Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 511/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Andrzej Grzelak sędzia NSA Krzysztof Stanik Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 403/03 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. j. z siedzibą w Gdańsku] na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz Spółki A [sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku, poprzednio sp. j. z siedzibą w Gdańsku] kwotę 300.00 zł (słownie: trzysta), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 403/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi spółki A [spółki jawnej z siedzibą w Gdańsku], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., uchylił decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003 r., nr [...] i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] listopada 2002 r., nr [...].

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku [...] Urząd Skarbowy w Gdańsku decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. określił spółce A za miesiąc listopad 2001 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 111.383 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.747 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 389,30 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w listopadzie 2001 r. zawyżyła podatek naliczony wskutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (nr [...] z dnia 20 listopada 2001 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r.) wystawionych przez Z. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "E." w G. Ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za listopad 2001 r., wystawca nie posiada ich kopii i nie odprowadził podatku VAT w nich zawartego. Urząd wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 1999 r.). Ponadto organ zakwestionował fakturę (nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r.) wystawioną przez spółdzielnię "S." w K. Urząd wskazał na art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz stwierdził, że spółka naruszyła ten przepis dokonując w listopadzie 2001 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej w grudniu 2001 r.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, w której przy ustalaniu wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nie uwzględniono zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to w nieprawidłowym miesiącu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i § 2a, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926) (dalej: o.p.). Ponadto wskazano na uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/2001. Następnie podniesiono, że w niniejszej sprawie należy stosować przepisy jakie obowiązują od 26 czerwca 2002 r. Kolejno wskazano, że nawet gdyby przyjąć stanowisko Urzędu, że zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 czerwca 2002 r. to i tak, zdaniem strony, zaskarżona decyzja musi zostać uchylona, albowiem w omawianym okresie podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania na swoją korzyść korekty deklaracji VAT-7 poprzez uwzględnienie podatku naliczonego z faktur uprzednio nieujętych w rozliczeniu. Wskazano na wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/2000 (Glosa 2002/4 str. 34, Monitor Podatkowy 2002/5 str. 47).

Izba Skarbowa w Gdańsku decyzją z dnia [...] marca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje jednoznacznie, iż odwołująca się spółka w listopadzie 2001 r. bezzasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.747 zł. W ocenie Izby, słusznie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że spółka naruszyła przepis art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT dokonując w listopadzie 2001 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej w grudniu 2001 r.

Zdaniem Izby, nie do przyjęcia są żądania spółki przedstawione w złożonym odwołaniu, w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego w listopadzie 2001 r. podatku naliczonego z w/w faktury, którą podatnik otrzymał w grudniu 2001 r. jak również z faktury VAT Nr [...] z dnia 31 października 2001 r. wystawionej przez "R." S.A. z G., gdyż przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT nie daje podatnikowi prawa do takiego odliczenia. Nie do przyjęcia jest także zrealizowanie przez spółkę prawa do odliczenia od podatku należnego w listopadzie 2001 r. podatku naliczonego z faktur: nr [...] z dnia 20 listopada 2001 r. i nr [...] z dnia 30 listopada 2001 r. wystawionych przez "E." – Z. K. w G., ponieważ jak wykazano wystawca nie jest w posiadaniu ich kopii oraz nie ujął ich do rozliczenia w deklaracji VAT-7. Wskazano na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

Izba podkreśliła, że stanu takiego nie mogą zmienić zaprezentowane w złożonym odwołaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż w stanie prawnym obejmującym wskazany okres rozliczeniowy żaden przepis ustawy o podatku VAT nie przewidywał tej możliwości. Wskazano na art. 120 o.p.

W ocenie Izby przyjęcie poglądu spółki, że - "zmieniony ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001 r. nr 19, poz. 185) przepis art. 19 ust. 3 lit. b - ma, bez wyraźnego stwierdzenia w ustawie, zastosowanie także do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie zmieniającej ustawy, tj. przed 26 marca 2002 r., prowadziłoby do retroaktywnego działania prawa. Zdaniem organu dopuszczalność stosowania regulacji bardziej korzystnych dla strony do stanów faktycznych przed wejściem w życie zmienionych przepisów musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa. Następnie wskazała, że wnioskowane przez spółkę orzeczenie w oparciu o przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., nie mogłoby mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie chociażby i z tej przyczyny, iż korekta rozliczenia podatkowego może być dokonana wyłącznie w przypadku, gdy nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta. Warunek ten został zawarty w przepisie art. 19 ust. 3c, który został dodany przez art. 1 pkt 16 lit c ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2001r. nr 19, poz. 185).

Za bezpodstawny Izba uznała również zarzut odwołania o naruszeniu przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. b i § 2a o.p., gdyż objęta odwołaniem strony decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2001 r., nie jest więc rozstrzygnięciem dotyczącym postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie, w pełni powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu.

Izba w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu skargi wskazał na dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r.: w sprawie o sygn. SK 33/03 (Dz. U. nr 237, poz. 238) - odnośnie zgodności z Konstytucją art. 19 ust. 3b ustawy o VAT oraz wyrok z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie K 24/03 (Dz.U. Nr 107, poz. 1162) odnośnie zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozp. Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że legalność i zgodność zaskarżonej decyzji w dacie jej wydania z obowiązującymi przepisami prawa nie budzi wątpliwości sądu. Następnie podniósł, że mając jednakże na uwadze wyrok TK z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 opublikowany w Dz. U. z dnia 3 listopada 2004 r. (Dz.U. nr 237, poz. 2382) zaskarżona decyzja w części, w której pozbawia skarżącą spółkę prawa do obniżenia za kontrolowany miesiąc podatku należnego o podatek naliczony z faktury otrzymanej w miesiącu następnym, podlega uchyleniu. Sąd I instancji wskazał, że w świetle powołanego wyżej wyroku mający w sprawie zastosowanie przepis art. 19 ust. 3b ustawy o VAT był niekonstytucyjny od chwili jego ustanowienia.

WSA kolejno stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania drugi z przywołanych przez skarżącą wyroków TK z dnia 25 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 (opubl. Dz.U. nr 107, poz. 1162) albowiem w wyroku tym Trybunał orzekał o zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., podczas gdy w rozważanej sprawie organy prawidłowo powoływały się na przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem Sądu I instancji, tożsame brzmienie powołanych wyżej przepisów nie oznacza, że również mający zastosowanie w sprawie przepis § 50 ust. 4 pkt 2 wym. rozporządzenia uznany ma być za niezgodny z Konstytucją przez analogię.

Ponadto WSA wskazał, że ani na etapie postępowania odwoławczego ani w skardze prawidłowość rozstrzygnięcia organów w części dot. nieuznania prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, których kopii wystawca tychże nie posiadał, nie budziła zastrzeżeń strony skarżącej. Stwierdził, że prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie nie budzi również wątpliwości Sądu wobec niespornych ustaleń, że wystawca przedmiotowych faktur nie tylko nie posiadał kopii, ale nie wykazał tychże faktur ani w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 co wyczerpuje dyspozycje § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów, tj.:

1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r., na skutek błędnej wykładni art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 o.p. i w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) (dalej: p.u.s.a.) poprzez:

- stwierdzenie, że zastosowany przez organy podatkowe art. 19 ust. 3 b ustawy o VAT był niekonstytucyjny w dniu kiedy Izba Skarbowa w Gdańsku wydawała zaskarżoną decyzję, tj. wbrew postanowieniom art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 o.p. - przy jednoczesnej ocenie sądu na podstawie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., że zaskarżona decyzja w dacie jej wydania była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa,

- zastosowanie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004r. sygn. akt SK 33/03 opublikowanego w Dz. U. z dnia 3.11.2004r., nr 237, poz. 2382 z mocą wsteczną do decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] marca 2003r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. (tj. wydanej przed opublikowaniem tego wyroku) wbrew art. 190 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z jej art. 190 ust. 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 o.p.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., jak też art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, wbrew własnej ocenie o legalności i zgodności zaskarżonej decyzji w dacie jej wydawania z obowiązującymi przepisami prawa (w zakresie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

- w zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. - niewypełnienie jego postanowień, gdyż WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, którym uchylił decyzje organów podatkowych, nie zawarł dla organu administracji wskazań co do dalszego postępowania,

- w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż z uwagi na naruszenie przez WSA w Gdańsku prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię na dzień wydania zaskarżonej decyzji - na skutek błędnej wykładni art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP brak było podstawy prawnej do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zwłaszcza że WSA w Gdańsku w pierwszym zdaniu uzasadnienia wyroku potwierdził legalność i zgodność zaskarżonej decyzji z obowiązującymi wówczas przepisami (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.)

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomimo stwierdzenia przez Sąd I instancji, iż w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w Gdańsku, tj. dnia [...] marca 2003 r. decyzja ta była zgodna z obowiązującym wówczas prawem, WSA dokonał sprzecznego z własną oceną zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej kolejno wskazał, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT został dodany przez art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100 ze zm.). Wszedł on w życie 1 stycznia 2000 r. i obowiązywał do dnia 26 marca 2002 r.

Strona wskazała, że utrata mocy obowiązującej zaskarżonego przepisu przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny stanowi co do zasady przesłankę umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o TK (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Jednakże, zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału przepis zachowuje moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, a utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy dany przepis nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej (zob. np. wyroki TK z: 31 stycznia 2001 r., sygn. P4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5 i 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257).

W ocenie strony z powyższego uregulowania ustawy o Trybunale Konstytucyjnym jak i z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że w przedmiotowej sprawie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 25.10.2004r., sygn. akt SK 33/03 spowodowało utratę konstytucyjności art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r. dopiero z chwilą jego opublikowania w Dzienniku Ustaw, tj. 3 listopada 2004r. (art. 190 ust. 3 w związku z ust. 2 Konstytucji RP), gdyż w wyroku tym Trybunał nie wskazał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Wskazano na orzeczenia TK, tj. wyrok TK z dnia 5 lipca 2005, sygn. akt SK 26/04; z 23 czerwca 2005, K 17/04; 31 maja 2005, SK 26/02. Zdaniem organu, decyzje wydane przez organy podatkowe (decyzja urzędu skarbowego [...] listopada 2002r; decyzja Izby Skarbowej [...] marca 2003r.) przed opublikowaniem ww. orzeczenia TK powinny były być utrzymane w mocy przez sąd administracyjny. Ponadto fakt wydania i opublikowania orzeczenia TK z 25 października 2004 r. stanowić mógł jedynie podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2003r. art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Autor skargi kasacyjnej wskazał na doktrynę, tj. prof. M. Safjana - Prezesa Trybunału Konstytucyjnego ("Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego"- fragm. z wystąpienia wygłoszonego przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk 6 stycznia 2003 r).

Następnie stwierdził, że w skarżonym wyroku sąd I instancji na skutek błędnej wykładni przepisów Konstytucji wbrew obowiązującemu porządkowi prawnemu rozszerzył zasadę retroaktywności wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego poza granice wskazane 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 240 § 2 pkt 2 o.p., powodując naruszenie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym nie było podstaw do zastosowania przez WSA w Gdańsku art. 145 § 1 pkt 1 lita) p.p.s.a. jako podstawy uchylenia obu decyzji administracyjnych, bowiem zastosowany art. 19 ust. 3 b ustawy VAT brzmieniu obowiązującym do 26 marca 2002r. w dniu wydawania tychże decyzji był zgodny z Konstytucją.

W kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ podniósł fakt niezawarcia w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku skargę kasacyjną oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty, które przedstawiono wyżej, zmierzają przy tym do wykazania, iż Sąd I instancji rozstrzygnął skargę spółki A na podstawie stanu prawnego nie obowiązującego w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Dokonując bowiem jej oceny uwzględnił z mocą wsteczną konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03 (OTK – A z 2004 r., nr 9, poz. 94), którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 19 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny.

Mając powyższe na względzie przyznać rację należy wnoszącemu skargę kasacyjną, iż zgodnie z przepisem art. 1 §1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z ze zm.) Sądy administracyjne sprawują między innymi kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Regulacja ta implikuje zatem tę konsekwencję, iż co do zasady kontrola ta prowadzona jest w oparciu o stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie rozstrzygania sprawy, tj. podjęcia w niej ostatecznej decyzji (postanowienia itp.).

Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Sąd rozstrzygając sprawę będzie bowiem zobowiązany uwzględniać takie, zaistniałe już po wydania kontrolowanej decyzji ostatecznej, szczególne zaszłości, które dostarczałby podstaw do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Wniosek taki w szczególności da się wywieść z zestawienia treści art. 145 § 1 pkt 1 lit b i pkt 2 p.p.s.a., które to przepisy stanowią podstawę uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia:

- naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- zaistnienia przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, które stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

z zasadami logiki oraz ekonomiki procesowej.

Innymi słowy analiza art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 p.p.s.a. dokonana w kontekście zasad logiki i ekonomiki procesowej pozwala wyprowadzić wniosek, iż Sąd administracyjny wyrokując w sprawie uwzględnia wszelkie zaszłości, które pozwalają na wznowienie postępowania administracyjnego bądź stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Opowiedzenie się za poglądem przeciwnym, eksponowanym przez wnoszącego przedmiotową skargę, prowadziłoby bowiem do tolerowania swoistej fikcji prawnej oraz zupełnie zbędnego, z proceduralnego punktu widzenia, mnożenia "bytów" procesowych w rodzaju konieczności nakładania na stronę obowiązku podejmowania odrębnej akcji, której efekt, w takim przypadku jaki zaistniał w sprawie (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia), byłby i tak z góry przesądzony.

Stanowisko powyższe potwierdza zresztą judykatura. Między innymi w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. I FSK 306/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej)" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 187617). Jeszcze dobitniej pogląd ten wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97, w którym stwierdzono, że "jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.)" (OSP z 2000 r., nr 1, poz. 16 z aprobującą glosą prof. J. Zimmermanna).

Rozstrzygnięcia te jednoznacznie zatem dowodzą słuszności tezy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego przepisu z Konstytucją jest podstawą uwzględnienia skargi bez względu na to, kiedy ono zapadło.

Przywołane wyżej poglądy sprawiają zatem, iż co do zasady zgłoszone w sprawie zarzuty uznać trzeba za nieuzasadnione. Wniosku tego nie zmienia przy tym konstatacja wnoszącego skargę kasacyjną, iż zaskarżony wyrok uchybia art. 141 § 1 p.p.s.a. bowiem nie zawiera wskazówek co do dalszego trybu procedowania przez organy podatkowe. Te – nawet jeżeli ich nie wypowiedziano – są bowiem jasne, gdyż sprowadzają się do konieczności załatwienia sprawy z uwzględnieniem dyrektyw płynąc z treści przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03.

Końcowo podkreślić trzeba, iż także ewentualne zastrzeżenia co do kwestii podstawy prawnej skarżonego wyroku nie może budzić zastrzeżeń o czym przekonują poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. I OPS 4/05 (ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39).

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.