Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 346/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi V.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej V.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10.02.2017 r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], którą określono [...] (dalej także zwanemu "Stroną", "Podatnikiem", bądź "Skarżącym") w podatku od towarów i usług za:

– luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 2 ust. 3, ust. 11, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że [...] [...] jako przedsiębiorca został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta [...] z dniem 1.10.2009 r., a od 9.11.2009 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od lutego 2010 r. do grudnia 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] [...]. W ramach tej działalności prowadził sklepy internetowe oraz do 31.03.2010 r. sklep stacjonarny w [...].

W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. Podatnik wykazał: dostawę towarów oraz świadczenie usług, opodatkowane stawką 22%; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; import usług; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik

– [...] zł, listopad – [...] zł, grudzień – [...] zł).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej "organ I instancji" bądź "organ kontroli skarbowej") przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2010 r. do 31.12.2010 r., w toku którego zbadano księgi podatkowe Podatnika, dokumentując to protokołem z dnia 22.11.2013 r.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostaw krajowych i importu usług, organ I instancji w dniu 17.02.2014 r. wydał decyzję znak: [...], w której określił Stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe albo kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W następstwie rozpoznania odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia 6.03.2015 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie: 1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2. importu usług, 3. dostaw krajowych.

Ad 1. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik wystawił na rzecz [...], faktury VAT, w których, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, wykazał dostawy:

– gier komputerowych o nazwach: "[...] (5 faktur VAT, w tym: faktura nr [...] z 1.06.2010 r. na kwotę brutto [...] zł, gdzie nie wskazano sposobu płatności, oraz faktury nr [...] na łączną kwotę brutto [...] zł, w których jako sposób płatności wskazano "gotówka");

– T-shirtów (16 faktur VAT, w tym: faktury nr [....] do faktury 14/07/2010).

Faktury te zostały ujęte w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Po ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, że ww. gry komputerowe Podatnik nabył od [...] sp. z o.o. (dalej w skrócie "[...]"), organ I instancji pismem z dnia 18.12.2011 r. zwrócił się do tego kontrahenta o przesłanie informacji o transakcjach kupna i sprzedaży zawartych w badanym okresie z Podatnikiem.

W wyniku porównania uzyskanych od [...] kserokopii faktur VAT z dowodami przedłożonymi przez Stronę, stwierdzono, że w ewidencji zakupów VAT za badany okres Podatnik nie ujął faktury zakupu nr [...] z 22.07.2010 r. na kwotę [...] zł. Podatnik, odnosząc się do tej kwestii, wyjaśnił, że towar wykazany na ww. fakturze został przyjęty do magazynu dowodem PZ z 26.07.2010 r. nr [...] na podstawie faktury przekazanej drogą elektroniczną, a faktura nr [...] nie została zaewidencjonowana w ewidencji zakupów, ponieważ nie otrzymał jej oryginału. Z akt sprawy wynikało, że Podatnik otrzymał od [...] łącznie 22 faktury.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 12.11.2013 r., włączył do akt sprawy:

– decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 13.06.2013 r., znak: [....], kończącą postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec [...]a [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r.,

– faktury VAT nr: [...] r., wystawione przez [...] [...] z tytułu dostawy gier komputerowych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego ww. decyzją, organ kontroli skarbowej ustalił, że [...] [...] w styczniu 2010 r. nabył od [...] [...] gry komputerowe o nazwie "[...]", co zostało udokumentowane 4 fakturami na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Na podstawie danych wynikających z ww. faktur organ kontroli skarbowej dokonał rozliczenia ilościowego nabytych gier (vide tabele na str. 11-12 zaskarżonej decyzji). Ustalono, że różnica w ilości 26 sztuk dotyczy gier, których dostawa została zaewidencjonowana przy pomocy kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] i potwierdzona paragonami.

Rozliczenia ww. gry dokonano po uwzględnieniu wniesionych przez Stronę do protokołu badania ksiąg, pismem z dnia 24.12.2013 r., zastrzeżeń, w których Podatnik wyjaśnił, że w dniu 28.07.2010 r. na podstawie paragonu [..] dokonano zakupu gry "[...]" w ilość 1 szt., jednakże klient zrezygnował z zakupu. Na podstawie ewidencji korekt dokonano zwrotu kwoty wpłaconej za zamówiony towar i gra komputerowa zwiększyła stan magazynowy, co zostało udokumentowane dowodem [...] r.

Stwierdzono różnicę w ilości 27 sztuk gry "[...]", która wynikała:

– z dostawy zaewidencjonowanej przy pomocy kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] i potwierdzonej paragonami: [...]

– ze spisu z natury na dzień 31.12.2010 r., w którym pod pozycją 544 wykazano 24 sztuki gry "[...]

Ustalono, że wszystkie gry zakupione od [...] [...] zostały wykazane jako dostawy krajowe bądź dostawy poza terytorium kraju lub wykazane na stanie zapasów na dzień 31.12.2010 r.

Na podstawie materiałów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wraz z pismem znak: [...] ustalono, że towary handlowe w postaci gier komputerowych o nazwie "[...]" zakupione w lutym i marcu 2010 r. nie były przedmiotem dostawy, jak również nie znajdowały się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika.

Podatnik w dniu 8.06.2010 r. złożył oświadczenie, że cały towar handlowy (koszulki, gadżety, gry komputerowe), będący w posiadaniu firmy [...] [...] [...], został przewieziony do magazynu w [....], który obsługiwał pracownik – [....].

Wobec powyższego, w ramach pomocy prawnej, pracownicy Urzędu Skarbowego w [...], przeprowadzili oględziny magazynu. Z protokołu oględzin z dnia 9.07.2010 r. wynikało, że w tym dniu w magazynie nie było przedmiotowych gier. Ponadto [...] wyjaśnił, że nigdy nie posiadał na stanie gier komputerowych.

Materiały uzyskane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawierały również formularz "[...]" o nr referencyjnym [...] z którego wynikało, że:

– czeski kontrahent firmy [....] [...] [...] nie wykazał nabyć gier komputerowych w tym okresie. Natomiast wykazał nabycia T-shirtów, w drugim kwartale 2010 r. na kwotę [...] CZK i w trzecim kwartale 2010 r. na kwotę [...] CZK. Przedmiotem dostawy były wyłącznie T-shirty, a nie gry komputerowe;

– w okresie od założenia firmy w dniu 3.12.2009 r. do dnia 20.01.2011 r. jej wspólnikiem i dyrektorem zarządzającym był [...]. Następnie sprzedał on firmę [...]owi [...]. Obecny dyrektor zarządzający firmy [...] s.r.o., [...] [...] jest nieosiągalny w [...]ach, jego brat - [...] [...] dowiedział się, że jest on w Polsce;

– czeski podatnik otrzymuje licencje na gry od firmy [...] z [...] i wykazuje je prawidłowo w swoich deklaracjach podatkowych. Firma [...] również należy do [...]a [...].

Wobec faktu, że kontrahent czeski nie potwierdził dostaw gier komputerowych w II i III kwartale 2010 r., organ kontroli skarbowej w dniu 16.02.2012 r. wystąpił z zapytaniem do [...] administracji podatkowej o wewnątrzwspólnotowe dostawy dokonane przez Podatnika na rzecz [...]. w IV kwartale 2010 r.

W dniu 01.03.2012 r. wpłynął formularz "[...]" o numerze referencyjnym [...] w którym czeska administracja wskazała:

– odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych i transportu towarów - "Nasz podatnik nie otrzymał żadnych towarów z Polski w [...]".

– odnośnie pozostałych informacji - "Nasz podatnik nie otrzymał żadnych towarów z Polski w [...]. Wszystkie dokumenty za 2010, które zostały wprowadzone w księgowości podatnika i wykazane w deklaracjach VAT, zostały przedłożone do administracji podatkowej. Wszystkie dokumenty VAT/faktury dotyczące WNT od waszego podatnika zostały załączone do odpowiedzi do waszego poprzedniego wniosku o informacje. Faktury załączone do waszego nowego wniosku o informację nie zostały odnalezione w dokumentacji podatnika".

Z przekazanych ww. informacji wynikało, że czeski kontrahent nie wykazał wewnątrzwspólnotowych nabyć:

– gier komputerowych według faktur nr: [...] z 1.06.2010 r. na kwotę [...] zł, [...] z 15.10.2010 r. na kwotę [...] zł, [...] z 25.11.2010 r. na kwotę [...] zł, [....] z 7.12.2010 r. na kwotę [...] zł,

– T-shirtów według faktur nr: [...] z 7.12.2010 r. na kwotę [...] z 15.09.2010 r. na kwotę [...] zł, [...] z 1.10.2010 r. na kwotę [...] zł, [...] z 11.10.2010 r. na kwotę [....] zł, [...] z 16.11.2010 r. na kwotę [...] zł.

Z zebranych dowodów wynikało, że Podatnik wystawił w badanym okresie pięć faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę gier komputerowych na kwotę [...] zł oraz cztery faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę T-shirtów o wartości [...] zł dla kontrahenta czeskiego. W rzeczywistości jednak nie dokonał wywozu tych towarów do wskazanego kontrahenta, co zostało potwierdzone dowodami w postaci formularzy "[...]" stanowiącymi wymianę informacji między czeskimi i polskimi organami podatkowymi.

W piśmie z dnia 24.12.2013 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z dnia 22.11.2013 r., uzupełnionym wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów z dnia 17.01.2014 r., Strona nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, stwierdziła, że posiada dowody, potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, tj.: podpisane przez kontrahenta kopie faktur; potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich wspólnoty europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych; oświadczenia pracownika o wysyłce towaru z oddziału [...] Poczty; dowody wysyłki; oświadczenia kontrahenta o przyjęciu towaru; w przypadku osobistego odbioru przez kontrahenta oświadczenie kontrahenta zawierające specyfikację towaru, wskazanie numeru rejestracyjnego samochodu oraz wskazanie, że towar przekroczył granice Polski i został wywieziony do [...]. Do przedmiotowego pisma Podatnik dołączył kserokopie ww. dokumentów.

Zdaniem Podatnika formularz "[...]" "(..) nie potwierdza jednoznacznie, że podatnik nie dokonał wywozu towarów w postaci gier komputerowych na kwotę [....] zł oraz T-shirtów o wartości [...] zł do [...], ale wskazuje na zaniedbania naszego kontrahenta (..) [...], za które nie ponosimy odpowiedzialności".

Organ kontroli skarbowej ocenił, że w złożonych zastrzeżeniach Strona nie wniosła nowych dowodów i nie wskazała nowych okoliczności w sprawie, podnosząc jedynie, iż znajdujące się w dokumentacji Podatnika podpisane przez kontrahenta faktury VAT, oświadczenia kontrahenta i pracownika, dowody wysyłki towaru oraz potwierdzenia VAT-ID1 stanowią jego zdaniem dowody wywozu towaru z terytorium Polski.

Organ I instancji, postanowieniem z dnia 30.04.2013 r., włączył do akt sprawy zgromadzone w postępowaniu kontrolnym nr [...] uwierzytelnione kserokopie dokumentów, tj.:

– protokołu z postępowania/zgłoszenia ustnego z dnia 13.10.2011 r., nr sprawy: [....], prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] ([...]) wobec [...], przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego języka czeskiego i słowackiego,

– protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w [...]Wydziału Karnego z dnia 27.09.2012 r., sygn. akt [...],

– protokołu przesłuchania strony [...]a [...] nr [...] z dnia 8.04.2013 r.

[...] [...] do ww. protokołu z postępowania/zgłoszenia ustnego z dnia 13.10.2011 r. na pytanie o przedmiot działalności spółki [...]. oraz czy spółka w 2010 r. prowadziła handel z [...]em [...], a także czy nabyła w II kwartale 2010 r. od [...]a [...] towar o wartości łącznej [...]- zeznał, że spółka prowadziła handel. Spółka zajmowała się zakupami i sprzedażą gier komputerowych, wyposażenia do gier, koszulek. Prowadziła handel z [...]em [...] ewentualnie z osobą prawną, w której pełnił funkcję dyrektora zarządzającego, jednak zeznający nie pamiętał dokładnych kwot. Dokumenty księgowe zostały przekazane wraz ze sprzedażą firmy. Nie wiedział, czy było zamówienie na taką kwotę, ale jest to możliwe. Były to produkty sprzedawane przez spółkę, tj. te, które wymienił w odpowiedzi na pierwsze pytanie.

Natomiast na pytanie, czy spółka [...]. handlowała z [...]em [...] również w III i IV kwartale 2010 r. [...] [...] nie potrafił odpowiedzieć jednoznacznie, ze względu na brak dokumentów. Na pytanie, co było przedmiotem nabycia wykazanego w deklaracjach podatkowych za II i III kwartał 2010 r. wyjaśnił, że większość zamówień była skierowana za granicę, nie tylko z krajów UE. Kwota ta była stosunkowo niska, i nie wiedział czy nie jest to błąd księgowy. Na pytanie zaś o rodzaj operacji wykazanej w deklaracjach podatkowych VAT za kwartały II-IV 2010 r. w wysokości [....] CZK wyjaśnił, że chodziło o sprzedaż licencji do gier komputerowych z [...].

Z kolei przesłuchany w Sądzie Rejonowym w [...] w charakterze oskarżonego [...] [...], do protokołu rozprawy głównej z dnia 27.09.2012 r., zeznał, że około [...] sztuk gier przekazał [...]owi [...]owi w komis, po które osobiście przyjechał on w maju albo w czerwcu. Zeznał, że: "Umówiliśmy się, że w przypadku, gdy do 30 dni nie zwróci nam tej dostawy, to wystawimy mu fakturę za wszystkie te sztuki, które nam nie zwrócił, taka była umowa. (...). Nie zapłacił nam tych pieniędzy za te faktury, potem uzgodniliśmy, że ja przejmę jego firmę spółkę, a zapłatą będzie częściowa spłata tej sumy, którą był winien za te płyty. Tak, że ja nie wiem czy te płyty [...] sprzedał czy nie".

[...] [...] do protokołu ww. rozprawy w Sądzie Rejonowym w [...] przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że: "[...] przekazał płyty do komisu, w ciągu całego roku była ilość setki albo tysiące, przez rok 2010, w ciągu tego całego roku. Była taka 3 tysięcy sztuk, w drugiej połowie roku 2010. Tą akurat dostawę odebrałem osobiście. W tej dostawie były różne gry nie tylko [...]. Ja przyjechałem samochodem. Wszystkich gier [...] nie sprzedałem. Te których nie sprzedałem zostały u mnie we firmie. Większa część została zapłacona, a część została na dobre słowo, że kiedyś się może sprzeda, a jak to się sprzeda to się zapłaci resztę. Tak na dzień dzisiejszy jesteśmy rozliczeni. Sprzedałem firmę panu [...] razem z tym, co było w magazynie (...)".

[...] [...] do protokołu przesłuchania strony z dnia 8.04.2013 r. potwierdził, że [...] [...] odebrał gry wynikające z faktury nr [...] z 1.06.2010 r. osobiście swoim samochodem. Zdarzenie to miało miejsce pod koniec maja lub na początku czerwca 2010 r. Ponadto Podatnik zeznał, że nie było świadków opisywanego zdarzenia, gdyż odbyło się to po godzinach pracy. Zeznał także, że została przygotowana umowa komisu, w myśl której faktura z tytułu dostawy będzie wystawiona jeżeli nie nastąpi zwrot towaru w ciągu 30 dni. Na pytanie, czy otrzymał zapłatę za sprzedany ww. towar na rachunek bankowy Podatnik zeznał, że: "W tym czasie nie otrzymałem. Później doszło do tego, że ja odkupiłem spółkę pana [...]a. Rozliczenia dokonano dopiero w roku 2013. Z uwagi na duże kwoty zobowiązań. Zgodnie z prawem czeskim nieuregulowanie zapłaty za fakturę w ciągu trzech lat powoduje nieważność tych faktur".

Z przedłożonego przez Stronę dokumentu "[...]" wynikało, że wydanie towaru do faktury nr [...] z 1.06.2010 r. nastąpiło w dniu 26.04.2010 r.

W ocenie organu kontroli skarbowej okoliczności wskazanych w ww. dokumencie nie potwierdziły ani zeznania złożone przez [...]a [...]a, ani zeznania złożone przez Podatnika. Zdaniem organu o braku wiarygodności zeznań i wyjaśnień składanych przez Stronę świadczy ich niespójność i zmienność.

W oświadczeniu z dnia 8.06.2010 r. Podatnik wyjaśnił, że towar handlowy zakupiony w lutym i marcu 2010 r. znajduje się w magazynie w [...]. Przeprowadzone zaś oględziny w magazynie w [...] nie potwierdziły treści złożonego oświadczenia. Dodatkowo [...] - pracownik zatrudniony w ww. magazynie wyjaśnił, że nigdy na stanie magazynu nie posiadał gier komputerowych. W dniu 9.07.2010 r. Podatnik złożył kolejne oświadczenie, twierdząc tym razem, że towar został wydany firmie [...]. z możliwością zwrotu w ciągu 30 dni od wydania towaru.

W złożonych z kolei przez [...]a [...]a wyjaśnieniach nie potwierdził on jednoznacznie, że nabył w Polsce od firmy [...] [...] [...] gry komputerowe. Nie wskazał, że odbiór gier komputerowych nastąpił w [...]. Organ I instancji nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne. Stwierdził bowiem, że wszystkie udzielone odpowiedzi w toku przeprowadzonego przesłuchania były lakoniczne, niejasne i nie wskazywały żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających przeprowadzenie transakcji, a [...] [...] za każdym razem zasłaniał się brakiem dokumentów. Natomiast podczas przesłuchania w dniu 27.09.2012 r. (11 miesięcy później), pamiętał szczegóły współpracy z [...]em [...]. Pamiętał nie tylko fakt, że osobiście przyjechał swoim samochodem Skodą kombi do [...] po odbiór płyt, ale także ilość odbieranych płyt.

Biorąc pod uwagę powyższe fakty, organ I instancji uznał, że - w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT: nr [....] - Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ warunki przewidziane dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w przepisach u.p.t.u. nie zostały spełnione.

Organ I instancji obliczył podatek należny z tytułu przedmiotowych transakcji jako iloczyn wartości transakcji i algorytmu [...] i stwierdził, że Podatnik w deklaracjach VAT-7 za:

– czerwiec 2010 r. - zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży według stawki 22% o wartość [...] i podatek należny o [...] zł, zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość [...] zł,

– wrzesień 2010 r. - zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży według stawki 22% o wartość [...] zł) i podatek należny o [...] zł, zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość [...] zł,

– październik 2010 r. - zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży według stawki 22% o wartość [....] i podatek należny o [...] zł, zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość [...] zł,

– listopad 2010 r. - zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży według stawki 22% o wartość [...] zł ([...] zł) i podatek należny o [...] zł, zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość [...] zł,

– grudzień 2010 r. - zaniżył podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży według stawki 22% o wartość [...] zł ([...] zł) i podatek należny o [...] zł, zawyżył podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o wartość [...] zł.

Ad 2. Organ kontroli skarbowej na podstawie dowodów źródłowych stwierdził, że w 2010 r. Podatnik dokonał nabycia kodów do gier od [...], co zostało udokumentowane rachunkiem nr [....] z 20.12.2010 r. W związku z tym, pismem z 10.02.2012 r., organ kontroli skarbowej wezwał Podatnika do wskazania, czy klucze/kody do gier nabył wyłącznie od firmy [...] na podstawie rachunku z 20.12.2010 r., czy też dysponował kodami do gier pochodzącymi z innych zakupów.

W piśmie z dnia 27.02.2012 r. Podatnik wyjaśnił, że z niemieckim kontrahentem [...] dokonał transakcji udokumentowanej rachunkiem z 20.12.2010 r. na kwotę [...] euro i poza tą jedną transakcją nie dokonywał innych zakupów.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji porównał dane z deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od dnia 1.02. do 31.12.2010 r. z danymi wynikającymi z systemu [...] oraz z dokumentami źródłowymi, stwierdzając, że:

– z danych z systemu [...] wynikało, że kontrahent niemiecki o nr [...] wykazał w III kwartale 2010 r. świadczenie usług na kwotę [...] PLN ([...] euro), natomiast w IV kwartale 2010 r. zadeklarował świadczenie usług na kwotę [...] PLN ([...] euro),

– w III kwartale 2010 r. niemiecki kontrahent o nr [..] zadeklarował dostawę towarów na rzecz Podatnika o wartości [...] euro ([...] PLN),

– w IV kwartale 2010 r. Podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] udokumentowane rachunkiem nr [...] z dnia 20.12.2010 r. na kwotę [....] euro ([...] PLN),

– Podatnik nie zadeklarował importu usług od ww. podmiotu.

W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami, w dniu 29.03.2012 r. organ kontroli skarbowej skierował do [...] administracji podatkowej wniosek "[...]" o udzielenie informacji o transakcjach pomiędzy firmą [....] [...] [...] a [....] w III i IV kwartale 2010 r.

W odpowiedzi (formularz "[...]" z 14.09.2012 r. o numerze referencyjnym [....]) niemiecka administracja podała co do:

– potwierdzenia kwoty z rachunku: "Kwoty podane na rachunku (łącznie): 3 kwartał 2010 r. [....] euro, 4 kwartał 2010 r. [...] euro",

– potwierdzenia czy transakcja dotyczyła dostawy towarów czy świadczenia usług: "Chodziło o usługi (udzielenie dostępu do gier komputerowych)",

– zapłaconych kwot: "Zapłacone kwoty (łącznie): 3 kwartał 2010 r.: [...] euro, 4 kwartał 2010 r.: [....] euro",

– wskazania osoby składającej zamówienia: był to "[...] [...]".

W załączeniu do ww. formularza przesłano skany rachunków wystawionych

w III i IV kwartale 2010 r. przez [...] na rzecz Podatnika na łączną kwotę [...] euro (łącznie 119 faktur).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik nabył od kontrahenta niemieckiego kody/klucze do gier komputerowych, które otrzymał drogą elektroniczną poprzez e-mail, co wynika z opisu na każdej fakturze. Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zadeklarował wyłącznie jedno nabycie towarów w oparciu o rachunek nr [...] z dnia 20.12.2010 r. na kwotę [...;] euro ([....] PLN). Nie zadeklarował natomiast pozostałych nabyć na łączną kwotę [...] euro udokumentowanych rachunkami wystawionymi [...]

Podatnik w piśmie z dnia 28.12.2012 r. wskazał, że dopiero w 2011 r. otrzymał informację o dużej ilości błędnie wystawionych faktur przez [...] na rzecz firmy [....] [...] [...]. Pismem z dnia 16.12.2011 r. zwrócił się z oficjalną prośbą o poprawienie danych kontrahenta na fakturach wystawionych przez [...]. Pismo pozostało bez odpowiedzi. Z uwagi na brak komunikacji oraz barierę językową w rozmowach z panem [...] - reprezentuje go niemiecki doradca podatkowy.

W ocenie organu kontroli skarbowej, Podatnik, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług nabywający usługi od zagranicznej firmy, która nie miała siedziby ani oddziału w Polsce, miał obowiązek wykazać odpowiednio w ewidencjach sprzedaży i zakupów VAT podatek należny i naliczony z tytułu importu usług.

Z przedłożonych do postępowania kontrolnego dokumentów wynikało ponadto, że Podatnik nie wykazał w księgach podatkowych za 2010 r. oraz w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za badany okres opodatkowanej sprzedaży usług elektronicznych. Okoliczność ta została stwierdzona w oparciu o faktury VAT sprzedaży oraz zapisy raportów fiskalnych. Jednocześnie biorąc pod uwagę ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie sprzedaży kodów do gier komputerowych, organ I instancji stwierdził, że import usług od kontrahenta [....] był związany z czynnościami opodatkowanymi a według generalnej zasady podatek należny może być pomniejszony wyłącznie o ten podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając powyższe na uwadze, organ I instancji stwierdził, że Podatnik z tytułu importu usług zaniżył w deklaracjach VAT-7 podstawę opodatkowania oraz podatek należy i naliczony - odpowiednio o kwoty:

– za lipiec 2010 r.: [....] zł (podstawa opodatkowania), [...] zł (podatek należy i naliczony),

– za sierpień 2010 r.: [...] zł,

– za wrzesień 2010 r.: [...] zł,

– za październik 2010 r.: [...] zł,

– za listopad 2010 r.: [....] zł.

Natomiast w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł, a podatek należny o kwotę [...] zł z tytułu importu usług oraz zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny odpowiednio o kwoty [...] zł oraz [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji udokumentowanej rachunkiem nr [...] z 20.12.2010 r.

Odnośnie sprzedaży przedmiotowych kodów do gier Podatnik stwierdził, że kody nabyte za kwotę [...] euro i rozliczone w deklaracji VAT-7 zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy podmiotowi czeskiemu – [...] [...] Odnośnie pozostałych kodów wskazał, ze nigdy nie był faktycznym nabywcą tych kodów, gdyż nabyła je firma [...] z siedzibą w [...]. Organ kontroli skarbowej uznał te wyjaśnienia Strony za niewiarygodne i przyjął, że świadczenie usług w postaci ww. kodów miało miejsce na terytorium kraju w miesiącu ich nabycia i wyliczył podatek należny z tego tytułu, przyjmując wariant korzystniejszy dla strony uznając, że podstawą opodatkowania jest cena zapłacona dostawcy kodów.

Ad 3. W następstwie zbadania dowodów w zakresie ewidencjonowania

transakcji przy zastosowaniu kasy rejestrującej, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na niekompletnym ewidencjonowaniu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu [...].

W dniu 7.12.2011 r. organ kontroli skarbowej wystąpił do Grupy [...] sp. z o.o., [...] o udostępnienie informacji dotyczących:

– aktualnych i historycznych danych teleadresowych właściciela nicków rejestrowanych [...]a [...],

– historii powiadomień wysyłanych przez właściciela nicków po zakończeniu aukcji,

– elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], poprzez nicki których właścicielem jest lub był [...] [...],

– elektronicznego rejestru prowizji zapłaconych na rzecz serwisu aukcyjnego [...] przez nicki, którymi posługiwał się Podatnik.

W okresie objętym postępowaniem sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem kont: "[...]".

Użytkownik konta [....]" zarejestrowany został przez Podatnika na adres: [...], kod aktywacyjny został wysłany w dniu 24.06.2008 r. na adres: [...] [...], ul. [...].

Natomiast użytkownik konta "[...]" zarejestrowany został przez Podatnika na adres: [....] (aktualnie: [...]), kod aktywacyjny został wysłany w dniu 10.12.2009 r. na adres: [...] [...] ul. [...].

Podatnik jako użytkownik konta "[....]" za pośrednictwem platformy [...] dokonywał sprzedaży: kluczy do gier, scanów kluczy, czapek, koszulek, bluz, figurek. Natomiast za pośrednictwem konta "[...]" sprzedawał koszulki, breloki, bluzy, maskotki, naklejki, przypinki, naszywki, portfele, czapki.

Z historii powiadomień zawartej w informacjach przekazanych przez Grupę [...], włączonych do materiału dowodowego postanowieniem organu I instancji z dnia 12.11.2013 r., wynika, że Podatnik wskazał jako właściwe do dokonywania zapłaty za wylicytowany towar konta:

[...].

Z wyciągów z rachunków bankowych wynikało, że Podatnik uzyskał z tytułu dostawy towarów za pośrednictwem Internetu następujące przychody:

1) [...] konto [...] - łączna kwota wpływów na konto [...] zł, łączna kwota wpływów na konto po uwzględnieniu kwoty zwrotów [...] zł.

Do określenia wartości obrotów przyjęto wpływy na rachunek bankowy od [...] SA lub w opisie których znajdowały się adnotacje o nickach, numerach aukcji lub nazwach towarów.

1) [...] konto [....] - łączna kwota wpływów na konto [...] zł, łączna kwota wpływów na konto po uwzględnieniu kwoty zwrotów [....] zł.

2) [...] konto [....] - łączna kwota wpływów na konto [...] zł, łączna kwota wpływów na konto po uwzględnieniu kwoty zwrotów [....] zł.

3) [...] konto [....] łączna kwota wpływów na konto [...] zł, łączna kwota wpływów na konto po uwzględnieniu kwoty zwrotów [...] zł.

Do określenia wartości obrotów przyjęto wpływy na rachunki bankowe, w opisie których znajdowały się adnotacje o nickach, numerach aukcji lub nazwach towarów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że czynności dostawy prowadzonej za pośrednictwem konta "[....]" podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., na terytorium kraju w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w pismach z dnia 20.08.2012 r. i z dnia 28.12.2012 r. Stwierdził, że wpłaty dokonywane od PayU na konta prowadzone przez [....] dotyczyły sprzedaży usług w postaci kodów do gier prowadzonej w ramach firmy [...] w [...]. Natomiast wpływy na rachunki bankowe prowadzone przez [....] z tytułu sprzedaży gier komputerowych pudełkowych, gier konsolowych, koszulek, breloczków, bluz, maskotek, naklejek, przypinek, portfeli, czapek były opodatkowane w ramach działalności gospodarczej firmy [....] [...] [...], zaś wpływy z pozostałej sprzedaży były opodatkowane w ramach działalności gospodarczej w [...] [...].

Ponadto Strona złożyła wniosek dowodowy w zakresie transakcji handlowych dokonanych za pośrednictwem konta "[...]", wskazując, że w odniesieniu do tych transakcji w rzeczywistości sprzedaż prowadziły trzy podmioty, tj. [...] [...] jako osoba fizyczna (obywatel [...]), firma [...] [...] [...] oraz podmiot [....] z siedzibą w [...]. W załączeniu do ww. pisma Strona przedłożyła zestawienie wpływów na rachunek w [....] z przyporządkowaniem wysokości wpływów do poszczególnych podmiotów.

Organ I instancji ocenił jednakże, że wykonywane przez Stronę czynności w zakresie sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem konta "[...]" należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), która określona jest jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało bowiem, że konto użytkownika "[...]" zostało zarejestrowane przez [...]a [...] na adres: [....], a kod aktywacyjny został wysłany na ten sam adres.

Organ I instancji uznał natomiast wyjaśnienia Podatnika z dnia 5.06.2015 r. w zakresie sprzedaży dokonywanej przez [...] z siedzibą w [...] na portalu aukcyjnym [...] za pomocą konta "[...]" i podziału należności, które wpłynęły na oba ww. rachunki bankowe w [...], należące do ww. podmiotu.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nieujęcie w rejestrach sprzedaży pełnej wartości dostawy towarów i usług spowodowało, że ewidencje te są nierzetelne w części odnoszącej się do sprzedaży opodatkowanej nieujętej w tych rejestrach. Organ ten, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że na ustalenie podstawy w zakresie sprzedaży pozwolił zgromadzony materiał dowodowy.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny, decyzją z dnia 20.08.2015 r., organ kontroli skarbowej określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług: za luty oraz miesiące od września do października 2010 r. - zobowiązania podatkowe, a za miesiące od marca do sierpnia 2010 r. – kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 14.09.2015 r. Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: art. 120 i art. 121 O.p.; art. 122 w związku z art. 187 O.p.; art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p.; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.; art. 2 pkt 9, art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 29 ust. 17 u.p.t.u. obowiązującego w 2010 r.; art. 5, art. 7, art. 15

i art. 42 u.p.t.u.; art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 202 O.p. w związku z art. 7 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2010 r. nr 268) – zwanego dalej "rozporządzeniem 904/2010", w związku z art. 2 ust. 1 lit. k, art. 9, art. 28 rozporządzenia 904/2010. W uzasadnieniu Podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie oraz argumentację na jego poparcie.

Jednocześnie Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów poprzez:

1) włączenie do akt sprawy i przeprowadzenie dowodu z enumeratywnie wskazanych przez Stronę dokumentów,

2) przesłuchanie [...]a [...]a na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w 2010 r. od Podatnika,

3) ponowne zwrócenie się do organu czeskiego z wnioskiem o zweryfikowanie transakcji dokonanych pomiędzy [...]. a Podatnikiem z uwagi na fakt, że "[...] pozostający w dyspozycji organu jest nieaktualny ze względu na istotną zmianę okoliczności faktycznych,

4) przesłuchanie [...] [...] na okoliczność dokonywanych usług, zamówień (tj. kodów do gier), płatności wynikających z faktur omyłkowo wystawionych na [...] [...] [...], sposobu komunikacji z [...].

Pismem z 24.03.2016 r., Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodów z zaświadczenia z dnia 15.04.2014 r. o miejscu stałego zamieszkania Podatnika w latach 2009-2012 wraz z tłumaczeniem poświadczonym z języka czeskiego oraz z zaświadczeń o rezydencji Podatnika za 2009 r. i 2010 r. wraz z tłumaczeniami poświadczonymi z języka angielskiego.

Ponadto, pismem z 15.07.2016 r., Strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Krajowy w [...] (RFN) w sprawie z powództwa [...]a [...] przeciwko [...] o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego i zobowiązanie do dokonania korekty faktur, prowadzonej pod sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej także "organ odwoławczy"), postanowieniem z 12.08.2016 r., odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

Następnie, po rozpoznaniu wniosków dowodowych Podatnika, postanowieniem z dnia 10.02.2017 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że dokumenty wymienione we wnioskach, o których włączenie i przeprowadzenia z nich dowodu Strona wnosi są dowodami w sprawie w postępowaniu odwoławczym i podlegają ocenie jako element materiału dowodowego.

Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie świadków i o ponowne wystąpienie do [...] administracji podatkowej o zweryfikowanie transakcji pomiędzy [...] a Podatnikiem, organ odwoławczy stwierdził, że:

– w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania [...]a [...]a z dnia 27.09.2012 r. oraz z dnia 13.10.2011 r., z których wynika jego stanowisko w sprawie transakcji zawartych pomiędzy [...] [...]em [...];

– do odwołania Podatnik załączył jego obszerne oświadczenie [...] [...] na okoliczność współpracy [...];

– w aktach sprawy znajdują się już dwa formularze "[...]".

W ocenie organu odwoławczego wskazane zeznania, oświadczenie, formularze "[...]" oraz pozostały obszerny materiał dowodowy pozwalają na pełną ocenę transakcji dokonanych pomiędzy ww. podmiotami, bez potrzeby dalszego gromadzenia kolejnych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w decyzji z dnia 10.02.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając wyrażone

w niej stanowisko co do stwierdzonych u Podatnika nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostaw krajowych i importu usług.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1-4, ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że opodatkowanie dostaw towarów stawką 0% przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy dostawa dokonywana przez polskiego podatnika spełnia między innymi ogólne warunki przewidziane w ustawie do uznania jej za WDT, tj.:

1) dostawa została dokonana na rzecz podmiotu, posiadającego status podatnika od towarów i usług w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej,

2) podatnik posiada na fakturze prawidłowe numery identyfikacyjne VAT (swoje i kontrahenta) wraz z dwuliterowym kodem państwa,

3) towary zostaną wysłane lub wywiezione z terytorium Polski do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim,

4) podatnik posiada dowód, określony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzający wywiezienie towarów z Polski.

Brak spełnienia któregokolwiek z warunków wyżej wskazanych powoduje obowiązek naliczenia i rozliczenia podatku na terenie Polski według stawek obowiązujących na te towary w Polsce.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że wywóz, czyli przemieszczenie towarów udokumentowanych opisanymi powyżej fakturami VAT o numerach: [...] (dotyczące gier komputerowych), [...] (dotyczące T-shirtów) w rzeczywistości nie wystąpił. O fakcie tym świadczą zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody w postaci: dwóch formularzy "[...]", protokołu z czynności sprawdzających wraz z załącznikami z dnia 18.06.2010 r. przeprowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], protokołów przesłuchania przez Sąd Rejonowy w [...] [...]a [...] i [...]a [...]a z 27.09.2012 r., a także protokołu z postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...]([...]) wobec [...]a [...]a z dnia 13.10.2011 r.

Przywołując zapisy ww. formularzy "[...]", organ odwoławczy stwierdził, że z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że spółka [...]. nie otrzymała od Podatnika gier komputerowych lub kodów do gier. [...] spółka nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że dostawy gier od Podatnika były lub mogły być zrealizowane.

Wskazując na treść zeznań złożonych przez [...]a [...]a oraz Podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny uznania ich za niewiarygodne. W szczególności wskazał na rozbieżność zeznań samego [...]a [...]a, który w złożonych wyjaśnieniach z dnia 13.10.2011 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] nie potwierdził jednoznacznie, że nabył w Polsce od firmy [...] [...] [...] gry komputerowe, ani nie wskazał, że odbiór gier komputerowych nastąpił w [...]. Natomiast podczas przesłuchania w Sądzie Rejonowym w [...] w dniu 27.09.2012 r., 11 miesięcy później (w czasie gdy właścicielem spółki [...]. był już [...] [...]), pamiętał szczegóły współpracy z Podatnikiem. Organ wskazał również na rozbieżność tych zeznań z zeznaniami Podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w przypadku faktury VAT nr [...] z 1.06.2010 r. dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę m.in. [...] szt. gier "[...]" Podatnik twierdzi, że gry te dostarczył w dniu 26.04.2009 r., jednakże poza fakturą nie przedstawił żadnych innych dowodów (w tym wymaganych przepisem art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u.), jak np. międzynarodowego listu przewozowego, specyfiki towaru, potwierdzenia otrzymania zapłaty, szczegółowego rozliczenia sprzedanego towaru, umowy zawartej z kontrahentem, bądź też złożonego przez niego zamówienia. Zdaniem organu, istotne jest w tym przypadku również wystawienie faktury w późniejszym terminie niż przekazanie towaru, tj. dopiero w dniu 1.06.2010 r., zwłaszcza w zestawieniu z budzącym wątpliwości oświadczeniem Strony z dnia 1.06.2010 r., złożonym na okoliczność wystawienia faktury sprzedaży w ww. dacie.

Odnośnie przedłożonej przez stronę fotokopii korekty deklaracji VAT złożonej przez [...] [...]. (wcześniej [...]) na potwierdzenie wykazania przez kontrahenta czeskiego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru wynikającego z faktury [...], organ odwoławczy podniósł, że z deklaracji wynika, iż została ona złożona w dniu 6.11.2012 r., czyli przez samego [...]a [...], właściciela [...] spółki, której udziały nabył od [...]a [...]a na podstawie umowy o przeniesieniu udziałów z dnia 11.01.2011 r. Dodatkowo działania Podatnika polegające na skorygowaniu deklaracji potwierdzają ustalenia dokonane przez polskie i czeskie organy podatkowe, że transakcje wewnątrzwspólnotowe pomiędzy kontrahentami nie miały miejsca. Zdaniem organu, również przedłożony przez Stronę czeski wyciąg bankowy firmy [...][...] [...] za okres od 1.03.2013 r. do 31.03.2013 r. na okoliczność zapłaty za towar zakupiony przez [...]. (obecnie [...].) w 2010 r. na podstawie faktur VAT o numerach: [...], nie można uznać za wiarygodny, z uwagi na fakt, że dowód ten jest sprzeczny z informacjami zamieszczonymi na fakturach VAT o numerach: [...], na których widnieje zapis "zapłacono gotówką". Odmawiając zaś wiarygodności kolejnym dowodom w postaci: faktury VAT [...] z 1.11.2011 r., faktury VAT [...] z 01.12.2011 r. wystawionych przez [...]. na rzecz [...] z siedzibą w [...] oraz bankowym potwierdzeniom zapłaty za ww. faktury, organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń poczynionych przez czeską administrację podatkową opisanych w formularzach "[...]" jednoznacznie wynika, że czeski podatnik nie nabył w 2010 r. od [...][...] [...] towarów w postaci gier komputerowych, zatem nie mogły one być przekazane za protokołem "przekazania i przejęcia wymienionych płyt aktywacyjnych CD-kluczy", spisanym w związku z umową przekazania udziału handlowego zawartą pomiędzy [...]em [...] a [...]em [...] z dnia 11.01.2011 r., a następnie już jako klucze/kody sprzedane na rzecz [...]. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z wyciągiem z rejestru jedynym udziałowcem [...] z [...] był [...] [...], a także pełnił on funkcję członka zarządu, zatem w momencie wystawienia przedmiotowych faktur Podatnik reprezentował obie strony transakcji i mógł je w dowolny sposób kształtować.

Wobec powyższego, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, że - w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] - Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%, ponieważ warunki przewidziane dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w wyżej przywołanych przepisach u.p.t.u. nie zostały spełnione.

Organ odwoławczy w pełni podzielił także stanowisko organu I instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie importu usług w postaci zakupu kodów do gier komputerowych od firmy [...]. Organ ustalił mianowicie, że pomiędzy ww. podmiotami dokonano szeregu transakcji, co zostało udokumentowane 199 rachunkami na łączną kwotę [....] zł, gdy tymczasem w rozliczeniach podatku od towarów i usług Podatnik uwzględnił tylko jedną transakcję udokumentowaną rachunkiem [...] r. na kwotę [...] PLN (wykazując ją błędnie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu I instancji, że Podatnik był zobowiązany w Polsce do rozliczenia importu usług - udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez [...].

Organ odwoławczy nie niewiarygodne uznał twierdzenia Podatnika, który wskazywał, że kody do gier nabyte na podstawie rachunku [...] zostały przez niego odsprzedane w dniu 9.11.2011 r. firmie [...] co zostało udokumentowane fakturą [...]. Organ wskazał na działanie Podatnika polegające na nieujęciu tych kodów w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2010 r., pomimo iż sam Podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał je jako towary. W ocenie organu, Podatnik nie ujął ww. kodów w spisie z natury, albowiem już w 2010 r. dokonał ich odsprzedaży, a przedłożona faktura VAT nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę na powiązania osobowe obu stron tej transakcji i stwierdził, że o fikcyjności transakcji świadczy także wskazany przez Stronę sposób przekazania kodów do gier (zgrywanie kodów na płytę CD przez pracownika [...] firmy i jej wywóz z Polski, zamiast przekazania jej w formie elektronicznej za pośrednictwem Internetu).

Odnośnie do pozostałych kodów nabytych na podstawie faktur VAT wystawionych w 2010 r. przez [...], organ odwoławczy nie uwzględnił niczym niepopartych twierdzeń Podatnika, że tylko pośredniczył w zapłacie za zakupione usługi. Mając na uwadze zapisy art. 56 rozporządzenia nr [...] oraz art. 194 O.p., organ uznał, że urzędowy formularz "[...]" (nr referencyjny [....]) oraz dołączone do niego skany faktur VAT stanowią wystarczający dowód do stwierdzenia, że odbiorcą usług była firma [...][...] [...] [...]Polska – a nie spółka [...] z [...]. Organ wskazał także na przedłożoną przez Podatnika korespondencję pomiędzy [....] a Podatnikiem, z której jednoznacznie wynika, że usługi elektroniczne wykonane były na rzecz [...][...] [...] z siedzibą w Polsce, oraz na zapłatę za rachunki/faktury dokonywaną bezpośrednio z konta [...] [....] należącego do Podatnika na konto [....] należącego do [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakiem możliwości ustalenia jak przebiegała sprzedaż przedmiotowych kodów do gier organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że świadczenie usług w postaci ww. kodów do gier miało miejsce w miesiącu ich nabycia i zasadnie przyjął podstawę opodatkowania w wysokości kwoty zapłaconej nabywcy jako wariant najkorzystniejszy dla Strony.

Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami co do nieprawidłowości polegających na niekompletnym ewidencjonowaniu sprzedaży dokonanej przez internetowy portal [...] i stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że czynności dokonywane przez Podatnika w zakresie sprzedaży internetowej poprzez konto użytkownika "[...]" podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i były dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]a [...] jako osobę zagraniczną, na terytorium Polski. Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia twierdzeń Podatnika, że w rzeczywistości sprzedaż prowadziły trzy podmioty: [...] [...] jako osoba fizyczna obywatel [...], kolejno [...][...] [...] oraz podmiot [...] z siedzibą w [...]. Jednocześnie, za niemające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, organ uznał przedstawione przez Stronę dowody o [...] rezydencji.

W świetle wyżej powołanych okoliczności sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że – wbrew stanowisku Podatnika – organ I instancji nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., oraz że prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa stwierdził, iż Podatnik w badanym okresie nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego importu usług, nie opodatkował na terytorium kraju obrotu związanego ze sprzedażą tych usług, a także nie ujawnił i nie opodatkował w całości obrotu związanego ze sprzedażą towarów i usług poprzez portal internetowy [...].

Odnośnie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 24.03.2016 r. organ odwoławczy wskazał na postanowienie z dnia 10.02.2017 r., którym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ wyjaśnił bowiem, że w dniu 30.06.2015 r. wszczęto wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w deklaracjach za miesiące od lutego do grudnia 2010 r., działając w warunkach czynu ciągłego, wykorzystując dane z nierzetelnie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, podano nieprawdę w ten sposób, że:

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży internetowej zrealizowanej przez konto "[...]" o kwotę [...] zł,

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług elektronicznych (kody do gier) o kwotę [...] zł,

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 15.07.2015 r. znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika Strony, w zakresie transakcji pomiędzy [...] z siedzibą [...] mających bezpośredni wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a w następstwie błędne przyjęcie, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT dokonane były przez [...][...] [...];

2. art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ dowodów zgłaszanych przez Stronę wskazujących na faktyczny przebieg transakcji dostawy towarów do [...]. Organ włączył do postępowania protokoły z przesłuchania [...]a [...]a oraz [...]a [...] przed Sądem Rejonowym w [...], które to zeznania nie mogą być uznane jako dowody w postępowaniu administracyjnym, i na tej podstawie odmówił przesłuchania tychże, czym naruszył prawo Strony do zadawania pytań świadkom i uniemożliwił czynny udział w postępowaniu, a także uniemożliwił zweryfikowanie i doprecyzowanie zeznań składanych przed Sądem Rejonowym Wydział Karny;

3. art. 120, art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez dowolną, swobodną aczkolwiek niczym nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa polegającą na tym, iż organ dokonał oceny tożsamego materiału dowodowego dotyczącego transakcji importu usług pomiędzy [...][...] [...] a [...] oraz transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy [...][...] [...] a [...].,

z której, według organu, z jednej strony wynika, że wystawca faktury, który

rozliczył ją w deklaracji złożonej na potrzeby udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych to transakcje te miały miejsca, mimo niepotwierdzenia przez kontrahenta transakcji, a innym razem na podstawie tych samych dowodów wskazuje, że transakcje nie występują;

4. art. 2 pkt 9 i pkt 26 u.p.t.u. w związku z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji naruszenie art. 29 ust. 17 u.p.t.u., obowiązującego w 2010 r., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania równowartości kwoty wynikającej ze spornych faktur VAT wystawionych przez [...];

5. art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ dowodów zgłaszanych przez Stronę wskazujących na faktyczny przebieg transakcji sprzedaży asortymentu z konta "[...]" założonego na portalu aukcyjnym [...] przez trzy różne podmioty gospodarcze;

6. art. 188 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ okoliczności dokonania zapłaty z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. oraz podatku VAT za 2010 r. od transakcji sprzedaży kodów do gier za pomocą konta internetowego "[...]" w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na terytorium Republiki [...];

7. art. 42 u.p.t.u. w ten sposób, że organ nie uznał za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów sprzedaży towarów dokonanej przez Skarżącego do kontrahenta [...] s.r.o. z siedzibą w [...] [...], pomimo wypełnienia

przez Skarżącego przesłanek wynikających z art. 42 u.p.t.u. Organ oparł swoje ustalenia jedynie na formularzu "[...]", z którego zdaniem organu wynika, że kontrahent czeski nie wykazał nabyć [...], co jego zdaniem oznacza, że towary wynikające z kwestionowanych faktur VAT nie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

8. art. 122 w związku z art. 187 O.p. przez niewyjaśnienie i niezebranie przez organ kontroli skarbowej pełnej wiedzy oraz wystarczających dowodów na okoliczność dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Republiki [...]. Organ uznał bezpośrednie dowody potwierdzające dokonywanie WDT przez Skarżącego za niewystarczające tylko dlatego, że czeski podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku i nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Skarżącego. Organ nie uwzględnił również okoliczności, że deklaracje te zostały w terminie późniejszym skorygowane przez [...]

9. art. 5 u.p.t.u. przez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w zakresie transakcji realizowanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w [...] [...] przez [...]a [...], jako podatnika posiadającego rezydencję Czeską;

10. art. 7 u.p.t.u. przez przyjęcie, że w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej [...] [...] dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (kodami do gier) jak właściciel, pomimo iż ze zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie był on właścicielem kodów do gier sprzedawanych w ramach konta "[...]";

11. art. 15 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że [...] [...] jest polskim podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży kodów do gier, zamiast, jak to ma miejsce w stanie faktycznym, że są to podmioty prawa czeskiego i singapurskiego;

12. art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 202 O.p. w związku z art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 904/2010 w związku z art. 2 ust. 1 lit. k) rozporządzenia 904/2010 w związku z art. 9 rozporządzenia 904/2010 w związku z art. 28 rozporządzenia 904/2010, przez niezawieszenie przez organ niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w [...] [...] dotyczącego spółki [...] s.r.o. i niewyjaśnienia transakcji zawartych pomiędzy ww. spółką czeską a [...][...] [...], poprzez dokument [...] wraz z żądaniem przeprowadzenia kontroli administracyjnej przez organ podatkowy innego kraju ([...]), a co za tym idzie ustalenia czy istniała możliwość manipulacji dokumentami zakupu towaru od [...]przez nabywcę ([...]) celem całkowitego ukrycia obrotów po stronie [...];

13. art. 201 § 1 pkt 6 w związku z art. 202 O.p. w związku z art. 7 ust. 2 rozporządzenia nr 904/2010 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. k) rozporządzenia 904/2010 w związku z art. 9 rozporządzenia 904/2010 w związku z art. 28 rozporządzenia 904/2010 przez niezawieszenie przez organ niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania kontrolnego w [...] [...] dotyczącego spółki [...] i niewyjaśnienia okoliczności nieprawidłowego wpisania danych kontrahenta na fakturach sprzedaży kodów do gier na rzecz [...][...] [...], zamiast na rzecz faktycznego nabywcy to jest [...] w [...], poprzez dokument [...] wraz z żądaniem przeprowadzenia kontroli administracyjnej przez organ podatkowy innego kraju (Niemcy), a co za tym idzie ustalenia czy istniała możliwość manipulacji dokumentami sprzedaży kodów do gier przez zbywcę ([...]) na rzecz [...] z [...] celem całkowitego ukrycia obrotów po stronie [...]. Faktury wystawione przez [...] za sprzedaż ww. kodów do gier w 2010 r., zostały zdeklarowane przez ww. podmiot w niemieckim urzędzie dopiero w 2012 r.;

14. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie przez organ uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uzasadniając w tym prawnie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa dlaczego organ przeprowadził kontrolę trzech niezależnych od siebie podmiotów: 1) [...]a [...], jako obywatela Republiki [...], 2) [...][...] [...] oraz 3) spółki [...] z siedzibą w [...], pomimo iż, jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 9.11.2011 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], kontrolę wszczęto wobec [...]a [...] - jako osoby fizycznej.

15. zasady instancyjności określonej w art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Zasada ta jako kluczowa w polskim systemie prawnym, wokół której grupują się wszystkie pozostałe zasady, winna stanowić gwarancję uczciwości i braku stronniczości. Istotą postępowania administracyjnego jest przede wszystkim powtórne rozpatrywanie i rozstrzyganie sprawy administracyjnej. W badanej sprawie organ II instancji w zasadzie przekopiował całe uzasadnienie z decyzji organu I instancji, nie analizując całości materiału dowodowego, tylko ten powołany przez organ I instancji, jako odniesienie do zarzutów pełnomocnika wprowadził argumentację za organem I instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zasadą konstytucyjną, co oznacza że podstawowe regulacje tej zasady zawiera Konstytucja RP, która w art. 78 stanowi, że "każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w I instancji". W ocenie Skarżącego brak analizy i oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W obszernym uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (jako organ obecnie właściwy w sprawie) wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynęło do tut. Sądu pismo procesowe z dnia 19 czerwca 2017 r., w którym Skarżący dodatkowo wniósł o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania wskazując w istocie spornej kwestii, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 15 lipca 20115 r., znak: [...], zamiast ustanowionego pełnomocnika w tej sprawie, dokonał zawiadomienia podatnika [...]a [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Wskazano przy tym, że pismo to zostało zaadresowane: [...] [...], [...] oraz, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się koperta z tym pismem wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynika, że pismo to zostało wysłane na ww. adres, a następnie podwójnie awizowane i nie podjęte przez adresata, wobec czego przesyłka wróciła do nadawcy. Jak wskazał Skarżący, wcześniej, bo 16 lipca 2014 r. Skarżący złożył przez pełnomocnika w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie aktualizacyjne [...], w którym wskazał, jako adres zamieszkania: ul. [...], i to na ten adres – według Skarżącego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] winien doręczyć ww. zawiadomienie.

Końcowo Skarżący w ww. piśmie procesowym podkreślił, że co prawda Skarżący przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty-grudzień 2010 r. został zapoznany z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, więc powziął wiadomość o wszczęciu przeciwko niemi postępowania karnego skarbowego, jednak nigdy nie został prawidłowo zawiadomiony o skutku, jaki ta czynność wywołuje, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem - jak wskazał Skarżący - prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutku określonego w tych przepisach niezbędne jest, nie tylko powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale również przekazanie podatnikowi jednoznacznej informacji o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie takiej informacji organy podatkowe nie przekazały Skarżącemu skutecznie ani w toku postępowania karnoskarbowego, ani w toku postępowania wymiarowego (w tym trybie art. 70c O.p.).

Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, doszło do przedawnienia zobowiązani podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania - zobowiązanie w podatku VAT za okres luty - listopad 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r.

Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. ww. pismo procesowe Skarżącego doręczono organowi podatkowemu, którego pełnomocnik wskazał, że postępowanie skarbowe było prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a zawiadomienie zostało skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Zawiadomienie do skarżącego podatnika zostało skierowane na adres: [...]w [...] i tej okoliczności podatnik nigdy nie kwestionował. Prawidłowe wysłanie na ww. wskazany adres potwierdza również postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 13 lipca 2015 r.

Pełnomocnik Skarżącego, w odpowiedzi na ww. stanowisko organu podatkowego podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do nieskutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W rozpoznawanej sprawie skarga obejmuje zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji konieczne jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów proceduralnych, dopiero bowiem po przesądzeniu, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że zgodnie z prawem dokonano ustaleń faktycznych w sprawie będących podstawą rozstrzygnięcia, pozwala na ocenę, czy dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, a zatem zbadanie zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem skargi okazał zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2010 r., będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], realizując dyspozycję art. 70c O.p., pismem z dnia 15 lipca 2015 r., znak: [...], zamiast ustanowionego pełnomocnika w tej sprawie, dokonał zawiadomienia podatnika [...]a [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące luty, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., wskazując przy tym, że nadto, pismo to zostało zaadresowane na nieprawidłowy adres, tj.: [...] [...], [...]oraz, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się koperta z tym pismem wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, z których wynika, że pismo to zostało wysłane na ww. adres, a następnie podwójnie awizowane i nie podjęte przez adresata, wobec czego przesyłka wróciła do nadawcy. Jak wskazał Skarżący, wcześniej, bo 16 lipca 2014 r. Skarżący złożył przez pełnomocnika w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie aktualizacyjne [...], w którym wskazał, jako adres zamieszkania: [...], i to na ten adres – według Skarżącego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] winien doręczyć ww. zawiadomienie.

Końcowo Skarżący w ww. piśmie procesowym podkreślił, że co prawda Skarżący przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty - grudzień 2010 r. został zapoznany z postanowieniem o przedstawieniu zarzutów, więc powziął wiadomość o wszczęciu przeciwko niemi postępowania karnego skarbowego, jednakże nigdy nie został prawidłowo zawiadomiony o skutku, jaki ta czynność wywołuje, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Natomiast – jak dalej wskazał Skarżący - prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutku określonego w tych przepisach niezbędne jest, nie tylko powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale również przekazanie podatnikowi jednoznacznej informacji o zawieszeniu biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia. Tymczasem w niniejszej sprawie takiej informacji organy podatkowe nie przekazały Skarżącemu skutecznie, ani w toku postępowania karnoskarbowego, ani w toku postępowania wymiarowego (w tym trybie art. 70c O.p.), co w konsekwencji spowodowało przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.

Zdaniem zaś Organu podatkowego, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż w dniu 30.06.2015 r. wszczęto wobec Podatnika (Skarżącego) dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (polegające na tym, że w deklaracjach za miesiące od lutego do grudnia 2010 r., działając w warunkach czynu ciągłego, wykorzystując dane z nierzetelnie prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, podano nieprawdę w ten sposób, że:

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży internetowej zrealizowanej przez konto "[...]" o kwotę [...] zł,

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług elektronicznych (kody do gier) o kwotę [....] zł,

– zaniżono podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [....] zł),

a następnie pismem z dnia 15.07.2015 r. znak: [....], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Nadto, na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. pełnomocnik Organu podatkowego dodatkowo wskazał, że postępowanie skarbowe było prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a zawiadomienie zostało skierowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Zawiadomienie do skarżącego podatnika zostało skierowane na adres: [...] w [...] i tej okoliczności podatnik nigdy nie kwestionował, przy czym prawidłowe wysłanie na ww. wskazany adres potwierdza również postanowienie o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 13 lipca 2015 r.

W tak zakreślonym sporze rację należało przyznać Skarżącemu, jego bowiem stanowisko znajduje oparcie zarówno w przepisach prawa (art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p.), jak i w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a także potwierdza je orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, a w szczególności wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , wydanego w sprawie P 30/11.

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi co do upływu terminu przedawnienia wskazać należy, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach występujących w konkretnej sprawie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.).

Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaskarżona decyzja z dnia 10.02.2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20.08.20115 r. dotyczy zobowiązań podatkowych i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2010 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2015 r., zaś za okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2010 r. – z dniem 31.12.2016 r.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15.10.2013 r. powyższy przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) – uległ zmianie i otrzymał brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Nadto, z tym samym dniem (15.10.2013 r.) – na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej – dodano w ustawie – Ordynacja podatkowa nowy przepis art. 70c, który stanowi, że:

" Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Powyższe regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa, zawarte w ww. art. 70 § 6 pkt 1 jak i w art. 70c, były konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11.

Kluczowe zatem znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia ma ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Co istotne jednakże dla rozstrzygnięcia spornej kwestii przedawnienia, Trybunał także stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W kontekście zatem wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - zdaniem Sądu – zmieniony przepis art. 70 § 1 pkt 1 w związku z dodanym art. 70 c O.p. interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pod warunkiem jednakże, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a mianowicie, że przedawnienie zobowiązania będącego przedmiotem postępowania nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z analizy akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika jednakże, że Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a co najmniej w dacie sporządzenia zawiadomienia skarżącego Podatnika z dnia 15.07.2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe - w trybie art. 70 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. (obowiązującym już w tej dacie) - był ustanowiony pełnomocnik radca prawny [...]i doradca podatkowy [....], co potwierdzają chociażby pismo "Odpowiedź na wezwanie" z dnia 06.07.2015 r. podpisane przez radcę prawnego [...] (powołującego się na pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy - k. 2431-2433, Tom III) czy też decyzja Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20.08.2015 r., znak: [...], wraz z dowodem jej doręczenia pełnomocnikowi Podatnika, tj. radcy prawnemu [...] w dniu 03.09.2015 r. (k. 2476-2508 i k.2520, T. III).

Nadto, w aktach sprawy znajduje się wraz dowodem opłaty skarbowej pełnomocnictwo Podatnika z dnia 14.01.2014 r. udzielone na rzecz [....] upoważnionej do występowania w imieniu Mocodawcy, w szczególności do występowania przed Urzędem Kontroli Skarbowej oraz do przeglądania akt sprawy [....], wykonywania fotokopii, wykonywania kserokopii dokumentów znajdujących się w ww. sprawie (k.1129. T. III akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajduje się także pismo Podatnika z dnia 27.01.2014 r. informujące Organ (Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...]) o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doradcy podatkowemu [...], reprezentującej Podatnika od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego (pełnomocnictwo z dnia 30.11.2011 r. na k. 8 akt administracyjnych, T.I), i jednocześnie wskazujące nowego pełnomocnika powołanego w sprawie, tj. doradcę podatkowego – [...]z "[...]", ul. [....]. W piśmie tym jednocześnie wskazano, że pełnomocnictwo zostało wysłane pocztą i w związku z tym Podatnik wskazał, by po otrzymaniu pełnomocnictwa przesyłać wszelką korespondencję na adres nowego pełnomocnika.

Następnie z akt wynika, że w dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w [...] pismo ww. Kancelarii z dnia 23.01.2014 r. pod tytułem "Zgłoszenie pełnomocnictwa", do którego załączono wraz dowodem opłaty skarbowej dokument pełnomocnictwa z dnia 23.01.2014 r. udzielonego przez Podatnika (Skarżącego, a zatem osobę uprawnioną), umocowującego doradcę podatkowego [...] oraz radcę prawnego [....] do reprezentowania Skarżącego przed organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej oraz sądami administracyjnymi w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r.

Dalej w aktach sprawy znajduje się również pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 06.03.2014 r. (k. 2306 akt administracyjnych, T.III) domagające się od Podatnika, by wobec wskazania w sprawie dwóch pełnomocników w sprawie [....], tj. [....] wyznaczył jednego pełnomocnika właściwego do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 3 zd. drugie O.p., z zastrzeżeniem, że w przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń, organ sam zadecyduje o wyborze takiego pełnomocnika. Jednocześnie w piśmie tym Organ końcowo nawiązał do treści pełnomocnictwa z dnia 04.03.2014 r. udzielonego radcy prawnemu [....] - którego w aktach sprawy brak - w celu wskazania przez Podatnika adresu dla doręczeń dla [...].

Następnie w aktach sprawy, na k. 2312, T. III akt administracyjnych znajduje się pismo Podatnika z dnia 11.03.2014 r., w którym między innymi Podatnik wskazał adres dla doręczeń radcy prawnego [...], tj. [...], a także kolejne pismo Podatnika z dnia 11.03.2014 r., które jest już podpisane przez radcę prawnego [...].

Poza tym, do pisma procesowego z dnia 19.06.2017 r. Skarżący załączył kserokopię pełnomocnictwa z dnia 18.06.2014 r. udzielonego przez Podatnika (Skarżącego) na rzecz [...] do reprezentowania Podatnika przed organami administracji państwowej, w tym przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, zaś na dokumencie tego pełnomocnictwa znajduje się potwierdzenie wpływu tego dokumentu do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 16.07.2014 r.

Z akt sprawy nie wynika jednakże by doszło do odwołania któregokolwiek z ustanowionych w sprawie pełnomocników (oprócz wypowiedzenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu [....]).

Dokument pełnomocnictwa, jak i dotyczący jego wypowiedzenie, jest niezbędny w celu zbadania, w jakim zakresie i do kiedy ustanowiony pełnomocnik był uprawniony do reprezentowania Podatnika, co ma istotne znaczenie dla oceny spornej materii przedawnienia, a przede wszystkim ustalenia, czy doszło do skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy też nie.

W aktach sprawy brak dokumentu pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu [....], jak i jego wypowiedzenia, jednakże nie budzi wątpliwości w świetle dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, że Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika profesjonalnego w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, a co najmniej w dacie sporządzenia zawiadomienia Podatnika z dnia 15.07.2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe, tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], sporządził zawiadomienie w trybie art. 70 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, co pozwala na uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych ustawą – Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl bowiem art. 145 O.p. (w brzmieniu na dzień 15.07.2015 r.), pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. W przypadku niewyznaczenia pełnomocnika właściwego do doręczeń organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników (§ 3).

W przypadku zatem, gdy strona ustanowiła w sprawie pełnomocnika, ustawodawca przepisem art. 145 § 2 O.p. wyłączył skuteczne doręczanie pism stronie, a także nie uprawnił organu do wyboru prawa, komu doręczać pisma w toku postępowania administracyjnego (czy stronie czy pełnomocnikowi).

Przedmiotem doręczenia jest zawsze pismo. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego, które stanowią utrwalone na piśmie określone czynności o różnym charakterze, , w tym procesowe, a więc stanowiące udokumentowanie rezultatów czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania. Pismem są zatem w szczególności wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Zatem wszelkie pisma, a więc wszelkiego rodzaju dokumenty wytworzone w postępowaniu, niezależnie od ich charakteru prawnego, w tym także zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p., organ jako "gospodarz postępowania" ma obowiązek doręczać na pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie do reprezentowania strony. Doręczenie pism stronie postępowania, zamiast ustanowionemu skutecznie pełnomocnikowi, ma jedynie charakter informacyjny, natomiast dopiero doręczenie pisma prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi wywołuje skutek prawny w postaci skutecznego doręczenia pisma (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95). Strona postępowania nie musi zabiegać o doręczanie pism do pełnomocnika, a tym bardziej nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwego doręczenia pisma, tutaj ww. zawiadomienia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112). Nie można również podzielić poglądu, że wadliwe doręczenie decyzji, które nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., gdyż strony ustanowiły w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnika pominiętego przy doręczaniu, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., III SA 1895/02). Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1.05.2005 r., I SA/Bd 130/05).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela natomiast tę linię orzecznictwa sądowego, w której dominuje stanowisko, że pominięcie przez organ podatkowy ustanowionego skutecznie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu, a tym bardziej strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z wadliwego doręczenia pisma, tutaj ww. zawiadomienia z dnia 15.07.2015 r., mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie spornej materii co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, reguły postępowania przewidziane przepisami prawa obowiązują obie jego strony, a zatem nie tylko podatnika, ale także i organ prowadzący to postępowanie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.2012 r., sygn. akt II OSK 98/11, w którym Sąd ten stwierdził, że: "Utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego jest pogląd, że zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w k.p.a. zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy administracyjne obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych w tym orzeczeń, pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, winien on mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje takie same skutki prawne (postanowienie SN z: 9.12.1993 r., III ARN 63/93, Palestra 1994, nr 9, s. 218; 9.9.1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994 , z. 5, poz. 112, akceptowane przez Zespół pod red. A. Wróbla w: "Kodeks postępowania administracyjnego orzecznictwo, piśmiennictwo" Zakamycze 2002 s. 296-297 uw. 4, 5). Doręczenie pisma tylko stronie, jeśli ustanowiła ona pełnomocnika, jest bezskuteczne (J. Borkowski - op. cit. s. 247-248 nb 3, 4; H. Knysiak-Molczyk w: H. Knysiak-Molczyk, A. Mudrecki "Czynności procesowe zawodowego pełnomocnika w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych" LexisNexis 2011 s. 68).". Wprawdzie Sąd w ww. wyroku odniósł się do przepisu art. 40 K.p.a., jednakże jako tożsamy z przepisem art. 145 O.p., pogląd NSA ma zastosowanie w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w rozpoznawanej sprawie.

Także w wyroku z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt II OSK 2536/12, Naczelny Sąd Administracyjnego stwierdził, że:

"Wykładnia art. 40 § 2 k.p.a. wskazująca, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, ma na celu ochronę strony przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony prawa do sądu. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, a więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to w ten sposób niweczy skutki wspomnianej staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewniania sobie ochrony, jaką powinna uzyskać w państwie prawa".

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, przyjęcie przez organ podatkowy, że zawiadomienie z dnia 15.07.2015 r. skierowane do Podatnika (Skarżącego ), zamiast do pełnomocnika ustanowionego w niniejszej sprawie, skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. - było błędne. Trafny zatem okazał się zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy okoliczność braku zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, stosownie do wymagań ustawodawcy przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p., skutkowało naruszeniem tych przepisów, a w konsekwencji spowodowało, że zawiadomienie to, skierowane tylko do Podatnika, nie wywołało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Uchybienie w zakresie braku doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie ww. zawiadomienia było o tyle istotne, że Organ kontynuował postępowanie i zakończył je wydaniem w dniu 10.02.2017 r. zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego I instancji z dnia 20.08.2015 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od lutego do grudnia 2010 r., podczas gdy z dniem 31.12.2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2010 r., zaś za grudzień 2010 r. – z dniem 31.12.2016 r.

Zaistniała wobec tego podstawa do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 10 lutego 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20.08.2015 r. została doręczona Skarżącemu, reprezentowanemu przez pełnomocnika [...], po upływie terminu przedawnienia.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia w dniu 30.06.2015 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe postępowania, a następnie zawiadomienia Podatnika pismem z dnia 15.07.2015 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia.

Wprawdzie z akt sprawy wynika również, że w dniu 19.08.2015 r. ogłoszono Skarżącemu postanowienie z dnia 13.07.2015 r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, jednakże ustawodawca nie przewidział takiego zdarzenia jako podstawy prawnej skutkującej zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdza ostatnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. A mianowicie, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. , sygn. akt I FSK 2017/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.".

Natomiast w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. , sygn. akt I FSK 556/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: " (...) w przypadku, gdy zawiadomienia podatnika o ww. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego), to organ ten powinien respektować wiążące go reguły Ordynacji podatkowej stanowiące o możliwości działania podatnika przez pełnomocnika oraz o obowiązku doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi. Z art. 145 § 2 O.p. wynika, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie odmiennego stanowiska godziłoby w zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl

Sumując, Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo braku wykazania przez Organ podatkowy, że do doszło skutecznego zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Z akt sprawy bowiem wynika, że pismem z dnia 15.07.2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił skarżącego Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wobec uznania za nieskuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, inne okoliczności podnoszone przez Skarżącego co do błędnego zaadresowania ww. zawiadomienia, pozostają bez znaczenia dla ustalenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając powyższą wykładnię prawa, zobowiązany będzie ponownie zweryfikować skuteczność zawiadomienia Skarżącego z dnia 15.07.2015 r. co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2010 r. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście podnoszonej przez Skarżącego okoliczności działania w niniejszym postępowaniu za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, chyba że wykaże, iż wystąpiły inne zdarzenia przewidziane prawem skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W zależności od dokonanych ustaleń we wskazanym zakresie, organ dokona rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając skargę jako zasadną Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej łączną kwotę [....] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się: uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...] zł tytułem zastępstwa procesowego, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 153).