Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 160/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art,68 par.1 i  par,2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.1 a,ust .1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwo E. i S. Ś. w dniu 21.10.1999 r. nabyli od Gminy N., w drodze umów kupna - sprzedaży nieruchomość zlokalizowaną w N., przy ul. P. składającą się z działek: nr [...] obszaru 0,1499 ha, niezabudowanej, przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe; nr [...] obszaru 0,0737 ha, zabudowanej budynkiem biurowo-socjalnym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym, o powierzchni użytkowej 503,89 m2 oraz nr [...] obszaru 0,3393 ha, zabudowanej budynkiem barakowym, parterowym, niepodpiwniczonym, o konstrukcji drewnianej, o powierzchni użytkowej 412,45 m.

Decyzją z dnia [...], Burmistrz N. ustalił E. i S. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. w kwocie 5.497 zł.

Rozstrzygnięcie to, w wyniku wniesionego odwołania, zostało uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że konieczne jest jednoznaczne ustalenie cech budynku opisanego jako barakowy oraz budynku opisanego jako socjalno - biurowy oraz ich przeznaczenia, zgodnie z dokumentacją i przepisami prawa budowlanego.

W toku ponownie prowadzonego postępowania ustalono, iż podatnicy figurują w ewidencji gruntów i budynków jako właściciele działek nr [...], [...] i [...] k.m. 6 położonych w N. o ogólnej powierzchni 0,5629 ha, zapisanych jako tereny przemysłowe (Ba). Jednocześnie wskazano, że nie można określić w jaki sposób są wykorzystywane budynki położone na powyższych działkach, gdyż trwają prace nad założeniem części opisowej operatu ewidencji budynków i lokali dla miasta N..

Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które mieszkały w N., przy ul. P. (obecna nazwa ulicy), w budynkach znajdujących się obecnie na działce nr [...], na okoliczność ustalenia charakteru spornego budynku.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Burmistrz N., decyzją z dnia [...], ustalił Państwu E. i S. Ś. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości na 2004 r. w wysokości 18.245 zł.

Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia [...], rozstrzygnięcie organu I instancji zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało na konieczność ustalenia pierwotnego charakteru budynków Państwa Ś.

W toku ponownie prowadzonego postępowania stwierdzono, na postawie pisma z dnia 11.06.2008 r., Kierownika Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w że na działce nr [...] znajdują się dwa budynki mieszkalne o powierzchni zabudowy 2 x 155 m2, a na działce nr [...] znajduje się budynek niemieszkalny o powierzchni zabudowy 499 m2. Wskazano, że w archiwum brak jest dokumentów budowlanych dotyczących spornych budynków.

Podano, iż z kartoteki danych budynkowych wynika, że na działce nr [...] położone są dwa budynki mieszkalne (N., ul. P. 18A i 18B), natomiast na działce nr [...] położony jest jeden budynek oznaczony jako inny, niemieszkalny (N., ul. P. 20). Informacje te zostały powtórzone w wypisie z kartoteki budynków według stanu na dzień 19.05.2006 r. Do akt sprawy załączono również kopię decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie namysłowskim z dnia 17.12.2008 r., umarzającej postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonych w N. przy ul. P. 18a, 18b i 20, na działkach [...] i [...], będących własnością Państwa E. i S. Ś. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, że obecny sposób użytkowania obiektów, które w latach pięćdziesiątych zostały wybudowane jako mieszkania służbowe, czy też rotacyjne, przez nieistniejący dziś POM, jest zgodny z pierwotną ich funkcją - funkcją mieszkalną.

Burmistrz N. powołał na biegłego A. K. - rzeczoznawcę majątkowego - w celu wydania opinii w zakresie określenia pierwotnego charakteru budynków podatników położnych na działkach nr [...] i nr [...].

Z opinii z dnia 20.02.2009 r. wynikało, że biegły obejrzał budynki "z zewnątrz", z uwagi na brak zgody właścicieli nieruchomości na przeprowadzenie oględzin. Biegły wskazał w opinii, że opisując stan techniczny nieruchomości położonej na działce nr [...], kierował się operatem szacunkowym z dnia 11.05.1999 r., natomiast stan techniczny nieruchomości na działce [...] ustalił na podstawie oględzin nieruchomości sąsiednich.

Decyzją z dnia 4.09.2009 r., Burmistrz N. ustalił Państwu E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 r., w kwocie 18.245 zł. Do opodatkowania przyjął budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 887,58 m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 5.629 m2.

W uzasadnieniu organ I instancji drobiazgowo opisał zgromadzony w aktach materiał dowodowy oraz podejmowane w toku postępowania czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przytoczył szczegółowo treść opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego.

W ocenie Burmistrza N., budynki Państwa Ś. położone w N. na działkach nr [...] i nr [...] nie mają charakteru budynku mieszkalnego. Ponadto, organ I instancji wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. opinii rzeczoznawcy majątkowego, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz pisma podatnika z dnia 9.04.2003 r., wynika, iż budynek barakowy znajduje się w złym stanie technicznym. Następnie przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, że wskazana ustawa nie definiuje pojęcia "względów technicznych", niemniej podaje definicję budynku oraz budowli odwołując się wprost do przepisów prawa budowlanego. Zdaniem organu I instancji powyższe oznacza, że pojęcie "względów technicznych" należy interpretować na podstawie przepisów prawa budowlanego, a zakwalifikowanie budynków do odpowiedniej kategorii oraz dokonanie oceny ich stanu technicznego należy do kompetencji organów administracji architektoniczno - budowlanej i nadzoru budowlanego. W związku z powyższym, organ I instancji uznał, iż brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej, decyzją wydaną na podstawie art. 68 bądź art. 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. Burmistrz wskazał, że taka sytuacja w prowadzonym postępowaniu nie miała miejsca, bowiem podatnicy nie przedłożyli stosownego dokumentu potwierdzającego zły stan techniczny budynku, tym samym nie było podstaw do zastosowania niższej stawki podatkowej. Organ I instancji zaznaczył, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt prowadzenia przez S. Ś. działalności gospodarczej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jest bezsporny. Burmistrz N. wskazał również, że bez znaczenia dla wymiaru podatku pozostaje umowa zawarta między współwłaścicielami Panią E. Ś. a Panem S. Ś. o podział do korzystania z opodatkowanej nieruchomości.

Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, zaskarżając równocześnie wszystkie postanowienia Burmistrza N. wydane w toku postępowania. Odwołujący zażądał zmiany zaskarżonej decyzji poprzez opodatkowanie budynków jako mieszkalnych w miejsce budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem jednego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 24,50 m2, znajdującego się w budynku mieszkalnym, zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz opodatkowanie gruntów "mieszkalnych" w miejsce gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestionowanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, decyzją z dnia [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i orzekając co do istoty sprawy - ustaliło Państwu E. i S. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004 r. w wysokości 5.945,30 zł.

W uzasadnieniu decyzji powołując przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt pkt 1, 2, 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 - stwierdzono, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynków, budowli bądź gruntów (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, czy któryś z posiadanych przez przedsiębiorcę obiektów jest w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W definicji tej nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanych już poglądach doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wskazano, iż Państwo E. i S. Ś. w okresie objętym zaskarżoną decyzją byli posiadaczami nieruchomości położonych w N. przy ul P. (działki nr [...], [...] i [...]). Bezsporną w sprawie okolicznością jest fakt, że nieruchomości te były w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem, jak wynika z akt sprawy, S. Ś. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą od 15.06.1994 r. pod firmą "B" Zakład Techniki Sanitarnej, Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji. W świetle brzmienia wyżej cytowanego art. 1a ust. 1 pkt 3, dla opodatkowania nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia miejsce wykonywania tej działalności. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje również to, czy dana nieruchomość została zakupiona przez Państwa Ś. na cele prowadzonej przez S. Ś. działalności gospodarczej, jak też nieistotne jest, iż jeden ze współwłaścicieli opodatkowanych zaskarżoną decyzją nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Wskazano również, że sposobu opodatkowania nieruchomości, będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, wynikającego z przepisów ustawy nie mogą również zmienić jakiekolwiek umowy zawierane pomiędzy współwłaścicielami tej nieruchomości. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że umowa zawarta między Panem S. Ś. a Panią E. Ś. o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej nie ma znaczenia przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego na 2004 r. z tytułu podatku od nieruchomości. Natomiast, w świetle omawianego przepisu, istotną okolicznością mającą wpływ na sposób opodatkowania nieruchomości, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, jest charakter przedmiotowych nieruchomości. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny.

W ocenie organu, o klasyfikacji budynków dla celów podatkowych decyduje wpis w ewidencji budynków i lokali, a w przypadku jego braku stosowna dokumentacja budowlana, taka m.in. jak pozwolenie na budowę, czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Wskazano iż, w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w 2004 r., budynki Państwa Ś. nie były ujawnione w ewidencji budynków. Dopiero bowiem z dniem 19.12.2005 r. Starosta N. założył ewidencję budynków i lokali dla obrębu ewidencyjnego miasta N., co ogłosił w Dzienniku Urzędowym Województwa Opolskiego z dnia 29.12.2005 r., Nr 88, poz. 2960. Z ewidencji tej wynika (wypis z kartoteki budynków), że budynki zlokalizowane na działce nr [...] w N. mają charakter mieszkalny, a budynek położony na działce nr [...] w N. ma charakter niemieszkalny. Jednocześnie w archiwum organów administracji architektoniczno - budowlanej i nadzoru budowlanego nie zachowała się jakakolwiek dokumentacja budowlana dotycząca budynków zlokalizowanych na działkach nr [...] i nr [...] k.m. 6 w N., co potwierdził Kierownik Wydziału Architektury i Budownictwa w piśmie z dnia 12.06.2008 r. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Państwo Ś. nie występowali o zmianę sposobu użytkowania ani pozwolenie na przebudowę przedmiotowych budynków. W takim stanie sprawy, aby ustalić dla celów podatkowych charakter spornych budynków, jako dowód należało dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego organ I instancji przesłuchał świadków na okoliczność ustalenia charakteru budynku położonego na działce nr [...] (protokoły przesłuchań w aktach sprawy). Świadkowie ci potwierdzili, że mieszkali w budynku w N., przy. ul. P. 18 (obecnie działka nr [...]). Odnosząc się do charakteru budynku określonego jako barak Pan A. G. zeznał, że znajdowały się tam biura i jedno mieszkanie, po czym stwierdził, iż nie wie, czy były tam mieszkania. Natomiast Pan A. S. zeznał, że na końcu budynku barakowego były wydzielone mieszkania, jednocześnie dalej wskazał, że w trzecim budynku były biura oraz mieszkanie, w którym mieszkała jedna rodzina. Organ II instancji, wskazał, iż decyzją z dnia [...], Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w powiecie namysłowskim umorzył postępowanie w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonej w N. przy ul. P. 18a, 18b i 20 na działkach [...] i [...], będącej własnością Państwa E. i S. Ś. W ocenie organu, niezależnie od zakresu wskazanego w sentencji tej decyzji, jej uzasadnienie odnosi się jedynie do budynku biurowo — socjalnego. W tym zakresie ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W treści uzasadnienia swojej decyzji, powołując się m.in. na wypis z kartoteki budynków potwierdzający mieszkalną funkcję budynku przy ul. P. nr 18a i 18b, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że obecny sposób użytkowania tego obiektu jest zgodny z jego pierwotną funkcją - funkcją mieszkalną. Wskazał, że nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania obiektów, które w latach pięćdziesiątych zostały wybudowane jako mieszkania służbowe, czy też rotacyjne. Wobec powyższego w ocenie zespołu orzekającego zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdzał, że budynek położony w N. na działce nr [...] pierwotnie miał charakter mieszkalny. Jednocześnie brak jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej, która wskazywałaby na zmianę sposobu jego użytkowania przesądza, że budynek ten formalnie nie utracił pierwotnego charakteru i dla celów podatkowych winien być traktowany jako budynek mieszkalny. Natomiast na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie można stwierdzić, zdaniem organu odwoławczego, by funkcję mieszkalną miał również budynek położony w N. na działce nr [...]. Treść decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej PINB) z dnia 17.12.2008 r. nie wskazuje, by budynek położony na działce nr [...] miał charakter mieszkalny. Organ ten nie wypowiedział się bowiem, co do pierwotnego charakteru budynku barakowego. Umorzenie postępowania w sprawie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości położonych w N. przy ul. P. nr 18a, 18b i 20, dowodzi bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na niezmieniony sposób użytkowania spornych budynków. Jednak umorzenie takiego postępowania nie jest równoznaczne z uznaniem, iż pierwotną funkcją budynku barakowego, zlokalizowanego na działce nr [...], była funkcja mieszkalna. W uzasadnieniu swojej decyzji PINB wyraźnie bowiem wskazał, że obiekty, które w latach pięćdziesiątych zostały wybudowane jako mieszkania służbowe nie utraciły swojego pierwotnego charakteru - mieszkalnego. Potwierdzając funkcję mieszkalną budynków PINB powołał się również na wypis z kartoteki budynków, ale tylko odnośnie do budynków położonych przy ul. P. 18a i 18b. Tymczasem z zeznań świadków można wywieść, że tylko budynek określany jako biurowo-socjalny, położony na działce nr 5[...], był wybudowany jako mieszkalny, natomiast przeważającą funkcją budynku barakowego, położonego na działce nr [...], była funkcja niemieszkalna, gdyż w budynku tym, zgodnie z zeznaniami świadków, znajdowały się przede wszystkim biura. Zatem trzeba przyjąć, że budynek opisywany jako barakowy nie był wybudowany jako budynek mieszkalny. Z powyższego należało wywieść, zdaniem SKO, że pierwotny charakter budynku Państwa Ś. położonego w N. przy ul. P. 18a, 18b (działka nr [...]) ma charakter mieszkalny, a budynek położony w N. przy ul. P. 20 (działka nr [...]) ma charakter niemieszkalny. Jednocześnie, z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji budowlanej, uznano, że budynki te nie utraciły swego pierwotnego charakteru. Zwrócono uwagę, że również ewidencja budynków i lokali potwierdza wyżej omówiony stan nieruchomości budynkowych. Wprawdzie ewidencja ta została założona dla miasta N. dopiero z dniem 19.12.2005 r., to ma ona znaczenie informacyjno-techniczne, odzwierciedlające stan faktyczny i prawny nieruchomości, natomiast tego stanu nie tworzy. Zatem nie miał racji organ I instancji twierdząc, że dopiero z chwilą ujawnienia budynków Państwa Ś. w ewidencji gruntów i budynków należałoby przyjąć, iż są oni właścicielami budynku mieszkalnego położonego na działce [...].

Organ odwoławczy wskazał, iż dla oceny charakteru budynków podatników nieprzydatna jest, znajdująca się w aktach sprawy, opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego sporządzona dnia 20.02.2009 r. Zaznaczył, iż wbrew zarzutom odwołującego, organ I instancji nie był ograniczony przepisami, co do kategorii osób mogących sporządzić opinię w zakresie ustalenia pierwotnego charakteru budynków podatników. Nie był zobowiązany do powołania, na biegłego, osoby uprawnionej do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, w tym w zakresie rzeczoznawstwa budowlanego (art. 12 ust. 2 i ust. 7 ustawy - Prawo budowlane - Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Podzielono stanowisko organu I instancji, że powołany na biegłego Pan A. K. dysponował wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na opisanie i ocenę stanu technicznego budynków. Jednocześnie fakt posiadania przez Pana A. K. uprawnień rzeczoznawcy majątkowego był bezsporny, bowiem figuruje on w załączniku do obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 24.01.2005 r. w sprawie centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych (Dz. Urz. MI z 2005 r., Nr 1, poz. 2). Dokonując merytorycznej oceny opinii wskazano w decyzji, że zadaniem biegłego było ustalenie pierwotnego charakteru budynków położnych na działkach nr [...] i nr [...] k.m. 6 obręb N.. Analizując treść opracowania stwierdzono, że biegły swoje wnioski sformułował na podstawie oceny okoliczności związanych z nabyciem przez Państwa Ś. od Gminy N. spornych nieruchomości, ich świadomości, co do charakteru nabywanych gruntów i budynków oraz istniejących sprzeczności między zapisami ewidencyjnymi a miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z tego powodu przedmiotowa opinia nie posiadała dla potrzeb niniejszego postępowania wartości dowodowej, a w konsekwencji była nieprzydatna w sprawie. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że dla celów ustalenia Państwu E. i S. Ś. wysokości zobowiązania podatkowego na 2004 r. budynek położony w N. na działce nr [...] ma charakter mieszkalny, natomiast budynek położony w N. na działce nr [...] ma charakter niemieszkalny.

Kolejną kwestią wymagającą rozważenia, była podnoszona przez S. Ś. okoliczność, braku związania opodatkowanych zaskarżoną decyzją przedmiotów z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie względów technicznych. W analizowanej sprawie bezspornym było, że opodatkowane zaskarżoną decyzją nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ I instancji rozstrzygając w sprawie stwierdził, że brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być potwierdzony przez właściwy organ administracji budowlanej decyzją wydaną na podstawie art. 68 bądź art. 66 ust. 2 ustawy - Prawo budowlane. Takie stanowisko, zdaniem organu II instancji, należało uznać za wadliwe. Pismem z dnia 9.04.2003 r. podatnik poinformował Burmistrza N., że barak znajduje się w złym stanie technicznym, nie był i nie jest użytkowany, i wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Na zły stan techniczny budynku wskazywał także operat szacunkowy nieruchomości zabudowanej nr działki [...] k.m. 6 obręb N., sporządzony w dniu 11.05.1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, który stwierdził, że stan techniczny budynku jest zły, konstrukcja drewniana zawilgocona, ściany z ubytkami, instalacja odwodnieniowa skorodowana, pokrycie dachu nieszczelne. Zły stan techniczny budynku barakowego został również potwierdzony pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 20.03.2007 r., nr [...], który podał, iż podczas kontroli tego budynku, przeprowadzonej przez organ nadzoru budowlanego w dniach 9.05.2003 r. i 9.06.2006 r., stwierdzono, że jest on nieużytkowany i nadaje się do kapitalnego remontu. Z tego względu, zdaniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, budynek ten, przy obecnym stanie technicznym, nie nadaje się do jakiegokolwiek użytkowania. Z przedstawionych wyżej dokumentów można bezspornie wywieść, że w 2004 r. budynek barakowy położony w N. na działce nr [...] nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, stąd nie można było zastosować względem niego najwyższej stawki podatkowej.

Przechodząc do kwestii opodatkowania gruntów organ nie zgodził się z odwołującym, że działki nr [...] i nr [...] nie powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, gdyż nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W ocenie organu, przez względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy - w odniesieniu do gruntów - rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie Tymczasem jak wynika ze znajdującego się w aktach operatu szacunkowego, sporządzonego w dniu 11.05.1999 r. przez rzeczoznawcę majątkowego, działka gruntu nr [...] ma dogodny dostęp z drogi asfaltowej, jest uzbrojona w energię elektryczną, wodę, kanalizację sanitarną i deszczową, natomiast działka nr [...] jest położona w zasięgu sieci uzbrojenia terenu w wodę, kanalizację i energię elektryczną. Natomiast podnoszona przez podatnika okoliczność braku dostępu z działki nr [...] do drogi publicznej nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, gdyż ma ona charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostaje bez wpływu na kwalifikację tego gruntu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Jednocześnie kwestie związane z zapewnieniem przedmiotowej działce dostępu do drogi publicznej przy jej zbyciu przez Gminę N., pozostają poza przedmiotem niniejszej sprawy, bowiem mają charakter cywilnoprawny.

Podniesiono, że jak wynika że znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,0737 ha, działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,1499 ha, a działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,3393 ha, wszystkie oznaczone w ewidencji symbolem "Ba" (tereny przemysłowe). Na działce nr [...] posadowiony jest budynek o charakterze mieszkalnym, co wyżej wywiedziono, zatem grunt ten należy potraktować jako związany z budynkiem mieszkalnym i opodatkować go stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych. Powierzchnie użytkowe budynków należy przyjąć z ustaleń kontroli, potwierdzonej stosownym protokołem, przeprowadzonej przez organ I instancji w dniu 17.07.2003r., z uwagi na rozbieżne oświadczenia podatników składane w tym zakresie w informacjach podatkowych oraz wykazywany przez nich brak współdziałania z organem podatkowym I instancji w celu ustaleniu stanu faktycznego w omawianym zakresie. Z protokołu kontroli wynika, że pomiary powierzchni użytkowej budynków były wykonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w obecności Pana S. Ś., który wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń, co do podjętych ustaleń. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, należało uwzględnić oświadczenie podatnika, że 24,50 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego było w 2004 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdzał, by podatnicy w 2004 r. posiadali budowle. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał w decyzji sposób opodatkowania gruntów i budynków Państwa E. i S. S. podatkiem od nieruchomości na 2004 r. i stwierdził, że ogółem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2004 r. wynosi 5.945,30 zł.

Jednocześnie podkreślono, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatników zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania polegające na dowolnym przyjęciu, iż opodatkowane zaskarżoną decyzją nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem pełnomocnika uchybienie to skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji doprowadziło do ustalenia Państwu E. i S. Ś. nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na 2004 r. Pełnomocnik skarżących zakwestionował sposób dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji gruntu i budynku do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej argumentując to tym, że opodatkowane nieruchomości nie są składnikiem prowadzonego przez S. Ś. przedsiębiorstwa, nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, zatem nie mogą zostać uznane za będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Podniósł, że opodatkowane zaskarżoną decyzją nieruchomości nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy "B Zakład Techniki Grzewczej, Gazowej, Wentylacji i Klimatyzacji, S. A.Ś.", bowiem zostały zakupione przez osoby fizyczne do ich majątku osobistego i nie zostały przyjęte przez przedsiębiorcę do używania. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy winien badać faktyczny związek nieruchomości z wykonywaną działalnością gospodarczą. W końcowej części skargi pełnomocnik wyraził opinię, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należałoby uznać za niekonstytucyjny, przy przyjęciu za prawidłową jego wykładnię dokonaną przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu dla uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczające jest ustalenie, że znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy. Bez znaczenia przy tym pozostają takie okoliczności jak: cel nabycia nieruchomości, pochodzenie funduszy, za które następuje nabycie, czy też sposób jej wykorzystywania. Nieistotne jest, czy nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie nieruchomości (za wyjątkiem budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, winny być traktowane jak związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano wyrok NSA z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07 (Lex nr 528078).

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010r. pełnomocnik skarżących wniósł o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, albowiem w jego ocenie przepis ten narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. Sąd powyższy wniosek oddalił.

Pełnomocnik na rozprawie podkreślił także, iż doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za sporny rok podatkowy nastąpiło już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania, który upłynął z dniem 31 grudnia 2009r., a decyzja została doręczona w dniu 18 stycznia 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało rozważyć jak najdalej idący zarzut – doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 (powstające z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2).

Prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż: "w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem podatnicy w złożonych informacjach podatkowych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia im wysokości zobowiązania podatkowego". Okoliczność ta nie budziła wątpliwości także w ocenie pełnomocnika skarżących, gdyż na rozprawie, potwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r.

Niewątpliwie decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji i ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2004r. została skarżącym doręczona w dniu 18 stycznia 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak ta okoliczność nie ma wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela w pełni poglądy doktryny, iż: "nie budzi już wątpliwości możliwość zmiany decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy upłynął w trakcie tego postępowania termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W przypadku gdy podatnikowi doręczono decyzję wymiarową w terminie, a następnie odwołał się on od niej i w trakcie postępowania odwoławczego upłynął omawiany termin przedawnienia, organ odwoławczy może nie tylko utrzymać w mocy tę decyzję, ale także ją uchylić i orzec merytorycznie. Decyzja organu odwoławczego nie może być jednak mniej korzystna dla podatnika niż uchylona. Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego - ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania. Korekta decyzji organu pierwszej instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy.

Organ odwoławczy nie może jednak po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania uchylić w całości decyzji wymiarowej i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji upływ terminu przedawnienia uniemożliwia organowi pierwszej instancji wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie" – zob. Komentarz do art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III., także: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 365.

W przedmiotowej sprawie decyzja Burmistrza N. została doręczona podatnikom w terminie (przed upływem terminu przedawnienia), a zatem organ odwoławczy miał prawo uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty, tym bardziej, iż ustalono zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości 5.945,30zł w sytuacji, gdy organ I instancji ustalił zobowiązanie w kwocie 18.245 zł.

W świetle powyższych rozważań zarzut pełnomocnika w tym zakresie należało uznać za bezzasadny.

Przechodząc do istoty sporu, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r., nr 9, poz.84 ze zm.) – dalej – u.p.o.l. - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgonie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (mniemającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stąd też racje ma organ odwoławczy stwierdzając, iż ugruntowane są już poglądy doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, że powołana regulacja dowodzi, że co do zasady sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chociażby był on tylko jednym ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania, przesądza o uznaniu, że te przedmioty opodatkowania są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla celów tego podatku nie ma też znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie. W świetle art. 1 a ust.1 pkt 3 ustawy nie ma też znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt, czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, nie mają wpływu również umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009r., II FSK 1888/07, Lex nr 495385, wyrok NSA z dnia 17 marca 2009r., II FSK 1786/07, Lex 528078, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009r., II FSK 1354/07, Lex 478297, wyrok WSA z dnia 21 października 2008r., I SA/Łd 242/08, Lex 498183, wyrok WSA z dnia 17 lutego 2010r., I SA/Op 546/09, wyrok WSA z dnia 25 listopada 2008r. I SA/Wr 688/08, wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2008r., I SA/Wr 1407/07, Lex 483100).

Niewątpliwie sporne nieruchomości były w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, co skutkuje tym, iż co do zasady nieruchomości będące w jego posiadaniu stanowią nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa zasada ulega wyłączeniu w stosunku do wskazanych w ustawie przedmiotów opodatkowania, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. Budynkowi mieszkalnemu wraz ze związanym z nim gruntem, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, nie przypisuje się związku z działalnością gospodarczą. Zatem budynek taki jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Biorąc powyższe pod uwagę słusznie organ II instancji w pierwszej kolejności poddał ocenie, czy posiadane przez podatników nieruchomości mają charakter mieszkalny. W ocenie organu taki charakter ma budynek położony w N. na działce nr [...]. W tym zakresie organ, zgodnie z zasadną wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a rozstrzygnięcie oparte zostało na całości wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym - z uwagi na brak danych z ewidencji budynków – przesłuchaniach świadków.

Ponadto, zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych". Analiza językowa tego pojęcia wskazuje, że względy techniczne to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości, uniemożliwiającym wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937). Nie jest więc istotny brak środków finansowych, czy też opłacalność prowadzonego przedsięwzięcia gospodarczego. W przypadku gruntów, względy techniczne obejmują również sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 481/05, niepublikowany).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 773/06, LEX nr 339937).

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, również i w tej kwestii organ dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co zresztą nie było kwestionowane w skardze. Skarżący kwestionowali zaskarżoną decyzję w tej części, jednak nie z uwagi braku wykorzystania budynku i gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, lecz z tej przyczyny, iż przedmiotowe nieruchomości nie były, w ocenie skarżących, w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszył zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 32 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP.Oceniając zasadność zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gwarantowanej przepisem art. 32 Konstytucji podkreślić należało, iż oznacza ona, że wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze państwowe oraz że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Zasada równości wobec prawa, najogólniej rzecz ujmując, oznacza nakaz jednakowego traktowania równych i podobnego traktowania podobnych, dopuszczalność uzasadnionych zróżnicowań, a także wiązanie równości z zasadą sprawiedliwości. W myśl wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 4 lutego 1997 r., P.4/96 osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie (wyrok WSA z dnia 15.12.2004r., sygn. akt II SA/Gd 173/04, LEX 151533).

Zasada równości wobec prawa nie wyklucza konieczności uwzględniania okoliczności konkretnego przypadku, jako że równość nie jest tym samym co identyczność. Nie jest więc sprzeczne z zasadą równości uwzględnienie cech indywidualnych poszczególnych podmiotów prawnych, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, aby zasada ta nie miała charakteru formalnego, ale prowadziła do zapewnienia równości rzeczywistej (wyrok WSA z 13.03.2006r., sygn. akt I SA/Op 4/06).

Wskazane wzorce znajdują odzwierciedlenie w powoływanych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem wymagania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla wszystkich adresatów są identyczne. Również niejednoznaczność przepisu nie może przesądzać o jego niekonstytucyjności. Większość kwestii spornych pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami ma swoje źródło w interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza to jednak, że każda rozbieżność w interpretacji tych przepisów winna skutkować wystąpieniem do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Stąd za niezasadny uznano zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Sąd nie znalazł również powodów do skorzystania z instytucji określonej art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z Konstytucją. Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje i uznaje za własne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1407/07, zgodnie z którym: "Sąd przedstawia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności konkretnego przepisu danej ustawy z Konstytucją tylko i wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do przekonania o niekonstytucyjności tego przepisu. Instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, regulowana m.in. przez przepisy art. 3 i art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, nie ma bowiem na celu usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu "zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową czy ustawą. To zaś oznacza, że sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to, aby uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego".

Skoro zatem Sąd nie doszedł do przekonania, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. narusza Konstytucję nie był zobowiązany do uwzględnienia wniosku skarżących.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.