Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1345/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art 145 par  1 pkt 1 lit c i art 135  art 152  art 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem P. K. (dalej: "Skarżący") z dnia 2 listopada 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Postanowienia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2011 r. Skarżący zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") będącego osobą fizyczną.

Skarżący we wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący, będący osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem SKA, która powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej (E. sp. z o.o. G. sp. k.), w której obecnie jest wspólnikiem. Skarżący może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżący będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała. W ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej SKA będzie nabywała oraz zbywała:

1) akcje i udziały w spółkach kapitałowych,

2) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f." oraz w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538) – dalej: "u.o.i.f.", do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.,

3) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f.,

4) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych, zatem SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS. W innych zaś taki przedmiot działalności gospodarczej nie będzie ujawniony w KRS. Skarżący na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę.

Skarżący podkreślił na koniec, że w każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m. in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytania.

1) Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym - w zależności od wyboru Skarżącego - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.o.f.), czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

2. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego z dnia 2 listopada 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że analiza wniosku Skarżącego z dnia 2 listopada 2011 r. wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ocenie organu wydającego interpretację istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywy uczestnictwa jako akcjonariusz w rodzaju podmiotu, jakim jest SKA.

Zdaniem Ministra Finansów Skarżący zażądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń. Organ wydający interpretację podkreślił przy tym, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa we wniosku Skarżącego, może być nieograniczona, więc w istocie przedmiotem wniosku była nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego jako u akcjonariusza.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, nie było możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej: "O.p.". Ponadto organ wydający interpretację wyjaśnił, że nie był w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa wart. 14f § 1 i § 2 O.p., ta jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że wskazane cechy wniosku Skarżącego nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Uznał także, iż wniosek Skarżącego może mieć charakter czysto poglądowy i został złożony w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego oraz w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, ze szczególnych uwzględnieniem kwestii wpływu charakteru należności otrzymywanych przez SKA na rozliczenia podatkowe ich wspólników będących akcjonariuszami.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p. oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku i w konsekwencji wydanie tzw. milczącej interpretacji,

d) art. 121 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącego spełnia wymogi wskazane w rozdziale Ia O.p., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

e) art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m. in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Minister Finansów wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Skarżącego po kolei odniósł się do poszczególnych zarzutów prezentując argumenty na ich poparcie. W jego ocenie w przypadku Skarżącego wszystkie przesłanki - wymogi wymienione w przepisach art. 14a - 14p O.p. zostały spełnione, zatem zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów rozdziału Ia O.p. Minister Finansów był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przekonaniu pełnomocnika Skarżącego takie stanowisko znajduje potwierdzenie w już wydanych interpretacjach indywidualnych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

4. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r.

Na wstępie uzasadnienia organ wydający interpretację odwołał się do treści art. 14b § 1, § 2, § 3, § 4 i art. 14k do 14n O.p. Wyjaśnił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie alternatywnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają w ocenie Ministra Finansów wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami O.p. Jego zdaniem podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ wydający interpretację podkreślił, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymaga ponadto rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Z uwagi na to Minister Finansów stanął na stanowisku, że analiza wniosku Skarżącego z dnia 2 listopada 2011 r. jak również zarzutów zaprezentowanych w zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazywała, iż argumentacja Skarżącego sprowadza się do bezwzględnego żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie on akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. W przekonaniu organu wydającego interpretację Skarżący żądał tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych i miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego we wniosku kategoriach zdarzeń.

Minister Finansów podkreślił ponownie, że liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa w złożonym wniosku może być nieograniczona, zatem jego zdaniem przedmiotem wniosku była nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego jako u akcjonariusza. Zauważył przy tym, że nie można było jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący będzie akcjonariuszem tylko jednej SKA, czy kilku lub kilkunastu i czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych (w którym opisał różne warianty działalności SKA) dotyczą wszystkich czy tylko niektórych SKA.

W ocenie organu wydającego interpretację taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwalała na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwalała na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem Ministra Finansów jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku było wskazanie Skarżącego jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu przedmiotowej sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) w opinii Ministra Finansów pozostały niezindywidualizowane

Minister Finansów wskazał, że z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie było możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ wydający interpretację uznał także, iż nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wysokość należnej opłaty, o której mowa wart. 14f § 1 i § 2 O.p. jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że wniosek Skarżącego nie mógł być uznany za wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Organ wydający interpretację podkreślił następnie, że Skarżący bezzasadnie powołał się na analogie sprawy niniejszej ze sprawami, które legły u podstaw wydania interpretacji indywidualnych wskazanych w zażaleniu, gdyż sprawy te różnił odmienny opis zdarzenia przyszłego, stopień indywidualizacji, konkretyzacji, liczba i formuła pytań. W ocenie Ministra Finansów w żadnym przepisie regulującym instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie został nałożony na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązek ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, ale obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w danej sprawie.

Minister Finansów nie zgodził się także z zarzutem Skarżącego, iż "przy obecnym brzmieniu Ordynacji podatkowej w ogóle nie jest możliwe otrzymanie indywidualnej interpretacji mającej za przedmiot interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu po jej stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej". Zdaniem organu wydającego interpretację zarzut ten został odseparowany od kontekstu i celu przyświecającego przedmiotowemu wnioskowi, gdyż po zindywidualizowaniu i skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienie przedstawione przez Skarżącego może stanowić przedmiot wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów, z kolei zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wynikały z braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ wydający interpretację, nie zaś z rzeczywistych uchybień proceduralnych mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto jego zdaniem zarzut naruszenia art. 14d O.p. był bezzasadny, gdyż skutek określony w tym przepisie może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego", składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skoro więc wniosek Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, zdaniem Ministra Finansów, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Organ wydający interpretację, odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 O.p., a w szczególności niedochowania obowiązku wezwania Skarżącego w kwestii ustalenia liczby przedstawionych zdarzeń przyszłych celem ustalenia należnej opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej traktowany jest jak podanie w rozumieniu art. 168 oraz art. 170 § 1 O.p., dlatego też na podstawie art. 14h O.p., który wymienia m.in. art. 169 § 1 i 1a oraz art. 170, istnieje obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. Jednakże jego zdaniem w niniejszej sprawie na organie wydającym interpretację nie ciążył taki obowiązek z uwagi na poziom abstrakcyjności przedmiotowego wniosku, niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych oraz niezindywidualizowany charakter wniosku.

W ocenie Ministra Finansów cechy te pozwalały na bezpośrednie ustosunkowanie się do treści wniosku w ramach wydanego postanowienia w trybie art. 165a O.p., zatem poszukiwanie przez organ okoliczności faktycznych, ukierunkowanie Skarżącego, czy też wyklarowanie wniosku w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p. nie byłoby działaniem legitymizowanym przepisami prawa. Zdaniem organu wydającego interpretację słuszność takiego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z dnia 11 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2854/08. W związku z tym domaganie się od organu wydającego interpretację by ten zdefiniował słowa lub też sposób w jakimi należałoby opisać we wniosku zdarzenie gospodarcze, było żądaniem bezpodstawnym.

Na koniec Minister Finansów wskazał, odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że w przypadku uchylenia wydanego postanowienia organ wydający interpretację powinien uwzględnić brzmienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11, że skoro stanowisko Skarżącego nie podlegało ocenie prawnej w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, to żądanie Strony uznać należało za bezpodstawne.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, zarzucił postanowieniu z dnia [...] lutego 2012 r. naruszenie:

1) art. 226 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. w sytuacji, gdy zażalenie wniesione przez Skarżącego zasługiwało w całości na uwzględnienie,

2) art. 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego,

3) art. 14a O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

4) art. 14b § 5 O.p., oraz art. 165a § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

5) art. 14d O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku,

6) art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego,

7) art. 121 O.p. w zw. z art. I4h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż. jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników,

8) art. 125 O.p. w zw. z art. 14b O.p., poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że Skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka, a nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. w związku z rażącym naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie postanowienia z dnia [...] lutego 2012 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p., które Skarżący spełnił. Zauważył, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie jest postępowaniem dowodowym, w związku z czym nie musiał przedstawiać dowodów związanych ze stanem faktycznym, bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Pełnomocnik Skarżącego zauważył, że celem Skarżącego było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jego indywidualnej sytuacji w zakresie obowiązków podatkowych. Skarżący pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. Był i dalej jest zainteresowany tym, jak powinien prawidłowo rozliczać się z fiskusem w momencie, kiedy stanie się akcjonariuszem SKA. W ocenie pełnomocnika Skarżącego zadane we wniosku pytania odnosiły się do konkretnych obowiązków prawnopodatkowych. jakie powstaną w momencie, kiedy Skarżący zostanie wspólnikiem SKA, a SKA będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w obecnej sytuacji Skarżący nie wie, jak powinien być zatem prawidłowo sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie. Nie dostrzega także podstawy prawnej dla wymogów brzmienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazanych przez Ministra Finansów.

Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jeśli chodzi o alternatywny charakter wniosku, to Minister Finansów zakwestionował spójnik "lub". Brak jest jednak ku temu podstaw prawnych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego nie wpływa to w żaden sposób na możliwość wydania interpretacji indywidualnej, gdyż spójnik "lub" wprowadza alternatywę łączną, co oznacza, że zamiast jednego zdarzenie przyszłego są dwa. Skarżący może zaś pytać w jednym wniosku o więcej niż jedno zdarzenie przyszłe, czego nie zabraniają przepisy O.p.

W przekonaniu pełnomocnika Skarżącego we wniosku nie było alternatywnych opcji zdarzeń, a jedynie wskazane planowe działania SKA. Zdarzenie przyszłe miało zatem charakter "konkretny" i odnosiło się wykładni wybranych przepisów prawa podatkowego, a nie do "stosowania prawa podatkowego w ogóle". Zdaniem pełnomocnika Skarżącego Minister Finansów wydając postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidualnej ograniczył prawo Skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłużając postępowanie w jego sprawie i mnożąc dziesiątki kolejnych postępowań. Ponadto w przypadku bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację arbitralnie uniemożliwia Skarżącemu skorzystanie z ochrony, jaką niesie za sobą interpretacja indywidualna.

Pełnomocnik Skarżącego stanął na stanowisku, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie może zostać dokonana bez podstawy prawnej. W opinii pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie doszło do takiej sytuacji, zaś orzecznictwo, na które powołuje się Minister Finansów w uzasadnieniu swojego stanowiska, paradoksalnie potwierdza słuszność stanowiska Skarżącego.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego budzi zdziwienie brak uzasadnienia uznania za niezasadny argumentu Skarżącego, dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości w postanowieniu z dnia 28 lutego 2012 r. Według pełnomocnika Skarżącego organ administracji, który w ogóle nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Stanowisko takie w jego ocenie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 241/06. Ponadto uzasadnienie postanowienia z [...] lutego 2012 r. w żaden sposób nie tłumaczy, dlaczego Skarżący nie miał racji powołując się na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że również do zarzutu naruszenia zasady szybkości Minister Finansów się nie odniósł - nie określając czy zarzut ten jest zasadny i nie wskazując w tej kwestii żadnego uzasadnienia.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego biorąc pod uwagę, iż wniosek Skarżącego spełnia wymogi ustawowe wskazane w przepisach rozdziału Ia O.p., działanie Ministra Finansów było nieprawidłowe, gdyż jego zadaniem było podjęcie wszelkich możliwych środków w celu wydania indywidualnej interpretacji. Z tego względu uznać należy, iż organ wydający interpretację rażąco naruszył przepis art. 125 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, że wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Minister Finansów ponownie naruszył zasady wykładni przepisów podatkowego. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w argumentacji obu wydanych postanowień organ wydający interpretację powołał się co prawda na podstawę prawną, którą stanowią przepisy rozdziału Ia Ordynacji podatkowej, w szczególności przepis art. 14b § 1 O.p., jednakże żaden ze wskazanych argumentów nie znajdował potwierdzenia we wskazanych przepisach. Natomiast w ocenie pełnomocnika Skarżącego przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. 14b O.p., zostały przez Skarżącego spełnione. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił przy tym, że to właśnie wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. II PPS 2/10.

W przekonaniu pełnomocnika Skarżącego najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych jest potwierdzeniem, iż wniosek Skarżącego był w pełni poprawny i spełniał wymogi wskazane w rozdziale Ia O.p. Wskazał, że w dniu 18 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy wyroki w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1047/11, III SA/Wa 1022/11, III SA/Wa 1021/11, w dniu 24 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1016/11 zaś w dniu 5 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1044/11. Podkreślił, że wszystkie te sprawy dotyczyły wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej o tej samej treści, które zostały złożone przez kilka osób.

Następnie pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że doręczenie pisma, które jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (spełnia przesłanki materialne), rozpoczyna bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej przez organy podatkowe. Wydanie zaś przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie stanowią realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek. Wskazał, że nie są to także akty, których wydanie nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z przepisem art. 139 § 4 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego wydanie postanowienia o odmowie lub pozostawieniu bez rozpatrzenia nie przerywa w takiej sytuacji biegu terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji. Tym samym w jego przekonaniu wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ wydający interpretację dopuścił się naruszenia przepisu art. 14d O.p., zaś bezpośrednia konsekwencja takiego naruszenia została wskazana w przepisie art. 14o § 1 O.p. i jest nią uznanie, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie tzw. milcząca interpretacja. Stanowisko takie w opinii pełnomocnika Skarżącego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Na koniec pełnomocnik Skarżącego zauważył, że kwestia zasad opodatkowania akcjonariusza SKA została ostatecznie rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 w której Sąd ten stanął na stanowisku, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. nr 21, poz. 86, ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

7. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 7 sierpnia 2012 r. przywołał treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11, dotyczącego kwestii zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza SKA i podkreślił, że wyrok ten potwierdza jego stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga jest zasadna

9. Z zaskarżonego postanowienia wynika, że Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej uznając, że stopień abstrakcyjności zagadnień przedstawionych we wniosku jest zbyt duży, aby uznać indywidualny charakter sprawy. Ten zarzut Ministra wskazuje na jego pogląd, że jest on uprawniony do oceny stopnia abstrakcyjności kwestii objętej wnioskiem o interpretację. Otóż, w ocenie Sądu, Minister nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności stanu faktycznego opisanego we wniosku. Art. 14b § 1 Ordynacji pozwala podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Z tego właśnie względu w pełni zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym Skarżący rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego, i w którym uzależnia aktualność swoich pytań od tego, a jaki sposób na poprzednie pytanie odpowie Minister. Nie ma to nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, lecz służy wyeliminowaniu konieczności ewentualnego formułowania kolejnego wniosku, gdyby stanowisko Organu w pewnej kwestii było inne, niż stanowisko Skarżącego. Tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie" (art. 14b § 1 O.p.).

Indywidualna interpretacja nie jest interpretacją oderwaną od rzeczywistości, stanowi bowiem ocenę prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawcy. Przepisy pozwalają podmiotowi uprawnionemu do sformułowania wniosku dotyczącego także zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego (potencjalnego), które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji tego podmiotu bądź nawet zdarzeń od niego niezależnych) się zdarzyć. Bo nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 O.p., wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 440/10).

O ile Skarżącemu można zarzucić niewłaściwą redakcję wniosku, tj. obejmującą zbyt wiele zdarzeń przyszłych, to jedynie dlatego, że wiele z nich jest dla udzielenia odpowiedzi na postawioną we wniosku kwestię po prostu zbędnych. W żadnym wypadku nie uzasadnia to jednak poglądu Organu, że wniosek sformułowano tylko w celach poznawczych, akademickich. Trudno też zrozumieć pogląd Ministra, według którego wprowadzone do wniosku warunki zdarzeń przyszłych są "z definicji" "niespełniane" i "nieziszczalne". Opisane zdarzenia przyszłe mogą przecież istotnie się zdarzyć, a czy rzeczywiście wystąpią - zależy od samego Skarżącego, który kierować się może poglądem sformułowanym w wydanej interpretacji, realizując w ten sposób jej funkcję informacyjną. Jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest bowiem właśnie funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do Ministra o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z wniosku wynikało natomiast jednoznaczne, że Skarżący planuje przystąpić do spółek komandytowo – akcyjnych, które będą następnie nabywać udziały/akcje w spółkach prawa handlowego. Nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie Organ uznał, że Skarżącemu chodzi tylko o cele poznawcze, akademickie. Skarżący, po przedstawieniu pewnego zdarzenia przyszłego i własnej oceny prawnopodatkowej tego zdarzenia, poprosił Ministra, zgodnie z art. 14c Ordynacji, o przedstawienie jego oceny tego stanowiska. W efekcie taką ocenę Organ powinien przedstawić w interpretacji lub interpretacjach.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie odnośnie do prawidłowej konstrukcji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy złożony przez podatnika wniosek dotyczy kilku różnych kwestii (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Ke 388/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 143/08, CBOSA). Stwierdzić zatem należy, iż z uwagi na wynikający z art. 14 c Ordynacji podatkowej wymóg, aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, nie jest dopuszczalne by organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że taka przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywoływać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek.

Należy również mieć na względzie, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią (tak NSA w wyroku z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II ISK 2619/10). Taki opis stanu faktycznego jest niezgodny z treścią powołanego przepisu. Skarżący jeżeli by chciał uzyskać interpretację danego przepisu w zakresie dwóch lub więcej stanów faktycznych powinna wyraźnie wskazać to we wniosku przez zadanie organowi pytań dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do tych sytuacji. Przy tak postawionych pytaniach donośnie do wykładni powołanego przepisu organ obowiązany by był do wydania dwóch interpretacji w zakresie różnych stanów faktycznych. W przypadku wątpliwości organ obowiązany będzie do wezwania Skarżącej Spółki na podstawie art. 169 § 1 O.p. O.p. do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku przez wskazanie co ma być przedmiotem interpretacji.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Jeśli po analizie wniosku Organ oceniłby, iż wniosek zawiera kilka zdarzeń przyszłych, to uprawniony byłby do zażądania opłaty od każdego zdarzenia, gdyż każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika jednak, że wydając je Minister kierował się brakami fiskalnymi wniosku.

10. Sąd nie przychylił się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia, gdyż nie jest ono dotknięte żadną kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też stwierdzić, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji. Tym niemniej wskazać należy, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W ocenie składu orzekającego przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny, np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. Nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Zdaniem Sądu, przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której przecież dotychczas nie wydano.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie sądu Organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 165a O.p. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w akcie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania (zainteresowanego), w którym została ona wydana.

10. Wskazać ponadto należy na wynikające z obu wydanych w sprawie uzasadnień argumenty organu odnoszące się do braku podstaw do wydania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. I tak, w ww. zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że po pierwsze wniosek Skarżącego nie dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, po drugie nie pozwala on (tj. wniosek) na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem żądanego rozstrzygnięcia, a jednocześnie - zdaniem Organu interpretacyjnego - nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego poprzez jego uzupełnienie w trybie art. 169 § 1, w zw. z art. 14 h O.p. W związku z powyższym Organ ten nie jest także w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14 f § 1 i 2 O.p. Niezależnie od powyższego Organ interpretacyjny wskazał, że okoliczności wniosku wskazują, że może mieć on charakter czysto poglądowy, oraz że Skarżący wprowadził do podstawy faktycznej wniosku element, którego zaistnienie jest obiektywnie niemożliwe. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazł się także argument, że "biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. wielowariantowość zdarzeń, ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter), zasadnym było jego uznanie przez organ za próbę uzyskania przez Stronę ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych. Prócz tego, wprowadzone do wniosku warunki, z definicji niespełniane (nieziszczalne) mając na względzie otoczenie prawne w jakim funkcjonuje instytucja interpretacji indywidualnych, powoduje, iż organ nie ma uprawnień do wydawania interpretacji li tylko teoretycznych.". W uzasadnieniu wskazano również, że Strona nie mogła zostać uznana za zainteresowanego składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nie była zatem legitymowana do złożenia takiego wniosku i uzyskania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że obowiązkiem organu jest uzasadnienie swojego stanowiska w sposób kategoryczny i jednoznaczny. Z treści rozstrzygnięcia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) strona powinna bowiem uzyskać pełną, wyczerpującą i zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu w ww. zakresie.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie konstrukcja uzasadnienia obu wydanych postanowień uniemożliwia zarówno Stronie, jak i Sądowi weryfikację prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Po wydaniu w sprawie dwu rozstrzygnięć nadal bowiem nie wiadomo, jaki był powód odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, tj. czy zdecydowały o tym takie względy jak ten, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez podmiot nieuprawniony (bo wykazujący chęć jedynie zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego) bądź że zdarzenie przyszłe nie ma cech indywidualnej sprawy, czy też z powodu niemożliwego stanu faktycznego. Organ wskazuje, że przeszkodą do merytorycznego rozpatrzenia wniosku jest nieokreślona liczba zdarzeń przyszłych, pomimo że - jak się zdaje - przesądzające w tym zakresie powinno być to, że wnioskodawcy, zdaniem organu, nie przysługuje przymiot zainteresowanego. Strona nie ma przez to możliwości pełnej obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, a Sąd nie ma możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/07, LEX nr 464063).

Staranność przekazywania Stronie argumentów wykorzystywanych przy rozstrzyganiu sprawy jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał Stronie motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366).

Takie wady w uzasadnieniu należy uznać za naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

11. W dalszym zatem postępowaniu Minister udzieli merytorycznej interpretacji, zaś w tych jedynie przypadkach, kiedy – zgodnie z jego uprawnioną oceną – przedstawiony stan faktyczny nie będzie wyczerpujący i precyzyjny, zastosuje art. 169 § 1 Ordynacji. Uprawniona ocena Organu, iż Skarżący zaprezentował kilka wniosków, umożliwi wystąpienie o odrębną opłatę za każdy wniosek, co doprowadziłoby do wydania kilku odrębnych interpretacji.

12. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.

-----------------------

21