Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 404/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 3,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 9
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
article: art. 1 ust. 3,  art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a, b i f, art. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca (Spółka, Wnioskodawca) – E. Sp. z o.o. Sp. K.A. z siedzibą w W., wnioskiem z 11 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy będącego osobą fizyczną akcje w innej spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana SKA") w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SKA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu.

Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza będącego osobą fizyczną akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana SA" ) w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za akcje Nabywanej SA Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej SKA oraz Nabywanej SA. tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej SKA jak i Nabywanej SA.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SKA?

2. Czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej SA?

Zdaniem Skarżącej nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Co więcej kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako "Optimus").

Skarżąca podkreśliła, że obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." była ustawa z. dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226.) dalej jako "u.o.s.". Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. u.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie Ustawy o Opłacie opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej. Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi ..przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie". Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr34 poz. 161 ze zm.), dalej jako "Rozporządzenie". Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej ,.KH"). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania u.p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same.

Zdaniem Skarżącej u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową. Skarżąca wskazała, że działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej) z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nie respektowanie niekwestionowanej zasady stand – still, a więc organ podatkowy zobowiązany jest do bezpośredniego stosowania Dyrektywy Kapitałowej

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów, , stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, ust. 5 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wskazał, że w polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. u u.p.c.c., która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy Dyrektywy Nr 2008/7/WE. Wyjaśnił, że definicja spółki kapitałowej zawarta w dyrektywie 69/335/EWG jest szeroka i w jej świetle wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy.Dla tej kategorii podmiotów nie istnieje jednak bezwzględny obowiązek objęcia ich podatkiem kapitałowym, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania tego podatku, bezwarunkowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 69/335/EWG.

Zdaniem organu ustawodawca polski realizując uprawnienia określone w art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG dodał w u.p.c.c. art. 1a zawierający słownik terminów stosowanych w ustawie, gdzie zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, państwa członkowskiego i podatku kapitałowego. Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż upcc zawiera swoisty katalog przepisów regulujących sytuację prawnopodatkową spółek kapitałowych i tylko w takim zakresie podatek od czynności cywilnoprawnych pełni rolę podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy. Polska dokonując od 1 maja 2004 r. zmian w u.p.c.c. skorzystała z uprawnienia przewidzianego w art. 3 ust. 2 dyrektywy, w wyraźny sposób odmiennie traktując spółki kapitałowe dla celów naliczania podatku kapitałówego w rozumieniu tej dyrektywy. Wobec tego, że umowa spółki komandytowo-akcyjnej nie jest objęta regulacjami u.p.c.c. odnoszącymi się do opodatkowania umowy spółki kapitałowej, tym samym na podstayyie ustawodawstwa krajowego została ona wyłączona spod działania dyrektywy. Jednocześnie brak jest regulacji, które zakazywałyby państw u członkowskiemu, które nie uznało spółki za kapitałową dla celów podatku kapitałowego, do opodatkowania jej podatkiem krajowym, tak jak uczyniła to RP w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej.

Organ stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że polskie przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany są niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG, co mogłoby skutkować stosowaniem przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej. Ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest objęta zakresem dyrektywy nie istnieje także konieczność badania w odniesieniu do niej realizacji przez przepisy krajowe zasady stand-still. Dotyczy to w-szystkich spółek osobowych, co do których ustawodawca krajowy ma pełną swobodę kształtowania ich opodatkowania.

W ocenie organu interpretującego na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c. muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, wszystkie spółki biorące udział w czynności restrukturyzacyjnej muszą mieć status spółek kapitałowych. Po drugie wnoszone udziały lub akcje do spółki kapitałowej muszą reprezentować większość głosów w spółce, której udziały lub akcje są wnoszone albo stanowią udziały lub akcje spółki, w której pierwsza spółka posiada już większość głosów.

Uwzględniając powyższe, Organ stwierdził, iż wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładów w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki akcyjnej stanowi - w św ietle art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. - zmianę umowy spółki, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to. iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, w powyższej sprawie nie może mieć zastosowania wyłączenie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie u.p.c.c.

Pismem z 14 listopada 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 1 stycznia 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. przepisu art. 1a pkt 1) i pkt 2) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez niezastosowanie przez organ bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7/WE określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE wśród których z całą pewnością znajduje się SKA, w sytuacji ich błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie organ powinno uznać błędną implementację przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzać, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim regulacjom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej dyrektywie;

2. przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tirret drugie u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b i art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA. spełniającej na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie warunki uznania jej za spółkę kapitałową i wniesienia w drodze aportu udziałów i akcji, które będą zapewniały Wnioskodawcy większość głosów w spółkach, których udziały i akcje są przedmiotem aportu, a w zamian za akcje będące przedmiotem aportu Wnioskodawca wyda własne akcje (wymiana udziałów/akcji) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; prawidłowe działanie Dyrektora powinno uznać, że spółka komandytowo-akcyjna będąca spółką kapitałową do której wnoszone są akcje/udziały innej spółki kapitałowej nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zwolnieniem opisanym w powołanych przepisach;

3. przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335/EWG poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika, iż cały kapitał spółki komandytowo-akcyjnej musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335/EWG; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5 % lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowo – akcyjnej;

4. przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Dyrektora powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.

5. przepisu art. 120 z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) dalej "Ordynacja Podatkowa" poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć:

– spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b);

– każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywie 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 ).

Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk".

Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej.

Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ).

Poprzestanie jednak na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej-akcyjnej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.

Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego.

Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową.

Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG.

Definicja spółki kapitałowej w u.p.c.c. obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 ustawy). Podział na poszczególne kategorie spółkę odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych . Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Wskazane wyżej przepisy, dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe zostały wprowadzone do przepisów polskiej ustawy na mocy noweli z dnia z dnia 7 listopada 2008 r. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy, wprowadzone zmiany miały na celu wdrożenie do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, a w szczególności przepisów Dyrektywy 2008/7WE.

Warto jednocześnie podkreślić, że wydaje się, że wskazany podział na spółki kapitałowe oraz osobowe, oraz związane z tym różnice w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu oraz ewentualnych zwolnień podatkowych był świadomym działaniem ustawodawcy od początku członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej. Jak stwierdzono w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy z 19 grudnia 2003 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych :

"W związku z tym, że przepisy Dyrektywy [69/335/EWG] odnoszą się jedynie do spółek kapitałowych, zmiany zaproponowane w projekcie dotyczą przede wszystkim tego typu spółek, przy pozostawieniu niezmienionej, co do zasady, regulacji dotyczącej spółek osobowych. Wyjątek dotyczy przepisów określających stawkę podatku i wydatków, o które możliwe będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, i które dotyczyć będą obu typów spółek (art. 1 pkt 1 projektu). Zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element - osobowy, czy kapitałowy - ma zasadnicze znaczenie. Należy zauważyć, że zasady funkcjonowania spółek kapitałowych, w tym w zakresie podwyższania kapitału zakładowego, zostały szczegółowo określone w Kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym utrzymanie przepisów w zakresie opodatkowania umów spółek osobowych ma na celu uniemożliwienie obchodzenia przepisów podatkowych, np. przez zawieranie umów pożyczek między wspólnikami a spółką zamiast podwyższania wniesionych do spółek wkładów."

Również nowela z 2008 r. wprowadzając zmiany w dotychczasowych przepisach ustawy związane z koniecznością wdrożenia nowej Dyrektywy 2008/7/WE (z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości), zmieniła przede wszystkim przepisy dotyczące opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, zachowując pierwotne rozróżnienie pomiędzy zasadami opodatkowania spółek kapitałowych oraz spółek osobowych.

Zgodne z prawem Unii Europejskiej jest również wyłączenie możliwości skorzystania przez spółkę komandytową-akcyjną z wyłączenia określonego w art. 2 ust. 6 ustawy pcc.

Po pierwsze podatek cywilnoprawny określony w ustawie u.p.c.c. obejmuje szerszy zakres czynności niż "podatek kapitałowy" w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Oprócz czynności dokonywanych przez spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, podlegają mu również czynności dokonywane przez spółki osobowe oraz osoby fizyczne. Szerszy zakres podmiotowo-przedmiotowy polskiej ustawy oznacza, że oprócz "podatku kapitałowego" w rozumieniu dyrektywy, w ustawie zawarto autonomiczne zasady opodatkowania czynności nie mieszczących się w zakresie dyrektywy 2008/7/WE.

Po drugie, fakt zdefiniowania w dyrektywie 2008/7/WE pojęcia "spółki kapitałowej" oznacza, że klasyfikacja spółek w polskim prawie nie może być traktowana za wyznacznik przy dokonywaniu oceny wdrożenia przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Szeroka definicja "spółki kapitałowej" zawarta w art. 2 dyrektywy powoduje, że dla celów podatku kapitałowego w zakres tej definicji mogą wchodzić również inne podmioty niż "spółki kapitałowe" zdefiniowane w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

W rozpatrywanej sprawie istota problemu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy podwyższenie kapitału w drodze aportu w spółce komandytowej mieści się w zakresie zastosowania Dyrektywy 2008/7/WE. Dla uznania, że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym konieczne jest jednak dodatkowo przesądzenie, czy spółkę komandytowąo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE?

W tym celu konieczne jest zbadanie spełnienia przesłanek określonych w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Spółka komandytowa nie została wymieniona w Załączniku nr I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 pkt a), nie spełnia również przesłanek określonych w art. 2 pkt 1 lit b i c Dyrektywy 2008/7/WE. Niewątpliwie jednak spółka komandytowa w rozumieniu prawa polskiego spełnia warunki określone w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Należy przypomnieć, że w odróżnieniu do obligatoryjnego obowiązku uznania za spółkę kapitałową dla celów naliczania podatku kapitałowego podmiotów spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, państwo członkowskie zachowuje uprawnienie do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe, dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Dyrektywa nie ustala żadnych wymogów co do formy oraz sposobu skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE.

W ocenie Sądu wprowadzenie definicji "spółek kapitałowych" w przepisach u.p.c.c. należy uznać za skorzystanie z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Ograniczenie zakresu pojęcia "spółek kapitałowych" do rodzajów spółek określonych w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. należy uznać za równoważne ze skorzystaniem z uprawnienia do nieuznawania za spółki kapitałowe dla celów podatku kapitałowego podmiotów określonych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 20087/WE. Wprowadzenie takiej definicji ma, zdaniem Sądu znaczenie precyzujące, bowiem intencją ustawodawcy polskiego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej było oprócz wdrożenia postanowień prawa pochodnego UE dotyczących podatku kapitałowego, także opodatkowania czynności wykraczających poza zakres unijnego podatku kapitałowego.

Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że zasady opodatkowania czynności podwyższenia kapitału w spółce osobowej mogą zostać uregulowane przez polskiego ustawodawcę w sposób autonomiczny w stosunku do zasad określonych w Dyrektywie 2008/7/WE. Przyjęta technika legislacyjna, zakładająca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zarówno operacji podlegających podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, jak również opodatkowania innych czynności, nie uprawnia do uznania, że fakt podlegania czynności dokonywanych przez spółkę osobową przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, sam w sobie, że podatek ten w każdym przypadku należy uznać za "podatek kapitałowy" w rozumieniu dyrektywy. Jak już wcześniej wskazano, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, obejmuje – oprócz operacji podlegających opodatkowaniu "podatkiem kapitałowym" w rozumieniu dyrektywy, także inne czynności. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, określone w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączenie prawa spółki osobowej do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 2 pkt 6 ustawy pcc, jest zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Reasumując: mocą art. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ustawy z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) ustawodawca wprowadził do przepisów u.p.c.c. przepisy art. 1a, zawierające pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Zmienił nadto art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe (art. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega na podstawie przepisów prawa krajowego między innymi zmiana umowy spółki komandytowej, zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 oraz ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według stawki 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Ustawodawca skorzystał zatem z możliwości wynikającej z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazał, że dla potrzeb naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka komandytowa-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest uznawana za spółkę kapitałową, a jej opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2047/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skoro zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego i w tym zakresie nie znajdują zastosowania przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, z uwagi na wykorzystanie przez krajowego ustawodawcę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy, to za chybione należało uznać zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację. Nie mogły bowiem zostać naruszone wskazane przez autora skargi przepisy Dyrektywy, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Czyli wszystkie przepisy wymienione w skardze, poza art. 3 ust. 2 Dyrektywy. Zastosowania w sprawie nie znajdują także w sprawie Optimus (wyrok z 21 czerwca 2007 r., C– 366/05).

W konsekwencji uznać należało, iż organ interpretujący działał na podstawie obowiązujących przepisów, co pozwala Sądowi uznać za chybiony zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. Za chybione należy także uznać rozważania autora skargi dotyczące aspektu historycznego w znaczeniu normatywnym funkcjonowania spółki komandytowej-akcyjnej w krajowym porządku prawnym. W tym związane z podmiotami, których czynności podlegały 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej, gdyż data ta nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem kapitałowym zmiany umowy spółki komandytowej. Także w tym zakresie istotne znaczenie należy przypisać wykorzystaniu przez Polskę możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w dniu przystąpienia do UE.

W świetle powyższego, zasadniczo trafne rozważania autora skargi, dotyczące nadrzędności prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku dyrektywy, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skoro bowiem polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, to siłą rzeczy nie był obowiązany do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności dokonywanych przez podmioty takie jak Skarżąca. Za zbędne uznać należy zatem rozważania na temat podniesionych zarzutów naruszenia przepisów (w szczególności art. 9) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. UE. L. 2008.46.11 z 21 lutego 2008 r.; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE"), które weszły w życie od 1 stycznia 2009 r.

Warto jednak zauważyć, że w świetle przepisów art. 16 i art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, jednocześnie obowiązywały przepisy obu Dyrektyw dotyczących podatków bezpośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 7 i pkt 6 preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, państwa członkowskie mogą zasadniczo kontynuować naliczanie podatku kapitałowego według jednolitej stawki nawet od wkładów do spółek kapitałowych, jeżeli podatek ten był naliczany 1 stycznia 2006 r. Państwa członkowskie nie mogą jedynie wprowadzić ponownie podatku kapitałowego, jeżeli zaprzestały jego pobierania w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Ponieważ w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowej-akcyjnej, w tym z tytułu podwyższenia jej kapitału, był naliczany nieprzerwanie od 1 maja 2004 r., tj. od dnia akcesji do UE, to znaczy, że mógł być naliczany i pobierany także od 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku