Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 50/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 144 par. 5, art. 152a par. 1, art. 212, art. 218, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "G" sp. z o.o. sp. k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2029 r., nr [...].; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2017 r. G. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...]zł. Termin zwrotu nadwyżki podatku przypadał na dzień 24 listopada 2019 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] listopada 2017 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Jako powody przedłużenia terminu zwrotu podatku organ I instancji wskazał prowadzenie wobec spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. oraz konieczność zweryfikowania rzetelności transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę.

Następnie organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu postanowieniami: z [...] stycznia 2018 r. do 30 marca 2018 r., z [...] marca 2018 r. do 29 czerwca 2018 r., z [...] czerwca 2018 r. do 28 września 2018 r., z [...] września 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., z [...] grudnia 2018 r. do 31 marca 2019 r., z [...] marca 2019 r. do 31 sierpnia 2019 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przedłużył termin dokonania zwrotu spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł do 31 grudnia 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że prowadzona wobec spółki kontrola celno-skarbowa jest na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. Dotychczas organ kontrolny nie dokonał oceny zasadności bądź niezasadności dokonania spółce zwrotu nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. Ponadto wskazano, że po zakończeniu kontroli, w zależności od dokonanych ustaleń, spółce może przysługiwać prawo do złożenia korekty deklaracji, jak również może nastąpić przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W związku z powyższym organ I instancji uznał za konieczne przedłużenie spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r.

W zażaleniu z [...] września 2019 r. spółka wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu wskazała, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. upłynął 31 stycznia 2018 r. Kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] stycznia 2018 r., które miało przedłużać termin zwrotu podatku VAT do 30 marca 2018 r., nie zostało spółce doręczone przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 31 stycznia 2018 r., a dopiero 5 lutego 2018 r. W związku z tym spółka uznała, że postanowienie z [...] stycznia 2018 r. nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci dalszego przedłużenia terminu, albowiem ten wcześniej już upłynął. Żaląca się podkreśliła, że WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Po [...] uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r., mocą którego przedłużono spółce termin dokonania zwrotu do 30 marca 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] sierpnia 2019 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") w zw. z art. 274b § 1 o.p. daje organowi podatkowemu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że w sprawie trwa kontrola celno-skarbowa, a więc jedna z przesłanek umożliwiających przedłużenie terminu zwrotu została zachowana. Ponadto wykazani przez spółkę w informacjach podsumowujących VAT-UE jako odbiorcy towarów dostarczanych w ramach WDT czescy kontrahenci w większości zostali już na podstawie czynności analitycznych zidentyfikowani jako podmioty budzące poważne zastrzeżenia co do rzetelności składanych deklaracji w zakresie polsko-czeskiej wymiany towarowej. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w zaskarżonym postanowieniu wykazał okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu VAT, nie naruszając przy tym przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ II instancji stwierdził, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wyłącznie spór dotyczący kwestii stwierdzenia prawidłowości postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 grudnia 2019 r. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki drogą ePUAP w dniu 26 sierpnia 2019 r., a zatem w terminie określonym we wcześniejszym postanowieniu organu I instancji o przedłużeniu zwrotu podatku VAT.

W skardze z [...] grudnia 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 i art. 219 o.p. poprzez nieuwzględnienie upływu ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym z dniem 31 stycznia 2018 r., tj. przed doręczeniem skarżącej w dniu 5 lutego 2018 r. drugiego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r. przedłużającego termin zwrotu VAT do 30 marca 2018 r., a także trzeciego, czwartego, piątego, szóstego, siódmego i ósmego z [...] sierpnia 2019 r. a przez to nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu wykazanej przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r.,

2) art. 32 Konstytucji RP i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) poprzez nierówne traktowanie skarżącej przez organ II instancji i jej dyskryminowanie,

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121 i art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie i nieodniesienie się szczegółowo do treści wszystkich zarzutów, brak gruntownej i merytorycznej analizy zarzutów, a tym samym nie wykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych nad organem I instancji,

4) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pomimo niewskazania w nim uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, które uzasadniałyby potrzebę po ponad 3 latach i 6 miesiącach od złożenia deklaracji VAT-7 dodatkowej weryfikacji i bezkrytyczne akceptowanie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie ze względu na skonkretyzowaną i uzasadnioną potrzebę weryfikacji rozliczenia lecz w celu ustalenia, czy taka potrzeba w ogóle istnieje, co pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem dla celów realizacji potrzeb budżetu kosztem podatnika,

5) art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez nierespektowanie zakresu przedmiotowego weryfikacji deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r. w ramach przysługującego na podstawie tego przepisu uprawnienia organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu VAT na czas weryfikacji rozliczenia prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie przez inny organ podatkowy,

6) art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. poprzez brak wymaganego uzasadnienia umożliwiającego ocenę zaskarżonego postanowienia, lecz automatyczne bezkrytyczne powtarzanie bez właściwej analizy i oceny twierdzeń organu I instancji,

7) art. 2 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., a ponadto art. 17 w zw. z art. 51 ust. 1 i art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2. art. 4 ust. 3 i art. 6 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nie respektowanie zasady neutralności podatku VAT i zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań sprecyzowanych w orzecznictwie TSUE oraz konieczności zwrotu VAT w rozsądnym terminie wyrażonej np. w wyroku z 18 grudnia 1997 r. wydanym w sprawach C-340/95, C-401/95, C-47/96, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie stwierdził, że stosowane przez organ podatkowy środki nie mogą prowadzić (jak ma to miejsce systemowo wobec skarżącej), do systematycznego podważania prawa do odliczania podatku, które to prawo jest fundamentalną zasada wspólnego systemu VAT ponieważ jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności,

8) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT na skutek zaniechania weryfikacji rozliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i zmuszania skarżącej do ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku zapłaconego dostawcom towarów i usług, co powoduje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku i narusza zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że NSA w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w składzie siedmiu sędziów, wskazał, że termin do zwrotu różnicy podatku został skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r. przedłużające po raz kolejny termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r., zostało doręczone skarżącej 5 lutego 2018 r., czyli po upływie terminu do jakiego przedłużono zwrot poprzednim postanowieniem z [...] listopada 2017 r. - tj. do 31 stycznia 2018 r. Zdaniem skarżącej skoro przedłużony termin zwrotu upłynął przed doręczeniem postanowienia z [...] stycznia 2018 r. to organ podatkowy utracił uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2017 r. po tej dacie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] marca 2020 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie w sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Po [...], w której Sąd badał zgodność z prawem doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. skarżącej wcześniejszego (drugiego w sprawie) postanowienia z [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. do 30 marca 2018 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł, wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w dniu [...] stycznia 2018 r. Było to drugie w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącej istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (ósmego) postanowienia z [...] sierpnia 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 o.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, wyrok NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19).

W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym.

Ponadto, mając na względzie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r. zostało doręczone spółce drogą elektroniczną, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w zw. z art. 152a o.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W uchwale tej NSA zwrócił uwagę, że mimo wprowadzenia obowiązku przesłania na adres elektroniczny profesjonalnego pełnomocnika podatnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. (za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 144 § 3 o.p.), ustawodawca nie dokonał zmiany art. 212 o.p. (choć zmienił art. 211 tej ustawy, wskazując na nowe sposoby doręczeń), mającego z mocy art. 219 o.p. zastosowanie do postanowień. Zgodnie z art. 212 o.p. organ jest nadal związany decyzją (postanowieniem) od dnia jej doręczenia, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło. W ocenie NSA, ustawodawca nie różnicuje zatem momentu związania decyzją (postanowieniem) z uwagi na sposób doręczenia. Nie można także pominąć, że odróżnia jednoznacznie doręczenie i wydanie decyzji, a niekiedy jednoznacznie wiąże z faktem jej wydania określone skutki prawne (por. art.118 § 1 o.p.).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z 26 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20).

Mając na względzie poczynione powyżej rozważania Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...], w której tut. Sąd badał zgodność z prawem wcześniej wydanego w sprawie (konkretnie drugiego) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. (czyli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r.).

W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ustalenie zakresu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, objętych związaniem na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Powołanym wyżej wyrokiem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r., którym przedłużono spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. do 30 marca 2018 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że postanowienie z [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu weszło do obrotu prawnego dopiero w dniu 5 lutego 2018 r., a więc już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął. Wobec tego Sąd uznał, że postanowienie to nie mogło odnieść skutku prawnego. Wywiedziona od tego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK [...]. W motywach tego orzeczenia NSA uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w wyroku z 22 listopada 2018 r., zgodnie z którym momentem miarodajnym dla oceny skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług był moment doręczenia w dniu 5 lutego 2018 r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Zdaniem NSA, ponieważ zdarzenie to miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku wyznaczonego na dzień 31 stycznia 2018 r. uprzednim postanowieniem z [...] listopada 2017 r. - nie mogło przedłużać terminu zwrotu podatku i wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z [...] listopada 2020 r., którym na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] stycznia 2018 r. przedłużające termin zwrotu skarżącej podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres. Skoro bowiem prawomocnym wyrokiem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...], wyeliminowano drugie z kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2017 r., to doszło do przerwania łańcucha przedłużeń terminu zwrotu. Termin zwrotu nadwyżki zakończył się z dniem 31 stycznia 2018 r.

W realiach niniejszej sprawy - w związku z twierdzeniem przez organ II instancji, że przedmiotem postępowania zażaleniowego jest wyłącznie spór dotyczący kwestii prawidłowości postanowienia z [...] sierpnia 2019 r. o przedłużeniu zwrotu terminu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. – Sąd podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, podjętej w składzie siedmiu sędziów, stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zatem każde kolejne przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego.

Jak wskazano wyżej, każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej. Jednakże w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18).

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie przed kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu skarżącej podatku VAT za sierpień 2017 r. miały obowiązek w pierwszej kolejności sprawdzić, czy wcześniej dokonane przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT były prawnie skuteczne i faktycznie przedłużyły ten termin, czy też może ciągłość dokonanych przedłużeń została przerwana.

Jak już wyżej wskazano, doręczenie skarżącej postanowienia z [...] stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. nastąpiło dopiero w dniu 5 lutego 2018 r., a więc już po upływie terminu wcześniej dokonanego przedłużenia. Oznacza to, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem brak było podstaw prawnych do wydania kolejnych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r., w tym kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym postanowienia z [...] sierpnia 2019 r.

W rezultacie poczynionych powyżej rozważań Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 212, art. 218, art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.

Wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017 r., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz zokreślone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).