Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3788/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 190 par. 1, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skordzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy, M.S. (dalej: skarżąca, strona), kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636,00 zł, do 26 października 2017 r.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynikało, że strona złożyła deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1 054, z póżn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 9.530.636,00 zł. Termin zwrotu upływał 28 czerwca 2016 r. Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową, między innymi, w sprawie rozliczenia podatnika za III kwartał 2015 r., która została wszczęta 22 marca 2016 r., a zakończona doręczeniem protokołu kontroli 12 września 2016 r. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniem z [...] maja 2016 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT za III kwartał 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik US na podstawie postanowienia z [...] października 2016 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, między innymi, za III kwartał 2015 r. W ramach postępowania podatkowego organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] listopada 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie Naczelnika US w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. i orzekł o przedłużeniu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636,00 zł do 27 marca 2017 r., uznając że w pozostałym zakresie zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Z ustaleń Dyrektora IAS wynikało dalej, że kolejnym postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w wyżej wymienionej kwocie, do 26 czerwca 2017 r. Wskutek rozpoznania zażalenia strony na powyższe postanowienie Dyrektor IAS postanowieniem z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] marca 2017 r.

Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. w kwocie 9.530.636.00 zł do 26 października 2017 r. Uzasadniając powody przedłużenia terminu zwrotu organ pierwszej instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona przedłożyła nowe dokumenty, które nie zostały okazane w toku kontroli podatkowej, a które dotyczyły dokonanej 28 grudnia 2009 r. transakcji gospodarczej. Wymagało to podjęcia dalszych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez przesłuchanie skarżącej w charakterze strony.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia z [...] września 2017 r. przytoczył przepisy art. 87 ust. 1, 2 i 5a ustawy o VAT oraz 274b Ordynacji podatkowej. Wskazał, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu VAT. Przy czym muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ argumentował, że zarówno przepisy krajowe, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak i uregulowania unijne, tj. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych.

Dyrektor IAS stwierdził, że na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik US był uprawniony do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach jednej z czterech procedur.

Odnosząc się do zaskarżonego postanowienia z [...] czerwca 2017 r., organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest powzięcie przez organ pierwszej instancji wątpliwości czy podatnikowi przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a następnie przeprowadzenie czynności weryfikacyjnych. Przyznał, że organ podatkowy decydując o przedłużeniu terminu zwrotu powinien poprzeć swoje rozstrzygnięcie w tym zakresie stosownymi argumentami, jednakże – jak zauważył - ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, tj. konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co gwarantuje, że organ pochopnie nie będzie wstrzymywał zwrotu.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia stronie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. W tym zakresie organ ten wskazał, że wezwaniem z 17 maja 2017 r. został wyznaczony termin przesłuchania strony. Natomiast do organu pierwszej instancji wpłynęło 2 czerwca 2017 r. pismo strony, w którym poinformowano, że nie stawi się ona na przesłuchanie, ale w wyznaczonym terminie, tj. 12 czerwca 2017 r. stawi się jej pełnomocnik. Natomiast 12 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony poinformował ustnie, że jest osobą, która ma bezpośrednią wiedzę na temat transakcji gospodarczej stanowiącej główny przedmiot postępowania i wyraził chęć złożenia zeznań. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśnił, że skarżąca nie posiada innej wiedzy, niż ta zaprezentowana w pisemnym stanowisku zawartym w piśmie z 2 czerwca 2017 r. (pismo opatrzone datą 31 maja 2017 r.). Pełnomocnik skarżącej poinformował jednocześnie, że w kolejnym wyznaczonym terminie, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, M.S. się stawi. Naczelnik US pismem z 7 lipca 2017 r. wyznaczył nowy termin przesłuchania strony na 10 sierpnia 2017 r. W przypadku dowodu z zeznań świadka - jej pełnomocnika O.S., organ wskazał, że z uwagi na brzmienie art. 157 Ordynacji podatkowej, w najbliższym czasie wystąpi do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie tego dowodu.

Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia strony za III kwartał 2015 r., stanowiły podstawę do dalszej jego weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Zatem Naczelnik US w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia za powyższy okres, zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia strony, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić prawidłowość dokonanego rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7K za III kwartał 2015 r.

Organ odwoławczy argumentował też, że stan faktyczny sprawy nie jest oczywisty. Nie zgodził się ze skarżącą, że z niewiadomych przyczyn organ pierwszej instancji 12 czerwca 2017 r. nie przesłuchał O.S. w charakterze świadka . Naczelnik US nie wyznaczył terminu przeprowadzenia tego dowodu na powyższy dzień, a jedynie dowód z przesłuchania strony. Dlatego też, w przypadku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka O.S. w tym dniu, organ pierwszej instancji dopuściłby się naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie poinformowałby bowiem strony o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu.

Organ drugiej instancji podkreślił, że powodem przedłużenia terminu zwrotu była konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów w sprawie, w tym z zeznań świadka i strony. Ponadto działania organu, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, często nie mają swojego odzwierciedlenia na papierze. Są to bowiem czynności wewnętrzne (techniczne), które dotyczą analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego. Dopiero po ich przeprowadzeniu podejmowane są działania organu, takie jak chociażby w niniejszej sprawie, wezwanie strony na przesłuchanie, a w "niedalekiej przyszłości" świadka, poprzez wystąpienie do innego organu celem przeprowadzenia takich czynności.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając mu rażące naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku faktycznych podstaw do przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r i przyjęcie, że na obecnym etapie postępowania zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedłużenia terminu zwrotu dokonywane postanowieniami z [...] marca 2017 r. i z [...] czerwca 2017 r. były motywowane koniecznością zbadania stanu faktycznego sprawy w oparciu o nowe dokumenty przedłożone przez stronę w toku kontroli podatkowej. Przedłużenie terminu dokonane zaskarżonym postanowieniem zostało zaś dodatkowo umotywowane koniecznością wyjaśnienia zagadnienia będącego przedmiotem postępowania poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz z zeznań świadka, pełnomocnika strony, O.S., których to czynności przeprowadzenie organ podatkowy dopiero rozważał. Natomiast w chwili wnoszenia niniejszej skargi obie czynności, tj. przesłuchanie skarżącej i świadka zostały już przeprowadzone i organ podatkowy w zasadzie powinien dysponować już pełną wiedzą niezbędną do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowej oceny zasadności korekty dokonanej przez podatnika. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dokonując kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w istocie pozorował prowadzenie postępowania, pomimo że dysponował dostateczną wiedzą aby zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku zaskarżonym postanowieniem, wskazał fakt złożenia przez podatnika nowych dokumentów, które uprzednio nie były mu znane i w jego ocenie wymagały dodatkowego zbadania stanu faktycznego oraz ustalenia czy przedmiotowa transakcja w ogóle miała miejsce. Argumentowała, że były to dokumenty znane organowi już w listopadzie i grudniu 2016. Organ nie ma zatem racji twierdząc, że były to dokumenty nowe. Dokumenty te wpłynęły bowiem do organu pierwszej instancji 14 listopada 2016 r., natomiast dopiero 21 lutego 2017 r., a więc po upływie ponad trzech miesięcy, organ wezwał stronę do przedłożenia oryginałów tychże dokumentów, nie podejmując żadnych innych czynności weryfikacyjnych. Czynności dowodowych związanych z osobowymi źródłami dowodowymi organ natomiast zamierzał dokonać dopiero w czerwcu 2017 r., mimo że już w marcu 2017 r. (postanowienie z [...] marca 2017 r.) przedłużył termin zwrotu do 26 czerwca 2017 r. Nie wiadomo z jakiego powodu organ tak długo, tj. ponad 6 miesięcy, zwlekał z wezwaniem na przesłuchanie strony i jakie względy skłaniały organ do tak długiego rozważania zasadności przesłuchania w charakterze świadka O.S., mimo że jego rola w całej sprawie była organowi doskonałe znana, a pełnomocnik wielokrotnie w imieniu strony kontaktował się z organem podatkowym. Zdaniem skarżącej organ podatkowy pozorował jedynie prowadzenie postępowania szukając uzasadnienia do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, w myśl założenia, że im dłużej będzie trwało postępowanie, tym dłużej będzie istniała podstawa aby odwlekać termin zwrotu nadwyżki podatku należnej podatnikowi.

Strona zaznaczyła też, że kontrola podatkowa w toku której przeprowadzono cały szereg czynności opisanych w kończącym ją protokole, trwała 5 miesięcy, to jest krócej, niż czas przez który obecnie organ podatkowy nie zdołał przeanalizować dostarczonej mu w listopadzie i grudniu 2016 r. stosunkowo niewielkiej ilości prywatnych dokumentów, z powodu których już trzy razy przedłużył termin zwrotu podatku. Powyższe skłania do wniosku, że złożone przez podatnika dokumenty i konieczność ich analizy nie są i nie mogły być rzeczywistą podstawą do dalszego przedłużenia terminu zwrotu poza termin wyznaczony na 26 czerwca 2017r., a wcześniej na 27 marca 2017 r. To samo dotyczy przeprowadzenia dowodów z zeznań strony i świadka. Co prawda na wezwanie organu skarżąca nie stawiła się, niemniej na wyznaczony termin, tj. 12 czerwca 2017 r. stawił się jej pełnomocnik, którego organ tego dnia z niewiadomych przyczyn nie przesłuchał w charakterze świadka, pomimo że miał taką możliwość. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że było to niemożliwe z uwagi na art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej jest nieuzasadniona z uwagi, na to, że O.S. występuje zarówno w charakterze świadka i pełnomocnika strony i jego obecność 12 czerwca 2017r w Urzędzie Skarbowym W. była równoznaczna w sensie procesowym z obecnością strony. Ponadto, w piśmie strony z 31 maja 2017 r. nie tylko zawarta została informacja, że 12 czerwca 2017 r. stawi się jej pełnomocnik O.S. – strona jednoznacznie przedstawiła w nim swój stan wiedzy na temat transakcji z M.J., a także wskazano, że osobą posiadająca pełną wiedzę odnośnie transakcji jest pełnomocnik strony, O.S. - co wynikało również z przekazanych organowi pierwszej instancji w grudniu 2016 roku prywatnych dokumentów. Ustna informacja pełnomocnika na temat jego wiedzy w zakresie transakcji nie była dla organu pierwszej instancji nową okolicznością, a tym bardziej okolicznością wymagająca jakiejkolwiek analizy czy weryfikacji.

Skarżąca podtrzymała, że organ podatkowy z sobie tylko znanych przyczyn 12 czerwca 2017 r. nie przeprowadził czynności dowodowych. Ponadto, przedłużając terminy załatwienia spraw w poszczególnych postępowaniach podatkowych organ nie wykazał, że w ogóle przystąpił do weryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku. W pismach kierowanych do strony nie sprecyzowano jakich czynności organ podatkowy musi jeszcze dokonać, a jakich już dokonał oraz jakie jeszcze ustalenia musi poczynić, aby prawidłowo zweryfikować zasadność żądania zwrotu podatku.

Strona zarzuciła, że organ drugiej instancji nie wskazał ostatecznie czy istnieją wątpliwości co do zasadności wniosku o zwrot nadwyżki podatku. Nie wskazał ich także organ pierwszej instancji, a w szczególności nie wyjaśnił, na czym konkretnie polega istnienie uzasadnionych wątpliwości uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r., jakie czynności organ ma zamiar jeszcze w postępowaniu podjąć i w jakim czasie, aby te wątpliwości usunąć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy przedłużenia 180-dniowego terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.530.636,00 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu stanowił między innymi art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19.

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (tak trafnie A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji w całości akceptującego powyższe stanowisko judykatury i doktryny, oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Z akt sprawy wynika, że przedłożenie żądanych przez organ dokumentów i udzielenie przez stronę wyjaśnień w piśmie oparzonym datą 31 maja 2017 r., nie spowodowało, że skarżąca otrzymała zwrot podatku naliczonego nad należnym, wynikający z korekty deklaracji za III kwartał 2015 r.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2016 r. przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do czasu weryfikacji rozliczenia. Organ pierwszej instancji nie określił przy tym terminu, do którego zwrot będzie przedłużony. Wskutek zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2017 r. uchylił w części powyższe postanowienie i wskazał termin zwrotu podatku na 27 marca 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. do 26 czerwca 2017 r. Natomiast postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres do 26 października 2017 r.

Zdaniem sądu, rację ma strona zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organy podatkowe na zamiar przesłuchania strony jak i świadka, pełnomocnika O.S.; czy też złożenie przez stronę nowych dokumentów, te bowiem zostały przedłożone przez skarżącą organowi pierwszej instancji w listopadzie i grudniu 2016 r.

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2014 roku, sygn. akt I SA/Bk 217/14, słusznie zauważył, że "postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte powinny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, iż stosowanie środków kontrolnych jest uzasadnione, gdy będą występowały "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Opisane powyżej postępowanie zostało wywołane złożeniem przez stronę 31 grudnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7K dotyczącej III kwartału 2015 r. Ze złożonej korekty wynikała konieczność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.530.636,00 zł. W związku ze złożeniem tej korekty deklaracji Naczelnik US wszczął wobec strony kontrolę podatkową za okres od 1 grudnia 2010 r. do 30 września 2015 r. Kontrola podatkowa trwała od 12 kwietnia 2016 r. do 7 września 2016 r. W jej trakcie, postanowieniem z [...] maja 2016 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Natomiast już po zakończeniu kontroli podatkowej postanowieniami z [...] października 2016 r., Naczelnik US w wszczął wobec skarżącej postępowania podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, między innymi, za III kwartał 2015 r.

Po wszczęciu powyższego postępowania podatkowego organ podatkowy postanowieniem z [...] listopada 2016 r., następnie postanowieniem z [...] marca 2017 r. i ponownie 20 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Rację ma skarżąca podnosząc, że to postępowanie podatkowe zostało wszczęte po wcześniej prowadzonej i zakończonej kontroli podatkowej, w toku której organ podatkowy dysponował szerokimi możliwościami w zakresie ustalenia stanu faktycznego i mógł podjąć czynności konieczne do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia sprawy i przeprowadzić wszelkie dowody jakie uznałby za niezbędne. Mógł zatem także przeprowadzić dowód z zeznań świadka O.S. oraz z zeznań strony, czego jednak zaniechał.

Pokreślić w tym miejscu natomiast należy, że sprawa niniejsza dotyczy kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a nie oceny czy organ sprawnie, bez zbędnej zwłoki prowadził postępowanie, tak jeśli chodzi o kontrolę podatkową, jak i postępowanie podatkowe. Niemniej istotnym jest, że w sprawie termin do dokonania zwrotu podatku został przedłużony już trzykrotnie bez wskazania na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku. Po raz pierwszy nastąpiło to postanowieniem z [...] listopada 2016 r., które zostało zmienione, co do okresu przedłużenia, który ustalono na 27 marca 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] marca 2017 r. przedłużono termin zwrotu do 26 czerwca 2017 r. Wreszcie postanowieniem z [...] czerwca 2017r, które zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora IAS, termin zwrotu przedłużono do 26 października 2017 r. W istocie w powyższym postanowieniu organ nie wskazał aby w okresie pomiędzy 27 marca 2017 r., a 26 czerwca 2017 r. (czas trwania postępowania zakreślony postanowieniami z [...] listopada 2016r i [...] marca 2017r.) nastąpiły zdarzenia, które uzasadniałyby kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia z [...] czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącą. W istocie z zaskarżonego postanowienia nie wynika, co było przyczyną przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT czynności dowodowe jakie organ być może zamierza jeszcze przeprowadzić, skoro organ nie wskazał jakie wątpliwości mogą zostać wyjaśnione w drodze przeprowadzania kolejnych dowodów.

Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu; czy niezakończenie prowadzonej weryfikacji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź innego organu czy podmiotu. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za III kwartał 2015 r.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" musi opierać się co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Organ pierwszej instancji, jako przyczynę kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wskazał dość lakonicznie – jak trafnie zarzuciła strona - na fakt złożenia przez skarżącą nowych dokumentów, które uprzednio nie były mu znane i w jego ocenie wymagały dodatkowego zbadania stanu faktycznego i ustalenia czy przedmiotowa transakcja w ogóle miała miejsce. Rzecz jednak w tym, że dokumenty te były organowi znane już w listopadzie i grudniu 2016. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to dokumenty nowe, nie znane organowi wcześniej. W sprawie bezsporną pozostawała okoliczność, że dokumenty te wpłynęły do organu pierwszej instancji 14 listopada 2016 r. Natomiast dopiero 21 lutego 2017 r., a zatem po ponad trzech miesiącach, organ wezwał stronę do przedłożenia oryginałów tych dokumentów. Czynności związanych z osobowymi źródłami dowodowymi organ zamierzał dokonać natomiast dopiero w czerwcu 2017 r., mimo że już w marcu 2017 r. (postanowienie z dnia [...] marca 2017r.) przedłużył termin zwrotu do 26 czerwca 2017 r. Organ nie wyjaśnił przy tym z jakich przyczyn tak długo (ponad 6 miesięcy) zwlekał z wezwaniem na przesłuchanie strony i jakie względy zadecydowały, że tak długo rozważana była celowość przesłuchania w charakterze świadka O.S.

Powyższe okoliczności wskazują, że złożone przez stronę w listopadzie i grudniu 2016 r. dokumenty nie mogły uzasadniać dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku poza termin wyznaczony na dzień 26 czerwca 2017 r. Co istotne organy obu instancji nie wskazały na jakiekolwiek wątpliwości wynikające z tychże dokumentów, mogące stanowić o konieczności dalszej weryfikacji transakcji dokonanych przez skarżącą, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu. To samo dotyczy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i świadka. Co prawda na wezwanie organu skarżąca nie stawiła się celem przesłuchania na 12 czerwca 2017 r., ale w tym dniu na przesłuchanie stawił się jej pełnomocnik, którego organ planował przesłuchać w charakterze świadka, i której to czynności dowodowej organ tego dnia bez podania przyczyny zaniechał. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przesłuchanie świadka było niemożliwe z uwagi na art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak słusznie podniosła strona – świadek O.S. jest jednocześnie pełnomocnikiem strony i jego obecność 12 czerwca 2017 r w Urzędzie Skarbowym W. była równoznaczna w sensie procesowym z obecnością strony. Ponadto, jak trafnie argumentowała skarżąca, w jej piśmie opatrzonym datą 31 maja 2017 r. nie tylko zawarta została informacja, że 12 czerwca 2017 r. czyli na dzień przesłuchania strony, stawi się jej pełnomocnik O.S., ale także strona wskazała w tym piśmie na swój stan wiedzy na temat transakcji zawartych z M.J. (pismo strony z datą 31 maja 2017 r. k.27 akt administracyjnych), wyjaśniła także, iż osobą posiadająca pełną wiedzę na ten temat jest właśnie O.S.

W istocie ani organ pierwszej instancji, ani Dyrektor IAS, przedłużając zaskarżonym postanowieniem termin zwrotu podatku VAT nie wyjaśnił, czy w ogóle przystąpił do weryfikacji wykazanego zwrotu nadwyżki podatku. Nie wskazano na żadne czynności uzasadniające dodatkową weryfikację tego zwrotu, ani nie wyjaśniono jakie jeszcze ustalenia organ musi poczynić, celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu.

Z akt sprawy jak i bezspornych twierdzeń strony wynika, że skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku celem dalszej weryfikacji, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywne wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Ich brak i powołanie się jednie na planowane czynności dowodowe (co więcej bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać w drodze tych dowodów wyjaśnione, czy ustalone) nie spełnia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto, w ocenie sądu termin do zwrotu różnicy podatku na mocy postanowień wydanych przed postanowieniem zaskarżonym, już wyekspirował, nie został bowiem w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ pierwszej instancji przedłużył bowiem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" a zatem bez określenia terminu, do jakiego przedłużono zwrot. Stanowiło to naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, termin ten powinien być bowiem jednoznacznie określony datą, a nie poprzez wskazanie na zakończenie weryfikacji.

Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16 wskazał, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony) (pkt 6.10 uzasadnienia powołanej uchwały). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Okoliczność, że postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty podatku VAT i orzekł określając termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do 27 marca 2017 r., nie stanowiła "konwalidacji" postanowienia organu pierwszej instancji. Skoro organ pierwszej instancji nie wskazał wprost na jaki dzień organ przedłużył termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego, postanowienie o przedłużeniu terminu nie było skuteczne. Termin ten zatem upłynął przed wydaniem w sprawie zaskarżonego postanowienia z [...] czerwca 2017 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Koszty te to wpis sądowy w wysokości 100 zł.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.