Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 833/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 15c  ust. 1 , 15c ust. 14 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części. II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. we W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Strona) z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

1.2. Z zawartego w treści wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej są usługi doradztwa podatkowego, planuje w najbliższym czasie zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem niepowiązanym. Wskazano, że środki finansowe uzyskane z tytułu pożyczki Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na bieżącą działalność Spółki. Zaznaczono przy tym, że wypłata tych środków nastąpi już po zawarciu umowy pożyczki, a pożyczkobiorca zobowiązany będzie do uiszczenia na rzecz pożyczkodawcy odsetek od kwoty pożyczki. Podkreślono, że należne Wnioskodawcy odsetki będą kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, w związku z czym, po stronie Spółki może powstać obowiązek ustalenia limitów finansowania dłużnego.

W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., należy traktować jako wartość kosztów finansowania dłużnego jaką podatnik może, niezależnie od treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, czy też jako wartość, o jaką należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Czy ograniczenie w zakresie wydatków finansowych w postaci kosztów odsetek należnych z tytułu zawartej umowy pożyczki do kosztów podatkowych nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwot 3.000.000 zł ?

3. W jaki sposób Spółka powinna obliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.?

4. Z danych na jaki dzień podatnicy powinni korzystać dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego podlegającego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka w zakresie wyznaczonym treścią pierwszego z pytań wyraziła pogląd, że kwotę 300.000 zł o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego obliczoną zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, zawarte w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. sformułowanie – "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000,00 zł" oznacza, że od wyznaczonej na podstawie art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy odjąć wartość 3.000.000 zł przed dalszym zastosowaniem art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

W ramach odpowiedzi na drugie z zadanych pytań Spółka wyraziła pogląd, że stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W innym przypadku, wydatki jakie Wnioskodawca poniesie na odsetki z tytułu umowy pożyczki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez spółkę przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego, obliczonego według wzoru:

0,3 EBITDA = 0,3 x [(Przychody – Przychody odsetkowe) – (KUP – AMO –KFD nieuwzględnione)], gdzie poszczególne elementy wzoru oznaczają:

0,3 EBITDA: 30% wartości EBITDA zdefiniowanej powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

Przychody: sumę przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.);

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym;

KUP: sumę kosztów uzyskania przychodów;

AMO: wartość (zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów) odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.;

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego, nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W nawiązaniu do pytania oznaczonego numerem 3 Spółka przedstawiła algorytm według którego należy, jej zdaniem, wyliczyć wartość kosztów finansowania dłużnego, podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Algorytm ten to:

NKUP = [(KFD-inf.publ. – Przychody odsetkowe) – 3.000.000] – {0,3 x [Przychody - Przychody odsetkowe) – (KUP-AMO-KFD nieuwzględnione)]}, gdzie poszczególne oznaczenia oznaczają:

NKUP: wartość kosztów finansowania dłużnego podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu;

KFD-inf.publ.: poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym (z wyłączeniem kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, o których mowa w art. 15c ust. 8 i 10 u.p.d.o.p.;

Przychody: sumę przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (z wyłączeniem dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej o którym mowa w art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p.);

Przychody odsetkowe: uzyskane przez podatnika w roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym;

KUP: sumę kosztów uzyskania przychodów;

AMO: wartość (zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów) odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.;

KFD nieuwzględnione: wartość kosztów finansowania dłużnego, nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Objaśniając poszczególne etapy składające się na ten algorytm Spółka wskazała, że w pierwszej kolejności Spółka powinna wyznaczyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób określony w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. Następnie, na podstawie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. spółka powinna pomniejszyć uzyskaną nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego o wartość 3.000.000 zł. Na kolejnym etapie, Spółka powinna, działając na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obliczyć 30% tzw. EBITDA. Ostatnim etapem powinno być wyznaczenie wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu poprzez odjęcie od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego pomniejszonej o 3.000.000 zł wartości 30% EBITDA, na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, dodatnia różnica pomiędzy tymi wartościami winna podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. W przypadku uzyskania ujemnego wyniku, Spółka nie musi dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu żadnej wartości kosztów finansowania dłużnego.

Odpowiadając na pytanie oznaczone numerem 4 Strona wyraziła pogląd, że dokonując na potrzeby art. 15c u.p.d.o.p. wyliczeń służących ustaleniu kwoty finansowania dłużnego, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, spółka powinna posługiwać się danymi aktualnymi na ostatni dzień miesiąca. Wskazała, że kwestii tej nie precyzuje art. 15c u.p.do.p.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, za nieprawidłowe ocenił stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na tle pytań sformułowanych w punkcie od 1 do 3 oraz zaaprobował wykładnię przepisów prawa podatkowego jaką Wnioskodawca przedstawił na tle pytania sformułowanego w punkcie 4 wniosku.

Uznając za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone na tle pytania oznaczonego numerem 4 organ podatkowy wyraził pogląd, że Wnioskodawca już na etapie zaliczek na podatek ma obowiązek określania jaka część jego kosztów finansowania dłużnego podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę, że zawarta w art. 7 u.p.d.o.p. definicja dochodu nawiązuje do roku podatkowego a nie do poszczególnych miesięcy, co oznacza, że podatnik, na potrzeby określania zaliczek na podatek dochodowy, zobowiązany jest określać dochód "narastająco" w trybie miesięcznym lub kwartalnym.

Kwestionując zasadność stanowiska jakie Spółka przedstawiła w ramach odpowiedzi na pytania oznaczone numerami od 1 do 3 organ podatkowy wyjaśnił definicję kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że co do zasady podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane.

Dalej wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1275) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość odsetek jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (kosztów finansowania dłużnego).

Odwołując się do treści art. 15c ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy argumentował, że podatnicy zobowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Wskazując na powyższe wyjaśnił, że wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych.

Wskazał także, że, zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., pojęcie nadwyżki kosztów finansowania dłużnego definiuje się jako kwotę o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu, przychody o charakterze odsetkowym. Zdaniem organu podatkowego, przy ustalaniu istnienia i wysokości tej nadwyżki nie uwzględnia się wskaźnika 30% o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle powyższego organ podatkowy stwierdził, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Uznał, że do wysokości 3.000.000 zł przepisu nie stosuje się.

Wskazał, że wspomniany limit, wynoszący 30% kwoty podatkowej EBITDA, oblicza się według następującego wzoru – Limit = 30% x [(P suma - P odsetkowe) – (K suma – Amortyzacja – KDF)], objaśniając, że:

P suma: oznacza sumę przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

P odsetkowe: oznacza przychody o charakterze odsetkowym,

K suma: oznacza sumę kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja: oznacza odpisy amortyzacyjne o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.,

KFD: oznacza koszty finansowania dłużnego (nie ujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiPr)

Na zasadzie przykładu wyjaśnił, że jeżeli 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000 zł to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami – do wysokości 3.000.000 zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W podsumowaniu organ podatkowy stwierdził, że brana pod uwagę przy wyliczeniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. kwota nadwyżki kosztów finansowania nie powinna być pomniejszana o kwotę 3.000.000 zł. Rzeczona kwota może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie za prawidłowe stanowiska jakie przedstawiła we wniosku. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wywołanych wniesieniem skargi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15c ust. 1 i ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą uznaniem, że kwoty 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. nie należy odejmować od nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1; uznanie przez organ podatkowy za nieprawidłowe twierdzenie Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 2 i stwierdzenie, że stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczania wydatków finansowych do kosztów uzyskania przychodu będzie miało zastosowanie również do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3.000.000 zł; w konsekwencji uznanie, że zaproponowany przez Wnioskodawcę w stanowisku do pytania nr 3 algorytm i sposób zastosowania przepisu jest nieprawidłowy;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) spowodowane stosowaniem argumentacji nieznajdującej oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz ich językowej wykładni, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Istota sporu sprowadza się do interpretacji art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę 3.000.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji dopiero taka nadwyżka ponad 3.000.000 zł [X] będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który wskazuje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie w odniesieniu do całości kwoty takiej nadwyżki [3.000.000 zł + X]. W sporze należy przyznać rację Skarżącej.

3.3. Stosownie do treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pod pojęciem "nadwyżki finansowania dłużnego" należy rozumieć kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym (art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p.). Natomiast przez "koszty finansowania dłużnego" rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Dodatkowo zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

3.4. Wspomniane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r., poz. 2175). Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016r., Nr L 193, s 1). Wspomniana dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy 2016/1164). Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164 nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy nr 2016/1164). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR.

3.5. Przepis art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. ustanawia limit kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten, odnoszący się do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, czyli różnicy między przychodami a kosztami o charakterze odsetkowym (w szerokim, użytym w projekcie rozumieniu), wynosi 30% kwoty wskazanej w ust. 1. Kwota ta zasadniczo bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach updop nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).

Z kolei przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. przewiduje niestosowanie regulacji przewidzianej w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Wyraźnie zatem z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przepisu ust. 1 [art. 15c] nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Skoro sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 updop w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł [X]. (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).

3.6. Warto jest wskazać, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.

Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.

Ponadto warto jest wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.

3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Słusznie Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przedstawiony przez Skarżącą algorytm uwzględniający ww. pogląd należy uznać za prawidłowy.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej: ppsa) w zaskarżonej części dotyczącej pytań 1-3. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.9. W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.