Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1896/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 277/17 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 277/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. została nadana w dniu 13 czerwca 2016r. listem poleconym na adres firmy skarżącego K. (ul. [...], [...]). Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniach 15 czerwca 2016r. oraz 23 czerwca 2016r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie, została ona zwrócona do nadawcy 30 czerwca 2016r. Wobec powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została uznana za skutecznie doręczoną podatnikowi, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w dniu 29 czerwca 2016r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 13 lipca 2016r., natomiast odwołanie od ww. decyzji zostało nadane przez stronę w dniu 14 października 2016r. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

1.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002r. SK 35/01 OTK - A 2002, nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 10 września 1970 r., sygn. akt I PZ 53/70).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy w pełni potwierdza stwierdzenie organu o skutecznym doręczeniu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej decyzji organu I instancji z dnia 13 czerwca 2016r. skierowanej na adres siedziby prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji (k. 95 akt adm., niebieski segregator), przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia 13 czerwca 2016r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016r.

W szczególności, na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym [...], zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016r. i 23 czerwca 2016r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru). Z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem. Odcisk datownika wskazujący datę "30.06.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę te przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu.

1.4. Zauważono także, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu I instancji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, Sąd dokonał jego oceny i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 29 czerwca 2016r.

Co więcej, jak wynika z akt administracyjnych, organ odwoławczy pismem z dnia 9 listopada 2016r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie. W odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata (...). Awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata. W dniu 23 czerwca 2016r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 30 czerwca 2016r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016r. Adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę. Zgromadzone w sprawie dowody nie dają więc podstaw do podważenia skuteczności i prawidłowości doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r.

Sąd stwierdził zatem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej. Domniemanie wynikające z tego przepisu może być obalone, ale jedynie wówczas, gdy adresat skutecznie wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością.

Zaznaczono przy tym, że skarżący w przedmiotowej sprawie dopiero w skardze odwołując się do poglądów orzecznictwa w zakresie warunków stosowania fikcji prawnej doręczenia, mocno podkreślał, że to organ administracji ma wykazać, iż placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Szersze wyjaśnienia i dodatkowe dokumenty w tym zakresie skarżący przedstawił we wniosku o przywrócenie terminu, w którym wskazywał na brak pozostawienia przez doręczyciela awiza. Z tego też powodu okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zostały poddane ocenie również w sprawie dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r.

W ocenie Sądu w sprawie nie było podstaw do kwestionowania skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r. W szczególności za niewiarygodne uznać należy twierdzenia strony, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczenie korespondencji pod adresem jego firmy (gdzie znajduje się również siedziba pracodawcy skarżącego, A. [...]), również do rąk pracowników firmy A. (w sytuacji, gdyby skarżący korespondencji nie odebrał osobiście), czy też, że listonosz przed pozostawieniem awiza musiałby skontaktować się z przebywającymi pod ww. adresem pracownikami. Niewykonanie tych czynności w analizowanym przypadku podważa, w ocenie strony, dane wynikające ze zwrotnego potwierdzania odbioru wskazujące na dwukrotne awizowanie przesyłki. Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko strony stoi w sprzeczności z informacjami wynikającymi z akt administracyjnych sprawy, które wskazują, że w toku postępowania podatkowego (dotyczącego m.in. okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem decyzji z dnia 13 czerwca 2016r.) organ kierował korespondencję na wskazany przez stronę adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza skutecznie, gdyż skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym (przykładowo zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 90, 93, 85, 71, 31 akt adm., niebieski segregator). W toku postępowania podatkowego doręczenie korespondencji w takich warunkach nie powodowało trudności. Istotne jest to, że na ww. zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza). Odbierając tak awizowaną korespondencję, strona tego sposobu awizacji wówczas nie kwestionowała.

1.5. Skarżący nie zakwestionował zatem skutecznie prawdziwości twierdzeń doręczyciela oraz informacji Poczty Polskiej. Sąd zgodził się również z organem, że nie było konieczności przesłuchania strony oraz pracowników firmy A. w charakterze świadków, nadto wniosek w tym zakresie skarżący złożył w postępowaniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a nie w przedmiotowej sprawie.

Znaczącą dla sprawy okolicznością jest zatem – co wynika z akt administracyjnych - że skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym (dotyczącym podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2012r.) i odbierał korespondencję w toku tego postępowania w opisany powyżej sposób (po otrzymaniu awiza, przy takim samym sposobie awizacji, dokonywał odbioru w urzędzie pocztowym). Dodatkowo w dniu 30 maja 2016r. skarżący odebrał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012r. (k. 92-94 akt adm., niebieski segregator). Skarżący miał zatem świadomość, że organ w krótkim czasie wyda decyzje za ww. okresy rozliczeniowe.

W orzecznictwie wskazuje się, że celem przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie, co nie może zasługiwać na aprobatę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 482/12).

1.6. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 30 czerwca 2016r. i upłynął bezskutecznie 13 lipca 2016r. W związku z wniesieniem przez stronę odwołania w dniu 14 października 2016r. koniecznym stało się wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Jak już powyżej wskazano, uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu. Dlatego w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia o wskazanej treści.

1.7. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd nie podzielił prezentowanej w skardze argumentacji, że skoro skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i dokonał uchybionej czynności, bezzasadne jest wydanie postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi. Obowiązujące przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i do jego stwierdzenia upoważnia zestawienie terminów zdarzeń prawnie znaczących, tj. daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej i daty wniesienia środka odwoławczego. Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności to dwie odrębne sprawy, jakkolwiek pozostające ze sobą w związku. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwarunkowy, wynikający między innymi ze zwrotu normatywnego "organ odwoławczy stwierdza", jak również wskazuje, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu, a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1248/12). Stwierdzić więc należy, że złożenie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu ma to znaczenie, że dopiero uwzględnienie takiego wniosku przez organ pozwala na zniwelowanie skutków spóźnienia, przywracając stan, w którym dopuszczalne będzie merytoryczne rozpoznanie środka odwoławczego. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w kontrolowanej sprawie, albowiem wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak wynika z akt sprawy, nie został przez organ odwoławczy uwzględniony.

Nie świadczy o wadliwości zaskarżonego postanowienia fakt, że organ wydał w tej samej dacie dwa postanowienia: jedno dotyczące odmowy przywrócenia terminu, a drugie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu (będące przedmiotem zaskarżenia w sprawie). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 715/13 "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie stoi na przeszkodzie wydania tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia". Ponadto żaden przepis Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do powstrzymywania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 112/08). Zatem wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie, jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa w sposób mogący skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

1.8. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzeczono o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2012r., prawidłowo przyjął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżący skutecznie wniósł o jego przywrócenie, dopełniając jednocześnie czynności w postaci złożenia odwołania, co miało bezpośredni wpływ na stwierdzenie prawidłowości wydanego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. doszło do naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej, podczas gdy domniemanie wynikające z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej zostało skutecznie przez skarżącego obalone przez uprawdopodobnienie, że nie został powiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej, tj. że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nie została w prawidłowy sposób zaawizowana;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r., wydane zostało z naruszeniem licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego dowolną, a nie swobodną ocenę oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zasadnie wydal postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i:

• postawienie tezy, iż niewykluczonym jest, że działanie skarżącego jest efektem przyjęcia przez niego taktyki procesowej poprzez nieodbieranie korespondencji (decyzji), a następnie dążenie do zakwestionowania prawidłowości jej doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (co miałoby też wpływ m.in. na wszczęte już postępowanie egzekucyjne) oraz przyjęcie, że nie są wiarygodne przy tym twierdzenia skarżącego, że doręczyciel doręczając sporną korespondencję dwukrotnie nie pozostawił awiza i podobna sytuacja miała mieć miejsce przy doręczeniu dwóch odrębnie przesłanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011r. i listopad 2011r., podczas gdy decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011r. i listopad 2011r. zostały przesłane skarżącemu w jednej przesyłce pocztowej, a ponadto decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2012r. zostały przez niego odebrane, bowiem przesyłki zawierające te decyzje zostały w prawidłowy sposób awizowane,

• stwierdzenie, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, wysyłanych w toku postępowania podatkowego pism do skarżącego wynika, że odbierał on osobiście korespondencję w urzędzie pocztowym, a zatem doręczanie korespondencji w warunkach art. 150 Ordynacji podatkowej nie powodowało trudności, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że gdyby przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r. została w prawidłowy sposób awizowana, wówczas skarżący odebrałby ją w urzędzie pocztowym, tak jak pozostałe przesyłki,

• pominięcie wyjaśnień podatnika i oświadczeń pracowników firmy A. [...] wskazujących, że praktyką przyjętą przez doręczyciela było pozostawianie awizo skierowanego do S. O., pracownikom A. [...],

• poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r., podczas gdy zostało ono wypełnione przez doręczyciela w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej na drzwiach biura, a nadto doręczyciel zaznaczył dwa miejsca pozostawienia awizo w sytuacji, gdy winien zaznaczyć tylko jedno, a jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru może stanowić dowód w sprawie,

• poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012r., podczas gdy pozostaje ono w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Pocztę Polską w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2012r., prawidłowo zastosował przepis art. 228 Ordynacji podatkowej i wydał sprawie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jednocześnie z postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu, podczas gdy w sytuacji złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia z jednoczesnym złożeniem wniosku o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno zapaść po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. Oceniając zaś treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przywołanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarżący w istocie kwestionuje właśnie prawidłowość doręczenia spornej decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, wskazując, że awiza nie zostały mu faktycznie doręczone, dodatkowo skarżący podnosi, że decyzja mogła być skutecznie doręczona pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, bez konieczności awizowania przesyłki.

3.3. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oceniając zaskarżone postanowienie i uznając, że rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na następujące okoliczności:

- zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka zawierająca m.in. decyzję z dnia 13 czerwca 2016r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 15 czerwca 2016r. oraz powtórnie w dniu 23 czerwca 2016r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 30 czerwca 2016r.;

- na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 15 czerwca 2016r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 15 czerwca 2016r. i 23 czerwca 2016r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru);

- z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 23 czerwca 2016r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-06-23", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem;

- odcisk datownika wskazujący datę "30.06.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu;

- adnotacje o awizowaniu znajdujące się na kopercie zawierają informację, czy jest to pierwsze awizo czy powtórne, okrągłą pieczęć placówki doręczającej wraz z datą, a ponadto zostały każdorazowo opatrzone parafą osoby doręczającej oraz ręcznie lub automatycznie umieszczoną datą podjęcia próby doręczenia;

- na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie oznaczono przyczyny zwrotu pisma do nadawcy, jednak informacja ta wynika z adnotacji umieszczonej z drugiej strony koperty, gdzie widnieje pieczęć: zwrot, nie podjęto w terminie;

- miejsca oznaczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki nie wykluczają się wzajemnie i stanowią logiczną całość; druk zwrotnego potwierdzenia odbioru ma ściśle określony wzór i strukturę; skarżący nie wskazał, że któraś z opcji wymienionych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru byłaby bardziej adekwatna, niż ta podkreślona przez doręczyciela; koperta jak i zwrotne potwierdzenia odbioru zawierają niezbędne adnotacje, a doręczyciel dopełnił wszelkich procedur wynikających z art. 148 i art. 150 Ordynacji podatkowej;

- jak wynika z akt administracyjnych sprawy w toku postępowania podatkowego organ kierował korespondencje na wskazany przez skarżącego adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza, a skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym;

- na tych zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza);

- pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

- możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), ale skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie wykazał, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością;

- dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy;

- organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie, w odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 15 czerwca 2016r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata, w dniu 23 czerwca 2016r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 30 czerwca 2016r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 5 lipca 2016r.;

- adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę;

- okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zasadnie zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne;

- organ prawidłowo ocenił dowody załączone do wniosku w postaci indywidualnych kart czasu pracy oraz oświadczeń pracowników firmy A.;

- przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zatem przesyłka mogła być doręczona jedynie adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- nie byłoby natomiast prawnie skuteczne doręczenie przesyłki pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, co firma strony, tym bardziej, że skarżący nie wskazał, iż upoważnił któregokolwiek z pracowników firmy A. do odbioru jego korespondencji, a jedynie, że zwyczajowo tego dokonywali;

- jak wynika z przedłożonych kart czasu pracy - w czerwcu 2016r. nie wszyscy pracownicy firmy A. pracowali w godzinach od 7.00 do 15.00 (dotyczy to J. W. oraz samego podatnika, którzy pracowali w godzinach od 7.00 do 11.00) oraz, że jeden z pracowników (D. C.) przebywał na urlopie m.in. w dniu 13 czerwca 2016r., tj. podczas pierwszej próby doręczenia;

- karty czasu pracy nie stanowią dowodu, iż listonosz nie pozostawił zawiadomienia awizo w skrzynce pocztowej adresata na drzwiach jego biura, jak wynika to z zapisków znajdujących się na zwróconej przesyłce;

- w dobrze rozumianym własnym interesie przedsiębiorca powinien systematycznie sprawdzać skrzynkę pocztową swojej firmy, szczególnie w sytuacji, gdy toczy się wobec niego postępowanie podatkowe;

- nie mają w sprawie znaczenia argumenty podatnika, że pracownicy firmy A. (upoważnieni do odbioru korespondencji kierowanej do tej firmy) byli uprawnieni do odbioru korespondencji adresowanej do podatnika, z uwagi na fakt, iż pozostaje on w stosunku pracy z M. K.;

- w rozpatrywanej sprawie przesyłka została zaadresowana na adres prowadzonej przez skarżącego, jako osobę fizyczną, działalności gospodarczej, wskazywany przez niego w CEIDG, jako adres wykonywania działalności i adres do doręczeń, a więc do konkretnego podmiotu gospodarczego, a nie pracownika, zatem przesyłka mogła być doręczona adresatowi lub osobie przez niego zatrudnionej, upoważnionej do odbioru korespondencji;

- przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczania przesyłki - adresowanej do konkretnego podmiotu gospodarczego - pracownikom innej firmy, nawet znajdującej się pod tym samym adresem, jeżeli nie zostali oni do tego wyraźnie upoważnieni;

- Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że przywrócenie terminu tylko na podstawie twierdzenia, że awiza nie pozostawiono, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego, tym bardziej, że jak wynika z adnotacji znajdujących się na zwróconej do organu przesyłce była ona dwukrotnie prawidłowo awizowana.

Tym wszystkim okolicznościom skarżący przeciwstawia argument, iż art. 150 Ordynacji podatkowej określa trzy odrębne miejsca, w jakich może zostać pozostawione awizo: 1) oddawcza skrzynka pocztowa, 2) drzwi biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, 3) inne widoczne miejsce. Nadto, miejsce pozostawienia awizo powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w którym doręczyciel winien wskazać jedno z wymienionych powyżej miejsc. Doręczyciel zaznaczył natomiast dwa z możliwych miejsc pozostawienia awizo, czym uchybił ustawowemu obowiązkowi wyraźnego wskazania jednego z możliwych miejsc pozostawienia awizo. Niezależnie od tego skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura. Skarżący posiada skrzynkę pocztową, jednakże nigdy nie była ona zamieszczona na drzwiach jego biura, więc doręczyciel powinien zakreślić jedynie pole znajdujące się przy sformułowaniu "w skrzynce pocztowej adresata". Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu właściwie odniósł się i ocenił, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel dokonuje wyboru spośród możliwości tam wskazanych, oznaczając miejsce najbardziej zbliżone do rzeczywistego miejsca pozostawienia awiza. Zatem fakt, iż skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura nie oznacza, iż dwukrotnie doręczyciel nie pozostawił awiza, skoro jednocześnie skarżący wskazuje, iż w istocie posiada skrzynkę pocztową. W niniejszej sprawie, poza oświadczeniem skarżącego nie ma żadnego innego dowodu, że przesyłka nie była awizowana. Sam skarżący nie uruchomił żadnego postępowania reklamacyjnego, w żaden sposób formalnie nie kwestionował nieprawidłowości związanych z doręczeniem przesyłki przez pracownika poczty. Natomiast uruchomione przez organ postępowanie reklamacyjne potwierdziło zgodność dat doręczania i awizowania przesyłek z zapisami na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i nie wskazywało na trudności doręczyciela w pozostawianiu awiz w skrzynce pocztowej adresata. Nie można przy tym uznać za dowód wystarczający i przekonywujący o nieprawidłowościach w doręczeniu tej przesyłki samych twierdzeń skarżącego, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczanie korespondencji na adres firmy skarżącego, ale do rąk pracowników firmy A. Nawet jeśli taka praktyka miała miejsce to były to czynności niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, na co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji. Tylko formalne umocowanie do odbioru korespondencji dotyczącej innego podmiotu (podatnika) należałoby uznać za prawidłowe. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że takie umocowanie istniało i znane było właściwej placówce pocztowej, czy organowi podatkowemu. Gdyby miała miejsce ta praktyka określona przez skarżącego, czyli odbiór korespondencji przez podmiot nieuprawniony w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, to skarżący z łatwością zakwestionowałby skuteczność takiego doręczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

3.4. Oceniając pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, trzeba stwierdzić, że są to dwa różne orzeczenia, dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte są na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z treści art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie sugerując, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uzależnione jest od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Istotnym jest, że wzajemna sekwencja czasowa obu orzeczeń może być różna. Nadto, skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.

Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej już w tej chwili linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017r. sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 575/16.

3.5. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu, zaakceptowane przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 13 czerwca 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, co uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia.

3.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako minimalną stawkę określoną w § 14 ust. 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).