Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2082/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art.3 ust 2, art.80 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2082/13 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r., sprawy ze skargi R. P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 4 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 marca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 26.648,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI Q7 nr nadwozia [...], pojemność silnika 2967 cm², rok produkcji 2007. W ocenie organu przedmiotowy samochód był i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 czerwca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskutek wniesionej przez podatnika skargi wyrokiem z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1274/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że brak było podstaw do jednoznacznego uznania przez organy podatkowe nabytego przez skarżącego samochodu za samochód osobowy i zaklasyfikowania go do pozycji CN 8703. Taka klasyfikacja musi być bowiem poprzedzona ustaleniami świadczącymi, że głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, o czym muszą niezbicie świadczyć całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd. Tymczasem analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że dla organów decydujący był fakt wynikający z pisma generalnego importera samochodów marki Audi, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody, w pełni oszklony. Organy wydają się natomiast nie zauważać cech pojazdu stwierdzonych w trakcie jego oględzin. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin wynika, że w samochodzie za pierwszym rzędem siedzeń, w części przeznaczonej do przewozu towarów, stwierdzono m.in.: przegrodę trwałą – brak możliwości zdemontowania; brak obecności mocować siedzeń i pasów oraz innych elementów; brak siedzeń i pasów. Wskazano, że "ww. samochód służy do przewozu towarów. Stan odzwierciedla stan z dnia zakupu". Te kategoryczne stwierdzenia funkcjonariusza celnego przeprowadzającego oględziny nie zostały ocenione w wydanych w sprawach decyzjach, w których potraktowano ten dowód tylko jako jeden z dowodów w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust.2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a. z 2004r.") oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił R.P. z tytułu przedmiotowego nabycia podatek akcyzowy w takiej samej kwocie jak poprzednio.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z dowodów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu tj. pisma K. Sp. z o.o. w P. z dnia 9 lutego 2011 r., uzyskano informację, że samochód marki AUDI Q7, nr nadwozia [...] został wyprodukowany, jako samochód osobowy bez przegrody, w pełni oszklony.

Z kolei z protokołu oględzin pojazdu samochodowego oraz dokumentacji fotograficznej wynikało, że jest to samochód o nadwoziu typu van pięciodrzwiowy, pojazd posiada automatyczną skrzynie biegów, jeden rząd siedzeń dla 2-ch osób, pasy bezpieczeństwa dla 2-ch miejsc, drzwi przednie z kieszeniami, sterowaniem szyb, lusterek, w tej części tapicerka materiałowa kolorystycznie jednolita, deska rozdzielcza oraz boki drzwi przednich posiadają elementy wykonane z tworzywa imitującego drewno, głośniki, klimatyzacja, poduszki 4 sztuki, tapicerka siedzeń skórzana - jasna. W części za pierwszym rzędem siedzeń przegroda trwała, wyścielona szarym materiałem (brak możliwości zdemontowania), drzwi tylne włącznie z szybami wyścielone płytami, pokrytymi szarym materiałem, z zewnątrz szyby przyciemniane, brak elementów sterowania szybami, otwierania drzwi, brak okien, całość wyścielona materiałem identycznym, jakim wyścielono tylne drzwi i przegrodę, podłoga płaska, w której znajdują się uchwyty do mocowania bagażu, brak obecności mocowań siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz innych elementów, np. poduszek w części przeznaczonej do przywozu towarów pod inne niż te zamontowane w części służącej do przewozu osób, brak pasów bezpieczeństwa, samochód służy do przewozu towarów.

Jak wynika z protokołu oględzin - pojazd ten niewątpliwie posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, takich jak: 5 drzwi, (po dwoje drzwi na każdym boku). Tylne drzwi z szybą - podnoszone, szyby w panelach bocznych.

Jednocześnie samochód ten pozbawiony był niektórych cech charakterystycznych, wymienionych w notach wyjaśniających dla kodu CN 8703 – drugi rząd siedzeń, czy obecność pasów bezpieczeństwa w tylnej części, a także posiadał dodatkowe elementy w postaci: wnętrze tylnej części pojazdu zabudowane, panel (przegroda) za pierwszym rzędem siedzeń, Tylna część pojazdu wyposażona w kotwienie dla ładunku. W tej sytuacji, organ ocenił charakter dokonanych w samochodzie zmian w stosunku do jego oryginalnego wyposażenia.

Biorąc pod uwagę pierwotne przeznaczenie samochodu (został wyprodukowany, jako samochód osobowy bez przegrody, w pełni oszklony) jak i dokonane w nim zmiany a także ich zakres i trwałość oraz wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego - stwierdzono, że zmiany dokonane w tym samochodzie przystosowując go do przewozu 2-ch osób i przewozu towaru nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach).

Z pisma z dnia 28 maja 2013 r. obecnego właściciela pojazdu wynika, że sporny pojazd ponad rok temu został przebudowany i posiada 7 miejsc siedzących. Potwierdzeniem dokonanej ponownej przebudowy spornego pojazdu są także dokumenty uzyskane ze Starostwa Powiatowego w B. tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 28 marca 2012 r. z którego wynika, że w pojeździe zdemontowano ścianę oddzielająca cześć pasażerska od towarowej, stałą płytę podłogową i stałe płyty boczne, oraz odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Zamontowano trzy tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Zamontowano również dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego (tapicerka), odblokowano otwory okienne. Samochód po przebudowie jest samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu siedmiu osób.

Organ zauważył, ze dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Oznacza to, że dokonano w pojeździe tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem organu zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, jakkolwiek mające na celu uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich niewielki i odwracalny charakter nie mogą przesądzać o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób.

Organ przywołał również dokument z dnia 31 stycznia 2008 r. wystawiony przez M.S. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M.S. A" z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został poddany przekształceniu z osobowego na ciężarowy. Jednak z zakresu przeprowadzonych zmian nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Ponadto z zebranego materiału nie wynika, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703.

W sprawie dokumentu - homologacja ciężarowa dla "identycznie" zabudowanego pojazdu marki Audi Q7, wyprodukowanego wcześniej, jako samochód osobowy wyjaśniono, że dokument ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego postępowania, ponieważ jest on wydawany na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym. Przepisy te odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji zastrzegł, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację, podczas gdy strona nie przedstawiła WIT dla pojazdu, którego dotyczyła wydana decyzja. Opinie prywatne biegłego zostały natomiast włączone do akt sprawy i stanowią jeden z dowodów w sprawie, potraktowany na równi z innymi.

Organ podniósł, że twierdzenie strony jakoby Naczelnik Urzędu Celnego w P. rozstrzygnął o tym, że pojazd ten nie może być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jest nieuzasadnione, ponieważ klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN należy dokonać na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał tylko oględzin, a protokół z oględzin jest jednym z dowodów w sprawie.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu a użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie:

- art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 i art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, jak również dokonanie oceny w sposób odmienny od oceny organu odwoławczego,

- art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3

u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy odwołujący się nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Końcowo wniesiono o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z jego bezprzedmiotowością albo uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Celnego w N,.

Następnie uzupełniając zarzuty odwołania wytknięto jeszcze organowi uchybienie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika urzędu celnego, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi Urzędu Celnego organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, przede wszystkim jednak dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem tej zasady,

- art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a. z 2004 r. i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2 a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

W przedmiotowym piśmie odwołujący się wniósł również o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera spornego pojazdu, z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, oraz odebrania zeznań od diagnosty. Nadto zawnioskował o zawieszenie prowadzonego przez organ postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską, w sprawie naruszania przez Państwo Polskie zakazu dyskryminacji podatkowej ( art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej).

Decyzją z dnia 10 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę, że dołączona do protokołu oględzin dokumentacja fotograficzna pozostaje w sprzeczności z niektórymi zapisami protokołu. I tak na fotografiach pojazdu widać, że drzwi tylne lewe i prawe posiadają klamki służące do ich otwierania z zewnątrz, zaś w protokole zapisano "część przeznaczona do przewozu towarów: brak elementów otwierania drzwi". Na fotografiach pojazdu widać tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych oraz okna w drzwiach tylnych lewych i prawych, gdy tymczasem w protokole zapisano " część przeznaczona do przewozu towarów : brak okien". Tej ostatniej sprzeczności nie może zmienić fakt, że w oknach drzwi tylnych lewych i prawych szyby zaklejono, bowiem okno z szybą zaklejoną, oknem pozostaje. Mając na uwadze powyższe sprzeczności, oraz wymowę całego materiału dowodowego, organ nie uznał za wiążące stwierdzenia funkcjonariusza celnego przeprowadzającego oględziny o braku możliwości zdemontowania istniejącej w aucie przegrody oraz o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów.

Reasumując wyniki postępowania dowodowego organ wskazał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał:

- dwa stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa oraz stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażera, jak i 2 składane siedzenia - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (a),

- tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (b),

- czworo wahadłowych drzwi z oknami oraz tylne drzwi podnoszone z oknem - cecha

konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (c),

- elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. siedzenia z jasnej skóry, klimatyzacja, oświetlenie wnętrza) - cecha konstrukcyjna pojazdów objętych pozycją CN 8703 ujęta w pkt (e).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R. P. zarzucił organom naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do ustalenia bądź oceny cech pojazdu niezgodnie z rzeczywistym stanem faktycznym.

- art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – w wersji angielskiej, francuskiej i niemieckiej oraz - także z uwzględnieniem tych wersji językowych - Informacji Komisji Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. w sprawie "Jednolitego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN)" zmieniającej Noty wyjaśniające do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007), a także art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, skoncentrowaną na okolicznościach i cechach pojazdu nie mających wpływu na tą klasyfikację i z pominięciem cech i okoliczności istotnych, co było efektem nieuwzględnienia w procesie klasyfikacji zmiany w Notach wyjaśniających CN i oparcia tej klasyfikacji wyłącznie na ocenie tzw. "ogólnych cech wyglądu" pojazdu, jak również efektem nieuwzględnienia pozostałych wersji językowych aktów unijnych mających znaczenie przy klasyfikacji towarów, i w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący zażądał uchylenia opisanej decyzji z dnia 10 października 2013 r. w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...].

W uzasadnieniu podkreślono, że w momencie oględzin pojazd ten posiadał w tej części płaską podłogę (tak protokół oględzin), stąd też nie było możliwości "schowania" pod nią dodatkowych siedzeń. W momencie oględzin w pojeździe stwierdzono wyłącznie dwa miejsca siedzące i tyle też pojazd w momencie

oględzin (i nabycia) posiadał.

Istotne jest także wykazanie, iż wbrew twierdzeniom organu, sporny pojazd nie posiadał w części ładunkowej punktów kotwiczenia i urządzeń do montażu dodatkowych siedzeń. Utożsamianie przy tym fabrycznej możliwości montażu dodatkowych siedzeń z występowaniem punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń w części ładunkowej - a tylko ta ostatnia cecha mogłaby mieć znaczenie w świetle Not wyjaśniających - jest nieporozumieniem, poza tym świadczy o niekonsekwencji i braku odpowiedniej wiedzy po stronie organu.

W dalszej kolejności wskazano, że organ zastosował w tej sprawie nieaktualne Noty wyjaśniające CN do pozycji 8703, pomijając w tym zakresie zmianę dokonaną w marcu 2007 r. Zastosował wyłącznie Noty do Systemu Zharmonizowanego (HS) odwołujące się do "ogółu cech" pojazdu, co jawi się jako niedopuszczalne w aktualnym stanie prawnym.

Skarżący przypomniał, że zgodnie z aktualnym brzmieniem Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 "pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu mają być klasyfikowane do pozycji 8704, niezależnie od tego czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Żadne dodatkowe cechy pojazdu poza wyraźnie tam wymienionych nie powinny stanowić przeszkody do klasyfikacji pojazdu w pozycji 8704. Cechy te - tj. brak elementów bezpieczeństwa (pasów bezpieczeństwa) oraz punktów kotwiczenia i urządzeń do instalowania siedzeń w tylnej części pojazdu (nie zaś otworów na mocowanie - co wcześniej wyjaśniono) - spełniane były przez sporny pojazd.

W ocenie skarżącego, polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego, ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporne pojazdy nabyte zostały właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji. Na koniec pełnomocnik wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślił, że sporny pojazd, które w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów skargi z dnia 3 lutego 2014 r. skarżący wytknął organowi dodatkowo uchybienie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie zaleceń sformułowanych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt l SA/Kr 1274/12 i powtórzenie błędnej klasyfikacji spornego pojazdu, mimo braku

skutecznego podważenia dowodu z oględzin, także poprzez ponowną dowolną ocenę tych oględzin,

- art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych modyfikację określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania i wykładnię rozszerzającą na niekorzyść podatnika w niniejszej sprawie,

- art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika l do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym, zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazd będący przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto złożył wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

W piśmie datowanym na 19 lutego 2014 r. skarżący wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tego pisma w postaci kolejnych Wiążących Informacji Taryfowych, a także wniosków o wydanie WIT na pojazd marki Mitsubishi Pajero skierowane do organów różnych państw członkowskich i WIT wydane na skutek ich rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Z uwagi na wydany już uprzednio wyrok tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1274/12, przypomnieć należy, że zgodnie z art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W ocenie Sądu, organy orzekające w przedmiotowej sprawie uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1274/12.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały one wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach organów obu instancji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej, wnikliwej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wielu dowodów w tym z dokumentów, a to w szczególności pisma pochodzącego od generalnego importera spornego samochodu, które jednoznacznie potwierdzało, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowy bez przegrody, w pełni oszklony. Jakkolwiek stan stwierdzony w ten sposób nie może być oczywiście przyjmowany jako utrwalony raz na zawsze, co sugerowano już w wydanym uprzednio orzeczeniu tut. Sądu, to jednak organy odwołały się dodatkowo do dokumentacji fotograficznej stanowiącej załącznik do protokołu oględzin z dnia 28 lutego 2011 r., opisu zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu z dnia 28 marca 2012 r., a także dokumentacji fotograficznej pojazdu przedstawionej przez aktualnego właściciela pojazdu. Dla celów prowadzonego postępowania miarodajne było przede wszystkim zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 28 marca 2012 r. z którego wynika, że w pojeździe zdemontowano ścianę oddzielająca cześć pasażerska od towarowej, stałą płytę podłogową i stałe płyty boczne, oraz odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Zamontowano trzy tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa. Zamontowano również dodatkowe wyposażenie samochodu osobowego (tapicerka), odblokowano otwory okienne. W efekcie samochód po przebudowie jest z powrotem samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu siedmiu osób. Jak słusznie wskazał organ dokonane przed wewnątrzwspólnotowym nabyciem zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dokonane zmiany nie miały jednak charakteru trwałego. Skoro zatem samochód został wyprodukowany jako osobowy i takim był w momencie badania technicznego z dnia 28 lutego 2013 r. - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały go również w dacie nabycia przez skarżącego. Jak niedwuznacznie wskazuje przedmiotowe zaświadczenie w pojeździe zaledwie tylko odblokowano otwory technologiczne do mocowania pasów bezpieczeństwa i siedzeń. Twierdzenie skarżącego, że "występowanie otworów technologicznych jest tożsame z fabryczną możliwością montowania dodatkowych siedzeń. Bez tych otworów nie byłoby możliwe zamontowanie punktów kotwiących i urządzeń do montażu siedzeń, ale samo występowanie tych otworów nie jest tożsame z istnieniem tych punktów i urządzeń" musi być odebrane wyłącznie jako "gra słów" służąca jednie do gołosłownej polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe.

Z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania decyzji.

Spór materialnoprawny w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się natomiast do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego.

Z uwagi na datę wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w skrócie "u.p.a. z 2004 r."). W świetle art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z powyższych przepisów wynika więc, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. z 2004 r. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowego - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W decyzji szczegółowo wymieniono te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Samochód ten po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy ma jednolite komfortowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę tego wyposażenia.

Jak już wzmiankowano, charakter dokonanych w samochodzie zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiałyby przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodu elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Zaznaczyć należy, że pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11, wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12, wyrok WSA z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 410/13 i 415/13 czy wyroki WSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 174/13 oraz I SA/Kr 181/13). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej istnienie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanej sprawie istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy samochód miał fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Sąd podkreśla również, że zaakceptowanie stanowiska, jakoby o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia (a w zasadzie ich brak) – mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. W tym kontekście organ w sposób przekonujący uwypuklał fakt, że przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony krótki czas.

Należy nadto podkreślić, że treść znajdującego się w aktach protokołu wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodzie zmian nie był zresztą przez skarżącego kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nim zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W samochodzie nie dokonywano bowiem zmian konstrukcyjnych. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Zarzut, że organy oparły swoje ustalenia w części na protokole oględzin i zaświadczeniu pochodzącym z późniejszego niż data nabycia, okresu, jest o tyle niezasadne, że na podstawie tych oględzin i zaświadczenia organy logicznie uzasadniały, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy i w dacie badania technicznego był takim samochodem - posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa – to takie elementy były również w dacie nabycia samochodu przez skarżącego. Zasadnie zatem organy wykluczyły więc zakwalifikowanie spornych pojazdów do pozycji CN 8704.

Należy przy tym odrzucić zarzut, że organy nie uwzględniły zmiany brzmienia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczącej pojazdów typu van. Skarżący wskazał w oparciu o treść not opublikowanych w Dz. Urz. C 47 z 2007 r. str. 1, że do pozycji 8704, co automatycznie wykluczało tego typu samochody z pozycji 8703, miał być zaklasyfikowany pojazd typu van. Jednakże, aby pojazd typu van był objęty pozycja 8704, to zgodnie z nowymi wytycznymi dotyczącymi poz. 8703 (pkt 2 akapit drugi) powinien być to samochód typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, taka sytuacja w tym konkretnym przypadku nie wystąpiła.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, jak również wiedza uprawnionego diagnosty, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego przedstawioną w piśmie z dnia 19 lutego 2014 r. (załącznik do protokołu rozprawy), jakoby za producenta spornego samochodu należy uznać firmę S., a więc – jak wskazuje skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdu znajdującego się w wersji fabrycznej, w zgodzie z normami prawnymi i technicznymi, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W ocenie skarżącego producentem jest zatem ten kto nadaje końcowe przeznaczenie dla auta. Sąd zauważa w związku z tym, że firma S. była jedynie wykonawcą drobnych przeróbek w spornym samochodzie, a nie ich producentem. Gdyby pójść tokiem rozumowania skarżącego, to również firmy w Polsce, które przywracały tym samochodom ich pierwotny charakter jako samochody osobowe, powinny być traktowane także jako ich producenci.

Słusznie organy odmówiły wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji jaką posiadał sporny pojazd. Po pierwsze jeśli chodzi o sugestię skarżącego o konieczności ustalenia symbolu PKWiU w odniesieniu do dokonanej czynności, to należy zaznaczyć, że ustawodawca nakazuje przecież wyraźnie stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy, co niedwuznacznie wynika z treści przywołanych już przepisów (art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r.). W konsekwencji nie znajduje usprawiedliwienia wniosek o wystąpienie do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi celem ustalenia prawidłowej klasyfikacji PKWiU pojazdu. Z uzasadnienia składanych w sprawach pism wynika zresztą, że strona interpretacjom (opiniom) statystycznym nadaje rolę swoistego prejudykatu, wiążącego organy podatkowe. Stanowisko to jest błędne. Tego typu pisma nie są wiążące ani dla podatnika ani dla organu. Nie nadają one również żadnych uprawnień, ani nie nakładają obowiązków. Mogą one (jako akt wiedzy wyspecjalizowanych organów) stanowić dowód w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, podlegający – tak jak każdy inny – swobodnej ocenie organu prowadzącego postępowanie. Organy nie są jednak zobligowane do ich uzyskania. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej. Mając na uwadze argumentację skargi Sąd zaznacza, że organem właściwym dla celów klasyfikacji towarów według Scalonej Nomenklatury w niniejszym postępowaniu jest właściwy naczelnik urzędu celnego. Nie jest on związany stanowiskiem swoich odpowiedników w innych Państwach Członkowskich UE, jak również nie są dla niego wiążące interpretacje (opinie) statystyczne. Jak to już zostało wcześniej wskazane klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy odbywa się bowiem według ogólnych, obiektywnych reguł, a organy są związane sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej.

Sąd uznał przy tym za niezasadne zastrzeżenia o błędnym tłumaczeniu polskiej wersji opisu kodu CN 8703 poprzez dodanie sformułowania "samochody osobowo-towarowe", które to określenia nie znalazły się w innych wersjach językowych. Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istotą regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr).

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego o błędnym tłumaczeniu Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być – "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa to, zdaniem Sądu, również i te argumenty są niezasadne. Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t.4) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam" (pkt 1 lit. a) ale też: "działający ciągle, regularnie, istniejący trwale, zawsze" (pkt 4). Określenie to zawiera więc w zbiorze desygnatów zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. W ocenie Sądu, nie wydaje się przy tym logiczne, aby użyte w tekstach obcojęzycznych słowa "permanent an chor (ang.)", "points d’ancrage permanent: w sposób istotny zmieniały znaczenie tekstu not – nawet gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia ("an chor" lub "points d’ancrage") kładą nacisk na ich funkcję. Skarżący nie tłumaczył bowiem powołanych zapisów jako "punktów kotwiących stale wykorzystywanych" do instalowania siedzeń lub pasów bezpieczeństwa, co ewentualnie mogłoby zmienić sposób rozumienia spornego kryterium.

Należy także zwrócić uwagę, że z kontekstu brzmienia całego akapitu 2 pkt 2 do poz. 8703 CN i porównania pozostałych wersji językowych not wynika, że nie ma znaczenia "stała płyta lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową..." – niemniej jednak nie te elementy zostały uznane przez organy jako rozstrzygające w sprawie. Jak już Sąd zaznaczał na wstępie dla ustaleń w zakresie istnienia obowiązku podatkowego miały dla organów znaczenie stwierdzone w samochodzie istniejące od daty wyprodukowania aż do daty nabycia przez skarżącego: fabryczne, nieusunięte w drodze zmian konstrukcyjnych (a więc mające charakter: "stały") punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych, czy załączonego pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy z dnia 12 lipca 2012 r. wskazać należy, że z treści art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, że sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 3 i § 4 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie oraz powszechnie znane fakty.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – pojazdów charakteryzujących się innymi cechami, niż samochód będący przedmiotem postępowania. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonej decyzji.

Z kolei przedłożone pismo z dnia 12 lipca 2012 r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej nie mogło wnieść nic istotnego do niniejszych spraw. Niezależnie od tego jednak, analiza jego treści potwierdza jednoznacznie stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie dopuszcza się w nim kwalifikowanie tego samego pojazdu do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Niemniej jednak wyraźnie zaznacza się, że wówczas będzie można dany pojazd zakwalifikować do pozycji 8704, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane ingerują znacznie w nadbudowę pojazdu, przez co zmienia się charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. W każdym zaś przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Dlatego cytowanie przez skarżącego wyrwanego z kontekstu passusu z pisma podsekretarza stanu Jacka Kapicy, bez odniesienia się do całości wywodu w nim zawartego i budowanie na takim fragmencie koncepcji mających rzekomo potwierdzać prawidłowość prezentowanego stanowiska, jest nieuzasadnione. Podobnie, za niezasadne Sąd uznał odwoływanie się do kwestii opodatkowania ambulansów, jako zupełnie nieprzystającej do realiów rozpoznanej sprawy.

W związku z powyższymi uwagami Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego. Ewentualna odpowiedź na to pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie dodatkowy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Wskazać bowiem należy, że skarżący nie udowodnił, by analogiczny, jak opisany w zaskarżonej decyzji, pojazd były sklasyfikowany w jakichkolwiek WIT innych państw członkowskich inaczej niż uczynił to polski organ podatkowy. Z przedłożonych WIT wynika, że samochody te charakteryzowały się innymi cechami konstrukcyjnymi niż sporny pojazd lub dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż ten, który był przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Jak to stwierdzono wyżej, przedłożone WIT dotyczyły zupełnie innych pojazdów niż te, które były przedmiotem uwagi organów w niniejszej sprawie. Dodać jednak na marginesie należy, że w przedłożonych WIT w sposób wyraźny zaznaczono np. "...brak punktów kotwiących lub urządzeń umożliwiających montaż siedzeń lub urządzeń zabezpieczających" lub "punkty kotwiące lub mocujące (...) zostały trwale pozbawione swojej pierwotnej funkcji", co wyklucza twierdzenia skarżącego o oczywistej sprzeczności praktyki polskich organów podatkowych w porównaniu do praktyki organów niemieckich.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.