Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1699/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 183 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190 par. 1 i 2, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 92, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 127/07 w sprawie ze skargi M. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003r.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2006 r.: nr: [...] w sprawie określenia za styczeń 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 6.491 zł., nr: [...] w sprawie określenia za luty 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 3.210 zł., nr: [...] w sprawie określenia za marzec 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 511 zł. oraz nr: [...] w sprawie określenia za kwiecień 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.150 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu, że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w S. kontrola podatkowa wykazała, że skarżący za miesiące od stycznia do kwietnia 2003 r. w ewidencji zakupu VAT zarejestrował podatek naliczony w wysokości 6.255 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 6 stycznia 2003 r. i Nr [...] z dnia 22 stycznia 2003 r. zadeklarowany w deklaracji VAT -7 za styczeń 2003 r. oraz w kwocie 4.021,57 zł z faktury VAT Nr [...] z dnia 12 lutego 2003 r. zadeklarowany w deklaracji VAT -7 za luty 2003 r. Wystawcą faktur była firma J. J. S. w O. i - jak ustalono w toku postępowania - dotyczyły one fikcyjnych transakcji zakupów oleju napędowego. W związku z tym, że skarżący zadeklarował podatek naliczony z tej faktury do deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr: [...] i nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług te dwa miesiące. Decyzje te miały z kolei wpływ na następne okresy rozliczeniowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w za marzec i kwiecień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono następnie, że potwierdzeniem ustaleń o fikcyjnych transakcjach zakupów oleju napędowego były włączone, jako dowód w sprawie, nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., ustalenia oraz materiały dowodowe. Wynikało z nich, że J. S. zgłosił w dniu 22 listopada 2002 r. rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych, wskazując jako miejsce prowadzenia działalności adres: O., ul. [...]. Decyzją z dnia 7 maja 2003 r., nr: [...] Prezydent Miasta R. wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 6 maja 2003 r. działalność zgłoszoną przez J. S., J. W dniu 12 maja 2003 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenie J. S. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z likwidacją działalności gospodarczej z dniem 6 maja 2003 r. Podczas kilkukrotnych prób przeprowadzenia kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że pod wskazywanym przez J. S. adresem wykonywania działalności brak było jakichkolwiek magazynów, dystrybutorów i urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności gospodarczej. J. S. pod tym adresem wynajmował jedynie pomieszczenie biurowe, w którym podczas prób przeprowadzenia kontroli podatkowej nigdy go nie zastano, biuro każdorazowo było zamknięte.

Przesłuchany w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003 r. J. S. zeznał, że faktycznie działalność gospodarcza prowadzona była przez inny podmiot, a on nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowania działalności gospodarczej. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie i w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonaniu takich ustaleń organy podatkowe przyjęły, że skoro J. S. był jedynie osobą, która odpłatnie użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur, oznacza to, że firma "J." nie dokonywała faktycznego zakupu paliwa i nie mogła go też sprzedawać. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje zakupu paliwa przez skarżącego, a jedynie to, że zakupił paliwo od firmy "J.". Oznaczało to, że dane w fakturach VAT były nieprawdziwe. W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazano, że z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r."), nie wynikało, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 tego rozporządzenia wyraźnie określał warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych było wskazanie sprzedawcy. Zatem, w ocenie organów podatkowych, faktury, wskazujące jako sprzedawcę firmę "J.", niewątpliwie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten nie dokonał bowiem żadnej sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wskazał w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie:

przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w wyniku której doszło do naruszenia prawa wynikającego z przepisu art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Nadto zarzucono obrazę przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 §1, 124, 126,172 ,173, 187 § 1, 190 §1 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu skarżący podniósł, że przedmiotowej sprawie był w posiadaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, decyzji w sprawie nadania numeru NIP i REGON J. S. Nie powziął tym samym wątpliwości co do jego statusu jako podmiotu uprawnionego do wystawienia faktury. Fakt posiadania tej decyzji był w jego przekonaniu wystarczający do uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaznaczył, że poza sporem było to, że firma J. S. niezależnie od tego, kto był jej faktycznym właścicielem, dokonywała transakcji. Fakt obowiązku podatkowego powstał z chwilą dostawy paliwa, transakcja ta była firmowana przez firmę J. S., i nie ma znaczenia kto dostarczył paliwo i kto krył się za transakcją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i przyjął, że skargi powyższe nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupu VAT, w rzeczywistości nie miały miejsca. Analiza materiału dowodowego sprawy, w ocenie Sądu, uprawniała organy podatkowe do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w związku z ustaleniami że zakwestionowane faktury wystawiane przez J. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wskazany przepis rozporządzenia - jak zaznaczono w uzasadnieniu - realizował zasadę wynikającą z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., że tylko rzeczywista operacja nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy kontrahentami wymienionymi w fakturze, dawała podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Z tego względu stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy miały podstawy do przyjęcia, że wystawiona przez J. S. faktura nie potwierdzała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego z udziałem tego podmiotu. J. S. faktycznie nie wykonał bowiem czynności sprzedaży paliwa. Sąd podkreślił, że z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, nie było istotne czy podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko czy nabył go od wystawcy tej faktury; inne natomiast rozumienie cytowanego wyżej przepisu rozporządzenia, o co postulował skarżący, w sposób oczywisty wykraczało poza jego niebudzące wątpliwości brzmienie, a tym samym stało w kolizji z wykładnią językową tego przepisu. Nie można bowiem przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje właśnie powołany przepis rozporządzenia. Sąd podzielił utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów procesowych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł przy tym, że stosownie do treści art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zupełność stanu faktycznego nie oznacza bowiem, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w związku z odmową przesłuchania w postępowaniu J. S. nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe tej normy prawnej. Okoliczności wystawiania przez firmę J. S. faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, które wskazują, że J. S. w ogóle nie prowadził obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z firmą "J.". Sąd podkreślił, że omówienie tych dowodów było wyczerpujące i logiczne i że organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Dokonana również przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Z protokołu przesłuchania J. S. w dniu 29 maja 2003 r. w Komisariacie Policji w O. wynikało, że faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S., natomiast J. S. w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Umowę najmu lokalu w O. podpisał J. S., podczas gdy W. S. czekał na niego w samochodzie. Lokal ten w meble wyposażył W. S.. Za najem lokalu J.S. zapłacił z góry, za pieniądze, które otrzymał od W. S.. Jak zeznał, na tym jego rola się skończyła. W lokalu tym J. S. stawił się około 5 razy, będąc przejazdem razem z W. S. Za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji "in blanco" otrzymywał po 100 zł miesięcznie. Z kolei w protokole przesłuchania z 24 lipca 2003 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. J. S. jako świadek potwierdził, że szerszych wyjaśnień dokonał w maju 2003 r., a ponadto, stwierdził, że prowadził działalność w zakresie pośrednictwa handlowego, a dokumenty przechowywane przez jego pełnomocnika W. S. zaginęły, więc nie jest w stanie ich przedstawić. O ile więc w pierwszym protokole z maja 2003 r. J. S. opisał bardzo szczegółowo wszystkie swoje działania i czynności zmierzające do utworzenia i utrzymania fikcji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o tyle w zeznaniach z lipca 2003 r. ograniczył się tylko do jednozdaniowego stwierdzenia prowadzenia pośrednictwa handlowego, czego z resztą nie potwierdza zakwestionowana przez organ faktura, w której wykazywano sprzedaż. Pomimo że organ nie wyeksponował w swoich rozstrzygnięciach spójnej oceny tych dwóch dowodów jednakże słusznie przyjął, że zasługującym na wiarę jest stwierdzenie J. S. o fikcyjności prowadzonej przez niego działalności. Czyniąc w ten sposób nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, której należy dokonywać między innymi zgodnie z doświadczeniem życiowym, które pozwala z kolei na przyjęcie, że pierwsze spontaniczne i szczegółowe zeznania odzwierciadlały faktyczny przebieg zdarzeń. Także więc w świetle pierwszego zeznania wszystkie czynności formalne dokonywane przez J. S. nie miały wpływu na ocenę fikcyjności działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie wykluczał możliwości posłużenia się w postępowaniu dowodami, które zebrane zostały w innym postępowaniu. Jeśli zatem w przedmiotowej sprawie uznano za dowód prawidłowo sporządzone, uwierzytelnione protokoły zeznań, to nie miał racji skarżący, że naruszone zostały art. 123 § 1, 172, 173 i 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że swoje ustalenia organy oparły na podstawie wyrywkowych zeznań J. S. Tym samym uprawnione było zdaniem Sądu stwierdzenie, że J. S. był jedynie osobą, która użyczała nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnie podpisywała faktury. Firma "J." nie dokonywała natomiast żadnej sprzedaży i wbrew stanowisku strony nie dokonywała z nią transakcji. Tym samym wskazanie na fakturach jako sprzedawcy tejże firmy stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane. W kontekście całej sprawy nie budziło wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dodatkowo Sąd wskazał na cel przepisu zawartego w § 48 cytowanego rozporządzenia, którym jest zapobieganie odliczania podatku naliczonego w przypadku fikcyjnych transakcji, jak to miało miejsce pomiędzy skarżącym a J. S. Nie można się także zdaniem Sądu zgodzić z twierdzeniami skargi, że nie ma znaczenia kto dostarczył paliwo i kto krył się za tą transakcją. Ma to być bowiem konkretna czynność pomiędzy konkretnymi stronami, co ma odzwierciedlać faktura. Skarżący nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup paliwa od J. S. W świetle uzasadnionej tezy o braku działalności J. S. w zakresie obrotu paliwem także zeznania przesłuchanego na wniosek skarżącego świadka nie potwierdzały, że doszło do nabycia paliwa od J. S., jak również dowody zapłaty nie potwierdzają, że zapłata dotyczyła zakupu paliwa od tego podmiotu. Odnosząc się do eksponowanego przez skarżącego związku zaskarżonych rozstrzygnięć z rozstrzygnięciami organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego, Sąd wskazał na samodzielność przedmiotu zaskarżenia oraz zakres kontroli Sądu w niniejszej sprawie, który obejmuje zaskarżone decyzje w aspekcie konkretnego materiału dowodowego sprawy, którego kompletność nie budzi zastrzeżeń Sądu. Odnosząc się z kolei do zawartej w skardze kwestii art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że na podstawie powołanego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, decyduje organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie, zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości organów co do okoliczności, że transakcje zakupu paliwa pomiędzy M. R. a J. S. były fikcyjne. Dowody te, jak już wyżej podkreślono, zostały zgromadzone i ocenione w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

3. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie, wyrażające się błędem w subsumcji art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., można ograniczyć prawo podatnika wynikające z aktu wyższej rangi, co pozostaje również w sprzeczności z uregulowaniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu SA w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych przez J. S. organy podatkowe oparły wyłącznie na informacji z dnia 22 lipca 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu skarbowego w O. W piśmie powołano się na zeznania złożone przez J. S. w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003 r. oraz zeznania złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 24 lipca 2003 r. Akceptowanie pisemnej informacji, uzyskanej od innego organu, jako jedynego środka dowodowego było zdaniem autora skargi kasacyjnej niedopuszczalnym zastępowaniem dowodu z zeznań świadków, z dokumentów, oględzin i naruszało zasady regulujące postępowanie podatkowe. Znamienne było - jak argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że organy podatkowe wywodziły twierdzenia o prowadzonej działalności gospodarczej z informacji o treści zeznań J. S., przypisując im moc dowodową równą zeznaniom złożonym w trybie Ordynacji podatkowej. Prawo strony do udziału w czynnościach organu, wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej, nie może być realizowane wyłącznie przez powiadomienie przez organ o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z uzasadnieniem Sądu co do stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, uznając wykładnię Sądu za rozszerzająca. Dowodził, że ze wskazanego przepisu nie wynikało, że to organ podatkowy decyduje czy istnieją wątpliwości czy też nie. Wątpliwość wg słownika języka polskiego PWN, to "niepewność co do prawdziwości jakichś słów, słuszności rozstrzygnięć, postępowania itp." lub w drugiej wersji "cecha tego, co jest wątpliwe". W przedmiotowej sprawie wątpliwości występują bezspornie - zeznania strony (skarżącego) plus dokumenty źródłowe (faktury i dowody zapłaty), kontra informacja o zeznaniach mało wiarygodnego świadka. Ocena takich dowodów musi prowadzić do jedynego stwierdzenia "wynikły wątpliwości". W takiej sytuacji przepis mówi natomiast jednoznacznie - "organ podatkowy występuje do sądu powszechnego". Regulacja ta nie pozostawiała zdaniem autora skargi kasacyjnej wątpliwości co do jej interpretacji, zapis jest jednoznaczny - "organ występuje" nie zaś "organ może wystąpić". W tej sytuacji doszło niewątpliwie do błędnej wykładni przepisu. Według dalszych wywodów skargi kasacyjnej zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozważenia materiału dowodowego było uchybieniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono, że w tej sytuacji Sąd I instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania - art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122, art. 187 §1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Co się tyczy naruszenia prawa materialnego podniesiono, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji w ten sposób, że wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a czyni to bez konkretnego upoważnienia ustawowego, zawierającego określenie zakresu spraw przekazanych do uregulowania w akcie podustawowym i bez wytycznych dotyczących treści tego aktu. Minister Finansów w § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a), wyżej wymienionego rozporządzenia, rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 u.p.t.u. katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przyznane mu w art. 19 ust. 1 tej samej ustawy. Żaden z powołanych artykułów nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do stanowienia ograniczeń praw podatnika, wynikających z art. 19 u.p.t.u. W tej sytuacji, po przeanalizowaniu sprawy, Sąd winien był odmówić zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wobec jego niezgodności z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. W przedmiotowej sprawie zaś, sąd zastosował przepis wynikający z aktu rangi podustawowej, przy jednoczesnym pominięciu zapisów ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że chybione były zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie jest bowiem przede wszystkim trafny pogląd strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń faktycznych w tej sprawie na informacji z dnia 22 lipca 2004 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., relacjonującej zeznania złożone przez J. S. w Komisariacie Policji w O. w dniu 29 maja 2003 r. oraz w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 24 lipca 2003 r. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organy podatkowe w tej sprawie miały w pełni prawo do skorzystania jako dowodu z tegoż pisma i zawartych w nim informacji na temat treści zeznań J. S. jako świadka okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, gdyż:

1) dopuszczenie dowodu z tego pisma i skorzystanie z niego w toczącym się postępowaniu stanowiło działanie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej.),

2) stanowiło wykonanie dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zmierzające do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz

3) nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikałoby jednak, że jej autorowi chodziło zasadniczo o to, że w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka J. S., a tym samym nie umożliwiono stronie udziału w tym przesłuchaniu. Jednak - co trzeba podkreślić - dla wykazania wadliwości zaakceptowania przez sąd I instancji tej sytuacji procesowej nie sformułowano w sposób prawidłowy stosownych zarzutów, gdyż w przedmiocie tym należało podnieść zarzuty naruszenia art. 188 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a więc, że bezzasadnie nie uwzględniono żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu skoro przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej), przez co mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony bez jej winy udziału w części przeprowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej (jej granicami) nie jest w stanie odnieść się do kwestii naruszenia tych przepisów, a tym samym zagadnienia pozbawienia strony przynależnych jej uprawnień w toku postępowania i jego wpływu na wynik sprawy. Nie narusza bowiem - wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oparcie się organów podatkowych, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, na treści zeznań świadka J. S. pozyskanych w toku innego postępowania, lecz mogło naruszyć nieuwzględnienie żądania przesłuchania tegoż świadka w tymże postępowaniu z udziałem strony, co jednak wymagało sformułowania zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego, czego jednak nie uczyniono.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nie jest uprawniony do zastępowania składającego skargę kasacyjną w formułowaniu prawidłowych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W skardze kasacyjnej upatruje się naruszenia tego przepisu w wyniku występowania wątpliwości co do oceny czy doszło do sprzedaży pomiędzy J. S. a skarżącym. Jednak z tego tylko powodu nie mogło dojść do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż jak zauważył NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325) organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia faktu realizacji czynności określonej sporną fakturą. Przedmiotem sporu były zatem ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, gdyż na podstawie tego przepisu organ podatkowy z powództwem takim może wystąpić gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., który zdaniem skargi kasacyjnej pozostawał w sprzeczności z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia. W tej sytuacji zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury w pełni pozostawało w zgodności z normą art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Zauważyć w tym kontekście trzeba, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. (podobnie jak i na gruncie ustawy VAT z 2004 r.) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie mogło powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynikał jedynie z faktury, która nie dokumentowała faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie dawała uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowił jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie dawał uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszyło mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury było jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługiwało z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie był należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Podkreślenia wymaga to, że w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z tych względów nie były zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem rozporządzenia, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyrażał zatem expressis verbis normę, która wynikała już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej nie stanowił ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny był z art. 92 i 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie miał przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u.

Z przedstawionych powyżej powodów, uznając skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu .przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.