Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3042/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2016 r. nr IPPB5/4510-192/16-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w N. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 marca 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej S. GmbH & C.K. (zwanej dalej: "Spółką"). Wskazana Spółka jest niemiecką spółką, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Na terytorium Polski Spółka planuje m.in. świadczyć usługi najmu grodzic. Grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. Skarżąca wskazała, że ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają żadnych części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów. Kontrahenci Spółki dysponować będą certyfikatem rezydencji Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego. Spółka jako spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest Skarżąca jak i pozostali wspólnicy Spółki.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy dochody Skarżącej podlegały będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, a w konsekwencji kontrahenci Skarżącej jako płatnicy zobowiązani będą do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki "podatku u źródła" zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem uzyskiwane przez nią - jako wspólnika Spółki i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę - dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Belinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) - zwanej dalej: "umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania", a w konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od Skarżącej "podatku u źródła", zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca, powołując się na treść przepisów: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a także art. 252-279 i art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazała że w przypadku zawarcia umowy najmu grodzic pomiędzy Skarżącą a kontrahentami dysponującymi jej certyfikatem rezydencji, kontrahenci ci nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem planowane działania Skarżącej nie wypełnią przesłanek dotyczących "użytkowania" i "urządzenia przemysłowego", o których mowa w ww. przepisach. Z tego względu Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidulanych wydanych w sprawach innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, powołując się na treść przepisów: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wskazał że nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż grodzice, które tworzą stalową ścianę i zabezpieczają wykop budowlany, wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych. Wskazane urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują bowiem swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym - w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych. Zdaniem organu, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, która - powołując się na poglądy wyrażone w przywołanych przez nią orzeczeniach sądów administracyjnych – wskazywała, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej, mechanicznej lub chemicznej produkcji towarów na skalę masową.

Organ zwrócił też uwagę, że argumentacja Skarżącej, jakoby wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (budowlanych) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prowadzi do wniosków, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki. Jednakże w ocenie organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej czy transportowej byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Z tego względu termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko, jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe. Organ wskazał również, że przyjęcie wykładni proponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika. Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącej, że wyłączając "budownictwo" z "przemysłu", posiłkować się należy Klasyfikacją Środków Trwałych, bowiem ustawodawca odsyła do tej Klasyfikacji w zupełnie innej części omawianej ustawy i wyłącznie na potrzeby ustalania stawek amortyzacyjnych. W konsekwencji termin "urządzenie przemysłowe, handlowe" powinien być zdaniem tego organu rozumiany autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych.

Reasumując organ stwierdził, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej, iż uzyskiwane przez nią, jako wspólnika Spółki i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę, dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 25 lipca 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 30 sierpnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię:

- art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

- art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania,

polegającą na uznaniu, że uzyskiwane przez Skarżącą, jako wspólnika niemieckiej spółki osobowej i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez tą spółkę, dochody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania;

2) przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie przepisom art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podatek dochodowy od osób prawnych uregulowany w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polskie podmioty, którymi są kontrahenci Skarżącej, wypłacające określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Skarżąca wskazała też, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo przed przepisami u.p.d.o.p. W analizowanym przypadku taką umową jest wcześniej powoływana Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest art. 12 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z którego wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., opłaty za prawo do użytkowania grodzic są objęte podatkiem w państwie źródła, według zasad właściwych dla należności licencyjnych, wyłącznie wtedy, kiedy są wyraźnie wskazane w ww. umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca zauważyła też, że zarówno w polskich przepisach, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i w art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do przychodów z tytułu użytkowania włączono użytkowanie urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego. Z tego względu kwestią zasadniczą jest, czy grodzice, będące przedmiotem najmu mogą stanowić urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe. Jednakże w związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej, wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy w opinii Skarżącej posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie, biorąc pod uwagę słownikowe definicje, zdaniem Skarżącej nie budzi wątpliwości, że grodzice są "urządzeniami", jednakże nie można ich określić jednak jako "urządzenia przemysłowe", albowiem nie dotyczą one przemysłu, nie są związane z przemysłem, ani nie mają zastosowania w przemyśle. Przedmiotowe urządzenia są używane w celach związanych z realizowanymi pracami budowlanymi. Budownictwo natomiast nie jest zaliczane do przemysłu, a czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają definicji przemysłu. Działalność, w ramach której urządzenia mają zastosowanie, nie może być określona jako przemysł, a zatem nieuprawnione byłoby zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że są to urządzenia przemysłowe. Skoro przedmiotowe maszyny nie są urządzeniami przemysłowymi, do ich używania (najmu, dzierżawy itp.) nie mają zastosowania przytoczone wyżej przepisy u.p.d.o.p. oraz umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dalej Skarżąca, odnosząc się do stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, wyjaśniła też, że grodzice, które są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex, są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę, łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. Ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają żadnych części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów. Tym samym zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że grodzice stanowią urządzenie przemysłowe - nie wspomagają one bowiem prac z zakresu przemysłu, ani urządzenie handlowe - nie służą one bowiem sprzedaży, kupnu lub wymianie towarów. Ponadto Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i międzynarodowego mieszczą się także urządzenia transportowe i budowlane, zauważyła że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało wskazane, iż podatkowi u źródła polegać będzie również użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia budowlanego. W opinii Skarżącej, mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, jeżeli taka byłaby intencja ustawodawcy, powołany przepis stanowiłby o tym wprost. Natomiast skoro zakres definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie zawiera w sobie definicji urządzenia budowlanego, nie można twierdzić, że grodzice - choć nie są urządzeniem przemysłowym, handlowym lub naukowym, wpisują się w zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca zauważyła też w tym miejscu, że - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku - grodzice nie spełniają również definicji urządzenia budowlanego, ponieważ nie posiadają żadnych części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów i nie posiadają cech urządzenia. Tym trudniej jest więc przyjąć, że przychody uzyskiwane z udostępnienia prawa do użytkowania grodzic, mogłyby znaleźć się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu, że każde urządzenie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, automatycznie staje się urządzeniem przemysłowym, wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ prowadziłoby to do stwierdzenia, iż wszystkie maszyny, przedmioty, urządzenia, niezależnie od tego, czy faktycznie spełniają one definicję urządzenia przemysłowego, handlowego czy naukowego tylko dlatego, że są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegałyby regulacjom art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co zdaniem Skarżącej nie było intencją ustawodawcy. Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, w opinii Skarżącej, bezprawnie stosowanie przez organ wykładni rozszerzającej, co jest zakazane w polskim prawie podatkowym. Podstawową metodą wykładni w prawie podatkowym jest bowiem wykładnia językowa. Jedna z jej dyrektyw zakazuje dokonywania wykładni rozszerzającej prowadzącej do zwiększenia obowiązków podatkowych podatnika, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Reasumując Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż grodzice nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane przez Skarżącą nie stanowią dochodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis, lecz stanowią przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania przewidziane w u.p.d.o.p. W konsekwencji przedmiotowe przychody nie wchodzą w zakres hipotezy art. 12 ust. 1 i 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, lecz w zakres hipotezy przepisu art. 7 tej umowy (zyski przedsiębiorstw). Oznacza to z kolei - ze względu na fakt, iż Skarżąca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - że zgodnie z art. 7 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania uzyskane Skarżącą należności za użytkowanie urządzeń innych niż wymienione jednocześnie w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 1, 2 i 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wyłączone z opodatkowania w Polsce. Skarżąca, świadcząc usługę najmu grodzic nie zbywa ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania, tym samym, w przedstawionym przypadku nie zmaterializuje się przesłanka "użytkowania bądź przekazania prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego". Co więcej, grodzice nie są urządzeniem, ani nie noszą cech urządzenia. Stąd też nie zostaną spełnione przesłanki pobrania przez kontrahentów Skarżącej "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tego względu w przypadku zawarcia umowy najmu grodzic pomiędzy Skarżącą a kontrahentami dysponującymi certyfikatem rezydencji Skarżącej, kontrahenci ci nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, bowiem planowane działania Skarżącej nie wypełnią przesłanek dotyczących "użytkowania" i "urządzenia przemysłowego", o których mowa w ww. przepisach.

W piśmie z dnia 4 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie z dnia 7 listopada 2017 r. skarżąca argumentację, wyjaśniając dlaczego grodzice nie mieszczą się w definicji urządzenia, a już tym bardziej urządzenia przemysłowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej grodzice stanowią "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji RP mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W niniejszej sprawie umową taką jest umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z art. 12 tej umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 art. 12 umowy, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (ust. 2). Określenie "należności licencyjne" użyte w art. 12 umowy oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (ust. 3). Postanowienia ustępów 1 i 2 art. 12 umowy nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (ust. 4). Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli ich płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jednakże, jeżeli osoba płacąca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstał obowiązek zapłaty należności licencyjnych, a należności te są pokrywane przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, iż należności licencyjne powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka (ust. 5).

Należy podkreślić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą samoistnie nakładać na podatników obowiązku podatkowego, który nie jest przewidziany w prawie podatkowym danego państwa, umowa może jedynie modyfikować poszczególne elementy tego obowiązku.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu tej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Dla ustalenia, czy przychody z usług najmu grodzic, świadczonych przez niemiecką Spółkę (spółkę osobową), która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, będą opodatkowane, konieczne jest ustalenie, czy przychody takie można uznać za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Istotne jest zatem, czy grodzice są urządzeniem przemysłowym.

Według informacji przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę, łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany.

W ocenie Skarżącej ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów, i nie posiadają cech urządzenia. Z tego powodu, w ocenie Skarżącej, nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast według organu, grodzice jako elementy, z których tworzy się, łącząc je ze sobą za pomocą zamków, stalową ścianę, która zabezpiecza wykop budowlany, można zakwalifikować jako urządzenie, ponieważ są zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę - w tym przypadku powstała z grodzic ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. W odpowiedzi na skargę podkreślono, że podobnego zdania jest Skarżąca, która również stwierdziła w treści skargi, że "(...) nie budzi wątpliwości, że w świetle powyższej definicji, grodzice są "urządzeniami".

W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej, wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

W ocenie Sądu grodzice są zespołem elementów służącym do wykonywania określonych czynności (zabezpieczania wykopów budowlanych), co powoduje, że należy uznać je za urządzenie.

Uznawszy grodzice za urządzenia, w dalszej kolejności trzeba rozstrzygnąć, czy grodzice będące przedmiotem najmu stanowią urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, o ile można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę i w takim kontekście można by uznać grodzice za urządzenie, to nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie, iż jest to urządzenie przemysłowe. Rezultat dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przymiotnika "przemysłowy" jest bowiem wadliwy. Grodzice opisane we wniosku, służące do zabezpieczania wykopów, wykorzystywane mają być jedynie w działalności budowlanej.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". Także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest definicji tego pojęcia. Z uwagi na brak definicji legalnej należy sięgnąć do słownika, aby ustalić potoczne znaczenie tego sformułowania. Według Małego słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1995 r.) "przemysłowy" oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Przez "przemysł" natomiast należy rozumieć "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów" (Słownik języka polskiego, red. Mieczysław Szymczak, PWN, Warszawa 1979 r.).

W internetowym Słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) "przemysł" zdefiniowany jest jako "produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych", a słownik podaje jako przykład "drobny przemysł", "przemysł chłodniczy", "przemysł ciężki", "przemysł gazowniczy", "przemysł górniczy", "przemysł lekki", "przemysł przetwórczy", "przemysł skórzany", "przemysł spożywczy", "przemysł tłuszczowy", "przemysł tytoniowy". Natomiast "budownictwo" zostało zdefiniowane jako "budowanie domów i innych obiektów; też: dział gospodarki z tym związany". W świetle powyższych definicji językowych budownictwo nie jest tożsame z przemysłem, nie wchodzi też w jego zakres. Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że za szerokim rozumieniem urządzenia przemysłowego przemawia wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. Gdyby istotnie taki był zamiar ustawodawcy, to art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinien swoim zakresem obejmować wszelkie urządzenia - wówczas zamieszczenie w nim zwrotu "przemysłowego, handlowego lub naukowego" należałoby uznać za zabieg zbędny.

Z tego względu nie można zgodzić się z poglądem, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" powinno być rozumiane maksymalnie szeroko. Twierdząc, że w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane, organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże po pominięciu nieprzydatnych w niniejszej sprawie orzeczeń dotyczących urządzeń transportowych, na poparcie tezy organu pozostaje tylko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 516/10 (bez sporządzonego uzasadnienia) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11, uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 820/12. Natomiast najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za wąską interpretacją pojęcia "urządzenie przemysłowe". I tak dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 wskazując, że "przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika przemysłowy", orzekł, że sprzęt IT, w tym komputery, nie wypełniają definicji urządzenia przemysłowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i sygn. akt II FSK 1204/15, wskazując: "Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". Słusznie więc sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym".". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 748/10 stwierdził, że przychody z tytułu należności płaconych przez Spółkę zagranicznym kontrahentom za użytkowanie maszyn budowlanych nie wchodzą w zakres hipotezy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie wchodzą do kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w wyżej wymienionym przepisie ustawy. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 nie uznał maszyn budowlanych, w tym kontenerów magazynowych, biurowych i sanitarnych za urządzenia przemysłowe, stwierdzając, że kompleksowa wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia" jak i "przemysł" prowadzi jednoznacznie do wniosku, iż urządzenia budowlane najmowane przez Spółkę nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tak samo w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 430/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że budownictwo nie może zostać uznane za przemysł, a wynajmowane przez podatnika maszyny budowlane nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaś dochody podatnika z wypłat dokonywanych przez płatnika nie stanowią dochodów z tytułu użytkowania urządzeń przemysłowych, których dotyczy ww. przepis, lecz przychody, których dotyczą ogólne zasady opodatkowania zgodnie z ww. ustawą. Podobne poglądy zostały wyrażone także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 48/16 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1035/15.

Sąd nie podziela natomiast poglądu autora skargi, że zawarty w art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. termin "użytkowanie" należy rozumieć w znaczeniu określonym w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) - zwanej dalej: "k.c.". Zdaniem Sądu, użyty w ww. przepisach termin "użytkowanie" nie jest ograniczonym prawem rzeczowym, ustanowionym w art. 252 k.c. Biorąc pod uwagę cel obu tych regulacji, termin ten winien być rozumiany jako "używanie" urządzenia przemysłowego (także środka transportu) w różnych formach, np. w oparciu o umowę najmu, dzierżawy, leasingu (szerzej: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 1111-1112).

Z uwagi na fakt, że grodzice nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody uzyskiwane z ich najmu nie będą stanowiły przychodów za użytkowanie urządzeń przemysłowych, których dotyczy ten przepis.

W konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącej "podatku u źródła" na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez organ art.121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, rzutujących na obciążenia fiskalne Skarżącej.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa sądowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).