Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2149/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec S. K. (dalej: Skarżący, Strona lub Podatnik) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie handlu paliwami płynnymi. Działalność ta polegała na hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw. Skarżący:

- posiadał środki transportowe przystosowane do tego typu działalności, tj. 4 cysterny do przewozu materiałów niebezpiecznych oraz zatrudniał 2 kierowców;

- w ramach prowadzonej działalności świadczył również usługi transportowe m.in. dla firm: O., S.;

- paliwo transportowane było z Litwy i Łotwy na teren Polski, a odprawiane było przez posiadających status zarejestrowanych odbiorców wyrobów akcyzowych, tj. K. z o.o. z siedzibą w L. oraz P. z o.o. z siedzibą w S.;

- wykazał nabycie paliw od podmiotów: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., N. Sp. z o.o. z siedzibą w L., U. Sp. z o.o. z siedzibą w W., D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Organ ustalił, że paliwo będące przedmiotem fakturowania w 2011 r. przez Skarżącego pochodziło z zagranicy. Wystawcami faktur mających dokumentować zakup tego paliwa były podmioty: A., N., U. oraz D. W trakcie prowadzonych czynności ustalono, że Skarżący dysponował towarem dokonując jego transportu z zagranicy do odbiorców. Korzystał też z usług firm transportowych. Wyszukiwał nabywców po dokonaniu odprawy celnej. W przypadku dostaw, w których jego kontrahenci sami transportowali towar, wykonywał działania i czynności związane z dostawą towaru, pod konkretne zamówienie odbiorcy. W 2011 r. Skarżący dokonał dostawy paliwa. Hurtowymi odbiorcami paliwa byli m.in.: P., A., M. spółka Jawna P., P. spółka z o.o. z siedzibą w N., S. Spółka z o.o. z siedzibą w D.,

Skarżący dokonywał również detalicznej sprzedaży paliwa. Detalicznymi odbiorcami paliwa byli m.in.: F., P.

W toku prowadzonego postępowania, w protokole badania ksiąg podatkowych Podatnika stwierdzono, że nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a przez to są nierzetelne. Powyższe dotyczy rejestrów zakupu VAT za miesiące:

a) czerwiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury VAT wystawione przez firmę A.,

b) kwiecień i maj 2011 r, w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury VAT wystawione przez firmę N.,

c) marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r., w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury VAT wystawione przez firmę U.,

d) listopad i grudzień 2011 r., w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nim faktury VAT wystawione przez firmę D.

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od marca do grudnia 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres marzec-październik 2011 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r. w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów dostarczających mu paliwo (spółki A., N., U., D.). W toku postępowania wykazano bowiem, iż podmioty te pełniły jedynie rolę tzw. znikających podatników i nie mogły dokonać rzeczywistej dostawy towaru we własnym imieniu. Z uwagi na powyższe, zakwestionowane zostało prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez tych kontrahentów.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie prowadzonego postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części określenia zobowiązań podatkowych za maj, lipiec oraz październik 2011 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2013 r. W pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. organ odwoławczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w tej decyzji.

W uzasadnieniu wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od marca do listopada 2011 r. upływał co do zasady z końcem 2016 r. Zaznaczył, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od marca do października 2011 r. były rozliczane w miesiącach następnych, w których Strona wykazywała nadwyżki podatku. Organ stwierdził, iż termin wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej: Ordynacja podatkowa, O.p., winien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona. Termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. przypadał w 2011 r., zatem od końca 2011 r. należy liczyć termin 5 letni przedawnienia kwot do przeniesienia za ww. miesiące. W związku z powyższym Organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie kwestia upływu terminu przedawnienia i co za tym idzie prawa do orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe powinna być badana w odniesieniu do okresów od marca do listopada 2011 r. Wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21 listopada 2016 r., doręczonym Podatnikowi w dniu 9 grudnia 2016 r. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2011 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z powyższym uznał, iż bieg terminu przedawnienia za okresy od marca do listopada 2011 r. został zawieszony. Tym samym w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

Organ II instancji podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zgromadzono dowody potwierdzające, że dostawcy paliw wskazani na fakturach zakupu, którymi posługiwał się Podatnik, nie prowadziły działalności gospodarczej. Firmy: A., N., U. i D. w 2011 r. nie nabywały i nie zbywały paliw płynnych, a jedynie pozorowały obrót paliwami płynnymi w celu oszustwa podatkowego. Wskazał, iż cechami charakterystycznymi tych przedsiębiorstw są:

• częste zmiany właścicieli udziałów i siedzib spółek,

• wykazywanie w deklaracjach wysokich kwot nabyć i dostaw przez okres nie dłuższy niż rok,

• wybór kwartalnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w celu wydłużenia okresu możliwości wczesnego wykrycia oszustwa (A., N., U., D.),

• nie deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (N., A., U.),

• wykazywanie niewielkich kwot zobowiązań bądź podatku do przeniesienia przy znacznych rozmiarach wykazywanych obrotów (A., N., U., D.),

• zaprzestanie wykonywania czynności, nieskładanie deklaracji - skutkiem czego spółki wykreślano jako podatnika VAT,

• niewykonywanie w miejscach zgłoszonych jako siedziby żadnych czynności składających się na zarządzanie firmą i prowadzeniem działalności gospodarczej już w 2011 r. lub później, skutkiem czego siedziby zostały wykreślone z KRS,

• brak kontaktu z członkami zarządu, i tak:

- w Spółce N. - po śmierci prezesa zarządu w 2010 r., jego brat został wpisany do KRS jako prokurent, będąc faktycznie osobą, która tylko udostępniła swoje dane nieznanym osobom, sam żadnych czynności w ramach tej Spółki nie wykonywał,

- w Spółce U.- w 2011 r. zmiana prezesa na J. L., z którym nie ma kontaktu,

- w Spółce D.- w maju 2011 r. prezesem zostaje osoba zagraniczna, a udziałowcem firma z Wielkiej Brytanii, w Spółce A. - prezesem do maja 2011 r. jest P. K., potem osoba zagraniczna.

Organ stwierdził, iż ustalony w postępowaniu obraz "działania" tych spółek jest podobny i zgodny ze schematem, w którym oprócz formalnego zarejestrowania się, pozyskiwania niezbędnych koncesji, składania kwartalnych deklaracji podatkowych, w których podatek należny jest w zasadzie całkowicie zrównoważony podatkiem naliczonym oraz wystawianie faktur sprzedaży i dokonywanie operacji bankowych pod firmami tych spółek, brak jest jakichkolwiek zewnętrznych przejawów prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Okolicznościami wpisującymi się w schemat są także nieistniejące faktycznie siedziby spółek jako miejsce, w których członkowie zarządu wykonują swoje czynności, brak faktycznie miejsc prowadzenia działalności, brak możliwości nawiązania kontaktu z władzami spółek, zaprzestanie składania deklaracji VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż wszystkie te cechy charakteryzują podmioty nazywane "znikającymi podatnikami", w tym przypadku jako znikający nabywcy WNT, których celem jest niezapłacenie podatku należnego od sprzedaży krajowej (który jednocześnie u ich odbiorcy jest podatkiem naliczonym) poprzez zrównoważenie go podatkiem naliczonym, nie mającym pokrycia w rzeczywistych czynnościach nabycia krajowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółki A., N., U. i D. nie dokumentują czynności sprzedaży (dostawy) towaru dokonanej przez wystawców tych faktur. Wskazał, że przywożone z Litwy i Łotwy paliwo trafiało w Polsce do zarejestrowanego odbiorcy (P., K.), który dokonywał rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Odbiór paliwa następował za granicą, a na wystawionych fakturach, mających dokumentować dostawy, posłużono się danymi spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, a jedynie służyły do pozornego, tylko dokumentacyjnego wykazania ich uczestnictwa w tym obrocie. Zaznaczył także, że oceny działalności D. nie może zmienić fakt zawarcia przez tą firmę umowy z P. - zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych. Podkreślił, iż obraz funkcjonowania tej firmy jest zbieżny z pozostałymi spółkami, w tym Spółką A., która również formalnie miała zawartą umowę z zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych. Sprzedawane w ramach przedstawionego procederu paliwo nie należało do podmiotów, które wystawiały faktury VAT, faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. Spółki te mimo, iż posiadały koncesje na obrót paliwami, nie miały bazy magazynowej, ani środków transportowych umożliwiających obrót paliwami. Nigdy też nie były w posiadaniu paliwa. W ocenie Organu w rzeczywistości faktury VAT nie dokumentowały żadnych faktycznych czynności składających się na transakcje zakupu i sprzedaży towaru. Uznał, że firma P. nie nabywała paliwa od podmiotów widniejących na fakturach VAT. Faktury, na podstawie których firma ta odliczyła podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Zdaniem Organu II instancji ocenę powyższą potwierdzają także ustalenia innych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Potwierdzają także wydane decyzje dla N. i A. w których stwierdzono, że faktury wystawiane przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych czynności, a podatek w nich zawarty podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT.

Organ podniósł, iż Podatnik nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy ww. podmiotami. Podał jedynie, że współpraca nawiązana została telefonicznie z inicjatywy dostawców paliwa. Z żadnym z dostawców - podmiotów, które w 2011 r. stanowić miały główne źródła nabycia towarów - Skarżący nie zawarł pisemnych umów, komunikował się wyłącznie telefonicznie lub poprzez e-mail, nie był ani w siedzibach, ani miejscach prowadzenia działalności, nie spotykał się z przedstawicielami, nie znał nazwisk przedstawicieli kontrahentów (za wyjątkiem nazwiska Pana L., który miał działać w imieniu U.) mimo, że ilość dokumentowanych w okresie od III do XII 2011 r. transakcji wskazuje na regularną potrzebę komunikowania się w sprawie sposobu realizowania transakcji. Adresy i dane znał tylko z otrzymywanych dokumentów. Stwierdził, że sprawdzał ich aktywność w VAT. Otrzymywał od tych firm dokumenty rejestrowe, koncesje OPC, żądał zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach, jednak żadnego z tych dokumentów w postępowaniu nie przedstawił. Wyjaśniając, dlaczego nie dążył do bezpośredniego zakupu paliwa od firm litewskich i łotewskich, wskazał, że nie miał kontaktów handlowych, nie miał możliwości finansowych, a warunki współpracy oferowane przez polskie firmy były dla niego korzystne. Bezpośredni zakup wiązałby się też z ponoszeniem kosztów podatku akcyzowego i kosztów agencji celnej. Stwierdził także, że zysk na transakcjach wynosił ok. 3-7 gr na 1 litrze paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż w trakcie prowadzonego postępowania dokonano analizy wysokości cen netto oleju napędowego oferowanego przez znaczące na rynku firmy paliwowe. W związku z powyższym stwierdził, iż cena paliwa oferowana przez firmy N., U., A. i D. była znacząco niższa.

Organ zauważył, że wszelkie koszty związane z nabyciem paliwa, w tym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wpływać powinny na cenę sprzedaży stosowaną przez pośrednika, zatem atrakcyjność oferowanych przez ww. kontrahentów cen paliwa, które znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla podatnika. W związku z powyższym Organ II instancji stwierdził, iż Podatnik, który najpierw pracując przez 3 lata w firmie swojej matki, a potem jako przedsiębiorca świadcząc usługi transportowe był dobrze obeznany na rynku paliw, miał podstawy przypuszczać, iż transakcje z A., N., U. i D. nie są całkowicie legalne i nie powinien poprzestać tylko na formalnym sprawdzeniu kontrahentów. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących kwestii związanych z odmową odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. spółki uznał je za bezzasadne.

Organ odniósł się do kwestii świadomości podatnika co do wystąpienia oszustwa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez podatnika na pozyskiwanie dokumentów, dotyczących statusu kontrahentów dotyczących wpisów do KRS, rejestracji w organach podatkowych, czy zaświadczeń o niezaleganiu z wpłacaniem podatków, w sytuacji kiedy właśnie takie formalne zachowania tych podmiotów miały na celu stworzenie fałszywego obrazu, że prowadzą rzeczywistą działalność, podczas kiedy wystąpiły jednocześnie wyraźne i jaskrawe okoliczności, które winny wzbudzić uzasadniony i realny niepokój profesjonalnego przedsiębiorcy działającego w branży obrotu paliwami - nie może zostać uznane jako dochowanie należytej staranności. Według organu o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności w tak trudnej - z uwagi na zakrojony na szeroką skalę powszechnie znany także z mediów proceder przestępczej działalności wyłudzenia należności publicznoprawnych - sferze obrotu paliwami ciekłymi świadczy, poza okolicznościami nawiązania współpracy oraz jej przebiegu - brak osobistych kontaktów, brak znajomości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, i w tym kontekście skala zakupu na wielomilionowe kwoty w krótkich okresach czasu, jak również oferowane przez kontrahentów ceny paliwa, które odbiegały od cen stosowanych na rynku i tym samym były korzystniejsze dla strony. Organ odwoławczy wskazał, iż Podatnik wyjaśniał, że z żadnym z dostawców - podmiotów, które w 2011 r. stanowić miały główne źródła nabycia towarów - nie zawarł umowy na piśmie, komunikował się wyłącznie telefonicznie lub poprzez e-mail, nie był ani w siedzibach, ani miejscach prowadzenia działalności, nie spotykał się z przedstawicielami, ich nazwisk nie kojarzył, za wyjątkiem nazwiska Pana L., który miał działać w imieniu U. mimo, że ilość dokumentowanych w okresie od III do XII 2011 r. transakcji wskazuje na regularną potrzebę komunikowania się w sprawie sposobu realizowania transakcji, adresy i dane znał tylko z otrzymywanych dokumentów. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg stwierdził ponadto, że "często kontakt z firmami zdobywałem przez realizowanie usług", "firmy te funkcjonowały na rynku i nie miałem żadnych podstaw by sądzić, że działają w sposób niezgodny z prawem". Organ stwierdził, że podatnik ocenę funkcjonowania tych firm na rynku mógł oprzeć wyłącznie na fakcie otrzymywania od nich faktur i posiadania rachunków bankowych oraz jak podnosił sprawdzenia ich aktywności w VAT, otrzymania od tych firm dokumentów rejestrowych, koncesji OPC. Zdaniem organu z uwagi na fakt wcześniejszego uczestniczenia w działalności gospodarczej matki, a potem prowadzenie własnej działalności w tej branży, przedmiot dokonywanego zakupu, ceny towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy wskazują, że prowadzący profesjonalną działalność podatnik mógł i powinien zorientować się, że otrzymywane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i miał podstawy przypuszczać, iż zawierane transakcje nie są zawierane z realnymi podmiotami gospodarczymi. Według organu II instancji brak umów na dostawy paliwa ze wszystkimi spółkami oraz to, że warunki zamawiania i dostawy paliwa były zawsze takie same, a mimo to paliwo fakturowały różne spółki - wskazują też, że podatnik powinien mieć świadomość, że otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym, że uczestniczy w niedozwolonej korzyści finansowej, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT zasadnie Dyrektor UKS stwierdził, że faktury wystawione przez spółki A., N., U. oraz D. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu wyłudzenie od skarbu państwa należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez organ kontroli skarbowej okoliczności są wystarczające do tego aby przyjąć, iż podatnik brał świadomy udział w nadużyciach podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Wskazał, iż zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego źródła.

Organ odnosząc się do złożonych przez pełnomocnika Strony dokumentów zauważył, że dokumenty, dotyczące i związane z zarejestrowaniem poszczególnych spółek oraz zagranicznego udziałowca w rejestrach sądowych, w urzędach skarbowych, organach statystycznych oraz posiadanych przez te podmioty koncesji na obrót paliwem, stanowią potwierdzenie, że firmy te dochowały warunków formalnych wymaganych dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem paliwami płynnymi. Podkreślił, iż w postępowaniu stwierdzono natomiast, że Kontrolowany jako przedsiębiorca funkcjonujący na rynku paliw, współpracując z tymi podmiotami nie dochował należytej staranności kupieckiej, zlekceważył wyraźne sygnały wskazujące, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, w którym podmioty te stanowiły przestępcze ogniwo mechanizmu oszustwa w podatku VAT. Transakcje te nie miały charakteru incydentalnego i dotyczą czterech podmiotów, które "funkcjonowały" w analogiczny sposób. Nie ma z nimi kontaktu, nie posiadają bazy, pracowników, transportu, siedziby znajdowały się przez krótki okres w wynajmowanych lokalach. W ocenie Organu II instancji sam fakt posiadania przez Kontrolowanego dokumentów rejestracyjnych ww. podmiotów nie stanowi postawy do stwierdzenia, że podmioty te prowadziły rzetelną działalność gospodarczą, odprowadzały podatek VAT i nie uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Ocenę powyższą potwierdza fakt posiadania przez Kontrolowanego informacji o pochodzeniu paliwa, będącego przedmiotem obrotu. Organ podniósł, iż sam Skarżący organizował transport i posiadał dokumenty transportowe, z których wynika, że załadunek nie odbywał się w firmach, od których "nabywał" paliwa. Potwierdzają to wydruki e-mail "od j. l." z dnia 23.03.2011 r. oraz z dnia 29.06.2011 r., w którym wskazano adres do korespondencji z U., który nie został uwidoczniony w żadnych zgłoszeniach Spółki, ani w przedstawionym odpisie aktualnym KRS spółki. Przedłożono także wydruki e-mail od D. z dnia 30.11.2011 r., 05.01.2012 r. oraz 02.05.2012 r. wszystkie podpisane imieniem D. (brak jest jakichkolwiek informacji o uprawnieniu takiej osoby do działania w imieniu tej firmy), we wszystkich zostaje podana informacja o adresie do korespondencji. W e-mailu od D. z dnia 30 listopada 2011 r. wskazany został adres do korespondencji, który nie został uwidoczniony w żadnych zgłoszeniach Spółki, ani w przedstawionym odpisie aktualnym KRS spółki. W ocenie organu odwoławczego przedstawione wydruki z korespondencji mailowej potwierdzają, że Kontrolowany nie podjął stosownych działań, celem upewnienia się z kim faktycznie współpracuje i od jakiej firmy następuje dostawa paliwa, i czy firmy te odprowadzają należy podatek VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe zaniedbania w zakresie weryfikacji kontrahentów potęguje również fakt, iż Skarżący zaufał osobom kontaktującym się z nim wyłącznie wirtualnie (poprzez pocztę email i telefon), uznając je za upoważnione do reprezentacji spółek i w konsekwencje nabył od tych osób paliwo. W szczególności nie dokonał sprawdzenia tożsamości osób, z którymi nawiązany został kontakt. Osoby te nie okazały Skarżącemu swoich dowodów tożsamości wraz z numerem PESEL, po którym można by ustalić, iż są w rzeczywistości prezesami zarządu, prokurentami itp. powyższych spółek, uprawnionymi do zawierania umów w ich imieniu. Organ podniósł, iż informacja o numerze PESEL reprezentantów spółek znajduje się bowiem w dokumentach rejestrowych osób prawnych, w tym jest dostępna do sprawdzenia na oficjalnej stronie internetowej KRS. Natomiast osobiste spotkanie z rzekomym reprezentantem spółki pozwala upewnić się, iż okazany dokument tożsamości został wystawiony na osobę, która go okazała na takim spotkaniu (poprzez zamieszczone w dokumencie zdjęcie). Z uwagi na powyższe zaniechania organ II instancji przyjął, iż transakcje przeprowadzono z osobami, których tożsamość była całkowicie nieznana Stronie. W ocenie organu niemożliwym jest stwierdzenie po barwie głosu czy podpisie pod wysłaną wiadomością email, że dana osoba jest prezesem spółki, którego personalia widnieją w oficjalnym rejestrze. Podatnik nie miał żadnych podstaw by sądzić, że osoby dokonujące sprzedaży paliwa rzeczywiście działały w imieniu kontrahenta wyszczególnionego na fakturze, a mimo to nabył od nich paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe zdaniem organu II instancji dobitnie świadczy o niedochowaniu należytej staranności w kontaktach biznesowych Skarżącego.

Organ II instancji podniósł, iż pełnomocnik Skarżącego przedstawił dokumenty na okoliczność, że w latach 2012-2015 w stosunku do P. przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, w toku których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie VAT za 2011 r. i podatku akcyzowego. Organ stwierdził, iż ww. czynności dokonywane przez organy podatkowe i organy kontrolne dotyczyły czynności sprawdzających, które przeprowadzane były na zlecenie innych organów bądź też przeprowadzane były w ramach odrębnych postępowań kontrolnych. Dokumenty dotyczące "dostawców paliw" w 2011 r. znajdują się w aktach sprawy i zostały ocenione. Wskazał, że niniejsze postępowanie prowadzone jest wobec Skarżącego, i w tym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy dotyczący rzetelności transakcji. W toku postępowania zgromadzono dokumenty, które potwierdziły, że faktury na paliwo na których widnieją dane spółek: A., N., U., D. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wymienione podmioty powołane zostały dla pozorowania obrotu paliwami płynnymi, w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu podatku VAT wykazanego na fakturach. W ocenie Organu czynności sprawdzające przeprowadzone wobec firmy Skarżącego nie mogą przesądzać o braku nieprawidłowości, w sytuacji kiedy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają fakty i okoliczności wskazujące na nierzetelność faktur i transakcji nimi dokumentowanych pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Organu złożone przez pełnomocnika dokumenty nie dają podstaw do zmiany ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do części kontrolowanych okresów rozliczeniowych, przyznał rację Podatnikowi w zakresie błędnego zastosowania przez organ I instancji art. 63 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji stwierdził, iż zaokrąglenia podatku naliczonego dokonane przez Dyrektora UKS w przypadku maja, lipca, września oraz października 2011 r. były błędne. W związku z tym przedstawił prawidłowe rozliczenie tych okresów. Wskazał, iż z uwagi na dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej, za wrzesień 2011 r. nie może zostać orzeczone zobowiązanie podatkowe w wysokości 699813 zł. Wynika to z faktu, iż Dyrektor UKS w zaskarżonej decyzji określił niższą kwotę tego zobowiązania, tj. 699812 zł. Kwota 699813 zł wynika bowiem z przedstawionego prawidłowego zaokrąglenia kwoty podatku naliczonego na mocy art. 63 ust. 1 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, iż skoro Dyrektor UKS określił kwotę zobowiązania w niższej wysokości, niż to wynika z prawidłowego rozliczenia podatku dokonanego przez organ wyższej instancji, to mając na uwadze zasadę zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się należy pozostać przy tak określonej niższej kwocie zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. w wysokości 699812 zł.

Skarżący zaskarżył ww. decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. nie uległo przedawnianiu ze względu na skuteczne zastosowanie środka zawieszającego bieg terminu przedawniania, podczas gdy skarżąca nie została o nim skutecznie zawiadomiona,

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur, w oparciu o błędne założenie, że nie przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towaru od A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., ponieważ w rzeczywistości towar ten został nabyty od innych podmiotów, o czym rzekomo miał wiedzę,

3) art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., przez bezpodstawne przyjęcie, iż określenie innego niż pierwotnie zobowiązania podatkowego może nastąpić, poprzez sprostowanie omyłki,

4) art. 234 w zw. z art. 215 § 1 O.p., w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p., przez uznanie za oczywistą omyłkę błędu tak istotnego jak różniące się o dwa lata daty, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia organu II instancji na niekorzyść Skarżącego,

5) art. 120, art. 122 i art. 188 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6) art. 121 § 1, art. 123 i art. 180 O.p., przez gromadzenie przez organ I instancji materiału dowodowego podczas postępowania odwoławczego, tj. dokumentów, które zostały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w dniach 23.02.2017 r. i 9.03.2017 r., podczas gdy zgodnie z opisem akt przekazanych do organu II instancji wraz z odwołaniem w aktach sprawy nie znajdowały się ww. dokumenty, nie można zatem przyjąć, iż nie zostały one dołączone wyłącznie na skutek omyłki lub niedbalstwa. Podatnik w toku postępowania kontrolnego skarżąc się na niejawne gromadzenie materiału dowodowego wielokrotnie wnioskował o włączenie między innymi ww. dokumentów do akt postępowania, czego odmawiał organ I instancji,

7) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na zaaprobowaniu działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i poprzez nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez spółki: A., N., U. i D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

8) art. 191, art. 190 i art. 187 O.p., przez naruszenie wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektyw zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o jednostronną ocenę materiału dowodowego oraz wyprowadzenie wniosków pod założoną tezę wyrażającą się w twierdzeniu, iż podatnik nie nabył towarów od podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą,

9) art. 187 w zw. z art. 191 O.p., przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, polegającą na nadaniu istotnego znaczenia wyłącznie dowodom przeciwko Skarżącemu, a pominięcie okoliczności przemawiających na jego korzyść,

10) art. 191, art. 190 i art. 187 O.p., przez oparcie się na materiałach innych organów, pomimo iż w dużej mierze dotyczą one zdarzeń nie związanych ze Skarżącym, wyprowadzenie z nich sprzecznych ze sobą stanowisk oraz brak samodzielnych ustaleń, który dorowadził do braku rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

11) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w zw. z art. 120, art. 123 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, który dodatkowo został oceniony w sposób dowolny, oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Kontrolowanego dowodów dotyczących kluczowych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności, co doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez Organ, że faktury stwierdzające dostawy towarów od wskazanych firm są nierzetelne,

12) art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 208 § 1 O.p., przez brak ich zastosowania, podczas gdy postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. wino zostać umorzone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie był bowiem uprawniony do wydania po 31 grudnia 2016 r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie Skarżącej spółki wobec wygaśnięcia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd w całości podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł.

W odniesieniu do zarzutu najdalej idącego dot. przedawnienia, zdaniem Sądu prawidłowo stwierdzono, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczone Stronie, wydane w trybie art. 70c O.p. spełnia ustawowe wymogi. Zawiadomienie to skierowano bezpośrednio do Strony, powołano się w nim na konkretne przepisy dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) oraz poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wskazane okresy z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Strona zatem powzięła wiadomość, iż w zakresie jej rozliczenia za 2011 r. oraz 2012 r. toczy się postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Nie sposób przyjąć, iż w zawiadomieniu tym organ podatkowy informowałby Podatnika o wszczętych postępowaniach karnoskarbowych względem obcych podmiotów (np. kontrahentów Strony). Bezsprzecznie informacja dotyczy rozliczeń podatkowych Skarżącego.

Z powyższych względów nie istniały podstawy do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu, w pozostałym zakresie zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu towaru od innych podmiotów niż ujawnione w treści zakwestionowanych faktur. Organy ustaliły bowiem, że wskazane spółki z o.o. nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Strona natomiast, nie dochowawszy należytej staranności w ramach transakcji z tymi podmiotami, posłużyła się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącego wskazać trzeba, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez A., N., U., D. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy.

Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za rzeczywistą transakcję gospodarczą.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od spółek z o.o. A., N., U., D. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Stronę towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W decyzji organu I instancji organ szeroko opisał okoliczności funkcjonowania oraz wygaszenia działalności ww. spółek wykazując, że były to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały i nie zbywały paliw płynnych, a jedynie pozorowały ten obrót w celu oszustwa podatkowego. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, że były to firmy prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, tym bardziej, iż pogląd Strony opiera się jedynie na wyrywkowych twierdzeniach, które nie podważają prawidłowych ustaleń organów oraz wniosków zgodnych z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Nie powielając szczegółowo argumentów, które zostały podniesione zarówno w decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego oraz decyzji wydanych wobec kontrahentów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy jedynie wspomnieć, że obraz "działania" tych spółek jest podobny i zgodny ze schematem, w którym oprócz formalnego zarejestrowania się, pozyskiwania niezbędnych koncesji, składania kwartalnych deklaracji podatkowych, w których podatek należny jest w zasadzie całkowicie zrównoważony podatkiem naliczonym oraz wystawiania faktur sprzedaży i dokonywania operacji bankowych pod firmami tych spółek, brak jest jakichkolwiek zewnętrznych przejawów prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Okolicznościami wpisującymi się w schemat są także nieistniejące faktycznie siedziby spółek jako miejsce, w których członkowie zarządu wykonują swoje czynności, brak faktycznie miejsc prowadzenia działalności, brak możliwości nawiązania kontaktu z władzami spółek, zaprzestanie składania deklaracji VAT.

W zakresie podniesionego w skardze faktu posiadania koncesji przez dostawców Podatnika, powtórzyć należy za organem, iż nie jest kwestionowany w sprawie fakt, iż dostawcy dopełnili szeregu formalności związanych z obrotem paliwem. Punktem spornym jest natomiast niedochowanie przez Stronę należytej staranności przy zawarciu transakcji ze wskazanymi kontrahentami.

Odnosząc się do kwestii braku bezpośredniego kontaktu między Podatnikiem a prezesami kwestionowanych spółek zauważyć należy, iż organ podatkowy nie wymagał, aby każde kolejne nabycie odbywało się bezpośrednio z udziałem przedstawicieli tych spółek. Organ ocenił natomiast za nierzetelne podejmowanie współpracy z podmiotami, z którymi przed podjęciem współpracy nie miało się bezpośredniego kontaktu. Pan K. nie miał zatem żadnej możliwości, aby stwierdzić, iż osoby które oferują mu paliwo w imieniu A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. są rzeczywiście osobami wpisanymi do KRS jako ich prezesi bądź inne osoby uprawnione do reprezentacji. Realizacja każdego kolejnego już zamówienia nie musiałaby być osobiście omawiana przez kontrahentów, lecz w pełni dopuszczalny byłby kontakt telefoniczny bądź elektroniczny.

Prawidłowo zatem organy uznały, że wystawcy zakwestionowanych faktur pełnili rolę "znikających podatników" – znikających nabywców WNT, których celem było niezapłacenie podatku należnego od sprzedaży krajowej poprzez zrównoważenie go podatkiem naliczonym nie mającym pokrycia w rzeczywistych czynnościach.

Wbrew twierdzeniom skargi, w przypadku spółek A., N., U. i D. organy wykazały, że wymienione firmy nie mogły dostarczyć towaru Skarżącej, gdyż nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Powołane przez organy okoliczności, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują na proces legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia, nie zaś, tak jak wywodzi Strona, na faktyczne dostawy towaru pochodzące od legalnie funkcjonujących firm.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE w wyrokach w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających.

W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez wskazane spółki z o.o. nie mając podstaw by sądzić, iż podmioty te dostarczyły jej towar. Nie wiadomo jednak kim były osoby, które go dostarczały i w imieniu jakich firm występowały.

Tymczasem Skarżący wydaje się dowodzić, że nie jest istotne, kto i w jakich warunkach dostarcza mu towar, skoro ostatecznie paliwo dociera do odbiorcy. Zdaniem Sądu, podmiot mający doświadczenie w funkcjonowaniu w branży paliwowej, musi mieć jakiekolwiek informacje co do źródła jego pochodzenia, gdyż w przeciwnym razie naraża się na kontakt z nierzetelnymi podmiotami, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Oczywistym jest zatem, że Skarżący, w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stał się stroną nierzetelnych transakcji.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie miały także inne niesporne okoliczności, wykluczające możliwość uznania, że Strona przyjęła faktury w tzw. "dobrej wierze". Skarżący nawiązał współpracę z nieznanymi osobami, które, jak twierdzi, dostarczały zamówiony towar. Nie nawiązał jednak bezpośredniego kontaktu z kontrahentami (firmami widniejącymi w treści faktur), choć towar był każdorazowo ładowany poza siedzibą dostawcy – poza granicami RP w bazach magazynowych. Skarżący nie wiedział zatem czy taka siedziba w ogóle istnieje. Strona, co wynika z akt sprawy, nie była zainteresowana sprawdzeniem źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało ją, kto dostarcza jej towar. Czy dostawca prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem – środkami transportu, zbiornikami.

Organy nie naruszyły wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiły one niezbite dowody potwierdzające nierzetelność kontrahentów Skarżącego i brak dobrej wiary po Jego stronie.

Istotne jest przy tym, że określony schemat działania potwierdził się w przypadku każdego z czterech dostawców. Należą do nich: częste zmiany właścicieli udziałów i siedzib spółek, wykazywanie w deklaracjach wysokich kwot nabyć i dostaw, wykazywanie w deklaracjach wysokich kwot nabyć i dostaw przez okres nie dłuższy niż rok, wybór kwartalnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w celu wydłużenia okresu możliwości wczesnego wykrycia oszustwa (A., N., U., D.), nie deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (N., A., U.), wykazywanie niewielkich kwot zobowiązań bądź podatku do przeniesienia przy znacznych rozmiarach wykazywanych obrotów (A., N., U., D.), zaprzestanie wykonywania czynności, nieskładanie deklaracji - skutkiem czego spółki wykreślano jako podatnika VAT, niewykonywanie w miejscach zgłoszonych jako siedziby żadnych czynności składających się na zarządzanie firmą i prowadzeniem działalności gospodarczej już w 2011 r. lub później, skutkiem czego siedziby zostały wykreślone z KRS, brak kontaktu z członkami zarządu.

Kontrahenci ci oprócz formalnego zarejestrowania się, pozyskiwania niezbędnych koncesji, składania kwartalnych deklaracji podatkowych, w których podatek należny jest w zasadzie całkowicie zrównoważony podatkiem naliczonym oraz wystawianie faktur sprzedaży i dokonywanie operacji bankowych pod firmami tych spółek, brak jest jakichkolwiek zewnętrznych przejawów prowadzenia przez te spółki działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że wspomniani kontrahenci nie mogli dostarczyć towaru, gdyż nie taką rolę pełnili w opisanym przez organy procederze. Z kolei Skarżąca, chcąc uchronić się przed udziałem w nielegalnym procederze, winna przedsięwziąć jakiekolwiek działania, w celu uzyskania przynajmniej podstawowej wiedzy o swoich kontrahentach. Strona bazowała natomiast wyłącznie na tym, że towar został jej dostarczony, a firmy wystawiające faktury formalnie istniały. W warunkach dokonanych transakcji były to jednak założenia niewystarczające, gdyż nie pozwalały wykluczyć, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, zaś za formalną rejestracją nie kryje się podmiot pozorujący rzeczywistą działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu fakt przyjęcia nierzetelnych faktur został w sposób obiektywny wykazany w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Skarżący natomiast, nawet jeśli nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie, to nie podjął żadnych działań, aby się od tego uchronić. Zdaniem Sądu, sposób nawiązywania współpracy, realizacja dostaw oraz specyfika branży paliwowej powodowały, że Skarżący wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za potencjalną nierzetelność firm, które się do niej zgłaszały.

Ocena dowodów dokonana przez organy nie nosiła znamion dowolnej. Przedstawiły one logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżący, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

Dowody, o które wnioskował Skarżący, zostały zweryfikowane pod względem formalnym, dotyczyły kwestii niespornych, potwierdzonych dostatecznie innymi dowodami lub nie mogły być uwzględnione z przyczyn obiektywnych. I tak, np.:

- ponowne przesłuchanie kierowców p. Z. S. i p. A. B. - wymienione czynności zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, do których nie wniesiono zastrzeżeń ani uwag przez osoby uczestniczące w przesłuchaniu; Pan S. K. prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków nie skorzystał z prawa do uczestnictwa w tych czynnościach; Świadkowie zaś złożyli zeznania na okoliczność przewozu paliw płynnych;

- przesłuchanie kierowców p. W. S. i p. P. T. - p. W. S. został wzywany do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, pomimo kierowanych przesyłek urzędowych nie stawił się na przesłuchanie z przyczyn niezależnych od organu; Organ skarbowy nie kwestionuje faktu przewożenia paliw płynnych na zlecenie kontrolowanego, z udziałem wymienionych osób;

- przesłuchanie p. J. L. - prezesa spółki U. - Pomimo kierowanej korespondencji wymieniony nie podejmował przesyłek urzędowych; Spółka nie prowadzi działalności a jej adres siedzib został wykreślony z KRS; Sam Skarżący złożył wyjaśnienia w tym zakresie i opisał sposób przeprowadzenia transakcji z udziałem spółki oraz p. J. L.;

- wystąpienie do firm przewozowych o wskazanie podmiotów, które zlecały transport, oraz o uzyskanie danych kierowców, w celu ich przesłuchania - zgromadzono już dowody dotyczące okoliczności transportu paliw płynnych, a także ustalono zleceniodawców tych usług, nie podważano faktu przewożenia paliw płynnych w udziałem ujawnionych przewoźników;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia czy P. K. - Prezes A. sp. z o.o. podpisał faktury wystawione przez spółkę A.- faktury wystawiane przez A. sygnowane były pieczątką firmową i tylko jedna faktura zawierała pieczątkę z napisem P. K., jednak nie zawierała ręcznego podpisu, a jedynie nieczytelną parafkę; dowód nie może więc z przyczyn obiektywnych zostać przeprowadzony; Okoliczności wnioskowane przez Stronę nie mają znaczenia dla sprawy ponieważ faktury na których widnieją dane spółki A. są nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych transakcji, co stwierdzone zostało dowodami;

- wystąpienie do operatorów sieci telefonicznych o ustalenie tożsamości wskazanych 4 użytkowników numerów telefonu, które zdaniem Strony w okresie badanym kontaktowały się z kontrolowanym w imieniu firm: A., N., U. i D. - organy podatkowe nie są uprawnione do występowania do operatorów sieci telefonicznych i pozyskiwania danych o rozmowach telefonicznych osób trzecich; operatorzy telekomunikacyjni przechowują bilingi swych klientów 12 miesięcy (wniosek Strony przedstawiono 4 lata po tym okresie); W toku postępowania w inny niż wskazany przez Stronę sposób pozyskano dane o kontrahentach Kontrolowanego; Nie kwestionuje się faktu przeprowadzenia rozmów telefonicznych z udziałem wskazanych numerów telefonów.

W sprawie kluczowe było to, że Skarżący wolał nie sprawdzać skąd pochodzi towar, który jest mu dostarczany, choć winien domyślać się, iż nie pochodzi ze źródeł wskazanych na fakturach. Skarżący wolał także nie wiedzieć, kim są osoby dostarczające mu towar oraz w jakich firmach pracują. Skarżącego nie interesowało wreszcie, czy wystawcy faktur są podmiotami rzeczywiście występującymi w obrocie, dysponujący zapleczem logistycznym, technicznym i personalnym.

Skarżący, jako profesjonalista, mógł bez trudu ustalić, że ma do czynienia ze spółkami, w których występują wyłącznie prezesi zarządu, których udział w łańcuchu transakcji był w kontekście ekonomicznym całkowicie zbędny, a zatem firmy te musiały wystawiać nierzetelne faktury, gdyż tylko w tym celu zostały stworzone i tylko na to pozwalał im potencjał, którym dysponowały. Strona, jeśli jak twierdzi dokonywała weryfikacji kontrahentów pod względem formalnym, winna poddać w wątpliwość chociażby fakt nie posiadania przez spółki faktycznych siedzib i miejsc prowadzenia działalności.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom skargi, brak pisemnych umów, a także brak inicjatywy Strony w zakresie weryfikacji kontrahentów, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywało, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów było całkowicie uzasadnione.

Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, w tym nie stwierdził naruszenia: art. 215 § 1, art. 234, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uznał za trafne pozostałych zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, a dotyczących w szczególności: sprostowania omyłki pisarskiej w treści decyzji, ukrywania przed Stroną materiału dowodowego, nie przekazania załączników do decyzji, utajnienia przed organem II instancji dokumentów, istnienia w aktach sprawy dwóch ewidencji zakupów i sprzedaży. Sąd w całości podzielił w tym zakresie stanowisko organów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.