Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 223/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i ust. 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 13, par. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73, art. 90, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "K" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2010r. "K." S.A. z siedzibą w K. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Opisując stan faktyczny, Spółka wskazała, że wystawia wiele faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Jako przyczyny wystawiania faktur korygujących podała: udzielenie rabatu, dokonanie zwrotu towaru, omyłka w treści faktury pierwotnej. Faktura korygująca jest przekazywana (przesyłana) odpowiedniemu nabywcy towaru. Niejednokrotnie Spółka wystawia faktury korygujące, poprzez które dokonuje obniżenia pierwotnej podstawy opodatkowania (a co za tym idzie - również podatku należnego). Podkreśliła, że wielokrotnie otrzymuje potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź w ogóle go nie otrzymuje. Zaznaczyła także, iż często otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności, np. ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru. Skarżąca wskazała ponadto, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną przez siebie analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę jej towarów)?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są niezgodne z prawem wspólnotowym, albowiem naruszają zasadę neutralności, zasadę proporcjonalności i zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, iż obowiązujące od 1 grudnia 2008r. przepisy art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. uzależniają dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od dwóch elementów: od daty otrzymania faktury korygującej przez nabywcę oraz od daty otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Jednakże, w jej ocenie, z wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. U 6/06, jednoznacznie wynika, iż brak jest podstaw do wprowadzania tego rodzaju restrykcyjnych regulacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż treść wprowadzonych do ustawy przepisów modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania, uzależniając jej wysokość od okoliczności, na które sprzedawca nie ma wpływu (np. w przypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nie odbierania przez niego korespondencji, itp.). Trybunał wskazał również, iż dotychczasowe przepisy dotyczące zasad ujmowania VAT z wystawionych faktur korygujących były niezgodne z wymogami prawa wspólnotowego. Ponadto zwrócił uwagę, iż analizowany przepis narusza obowiązującą na gruncie VAT zasadę neutralności, podkreślając, iż neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Dowodząc niezgodności u.p.t.u. z zasadą neutralności Skarżąca podniosła, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Jej zdaniem, przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ze względu na znaczny formalizm, stanowi niewątpliwie istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, rzetelnie prowadzić rejestry VAT oraz składać deklaracje VAT sporządzone na podstawie faktycznie zrealizowanych transakcji. Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co w konsekwencji, podatnik ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT. W związku z niespełnieniem wymogów formalnych podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. Zasada proporcjonalności, w ocenie Spółki, została naruszona wskutek uzależnienia przez ustawodawcę realizacji fundamentalnych zasad VAT, obowiązujących w systemie prawnym Unii Europejskiej, od czynności formalno-technicznych, co jest ewidentnym naruszeniem prawa podatnika do obniżenia obrotu i podatku należnego. Zdaniem Skarżącej, przepisy krajowe są w tym zakresie zbyt sformalizowane i uciążliwe dla podatników. Spełnienie zamierzonych przez prawodawcę celów jest możliwe przy pomocy mniej rygorystycznych środków. Wskazując na naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, z której wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, Skarżąca stwierdziła, iż art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym, albowiem skutkuje on wprowadzeniem niekorzystnych, niejednokrotnie wręcz niemożliwych do spełnienia wymogów, uzależniających prawo podatnika do obniżenia kwot obrotu oraz kwot podatku należnego od czynników obiektywnie niezależnych od niego. To z kolei prowadzi do deklarowania przez podatnika kwot obrotu oraz podatku należnego nieodpowiadających rzeczywistości gospodarczej oraz transakcjom faktycznie realizowanym przez niego. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W dniu [...] 2010r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 29 ust. 1, ust. 4-4b, art. 106 ust. 1 i 8 u.p.t.u. oraz art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, a także § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.; dalej: rozporządzenie). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż z treści regulacji prawnych zawartych w u.p.t.u. wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Minister Finansów zaznaczył, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został przez sprzedawcę zadeklarowany, a w efekcie również zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Organ podkreślił także, iż przepisy u.p.t.u. lub rozporządzenia nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane. Strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Może ono mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Wskazał, iż taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może to być zatem zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Organ zaznaczył, iż warunku tego jednak nie spełnia awizowanie (nawet dwukrotne) listu poleconego zawierającego fakturę korygującą. Minister Finansów podkreślił także, że podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę, zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Przedmiotowe potwierdzenie nie jest wymagane jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 29 ust. 4b u.p.t.u. (czyli w odniesieniu do korekt faktur dokumentujących eksport towarów, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostawę towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju, sprzedaż energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy).

Za pozbawione podstaw organ uznał twierdzenie Skarżącej, iż art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 112. Minister Finansów wskazał, iż obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiąże państwa członkowskie do zamierzonego celu, a Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę wyboru form i metod jakimi ten skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, iż "(...) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych organ stwierdził, iż nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, albowiem teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze z dnia [...] 2010r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie:

- art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. oraz § 16 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2005, Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 73, art. 79 i art. 90 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym faktury te wystawiono, jeżeli w dacie złożenia deklaracji za ten okres nie dysponuje ona potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

- art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 249 zdanie 3 TWE (aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) polegające na niezastosowaniu tych przepisów i odmowie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

- art. 120 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 14h o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., art. 14c § 1 i § 2 o.p., art. 14e § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasad wyrażonych w w/w przepisach

Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, iż organ nieprawidłowo ocenił jej stanowisko, a także należycie nie uzasadnił, dlaczego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podniosła także, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji przyjął wnioski, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Ponadto Spółka zarzuciła organowi nie uwzględnienie przy rozstrzyganiu, powołanego we wniosku, orzecznictwa sądów administracyjnych, ETS-u i TK, które aprobowało stanowisko prezentowane przez Skarżącą.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując motywy zawarte w interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2011r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowoadministracyjne, które następnie postanowieniem z dnia 22 lutego 2012r. podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż skład orzekający w niniejszej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął on następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonej w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu w/w orzeczenia Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury (por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36).

Mając na względzie powyższe stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, iż ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust. 4a u.p.t.u. zasady neutralności i proporcjonalności wyrażone w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a przez to nie powinien znaleźć zastosowania, okazała się bezzasadna. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazanym w skardze zakresie.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż organ prawidłowo wskazał, iż art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu podkreślić należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia - w rozsądnym terminie - jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu, w ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja, która została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny przedstawiony przez wnioskodawcę i zagadnienie prawne, które było przedmiotem interpretacji. Zaznaczyć trzeba, iż w postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawiony we wniosku przez Stronę stan faktyczny pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Powołane przepisy nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący. Organ interpretacyjny jest natomiast związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ani stanu prawnego. Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p., jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r., sygn. akt II FSK 638/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczenia wymaga, że elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca w przedstawionym do oceny stanie faktycznym w sposób bardzo ogólny zaprezentowała okoliczności, które powodują, iż uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Wskazała mianowicie, że często zdarzają się sytuacje, w których otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź w ogóle go nie otrzymuje. Podkreśliła, iż otrzymanie potwierdzenia faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania dodatkowych czynności, np. ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru. Zaznaczyła także, iż w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną w oparciu o prowadzoną analizę rozliczeń finansowych z kontrahentami oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. Podobnie, w części wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, która zawierała ocenę prawną przedstawionego zagadnienia, Skarżąca jedynie zaznaczyła, że wymóg techniczny zawarty w treści art. 29 ust. 4a u.p.t.u. może postawić Spółkę w sytuacji, gdy w związku z niezawinionym przez nią brakiem potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego. W ocenie Sądu przedstawione przez Spółkę okoliczności nie są wystarczające aby uznać, że uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Przede wszystkim podnieść należy, iż Skarżąca choć w sposób bardzo ogólnikowy podała w jakim terminie (ze znacznym opóźnieniem - nawet po kilku miesiącach, bądź w ogóle) i w jaki sposób monituje swoich kontrahentów (np. ponawianie próśb skierowanych do nabywców o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja, konieczność bieżącego monitorowania wpływu potwierdzeń odbioru) to nie wyjaśniła jaka jest skala tego zjawiska, nie podała w jakim terminie i w jaki sposób monituje swoich kontrahentów. Ponadto podkreślić trzeba, iż organ w zaskarżonej interpretacji w sposób jednoznaczny stwierdził, iż przepisy u.p.t.u. lub rozporządzenia nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane. Wskazał, iż strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Może ono zatem mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Wskazał, iż taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może to być zatem zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Organ zaznaczył, iż warunku tego jednak nie spełnia awizowanie (nawet dwukrotne) listu poleconego zawierającego fakturę korygującą. Jak więc wynika z powyższego, wbrew twierdzeniu Spółki, art. 29 ust. 4a u.p.t.u. nie utrudnia nadmiernie ani nie uniemożliwia spełnienia warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem, co trafnie wskazał organ, każda forma tego potwierdzenia, a więc w przypadku wysłania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, uzyskanie potwierdzenia przyjęcia przesyłki przez adresata można uznać za dowód przyjęcia faktury korygującej.

Godzi się także zauważyć, iż organ podatkowy nie miał obowiązku, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zadanego pytania, czynienia rozważań, czy uzyskanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktur korygujących od jej kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jak już bowiem wyżej wskazano stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika. Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez organ podatkowy.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji wprost wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru. Natomiast w rozpatrywanej sprawie argumentacja skarżącej Spółki koncentrowała się na wykazywaniu, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tym samym żadne ze wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego nie mogło zostać uwzględnione. Spółka bowiem wyraźnie we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że jest uprawniona aby dokonywać pomniejszenia obrotu wyłącznie na podstawie wystawionej faktury korygującej, z chwilą jej wystawienia.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego należy uznać, że są one częściowo zasadne, ale nie można im przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Pomimo tego, iż orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez Spółkę orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do stwierdzenia, że są to wyroki wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, nawet jeśli nie stanowi samo w sobie przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1, a w konsekwencji art. 120 o.p. Za bezzasadne należy natomiast uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o.p. Podkreślić bowiem trzeba, iż wbrew podniesionym przez Spółkę argumentom, zaskarżona interpretacja odnosiła się do istoty problemu przedstawionego przez stronę, albowiem organ wskazał, że przepisy Dyrektywy 112 pozostawiają uznaniu państw członkowskich szczegółowe uregulowania warunków, które muszą być spełnione, ażeby dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania (po dokonaniu sprzedaży). Jednocześnie organ wyjaśnił sens przepisów u.p.t.u. statuujących wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej i na tej podstawie uznał stanowisko Skarżącej (co do niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym) za nieprawidłowe, co jednoznacznie wynika z treści interpretacji.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), orzekł jak w sentencji.