Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 802/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Tomasz Jary po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 10.011 zł ( jedenaście tysięcy jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., styczeń – marzec 2003r. w łącznej kwocie 279.378 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek Z.P. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego w następstwie sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych, naliczonego w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-2, składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego za miesiące: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., oraz styczeń – marzec 2003r. Powołując się na przepis zawarty w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz. 2196 ze zm.) podatnik wywiódł, że sprzedając papierosy nie musiał obliczać i odprowadzać podatku akcyzowego, gdyż dokonywał sprzedaży, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Wszystkie papierosy, które sprzedawał były oznaczone maksymalną ceną detaliczną, a "obowiązek podatkowy" od powyższych transakcji został wykonany przez organy likwidacyjne tj. urzędy skarbowe i izby celne.

Naczelnik Urzędu Celnego mając na względzie okoliczność, iż od dnia 26 czerwca 2006r. Z.P. został zarejestrowany jako podatnik przez Urząd Celny w O., przekazał wniosek podatnika zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustalił, że od dnia 25 maja 1994r. podatnik zajmował się działalnością gospodarczą polegającą m.in. na prowadzeniu sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach. Zasadniczym przedmiotem działalności był zakup od organów likwidacyjnych (z urzędów skarbowych i izb celnych) papierosów, w stosunku do których orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, oznaczaniu tych papierosów znakami akcyzy i dalszej ich odsprzedaży. Wobec faktu, iż kupowane papierosy nie były oznaczone znakami akcyzy na stronie spoczywał obowiązek ich oznaczania banderolami. Oznaczanie papierosów znakami akcyzy, odbywało się pod nadzorem pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 3 stycznia 2007r. wyjaśnił, że na papierosach sprzedanych w latach 2001-2003, umieszczono banderole oraz nalepki zawierające informacje o szkodliwości palenia tytoniu, zawartości substancji smolistych, tlenku węgla i nikotyny, oraz maksymalną cenę detaliczną.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego w oparciu o dokonaną interpretację przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." i przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego od sprzedaży papierosów zakupionych uprzednio od organów likwidacyjnych. Podkreślił, że ewentualne nanoszenie na opakowania papierosów ceny detalicznej pozostaje bez wpływu na stan sprawy, gdyż według art. 37 ust. 5 u.p.t.u. podatnik nie był podmiotem uprawnionym do wyznaczenia maksymalnej ceny detalicznej.

Zdaniem organu, podatnik zadeklarował, a także uiścił należny podatek akcyzowy w zgodzie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., dopełniając tym samym obowiązku wynikającego z art. 37 ust. 8 w związku z art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221 poz. 2196), bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 19.11.2002r., sygn. akt SA//Bk 196/02, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wprowadzonym ustawą, która nie zawiera żadnej klauzuli, że np. nie odnosi się on do sytuacji, gdy podatek akcyzowy od danego towaru został zapłacony. Ponadto zacytował tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.04.2006 r. sygn. akt I FSK 762/05 potwierdzającą przedstawione przez organ stanowisko.

Organ II instancji podkreślił, że ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty, niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym, pomimo iż we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami, przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na:

- błędnej interpretacji art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt. 2a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że podatnicy określeni w art. 37 ust. 7 ustawy nie należą do grupy podatników, o której mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (sprzedawców wyrobów akcyzowych), a zatem delegacja udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. ich nie dotyczy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- niezastosowaniu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22.12.2000r. (Dz.U. nr 119, poz. 1259) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy;

- niezastosowaniu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 22.03.2002 r. (Dz.U. nr 27, poz. 269) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi skarżący powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwo wskazał, że podatek akcyzowy stanowi określoną formę prawną opodatkowania konsumpcji, sprzedaży towarów i usług. Ma charakter selektywnego podatku obciążającego sprzedaż tylko niektórych towarów i usług, zaliczonych przez ustawodawcę do wyrobów akcyzowych. Ponadto w podatku akcyzowym zastosowana jest zasada jednokrotności opodatkowania, co oznacza, że nie znajduje zastosowania zasada fazowości charakterystyczna dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego, osoba dokonująca po 1.03.2001r. sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną jest sprzedawcą papierosów, zaś z uwagi na to, że papierosy są towarem obciążonym akcyzą, czyli wyrobem akcyzowym, osoba wymieniona w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Zatem pełne zastosowanie znajdują zwolnienia określone w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r. oraz 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Skarżący podniósł, że był sprzedawcą wyrobu akcyzowego, a nabywając od organów likwidacyjnych papierosy nieoznaczone ceną detaliczną uiścił podatek akcyzowy, zawarty w cenie sprzedaży. Spełnione zostały zatem przesłanki hipotezy zawartej w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzeń Ministra Finansów z 22.12.2000r. oraz 22.03.2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej powinien był stwierdzić nadpłatę podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 29 listopada 2007r., I SA/Ol 432/07 skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że określenie w art. 35 ust. 1 pkt 1-8 w związku z art. 34 u.p.t.u., iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na producencie, importerze, podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, podmiocie u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17 (wyrobów tytoniowych) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego, a także uregulowania w dalszych przepisach rozdziału 3 u.p.t.u. wskazują, że uregulowania podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w akcyzie są uregulowaniami szczególnymi w stosunku do zawartych w rozdziale 1 u.p.t.u.; są bardzo zindywidualizowane w odniesieniu do poszczególnych wyrobów akcyzowych i wyrażają wolę ustawodawcy przeciwdziałania sytuacjom, w których doszłoby do niepobrania należnej akcyzy lub pobrania jej w kwocie niższej niż należna. Zdaniem Sądu, szczególna regulacja w ustawie podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz stawek podatku odnosząca się do sprzedaży wyrobu akcyzowego jakim są papierosy powoduje, że nie mają do tej sprzedaży zastosowania przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy, tj. w okresie objętym żądaniem skargi § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów odpowiednio z dnia 22 grudnia 2000 r. i 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. przez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników nie ma zastosowania do obowiązku podatkowego określonego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, co w konsekwencji prowadzi do dopuszczenia możliwości wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym;

- niezastosowanie § 12 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.12.2000 r. (Dz.U. Nr 119, poz. 1259), podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy;

- niezastosowanie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22.03.2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 269) podczas gdy przewidziane w nim zwolnienie od obowiązku podatkowego znajduje zastosowanie do podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, a od podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych zapłacono podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu i nie może się ostać w szczególności w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r. w sprawie I FPS 6/07, stwierdzającej, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7

pkt 2 u.p.t.u.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego.

Po powzięciu na tle niniejszej sprawy poważnych wątpliwości, co do trafności tezy powyższej uchwały (7) NSA z 17 grudnia 2007r., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 18 lutego 2009r. zwrócił się o ponowne rozpatrzenie spornego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przez poszerzony skład Sądu.

W uchwale NSA (7) z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 uznano poprzednią uchwałę za trafną i powtórzono, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 - 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.

Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2009r., I FSK 649/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi

I instancji. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że uwzględniając art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazujący na wiążącą moc uchwał NSA, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Przyjmując zatem, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 - 2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych - Sąd uznał za trafne zarzuty skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 4 listopada 2009r., I FSK 649/08 wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Z.P.

Jednocześnie, mając na uwadze, że uchwała podjęta na podstawie art. 187

§ 1 p.p.s.a. wiąże w całym dalszym toku postępowania, aż do jego prawomocnego zakończenia, należy wskazać, że Sąd związany jest również uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009r., I FPS 3/09.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przez skarżącego w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., styczeń – marzec 2003r. papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Organy obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi.

Zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było rozpatrywane przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego o ponowne rozpatrzenie spornego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a., zwrócił się skład orzekający NSA, rozpoznający skargę kasacyjną Z.P. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 13 lipca 2009r., sygn. akt I FPS 3/09 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001–2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) oraz w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych (Lex nr 504052).

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale wskazał, że na podstawie przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. Minister Finansów upoważniony został do zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników, których obciążenie "mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu". Korzystając z tego upoważnienia zarówno w rozporządzeniu z 2000r., jak i z 2002r. Minister Finansów zwolnił od obowiązku w podatku akcyzowym "podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" z wyjątkami dotyczącymi szczegółowo wskazanych podmiotów. Wyjątki te nie obejmowały podatników sprzedających papierosy nabyte od organów egzekucyjnych.

Skoro zatem w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 2000r. i w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002r. od akcyzy zostali zwolnieni podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających określone w pkt 1-10 wyroby, a wśród tych podmiotów nie zostały wymienione podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną, to podmioty te, mieszcząc się w zbiorze sprzedawców o określonej cesze, objęci są zwolnieniem określonym w tym przepisie. To, że podmioty określone w art. 37 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. wyróżniają się określoną szczególną cechą nie oznacza bowiem, że nie są sprzedawcami.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt, iż ustawodawca po wprowadzeniu zapisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., rozszerzając z dniem 31 października 2001r. obowiązek podatkowy na sprzedawców, nie usunął jednocześnie sformułowania "... z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7" nie może przemawiać za uznaniem, że podmioty sprzedające papierosy nieoznaczone ceną detaliczną nie mieszczą się w gronie sprzedawców, o jakich mowa w przepisach § 12a i § 12 odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów. Sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. W sytuacji, gdy podmioty określone w art. 37 ust. 7 u.p.t.u. są też sprzedawcami, nie można uznać, by zawarte w art. 35 ust. 1 zastrzeżenie odnoszące się do tej grupy podatników miało znaczenie dla określenia kręgu podmiotów zwolnionych od akcyzy, o których mowa w § 12a i § 12 rozporządzeń Ministra Finansów.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w przywołanej wyżej uchwale. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonywał w miesiącach: lipiec, październik, grudzień 2001r., maj – grudzień 2002r., styczeń – marzec 2003r sprzedaży papierosów zakupionych od organów likwidacyjnych. W cenach sprzedaży przedmiotowych papierosów zawarta była każdorazowo kwota podatku akcyzowego. Sprzedaż tę organy obu instancji zakwalifikowały jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonane przez podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 37 ust. 7

pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem biorąc pod uwagę treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., które nie różnicują sprzedawców objętych wynikającym z nich zwolnieniem podatkowym, a także jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001–2003 podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1

lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. oraz w § 12 ust. 1

pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku nabycia tych papierosów od organów egzekucyjnych

W tym stanie rzeczy za zasadny należy uznać zarzut skarżącego, że organy obu instancji dokonały błędnej wykładni omawianych przepisów i pominęły istotny dla przedmiotowej sprawy fakt, iż skarżący zapłacił podatek akcyzowy dokując zakupu papierosów od organów likwidacyjnych.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. ( pkt II sentencji wyroku ).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. i 200 p.p.s.a. ( pkt III sentencji wyroku).