Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 790/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1, ust.4-5, ust 9, ust 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. L. przy uczestnictwie: W. L., Z. S., K. S., T. S., U. S. i K. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sto dziewięćdziesiąt złotych)


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 kwietnia 2019r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 28 grudnia 2018r., nr [...] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, ustalającej S. L. podatek od nieruchomości za rok 2018 z dnia 20 lutego 2018r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; W dniu 20 lutego 2018r. Burmistrz Miasta Z. wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości na 2018r. (nr [...]). Podatek w kwocie [...]zł uiszczony miał być jednorazowo. Zobowiązane zostało nałożone solidarnie na współwłaścicieli, a wymiar zobowiązania nastąpił w oparciu o złożone przez podatników informacje oraz na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków.

Powyższa decyzja zmieniona została decyzją z dnia 26 kwietnia 2018r. Organ podatkowy zmienił swoje uprzednie rozstrzygnięcie w ten sposób, iż ograniczył wysokość zobowiązania z [...] zł do [...] zł, bowiem obowiązek podatkowy wygasł z końcem kwietnia 2018r.

Powyższe rozstrzygnięcie zmieniające zostało skutecznie zaskarżone przez podatnika. Kolegium na posiedzeniu w dniu 9 sierpnia 2018r. ([...]), uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazania obejmowały m.in. konieczność uzupełnienia materiałów sprawy o pełny odpis aktu notarialnego (A nr [...]) i zapisy księgi wieczystej.

Burmistrz Miasta Z. zakończył ponowne postępowanie w sprawie w dniu 28 grudnia 2018r., wydając decyzję (znak: [...]), w której zmienił swoją ostateczną decyzję z dnia 20 lutego 2018r., poprzez ustalenie nowej kwoty podatku od nieruchomości w okresie od stycznia do kwietnia 2018r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 6 kwietnia 2018r. E. S. i T. S. sprzedali spółce K. Sp. z.o.o z/s w R., udział wynoszący [...] części w nieruchomości, położonej w Z., stanowiącą działkę ewidencyjną numer [...] w obrębie [...] o powierzchni 0,0175 ha sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako (B). W ocenie organu, to zdarzenie faktyczne, wpływa na ustalony już wymiar zobowiązania podatkowego, bowiem nabywcą udziałów jest osoba prawna. Czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie, organ I instancji oparł się na zawiadomieniu Starosty [...] o zmianach danych ewidencyjnych. Organ zmienił wymiar zobowiązania podatkowego z pierwotnej ustalonej za dwanaście miesięcy, ograniczając go do czterech początkowych miesięcy 2018r.

Ponowne rozstrzygnięcie zmieniające zostało zakwestionowane przez podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 § 1 o.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentacją dotyczącą sprawy, tj. aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Dodatkowo brak kompletnej dokumentacji podatkowej dotyczącej działki nr ewid.[...] obr. [...] w Z., tj. brak map, wypisów z rejestru gruntu, aktów notarialnych za lata 2005, 2010 i 2015. Wreszcie brak odniesienia się organu I instancji do zastrzeżeń, zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 18 października 2018r., w którym zostały poruszone istotne kwestie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że nabywca udziałów w nieruchomości, K. Sp. z o.o. jest spółką zależną, współwłaściciela sąsiedniej nieruchomości zabudowanej. W ocenie odwołującego, dotychczasowe działania tej osoby mogą świadczyć, iż zapisy ww. aktu notarialnego mogą być niekorzystne dla pozostałych współwłaściciel opodatkowanej działki.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 15 kwietnia 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 6 ust. 1, ust. 4-5, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1445, dalej: "u.p.o.l."). Następnie wskazano, że decyzja pierwotna, ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018r. została doręczona podatnikom i pełnomocnikowi jednego z nich praktycznie w jednym czasie, tj. 22 marca 2018r. Wyjątkiem jest przypadek S. L.. Decyzja na ręce jego pełnomocnika K. T., doręczono dopiero w dniu 5 kwietnia 2018r. Stwierdzono więc, że w stosunku do pięciu współwłaścicieli, decyzja stała się ostateczna z upływem dnia 5 kwietnia 2018r. Natomiast dla S. L. stała się ostateczna z końcem 19 kwietnia 2018r. Zwrócono uwagę, że decyzja organu I instancji swoje oparcie znajduje w art. 254 o.p. Decyzja taka nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji, ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołane regulacje, SKO uznało, że sprawa jest szczególnie skomplikowana, bowiem przepisy ustaw podatkowy nie regulują wprost sytuacji, gdy już powstałe w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 o.p. zobowiązanie podatkowe, nie obejmuje swoim zakresem od pewnego momentu jednego z podatników. Dodatkowo w związku z faktem, iż nowy podatnik (współwłaściciel) jest osobą prawną, zobowiązane podatkowe, powstaje dla niego w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zarazem w świetle art. 6 ust. 11 u.p.o.l. sposób powstawiania zobowiązania dla pozostałych współwłaścicieli, będących osobami fizycznymi, ulega zmianie i powstaje ono z mocy prawa. Organ podatkowy stanął przed dylematem, jaką moc prawną ma deklaracja podatkowa, złożona przez podatnika, będącego osobą prawną, skoro w obrocie pozostaje decyzja ostateczna, ustalająca już wymiar przedmiotowego zobowiązania. Podjęte przez organ I instancji działania, zastosowane rozwiązanie, chociaż może budzić wątpliwości doktrynalne, realizuje jednak zasady konstytucyjne opodatkowania - sprawiedliwości podatkowej oraz równości i powszechności opodatkowania. Postawiono pytanie, czy w zaistniałej sytuacji, organ podatkowy mógłby skutecznie dochodzić zobowiązania w oparciu o deklarację osoby prawnej, gdy przedmiot opodatkowania, objęty był już ostateczną decyzją podatkową. Budzi to pewne wątpliwości prawne. SKO stwierdziło, że nie dostrzega w postępowaniu organu I instancji rażącego naruszenia prawa. Decyzja zmieniająca, wydana została na korzyść współwłaścicieli, stanowiących pierwotny krąg podatników w związku z ograniczeniem wymiaru podatku do okresu od początku do kwietnia 2018r. Zarazem w tych okolicznościach, deklaracja złożona przez spółkę z o.o. jest skuteczna, a organ uprawniony jest do wydania decyzji - tym razem określającej - wymiar zobowiązania za okres od maja do grudnia 2018r., o ile deklaracje nie zostaną złożone lub będą wadliwe. Zdaniem organu, można postawić pytanie o trafność rozwiązania, jakie wybrał organ I instancji w kontekście ekonomiki procesowej i wskazanych wyżej wątpliwości doktrynalnych. Rozwiązanie to nie narusza jednak żadnych praw pierwotnych podatników. Wręcz przeciwnie, daje możliwość do wprowadzenia do kręgu podatników zobowiązanych solidarnie.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, zwrócono uwagę, że wskazania SKO z dnia 9 sierpnia 2018r. obejmowały konieczność uzupełnienia materiałów sprawy o pełny odpis aktu notarialnego, niemniej Kolegium dopuszczało także alternatywne odwołanie się do zapisów księgi wieczystej. Uprzednio przedmiotowy akt notarialny był jedynym dowodem nabycia części udziałów w nieruchomości. W chwili obecnej okoliczność ta jest już ujawniona w jawnej dla współwłaścicieli księdze wieczystej [...] Zapisy te mają przymiot rękojmi wiary publicznej. Sąd powszechny dokonał więc już reasumpcji treści przedmiotowego aktu sporządzonego w dniu 6 kwietnia 2018r. W tych okolicznościach sam akt notarialny oraz jego treść nie mają już znaczenia dla organów podatkowych, które związane są w zakresie prawa własności zapisami ksiąg wieczystych. Tylko bowiem sądy powszechne, uprawnione są do badania i ewentualnie orzekania o prawie własności nieruchomości. Jeżeli więc podatnicy mają jakieś zastrzeżenia w tym zakresie, powinni ich dochodzić poza postępowaniem podatkowym przed właściwym sądem. Drugi z zarzutów dotyczący braku map, wypisów z rejestru gruntu i aktów notarialnych z lat 2005-2015 również jest chybiony. W ocenie SKO, zgodzić trzeba się z pełnomocnikiem odwołującego, że dane z ewidencji gruntów są podstawą wymiaru podatków. Dane te mogą być jednak ujawniane w różny sposób, a zawiadomienie starosty o zmianach danych ewidencyjnych jest jednym z nich. Wyjaśniono, że dane z ewidencji gruntów mają przesądzające znaczenie przy wymiarze podatków, ale w zakresie powierzchni gruntów, ich klasyfikacji, lokalizacji i oznaczenia, natomiast w zakresie prawa własności, prymat mają zapisy ksiąg wieczystych. Zawiadomienie Starosty [...] z dnia 15 października 2018r., które znajduje się w aktach sprawy, spełnia wymogi, które kwalifikują go, jako dokument urzędowy w rozumieniu przepisów o.p. Inne akty notarialne z przyczyn już wyżej wyjaśnionych nie mają znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, analogicznie, bez wpływu na trafność zapadłego rozstrzygnięcia, pozostaje brak map. SKO zgodziło się ze stanowiskiem podatnika, wyrażonym w odwołaniu, że organ I instancji, powinien odnieść się do treści pisma z dnia 18 października 2018r., uchybienie to nie ma jednak wpływu na wydane orzeczenie. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. SKO konwalidowało powyższy mankament, wskazując na inne dowody, które w wystarczającym, a w okolicznościach sprawy również wiążący sposób, potwierdziły dane okoliczności. Wyjaśniono także, dlaczego część z żądań odwołującego, pozostaje bez związku z niniejszą sprawą. Organ wskazał tez, że kolejne zastrzeżenia odnośnie braków w materiale sprawy zostały złożone przez odwołującego i jego pełnomocnika w dniu 25 marca 2019r. Oświadczono, iż akta sprawy nie zawierają informacji podatkowej W. L.. Powtórzono także zarzuty dotyczące wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego. W ocenie organu, ostatnie dwa zarzuty zostały już wyżej omówione. Natomiast brak informacji podatkowej, złożonej przez jednego z podatników, rzeczywiście nie powinien mieć miejsca. Akta sprawy winny być kompletne, bez żadnych wyłączeń, a obowiązkiem organu podatkowego jest podjąć wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W pewnych okolicznościach uchybienie takie mogło być postawą do uchylenia decyzji. W realiach niniejszej sprawy brak jest jednak do tego uzasadnionych podstaw. Obecnie wszyscy podatnicy zobowiązani są składać deklaracje na podatek od nieruchomości, uprzednio złożone informacje podatkowe, utraciły więc swoje znaczenie i moc prawną. Organ odwoławczy podał również, że kolejnym zagadnieniem, poruszonym przez podatnika była kwestia kont podatkowych. Zmiana sposobu powstawiania zobowiązania podatkowe zasadniczo nie ma wpływu na kształt konta danego podatnika w konkretnym podatku. Inna jedynie jest podstawa przypisu, którego podstawą jest deklaracja, nie zaś decyzja ustalająca. W niniejszym postępowaniu, gdy organ w istocie wygasił część zobowiązania za 2018r., załączenie do akt sprawy wypisów kart kontowych jest zbędne. Organ mógł jednak w uzasadnieniu poinformować strony, czy zobowiązanie w ustalonym wymiarze wygasło już przez zapłatę, wystąpiła nadpłata, czy też przeciwnie, istnieje z tytułu przedmiotowego podatku, zaległość podatkowa. Informacja, jaką odwołujący otrzymał od organu I instancji, że przedmiotowa działka będąca drogą, traktowana jest, jako całość jest prawidłowa. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany, stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Nieruchomość taka przy opodatkowaniu jest więc traktowana, jako odrębna całość. Natomiast kwestie praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa cywilnego, wynikających z posiadania udziałów w takiej nieruchomości, pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania podatkowego. Jak już była mowa wyżej, jedynym uprawnionym do oceny, zmiany lub udzielenia ochrony prawa własności jest sąd cywilny.

Organ II instancji, przyjął podstawę opodatkowania od gruntów pozostałych, sklasyfikowanych, jako "B" - tereny mieszkaniowe, powierzchnię 0,0175 ha. Podstawa ta ustalona została na podstawie zawiadomienia Starosty [...], co znajduje potwierdzenie w dziale I księgi wieczystej nr [...] Wskazano na treśc uchwały nr [...] z dnia 26 listopada 2015r. Rady Miasta Z. G. i uznano, że wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości gruntowej, położonej w Z., oznaczonej jako nr ewid. działki [...], obr. [...], w okresie od stycznia do kwietnia 2018r., ustalony został w następujący sposób: 175 m2 powierzchni gruntów pozostałych x stawka [...] zł = [...]:12 miesięcy x 4 miesiące = [...] zł. Razem podatek od nieruchomości po zaokrągleniu zmieniony został na kwotę [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzję zaskarżył w całości i zarzucił jej naruszenie:

- art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 120, art. 123 § 1, art. 125 § 1 o.p., poprzez ograniczenie stronie dostępu do zebranego materiału i dowodów oraz nie udzielenia odpowiedzi na zgłoszone zastrzeżenia,

- art. 247 o.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie zostały naruszone trzy podstawowe zasady o.p., podatnik ma prawo wglądu do akt w każdym stadium postępowania, ma prawo wypowiedzenia się w terminie 7 dni w/s zebranego materiału, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone szybko i wnikliwie. Naruszenia polegają na tym, że SKO w swojej decyzji z dnia 9 sierpnia 2018r. zaleciło m.in. organowi podatkowemu, udostępnienie podatnikowi dokumentacji wymiarowej, zalecenie to nie zostało wykonane i zostało całkowicie przemilczane w ponownej decyzji wymiarowej z dnia 28 grudnia 2018r. Organ odwoławczy próbuje usprawiedliwić rażące naruszenie organu podatkowego faktem, iż stan prawny działki nr [...] obr. [...] w Z. został określony w kw nr [...], ale w ocenie skarżącego, w chwili orzekania dysponował tylko aktem notarialnym nr Rep. A nr [...], którego nie udostępnił stronie, decyzja została wydana więc a priori, późniejsze tłumaczenie w zaskarżonej decyzji, że zapis w księdze wieczystej został ujęty w decyzji podatkowej, nie konwaliduje rażącego naruszenia prawa. Rodzi się zatem pytanie, dlaczego organ podatkowy nie udostępnił dokumentu podatnikowi i dlaczego tak się spieszył z wydaniem decyzji, nie posiadając odpisu z księgi wieczystej, którą cechuje przymiot rękojmi wiary ksiąg wieczystych. Bez względu na odpowiedź na powyższe pytanie, postępowanie organu podatkowego cechuje rażące naruszenie prawa. Z powyższym pytaniem współgra również kwestia braków w dokumentacji wymiarowej, które to braki próbuje usprawiedliwić SKO w zaskarżonej decyzji. Brak map i wypisów z ewidencji gruntów skutkował tym, że organ podatkowy nie wiedział, że wymiar podatku dotyczy drogi. Skarżący nie zgodził się z tezą zawartą na str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że brak odpowiedzi organu podatkowego na pismo strony z dnia 18 października 2018r. jest uchybieniem, które uległo konwalidacji, poprzez uzyskanie przez organ "innych dowodów". Przecież uchybienie uniemożliwienia stronie zapoznania się z aktami sprawy jest naruszeniem postępowania, które nie podlega konwalidacji - art. 123 § 1 o.p. Podniesiono również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania szybko i wnikliwie - art. 125 § 1 o.p. Skarżący pismem z dnia 28 kwietnia 2019r. wniósł skargę na bezczynność SKO w N. S., w którym wykazał, że wydłużenie terminu załatwienia sprawy o jeden miesiąc z powodu jej szczególnego skomplikowania było nieuzasadnione i wniósł, aby argumenty zawarte w skardze na bezczynność, zostały uwzględnione w niniejszej skardze. Niezależnie od zarzutu bezczynności, podniesionego w skardze na bezczynność organu, skarżący podjął polemikę z tezą o szczególnej komplikacji sprawy, zawartej na str. 4 zaskarżonej decyzji. Otóż to, że organ stanął przed dylematem wyboru podstawy prawnej dla określenia zobowiązania podatkowego, nie oznacza, że w sprawie nastąpiła szczególna komplikacja, wymagająca wydłużenia terminu załatwienia sprawy. Można by przyjąć taką interpretację, gdyby organ zwrócił się do obsługującego Urząd Miasta w Z. biura prawnego, celem uzyskania opinii prawnej, która zapewne byłaby wydana w relatywnie krótkim terminie, jeżeli organ podatkowy samodzielnie podjął się interpretacji prawnej, to nie może powoływać się na komplikacje. Próba usprawiedliwienia organu podatkowego, poprzez pochwałę wyrażoną sformułowaniem, że zrealizował on "zasady konstytucyjne opodatkowania - sprawiedliwości podatkowej oraz równości i powszechności opodatkowania", w świetle wyżej wykazanych naruszeń procedury podatkowej, nie usprawiedliwia bezczynności organu. Skarżący jest świadomy niskiej kwoty podatku, jednakże postępowanie podatkowe jest objęte szczególną ochroną w ordynacji podatkowej i bez względu na wysokość podatku, procedura podatkowa, powinna być stosowana, a niniejsza skarga będzie przestrogą dla organu podatkowego i być może uchroni w przyszłości innego podatnika w/s znacznie wyższego zobowiązania. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniesiono się do zarzutu dotyczącego bezczynności i uznano, że z wywodów skarżącego nie sposób dociec w stosunku, do kogo zarzut ten jest skierowany. Podano również, że skarżący wymaga od organów podatkowych, aby dokonały one oceny prawidłowości czynności prawnej w postaci zbycia części udziałów w nieruchomości i udzielenia mu jakiejś formy ochrony jego prawa własności (współwłasności). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono już, że nie taki jest cel niniejszego postępowania podatkowego, a do badania zgodności z prawem rozporządzenia prawem rzeczowym, uprawnione są wyłącznie sądy powszechne. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest ocena legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2019r., nr [...], którą utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 28 grudnia 2018r., nr [...] w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z dnia 20 lutego 2018r., w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej, ustalającej S. L. i pozostałym współwłaścicielom nieruchomości, będącym osobami fizycznymi, podatek od nieruchomości za rok 2018. Podatek ten dotyczył położonej w Z. działki o nr. ewidencyjnym [...] obręb [...] o powierzchni 0,175 ha, stanowiącej drogę dojazdową do innych nieruchomości.

Z kolei przedmiotem sporu w sprawie i treścią zarzutów skargi a wcześniej odwołania – w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja – jest kwestia prawidłowości przeprowadzenia postepowania w sprawie w kontekście dołączenia do akt stosownych dokumentów w postaci pełnej treści aktu notarialnego na podstawie, którego jeden ze współwłaścicieli nieruchomości zbył część swego udziału osobie prawnej oraz dołączenia odpisu z księgi wieczystej odzwierciedlającego powyższe zbycie. Brak dołączenia powyższych dokumentów jest kwestionowany w kontekście niezrealizowania wskazań organu odwoławczego, który uchylił pierwotnie wydaną przez organ I instancji decyzję – jak twierdzą strony z uwagi na brak dołączenia do akt tych właśnie dokumentów. Powyższe zarzuty są formułowane przy wskazaniu na naruszenie podstawowych zasad postepowania podatkowego związanych z niezebraniem kompletnego materiału w sprawie, uniemożliwianiem stronie dostępu do pełnej dokumentacji sprawy a także wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnej dokumentacji, którą w chwili wydawania decyzji nie dysponował organ I instancji mimo, iż nakazało mu to SKO uchylając pierwotnie wydaną decyzję.

Z twierdzeń stron postępowania oraz częściowo z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, iż w sprawie wydane były, nie tylko znajdujące się w aktach decyzje ale także; decyzja organu I instancji wydana w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 26 kwietnia 2018r., która na skutek odwołania S. L. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 9 sierpnia 2018r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji z opisywanymi przez strony zaleceniami. Obydwu tych decyzji, jak również akt postępowania związanych z procedowaniem nad nimi, brak jest w aktach sprawy.

W tych okolicznościach, rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Zauważyć należy, że wymogi zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia mają znaczenie nie tylko dla stron postępowania, które mają prawo wiedzieć, czym kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu ich sprawy, ale również dla sądu administracyjnego, którego zadaniem jest dokonanie kontroli zaskarżonego aktu pod kątem zgodności z prawem. Jest przy tym oczywiste, że w ramach sądowej kontroli badaniu podlega również to, czy ustalenia organu znajdują dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Bez kompletnych akt sprawy, w tym wszystkich wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć oraz dowodów, na podstawie których organy administracji publicznej poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest np. możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt administracyjny został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej. Okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy co do zasady nie mogą zatem być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane bądź znane organowi z urzędu (art. 187 § 3 O.p.).

Odnosząc powyższe konstatacje do okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż przedłożono Sądowi akta niekompletne, pozbawione dwóch istotnych dla oceny zasadności zarzutów podatnika decyzji, bezpośrednio poprzedzających rozstrzygnięcie zaskarżone oraz decyzję organu I instancji. Sąd nie ma zatem możliwości poznania materiałów źródłowych w sprawie a w szczególności wskazań SKO sformułowanych przy przekazywaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Nie może zatem dokonać oceny czy orzekając po raz drugi organ odwoławczy prawidłowo ocenił zarzuty odwołania a nadto, że procedował zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zastanawia dlaczego, po decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcie, organ I instancji w dniu 3 września 2018r. wszczął dopiero postepowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej z 20 lutego 2018r. Zwraca też uwagę, iż organ I instancji wydał swe rozstrzygnięcie dysponując jedynie zawiadomieniem i wykazem zmian w danych ewidencyjnych nieruchomości oraz pierwszą stroną kserokopii aktu notarialnego, którego mocą zbyto część udziału w nieruchomości zaś odpis z księgi wieczystej znajdujący się w aktach został wygenerowany dopiero w dniu 6 lutego 2019r. a więc ponad miesiąc po wydaniu decyzji przez ten organ. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dołączanie do akt dokumentów wskazanych przy przekazywaniu sprawy do ponownego rozpoznania, nie miało żadnego znaczenia dla sprawy. Ta arbitralna ocena, która nie może być przez Sad zweryfikowana, uzasadnia przyjęcie, iż SKO w Nowym Sadu oparło w części swoje uzasadnienie na stwierdzeniach, które nie wynikają z przedłożonych Sądowi akt sprawy. Stanowi to o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udokumentowania i dostatecznego rozważenia w oparciu o materiały źródłowe, czy zachodziły podstawy do utrzymania w mocy zaskarżonej odwołaniem, decyzji organu I instancji.

Przypomnieć należy, iż jak stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, wskazuje jednocześnie kierunek prowadzenia postępowania dowodowego. Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy na podstawie wskazanego przepisu jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy niejako od początku i w pełnym zakresie, z uwzględnieniem jednakże wskazań co do okoliczności faktycznych, jakie należy zbadać w tym postępowaniu. Zalecenia organu odwoławczego wiążą zatem organ pierwszej instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, organ ten nie może ich kontestować.

Reasumując, analiza akt postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi, skutkuje stwierdzeniem, że przedstawione Sądowi akta sprawy, nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, czy rozważono i oceniono wszystkie zarzuty odwołania przede wszystkim czy zrealizowano wskazania organu odwoławczego sformułowane w decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania - w konsekwencji natomiast rozstrzygnięcie czy zasadne są zarzuty sformułowane w skardze S. L..

W tej sytuacji odnoszenie się do merytorycznej zasadności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za przedwczesne w sytuacji braku możliwości zbadania dokumentów źródłowych. Rozstrzygając, Sąd nie może opierać się jedynie na opisie wskazań organu odwoławczego uchylającego decyzję i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania oraz ocenie, że w kontekście tych wskazań wystarczający był inny, dowolnie wybrany dokument. Sąd musi dysponować dokumentami źródłowymi, których w aktach sprawy brak. Tylko bowiem prawidłowo udokumentowany stan sprawy może być podstawą oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia zgodnego z prawem.

Rozpoznając ponownie sprawę SKO w N. S., stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni wskazania Sądu zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu, w szczególności dotyczące uzupełnienia dokumentacji sprawy i jej prezentacji w uzasadnieniu decyzji.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 P.p.s.a.