Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 271/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 201
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2017r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A. C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 listopada 2012r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) -utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 31 sierpnia 2010r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych za okres 1 stycznia 2008r.-31 grudnia 2008r.

W dniu 22 lutego 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzji nr UKS [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...]zł.

Dnia 22 lutego 2011r. przekazano do organu akt notarialny Rep.[...] z 21 lutego 2011r. z treści którego wynikało, że Ł. C. i M. C. złożyli oświadczenie woli, iż uchylają się od skutków prawnych oświadczenia woli o zawarciu umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. Sp. z o.o. w K.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji, decyzją z 30 maja 2011r. uchylił decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził, że zarówno dostarczony przez stronę akt notarialny Rep. [...] z 21 lutego 2011r. jak i toczące się postępowanie sądowe w sprawie unieważnienia umowy ww. spółki, mogą mieć istotne znaczenie w rozstrzygnięciu merytorycznym sprawy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie może skutecznie powoływać się na działanie pod wpływem błędu przy zawieraniu umowy spółki z o.o. P. . Organ zaznaczył, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego bezspornie wynika, że ww. spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Od chwili wpisu do rejestru zaistniała więc w obrocie prawnym jako nowy samodzielny podmiot (osoba prawna), który może wchodzić w stosunki prawne z osobami trzecimi i którego istnienie może się zakończyć dopiero z chwilą jego rozwiązania. Nadto z oświadczenia Zarządu wynika, iż udziały w spółce P. zostały zgromadzone i objęte w całości m.in. przez stronę i wszystkie wymienione w umowie spółki aporty zostały również wniesione na rzecz spółki, zaś w księdze wieczystej nr [...] spółka z o.o. P. została wpisana jako właściciel wniesionych nieruchomości. Nadto ww. spółka z o.o. podjęła działalność, wchodząc w relacje z osobami trzecimi, bowiem w 2008r. rozpoczęła budowę budynku hotelowego ze środków własnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uznał, że P. sp. z o.o. z chwilą rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym nabyła osobowość prawną, a podatnik objął udziały w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, praw wynikających z decyzji administracyjnych i projektu budowlanego. Powyższe składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej-u.p.d.o.f.) stwierdzono, że skarżący uzyskał przychód w wysokości wartości nominalnej (tj. w kwocie [...]zł) objętych [...] udziałów w dniu zarejestrowania spółki z o.o. P. i uzyskanych w zamian za nieruchomość położoną w K., oraz w zamian za wniesione w formie aportu przez spółkę jawną A. - [...], w której kontrolowany posiada [...] udziałów prawa wynikające z decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy o wartości [...] zł, prawa wynikające z decyzji administracyjnej o udzieleniu pozwolenia na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego o wartości [...] zł oraz projekt budowlany hotelu o wartości [...] zł. Łączna nominalna wartość [...] udziałów objętych przez stronę w zamian za wkład niepieniężny wynosi [...] zł. Taką kwotę podatnik wykazał jako przychód w zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2008 rok, złożonym w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 29 kwietnia 2009r.

W wyniku wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru wniesionej do P. I. spółka z o.o. nieruchomości, organ I instancji, w oparciu o zgromadzoną dokumentację oraz wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, stwierdził, że nieruchomość obejmująca działki o nr [...] i [...] nie była własnością spółki jawnej A. -[...], a spółka jedynie posiadała prawo od nieodpłatnego korzystania z tych działek. Uznano, że działki te były własnością skarżącego.

W ocenie organu, nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego w zakresie uznania wniesionego aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że nie sposób uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa gruntu będącego własnością strony, który został przekazany spółce jawnej A. [...] do nieodpłatnego korzystania wraz z poniesionymi przez A. [...] spółka jawna nakładami w postaci ww. dokumentacji, gdyż na dzień wniesienia aportem przedmiotowych składników grunt nie stanowił mienia ww. spółki, a składniki te nie stanowiły wyodrębnionej organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całości.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z 25 sierpnia 2008r., w którym spółka jawna A. [...] wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku wniesienia dokumentacji aportem do spółki z o.o. Wynika z niego bowiem to, że do P. sp. z o.o. zostały wniesione w postaci aportu nakłady inwestycyjne w postaci projektów budowlanych oraz pozwolenia na budowę a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nieruchomość obejmująca działki nr [...] i nr [...] była własnością podatnika, który wniósł ją aportem do Spółki P. w zamian za wkład niepieniężny, zatem nie był środkiem trwałym, nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa lecz był składnikiem majątku osobistego podatnika.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. na dzień objęcia tych udziałów. Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do P. spółka z o.o. aportu wynosi [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. - określił podatek dochodowy od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w kwocie [...]zł.

W związku ze złożonym odwołaniem od ww. decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 15 maja 2013r. zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze z uwagi na toczące się przed Sądem Okręgowym w K. postępowanie w sprawie z powództwa M. C. przeciwko A. C., Ł. C. i A. -[...] spółka jawna w K. o stwierdzenie nieważności umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w dniu 4 lipca 2008r. pod firmą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.. (wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie IX Wydział Gospodarczy z 22 marca 2016r. sygn. akt: I X GC 155/13)

W związku z zakończeniem postępowania przed Sądem Apelacyjnym w K. (wyrok z 2 czerwca 2017r. sygn. akt: I ACa 1413/16), a zatem ostatecznym zakończeniem sprawy mającej wpływ na wynik niniejszego postępowania odwoławczego, postanowieniem z 3 października 2017r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił czy nie doszło do przedawnienia terminu zobowiązania podatkowego za 2008r. Mając na uwadze art. 70§1 O.p. wskazano, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. upływał w dniu 31 grudnia 2014r.

Stosownie do art. 70§6 pkt 3 oraz art. 70§7 pkt 3 O.p. w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wniesienia pozwu do sądu powszechnego, tj. od 31 stycznia 2013r., a biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego, tj. od 3 czerwca 2017r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z dniem 24 lipca 2014r. (data doręczenia zawiadomienia stronie).

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy powołał przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008r. regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (tj. min. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1a pkt 1, art. 23, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 30b ust.1, art. 30b ust.2 pkt 5, art. 30b ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu 4 lipca 2008r. został sporządzony akt notarialny Rep. [...] umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. z siedzibą w K.. Zgodnie z wyrokami Sądu Okręgowego w K. i Sądu Apelacyjnego w K., nie doszło do stwierdzenia nieważności powyższej umowy zatem rodzi ona skutki prawne na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z treścią niniejszego aktu, podatnik objął w ww. spółce:

1. 8.748 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy w zamian za wkład niepieniężny w postaci stanowiącego jego majątek osobisty prawa własności nieruchomości utworzonej z działek nr [...] o pow. 0,1308 ha i [...] o pow. 0,2337 ha położonych w K., obręb nr [...], [...], oraz

2. jako wspólnik spółki jawnej A. [...] z siedzibą w K. - 1.890 udziałów (tj. 90% x 2.100) o wartości nominalnej [...] zł każdy, na pokrycie których wniesiono: prawa wynikające z decyzji administracyjnej o ustaleniu warunków zabudowy, wydanej przez Urząd Miasta K. [...] z 14 maja 2007r., nr [...] o wartości [...] zł; prawa wynikające z decyzji administracyjnej o udzieleniu pozwolenia na budowę

i zatwierdzeniu projektu budowlanego, wydanej przez Urząd Miasta K.

[...] z 5 marca 2008r., nr [...] o wartości

[...] zł; projekt budowlany hotelu wykonany przez Biuro [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., ul. D. o wartości [...] zł.

W związku z powyższym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podatnik uzyskał przychód w wysokości [...] zł z uwagi na objęcie w zamian za wkład niepieniężny 10.638 udziałów P. sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy ([...]). Ustalono, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu dotyczące zakupu wniesionych aportem w 2008r. nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 6 sierpnia 1992r. oraz praw, wynikających z aktu notarialnego Rep[...] z 4 lipca 2008r.: [...] zł (tj. po denominacji 371.300.000,00 starych złotych) z tytułu zakupu nieruchomości, [...] zł z tytułu zakupu usług związanych z projektem budowlanym hotelu, [...] zł z tytułu zawarcia aktu notarialnego. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do P. spółka z o.o. aportu wynosi [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż Podatnik osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem 10.638 udziałów w spółce P. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego stanu faktycznego, w tym przede wszystkim z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 22 marca 2016r. sygn. akt: [...] i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 2 czerwca 2017r. sygn. akt: [...], bezsprzecznie wynika, że nie doszło do unieważnienia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w dniu 4 lipca 2008r. pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K.. Sąd Apelacyjny wskazał, że nie można - po wpisaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru - powoływać się na nieważność umowy spółki z tej przyczyny, że oświadczenie woli jednego z kilku wspólników - założycieli jest nieważne z przyczyn określonych w art. 82 k.c. W ocenie Sądu Apelacyjnego oddalenie powództwa o ustalenie nieważności umowy spółki z o.o. P. czyni bezzasadnym również powództwo w części w jakiej dotyczyło ono umowy, na mocy której A. C. przeniósł na spółkę własność nieruchomości - jako wkład niepieniężny (aport).

Organ odwoławczy przyjął, że podatnik uzyskał przychód w związku z objęciem w spółce P. sp. z o.o. [...] udziałów o nominalnej wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (5.319.000,00 zł) powstał z chwilą zarejestrowania spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Podlega natomiast opodatkowaniu stawką 19% podatku dochodowego z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie wykazał organ I instancji w związku z uzyskaniem ww. przychodu podatnik poniósł wydatki związane z wniesionym aportem, tj. wydatki na zakup nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z 6 sierpnia 1992r. oraz praw, wynikających z aktu notarialnego Rep. [...] z 4 lipca 2008r. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesionego do P. spółka z o.o. aportu wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazał na ich bezzasadność. Co do stwierdzenia nieważności umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej pod firmą P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K., oraz stwierdzenia nieważności umowy przeniesienia własności nieruchomości - wypowiedział się zarówno Sąd Okręgowy, jak i Sąd Apelacyjny oddalając wniesione w tej sprawie powództwo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji przeprowadzonej argumentacji w tym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że wniesiona aportem: nieruchomość wraz z decyzją o pozwoleniu na budowę i projektem budowlanym - w rzeczywistości nie mogły stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, funkcjonującej w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem brak jest spełnienia wszystkich przesłanek co do wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego. Ustalony w przedmiotowej sprawie na podstawie materiału dowodowego stan faktyczny, zdaniem organu II instancji świadczy o tym, że nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

II.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

1.art. 70§6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było wystarczające dla wywołania skutku, o którym mowa w niniejszym przepisie i w związku wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia;

2. art. 70§6 pkt.1 i art. 70c w zw. z art.136, art. 144 i art. 145§1 i §2 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

3. art. 2 Konstytucji RP i wynikającego z niego zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa czy wykroczenia dotyczy;

4. art. 2a O.p. i wynikającej z niego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

5. art.70§6 pkt 3 w zw. z art.199a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu przedawnienia;

6. art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 5a pkt.4 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

7. art.12 ust.1 b w zw. art.17 ust.1a pkt.1 u.p.d.o.f. przyjmując, iż pomimo niespełnienia istotnych warunków w tym umowy przeniesienia własności nieruchomości, wniesienia aportu na rzecz spółki - przychód niezależnie od tego powstaje w dniu rejestracji spółki;

8. art.82 Kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie może powoływać się na działanie pod wpływem błędu, wiedział, że wnosi do spółki dwie działki zamiast trzech;

- naruszanie przepisów postępowania tj.:

9. art. 201§1 pkt.2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny lub sąd;

10.art. 199a w zw. z art.70§7 pkt 3 O.p. poprzez zaniechanie poczynienia ustaleń we własnym zakresie chociaż kluczową kwestią w sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych związanych z nabyciem udziałów i oceny czy wniesiona nieruchomość stanowiła środek trwały w majątku spółki jawnej;

11. art. 121§1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie wyjaśnienia staniu faktycznego w postępowaniu podatkowym i wydania w terminie decyzji;

12. art. 125 O.p. poprzez celowe przedłużenie terminu do wydania decyzji pomimo, że stan faktyczny i stanowisko stron było jednoznaczne w zakresie zobowiązania podatkowego;

13.art. 14O O.p. poprzez wielokrotne przedłużanie terminu do wydania decyzji bez uzasadnienia przez organ podatkowy przyczyny niedotrzymania terminu pomimo braku jakichkolwiek działań ze strony organu mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, która była organowi podatkowemu znana;

14. art.203§1 i §2 O.p. poprzez zaniechanie wykonania obowiązku wezwania skarżącego w określonym terminie do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, przyjmując że wytoczenie powództwa przez osobę trzecią niemającą interesu prawnego w rozstrzygnięciu jest wystarczające dla skutków tego rozstrzygnięcia jednocześnie podejmując żadnych kroków we własnym zakresie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewypełnieniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że A. C. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 lipca 2014r. doręczonym podatnikowi w dniu 24 lipca 2014r. został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W piśmie tym wskazano także, że przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazując na datę jego wszczęcia, a tym samym datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że przepis art. 70c O.p. nie określa formy w jakiej podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy przyjąć, że warunek ten uważa się za spełniony, jeśli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego oraz że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Biorąc natomiast pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014r., a ww. zawiadomienie doręczono podatnikowi w dniu 24 lipca 2014r. nie budzi także wątpliwości, że spełniony został również warunek nakazujący zawiadomienie podatnika przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 8 "Przedawnienie" ustawy Ordynacja podatkowa, czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego w Rozdziale 3 uregulowano działanie pełnomocnika występującego w imieniu strony. Zauważyć więc należy, że przepis art. 70c O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Wskazać bowiem trzeba, że zawiadomienie w trybie tego przepisu może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale również przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak i po jego zakończeniu (w tym np. po upływie kilku lat od zakończenia postępowania). Zawiadomienia podatnika w ww. trybie nie należy zatem utożsamiać z czynnością realizowaną w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego, lecz jako odrębną czynność proceduralną, nie objętą pełnomocnictwem do reprezentacji w toku postępowania.

Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowania zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np.: z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 676/16, z 19 stycznia 2017r. sygn. akt: I FSK 1016/15, z 17 stycznia 2017r. sygn. akt: I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2014r., sygn. akt: III SA/Wa 3082/13-CBOSA).

W wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81, Dz. U. 2012/848) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70§6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jedynie w tym zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 O.p. Kluczowym warunkiem dla prawidłowości zastosowania tej konstrukcji prawnej jest więc świadomość podatnika odnośnie toczącego się postępowania karnego-skarbowego i konsekwencji jakie niesie za sobą ten fakt, dla przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec, opisanego powyżej, doręczenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w ..... zawiadamiającego o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań za okresy objęte zaskarżoną decyzją na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70§6 pkt 1 O.p., nie może budzić wątpliwości, że warunek ten został spełniony.

Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją nie doszło, na skutek naruszenia art. 145§2 O.p. Jak wskazał skarżący, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 18 lipca 2014r. zostało doręczone stronie, natomiast nie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Wyjaśnić należy, że organem prowadzącym postępowania kontrolne wobec skarżącego był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w.. jako właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych był zobligowany do powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, który to obowiązek wypełnił kierując do skarżącego pismo z 18 lipca 2014r. Istotne jest przy tym, że w myśl art. 120§1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwo skarbowe stronami są oskarżyciel publiczny, oskarżony, podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej, interwenient.

Art. 70c O.p. odczytywać należy łącznie z art. 70§6 pkt 1 O.p. Skoro zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70§6 pkt 1 O.p.), a w trybie art. 70c O.p. organ podatkowy zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu tego terminu właśnie z powodu wszczęcia tego postępowania, które toczyć się może wyłącznie wobec osób wskazanych w art. 120§1 k.k.s., to trudno przyjąć za prawidłowe, że o tym fakcie miałby być zawiadomiony pełnomocnik ustanowiony do reprezentacji podatnika w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

W przypadku, gdy postępowanie kontrolne prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, to organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p., nie jest organem toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a zawiadomienie, którego jest on obowiązany dokonać nie jest zawiadomieniem wykonywanym w tym postępowaniu. Ponieważ organ ten nie działa w postępowaniu musi każdorazowo rozważyć komu należy takie zawiadomienie doręczyć. Art. 145§1 O.p. wskazuje, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja unormowana w art. 145§2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie przepis art. 137§3 O.p. stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Tylko w takiej sytuacji można przyjąć, że dana osoba działa przez pełnomocnika. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., kiedy organ podatkowy nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia może być zatem podatnik.

Przechodząc do oceny spełnienia przez organy obowiązku informacyjnego o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy podkreślić Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, nie wskazał zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie określił zasad i formy zawiadomienia podatnika, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

W kontekście powyższego wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 4 września 2010r. radcy prawnej J. W. (k.11 tom I akt adm.), do reprezentowania go jako strony m.in. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której podatnik przywołał sygnaturę postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Takie sformułowanie zakresu pełnomocnictwa jednoznacznie przekonuje, że zostało ono ograniczone wyłącznie do reprezentacji przed organem kontroli skarbowej i wyłącznie do postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadamiający podatnika, w trybie art. 70c O.p., nie był więc związany takim pełnomocnictwem, uprawniającym do występowania w innym postępowaniu, przed innym organem oraz złożonym do akt innej sprawy i zasadnie skierował to zawiadomienie bezpośrednio do skarżącego. Wyjaśnić należy, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 lipca 2014r., wystosowane do skarżącego, sporządzone zostało w oparciu o uregulowania zawarte w art. 70c O.p. Organ podatkowy w piśmie tym wskazał, z jakim dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem tytułu i okresu zobowiązania podatkowego. Powołał również przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wskazaniem organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe i numeru sprawy. Jednocześnie poinformował stronę, kiedy następuje dalszy biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przywołał też przepisy regulujące kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz jego dalszego biegu. Zawiadomienie to doręczone zostało stronie 24 lipca 2014r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, czyli przed dniem 31 grudnia 2014r. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządzając zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., wypełnił dyspozycje zawarte w art. 70c O.p. Zawarł w nim wszystkie informacje niezbędne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło więc, wbrew twierdzeniu skarżącego, do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został prawidłowo i w terminie powiadomiony.

Słusznie więc organ odwoławczy przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącego w trybie w/w przepisu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie tego zawiadomienia skarżącemu spowodowało bowiem, że uzyskał on konieczną wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i przyczynie tego zawieszenia. Podkreślić należy jeszcze raz, że art. 70c O.p. i wynikający z niego wymóg zawiadomienia podatnika ma charakter szczególny, gdyż nie dotyczy czynności procesowych podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Wymóg zawiadomienia podatnika nie jest elementem toczącego się postępowania podatkowego i zawiadomienie to nie jest doręczane w ramach tego postępowania, zatem nie zawsze dokonuje go organ, który prowadzi postępowanie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik reprezentujący podatnika w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie jest więc uprawniony do odbioru zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c O.p. Osobą, której zawiadomienie to jest zobowiązany doręczyć organ, jest podatnik i to również w sytuacji, gdy w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym spornego zobowiązania jest on reprezentowany przez pełnomocnika.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy miał podstawy prowadzić postępowanie podatkowe i wydać zaskarżoną decyzję, nie narażając się przy tym na skuteczny zarzut przedawnienia.

Nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji. Przede wszystkim przepis ten stanowi ogólną zasadę, nie jest on skonkretyzowany w stopniu pozwalającym na samoistne jego zastosowanie a jak wskazano powyżej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowane do podatnika spełniało wszystkie wymogi wynikające z art. 70c O.p. i art. 70§6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się do akcentowanego w skardze zarzutu rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco) należy zauważyć, iż NSA w uchwale z 19 grudnia 2016r. sygn. akt: II FPS 4/16 (dostępny CBOSA) dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: ,,Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, (...) gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie poddanej osądowi.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, także i to, że zgodnie z art. 269§1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie, LEX). Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

Nietrafna jest grupa zarzutów koncentrujących się wokół kwestii zawieszenia postępowania w sprawie w związku z wystąpieniem przez M. C. do Sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy spółki zawartej 4 lipca 2008r.

Zgodnie z art. 201§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z powołanego przepisu wynika, że na zagadnienie wstępne składają się następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne jest to zatem pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych jeszcze okoliczności mających znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne wiąże się z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA w Warszawie z 18 lutego 2015r., sygn. akt: II GSK 2315/13, CBOSA).

Przyjmuje się, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu. Organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

W realiach rozpoznawanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201§1 pkt 2 O.p. obligującym organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania jest rozstrzygnięcie przez Sąd Okręgowy spraw z powództwa M. C. w przedmiocie stwierdzenia nieważności (bądź nie) umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej 4 lipca 2008r. pod firmą P. . Zdaniem Dyrektora od tego, czy faktycznie doszło do skutecznego zawarcia umowy spółki zależało to czy skarżący A. C. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w 2008r.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, kwestia ważności (nieistnienia) umowy spółki o której orzekał Sąd Okręgowy w K. a następnie Sąd Apelacyjny w K., miały charakter zagadnienia wstępnego dla sprawy podatkowej.

Wystąpienie do sądu z powództwem na podstawie art. 189ą K.p.c. skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zgodnie z art. 70§6 pkt 3 O.p. Termin przedawnienia biegnie dalej dopiero od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa stosownie do art. 70§7 pkt 3 O.p. Wystąpienie do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201§1 pkt 2 O.p. (Ordynacja podatkowa. Komentarz. C. Kosikowski i inni, wydawnictwo Lex Wolters Kluwer Polska, 2007r., 2. wydanie, komentarz do art. 199a).

Pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym, a wyrokiem/wyrokami zapadłymi przed Sądem Okręgowym w K. i Sądem Apelacyjnym w K. wystąpiła zależność umożliwiająca procedowanie przez organ podatkowy i jednocześnie uzależniająca (warunkująca) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie opodatkowania strony podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy prowadzący przedmiotową sprawę.

Rozpatrując zakres związania organu podatkowego prawomocnymi wyrokami, jakie zapadły należy odwołać się do przepisów art. 365§1 i art. 366 K.p.c. Zgodnie z art. 365§1 K.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z kolei art. 366 K.p.c. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami.

Zagadnienie prawomocności materialnej wyroku wydanego przez Sąd w innej sprawie odnosi się do faktu jego istnienia, a przejawia się w mocy wiążącej, ocenianej od strony podmiotowej i przedmiotowej. Granice podmiotowe wyznaczone są składem uczestników postępowania prawomocnie zakończonego, chyba że ustawa wyraźnie wskazuje na związanie także innych osób (art. 365§1 in fine K.p.c.), np.: art. 435, art. 452 i art. 458 K.p.c. Jeśli nie zachodzi tożsamość podmiotowa, to rozstrzygnięcie określonego zagadnienia prawnego w jednej sprawie, nie wyłącza dopuszczalności jego badania i oceny w innej sprawie. Oznacza to, że osoby, które nie były stronami i których nie obejmuje rozszerzona prawomocność materialna wcześniejszego wyroku, nie są pozbawione możliwości realizowania swego prawa we własnej sprawie, także wtedy, gdy łączy się to z kwestionowaniem oceny, wyrażonej w innej sprawie, w zakresie przesłanek orzekania. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia stronie prawa do sądu umożliwiającego właściwą ochronę jej praw (wyrok Sądu Najwyższego z 19 września 2013r. sygn. akt: I CSK 727/12, LEX nr 1523363).

Należy także zaznaczyć, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy aspekt (prawomocność w sensie pozytywnym) oznacza, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to przyjęto we wcześniejszym prawomocnym wyroku, co gwarantuje poszanowanie dla orzeczenia sądu ustalającego lub regulującego stosunek prawny stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia. Określone w art. 365§1 K.p.c. związanie stron, sądów oraz innych organów i osób treścią prawomocnego orzeczenia wyraża nakaz przyjmowania przez nie, że w objętej nim sytuacji stan prawny przedstawiał się tak, jak to wynika z sentencji wyroku. Natomiast negatywna strona prawomocności materialnej polega na wykluczeniu możliwości ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami, co do tego samego przedmiotu. Jest to negatywna przesłanka procesowa, określana jako powaga rzeczy osądzonej, czyli res iudicata, która została uregulowana w art. 366 K.p.c. (wyroki Sądu Najwyższego: z 27 stycznia 2011r., sygn. akt: I UK 191/10 LEX nr 896481, z 23 czerwca 2009r., sygn. akt: II PK 302/08, LEX nr 513001 oraz z 15 listopada 2007r., sygn. akt: II CSK 347/07, LEX nr 345525).

Stwierdzenie, że art. 365§1 K.p.c. przypisuje prawomocnemu orzeczeniu sądu moc wiążącą nie tylko wobec stron i sądu, który je wydał, lecz również innych sądów, organów państwowych oraz organów administracji publicznej, a w wypadkach prawem przewidzianych także innych osób, oznacza jedynie tyle, że żaden z wymienionych podmiotów nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego treści, niezależnie od tego, czy był, czy nie był stroną tego postępowania. Jednakże mocy wiążącej prawomocnego wyroku, w rozumieniu art. 365§1 K.p.c., nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 366 K.p.c., który przymiot powagi rzeczy osądzonej odnosi tylko "do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami". Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej określa przedmiot rozstrzygnięcia i jego podstawa faktyczna, natomiast jej granice podmiotowe obejmują tożsamość obydwu stron procesu, a więc powoda i pozwanego, a także ich następców prawnych. Zatem związanie sądu prawomocnym orzeczeniem, zapadłym w innej sprawie, na podstawie art. 365§1 K.p.c. (rozumiane jako rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej) występuje w zasadzie przy tożsamości nie tylko przedmiotowej, ale i podmiotowej obu tych spraw (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 14 sierpnia 2013r., sygn. akt: III AUa 1935/12, LEX nr 13626930).

W świetle powyższego, organ podatkowy w sprawie miał podstawy do przyjęcia, że wyrok, który zapadnie z powództwa M. C. przeciwko A. C., Ł. C. i A. -A. i [...] spółka jawna w K. o stwierdzenie nieważności umowy spółki z o.o. P. zawartej 4 lipca 2008r. stanowiło zagadnienie wstępne w toczącym się postępowaniu podatkowym i bez tego wyroku organ ten nie mógł prowadzić samodzielnie postępowania, w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy spółki w kontekście powstania u podatnika A. C. przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Niewątpliwie stanowisko zawarte w wyrokach determinowało prowadzenie przez organ postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących czasu w jakim prowadzono postępowanie a to celowego jego przedłużania. Należy bowiem odnotować, że ani podatnik ani jego pełnomocnik nie skorzystali z instytucji ponaglenia o której mowa w art. 141 O.p. do czego mieli prawo.

Jako nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy nieruchomość obejmująca działki nr [...] i nr [...] była własnością podatnika, który wniósł ją aportem do Spółki P. oraz projekty budowlane i pozwolenia na budowę w zamian za wkład niepieniężny stanowiły zorganizowaną części przedsiębiorstwa czy były składnikiem majątku osobistego podatnika.

Zdaniem organu przedmiotowy aport nie był częścią przedsiębiorstwa, działki budowlane stanowiły bowiem majątek osobisty A. C..

Stanowisko to zasługuje na aprobatę bowiem organ podatkowy ustalił, że owe dwie działki stanowiły własność A. C. i nigdy wcześniej nie wyzbył się prawa ich własności. Na przestrzeni lat tj. od 1992r. podatnik dokonywał wprawdzie różnych czynności prawnych dotyczących tych działek ale nigdy nie przeniósł prawa własności tych działek na inne podmioty.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analizując ujawniony problem należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 5a pkt. 3 u.p.d.o.f. w tym przedmiocie należy odnieść się do przepisów Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z art. 55ą Kodeksu cywilnego "przedsiębiorstwo", to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelność i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (punkty 1 - 9).

Cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu, które mają służyć realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonale i celowościowe co oznacza, że pojęcia przedsiębiorstwa nie należy utożsamiać z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. (wyrok NSA z 17 stycznia 2013r. o sygn. akt: II FSK 1156/11, CBOSA). Prowadzący działalność gospodarczą - nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem – niemniej jednak - pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących zorganizowany zespół jako pewną funkcjonalną całość - który obiektywnie zdolny jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. (wyrok NSA sygn. akt: I FSK 755/05 z 11 kwietnia 2006r. CBOSA).

Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyrok SN z 3 grudnia 2009r. sygn. akt: II CSK 215/09, Lex nr 551060).

Stosownie do art. 55˛ Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbywając przedsiębiorstwo dokonuje się przeniesienia składników niezbędnych do realizacji jego zadań. Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). O przedsiębiorstwie można mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, że w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Kierując się analizowaną definicją, można zatem stwierdzić, że po spełnieniu warunków określonych w jej treści - zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być np. zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Stąd podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Konieczne jest więc wystąpienie w zorganizowanej części przedsiębiorstwa co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Ważnym też jest, by wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodziło na trzech ww. płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wymagane jest również, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić (potencjalnie) niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co istotne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po - wyprowadzeniu - w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Składniki będące przedmiotem aportu ściśle określone w akcie notarialnym w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych (działki nr [...] i [...]) projekty budowlane i pozwolenie na budowę nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55ą Kodeksu cywilnego. Przedmiot wkładu występującego w niniejszej sprawie nie mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przedstawionych konstatacji Sądu wynika, że w rozpoznanej sprawie przedmiot wkładu nie mógł pełnić funkcji przedsiębiorstwa zdefiniowanego w art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. co oznacza, że nie był także zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wskazaną w art. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

W rozpoznaje sprawie organy podatkowe na podstawie prawidłowo przyjętego i ocenionego stanu faktycznego, dokonały prawidłowej kwalifikacji przedmiotu aportu pod kątem ustalenia wysokości uzyskanego przez Skarżącego dochodu, tj. zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje w dniu: 1/ zarejestrowania spółki, albo 2/ wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo 3/ wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wniesienie rzeczy aportem do spółki jest formą zbycia tej rzeczy, ale odrębną od sprzedaży, polegającą na przeniesieniu własności przedmiotu aportu na spółkę – w zamian za uzyskane w ten sposób udziały w spółce przez wnoszącego wspólnika; wnoszący aport otrzymuje w zamian udziały w spółce, które mają nie tylko wartość majątkową, ale dają także określone uprawnienia właścicielskie. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 u.p.d.o.f.), a nie wartość wnoszonego aportu. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z 18 listopada 2016r. sygn. akt: II FSK 3278/14 CBOSA).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, mając na uwadze dowody prezentowane przez skarżącego, zasadnie wywiódł, że wniesione aportem do Spółki P. działki nie stanowiły środka trwałego (w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22c u.p.d.o.f.). Konsekwencją powyższego jest przyjęcie za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce P. w zamian za aport-dyspozycji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co powoduje, że kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu aportu, co oznacza wszelkie wydatki, bezpośrednio warunkujące nabycie składników majątku będących przedmiotem aportu, bez poniesienia których nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie. Przyjęta przez organy podatkowe obu instancji metoda liczenia wydatków dotyczących działek nie budzi zastrzeżeń.

Występujące w sprawie organy dokonały zatem słusznej subsumcji istotnych dla rozstrzygnięcia norm prawnych, a wywiedzione przez nie wnioski są prawidłowe.

Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 O.p., a w szczególności w §4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.).

Działanie organów nie naruszyło także zasad: legalizmu, zaufania, czy prawdy obiektywnej.

Sąd nie dopatrzył się też w sprawie uchybień, które musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.