Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 437/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] wydaną spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w D. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 61.164 zł oraz kwoty podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług w wysokości 175.785 zł - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczne części.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracji VAT-7 za luty 2012 r., złożonej w dniu 19 marca 2012 r., "A" sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 167.420 zł (podstawa opodatkowania), dostawę krajową według stawki podstawowej na kwotę 1.574.206 zł, VAT 362.067 zł, nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę 1.598.161 zł, VAT 366.923 zł, nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w kwocie 93.086 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 460.009 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w kwocie 97.942 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2012 r. (protokół kontroli doręczony spółce dnia 26 kwietnia 2012 r.), a następnie postępowania podatkowego, organ stwierdził nieprawidłowości polegające m.in. na zawyżeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów 167.420 zł. Powyższe było następstwem ustaleń, według których spółka w miesiącu lutym 2012 r. wystawiła i ujęła w ewidencji sprzedaży VAT trzy faktury VAT (nr [...] ) na kwotę 167.420 zł wystawione dla kontrahenta: ""B" " a.s. Ostrava, Czechy, dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy (WDT) prętów żebrowanych ze stawką 0% podatku VAT. Na podstawie dokumentów CMR organ ustalił, że transport towarów do Czech realizował L. G. działający pod firmą "C" . Jak poinformowała czeska administracja podatkowa, w/w faktury VAT zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych podmiotu czeskiego, po czym opisane nimi pręty żebrowane zostały zbyte do Polski firmom: "D" Sp. z o.o., L. P. , "E" sp. z o.o., "F" , jako dostawa towarów do innego państwa członkowskiego. Zamówienie towaru następowało telefonicznie, bez jakiejkolwiek umów pisemnych.

Towary, które spółka "A" zbyła do "B" a.s. wracały do kraju tymi samymi środkami transportu, którymi zostały przewiezione do Czech, w tym samym dniu, w którym opuściły kraj. Przesłuchany L. G. , prezes zarządu spółki "A" i jednocześnie właściciel firmy transportowej "C" zeznał, że do nawiązania współpracy między "A" a "B" doszło za pośrednictwem firmy "C" L. G. w związku ze świadczeniem transportu towarów do tej firmy. Wskazał także m.in., że spółka "A" w lutym 2012 r. nabywała towary będące przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów krajowych ("G" sp. z o.o., "H" sp. z o.o., "I" S.A., "J" sp. z o.o.) i zagranicznych ("K" s.r.o. i "B" a.s.) od: "M" sp. z o.o. z K. , "N" sp. z o.o. z P. , "O" , "H" Sp. z o.o. z D. , "P" z J. , "D" sp. z o.o.

Organ poddał analizie m.in. transakcje sprzedaży prętów przez "B" a.s. do "D" sp. z o.o. i stwierdził, że we wszystkich przypadkach transport realizował L. G. "C" . Kwoty nabycia prętów przez "B" a.s. a następnie zbycia do spółki "D" były w tej samej wysokości. "B" a.s. na fakturach doliczała do każdej partii towaru kwotę 1.000 zł jako "manipulacny naklady". Taki przebieg transakcji organ uznał za nieuzasadniony z punktu widzenia przedsiębiorcy, za z góry zaplanowane działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przesłuchany na te okoliczności L. G. zeznał, że nie pamięta w/w faktów. W tym zakresie organ powołał więc przepisy konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w G. dnia 19 maja 1956 r. wskazując, że dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, który wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika (trzeci egzemplarz zatrzymuje przewoźnik). W tej sytuacji nie jest możliwe, aby prezes zarządu "A" sp. z o.o. L. G. , który występował jednocześnie w transportach między w/w podmiotami jako przewoźnik (co wynika z dokumentów CMR), nie wiedział, że towar sprzedany przez "A" sp. z o.o. do "B" a.s. wrócił należącymi do niego środkami transportu do Polski, do spółki "D" .

Niezależnie od powyższego organ poddał analizie dokumenty dotyczące zapłaty za pręty żebrowane sprzedane do "B" a.s. i stwierdził, że rozliczenia odbywały się na zasadzie kompensaty dokonanej dopiero w 2013 r. Mianowicie "B" a.s. za pręty żebrowane wskazane na w/w fakturach powinna zapłacić "A" sp. z o.o. kwotę 167.420,40 zł, natomiast kompensata objęła kwotę 145.069,20 zł. Organ ustalił, że kontrahent dokonał w 2013 r. i 2014 r. w formie przelewów bankowych wpłaty w kwocie 7.500 zł oraz 2.351,20 zł, tj. ogółem 154.920,40 zł. Niezapłacona kwota za sprzedane do "B" a.s. pręty żebrowane wynosi zatem 12.500 zł. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, że ta okoliczność dodatkowo świadczy o fikcyjnym zamiarze obrotu prętami żebrowanymi z "B" .

Powołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu podkreślił, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji jako wewnątrzwspólnotowych jest przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki towarów. Tymczasem w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zebrane dowody wskazują, że faktury nie dokumentują faktycznego przeniesienia własności w sensie ekonomicznym na "B" a.s. Z dokumentów CMR wynika, że towar wysyłany do "B" nie został rozładowany lecz tymi samymi środkami transportu wrócił z powrotem do Polski. Nie doszło zatem do konsumpcji towarów na terytorium Republiki Czeskiej. Pomimo, że spełnione zostały formalne przesłanki zastosowania konstrukcji WDT, to transakcje zawarte z "B" a.s. miały na celu jedynie uzyskanie korzyści w związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT 0 % i wykazanym przez "A" sp. z o.o. zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lutym 2012 r., co jest sprzeczne z przywołanymi przez organ przepisami ustawy VAT w sytuacji, gdy pręty żebrowane sprzedane do "B" a.s. nie zostały rozładowane w Czechach i tymi samymi środkami transportu, w tym samym dniu wróciły na terytorium kraju; nie doszło do spełnienia jednego z podstawowych warunków zakwalifikowania danej transakcji jako WDT z preferencyjną 0% stawką VAT. Zdaniem organu ustalone okoliczności potwierdzają, że spółka w osobie prezesa zarządu miała kontrolę nad towarem, w konsekwencji posiadała świadomość tego, że nie doszło do konsumpcji prętów żebrowanych na terenie Republiki Czeskiej, a towar powrócił do Polski.

W dalszej kolejności organ zbadał transakcje nabycia przez "A" towarów będących przedmiotem WDT do "B" a.s. W tym zakresie ustalił, że dostawcami towarów były podmioty: "D" sp. z o.o. w W., "P" w J. , "O" w C. .

W przypadku nabycia towarów od spółki "D" (faktura z 3 lutego 2012 r. nr [...] na 24,054 Mg na kwotę netto 50.032,32 zł, VAT 11.507,43 zł) organ ustalił, że ten sam towar i w tej samej ilości i w tym samym dniu spółka ta nabyła od firmy "R" w P.. Kontrola w odniesieniu do tego podmiotu wykazała, że M. B. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał magazynów ani środków transportu,

Badając transakcje nabycia stali przez spółki "A" od "P" (faktura z 22 lutego 2012 r. nr [...] na 24,17 t. na kwotę netto 50.757 zł, VAT 11.674,11 zł) organ ustalił, że D. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Pręty żebrowane w ilości 24,17 t. nabył w tym samym dniu od firmy "S" . Z kolei K. S. nabył 24,17 t. prętów w dniu 22 lutego 2012 r. od "B1" L. P. , a ten ostatni od firmy "B" a.s. w Czechach. Z tego organ wywiódł, że D. J. był jedynie ogniwem transakcji łańcuchowej.

Co do nabycia stali od "O" organ ustalił, że spółka "A" nabyła pręty żebrowane na podstawie faktury VAT z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] na 23.560 kg na kwotę netto 50.300,60 zł, VAT 11.569,14 zł. W tym przypadku zakupione pręty spółka "A" zbyła do firmy "B" w ilości 21,315 Mg, a do "H" sp. z o.o. w ilości 2.245 Mg. Jak ustalił organ, M. K. towar sprzedany na rzecz "A" nabył od firmy "T" P.P. S. M.Sp. j. w C. , a przewożącymi towar był m.in. T. S. (WZ z dnia 3.02.2012r.). Postępowanie z udziałem T. S. wykazało, że na dokumencie WZ nie widnieje jego podpis; w tym dniu załadunek towaru miał miejsce w Czechach, jednak towar transportował do miejscowości K. do firmy "U" .

Organ ustalił także, że dostawca stali dla M. K., tj. "T" P.P. S. M. Sp.j. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie można nawiązać kontaktu ze spółką, próby przesłuchania wspólników okazały się nieskuteczne. Organ ustalił, że spółka "T" nabywała pręty od czeskiego podmiotu "V" , jednak nie deklarowała WNT z Czech. Także w tym przypadku organ przyjął, że M. K. był ogniwem transakcji łańcuchowej.

Ponadto organ I instancji stwierdził zawyżenie wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju o kwotę netto 764.282,30 zł, VAT 175.784,94zł.

Jak ustalił organ, spółka "A" obok transakcji zawieranych bezpośrednio z firmą "B" a.s. zawierała również transakcje z "G" Sp. z o.o., która zbywała nabyte od "A" pręty do czeskiej firmy "B" a.s. Sprzedawany towar na rzecz "W" , będący następnie przedmiotem WDT do "B" a.s., spółka "A" nabywała od firm: "O" (który nabywał towar od "T" sp.j.), "M" sp. z o.o. (która nabywała towar od "X" oraz "S" , przy czym M. R. nabywał towar od "S" ), "N" sp. z o.o. (która nabywała towar od "Y" Sp. z o.o.), "D" sp. z o.o. (która w tym przypadku nabyła towar od "Z" towaru realizowała firma "C" L. G. lub "A1" . Również ten towar, zbywany przez "A" do I"W" , a następnie do "B" w C. , trafiał ponownie do Polski.

Ustalenia dotyczące nabycia stali przez "A" od firmy "N" pokazały, że źródłem pochodzenia towarów będących przedmiotem transakcji była spółka z o.o. "Y" . Przesłuchiwany prezes zarządu spółki "N" M. P. zeznał, że spółka miała siedzibę w jego mieszkaniu, prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych i handlu materiałami budowlanymi, nie zatrudniała pracowników, a transakcje z "A" polegały na składaniu przez "A" zamówienia internetowo, które M. P. przesyłał P. R. . Ten z kolei wiózł towar do "A" i to on odbierał zapłatę w gotówce. M. P. nie orientował się m.in. co do zakresu prowadzonej działalności, nie wiedział jaki osiągał dochód, nie znał marży stosowanej przy sprzedaży prętów. Z tego organ wywiódł, że spółka zarządzana przez M. P. jedynie firmowała działalność prowadzoną faktycznie przez inną osobę. Badając nabycie towaru przez tę spółkę od "Y" sp. z o.o. organ wskazał, że ta spółka zadeklarowała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie wykazała sprzedaży. Zdaniem organu nabyty przez "A" towar nie pochodził od "N" sp. z o.o., gdyż faktury wystawione przez tą spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do transakcji ze spółką z o.o. "M" organ ustalił, że w lutym 2012r. spółka ta wystawiła na rzecz "A" trzy faktury na pręty żebrowane w ilości odpowiednio: 25,92 Mg, 23,73 Mg, 24,74 Mg, ogółem na kwotę netto 158.484,40 zł, VAT 36.451,41 zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce "M" wykazała m.in., że towar fakturowany do firmy "A" był uprzednio nabyty i przewożony bezpośrednio z firmy "S" oraz "X" w ilości: 25,92 Mg, 23,73 Mg, 24,74 Mg na kwotę netto 157.740,50 zł, VAT 36.280,31 zł. Jak ustalił organ, M.R. nabywał stal w firmie "S" , nie znał jednak miejsca załadunku towarów, ani nie ponosił kosztów transportu. Z kolei K. S. nie posiadał zaplecza magazynowego oraz samochodów odpowiednich do przewozu prętów żebrowanych, a towar otrzymywał bezpośrednio od L. P. (był on jedynym dostawcą towarów do firmy "S" ). K. S. miał podpisaną umowę cesji z L. P. i płacił za stal bezpośrednio firmie "B" a.s., od której stal otrzymywał L. P. .

Badając nabycie stali od "O" organ ustalił, że "A" nabyła od tego podmiotu 10,24 t. prętów na kwotę netto 52.053 zł, VAT 11.972,88 zł, przy czym źródłem nabycia tej stali przez M. K. (w ilości dokładnie 10,24 t.) była spółka jawna "T" . Organ przyjął, że oba w/w podmioty były ogniwem transakcji łańcuchowej.

W efekcie, w odniesieniu do transakcji WDT między "G" sp. z o.o. a "B" a.s. (dostawcą towaru dla spółki "G" była spółka "A" ) organ wskazał, uwzględniając informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, że pręty żebrowane wracały do Polski głównie do firm: "B1" L. P. , "C1" , "D1" sp. z o.o., "E1" [w tym przypadku z miejscem rozładunku w polskiej spółce "F1" ]. Badając nabycie towaru przez w/w podmioty organ stwierdził, że L. P. deklarował znaczne kwoty zobowiązań wynikających z WNT, których nie uregulował za okres 1 stycznia 2009 r. do 31stycznia 2013 r., przy czym z dniem 10 lutego 2012 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej, a w dniu 30 grudnia 2011 r. oświadczył, że jedynie sporadycznie dokonywał transakcji handlowych, nosząc się z zamiarem likwidacji działalności z końcem 2011 r.

Co do firmy "C1" organ stwierdził, że w rzeczywistości działalność pod tą firmą prowadził M. Ł., nabywał towar od "B" a.s., deklarował WNT, jednak nie regulował zobowiązań wynikających ze sprzedaży towarów; nie posiadał magazynów, a stal nabywaną od "B" fakturował do firmy "G1" . Jak ustalił organ J. G. nie dysponował magazynami, nie miał miejsc załadunku i rozładunku towarów, nie posiadał atestów, bądź certyfikatów stali.

Kontakt z firmą "D1" sp. z o.o. oraz "F1" okazał się niemożliwy. Tym niemniej organ ustalił, że w każdym z w/w przypadków przewoźnikiem był L. G. "V" lub "A1" .

W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji wskazał, że w ustalonym łańcuchu podmiotów każdy z nich pełnił określoną i rolę, w tym: "A" gromadziła towar w celu potwierdzenia jego istnienia, "G" była podmiotem, który wystawiał faktury VAT mające dokumentować dostarczenie towaru czeskiemu przedsiębiorcy "B" i podmiotom odzyskującym VAT naliczony, czeski przedsiębiorca odbierał towar żeby spełnić przesłankę wywozu towarów poza granicę kraju. Towar jednak wracał do Polski, żeby móc skorzystać z preferencyjnej 0 % stawki na WDT (bądź zwolnienia, zgodnie z czeskim porządkiem prawnym). W Polsce podatek należny od WNT nie był odprowadzany, a pręty żebrowane poprzez pośredników trafiały do przedsiębiorców, którzy na budowach ostatecznie go wykorzystywali. Do rzeczywistej konsumpcji towaru dochodziło więc na terenie Polski. Cały obrót towarem miał na celu obniżenie jego ceny końcowej poprzez niezapłacenie podatku należnego na jednym bądź nawet kilku etapach obrotu. Zdaniem organu spółka "A" "sprzedając" towary do "W" , która następnie sprzedała je podmiotowi czeskiemu, z którym spotkanie zainicjowała "A" sp. z o.o., świadomie godziła się na przedłużenie łańcucha transakcji. Nie bez znaczenia jest wreszcie i to, że w większości przypadków transport towarów do Czech i z powrotem obsługiwała firma "C" L. G. , co potwierdza świadomość firmy "A" co do fikcyjności transakcji zawieranych z "W" . W tej sytuacji zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał za uzasadnione w odniesieniu do wystawionych faktur VAT na rzecz "G" sp. z o.o. na kwotę 175.785 zł, których kolejnym nabywcą była "B" a.s., a które nie odzwierciedlają faktycznego przeniesienia na spółkę "G" prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Stwierdzając zawyżenie nabycia towarów i usług pozostałych o kwoty netto 1.456.048.62 zł, podatek VAT 334.891,21 zł organ, przywołując fakty już wcześniej przytoczone stwierdził, że cały proceder obrotu towarem był zaplanowany, a podmioty pełniące funkcję "buforów", tj. "O" , "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "Y" sp. z o.o., "S" , "X" , "P" , "T" sp.j., "D" sp. z o.o. - jedynie pozorowały przepływ towarów; nie dysponowały towarem jak właściciel.

Powołując art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że wystawienie faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Dotyczy to faktur wystawionych przez: "N" sp. z o.o. "M" sp. z o.o., "P" . , "O" , "D" sp. z o.o. (w zakresie w jakim przedmiot transakcji został zbyty bezpośrednio przez "A" sp. z o.o. do "B" a.s. W efekcie organ przyjął, że spółka w lutym 2012 r. zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę netto 1.456.048,62 zł, VAT 334.891,21 zł, zawyżając jednocześnie WDT o kwotę 167.420 z i zawyżając dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% o kwotę netto 764.282,30 zł, VAT 175.784,94 zł. Określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług organ nadmienił, na podstawie art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, że pomimo prowadzenia ksiąg podatkowych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług nierzetelnie (organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie opisanym w protokole badania ksiąg), to po wyłączeniu zapisów dot. faktur VAT które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, stanowią one dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania świadków, których protokoły zostały postanowieniem organu włączone do akt sprawy, a w szczególności: D. J., M. Ł., M. P. ; na skutek ograniczenia się przez organ do włączenia przedmiotowych dowodów pozbawiono stronę bezpośredniego wpływu zakres pytań kierowanych do świadków, tym bardziej, iż organ w odniesieniu do "N" oraz J. wyciągnął negatywne dla strony wnioski, iż podmioty te nie pełniły żadnej faktycznej roli w zdarzeniach gospodarczych, a ich udział ograniczał się jedynie do wykonywania funkcji słupa w łańcuchu handlowym, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem spółka pozbawiona została możliwości udowodnienia swoich tez, odmiennych od tych które przyjął organ,

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków: D. K., K. S. , D. K., M.W., D. S., L. K., M. C., K. P., T. C., J. G. , R. J., J. W., G. N., M. D., R. B., T. C., P.P., S. M., J.S., R. Ł., T. C.; odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych może mieć miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a zatem istniała konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, na skutek nieprzeprowadzenia szeregu wskazanych w odwołaniu i obszernie wyjaśnionych dowodów;

4. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie wskazanym w uzasadnieniu odwołania;

5. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów, w postaci niezasadnego nieuwzględnienia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych w celu wykazania ważnych okoliczności i przerzucanie na stronę konsekwencji związanych z niestawiennictwem świadków, działanie wbrew zasadzie in dubio pro tributario i oportunistyczną postawę organu zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

II. przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że transakcje w których uczestniczyły: "A" , "N" , J. , "M" , "O" nie były transakcjami łańcuchowymi, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanek świadczących o takim charakterze transakcji, zaś dostawa łańcuchowa nie oznacza, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. kiedy i kto faktycznie obraca towarem, co wynika z faktu, iż zawarty w przepisie termin "uznaje się" oznacza, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie;

2. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż do uznania, że pomiędzy podatnikami doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy podlegającej opodatkowaniu stawką 0 % niezbędna jest konsumpcja towaru na terytorium kraju, podczas gdy zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów przedstawiony przez organ warunek jest ustawie obcy, zaś organ winien wziąć pod uwagę przy zaistnieniu ewentualnych nieprawidłowości dobrą wiarę podatnika, czego nie uczynił w sposób prawidłowy.

W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła alternatywnie o:

1. uchylenie w całości decyzji organu I instancji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy;

2. uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie;

3. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, uwzględnił wniosek spółki zawarty wyżej w punkcie 3 i uchylił decyzję, organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ze wskazaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego oraz jego oceny, tj. kompleksowego przeanalizowania pod kątem ustalenia rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności wskazał, że według organu I instancji towar, będący przedmiotem transakcji deklarowanych jako WDT do kontrahenta zagranicznego, tj. "B" a.s., wracał z powrotem do Polski. Uprzednio pręty żebrowane rzekomo sprzedane do tego kontrahenta spółka "A" zakupiła od firm: "O" , "D" sp. z o.o., "P" . . Ponadto spółka "A" dokonywała sprzedaży stali do "W" , która następnie wykazywała dalszą odsprzedaż tego towaru w ramach WDT do "B" a.s. Ten towar "A" nabywała od podmiotów: "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "O" .

Organ I instancji przyjął, że celem w/w transakcji nie był faktyczny obrót towarem, lecz obniżenie jego ceny końcowej poprzez niezapłacenie podatku należnego na jednym bądź kilku etapach tego obrotu. W związku z tym zakwestionował zakup prętów żebrowanych, a także WDT do "B" a.s. oraz dostawę krajową do "G" Sp. z o.o.

Po analizie zebranych dowodów, rozpatrując sprawę po raz drugi, organ odwoławczy dostrzegł jednak, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została wyjaśniona kwestia związana z nabyciem i sprzedażą prętów żebrowanych pomiędzy "A" sp. z o.o. a "H" sp. z o.o. W lutym 2012 r. spółka "A" nabyła pręty żebrowane od spółki "H" , które ta nabyła od "O" . Tymczasem, jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie, ostatnio wymieniony podmiot był dostawcą prętów żebrowanych do "A" , będących następnie przedmiotem WDT do "B" a.s., przy czym w tym zakresie organ dowodził, że M. K. nabył towar od firmy "T" P.P. S. "H1" Sp. j., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Skoro zatem z jednej strony organ I instancji stanął na stanowisku, że M. K. nie zakupił prętów żebrowanych w firmie "T" , to nie mógł ich sprzedać na rzecz "A" ani "H" . Powyższego organ I instancji jednak w żadnym stopniu nie wyjaśnił.

Spółka "A" dokonała także sprzedaży stali na rzecz spółki "K" s.r.o. oddział w Polsce, a ta następnie dokonała WDT do "I1" s.r.o. na Słowacji. Z zeznań A. B. - pełnomocnika "I1" s.r.o. wynika, że towar był transportowany na Słowację, a później jechał do Czech, przy czym były to tylko formalne dostawy. Organ I instancji nie wyjaśnił jednak, czy te formalne dostawy miały miejsce tylko pomiędzy "K" s.r.o. a "I1" s.r.o., czy też występowały także pomiędzy "A" a "K" s.r.o.

Powyższe oznacza, że organ I instancji na podstawie tego samego materiału dowodowego dowolnie przyjął, że jedne czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" , "P" D. J. oraz "D" Sp. z o.o., w zakresie w jakim przedmiot transakcji został zbyty do "B" , nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a te dotyczące dostaw krajowych, na których jako wystawca bądź odbiorca figuruje "H" lub "K" , takie czynności dokumentują.

Powyższe uzasadnia przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ I instancji we wskazanym powyżej zakresie. Wskazując na zakres postępowania niezbędnego do przeprowadzenia organ odwoławczy zaznaczył, że wykracza on poza ramy wyznaczone art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, a wyręczenie w tym zakresie organu I instancji mogłoby doprowadzić do naruszenia art. 234 tej ustawy. Przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania organ ten w szczególności zaakcentował konieczność zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego obrazującego stan faktyczny stanowiący podstawę orzekania i jego oceny. Organ zaznaczył przy tym, że inicjatywa co do kierunków podejmowanych działań należy do Naczelnika Urzędu.

W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania:

1. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia poprzez uznanie, że:

• faktury VAT wystawione przez D. J., "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "D" , "O" - były fikcyjne w tym znaczeniu, że podmioty te nie sprzedały do "A" wyrobów stalowych, zaś ustalenia dokonane przez organ I instancji w powyższym zakresie nie budzą wątpliwości, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wyciągnięcia takowego wniosku;

• faktury VAT wystawione przez "A" na rzecz ""B" " oraz ""W" " nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś ustalenia dokonane przez organ I instancji w powyższym zakresie nie budzą wątpliwości, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wyciagnięcie takowego wniosku;

2. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie twierdzeń dotyczących transakcji z "K" na dokumentach niestanowiących materiału przedmiotowego postępowania, a pochodzących z innego postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, tj. spółki ""W" ", które to postępowanie nie dotyczy w ogóle transakcji "A" - "K" , co narusza zasadę dokonywania ustaleń jedynie na postawie zebranego materiału dowodowego i ma wpływ na wynik sprawy, bowiem na podstawie owych ustaleń organ podjął decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem transakcji "A" - "K" ,

3. art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przesądzenie treści przyszłego rozstrzygnięcia i wskazanie w uzasadnieniu decyzji, że organ II instancji zgadza się z ustaleniami organu I instancji co do transakcji dotyczących D. J., "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "D" , "O" , "B" i I"W" , co pozwala na wyciągniecie wniosku, że organ I instancji pomimo ponownego rozpoznania sprawy nie uwzględni zaoferowanych przez stronę wniosków dowodowych i przyjmie takie same ustalenia jak w uchylonej decyzji, przez co organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania,

4. art. 125 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i nie rozstrzygniecie zarzutów zawartych w odwołaniu pomimo, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia jedynie w niewielkiej części w stosunku do całości sprawy, a co za tym idzie nie było przesłanek do zastosowania dyspozycji art. 233 § 2 ustawy, zaś organ II instancji mógł uzupełnić materiał dowodowy dotyczący okoliczności związanych ze "H" oraz "K" przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, czego nie uczynił, przez co naruszył zasadę szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Należy podkreślić, że organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści przepisu ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne, jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji.

Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie można także nie zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a dowody dotychczas zebrane nie są wystarczające dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 125 w zw. z art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący.

Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać uzupełnione. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem w żadnym stopniu wyjaśniona kwestia związana z nabyciem i sprzedażą prętów żebrowanych pomiędzy spółką "A" a spółką "H" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokumentowała fakturami VAT sprzedaż stali do spółki IW" , a ta spółka zbywała stal, w ramach WDT do firmy "B" w Czechach. Jak zeznała E. S., prezes zarządu spółki "W" , do nawiązania współpracy z "B" a.s. doszło za pośrednictwem jej dostawców, tj. firm "H" sp. z o. o. (T.C.) i "A" Sp. z o. o. (L. G. ). Organ I instancji zakwestionował transakcje ze spółką "G" przyjmując, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz "A" na wcześniejszym etapie, tj. przez "M" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o., "O" M.K., "P" D. J. oraz "D" Sp. z o.o., w zakresie w jakim przedmiot transakcji został zbyty do "B" a.s., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ ten uznał inne czynności opisane fakturami na których jako wystawca bądź odbiorca figuruje spółka "H" za rzetelne. Podstawą takiego wnioskowania było, jak się zdaje, przyjęcie, że transakcje tego podmiotu nie miały związku z WDT na rzecz "B" a.s. Pominięto przy tym całkowicie rzetelność transakcji z tym podmiotem w obrocie krajowym szczególnie, że spółka "H" nabywała stal od "O" , a ten od firmy "T" P.P.S. "H1" Sp. j., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Skoro zatem z jednej strony organ I instancji stanął na stanowisku, że M. K. nie zakupił prętów żebrowanych w firmie "T" , to nie mógł ich sprzedać na rzecz "A" ani "H" . Organ I instancji nie przeprowadził jednak w tym kierunku stosownego postępowania, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Ponadto umknęła uwadze organu I instancji transakcja sprzedaży przez skarżącą stali udokumentowana fakturą VAT z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] na kwotę netto 54.433,11 zł, VAT 12.433,11 zł wystawioną na rzecz "K" s.r.o. Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej firmie (Oddział w Polsce) wynika, że w/w towar stał się następnie przedmiotem WDT na rzecz "I1" s.r.o. na Słowacji. Z akt sprawy wynika (zeznania A.B. - pełnomocnika "I1" s.r.o.), że przedstawiciele spółek "A" , "G" i "H" (E. S., L. G. , T. C. ) spotykali się w celu ustalenia ilości dostaw i ceny stali. Jak zeznał przesłuchiwany A. B., towar od firmy "A" był transportowany na Słowację, a później jechał do Czech, jednak były to jedynie "formalne" dostawy. Uwzględniając powyższe organ I instancji nie zbadał jednak rzetelności w/w transakcji, pozostawiając ją w rozliczeniach podatkowych spółki. Tym samym uznał fakturę dokumentującą tą transakcję, podobnie jak dokonaną ze spółką "H" , za stwierdzającą czynności, które zostały dokonane, pomimo braku ustaleń dowodowych w tym kierunku. Co istotne, w przypadku podobnych faktur dot. transakcji z innymi podmiotami opisanymi już wyżej organ I instancji stwierdził, że nie odzwierciedlają one faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W tej sytuacji, gdy wskazane ustalenia i płynące z nich wnioski nie są kompletne i konsekwentne, organ nie może dokonywać dowolnego wyboru uznającego jedne transakcje za wiarygodne a inne nie, lecz musi wyczerpująco zbadać i uzasadnić, dlaczego jednym dowodom (fakturom) nie dał wiary, a inne zaakceptował. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie (zawartej w decyzji) a także stosownych dowodów powoduje, że ustalenia organu I instancji słusznie uznane zostały za niepełne, niespełniające kryteriów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej okazał się w związku z tym słuszny, aczkolwiek z innych powodów niż podnosi skarżąca. Organ podatkowy ocenia bowiem dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta może być jednak dokonana dopiero wówczas, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostały właściwie zgromadzone dowody, nie mogła zostać uznana za właściwą ich ocena.

Zgodnie z art. 122 Op. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 w/w ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Op.). Stosownie do art. 187 § 1 Op. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w kierunku zbadania i zweryfikowania transakcji z firmami "H" i "K" . W świetle powołanych wyżej przepisów, określających otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, nie ma racji skarżąca wskazując na brak podstaw do wykorzystania w niniejszym postępowaniu materiałów z czynności wobec spółki I"W" . Podkreślić trzeba, że m.in. te dowody zostały przez organ włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 18 września 2015 r. (karta 3166), o czym pełnomocnika spółki powiadomiono w dniu 21 września 2015 r. (karta 3170).

W ocenie Sądu, powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.) i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej.

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Organ odwoławczy nie może przy tym przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, jak również nie może ograniczyć się jedynie do bezkrytycznego przyjęcia dowodów, które oferuje organ I instancji.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie wystąpiły braki w materiale dowodowym oraz braki w ustaleniach stanu faktycznego, co czyni zasadnym wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Obowiązkiem organu jest bowiem prowadzić postępowanie tak, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a podatnikowi – szczególnie gdy skarży rozstrzygnięcie nakazujące ponowne zbadanie dowodów - powinno zależeć na wyjaśnieniu spornych kwestii. W świetle powyższej konstatacji – w ocenie Sądu - zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. nie jest słuszny także z tego powodu, że przepis ten upoważnia organ odwoławczy do wskazania jedynie tego, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, i temu wymogowi sprostał organ odwoławczy wskazując do wyjaśnienia okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla skarżącej. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować będzie wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc dotychczasowe i nowo zgromadzone dowody, a także argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji. Zaakcentować trzeba, że wydane na podstawie art. 233 § 2 powołanej ustawy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i – wbrew zarzutom skargi - nie przesądza o jej wyniku. Oznacza to, że nie tylko organ ale i strona może w toku ponownie prowadzonego postępowania uzupełnić dotychczasowy materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.