Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 28/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3872/15 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3872/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął wobec W. C. postępowanie kontrolne, które orzeczeniem z [...] listopada 2011 r. rozszerzył o badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. Ustalenia zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej z [...] listopada 2011 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. W odpowiedzi, pismem z [...] grudnia 2011 r. kontrolujący podtrzymali ustalenia zawarte w protokole.

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. Stwierdził, że skarżący we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. W.C., polegającą na pośrednictwie w obrocie olejem napędowym i świadczeniu usług transportowych taksówką osobową.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że w rejestrach zakupów w okresie od sierpnia 2006 r. do marca 2008 r. strona ujęła faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje B Sp. z o.o. w R. Faktury dokumentowały zakup 550.850 litrów oleju napędowego o wartości netto 1.600.403,50 zł. Ponadto, w rejestrze zakupu skarżący ujął także fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2006 r. wystawioną przez Prywatną Firmę Paliwową "O" Sp. z o.o. w W., mającą dokumentować zakup 12.000 litrów oleju napędowego o wartości netto 30.240 zł.

Zdaniem organu, ww. faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Strona dokonywała sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z innych źródeł niż to wynika z faktur VAT, na których jako wystawcy figurują "O" Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Wskazano, iż zarówno te spółki jak i ich kontrahenci nie byli podatnikami podatku akcyzowego lub złożyli zgłoszenie rejestracyjne w podatku akcyzowym, ale nie składali deklaracji dla podatku akcyzowego, co oznacza, że podmioty te nie obliczały i nie płaciły akcyzy od paliw ciekłych, które miały trafić do skarżącego. Stwierdzono, że kontrahenci nie zapłacili akcyzy, bo nie dysponowali towarem, który zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT stanowił przedmiot obrotu handlowego. Ich rola w opisanym procederze ograniczała się wyłącznie do teoretycznego uczestnictwa w transakcjach gospodarczych. Tym samym olej napędowy dostarczany kontrahentom przez stronę był niewiadomego pochodzenia i jako wyrób akcyzowy zharmonizowany podlegał opodatkowaniu akcyzą, a skarżący pomimo obowiązku nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, nie ujawnił przedmiotu opodatkowania, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie obliczał i nie wpłacał akcyzy.

W związku z powyższym Dyrektor UKS przyjął stawkę w wysokości 1.180 zł/1000 l. oleju napędowego, z uwagi na to, że nie dysponował dokumentami, w których określone byłyby parametry fizykochemiczne nabywanego i sprzedawanego oleju napędowego, w tym m.in. procentowa zawartość siarki.

W ocenie Dyrektora UKS skarżący godził się na podjęcie ryzyka współdziałania z nieuczciwymi kontrahentami. Organ zarzucił stronie niepodjęcie działań w celu uniknięcia swego udziału w nagannym procederze, którego motywem przewodnim były nadużycia podatkowe. Podkreślił, iż skarżący kierował się niższą ceną oferowanego paliwa, nie badając jego pochodzenia. Materiał dowodowy zgromadzony w śledztwie Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, w sprawie sygn. akt V Ds 87/07 potwierdza, że olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie odprowadzano należności Skarbu Państwa, wprowadzała do obrotu grupa przestępcza o charakterze gospodarczym. Wprowadzała go wykorzystując wystawiane przez zarejestrowanych przedsiębiorców B i "O" Sp. z o.o. faktury VAT, stwarzając jedynie pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień - listopad 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wyrokiem z 25 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego.

Stwierdził, że prowadzący postępowanie podatkowe organ nie jest zwolniony z przeprowadzenia dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, uznając za wystarczające oparcie się głównie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach.

Dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary podatnika i stwierdzając, że nie zamierzał on dokonywać żadnej weryfikacji kontrahentów, zasadne było przesłuchanie podatnika w charakterze strony i umożliwienie mu złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym. Taki dowód winien być przeprowadzony jako podstawowy. Oparcie się na zeznaniach strony złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu jest niewystarczające.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że na okoliczność, czy i jakie działania były podejmowane w celu zweryfikowania kontrahentów, materiał dowodowy winien być uzupełniony także o wyjaśnienia K. B., brata podatnika, zajmującego się prowadzeniem firmy strony, w szczególności kontaktami z przedstawicielami spółki B. Postępowanie winno być uzupełnione również o przesłuchanie w charakterze świadka pracowniczki-sekretarki spółki B (K. W.), na okoliczność składania przez skarżącego zamówień i dokonywania płatności za zamówione paliwo.

Uwzględniając powyższą ocenę, Dyrektor Izby Celnej przesłuchał skarżącego w charakterze strony, a także K. B. w charakterze świadka - na okoliczność podejmowanych działań celem weryfikacji wiarygodności kontrahentów. Jako że zarówno strona, jak również K. B. powoływali się na swoje zeznania złożone w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w zakresie podatku od towarów i usług, materiał dowodowy w sprawie uzupełniono również o protokoły przesłuchania ww. osób z [...]-[...] sierpnia 2014 r., sporządzone w ww. postępowaniu. Do akt postępowania dołączono przekazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie protokół przesłuchania K. G. (z d. W.), sporządzony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług, jak również protokoły przesłuchań z dnia [...] maja 2015 r. K. G. (z d. W.) oraz A. Z., przeprowadzonych przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku.

Decyzją z [...] lipca 2015 r. Dyrektor IC uchylił decyzję Dyrektora UKS z [...] lutego 2012 r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień-listopad 2006 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, iż zobowiązania podatkowe za wskazany okres wygasły, na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Op), co w tym zakresie skutkuje uchyleniem decyzji organu kontroli skarbowej i umorzeniem postępowania w sprawie.

Organ odwoławczy dokonał oceny zeznań kontrahentów strony, tj. prezesów spółek "O" i B, A. Ł. oraz R. O. i stwierdził, że w rzeczywistości jako prezesi nie prowadzili oni spraw bieżących spółek. Udostępnili jedynie swoje dane osobowe, aby nie występujące oficjalnie w imieniu tych spółek inne osoby mogły stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Spółki te były zawiązane tylko do wystawiania faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż paliw niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem organu II instancji rzeczone podmioty w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2008 r. brały udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym z takimi podmiotami jak: "A" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "W" s.r.o., "B" Sp. z o.o., "A" Sp. z o.o., "W" Sp. z o.o.

W ocenie Dyrektora IC, podmioty (B Sp. z o.o. oraz P "O" Sp. z o.o.), od których skarżący miał nabywać olej napędowy, nigdy go nie posiadały lub posiadały go z nieujawnionych źródeł. Nie były też zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywały rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym.

W konsekwencji, przy sprzedaży przez stronę wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) na terytorium kraju, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 upa powstał z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym bowiem zakresie zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrażona w art. 4 ust. 5 upa nakazuje nałożyć podatek akcyzowy, bowiem sprzedanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu tym wyrobem.

Wyrokiem z 21 września 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3872/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] lipca 2015 r.

Rozpoznając sprawę Sąd I instancji związany był wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 25 lutego 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1903/13 w uzasadnieniu którego Sąd wskazał na braki w postępowaniu wyjaśniającym.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie została wzięta pod rozwagę ocena prawna z poprzedzającego orzeczenia. Organ odwoławczy przesłuchał skarżącego i jego brata oraz dołączył protokół zeznań K. G. (z d. W.) słusznie uznając, że w okolicznościach sprawy (ciąża wyżej wymienionej) dalsze prowadzenie postępowania jest bezcelowe i prowadzi do bezzasadnego przedłużania sprawy. Zatem organ w całości wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 153 ppsa.

Podkreślił, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu rozliczeniowego od sierpnia do listopada 2006 r. i umorzył postępowanie, gdyż w tym zakresie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r. do lutego 2008 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Inspektor w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, a postanowieniem z [...] lutego 2012 r. przedstawiono stronie zarzuty, że w okresie od [...] września 2006 r. do [...] marca 2008 r. nie przedstawiła w Urzędzie Celnym I w Warszawie deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego za miesięczne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do lutego 2008 r. dotyczące A W. C., co stanowi naruszenie art. 18 ust. 1 upa, czym doprowadzono do uszczuplenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy w łącznej kwocie wynoszącej co najmniej 612.245 zł. Treść postanowienia ogłoszono stronie 21 marca 2012 r. Od tego dnia strona wiedziała zatem o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Dlatego też - w ocenie Sądu I instancji - zasadnie organ uznał, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do lutego 2008 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym został z dniem 21 marca 2012 r. skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jednocześnie, skoro do końca 2011 r. nie poinformowano strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, to zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2006 r. do listopada 2006 r. wygasły na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op, co skutkowało w tym zakresie uchyleniem decyzji Dyrektora UKS i umorzeniem postępowania w sprawie.

W sprawie, przedmiotem zobowiązania podatkowego była sprzedaż przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zarówno nabycie jak i sprzedaż wymienionej w decyzjach organów obydwu instancji ilości oleju napędowego nie było kwestionowane przez stronę skarżącą. Olej napędowy jest wyrobem akcyzowym i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto dopełnił obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji stwierdził, że to skarżący winien posiadać dowód uiszczenia akcyzy od nabytego wyrobu akcyzowego. W. C. nie udowodnił zapłaty akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu od wyrobu, który nabył, a tym samym obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na nim. Skarżący - czego nie kwestionuje - nie deklarował i nie uiścił podatku akcyzowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że B Sp. z o.o. w zakresie objętym postępowaniem nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a wystawione przez tę Spółkę faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Spółka nie dysponowała warunkami do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, gdyż nie posiadała środków transportowych ani też zaplecza do magazynowania paliw (wszelkie umowy najmu, dzierżawy pomieszczeń magazynowych czy stacji paliw zostały wypowiedziane w okresie bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż Spółki R. O., tj. przed 1 czerwca 2006 r. i dopiero w 2008 r. Spółka nabyła bazę paliwową w S.).

Niewadliwych ustaleń dokonano także w odniesieniu do prywatnej firmy paliwowej "O" Sp. z o.o., z których wynika, że podmiot ten nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie dokonywał żadnych czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, nie miał bazy magazynowej do przechowywania paliw ciekłych, nie dysponował środkami transportowymi, nie nabywał usług transportowych, zaś ewentualne płatności w większości przypadków były dokonywane w formie gotówkowej.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że danymi spółek B oraz "O" posługiwano się jedynie w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, jednak Spółki te nie prowadziły faktycznej działalności, wprowadzając do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury i tym samym nie uiściły wymaganej akcyzy. Dostawcami oleju napędowego dla spółek B oraz "O" były spółki: "A", "D", "W", "B", "A", "W" i "B Polska". Podmioty te w okresie od lipca 2006 r. do lutego 2008 r. brały udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących obrotu olejem napędowym.

Reasumując Sąd stwierdził, że faktury VAT na których jako wystawcy figurują Be Sp. z o.o. oraz PFP "O" Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Natomiast skarżący w powyższych okolicznościach świadomie podjął ryzyko współdziałania z nierzetelnymi kontrahentami oferującymi wyrób akcyzowy niewiadomego pochodzenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. C. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2018 poz. 1302; dalej: ppsa) zarzucił wyrokowi Sądu I instancji rażące naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem reguł procesowych określonych w art. 121, 122, 187 § 1 i 188 Op, polegającym na niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, z uchybieniem obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podważając zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły skutkujące nieważnością postępowania okoliczności wskazane w art. 183 § 2 ppsa, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego, które polegają na ich błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wyznaczył granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa, poprzez oddalenie skargi pomimo, iż zaskarżona nią decyzja została wydana z naruszeniem reguł procesowych określonych w art. 121, 122, 187 § 1 i 188 Op, polegającym na niezebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W środku prawnym nie postawiono zarzutu naruszenia art. 153 ppsa. Oznacza to, że skarżący nie kwestionuje prawidłowości wywiązania się organu oraz Sądu I instancji z oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 25 lutego 2014 r.

Podniesione bez bliższego uzasadnienia zarzuty kasacyjne, w szczególności bez wskazania czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, sprowadzają się do polemiki z prawidłowymi ocenami Sądu I instancji, nie wnosząc do sprawy nowych, istotnych elementów. Wobec komplementarnego charakteru tak postawionych i uzasadnionych zarzutów środka prawnego, można i należy rozpatrzeć je łącznie.

W zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 1 § 1 i 2 pusa należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę na to, że przepisy te są tzw. normami blankietowymi (wynikowymi), a ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd I instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10; wyrok NSA z 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Aby zarzut ich naruszenia mógł wywołać zamierzony przez skarżącego skutek, w postaci uwzględnienia środka prawnego, konieczne jest wskazanie konkretnych przepisów postępowania, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organy normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał za prawidłowe ich działania w sprawie. Wskazane przez kasatora przepisy sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Ppsa, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W sprawie, Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów, a także - jak wyżej podano - wywiązał się z obowiązków wynikających z art. 153 ppsa. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych przepisów prawa, ponieważ zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 ppsa.

W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Wskazany przepis, określając kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania, również nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procesowym lub materialnym.

Sformułowany w środku prawnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez zaaprobowanie w całości ustaleń faktycznych organu II instancji i niedostrzeżenie naruszenia przez ten organ przepisów Ordynacji podatkowej, nie zwiera w ogóle bliższego uzasadnienia.

Tak sformułowany zarzut naruszenia omawianego przepisu nie mógł doprowadzić do uwzględnienia środka prawnego tym bardziej, że skarga kasacyjna nie podnosi deficytu uzasadnienia w zakresie braku jakiegokolwiek jego elementu, a jedynie wskazuje na niedostateczne czy niewłaściwe przedstawienie w uzasadnieniu poszczególnych podnoszonych w skardze aspektów sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Omawiany przepis może także stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie określone art. 141 § 4 ppsa wymogi, pozwalające na ocenę prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Zawiera obszerne rozważania co do wykładni prawa materialnego, której to wykładni skarżący kasacyjnie nie kwestionuje, jak i co do wszystkich relewantnych prawnie okoliczności i faktycznych okoliczności, pozwalających na ocenę spornej w sprawie okoliczności, to jest zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotem wyrobem akcyzowym, którym okazał się olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Podobnie, w aspekcie przesłanek z art. 174 pkt 2 ppsa nie zawiera bliższego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Przepis ten ustanawia dwie podstawowe zasady postępowania sądowoadministracyjnego: zasadę związania sądu granicami danej sprawy oraz zasadę niezwiązania granicami skargi (zarzutami i wnioskami skargi). Obowiązkiem sądu administracyjnego jest dokonanie pełnej analizy prawnej przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które były lub powinny być postawione w danej sprawie, pod względem zgodności z prawem. Niezwiązanie granicami skargi należy zatem rozumieć zarówno jako możliwość wyjścia przez sąd I instancji poza granice skargi, jak i objęcie kontrolą przez ten sąd tylko części zarzutów podniesionych w środku prawnym. Ewentualne nieodniesienie się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów czy też odniesienie się tylko do niektórych z nich, samo przez się jeszcze nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Innymi słowy, skoncentrowania się przez sąd wyłącznie na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcie pozostałych kwestii nie można w sposób automatyczny postrzegać jako uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa może przynieść zamierzone efekty tylko wówczas, gdy kasator wykaże, że sąd pominął lub w sposób wybiórczy odniósł się do istotnych kwestii, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do tego nie doszło, to rozstrzygnięcie byłoby inne. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej okoliczność ta nie została wykazana.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, a także zgodny z art. 153 ppsa, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Op nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Rozważania Sądu I instancji nie budzą w tym zakresie żadnych zastrzeżeń.

Reguły wynikające z art. 122 i 187 § 1 Op zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W sprawie organy ustaliły, że podmioty, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Nie dysponowały warunkami do prowadzenia takiej działalności, a w szczególności nie posiadały środków transportowych ani też zaplecza do magazynowania paliw, co w konsekwencji oznacza, że nie były i nie mogły być rzeczywistymi dostawcami paliwa dla skarżącego. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy zatem podkreślić, że w warunkach wskazanych przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdy organ podatkowy nie ustali, iż od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym, wprowadzającym do obrotu wyroby od których nie została zapłacona akcyza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Oceniły wszechstronnie materiał dowodowy uwzględniając charakter dowodów, wzajemne powiązania, kierując się regułami prawidłowego wnioskowania, posiadaną wiedzą, a także zasadami doświadczenia życiowego. Podnoszona w środku prawnym okoliczność braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego wobec pominięcia wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego (art. 188 Op), jest nieusprawiedliwiona. Przedstawione przez skarżącego dokumenty nie dają podstaw do ustalenia, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony. Skarżący nabywał bowiem olej napędowy od kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego w objętym kontrolą okresie, nie składali deklaracji w tym podatku, ani też nie określono wobec tych podmiotów wysokości tego podatku.

Sąd I instancji trafnie (za organami) uznał, że skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Przy tym nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego przez niego oleju napędowego. Organy podatkowe ustaliły, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa nie zostały wcześniej zapłacone, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa.