Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 251/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm/ oraz art. 24a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy /nie dające się z niej wyczytać/. Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, bądź sprzecznych z ich literalnym brzmieniem.

TEZY

W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm/ oraz art. 24a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy /nie dające się z niej wyczytać/. Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, bądź sprzecznych z ich literalnym brzmieniem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Grzęda (spr.), Protokolant Agnieszka Maszewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jana Marcina B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Ol 342/04 w sprawie ze skargi Jana Marcina B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznający sprawę na skutek przekazania mu jej według właściwości miejscowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę Jana Marcina B. /skarżącego/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 1 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Z ustaleń sądu wynikało, że:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 6 czerwca 2003 r. w sprawie określenia Janowi Marcinowi B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2000 r.

Organ odwoławczy ustalił, że Jan Marcin B. zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2000 r. o kwotę 233.700,30 zł oraz nieprawidłowo do przychodów i kosztów z tej działalności zaliczył przychody i koszty dotyczące przychodów z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej wydatków dotyczących kosztów zużycia wody w gorzelniach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiona przez skarżącego kalkulacja wartości zużytej wody nie wynika z żadnych poniesionych opłat, a wszelkie faktyczne koszty dotyczące eksploatacji hydroforni /paliwo, opłaty za energię elektryczną, przeprowadzanie analiz wody, naprawy/ zostały zarachowane w księgach na podstawie faktur i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uznał zatem, iż wyliczone metodą kalkulacyjną koszty zużycia wody zostały błędnie dwukrotnie uznane za koszty uzyskania przychodów /art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Stwierdzono również, że "zestawienie kosztów" zużycia wody wraz z dokumentami przedstawione w toku postępowania organom skarbowym przygotowane zostało dla potrzeb tego postępowania, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka Reginy J. - księgowej, która przygotowała ten dokument.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów związanych z urządzeniem do produkcji preform organ stwierdził, iż urządzenie to, nie było w 2000 r. w posiadaniu firmy skarżącego, nie było przez jego firmę użytkowane, ani nie mogło być przedmiotem dzierżawy, w efekcie czego skarżący nie uzyskał z tego tytułu przychodu. Materiał dowodowy wskazuje bowiem, że firma podatnika "B.-H." z siedzibą w S. zakupiła 25 marca 2000 r. od "BB" S.A. z siedzibą w D. urządzenie do produkcji preform. Urządzenie to zostało 27 kwietnia 1999 r. wywiezione przez Spółkę "BB" za granicę kraju, w celu nieodpłatnego użyczenia. Od momentu zakupu do czasu rozpoczęcia kontroli, tj. do 25 lutego 2002 r., urządzenie zaewidencjonowane było w księgach firmy skarżącego na koncie "inwestycje rozpoczęte". Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne dowody kwestionujące powyższe stanowisko, wskazując na wewnętrzną sprzeczność twierdzeń faktycznych skarżącego.

Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ uznał, że wydatki dotyczące kosztów odsetek i prowizji od kredytu pobranego na opłacenie przedpłaty na zakup urządzenia do produkcji preform nie przyjętego do używania i ewidencji środków trwałych w 2000 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy odmówił także uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów delegacji i umów zleceń dotyczących wyjazdów zagranicznych związanych z próbami uruchomienia przedmiotowego urządzenia do produkcji preform.

Zaznaczono, że wydatki poniesione w lutym i marcu 2000 roku, gdy urządzenie to nie było jeszcze własnością firmy "B.-H.", w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a pozostałe wydatki poniesione w okresie od dnia nabycia do momentu przyjęcia środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego i winny być ewidencjonowane na koncie "inwestycji".

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia dochodów z kapitałów pieniężnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z umowy sprzedaży akcji, sporządzonej w formie aktu notarialnego - Rep.A (...) 30 marca 2000 r. wynika, że skarżący uzyskał przychód w wysokości 1.347.637,50 zł ze sprzedaży akcji "BB" S.A. w D., zaś wartość tych akcji wynosiła 829.000 zł., przy czym wszelkie koszty zawarcia umowy sprzedaży akcji poniósł kupujący. Również z aktów notarialnych zawartych w dniach: 17 września 1996 r., 18 lutego 1997 r. i 13 marca 1997 r. wynika, iż wartość akcji wynosi 829.000 zł, a koszty związane ze sporządzeniem tych aktów poniosła Spółka "BB" w D. Ustalając dochód ze sprzedaży akcji organy kierowały się regulacją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zarzucił naruszenie art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie wszelkich okoliczności sprawy, dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy oraz naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że wodę zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów rolniczych. Na podstawie faktur, do kosztów uzyskania przychodów zaliczał tylko koszty energii elektrycznej i badań jakości wody, a koszty naprawy ujmował w kosztach działalności rolniczej, gdyż wykonawcami napraw byli pracownicy zatrudnieni w produkcji rolnej. Zakupione części wprowadzano do magazynu związanego z produkcja rolną i w przypadkach przeprowadzenia robót konserwacyjnych, czy remontów pobierano je z tych magazynów. Nielogicznym jest przyjęcie przez organ, że nie wystąpiły koszty związane z techniczną obsługą wodociągów. Zarzucił, że organ błędnie określił wysokość przychodów i dochodów z kapitałów, ponieważ z treści aktu notarialnego wynika, iż cena, jaką ustalono i zapłacono obejmowała akcje i środki transportowe, a organ błędnie przyjął, że cena ta dotyczyła wyłącznie akcji. Podkreślił też, że organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów kosztów umów zlecenia i delegacji, kosztów odsetek od kredytu związanych z urządzeniami do produkcji preform, które poniesiono w okresie gdy z urządzeń rozpoczęto uzyskiwać przychody z dzierżawy. Organ miał również pominąć kwestie kosztów transportu błędnie odliczonego przez księgową z kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, które rozliczono w kosztach działalności rolniczej, o korektę których skarżący wystąpił w odwołaniu.

W kolejnym piśmie procesowym, złożonym w dniu rozprawy, skarżący podtrzymał dotychczasowe zarzuty podnosząc, że w trakcie postępowania administracyjnego przedstawiał organowi dowody w postaci faktur i aktu notarialnego potwierdzające, że wielkość przychodów uznana przez Izbę Skarbową jako pochodzące wyłącznie ze sprzedaży akcji faktycznie obejmowała także przychody ze sprzedaży ciągników siodłowych i naczep. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii "kosztów wody", podnosząc, że koszty te na ostatni dzień roku kalendarzowego księgowa jedną pozycją przeksięgowała do kosztów działalności pozarolniczej. Obejmowały one wydatki pracownicze, koszty paliwa do maszyn uczestniczących w naprawach instalacji, koszty części do remontów i części do amortyzacji maszyn. W ocenie skarżącego organ pominął, że w przypadkach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Za bezpodstawny uznał zarzut dotyczący nieuwzględnienia błędów popełnionych przez skarżącego na jego niekorzyść, związanych z niezaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kosztów transportu, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał swoją decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzedzając ją szczegółową analizą zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego również badanie ksiąg handlowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stwierdził, że przedmiotem sporu były cztery kwestie, w tym jedna dotycząca wysokości przychodów i kosztów z kapitałów pieniężnych i trzy dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd o niemożliwości łączenia przychodów ze sprzedaży akcji z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś wydatku na nabycie praw do udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z kosztami uzyskania przychodów z tej działalności. W ocenie sądu I instancji dotyczą one różnych źródeł przychodów. Z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej skarżącego nie wynikało natomiast, by prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu udziałami i akcjami. Podstawą uznania przychodu ze sprzedaży akcji za przychód był art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził nadto, że z umowy sprzedaży z 30 marca 2000 r. wynika, że skarżący ze sprzedaży akcji "BB" S.A. w D. uzyskał przychód w wysokości 1.347.637,50 zł, gdzie wartość tych akcji określono na 829.000 zł.

Chybione w ocenie sądu było twierdzenie skarżącego, że opisany akt notarialny dokumentuje nie tylko sprzedaż akcji, ale również środków transportowych. W par. 2 ust. 2 pkt 3 umowy strony oświadczyły jedynie, że umówiona cena sprzedaży akcji uwzględnia okoliczność zadłużenia Spółki z tytułu zakupu od "B.-H." dwóch samochodów specjalistycznych i trzech naczep za cenę według ich wartości księgowej na 31 grudnia 1999 r. Przedmiot sprzedaży określony został w natomiast par. 2 ust. 1 umowy i obejmował on jedynie 100 akcji o wartości nominalnej po 8.290 zł każda, zaś ich cena wyniosła 1.347.637,50 zł.

Sąd uznał, że ograny podatkowe właściwie zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów wartości kalkulacyjnej wody zużytej w gorzelniach, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wszelkie faktyczne koszty dotyczące eksploatacji hydroforni zarachowane zostały w księgach na podstawie faktur i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a wartość kalkulacyjna zużytej wody nie wynika z żadnych poniesionych opłat. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny dowodów. Zeznania świadka Reginy J. - księgowej, która sporządzała zestawienie, stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że "zestawienie kosztów" sporządzone zostało dla celów prowadzonego postępowania, a wyliczone metodą kalkulacyjną koszty z tytułu zużycia wody zaliczone były po raz drugi do kosztów uzyskania przychodów, co pozostaje w sprzeczności z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie sądu I instancji organ trafnie odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów odsetek i prowizji od kredytu pobranego w celu opłacenia przedpłat na zakup urządzenia do produkcji preform, Odrzucając twierdzenia skarżącego o uzyskaniu przychodu z tytułu dzierżawy tego urządzenia w 2000 r., organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, natomiast dowody przedstawiane w toku postępowania przez skarżącego były sprzeczne. Zdaniem Sądu jest bowiem bezsporne, że w księgach rachunkowych przedmiotowe urządzenie figurowało od dnia jego nabycia, tj. od 25 marca 2000 r. do czasu rozpoczęcia kontroli, tj. do 25 lutego 2002 r. na koncie "inwestycje rozpoczęte" oraz, że urządzenie to od 27 kwietnia 1999 r. znajdowało się za granicą. Tymczasem skarżący początkowo twierdził, że urządzenie nie przynosiło dochodów, gdyż nie można było na nim pracować. Następnie przedstawił pismo z 4 marca 2002 r. kierowane do Prokuratury w M., z którego wynika, że od dwóch lat próbuje bezskutecznie odzyskać urządzenie oraz "ofertę" dzierżawy urządzenia złożoną osobie o nazwisku K. z K., w której określono okres dzierżawy od 15 kwietnia 2000 r. i, z której wynika, że do dzierżawy tej doszło. Główna księgowa zatrudniona przez skarżącego Jolanta G. zeznała natomiast, że w marcu 2002 r. Jan B. okazał jej umowę dzierżawy urządzenia i polecił wystawić fakturę za dzierżawę za luty i marzec 2002 r. na kwoty czynszu wynikające z umowy. Stwierdziła również, iż urządzenie to "(...) zostanie wprowadzone na stan środków trwałych w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r." Zdaniem sądu na przeszkodzie uznaniu ceny nabycia urządzenia za koszt uzyskania przychodu stoi treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych urządzenia, które nie weszło do używania było niemożliwe wobec treści par. 6 ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych./.

Kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również wydatki z tytułu kosztów delegacji i umów zleceń dotyczące wyjazdów do G. w związku z próbami uruchomienia urządzenia do produkcji preform, ponieważ zostały poniesione w lutym i marcu 2000 r., a wiec w okresie gdy urządzenie nie było jeszcze własnością firmy skarżącego, natomiast wydatki poniesione od chwili nabycia urządzenia do momentu jego przyjęcia do używania wpływają na wartość początkową środka trwałego i winny być ewidencjonowane na koncie "inwestycji". Podstawę odmowy uznania wydatków na delegacje za koszt uzyskania przychodów w 2002 roku stanowił art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonej skardze kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania zarzucił:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania mających wpływ na wynik postępowania:

1. naruszenie art. 106 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./ poprzez brak przedstawienia na rozprawie przed sądem;

2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na obrazę przez organy skarbowe art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

3. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na obrazę przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę dowodów przedstawionych przez stronę, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku poprzez błędne uznanie, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku ze sprzedażą wody oraz utrzymaniem instalacji i źródeł jej pozyskiwania, a także poprzez błędne uznanie, że koszty transportu mylnie przez skarżącego nieprzeksięgowane do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, nie są takimi kosztami;

- art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, poprzez przyjęcie, że przychody z kapitałów pieniężnych powinny obejmować nie tylko sprzedaż udziałów, ale też realizowaną razem sprzedaż środków transportowych, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że koszty związane z delegacjami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo, że poniesiono je w związku z uzyskiwanymi przychodami z dzierżawy maszyn.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, referując na rozprawie stan sprawy, wbrew wymogowi stawianemu przez art. 106 par. 2 p.p.s.a. niedokładnie i ogólnikowo przedstawił argumenty i dowody stanowiące podstawę skargi.

Sąd pominął stanowisko strony, że umowa sprzedaży akcji obejmowała również sprzedaż pojazdów specjalistycznych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd oparł się na "mijającym się z prawdą" stanowisku wyrażonym w odpowiedzi na skargę.

Uznano również, że Sąd I instancji ogólnikowo i pobieżnie zbadał kwestię odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą wody, w sytuacji, gdy skarżący dowodził, że stanowisko organów podatkowych w tej mierze jest nielogiczne, ponieważ pozyskiwanie wody siłą rzeczy wiązało się z koniecznością ponoszenia kosztów, które były mylnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego równolegle działalności rolniczej. Odmowa przyjęcia przedstawionej przez skarżącego kalkulacji kosztów, nakładała na organ - zdaniem autora skargi - obowiązek ustalenia prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazał nadto, że dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych przepisy prawa podatkowego nie wymagają poniesienia nakładów.

Skarżący zakwestionował również stanowisko sądu I instancji dotyczące odmowy uznania, że urządzenie do produkcji "preform" nie przynosiło dochodów, oraz nieuznania za koszty uzyskania przychodów kosztów delegacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniósł, że zaskarżone orzeczenie było trafne, a jego uzasadnienie szerokie i wyczerpujące. Stwierdził także, że uzasadnienie skargi kasacyjne nie wskazuje wpływu podniesionych uchybień na treść orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna w zakresie wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2/ na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący nie dokonał wprawdzie kwalifikacji prawnej podniesionych zarzutów, lecz ich określenie wskazuje, że zastrzeżenia pod adresem zaskarżonego orzeczenia oparł na obydwu podstawach kasacyjnych /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do zarzutów natury procesowej, ponieważ ich zasadność mogłaby czynić zbyteczną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Niezrozumiały był zarzut naruszenia art. 106 par. 1 p.p.s.a. Abstrahując od niewskazania przez autora skargi kasacyjnej jaki potencjalnie wpływ naruszenie tego przepisu mogło mieć na treść zaskarżonego orzeczenia, należy wskazać, że zasadności twierdzenia o zaniechaniu zreferowania stanu przebiegu postępowania nie potwierdza treść protokołu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Wynika zeń, że sędzia sprawozdawca przedstawił stan sprawy i odczytał skargę a także, że skarżący ani jego pełnomocnik nie stawił się na rozprawę.

Zawartość akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wskazuje zarazem, by skarżący wystąpił o sprostowanie protokołu w trybie art. 103 p.p.s.a. Tym samym, należy uznać, że zawarte w nim informacje chroni domniemanie prawdziwości. Twierdzenia skarżącego sprzeczne z treścią protokołu, nie mogły w tej sytuacji zostać uwzględnione.

Kolejny zarzut sprowadzał się do zakwestionowania ustalenia, że cena określona w umowie sprzedaży spółce "S." Sp. z o.o. akcji spółki "BB" S.A. w D. z 30 marca 2000 r. obejmowała również zapłatę za sprzedane przez skarżącego spółce "BB" S.A. samochody ciężarowe.

Stanowisko takie jest błędne, ponieważ jest ono sprzeczne z brzmieniem umowy.

Jej zapisy jasno stanowią, że została ona zawarta pomiędzy innymi stronami, niż umowa sprzedaży pojazdów. Nadto w par. 2 ust. 1 umowy strony jednoznacznie oświadczyły, że przedmiotem transakcji są jedynie akcje "BB" S.A., nie zaś pojazdy. Zresztą par. 2 ust. 2 umowy jasno wskazuje, że sprzedaż pojazdów nastąpiła w drodze odrębnej czynności prawnej.

Brak tożsamości stron obydwu umów wyklucza również uznanie, że w drodze umowy sprzedaży akcji strony dokonały także potrącenia /kompensacji/ wierzytelności /art. 498 par. 1 Kc/.

Wykładnia umowy prowadzi do wniosku, że sporny zapis stanowił oświadczenie wiedzy kupującego - "S." Sp. z o.o. o istniejących zobowiązaniach spółki "BB" S.A., które obniżają wartość spółki w znaczeniu ekonomicznym. Zawarcie oświadczenia w tej kwestii w umowie spółki jest oczywiste, ponieważ okoliczności te mają wpływ na wartości akcji. Przypisywanie temu zapisowi umowy innego znaczenia jest niedopuszczalne.

W drodze, dokonywanej na podstawie art. 65 par. 2 Kc oraz art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej, wykładni nie jest możliwe uzupełnianie treści oświadczeń woli o elementy nie wynikające z umowy /nie dające się z niej wyczytać/. Wykładania oświadczeń woli nie może bowiem zmierzać do ustalenia treści wcale nimi nieobjętych, bądź sprzecznych z ich literalnym brzmieniem, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie była bowiem pisemna umowa stron zawierająca ich oświadczenia woli i wiedzy o jasnej i nie budzącej wątpliwości treści. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, a następnie podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie treści umowy były zatem prawidłowe.

Niezasadny był również zarzut zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnych ustaleń dotyczących wyliczenia uwzględnionych przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z pozyskaniem wody.

Zakres ustaleń faktycznych w tym zakresie determinował art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z określonego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy.

By zatem móc uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

- wydatek musi zostać poniesiony

- musi dotyczyć przychodów z określonego źródła.

Ciężar wykazania poniesienia wydatku oraz jego rzeczywistego bądź potencjalnego związku z przychodami spoczywa na podatniku. Prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa musi umożliwiać niebudzące wątpliwości ustalenia powyższych okoliczności.

Organy podatkowe, a ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny zakwestionowały kalkulacyjną wartość wydatków związanych z pozyskaniem pochodzącej z własnych źródeł wody zużytej następnie w produkcji w gorzelni. Przyjęły, że skarżący nie wykazał, że deklarowane przez niego wydatki miały związek z pozyskiwaniem wody. Zestawienie tych wydatków zostało sporządzone retrospektywnie poprzez zsumowanie należności wynikających z części faktur potwierdzających różne wydatki, odrębnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Za podstawę takiej konkluzji, a w konsekwencji również odmowę uznania wydatków przyjęto zeznania świadek Reginy J., która opisała sposób, w jaki pracownicy skarżącego przygotowali sporne zestawienie wydatków.

Tymczasem treść zarzutów ani uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazują, by skarżący kwestionował ocenę tego dowodu. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był związany podważanym ustaleniem faktycznym, co stało na przeszkodzie podzieleniu zastrzeżeń skarżącego.

Błędny jest pogląd skarżącego, że organy kwestionując zadeklarowane podstawy opodatkowania winny same ustalić prawidłowe wielkości kosztów uzyskania przychodów. Choć w świetle art. 122 i 178 Ordynacji podatkowej, na organach podatkowych spoczywał ciężar gromadzenia materiału dowodowego, należy wskazać, że obowiązek ten nie jest nieograniczony. Jak już zresztą wcześniej wskazano konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych oraz ich związku z przychodem z określonego źródła spoczywa wyłącznie na podatniku /zob. wyr. NSA z 18 sierpnia 2004 r. FSK 359/04 - Lex nr 133954/. W sytuacji, gdy wskazane przez skarżącego dowody okazały się niewiarygodne, nie było podstaw do podejmowania kolejnych czynności dowodowych. Zresztą wiedzę co do ewentualnych dowodów potwierdzających wersję faktyczną skarżącego, mógł posiadać jedynie on sam. Organy opierały się zaś na zeznaniach świadków i zapisach w dokumentacji księgowej. Skarżący nie wskazał zaś żadnego innego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. W tej sytuacji nie można stawiać organom skutecznie zarzutu niepełności materiału dowodowego.

Skarga kasacyjna nie zawierała również rzeczowych argumentów przeciwko pozostałym ustaleniom faktycznym organów podatkowych - podzielonym następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie jest zresztą ogólna i jedynie hasłowo sygnalizuje uchybienia w postępowaniu sądu I instancji. Nie wskazuje konkretnych przeoczeń czy też nielogiczności w ocenie zgromadzonego materiału. Nie podaje również, jaki dodatkowy materiał dowodowy byłby niezbędny z punktu widzenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie daje zatem podstaw do podważenia zaskarżonego orzeczenia w powyższym zakresie.

Kwestionowanie ustaleń faktycznych, by mogło być skuteczne, nie może sprowadzać się do prostego zaprzeczenia faktom przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia, czy też niepopartej rzeczową argumentacją polemiki z tymi ustaleniami. Kwestionując ustalenia faktyczne, należy wskazać jakich konkretnych uchybień w świetle zasad logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego dopuszczono się przy ocenie konkretnych dowodów. Nie wyczerpuje tego wymogu suchy argument o pominięciu "dowodów przedstawionych przez stronę, znajdujących się w aktach podatkowych", tym bardziej, że dowody przedstawione przez stronę zostały ocenione. Fakt niezadowolenia skarżącego z wyniku tej oceny sam w sobie w najmniejszym stopniu nie jest w stanie podważyć kwestionowanych ustaleń faktycznych. Ostatecznie, należało uznać, że argumentacja przeciwstawiana przez skarżącego ustaleniom faktycznym zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była gołosłowna i miała charakter czysto polemiczny. Stąd też nie mogła zostać uwzględniona.

Brak było zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez jego błędne niezastosowanie z uwagi na obrazę przez organy podatkowe art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mógł zostać uwzględniony wobec niewykazania związku poniesionych wydatków z uzyskanymi bądź potencjalnymi przychodami. W związku z tym w odniesieniu do tych wydatków nie było podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 17 wspomnianej ustawy. Autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut wskazał, że obraza przywołanego przepisu polegała na zaliczeniu do przychodów z kapitałów pieniężnych również kwot uzyskanych ze sprzedaży środków transportowych, co jak wcześniej wskazano nie miało miejsca.

Całkowicie chybione było natomiast zakwalifikowanie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na delegacje jako zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem w ogóle nie dotyczył wydatków związanych z delegacjami.

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną /art. 184 p.p.s.a./

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.