Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 526/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 1; art. 72 par 1 pkt 1, art. 75 par 1-2, par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7.04.2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło złożone przez państwo R. i K. W. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, w którym wykazano dochody Pana R. W. w łącznej kwocie [...] zł, z czego dochód wykazany w załączniku PIT/ZG, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – [...] zł i dochody Pani K. W. w wysokości [...] zł. Podatek należny od łącznych dochodów małżonków po uwzględnieniu odliczeń obliczono w wysokości [...] zł. Do zapłaty pozostała kwota [...] zł, stanowiąca różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym.

Następnie w dniu 5.11.2014 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36 z załącznikami PIT/O i PIT/ZG wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W treści uzasadnienia wniosku wskazano, iż w zeznaniu pierwotnym Pan R. W. wykazał m.in. dochody uzyskane w 2013 r. z pracy najemnej na terytorium Afganistanu, z którym to krajem Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto podatnik wyjaśnił, że w złożonej korekcie odliczył tzw. ulgę abolicyjną, z której nie skorzystał w zeznaniu pierwotnym, a w konsekwencji, uwzględniając fakt dokonanej przez niego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w kwocie [...] zł, wniósł o zwrot nadpłaconej kwoty w wysokości [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [..] r., znak: [...] odmówił państwu R. i K. W. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż podatnik nie zapłacił w Afganistanie podatku od osiągniętych tam dochodów z pracy najemnej w kwocie [...] zł, dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie jego rezydencji - Polsce, uznając tym samym, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

R. W. pismem z dnia 18.12.2014 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 19.12.2014 r.) złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w sytuacji nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji odwołania - o uchylenie jej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przedmiotowej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie własnego uznania, nieznajdującego poparcia w przepisach,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść podatników i zastosowanie krzywdzącej dla podatników wykładni przepisów,

d) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierzetelną ocenę sytuacji podatników, oraz:

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku,

b) art. 7 Konstytucji przez działanie w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania partykularyzmu interpretacyjnego i niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów,

c) art. 32 w związku z art. 217 Konstytucji przez naruszenie zasady równości wobec prawa przejawiające się w pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez przepisy ustawy pomimo spełnienia przesłanek warunkujących skorzystanie z niej,

d) art. 32 ust. 2 Konstytucji i dyskryminację podatnika ze względu na wykonywany zawód oraz stosowanie błędnej i uporczywej wykładni przepisów na jego niekorzyść,

e) art. 83 Konstytucji przez naruszenie obowiązku przestrzegania prawa i niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów,

f) art. 87 Konstytucji przez wykładnię przepisów w oparciu o błędną linię orzeczniczą zapadłą w innych stanach faktycznych i prawnych,

g) art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż metoda proporcjonalnego zaliczenia nie ma zastosowania, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów obowiązujących w państwie, w którym wykonywał pracę,

h) art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię skutkującą jego niezastosowaniem,

i) art. 72 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za nadpłatę kwoty w wysokości 10 699 zł, którą zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą odliczyć od podatku,

j) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zwrotu nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w wyniku złożonego odwołania, decyzją z dnia [...]r., znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji.

Pismem z dnia 7.04.2015 r. Pan R. W. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, dlatego też wniósł on o stwierdzenie nieważności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji lub - w przypadku uznania, że podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa, mający wpływ na nieważność postępowania jest nieuzasadniony - o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym również kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa mające wpływ na nieważność postępowania, t.j. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, choć potwierdza to literalne brzmienie przepisów.

W przypadku zaś uznania powyższego zarzutu za nieuzasadniony, strona wskazała na:

II. Rażące naruszenie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj.:

1. art. 2 - naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego przez niejednolite i nierówne traktowanie podatnika w zakresie prawa do skorzystania z ulgi przyznanej z mocy ustawy oraz niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, co godzi w zasady sprawiedliwości społecznej,

2. art. 7 - naruszenie zasady praworządności przez działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo,

3. art. 32 ust. 1 - naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa przez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz przez nierówne traktowanie podatnika ze względu na miejsce wykonywania pracy w kontekście błędnej interpretacji przepisów,

4. art. 83 - naruszenie obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz opieranie się wyłącznie na własnym partykularyzmie interpretacyjnym, który nie może stanowić podstawy orzekania,

5. art. 84 - przez próbę nałożenia na podatnika nienależnego podatku w oparciu o własne uznanie organu, które jest sprzeczne z polskim porządkiem prawnym,

6. art. 217, który wprost stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy - przez uznanie, że podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo wyraźnego brzmienia ww. przepisu.

III. Naruszenie innych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. rażące naruszenie art. 27 ust 9 i 9a w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Afganistanie to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy jednoczesnym braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

2. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędne zastosowanie i wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, z uwagi na fakt, że według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej,

3. rażące naruszenie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisu,

4. naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuznanie za nadpłatę kwoty w wysokości [...] zł, którą zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może odliczyć od podatku,

5. naruszenie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zwrotu nadpłaty pomimo zaistnienia ku temu przesłanek.

IV. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy,

3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Pan R.W. uzyskał w 2013 roku nieopodatkowane w państwie źródła - Afganistanie, z którym to państwem Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - dochody, które następnie wykazał w zeznaniu PIT-36 (złożonym z załącznikiem PIT/ZG) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 i uiścił należny z tego tytułu podatek. Powyższy stan faktyczny stanowił podstawę do ustalenia, czy podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi wymienionej w art. 27g ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi abolicyjnej) i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zgodnie z wnioskiem strony złożonym w dniu 13.05.2014 r.

Słusznie zatem w pierwszej kolejności konieczna jest analiza obowiązującego w tej materii stanu prawnego. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 27 ust. 9 tej ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a cyt. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawierała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, iż podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych (...)

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wprowadzenie zasad zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w podatku dochodowym związane jest m.in. z sytuacją, w której podatnik, obok dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas powstaje sytuacja podwójnego opodatkowania, w której ten sam dochód zostałby opodatkowany zarówno w miejscu rezydencji podatnika (Polsce), jak i w miejscu osiągnięcia dochodu (państwie źródła). Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały one zawarte właśnie w przepisach art. 27 ust. 8, 9 i 9a. Z przepisów art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy wynika, że zasada obliczenia podatku według metody zaliczenia ma zastosowanie wtedy, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia, bądź też wtedy, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zauważyć również należy, iż w ww. przepisie mowa jest o "podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie". Stąd też uprawniony jest wniosek, iż w sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym oznacza to, że skoro pan R. W. nie uiszczał za granicą podatku od uzyskiwanych tam dochodów - nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. A to w konsekwencji prowadzi do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem jest zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Ponownie bowiem podkreślić trzeba, iż niezapłacenie podatku za granicą powoduje wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spod dyspozycji tego przepisu. Tymczasem art. 27g ww. ustawy odsyła właśnie do przychodów z pracy, do których ma mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej.

Powyższy pogląd podzielany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.01.2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1392/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.01.2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1401/12, ), w tym także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 30.04.2015 r. sygn. akt II FSK 913/13, Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że (...)w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie również podziela pogląd iż, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Akceptacja stanowiska skarżącego prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), ponieważ w analizowanej sytuacji podatnik nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu przychodów zagranicznych uzyskanych jako polski rezydent. A zatem, jeżeli dochód został uzyskany w Afganistanie, z którym to państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie pobrano tam od niego podatku, dochód ten w całości będzie opodatkowany w Polsce (w państwie rezydencji). Wskazana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów, w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Skoro dochód pana R. W. nie był opodatkowany za granicą - to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania ulgi określonej w art. 27g powołanej ustawy. Podkreślić bowiem trzeba, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 tej ustawy tylko z tego względu że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Gdyby dochody zagraniczne zostały opodatkowane w państwie źródła, to zapłacony w tym państwie podatek byłby uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Skoro zatem bezsporne jest, że podatnik nie zapłacił podatku w państwie źródła (Afganistanie), nie było ani potrzeby, ani możliwości zastosowania którejkolwiek z metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu, które to zastosowanie, występuje jedynie w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. W przedmiotowej sprawie Afganistan nie rości sobie prawa do opodatkowania wynagrodzeń za pracę osiąganych na jego terytorium w 2013 roku przez pana R. W. A więc przychody pana R. W. osiągnięte w tym kraju podlegają opodatkowaniu wyłącznie w jednym państwie, tj. w państwie rezydencji (w Polsce), gdyż podatnik będący polskim rezydentem obowiązany jest zapłacić podatek należny według prawa polskiego, w świetle którego wynagrodzenie ze stosunku pracy – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy) na zasadach ogólnych (art. 27 ust. 1 ustawy).

Przepis art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 tej ustawy umożliwia jedynie uwzględnienie, w ramach podatku należnego w Polsce, okoliczności opodatkowania tego samego dochodu również za granicą. Innymi słowy, przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie tworzy przywileju podatkowego w postaci zwolnienia z podatku należnego w Polsce dochodów uzyskanych za granicą przez podatników, którzy nie zapłacili od tych dochodów podatku za granicą. Podatnicy ci, tak jak podatnicy uzyskujący taki sam dochód w Polsce, obowiązani są zapłacić podatek w państwie rezydencji.

Zatem w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten w całości będzie opodatkowany w Polsce. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w ww. art. 27 ust. 9 cytowanej ustawy, polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy, bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Celem wprowadzenia ww. ulgi było wyrównanie obciążeń podatkowych polskich rezydentów uzyskujących dochody ze źródeł położonych poza Polską, które wynikały z różnic pomiędzy stosowanymi metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją. W przedmiotowej sytuacji nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z różnicy metod unikania podwójnego opodatkowania, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego, w Afganistanie nie został pobrany podatek. A zatem zarzut naruszenia art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy za nietrafny.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe obu instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę zastosowały obowiązujące przepisy prawa oraz oceniły cały materiał dowodowy, a dokonana ocena nie naruszała prawa i nie posiadała cech dowolności. Orzekając w przedmiotowej sprawie wskazano bezsporny stan faktyczny, przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, jak również przywołano mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa z wyjaśnieniem ich treści. Nie sposób stwierdzić aby doszło również do dyskryminacji podatnika. Podkreślić trzeba, że podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, nie stanowi uchybienia zasadom wynikającym z ww. przepisów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowi Sąd również podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie zasługuje on na uwzględnienie Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego łub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast w myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto na mocy art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom, którzy w zeznaniach (deklaracjach), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Przy realizacji wskazanego uprawnienia, przepisy art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, wymagają złożenia wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanego zeznania, przy czym, jeżeli prawidłowość złożonej korekty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Z powyższego wynika, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek strony wyznaczający zarówno zakres, jak i przedmiot postępowania. Intencją wnioskodawcy nie musi być kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty na podstawie określonych okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty i wydanie w tym przedmiocie rozstrzygnięcia, mogą być uzasadnione określonymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa. Trafne jest zatem stwierdzenie, iż skoro organy podatkowe nie uznały za zasadne żądań podatnika co do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej to tym samym nie naruszyły powołanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskutek podjętej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że brak jest podstaw do stosowania art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2013 roku, na terytorium Afganistanu, co w rezultacie spowodowało odmowę stwierdzenia państwu R. i K. W. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł. W związku z powyższym prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie było wydanie przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Nieuzasadnione jest również stanowisko strony, co do naruszenia przepisów art. 120, art. 121 ordynacji podatkowej, tj. zasady działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie bowiem z tymi zasadami, organy prowadzące postępowanie, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, co w konsekwencji pozwoliło im na dokonanie prawidłowych ustaleń, co do stanu faktycznego, a następnie na ocenę niewykraczającą poza swobodną ocenę dowodów, przy zastosowaniu odpowiednich przepisów prawa. Decyzje, które zakończyły postępowania, zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, spełniają przy tym wymogi przewidziane przepisami prawa. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia prawidłowo uzasadniają prawną ocenę ustalonego stanu faktycznego, przez wskazanie jasnych i wyczerpujących wyjaśnień, co do treści zastosowanych regulacji prawnych. W ocenie Sądu niniejsza sprawa została rozpoznana w sposób zgodny z obowiązującymi zasadami postępowania, o których mowa w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Z kolei powołane przez podatnika wyroki sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają zasadność poniesionych przez niego zarzutów, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 880/10 jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.12.2012 r., sygn. akt II FSK 791/11, dotyczył też sprawy o odmiennym stanie faktycznym.

Odnosząc się końcowo do zarzutu rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a które to naruszenie w ocenie strony skarżącej, nastąpiło poprzez uznanie, że na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, co miało skutkować nieważnością postępowania należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa polega na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy przy tym zgodzić się z powszechną oceną, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Rażące naruszenie przepisów prawa miałoby miejsce w sytuacji, gdyby w toku postępowania organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, albo ustalenia te były jawnie sprzeczne z zastosowanymi przepisami prawa materialnego. Tymczasem podjęte rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej odmowy stwierdzenia państwu R. i K. W. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...] zł, zostały wydane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, który pozwolił na ocenę, że w przedmiotowej sprawie nic może znaleźć zastosowania ulga, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z odmienną interpretacją przepisów nie zaś z rażącym naruszeniem prawa. W rezultacie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, należało uznać za nietrafny, albowiem jako rażące naruszenie prawa nie traktuje się różnic w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.