Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2361/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: art. 3 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 5, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2407/15 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A Spółki z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. 50996 (pięćdziesiąt tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 września 2015r., sygn. akt V SA/Wa 2407/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej także: Sąd lub Sąd I instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (zwanej dalej także: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [..] marca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W dniach od 6 do 26 czerwca 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. przeprowadził w A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce kontrolę prawidłowości rozliczania z budżetem Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium w kraju, za okres od 1 stycznia do 28 lutego 2009r. W protokole kontroli z dnia 27 czerwca 2013r. kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w złożonej za styczeń 2009r. deklaracji AKC3, brak deklaracji AKC3 za luty 2009r. oraz nieprawidłową klasyfikację towarową samochodów marki Nissan Navara. Jak wynika z treści protokołu Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, iż zasadne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh za styczeń 2009r. i złożenie deklaracji za luty 2009r.

Podatnik nie złożył stosownych dokumentów, dlatego też Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2014r. organ określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy luty 2009r., w wysokości 3.908.282 zł.

W wyniku odwołania decyzją z dnia [...] września 2014r. Dyrektor Izby uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Celnego I w W/ decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...], określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, za okres rozliczeniowy luty 2009r., w kwocie 4.435.069 zł, działając na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 p. 7, 55 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., zwanej dalej o.p.), art. 19 art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), § 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. nr 223, poz. 1471),

Organ I instancji ustalił, iż strona w lutym 2009r. dokonała sprzedaży opodatkowanej akcyzą samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2.000 cm3, na łączną kwotę netto 43.622.389,35 zł oraz samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w tym pojazdy Nissan Navara na kwotę 14.987.485,05 zł, pozostałe pojazdy na kwotę 2.140.946,28 zł. Organ ustalił, że strona mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji podatkowej z tytułu dokonanej sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Ustalając zobowiązanie podatkowe strony z tytułu akcyzy Naczelnik uwzględnił wynikającą z dokumentów 100% korektę odnoszącą się do 8 samochodów Nissan Navara. Organ I instancji wskazał, iż zobowiązanie strony z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych wynosi 14.987.485 zł, natomiast kwota podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty, ze względu na zastosowanie przysługujących stronie obniżeń, wynikających z art. 79 u.p.a. oraz obniżeniu kwoty podatku o nadwyżkę z poprzedniego okresu rozliczeniowego wynosi 3.183.036 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2015r. nr [..] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 o.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 79 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 z późn. zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752). Organ II instancji wskazał, że istotą sporu jest ustalenie czy będące przedmiotem obrotu towarowego samochody marki Nissan Navara D40 są samochodami osobowymi w świetle ustawy o podatku akcyzowym, których sprzedaż (przed pierwszą rejestracją na terenie kraju) podlega opodatkowaniu jak twierdzi organ podatkowy, czy nieobjętymi podatkiem akcyzowym, samochodami ciężarowymi, jak chce podatnik; oraz czy podstawa opodatkowania tych samochodów została określona przez organ I instancji w prawidłowej wysokości.

Powołując się na rejestr sprzedaży, organ uznał, że Skarżąca w lutym 2009r. dokonała sprzedaży m.in. 220 szt. (nowych) samochodów marki Nissan Navara D40 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W celu ustalenia obiektywnych cech pojazdu, nadanych na etapie produkcji, Dyrektor Izby posłużył się m.in. elektroniczną wersją katalogu [...]. Dyrektor Izby wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji w/w pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki Nissan Navara Double Cab - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez. Jak zauważył organ, samochód Nissan Navara oferowany jest w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. W ocenie Dyrektora Izby, właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu jaką jest przewóz osób. Możliwość przewożenia towarów stanowi więc jego funkcję dodatkową. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży na terytorium kraju, akcyzie podlegają samochody osobowe oznaczone symbolem PKWiU 34.10.2 oraz odpowiadającemu wskazanemu symbolowi PKWiU, pozycją HS 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, iż pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wskazał również, że nie zakwestionował funkcji pojazdów jako służących także do przewozu towarów, jednakże posiadają one cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. To, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Dokonując klasyfikacji organ przyjął kryterium cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową.

Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Samochody Nissan Navara D40 nie spełniają kryteriów pozwalających na klasyfikowanie ich do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Dyrektor Izby uznał zatem, iż pojazdy marki Nissan Navara D40, sprzedawane przez Spółkę przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. Decyduje o tym przyporządkowanie tych pojazdów do symbolu PKWiU 34.10.25-00. Przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, na podstawie art. 80 u.p.a.

Organ II instancji dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych za luty 2009r. oraz łącznego zobowiązania podatkowego w kwocie 4.435.069 zł oraz wskazał, że podatnik za w/w okres rozliczeniowy wykazał kwotę 1.252.032,64 zł akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, za omawiany okres rozliczeniowy, wynosi 3.183.036 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez skarżącą klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu klasyfikacji przedmiotowych samochodów Nissan Navara D40 zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU;

b) art. 3 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji samochodów Nissan Navara D40 w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja 1, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju;

c) art. 3 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr 2007/C74/01 w taki sposób, że doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy;

d) art. 10 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. ze względu na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do samochodu Nissan Navara D40, poprzez nieuprawnione uwzględnienie w niej kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży tych pojazdów na terytorium kraju.

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenie:

a) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 o.p. polegające na oparciu rozstrzygnięcia o niepełne ustalenia stanu faktycznego, jak również rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechanie rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

b) art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, poprzez zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju, klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy zgodnie art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

c) art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem przy tym zasady zaufania do organów podatkowych, wynikające z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej.

W opinii skarżącej przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Ponadto, wbrew stanowisku Dyrektora Izby (naruszającemu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), kwota podatku akcyzowego winna być liczona metodą "w stu".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organów, że samochody marki Nissan Navara D40 winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie. Sąd I instancji, podzielając stanowisko organu odwoławczego, wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji czy należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Przepis art. 3 u.p.a. wprowadza bowiem obowiązek stosowania kategoryzacji wyrobów na terytorium kraju na podstawie klasyfikacji ustanowionej na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r. poz. 591 z późn. zm.) - zatem w niniejszej sprawie według stanu ustanowionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.). Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Jednakże o kwalifikacji produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU;

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz. U. nr 220, poz. 2170 zał.);

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN" (Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN) zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.);

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie te elementy mają jednakową moc stanowiącą dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU. Sąd dodał, że z uwagi na powiązania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) (powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r.), w celu zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU zasadne jest posługiwanie się wyjaśnieniami i wskazówkami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej wydawanymi przez Światową Organizację Ceł do Nomenklatury HS. Nie są one wprawdzie wiążące ani dla podmiotów ani organów podatkowych, jednak w praktyce stanowią one istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane zostały w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Biorąc zatem pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., Sąd uznał, że prawidłowo Dyrektor Izby przyjął, że samochód osobowy oznaczony pozycją HS 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2.

Sąd wskazał, że Skarżąca w lutym 2009r. dokonała sprzedaży m.in. 220 szt. (nowych) samochodów marki Nissan Navara D40 przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. Dyrektor Izby zasadnie odniósł się do wartości dowodowej informacji płynących z ogólnie dostępnych stron internetowych autoryzowanych dealerów, a także danych wynikających z systemu CARWERT. Informacje dotyczące ogółu cech samochodu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, czy też z elektronicznych systemów wyceny pojazdów, stanowiły istotny element badania przeznaczenia samochodów w oparciu o ogólny wygląd i ogół cech oraz ich zmiany w czasie. Sąd stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazdy były pojazdami typu pickup, z zamkniętą, czterodrzwiową, pięciomiejscową kabiną (tzw. double cab - podwójna kabina) oraz otwartą platformą towarową. W ocenie Sądu, w/w okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczą o tym cechy pojazdu marki Nissan Navara Double Cab - typ pick-up, w szczególności pojazd ten posiada oddzielną zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Przestrzeń pasażerska zaprojektowana do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto fabrycznie wyposażone w dwie pary drzwi, uchylanych z każdego boku. Pojazd w części pasażerskiej posiada tapicerkę materiałową, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki, tapicerkę drzwi, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty podsufitowe, popielniczki, schowki, głośniki, oświetlenie wewnętrzne dla drugiego rzędu siedzeń. Część ładunkowa pojazdu, tzw. skrzynia z nadbudówką lub bez. Sąd stwierdził, że zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta dwóch wersji nadwozia samochodu Nissan Navara: King Cab i Double Cab doprowadziło Dyrektora Izby do słusznego wniosku, że właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Dyrektor Izby słusznie bowiem przyjął, iż cechy spornego pojazdu wskazują na główną funkcję użytkową tego samochodu, jaką jest przewóz osób, zaś możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Sąd dodał, że pozycja HS 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Sąd przyznał rację organowi, że przedmiotowe pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja HS 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości pojazdów, m.in. takie jak: pięć miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowe samochody posiadają przestrzeń ładunkową, zwiększa ich zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, a nie dominująca. Również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Sąd wskazał, że organ prawidłowo uznał, iż cechy posiadane przez samochody marki Nissan Navara D40 wskazują na niespełnienie przez nie kryteriów pozwalających na klasyfikowanie do pozycji HS 8704, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu - 1511 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 3200 mm (47,2%).

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że skoro sporne pojazdy zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji 34.10.2 (CN 8703), jako pojazdy osobowe, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegały one akcyzie według stawki zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Tym samym opodatkowane podatkiem akcyzowym są wszystkie wyroby mieszczące się w PKWiU 34.10.2, gdyż są to samochody osobowe oraz z pozycji 8703. Sąd uznał zatem, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Wbrew bowiem stanowisku Skarżącej, organy w sposób właściwy dokonały klasyfikacji samochodów Nissan Nawara D40 na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w zgodzie z Zasadami Metodycznymi PKWiU, wykazując w związku z obiektywnymi cechami pojazdów, że są one zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Posługując się treścią Not Wyjaśniających, w tym kwestionowaną Notą Wyjaśniającą do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. do pozycji HS 8703 organ wyraźnie wskazał na pomocniczy charakter Not.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał także poprawnych wyliczeń w zakresie zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że błędne jest stanowisko Skarżącej, że dla tych samochodów, wobec których zmieniono klasyfikację, podatek winien być wyliczony metodą "w stu", a nie "od sta". W sprawach dotyczących opodatkowania używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i zarejestrowanych jako ciężarowe, a według klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej uznanych za samochody osobowe, zobowiązanie podatkowe określane jest bowiem metodą "od sta". Zdaniem Sądu, odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego metodą "od sta" w przypadku producentów samochodów, którzy błędnie klasyfikowali samochody osobowe jako ciężarowe i nie uiszczali od dokonywanych transakcji sprzedaży należnego podatku akcyzowego, byłoby równoważne z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a fakt, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, niż domagała się tego skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Poza tym decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 i 4 o.p., a jej uzasadnienie wskazuje na zrealizowanie normy zawartej w art. 187 § 1 oraz 191 o.p. Ponadto, strona nie odpowiadała na pisma organu wzywające do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, co w ocenie Sądu zarzuty naruszenia art. art. 191, 180 § 1, 187 § 1, 194, 197 § 1 o.p. czyni nieuzasadnionymi. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. sąd wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową co oznacza, że przy rozstrzyganiu sprawy organ nie mógł kierować się względami słusznościowymi, lecz jego obowiązkiem było zastosowanie wiążącej normy prawnej, co w niniejszej sprawie uczynił.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wniosła Spółka, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że organy podatkowe kwestionując dokonaną przez Skarżącą klasyfikację pojazdów Nissan Navara D40 w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia klasyfikacji przedmiotowych pojazdów zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie dopuściły się naruszenia powołanych przepisów, podczas gdy opisany sposób postępowania organów podatkowych należy uznać za pozostający w sprzeczności z powołanymi przepisami, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

2. art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. w wyniku czego Sąd usankcjonował działanie organów podatkowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że klasyfikacja samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wprowadzonej na mocy § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej, Załącznika I Nomenklatura Scalona, Część pierwsza, Przepisy wstępne, Sekcja l, A. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej do Rozporządzenia Komisji nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, może mieć zastosowanie w odniesieniu do samochodów Nissan Navara D40 sprzedawanych przez Skarżącą na terytorium kraju, podczas gdy powołane, niezgodne z prawem działanie organów podatkowych powinna skutkować uznaniem, że wydana w tak prowadzonym postępowaniu decyzja jest wadliwa i powinna zostać uchylona przez Sąd;

3. art. 3 ust. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, w rezultacie czego przyjęto kryteria klasyfikacyjne wynikające z Noty Wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej nr 2007/C74/01, w taki sposób, że doszło do faktycznej zmiany w zasadach opodatkowania wyrobów akcyzowych bez zmiany ustawy;

4. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania w odniesieniu do pojazdów Nissan Navara D40, z uwagi na uwzględnienie w niej kwoty akcyzy należnej z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w rezultacie również podatku należnego od sprzedaży tych pojazdów, podczas gdy tak rażące naruszenie powołanych przepisów powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez WSA;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 i art. 197 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów ani zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy Skarżąca wskazując na naruszenia wspomnianych zasad, wykazała, że skutkowało to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o nierzetelne i niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, co powinno stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe wydały decyzję w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną, podczas gdy Sąd powinien wziąć pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na zastosowanie do celów poboru akcyzy na terenie kraju klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), podczas gdy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., klasyfikacja taka musi zostać dokonana na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), w związku z czym Sąd powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, na skutek uznania przez Sąd, że decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy Skarżąca wykazała, że wydając zaskarżone decyzje organy podatkowe kierowały się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej, co skutkowało naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych, co winno skutkować stwierdzeniem wadliwości zaskarżonej decyzji i jej uchyleniem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć większość podniesionych w niej zarzutów okazała się niezasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów, które nie zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uznane za zasadne, należy wskazać, że o zakresie oraz charakterze podejmowanych w ramach postępowania podatkowego czynności dowodowych decyduje przedmiot sprawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży pojazdów Nissan Navara D40 w lutym 2009r., co wymagało od organu podatkowego wykazania przede wszystkim, że zasadniczym przeznaczeniem sprzedanych przez Spółkę pojazdów był przewóz osób, a nie towarów. W świetle przepisów u.p.a. akcyzie podlegała bowiem sprzedaż pojazdów (niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do samochodów osobowych (art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzuciła Sądowi I instancji zaakceptowanie naruszeń procesowych, jakich dopuścił się organ podatkowy, polegających na nierzetelnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 § 1 o.p.) – bez uwzględnienia stanowiska strony oraz mając na względzie jedynie interes fiskalny Państwa, a także podjęcie decyzji bez podstawy prawnej, tj. dokonanie klasyfikacji przedmiotowych pojazdów na podstawie CN, zamiast – PKWiU.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Okoliczność, że organ podatkowy nie podzielił wątpliwości strony czy też złożonych przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli co do sposobu klasyfikacji przedmiotowych pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub prawa materialnego.

Zgodnie z naczelną zasadą regulującą postępowanie podatkowe – zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) oraz będącą jej uzupełnieniem – zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), w toku postępowania podatkowego organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia wiąże się zatem z koniecznością zebrania w sposób kompletny i wszechstronny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, albo które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 188 o.p.). Z tych też względów pominięcie niektórych z dowodów lub niepodzielenie stanowiska strony, nie świadczą o naruszeniu procedury, a tym samym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz pozostałych zasad, do których odwołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka. Również powołana w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania argumentacja nie uzasadnia wyrażonego przez Spółkę stanowiska.

Skarżąca kasacyjnie Spółka nie wykazała też, że doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a.).

Zarzut naruszenia przepisów postępowania może przynieść zamierzony skutek, jeżeli skarżący kasacyjnie - stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. - nie tylko wskaże konkretny przepis procesowy, ale też wykaże, że jego naruszenie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tego rodzaju rozważań w skardze kasacyjnej brak, natomiast analiza zawartego w niej zarzutu prowadzi do wniosku, że źródłem jego sformułowania była odmienna od organu podatkowego i Sądu I instancji interpretacja prawa materialnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, a więc są to tzw. przepisy wynikowe, co oznacza, że ich zastosowanie zależy od wyników kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, przeprowadzonej przez Sąd I instancji. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wobec oddalenia skargi, brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Sąd I instancji podjął rozstrzygnięcie z granicach danej sprawy, a tym samym nie został też naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a.

Konkludując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt II.1., II.2. i II.3. petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do meritum sprawy i podniesionych w skardze zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że według poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych (niezharmonizowanych) ustawodawca zalicza samochody osobowe, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 i pozycji CN 8703. Ustawodawca nie rozstrzygnął więc samodzielnie kwestii klasyfikacji pojazdów, lecz odsyła w tym zakresie do klasyfikacji statystycznych (krajowej i międzynarodowej), zastrzegając jedynie w ust. 3 art. 3 u.p.a., że zmiany tych klasyfikacji (PKWiU oraz Nomenklatury Scalonej (CN)) nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W okolicznościach sprawy klasyfikację pojazdów należało przeprowadzić według PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co miało miejsce w tej sprawie. Pomimo że z dniem 1 maja 2004 r. weszło w życie nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – art. 4 tego rozporządzenia, to zgodnie z art. 2 tego rozporządzenia do celów podatku od towarów i usług, poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej miała zastosowanie PKWiU, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem z 1997 r., nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na treść Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych do PKWiU klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU powinna była uwzględniać (przy wykorzystaniu klucza powiązań) również inne systemy statystyczne, w tym Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Nomenklaturę Scaloną (CN), a w razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu, dodatkowo wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (będących dopełnieniem tych pierwszych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotne wskazywał w swoim orzecznictwie, że Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, to jednak są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, publ. www.eur-lex.europa.eu). Zmiany w Notach wyjaśniających do CN, dotyczące kodu 8703 i 8704, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, zmierzały jedynie do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". W ślad za zmianą Not wyjaśniających Komisja UE nie dokonała zmian w klasyfikacji CN tych wyrobów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i pojazdy do przewozu towarów nadal klasyfikuje się odpowiednio do kodu 8703 i 8704.

Z informacji, opublikowanej w Dz.U.E. z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.74.1.) w sprawie Jednolitego zastosowania CN, wynika, że zostały wprowadzone zmiany o następującej treści:

"Na str. 354

8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi

Wstawia się następujący tekst:

"Niniejsza pozycja obejmuje »pojazdy wielofunkcyjne«, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup:

Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.

Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan:

Pojazd typu wan z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych."

Na str. 354

8704 Pojazdy samochodowe do transportu towarowego

Wstawia się następujący tekst przed istniejącym:

"Mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice."

Tak więc, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 3 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem zmiany w klasyfikacjach statystycznych, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu (PKWiU oraz CN), nie mogą powodować zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Z Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU dotyczących m.in. "Miejsca PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznej" oraz "Struktury PKWiU" i związanych z tym powiązań z innymi systemami statystycznymi wynika, że Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN) o kodzie dziewięcioznakowym, jest uszczegółowioną wersją CN (o kodzie ośmioznakowym), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Tak więc klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego są ze sobą zharmonizowane. Klasyfikacje te zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (pkt 2.4 – 2.6; 3.1.). Tym samym, wbrew twierdzeniom Spółki, ewentualne zamienne posługiwanie się symbolami klasyfikacji statystycznych nie musi automatycznie prowadzić do błędów w klasyfikacji.

W PKWiU (podobnie jak CN czy HS) z uwagi na przyjęty system grupowania, każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy (pkt 3.4). "Sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań" wyjaśnia pkt 7 Postanowień ogólnych Zasad Metodycznych PKWiU. Z jego treści wynika m.in., że podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest zapewnienie jednolitego grupowania oraz zapewnienie gwarancji zawsze jednakowego zaliczania poszczególnych produktów do tych samych grupowań końcowych PKWiU (pkt 7.1).

Przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury PKWiU, a nadto, posługiwać się:

- Zasadami Metodycznymi PKWiU,

- nazwami grupowań końcowych PKWiU,

- uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

- nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

- wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN",

- Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto, przy zaliczaniu wyrobów do określonego grupowania PKWiU pomocne mogą być "Szczególne przypadki określania zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby" zamieszczone w punkcie 5.2.2. (pkt 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU). Ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". (pkt 7.5 Zasad Metodycznych PKWiU).

Tak więc w PKWiU wyrażona została zasada ścisłego i zarazem koniecznego powiązana polskiego systemu statystycznego z innymi systemami międzynarodowymi, w tym z HS i stanowiącym jego uzupełnieniem CN.

Stąd też organ podatkowy był zobowiązany przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów uwzględnić również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W myśl reguły 1. ORINS, będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

Z powyższych względów w uproszczeniu można zatem przyjąć, że pojazd zaliczony do symbolu PKWiU 34.10.2. charakteryzuje się tymi samymi cechami, co pojazd zaliczony do kodu CN 8703. Jak wskazał organ, symbol PKWiU 34.10.25-00.22 stanowi część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 90 1 lub 8703 32 90 9, co z kolei odpowiada kodowi CN 8703 32 90 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast, w związku z możliwością zaklasyfikowania pojazdów do różnych symboli PKWiU, dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU i w celu ostatecznego ustalenia właściwej klasyfikacji, konieczne było skorzystanie z innych elementów klasyfikacyjnych wskazanych w Zasadach Metodycznych PKWiU.

W stanie faktycznym sprawy przedmiotem sprzedaży były pojazdy typu pickup, a więc pojazdy, które od strony technicznej wypełniają definicję symbolu PKWiU 34.10.2 i 34.10.4. W związku z tym organ podatkowy dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów (osobowy bądź towarowy) prawidłowo odwołał się do kryterium ogólnych cech pojazdu.

Pozycji HS 8703 PCN odpowiada odpowiednio pozycja HS i CN 8703.

Z Not wyjaśniających do pozycji HS 8703 (opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) wynika, że przez "samochody osobowo – towarowe" należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Dalej wskazuje się, że do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV – y oraz niektóre pojazdy typu pickup, które w związku z posiadanymi cechami mogą być również zaklasyfikowane do pozycji HS 8704.

Z kolei według Not wyjaśniających do CN (po zmianie), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tak więc z Not tych nie wynika, aby jednym z kryteriów oceny cech pojazdów było kryterium ładowności, na które powołuje się Spółka. Tym samym za nietrafną należało uznać argumentację odwołującą się do proporcji między ogólną masą dopuszczalnej ładowności przedmiotowych pojazdów a masą towarów, jakie mogą być nimi przewożone. Na mocy zmian, o których była mowa wcześniej, kryterium ładowności zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. W wyroku TSUE w sprawie C- 486/06, Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że będące przedmiotem sporu pojazdy to dwubryłowe pojazdy typu pickup charakteryzujące się m.in.: zamkniętą, przeszkloną kabiną, przeznaczoną na przestrzeń pasażerską z pięcioma miejscami do siedzenia w dwóch rzędach, wyposażoną w pasy bezpieczeństwa i zagłówki wraz z wyposażeniem i wykończeniem jak dla samochodów osobowych. Posiadające sterowniki elektryczne szyb oraz otwartą skrzynię ładunkową o długości mniejszej niż 50% długości rozstawu osi tych pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji uznał, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, pomimo że ich budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób - zarówno do przewozu osób, jak i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że pojazdy te są pięciomiejscowymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowymi pojazdami, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów (posiadające urządzenie do montażu siedzenia dla dziecka). Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji są pojazdy typu pickup, które mogą być zaklasyfikowane do więcej niż jednego symbolu PKWiU.

W przypadku takim jak rozpoznawany, przeprowadzona przez organ podatkowy ocena miała na celu porównanie stopnia wystąpienia cech projektowych pojazdów, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. Natomiast o zaklasyfikowaniu do symbolu PKWiU 34.10.2 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów, na co zwraca uwagę Spółka. Z tego też powodu za niezasadne należało uznać przyrównanie przez Spółkę przedmiotowych pojazdów do pojazdów ciężarowych, ponieważ bez względu na wprowadzone w tych pojazdach ulepszenia, podwyższające komfort jazdy czy estetykę pojazdu, pojazdy te nigdy nie staną się pojazdami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób.

Z powyższych względów organ podatkowy prawidłowo zastosował prawo materialne, co zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Jak wcześniej wskazano, przedmiotem postępowania podatkowego było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych marki Nissan Navara D40, co wymagało ustalenia ogólnych cech tych pojazdów określających ich zasadnicze przeznaczenie (przewóz osób lub towaru). Dodatkowo trzeba wskazać, że czynności mające na celu ustalenie cech pojazdu należą do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie ich kontrola może być dokonana jedynie w ramach zarzutu o charakterze procesowym.

Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku co do właściwego zastosowania prawa materialnego może odbywać się wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i nie podlega wzruszeniu. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem weryfikowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnej subsumcji, wyrażający się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce niewłaściwe zastosowanie normy prawnej może wynikać z błędnej jej wykładni. Niemniej jednak, w każdym z tych przypadków podstawą oceny, czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie kreowany przez skarżącego kasacyjnie.

Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych, a co za tym idzie ocena czy doszło do niewłaściwego zastosowania mogła odnosić się stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy.

Podsumowując, zarzut ujęty w pkt I.1., I. 2. i I.3. petitum skargi kasacyjnej nie jest zasadny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sprzedawane przez stronę pojazdy należało zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2., a co za tym idzie nie doszło do naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do tej ustawy i w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie PKWiU.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu ujętego w pkt I.4. skargi kasacyjnej, który okazał się zasady, należy wskazać, że w tym zakresie istota sporu dotyczy sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie czy powinno to nastąpić tzw. metodą "w stu" - jak twierdzi strona, czy "od stu" - jak przyjął organ i co znalazło akceptację Sądu I instancji.

Wnosząca skargę kasacyjną Spółka zarzuciła, że organ podatkowy niewłaściwe zastosował art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Wskazała, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić od kwoty netto (tj. ceny sprzedaży pomniejszonej o podatek VAT i prawnie należny podatek akcyzowy), a nie jak przyjął organ podatkowy i co zaakceptował Sąd I instancji - od ceny sprzedaży pomniejszonej jedynie o podatek VAT. Zdaniem strony, w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym zostało w sposób nieuzasadniony powiększone.

Punktem wyjścia dalszych rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odwołanie się do trzech podstawowych pojęć prawa podatkowego, a mianowicie: "obowiązku podatkowego", "zobowiązania podatkowego" i "podatku".

W myśl ustawowej definicji, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), natomiast zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.). Z zacytowanych definicji wynika zatem, że obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną, powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów podlegających temu obowiązkowi, z chwilą zaistnienia stanu faktycznego określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Jego normatywnym następcą jest zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez skonkretyzowany obowiązek podatkowy (wymiar zobowiązania). O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Co do zasady zobowiązanie podatkowe wymaga płatności, a więc w sensie materialnym przedmiotem zobowiązania podatkowego jest podatek. W uproszczeniu można więc przyjąć, że podstawą powstania zobowiązania podatkowego jest zaistnienie prawnopodatkowego stanu faktycznego (zdarzenia), a więc zdarzenia lub działania, którego występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Obejmuje więc nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego (por. C. Kosikowski ..., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, publ. LEX 2013).

W stanie sprawy podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była sprzedaż samochodów osobowych, udokumentowana fakturami VAT (por. art. 2 pkt 18 u.p.a.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten określa więc, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania, gdy stawka podatku jest określana procentowo, co powszechnie ma miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, takich jak samochody osobowe.

Dla wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie dwóch pojęć, tj. "kwota należna" (z tytułu sprzedaży) oraz "należny podatek" (VAT i akcyzowy).

W pierwszym z wymienionych pojęć wyjaśnienia wymaga przede wszystkim słowo "należna". Powstaje bowiem wątpliwość, czy kwota "należna" to taka, którą sprzedawca wykazał w fakturze VAT (a więc cena, za jaką sprzedał samochody osobowe, obejmująca jedynie podatek VAT), czy też kwota, którą winien był wykazać (przy uwzględnieniu również podatku akcyzowego, mimo że nie został on naliczony).

"Należny" w świetle wykładni językowej oznacza "przysługujący komuś lub czemuś" (Słownik Języka Polskiego PWN).

Z prawnego punktu widzenia sprzedaż jest umową między kupującym a sprzedającym, a jego wystawienie z ceną - złożoną przez sprzedającego ofertą zawarcia umowy, uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Kodeks cywilny nadał przepisom regulującym umowę sprzedaży w zasadniczej części dyspozytywny charakter, co oznacza, iż w ramach swobody kontraktowania strony mogą swobodnie kształtować swoje wzajemne prawa i obowiązki, a więc również cenę, za którą rzecz ma być sprzedana. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest więc umową nazwaną, wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Tak więc skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Tym samym świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny w znaczeniu subiektywnym, co oznacza, że obiektywizacja ekwiwalentności świadczenia jest dopuszczalna, lecz w ściśle określonych przypadkach, przewidzianych prawem. Zajęcie odmiennego stanowiska, podważałoby sens dokonywania umów wzajemnych, w tym również umowy sprzedaży.

Prawo podatkowe wprowadza mechanizmy, które w sposób wystarczający chronią interes Skarbu Państwa przed niczym nieskrępowaną dowolnością w ocenie przez podatników ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, organ nie zakwestionował, w trybie do tego przewidzianym, ceny sprzedaży, a jedynie brak uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tych pojazdów.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, sprzedaż pojazdów została udokumentowana fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem rozliczeniowym określającym cenę, jakiej sprzedawca ma prawo domagać się od kontrahenta, a więc można przyjąć, że określa też wartość przedmiotu opodatkowania, a więc "kwotę należną", w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do drugiego ze wskazanych powyżej pojęć, tj. "należnego podatku" VAT i podatku akcyzowego należy przyjąć, że powinno ono być rozumiane w taki sam sposób, jak zostało wcześniej wskazane, a więc "przysługujący komuś lub czemuś". Co prowadzi z kolei do wniosku, że "należny podatek" to świadczenie pieniężne, które przysługuje na mocy ustaw podatkowych, bez względu na to czy zostało ono uwzględnione przez sprzedającego w cenie sprzedaży.

Z uzasadnienia decyzji obu instancji oraz zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przyjął, jako "kwotę należną", kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, określoną w fakturach VAT, z czym należy się zgodzić. Kwota ta została następnie pomniejszona wyłącznie o podatek VAT (co wynika z wykazu umieszczonego w decyzjach), bez pomniejszenia o należny podatek akcyzowy, konsekwencją czego było obliczenie podatku akcyzowego tzw. metodą "od stu", zamiast "w stu" - jak nakazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wyrazem braku konsekwencji organu podatkowego przy określaniu podstawy opodatkowania jest swoiste wtórne podwyższenie podstawy opodatkowania (a więc również wartości sprzedanych samochodów osobowych), co hipotetycznie powinno też wpłynąć na podwyższenie podatku VAT, a co nie zostało zauważone przez Sąd I instancji.

Nieprawidłowość przyjętego w sprawie przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanowiska dotyczącego określania podstawy opodatkowania potwierdza wątpliwość, jaką rodziłaby w takiej sytuacji odpowiedź na pytanie, w jaki sposób organ podatkowy obliczyłby zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, gdyby w fakturze VAT strona wykazała podatek akcyzowy, lecz w zaniżonej stawce. Nie wiadomo bowiem czy wówczas według organu podatkowego powinien być obliczony podatek akcyzowy "w stu", czy "od stu", a może przy wykorzystaniu obu tych metod łącznie. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie nie mieści się w granicach rozpoznawanej skargi kasacyjnej, ilustruje jednak niekonsekwencję przyjętego w sprawie przez organ stanowiska.

Nie można też nie zauważyć, że podobny mechanizm obliczania podstawy opodatkowania został wprowadzony w ust. 5 art. 10 u.p.a., w myśl którego, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że jeśli czynność podlega opodatkowaniu a sprzedający wystawia fakturę VAT, to kwota należna odpowiada cenie "do zapłaty", a więc obejmuje również należy podatek VAT i podatek akcyzowy. Pogląd ten wspiera też treść art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W sensie matematycznym brak wykazania kwoty podatku jest wprawdzie równy "0", co jednak nie uprawnia organu podatkowego do stosowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania metody "od stu". Nie można bowiem zapominać, że mimo braku wykazania na fakturze VAT podatku akcyzowego, zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży samochodów osobowych powstało z mocy prawa. Stwierdzenie to z oczywistych względów nie przesądza o ekonomicznym wyniku transakcji, ponieważ cena, poza szczególnymi wypadkami (ceny regulowanej), ma charakter umowny i może być dowolnie kształtowana, nawet ze stratą dla podatnika.

Jak wcześniej zostało wskazane, obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających, o ile ziszczą się prawnie określone warunki. Natomiast wymiar zobowiązania podatkowego, ponieważ źródłem powstania obowiązku podatkowego są zdarzenia cywilnoprawne (gospodarcze), zależy od wartości przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy do momentu, gdy wartość transakcji nie zostanie zakwestionowana w prawnie dozwolonym trybie, to odpowiada ona cenie do zapłaty wykazanej na fakturze. Na takim założeniu opiera się też konstrukcja przyjęta w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a

Nie można też nie zauważyć, że podatek VAT jak i akcyzowy mają charakter cenotwórczy. Zasada ta wynika nie tylko z przepisów podatkowych, ale również z art. 3 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem, który przewidywał, że w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Konkludując, należy uznać, że podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych jest "kwota należna", odpowiadająca cenie sprzedaży, jaką kupujący jest zobowiązany zapłacić na podstawie wystawionej przez sprzedającego faktury VAT, pomniejszona o "należny podatek VAT i podatek akcyzowy", bez względu na to, czy zostały one uwzględnione w cenie sprzedaży. Natomiast podatnik, mimo niewłaściwego zidentyfikowania ciążących na nim obowiązków, jest zobowiązany ponieść określone konsekwencje finansowe, w granicach przewidzianych ustawami podatkowymi.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do kierowania się subiektywnymi przesłankami, na co w prawie podatkowym nie ma miejsca. Nadanie znaczenia poszczególnym elementom konstrukcyjnym podatku musi mieć charakter zobiektywizowany, niezależny od woli zarówno organów podatkowych jak i podatników (art. 217 Konstytucji RP).

Podsumowując, niniejszy zarzut kasacyjny zasługiwał zatem na uwzględnienie. Skoro zaś skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, została ona przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona. Wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie rozpoznana, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając to, że skarga kasacyjna została uwzględniona w niewielkim zakresie jak i to, że na posiedzeniu Sądu było rozpoznanych kilka tożsamych spraw strony, a co za tym idzie nakład pracy pełnomocnika był zmniejszony, zasądził zwrot kosztów postępowania w części.