Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1321/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor: WSA Beata Cieloch (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006r. spraw ze skarg A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2004 roku nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16/97, poz. 89 z późn. zm.) ustalił łącznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.462 zł 80 gr z tytułu darowizny dokonanej przez J. R. i E. R. na rzecz A. R. .

W uzasadnieniu obu decyzji organ podniósł, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2000 roku Rep. [...] A. R. nabyła w drodze darowizny od rodziców J. i E. R. lokal mieszkalny nr 74 o powierzchni użytkowej 53,55 m 2 objęty księgą wieczystą nr [...] położony w K. przy ul. [...], z własnością którego związany jest udział we współwłasności budynku, z którego został wydzielony oraz udział w użytkowaniu wieczystym działki objętej kw nr [...] w 15/1000 częściach - o wartości 55.000 zł (w tym 54.500zł. - wartość udziału w lokalu i 500 zł. - wartość udziału w gruncie) oraz garaż o powierzchni 16,50 m2 objęty księgą wieczystą nr [...], z własnością którego połączony jest udział wynoszący 1/12 część we współwłasności działki nr [...] obręb 16, objętej kw nr [...]- o wartości 8.500 zł. Łączna wartość darowizny od obojga rodziców wyniosła 127.000 zł. Organ I instancji stwierdził także, iż wartość przedmiotów darowizny określona w akcie notarialnym odpowiada średnim wartościom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Organ ustalił także , że w powyższym akcie notarialnym A. R. złożyła oświadczenie, iż spełnia wszystkie warunki do zastosowania ulgi z tytułu zamieszkania, o której mowa w art. 16 ustawy wyżej wymienionej ustawy . W związku z powyższym notariusz nie wliczył do podstawy opodatkowania kwoty 109.000 zł stanowiącej równowartość nabytego lokalu mieszkalnego. Pozostała wartość darowizny w wysokości 18.000zł. stanowiąca podstawę opodatkowania mieściła się w kwocie wolnej od podatku, która na dzień powstania obowiązku podatkowego, wynosiła od każdego z rodziców 9.057zł ( 18 114 zł - art. 9 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Organ wskazał także, iż pismem z dnia [...]sierpnia 2003 roku A. R. poinformowała o sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego i przeznaczeniu uzyskanych pieniędzy na zakup nowego mieszkania. Na dowód powyższego przedłożyła akt notarialny z dnia [...]sierpnia 2003 roku Rep. A [...] dotyczący tej transakcji. Natomiast pismem z dnia [...] lutego 2004 roku wystąpiła o "zachowanie ulgi podatkowej" z tytułu zamieszkania , zastosowanej w umowie darowizny z dnia [...]marca 2000 roku. Powyższe pismo zostało potraktowane przez organ podatkowy jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2004roku znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że obdarowana A. R. utraciła prawo do ulgi z tytułu zamieszkania powołując się na przepis art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadku i darowizn, który stanowił, że podatnik nie traci prawa do ulgi z tytułu zamieszkania ,jeżeli zbycie lokalu objętego ulgą z art. 16 w/w ustawy było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Tak więc przepis ten nakłada na podatnika obowiązek spełnienia jednocześnie dwóch wymogów. Zdaniem orzekającego organu pomimo, że w tym przypadku zbycie w/w lokalu było spowodowane uzasadnioną koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych (względy rodzinne i finansowe ) A. R. utraciła prawo do przedmiotowej ulgi podatkowej, gdyż nie spełniła drugiego warunku to jest nie nabyła innego lokalu w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu objętego ulgą . Nabycie lokalu nastąpiło bowiem w dniu [...]kwietnia 2004 roku ,a termin upływał dnia [...]02.2004r. Przedłożone zaś w postępowaniu podatkowym dokumenty , w szczególności przedwstępna umowa sprzedaży z dnia [...] marca 2003 roku ., protokół odbioru mieszkania z dnia [...] lutego 2004roku , zaświadczenie Spółki Mieszkaniowej "S." sp. z o.o. w K. z dnia [...]02.2004roku zdaniem organu podatkowego nie stanowiły podstawy do utrzymania przedmiotowej ulgi podatkowej. Na podstawie zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży przysługuje jedynie roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu .Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn przyjął do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabyte tytułem darowizny składniki majątkowe o łącznej wartości 127.000 zł. Następnie podstawę opodatkowania to jest kwotę 127.000 . pomniejszył o kwotę wolną od podatku, która na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 9.057zł. od każdego z rodziców i wyliczył podatek w łącznej wysokości 6462zł 80 gr .

Odwołanie od powyższych decyzji złożyli J. R. , E. R., A. R. i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zachowanie posiadanej ulgi podatkowej. W uzasadnieniu odwołania J. R. i E. R. wskazali , iż podarowane córce A. R. w roku 2000 mieszkanie znajdowało się w bloku o 40 -letniej eksploatacji ,wymagającym ciągłych remontów i stale rosnących kosztów jego utrzymania . Dlatego też ich córka A. R. nie była w stanie przy jej zarobkach dalej ponosić wysokich kosztów związanych z zamieszkaniem .

W uzasadnieniu odwołania wskazali także, iż aby nie popaść w długi ich córka została zmuszona sprzedać podarowane jej mieszkanie przed upływem 5 lat wpłacając całą kwotę do Spółki Mieszkaniowej "S." w K. na mieszkanie o mniejszym metrażu i znajdujące się w pobliżu przedszkola, do którego uczęszczał jej syn. Ponadto wskazali ,iż przed upływem 6 miesięcy od dnia zbycia starego mieszkania ich córka A. R. nabyła mieszkanie przy ul. Pilotów w Krakowie . Zdaniem odwołujących A. R. spełniła obydwa wymogi Art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn , a na przyśpieszenie daty otrzymania aktu notarialnego nie miała żadnego wpływu będąc uzależnioną od Spółki Mieszkaniowej "S." sp. z o.o. w K..

W swoim odwołaniu dodatkowo A. R. podniosła, iż dnia [...] marca 2006 roku podpisała umowę przedwstępną z wyżej wymienioną spółką i aby wywiązać się z płacenia wysokich rat została zmuszona sprzedać swoje stare mieszkanie już [...] sierpnia 2003 roku. W umowie przedwstępnej spółka gwarantowała oddanie mieszkania w IV kwartale 2003 roku. Tak więc do dnia [...] grudnia 2003 roku wpłaciła całą kwotę na mieszkanie, na dowód czego przedstawiła faktury z potwierdzonymi wpłatami. W dniu[...] lutego 2004 roku , a więc przed upływem 6 miesięcznego terminu zostało jej przekazane mieszkanie wraz z kluczami. A w dniu [...] kwietnia 2004 roku podpisała notarialną umowę kupna przedmiotowego mieszkania. A.R. podniosła, iż w związku z opóźnieniem spowodowanym przez Spółkę Mieszkaniową " S. " spółkę z o.o. w K.została poważnie obciążona znacznymi kosztami , co w przypadku jej trudnej sytuacji finansowej ( niskie zarobki , osoby samotnie wychowująca dziecko) nie była w stanie pokryć powyższych kosztów.

W piśmie z dnia [...] maja 2004 roku, w uzupełnieniu odwołania A. R. podniosła dodatkowo , iż organ podatkowy ,pomimo posiadania informacji o możliwości niedotrzymania 6-cio miesięcznego terminu obligatoryjnego do zakupu nowego mieszkania nie wziął pod uwagę możliwości odroczenia powyższego terminu na podstawie art.48 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku - Ordynacja podatkowa. Zdaniem odwołującej się odroczenie było zasadne ,gdyż opóźnienie w wydaniu aktu notarialnego było od niej całkowicie niezależne. Wiązanie zaś terminu nabycia mieszkania z datą podpisania aktu notarialnego , a nie z datą wydatków , zafakturowania i wydania mieszkania w terminie nie przekraczającym 6 miesięcy jest wysoce krzywdzące. Ponadto A. R. zarzuciła naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej, gdyż podjęta decyzja nie może budzić zaufania , gdyż nie uzyskała wszystkich niezbędnych informacji pozostających w związku z przedmiotem postępowania . Zarzuciła także ,że został naruszony słuszny interes , co jest sprzeczne z art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzjami z dnia 16 lipca 2004 roku nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniach decyzji organ II instancji potwierdził ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ I instancji i uznał je za prawidłowe.

Dodatkowo stwierdził, iż stosownie do treści art. 16 ust.7 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514) wbrew twierdzeniom odwołujących się, nie został zachowany 6-cio miesięczny termin do nabycia mieszkania . Zdaniem organu II instancji ani działania podjęte przez stronę , czy spółkę jak również zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nie przesądzają o nabyciu lokalu mieszkalnego. Umowa przedwstępna jest bowiem instytucją przygotowującą zawarcie właściwej umowy miedzy stronami . Dopiero zawarcie w dniu [...] kwietnia 2004 roku umowy kupna - sprzedaży lokalu mieszkalnego jako przenoszącej własność w rozumieniu art.155 kodeksu cywilnego było faktycznym nabyciem nieruchomości. Stąd też w przedmiotowych sprawach przyjęto, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło już po upływie 6- cio miesięcznego terminu. Wobec czego brak było przesłanki do kontynuacji ulgi mieszkaniowej. Ponadto organ wskazał, iż trudna sytuacja materialna nie ma wpływu na wysokość ustalonego podatku od spadków i darowizn . Jednakże może ona stanowić przesłankę w odrębnym postępowaniu dotyczącym udzielenia ulg w zapłacie ustalonego podatku. Odnośnie naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowej organ II instancji wskazał ,iż stosownie do treści art.21 &1 pkt.2 zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Natomiast stosownie do art. 48 § l Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ,odraczać inne terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego .Jak z powyższego wynika w/w przepis ma zastosowanie do podatku ustalonego decyzją wymiarową, nie ma zaś zastosowania do terminu ustanowionego przez art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Terminy ustawowe (takie jak powyższy 6-miesięczny) mogą być wyznaczone zarówno dla dokonania czynności przez stronę, jako też i przez organ. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane ani też przedłużane przez organ. W przypadku, gdy termin został zakreślony dla dokonania czynności przez stronę, ma on charakter terminu prekluzyjnego. Oznacza to, że jego uchybienie i dokonanie czynności po jego upływie powoduje jej bezskuteczność, a zatem nie wywiera żadnych skutków procesowych.

Skargi na powyższe decyzje złożyła A. R. i wniosła o ich uchylenie i zachowanie ulgi w podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skarżąca między innymi podniosła ,iż jej zdaniem druga przesłanka dotycząca zachowania 6-cio miesięcznego terminu o której mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn została spełniona.

Sprzedając bowiem swoje mieszkanie w dniu [...] sierpnia 2003 roku miała na uwadze konieczność zachowania 6 miesięcznego terminu nabycia nowego mieszkania . Wskazała także, iż posiadała gwarancje Spółki Mieszkaniowej "S." sp. z o. o w K. otrzymania mieszkania w IV kwartale 2003 roku oraz zapewnienie, że zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży nastąpi w terminie 14 dni od rozliczenia całej ceny sprzedaży ( § 3 ust. 2 przedwstępnej umowy sprzedaży ).Skarżąca całą cenę sprzedaży uiściła do dnia 15 grudnia 2003 roku. Akt notarialny Rep. A nr [...] potwierdzający ten fakt nabycia lokalu został zawarty w dniu [...] kwietnia 2004roku. Ustalenie terminu zawarcia umowy notarialnej uzależnione było od spółki , wydania odpowiednich dokumentów przez Urząd Miasta, oraz wyznaczenia terminu przez kancelarię notarialną .Skarżąca wskazała także, iż pomimo usilnych starań nie miała żadnych możliwości na przyśpieszenie zawarcia umowy notarialnej.

Skarżąca podniosła także , iż jej zdaniem wykonała wszystko , aby dotrzymać wymagań określonych w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn , a wydane decyzje uznała za wysoce krzywdzące i pogrążające ją w kłopotach finansowych. Ponadto zarzuciła, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej, gdyż podjęta decyzja nie może budzić jej zaufania do organu podatkowego. Uznała również, iż został naruszony jej słuszny interes jako obywatelki , o którym mowa w art.7 k.p.a.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, iż nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym, iż o nabyciu lokalu mieszkalnego decyduje zawarcie przedwstępnej umowy kupna lokalu czy inne działania podejmowane w celu jego nabycia. Zdaniem organu II instancji dopiero zawarcie umowy przyrzeczonej w dniu 20 kwietnia 2004 roku przenosi własność lokalu w rozumieniu art.155 kodeksu cywilnego i stanowi o nabyciu lokalu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm - oznaczana dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi ( art. 134 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2004 roku jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 roku zostały wydane w oparciu o prawidłowe przepisy prawa materialnego - art. 1 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn ( Dz.U. Nr 16 z 1997r. poz.89 z późn. zm.) jak i przepisy dotyczące postępowania podatkowego - art.21 &1 pkt.2 i art. 207 i art.233&1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 poz. 926 z późn. zm.).

Organy podatkowe orzekające w niniejszych sprawach dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i właściwej jego oceny .

Zgodnie bowiem z treścią art.16 ust.1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawia się ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę miedzy innymi lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość , polegającą na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m 2 powierzchni użytkowej lokalu. Celem tego unormowania jest nieobciążanie osób zaliczanych do I grupy podatkowej znacznymi pod względem finansowym skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci powyższych nieruchomości. Jednakże art.16 ust 2 wymienia enumeratywnie przesłanki ,które należy spełnić łącznie aby móc skorzystać z powyższej ulgi. Jednym z takich warunków jest zamieszkiwanie w nabytym lokalu przez 5 lat.

Bezsporne w przedmiotowej sprawie było , iż skarżąca A. R. , która otrzymała na podstawie zawartej umowy darowizny z dnia [...] marca 2000 roku od swoich rodziców lokal mieszkalny dokonała jego zbycia w dniu [...] sierpnia 2003 roku , a więc przed upływem 5-cio letniego terminu. W toku postępowania skarżąca wykazała, iż zbycie to było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych , a organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności.

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadzała się do wykładni art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z jego treścią " nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu , jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych , a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia .

Zdaniem skarżącej podpisanie umowy przedwstępnej nabycia nowego lokalu w dniu [...].03.2003 roku jak i wpłacenie całej ceny nabycia i wydanie zaświadczenia przez Spółkę Mieszkaniową " S." sp. z o.o. w K. o nabyciu praw do zawarcia umowy notarialnej ( d: umowa k.19 akt , zaświadczenie k .2 akt adm. ) stanowiło podstawę do stwierdzenia , iż nabycie nowego lokalu nastąpiło przed upływem 6- cio miesięcznego terminu, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie. Skarżąca dokonała bowiem ze swej strony wszelkiej staranności ,aby dochować powyższego terminu i nie poniosła winy ,iż umowa kupna- sprzedaży przedmiotowego lokalu została podpisana w dniu [...]04.2004 roku ( akt notarialny k. 29 akt) , a więc po upływie powyższego terminu, który kończył się w dniu [...].02.2004 roku.

Powyższe stanowisko reprezentowane przez skarżącą nie może zostać zaakceptowane. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni pojęcia " nabycie" lokalu mieszkalnego. Należy bowiem w tym zakresie z uwagi , iż przepisy prawa podatkowego nie definiują tego pojęcia odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Sądu moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego .W dziale III kodeksu cywilnego zatytułowanym " Nabycie i utrata własności " ustawodawca za jedną z form nabycia uznał przeniesienie własności rzeczy. Zgodnie z art.158 k c umowa zobowiązująca do przeniesienia własności powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Forma aktu notarialnego jest przesłanką ważności umowy ( art.73 &2 k c). Natomiast umowa przedwstępna ( 389 k c) nie jest umową zobowiązująca do przeniesienia własności , lecz do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wymaganie formy notarialnej dla umowy przedwstępnej dotyczącej zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i nie wynika z art.158 k c, lecz z art.390 &2 k c w zw. z art.74 &2 k c . Zgodnie z normami prawa cywilnego , ani umowa przedwstępna , ani wpłata ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. Moment zaś przeniesienia własności określony został w art. 155 &1 k c , który stanowi między innymi ,iż umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły, a art.158 k c określa wyraźnie formę tej czynności. Stanowisko powyższe znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (1999.04.08 wyrok NSA III SA 5249/98).

Reasumując dopiero podpisanie aktu notarialnego w dniu [...].04.2004 roku przez skarżącą A. R. mogło być uznane za nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 16 ust .7 w/w ustawy. Dlatego też nie został dochowany 6-cio miesięczny termin do nabycia nowego lokalu. Należy także wskazać, iż użycie czasu przeszłego dokonanego ( nabycie... nastąpiło) wskazuje , że przejście na obdarowanego prawa do lokalu musi nastąpić przed upływem 6-ciu miesięcy od dnia zbycia. Ponadto należy pokreślić jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, jest to termin prawa materialnego, który nie podlega przedłużeniu. Zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 48 ustawy z dnia 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) uznać należy za bezpodstawny ( Kom. do ustawy o podatku od spadków i darowizn - Wydawnictwo C.H. Beck ) . Na marginesie należy jedynie wskazać ,iż stosując przepis art. 48 ustawy- Ordynacji podatkowej organy podatkowe wszczynają postępowanie tylko na wniosek podatnika , a taki wniosek nie został złożony.

Co do zaś braku winy skarżącej w niedotrzymaniu terminu należy wskazać ,iż odpowiedzialność podatkowa podatnika ma charakter obiektywny, w odróżnieniu np. od odpowiedzialności karnej czy cywilnej. Prawo podatkowe nie zna instytucji winy czy też dobrej wiary, a okoliczności niezależne od osoby płacącej podatki mogą co najwyżej być uwzględniane na gruncie instytucji ulg podatkowych, takich jak rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty bądź umorzenie zaległości podatkowych. Stanowisko takie zostało przedstawione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyrok NSA 29.12.1998 r III SA 2798/97 ).W związku z powyższym skarżąca utraciła prawo do ulgi mieszkaniowej i zgodnie z treścią art. 69 &1 Ordynacji podatkowej , w razie niedopełnienia przez podatnika warunku uprawniającego do skorzystania z uzyskanej ulgi podatkowej , prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu , w którym nastąpiło zdarzenie powodujące utratę prawa do ulgi. Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie była wydana decyzja wcześniej ustalająca zobowiązanie podatkowe ,dlatego też organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia jej wygaśnięcia na podstawie art.258 &3 Ordynacji podatkowej . Dopiero wskutek utraty prawa do ulgi ustaliły w oparciu o przepis art.1 ust.1 pkt.2, art.14 ust.3 pkt.1,art.15 ust.1 pkt.1 w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn należny podatek.

Wbrew twierdzeniu skarżącej Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy- Ordynacji podatkowej, to jest prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca nie wykazała, oprócz twierdzenia ,iż wydane decyzje są dla niej krzywdzące jakim postępowaniem organów ta zasada została naruszona. Organy podatkowe zaś obowiązane są do udzielania informacji na wniosek strony. Należy także podkreślić , iż podniesiona przez skarżącą zasada uwzględnienia słusznego interesu obywatela ( art.7 k.p.a ) nie może powodować naruszenia obowiązujących norm prawa materialnego ( wyrok NSA z 25.02.02 II SA 3126/00).

W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 z 2002r.poz.1269 z poźn. zm ).