Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1042/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/21 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 28 lipca 2021 r., nr SKO.Pod./4140/329/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę A.C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: "SKO") z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości wnosząc o jego uchylenie w części, tj. w zakresie punktu I wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, jako że decyzja organu administracyjnego oraz poprzedzająca ją decyzja organu administracyjnego I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dokonanie przez organy administracyjne dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie przez organ administracyjny, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż:

- dane zawarte w "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" złożonej przez Skarżącego (dalej jako: "Informacja"), a dotyczące wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie mogą stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- budowle na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącego zostały wzniesione przez dzierżawcę od podstaw i stanowią nowe, odrębne budowle, w szczególności że nowo wzniesionymi budowlami są drogi i place, podczas gdy dzierżawca dokonał wyłącznie ulepszenia (rozbudowy, przebudowy, modernizacji i adaptacji) istniejących już wcześniej na tej działce budowli oraz stanowią one nakłady dzierżawcy na inwestycje w obcych środkach trwałych,

- wartość budowli na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącego w 2019 r. wynosiła 1.636.816,05 zł (słownie: jeden milion sześćset trzydzieści sześć tysięcy osiemset szesnaście złotych 05/100), podczas gdy w kwocie tej Organ administracyjny zawarł wartość budowli amortyzowanej przez Skarżącego w kwocie 6.295,00 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 00/100) oraz kwotę 1.630.521,05 zł (słownie: jeden milion sześćset trzydzieści tysięcy pięćset dwadzieścia jeden złotych 05/100) amortyzowaną przez dzierżawcę jako inwestycje w obcym środku trwałym, mimo iż w kwota 6.295,00 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 00/100) obejmowała wartość budowli - placów i dróg o nawierzchni asfaltowanej, które następnie zostały rozbudowane i zmodernizowane przez dzierżawcę poprzez ich rozebranie i położenie w ich miejsce nawierzchni z kostki brukowej, a kwota 1.630.521,05 zł (słownie: jeden milion sześćset trzydzieści tysięcy pięćset dwadzieścia jeden złotych 05/100) obejmowała wartość nawierzchni z kostki brukowej, a zatem wartość budowli na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Skarżącego w 2019 r. nie mogła stanowić sumy wartości nawierzchni asfaltowej oraz położonej w jej miejsce nawierzchni z kostki brukowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że decyzja organu administracyjnego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. organ administracyjny nie dokonał ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przez organ administracyjny oraz ograniczył się wyłącznie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, co doprowadziło do przyjęcia przez organ administracyjny ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym (wskazanych w punkcie 1 powyżej), a co za tym idzie naruszenia zasady prawdy materialnej, które to ustalenia faktyczne zostały przyjęte w całości za prawidłowe przez Sąd I instancji;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 5 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, że decyzja organu administracyjnego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. organ administracyjny nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z danymi zawartymi w Informacji, pomimo iż były one zgodne ze stanem faktycznym;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących uchybień proceduralnych organu administracyjnego i błędnie ustalonego przez organ administracyjny stanu faktycznego, co doprowadziło do uniemożliwienia pełnej weryfikacji toku myślowego stanowiącego podstawę wyrokowania przez Sąd I Instancji, a co za tym idzie zaburzyło prawidłowy odbiór interpretacji przyjętej przez tenże Sąd, co doprowadziło w konsekwencji naruszenia prawa materialnego, tj. do obrazy art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowi kwota 1.636.816,05 zł (słownie: jeden milion sześćset trzydzieści sześć tysięcy osiemset szesnaście złotych 05/100), stanowiąca wartość budowli związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego z chwili ich nabycia, amortyzowana przez Skarżącego, powiększona o wartość inwestycji w obcych środkach trwałych osoby trzeciej - dzierżawcy, w postaci ulepszeń środków trwałych Skarżącego dokonane przez dzierżawcę, podczas gdy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z przywołanymi przepisami, stanowić powinna wartość początkowa budowli związanych z działalnością gospodarczą Skarżącego (środków trwałych Skarżącego), będąca ceną ich nabycia, a stanowiąca równocześnie podstawę obliczania przez Stronę amortyzacji, bez uwzględniania wartości ulepszeń środków trwałych dokonanych przez dzierżawcę.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 9 lutego 2023 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego przez Prezydenta Miasta K. postępowania, rozstrzygającego o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., uzasadniającej wznowienie postępowania, uznano, że doszło do ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej; nie poddawano również w wątpliwość, że są one istotne dla sprawy – stąd właściwym było wznowienie postępowania w oparciu o przepis zawarty w wyżej wymienionym artykule. Prezydent Miasta K. wznowił bowiem postępowanie z uwagi na nieznane mu informacje dotyczące zakończenia w 2016 r. inwestycji prowadzonej na działce nr [...], obręb ewidencyjny [...], jednostka ewidencyjna P., której użytkownikiem wieczystym był Skarżący. To zaś doprowadziło do zwiększenia Skarżącemu podstawy opodatkowania budynków i budowli od dnia 1 stycznia 2017 r. z tego tytułu, że Skarżący jako właściciel wydzierżawiający grunt stał się podatnikiem podatku od nieruchomości również za budowle wytworzone przez dzierżawcę gruntu.

Skarżący kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny postawił zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przestanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 187 § 1 o.p.

Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez: dokonanie przez organy administracyjne dowolnej i wybiórczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie WSA wskazał, że organ I instancji będąc związany decyzją SKO w Krakowie poczynił ustalenia faktyczne, które nie zostały podważone przez Skarżącego, a z których jednoznacznie wynikało, że: w Urzędzie Miasta K. prowadzono w Wydziale Architektury i Urbanistyki do sygnatury akt [...], do sygnatury akt [...] oraz do sygnatury akt [...] postępowania administracyjne. Prowadzona pod sygnaturą akt [...]sprawa zakończona została decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 21 grudnia 2015 r., nr [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla zamierzenia inwestycyjnego obejmującego rozbudowę salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową dwóch wjazdów od ulicy Z. na działkach oznaczonych numerami [...] oraz [...]P.. Inwestycja ta realizowana była przez S.sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. - dzierżawcę nieruchomości której dotyczy przedmiotowa sprawa. W ramach inwestycji dokonano rozbudowy salonu samochodowego o salon samochodowy z częścią biurową i garażem otwartym z instalacjami wewnętrznymi wraz z zagospodarowaniem terenu, przebudową. Widoczne były też różnice wykazane przez zdjęciami ortomapy przedmiotowej nieruchomości pomiędzy rokiem 2008 a rokiem 2019. To zaś doprowadziło do ustalenia, że powstał nowy budynek (oddany do użytkowania w roku 2018), nowe drogi, parking. Tymczasem Skarżący po nabyciu nieruchomości złożył w dniu 21 stycznia 2009 r. formularz IN-1, w którym wykazał wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na kwotę 6.295,00 zł i nigdy nie dokonywał zmian w zakresie tej wartości pomino zaistniałych po 2009 r. zmian na nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w o.p., a w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. To, że WSA podjął odmienną od oczekiwanej przez Skarżącego ocenę stanu faktycznego i prawnego nie świadczy o jej wadliwości, ani tym bardziej o wadliwości decyzji organów podatkowych.

Wobec tego co powyżej nie znajduje też potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 5 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, iż organ nie ustalił wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem danych zawartych w informacji podatkowej przedłożonej przez Skarżącego, pomimo że były one zgodne ze stanem faktycznym.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się zasadniczo, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09, z 13 października 2010 r., II FSK 1479/09).

W ocenie NSA, WSA nie naruszył wskazanego przepisu w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w niezbędnym zakresie, wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., przede wszystkim WSA odniósł się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, przedstawił także stan faktyczny sprawy oraz ocenił czy w sprawie doszło do naruszenia wskazywanych przez Skarżącego przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie, z uwagi na sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga także to, w jaki sposób podatnik (wydzierżawiający) ma określić podstawę opodatkowania budowli - w sytuacji, gdy dzierżawca (niebędący podatnikiem) ponosi nakłady na budowę nowej budowli. Nakłady te nie stanowią środków trwałych Skarżącego, ani też nie zwiększają wartości środków trwałych przez niego posiadanych, gdyż zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, nakłady te będą kwalifikowane, jako budowle wybudowane na cudzym gruncie, których amortyzacji podatkowej dokonywać może dzierżawca.

Pokreślić należy, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w obowiązującym brzmieniu jest jasny i nie powinien budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści przepisów w sposób precyzyjny określa, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy, jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach, I SA/Gl 619/10).

Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może – wedle własnego uznania - ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca nie mówi nic o tym, z "czyich ksiąg rachunkowych" wynika wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Przepis wskazuje jedynie na sposób obliczenia podatku od nieruchomości od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dowodzi, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się do podatnika nawet wówczas, gdy nie jest on podmiotem dokonującym amortyzacji budowli (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017r. sygn. akt: II FSK 2552/15). Ponadto, jak już stwierdzono powyżej, przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się do "wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych". Ten wywód zaś prowadzi do wniosku, że wartości tej nie należy ustalać na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Innymi słowy, jeśli budowla jest "amortyzowana podatkowo", jej wartość dla celów podatku od nieruchomości ustala się na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nieprawidłowe przy tym pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że wartości ulepszeń budowli (dróg i placów) dokonane przez dzierżawcę, traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych nie zwiększają podstawy opodatkowania nieruchomości Skarżącego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek. Tak więc przy określeniu podstawy opodatkowania ustawodawca nie zróżnicował sposobu ustalania wartości budowli w zależności czy ustalenie dotyczy budowli w trakcie amortyzacji, czy też całkowicie zamortyzowanych. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może też ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Wobec okoliczności, że nakłady na wzniesienie spornych budowli poczynił dzierżawca, prawidłowo WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do ustalenia wartości początkowej tych budowli w oparciu o rejestr środków trwałych podmiotu, który dokonywał amortyzacji tych budowli.

Słusznie również WSA zaakceptował stanowisko SKO, że bez znaczenia pozostaje to, iż odpisy amortyzacyjne wykonuje podmiot niebędący podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest posiadanie danej nieruchomości. W zakresie podatku od nieruchomości decydującą rolę odgrywa zaś wartość budowli przyjęta do celów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, przyjęto, że wartość amortyzacyjna budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych dzierżawcy, który je wybudował, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za dany rok. Podgląd, że budowle są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy stanowią środki trwałe właściciela, uznać należy za niewłaściwy.

Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Końcowo wyjaśnić należy, że motywy niniejszego rozstrzygnięcia oparte zostały o uzasadnienie wyroku NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1040/22, w którym Sąd rozstrzygał w tożsamej sprawie Skarżącego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz (spr) Stanisław Bogucki Bogusław Dauter