Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3135/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 133 zł (słownie: sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] maja 2014 r. określił M. K. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.316 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący złożył 14 lipca 2009 r. akt notarialny z 1 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...] z którego wynika, że dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...] a za cenę 325.000 zł. Z treści § 1 ww. aktu wynika również, że spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego przysługuje Podatnikowi od 5 stycznia 2004 r. oraz, że prawo to Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego Rep. A Nr [...] sporządzonej w dniu 16 grudnia 2003 r., gdy był kawalerem, a umów majątkowych małżeńskich ze swoją żoną nie zawierał, w związku z czym prawo to stanowi Jego majątek osobisty.

Wraz z aktem notarialnym Podatnik złożył pismo z 13 lipca 2009 r., w którym oświadczył, że środki otrzymane ze sprzedaży ww. prawa zostaną w całości przeznaczone na zakup nowego mieszkania. 16 lipca 2009 r. Skarżący złożył akt notarialny z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...] dotyczący nabycia ww. prawa. Z § 6 aktu notarialnego wynika, że strony umowy zostały uprzedzone, że skuteczność umowy objętej tym aktem zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej "R." w W. oraz poinformowane o treści art. 17.1 pkt 6 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., zwanej dalej "u.s.m."), z którego wynika, że spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków nabywcy prawa, jeżeli odpowiada on wymaganiom statutu. W dniu 2 listopada 2009 r. Skarżący złożył także pismo, w którym oświadczył, że środki otrzymane ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego zostaną w całości przeznaczone na zakup i remont nowego mieszkania (ul. [...] W.). W dniu 10 listopada 2009 r. złożył kserokopię interpretacji indywidualnej z 6 października 2009 r. Nr [...], z której wynika, że za datę nabycia przedmiotowego prawa należy przyjąć datę przyjęcia Podatnika, jako nabywcy, w poczet członków spółdzielni, czyli 5 stycznia 2004 r. W dniu 18 listopada 2009 r. Skarżący złożył deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 w której wskazał: przychód z odpłatnego zbycia w kwocie 325.000 zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w kwocie 325.000 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), w wysokości 325.000 zł. W dniu 14 października 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął akt notarialny z 7 sierpnia 2009 r. Rep. A Nr [...] dotyczący nabycia przez I. i M. K., na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego przy ul. [...] w W..

Pismem z 13 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]wezwał M. K. w celu przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w W. przy ul. [...], aktem notarialnym z 1 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...] na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży. W odpowiedzi na ww. wezwanie, 4 lutego 2014 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zaświadczenie o wysokości spłaconych odsetek/kapitału z tytułu kredytu udzielonego na cele mieszkaniowe z 8 sierpnia 2011 r. wystawione przez P. S.A., zestawienie kwot dotyczących spłat kredytu oraz wniosek o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, gdyż jak wskazał, sprzedaż mieszkania nastąpiła po pełnych 5 latach kalendarzowych od dnia zakupu (16 grudnia 2003 r. akt notarialny Rep. A Nr [...]) i w związku z tym przychód ze sprzedaży nie powinien podlegać opodatkowaniu. Do wniosku Podatnik dołączył: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2004 r. sygn. akt K [...] oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w S. 17 sierpnia 2007 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Pismem z 4 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował Podatnika, że datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...] jest data wskazana w § 6 umowy z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...], tj. data przyjęcia Podatnika w poczet członków spółdzielni.

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. R. za cenę w kwocie 325.000 zł, dokonanego aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2009 r. Rep. A Nr [...]. Następnie, pismem z 31 marca 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Podatnika w celu przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w tym w szczególności: umowy kredytowej - Preferencyjny kredyt mieszkaniowy z dopłatami do oprocentowania Nr [...] z 4 sierpnia 2009 r. zawartej pomiędzy Podatnikiem a P. SA w W., zaświadczenia o przyjęciu w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko- Własnościowej "R." w W. z 5 stycznia 20014 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w dniu 9 kwietnia 2014 r., Podatnik przedłożył kserokopię zawiadomienia z 6 stycznia 2004 r. L dz. [...] o przyjęciu w poczet członków S. "R." oraz kserokopię umowy kredytu Nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania podatkowego.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. M. K. złożył pismo, w którym oświadczył, że wszystkie środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] zostały przeznaczone i wydatkowane na zakup mieszkania przy ul. [...]. Jednocześnie w piśmie tym I. K.t oświadczyła, że środki, które wydatkowała na zakup ww. mieszkania nie pochodziły ze sprzedaży żadnej innej nieruchomości.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.316 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...]. Organ podatkowy powołał treść art. 353 (1) ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodek Cywilny (Dz. U. Nr 6 poz. 93 z późn. zm.), a następnie wskazał, że zastrzeżenie o uzależnieniu skuteczności zawartej umowy od przyjęcia w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej należy traktować jako postanowienie umowne, na które obie strony umowy wyraziły zgodę. Datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w budynku położonym w W. przy ul. [...], jest data wskazana w § 6 umowy z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...], a więc data 5 stycznia 2004 r. - data przyjęcia Podatnika w poczet członków spółdzielni. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w niezaskarżonej przez Podatnika interpretacji indywidualnej z 6 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał ponadto, że istotny jest fakt, iż w żadnym miejscu w treści umowy z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...]nie powołano się na te normy u.s.m., które zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 30 marca 2004 r. sygn. akt K 32/03. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wydatki w łącznej kwocie 291.836,57 zł, poniesione po dacie uzyskania przychodu z przedmiotowej sprzedaży, co do których zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., tj.: spłata kredytu wraz z odsetkami (umowa kredytu hipotecznego D. Nr [...]) w kwocie 68.429,83 zł, część ceny dotyczącej nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w Warszawie przy ul. R. w kwocie 185.000 zł, koszty aktu notarialnego z dnia 7 sierpnia 2009 r. Rep. A Nr [...] w kwocie 11.045,90 zł, spłat Preferencyjnego kredytu mieszkaniowego z dopłatami do oprocentowania (umowa Nr [...]) w kwocie 27.360,84 zł. Nie uwzględniono wydatku w kwocie 1.284,24 zł poniesionego po upływie dwuletniego terminu w związku ze spłatą w dniu 1 sierpnia 2011 r. Preferencyjnego kredytu mieszkaniowego. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił: przychód uzyskany z przedmiotowego zbycia w kwocie 325.000 zł, przychód zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w kwocie 291.836,57 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 33.163 zł, zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 3.316 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, M. K. zarzucił błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, naruszającą przepisy art. 120 Op i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 30 marca 2004 r. sygn. akt K 32/03 (Dz. U. z 2004 r., 2 Nr 63, poz. 591) orzekł o niezgodności m. in. art. 17(2) ust. 2 u.s.m. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Organ odwoławczy podkreślił, że w żadnym miejscu w treści umowy z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...] nie powołano się na te normy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny.

Przepis art. 17(2) ust 2 u.s.m. utracił moc po zmianie dokonanej 15 kwietnia 2004 r., zatem zapis, który znalazł się w umowie uzależniający skuteczność zawartej umowy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni był prawnie skuteczny. Jednakże nie było to postanowienie umowy (warunek), który strony uzgodniły między sobą, a była to informacja notariusza na temat istniejącego stanu prawnego obowiązującego w trakcie zawarcia umowy. W ówczesnym stanie prawnym istniał również art. 17(1) ust 6, który stanowił, że Spółdzielnia nie może odmówić przyjęcia w poczet członków nabywcy prawa, jeżeli odpowiada on wymaganiom statutu. O tym przepisie Nabywca został również zawiadomiony. W akcie notarialnym z 1 lipca 2009 r., na podstawie zaświadczenia z dnia 19 maja 2009 r., wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową Lokatorsko Własnościową "R.", zawarto stwierdzenie, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Nr [...] przysługuje M. K. od 5 stycznia 2004 r. Z powyższego wynika, że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, skuteczne nabycie przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło z chwilą przyjęcia Nabywcy tego prawa w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej i skutek ten był zgodny z ówczesnym stanem prawnym. Zarówno późniejsze zmiany przepisów, jak i orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w dniu zawierania umowy nie istniały. Powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego wskazuje na to, iż po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie istniało już związanie członkostwa z własnością lokalu. Jednakże kwestia skuteczności zawartego wcześniej aktu nabycia tego prawa musi być rozważana na gruncie istniejącego w danym momencie prawa - czyli przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] usytuowanego w W. przy ul. [...] jest data wskazana w § 6 umowy z 16 grudnia 2003 r. Rep. A Nr [...] – 5 stycznia 2004 r., tj. data przyjęcia Podatnika w poczet członków Spółdzielni. Stąd za nieuzasadnione Organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120 O.p., 121 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego oraz wydanie decyzji pośrednio w oparciu u przepis, który został wyeliminowany z obrotu prawnego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Ponieważ sprzedaż przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował przedłożone przez Stronę dokumenty i prawidłowo ustalił przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., w łącznej kwocie 291.836,57 zł, w tym: spłata kredytu wraz z odsetkami (zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny) w wysokości 68.429,83 zł, część ceny w kwocie 185.000,00 zł na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] w budynku położonym w W. przy ul. [...], koszty aktu notarialnego z 7 sierpnia 2009 r. Rep A Nr [...] w kwocie 11.045,90 zł, spłata preferencyjnego kredytu mieszkaniowego na nabycie ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Nr [...] w kwocie 27.360,84 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił kwoty 1.284,24 zł z tytułu spłaty preferencyjnego kredytu mieszkaniowego, bowiem spłaty dokonano w dniu 1 sierpnia 2011 r., tj. po upływie ustawowego dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji praz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie art. 120 O.p. i art. 121 O.p. twierdząc, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny zaistniały w sprawie. Wyjaśnił, że spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym i jako takie podlega swobodnemu obrotowi. Może być w każdej chwili zbyte. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, do jej ważności wymagana jest forma aktu notarialnego. Za datę przeniesienia prawa własności do rzeczy uznaje się datę oświadczenia woli stron umowy. W przypadku umowy, jaką jest akt notarialny, nie ma wątpliwości, że datą oświadczenia woli jest data zawarcia aktu notarialnego.

. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz ja poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zmianami, dalej: "p.p.s.a."). Dodać warto, że zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii ustalenia daty nabycia przez Skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] nr [...].

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dodać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Z treści art. 28 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. wynika zaś, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Bezspornym w sprawie jest, że wskazane powyżej prawo do lokalu mieszkalnego zostało przez Skarżącego odpłatnie zbyte na podstawie aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2009r.

Z akt sprawy wynika także jednoznacznie, iż Skarżący nabył wskazane prawo na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2003r., natomiast w dniu 5 stycznia 2004r. został przyjęty w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej "R." w W.. Okoliczność ta wynika z treści aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2009r., a w szczególności § 1 tego aktu, którego treść została sporządzona na podstawie zaświadczenia z dnia 19 maja 2009r., wydanego przez ww. spółdzielnię.

A zatem spór sprowadza się do ustalenia daty nabycia przez Skarżącego przedmiotowego prawa do lokalu. Zdaniem organu datą tą jest 5 stycznia 2004r., a więc dzień przyjęcia Skarżącego w poczet członków spółdzielni, gdyż zgodnie z art. 17(2) ust. 1 u.s.m., w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2003r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu było prawem zbywalnym, przechodziło na spadkobierców i podlegało egzekucji, ale co istotne w sprawie – zgodnie z ustępem 2 tego artykułu – skuteczność zbycia tego prawa była uzależniona od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Tak więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., dopiero z tą chwilą mogło dojść do nabycia przedmiotowego prawa.

Zdaniem Skarżącego natomiast za moment nabycia prawa do lokalu należy w tej sprawie przyjąć datę podpisania aktu notarialnego, a więc 16 grudnia 2003r., gdyż była to data złożenia zgodnych oświadczeń stron umowy sprzedaży rzeczy. Dodatkowo Skarżący wskazał, że przepis art. 17(2) ust. 2 u.s.m., na którym organy podatkowe opierają swoje stanowisko, został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt K 32/03, uznany za niezgodny z Konstytucją.

Rację należało przyznać Skarżącemu, który podnosił, iż organy podatkowe oparły wydane w tej sprawie decyzje na przepisie, co do którego Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 17(2) ust. 1 u.s.m., w brzmieniu obowiązującym w dniu sporządzenia aktu notarialnego z dnia 16 grudnia 2003r., spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu było prawem zbywalnym, przechodziło na spadkobierców i podlegało egzekucji. Zgodnie natomiast z art. 17 (2) ust. 2 tej ustawy skuteczność zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zależy od przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2004 r., K 32/03 (Dz. U. Nr 63, poz. 591) Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 17(2) ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku wskazał przede wszystkim na nierówne traktowanie praw podmiotowych. Trybunał wyjaśnił, iż: "Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie można utożsamiać z prawem własności. To pierwsze niewątpliwie jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jego umiejscowienie w tym zakresie wyraźnie przesądza sama ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych w art. 172 ust. 1 zdanie 2 u.s.m. Spółdzielcze prawo do lokalu z ekonomicznego punktu widzenia jest jednak zbliżone do własności. Konstatacja ta pozostaje aktualna również na gruncie nowej regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Szczególny charakter tego prawa potwierdza możliwość założenia dla niego odrębnej księgi wieczystej oraz obciążenia go innymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, w szczególności hipoteką.(...). Istotne znaczenie dla niniejszych rozważań ma fakt, iż na gruncie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w brzmieniu ustalonym ustawą z 19 grudnia 2002 r., obowiązki majątkowe nałożone na członków spółdzielni mieszkaniowej niezależnie od przysługującego im tytułu do lokalu mieszkalnego są niemal identyczne. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.s.m., "członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w kosztach budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych i w innych zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową zgodnie z postanowieniami statutu. Od chwili pozostawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2". W przypadku członka spółdzielni ubiegającego się o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jest on obowiązany zgodnie z art. 17 3 ust. 2 u.s.m. do wniesienia wkładu budowlanego "według zasad określonych w statucie i w umowie w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadających na jego lokal". Ponosi on również obciążenia wynikające z zaciągnięcia przez spółdzielnię kredytu w celu sfinansowania kosztów budowy jego lokalu w odpowiedniej części wraz z odsetkami. Nie wdając się w szczegółową analizę pozostałych przepisów ustawy traktujących o zakresie obciążeń członka spółdzielni można skonstatować, iż w każdym przypadku to on ponosi pełną odpowiedzialność majątkową z tego tytułu. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni umowy o budowę lokalu, gdy ubiega się on o ustanowienie odrębnej własności lokalu (zob. przede wszystkim art. 18 ust. 2 u.s.m.).(...). Rozwiązanie to potwierdza brak ekonomicznego uzasadnienia dla wprowadzenia odrębnych rozwiązań dotyczących z jednej strony własnościowego prawa do lokalu, z drugiej - odrębnej własności lokalu. W obu przypadkach członek spółdzielni obarczony jest takimi samymi kosztami związanymi z budową lokalu, a następnie jego eksploatacją. Dotyczy to również ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością oraz wpłat na fundusz remontowy (zob. art. 4 ust. 3 u.s.m. in fine). Motywy ekonomiczne dotyczące celu wprowadzenia obok odrębnej własności lokali drugiej szczególnej instytucji, jaką jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, są z punktu widzenia członków spółdzielni nie tylko niejasne, ale wręcz mogą wprowadzać w błąd nabywców praw do lokali. Samo pojęcie "spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu" od dawna prowadzi do nieporozumień w praktyce obrotu, osoby zainteresowane posługują się bowiem określeniami "lokal własnościowy" czy "mieszkanie własnościowe", przy czym zazwyczaj nie wskazuje się, czy chodzi o prawo spółdzielcze, czy też o odrębną własność lokalu. (...).Niedopuszczalne jest wprowadzanie przez ustawodawcę rozwiązań prowadzących do sytuacji, w której trudno wskazać jakiekolwiek istotne różnice w treści prawa podmiotowego między własnością i innymi prawami majątkowymi przy jednoczesnym zróżnicowaniu ich ochrony. Oznacza to bowiem różnicowanie zakresu prawnej ochrony praw o niemal identycznej treści ekonomicznej i realizujących ten sam typ interesu gospodarczego podmiotu uprawnionego. Formalna odmienność konstrukcyjna wprowadzona przez ustawodawcę prowadzi natomiast do istotnych różnic w zakresie swobody dysponowania prawem majątkowym, a to w praktyce niewątpliwie przesądza o jego wartości majątkowej i atrakcyjności rynkowej (co ma niebagatelne znaczenie dla obrotu tymi prawami podmiotowymi). Sprzeczność z art. 64 Konstytucji ocenianych regulacji przejawia się więc w nierównym traktowaniu praw podmiotowych. W świetle Konstytucji o istocie prawa podmiotowego nie może przesądzać jedynie jego umiejscowienie w ramach ustawowego katalogu pewnej ogólniejszej kategorii praw, ale przede wszystkim jego treść i zakres przysługujących uprawnień oraz możliwość ich realizacji.".

Powyższe wywody można, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, odnieść do nierównego traktowania we wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przypadkach, w zakresie skutków podatkowych. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku odrębnej własności lokalu nabycie nastąpiłoby w dacie podpisania aktu notarialnego, a w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – według stanowiska organów podatkowych – w dacie przyjęcia nabywcy w poczet członków spółdzielni. Zdaniem Sądu właśnie odmienność skutków podatkowych obu opisanych przypadków jaskrawo wskazuje na nierówne traktowanie praw podmiotowych, na co wskazywał Trybunał w przywołanym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 64 ust. 2 Konstytucji prawa majątkowe należące do tej samej kategorii winny podlegać równej dla wszystkich ochronie prawnej.

Za nieprawidłowe należało zatem uznać oparcie przez organy podatkowe wydanych w tej sprawie decyzji na przepisie uznanym za niezgodny z Konstytucją. Organy podatkowe odnotowały wprawdzie, że został wydany wspomniany wyrok, ale uznały, że z uwagi na to, że przepis art. 17 (2) ust. 2 u.s.m. utracił moc obowiązującą dopiero w związku ze zmianą tego przepisu z dnia 15 kwietnia 2004r., to zapis, który znalazł się w akcie notarialnym z dnia 16 grudnia 2003r., uzależniający skuteczność zawartej umowy od przyjęcia w poczet członków spółdzielni, był prawnie skuteczny.

Nie akceptując tego stanowiska organów podatkowych należy wskazać, że Sąd Najwyższy w uchwale z dnia z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt III CZP 35/05, publ. OSNC 2006/5/81) opowiedział się za przyjęciem skuteczności ex tunc wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 marca 2004 r.

Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe – z bezpodstawnego stwierdzenia skuteczności działania wobec Skarżącego niekonstytucyjnego przepisu art. 17(2) ust. 2 u.s.m. - wywiodły istnienie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęły bowiem, że Strona zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie przed upływem 5 lat od jego nabycia. To w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe orzekające w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Spełniona zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i zobowiązania organu odwoławczego do uwzględnienia przedstawionych powyżej rozważań Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.