Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 584/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a  ustawy  PoPPSA
Powołane przepisy: article: art.1a ust.1 pkt2, art.4 ust.1 pkt 3 i ust.7
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 120, art.121, art.122, art. 181, art. 187 par.1, art. 188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2022 r. o sygnaturze I SA/Bk 584/21; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżących B. S. i S. S. kwotę 7311 (siedem tysięcy trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy J. decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] ustalił B. S. i S. S.(dalej powoływani łącznie jako "skarżący") łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 rok, w tym: podatek od nieruchomości za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2390 m2 według stawki 0,70 zł/m2, za budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1605,05 m2 oraz 43,86 m2 oraz 63,67 m2 według stawki 20,70 zł/m2, za budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 138.700 zł według stawki 2%, a także podatek rolny od 1,7590 ha przeliczeniowych oraz podatek leśny od 0,47 ha.

Wśród opodatkowanych gruntów znalazły się:

- grunt pod budynkiem pod adresem K. [...] - 854,24 m2,

- grunt pod budynkiem i pod wiatą -390 m2,

- grunt pod domkiem letnim (bungalow) - 33 m2,

- teren utwardzony: dojazd oraz parking - 1112,36 m2,

Budynki, które zostały przyjęte do opodatkowania to:

- budynek pod adresem K. [...], oznaczony w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie - jako budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o pow. 1605,05 m2,

- domek letni (bungalow) o pow. 43,86 m2,

- budynek obok wiaty o pow. 63,67 m2,

Do opodatkowania przyjęto też następujące budowle o łącznej wartości 138.700,00 zł:

- wiatę wybudowaną na rzucie koła, o promieniu zadaszenia 11,5 m, opartą na dwóch ścianach budynku oraz na 12 słupach drewnianych i 6 słupach betonowych, posiadającą zadaszenie z papy, podłogę z płytek betonowych, powierzchni 270 m2 - o wartości 34.100,00zł,

- ogrodzenie z siatki stalowej o wysokości 1,30 m, na słupkach stalowych, oraz dwie bramy stalowe z furtką, a także przy wjeździe głównym fragment ogrodzenia z kamienia, na fundamencie z kamienia oraz bramę stalową główną z dwiema furtkami o wartości 41.600,00 zł,

- utwardzenie plac z kamienia polnego i kostki granitowej o wartości - 63.000,00 zł.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 194 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p."),

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2a pkt 1; art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2021 r.,

nr [...] utrzymało decyzję Wójta Gminy J. w mocy.

W sprawie ustalono, że skarżący, po wezwaniu organu, w dniu [...] lipca

2018 r. złożyli informację podatkową na 2018 r. i wykazali do opodatkowania; budynki mieszkalne o pow. 1605,55 m2 oraz grunty rolne o powierzchni 2,5300 ha (0,8705 ha przeliczeniowych) i lasy 0,1100 ha. Organ stwierdził, że w deklaracji nie wykazano żadnych przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w poprzedniej informacji złożonej za rok 2015 skarżący wykazali grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 360,00 m2 oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 450,00 m2.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ wszczął postępowanie w sprawie ustalenia skarżącym wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r

W toku postępowania podatkowego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy. Włączył dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2019. Do akt sprawy włączono m.in.: decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z [...] lutego 2018 r. o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, na działkach nr geod. [...]położonych w K., o pow. użytkowej 1605,55 m2, wypis z rejestrów gruntów, wyrys z mapy ewidencyjnej, mapę zasadniczą działki [...], na której znajduje się budynek, dokumentację od Starosty Powiatowego w B. w postaci decyzji z [...] sierpnia 2009 r. zatwierdzającej projekt budowlany, opis techniczny do projektu zagospodarowania terenu przedmiotowych działek, opis techniczny do projektu budynku gospodarczego, opis techniczny do budynku mieszkalnego w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną, dziennik budowy budynku mieszkalnego, protokoły oględzin wraz z materiałem zdjęciowym z [...] października 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] lipca 2019r., [...] listopada 2019 r., opinię biegłego z września 2019 r. rzeczoznawcy majątkowego P. G. na okoliczność określenia wartości prawa własności do nakładów w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia na nieruchomości gruntowej, decyzję Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w B. w sprawie zatwierdzenia sali bankietowej, zezwolenia Wójta Gminy J. na sprzedaż i podawanie w lokalu napojów alkoholowych do 4,5%, powyżej 4,5% do 18%, powyżej 18%, korespondencję ze Stowarzyszeniem B. w B., umowę na zorganizowanie wesela.

W toku postępowania ustalono, że oboje skarżący (małżonkowie) prowadzą działalność gospodarczą i figurują w ewidencji CEIDG. B. S. prowadzi kancelarię adwokacką, a S. S., obok działalności prawniczej zgłosił szereg innych działalności, w tym zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w hotelach, motelach i pensjonatach, przygotowywanie i podawanie posiłków, catering, wypożyczanie sprzętu sportowego i inne. Wpis zawiera ponadto zapis, że dodatkowym stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest K., opis miejsca - K. K. Na podstawie informacji zamieszczonej na stronach internetowych www.koronapark.pl oraz wydruków ze stron ww.facebook.com, www.booking.com organ stwierdził, że oferta zaproponowana turystom to m.in. hotel, restauracja, wellness. Według zamieszczonego opisu, jest to reprezentacyjny ośrodek hotelowy, oferuje ekskluzywne, klasyczne wnętrza, bankiety, szkolenia, odpoczynek w lobby hotelowym z kominkiem, imprezy plenerowe. Na zdjęciach przedstawiono pokoje jednoosobowe, dwuosobowe i trzyosobowe, pokój rodzinny oraz bungalow letni (obiekt o pow. ok. 80 m2, który obejmuje dwie dwuosobowe sypialnie, salon

z sypialnią - na dwóch kondygnacjach). Ponadto na kolejnych stronach internetowych zamieszczono informacje, m.in. że w hotelu znajduje się restauracja, mogąca przyjąć jednocześnie 100 gości oraz dwie klimatyzowane sale konferencyjne, a także kameralna strefa wellness (masaże, sauna, jacuzzi, stół bilardowy). W ofercie znajdują się także przyjęcia weselne oraz imprezy plenerowe, organizowane w wiacie mogącej pomieścić swobodnie 250 osób pod dachem.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że wykonywana w obiekcie K. K. [...] działalność jest działalnością gospodarczą, na potrzeby której w całości zajęto wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną. Skarżący zaś, jako właściciele nieruchomości, nie wypełniają warunku wyłączenia z opodatkowania najwyższymi stawkami przeznaczonego dla agroturystyki.

Wskazując na stosowne przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że spór dotyczy możliwości skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Wskazano, że wyłączenie agroturystyki z działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości wymaga spełnienia łącznie czterech warunków:

- działalność winna być prowadzona w budynku mieszkalnym,

- budynek taki ma znajdować się na terenie wiejskim,

- osoba wynajmująca ma stały pobyt w gminie położonej na tym terenie,

- liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zdaniem Kolegium, skarżący nie spełniają dwóch ostatnich warunków. Z zaświadczenia Wójta Gminy J. z [...] stycznia 2020 r. wynika, że pod adresem K. [...] nikt nie jest zameldowany. Rozliczenie roczne PIT - 36 za 2018 r. zostało złożone do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. - podany adres to [...]. Strony nie figurowały w rejestrze wyborców gminy J. na wybory samorządowe w 2018 roku. Nadto oględziny budynku o pow. 1605,55 m2 opisanego w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie oraz w innej dokumentacji projektowej jako budynku mieszkalnego wskazują, że jest on w całości zajęty na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej - świadczenia usług noclegowych, pokoje na wynajem, restauracja, lobby hotelowe, strefa wellness, sala bankietowa, sale konferencyjne, a żadne pomieszczenia budynku nie mają charakteru prywatnego domu. Zdaniem organu dowodzi to, że sporny budynek nie jest centrum życiowym i miejscem stałego pobytu w rozumieniu art 25 k.c, lecz miejscem, w którym strony prowadzą działalność gospodarczą.

W świetle zaś tego, że w budynku znajduje się ponad 5 pokoi na wynajem, znajdują się także strefy typowe dla usług hotelowych dla gości, nie został też spełniony warunek dotyczący liczby wynajmowanych pokoi.

W tak ustalonym stanie faktycznym Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do opodatkowania części nieruchomości jako związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strony na wezwanie organu do złożenia aktualnej informacji podatkowej, w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. potwierdziły,

iż stan faktyczny znany jest organowi i nie uległ zmianie w 2020 r. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że pomimo oznaczeń gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako rolne i lasy, w myśl art. 2 ust. 2u.p.o.l., użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W zakresie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej Kolegium w trybie art. 229 o.p. przeprowadziło postępowanie uzupełniające (postanowienie z [...] lipca 2021 r. zlecono organowi I instancji wyjaśnienie kwestii przyjętej powierzchni zabudowy pod budynkiem o pow. użytkowej 1605,55 m2 zajętego na hotel. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków, powierzchnia zabudowy tego budynku to 790 m2. Organ I instancji ustalił na podstawie projektu budowlanego oraz wyjaśnień geodety, że do powierzchni zabudowy na potrzeby ewidencji gruntów i budynków pole powierzchni oblicza się jako prostokątny rzut na płaszczyznę poziomą zewnętrznych płaszczyzn ścian kondygnacji przyziemnej. Nie wlicza się zatem elementów podziemnych oraz stanowiących treść fakultatywną mapy zasadniczej np. schodów, tarasów, ramp, świetlików, wiat. Z tego powodu, organ I instancji ustalił, że wszelkie elementy wystające: schody, tarasy - zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Kolegium zwróciło uwagę na skomplikowany nieforemny kształt budynku wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu (trzy prostokąty połączone na środku półkolami, zawierający kilka kątów z każdej strony, kilka wejść i schodów, na projekcie są to części budynku oznaczone jako: część A, A1, A2, B, C, D, E).

Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że wskazana w ostatecznej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego z [...] lutego 2018 r. ([...]) powierzchnia zabudowy - 854,24 m2 - stanowi powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Zdaniem Kolegium, teren zajęty pod działalność gospodarczą, to nie jest wyłącznie powierzchnia budynku mierzona jako rzut budynku. Strony nie odwoływały się od tej decyzji, a w projekcie budowlanym także przewidziano, że powierzchnia zabudowy wynosić będzie 854,24 m2. Organ odwoławczy nadmienił również, że organy nie przyjęły do opodatkowania gruntów tzw. zielonych otaczających cały teren stanowiący zagospodarowane rabaty

i roślinność wokół dojazdów, chodników i budynków, które to tereny aktualnie służą raczej działalności turystycznej niż rolniczej.

Kolegium zaakceptowało opinię biegłego dotyczącą wyceny wartości budowli uznając ją za przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej roku 2020. Kolegium wyjaśniło, że organ powołał biegłego do oszacowania wartości budynków, ponieważ wskazane budowle nie podlegały amortyzacji i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej stron. Organ odwoławczy dodatkowo wezwaniem z [...] grudnia 2020 r. zwrócił się do skarżących celem wyjaśnienia, czy budowle znajdujące się na opisywanych działkach zostały ujęte

w ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2020 r. Skarżący udzielili odpowiedzi, że budowle nie były ujęte w takiej ewidencji Z uwagi na odmienną wycenę dokonaną przez biegłego, wartość budowli przedstawiona przez strony w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz z [...] sierpnia 2019 r. (wiata o wartości 18.440,00zł, ogrodzenie w kwocie 1690,00 zł oraz utwardzenie w kwocie 3.330,00 zł - łącznie 23.390,00zł) nie została uwzględniona przez organ.

Odnosząc się do faktu, że S. S. dokonał w dniu [...] sierpnia 2019 r. zgłoszenia do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie a Wójt Gminy J. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. uchylił swoje postanowienie z 9 października 2019 r. i dokonał wpisu obiektu pod nazwą K. K. do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie na podstawie art. 38 ust. 3 i art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, Kolegium stwierdziło, że fakt wpisania tego obiektu, na wniosek stron do ewidencji tzw. agroturystyki (ewidencja innych obiektów świadczących usługi hotelarskie), nie uniemożliwia zweryfikowania powyższych danych w toku postępowania podatkowego.

Kolegium nie uwzględniło złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych:

1) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli na okoliczność ustalenia stanu i wartości budowli na dzień 1 stycznia 2020 r. oraz ponownego przeliczenia powierzchni przyjętej do określenia wartości utwardzenia na podstawie rzeczywistego stanu rzeczy, a nie stanu wynikającego z map;

2) o zwrócenie się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji, czy zgłoszenie budowlane, wniosek o wydanie zezwolenia na budowę, pozwolenie na budowę budynku o pow. 63 m2 znajdującego się na nieruchomości nr 591, K. [...] w K., obejmuje oddzielną budowlę w postaci wiaty, czy też stanowi ona część konstrukcyjną całego budynku;

3) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną;

4) o przesłuchanie S. S. w charakterze strony, na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 K. [...] na cele mieszkalne w 2020 r., faktu wykorzystania budynku o pow. 43 m2 na cele mieszkalne i użytku prywatnego, faktu stałego miejsca pobytu stron postępowania w K. w 2020 r.

W zakresie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli organ odwoławczy stwierdził, że opinia taka została przeprowadzona w toku postępowania. Biegły - rzeczoznawca majątkowy - dokonał wyceny i określił wartość nakładów na nieruchomości gruntowe w postaci wiaty, ogrodzenia i utwardzenia. Opinia spełnia wymogi wiarygodnego dowodu w sprawie, jej treść nie została w żaden sposób podważona, zatem nie zachodzi potrzeba po raz kolejny powołania biegłego w celu ponownego określenia wartości budowli. Dodatkowo Kolegium stwierdziło, że w opinii z września 2019 r., wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P. G., biegły wyjaśnił, że datą sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r., data na którą określono wartość przedmiotu wyceny to 1 stycznia 2018 r., przyjęto, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Natomiast z Rozdziału 9 "OKREŚLENIE WARTOŚCI" wynika, że biegły w stosunku do każdego z obiektów określił m.in. wiek obiektu, okres przewidywalnej eksploatacji oraz stopień jej zużycia według wskazanego wzoru. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanych wyliczeń, ani nie wykazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 oraz 2020 była na tyle znaczna, że wymagana byłaby kolejna opinia biegłego. Wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenie, są, zdaniem Kolegium, tego rodzaju, że sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku.

W zakresie wniosku dowodowego nr 2 Kolegium organ odwoławczy nie dostrzegł również potrzeby zwracania się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji dotyczącej zgłoszenia budowlanego w sprawie wiaty. W toku postępowania dotyczącego 2018 r. organ I instancji zwracał się do Starostwa Powiatowego w sprawie wyjaśnienia zgłoszenia robót budowlanych w postaci domku letniego oraz wiaty. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. oraz [...].03.2019 r. (załączone to akt sprawy przez tut. Kolegium) Starostwo Powiatowe udzieliło odpowiedzi, iż na przedmiotowych działkach nie dokonano zgłoszenia realizacji domku letniego oraz wiaty. Także z projektu budowlanego budynku gospodarczego (kopia projektu - Tom III str. 327 i następne) nie wynika, aby wiata (czy jak to nazywa strona taras) została w tam zaplanowana jako cześć budynku gospodarczego i zgłoszona w projekcie. Kolegium odmówiło zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną (wniosek dowodowy nr 3). Organy podatkowe, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne danej budowli posiadają kompetencje, aby dla celów podatkowych dokonać stosownej kwalifikacji.

Kolegium nie znalazło uzasadnienia także dla konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 oraz o pow. 43 m2 na cele mieszkalne, a także woli i stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. [...] (wniosek dowodowy nr 4). Wskazało, że ww. nieruchomość nie zawiera pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, wszystkie stanowią kompleks hotelowy. Zeznania strony odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro skarżący tam faktycznie nie zamieszkali.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Kolegium wyjaśniło, że z prowadzonej na terenie gminy ewidencji gruntów i budynków wynika, że w opisie głównej funkcji budynku widnieje "Budynek jednorodzinny", jednak w okolicznościach danej sprawy pozostałe dowody wskazują, w jaki sposób jest wykorzystywana nieruchomość, zatem inne dowody przesądziły o tym, że pomimo iż inwestorowi udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, to w rzeczywistości jest on wykorzystywany i zajęty na K. K. "reprezentacyjny ośrodek hotelowy", jak same strony opisują na stronach internetowych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody przeciwko dokumentom, na które powołują się strony. Tym samym nie został naruszony art. 194 § 1 i 2 o.p. Biorąc pod uwagę treść odwołania, zdaniem Kolegium, skarżący nie podali, które pomieszczenia należy uznać za prywatne. Wskazane na str. 9 odwołania: kotłownia, kuchnia i suszarnia, nie mogą stanowić części prywatnej skoro niewątpliwie z powodu ich funkcji służą do zabezpieczenia działania hotelu.

Odnosząc się do zarzutu, że biegły zastosował niezasadnie podejście kosztowe, metodę odtworzeniową i nie wyjaśnił dlaczego nie zastosował metody porównawczej Kolegium stwierdziło, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Biegły dokonał wyceny nieruchomości, zastosował jedną z metod określonych

w ustawie o gospodarce nieruchomościami i wyjaśnił, dlaczego skorzystał z danej metody. Takie budowle jak wiata, ogrodzenie czy utwardzenie nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu na rynku, są to bowiem elementy całej nieruchomości

i biegły nie posiadał odpowiedniego materiału do porównania takich cech

i zastosowania metody porównawczej. Ponadto pojęcie "wartość budowli" zawarte

w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. nie narzuca zastosowania konkretnej metody dokonania wyceny nieruchomości.

Z kolei odnośnie zarzutu, że biegły jako teren utwardzony uznał powierzchnię 1106 m2, a przecież parking o pow. 160 m2 nie ma żadnego utwardzenia, jest na nim żwir i kamienie Kolegium wskazało, że nieutwardzony parking nie był przedmiotem wyceny biegłego, gdyż łącznie z parkingiem teren dojazdu ma powierzchnię 1112,36 m2. Biegły do wyceny wziął pod uwagę wyłącznie teren utwardzony (o innej powierzchni niż podają skarżący- bo pow. 1100 m2) i wziął pod uwagę tylko teren, na którym ułożono kamień polny oraz kostkę granitową. Grunty, nieznajdujące się pod żadnymi budynkami, przyjęte do opodatkowania to: podjazd pod budynek o pow. 243,2 m2, dojazd 290,4 m2, parking o pow. 578,76 m2 łącznie o pow. 1112,36 m2. Pomiary zostały pobrane w trakcie oględzin z [...] listopada 2018 r. oraz z [...] sierpnia 2019 r. Organ nie zgodził się także z uwagami odnośnie błędnych obliczeń np. powierzchni bungalowu. Po sprawdzeniu, na etapie postępowania odwoławczego, Kolegium stwierdziło, iż wynik obliczeń jest podany w sposób prawidłowy i wynosi 43,86 m2 (notatka z [...] lutego 2021 r.). W ocenie organu, wbrew temu, co twierdzi Skarżący, powierzchnia klatki schodowej 1,18 m2 została odjęta przy dokonywaniu powierzchni użytkowej tego budynku. Kolegium nie podzieliło zatem stanowiska stron w zakresie błędnych wyliczeń lub podwójnego opodatkowania części powierzchni gruntów.

Ustosunkowując się z kolei do pisma skarżących z [...] września 2021 r. Kolegium podniosło, że grunt pod budynkiem i wokół budynku zajętego na hotel nie został w ogóle przez Strony wykazany jako zajęty pod działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że pod działalność gospodarczą, jaką jest prowadzenie hotelu, należy wziąć pod uwagę także inne elementy, które zwiększają powierzchnię gruntów zajętych pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej), np. wszelkie elementy wystające: schody, tarasy, zwłaszcza w sytuacji, gdy budynek ma rozłożysty, nieregularny kształt i kilka wejść z różnych stron.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucili mu naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie:

a) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy za podstawę opodatkowania przyjęta została w sposób nieuprawniony cała powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, pomimo, że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci "Opisu technicznego" ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łącznie powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie podlegają wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym wbrew ustaleniom organów powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

b) art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu tj. 854,24 m2,

w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego - wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B., którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2;

c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 120 o.p. art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez brak dołączenia do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność, powierzchni zabudowy gruntu budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną oraz jego funkcji mieszkalnej;

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 188 o.p. poprzez oddalenie na etapie postępowania odwoławczego wszystkich wniosków dowodowych strony zawartych w piśmie z dnia 11 maja 2021 r. w sytuacji, gdy Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że strona nie wykazała przesłanek zamieszkania w K. [...];

e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. art. 122, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez:

• błędne przyjęcie, że pod adresem K. [...] nikt nie jest zameldowany podczas, gdy pod tym adresem zameldowane są dwie osoby na pobyt stały, zaś odbiór odpadów z nieruchomości odbywa się na podstawie deklaracji dla nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych;

• bezkrytyczne zaaprobowanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że w budynku mieszkalnym nie widać części prywatnej w sytuacji, gdy użytkowana część prywatna budynku mieszkalnego na parterze i pierwszym piętrze została wyraźnie oddzielona i oznaczona tablicami umieszczonymi na drzwiach

i ścianach wewnątrz budynku "Pomieszczenie prywatne'' lub "Privat’’, co potwierdza dokumentacja fotograficzna załączona do protokołu oględzin z dnia 4 listopada

2019 r. cały obiekt miałby zostać rzekomo zajęty na funkcję agroturystyczną działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy do noclegu gości zostało przeznaczonych 5 pokojów oznaczonych numerami, zaś pozostała część pomieszczeń jest wykorzystywana do celów prywatnych i mieszkalnych skarżących, a jednocześnie organ podatkowy nie przeprowadził oględzin, które miałyby potwierdzać przyjęty

w decyzji stan faktyczny na rok 2020;

• brak odniesienia się przez Kolegium do dokumentacji dotyczącej faktycznego przeznaczenia i wykorzystywania poszczególnych pomieszczeń w budynku, która potwierdza wyraźnie, które pomieszczenia wykorzystywane są do użytku prywatnego mieszkalnego skarżących; na parterze (gabinet, salon muzyczny, dwie łazienki, jadalnia, spiżarnia) na piętrze (biblioteka, salon, gabinet, trzy sypialnie)

a pomieszczenia te zostały oznaczone w dokumentacji technicznej skopiowanej przez organ i włączonej do akt sprawy, co przeczy tezie Kolegium, że ze zgromadzonego materiału wynika, że w obiekcie, pomimo oznaczeń na niektórych drzwiach "pomieszczenie prywatne nie można uznać, że pomieszczenia te stanowią część mieszkalną;

• błędne ustalenie, że skarżący nie zamieszkują na przedmiotowej nieruchomości,

w sytuacji, gdy co najmniej od końca 2016 r. ich stałym, faktycznym miejscem pobytu jest K. [...], co strona zamierzała wykazać poprzez jej przesłuchanie i złożenie zeznań w tym zakresie.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2, w sytuacji, gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznaje powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, a z decyzji organów wynika, że do powierzchni opodatkowanej włączono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych;

b) art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów (co potwierdziły przeprowadzone w dniu 4 listopada 2019 r. oględziny nieruchomości), co powoduje, że do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

c) art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy, że powierzchnia zabudowy budynku mieszkalnego wynosi 854,24 m2, w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych, w postaci ewidencji gruntów i budynków wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek wykorzystywany do funkcji mieszkalnej, nie zaś do celów użytkowych;

d) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie w zakresie

w jakim zakwestionowano mieszkalne wykorzystanie budynku w K. [...]

i przyjęto w zaskarżonej decyzji w stosunku do całego przedmiotowego budynku stawkę jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

e) art. 1a ust. ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie tzw. utwardzenia oraz tzw. wiaty jako budowli, pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli

w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji; 2) zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 4) dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) w postaci wypisu z rejestru budynków dla nieruchomości: budynku mieszkalnego w K. [...] sporządzonego przez Starostwo Powiatowe w B. na okoliczność innej niż przyjęta przez organy powierzchni zabudowy budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2022 r. pełnomocnik, powołując się na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4368/21, uzupełnił argumentację skargi. Podtrzymał zarzut w zakresie przyjętej do opodatkowania całości powierzchni budynku i brak uwzględnienia powierzchni klatek schodowych, tj. 112 m2. Podniósł, że błędnie organy przyjęły powierzchnię pod zabudowę budynku, która zgodnie z danymi z ewidencji wynosi 790 m2. Wskazał również, że organy nie wyjaśniły, czy element nazywany "wiatą" był budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto w odniesieniu do tzw. utwardzenia zarzucił brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 584/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S. i S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 rok. W ocenie sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie K. K. działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną o powierzchni 1605,05 m2 został na tę działalność zajęty w całości. Sąd stwierdził, że przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, iż prowadzona przez nich działalność spełnia przesłanki do wyłączenia z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem WSA, w sprawie prawidłowo przyjęto, że nie ziściły się przesłanki, które pozwalałyby sporny obiekt wyłączyć z opodatkowania najwyższymi stawkami: skarżący nie wykazali, aby posiadali miejsce pobytu w Gminie J., a ponadto w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że w obiekcie K. K. liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia przekracza 5.

Za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zakresie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku i braku uwzględnienia powierzchni klatek, tj. 112 m2. W ocenie WSA powierzchni klatek schodowych nie uwzględnia się dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W ocenie sądu nieuzasadniony okazał się też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z ustaleniem powierzchni zabudowy budynku, to jest 854,24 m2, w sytuacji gdy - jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B. - powierzchnia ta wynosi 790 m2.

Sąd zgodził się z organem, że wszystkie elementy wystające (schody, tarasy) zajmują dodatkową powierzchnię, która zwiększa powierzchnię gruntów pod działalność gospodarczą (nie jest możliwe wykonywanie tam działalności rolniczej). Zdaniem Sądu, za dopuszczalne należy uznać potraktowanie tej powierzchni jako zajętej pod działalność gospodarczą. Słusznie też wskazuje organ, że w sprawie należało wziąć pod uwagę skomplikowany, nieforemny kształt budynku, wymagający odpowiedniego zagospodarowania terenu. Z tego powodu sąd uznał, że w okolicznościach tej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżących, wskazana w ostatecznej decyzji PINB pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego z 6 lutego 2018 r. powierzchnia zabudowy 854,24 m2 mogła zostać przyjęta przez organ za powierzchnię gruntu zajętego pod działalność gospodarczą. Organ zauważył, że taka powierzchnia zabudowy wynika również z projektu budowlanego. Strona skarżąca w żadnym z postępowań powierzchni tej nie kwestionowała. Zarzut w tym zakresie pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu i również z tego powodu nie podlegał on uwzględnieniu.

Ponadto sąd stwierdził, że jak słusznie wskazało Kolegium, na etapie postępowania uzupełniającego, organ I instancji dołączył do akt sprawy zawiadomienie o zmianie z dnia [...] listopada 2018 r. w ewidencji gruntów i budynków, a także odniósł się do zawartych tam zapisów. Powoływanie się z kolei dopiero na etapie skargi na wypis z rejestru budynków Starostwa Powiatowego z dnia [...] grudnia 2018 r. na okoliczność rzeczywistej powierzchni zabudowy budynku mieszkalnego, sąd ocenił jako nieuzasadniony. Tym samym za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 120 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 p.g.d. poprzez brak dołączenia do sprawy wypisu z rejestru gruntów na okoliczność powierzchni zabudowy gruntu pod budynkiem mieszkalnym z funkcją agroturystyczną oraz jego funkcji mieszkalnej.

WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżących nie doszło również do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 188 o.p. poprzez oddalenie na etapie odwołania wszystkich wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia [...] maja 2021 r. w sytuacji, gdy Kolegium w zaskarżonej decyzji uznało, że strona nie wykazała przesłanek zamieszkania w K. [...].

W ocenie sądu, Kolegium w sposób logiczny, spójny i rzetelny przeanalizowało wnioski dowodowe w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny budowli organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia taka została przeprowadzona w toku postępowania. Dodatkowo, w ocenie WSA, Kolegium zasadnie stwierdziło, że w opinii z września 2019 r., wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego P. G., biegły wyjaśnił, że datą sporządzenia wyceny jest [...] września 2019 r., data na którą określono wartość przedmiotu wyceny to [...] stycznia 2018 r., przyjęto, że stan techniczno-użytkowy elementów wycenianych znajdujących się na nieruchomości jest porównywalny ze stanem na dzień oględzin tj. [...] maja 2019 r. Natomiast z Rozdziału 9 "OKREŚLENIE WARTOŚCI" wynika, że biegły w stosunku do każdego z obiektów określił m.in. wiek obiektu, okres przewidywalnej eksploatacji oraz stopień jej zużycia według wskazanego wzoru. Skarżący nie podważyli skutecznie dokonanych wyliczeń, ani nie wykazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 oraz 2020 była na tyle znaczna, że wymagana byłaby kolejna opinia biegłego. Wyceniane obiekty: wiata, ogrodzenie i utwardzenie, są tego rodzaju, że jak, w ocenie WSA, słusznie wskazało Kolegium, sposób ich użytkowania nie wpływa na zmianę wartości w przeciągu jednego roku. Zdaniem sądu, również w zakresie wniosku dowodowego nr 2 Kolegium wyjaśniło w sposób przekonywujący, że nie dostrzegło potrzeby zwracania się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru w B. o nadesłanie informacji dotyczącej zgłoszenia budowlanego w sprawie wiaty. Nie budziło wątpliwości sądu, że w toku postępowania dotyczącego 2018 r. organ I instancji zwracał się do Starostwa Powiatowego w sprawie wyjaśnienia zgłoszenia robót budowlanych w postaci domku letniego oraz wiaty. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. oraz [...] marca 2019 r.) Starostwo Powiatowe udzieliło odpowiedzi, iż na przedmiotowych działkach nie dokonano zgłoszenia realizacji domku letniego oraz wiaty. Także z projektu budowlanego budynku gospodarczego (kopia projektu - Tom III str. 327 i następne) nie wynika, aby wiata (czy jak to nazywa strona taras) została w tam zaplanowana jako cześć budynku gospodarczego i zgłoszona w projekcie. Kolegium odmówiło zatem dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność, czy zadaszenie nad tarasem w opisanym budynku stanowi oddzielną budowlę, czy też jest jego częścią konstrukcyjną (wniosek dowodowy nr 3). Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie znalazł uzasadnienia dla konieczności dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność zakresu wykorzystywania budynku o pow. 1605,05 m2 oraz o pow. 43 m2 na cele mieszkalne, a także woli i stałego faktycznego zamieszkiwania strony w miejscowości K. [...] (wniosek dowodowy nr 4). Wskazało, że ww. nieruchomość nie zawiera pomieszczeń służących jako mieszkanie prywatne właścicieli. Wszystkie są urządzone oraz deklarowane jako pokoje dla turystów oraz domek dla gości, wszystkie stanowią kompleks hotelowy. W ocenie sądu, jak słusznie stwierdziło Kolegium, zeznania strony odnośnie woli stałego tam zamieszkania (np. w przyszłości) nie wpłyną na zmianę oceny charakteru ww. nieruchomości, skoro skarżący tam faktycznie nie zamieszkali.

Poza tym sąd stwierdził, że treść decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku nie jest wiążąca dla organów podatkowych jeśli chodzi o ocenę prowadzonej w obiekcie działalności. Organy, w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, były władne dokonać samodzielnych ustaleń charakteru i zakresu prowadzonej w budynku o charakterze mieszkalnym działalności gospodarczej. Konsekwentnie, zasadnie przyjęto, że grunty pod budynkiem (i innymi budynkami oraz budowlami na terenie kompleksu K. K.) zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowość opodatkowania gruntów nie jest kwestionowana w skardze, dlatego sąd uznał za niezasadne szczegółowe omawianie tego zagadnienia.

Sąd zgodził się z organem, że powierzchnia wiaty, jej funkcja a także opisane podczas oględzin cechy budowlane (zadaszenie oparte częściowo na konstrukcji budynku ale też na 12 słupach i brak przegród budowlanych w postaci ścian) wskazują, że nie jest to budynek. Bez wątpienia nie jest to również obiekt małej architektury. Zasadnie zatem, organ zakwalifikował wiatę jako budowlę. Sąd poczynił rozważania w tym zakresie na stronie 28-30 uzasadnienia wyroku.

WSA za zasadne uznał stanowisko Kolegium, że nieutwardzony parking nie był przedmiotem wyceny biegłego, gdyż łącznie z parkingiem teren dojazdu ma powierzchnię 1112,36 m2. Biegły P. G. do wyceny wziął pod uwagę wyłącznie teren utwardzony (o innej powierzchni niż podają skarżący- bo pow. 1100 m2) i ten tylko teren, na którym ułożono kamień polny oraz kostkę granitową (k. 538 akt admin.). Zdaniem sądu bezzasadny okazał się zarzut, że powierzchnią parkingu nie jest utwardzenie, lecz luźno wysypany żwir. Ponadto nie mają racji skarżący zarzucając naruszenie art. 188, art. 197 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ samodzielnej oceny i kwalifikacji wiaty jako obiektu, bez powołania biegłego celem wydania opinii. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu, nie występowała sytuacja, w której organ podatkowy byłby zobligowany na mocy przepisu szczególnego do przeprowadzenia takiego dowodu. Organ pierwszej instancji uznał, że dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy nie będzie konieczne skorzystanie z tego typu środka dowodowego. Organ samodzielnie przeprowadził m.in. dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania, który pozwolił na uzyskanie informacji o obiektach, co z kolei pozwoliło na samodzielną kwalifikację tych obiektów budowlanych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu ustalenia wartości budowli, nie negując samego faktu, że wycena powinna zostać sporządzona na datę powstania obowiązku podatkowego, tj. na 1 stycznia 2020 r. oraz dostrzegając argumenty wskazywane przez organ jak też zauważone z urzędu, sąd stwierdził, że Kolegium słusznie wskazało, że skarżący nie wskazali powodów, dla których ewentualna różnica pomiędzy wartością nieruchomości w 2019 i na dzień 1 stycznia 2020 r. byłaby na tyle znaczna, że wymagało to kolejnej opinii biegłego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości, uchylenie decyzji SKO z [...] października 2021 r. oraz o zasądzenie od SKO na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

I. W ramach zarzutów proceduralnych zarzucono naruszenie:

a) art. 151 p.p.s.a. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a.

w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez:

• bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy obu instancji za podstawę opodatkowania przyjęty w sposób nieuprawniony całą powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną pomimo, że z dowodu znajdującego się w aktach sprawy w postaci projektu budowlanego i "Opisu technicznego" ww. budynku wynika, że powierzchnia 1605,05 m2 zawiera w sobie łączną powierzchnię 112,5 m2 klatek schodowych, która to powierzchnia zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie podlega wliczeniu w powierzchnię użytkową budynku, a tym samym wbrew ustaleniom organu zaaprobowanym przez sąd powierzchnia 112,5 m2 nie mogła być doliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

• bezzasadne oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że z decyzji PWINB z [...] lutego 2018 r. wynika, że powierzchnia użytkowa wynosi 1605,05 m2 w sytuacji, gdy dane te dotyczą całości powierzchni użytkowej ustalonej na podstawie projektu budowlanego z którego wynika, że całość powierzchnia użytkowej łącznie z klatkami schodowymi wynosi 1605,05 m2;

b) art 151 p.p.s.a, art. 133 § 1, art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezzasadne uznanie, że powoływanie zarzutu naruszenia przez organ norm o których mowa w wyżej wymienionym zarzucie kasacyjnym 1. a) " należy uznać za spóźnione" na etapie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w sytuacji, gdy ani przepisy ordynacji podatkowej ani ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują prekluzji powoływania zarzutów przez stronę lub pełnomocnika w skardze na decyzję ostateczną, zaś zasadność zarzutu postawionego w skardze powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji niezależnie od momentu jego powołania zgodnie z zasadą braku związania zarzutami i wnioskami skargi o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a.

c) art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie, że:

• organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną podlegającą opodatkowaniu, to jest 854,24 m2 w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentu urzędowego: wypisu z ewidencji Rejestru Budynków Starostwa Powiatowego w B., którym to dokumentem organ był związany, powierzchnia ta wynosi 790 m2; a ponadto dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ podjął próbę ustaleń zmierzających do wyjaśnienia różnicy w obu pomiarach przyjmując, że powierzchnia 854,24 m2 zawiera także "elementy wystające: schody, tarasy’" w sytuacji, gdy geodeta K. C. w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. wyjaśnił, że "Rozbieżność w powierzchni może wynikać z elementów i bloków które zostały przyjęte do obliczeń (takie jak schody tarasy itd., przy czym organ tych rozbieżności nie wyjaśnił i poprzestał na przypuszczeniach wskazanych w piśmie geodety, który nie dokonywał pomiaru nieruchomości;

• zarzut w tym zakresie pojawił się na etapie skargi i zdaniem sądu "również z tego powodu nie podlegał on uwzględnieniu" w sytuacji, gdy powołanie zarzutu na etapie skargi do sądu administracyjnego, w szczególności w sytuacji, gdy strona wcześniej działała bez pełnomocnika nie może być w żadnym razie argumentem przemawiającym za nieuwzględnieniem skargi;

d) art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i art. 199 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, że Kolegium pominęło wszystkie wnioski dowodowe pełnomocnika skarżących sformułowane w piśmie z [...] maja 2021 r. o przesłuchanie strony na okoliczność i potwierdzenie faktu, że zamieszkują w budynku mieszkalnym w K. [...] i jest to ich stałe miejsce pobytu i zamieszkania w sytuacji, gdy sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił z jakich powodów uznaje słuszność braku przesłuchania skarżących na zgłoszone okoliczności - przeciwne do uznanych za udowodnione przez organ odwoławczy;

e) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 172 § 1 i § 2 pkt 3, art. 173 § 1 i 2, art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy włączone do akt sprawy dokumenty dotyczące pomiarów nieruchomości przeprowadzonych w trakcie oględzin organu podatkowego w 2018 r. i 2019 r. zostały udokumentowane w drodze notatki służbowej (bez podania daty jej sporządzenia), przesłanej organowi odwoławczemu przez Wójta Gminy J. przy piśmie z [...] lutego 2021 r., nie zaś w obligatoryjnej formie protokołu, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem notatka sporządzona poza postępowaniem podatkowym bez zachowania przepisanej formy nie może stanowić dowodu zgodnego z prawem potwierdzającego prawidłowość wyliczeń powierzchni przyjętej za podstawę opodatkowania, który to dokument nie by] znany stronom postępowania;

f) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. art. 198 § 1 o.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi i uznanie, że organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zebrany w sprawie przyjmując, że całość budynku zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z protokołu oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu [...] listopada 2019 r. dołączonego do akt sprawy wynika, że zarówno w budynku mieszkalnym, jak i w budynku letnim wydzielone i oznaczone są pomieszczenia prywatne służące wyłącznemu celowi mieszkalnemu skarżących;

g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 198 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i zaaprobowanie ustaleń faktycznych organów poczynionych w latach 2018 - 2019 w sytuacji, kiedy decyzje rozstrzygające w przedmiocie lal wcześniejszych nie były ostateczne, zaś w roku 2020 będącym przedmiotem niniejszego postępowania organ podatkowy nie przeprowadzi! oględzin opierając się wyłącznie na dokumentach dołączonych do akt sprawy z innych postępowań pomimo, że ustalenia te między organem a stroną postępowania były sporne;

h) art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 o.p. polegającego na pominięciu wniosków dowodowych strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa (pismo z [...] maja 2021 r.), których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a obowiązkiem organu było podjęcie działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy;

i) art. 151 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., 197 § 1 o.p. art 191 o.p. poprzez oddalenie skargi oraz błędne zaaprobowanie ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego prowadzącego do wniosku, że część budynku nazywanego przez organy "wiatą" stanowi samodzielną budowlę podlegającą opodatkowaniu, w sytuacji, gdy jest on konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach i ściany (stanowi zadaszony taras), a organy oddaliły wniosek dowody strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa opierając się na własnych nieprawidłowych spostrzeżeniach zamiast na wiadomościach specjalnych;

j) art. 151 p.p.s.a., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że opodatkowaniu jako budowla podlega utwardzenie z kostki granitowej i kamienia o łącznej powierzchni 1100 m2 w sytuacji, gdy powierzchnia ta zawiera w sobie parking o powierzchni 578,76 m2, który nie jest utwardzony kamieniem ani kostką, lecz wysypany żwirem, który nie stanowi budowli i nie podlega opodatkowaniu,

II. W ramach zarzutów materialnych zarzucono naruszenie:

k) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.I. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie, że opodatkowaniu podlega cała powierzchnia budynku mieszkalnego z funkcją agroturystyczną, a mianowicie 1605,05 m2 w sytuacji, gdy ww. przepisy ustawy podatkowej za opodatkowaną powierzchnię użytkową uznają powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych, a z decyzji organów wynika, że do powierzchni opodatkowanej zaliczono błędnie ponad 112 m2 klatek schodowych, co sąd bezzasadnie zaaprobował;

I) art. 151 p.p.s.a., art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 2 lit. 2 a) u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że cały budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej z funkcją agroturystyczną wykorzystywany jest do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy skarżący zamieszkują na stałe w tymże budynku, a udostępnianych gościom (turystom) jest pięć pokojów, co potwierdziły przeprowadzone w dniu [...] listopada 2019 r. oględziny nieruchomości, a co za tym idzie do opodatkowania budynku winna znaleźć zastosowanie stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., gdyż za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokojów gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5;

m) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym oddaleniem skargi oraz błędnym przyjęciem, że organy prawidłowo ustaliły powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego 854,24 m2 w sytuacji, gdy z dokumentów urzędowych w postaci ewidencji gruntów i budynków, którymi organy są związane z mocy prawa wynika, że powierzchnia zabudowy tego budynku wynosi 790 m2 i jest to budynek mieszkalny, nie zaś wykorzystywany do celów użytkowych, a ponadto wbrew stanowisku sądu, z pisma geodety dołączonego przez organ dopiero na etapie postępowania odwoławczego wynika, że powierzchnia 854,24 m2 może wynikać z zajęcia gruntu przez elementy budynku takie jak np. tarasy, nawisy itp. jednak nie potwierdza to, czy faktycznie takie elementy istnieją, jaka jest ich powierzchnia;

n) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 2a pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu do całego budynku mieszkalnego stawki podatku jak za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy poza 5 pokojami przeznaczonymi dla turystów nieruchomość wykorzystywana jest do celów mieszkalnych i korzysta z preferencji opodatkowania według stawki jak za budynki mieszkalne;

o) art. 151 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez sąd, że opodatkowaniu podlegają tzw. utwardzenie oraz tzw. wiata jako budowle pomimo, że nie spełniają one przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie są związane z działalnością gospodarczą;

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Art. 179a p.p.s.a. zawiera dwie przesłanki. Sąd pierwszej instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo", który wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179a p.p.s.a. są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy więc, aby ziściła się tylko jedna z nich.

Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli. Innymi słowy spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a p.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1291/16 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W ocenie sądu, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Tak jest w niniejszej sprawie. Sąd podziela podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację odnośnie niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

i opodatkowania "wiaty" i "utwardzenia" jako budowli oraz wad w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania budynku powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu powierzchni zabudowy tego budynku stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

Po pierwsze Kolegium nie wyjaśniło, czy element nazwany "wiatą" był budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w wyniku tego mógł zostać opodatkowany stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżących konstrukcyjnie i technicznie trwale związany z budynkiem poprzez dach

i ściany, stanowi zadaszony taras.

Zdaniem sądu organ, przyjmując a priori, że obiekt jest wiatą poczynił to bez jakiejkolwiek prawnej analizy. Oczywistym być musi, że obiekty mają swe nazwy potoczne, które nie muszą odpowiadać pojęciom prawa podatkowego. Z pewnością o klasyfikacji obiektu do przedmiotu opodatkowania nie może przesądzać jego nazwa, ale konkretne cechy wymienione przez ustawodawcę. Jakkolwiek może to nastręczać trudności, co wynika z braku precyzyjności ustawodawcy i znajduje wyraz w orzecznictwie, w tym w ostatnio podjętej uchwale z dnia 29 września 2021 r. III FPS 1/21, to tym bardziej należy przeprowadzić szczegółową analizę stanu faktycznego pod kątem, z jakim obiektem organ ma do czynienia. W sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnego wywodu, a skarżący wręcz twierdzą, że jest to taras. W każdym razie nawet jeśli uznać, że ze stanu faktycznego wynika, że obiekt zwany "wiatą" był obiektem odrębnym od budynku, to należało ocenić go, biorąc pod uwagę, że sposób kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania według definicji budowli został przedstawiony m. in. w uchwale z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. I tak wiąże się to w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile ustawodawca w ustawie Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4), o tyle termin budowli skonstruowano w artykule 3 pkt 3 na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają: za obiekt budowlany należy uznać budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek

z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zatem przepis ten nie wymienia "wiaty", choć takowa mieści się

w załączniku do Prawa budowlanego. Ustawodawca w kategorii XVIII postrzega wiatę jako budynek przemysłowy, produkcyjny, obiekt magazynowy. Należy mieć na względzie stanowisko wyeksponowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, który uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, czyli o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Jednocześnie ustalenia te leżą w kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego. Chodzi przy tym o ustalenia odpowiadające przepisom prawa podatkowego i również nie może mieć przesadzającego znaczenia siatka pojęciowa użyta w dokumentacji technicznej, w tym w opiniach biegłych ewentualnie załączonych do sprawy.

Po drugie, sąd podzielił zarzuty skarżących odnoszące się do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

i opodatkowania "utwardzenia", które w ocenie skarżących nie spełnia przesłanek budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie jest związane z działalnością gospodarczą. W ocenie sądu w zaskarżonej decyzji za zasadne uznano opodatkowanie jako budowli "utwardzonego placu", a taki w sposób wyraźny nie jest wymieniony w art. 3 ust. 3 u.p.b., co oznacza, jak wyjaśniono wcześniej w odniesieniu do "wiaty", brak poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji obiektu, jako budowli, która mogłaby być opodatkowana stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przyjęcie z kolei wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzać będzie o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przyjęcie, że obiekt określony jako "utwardzony plac" mieści się w pojęciu budowli, o jakiej mowa w przepisach prawa podatkowego, zakreśli ramy zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Po trzecie, zaskarżona decyzja Kolegium zawiera wady w zakresie ustalenia przyjętej do opodatkowania budynku (pod adresem K. [...]) powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu – powierzchni zabudowy tego budynku.

Zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jak też zgodnie z zasadą przyjętą w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków.

NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21 (po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżących od wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 104/21 w sprawie ze skargi ww. na decyzję SKO w B. z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r.) wyjaśnił, że zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, zgodnie z którym, dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki, np. wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, jednakże okoliczności takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z przywołanych uchwał wynika, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Zatem chcąc określić powierzchnię zabudowy budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, tak, by ustalić dla niego odpowiednią stawkę podatku, organ nie może odstąpić od zapisów ewidencji. W sprawie posłużono się dokumentacją techniczną, co, jeżeli nie odpowiada wartościom z ewidencji, jest niewystarczające w świetle art. 20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i przeczy tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p.

Skład orzekający zauważa, że do akt sądowych strona dołączyła wypis z rejestru budynków z dnia [...] grudnia 2018 r. prowadzony przez Starostę Powiatowego w B., z którego wynika, że powierzchnia zabudowy budynku mieszczącego się pod adresem K. [...] wynosi 790m2 (k. 8), tymczasem organy przyjęły do opodatkowania powierzchnię zabudowy budynku wynoszącą 854,24m2 z dokumentacji projektowej tego obiektu. W związku z tym, że strona powołała się na wypis z rejestru budynków, gdzie powierzchnia zabudowy budynku jest mniejsza niż przyjęta do opodatkowania w decyzji, organ powinien na nowo ocenić i wyjaśnić tę okoliczność, która może wpływać na zmniejszenie obciążenia podatkowego skarżących.

W zakresie podstawy opodatkowania budynków istotne znaczenie ma treść art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4368/21 zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewidział mocy wiążącej zarówno dla informacji złożonej na podstawie art. 6 ust. 6 u.p.o.l, jak i dokumentacji technicznej budynku, które stanowiły podstawę ustaleń dla organów. Skoro w aktach sprawy znajduje się dokument (decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), z którego wynika, że powierzchnia 1605,55m2 zawiera w sobie powierzchnię klatek schodowych, która została wyłączona z podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), to należało tę wartość zweryfikować. W przeciwnym wypadku należało uznać, że ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną, a to narusza art. 191 o.p. Strona skarżąca podnosi, że ogólna powierzchnia klatek schodowych w budynku wynosi 112,5m2 i powierzchnia ta nie powinna być uwzględniona w wymiarze podatku. Kwestię tą organ będzie zatem zobligowany wyjaśnić.

W tym stanie rzeczy, sąd uznał wniesioną skargę kasacyjną za uzasadnioną i orzekł jak w sentencji, czyli uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 179a p.p.s.a. (w trybie autokontroli).

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. sąd uchylił również zaskarżoną decyzję organu.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a w związku z art. 200 i art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz pkt 2 lit. b), a także § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi 1207 zł, wynagrodzenie adwokata za postępowanie przed sądem administracyjnymi w pierwszej instancji 3600 zł, uiszczona opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem 100 zł, wpis od skargi kasacyjnej 604 zł, wynagrodzenie adwokata za postępowanie przed sądem administracyjnymi w drugiej instancji 1800 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ – kierując się normą określoną w art. 153 p.p.s.a. – uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyroku odnośnie braku poprawnej analizy stanu prawnego i faktycznego pod kątem kwalifikacji jako budowli "wiaty" i "utwardzenia", które mogłyby być opodatkowane stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz wad w ustaleniach odnoszących się do przyjętej do opodatkowania budynku powierzchni użytkowej oraz przyjętego do opodatkowania gruntu powierzchni zabudowy tego budynku.