierdził, iż przedłożone przez Spółkę opracowanie zawiera ocenę aktualnego stanu w zakresie znakowania "[...]", przedstawia standardowe rozwiązania oraz potrzeby Spółki w tym zakresie oraz projekt śledzenia przepływu produktu wewnątrz zakładu od momentu zejścia z linii produkcyjnej do momentu zbycia tego produktu. W opracowaniu zawarto także opis koncepcji wykorzystania kodów kreskowych w specjalistycznym programie informatycznym gospodarki magazynowej Spółki, w którym definicja magazynowania towarów i produktów oparta jest na kodach. Autorzy opracowania określili również szczegółowo wszystkie aspekty techniczne, jakie będą niezbędne przy wprowadzeniu użytkowania kodów kreskowych. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, iż oceniając powyższy wydatek kierował się zarówno treścią ustawy jak i orzecznictwem sądowym dotyczącym "know-how". Podkreślił, że Spółka zakupując powyższe opracowanie uzyskała konkretną wiedzę w dziedzinie organizacyjnej, którą zgodnie z przeznaczeniem wykorzystała na potrzeby związane z działalnością gospodarczą i wykorzystuje ją nadal poprzez stopniowe wdrażanie projektu. Wskazał, że wydatek ten może obciążyć dochód Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następnego po miesiącu, w którym wartość niematerialną wprowadzono do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w oparciu o art.16 f ust.3 w związku z art.16 h do 16 m u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stwierdzonego w toku prowadzonej kontroli podatkowej dwukrotnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 75.783,93 zł organ odwoławczy uznał argumenty Spółki za zasadne. Stwierdził, iż przedłożone dokumenty wskazują jednoznacznie, że faktury dokumentujące zakup części zamiennych do maszyn (opisane w decyzji organu I instancji), zostały wyksięgowane, pod datą 28.02.2002r., z kont kosztowych w ciężar konta inwestycje.

Również w odniesieniu do wydatku, w kwocie 10.450 USD o równowartości 43.884,78 zł, za druk etykiet zawierających modele "[...]" umieszczanych na opakowaniach, organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania uznał ich zakup za koszt uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał, iż wydatek poniesiony został na podstawie faktury wystawionej na inny podmiot (E. z siedzibą w C.) i na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. wyłączył go z kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła natomiast fakturę korygującą, wystawioną na "A" oraz korespondencję dotyczącą korekty tejże faktury.

Organ odwoławczy podzielił argumentację organu I instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów cła w kwocie 2.826 zł zapłaconego od sprowadzonych części zamiennych do maszyn. Części te zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celny na podstawie dokumentu SAD "[...]" z dnia 20 sierpnia 2001r., a ich wartość została zarachowana w ciężar konta "inwestycje". Na podstawie art.16 ust.1 pkt 1 lit.c oraz art.16g ust.3 u.p.d.o.p., opłacone przez Spółkę cło od sprowadzonych części zamiennych, zużytych do modernizacji maszyn przemysłowych, zwiększało koszty modernizacji, a w efekcie wartość początkową maszyn, która podlegała amortyzacji i nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu.

Nie budziły zastrzeżeń zarówno Spółki jak i organu odwoławczego ustalenia organu I instancji dotyczące zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.599,69 zł, stanowiącą różnicę kosztów amortyzacji dla celów określenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze na opisaną decyzję Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.12 ust.4 pkt 11 oraz art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie podzilila stanowiska organów podatkowych w kwestii włączenia do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów w podwyższonym kapitale, przekazaną na kapitał zapasowy. Zdaniem Spółki art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. przewiduje, że wszelkie wpłaty na kapitał nie stanowią przychodów. Wywiodła, że pomimo użycia przez ustawodawcę wyłącznie słowa "akcje" powyższy przepis w drodze analogii należy stosować również do spółki z o.o.. Za prawidłowością powyższego poglądu przemawia, jej zdaniem, fakt znowelizowania ustawy poprzez uściślenie powyższego przepisu i dodanie słowa "udziały". Powyższe narusza, w ocenie skarżącej, również zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w Konstytucji RP. Odnosząc się do zakwestionowanego przez organy podatkowe wydatku na zakup projektu dotyczącego wprowadzenia kodów kreskowych skarżąca stwierdziła, że "know-how" oznacza całokształt fachowej wiedzy oraz doświadczeń z reguły o charakterze poufnym. Zdaniem skarżącej, trudno mówić o poufnym charakterze, nieznanym konkurencji, w przypadku technologii kodów kreskowych. Wykonana przez D. w P. usługa polegała na dostosowaniu ogólnie znanej technologii do warunków skarżącej, przy czym D. nie był producentem tej technologii, a jedynie fachową instytucją ją wdrażającą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2004r. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na:

- nieprawidłowe i niekonsekwentne dokonanie wykładni gramatycznej ww. przepisu,

-uznanie, że wnioskowanie oparte wyłącznie na wykładni gramatycznej jest wystarczające dla prawidłowego ustalenia treści tego przepisu i pominięcie wniosków wynikających z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej,

- uznanie, że wykładnia inna niż gramatyczna jest niedopuszczalna jako rozszerzająca,

- dokonanie wykładni z pominięciem techniki interpretacji ww. przepisu w zgodzie z Konstytucją.

Wniosła o ewentualne stwierdzenie, iż organy podatkowe naruszyły art.12 ust.4 pkt 11 w zw. z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię pozostającą w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej, zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, zasadą przyzwoitej legislacji, zasadą równości, zasada niedyskryminacji w życiu gospodarczym, zasadą równości w ponoszeniu ciężarów i obowiązków publicznoprawnych i zasadą sprawiedliwości podatkowej, czyli zasadami wyrażonymi w art. 2, 32 ust.1 i 2 oraz art.84 w zw. z art.2 i w zw. z art.31 ust.3 Konstytucji. Nadto skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności z art.2, art.31 ust.3, art.32 ust.1 i 2 oraz art.84 w zw. z art.2 i art.31 ust.3 Konstytucji RP - art.12 ust.1 w zw. z art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. obowiązującej od 01.01.2001r. do 31.12.2002r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca, kierując się poszczególnymi rodzajami wykładni w celu zinterpretowania art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. stwierdziła, że zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadzi do wniosków merytoryczne błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, wykładnia językowa musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni tj. wykładni celowościowej i systemowej. Podniosła, że dokonana przez organy wykładnia art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi w istocie do opodatkowania nowoutworzonych źródeł przychodów i tym samym do naruszenia zasady zachowania tego źródła, co w jej ocenie jest sprzeczne z intencją ustawodawcy. Nieprawdziwa, zdaniem skarżącej, jest teza wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakoby zrównanie podatkowego statusu aigo w obu rodzajach spółek kapitałowych stanowiło rozszerzającą wykładnię norm prawa podatkowego. Stwierdziła, iż status art.12 ust.1 ust. 3-4d u.p.d.o.p. jest równorzędny: pierwszy przepis wylicza bowiem stany faktyczne, które wedle ustawy są przychodami, a następne te, które nimi nie są. Powyższe rozumowanie prowadzi do wniosku, iż art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. nie stanowi ulgi podatkowej, zatem nie da się, zdaniem skarżącej, przyjąć, że takie samo zdarzenie prawne mogłoby uzyskać różną kwalifikację faktyczną, raz będąc przychodem, a innym razem nim nie będąc.

W odpowiedzi na pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał złożony w odpowiedzi na skargę wniosek o oddalenie w całości skargi jako nieuzasadnionej i wniósł o nie uwzględnianie wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. W uzasadnieniu wskazał, iż wywody skarżącej przedstawione w piśmie procesowym nie wnoszą nic nowego do sprawy. Wykładnia gramatyczna zastosowana przy interpretacji art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. jest jedyną dopuszczalną oraz uzasadnioną metodą interpretacji przepisów, gdyż sama ustawa wyróżnia udziały i akcje.

W załącznik do protokołu z rozprawy z dnia 19 listopada 2004r. skarżąca wniosła o uwzględnienie przy rozstrzyganiu sporu m.in. faktu, że wspólnicy obejmując nowe udziały wnieśli zadeklarowane wkłady pieniężne, co z punktu widzenia Spółki skutkowało otrzymaniem przychodu na powiększenie kapitału zakładowego, a tym samym koniecznością zastosowania przez organy podatkowe art.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p., czego jednak organy podatkowe nie uczyniły. W związku z powyższym stwierdzono, że organy podatkowe stosując przepis art.12 ust.4 pkt 11 ww. ustawy nie ustaliły relacji pomiędzy pkt 4 i pkt 11 ustępu 4 tego artykułu.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Ol 69/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, stwierdzając w uzasadnieniu, że wykładnia gramatyczna art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodu spółki nie zalicza się nadwyżki otrzymanej za akcje, natomiast nadwyżka otrzymana za udziały w spółce z o.o. stanowi przychód spółki z o.o. Sąd stwierdził, że pojęcia "akcje" odnoszącego się do spółek akcyjnych, nie można odnosić do pojęcia "udziału", będącego prawem podmiotowym wspólnika w spółce z o.o. Zaznaczył, że sporny przepis nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, w związku ze zmianą przepisów prawa handlowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia zasad określonych w art.122 i 187§1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie w granicach zakreślonych w art.191 Ordynacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2006r., sygn. akt II FSK 440/05, uchylił opisany wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia:

- art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz

- art.141§4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez brak w uzasadnieniu wyroku oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących wydatku na nabycie przez Spółkę opracowania wykonanego przez D. w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarg jest zasadna.

Na wstępie podkreślić należy, iż zgodnie z art.190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sporne w rozpoznanej sprawy są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy interpretacji art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. Druga natomiast stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w części dotyczącej nabycia przez skarżącą opracowania koncepcji śledzenia przepływu wyrobów gotowych w łańcuchu dostaw z wykorzystaniem kodów kreskowych.

Dla rozstrzygnięcia pierwszej spornej kwestii należy przywołać regulację prawną zawartą w art. 12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r.. Zgodnie z treścią tego przepisy nie zalicza się do przychodów:

- dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

- kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz

- w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przytoczony przepis enumeratywnie wymienia te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowania. Nie można jednakże pominąć faktu, że zarówno spółka akcyjna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są spółkami kapitałowymi i w obu rodzajach tych spółek tworzy się kapitał zapasowy, na który przelewana jest nadwyżka osiągnięta w wyniku: w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – objęcia udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej (art.154§3 Kodeksu spółek handlowego), a spółek akcyjnych – emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, a także nadwyżki pozostałej po pokryciu kosztów emisji (art.396§2 Kodeksu spółek handlowego). Kwoty z kapitału zapasowego w obu typach spółek mogą być użyte do podziału między akcjonariuszy (udziałowców) i służą do pokrycia strat w spółce. Z powyższego wynika, iż zarówno kwoty wnoszone w związku z tworzeniem oraz podwyższaniem kapitału w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych spełniają takie same funkcje. Brak jest zatem podstaw do zróżnicowania tych dwóch rodzajów spółek w zakresie zastosowania art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego zastosowana przez organy podatkowe wykładnia gramatyczna art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu, narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art.32 ust.1 Konstytucji RP. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Jarosława Wiśniewskiego w glosie do wyroku NSA z dnia 11 marca 2003r. sygn. akt I SA/Bd 164/03: "Literalna wykładnia (art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p.) prowadziłaby do nierównego traktowania będących w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej spółki z o.o. i spółki akcyjnej oraz w konsekwencji do opodatkowania kapitałów własnych spółki kapitałowej. Wykładnia taka wydaje się tym bardziej trudna do przyjęcia, że porównując regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie spółek z o.o. i akcyjnych, trudno wskazać jakąkolwiek inną regulację, z wyjątkiem art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., różnicującą ich sytuację prawną." ("Glosa" nr 12 z 2004r., poz.33).

Zdaniem Sądu, nowelizacja art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p., obowiązująca od 1 stycznia 2003r., zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się:

- dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

- kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz

- w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy,

nie ma charakteru zmiany merytorycznej, a jest jedynie doprecyzowanie tego przepisu.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, nadwyżka otrzymana przez skarżącą Spółkę ponad wartość nominalną udziałów, przekazana na kapitał zapasowy, tak samo jak nadwyżka otrzymana przez spółkę akcyjną z emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej i przekazana na kapitał zapasowy, na podstawie art.12 ust.4 pkt 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r.), nie jest zaliczana do przychodów spółki.

Druga kwestia sporna dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 20.800 zł, poniesionego na zakup opracowania dotyczącego wprowadzenia kodów kreskowych. Organy podatkowe nabyte przez Spółkę opracowanie uznały za wartość niematerialną i prawną, podkreślając, iż stanowi ono dla Spółki nowe rozwiązanie logistyczne wykorzystujące wiedzę ogólną oraz specjalistyczną. Zdaniem organów otrzymane przez Spółkę świadczenia spełniają przesłanki charakteryzujące definicję know-how. Nie zgadzając się z powyższym, Spółka podkreśliła, iż wykonana przez D w P. usługa polegała na dostosowaniu ogólnie znanej technologii do jej warunków, przy czym Instytut nie jest producentem tej technologii, a instytucją ją wdrażającą.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.134§1 p.ps.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art.16 ust.1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w opisanej kwestii spornej organy podatkowe naruszyły art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, bowiem na podstawie art.16 ust.1 u.p.d.o.p wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatki poniesione na opisane powyżej opracowanie bez dokonania pełnych ustaleń faktycznych w tym zakresie oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, w kwestii tej niezbędnym jest dokonanie dokładnej analizy treści umowy z dnia 23 maja 2001r., którą skarżąca zawarła z D w P., a której przedmiotem było wykonanie "opracowania koncepcji śledzenia przepływu wyrobów gotowych w łańcuchu dostaw z wykorzystaniem kodów kreskowych w systemie globalnych EAN UCC". W szczególności nie można zgodzić się z organem odwoławczym, według którego przesłanką do zakwalifikowania umowy z dnia 23 maja 2001r. do umów, których przedmiotem jest know-how jest wynikające z niej zobowiązanie do poufności w odniesieniu do świadczonych usług ("[...]" uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W §10 przedmiotowej umowy Instytut zobowiązał się do zachowania poufności uzyskanych od skarżącej oraz innych informacji uzyskanych w związku z realizacją umowy, a więc poufności informacji koniecznych do wykonania opracowania, nie zaś do zachowania poufności samego opracowania. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy nie dokonał dokładnej analizy zapisów tejże umowy, będącej podstawą do zakwestionowania przedmiotowego wydatku i jego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Powołując się natomiast na jeden z jej zapisów (§10 umowy) organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż wywiódł z niego treści sprzeczne z brzmieniem tego zapisu. W ocenie Sądu organ winien także zbadać, czy wiedza zawarta w nabytym przez Spółkę opracowaniu jest na tyle specjalistyczna i dostosowana do jej warunków, że może być wykorzystana wyłącznie przez skarżącą. Dopiero powyższe ustalenia będą mogły stanowić podstawę do stwierdzenia, czy Spółka nabyła świadczenie z zakresu know-how, które może obciążać jej dochód jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych, czy też jest to wydatek zaliczany bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 tej ustawy orzeczono o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.200 i 205§2 p.p.s.a.