Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1600/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.22 § 2a.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. la, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania P. Z. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 19 kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 14 lutego 2019 r. do Naczelnika US wpłynął wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. w pełnym zakresie, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii: G. Skarżący wskazał, że nie zamierza osiągnąć na terytorium Polski żadnego innego dochodu. Skarżący podkreślił zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania w rocznym zeznaniu podatkowym tzw. "ulgi abolicyjnej", co spowoduje zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący przedłożył: kserokopię dokumentu sporządzonego w języku angielskim zatytułowanego "Seafarers Employment Agreement [for fixed term] CSS V., pismo z dnia 26 stycznia 2019 r. pt. Potwierdzenie zatrudnienia / Confirmation of Employment, kserokopię sporządzonego w języku angielskim i polskim oświadczenia z dnia 26 stycznia 2019 r., wystawionego przez kapitana statku V., kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...], bez strony wskazującej jej właściciela; przelew od A. (Singapore) Pte.; potwierdzenie wynagrodzenia za styczeń 2019 r., kserokopię książeczki żeglarskiej wskazującą na jej właściciela, tłumaczenie dokumentu pt. Seafarers employment agreement.

2.2. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2019 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 3 lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2 O.p., wskazał, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Przytaczając treść wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/14, Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący umowę o pracę zawarł z A (Singapore) Pte Ltd. w Singapurze, właścicielem i menadżerem statku V. IMO [...] jest firma G. w Brazylii. Statek podnosił banderę Panamy. Z treści umowy o pracę oraz z dokumentu zatytułowanego potwierdzenie przelewu z dnia 31 stycznia 2019 r. wynika, że wynagrodzenie za pracę wypłacane jest przez A. (Singapore) Pte. Z zaświadczeń z dnia 26 stycznia 2019 r. podpisanych przez kapitana statku wynika, iż jednostka V. jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Brazylii.

Zarówno we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz w kolejnych pismach składanych przez pełnomocnika wskazano, że Skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii. Natomiast pomiędzy Polską i Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mogłyby znaleźć wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. Organ odwoławczy zauważył, iż z ogólnodostępnych informacji na portalach internetowych wynika, że statek V. jest platformą noclegową, pływającą pod banderą Wysp Marshalla. Jedyną wykazaną pozycją tej jednostki jest Port [...], który znajduje się na Południowym Oceanie Atlantyckim u wybrzeży Angoli (Afryka), pomimo posiadanego napędu i możliwości przemieszczania się - stoi ona w porcie. Dodatkowo Skarżący przedłożył oświadczenia kapitana statku, w których zawarto informację, iż statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo G., to jednak Strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego kapitana do składania oświadczeń w tym zakresie i jednocześnie składający oświadczenie nie wskazał, na jakiej podstawie oparł swoje twierdzenie. Jak wynika z zaświadczenia kapitan statku jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy a nie kwestii w zakresie osiąganych zysków przez przedsiębiorstwo.

Nawet w sytuacji przyjęcia, iż podmiotem eksploatującym przedmiotowy statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii, Dyrektor IAS przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku sygn. akt II FSK 463/17 z dnia 27 lutego 2019 r., którym Sąd odniósł się do zastosowania ulgi abolicyjnej w sytuacji, kiedy nie ma zastosowania umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie jest możliwe stwierdzenie jaki reżim prawny ma zastosowanie, co jest kluczowe w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek oraz zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Przytaczając treść art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1-3 u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Jednocześnie ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Organ wskazał, że Republika Wysp Marshalla, której banderę podnosi statek, została wymieniona w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2019 r. Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji słusznie stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób stwierdzić, jaki podmiot faktycznie eksploatuje przedmiotowy statek, na którego pokładzie Skarżący pracuje w 2019 r. W związku z tym nie można ustalić, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów Skarżącego i czy będzie on miał prawo do odliczenia z tytułu tzw. "ulgi abolicyjnej". Jest to tym bardziej istotne, gdyż jeden z występujących w aktach sprawy krajów należy do tzw. "rajów podatkowych" stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedłożone dokumenty nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. będą niewspółmierne do podatku należnego za rok podatkowy.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencje Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

- art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji niesłuszne nałożenie na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 27g u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatnik miałby prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie w przypadku zapłaty podatku za granicą, choć nie wynika to wprost z literalnego brzmienia przepisu;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii, tym samym wydając decyzję w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. Skarżący uzupełnił złożoną skargę, w którym podtrzymał argumentację, iż o możliwości skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność zapłaty podatku za granicą, powołując na jej poparcie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3563/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

6.3. W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Mając na uwadze fakt, iż to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok, podkreślić należy, że okoliczność ta nie zwalnia jednakże organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez podatnika.

Jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie przesłanek zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez podatnika.

Sąd wskazuje, iż w art. 122 O.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak i stosowania norm prawa materialnego. W tym kontekście organy zobowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Powyższe obowiązki precyzuje art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. określa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podkreślenia wymaga, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko takie ustalenie faktów umożliwia podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

6.4. Przenosząc powyższe rozważania do realiów przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrał całego materiału dowodowego, przez co naruszył powyższe zasady postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, konieczne jest ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu.

Zauważyć bowiem należy, iż organ odwoławczy wskazał i opisał dokumenty, które Skarżący przedłożył celem wykazania zasadności złożonego przezeń wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r.: kserokopia dokumentu sporządzonego w języku angielskim zatytułowanego "Seafarers Employment Agreement [for fixed term] CSS V., pismo z dnia 26 stycznia 2019 r. pt. Potwierdzenie zatrudnienia / Confirmation of Employment, kserokopia sporządzonego w języku angielskim i polskim oświadczenia z dnia 26 stycznia 2019 r., wystawionego przez kapitana statku V., kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...]; przelew od A. (Singapore) Pte.; potwierdzenie wynagrodzenia za styczeń 2019 r., kserokopię książeczki żeglarskiej wskazującą na jej właściciela, tłumaczenie dokumentu pt. Seafarers employment agreement.

Na tej podstawie Dyrektor IAS stwierdził, że umowę o pracę Skarżący zawarł z firmą z siedzibą w Singapurze, właścicielem i menadżerem statku jest firma z siedzibą w Brazylii, a statek jest platformą noclegową pływającą pod banderą Wysp Marshalla, konstatując, że nie jest możliwe ustalenie reżimu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że powyższa konstatacja organu jest nieprawidłowa, a co najmniej przedwczesna, albowiem oparta została o materiał dowodowy zgromadzony i oceniony w sposób niewłaściwy.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż organ podatkowy I instancji dokonując analizy przedłożonego przez Skarżącego materiału dowodowego, w tym dokumentu zatytułowanego "Seafarers Employment Agreement [for fixed term] CSS V.", wezwał Skarżącego do przedłożenia tłumaczenia na język polski przedmiotowego dokumentu. Zgodnie bowiem z art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. W odpowiedzi na wezwanie, przy piśmie z dnia 21 lutego 2019 r., Skarżący załączył przetłumaczony na język polski dokument zatytułowany "Umowa o pracę marynarza (na czas określony)", w którym jako statek wskazano CSS O., a jako datę początkową zatrudnienia 18 grudnia 2017 r. Skarżący jednocześnie wskazał, że załączył "uwierzytelnione tłumaczenie dokumentu "Seafarers emplyment agreement [for fixed term]" z dnia 29 listopada 2017 r., którego treść jest zasadniczo zbieżna z treścią załączonego do wniosku kontraktu z dnia 9 października 2018 r., pozostającego aktualną podstawą zatrudnienia podatnika na statku morskim V."

W wydanej decyzji organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do braku wykonania wystosowanego do Skarżącego wezwania w sposób prawidłowy. Zważyć bowiem należy, że Skarżący nie przedłożył tłumaczenia na język polski dokumentu wskazanego w wezwaniu organu podatkowego, lecz inny dokument, którego oryginał nie znajdował się w aktach sprawy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US odnosi się natomiast do treści dokumentu zatytułowanego "Seafarers Employment Agreement [for fixed term] CSS V." w sposób, który sugeruje dysponowanie przez organ jego tłumaczeniem na język polski. Sąd podkreśla, iż uwierzytelnione tłumaczenie ww. dokumentu na język polski nie znajduje się w aktach sprawy.

Co więcej, również organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii braku przedłożenia przez Stronę tłumaczenia dokumentu stanowiącego podstawę ubiegania się przezeń o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r. Przywołując przedłożone przez Skarżącego dokumenty, Dyrektor IAS wskazał bowiem jedynie, że są to m.in. kserokopia dokumentu sporządzonego w języku angielskim zatytułowanego "Seafarers Employment Agreement [for fixed term] CSS V." oraz tłumaczenie dokumentu pt. Seafarers employment agreement. Na podstawie tychże dokumentów Dyrektor IAS czynił wywody w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonując ich analizy w kontekście wykazanego pracodawcy Skarżącego, właściciela i menadżera statku oraz podmiotu wypłacającego Skarżącemu wynagrodzenie za pracę. Umknęło uwadze organu odwoławczego, iż przedłożone przez Skarżącego tłumaczenie na język polski nie dotyczy dokumentu sporządzonego w języku angielskim i załączonego przez Skarżącego do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r.

Organ odwoławczy ograniczył się bowiem wyłącznie do przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, a następnie – pomimo braku dokonania ich dogłębnej analizy (z uwagi na brak dysponowania ich tłumaczeniem na język polski) – stwierdzenia, iż nie pozwalają one na ustalenie znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie reżimu prawnego. Konstatacja ta była zatem poczyniona co najmniej przedwcześnie, albowiem w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zgromadzony w sposób niezgodny z obowiązującymi organ zasadami postępowania dowodowego.

Również w piśmie z dnia 8 marca 2018 r. pełnomocnik strony wskazał, że okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim V. eksploatowanym przez brazylijskie przedsiębiorstwo wykazana została m.in. na podstawie dokumentu "Seafarers Employment Agreement [for fixed term], którego uwierzytelnione tłumaczenie załącza do niniejszego pisma. Jak już wyżej wskazano w aktach sprawy, brak jest tego tłumaczenia, natomiast organy w żaden sposób nie odniosły się do stwierdzenia strony o złożeniu do akt sprawy tłumaczenia wymienionego dokumentu.

Sąd wskazuje, iż organ podatkowy, aby dokonać oceny złożonego dokumentu w wersji angielskojęzycznej winien dysponować tłumaczeniem na język polski w sytuacji, gdy dokument ten stanowił główną podstawę ustalonego stanu faktycznego decydującego o dokonanym przezeń rozstrzygnięciu w sprawie. Przepis art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1480 ze zm.), stanowi, że językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski, a oświadczenia, podania i pisma składane tym organom muszą być dokonywane w języku polskim (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Wskazane przepisy obligują zatem do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów.

W związku z powyższym oparcie się przez organ podatkowy na nieprzetłumaczonym na język polski dokumencie sporządzonym w języku obcym i wyciąganie zeń wniosków decydujących o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, narusza zasady prowadzenia postępowania dowodowego, które winno zmierzać do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszelkich istotnych jej okoliczności.

Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie dokonał jednoznacznego ustalenia wszelkich istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, które konieczne były dla prawidłowej oceny ziszczenia się przesłanek uprawdopodobnienia przez Skarżącego niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Nieustalenie i nieuwzględnienie tychże okoliczności stanu faktycznego podważa zaś zasadność odmowy Skarżącemu przez organ podatkowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.

Reasumując, Sąd stwierdza, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zatem prawidłowe i jednoznaczne ustalenie treści dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, a następnie ich ocena w kontekście uprawdopodobnienia przez Skarżącego ziszczenia się przesłanek uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2019 r.

Postępowanie dowodowe w powyższym zakresie nie zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Takie przeprowadzenie postępowania podatkowego skutkowało naruszeniem zarówno zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji uchybiało również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania, nie przedstawiając stronie poczynionych, na podstawie zgromadzonych dowodów (w tym przedstawionych przez Skarżącego), wniosków prowadzących do uznania, iż niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego znajdującego zastosowanie w sprawie.

Rację przy tym należy przyznać Skarżącemu, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie drugoinstancyjne powinno doprowadzić do ponownego rozpoznania sprawy od nowa w jej całości, przy rozważeniu przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie okoliczności, których konieczność ustalenia wskazał, nie wynikają jednoznacznie z przedłożonych Sądowi akt sprawy.

W związku z powyższym, Sąd wskazuje, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został w sposób niepełny i niejednoznaczny, co uniemożliwia dokonanie kontroli materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, pod kątem prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa materialnego.

Powyższe skutkuje niemożnością oceny istnienia podstawy do odmowy ograniczenia Skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Powyższe zagadnienie będzie przedmiotem rozważenia organu odwoławczego w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z tym zadaniem organu podatkowego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, mając na względzie konieczność dysponowania przez organ tłumaczeniem na język polski przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji, a następnie jej analiza pod kątem znajdującego zastosowanie w sprawie reżimu prawnego oraz wykazania przez Skarżącego okoliczności, które uprawdopodabniają niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy za 2019 r. w stosunku do podatku należnego za ten rok.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a także nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, dopuścił się naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W związku z powyższym przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).