Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1078/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Z. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.291.2021.2.JSU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidulną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z.W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca,) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) znak: 0111-KDIB3-3.4012.291.2021.2JSU z 10 września 2021 r, dotycząca podatku od towarów i usług.

Postępowanie przed organem.

W dniu 1 czerwca 2021 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (...). Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 29 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.291.2021.l.JSU. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem działki nr (...), o powierzchni 0,6145 ha, położonej w S, przy ul. (...), nabytej w 2001 roku od osoby fizycznej, na podstawie umowy sprzedaży i stanowi część majątku osobistego. Dla wskazanej nieruchomości niezabudowanej prowadzona jest KW (...). Działka jest wolna i nigdy nie była przedmiotem umów najmu i dzierżawy oraz nie znajduje się w posiadaniu osób trzecich. Nieruchomość jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka, objęta zakresem wniosku nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności i nigdy nie stanowiła środków trwałych. Ze wskazanej nieruchomości Wnioskodawca nigdy nie czerpał dochodu, nie korzystał z ulg podatkowych czy odpisów. W odniesieniu do nabycia nieruchomości przez wnioskodawcę, nie wystąpił podatek od towarów i usług. Jako osoba prywatna Wnioskodawca ponosił jedynie koszty wynikające z naliczonego podatku rolnego. W dniu 27 kwietnia 2021 Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (NIP: (...)), której przedmiotem nie jest działalność związana z obrotem nieruchomościami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności pod nazwą A (NIP (...)).

2. Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2, pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku VAT.

3. Działka nr (...)została nabyta w celu uprawy rolnej na własne potrzeby.

4. Nabycie działki (...)nastąpiło w ramach transakcji niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, transakcja jest udokumentowana umową sprzedaży z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

5. W związku z nabyciem dziatki (...)Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie korzystał z odliczeń podatkowych.

6. Wyżej wymieniona działka od momentu jej nabycia przez kilka lat była wykorzystywana do uprawy warzyw na własne potrzeby a kolejne lata leżała odłogiem z uwagi na zaniżony i podmokły teren.

7. Nieruchomość wykorzystywana była do uprawy warzyw na prywatne potrzeby, niepodlegające opodatkowaniu.

8. Na przedmiotowej działce Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

9. Przedmiotowa działka nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej i nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

10. Z upraw tego gruntu Wnioskodawca nie sprzedawał płodów rolnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

"11. W dniu 27 kwietnia 2021 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkiem, w której zostały określone warunki i obowiązki stron po których spełnieniu będzie możliwe zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży części tej działki:

a) Aby mogło dojść do zawarcia końcowej umowy sprzedaży działki strony zobowiązały się do spełnienia warunków: Kupujący:

- uzyska prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego o powierzchni 535,05 m2 i lokalizacje zjazdu z drogi publicznej;

- nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;

- potwierdzenia możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

- wydania prawomocnej decyzji o podziale działki nr (...);

- możliwości budowy zgodnie z MPZP budynku handlowego o powierzchni 535,05 m2 i sali sprzedaży 400,0 m2 wraz z parkingami w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;

- uzyskania pozytywnych warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energii elektrycznej;

- uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnych kolizji infrastruktury technicznej z budową planowanego budynku;"

Dalej Wnioskodawca wskazał, że: Sprzedający:

- uzyska własnym kosztem i staraniem najpóźniej do 30 czerwca 2022 roku indywidualną interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o konieczności naliczenia, bądź zwolnienia z naliczenia podatku VAT;

- zobowiązuje się do niepodejmowania jakichkolwiek działań mogących uniemożliwić bądź utrudnić realizację na przedmiotowej działce realizacji planowanej budowy budynku handlowego;

- w przypadku kiedy z indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora (KIS) wynikać będzie konieczność naliczenia podatku VAT, sprzedający będzie zobowiązany do doliczenia do ceny sprzedaży podatku VAT, wystawienia faktury VAT, będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, że po zawarciu transakcji sprzedaży nie wyrejestruje on jej z datą wsteczną;

- zobowiązuje się do wydzierżawienia przedmiotowej działki w celu wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku;

b) Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń w szczególności uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę budynku handlowego, warunków i decyzji dotyczących przyłączy kanalizacyjnych, wody i energii elektrycznej, lokalizacji zjazdu z drogi publicznej oraz ich odbioru.

c) Strona kupująca po zakupie działki zamierza wybudować na niej budynek handlowy

d) Sprzedający nie wie czy Kupujący poniósł lub będzie ponosił koszty związane z przedmiotową działką, Wnioskodawca może się jedynie domyślać, że mogą to być koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowych zawiązanych z planami budowy budynku handlowego.

12. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy na przedmiotową działkę na okres 3 miesięcy począwszy od dnia 27.04.2022 r. za kwotę czynszu dzierżawnego 50 zł, w celu umożliwienia wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku

13. Po uchwaleniu w 2004 roku przez Gminę B MPZP umożliwiającego na przedmiotowej działce realizacji budownictwa mieszkaniowego w latach 2006-2011 Wnioskodawca podniósł teren zaniżonej działki poprzez nasypanie ziemi, wykonał murki oporowe, przepust i wjazd na tą działkę, w celu przystosowania do budowy na niej własnego domu.

14. Wnioskodawca nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży części tej działki.

15. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych.

16. Nabywca działki sam zgłosił się do Wnioskodawcy.

17. Wnioskodawca nie stosował żadnych form ogłoszeń.

18. W tym momencie przedmiotowa działka od 2004 roku jest objęta MPZP Gminy B oznaczeniu w planie symbolem 8 MU15 (zabudowa mieszkaniowa z usługami)

19. O warunki zabudowy będzie występował kupujący i uzyskanie przez kupującego pozytywnych warunków zabudowy będzie warunkiem kupna-sprzedaży działki.

20. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

21. W ostatnich dwudziestu latach Wnioskodawca nie sprzedawał żadnych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako osoba prywatna, która sprzeda działkę z majątku prywatnego nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT i nie podlega opodatkowaniu tej transakcji zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy gdyby w przyszłości doszło do sprzedaży przedmiotowej działki to transakcja ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i wyklucza nazwanie tej czynności działalnością gospodarczą. W związku z powyższym sprzedaż majątku prywatnego w skład, którego wchodzi działka, nie podlega opodatkowaniu tej transakcji podatkiem VAT wg ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wykluczone z grona podatników są osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, tj. m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", art. 155, 389-396, przepisy dotyczące pełnomocnictwa, i umowy dzierżawy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

Organ wskazał, że choć opisane we wniosku działania, dotyczące:

- uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę jednokondygnacyjnego budynku handlowego o powierzchni 535,05 m2 i lokalizacje zjazdu z drogi publicznej;

- nie stwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działki skutkującego koniecznością rekultywacji;

- potwierdzenia możliwości posadowienia budynku przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

- wydania prawomocnej decyzji o podziale działki nr (...);

- możliwości budowy zgodnie z MPZP budynku handlowego o powierzchni 535,05 m2 i sali sprzedaży 400,0 m2 wraz z parkingami w liczbie minimum 20 miejsc postojowych;

- uzyskania pozytywnych warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej i energii elektrycznej;

- uzyskania warunków technicznych usunięcia ewentualnych kolizji infrastruktury technicznej z budową planowanego budynku zostały dokonane lub będą dokonywane przez potencjalnego przyszłego właściciela (dysponującego działką na podstawie zawartej umowy dzierżawy), dotyczą jednak nieruchomości należącej jeszcze do Sprzedającego - Wnioskodawcy.

I choć podejmowane będą już po podpisaniu umowy przedwstępnej i nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę ale przez osoby trzecie, zdaniem organu nie oznacza to, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy. Działania te podniosą atrakcyjność nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Okoliczności te, zdaniem organu, prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży, opisanej we wniosku, działki nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zdaniem organu zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Organ wskazał, że Wnioskodawca podejmując czynności wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o której mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy i podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście, w ocenie organu, bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę, pełnomocnika. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dodatkowo, niezależnie od powyższego organ zauważył, że działka była przedmiotem dzierżawy. Organ wskazał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy, zdaniem organu należy wskazać, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Dzierżawa przez Wnioskodawcę działki powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W ocenie Organu podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Organ odniósł się ponadto do kwestii ewentualnego zwolnienia z podatku VAT.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. Prawa materialnego poprzez:

a. błędną wykładnię i zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. zwanej dalej u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w związku z opisaną we wniosku sprzedażą działki Skarżący stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności;

b. błędną wykładnię i zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację tych przepisów i przyjęcie, że sprzedaż działki w stanie faktycznym opisanym we wniosku dokonana zostanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu, mimo że Wnioskodawca wykonując tą czynność nie będą działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a jako osoba fizyczna wykonując racjonalny zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności nad posiadaną działką.

2. Przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a. uchybienie przepisom art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa {t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) - dalej: O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdzają to stanowisko, a tym samym nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującym przedstawiać w sposób wyczerpujący uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącego;

b. naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., spowodowane nieuzasadnionym pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, które potwierdzają to stanowisko, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki nr (...).

W wydanej interpretacji Organ uznał, że podejmowane przez Skarżącego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży, opisanej we wniosku, działki nie korzysta z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż działki, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Zatem, w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu Wnioskodawca podejmując ww. czynności wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o której mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Organ wskazał, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość stanowi własność Wnioskodawcy i podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dodatkowo organ zauważył, że działka będzie przedmiotem dzierżawy. W tym miejscu wskazał przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę dzierżawy. Wskazał, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, organ uznał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy organ wskazał, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane powyżej, majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego.

Dzierżawa przez Wnioskodawcę działki powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Działka ta jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

W ocenie Organu podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Wobec powyższego organ stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Sąd zauważa, że zagadnienie podobne było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1909/17 oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od wyroku sądu pierwszej instancji uchylającego interpretację, jak również w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2022 r. sygn.. akt: I SA/Bd 769/20. Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony w ww. wyrokach, uznając go za adekwatny w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak słusznie zauważył WSA w Łodzi w wyroku z 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 156/20 poszukując prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, powoływanym także przez obie strony sporu w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, że z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym, w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Rację ma organ, że podejmowane przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą własnością Wnioskodawcy. Działania te podniosą atrakcyjność nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Zdaniem Sądu nie można jednak twierdzić, że dla oceny podatkowoprawnej Skarżącego bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. Czy pełnomocnika w związku z potrzebami nabywcy. Zdaniem Sądu, ma to kluczowe znaczenie. Skarżący najpierw znalazł kupca, zawarł z nim umowę przedwstępną, a następnie (udzielając pełnomocnictwa i zawierając umowę dzierżawy) umożliwił przyszłemu kupującemu podjęcie czynności mających na celu dostosowanie gruntu do jego potrzeb. W sensie chronologicznym czynności te następują jeszcze przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, a w sensie prawnym nie można więc podważyć tego, że właścicielem i mocodawcą pozostaje Skarżący – jednak należy mieć na względzie, że nabywca wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W przedmiotowej sprawie nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już podejmować działań, aby zachęcić kogokolwiek do jego nabycia. Skutki prawne czynności wykonanych przez nabywcę w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu. Jednak starania nabywcy nie są staraniami właściciela podejmowanymi w tym celu, aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie "pod dyktando" i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby – to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcą a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Takie ułożenie stosunków między stronami umowy przedwstępnej niewątpliwie zabezpiecza interesy kupującego – gdyby bowiem okazało się, że gruntu nie można przystosować do jego potrzeb, wówczas nie będzie on zobowiązany do zawarcia definitywnej umowy zakupu.

Wprawdzie przyznać należy, że w efekcie tych działań przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Tyle tylko, że te wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Skarżącego sprowadza się do udzieleniu pełnomocnictwa.

Z podanych wyżej powodów, Sąd nie zgadza się z oceną Organu, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Za uznaniem, w opisanej sprawie, Wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą zdaniem Organu przemawia również fakt, że Skarżący zawarł z nabywcą umowę dzierżawy..

Organ przypomniał, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Wydzierżawianie przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki potencjalnemu nabywcy, po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, zdaniem Organu powoduje, że działka ta utraciła charakter majątku prywatnego. Działka ta jest zdaniem organu wykorzystywana w prowadzonej przez Wnisokodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie do majątku osobistego.

Sąd zauważa, że z wniosku o wydanie interpretacji (i jego uzupełnienia) wynika, że działki zostały udostępnione na rzecz kupującego, na mocy umowy dzierżawy, poza wskazaną umową sprzedawane działki nie były udostępniana osobom trzecim. W przekonaniu Sądu zawarcie tej umowy dzierżawy w żaden sposób nie wzmacnia stanowiska Organu, że sprzedający działa jako profesjonalista. Umowa dzierżawy została zawarta po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży i – zgodnie z deklaracją stron – w związku z przedwstępną umową sprzedaży, a konkretnie wyłącznie w celu umożliwienia wykonania przez Kupującego niezbędnych badań geologicznych do określenia parametrów posadowienia budynku. Deklarowanym we wniosku realnym powodem zawarcia umowy dzierżawy było umożliwienie kupującemu uzyskiwania potrzebnych zgód i pozwoleń. Umowa dzierżawy pełniła zatem funkcję akcesoryjną wobec zawartej już umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, na obie te umowy należy patrzeć jako na elementy tego samego przedsięwzięcia. Umowę dzierżawy zawarto, jak wynika z wniosku, w celu umożliwienia kupującemu zrealizowanie warunków, od których uzależniono zawarcie definitywnej umowy sprzedaży.

Reasumując, nie było podstaw do stwierdzenia, że opisane we wniosku czynności związane ze sprzedażą nieruchomości wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowią zorganizowaną działalność gospodarczą. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z podanych wyżej powodów, w połączeniu z tym, że transakcja dotyczy działki nabytej na cele prywatne, zdaniem Sądu należało uznać, że Skarżący dokona opisanej sprzedaży działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie zaś w ramach działalności gospodarczej i sprzedając działki nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego powodu Sąd uznaje, że Organ naruszył wskazane w skardze przepisy w tym, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ocenę, że działania Skarżącego noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów.

Przy ponowny rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko i wykładnie przepisów zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Z podanych wyżej powodów zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..