Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 27/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.19 ust.1, ust.2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.48 ust.4 pkt 5 lit "a"
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.181
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 27/06 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19.04.2006 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2002 i grudzień 2002 oraz określenia za listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ke 27/06

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił J. W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i grudzień 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc grudzień 2002 za listopad 2002 r. W motywach decyzji wskazał, ze J. W. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi - paliwami, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2002 r. wykazała, że w dokumentach firmy za miesiąc październik 2002 r. są trzy faktury wystawione przez firmę- Przedsiębiorstwo Transportu i Obrotu Paliwami ,,A.- S. Z., które dokumentują fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego i benzyny. Organ powołał się na ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., z której wynika, że firma A. została zarejestrowana w celu wystawiania tzw ,,pustych faktur,, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa oraz zeznania J. C. pełnomocnika firmy i zeznania S. Z. jej właściciela a także informację Prokuratury Okręgowej w K.. W ocenie organu zdarzenia gospodarcze zaistniały pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane na zakwestionowanych fakturach, co powoduje, że dokumenty potwierdzające te transakcje nie mogą być uznane za rzetelne i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł, że stosownie do art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. -o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz 50 ze zm )podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który stanowi suma kwot naliczonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z §48 ust.4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm. ).

W odwołaniu wniesionym od decyzji J.W. reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikającej z deklaracji podatkowej, naruszenie § 48 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przez błędne jego zastosowanie oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.z 2005 Nr 8 poz 60 ze zm.) w szczególności art. 122, 180, 187 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów, nie uwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, a także art. 210§4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu podniósł, że faktury wystawione przez firmę A. dokumentują sprzedaż paliw, która miała faktycznie miejsce, dokonywana była przez pełnomocnika J. C. o czym świadczą zeznania S. Z., oraz fakt dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku. Wskazał że niespójność między zeznaniami właściciela firmy a jego pełnomocnika, nie pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego na podstawie ich zeznań. Powołał się na oświadczenia złożone przez Z. B. i C. W. złożone na komisariacie policji w Ł., w których przedstawili okoliczności dostarczania paliwa oraz dane zawarte w podatkowej księdze firmy podatnika oraz remanentach, których rzetelności organ podatkowy nie kwestionował.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od powołanej decyzji, zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego i benzyny wystawione przez firmę A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu za takim stanowiskiem przemawia wynik kontroli nr [...] wydany w dniu 12 lutego 2004 r. przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., z którego wynika, że w firmie A. nie następował faktyczny zakup paliwa jak i faktyczna jego sprzedaż, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ powołał się także na treść zeznań właściciela firmy S. Z. z dnia 6 marca 2003 r. oraz jej pełnomocnika J. C. z dnia 26 listopada 2003 r. złożonych w powołanym postępowaniu kontrolnym. Ponadto, wskazał na treść informacji zawartej w piśmie Prokuratury Okręgowej z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. VI Ds1/03/S, iż głównym organizatorem procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw miedzy innymi przez firmę A. był D. Z.. D. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego( protokół z11 sierpnia 2004 r. ) przyznał, że wystawione faktury przez A. były fikcyjne. Fakt, że firma ta należała faktycznie do D. Z. zaś S. Z. był tylko figurantem, potwierdził w swoich wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego A. R.. Opierając się na tych dowodach organ odwoławczy stwierdził, iż istnieją przesłanki by uznać, że firma A. została stworzona po to, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, zalegalizowanie obrotu polegało na wystawieniu przez firmę fikcyjnych faktur na sprzedaż tego paliwa. Zatem faktury potwierdzają czynności faktycznie nie dokonane przez podmiot, który je wystawił. Organ powołując się na treść art. 19 i 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy nie kwestionują ilości paliwa ani ceny wykazanej w fakturach, podnosząc, że decydujące znaczenie ma fakt, iż sprzedawcą paliwa nie mogła być firma A.. Nie może mieć wpływu na ocenę transakcji fakt dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku, skoro z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że rachunki były otwierane przez pełnomocnika J. C. w celu uwiarygodnienia transakcji a firma nie dysponowała paliwem i nie mogła dokonywać jego sprzedaży. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, 180, 187, 210§4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie zgromadzono kompletny materiał dowodowy, prawidłowo przeprowadzono postępowanie podatkowe a stanowisko organów ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc się, do zarzutu braku postanowień o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie, materiałów z postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w K., wyjaśnił, że jakkolwiek art. 216 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość włączenia do akt sprawy dowodów w drodze postanowienia, to brak stosownego postanowienia nie pozbawia mocy dowodowej tych dowodów, szczególnie w sytuacji gdy strona mogła się z nimi zapoznać.

Od powyższego rozstrzygnięcia J. W. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie; art. 2 Konstytucji R.P. przez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem §48 ust.4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia zobowiązania w wysokości wyższej od zadeklarowanej, § 48 ust.4 pkt. 5 lit. a wskazanego rozporządzenia przez błędne jego zastosowanie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 i 187 ustawy przez przeprowadzenie postępowania w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, art. 210 § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Niezgodność art. 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z art. 2 Konstytucji R.P. skarżący upatruje w nadmiernym rygoryzmie i formalizmie rozporządzenia, który rozważa w płaszczyźnie materialnej i procesowej. Rygoryzm w płaszczyźnie materialnej, według skarżącego, polega na pozbawieniu nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych wystawienia faktury, bez względu na fakt czy nabywca uiścił zbywcy podatek z ceną towary lub usługi. Prowadzi to do sytuacji, w której skarżący uiszczając podatek w cenie usługi jest zobowiązany ponownie go uiścić. Rygoryzm w płaszczyźnie procesowej polega na pozbawieniu skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez firmę A. jest fakturą pustą. Powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 że skutki nierzetelności sprzedawcy winny obciążać państwo w imieniu którego działa sprzedawca. Odmienne stanowisko oznaczałoby przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości, jakich dopuściła się osoba, która działa w imieniu państwa, a takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego. Wskazał, że organy dokonały wadliwej oceny dowodów, opierając się na wybranych fragmentach zeznań S. Z., pomijając te fragmenty jego zeznań, które przemawiały na korzyść skarżącego. Zmiana zeznań złożonych przez J. C. sprawia, że w ocenie skarżącego, nie przedstawiają one żadnej wartości dowodowej. Powołując się na zmianę przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej z dniem 1 września 2005 r. zarzucił, że materiały z postępowania karnego mogły być wykorzystane wyłącznie w sytuacji prawomocnego zakończenia tego postępowania, natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika by postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Zaniechanie przez organy wydania postanowienia, stosownie do art. 216 Ordynacji podatkowej, miało ten skutek, że skarżący nie posiadał informacji o nowych dowodach, nie mógł zatem ustosunkować się do treści materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Pismem z dnia 23 lutego 2006 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, podnosząc, że nawet w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, że paliwo nie zostało zakupione w firmie A., skarżący nie miał świadomości, że paliwo pochodzi z innego źródła a zatem winien zachować prawo odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie. Powołał się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03. w których ETS orzekł, że nabywcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez niego stanowi oszustwo VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do powołanego w uzupełnieniu skargi stanowiska ETS, wskazał, że nie ma zastosowania w przypadku, bowiem J. W. był bezpośrednim uczestnikiem transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozostawał w bezpośrednim stosunku prawnym z firmą działającą w sposób oszukańczy, nie zaś kolejnym nabywcą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 powołanej ustawy, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do treści art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura powinna zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd, w składzie orzekającym, podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, na który powoływał się organ odwoławczy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym, Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. I S.A./Lu 1240/96). Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę A. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w R. w firmie A., z którego wynika, że firma została założona dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami, wyniku kontroli tej firmy, zgodnie z którym transakcje kupna sprzedaży paliw nie miały miejsca, zeznaniach złożonych w postępowaniu przed tym organem charakterze strony przez S. Z. oraz w charakterze świadka przez J. C., oraz materiałach Prokuratury Okręgowej w K.- informacji z dnia 7 lipca 2005 r. i wyjaśnienia podejrzanych A. R. oraz D. Z.. Skarżący kwestionuje wynik ustaleń organów, wskazując na niespójność zeznań J. C. oraz wadliwą ocenę zeznań S. Z., a także przyjęcie jako dowód materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo zmiany z dniem 1 września 2005 r. treści art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując oceny zarzutów, należało rozważyć, czy organy podatkowe mogły przyjąć jako dowód zeznania złożone przez S. Z. oraz J. C. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym firmy A. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia katalog środków dowodowych, z tym, że nie jest to katalog zamknięty. Przepis ten, przewidując możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, zastrzega, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, mogą być dowodami zgromadzone w ich toku dokumenty. Złożone w toku kontroli podatkowej zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu. Dowód taki musi być ponowiony. Skoro zeznania zostały złożone przez S. Z. i J. C. w postępowaniu kontrolnym, nie mogły stanowić dowodu bez ich ponowienia w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym, należało rozważyć, czy uwzględnienie tych zeznań przy ocenie materiału dowodowego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, z pozostałego materiału dowodowego, przyjętego przez organy jako podstawa rozstrzygnięcia, a w szczególności z treści dokumentów; protokołu kontroli, wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., jak również wyjaśnień podejrzanych A. R. i D. Z., informacji Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 7 lipca 2005 r.-wynika w sposób oczywisty, iż w firmie A., która była wystawcą faktur sprzedaży paliwa, nie występował faktyczny zakup paliwa jak również jego sprzedaż, czyli nie miały miejsca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższych względów, przyjęcie przez organy jako dowodu zeznań złożonych w postępowaniu kontrolnym stanowi uchybienie, które nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym nie ma znaczenia powoływana przez skarżącego niespójność w zeznaniach i wadliwa ocena przez organy tych zeznań.

Prawidłowo podnosi skarżący, że z dniem 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nową treścią wskazanego przepisu, materiały zgromadzone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, o ile postępowanie karne zostało prawomocnie zakończone. Przepis art. 181 w nowym brzmieniu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 25§1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 143 poz 1199). Stosownie do tego przepisu, przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym powołaną ustawą, mają zastosowanie w sprawach wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed wejściem w życie ustawy. Decyzja organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu [...], a zatem organy mogły uznać jako dowód w sprawie materiały, w tym wyjaśnienia podejrzanychzgromadzone w postępowaniu karnym, bez względu na jego prawomocne zakończenie.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut niezgodności przepisu §48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 2 Konstytucji RP. Należy wskazać, że w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że art. 2 Konstytucji RP nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt. K 24/03, OTK-A 2004/4/33, na który powołuje się skarżący, nie dotyczy przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wskazał na nadmierny rygoryzm i formalizm kontrolowanego przepisu, uniemożliwiający podatnikowi możliwość wykazania, że kwotę wskazaną w posiadanym oryginale faktury uiścił sprzedawcy. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, w której niemożność odliczenia podatku naliczonego nie wynika z braku potwierdzenia czynności dokumentowanej fakturą, lecz z faktu, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Obowiązek wykazania, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych obciąża organy podatkowe. Zatem zarzut skargi, iż przepis 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia stwarza domniemanie iż wystawione faktury przez A. są fakturami "pustymi" jest niezasadny. Nie można podzielić zarzutu skargi, że wskazany przepis rozporządzenia cechuje nadmierny rygoryzm w płaszczyźnie materialnej, prowadzący do sytuacji w której skarżący, który uiścił podatek w cenie towaru firmie A. , jest zobowiązany uiścić go po raz drugi na rzecz Skarbu Państwa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło do dwukrotnej zapłaty podatku. Z przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie, zakończonej wynikiem kontroli, jednoznacznie wynika, że wystawienie faktur, z wykazanym podatkiem nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży, nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Podatek nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa, a zatem nie doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Wobec prawidłowych ustaleń dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. zarzut naruszenia art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za niezasadny.

Należy przyznać skarżącemu rację, że organy podatkowe nie wydały postanowienia o zaliczeniu jako dowodów materiałów, w tym wyjaśnień podejrzanych zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, miał on możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Organy, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, wyznaczyły termin do zapoznania się ze zgromadzonymi w postępowaniu dowodami, o czym pełnomocnik skarżącego został powiadomiony. Zapoznając się z materiałem dowodowym nie zgłosił uwag i zastrzeżeń. Zatem zarzut, że brak formalnego zaliczenia materiałów z postępowania karnego pozbawił go możliwości ustosunkowania się do ich treści nie jest uzasadniony. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści.

Wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powołuje się skarżący, nie dotyczą sytuacji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Ich przedmiotem jest sytuacja, w której odliczenia naliczonego podatku VAT dokonał nie bezpośredni kontrahent fikcyjnej transakcji, ale kontrahent transakcji wcześniejszej lub późniejszej, w ramach łańcucha dostaw. W ocenie ETS, każda transakcja winna być oddzielnie rozpatrywana pod kątem spełnienia przesłanek uznania jej za transakcję opodatkowaną. Organy dokonały takiej oceny konkretnej transakcji i ustaliły, że skarżący był bezpośrednim uczestnikiem transakcji udokumentowanych fikcyjnymi fakturami ,wystawionymi przez firmę A., nie zaś transakcji wcześniejszych lub późniejszych w stosunku do dokonanej przez niego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.