Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 950/98
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 47 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako przedmiot tego podatku dokonuje takich czynności, jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kwestia owej podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny, jeżeli chodzi o decyzje, które kierowane są do majątku podatnika, a więc decyzje wymiarowe.

Rozważając powyższy problem stwierdzić należy, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej.

TEZY

Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako przedmiot tego podatku dokonuje takich czynności, jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Kwestia owej podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny, jeżeli chodzi o decyzje, które kierowane są do majątku podatnika, a więc decyzje wymiarowe.

Rozważając powyższy problem stwierdzić należy, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1994 i 1995 Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. stwierdził, iż Spółka "K.", której wspólnikami byli Maria P. i Jerzy K., nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych obrotu osiągniętego z tytułu prowadzonej sprzedaży w łącznej kwocie 572.113.760 starych złotych za rok 1994 i 10.384,50 złotych za rok 1995.

Ustalenia powyższego dokonano w wyniku konfrontacji kart montażu wystawionych klientom przez Spółkę "K.", do czego zobowiązana była ona na mocy umowy ze Spółką z o.o. "K.", z W. z dowodami sprzedaży, w wyniku czego stwierdzono, że Spółka w roku 1994 nie zaewidencjonowała sprzedaży wynikającej z 49 kart montażu dotyczących 38 klientów, a w 1995 roku sprzedaży dokonanej na rzecz 6 klientów.

Rozliczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rok 1994 i za okres styczeń-wrzesień 1995 roku zawarto w wyniku kontroli z dnia 7 lutego 1996 roku.

W dniu 21 lutego 1996 r. Spółka "K." złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. żądanie skierowania sprawy zakończonej tym wynikiem kontroli na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy w T., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał skarżącej Marii P. dnia 30 grudnia 1996 r. decyzję, którą uwzględniając fakt rozwiązania się spółki cywilnej "K.", orzeczono o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe Spółki "K.", określając równocześnie wysokość powstałego wprost z mocy ustawy, a nie wykonanego przez skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1994 roku i za miesiące luty, marzec, kwiecień i lipiec 1995 roku, a także ustalono dodatkową kwotę podatku należnego powstałą skutkiem niezaewidencjonowania części osiągniętych przez Spółkę obrotów ze sprzedaży usług.

Na otrzymaną decyzję skarżąca złożyła w dniu 15 stycznia 1997 r. odwołanie do Izby Skarbowej w T., w którym, utrzymując, że nie jest stroną spornego postępowania, wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. W ocenie skarżącej fakt, iż urząd skarbowy nie wydał w okresie działalności spółki cywilnej "K." decyzji określającej bądź ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, czynić musi zaskarżone rozstrzygnięcie bezprzedmiotowym, jako że z chwilą rozwiązania spółka cywilna traci swoją podmiotowość w sensie prawnym.

Izba Skarbowa w T. przeanalizowaniu wniesionego odwołania, nie podzielając zarzutów podniesionych przez skarżącą, a dotyczących w szczególności bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, decyzją z dnia 15 kwietnia 1997 r. uchyliła w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazując, iż bezpośrednią przyczyną zapadłego rozstrzygnięcia było naruszenie przez urząd skarbowy dyspozycji art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Urząd Skarbowy w T. przeprowadził w przedmiotowej sprawie ponowne postępowanie, w trakcie którego dano skarżącej możliwość brania czynnego udziału w każdym jego stadium, a przed wydaniem decyzji zapoznano z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego, jak również uwzględniono składane wnioski dotyczące w szczególności prawidłowości stosowania stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży nie ujętej w ewidencji spółki cywilnej "K.".

Po przeprowadzeniu z udziałem strony skarżącej postępowania podatkowego, Urząd Skarbowy uznając, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za odstąpieniem od orzekania jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej "K." w trybie art. 40 ust. 2 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, decyzją z dnia 30 grudnia 1997 r. orzekł, iż skarżąca odpowiada za zaległość podatkową Spółki "K." w kwocie 6.641 złotych, powstałą w okresie jej działalności gospodarczej, a równocześnie określił wysokość tego zobowiązania powstałego z mocy prawa za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1994 roku, a także za miesiące luty, marzec, kwiecień i lipiec 1995 roku.

Na otrzymaną decyzję skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w T., w którym zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na pomieszczeniu w zaskarżonej decyzji dwóch odrębnych, zdaniem strony, rozstrzygnięć: pierwszego, dotyczącego orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, której była wspólnikiem i drugiego, określającego wysokość nie wykonanego przez Spółkę zobowiązania, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała również na naruszenie przez Urząd Skarbowy zasad postępowania dowodowego, mające polegać na wykorzystaniu w sprawie materiału dowodowego z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który w ocenie strony nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do stwierdzenia, że Spółka "K." prowadziła sprzedaż bez wykazywania obrotów z niej osiągniętych w wymaganych przepisami prawa podatkowego ewidencjach.

W końcowej części złożonego środka zaskarżenia skarżąca podkreśliła także, iż jej zdaniem nie istnieje obecnie praktycznie możliwość orzekania o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "K.", ponieważ Urząd Skarbowy nie zdążył za bytu Spółki, a więc do dnia jej rozwiązania w dacie 4 maja 1996 roku, wydać decyzji określającej temu podmiotowi wysokości nie wykonanego zobowiązania podatkowego, co w jej ocenie przesądzać musi o bezskuteczności działań podejmowanych przez organy podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 20 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wobec niespornego między stronami stanu faktycznego, z którego wynika, iż Spółka cywilna "K." zakończyła swój byt prawny ulegając likwidacji w dniu 4 maja 1996 r., już po wniesieniu żądania skierowania sprawy zakończonej wynikiem kontroli z dnia 7 lutego 1996 r. na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, stwierdzono, iż zgodnie z art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej /art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Oznacza to, iż wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi /zob. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1991 r., SA/Po 1562/91/.

W kontekście powyższego zwrócono uwagę, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że wspólnicy Spółki "K." równocześnie z żądaniem skierowania sprawy zakończonej wynikiem kontroli z dnia 7 lutego 1996 r. na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych podjęli działania zmierzające do jej rozwiązania, do czego faktycznie doszło w dacie 4 maja 1996 roku, co przy braku przesłanek gospodarczych bądź organizacyjnych musi prowadzić do wniosku, że jedynym celem tych działań była chęć uniknięcia zobowiązań podatkowych przez Spółkę, jak i odpowiedzialności za nie, ciążącej na wspólnikach.

Znajduje to - zdaniem Izby - potwierdzenie w dalszym materiale dowodowym sprawy, gdzie z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miejskiego w T. z dnia 22 kwietnia 1996 r. wynika wprost, iż z dniem 24 kwietnia 1996 r. rozpoczęła działalność Spółka cywilna "K." z siedzibą przy ulicy S., a więc mieszcząca się pod tym samym adresem, co następnie zlikwidowana Spółka "K.". Wspólnikami nowej Spółki zostali Jerzy K. - wspólnik Spółki "K." i Rafał G., natomiast drugi wspólnik Spółki "K.", skarżąca Maria P., podjęła działalność gospodarczą w 1997 r. w C. przy ulicy S. pod nazwą "K.W.".

Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż zarówno Jerzy K., jak i Maria P. kontynuują działalność gospodarczą w branży i zakresie, w których funkcjonowała Spółka cywilna "K.", której przedmiotem działalności była sprzedaż drzwi suwanych, elementów do trwałej zabudowy, wypełnień szaf oraz ich montaż, co wprost wskazuje, iż u podstaw decyzji wspólników o likwidacji Spółki nie leżały przyczyny ekonomiczne, skoro uznali oni za celowe kontynuowanie działalności gospodarczej w tej samej branży i w analogicznym zakresie.

Stanowisko organów podatkowych, które na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wywiodły, iż wspólnicy Spółki "K." dokonali jej rozwiązania z zamiarem obejścia przepisów prawa podatkowego, znajduje również - zdaniem Izby - potwierdzenie w tym, iż nowo powstała Spółka "K.W." nabyła od Spółki "K.", na podstawie faktury dnia 2 maja 1996 r., komputer i drukarkę o wartości netto 4.800 złotych, VAT - 1.056 zł, a prócz tego w tym samym dniu nabyła również samochód dostawczy DAF o wartości netto 7.860,66 zł, VAT 1.720,35 zł, także części do produkcji mebli, elementy do zabudów ścian /wózki i prowadnice aluminiowe oraz kosze i szyny pionowe/. Wskazane wyżej okoliczności faktyczne związane z likwidacją w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółki cywilnej "K." jednoznacznie wskazują, iż czynność ta miała na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie oceniana w sensie cywilnoprawnym, nie może jednak wywrzeć oczekiwanych skutków na gruncie postępowania podatkowego i wynikłych z mocy prawa skutków podatkowych.

W świetle powyższego - w ocenie Izby - nie znajduje żadnego uzasadnienia zarzut skarżącej, jakoby organy podatkowe "niezgodnie ze stanem rzeczywistym" ustaliły, iż przyczyną rozwiązania Spółki "K." nie były jedynie względy ekonomiczne, lecz zamiar uniknięcia odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe.

Konsekwencją działań podjętych przez wspólników, które, jak wskazano w decyzji, były ukierunkowane na niewykonanie zobowiązań Spółki "K.", było orzeczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tego podmiotu w trybie art. 47 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką i pozostałymi wspólnikami za wszystkie zobowiązania Spółki i wspólników związane z działalnością Spółki.

Uwzględniając fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, którymi przepisy ustawy łączą powstanie takiego zobowiązania, a więc trybie art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż urząd skarbowy zasadnie uznał, że sporne na gruncie niniejszego postępowania zobowiązanie Spółki powstało z mocy przepisów samego prawa /art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług/, bowiem Spółka nie zadeklarowała należnego podatku od części osiągniętego obrotu, stąd też orzekając o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki "K." określił równocześnie wysokość tego zobowiązania.

Podkreślić przy tym należy, iż ze względu na charakter zobowiązania podatkowego powstałego w tym konkretnym przypadku z mocy samego prawa, nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, jakoby urząd skarbowy dokonał ustalenia wysokości tego zobowiązania w sposób bezprawny, tj. po likwidacji Spółki "K.", bowiem bezsprzecznym jest, iż zobowiązanie powstało nie w dniu wydania i doręczenia skarżącej kwestionowanego rozstrzygnięcia, ale w określonych miesiącach roku 1994 i 1995, w czasie kiedy Spółka "K." wykonywała czynności powodujące z mocy ustawy o podatku od towarów i usług powstanie spornego zobowiązania podatkowego.

Z tych względów Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ podatkowy zasadnie wydając rozstrzygnięcie orzekające o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania Spółki cywilnej "K.", określił w tej samej decyzji wysokość nie wykonanego przez nią zobowiązania, co stało się skutkiem działań podjętych przez samych wspólników Spółki, którzy, jak już wyżej wykazano, tak pokierowali swoimi interesami, ażeby uniknąć odpowiedzialności za już powstałe zaległości podatkowe, stąd zarzut naruszenia art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych uznać należy za nieuzasadniony.

Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do wszechstronnego zbadania sprawy zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, pomimo że Spółka cywilna "K." w osobach jej wspólników wcale mu tego zadania nie ułatwiała, konsekwentnie odmawiając odbierania pism i wezwań do nich kierowanych, co nie przyczyniało się do szybkiego i sprawnego zakończenia sprawy. Pomimo tych trudności zgromadzono pełnoprawny materiał dowodowy, który następnie został poddany ocenie i z którego wyciągnięto wnioski znajdujące oparcie nie tylko w przepisach prawa ale zgodne także z logiką i życiowym doświadczeniem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie znajduje również potwierdzenia zarzut skarżącej, jakoby urząd skarbowy nie przesłuchując wszystkich wskazanych świadków naruszył rażąco przepisy postępowania podatkowego, skoro wszyscy przesłuchani świadkowie w liczbie 35 osób potwierdzili fakt wykonywania usług bez wystawienia rachunku.

Wobec tego Izba Skarbowa stwierdziła, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Na decyzję Izby Skarbowej w T. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia jako niezgodnego z prawem.

W złożonej skardze strona skarżąca ponawia zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,

a także procedury postępowania:

- art. 47 ust. 1 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./,

- art. 115 par. 1, par. 2 i par. 4, art. 212, art. 324 par. 1 oraz art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./,

- art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, iż rozwiązanie spółki cywilnej nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Będąca przedmiotem skargi kwestia dopuszczalności wydania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej należy do bardzo trudnych i złożonych zagadnień związanych z brakiem synchronizacji pomiędzy przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a całym systemem prawnym.

Problem ten w znacznej części ma wymiar "historyczny" wobec uregulowań wprowadzonych w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 nadała podmiotowość podatkowo-prawną jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, do których zalicza się też spółki cywilne. Rozwiązanie to nie miało pełnego przełożenia w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego, gdzie spółka cywilna była podmiotem nie mogącym mieć statusu strony postępowania /art. 29 Kpa/. Występujące w niniejszej sprawie zagadnienie prawne wywołało rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpoznającym niniejszą sprawę składzie Sąd nie podziela poglądu o braku podstaw prawnych do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług w stosunku do rozwiązanej spółki cywilnej.

Nadanie spółce cywilnej podmiotowości prawno-podatkowej jest konstrukcją jasną i czytelną w stosunku do czynności z zakresu realizacji praw i obowiązków wiążących się procedurą funkcjonowania podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako przedmiot tego podatku dokonuje takich czynności, jak zgłoszenie rejestracyjne czy składanie innych oświadczeń woli przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Kwestia owej podmiotowości musi być postrzegana w sposób szczególny, jeżeli chodzi o decyzje, które kierowane są do majątku podatnika, a więc decyzje wymiarowe. Rozważając powyższy problem stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą modyfikować ustrojowego kształtu spółki cywilnej.

Nie posiadając osobowości prawnej Spółka cywilna posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku a każdy ze współwłaścicieli na zasadzie współwłasności łącznej. Zwrócić też należy uwagę, iż zgodnie z art. 864 Kc odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Z tego faktu wyprowadzić należy wniosek, iż decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług winna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami majątku spółki cywilnej. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki trwa nadal również w razie rozwiązania spółki. Powyższe cechy spółki cywilnej, jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników. Dokonana wyżej charakterystyka materialnoprawnego ustroju majątkowego spółki cywilnej i jej wspólników daje podstawy do twierdzenia, że fakt rozwiązania spółki z punktu widzenia postępowań podatkowych dotyczących zobowiązań spółki i wspólników nie ma decydującego znaczenia. Podobnie uregulowania wynikające z art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej wspólników, w stosunku do zasad ogólnych, nie dokonują zasadniczych modyfikacji. Odpowiedzialność osobista wspólnika trwa nadal w razie rozwiązania spółki. Daje to podstawę, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, połączenia w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki, również postępowania wymiarowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nie ustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązania spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami a organem podatkowym.

Sąd, rozpatrując niniejszą sprawę i mając na uwadze występujące w niej okoliczności, popiera w tej kwestii stanowisko zaprezentowane w wyroku z 1 grudnia 1999 r. /III SA 78/99/ oraz w wyroku z dnia 28 maja 1999 r. /I SA/Gd 2019/96/.

Za stanowiskiem takim opowiedziano się także w artykule "Spółka cywilna jako podmiot podatku i kontroli" /Przegląd Podatkowy 1998 nr 5 str. 13/.

Powyższe oznacza, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa. Art. 47 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych uprawniał bowiem organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego, powstającego ex lege z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej, w sytuacji, gdy wysokość ta nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki.

Mając na uwadze także i to, że w zaskarżonej decyzji oceniono okoliczności sprawy w świetle art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości, jak też i to, że w sprawie nie naruszono art. 332 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że i w tym zakresie argument skargi nie podważają zaskarżonej decyzji.

Natomiast w kwestii dotyczącej wyliczenia kwoty, którą obciążono stronę, należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 lutego 2001 r. w sprawach I SA/Gd 1012/99 i I SA/Gd 1114/98, w których Sąd wyraził pogląd, że strona nie zaewidencjonowała sprzedaży wykonując część usług bez wystawiania rachunków.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności karty montażu w powiązaniu z dokumentacją księgową Spółki, w pełni uzasadnia pogląd, iż strona nie ujawniła sprzedaży w pełnym zakresie. Nie stanowi wadliwości fakt nieprzesłuchania przez organy podatkowe wszystkich osób, na których rzecz wykonano usługi, skoro z przesłuchania 35 osób wynikało, że informacje opisane w kartach montażu potwierdzają okoliczności, które miały miejsce w rzeczywistości.

Zatem stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie jest dowolna i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Konkludując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę - jako niezasadną - oddalił.