Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 59/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ,,[...]" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. w B. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].12.2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec – wrzesień 2001r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące kwiecień, maj, lipiec 2001r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż organ I instancji stwierdził naruszenie przez podatnika - Spółkę z o.o. "[...]" art. 19 ust. 3 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) Podatnik uwzględnił faktury nr [...] z dnia [...].04.2001r., nr [...] z dnia [...].05.2001r. i nr [...] z dnia [...].07.2001r. wystawione przez [B] Sp. z o.o. w W. w miesiącach poprzedzających miesiąc ich otrzymania, co było przyczyną "przesunięcia" kwot podatku naliczonego do rozliczenia w miesiącach, które urząd skarbowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego, uznał za właściwe do dokonania obniżenia podatku należnego.

W złożonym odwołaniu Spółka "[...]" zarzucając naruszenie art. 15, art.120, art. 121, art. 125 , art. 180 § 1, art. 181 § 1 i 2 oraz § 3, art. 188. art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6, art. 210 § 4 art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i 8 Konstytucji RP wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Podnosiła, iż w decyzji nie zostały określone zaległości podatkowe, stąd bezpodstawne było naliczanie odsetek za zwłokę. Wskazał nadto, iż za miesiąc czerwiec 2001r. organ podatkowy określił, zamiast stwierdzić nadpłatę, do czego zobowiązany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kwestionowała też dokonane przez organ podatkowy I instancji rozliczenie podatku VAT za miesiące czerwiec – wrzesień 2001r., przedstawiając własne wyliczenia. Ponadto w ocenie Spółki organ podatkowy naruszył art. 21 ustawy o VAT, decydując za podatnika o prawie do dokonania zwrotu różnicy podatku. Podnosił, iż w przesyłkach przyjętych za datę otrzymania faktury nie znajdowały się ich oryginały lecz kserokopie, a sporne oryginały odebrane zostały osobiście przez Prezesa Spółki Z. W., podczas jego pobytu w miejscu wykonywania robót w K. Decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, a organ oparł się na dowodach nie mogących stanowić dowodu w sprawie, a postępowanie prowadzone było z pominięciem pełnomocnika strony. Przed zakończeniem postępowania kontrolnego wszczęto postępowanie podatkowe, co narusza art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie zostało zaś wszczęte postępowanie w sprawie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Niezgodna z prawem jest też korekta daty postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazywała także na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej do wydania decyzji, bowiem spółka zmieniła swoją siedzibę.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania wskazał, iż w dniu 31.08.2000r. została zwarta umowa o generalne wykonawstwo pomiędzy "[...]" Sp. z o. o. – jako inwestorem a [B] Sp. z o.o. – generalnym wykonawcą. Zgodnie z § 6 tej umowy, określającej warunki płatności, "faktury miały być wystawiane przez generalnego wykonawcę w cyklu miesięcznym, a przekazywane inwestorowi pocztą z równoczesnym przesłaniem ich faksem". W wyniku postępowania kontrolnego za okres marzec-wrzesień 2001r. w Spółce "[...]" organ I instancji stwierdził, iż Spółka w deklaracjach podatkowych za kwiecień, maj, lipiec 2001r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez generalnego wykonawcę, dokumentujących wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową i protokołami odbioru częściowego. (Są to faktury wymienione szczegółowo na str. 4 zaskarżonej decyzji). Kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur zostały przez podatnika uwzględnione w ewidencji zakupów materiałów i usług oraz w ewidencji zakupów środków trwałych i rozliczone w deklaracjach za miesiące wskazane na tych fakturach. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, w tym kontroli krzyżowej u wystawcy faktur, w czasie której przedłożył on wyciąg z pocztowej książki nadawczej z dnia 30.04. 2001, z dnia 5.06.2001 i 7.08.2001r. oraz pisma [B] z dnia [...].06.2001r. [...], z którego wynika, iż przedmiotowe przesyłki zawierały wskazane faktury i protokoły odbioru robót, a nadto pisma Urzędu Przewozu Poczty nr –[...] z dnia [...].06.2002r. ustalono, że list polecony nr [...] ( wypis z książki nadawczej z dnia [...].04.2001. ) został doręczony Spółce w dniu 7.05.2001r., list polecony nr [...] ( wypis z książki nadawczej z dnia 5.06.2001r. ) został doręczony Spółce w dniu 7.05.2001r., a list polecony nr [...] ( wypis z książki nadawczej z dnia [...].08.2001r. ) doręczony został skarżącej spółce w dniu 9.08.2001r. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT "przesuwając" kwoty podatku naliczonego z ww. faktur, uwzględnionego przez stronę w rozliczeniach za miesiące poprzedzające miesiące otrzymania tych faktur, do rozliczenia za miesiące, które organ podatkowy uznał za właściwe do dokonania obniżenia podatku należnego.

Zarzut podatnika, iż przedmiotem oceny były dokumenty niewiarygodne, a ustalenia organu I instancji nie są precyzyjne, gdyż nie wiadomo, czy przedmiotem ustaleń było otrzymanie oryginałów, czy kopii faktur Izba Skarbowa zleciła przeprowadzenie uzupełniającego postępowania, a w jego rezultacie bezspornie ustalono, iż w wymienionych przesyłkach znajdowały się także oryginały faktur ( ponadto kopie do potwierdzenia i protokoły odbioru robót - pismo [B] z dnia [...].03.2003r., w którym generalny wykonawca podkreślił, iż w przypadku omawianych faktur były przestrzegane postanowienia umowy o generalne wykonawstwo z dnia [...].08.2000r.). Powołując treść art. 19 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) organ odwoławczy wywiódł, iż spółka "[...]" naruszyła wskazane przepisy, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż oryginały przedmiotowych faktur strona otrzymała w dniach 7.05.2001r, 7.06.2001r. i 9.08.2001r. Przedstawione przez stronę dowody ( kserokopie faktur dokumentujących fakt pobytu Prezesa Spółki w ostatnich dniach miesięcy, w których wystawione były przedmiotowe faktury, kserokopie poleceń wyjazdów służbowych do K.), nie potwierdzają osobistego odbioru faktur przez Prezesa. Dokonując oceny tych dowodów organ odwoławczy wywiódł, iż przedstawione przez stronę dowody wskazują, że w okresie poprzedzającym daty wystawienia spornych faktur miał miejsce powrót Prezesa do L. Wskazał też, iż nielogicznym jest, że spółka dokonywała porównania zgodności kwot wynikających z protokołów odbioru dopiero po otrzymaniu kserokopii faktur. W zakresie ustaleń faktycznych podzieliła zatem stanowisko organu I instancji.

W odwołaniu Spółka twierdziła, iż podatek wykazany do zwrotu na rachunek bankowy( m-c czerwiec 2001r.) powinien być zostać uwzględniony do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co zmienia rozliczenia za miesiące czerwiec-wrzesień 2001r. przyjęte w decyzji. Sugestia strony byłaby jednak niekorzystna dla podatnika, a takie działanie organu odwoławczego naruszałoby przepis art. 234 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało stronie w dniu 18.07.2002r., a w dniu 16.07.2002r. podpisany został protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres marzec – wrzesień 2001r., a zatem nie został naruszony przepis art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej., bowiem w dniu 8.08.2002r. Spółka wniosła w trybie tego przepisu uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wskazano zakres tego postępowania – "rozliczenie podatku VAT za okres od marca do września 2001r". Określenie nadpłaty za miesiąc czerwiec 2001r. jest równoznaczne z jej stwierdzeniem i wskazuje na deklaratoryjny charakter decyzji w tym zakresie. Ustalenie zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter sankcyjny i wynika ze stwierdzonego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu podatku, a dodatkowe zobowiązania podatkowe jest ustalane w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte w zakresie rozliczenia podatku VAT za dany okres. Pisma do pełnomocnika strony kierowane były od dnia złożenia pełnomocnictwa dla P. Ż. organowi podatkowemu. W dniu 16.09.2002r. zakres tego pełnomocnictwa został zmieniony, a nadto udzielono pełnomocnictwa w pozostałym zakresie E. T. Data na postanowieniu zmieniona została przed wysłaniem pisma do strony, co nie daje podstaw do przyjęcia, iż zostało ono sfałszowane.

W zakresie właściwości miejscowej organ odwoławczy wywiódł, iż w sprawie ma zastosowanie § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 1999r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych /.../ ( Dz. U. nr 110, poz. 1277). Z protokołu kontroli wynika, iż spółka nie dokonała korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z rozliczenia za m-c luty 2001r. do rozliczenia za marzec 2001r. ( decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z [...].07.2001r, Nr [...] ), co zostało wzięte pod uwagę w decyzji organu I instancji, gdzie takiej korekty dokonano. Określenie "kwoty do wpłaty" zamiast "zaległość podatkowa" , nie narusza dyspozycji art. 52 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, a to dawało podstawę do zastosowania art. 53 § 1 tej ustawy. Uzupełniające postępowanie przeprowadzone zostało w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji bez naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie z dnia [...].01.2003r. nr [...] w sprawie sprostowania błędu pisarskiego w wydanej przez siebie decyzji z dnia [...].12.2002r. nr [...], bowiem przepis ten nie zabrania takiego działania także po złożeniu przez stronę odwołania, tym bardziej że postanowienie to wydane zostało jeszcze przed przekazaniem akt organowi odwoławczemu z odwołaniem ( tj. przed 29.01.2003r.).

W takiej sytuacji faktycznej i prawnej organ odwoławczy orzekł jak w decyzji.

Na powyższą decyzję "[...]" Spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucała wydanie jej z naruszeniem art. 15, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 125, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 291 § 2 ordynacji podatkowej, a nadto art. 19 ust. 3 pkt. 1 oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosiła, iż obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur otrzymanych w miesiącu ich rozliczenia, a to zgodne jest z treścią art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT. Wg skarżącej decyzja w części wydana została bez podstawy prawnej, bowiem wskazano jako jej podstawę art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Art. 21 § 1 określa sposób powstania zobowiązania podatkowego, a art. 21 § 3 wskazuje, iż organ określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę. W decyzji organ I instancji określił kwotę do zwrotu, nadpłatę, a za kwiecień 2001r. zobowiązanie podatkowe nie stwierdzając zaległości, wobec czego bezpodstawne jest naliczenie odsetek za zwłokę. W ocenie strony, jeżeli nie miał w sprawie zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to powinien mieć tu zastosowanie art. 21 § 5 tej ustawy. Ponadto z treści art. 21 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż wykazanie kwoty do zwrotu bezpośredniego nie jest obowiązkiem podatnika, a jego prawem, tak więc kwota zwrotu bezpośredniego winna zostać wykazana jako "przeniesienie na następny okres", bowiem rozstrzygając tak jak w decyzji organy zadecydowały za podatnika o tym uprawnieniu nie informując go o tym, co stanowi o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie podatku zawarte w decyzji różni się z takim rozliczeniem dokonanym w protokole kontroli, a w aktach brak dowodu rozliczenia podatku. Ponadto nie wskazano jakie ustalenia kontroli zostały uznane, a jakie nie, co stanowi o naruszeniu art. art. 210 § 4, a to o naruszeniu art. 180 § 1, art. 181, art. 181 § 1-3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie miesiąca marca 2001r. nie wskazano na czym nieprawidłowość rozliczenia polega, co stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 tej ustawy. Nie oceniono zeznań Prezesa Spółki co do sposobu i terminu otrzymania kwestionowanych faktur i ich obiegu między kontrahentem a stroną. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie wprowadza zaś obowiązku umieszczania na fakturze daty jej otrzymania. Organ podatkowy nie skorzystał zaś z dowodów oferowanych przez Spółkę, co stanowi o naruszeniu procedury podatkowej i ma wpływ na treść ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącej, dowód z faksu faktur i faksu wyciągu z książki nadawczej nie jest żądnym dowodem, bowiem potwierdza jedynie, że "coś było przesyłane" stronie skarżącej. Zeznania D. K. nie mogą przesądzać o rzeczywistym stanie faktycznym, bowiem podpisała ona pismo z dnia [...].03.2003r., a jej zeznania zaprzeczają treści tego pisma. Ponadto pytania zawarte w pismach organu podatkowego sugerują treść odpowiedzi.

Podtrzymała zarzut naruszenia przepisów o właściwości, podnosiła iż nie ustosunkowano się do faktu pobytu Prezesa skarżącej w K. i osobistego odbioru faktur w miesiącach ich otrzymania i odliczenia podatku, a to stanowiłoby o odbiorze faktury przez osobę uprawnioną, a zatem o braku naruszenia art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o VAT. Podtrzymała zarzuty co do sfałszowania daty na postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, oraz co do naruszenia art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Podnosiła, iż ustalenie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie jest elementem rozliczenia tego podatku, a w tym zakresie nie wszczęto postępowania, a zatem ono nie toczyło się. Podnosiła, iż 21.08.2002r. zmieniła siedzibę na B., a zatem naruszono przepisy o właściwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do merytorycznego rozpoznania skargi i ustosunkowując się do zarzutów w niej zawartych wskazać należy, iż nie budzi zastrzeżeń ustalony przez organy podatkowe w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym strona skarżąca – inwestor - dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach: nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001r., nr [...] z dnia [...] maja 2001r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001r. wystawionych przez generalnego wykonawcę "[...]" Sp. z o.o. w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za miesiące poprzedzające faktyczne otrzymanie oryginałów tych faktur, co wskazuje na naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne są prawidłowe, bowiem znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy zebranym i ocenionym bez naruszenia art. 122 i art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów świadczących o faktycznej dacie otrzymania spornych faktur jest rzeczowa, oparta na dokumentach zgromadzonych w toku postępowania i poparta logicznymi motywami. Wbrew wywodom skargi kwestia osobistego odbioru spornych faktur przez Prezesa Zarządu skarżącej w K. była przedmiotem oceny organu odwoławczego i w sposób wyczerpujący i logiczny, w oparciu o analizę dokumentów przedstawionych przez stronę, wskazał on dlaczego tym twierdzeniom nie dał wiary. Podnoszone w skardze zarzuty w tym zakresie stanowią jedynie dowolną polemikę z ustaleniami organów podatkowych.

Postępowanie kontrolne w skarżącej Spółce przeprowadzone zostało na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z dnia 25 stycznia 2002r. wydanego w trybie art. 283 Ordynacji podatkowej. Protokół kontroli wraz z protokołem badania ksiąg doręczone zostały stronie w dniu 16.07.2002r. (k.- 182 i 178 akt administracyjnych ). Stosownie do art. 291 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) jeden egzemplarz protokołu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Zgodnie zaś z art. 291 § 2 powołanej ustawy, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 21 dni od dnia jego doręczenia złożyć zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Oba protokoły zawierają pouczenia, co do sposobu i terminu wniesienia do nich uwag i zastrzeżeń. Korzystając z tego uprawnienia strona w piśmie z dnia 29.07.2002r. (k.- 189 ) i z dnia 6 sierpnia 2002r. (k.- 188 ) zatytułowanym – "Uwagi" odniosła się do protokołu badania ksiąg i protokołu kontroli, żądając przyjęcia jako dowodu złożonego w tym piśmie "oświadczenia" oraz kwestionując ustalenia faktyczne tak co do momentu otrzymania spornych faktur oraz sposobu otrzymania parkietu dębowego – przedkładając dowody na wskazywane przez siebie okoliczności. W wyniku analizy tych dowodów organ podatkowy nie zakwestionował terminu rozliczenia podatku z faktury dokumentującej zakup parkietu. Dołączone zaś dowody w postaci delegacji służbowych, rachunków za pobyt w hotelach i konsumpcję oraz paliwo ocenił szczegółowo, jak wyżej wskazano, organ odwoławczy, a w jego ocenie dowody te nie potwierdzają wskazanej w tym piśmie tezy, jakoby oryginały faktur osobiście odebrane zostały przez Z. W. w K.

W aktach znajduje się również drugie pismo strony z datą 6 sierpnia 2002r. (k.- 205), stanowiące ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zawierające wniosek o przesłuchanie w charakterze strony Prezesa Spółki Z. W. Dowód ten przeprowadzony został w dniu 7 października 2002r. (k.-210). Wszystkie dowody wnioskowane tymi pismami były więc przedmiotem oceny organu podatkowego, lecz ocena ta w części spornej nie była zgodna z wolą strony, co nie jest równoznaczne z dowolnością tej oceny. Protokół kontroli jest formą urzędowego stwierdzenia stanu faktycznego w zakresie objętym kontrolą. W postępowaniu podatkowym ( jurysdykcyjnym ) protokół jest jednym z dowodów w sprawie. Niekwestionowany w tym postępowaniu protokół z kontroli uwalnia organ podatkowy od ponownego przeprowadzania dowodów na fakty nim objęte, jednak niekwestionowanie protokołu z kontroli nie nadaje mu charakteru szczególnego środka dowodowego w późniejszym postępowaniu podatkowym (por. B. Brzeziński i inni w Ordynacja podatkowa – Komentarz Toruń 2002, str. 910). Jak wynika z akt, protokół kontroli nie był jedyną podstawą ustaleń faktycznych sprawy, a na okoliczności podnoszone przez stronę we wskazanych pismach przeprowadzono dowody w postępowaniu podatkowym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002r. (k.- 185) na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie "prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2001r." Postanowienie to doręczone zostało stronie w dniu 18 lipca 2002r. , co potwierdza własnoręczny podpis Z. W., data i pieczęć firmowa Spółki ( dołączony do postanowienia dowód doręczenia). Choć w postanowieniu tym widoczne jest zakorektorowanie cyfry "7", to biorąc pod uwagę datę doręczenia postanowienia stronie nie ma to znaczenia dla daty wszczęcia postępowania podatkowego, a to ze względu na treść art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Oczywiście dla tego typu omyłek powinien być zastosowany tryb przewidziany w art. 215 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie ma w ostateczności wpływu na treść rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę, iż zawarte w uwagach i pismach strony dowody i okoliczności faktyczne podlegały ocenie w toku postępowania podatkowego wszczęcie postępowania podatkowego przed okresem wskazanym w art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na ograniczenie praw strony w jego toku.

Decyzja organu I Instancji doręczona została pełnomocnikowi strony w dniu 19 grudnia 2002r. (k.- 232 ), a odwołanie od niej z dnia 21.12.2002r. wpłynęło do organu podatkowego w dniu 31.12.2002r. (k.- 239). Stosownie do art. 23 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa /.../( Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387 ), odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Odwołanie Spółki podlegało zatem rozpatrzeniu na podstawie przepisów dotychczasowych.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt. 2 tej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy /.../ określi je w innej wysokości.

Powołane wyżej przepisy miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Wskazać przy tym należy, iż stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości. Powoduje to powstanie zaległości podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2000r. SA/Bk 1667/98 niepubl.). Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę – art. 53 § 1, zaś przepis ten stosuje się również do ... zwrotu podatku, o których mowa w art. 52 § 1 ( art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.). Zarzut naruszenia powołanych przepisów jest wiec chybiony. Zwrot w decyzji "do zapłaty" nie jest zwrotem ustawowym, jednak nie budzi wątpliwości, iż chodzi o zaległość podatkową w rozumieniu powołanych przepisów i odsetki od tej zaległości.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez "dokonanie za podatnika formy zwrotu podatku". Abstrahując od argumentów wskazanych w zaskarżonej decyzji, to wskazać należy, iż podatnik w złożonej deklaracji dokonał wyboru formy zwrotu, a wydana w tym zakresie decyzja dotyczy nie formy zwrotu ( już dokonanej przez podatnika ) lecz właściwej wysokości tego zwrotu, co zgodne jest z treścią art. 10 ust. 2 powołanej ustawy podatkowej. Zarzuty w tym zakresie uznać więc należy za chybione.

Nie jest również trafny zarzut, iż nie wszczęto postępowania w zakresie "ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego".

Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją ustalenia zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zobowiązanie to nie ma charakteru samoistnego, lecz jest skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku VAT , stąd wszczęcie postępowania w zakresie "rozliczenia podatku VAT " za poszczególne okresy rozliczeniowe mieści w sobie, w razie stwierdzenia uchybień, konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zakresie zarzutu naruszenia właściwości miejscowej do wydania decyzji wskazać należy, iż błędnie wskazana została podstawa prawna uzasadniająca tę właściwość. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż przedmiotem decyzji było określenie zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki za poszczególne miesiące od marca do września 2001r. Przepisem określającym właściwość miejscową organów podatkowych w zakresie dotyczącym podatku VAT jest art. 4 pkt. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący przepisem szczególnym w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o urzędzie skarbowym, rozumie się przez to urząd skarbowy właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności, a jeżeli czynności wykonywane są na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę podatnika, z dalszymi zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku VAT decydujące znaczenie ma więc miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Miejsce siedziby ma znaczenie wtórne. Powołany przepis przewiduje tzw. utrwaloną właściwość organów podatkowych, gdyż przepisy ustawy nie określają zdarzeń powodujących zmianę ustalonej właściwości organów podatkowych. W sprawie podatku VAT za dany okres rozliczeniowy właściwy jest urząd skarbowy, obejmujący swoim zasięgiem terytorialnym działania miejsce wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu w tym okresie rozliczeniowym, a w przypadku wykonywania czynności na obszarze działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych – urząd skarbowy na którego obszarze działania podatnik miał siedzibę w tym okresie rozliczeniowym ( por. wyrok SN z dnia 9 lipca 2002r. sygn. akt III RN 117/01 OSNP 2003/10/239 oraz wyrok NSA z dnia 30 września 2002r. I SA/Łd 573/01 ONSA 2003/3/107). Wynika stąd, że zmiana miejsca wykonywania czynności opodatkowanych lub zmiana siedziby podatnika, po upływie okresu rozliczeniowego nie powoduje zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za ten okres.

Nie podziela zaś Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, co do możliwości dokonania przez organ podatkowy I instancji sprostowania błędu w wydanej decyzji na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej po wniesieniu przez stronę odwołania.

W postanowieniu z dnia [...] stycznia 2003r. wydanym w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji "sprostował błąd pisarski /?/ i rachunkowy" w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. – "błąd pisarski w wierszu 24 zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77854 zł winno być 77864, błąd rachunkowy w wierszu 29 zamiast kwoty do przeniesienia w wysokości 25832 zł winna być kwota w wysokości 15.482 zł, w tabeli załączonej do decyzji w kolumnie wrzesień w wierszu 10 zamiast łącznej kwoty podatku naliczonego w wysokości 107031 zł winna być kwota w wysokości 96681, wierszu 16 zamiast kwoty do przeniesienia w wysokości 25832 zł winna być kwota 15.482 zł", przy czym w postanowieniu tym nie uzasadniono nawet na czym te błędy pisarskie i rachunkowe polegały tj. z jakiego prawidłowego - zdaniem organu – rozliczenia powinny wynikać. Wady tej nie usuwa także zaskarżona decyzja, a to powoduje, iż co do wysokości określonych zaległości podatkowych i odsetek nie można skontrolować ich legalności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. "Prostowanie" błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy winno zaś zapaść w formie decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji podatkowej określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości ( por. wyrok NSA z 19.11.1991r. sygn. akt SA/Wr 1084/91 ONSA 1991, nr 3-4, poz. 93, wyrok NSA z dnia 19.12.2002 sygn. akt ISA/Po 1022/01 ). Wskazać przy tym należy, iż w razie, gdy od decyzji zostało wniesione odwołanie, organ który wydał decyzję nie może uruchomić trybu rektyfikacji decyzji, bowiem uruchomienie trybu odwoławczego ( weryfikacji decyzji ) stanowi czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji unormowanego w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniesienie odwołania powoduje, że organ odwoławczy jest zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne, z zastrzeżeniem art. 234 Ordynacji podatkowej i ograniczenia wynikającego z art. 230 tej ustawy.

W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanej ustawy.