Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 445/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 551/16 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Ke 551/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę B. Z. złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż 2 września 2013 r. pomiędzy P. [...] S.A. i P. [...] S.A. a Związkami Zawodowymi będącymi stroną Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. [...] S.A. zawarta została umowa dotycząca gwarancji pracowniczych i socjalnych (Pakt Gwarancji Pracowniczych) dla pracowników zatrudnionych przez Zakłady P. [...] S.A. oraz dla pracowników zatrudnionych przez Spółki Grupy P. [...]. Na mocy § 3 ust. 1 i ust. 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych (dalej: paktu) pracodawca zobowiązał się zapewnić trwałość zatrudnienia pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony - na okres 4 lub 10 lat w zależności od stażu pracy na kolei. W § 3 ust. 7 paktu przyjęto, że postanowienia dotyczące gwarancji zatrudnienia nie wyłączają możliwości stosowania programu dobrowolnych odejść na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdziły, że nie stanowi naruszenia gwarancji zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach programu dobrowolnych odejść.

W dniu 28 listopada 2014 r. wdrożony został Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. [...] S.A. [...] Zakładu Spółki w L.. Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. regulamin określa zasady i tryb rozwiązywania z uprawnionymi pracownikami P. [...] S.A. [...] Zakładu Spółki w L. umów o pracę, zasady ustalania, a także sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w programie.

Z przedłożonego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaświadczenia wydanego przez P. [...] S.A. [...] Zakład Spółki w L. wynika, że rozwiązanie umowy o pracę z B. Z. nastąpiło z dniem 31 stycznia 2015 r. w drodze porozumienia stron na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ramach Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: programu) skarżąca otrzymała 10 lutego 2015 r. pierwszą ratę rekompensaty w kwocie 49.803,90 zł, od której pobrano i odprowadzono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.965 zł.

Organy podatkowe wskazały na art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podkreślając, że otrzymana przez skarżącą pierwsza rata rekompensaty nie wynika jednak z ww. paktu, który w § 3 ust. 4 reguluje zasady i wysokość odszkodowania przysługującego pracownikowi w przypadku naruszenia przez pracodawcę przyjętych gwarancji zatrudnienia, lecz podstawą wypłaty raty rekompensaty było porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę z dniem 31 stycznia 2015 r. w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy, na zasadach regulaminu. Wypłacona skarżącej rata rekompensaty z tytułu przystąpienia do programu nie spełnia zatem przesłanki posiadania bezpośredniego źródła w przepisach, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, tj.: (1) w postanowieniach układów zbiorowych pracy, gdyż zasady jej wypłaty wynikają z regulaminu, który nie był zawarty w trybie rokowań pomiędzy pracodawcą a pracownikami, a jego podstawę stanowi jednostronna uchwała zarządu reprezentującego pracodawcę; (2) innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach lub statutach, ponieważ podstawą wprowadzenia regulaminu był jednostronny akt zarządu spółki - władczy akt organu uprawnionego do zarządzania - nie posiadający cech porozumienia zbiorowego (gdzie strony negocjują i w efekcie negocjacji jest wypracowane wspólne stanowisko). Nie jest również regulaminem (pomimo zbieżności nazewnictwa), ani statutem, ponieważ nie jest oparty na normach prawa pracy, lecz wynika z planowej koncepcji restrukturyzacji struktury zatrudnienia w Spółce P. [...] S.A. Stanowiący podstawę wypłaconego na rzecz podatniczki świadczenia program stanowi ofertę zaproponowaną jednostronnie przez spółkę, którą pracownik mógł przyjąć (bądź odrzucić), zawierając stosowny kontrakt z pracodawcą. Zdaniem organów podatkowych, rekompensata otrzymana od pracodawcy nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia wypłacanego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę.

3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona skarżąca zarzuciła wymienionej na wstępie decyzji naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.) dalej jako "O.p.", art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., art. 120 w zw. art. 191 O.p. , art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 4 O.p.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502) stwierdzając następnie, że w kontekście przedmiotowej sprawy wymagało rozważenia, czy otrzymana przez skarżącą rekompensata stanowiła po pierwsze odszkodowanie lub zadośćuczynienie oraz po drugie, czy jej wysokość lub zasady ustalania wynikały: wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Analizując przepisy prawa cywilnego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa pracy odszkodowanie przysługuje natomiast za bezprawne działania pracodawcy przy rozwiązaniu stosunku pracy. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. w sprawie SK 18/05, z którego wynika, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 Kodeksu pracy, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ("ustawowej kary pieniężnej") wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że wypłacona skarżącej rekompensata nie wypełnia przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym ani na gruncie prawa cywilnego, ani prawa pracy. Nie doszło tu do żadnej takiej sytuacji, w której pracodawca nie wykonał lub nienależycie wykonał jakiegokolwiek zobowiązanie. Pracodawca nie popełnił też żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę nie nosiło też żadnych cech bezprawności. Było ono wynikiem suwerennej decyzji skarżącej. Skarżąca wiąże powstanie szkody z nagłą utratą zatrudnienia, z utratą gwarancji zatrudnienia wynikającą z postanowień paktu, z niemożnością podjęcia pracy w P. [...] S.A. W ocenie Sądu, wypłata rekompensaty nie była jednak związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą dla skarżącej. Świadczenie to było wypłacone skarżącej w związku z dobrowolnym przystąpieniem do programu, na podstawie porozumienia, czyli obustronnej woli stron ułożenia wzajemnych relacji. Skoro skarżąca dobrowolnie przystąpiła do programu odejść, to znaczy, że świadomie wybrała w miejsce stosunku pracy (i wiążących się z tym przywilejów – świadczeń, trwałości zatrudnienia) świadczenia związane z programem dobrowolnych odejść, w tym wypłatę spornej rekompensaty. W zamian za ustępstwo z jej strony polegające na rezygnacji z uprawnień paktu, otrzymała dodatkowe – bo wykraczające ponad wymogi przepisów prawa pracy - świadczenie. W ocenie Sądu, niemożności ponownego podjęcia pracy w P. [...] S.A. również nie można upatrywać w kategorii wyrządzonej szkody. Z postanowień § 4 ust. 10 regulaminu wynika, że jest to możliwe, jeśli natomiast następuje w terminie 36 miesięcy od dnia wypłaty rekompensaty, wiąże się z jej zwrotem. Skarżąca w żaden też sposób nie została pozbawiona możliwości zarobkowania u innego pracodawcy. Na skutek rozwiązania umowy o pracę skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, a przeciwnie, poprzez rekompensatę uzyskała dodatkowe świadczenie ponad to, które przysługuje z ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1474). Skarżąca otrzymała w postaci rekompensaty świadczenie dużo wyższe niż przysługiwałoby jej na podstawie przepisów prawa pracy.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że powyższa argumentacja jest zgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA. Dodał następnie, że wysokość i zasady ustalania rekompensaty nie wynikały z przepisów ustawy, ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Rekompensata nie została też wypłacona na podstawie postanowienia układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Podstawę regulaminu stanowiła jednostronna uchwała zarządu spółki. Regulamin, na podstawie którego określono skarżącej zasady oraz wysokość wypłaconej jej rekompensaty nie jest też regulaminem, o którym w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów prawa, które przywołano w skardze.

5. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, ewentualnie rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy ("k.p."), co polegało na błędnym stwierdzeniu, iż podstawą wypłaconej skarżącej rekompensaty z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść (dalej "PDO") nie był akt, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. oraz że regulamin PDO, na podstawie którego określono skarżącej zasady oraz wysokość rekompensaty nie jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p., albowiem był to jednostronny akt Zarządu P. [...] S.A. i występuje tylko zbieżność nazw z regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. - podczas gdy w rzeczywistości wypłata rekompensaty nastąpiła na podstawie regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który określał wprost zasady i tryb rozwiązywania umów o pracę z uprawnionymi pracownikami P. [...] S.A. oraz zasady ustalania i sposób wypłaty świadczeń pieniężnych na zasadach określonych w tym programie, a zatem regulującego bezpośrednio prawa i obowiązki stron stosunku pracy, przez co postanowienia regulaminu PDO stanowią wewnątrzzakładowe źródło prawa pracy oparte na powszechnie obowiązujących normach prawa pracy wskazanych w art. 9 § 1 k.p., a w konsekwencji rekompensata wypłacona skarżącej na takiej podstawie podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na błędnym uznaniu, iż wypłacona skarżącej w dniu 10 lutego 2015r. rekompensata z tytułu przystąpienia do PDO nie stanowiła ani odszkodowania ani zadośćuczynienia - w sytuacji, gdy w rzeczywistości świadczenie to jako uzgodnione przez strony stosunku pracy miało charakter odszkodowawczy, albowiem rekompensowało skarżącej nagłą i nieprzewidzianą utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy (gwarancji zatrudnienia wynikającej z Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 02.09.2013r. (dalej "Pakt"), a ponadto charakter oraz wysokość rekompensaty wypłaconej skarżącej w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść była uzależniona od rodzaju posiadanego na dzień 31.01.2015r. uprawnienia, wynikającego z gwarancji zatrudnienia, przysługującej na podstawie § 3 Paktu (uznanego przecież przez Organ za źródło prawa pracy), wskutek czego jako ekwiwalent wypłacany pracownikowi w związku z naruszeniem przez P. [...] S.A. postanowień Paktu rekompensata ta stanowiła zadośćuczynienie za niedotrzymanie warunków Paktu, a tym samym doznaną przez skarżącą krzywdę;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na błędnym założeniu, że wypłacona skarżącej rekompensata nie wypełnia przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy oraz że rekompensata ta nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą dla skarżącej - podczas gdy w rzeczywistości pozbawienie skarżącej możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a pomimo, iż było wynikiem dozwolonego jego działania, to jednak pociągało za sobą skutek w postaci konieczności wypłaty dodatkowego ekwiwalentu pieniężnego, albowiem przystępując do Programu Dobrowolnych Odejść skarżąca została w sposób nagły pozbawiona możliwości dalszego zatrudnienia i osiągania dochodu w P. [...] S.A., co nastąpiło z wyłącznej winy pracodawcy, a to z kolei implikuje twierdzenie, iż wystąpienie tej okoliczności spowodowało konieczność wypłaty skarżącej odszkodowania, niwelującego wyrządzoną skarżącej szkodę, a takie odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na błędnym stwierdzeniu, że skoro rozwiązanie umowy o pracę ze skarżącą nie było niezgodne z prawem, to otrzymana na tej podstawie rekompensata nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia - podczas gdy w rzeczywistości świadczenie zaproponowane skarżącej przez pracodawcę miało charakter odszkodowawczy, gdyż rekompensowało pracownikowi utratę zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy wskutek dobrowolnej rezygnacji z korzystania z prawa do ochrony trwałości stosunku pracy, zaś jego celem było wsparcie finansowe pracownika w związku z rozwiązaniem z nim stosunku pracy w ramach i na skutek przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść oraz umożliwienie temu pracownikowi zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty zatrudnienia, a jednocześnie było to rozwiązanie korzystne dla pracodawcy, który dokonywał restrukturyzacji zatrudnienia w oparciu o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron i nie musiał stosować w tym zakresie przepisów ustawy o tzw. "zwolnieniach grupowych";

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na błędnym uznaniu, iż wypłata rekompensaty nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą dla skarżącej, zaś niemożność ponownego podjęcia pracy w P. [...] S.A. nie można traktować jako wyrządzenia szkody - podczas gdy w rzeczywistości P. [...] S.A. dokonując zmian organizacyjnych i restrukturyzacyjnych w zakładzie pracy na skutek wdrożenia regulaminu PDO, wbrew obowiązkowi wynikającemu z postanowień Paktu, dotyczącymi zagwarantowania trwałości zatrudnienia, nie wykonał obowiązku zapewnienia możliwości kontynuowania przez skarżącą stosunku pracy, lecz w pełni świadomie doprowadził do rozwiązania z B. Z. umowy o pracę na warunkach określonych w PDO, co w sposób oczywisty stanowiło dla skarżącej szkodę, którą pracodawca zrekompensował właśnie poprzez wypłatę rekompensaty wynikającej z programu PDO, a naprawienie tak wyrządzonej szkody nie byłoby możliwe przez samą tylko teoretyczną możliwość podjęcia zatrudnienia u innego pracodawcy;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na błędnym stwierdzeniu, iż przystąpienie przez skarżącą do PDO było dla niej korzystne, bowiem gwarantowało jej dodatkowe świadczenie ponad te zagwarantowane w Kodeksie pracy oraz innych właściwych przepisach - w sytuacji gdy w rzeczywistości B. Z. decydując się na skorzystanie z regulaminu PDO wybrała de facto "mniejsze zło", albowiem na skutek zaplanowanej przez Zarząd Spółki P. [...] S.A. restrukturyzacji i tak zostałaby pozbawiona zatrudnienia (gdyż pracodawca godził się na odejście z pracy w ramach PDO wyłącznie tych pracowników, którzy nie byli mu już potrzebni w nowej strukturze przedsiębiorstwa i których zamierzał w przyszłości zwolnić (patrz § 3 ust. 5 i 6 PDO), a jednocześnie odejście z pracy na podstawie PDO oznaczało pozbawienie skarżącej możliwości ponownego zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy pod rygorem zwrotu wypłaconej rekompensaty oraz z wyłączeniem prawa dochodzenia wszelkich roszczeń wynikających z powszechnego i wewnątrzzakładowego prawa pracy od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę, wskutek czego nie sposób przyjąć, że skarżącą uzyskała na skutek przystąpienia do PDO wymierne korzyści;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co polegało na niewłaściwym zbadaniu podstawy prawnej, charakteru oraz funkcji świadczenia wypłaconego skarżącej, a w konsekwencji dokonaniu niewłaściwej oceny, czy świadczenie to jest zwolnione od podatku w zakresie w jakim wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia wynikają z art. 9 § 1 k.p. oraz czy można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty;

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, co polegało na uznaniu, iż rekompensata wypłacona skarżącej jest wyłączona z zakresu zwolnienia z opodatkowania - podczas gdy w rzeczywistości pierwsza rata świadczenia otrzymanego przez B. Z. na podstawie programu PDO nie jest ani określoną w prawie pracy odprawą czy odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), ani odprawą pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), ani też odprawą czy odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c), który to katalog jest katalogiem zamkniętym i nie jest dopuszczalne jego dowolne interpretowanie poprzez dodawanie kolejnych wyłączeń;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na nie uwzględnieniu skargi B. Z., pomimo rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.of. w zw. z art. 9 § 1 k.p., co polegało na nieuzasadnionej odmowie uznania regulaminu PDO za źródło prawa pracy oraz błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegającej na stwierdzeniu, że rekompensata wypłacona skarżącej na podstawie PDO nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej (organów podatkowych) nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w sytuacji gdy ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzał błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w decyzji wydanej przez organ (oraz decyzji ją poprzedzającej), a tym samym wskazywał na słuszność skargi B. Z.;

- art. 151 p.p.s.a, co polegało na oddaleniu skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 22 lipca 2016r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2016r. nr [...], odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 9.429 zł z tytułu pobranej przez płatnika P. [...] S.A. [...] Zakład Spółki w L. zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconej skarżącej rekompensaty w związku z rozwiązaniem z nią umowy o pracę w ramach PDO - podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia w całości obydwu ww. decyzji;

- art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 74a w zw. z art. 75 § 1 i § 3 O.p., co polegało na nieuchyleniu zaskarżonej przez B. Z. decyzji Organu, skutkiem czego nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenie wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.429 zł - w sytuacji, gdy w rzeczywistości z dniem złożenia przez B. Z. zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 powstała nadpłata w wysokości 9.429 zł podlegająca zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a skarżąca skutecznie zakwestionowała zasadność pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przedkładając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty prawidłowo sporządzone skorygowane zeznanie (deklarację) o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015;

- art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez jednoznacznego wskazania faktów, które Sąd I instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę oraz niewskazanie przyczyn, czemu innym dowodom odmówił wiarygodności, nie odniesieniu się do wszystkich wskazanych w skardze zarzutów, nadto nie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 k.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, w który na mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1648 z późn.zm.) wstąpił do postępowania w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i zakresu zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem w kontekście wypłacenia skarżącej przez byłego pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów Kodeksu pracy, Ordynacji podatkowej, jak również Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym są pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego i dotyczą zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym (utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej odmawiającej skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok).

Sprawa charakteru wypłat, dokonywanych przez pracodawcę skarżącej na rzecz jego pracowników na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2565/17 , z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3362/17; z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16; z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2402/16; z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2072/16; z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16, z 15 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1059/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wyrażony w tych orzeczeniach, choć z różnym uzasadnieniem, pogląd uznający rekompensaty wypłacane w ramach programów dobrowolnych odejść za niepodlegające zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Z przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia mogą skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, inne niż wymienione pod literami a-g, a jednocześnie ich wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzemieniu obowiązującym od 4 października 2014 r.) odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. W tym zakresie Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 (opubl. OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141) oraz poglądów piśmiennictwa (W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Należy przy tym zauważyć, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z grupy "odszkodowań zwolnionych" z podatku niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Zatem pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Wypłata świadczenia związanego z rozwiązaniem stosunku pracy, niezależnie od jego nazwy (odszkodowanie, odprawa, rekompensata), którego wysokość przekracza wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.). Przyjęcie szerszego niż w zaskarżonym wyroku pojęcia odszkodowania nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej. Wysokość i podstawa wypłaty rekompensaty skarżącej wynikała z regulaminu PDO. Strona skarżąca nie podważyła w żadnej mierze ustaleń faktycznych w zakresie charakteru Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść i uznania, że jest to akt wewnętrzny, jednostronny, stanowiący realizację uprzednio zawartego Paktu i skoro nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, to nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 k.p. Akt ten pozostaje więc poza dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu wypłacone przez pracodawcę na podstawie uchwały Zarządu świadczenie nie mogło być zwolnione od opodatkowania, jego wysokość nie wynikała bowiem z przepisów prawa.

Nie można ponadto podzielić stanowiska skarżącej, że w istocie wypłacone jej świadczenie to miało typowy charakter odszkodowawczy w rozumieniu prawa cywilnego. W rozumieniu prawa cywilnego szkoda oznacza uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.).

Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, którą poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Rz 1011/16).

Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, skarżącej została wypłacona rekompensata oraz rekompensata związana z rozwiązaniem umowy o pracę zgodnie z Programem Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. [...] S.A. Przedmiotowa rekompensata stanowiła więc świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nie zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach skarżącej, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Na przedstawione powyżej aspekty prawne zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uwzględniając zarówno regulacje zawarte w Kodeksie pracy, jak i w Kodeksie cywilnym, w kontekście charakteru wdrożonego w dniu 28 listopada 2014 r. Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla Pracowników P. [...] S.A. [...] Zakładu Spółki w L.. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji jest chybiony, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone tym przepisem, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Elementy, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej (sporządzenie uzasadnienia bez jednoznacznego wskazania faktów, które Sąd I instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę oraz niewskazanie przyczyn, czemu innym dowodom odmówił wiarygodności) powinno zawierać uzasadnienie decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem samodzielnie postępowania dowodowego, a jedynie ocenia legalność postępowania administracyjnego na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zobowiązany jest wprawdzie w uzasadnieniu wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (w ramach zwięzłego przedstawienia stanu sprawy – por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jednakże nie poprzez dokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych i samodzielnej oceny dowodów, ale poprzez zweryfikowanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw. z § 6 pkt § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).