Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 677/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 par. 1. art. 181 par. 1, art. 284b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 480/11 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 480/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r.

1.2. Organy ustaliły, że skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem, za poszczególne kwartały 2004 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 28 faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Faktury te zostały wystawione przez firmę "S." D. M. i - zdaniem organów - dotyczyły one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organy ustaliły, że firma "Z." L. Z. z K., "E." L. B. z O., "S." D. M. oraz skarżący utworzyły łańcuch podmiotów refakturujących na siebie transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie:

– art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.") obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. i obowiązującego po tej dacie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S." D. M. na rzecz skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytułu tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S." D. M. W tej sytuacji nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

– art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w 2004 r. skarżący rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług;

– art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia Podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz skarżącego przez "S." D. M. faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem;

– art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie niewyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą "S." D. M., które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja. Skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono;

– art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 123 w zw. z art. 192 O.p. w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tymczasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

2.2. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 278/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie udowodniły, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. M. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilku domniemań. Sąd uznał, że w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2004 r. między D. M. a skarżącym. Nie podważają ich też dowody w postaci zeznań pracowników firmy D. M. tj. P. B. M., zatrudnionego w firmie "S." w okresie 2003 r. - wrzesień 2004 r. oraz I. K. S., zatrudnionej w okresie luty - wrzesień (lub październik) 2004 r. Zdaniem Sądu nie wynika z nich jednoznacznie, że D. M. nie posiadał złomu srebra i złota w roku 2004. Sąd wskazał, że z zeznań tych osób wynika, że pracowały one w firmie D. M. jedynie w części 2004 r. Nie można zatem, zdaniem Sądu, na ich podstawie formułować wniosków o tym, że w roku 2004 D. M. nie posiadał złomu srebra i złota, którego sprzedaż na rzecz skarżącego została udokumentowana zakwestionowanymi fakturami VAT. Zdaniem Sądu, w sprawie brakowało wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2004 r. między D. M. a skarżącym. Ostatecznie Sąd uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z., co nie oznacza jednak, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 O.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy.

2.3. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 22/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę o ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony. Zdaniem NSA materiał ten jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. - o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem - nie był to towar nabyty w legalnym obrocie. NSA podkreślił, że nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom firmy D. M. towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła, uwzględniając orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak jest podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku. Końcowo NSA zaznaczył, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Za trafny uznał NSA również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 123 i 192 O.p., gdyż z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego., co wskazuje na bierną postawę strony w tym postępowaniu, nie zaś nie na ograniczenie jej prawa do aktywnego uczestniczenia w nim.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. jest on związany wykładnią prawa materialnego i procesowego dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.3. I tak powołując się na treść wskazanego wcześniej orzeczenia Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodził się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonywująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd przyjął, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.4. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że wystawione przez D. M. faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji, skarżący nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tychże, zakwestionowanych fakturach. Powołując się na utrwalone już orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku. Dodał, że w sprawie pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a nawet jeśli jakikolwiek obrót nastąpił, to nie był on obrotem legalnym, w tym sensie, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji z nich wynikających.

3.5. Za niemający uzasadnienia został także uznany przez Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu rozpatrywana sprawa jest odrębną sprawą i dotyczy podatku od towarów i usług, gdzie stwierdzenie tego, że określone faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku zawartego w tych fakturach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skutkujące pozbawieniem W. F. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach P.H.U. "F." prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." D. M. w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto uznano, że z jednej strony faktury wystawione przez "S." D. M. na rzecz P.H.U. "F." W. F. dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony, z drugiej jednak strony nie kwestionowano, że podatek należny z tytułu tych transakcji ujęto w rejestrach VAT-7 firmy "S." D. M. W tej sytuacji, nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady pewności prawa polegające na wykreowanie stanu faktycznego sprzecznego z ustaleniem tegoż stanu faktycznego przez inny organ państwowy - Prokuraturę Apelacyjną w B. w sprawie sygn. akt: AP V Ds. [...], w której nastąpiło umorzenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 322 § 1 kpk - wobec stwierdzenia, że podejrzany W. F. nic popełnił zarzuconego mu przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 uks w zw. z art. 6 § 2 uks.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a, w szczególności:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego w następstwie oddalenia skargi w sytuacji, gdy skarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż W. F. uczestniczył w procederze polegającym ma zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nic miały miejsca. W szczególności nie udowodniono, iż W. F. nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano także faktu, iż w roku 2004 W. F. rzeczywiście złomem złota i srebra dysponował i dokonywał jego sprzedaży odprowadzając z tego tytułu należny podatek od towarów i usług;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów wniosku, iż W. F. faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Ponadto narusza wskazaną zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wskazując, że wystawione na rzecz W. F. przez "S." D. M. faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tychże samych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w tym samym stanie faktycznym przyjęto, że w zakresie podatku do towarów i usług faktury dokumentowały transakcje, które nie miały miejsca, ale już w zakresie podatku dochodowego uznano, że sprzedaż się odbyła i wydatki poniesione w związku z uregulowaniem należności wynikających z przedmiotowych faktur mogą pomniejszać przychód przed opodatkowaniem;

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie nie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą "S." D. M., które zostało wydane i doręczone w tej samej dacie co kończąca postępowanie odwoławcze decyzja. Skoro zatem przedmiotowe postanowienie stanowiło element materiałów sprawy, strona musiała mieć możliwość zapoznania się z nim jeszcze przed wydaniem decyzji, którego to prawa ją pozbawiono;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany, a zatem nie można uznać, iż spełnione były warunki, jakie spełniać powinno prawidłowe zawiadomienie, o którym mowa w art. 284b § 2 O.p.;

- art. 123 w zw. z art. 192 O.p., w następstwie pozbawienia strony postępowania prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, gdy tymczasem okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona w związku z tym podlega oddaleniu.

5.1. Przede wszystkim należy przypomnieć, że sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 22/11 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 278/10 potwierdził prawidłowość podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. rozstrzygnięcia.

5.2. Przywołać również trzeba art. 190 P.p.s.a. który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika z kolei, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że podstawy skargi kasacyjnej - sformułowane z naruszeniem ww. przepisu - obligują Naczelny Sąd Administracyjny do uznania ich za nieusprawiedliwione. Merytoryczne rozpoznanie takich podstaw kasacyjnych w istocie sprowadza się do oceny ich zgodności z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 P.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu. Zatem rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 P.p.s.a.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrywana skarga kasacyjna narusza zakaz wynikający z art. 190 P.p.s.a. zdanie drugie, gdyż zarzuty w niej postawione w istocie stanowią powielenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji i stoją w sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny.

Tymczasem w sytuacji, gdy sąd kasacyjny przesądzi, w związku z zarzutami skargi kasacyjnej, że w odniesieniu do konkretnych ustaleń faktycznych przepisy postępowania nie zostały naruszone, to ocena taka, będąca konsekwencją wykładni określonych przepisów postępowania, jest w sprawie wiążąca, a jej uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji nie może być zasadnie kwestionowane skargą kasacyjną (por.: B.Gruszczyński w: B.Dauter i in. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, W-wa 2011).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji w pełni uwzględnił wykładnię prawa wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 22/11. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

W świetle powyższego oraz mając na względzie art. 190 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał oparte na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5.5. Za wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 22/11 powtórzyć należy, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie był to towar nabyty w legalnym obrocie. Z materiału dowodowego sprawy (z protokołu kontroli L. B. za lata 2005-2007) wynika bowiem, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Z dokumentacji D. M. wynika zaś, że jedynym jego dostawcą tego towaru był L. B., co oznacza, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną nie stwierdził, aby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

5.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 22/11 stwierdził, że zarzut ten nie jest trafny, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na bierną postawę strony w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie jej prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. Skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu, ostatecznego w tym zakresie postanowienia organu odwoławczego, co oznacza, że podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie skargi na ostateczną decyzję wymiarową nie może zostać uwzględnione, skoro skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych dla kwestionowania tej szczególnej sytuacji ograniczenia stronie dostępu do pewnych dokumentów postępowania podatkowego. Ponadto, w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie na wynik tej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygający obecnie złożoną skargę kasacyjną ocenę tę w pełni podziela, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 123 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

5.7. Odnosząc się do jednego z zarzutów skargi kasacyjnej, który nie były przedmiotem wcześniejszej kontroli sądu kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w oparciu rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany.

Z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy kontrolujący zawiadomili skarżącego na piśmie o niezakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Skarżący nie wykazał natomiast, aby do przedłużenia terminu kontroli doszło z naruszeniem prawa, a zatem wskazany przepis nie został w rozpatrywanej sprawie naruszony.

5.8. W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym.

5.9. Na ocenę tę nie może mieć wpływu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, polegający zdaniem autora skargi kasacyjnej na rażącym naruszeniu zasady pewności prawa poprzez wykreowanie stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym ustalonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w sprawie o sygn. akt AP V Ds. [...].

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd o niedopuszczalności podważania przyjętego stanu faktycznego zarzutami naruszenia prawa materialnego, czy to w postaci błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania (np.: wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1507/07; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 816/07 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 2 Konstytucji RP wyrażający zasadę demokratycznego państwa prawnego jest normą generalną, która jedynie przez powiązanie jej z innymi normami prawa procesowego może służyć podważeniu ustalonego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawy wymóg ten nie został spełniony, a zatem tak postawiony zarzut nie jest skuteczny.

Z art. 11 P.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wobec jednoznacznej treści cytowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie nie są wiążące ustalenia wynikające z orzeczenia kończącego postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w B., która umorzyła postępowanie przygotowawcze prowadzone w stosunku do W. F.

5.10. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.