Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 825/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1819/15 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. W. kwotę 20.010 (słownie: dwadzieścia tysięcy dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1819/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I. W. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania.

2.1. Sąd I instancji ustalił, że decyzją z 22 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy kwot określonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2.2. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy "L.", w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy trapezowej płaskiej na rzecz A. s.r.o. (dalej A. s.r.o.) opodatkowaną stawką 0%.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalił, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz A. s.r.o. z terytorium Polski na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Wskazał, że w przedłożonych dokumentach CMR, w rubryce "przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" nie podano firmy przewożącej towar (blachę) a widniały jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak było również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej.

Organ odwoławczy na podstawie zeznań przewoźników oraz dokumentów CMR ustalił, że odbierany od skarżącego towar w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur transportowano na Ukrainę do firmy K. i na jej zlecenie. Ustalił także, że po odebraniu towarów od skarżącego przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali od "O." J.D. w L. dokumenty CMR. Jako nadawca towarów wpisana była A.sp. z o.o. w W. (dalej A. sp. z o.o.), zaś jako odbiorca firma K. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Kierowcy otrzymywali również w Agencji Celnej faktury eksportowe oraz dokumenty celne. Ustalono także, że dokumenty niezbędne do odprawy celnej Agencja Celna otrzymywała od A. sp. z o.o. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Agencja posiadała też upoważnienie od A. sp. z o.o. do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonania zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy ustalając, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały dostarczone do A. s.r.o. na Słowację, podkreślił, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynikało, że słowacka spółka była co prawda zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, jednak nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Nie kontaktowała się z organami podatkowymi i nie było możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z jej przedstawicielami. Z kolei z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynikało, że samochody, które według zakwestionowanych faktur miały transportować towar na Słowację, przekraczały w tym czasie granicę polsko-ukraińską. Również dane z elektronicznego systemu viaTOLL nie potwierdziły transportu towarów na Słowację.

2.3. Organ odwoławczy badając czy skarżący wykazując w deklaracjach VAT wewnątrzwspólnotową dostawę działał w dobrej wierze, biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, ustalił, że skarżący nie dochował należytej staranności. Dodatkowo, przeciwko skarżącemu, jak zaznaczył organ odwoławczy, przemawiało wystawienie dokumentów CMR, w których nie wskazano firmy transportowej. Ponadto skarżący – jak zaznaczono w decyzji – przekazał towar o wartości 9.743.684,10 zł firmom transportowym nie posiadając żadnego dokumentu potwierdzającego takie przekazanie.

Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że doszło do wydania towaru przez skarżącego i że otrzymał on za niego zapłatę, lecz podmiotem, na rzecz którego dokonano dostawy była A. sp. z o.o. Spółka ta – jak podkreślił organ odwoławczy – sprzedała następnie ten sam towar na Ukrainę, czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Ponieważ transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. sp. z o.o.), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Na podstawie powyższych ustaleń zwiększono w zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., podatek należny o 1.821.989 zł w związku z opodatkowaniem dostaw według stawki 23% zamiast 0% i określono zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach innych niż zadeklarowane.

3. Skarga do sądu I instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem:

3.1.1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez jego niezastosowanie,

3.1.2. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, a to nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie, tj. nie przesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego,

3.1.3. art. 182 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie,

3.1.4. art. 187 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, jak też przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy wystąpiła trudność w uzyskaniu pewnych dowodów, a dotyczących sprzedaży towarów sprzedawanych przez skarżącego oraz dowodów zawnioskowanych przez skarżącego do przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów z urzędu, a to dowodów z przesłuchania świadków: [...] – pracowników skarżącego biorących udział w załadunku towarów i w rozmowach z kierowcami wiozącymi towar, jak też przedstawicieli firmy A. s.r.o.,

3.1.5. art. 188 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie przeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez stronę,

3.1.6. art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie udowodnił na podstawie dokumentów, że należny podatek VAT do zwrotu wynosi 1.800.000 zł w sytuacji, gdy z przedstawionych dokumentów księgowych oraz zeznań świadków w sposób jednoznaczny wynika, że towar opuścił granicę Polski, jak też, że skarżący nie miał świadomości, że zakupiony u niego towar może nie wyjeżdżać do zadeklarowanego kraju przeznaczenia i że jego miejscem przeznaczenia jest Ukraina,

3.1.7. art. 192 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie,

3.1.8. art. 194a ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez skarżącego,

3.1.9. art. 198 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie oględzin w siedzibie firmy A. s.r.o.

3.1.10. art. 41 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy towar został wyeksportowany poza teren Polski i to bez względu na poczynione przez organ podatkowy ustalenia, albowiem nie ma znaczenia dla przyjętej stawki zerowej podatku VAT, czy towar został wyeksportowany w ramach wewnątrzunijnego eksportu, czy też eksportu poza granice Unii Europejskiej.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sprawy koncentrowała się na ocenie, czy skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak wynikało z przedstawionych przez niego faktur, czy też dostawy krajowej, jak stwierdziły to organy podatkowe.

Sąd I instancji przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stwierdził, że stan faktyczny został ustalony zachowaniem reguł procedury podatkowej. Podkreślił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji wskazał, że nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy zgromadzono zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej a uszczegółowioną w art. 181, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczył, że postępowanie dowodowe przeprowadzono skrupulatnie, dokładnie i że organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również ocenę dowodów sąd I instancji uznał za prawidłową i podkreślił, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana na rzecz kontrahenta słowackiego, lecz doszło do dostawy krajowej na rzecz A. sp. z o.o.

4.2. Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe ustalając, że nie doszło do dostawy towarów na teren Słowacji, oparły się na zeznaniach przewoźników, którzy potwierdzili wprawdzie odbiór towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach od skarżącego, lecz stwierdzili, że towary te zostały dostarczone na Ukrainę. Dowodem potwierdzającym te ustalenia była także informacja od Straży Granicznej, z której wynikało, że samochody przewożące towar w datach, kiedy miały go przewozić na Słowację, przekraczały granicę z Ukrainą. Również – jak zaznaczył sąd I instancji – Agencja "O." J. D. w L. potwierdziła, że towary przemieszczono na teren Ukrainy i że w tym celu wystawiane były odpowiednie dokumenty, w tym listy przewozowe. Brak przemieszczania towarów na teren Słowacji wynikał także z informacji z systemu viaTOLL, który nie odnotował przejazdu samochodów z towarami skarżącego na teren Słowacji. Powyższe, jak podkreślił sąd I instancji, potwierdzało w sposób niebudzący wątpliwości, że towar został przemieszczony na teren Ukrainy, nie zaś Słowacji.

4.3. Sąd I instancji przyjął, że dowody zaoferowane przez skarżącego w postaci listów przewozowych CMR, które skarżący osobiście wypełniał, dowody odbioru towarów, które miały pochodzić z A. s.r.o., czy też dowody wpłat za towar, nie podważały powyższych ustaleń organów podatkowych. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, fakty te nie zostały ustalone jedynie na podstawie zeznań D.P., którego osoba wiązała spółki A. s.r.o. i A. sp. z o.o. (w których był osobą zarządzającą tymi spółkami).

4.4. Sąd I instancji, odnosząc się do ustaleń, z których wynikało, że skarżący dokonał dostaw krajowych towarów na rzecz A. sp. z o.o. w W. przyjął, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że towar był zabierany z siedziby firmy skarżącego i że następnie w siedzibie Agencji Celnej wystawiano dokumenty na podstawie których towar transportowany był na Ukrainę. Z dokumentów tych wynikało jednak, że eksport towarów dokonywany był przez spółkę A. sp. z o.o. w W. Zaznaczył, że Agencja Celna posiadała od tej spółki pełnomocnictwo oraz informacje jaki towar i dla jakiego kontrahenta jest przeznaczony. W tej sytuacji – jak podkreślił sąd I instancji – zasadnie organy podatkowe ustaliły, że towary pobrane przez przewoźników od skarżącego eksportowane były na Ukrainę przez A. sp. z o.o. w W., nie zaś przez samego skarżącego. Wynikało to jednoznacznie z faktur VAT, dokumentów celnych oraz listów przewozowych. Ponadto w dokumentacji tej spółki znajdowały się informacje potwierdzające eksport towarów. Według sądu I instancji zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że towar pochodził od skarżącego.

W podsumowaniu tej części uzasadnienia sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie skarżący nie złożył wniosków dowodowych, w szczególności o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Wprawdzie skarżący wskazał w skardze, że organy podatkowe nie przesłuchały określonych osób, lecz wiązał ten fakt z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej, tj. że należało te osoby przesłuchać z urzędu. Jednakże, jak podkreślił sąd I instancji, analiza akt postępowania podatkowego, nie pozwalała na uznanie tego zarzutu za uzasadniony a osobą, która powinna mieć najpełniejszą wiedzę na temat dokonywanych transakcji w przypadku działalności jednoosobowej, był bowiem skarżący, jako właściciel firmy. Skarżący został przesłuchany na okoliczności dotyczące transakcji z A. s.r.o. i ze złożonych przez niego zeznań okazało się, że nie posiadał na ten temat żadnych informacji, gdyż w jego imieniu sprawami tymi zajmował się jego syn Rafał. Wobec powyższego organ I instancji z urzędu przesłuchał R. W., który miał posiadać istotne informacje konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Podczas tego przesłuchania wskazał on na pracownika – M. K., który miał przyjmować zamówienia. Posiadając taką informację, z urzędu przesłuchano M. K., a zatem podejmowano w toku postępowania z urzędu działania mogące doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego.

4.5. W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. Podkreślił, że doszły one do wniosku, że skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, organ zmierzał do zbadania, czy skarżący nie padł ofiarą oszustwa, któremu nie mógł zapobiec. W tym zakresie – jak zaznaczył sąd I instancji – należało mieć na względzie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Déldunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Po przytoczeniu treści powyższego wyroku oraz związanych z nim wcześniejszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd I instancji przyjął, że zachowanie skarżącego stanowiło jaskrawy przykład braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Z przyjętych ustaleń wynikało, że u jego syna R., który prowadził w imieniu skarżącego zakład w Z., pojawiła się osoba, która podała się za przedstawiciela spółki słowackiej i zgłosiła chęć podjęcia współpracy. Następnie telefonicznie składane były zamówienia na towar z podaniem numeru rejestracyjnego samochodu, który miał towar odebrać. Po przyjeździe samochodu i załadunku towaru, skarżący otrzymywał w późniejszym czasie potwierdzenie dostarczenia towaru i zapłatę za towar. Według sądu I instancji takiemu działaniu nie można było przypisać jakiegokolwiek przejawu staranności. Dla skarżącego najistotniejszym było jedynie, że sprzedał towar i otrzymał za niego wynagrodzenie. Zupełnie natomiast nie interesował się pozostałymi kwestiami, przede wszystkim dokonaniem jakiejkolwiek czynności, która pozwoliłaby na zweryfikowanie autentyczności dostaw towaru dla słowackiego kontrahenta. Skarżący – jak podkreślił sąd I instancji – nie wiedział, jakie firmy transportowe dostarczały i zupełnie się tym nie interesował. Wydając towar przewoźnikowi nie wręczał mu listu przewozowego CMR, natomiast gdyby list taki został wręczony, byłoby w nim wpisane przeznaczenie towaru dla słowackiej spółki i wskazany adres dostawy na Słowację. Wówczas przewoźnik, jeżeli miał polecenie przetransportować towar na Ukrainę, zwróciłby uwagę skarżącemu na rozbieżności co do miejsca dostawy. Skarżący mógł również bez większego trudu ustalić, jaka firma dokonuje przewozu towarów i następnie zwrócić się z pytaniem, czy towar dotarł na Słowację. Można to było uczynić nawet drogą mailową. Te proste czynności – jak podkreślił sąd I instancji – nie wymagały skomplikowanych zabiegów i pozwoliłyby na ustalenie przez skarżącego, że towar w istocie nie był przeznaczony dla słowackiej spółki. Podjęcie takich działań wydawało się o tyle racjonalne, że biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek wiedzy o A. s.r.o., skarżący mógłby zweryfikować, czy faktycznie towar dotarł do tego odbiorcy. Podjęcie przez skarżącego działań w kierunku zweryfikowania kontrahenta oraz ustalenia, czy towar został przetransportowany na Słowację, powinno byś spowodowane między innymi faktem, że to nie skarżący wyszukał tego klienta. To przedstawiciel słowackiej spółki zgłosił się do niego i zaproponował nawiązanie współpracy.

4.6. Sąd I instancji zaznaczył, że nie podziela ustalenia organów podatkowych, że skarżący wiedział, że jego towar nie trafia na Słowację. Wniosek taki wysnuto na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę. Z zeznań tych osób nie wynikało jednak, kogo dokładnie informowali o tym fakcie. W szczególności, czy informowali o tym R. W., który zarządzał zakładem skarżącego, bądź też M. K., który przyjmował telefoniczne zamówienia. Bez przesłuchania pracowników dokonujących załadunku i dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, nie można w ocenie Sądu twierdzić, że skarżący wiedział, że towar nie trafia na Słowację. Nie zmieniało to jednak w ocenie sądu instancji faktu, że skarżący zaniedbał swoje obowiązki związane z dołożeniem należytej staranności i w związku z tym nie może powoływać się na fakt, że nie mógł wiedzieć o faktycznym przemieszczeniu towaru. Wobec powyższego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia, nie mogły odnosić się do skarżącego.

4.7. Według sądu I instancji słusznie organ odwoławczy przyjął, że ponieważ transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. sp. z o.o.), to transakcje te winny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Po przytoczeniu treści tego przepisu sądu I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie transport z firmy skarżącego na Ukrainę dokonywany był na zlecenie kontrahentów ukraińskich. W związku z powyższym transport ten należało przyporządkować dostawie dokonanej przez A. sp. z o.o. na rzecz kontrahentów ukraińskich. Konsekwencją powyższego było zastosowanie art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to, że transakcje dostawy towarów z firmy skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., należało uznać za transakcje, które poprzedzały transport towarów, co oznaczało, że należało je opodatkować w Polsce.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, tj.:

5.2.1.1. ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych na podstawie zeznań D. P. z 17 września 2015 r., które przeprowadzono bez udziału tłumacza, a jednocześnie, z protokołu zeznań nie wynikało, aby świadkowi zadano pytania czy rozumie on język polski w mowie i w piśmie i czy zrozumiał zadane mu pytania, a także by świadek ten oznajmił, że włada językiem polskim w stopniu wystarczającym dla zrozumienia pytań i że rezygnuje on z obecności tłumacza przy przesłuchaniu, co naruszało art. 174 § 2 w związku z art. 172 i art. 173 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej; taka sama wada dotyczyła protokołu przesłuchania D. P. z 5 października 2014r.,; ponadto przesłuchanie D. P. z 17 września 2015 r. nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec innego podmiotu, nie wiadomo w jakim okresie czasu (spółki E.), w którym to przesłuchaniu nie brał udziału skarżący; jeżeli było konieczne przesłuchanie z 17 września 2015 r., to oznaczało to, że przesłuchanie D. P. z 5 października 2014 r. nie było wystarczające do ustalenia stanu faktycznego;

5.2.1.2. uznanie, że 149 zakwestionowanych transakcji sprzedaży przez skarżącego towaru oznaczonego co do gatunku (blacha powlekana w kręgach) w 2011 r. miały miejsce pomiędzy skarżącym oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W., jako dostawy krajowe towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (jako pierwsza transakcja dokonana w ramach tzw. transakcji łańcuchowej w myśl art. 7 ust, 8 ustawy o VAT), a nie pomiędzy skarżącym oraz A. s.r.o., jako wewnątrzwspółnotowa dostaw towarów w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie;

5.2.1.3. przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki VAT 0 % w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, które to towary zostały - co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - faktycznie w całości wywiezione na Ukrainę a nie na Słowację, jak to było zadeklarowane skarżącemu, podczas, gdy skarżący wymagane przez art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 4 ustawy o VAT oraz przez art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty posiadał i zostały one włączone do akt sprawy; oryginały tych potwierdzeń (oświadczenia) okazano w trakcie przesłuchania R.W. 6 października 2014 r. i te potwierdzenia uznano za niewiarygodne;

5.2.1.4. przyjęcie, że organy podatkowe w wydanych decyzjach prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy dokonując jego prawidłowej oceny, co nie miało miejsca, gdyż organy te nie ustaliły wielu okoliczności faktycznych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie przeanalizowały okoliczności związanych z funkcjonowaniem Agencji Celnej O. uczestniczącej w procederze, w szczególności nie przesłuchały osób pracujących w Agencji Celnej O. i nie ustaliły roli Agencji Celnej O. oraz obiegu dokumentów pomiędzy Agencją Celną O. a A. sp. z o.o.;

5.2.1.5. przyjęcie, że skarżący nie dochował tzw. należytej staranności w odniesieniu do dostaw towarów w dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, które to towary – co ustalono dopiero w toku postępowania metodami śledczymi - faktycznie wywieziono na Ukrainę, a nie na Słowację, będącej przesłanką istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący dochował tzw. należytej staranności, posiadał bowiem - oprócz zlecenia produkcji blachy - wszystkie niezbędne dokumenty określone w prawie krajowym i działał w okolicznościach wskazujących na rzetelność kontrahenta oraz podjął wszelkie inne działania, których w świetle zwyczajowej praktyki dotyczącej podobnych czynności można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11);

- w sytuacji, gdy towary sprzedane przez skarżącego w ramach opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT;

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2012 Nr C 326, s. 1) - przez niezastosowanie w sprawie wniosków wynikających z wyroków TS Teleos (C-409/04) i Mecsek-Gabona (C-273/11) - w sytuacji, gdy towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej (tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego (towarów sprzedanych przez skarżącego) nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT;

5.3. w razie nieuwzględnienia zarzutów z powyższych punktów i przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku zakwestionowanych transakcji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z udziałem skarżącego lub że skarżący nie dochował tzw. należytej staranności, dającej mu prawo do zastosowania stawki 0 % VAT w stosunku do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji, pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistości, w wyniku uznania, że nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT pomiędzy skarżącym a [...]; sąd I instancji w wyroku nie zauważył też wadliwości zgłoszenia celnego, formalnie dokonanego przez A. sp. z o.o. co do towarów sprzedanych przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji, co dowodziło naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie braku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy sąd I instancji nie dokonał w wyroku oceny prawidłowości zastosowania stawki 0 % do sprzedaży towarów przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji w sytuacji, gdy skarżący nie miał świadomości, że kierowcy po załadowaniu towaru kierowali się do Agencji Celnej O. i był przekonany, że udają się oni bezpośrednio na Słowację, do Bratysławy, a okoliczność, że udają się na Ukrainę poznał dopiero na przesłuchaniu; został w ten sposób oszukańczo wprowadzony w błąd co do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wywozu towarów z Polski na Słowację, ale towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji (zadeklarowanych skarżącemu przez jego kontrahenta, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) zostały faktycznie w całości wywiezione z Polski na Ukrainę w wyniku eksportu towarów; sąd I instancji nie dokonał oceny tej sprawy z uwzględnieniem sytuacji, w towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, t.j. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej), a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT;

5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezauważenie w wyroku braku wskazania pełnej podstawy prawnej w decyzjach organów podatkowych;

5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

5.3.5. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego zastosowanie, gdy brak było podstaw do jego zastosowania.

5.4. Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z:

5.4.1. art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na stwierdzeniu, że skarżący był zobowiązany do zastosowania względem dokonanych przez niego dostaw towarów wynikającej z tego przepisu stawki VAT 23 %, podczas, gdy skarżący był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0 %, gdyż sprzedaż towarów dokonana w ramach zakwestionowanych transakcji nastąpiła pomiędzy skarżącym a A. s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów albo pomiędzy skarżącym a [...] importerem towarów z Ukrainy jako eksport towarów;

5.4.2. art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w wyniku przyjęcia, że dostawa towarów dokonana przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji była dokonana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. jako pierwsza transakcja na rzecz A. sp. z o.o. tzw. dostawa nieruchoma poprzedzająca tzw. dostawę ruchomą - w ramach tzw. dostawy łańcuchowej, dla której to dostawy tzw. miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) znajduje się w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT;

5.4.3. art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, skutkującą uznaniem, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawki VAT 0 % przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo tego, że skarżący posiadał wszystkie niezbędne dokumenty warunkujące zastosowanie tej stawki określone w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji w prawie krajowym, jak też dochował tzw. należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie lub oszustwo podatkowe, a przez to wypełnił kryteria istnienia tzw. dobrej wiary po stronie dostawcy, wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w tym wskazane w pkt 38 wyroku Mecsek-Gabona (C-273/11) w sytuacji, gdy towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT;

5.4.4. w razie nieuwzględnienia w całości zarzutu z 5.4.3. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenia art. 41 ust. 4 oraz ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a także ich niezastosowanie w tej sprawie, w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności będącą jedną z zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej, skutkującą uznaniem, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych w ramach zakwestionowanych transakcji stawki VAT 0 % przewidzianej dla eksportu towarów w sytuacji, gdy towary sprzedane przez skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji opuściły terytorium Unii Europejskiej, tj. konsumpcja towarów nie nastąpiła na terytorium Unii Europejskiej, a jednocześnie w ramach zakwestionowanych transakcji z udziałem skarżącego nie doszło na terytorium Unii Europejskiej do nadużycia lub oszustwa w zakresie podatku VAT,

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.4. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/16, który orzekając w identycznym stanie faktycznym uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że bezpodstawnym było obciążenie obrotu stawką jak dla dostawy krajowej w sytuacji, w której wiadomym było, że obrót ten miał charakter eksportu towarów.

5.5. W piśmie procesowym z 6 lipca 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej. Podkreślił, że należało odróżnić dwie dostawy dotyczące tych samych towarów, tj. przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., objęte fakturami błędnie wystawionymi na A. s.r.o. oraz przez A. sp. z o.o. na rzecz K. z Ukrainy, objęte fakturami tej firmy, na podstawie których dokonano zgłoszeń celnych do wywozu na Ukrainę. Tym samym jednokrotny wywóz tych towarów poza terytorium Polski (na Ukrainę) może być przypisany tylko jednej z tych dostaw i nie może być przedmiotem eksportu wykonanego przez obie firmy.

Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K., odnosząc się do stanu wiedzy skarżącego co do przebiegu dostaw, wskazał na nowe dowody w postaci zeznań świadków, z których wynikało, że skarżący wiedział, że towar nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Do pisma załączył kserokopie zeznań K. K. oraz K. K., pracownic A. sp. z o.o., złożonych w toku postępowania karnego oraz kserokopię dziennika korespondencyjnego z A. sp. z o.o.

5.5. W piśmie procesowym z 10 lipca 2017 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów potwierdzających, że A. sp. z o.o. nie zawierała ze skarżącym transakcji nabycia towarów i nie odliczyła z faktur wystawionych przez skarżącego podatku naliczonego i wobec tego nie mogła dokonać eksportu towarów a także na okoliczność, że skarżący nie brał i nie mógł brać udziału w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT oraz że na terytorium Polski nie doszło do żadnego uszczuplenia podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z dostawą towarów sprzedanych przez skarżącego. Podkreślił, że skarżący zawierał szereg transakcji z A. s.r.o. i na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji nie miał wiedzy na temat faktycznego miejsca dostaw i że o tym fakcie dowiedział się dopiero z zeznań kierowców złożonych w postępowaniu podatkowym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

6.2. Chybiony był podniesiony w pkt 5.2.1.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na przesłuchaniu D. P. bez udziału tłumacza w sytuacji, gdy z protokołu zeznań nie wynikało, aby świadkowi zadano pytania czy rozumie on język polski w mowie i w piśmie i czy zrozumiał zadane mu pytania, a także by świadek ten oznajmił, że włada językiem polskim w stopniu wystarczającym dla zrozumienia pytań i że rezygnuje on z obecności tłumacza przy przesłuchaniu. W skardze kasacyjnej nie wykazano bowiem w żaden sposób czy i jaki wpływ miało to uchybienie na wynik sprawy.

Chybiony był także zarzut polegający na tym, że "(...) przesłuchanie D. P. z 17 września 2015 r. nastąpiło w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec innego podmiotu". Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym określa art. 181, zgodnie z którym dowodami mogą być także dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że zarzut ten zmierzał do zakwestionowania przyjętych ustaleń faktycznych skarżący nie wykazał, że wykorzystanie w jego sprawie zeznań złożonych 17 września 2015 r. przez D. P. w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wobec innego podmiotu mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Ponadto w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, który umożliwia podatnikowi występowania z inicjatywą dowodową. To zaś oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy, nie był uprawniony do zbadania czy zaskarżony wyrok wydano z ich naruszeniem. Za nietrafne więc należało ocenić zarzuty naruszenia wskazanych w pkt 5.2.1.1. skargi kasacyjnej skargi kasacyjnej przepisów postępowania.

6.3. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tej części, w której podjęto próbę podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń, że "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej". Ustaleń tych nie kwestionował także skarżący wskazując, że dopiero "metodami śledczymi" ustalono, że towar faktycznie w całości wywieziono na Ukrainę a nie na Słowację. Ustalenia takie wynikały między innymi z protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach transportowych, które przewoziły towary będące przedmiotem dostaw na rzecz na rzecz A. s.r.o. oraz protokołów przesłuchań właścicieli tych firm. Szczegółowe ustalenia przedstawiono na str. 6 – 10 oraz 22-23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przyjęta przez sąd I instancji ocena tych ustaleń (str. 8 – 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Ustalenie, że "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej" przesądzało o tym, że nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej a dotyczące tych ustaleń zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności, która polega na tym, że podatek jest naliczany od czynności wykonywanych na terytorium danego kraju. Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru polega na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na definicję przyjętą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest "wywóz towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju" na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli nie doszło do wywozu, tj. fizycznego przemieszczenia wymienionych na kwestionowanych fakturach towarów z Polski na teren innego państwa do konkretnych nabywców, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku VAT.

6.4. W podanym wyżej kontekście nie były także zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, którymi kwestionowano ustalenia, że skarżący nie mógł wiedzieć, że faktycznie nie doszło do wywozu towarów na Słowację, gdyż przedsięwziął wszelkie kroki, których można od niego było wymagać, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie.

Także w tym zakresie przyjęta przez sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych nie budziła wątpliwości i znajduje akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zastrzec jednak trzeba, że dotyczy to tylko niebudzącego wątpliwości ustalenia, że towar będący przedmiotem dostawy nie został wywieziony zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na Słowację i związanej z tym możliwości i powinności przewidywania przez skarżącego.

Przyjęta przez sąd I instancji ocena prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że skarżących powinien był i mógł ustalić, że towar będący przedmiotem dostaw na rzecz A. s.r.o. nie został wywieziony na Słowację nie obejmowała bowiem prawidłowości ustaleń, że dostawy towarów nastąpiły na rzecz A. sp. z o.o. Uzasadnione są zarzuty bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące ustaleń tj., że zakwestionowane dostawy miały miejsce pomiędzy skarżącym a A. sp. o.o. Ustalenia takie, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonej, opierały się przede wszystkim na stwierdzeniu, że "(...) towar nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o".

Odnotować w tym miejscu należy, że z przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych wynikało, że będąca przedmiotem dostaw na rzecz A. s.r.o. blacha była odbierana w należącym do skarżącego i zarządzanym przez jego syna R. W. oddziale produkcyjnym w Z. przez firmy transportowe, których właścicielami byli [...]. Firmy te przewoziły towar do miejscowości B. na Ukrainie do firmy [...]. Na podstawie dokumentów transportowych ustalono, że transport towarów zlecał kontrahent ukraiński. Na fakturach, które dokumentowały przewóz blachy na Ukrainę oraz na dokumentach CMR, jako sprzedawca i nadawca towaru wskazana była A. sp. z o.o. w W. Dokumenty CMR dotyczące wywozu blachy na Ukrainę wypełniała Agencja Celna "O.", która zgłaszała towar do procedury eksportu. Dokumenty te były opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej.

Na tle powyższych ustaleń sąd I instancji stwierdził, że słusznie organy podatkowe przyjęły, że "towary pobrane przez przewoźników eksportowane były na Ukrainę przez A. sp. z o.o. w W., nie zaś przez skarżącego". Podkreślił przy tym, że "(...) zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom D. P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynikało, że "towar pochodził od skarżącego" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W świetle powyższego bezspornym było ustalenie, że pochodzący od skarżącego towar, który był przedmiotem udokumentowanych fakturami dostaw na rzecz A. s.r.o., był tożsamy z towarem wywiezionym na Ukrainę. Sąd I instancji przyjął przy tym, że to A. sp. o.o. dysponowała towarem skarżącego jak właściciel, czemu dała wyraz eksportując go na Ukrainę. Zaznaczył, że ewentualne zastrzeżenia, które można podnosić na gruncie prawa cywilnego, nie mają znaczenia dla uznania tej czynności za dostawę na gruncie ustawy o VAT i ponieważ "transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia do siedziby A. sp. o.o.), to transakcje te winny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 ustawy o VAT". W konsekwencji transport towarów dokonywany na zlecenie kontrahentów ukraińskich należało przyporządkować dostawie wykonanej przez A. sp. o.o. na rzecz tychże kontrahentów ukraińskich (str. 18 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Sąd I instancji przyjął ponadto, że "(...) skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej" (str. 12 uzasadnienia wyroku) oraz że "(...) nie podziela stwierdzenia organu, że skarżący wiedział, iż jego towar nie trafia na Słowację. Wniosek taki został wysnuty na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Jak wynikało z powyższego przyjęte przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji ustalenia, że skarżący sprzedał towar na rzecz A. sp. z o.o. opierały się na domniemaniu, że skoro "nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych na rzecz A. s.r.o. z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej", to nabywcą była A. sp. z o.o. Ustalenia takie – jak już to zostało powiedziane – uniemożliwiały kwalifikację sprzedaży blachy na rzecz A. s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie mogły jednakże przesądzać o tym, że były to dostawy wykonane przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o.

Kolejnym domniemaniem mającym potwierdzić wersję przyjętą przez organy podatkowe, że do dostaw doszło pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o. było stwierdzenie, że "skoro towar wydano przewoźnikom, a następnie okazało się, że właścicielem towaru jest A. sp. z o.o., która sprzedała go firmom ukraińskim, to oznacza, że eksport towaru na Ukrainę poprzedzała dostawa na rzecz A. sp. z o.o." (str. 40 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Sąd I instancji przyjął jednak, że skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd co tego, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej". To zaś poddaje w wątpliwość ustalenie, że nabywcą była A. sp. z o.o. a nie A. s.r.o., skoro "skarżący został wprowadzony w błąd co do charakteru dostawy oraz co do podmiotu, na rzecz którego wykonuje dostawy.

6.5. Jak z powyższego wynikało ustalenia, że skarżący sprzedał towar A. sp. z o.o. w Warszawie opierały się na okolicznościach pośrednio potwierdzających wersję przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez sąd I instancji. Jednakże sąd I instancji nie rozważył i nie ocenił, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wykluczyć wersję odmienną.

Podkreślenia wymaga to, że obie spółki, tj. A. s.r.o. oraz A. sp. z o.o. łączyła (oprócz tej samej nazwy) osoba D.P., który był menagerem obu spółek. W złożonych zeznaniach wyjaśnił, że "towar (blachę)" zakupił w A. i że tam dokonywano jego załadunku oraz "od amerykańskiej firmy T. z dostawą na Ukrainę". Po okazaniu dokumentów dotyczących transportu towaru na Ukrainę, w których jako nadawca figurowała A. sp. z o.o., zeznał, że nie zna firmy skarżącego natomiast faktury były przekazywane agencji celnej. Podał przy tym, że "A. sp. z o.o. nie dokonywała zakupu blachy od Pana (tj. od skarżącego)" i że "zakupując towar nabywał go wraz z transportem" (str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Jak wynikało z rejestrów zakupu prowadzonego przez A. sp. z o.o., spółka ta wykazywała zakupy towarów głównie od firmy A. sp. z o.o. , nie stwierdzono natomiast zakupu blachy z firmy A. oraz od firmy T. oraz od skarżącego. Wiarygodność zeznań złożonych przez D. P. mogła wzbudzać wątpliwości, skoro bezspornym było ustalenie, że towar wywieziony na Ukrainę był tożsamy z towarem będących przedmiotem dostaw na rzecz A. s.r.o., która to spółka – co także było niesporne – zapłaciła za dostawy, które skarżący wykonywał na jej rzecz.

Z zeznań złożonych przez R. W. wynikało, że zamówienia składała A. s.r.o. i że nie wie czy spotkał osobiście właściciela tej firmy i że "zamówienia były składane telefonicznie przez pracowników tej firmy w łamanym języku polsko – słowackim. Wiedział, iż dzwonili pracownicy tej firmy, gdyż tak się przedstawiali" (str. 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Potwierdził to także M.K. – kierownik działu handlu w oddziale w Z., który wyjaśnił, że "(...) zdarzało się, że osobiście odbierał zamówienia z A. s.r.o." (str. 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Odnotować także należy, że z przedłożonej przez skarżącego podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dokumentów wynika, że toczą się postępowania karne w sprawie wprowadzenia w błąd w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przedstawiciela firmy L. oraz pracowników tej firmy przez osoby działające z ramienia A. s.r.o. i powiązane z A. sp. z o.o. co do faktycznego miejsca przeznaczenia zakupionej blachy. Fakt prowadzenia takiego postępowania potwierdzają także załączone do pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 lipca 2017 r. kserokopie zeznań świadków.

6.6. W świetle powyższych uwag uzasadnione są podniesione w pkt 5.3.1 zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że sąd I instancji nie rozważył i nie ocenił czy organy podatkowe ustalając, że skarżący sprzedał blachę dla A. sp. o.o. oparły te ustalenia na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ II instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz zeznaniom [...], gdyż "zgromadzony materiał świadczy o tym, iż towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację i nie został sprzedany na rzecz A. s.r.o. (str. 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

O ile ustalenie, że "towar udokumentowany spornymi fakturami nie został wywieziony na Słowację" miało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, to w zaskarżonej decyzji nie wskazano na jakich dowodach opierało się ustalenie, że towar został sprzedany "na rzecz A. sp. z o.o.". Sąd I instancji akceptując to ustalenie przyjął, że "skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak to już powiedziano przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddaje w wątpliwość ustalenie, że skarżący dokonał dostawy krajowej, zwłaszcza w świetle niebudzącego wątpliwości ustalenia, że za zakupiony towar płaciła A. s.r.o. a nie A. sp. z o.o. To ostatnie ustalenie mogło bowiem utwierdzać skarżącego lub działającego w jego imieniu przedstawicieli, że nabywca blachy tj. A. s.r.o. ma swoją siedzibę poza terytorium kraju.

6.7. Ustalenie, że nabywca miał siedzibę poza terytorium kraju miało istotne znaczenie dla zastosowania art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. przyjęcia, że doszło do eksportu towarów w rozumieniu tego przepisu. Związane z tym ustaleniem zarzuty podniesiono w pkt 5.3.1 – 5.3.2. oraz 5.4.4. zarzutów skargi kasacyjnej i rozważenia wymagało, czy na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnym jest obciążanie skarżącego stawką podatku jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów i że doszło do eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOiSA).

W powołanym wyżej wyroku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosowanie przy eksporcie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej zostanie wykazany innymi dowodami, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

6.8. Odnotować należy, że organ odwoławczy wykluczył możliwość przyjęcia, że miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT uwagi na to, że transport towarów na Ukrainę poprzedzały dostawy na rzecz A. sp. z o.o. i że z tą dostawą był związany eksport. Zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT związanej z eksportem towarów nastąpiło zatem nie dlatego, że towar nie został wywieziony poza Wspólnotę, lecz z tej przyczyny, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między skarżącym a A. s.r.o. Ustalenie takie – jak to już zostało wyżej powiedziano – może budzić wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i jak trafnie przyjął sąd I instancji przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel.

W rozpoznawanej sprawie – jak to już zostało powiedziane – towar będący przedmiotem dostaw był wydawany przez przedstawicieli skarżącego firmom transportowym, które następnie wywozili go na Ukrainę, czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Wedle twierdzeń tych przedstawicieli wydanie towarów nastąpiło w wyniku zamówień składanych przez przedstawicieli A. s.r.o., która zapłaciła za ten towar. Z ustalenia że A. sp. z o.o. figurowała w dokumentach transportowych jako eksporter nie można było jednak wyprowadzić, bez rozważenia całokształtu okoliczności sprawy, wniosku że na tą spółkę skarżący "przeniósł prawo do rozporządzania towarami jak właściciel".

6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną w podanym wyżej zakresie, tj. co do przyjętych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, że podmiotem na rzecz którego skarżący wykonał dostawy w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A. sp. z o.o. w Warszawie oraz co możliwości kwalifikacji tych dostaw, jako eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji - uwzględniając przedstawione wyżej argumenty i oceny - będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w podanym wyżej zakresie, tj. co do prawidłowości ustaleń, że nabywcą towaru była (jak przyjęły organy podatkowe) A. sp. z o.o. a nie (jak twierdził skarżący) A. s.r.o. W drugiej kolejności sąd ten winien ocenić, czy prawidłowe były zarzuty, w których skarżący domagał się aby sporne dostawy zostały zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku.

Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego składają się koszty sądowe, tj. 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za doręczony na żądania skarżącego odpis orzeczenia z uzasadnieniem i 9.110, 00 zł tytułem wpisu od skargi oraz 10.800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.