Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 55/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 7a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r . Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" . przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2016r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że [...] r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej, wykorzystywanej w procesie metalurgicznym i do celów redukcji chemicznej.

Wnioskodawca wskazał w nim, że jest producentem blach i taśm cynkowo-tytanowych oraz drutu cynkowego. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest klasyfikowana w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885) m.in. pod kodami 24.43.Z - produkcja ołowiu, cynku i cyny, 24.53.Z - odlewnictwo metali lekkich oraz 20.12. Z - produkcja barwników i pigmentów.

Spółka prowadzi swoją działalność w zakładach zlokalizowanych w K. , O. , B. i Z. . W wymienionych zakładach obok budynków produkcyjnych znajdują się także zaplecza biurowe, magazynowe i socjalne. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Spółka oprócz wyrobów stanowiących surowce do produkcji wyrobów z cynku w tym tlenków cynku oraz tlenków kadmu i ołowiu, wykorzystuje także nośniki energii, w tym wyroby gazowe oraz energię elektryczną.

A. Zakład w K.

W zakładzie w K. Spółka produkuje blachy i taśmy tytanowo-cynkowe, anody kulowe, anody płaskie, druty cynkowe oraz stopy cynku z aluminium. W opisie stanu faktycznego Spółka obszernie przedstawiła przebieg procesów produkcyjnych różnych wyrobów, które z racji obszerności opisu Sąd przedstawia pewnym uproszczeniu. I tak:

1. Blachy i taśmy.

Surowcem do produkcji blachy jest czysty cynk oraz stop cynku i miedzi z tytanem (tzw. przedstop). Wsad transportowany i ładowany jest do pieca topielnego za pomocą wózków widłowych, płynny metal przepompowywany jest za pomocą pomp następnie spływa do linii ciągłego odlewania. Tworzony jest odlew ciągły i tak powstaje półwyrób w postaci taśmy o szerokości 1100 mm i grubości 7-8 mm. Proces ten polega na walcowaniu, podczas którego następuje schładzanie wodą. Po etapie odlewania blacha kierowana jest na prostarkę, gdzie taśma uzyskuje właściwe parametry. Następnie, na obcinarce wyrównywane są brzegi taśmy, po czym jest ona nawijana na nawijarce, a gotowe bębny taśmy zdejmowane są z nawijarki za pomocą suwnicy.

Taśma w takiej formie jest transportowana za pomocą wózków widłowych na dalsze stanowiska i jest ona kierowana do pieca, w którym następuje jej wygrzanie według określonej krzywej temperaturowej w celu uzyskania pożądanych parametrów (przede wszystkim plastyczności). Następnie blacha jest walcowana na zimno i nawijana na nawijarce. Materiał przed procesem zimnego walcowania jest podgrzewany do temperatury 240°C. Następnie odbywa się szlifowanie na szlifierce zasilanej energią elektryczną.

Po nawinięciu taśmy na bęben jest on zdejmowany z nawijarki za pomocą wózka widłowego lub suwnicy i przewożony na kolejną halę. Następną operacją technologiczną jest prostowanie, potem następuje mycie i szczotkowanie powierzchni blachy w celu usunięcia pozostałości emulsji walcowniczej oraz nadania taśmie błyszczącej powierzchni. Następnie taśma jest dwukrotnie płukana wodą zwykłą oraz wodą zdemineralizowaną. Pozostałości wody po płukaniu są usuwane za pomocą noża powietrznego tj. nadmuchu ciepłego (ogrzewanego elektrycznie powietrza) pod odpowiednim kątem.

Po oczyszczeniu powierzchni blacha jest pokrywana polimerem, przechodzi przez suszarkę, po wysuszeniu blacha jest nawijana na nawijarce.

W asortymencie Spółki znajduje się także blacha pasywowana (fosforanowana). Do jej produkcji Spółka przygotowała specjalną sekcję fosforanowania. Następnie strona opisała proces fosforanowania. Blacha po wyjściu z sekcji fosforowania wprowadzana jest do sekcji wanny z wodnym roztworem kwasu solnego. Po kąpieli w kwasie solnym blacha jest płukana oraz powtórnie fosforanowana. W przypadku kąpieli w kwasie solnym konieczna jest odpowiednia wentylacja. W związku z tym Spółka zainstalowała specjalne wentylatory odciągające szkodliwe opary znad kąpieli.

Tak przygotowane wyroby są kierowane na sekcję prostowania, cięcia i pakowania.

Ponadto, Spółka posiada kompresorownię, w której wytwarza sprężone powietrze niezbędne na powyższych etapach produkcji blachy i taśm.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: pompy, sprężarki, walcarkę, piece grzewcze, krystalizatory, prostarki, chłodnię wentylatorową, nawijarki, rozwijarki, wentylatory, odciąg, szlifierkę, suwnicę, nóż powietrzny, linię polimeryzowania, suszarkę, urządzenia służące do kąpieli fosforanowej i wody technologicznej, wentylatory oraz nożyce, napędy szczotek, podgrzewacze kąpieli myjącej i kąpieli fosforanującej oraz pompy wody płuczącej.

2. Druty.

Spółka produkuje dwa rodzaje drutu - z czystego cynku oraz ze stopów cynku i aluminium. Surowcem jest czysty cynk i czyste aluminium w gąskach, które poddawane są topieniu w piecach topielnych, z którego produkuje się walcówkę, a która jest zwijana w koszach nawijana na zwijarce i transportowana do ciągarki walcarki, w której jest wykorzystywana jako półprodukt do produkcji drutu, przetwarzany na drut.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: odciągi, chłodnię wentylatorową, piece, zwijarki, nawijarki, koło odlewnicze, pompy wody technologicznej oraz ciągarki i szpularkę.

3. Anody kulowe.

Surowcem do produkcji anod kulowych są wlewki cynku. Wlewki te ładowane są ręcznie do pieca elektrycznego, w którym są podgrzewane i topione. Następnie płynny cynk jest odlewany do formy odlewniczej. W tej formie cynk jest chłodzony wodą technologiczną, która dozowana jest systemem pomp zasilanych energią elektryczną. Po wystudzeniu anody są ręcznie wyjmowane z formy i pakowane w pudełka.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: piec oraz system chłodzenia wody.

4. Anody płaskie.

Surowcem do produkcji anod płaskich są wlewki cynku. Wlewki te ładowane są do pieca zasilanego energią elektryczną, w celu ich podgrzania. Podgrzane do odpowiedniej temperatury wlewki są za pomocą wózków widłowych transportowane na walcarkę i walcowane na żądany wymiar. Tak przygotowane anody są cięte na nożycach gilotynowych napędzanych hydraulicznie. Po przycięciu boków na żądany wymiar anody są sortowane i pakowane. Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: piec do grzania wlewek, walcarki oraz nożyce gilotynowe.

5. Stopy cynku z aluminium.

Surowcem do produkcji stopu cynkowo - aluminiowego jest cynk, aluminium, magnez oraz złomy miedzi, a także niewielkie ilości odpadów produkcyjnych. Cynk, aluminium i magnez kupowane są przez Spółkę w formie gąsek.

W pierwszej kolejności surowce są topione, następnie dodaje się pozostałe dodatki stopowe. Po podniesieniu i przechyleniu pieca z otworu spustowego strumień metalu jest wlewany rynienką spustową do form ułożonych na karuzeli odlewniczej wyposażonej w system chłodzenia wodą przemysłową. Dodatkowo, piec wyposażony jest w odciąg wentylatorowy zużywający energię elektryczną.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: suwnice, system chłodzenia, odciąg wentylatorowy.

B. Zakłady w O. , B. oraz Z.

W "C" produkowane są tlenki cynku, kadmu i ołowiu oraz tlenki cynku paszowe. W zakładzie w Zł , który jest oddziałem "C" , produkowane są tlenki ołowiu, zaś w B. , w Zakładzie ""B" ", który również jest oddziałem "C" , produkowane są tlenki cynku.

1. Produkcja tlenku cynku (bieli cynkowej).

Tlenek cynku produkowany jest metodą pośrednią w procesie topienia cynku metalicznego w piecu obrotowym w B. oraz w piecach jednoretortowych w O. .

1.1. Opis produkcji w piecu obrotowym, wykorzystywanym w B. .

Instalację do produkcji tlenku cynku, opartą na piecu obrotowym, stanowią następujące urządzenia technologiczne:

- urządzenia stapiania, odparowywania i utleniania cynku,

- urządzenia wytrącania i chłodzenia tlenku cynku,

- urządzenia transportu i pakowania produktu.

Surowcem do produkcji tlenku cynku jest czysty cynk oraz cynk twardy. Surowce są dowożone do hali produkcyjnej za pomocą wózków widłowych napędzanych LPG.

W piecu cynk podgrzewany jest do temperatury wrzenia, a powstające opary ulegają częściowemu utlenieniu. Ciepło potrzebne do stopienia cynku metalicznego wytwarzane jest poprzez spalanie gazu ziemnego. Stopiony cynk podgrzewany jest poprzez bezpośredni kontakt z gorącymi spalinami do temperatury ok. 900°C, w której rozpoczyna się proces jego parowania. Z chwilą rozpoczęcia parowania piec zostaje wprowadzony w ruch obrotowy za pomocą działającej przekładni z silnikiem elektrycznym, w celu zwiększenia powierzchni parowania cynku.

Na tym etapie procesu energia elektryczna zużywana jest w szczególności przez: silnik z regulatorem częstotliwości obrotu pieca, wentylator odciągowy filtra, wentylator nadmuchu, podajnik cynku, napędy przenośników zgrzebłowych i kubełkowych, sprężarki powietrza do regeneracji filtra, urządzenia pakujące oraz urządzenia AKP.

1.2. Opis produkcji w piecu jednoretorowym w "C" .

W zakładzie Spółki zlokalizowanym w O. pracują trzy instalacje pieców jedno retortowych (wannowych) do produkcji tlenku cynku, zlokalizowane na wydziale bieli cynkowej. Każdy z pieców posiada topielnik, w którym topiony jest surowiec (cynk) następnie stopiony cynk spływa do wanny pieca jednoretortowego, gdzie jest dalej podgrzewany. Ogrzewanie metalu odbywa się przeponowo co zapewnia brak kontaktu powstających par cynku ze spalinami z opalania pieca. Powstające w piecu pary cynku wpływają do komory reakcyjnej, gdzie następuje reakcja utlenienia i powstaje biel cynkowa (nazwa handlowa technicznego tlenku cynku).

Energia elektryczna na tym etapie procesu produkcyjnego wykorzystywana jest przez: wentylatory, filtry, falowniki, topielniki, silniki transporterów ślimakowych i kubełkowych, silnik młyna, urządzenia pakujące, sprężarki, silnik pieca rafinacyjnego, urządzenia AKP oraz urządzenia UPS podtrzymujące zasilanie wszystkich urządzeń produkcyjnych.

2. Produkcja tlenków kadmu w "C" .

Zakład "C" posiada dwie instalacje produkujące tlenek kadmu (CdO): linię do produkcji tlenku kadmu w sposób ciągły, w oparciu o piec elektryczny muflowy, oraz linię do produkcji tlenku kadmu w sposób okresowy, w oparciu o piec elektryczny wgłębny.

Proces technologiczny produkcji tlenku kadmu charakteryzuje się wysoką zmiennością udziału nakładów energetycznych w odniesieniu do zmiennej ilości produkcji.

Surowcem wyjściowym do produkcji tlenku kadmu w sposób ciągły w oparciu o piec elektryczny - muflowy jest kadm metaliczny. Proces w piecu muflowym przebiega w sposób ciągły. Od strony wsadowej retorty podawany jest kadm metaliczny, który ulega stopieniu, po czym doprowadzany jest do wrzenia, a pary kadmu wyprowadzane są z pieca do przestrzeni reakcyjnej, gdzie następuje reakcja utlenienia kadmu do tlenku kadmu, zgodnie z następującym wzorem: 2Cd + O2 = 2CdO.

Aby zapobiec powstawaniu narostów tlenku kadmu, strumień wylotowy par osłaniany jest przez spalanie gazu ziemnego.

Energia elektryczna w procesach produkcji wykorzystywana przez następujące urządzenia: piec muflowy, piec wgłębny, elektrowciąg, wentylatory, filtry, przenośniki ślimakowe i kubełkowe, urządzenia AKP i sprężarki.

3. Produkcja minii ołowianej.

3.1. Produkcja minii ołowianej w O. .

Surowcem do produkcji tlenków ołowiu w postaci minii ołowianej (Pb3O4) i glejty (PbO) jest ołów metaliczny. Proces otrzymywania minii ołowianej przebiega w opisany poniżej sposób. Główne urządzenia ciągów technologicznych wykorzystywanych do produkcji tlenków ołowiu to:

- 3 topielniki utleniaczy odgrzewane w dwóch przypadkach gazem ziemnym, a w jednym energią elektryczną,

- 3 piece oksydacyjne (utleniacze) zasilane energią elektryczną,

- 6 pieców prażalniczych opalanych gazem ziemnym z elektrycznym napędem,

- pakowaczki wraz z układem przesiewająco-transportującym do pakowania tlenków ołowiu do opakowań handlowych (big bagów, worków papierowych, beczek, kontenerów i cystern),

- młyn służący do rozdrabniania tlenków ołowiu.

W pierwszym etapie procesu zachodzi topienie ołowiu, który podawany jest w sposób ciągły do pieca oksydacyjnego (utleniacza), gdzie następuje reakcja utlenienia ołowiu tlenem atmosferycznym do glejty ołowianej (PbO) zawierającej kilka procent ołowiu metalicznego.

W drugim etapie następuje utlenianie glejty ołowianej do minii ołowianej (Pb3O4) tlenem atmosferycznym. Proces realizowany jest w piecach prażarniczych i trwa 25-30 godzin. Do ogrzewania pieca wykorzystywany jest gaz ziemny, a do mieszania materiału prażonego wykorzystywany jest mieszak z napędem elektrycznym.

Otrzymana minia ołowiana podawana jest urządzeniami transportowymi do urządzenia przesiewającego, a następnie gromadzona jest w 3 zbiornikach, z których pobierana jest do pakowania w beczki, big-bagi worki lub kontenery.

Podczas tego etapu produkcji energia elektryczna jest wykorzystywana przez: utleniacze, wentylatory, dmuchawy regulacji temperatury, transportery, pakowaczki, wibratory, topielnik utleniacza, pompy ołowiu, grzałki oraz piece prażalnicze.

3.2. Produkcja minii ołowianej w Z. .

Surowcem do produkcji minii ołowianej (Pb3O4) jest metaliczny ołów. Pierwszy etap procesu technologicznego produkcji minii ołowianej polega na stopieniu ołowiu w topielniku. Ciekły metal przepływa grawitacyjnie do pieca oksydacyjnego.

W piecach oksydacyjnych następuje utlenianie stopionego ołowiu tlenem z powietrza do glejty ołowianej (PbO) zawierającej kilka procent ołowiu metalicznego. Reakcja utleniania zachodzi w dwóch utleniaczach (piecach oksydacyjnych). Otrzymana w utleniaczach glejta transportowana jest przenośnikami ślimakowymi i kubełkowymi do zbiorników pieców prażarniczych (prażarek), w których prowadzony jest okresowy proces otrzymywania minii ołowianej w procesie prażenia trwającym ok. 12-14 godzin. Otrzymana minia podawana jest urządzeniami transportowymi do urządzeń przesiewająco-pakujących. W separatorze oddzielone są grubsze frakcje minii ołowianej, które zawracane są ponownie do prażarek. W piecach prażalniczych za pomocą działających wentylatorów utrzymywane jest podciśnienie, a odciągane powietrze po odpyleniu w filtrze workowym kierowane jest do układów filtrujących.

Otrzymana minia ołowiana transportowana jest systemem przenośników do zbiorników magazynowych, z których pobierana jest do pakowania w beczki, big-bagi lub bezpośrednio do autocystern. Podczas tego etapu produkcji energia elektryczna jest zużywana jest przez: utleniacze (piece oksydacyjne), napędy pieców prażarniczych, przenośniki, transportery, wibratory, pompy, prażarki urządzenia AKP.

W celu uproszczenia, w dalszej części wniosku, w tym w pytaniu, Spółka na określenie opisanego powyżej procesu będzie posługiwać się określeniem "Proces".

Spółka oświadczyła, że do definicji Procesu Spółka nie włącza czynności niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym i jego obsługą (np. oświetlenia dróg dojazdowych, zasilania pomieszczeń socjalnych biurowców).

Nadto stwierdziła, że jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w Procesie, a także, że - zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykorzystała energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisany w pkt B stanu faktycznego Proces mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy opisany w pkt A stanu faktycznego, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisany w pkt B stanu faktycznego Proces mieści się w pojęciu "redukcji chemicznej" i w efekcie czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

2. Opisany w pkt A stanu faktycznego, Proces mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w tym Procesie będzie korzystało ze zwolnienia podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy.

I. Wspólne uzasadnienie stanowiska Spółki do pytań 1 i 2.

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) (dalej "Dyrektywa Energetyczna") w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do energii elektrycznej, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 tej ustawy. Zgodnie z ich brzmieniem, zwalnia się z akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych. Warunkami skorzystania z tego zwolnienia jest, zgodnie z ust. 7b tego artykułu, wykorzystanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii oraz przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Na wstępie należy doprecyzować, iż w celu korzystania ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka - po wcześniejszym uzyskaniu koncesji na obrót energią elektryczną - dokonała rejestracji dla celów podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej, a tym samym, będzie podatnikiem podatku akcyzowego w tym zakresie (warunek określony w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Dodatkowo, Spółka będzie również dopełniać obowiązku składania wymaganych w art. 30 ust. 7b pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oświadczeń w terminach określonych w ustawie. Oświadczenie to będzie zawierało informacje określone w art. 30 ust. 7c ustawy o podatku akcyzowym, w tym informacje dotyczące nazwy i adresu siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP), ilości wykorzystanej energii elektrycznej, sposobu wykorzystania energii elektrycznej, a także datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie w imieniu Spółki.

Ponadto, Dyrektywa Energetyczna ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji "redukcji chemicznej" ani "procesu metalurgicznego". Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tych pojęć ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie energii elektrycznej w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Brak definicji legalnej "redukcji chemicznej" i "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie Energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania Dyrektywy w swoich porządkach prawnych, dokonują implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy oraz mają wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego.

W tym świetle należy zauważyć, że cele Dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym energii elektrycznej) zużywanych w celach redukcji chemicznej i w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z Preambułą Dyrektywy. Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej), że za podwójne zastosowanie uważane są w szczególności redukcja chemiczna i procesy metalurgiczne.

II. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1 - energia elektryczna zużywana w celach redukcji chemicznej.

W celu określenia możliwości zakwalifikowania realizowanego przez Spółkę procesu produkcji tlenku cynku, ołowiu i kadmu do pojęcia redukcji chemicznej należy w pierwszej kolejności sklasyfikować te procesy względem siebie.

Pojęcie redukcji chemicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, dlatego też zasadnym jest oparcie dalszej analizy na specjalistyczno-naukowych definicjach pojęcia redukcji chemicznej.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Encyklopedycznym "redukcją chemiczną nazywa się pobranie elektronu przez utleniacz od substancji zwanej reduktorem, która oddając elektrony sama się utlenia." (P. Chmielewski, A. Jezierski, Słownik Encyklopedyczny, Chemia, wyd. 1, 1999 r.).

Na wstępie Wnioskodawca podkreślił, że każdej reakcji redukcji musi towarzyszyć utlenienie, a każdej reakcji utlenienia musi towarzyszyć redukcja. Niemożliwa jest reakcja polegająca wyłącznie na redukcji lub wyłącznie na utlenieniu. Utlenienie to utrata elektronów, redukcja to pobieranie elektronów.

Zmniejszenie stopnia utlenienia oznacza redukcję. Reakcja redoks jest reakcją, w której następuje zmiana stopnia utlenienia. Wszystkie reakcje spalania są faktycznie reakcjami redoks. Reduktor dostarcza elektrony cząstce redukowanej. Reduktor zawiera pierwiastek, którego stopień utlenienia wzrasta. Reduktor jest cząstką, która ulega utlenieniu. Cała cząstka zostaje zredukowana, jeżeli zawiera pierwiastek ulegający redukcji (tj. maleje jest stopień utlenienia). Reduktor to cząstka zawierająca pierwiastek, który sam ulegając utlenieniu powoduje redukcję. Wszystkie elektrony utracone w procesie utlenienia muszą zostać pobrane w procesie redukcji. Ponieważ elektrony mają ładunki elektryczne, w chemicznym równaniu redukcji redoks sumaryczny ładunek substratów musi być równy sumarycznemu ładunkowi produktów." (Loretta Jones, Peter Atkins, Chemia ogólna. Cząsteczki, materiał, reakcje, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004).

Jak wyjaśnia M. Ch. Karapetjanc "reakcje chemiczne można podzielić na dwie grupy: w pierwszej z nich stopień utlenienia pierwiastków pozostaje stały, natomiast w drugiej grupie reakcji stopień utlenienia ulega zmianom. Przebieg procesów utleniania-redukcji jest związany z częściowym lub całkowitym przejściem elektronów od jednych atomów (jonów) do innych - od reduktora do utleniacza.

Do typowych utleniaczy można zaliczyć następujące substancje:

- substancje proste, których atomy wykazują dużą elektroujemność (pierwiastki grup VIA i VIIA); najaktywniejszy z tych substancji jest fluor, znaczną aktywność wykazują również tlen i chlor;

- jony z deficytem elektronów; proste kationy pierwiastków na wysokim stopniu utlenienia i złożone aniony, w których bardziej elektrododatni pierwiastek występuje na wysokim stopniu utlenienia.

Do typowych reduktorów należą:

- pierwiastki, których atomy wykazują najmniejszą elektroujemność (przedstawiciele grup IA i IIA);

- aniony proste a także aniony złożone, w których bardziej elektroujemny pierwiastek nie osiągnął najwyższego stopnia utlenienia.

Jako reduktory stosuje się również rozgrzane metale, takie jak magnez, glin, cynk, żelazo i inne. Właściwości redukujące metalu są tym silniejsze, im mniejszy jest jego potencjał jonizacji. Umownie utożsamia się utlenianie z oddawaniem elektronów, a redukcję z przyjmowaniem elektronów." (M. Ch. Karapetjanc, Wstęp do teorii procesów chemicznych, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1983).

Opierając się na powyższych definicjach, Spółka stoi na stanowisku, że Proces opisany w pkt B opisu stanu faktycznego jest przykładem redukcji chemicznej, o której mowa w art, 30 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w tym procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

III. Uzasadnienie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2 - procesy metalurgiczne.

Podejście prawodawcy unijnego, ukierunkowane na zwolnienie z akcyzy energochłonnych procesów metalurgicznych, nie może dziwić. Prawodawca ten zdaje sobie bowiem sprawę, ze specyficznych uwarunkowań przemysłu metalurgicznego, który z istoty swej działalności poddany jest szczególnej konkurencji w wymiarze globalnym, a jednocześnie jest kluczowy z punktu widzenia polityki bezpieczeństwa poszczególnych państw UE. Z tego właśnie względu prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według Dyrektywy Energetycznej, nie jest w ogóle wymagana od energii elektrycznej zużytej m.in. w procesie metalurgicznym. W tym kontekście prawodawca uwzględnił znaczenie nośników energii w procesie metalurgicznym, w tym produkcji wyrobów z cynku i stopów cynku, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki energii są istotnie tańsze (również ze względu na ich nieopodatkowanie akcyzą).

Tym samym, za zgodne z celem Dyrektywy Energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej.

Takie ujęcie wymusza w efekcie, stosując wykładnię prowspólnotową, zgodną z celami Dyrektywy, interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

Stąd też za prawidłowe należy uznać podejście polskiego ustawodawcy polegające na wprowadzeniu do ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "proces metalurgiczny" bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia dla energii elektrycznej określonego w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Poparcie dla powyższych konkluzji odnaleźć można w zasadach wykładni językowej. W literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977). Zgodnie zaś ze Słownikiem języka polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych.

Z tej pespektywy, blacha i taśma cynkowa, anody, stopy aluminium i cynku, druty oraz tlenek cynku, do których wytworzenia konieczny jest ciąg czynności i procesów opisanych powyżej, należy uznać za powstające w "procesie metalurgicznym".

Z uwagi na to, że przepisy Dyrektywy Energetycznej stanowią punkt wyjścia dla porządków krajowych wszystkich państw członkowskich, wskazówkę, jak rozumieć i stosować pojęcie "procesów metalurgicznych" może stanowić także sposób implementacji wyłączenia produktów energetycznych podwójnego zastosowania, w tym wypadku produktów wykorzystywanych w procesach metalurgicznych, z zakresu regulacji Dyrektywy Energetycznej w innych państwach członkowskich. Szczególnie cenne mogą być wskazówki interpretacyjne pochodzące z państw założycielskich Europejskiej Wspólnoty Węgla i Stali, a także wyrosłych na jej gruncie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w efekcie Unii Europejskiej, które przy tym są - podobnie jak Polska - krajami rozbudowanym przemysłem ciężkim. Dlatego Spółka odniosła się w szczególności do przypadków Niemiec i Francji, które wprowadziły w swoich ustąwodawstwach definicje procesu metalurgicznego.

W opinii Wnioskodawcy, opisany w pkt A stanu faktycznego Proces polegający na produkcji blachy taśmy cynkowej, anod, stopów aluminium i cynku, drutów stanowi proces metalurgiczny, w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Warto przy tym zauważyć, że szereg innych państw członkowskich (zarówno z tzw. piętnastki, jak też państw członkowskich, które w tym stuleciu dołączyły do Unii Europejskiej), aby zdefiniować "procesy metalurgiczne" odwołało się do klasyfikacji statystycznej wynikającej z postanowień Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.U.UE.L. 1990.293.1 ze zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 1990 r." lub "NACE Rev. 1") lub zastępującego go Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev. 2 i zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.U.UE.L.2006.393.1 ze zm.) (dalej "Rozporządzenie NACE z 2006 r." lub "NACE Rev. 2").

Przykładowo, zgodnie z (belgijskimi przepisami akcyzowymi, przez "procesy metalurgiczne" rozumie się procesy prowadzące do uzyskania produktów sklasyfikowanych według następujących kodów DJ klasyfikacji NACE lub według kodów Prodcom:

- 23.10 Wytwarzanie produktów koksowania węgla;

- 27.10 Produkcja żeliwa i stali oraz stopów żelaza

- 27.41 Produkcja metali szlachetnych

- 27.42 Produkcja aluminium, aż do kodu 27.42.25.00 włącznie;

- 27.43 Produkcja ołowiu, cynku i cyny, z wyłączeniem kodów 27.43.23.00, 27.43.26.00

i 27.43.29.00;

- 27.44 Produkcja miedzi, aż do kodu 27.44.25.00 włącznie;

- 27.45 Produkcja pozostałych metali nieżelaznych, z wyłączeniem kodów (...).

Ponadto, odesłanie do klasyfikacji statystycznej NACE w zakresie definiowania pojęcia "procesów metalurgicznych" znajduje się również w prawodawstwie Rumunii (odesłanie do kodu 24 NACE Rev. 2), jak i Bułgarii (odesłanie do kodu DJ 27 NACE Rev. 1). W prawodawstwie czeskim "procesy metalurgiczne" zostały zdefiniowane w przepisach akcyzowych poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej NACE Rev. 1. Zgodnie z czeskimi przepisami akcyzowymi "procesy metalurgiczne" obejmują obróbkę cieplną rud oraz "ich koncentratów, a także produkcję podstawowych metali oraz produktów metalurgicznych objętych kodem DJ 27 według klasyfikacji NACE.

Podsumowując, jakkolwiek różną technikę legislacyjną zastosowały poszczególne kraje, które zdecydowały się zdefiniować pojęcie "procesy metalurgiczne" to można je podzielić zasadniczo na dwie grupy:

- wprowadzające definicję opisową - w tych przypadkach wyraźnie widać, że poszczególne kraje starały się pokryć definicją pełne spektrum procesów, aż do wytworzenia wyrobów przemysłu metalurgicznego;

- odwołujące się do klasyfikacji działalności - w tych przypadkach już samo odwołanie do klasyfikacji działalności, której istotą jest wytworzenie określonych produktów sprawia, że definicja procesów metalurgicznych zawiera całość procesów zachodzących wewnątrz przedsiębiorstwa metalurgicznego.

W efekcie należy stwierdzić, że jakkolwiek z praktycznego punktu widzenia, przydatne może być wprowadzanie takich definicji legalnych, to jednak podejście, które zastosowała Polska chociaż prowadzi do tożsamych wniosków co do szerokiego zakresu zastosowania definicji procesu metalurgicznego, to jest tym właściwsze, że nie rodzi ryzyka, że wprowadzona definicja nie jest w wystarczająco szeroka, np. jako efekt postępu technologicznego nieuwzględnionego w historycznie stworzonych definicjach procesu metalurgicznego. Podsumowując, należy uznać, że Proces realizowany przez Spółkę w każdym z powyższych prawodawstw państw członkowskich UE byłby uznawany za proces metalurgiczny dla celów systemu podatku akcyzowego.

Pomocniczo, a także celem uzupełnienia warto także odnieść się do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), która została oparta na NACE. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami dział 24 PKD Produkcja metali i odpowiednio 24 NACE obejmuje w szczególności:

24.42. B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium Podklasa ta obejmuje:

- produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,

- produkcję tlenku glinu,

- produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,

- produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu. Podklasa ta nie obejmuje odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54. A i 24.54.B.

24.53.Z Odlewnictwo metali lekkich Podklasa ta obejmuje:

- odlewnictwo półwyrobów z aluminium, magnezu, tytanu itp.,

- odlewnictwo części z metali lekkich.

24.43. Z Produkcja ołowiu, cynku i cyny Podklasa ta obejmuje:

- produkcję ołowiu, cynku, cyny z rud,

- produkcję ołowiu, cynku, cyny w procesie rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu ołowiu, cynku i cyny,

- produkcję stopów ołowiu, cynku i cyny,

- produkcję półproduktów z ołowiu, cynku i cyny,

- produkcję drutów z ww. metali, poprzez ciągnienie,

- produkcję folii cynkowej.

Podklasa ta nie obejmuje odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego dla zużycia energii elektrycznej w procesie metalurgicznym z celami dyrektywy, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie wskazane powyżej.

Z perspektywy Spółki, należy podkreślić, iż realizowany przez Spółkę Proces (opisany w pkt A stanu faktycznego) stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, energia elektryczna zużywana w Procesie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, po spełnieniu wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

IV. Podsumowanie.

Podsumowując, brak w Dyrektywie Energetycznej definicji redukcji chemicznej i procesów metalurgicznych oznacza, że prawodawca unijny nie zamierzał tego pojęcia zawężać, czy też modyfikować. Pozostaje to w oczywistej korelacji z wykładnią celowościową roli przedmiotowego wyłączenia z punktu widzenia znaczenia przemysłu metalurgicznego dla bezpieczeństwa i gospodarki europejskiej. W efekcie, implementując, postanowienia Dyrektywy Energetycznej co do celu, państwo członkowskie powinno zastosować możliwie szerokie rozumienie tego pojęcia. Takim rozumieniem posłużył się krajowy ustawodawca, który nie określił definicji legalnej celów redukcji chemicznej ani procesów metalurgicznych, zwolnionych z akcyzy. Zgodnie ze wskazanymi powyżej definicjami i specjalistycznymi wyjaśnieniami, Spółka stoi na stanowisku, że prowadzony przez nią Proces opisany w stanie faktycznym stanowi odpowiednio redukcję chemiczną i proces metalurgiczny, o których mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, zużycie przez Spółkę energii elektrycznej w Procesie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stwierdził, że obrót energią elektryczną i jej zużycie z zasady podlega opodatkowaniu akcyzą.

Jednak zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną do celów redukcji chemicznej oraz w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;

2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);

2. ilość wykorzystanej energii elektrycznej;

3. sposób wykorzystania energii elektrycznej;

4. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b tiret 3 cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że ww. energia podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych oraz redukcji chemicznej odwołał się do znaczenia tych pojęć w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego – "procesy metalurgiczne" są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego. Ponadto w literaturze specjalistycznej "Metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali, (por. Chudzikiewicz R., Briks W.: Podstawy metalurgii i odlewnictwa. Warszawa: PWN 1977).

Zgodnie zaś z encyklopedią PWN "metalurgia" to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką (mającą na celu nadanie im odpowiedniego kształtu i właściwości). Zatem metalurgia obejmuje: wstępną obróbkę rudy - rozdrabnianie i wzbogacanie (m.in. grawitacyjne, ogniowe, magnetyczne lub przez flotację) oraz spiekanie miałkich rud (aglomeracja), właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym, oraz rafinację metalu; zależnie od stosowanych metod metalurgię dzieli się na pirometalurgię, obejmującą procesy redukcji tlenków metali w wysokich temperaturach i procesy utleniania zanieczyszczeń (świeżenie), hydrometalurgię oraz elektrometalurgię (otrzymywanie metali w piecach elektrycznych), a także metalurgię próżniową i metalurgię proszków".

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego (...) metalurgia to:

- nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności;

- dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

Z kolei zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast "proces" jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym.

Organ zauważył, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu naukowo technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984r., "proces produkcji" oznacza natomiast zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali, a tym samym do "procesów metalurgicznych" jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze również wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikacji działalności dokonuje się przez produkty końcowe wytwarzane w przedsiębiorstwie i powinna ona być klasyfikowana w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na wytworzenie tego produktu mogą składać się różne procesy z różnych dziedzin, które - gdyby występowały samodzielnie - byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami, które definiowane byłyby poprzez powstałe produkty końcowe.

Natomiast redukcja [wg http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja_(chemia)] oznacza "proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie. (...) W praktyce, daną reakcję nazywamy reakcją redukcji (zwłaszcza w chemii organicznej), gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia, zwykle nieorganicznego, prostego związku zwanego w tym przypadku środkiem redukującym.

Jednocześnie utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda).

Z kolei encyklopedia PWN (www.encyklopedia.pwn.pl) reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox, - reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję. Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi). W tym ujęciu reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a więc podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Organ przypomniał, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek od reguł wprowadzających zasady ogólne, stąd zachodzi konieczność ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy, podlega energia elektryczna wykorzystywana wyłącznie do celów redukcji chemicznej, w trakcie której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza), po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy. Zatem energia elektryczna, która podlegać może zwolnieniu to wyłącznie energia, która zostaje zużyta ściśle i bezpośrednio w celu przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym nie obejmuje czynności poprzedzających, zachodzących w trakcie (ale bezpośrednio nie uczestniczących w redukcji chemicznej), jak i czynności mających miejsce po dokonaniu się już reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych, jedynie pośrednio uczestniczących w redukcji chemicznej.

Natomiast zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny stwierdził:

Ad. 1.

W zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w trakcie procesu opisanego w pkt B stanu faktycznego (do celów redukcji chemicznej) w pierwszej kolejności podkreślić należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Fakt, że w trakcie produkcji tlenków cynku, kadmu i ołowiu Wnioskodawca zużywa energię elektryczną do zasilania szeregu urządzeń produkcyjnych zaangażowanych w produkcję nie oznacza, że zwolnieniu z akcyzy podlegać może również zużycie energii elektrycznej przez urządzenia, które nie mają bezpośredniego i ścisłego związku z redukcją chemiczną. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie odnosi się do energii elektrycznej wykorzystanej w działalności produkcyjnej, gdzie nie ma miejsca reakcja redukcji chemicznej, ani nawet nie w procesie (ciągu regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających miedzy sobą w związku przyczynowym), w ramach którego zachodzą te reakcje, ale wyłącznie do energii, która jest zużyta podczas czynności, które są bezpośrednio związane z reakcją redukcji chemicznej.

Odnosząc się do stanowiska strony organ uznał, że Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej rozumianej jako przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza).

Przykładem takiego wykorzystania energii elektrycznej, które nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg redukcji chemicznej jest np. mielenie w młynie kulowym szaraku czy pakowanie wyprodukowanych wyrobów.

Ad 2.

W zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej przez Wnioskodawcę w trakcie procesu opisanego w pkt A stanu faktycznego (w procesach metalurgicznych) organ wskazał, że istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego, w wyniku którego powstaje metal, lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji.

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega wyłącznie ta część energii elektrycznej zużytej przez Wnioskodawcę, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują zmiany fizykochemiczne tych metali.

Fakt, że poszczególne etapy opisane we wniosku składają się na produkcję wyrobów wytwarzanych przez Wnioskodawcę tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie etapy produkcji opisane we wniosku winne być uznane za proces metalurgiczny - nie można całej działalności Spółki dla celów zwolnienia traktować kompleksowo.

Organ podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Fakt, że Wnioskodawca jest producentem blachy i taśmy tytanowo-cynkowej, anod kulowych, anod płaskich, drutu cynkowego oraz stopów cynku z aluminium tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku m.in. procesu metalurgicznego, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy winien być objęty ww. zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który - obiektywnie rzecz ujmując - nie może być uznany za proces metalurgiczny.

Tym samym niektóre czynności opisane w pkt A opisu stanu faktycznego nie mogą być obiektywnie uznane za proces metalurgiczny. Mianowicie nie sposób uznać za proces metalurgiczny czynności związanych z: wyrównywaniem brzegów taśm, nawijaniem, rozwijaniem, przewijaniem, szlifowaniem walców wykorzystywanych do walcowania blachy, myciem/płukaniem, suszeniem, nakładaniem polimeru, cięciem, sortowaniem i pakowaniem gotowych wyrobów. W trakcie tych czynności nie następuje efektywne zużycie energii elektrycznej bezpośrednio w procesie metalurgicznym w ścisłym tego znaczeniu - nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne metali.

Zdaniem organu są to czynności pomocnicze, dopełniające proces produkcji, co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Pozostałe czynności opisane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (ze wskazanymi włączeniami), podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, zdaniem organu można zakwalifikować do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Zastrzec jednocześnie należy, że wykorzystanie energii elektrycznej przez te urządzenia można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności uznanych za proces metalurgiczny i czynności, które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej, która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu metalurgicznego.

Ponieważ stanowisko strony nie było – zdaniem organu – prawidłowe w pełnym zakresie, to oceniając je całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo organ odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy, w myśl którego w każdym z opisanych w uzasadnieniu stanowiska Spółki krajów członkowski UE zaprezentowany przez Wnioskodawcę w pkt A "Proces" byłby uznawany za proces metalurgiczny dla celów systemu podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniu Spółki Republika Federalna Niemiec również "wąsko" definiuje pojęcie "procesu metalurgicznego" (przywołany w stanowisku Spółki zawartym we wniosku § 51 ustawy o podatku od energii (Energiesteuergesetz) odnosi się produktów energetycznych wymienionych w § 2 ustawy o podatku od energii i nie obejmuje energii elektrycznej).

Zgodnie natomiast z § 9a ust. 1 ustawy z 24 marca 1999 r. o podatku od energii elektrycznej (Stromsteuergesetz), "zwrot, umorzenie lub rekompensata podatku z tytułu zużycia energii elektrycznej, od której udokumentowano zapłatę podatku od energii elektrycznej przysługuje na wniosek przedsiębiorcy z sektora wytwórczego, jeżeli energia elektryczna została zużyta dla celów:

1) elektrolizy,

2) produkcji: szkła i wyrobów szklanych, wyrobów ceramicznych, ceramicznych płyt i kafelek ściennych i podłogowych, cegieł oraz pozostałej ceramiki budowlanej, cementu, wapna i gipsu palonego, wyrobów z betonu, cementu i gipsu, materiałów ściernych połączonych z materiałami ceramicznymi, materiałów izolacyjnych wytworzonych z materiałów mineralnych, asfaltu, wyrobów z grafitu lub innych węgla, produktów z betonu komórkowego, oraz nawozów mineralnych, do suszenia, wypalania, wytapiania, ogrzewania, wygrzewania, odprężania obróbki termicznej lub spiekania wymienionych wyrobów lub do produkcji materiałów (półproduktów, produktów pośrednich) zużytych do ich produkcji,

3) procesów wytwarzania i obróbki metali, jak również w ramach procesów produkcji wyrobów metalowych przeznaczonych do wytworzenia wyrobów kutych, prasowanych, ciągnionych, wytłaczanych, wytwarzania walcówki oraz wyrobów z proszków metali, do procesów uszlachetniania powierzchniowego, obróbki termicznej, do wytapiania, ogrzewania, podgrzewania, odprężania oraz do innych procesów obróbki cieplnej oraz

4) do procesów redukcji chemicznej."

Organ stwierdził, że w latach 2011-2015 niemiecki Federalny Trybunał Finansowy w Monachium (odpowiednik Naczelnego Sądu Administracyjnego), orzekając w sprawach zakresu zwolnień wynikających z postanowień powołanego wyżej przepisu, opowiedział się przeciwko wykładni rozszerzającej, oddalając rewizje (skargi kasacyjne) od wyroków, sądów pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje niemieckich organów celnych odmawiające zwrotu podatku od energii elektrycznej, która nie została zużyta bezpośrednio do jednego z procesów wymienionych w treści przepisu § 9a ust. 1 ustawy o podatku od energii elektrycznej.

Przykładowo powołał się na wyrok Federalnego Trybunału Finansowego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt VII R 52/13, w którym Trybunał stwierdził: "(...) Sąd Finansowy słusznie orzekł, iż powódce przysługuje prawo do ulgi, o której mowa w § 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od energii elektrycznej, jedynie w takim zakresie, w jakim używa ona energii elektrycznej przy produkcji metali jako energii elektrycznej cieplnej, bezpośrednio do wytapiania, nagrzewania, utrzymywania temperatury, odprężania lub pozostałych rodzajów obróbki cieplnej oraz do celów elektrolizy do wytwarzania napięcia na elektrodach."

Powyższe – w ocenie organu - pokazuje, że inne państwa członkowskie również w bardzo ograniczonym zakresie wprowadziły ulgę od zużycia energii elektrycznej w procesach metalurgicznych. Tym samym Wnioskodawca prowadząc przedstawioną w opisie stanu faktycznego działalność np. na terenie Niemiec mógłby korzystać ze zwolnienia z akcyzy w dużo mniejszym zakresie niż dopuszcza to krajowy ustawodawca.

Z tym stanowiskiem Wnioskodawca nie zgodził się i wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa zarzucając organowi dokonanie błędnej wykładni pojęć "redukcja chemiczna" i "procesy metalurgiczne". Wniósł o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Do wezwania dołączył "Opinię na temat kwalifikacji procesów produkcyjnych realizowanych w zakładach "A" S.A. jako procesów metalurgicznych" autorstwa prof. T. Knycha z AGH w Krakowie.

W odpowiedzi organ oświadczył, że nie stwierdził podstaw do zmiany skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż zarzuty przedstawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec stanowiska organu, wnioskodawca wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił :

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do zawężenia definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz "redukcja chemiczna" oraz na nieuwzględnieniu przy tej wykładni wiedzy specjalistycznej dotyczącej tego zagadnienia, co doprowadziło do nieuprawnionego i niezgodnego z zamierzeniem ustawodawcy ograniczenia prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w stanie faktycznym dotyczącym skarżącego;

2. naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 cyt. ustawy poprzez jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie - przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym polegającą na nieuznaniu szeregu wskazanych w uzasadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego czynności jako niestanowiących elementów procesu metalurgicznego oraz redukcji chemicznej, co doprowadziło do odmowy prawa do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w stanie faktycznym nakreślonym przez skarżącego;

3. naruszenie art. 30 ust. 7a pkt 1 i 3 cyt. ustawy w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą w dalszym zakresie do niezastosowania wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym podczas gdy w sprawie, z uwagi na brak definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz "redukcji chemicznej" pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości, które, z uwagi na zawężającą wykładnię ww. pojęcia, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

4. naruszenie Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej m.in. w zakresie motywu 22 jej Preambuły oraz art. 2 pkt 4 lit. b poprzez jej niewłaściwą i sprzeczną z celami tej Dyrektywy wykładnię i błędne przyjęcie zawężającej definicji pojęcia "procesu metalurgicznego" oraz "redukcji chemicznej", co doprowadziło do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego przeczącej założeniom Dyrektywy;

b) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

5. naruszenie art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia w wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazywanej przez skarżącego linii orzeczniczej sądów administracyjnych i związanej z nią wykładni pojęcia "procesu metalurgicznego", a także przełożenia tej linii na wykładnię pojęcia "redukcji chemicznej", co winno doprowadzić do wydania interpretacji wskazującej w pełni na prawidłowość stanowiska prezentowanego przez skarżącego we wniosku, czym została naruszona reguła działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatnika.

W związku z przedstawionymi zarzutami, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o:

1. uchylenie skarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości; a także o

2. przeprowadzenie wnioskowanych dowodów – dowodu z dokumentu – opinii przedstawionej wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa przez skarżącego;

3. zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie Sąd stwierdza, że przedmiotem badania Sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowość interpretacji udzielonej we wskazanym przez stronę stanie faktycznym. Z jednej strony oznacza to, że rozpoznając skargę, nie może uwzględniać twierdzeń strony czy elementów stanu faktycznego, które nie zostały ujawnione organowi we wniosku o udzielnie interpretacji lub w postępowaniu w tym przedmiocie. Po wtóre, postępowanie interpretacyjne tym różni się od postępowania podatkowego, że organ nie prowadzi w nim żadnego postępowania dowodowego opierając się jedynie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Ze wskazanych powodów Sąd nie przeprowadził więc dowodu z załączonej do wezwania do usunięcia naruszenia prawa "Opinii..." prof. T. Knycha, jako nieznanej organowi w dniu wydania interpretacji.

Przechodząc do merytorycznej analizy sprawy zauważyć trzeba, że na gruncie wspólnotowym opodatkowanie produktów energetycznych podatkiem akcyzowym reguluje Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51) (dalej "Dyrektywa Energetyczna").

Zgodnie z motywem 22 Preambuły; "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania tub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania (...). Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że opodatkowanie akcyzą produktów tj. jak energia elektryczna realizuje cel dyrektywy, gdy nie dotyczy ono ich wykorzystania na cele wyłączone wprost w Dyrektywie. Natomiast art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie Dyrektywy stanowi, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów metalurgicznych oraz do celów redukcji chemicznej.

Na gruncie prawa krajowego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie z akcyzy m.in. w odniesieniu do wyrobów gazowych i energii elektrycznej.

Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym na mocy art. 30 ust. 7a pkt 1-4 u.p.a., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 – powoływana dalej jako "u.p.a.") zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

3) w procesach metalurgicznych;

przy zachowaniu warunków określonych w ust. 7b cytowanego artykułu.

Tak więc kluczowe dla ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego jest ustalenie znaczenia pojęć "procesu metalurgicznego" i "redukcji chemicznej", przy czym ani Dyrektywa Energetyczna, ani ustawa o podatku akcyzowym nie zawierają definicji tych pojęć.

Pojęciem redukcji chemicznej określa się pobranie elektronu przez utleniacz od substancji zwanej reduktorem, która oddając elektrony sama się utlenia (por. Słownik Encyklopedyczny, Chemia, wyd. Europa). "Każdej reakcji redukcji musi towarzyszyć utlenienie, a każdej reakcji utlenienia musi towarzyszyć redukcja. Niemożliwa jest reakcja polegająca wyłącznie na redukcji lub wyłącznie na utlenieniu" (za: Loretta Jones, Peter Atkins, Chemia ogólna. Cząsteczki, materiał, reakcje, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004).

Z powyższego wynika, że redukcja i utlenianie są ze sobą nierozłącznie związane, a ich łączne występowanie jest określane reakcją redoks. W każdej reakcji redoks zmiany stopni utlenienia muszą się bilansować (ich suma musi być równa zeru), czyli suma stopni utlenienia po obu stronach równania reakcji musi być taka sama. Najłatwiejszym sposobem bilansowania reakcji redoks jest jej rozbicie na dwie reakcje połówkowe, z których jedna przedstawia proces utlenienia, a druga redukcji. Pełny opis równania redukcji redoks otrzymujemy, dodając dwie reakcje połówkowe w taki sposób, aby można wyeliminować wolne elektrony (za: P. A. Cox, Chemia nieorganiczna, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004).

W uproszczeniu można stwierdzić, że utlenienie to utrata elektronów, redukcja zaś to pobieranie elektronów. W efekcie, zmniejszenie stopnia utlenienia oznacza redukcję. Formalnie rzecz ujmując, każdą reakcję redoks można przedstawić jako sumę dwóch procesów, w których jeden związany jest z oddawaniem, drugi z pobieraniem elektronów. Reduktor dostarcza elektronów cząstce redukowanej, gdyż zawiera pierwiastek, którego stopień utlenienia wzrasta (jest cząstką, która ulega utlenieniu). Cała cząstka zostaje zredukowana, jeżeli zawiera pierwiastek ulegający redukcji (tj. maleje jej stopień utlenienia). Reduktor to cząstka zawierająca pierwiastek, który sam ulegając utlenieniu powoduje w praktyce redukcję.

Przenosząc te uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji wskazać należy, że w pkt. B opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że energia elektryczna wykorzystywana jest do produkcji tlenku cynku (bieli cynkowej). Opisał w jaki sposób, tj. wg jakiej reakcji chemicznej powstaje. Następnie opisał kolejne etapy, zachodzące już po przebiegu reakcji utleniania. Stwierdził, że po tej reakcji następuje wstępne schładzanie mieszanki, odprowadzanie wytraconej bieli z lei do zbiorników magazynowych. Następnie zachodzi dalsze schładzanie mieszanki powietrzno- tlenkowej, odprowadzanie przenośnikami kolejnych frakcji bieli cynkowej. Całkowite schłodzenie mieszanki powietrzno-tlenkowej następuje w chłodniach rurowych, które połączone są z filtrem tkaninowym. Komory tego filtra połączone są (...) z przenośnikami transportującymi wytrącony tlenek do układu pakowania – zbiornika wyrobu gotowego, gdzie pakowany jest w worki lub big-bagi. Na tym etapie energia elektryczna wykorzystywana jest m. in. do sprężarki powietrza do regeneracji filtra, urządzeń pakujących.

W opisie procesu produkcji bieli cynkowej w "C" Wnioskodawca stwierdził m.in., że w toku produkcji powstaje produkt uboczny tzw. szarak, który podlega dalszej obróbce i przetwarzaniu poprzez mielenie, a następnie pakowany. Ta linia produkcyjna umożliwia również produkcje mieszanek tlenku cynku z dodatkami mikroelementów typu kreda, dolomit. Na tym etapie produkcji energia elektryczna wykorzystywana jest m.in. do napędu silnika młyna, urządzeń pakujących.

Odnośnie produkcji minii ołowianej w Z.Wnioskodawca również stwierdził, że po otrzymaniu minii ołowianej jest ona transportowana transporterami do urządzeń przesiewająco-pakujących i systemem przenośników do zbiorników magazynowych, z których pobierana jest do pakowania w beczki, big-bagi lub do autocystern. Podczas tej produkcji energia elektryczna wykorzystywana jest m.in. przez przenośniki i transportery.

Z cytowanych opisów wynika więc, że energia elektryczna zużywana jest nie tylko bezpośrednio w toku tego procesu, którego celem jest zajście reakcji redukcji chemicznej, ale także później, w toku przetwarzania jej produktów ubocznych, transportu i pakowania produktów.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, gdyż stwierdził, że zwolnienie nie obejmuje czynności poprzedzających i następujących po dokonaniu się reakcji redukcji chemicznej, a także czynności pomocniczych jedynie pośrednio uczestniczących w tej reakcji i Sąd uznał to stanowisko za prawidłowe. Nie sposób bowiem uznać, że energia elektryczna wykorzystana do napędu przenośników i transporterów przemieszczających gotowy już wyrób, urządzeń pakujących albo przerobu produktów ubocznych, takich jak szarak wykorzystywana jest do celów redukcji chemicznej, która już się zakończyła.

Również w zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużytej w procesach metalurgicznych Sąd podzielił stanowisko organu.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

- Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków - "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001, s. 51;

- Procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach - "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego;

- Metalurgią nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977;

- Metalurgia to dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN;

- Właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym - encyklopedia PWN.

Uogólniając powyższe definicje, zdaniem Sądu orzekającego można z nich wywieść wniosek ogólny, że pod pojęciem procesu mineralogicznego należy rozumieć ciąg czynności mający na celu uzyskanie metalu z produktów wyjściowych lub zmianę właściwości fizycznych i chemicznych metali.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca produkuje blachy, taśmy, anody kulowe i płaskie, druty cynkowe i stopy cynku z aluminium i wytwarza je z już gotowego metalu. I tak "surowcem do produkcji blachy jest czysty cynk oraz stop cynku i miedzi z tytanem", "Spółka produkuje dwa rodzaje drutu – z czystego cynku oraz ze stopów cynku i aluminium. Surowcem jest czysty cynk i czyste aluminium w gąskach", "Surowcem do produkcji anod kulowych są wlewki cynku", podobnie w przypadku anod płaskich. Następnie surowce te podlegają dalszej obróbce, np. walcowaniu taśm i anod, formowaniu metalu na kole odlewniczym, gdzie powstaje pręt wprowadzany później do walcarki (przez co następuje zmiana fizykochemiczna metalu), ale także czynności, które do takiej zmiany nie prowadzą, np. wyrównywaniu brzegów taśm, nawijaniu, polerowaniu, pakowaniu.

Uwzględniając powyższy opis – w ocenie Sądu orzekającego - organ prawidłowo przyjął, że nie może korzystać ze zwolnienia energia elektryczna zużyta w procesach, w trakcie których nie następują zmiany właściwości fizykochemicznych metali, w szczególności czynności związanych z wyrównywaniem brzegów taśm, nawijaniem, rozwijaniem, szlifowaniem walców wykorzystywanych do walcowania blachy, cięciem, sortowaniem i pakowaniem gotowych wyrobów. Skoro proces metalurgiczny zmierza do wytworzenia metalu w określonej postaci, to wszystkie późniejsze czynności, jakim jest poddawany wykraczają poza ten proces, a w takim przypadku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., na co zasadnie zwrócił uwagę organ w udzielonej interpretacji.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.