Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15c ust. 1 i ust. 8 -10
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 8 -10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

TEZY

Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 1 i ust. 8 -10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E.O. sp. z o.o. z/s w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.270.2018.1.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w W. na rzecz E.O. sp. z o.o. z/s w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złoty) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

1. E. O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona" "Wnioskodawca") wnioskiem z 21 czerwca 2018 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami oraz braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego wynikającego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji z zakresu infrastruktury publicznej.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest spółką celową utworzoną do realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie E. O. C (dalej: "Inwestycja"). W Spółce 50% udziałów objęła E. S.A. oraz 50% udziałów nabyła E. S.A. Zarówno E. S.A. jak i E. S.A. to spółki, w których większościowym akcjonariuszem – z pakietem akcji powyżej 50% - jest Skarb Państwa. Budowa E. O. C obejmuje realizację kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych polegających na budowie elektrowni węglowej wyposażonej w blok energetyczny o mocy około 1000 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Celem wybudowania nowego obiektu jest pokrycie deficytu energii elektrycznej w północno - wschodniej części kraju. E. O. C ma dodatkowo stwarzać korzystne warunki współpracy z systemem elektroenergetycznym krajów nadbałtyckich, inwestycja jest zlokalizowana w województwie mazowieckim, w powiecie ostrołęckim, w gminie R. i mieście O., na terenach o charakterze przemysłowym i techniczno-produkcyjnym. Dla bloku energetycznego uzyskano decyzję Wójta Gminy R. w dniu [...] września 2010 r. o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie E. O. C w mocy około 1000 MW według wariantu lokalizacyjnego III A oraz wariantu technologicznego I, na podstawie której realizowana jest Inwestycja. Infrastruktura towarzysząca składająca się na inwestycję budowy elektrowni objęta jest odrębnymi decyzjami środowiskowymi. W dniu 8 grudnia 2016 r. Spółka, E. S.A. i E. S.A. podpisały trójstronną umowę inwestycyjną, na podstawie której strony zobowiązały się do wspólnego przygotowania, budowy i eksploatacji E. O. C. W celu realizacji inwestycji polegającej na budowie bloku energetycznego Spółka, działając jako zamawiający, ogłosiła przetarg publiczny na budowę E. O. C w trybie dialogu konkurencyjnego, w wyniku którego w dniu 4 kwietnia 2018 r. została wybrana oferta złożona wspólnie przez konsorcjum G. [...] sp. z o.o. (lider konsorcjum) oraz A. [...]

Realizowana Inwestycja jest strategiczna z punktu widzenia interesów państwa i będzie miała istotny wpływ na bezpieczeństwo energetyczne Polski. Nowy blok E. O. C będzie kolejnym, stabilnym, wysokosprawnym i niskoemisyjnym źródłem energii w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym (zob. wypowiedź D. K., Prezesa E. S.A. z 8 grudnia 2016 r. po podpisaniu trójstronnej umowy inwestycyjnej pomiędzy E. O. S.A., obecnie E. O. sp. z o.o.), E. S.A. i E. S.A. na realizację inwestycji E. O. C. Przede wszystkim realizacja Inwestycji ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa dostaw energii elektrycznej w północno-wschodniej Polsce, z uwagi na to, że jedyna elektrownia systemowa w tym rejonie to aktualnie funkcjonująca E. O. B. Co więcej, Inwestycja ma zagwarantować długoterminowy popyt na węgiel kamienny, jak również zapewniać ciągłość i bezpieczeństwo w dostawach ciepła na rzecz lokalnej sieci ciepłowniczej (por. odpowiedź Ministra Energii z dnia 7 marca 2017 r. na oświadczenie senatora R. M. złożone podczas 34. Posiedzenia Senatu RP w dniu [...] lutego 2017 r. znak: [...] Podkreśla się, że dla Krajowego Systemu Elektroenergetycznego rzeczą niezwykle ważną jest posiadanie jednostek wytwórczych, które w tzw. podstawie mają stabilne źródło produkcji energii energetycznej). W celu realizacji Inwestycji Spółka planuje pozyskać finansowanie zewnętrzne w postaci długoterminowych bankowych kredytów inwestycyjnych oraz długu podporządkowanego, których spłata zostanie zabezpieczona gwarancjami wystawionymi przez wspólników Spółki. Szczegółowe warunki finansowania będą znane w przyszłości, już po zawarciu stosownych umów na finansowanie inwestycji, przy czym finansowanie zostanie udzielone przez podmioty, które mają siedzibę na terenie Unii Europejskiej. W związku z powyższym wysokość finansowania zewnętrznego oraz faktyczna wysokość kosztów tego finansowania jest na moment niniejszej analizy nieznana.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów obliczenia dochodu Spółki osiągniętego z innych źródeł przychodu Spółka jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych powiększone o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w aktualnym stanie prawnym, dla celów obliczenia dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodu Spółka nie jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanego do sfinansowania Inwestycji w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych powiększone o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem Spółki przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie będzie ona uwzględniać kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji, albowiem spełnia ona warunki wskazane w art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., a zatem może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji.

4. W interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie ustalenia sposobu określenia limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami, jak i w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów finansowania dłużnego wynikającego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji z zakresu infrastruktury publicznej. Na wstępie uzasadnienia DKIS wskazał, że 1 stycznia 2018 r. ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2018 r., poz. 1036).

5. Organ interpretacyjny wskazał, że istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów). Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA. Art. 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA". Niezależnie od limitu, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. W przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% "podatkowego EBITDA". Natomiast w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazany próg, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem DKIS wskazał, że 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 mln zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł. Kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł. DKIS uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, aby po nowelizacji od limitu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami, przewidziano kwotę wolną w wysokości rocznej 3 mln zł.

6. Dalej DKIS wskazał, że na tle art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze. zm., dalej: "u.g.n.") w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym przepis ten nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Tym samym zdaniem DKIS, budowa E. O. C nie może być uznana za inwestycję celu publicznego. W konsekwencji, budowa E. O. C obejmująca realizacje kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych, polegających na budowie elektrowni węglowej wyposażonej w blok energetyczny o mocy około 1000 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji z zakresu infrastruktury publicznej w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych powiększone o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, DKIS uznał za nieprawidłowe.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów art. 15c ust 8-10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 3 pkt 2, art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne przyjęcie, że planowana inwestycja budowy E. O. C (dalej: "Inwestycja"), nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.;

2) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: "TUE") w zw. z art. 288 tiret trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE"), art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD do oceny art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p., co doprowadziło Organ do uznania, że Inwestycja nie stanowi długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 ust 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. przez zastosowanie art. 6 ust. 2 u.g.n. do oceny, czy Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że budowa urządzeń wytwarzających energię nie zalicza się do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP, przez pominięcie i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy w sytuacji negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne Interpretacji, które musi być wyczerpujące i odnoszące się do wszystkich istotnych argumentów przedstawionych przez Spółkę.

8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

9. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wyłącznie w zakresie zgłoszonych zarzutów.

10. Spór w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w aktualnym stanie prawnym, dla celów obliczenia dochodu Spółki osiągniętego z innych źródeł przychodu Spółka jest obowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania inwestycji polegających na budowie elektrowni węglowej E. O. C wraz z infrastrukturą towarzyszącą - w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 3 mln złotych powiększone o 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko zarzuciła organowi interpretacyjnemu błędną wykładnię przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a, art. 3 pkt. 2. art. 14c § 1. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że planowana inwestycja budowy E. O. C obejmująca realizację kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych, polegających na budowie elektrowni wyposażonej w blok energetyczny o mocy około 1000 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą - nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. Skarżąca w skardze podniosła zarzut nie wzięcia pod uwagę treści art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD w zw. z art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 tiret trzecie TFUE oraz w związku z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. co doprowadziło organ do uznania, że przedmiotowa inwestycja nie stanowiła długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Skarżąca zarzuciła niewłaściwą ocenę zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p poprzez zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami do oceny, czy infrastruktura stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej o której mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.

11. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że planowana inwestycja obejmująca realizację kilku powiązanych funkcjonalnie zadań inwestycyjnych, polegających na budowie elektrowni węglowej wyposażonej w blok energetyczny o mocy około 100 MW wraz z infrastrukturą towarzyszącą, nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej o której mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.

12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD przedstawiona przez organ interpretacyjny w przedmiocie wyjaśnienia pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" była wadliwa

13. Ramy prawne: Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U, z 2017 r. poz. 2175: dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "Dyrektywą ATAD").

14. Polska co warte odnotowania zastosowała nowe restrykcyjne zasady limitowania kosztów o rok wcześniej niż jest do tego zobowiązana prawem wspólnotowym. W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki. Z dniem 1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c u.p.d.o.p. (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b. 7g i 7h.

15. Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 są obowiązani wy łączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. Koszty finansowania dłużnego to. zgodnie z ust. 12 artykułu 15c. wszelkiego rodzaju koszty związane z. uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z łych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

16. Podkreślić należy, że ustawodawca wprowadził wyłączenie od wprowadzonego do ustawy limitu ze względu na przedmiot inwestycji. W art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł, że przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 15c ust. 9 powołanej ustawy dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1. Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym (art. 15c ust. 10).

17. Powyższe wyłączenie limitowania kosztów jest powieleniem przepisów prawnych Dyrektywy ATAD. Na podkreślenie zasługuje to, że w preambule dyrektywy Rada Unii Europejskiej, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności jego art. 115, uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, po przekazaniu projektu aktu ustawodawczego parlamentom narodowym, uwzględniając opinię Parlamentu Europejskiego, uwzględniając opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego - wyjaśniła, że bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu. Zgodnie z art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na: pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).

18. Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że norma prawa krajowego odbiega od przepisów dyrektywy w sposób, godzący w interesy podatników. Jednakże fakt, że przepisy krajowe są poprawnie implementowane do polskiej ustawy podatkowej nie zmienia tego, że możliwe jest zastosowanie prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o treść preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów związanych z procesem tworzenia i przyjęcia Dyrektywy. Skarżąca wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji, powołując się na treść Raportu OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, sporządzonego na zlecenie G20, że celem Dyrektywy ATAD jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów u.p.d.o.p, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów krajowej u.p.d.o.p. uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD. W raporcie tym wyjaśniono, że od zasady limitowania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego postanowiono odstąpić w przypadku kosztów finansowania zewnętrznego wykorzystywanych na cele inwestycji wykazujących silne powiązanie z sektorem publicznym, które z uwagi na ich specyfikę wykazują wysoki wskaźnik zadłużenia, ale nie powodują ryzyka wystąpienia erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysku. Przesłanką zastosowania powyższego wyłączenia było, zgodnie z treścią zaleceń OECD, niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków w przypadku dopuszczenia możliwości odliczania kosztów finansowania zewnętrznego projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Co więcej zdaniem OECD ograniczenie możliwości odliczenia odsetek nie oznacza nic innego jak podwójne opodatkowanie, ponieważ odsetki niemożliwe do odliczenia są opodatkowane z jednej strony jako zysk dla firmy, która dokonała inwestycji, z drugiej strony, jako dochód od pożyczkodawcy. Jak wskazano w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające poniższe warunki: - projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt; - podmiot prowadzący projekt, na gruncie umowy lub innej podstawy prawnej, jest zobowiązany przez jednostkę sektora publicznego lub organizację pożytku publicznego do dostarczania towarów lub usług leżących w ogólnym interesie publicznym, które to zobowiązanie jest przedmiotem szczególnej kontroli lub regulacji; wypłata odsetek następuje na rzecz podmiotu trzeciego udzielającego kredytu, który to podmiot może dochodzić zaspokojenia swoich wierzytelności ze środków trwałych składających się na projekt lub z dochodów osiągniętych z przedmiotowego projektu. Jakiekolwiek inne porozumienia, na podstawie których osoby trzecie udzielające finansowania mogą dochodzić zaspokojenia z innych środków trwałych, niż środki trwałe składające się na projekt, jak również gwarancje udzielone przez grupy spółek, nie mogą zostać uznane za spełniające warunek wyłączenia. Pożyczka udzielona podmiotowi prowadzącemu projekt nie przekracza wartości lub szacunkowej wartości środków trwałych wykazywanych według ceny nabycia lub będących w toku budowy, chyba, ze dodatkowe finansowanie jest wykorzystywane na utrzymanie lub zwiększenie wartości środków trwałych. Za wyjątkiem minimalnego i przypadkowego finansowania udzielonego osobom trzecim (jak przykładowo na rachunku depozytowym), fundusze podmiotu prowadzącego projekt nie mogą być przedmiotem pożyczki na rzecz osób trzecich. Podmiot prowadzący projekt, koszty odsetek, środki trwałe składające się na projekt oraz zysk osiągnięty z projektu znajdują się w tym samym państwie, w którym osiągnięty zysk jest przedmiotem opodatkowania na zasadach podstawowych. W przypadku, gdy środki trwałe składające się na projekt znajdują się na terenie zakładu, niniejsze wyłączenie stosuje się wyłącznie w przypadku, gdy zysk osiągnięty z projektu jest przedmiotem opodatkowania w kraju stosującym wyłączenie. Podobne projekty podmiotu prowadzącego projekt lub innych podmiotów z grupy podmiotu prowadzącego projekt nie są zadłużone w znacznie mniejszym stopniu, biorąc pod uwagę ich okresy trwania.

19. W świetle powyższego Dyrektywa ATAD pozostawiła do swobodnego uznania państw członkowskich decyzję o wprowadzeniu wyłączenia od limitowania wysokości kosztów uzyskania przychodów pochodzących z kosztów finansowania dłużnego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. Polski ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia ww. wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, czego dowodem są przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dopuszczalność zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p., jest uzależniona od oceny, czy inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej (Organ w Interpretacji nie kwestionował spełnienia przez Spółkę pozostałych warunków implikujących przedmiotowe wyłączenie).

20. Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem organu tożsamość terminów określonych w u.p.d.o.p. stanowiących odzwierciedlenie przepisów Dyrektywy ATAD i pojęcia "celu publicznego" określonego w ustawie o gospodarce nieruchomościami stwarza silne domniemanie tożsamości ich znaczeń. Stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu powołanej ustawy jest budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej powołał się na orzecznictwo dotyczące przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i pojęcia "celu publicznego".

21. Prawdą jest że zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jako dowolna jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15e ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n. Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie vide Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014 "Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi" Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez Skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury. W ocenie Sądu działanie Organu, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach u.p.d.o.p. oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym. Zgodzić się należało ze Skarżącą, że organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa.. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa vide wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. I FSK 390/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. III SA/Wa 2752/13. Konkludując stwierdzić należy, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w u.p.d.o.p. do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.

22. Po drugie posłużenie się przez organ interpretacyjny definicjami zawartymi w przepisach u.g.n. a także poglądami orzecznictwa związanymi z wykładnią tych przepisów prowadzi do nielogicznych i nieracjonalnych wniosków. Organ interpretacyjny wskazując, że projekty powinny realizować wyłącznie "cele publiczne" w rozumieniu przepisów u.g.n. wskazuje, że ustawodawca promuje wyłącznie budowę i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń. Z treści interpretacji indywidualnej nie wiadomo dlaczego tylko te cele stanowią długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, co do których wyłączono ograniczenia limitowania kosztów. Organ nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia dlaczego budowa energetycznej sieci przesyłowej spełnia przesłanki ww. projektu a dlaczego budowa elektrowni, stanowiącej źródło przesyłu energii elektrycznej nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. Organ nie znalazł także logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa elektrowni nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. W tym zakresie nie przedstawiono żadnej argumentacji odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego. Reasumując uznać należy, że Skarżąca ma rację, że organ interpretacyjny naruszył tym samym przepisy postępowania dotyczące reguł wydawania i uzasadniania interpretacji prawa podatkowego określonych w art. 14c § 1 i § 2 i art. 14 h O.p.

23. Po trzecie w ocenie Sądu w sytuacji, w której przepisy art. 15 c ust. 8-10 stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym językowych dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w B., 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska: praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.

24. W ocenie Sądu do kategorii projektu z zakresu infrastruktury publicznej można także zaliczyć projekty dotyczące pozyskania źródła energii włączone do powszechnego systemu energetycznego mające na celu pokrycie deficytu energii elektrycznej na określonych terenach kraju. Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego", vide wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 71/13, Legalis, pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości." Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15 c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.

25. Reasumując stwierdzić należy, że literalna wykładnia art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wyłączeniu limitowania kosztów podlegają wyłącznie kwoty finansowania zewnętrznego pochodzące z pożyczek lub kredytów, a nie z wszelkich form finansowania zewnętrznego, jak mogłoby to wynikać ze znowelizowanej definicji kosztów finansowania dłużnego. W rozważanym przypadku wyłączenie kosztów finansowania zewnętrznego zachodzi, gdy:

– wykonawca projektu podlega opodatkowaniu na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej;

– aktywa, których dotyczy ten projekt znajdują się w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej:

– koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz

– dochody z projektu osiągane są w całości na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spełnienie wymienionych przesłanek warunkuje wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w postaci kredytów (pożyczek) z kwoty nadwyżki finansowania zewnętrznego, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., pod warunkiem, że finansowanie dłużne jest przeznaczone na sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest, że realizacja przedmiotowej inwestycji spełnia powyższe podstawowe kryteria. Po pierwsze inwestor podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, po drugie aktywa, których dotyczy projekt znajdują się na terytorium Polski, po trzecie koszty finansowania zewnętrznego będą w całości wykazywane dla celów podatkowych w Polsce lub innym państwie UE i wreszcie po czwarte dochody osiągane w całości z projektu będą opodatkowane w Polsce. Ponadto przedmiotowy projekt inwestycyjny może być określany jako długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym zgodnie z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. Powyższe w ocenie Sądu wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez organ determinuje możliwość zastosowania wyłączenia limitowania kosztów planowanego finansowania dłużnego z tytułu kredytów (pożyczek) na cele realizacji Inwestycji z kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego niepodlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.

26. Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8 – 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach - może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.

27. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

28. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 697 zł, obejmującej wpis w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).