Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2911/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr. Sędziowie: NSA Przemysław Dumana WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Maciej Ćwiertniak po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek na podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. S. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1997 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzją z dnia [...]r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił A. S. odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1997 r.

W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie przy czym powielił w nim zarzuty kierowane przeciwko decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej A. i A. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wskazując między innymi na pobieżność postępowania dowodowego w sprawie zakwestionowanych umów leasingu operacyjnego oraz naruszenie art. 121 § 1, 122 i 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przywołał unormowanie art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 cytowanego art. 44. Jeżeli wspomniane zaliczki nie zostaną uregulowane we właściwym terminie i odpowiedniej wysokości to z tego tytułu – zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) powstaje zaległość podatkowa, od której nalicza się odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zebranego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego na okoliczność prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej ("A") stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mające wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., ale również na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od września do października 1997 r.

Stwierdzono, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji (art. 53a Ordynacji podatkowej).

Mając zatem na uwadze, iż przeprowadzona przez organ odwoławczy weryfikacja stwierdzonych przez Urząd nieprawidłowości z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie potwierdziła zarzutów przedstawionych w odwołaniu, co szczegółowo uzasadniono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za w/w miesiące 1997 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy podatników wnieśli o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili:

1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 70, art. 53 a oraz art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiono, że termin ustalenia zaległości podatkowych z tytułu płatności zaniżonych zaliczek za 1997 upłynął w dniu 31 grudnia 2002 r. Podkreślono, że odsetki są pochodnymi tego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną u uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczącym przedawnienia podkreślono, że zaliczka na podatek nie jest odrębnym zobowiązaniem podatkowym, do którego bezpośrednio można by zastosować regulację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zaliczka jest jedynie płatnością na poczet podatku dochodowego, który jest należny za cały rok. Zaliczki na podatek tracą swój samoistny byt prawny oraz tymczasowy charakter w momencie złożenia zeznania podatkowego, stając się elementem zobowiązania podatkowego należnego za cały rok podatkowy. Stwierdzono, że w związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są bezpodstawne. Podkreślono, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. (na poczet którego podatnik zobowiązany był w trakcie roku podatkowego wpłacać zaliczki) upływał, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31.12.2003 r., a nie jak twierdzą skarżący 31.12.2002 r. Dodano, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

W podsumowaniu stwierdzono, że wobec braku szczegółowej regulacji odnośnie terminu w jakim organy podatkowe mogą wydać – na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej – decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek uznać trzeba, iż decyzja taka może być wydana dopóki nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, na poczet którego podatnik zobowiązany był wpłacać zaliczki miesięczne.

Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 22 grudnia 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga uzasadniona nie jest albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja pierwszoinstancyjna prawa nie naruszają. Analizując bowiem stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy na wstępie przywołać regulację prawną zawartą w przepisie art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W decyzji wydanej na podstawie art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonuje określenia wysokości odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji. Dalsze odsetki za zwłokę po dniu wydania decyzji nalicza samodzielnie podatnik.

Należy przyznać słuszność organowi podatkowemu, że zaliczka na podatek nie jest odrębnym zobowiązaniem podatkowym, do którego bezpośrednio można by zastosować regulację art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczka jest jedynie płatnością na poczet podatku dochodowego, który jest należny za cały rok. Zaliczki na podatek tracą swój samoistny byt prawny oraz tymczasowy charakter w momencie złożenia zeznania podatkowego, stając się elementem zobowiązania podatkowego należnego za cały rok podatkowy.

Odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną - uboczną w stosunku do zobowiązania głównego.

Do przedawnienia odsetek w związku z zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc termin określony w art. 70 § 1 ustawy z 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zatem podatnicy zobowiązani byli sami obliczyć i zadeklarować - w zeznaniu rocznym - podatek od dochodu uzyskanego w 1997 roku oraz wpłacić go (według ust. 4 tego artykułu) w terminie do dnia 30 kwietnia roku następnego, czyli 1998 r. W ust. 6 tego artykułu przewidziano, że podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie niniejszej decyzja określająca wysokość podatku została wydana przez organ I instancji w dniu [...] r., zaś decyzja określająca odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 1997 r. w dniu [...] tj. przed upływem powyższego terminu przedawnienia, którego bieg należy liczyć od końca 1998 r., czyli w przedmiocie wymiaru podatku za 1997 rok urząd skarbowy mógł wydać decyzje do dnia 31 grudnia 2003 r.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe mogą wydać – na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej – decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dopóki nie przedawni się zobowiązanie podatkowe, na poczet którego podatnik zobowiązany był wpłacać zaliczki miesięczne.

Zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).