Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił wobec S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 2.779 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.608.916 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 września 2013 r. wystawionej przez A. na kwotę netto 7.000.000 zł (podatek VAT 1.610.000 zł) dokumentującej nabycie nieruchomości zabudowanej, położonej w miejscowości K., uznając, że nie została ona dokonana w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym jej celem było uzyskanie zwrotu z budżetu państwa nadwyżki podatku naliczonego przez Spółkę jako nabywcę nieruchomości.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że powyższa faktura została wystawiona na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 28 września 2013r., na mocy którego A. Sp. z o. o., sprzedała K. Sp. z o.o. (obecna nazwa S. Sp. z o.o.), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zakupu i wynajmu sprzętu, głównie samochodów i ciągników siodłowych, nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo - magazynowo - produkcyjnym składającą się z dwóch działek o nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,7457 ha, położoną w miejscowości K., gmina H. i stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie kontrahenci dokonali zapłaty w formie pieniężnej za fakturę.

Organ podatkowy stwierdził, że w ramach wzajemnego rozliczenia kontrahenci zawarli w dniu 30 września 2013 r. umowę kompensaty wierzytelności i zobowiązań, w wyniku której istniejące pomiędzy stronami zobowiązania zostały obniżone o kwoty wskazane w umowie wskutek zapłaty poprzez potrącenie. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku. Strona występując w pierwotnej deklaracji VAT-7 za 09/2013 z tytułu transakcji nabycia nieruchomości o zwrot podatku, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku.

Organ pierwszej instancji ustalił również, iż ww. nieruchomość, nabyta przez Spółkę, była we wcześniejszym okresie przedmiotem obrotu (umowy sprzedaży zawarte pomiędzy P. sp.z o.o., T. sp.z o.o. oraz A. sp. z o.o.), w którym jako strony transakcji występowały podmioty i osoby mające powiązania o charakterze kapitałowym, personalnym oraz osobowym. Zdaniem organu I instancji zawarta umowa kupna/sprzedaży miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej przez powiązaną spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyty środek trwały. W konsekwencji stwierdzono, że umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanej faktury.

Organ wyjaśnił, że na poprzednim etapie kupna/sprzedaży nieruchomości pomiędzy A. Sp. o.o., a T. Sp. z o.o., tj. 31 stycznia 2012 r. zastosowano taki sam schemat działania, w wyniku którego A. Sp. o.o. otrzymała zwrot podatku VAT. Podatek należny wynikający ze sprzedaży nie został rozliczony i zapłacony przez T. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r. Podmiot ten nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie wykazał podatku należnego oraz nie dokonał rejestracji we właściwym Urzędzie Skarbowym w związku ze zmianą adresu siedziby. Natomiast A. Sp. o.o. we wrześniu 2013 r. złożyła wniosek o rozłożenie na raty lub odroczenie terminu płatności podatku VAT motywując go złą sytuacją finansową.

Zdaniem Naczelnika w sprawie doszło do pozorności transakcji skutkującej pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego gdyż:

- nieruchomość pozostała w rękach rodziny P., powiązanej osobowo i kapitałowo ze wszystkimi firmami uczestniczącymi w transakcjach kupna/sprzedaży nieruchomości,

- na żadnym etapie obrotu nie doszło do faktycznej zapłaty kwot określonych w aktach notarialnych. W przypadku nabycia nieruchomości przez A. Sp. z o.o. od T. Sp. z o.o. w styczniu 2012 r., a następnie nabycia nieruchomości przez S. Sp. z o.o. od A. Sp. z o.o. we wrześniu 2013 r., zapłata następowała zgodnie z jednakowo brzmiącymi "umowami kompensaty wierzytelności i zobowiązań". Kwota należności przy ww. sprzedaży wynosiła brutto 8.610.000 zł. Z części tej kwoty według umowy Strony przeznaczyły odpowiednio 10.000 zł i 5.000 zł na kapitał zakładowy nabywcy nieruchomości - Spółek A. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. w zamian za udziały (brak wpisu w KRS). Pozostałą kwotę w wysokości 8.600.000 zł i 8.605.000 zł T. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. (zbywcy nieruchomości) wnosili tytułem "kapitału zapasowego" nabywcy nieruchomości,

- T. Sp. z o.o. nie wykazała obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionej z tytułu tej transakcji sprzedaży nieruchomości. A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży, również nie uiściła do budżetu państwa należnego podatku występując o odroczenie terminu płatności do dnia 31 grudnia 2013 r. Jak ustalono do chwili obecnej zadeklarowane zobowiązanie za wrzesień 2013 r. nie zostało uiszczone,

- cena sprzedaży w okresie od 2004 r. z kwoty ustalonej przez Urząd Skarbowy w M. według wartości rynkowej na 1.134.000 zł na dzień sprzedaży 31 stycznia 2012 r. i 30 września 2013 r. wzrosła do kwoty 8.610.000 zł, przy czym A. Sp. z o.o. i Skarżąca nie przedłożyły żadnych dowodów w postaci poniesionych nakładów, wyceny rzeczoznawcy, opinii biura nieruchomości, itp. uzasadniających zastosowanie wskazanej ceny,

- pomimo wpisu w Dziale III Księgi Wieczystej przedmiotowej nieruchomości o oddanie jej w dzierżawę na okres 25 lat, aktualny dzierżawca E. Sp. z o.o. został pominięty w akcie notarialnym z dnia 28.09.2013 r. Repetytorium A nr [...] oraz ustanowionych w Dziale IV Księgi Wieczystej hipotekach na łączną kwotę 8.092.194 zł w tym 8.000.000 zł wpisanych na rzecz Banku [...] i 92.194 zł na rzecz Miasta H., nabywcy (w styczniu 2012 r. A. Sp. z o.o. i we wrześniu 2013 r. Spółka) nie mieli żadnych zastrzeżeń do umówionej ceny, nie zawarto żadnego porozumienia co do spłaty wpisanych wierzycieli hipotecznych.

Nieruchomość, będąca formalnie w posiadaniu Spółki, nie była faktycznym przedmiotem obrotu. Podatek naliczony w wysokości 1.610.000 zł nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W wyniku dokonanego przez powiązane podmioty procederu, Skarżąca dążyła do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT w kwocie 1.608.916 zł. Ustalono, że Spółka była w pełni świadoma braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanej ww. faktury wystawionej przez A. Sp. z. o.o.

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie ww. nieruchomości było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej "ustawą o VAT"). Powyższa transakcja nosiła bowiem cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez uznanie, że zaewidencjonowała fakturę, która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwanej: "O.p.") przez uznanie, że kwestionowane czynności prawne stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., przez uznanie, że stan faktyczny sprawy ustalono i rozpatrzono w sposób pełny i oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wskazała, że od lipca 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie zakupu nieruchomości i ich wynajmu jak również działalności handlowej. Jej zdaniem kwestionowane przez organ podatkowy nabycie nieruchomości zostało prawidłowo udokumentowane fakturą. Podważając tezę o tym, że nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku wskazała, że organ podatkowy całkowicie pominął jej twierdzenia co do sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości do prowadzonej już działalności gospodarczej, gdyż Spółka osiąga już dochody z zakupionej nieruchomości, albowiem jest stroną umowy najmu części powierzchni nieruchomości dla B. Sp. z o.o. w W., K. s.c. Wyjaśniła, iż po stronie sprzedawcy podatek nie został uiszczony, gdyż sytuacja gospodarcza tego podmiotu nie pozwala na jednorazową zapłatę kwoty podatku (podmiot ten wystąpił o rozłożenie na raty przedmiotowego zobowiązania).

Kontrahent na poprzednim etapie obrotu uzyskał zwrot podatku naliczonego związanego z zakupem ww. nieruchomości.

Zdaniem Spółki niezasadny jest zarzut, że umowa dotycząca zakupu przedmiotowej nieruchomości ma charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka zajmuje się nabywaniem nieruchomości w ramach swojej stałej działalności gospodarczej, a nieruchomość nabyta od A. przynosi określone zyski z najmu.

W ocenie Skarżącej materiał dowodowy nie dawał podstaw do oceny, że dokonywała ona czynności prawnych - pozornych dotkniętych sankcją nieważności.

Argumentowała, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy. Jej zdaniem Organ podatkowy mając wątpliwości co do zawartej umowy wykroczył poza dozwoloną i dopuszczoną granicami prawa możliwość ustalenia treści stosunku prawnego i zaniechał przy tym wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p.

Końcowo podkreśliła, iż nie została spełniona żadna przesłanka kwalifikacji czynności prawnej do kategorii pozornych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Spółka uczestniczyła w łańcuchu czynności obrotu ww. nieruchomością zmierzającym do obejścia prawa. W ocenie organu przytoczenie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 83 k.c. obok art. 58 k.c. było błędne, gdyż przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Zdaniem organu błąd ten nie miał jednak wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych przepisów k.c.

Analizując ponownie zebrany w sprawie materiału dowodowego Organ odwoławczy uznał, iż doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego przez Skarżącą rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Analiza płatności za przedmiotową nieruchomość wskazała, że Spółka nie dokonała zapłaty w formie pieniężnej, lecz zawarła z A. Sp. z o.o. umowę kompensaty wierzytelności i zobowiązań. Powyższe skutkowało brakiem rzeczywistego obciążenia kosztowego związanego z finansowaniem podatku. Skarżąca występując w pierwotnej deklaracji VAT-7 za 09/2013 z tytułu transakcji nabycia nieruchomości o zwrot podatku, w rzeczywistości nie poniosła żadnego wydatku. Organ odwoławczy uznał, że zawarta umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej przez powiązaną Spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyty środek trwały. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanej faktury.

Ponadto na poprzednim etapie kupna/sprzedaży nieruchomości pomiędzy A. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o., spółki te zastosowały taki sam schemat działania, w wyniku którego A. Sp. o.o. otrzymała zwrot podatku VAT.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż sporna nieruchomość w przeciągu niespełna 10 lat znacznie podwyższyła swoją wartość, z kwoty 30.000 zł w 2004 r. do 8.610.000 zł w 2013 r. P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie rozliczyły transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości w składanych deklaracjach. A. Sp. z o. o. nie uiściła realnie ceny nabycia, rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony, który wykazała w złożonej deklaracji uzyskując zwrot podatku w znacznej wysokości, po czym kilkanaście miesięcy później sprzedała tę nieruchomość Skarżącej nie uiszczając wykazanego w związku z tą sprzedażą podatku. Natomiast Skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki.

Powyższe operacje miały na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, a podmioty w nich uczestniczące podjęły je z uwagi na istniejące między nimi powiązania rodzinne.

W konsekwencji Organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie, że nie wskazano, jakie korzyści odniosła Spółka z tytułu zawartej transakcji. Organ odwoławczy wskazał, iż w ramach transakcji obrotu nieruchomością wykazaną na fakturze P. Sp. z o.o. nie rozliczyła sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. Z kolei T. Sp. z o.o. nie wykazała sprzedaży nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o. (nie złożyła deklaracji), a za okres, w którym dokonała nabycia od P. Sp. z o.o. złożyła deklarację "0". Natomiast A. Sp. z o.o. wykazała podatek należny wynikający z wystawionej faktury w złożonej za wrzesień 2013 r. deklaracji wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.520.324 zł, której nie uiściła, uprzednio pozyskując jednak zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w kwocie 1.575.883 zł.

W konsekwencji Skarżąca zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.608.916 zł. Ponadto podkreślono, że na etapie transakcji pomiędzy Spółką i A. Sp. z o.o. oraz A. i T. Sp. z o.o. nie doszło do realnej zapłaty (zawarto umowy o kompensacie wierzytelności i zobowiązano się do podniesienia kapitału zapasowego).

Zatem samo istnienie na poprzednim etapie obrotu podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku należnego nie oznaczało, że zobowiązanie to zostanie uiszczone.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strony kwestionowanej transakcji zrezygnowały ze zwolnienia jej z opodatkowania, wybierając opodatkowanie tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Rozwiązanie to było niewątpliwie korzystne dla Skarżącej, bowiem pozwoliło jej na odliczenie podatku naliczonego. Dla A. było ono jednak niekorzystne, gdyż wskutek dokonanego wyboru została ona zobowiązana do wykazania podatku należnego w kwocie 1.520.324 zł, na uiszczenie którego zabrakło jej środków. Na tym etapie obrotu interes w sensie gospodarczym miała tylko Spółka. Dla A. każda z możliwości stanowiła rozwiązanie ekonomicznie nieopłacalne.

Organ odwoławczy nie kwestionując na gruncie prawa cywilnego poprawności dokonanych transakcji, kompensat oraz podjętych uchwał dotyczących podwyższenia kapitału zapasowego uznał za uzasadniony wniosek, że celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, nabycie nieruchomości przez Skarżącą nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. Ów cel został przez organ I instancji obiektywnie określony na tej podstawie, że brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., przez brak jego zastosowania powołanego przepisu, Organ odwoławczy wyjaśnił, że z treści ww. przepisu wynika, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, R. Dowgier i inni, LEX 2011). W przedmiotowej sprawie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wspomniane wątpliwości nie wystąpiły.

W konsekwencji Organ za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powtórzyła również zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpatrywanej sprawy uprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe klauzulą obejścia prawa podatkowego, czego rezultatem było pozbawienie strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem opisanej nieruchomości.

Na wstępie, celem usystematyzowania pojęć, którymi posługują się organy jak i strona Skarżąca, należy poczynić kilka uwag. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dalej organy przywołują treść art. 58 kodeksu cywilnego, który stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności:

- sprzeczne z ustawą,

- mające na celu obejście przepisów ustawy,

- sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Artykuł 83 k.c. odnosi się do pozorności czynności prawnych, ale przepis ten, na co słusznie zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że organ odwoławczy przyjął, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Skarżąca bowiem podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT.

Przechodząc zatem do meritum sprawy wskazać należy, że - zdaniem organów podatkowych - w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkowało pozbawieniem strony Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Odmiennego zdania jest Spółka, twierdząc, że dokonana przez nią czynność, udokumentowana fakturą, nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

Sąd uznaje trafność poglądów wyrażonych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1465/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. I SA/Bd 378/13 i WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. 1170/13 - (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), w świetle których zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia.

Odwołując się do zasady neutralności VAT dla podatnika tego podatku zauważyć należy, że wyraża ona przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdzie podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podatek VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. W konsekwencji przyjęcie, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Sąd potwierdza uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego, wynikającą z prawa unijnego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005 r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000 r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TS w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TS z dnia 12 marca 1996 r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TS w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TS z dnia 9 marca 1999 r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TS z dnia 10 czerwca 1985 r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej.

Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT (wyroki TS: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 57, 58, 65 i 69; z dnia 4 lipca 2000 r. sprawa C-381/97, Belgocodex, pkt 26, wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-396/98 Schlobstrabe, pkt 44; z dnia 11 lipca 2002 r. sprawa C-62/00, Marks & Spencer, pkt 44; z dnia 22 lutego 1989 r. w połączonych sprawach 92/87 i 93/87 Komisja przeciwko Francji i Zjednoczonemu Królestwu, pkt 22.

Jednocześnie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zauważyć należy, że oba wymienione powyżej elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach wyraźnie wyeksponował zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i zobowiązał sędziego krajowego do jej uwzględnienia z zastrzeżeniem jej bardzo ograniczonego charakteru.

Reasumując powyższe rozważania, podnieść należy, że skoro zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek to w takim też zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. A zatem jeśli ocena czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności to nie może być ona czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi podnieść należy, że Skarżąca nie kwestionuje, iż spółki były powiązane osobowo i kapitałowo. Szczegółowe omówienie występujących powiązań osobowych i kapitałowych (a także rodzinnych) zawarto na stronie 15-16 zaskarżonej decyzji (k. 196-197). Jak słusznie podkreślił organ, pomimo przenoszenia własności przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, de facto zarządzania była ona przez te osoby związane z A. P. (pierwotny właściciel nieruchomości, prezes zarządu A. sp. z o.o., udziałowiec całościowy w P. sp. z o.o., wspólnik A. sp. z o.o., prokurent samoistny A. sp. z o.o.), jego małżonką – H. P. (wspólnik A. sp. z o.o.), córką – H. P. (prezes Zarządu Skarżącej spółki w dniu nabycia przez Spółkę, prokurent P. sp. z o.o.) oraz synem – I. P. (członek zarządu T. sp. z o.o., prezes zarządu E. sp. z o.o. – dzierżawca spornej nieruchomości).

Zauważyć należy także, co wykazał organ, iż ww. nieruchomość, będąca przedmiotem dostawy w 2004 r., znacznie podwyższyła swoją wartość z pierwotnej kwoty sprzedaży 30.000 zł (zbycie przez A. P. i H. P.) na rzecz P. sp. z o.o. - do 8.610.000 zł w 2013 r. (nabycie przez Skarżącą od A. sp. z o.o.), pomimo, iż nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów na ewentualnie poniesione nakłady (remonty, modernizacje), które skutkowałyby tak znaczącym wzrostem jej wartości.

Jednak co wydaje się najistotniejsze w niniejszej sprawie, to brak rozliczenia transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości w składanych deklaracjach przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. oraz brak faktycznego dokonania rozliczeń przy przeprowadzonych transakcjach nabywania spornej nieruchomości. Jak wynika ze zgromadzonego materiału A. Sp. z o. o. nie uiściła realnie ceny nabycia, rozliczyła natomiast związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony, który wykazała w złożonej deklaracji uzyskując zwrot podatku w znacznej wysokości, po czym kilkanaście miesięcy później sprzedała tę nieruchomość Skarżącej, nie uiszczając wykazanego w związku z tą sprzedażą podatku. Jednocześnie Skarżąca nie uiszczając realnie ceny nabycia ("kompensacja wierzytelności i zobowiązań") rozliczyła związany z zakupem tej nieruchomości podatek naliczony i wystąpiła o zwrot jego nadwyżki.

Zdaniem Sądu, charakterystyka i zakres podejmowanych czynności przez podmioty uczestniczące wskazuje, że umowa dokumentująca kwestionowaną transakcję miała na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniami wynikającymi z faktury VAT wystawionej przez powiązaną spółkę, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyty środek trwały. W konsekwencji umowa ta posłużyła do wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Spółce z tytułu otrzymanej faktury.

Organ szeroko opisuje "strukturę biznesową" tworzoną przez wskazane spółki oraz uzasadnia istniejące miedzy nimi powiązania gospodarcze. Struktura ta pozwoliła na dokonanie czynności, których celem było wywołanie określonych, niekorzystnych dla Skarbu Państwa, skutków podatkowych, które w swej istocie zmierzały do obejścia prawa podatkowego i uzyskania "przysporzenia" w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego, zdaniem Sądu, nie sposób kwestionować, gdyż znajdują one pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W związku z powyższym Sąd podzielił w całości ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy, uznając go za adekwatny i zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za stanowiący podstawę kontroli (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a.").

Sąd podziela pogląd organu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak jest postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonywanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe dało organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że sporna transakcja nabycia nieruchomości przez Skarżącą miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, o czym świadczy całokształt ustalonych okoliczności faktycznych, tak poprzedzających jak i towarzyszących nabyciu nieruchomości przez Skarżącą. Sąd dokonując oceny zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe miały pełną podstawę do uznania, że kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności, dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kluczowe dla takiej oceny, jak słusznie podnosił organ I instancji w swojej decyzji, że Skarżąca wiedziała o braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanej ww. faktury wystawionej przez A. Sp. z. o.o.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, że Spółka odniosła "korzyści" z tytułu zawartej transakcji nabycia nieruchomości. Jak wskazano na str. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, P. Sp. z o.o. nie rozliczyła sprzedaży na rzecz T. Sp. z o.o. Ta z kolei nie wykazała sprzedaży nieruchomości na rzecz A. Sp. z o.o. (nie złożyła deklaracji), a za okres, w którym dokonała nabycia od P. Sp. z o.o., złożyła deklarację "0". Natomiast zbywca na rzecz Skarżącej (A. Sp. z o.o.) wykazał podatek należny wynikający z wystawionej faktury w złożonej za wrzesień 2013 r. deklaracji wykazując kwotę podatku do zapłaty w wysokości 1.520.324 zł, której nie uiścił, uprzednio pozyskując jednak zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. w kwocie 1.575.883 zł. W konsekwencji doprowadziło to do wystąpienia przez Skarżącą z żądaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.608.916 zł, pomimo, iż na etapie transakcji pomiędzy Spółką i A. Sp. z o.o. oraz A. i T. Sp. z o.o. nie doszło do realnej zapłaty (zawarto umowy o kompensacie wierzytelności i zobowiązano się do podniesienia kapitału zapasowego). Sąd te ustalenia w pełni podziela, a oceny tej nie zdołały skutecznie podważyć podniesione w skardze argumenty.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Stwierdzić należy także, że w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, bowiem organy wskazały na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że mimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury [...] z dnia 30 września 2013 r. dokumentującej nabycie przez Skarżącą spornej nieruchomości, przyznanie stronie takiego prawa stałoby w sprzeczności z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż transakcja ta odbyła się w warunkach nadużycia prawa. Materiał dowodowy, prowadzący do tej konkluzji został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów nie może być uznana za dowolną, gdyż została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej, co potwierdza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą wskazanego w decyzji środka trwałego (nieruchomości), że zakwestionowana transakcja - jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miała głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oceniając całokształt zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, Sąd doszedł do przekonania, że w celu osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej podmioty powiązane stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości, począwszy od sprzedaży nieruchomości przez A. P. i H. P., aż do nabycia nieruchomości przez Skarżącą. Sąd przy tym w pełni akceptuje ocenę organu odwoławczego, że sytuacja ta była wynikiem zamierzonych działań podmiotów biorących udział w opisanych powyżej transakcjach, które z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe celowo dokonywały tych transakcji.

Wbrew zarzutom skargi, podstawą powyższych wniosków o istnieniu w sprawie zorganizowanego łańcucha dostaw, służącego sztucznemu wygenerowaniu zwrotu podatku, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym między podmiotami biorącymi udział w tym łańcuchu. Nie sposób też zgodzić się z zarzutami, że ze względu na istniejące powiązania organy podatkowe w jakikolwiek sposób dyskryminowały Skarżącą, odmawiając jej zwrotu. Organy na podstawie całokształtu zebranych dowodów oceniły, że podjęte przez podmioty powiązane czynności miały służyć celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie tej istotną, lecz nie jedyną, rolę odgrywały ustalone powiązania kapitałowe i osobowe (które jako jedna z okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie) zostały prawidłowo uwzględnione i ocenione przez organy podatkowe. O istotnym znaczeniu tej okoliczności na wynik sprawy świadczy chociażby to, że Skarżąca w związku z istniejącymi powiązaniami osobowymi, miała możliwość pozyskania wiedzy na temat zaistniałego łańcucha dostaw i dokonania oceny jego skutków podatkowych.

W tym stanie rzeczy, podkreślana przez Skarżącą okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości, nie ma wpływu na zmianę oceny przedsięwziętych działań. Sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organ podatkowy kwestionowany. Organ udowodnił jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd w składzie obecnym, stwierdził niezasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem, ani nie ocenia, ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Z tych względów, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez uznanie przez organ, że niektóre z kwestionowanych czynności prawnych stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, ale uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a O.p. nie ma zastosowania.

W rozpoznawanej sprawie, podobnie jak np. w sprawie Halifax, sporne transakcje dokonane w ramach zawartych szeregu umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.