Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1270/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 130 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1822/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1822/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 stycznia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2006 r. wynagrodzeń ze stosunku pracy, uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (zwana dalej "skarżącą") wysokość należności z tytułu pobranego w 2006 r., a nie wpłaconego podatku dochodowego od wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę osób fizycznych w łącznej kwocie 116 572 zł. Ustalenia organu związane były z decyzją Wojewody Małopolskiego nr [...] z dnia 28 lipca 2011 r. stwierdzającą utratę statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącą z dniem 1 stycznia 2001 r. Uzasadniając decyzję organ kontroli skarbowej wskazał m.in., że skarżąca wykazywała zawyżoną ilość zatrudnionych niepełnosprawnych w oparciu o fikcyjne umowy o pracę. Organ kontroli skarbowej w decyzji opisał szczegółowo sposób wyliczenia należnych do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że podstawą ustaleń była nieostateczna decyzja Wojewody Małopolskiego, podczas gdy dnia 12 sierpnia 2011 r. zostało złożone odwołanie do Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który to organ prowadził nadal postępowanie odwoławcze, a co wstrzymało wykonanie zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, co do zasady, arytmetycznej prawidłowości obliczeń należnego do wpłaty zobowiązania.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie doszło w sprawie do przedawnienia z uwagi na zawieszenie jego biegu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", ponieważ postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie m.in. niewpłacania przez płatnika należnych zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych w 2006 r. wynagrodzeń. Organ wskazał, że przedmiotem sporu jest zastosowanie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f". Zdaniem organu odwoławczego, nieostateczna decyzja w przedmiocie utraty statusu zakładu pracy chronionej (organ kontroli skarbowej wiedział, że nie była ona ostateczna) nie mogła stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia, skutkującego wykluczeniem możliwości zastosowania art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., przy równoczesnym stwierdzeniu wadliwości ksiąg podatkowych za 2006 r. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzja Wojewody Małopolskiego została uchylona decyzją Ministra Pracy i Polityki społecznej nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. z uwagi na konieczność odniesienia się do ustaleń Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Skarżąca domagając się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. wskazując na przedawnienie, a także naruszenie art. 233 O.p. poprzez niewydanie decyzji merytorycznej (tzn. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania) oraz bezzasadne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, strony zgodnie wniosły o zawieszenie postępowania sądowego w trybie art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." z uwagi na skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania dotyczącego zasad zawieszenia biegu terminu przedawnienia (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10).

Postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r., I SA/Kr 388/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron. Postępowanie sądowe zostało podjęte na wniosek skarżącej postanowieniem z dnia 27 listopada 2012 r.

Organ odnosząc się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wskazał, że co do zasady termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. w zakresie zaliczek za styczeń – listopad 2006 r., natomiast w przypadku zaliczki za grudzień 2006 r. – odpowiednio dnia 31 grudnia 2012 r. Następnie powołując się na dołączone dokumenty organ wskazał, że przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym związanym z ww. zaliczkami nastąpiło odpowiednio 20 grudnia 2011 r. (zarzuty przedstawiono J. L. – prezesowi skarżącej) i 19 grudnia 2011 r. (zarzuty przedstawiono R. L.- wiceprezesowi skarżącej). Organ zaznaczył przy tym, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował utraty mocy obowiązującej art.70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie, organ uzasadniał, cytując wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, że organy administracyjne nie mają uprawnień do odmowy zastosowania przepisu, dopóki nie utraci on mocy obowiązującej.

Skarżąca, nie negując faktów o przedstawieniu zarzutów członkom jej zarządu podnosiła, że zawiadomienie członków zarządu poprzez przedstawienie im zarzutów w sprawie, nie musi być równoznaczne z zawiadomieniem podatnika, jakim jest skarżąca. Podtrzymując natomiast zarzuty co do braku merytorycznego rozstrzygnięcia skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., I SA/Kr 847/12 zapadły w jej sprawie, a dotyczący analogicznego problemu, przy czym przedmiotem sporu był podatek od nieruchomości za 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W początkowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutu przedawnienia. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 wskazał, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W rozstrzyganej sprawie organy, z przyczyn oczywistych, nie badały kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy sam podatnik (jako spółka) nie został zawiadomiony ani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ani o przedstawieniu zarzutów członkom zarządu, uprawnionym jednocześnie do reprezentacji podatnika jako spółki. Nie badały także korelacji pomiędzy datą przedstawienia zarzutów członkom zarządu, a okresem, w którym osoby te były uprawnione do reprezentacji podatnika. Wobec brzmienia art. 133 § 1 p.p.s.a skład orzekający w sprawie wskazał, że w ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do ustalenia, czy można uznać, iż skarżąca została skutecznie powiadomiona przed 31 grudnia 2011 r. i odpowiednio 31 grudnia 2012 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem członkom jej zarządu przed końcem 2011 r. zarzutów w sprawie karnej skarbowej związanej z rozstrzyganą sprawą podatkową.

Skład orzekający w sprawie uznał również w części za zasadny zarzut naruszenia art. 233 O.p. Zaznaczył przy tym, że korzystny również dla skarżącej ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2012 r., I SA/Kr 847/12 zapadł w nieco innym stanie faktycznym – inne były motywy decyzji kasacyjnej organu II instancji. Orzekający Sąd podzielił za to zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku poglądy co do wyjątkowości uchylania decyzji organu pierwszej instancji.

W rozstrzyganej jednak sprawie najistotniejszym jest, w ocenie składu orzekającego w sprawie, że w trakcie postępowania odwoławczego uchylona została decyzja Wojewody Małopolskiego w sprawie pozbawienia skarżącej statusu zakładu pracy chronionej, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Decyzja w sprawie pozbawienia statusu zakładu pracy chronionej, była warunkiem zastosowania w sprawie ww. art. 38 ust.2 u.p.d.o.f. Powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2012 r., VI SA/Wa 438/12 Sąd pierwszej instancji podniósł, iż ewentualna decyzja Wojewody Małopolskiego ma charakter rozstrzygnięcia wstępnego, skoro orzeczenie o utracie statusu zakładu pracy chronionej warunkuje w ogóle ustalenie, jakie w sprawie powinny być zastosowane przepisy. Odnosząc się następnie do brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż rozstrzygnięcie wstępne jest traktowane jako rozstrzygnięcie o charakterze prawnym, będącym obligatoryjną przesłanką zawieszenia postępowania. W świetle powyższych założeń przyjęto, że decyzja Wojewody jest rozstrzygnięciem innego organu w kwestii prawnej – posiadania lub nieposiadania statusu zakładu pracy chronionej. Skoro na etapie postępowania odwoławczego uchylona została decyzja innego organu, o charakterze rozstrzygnięcia wstępnego, organ odwoławczy powinien w ocenie składu orzekającego w sprawie, zawiesić postępowanie w sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym stanowiska organu odwoławczego, że skutki prawne utraty statusu zakładu pracy chronionej wywołuje wyłącznie ostateczna decyzja organu administracyjnego. W jego ocenie reguła, zgodnie z którą wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji dotyczy wyłącznie postępowania egzekucyjnego. Brak możliwości wykonania decyzji nie może być utożsamiany z brakiem takiej decyzji w ogóle. Przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają wznowienie postępowania w trybie art.240 § 1 pkt 7, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W wytycznych do dalszego postępowania Sąd nakazał, aby organ odwoławczy ustalił stan faktyczny w zakresie zarzutu przedawnienia (gdyż on warunkuje w ogóle zasadność prowadzenia postępowania), a następnie w zależności od etapu, na jakim będzie się znajdować postępowanie w sprawie utraty statusu zakładu pracy chronionej, podjął dalsze czynności w sprawie.

Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 15 i art. 130 § 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, że:

- stwierdzenie utraty statusu zakładu pracy chronionej przez skarżącego ma charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego, a uchylenie decyzji Wojewody Małopolskiego w sprawie stwierdzenia utraty statusu pracy chronionej przez skarżącego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania winno skutkować zawieszeniem postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie;

- rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego następuje na skutek wydania decyzji stwierdzającej utratę statusu pracy chronionej, która nie jest ostateczna;

- skutki prawne utraty statusu pracy chronionej wywołuje decyzja organu administracji publicznej, która nie jest ostateczna, a uchylenie tej decyzji w toku instancji umożliwia wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 7 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. polegające na nieuznaniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej i zobowiązany był do wydania decyzji merytorycznej tj. decyzji uchylającej decyzję I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie wobec braku decyzji ostatecznej stwierdzającej utratę statusu pracy chronionej przez skarżącego;

3) art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na niekorzyść skarżącego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Sprawa dotyczy odpowiedzialności płatnika za pobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie skarżącej jej obowiązki płatnika powinny być określone na podstawie art.38 ust.2 u.p.d.o.f., to jest z uwzględnieniem faktu, że posiadała ona status zakładu pracy chronionej. W ocenie organu kontroli skarbowej, obowiązki te określał art.38 ust.2a u.p.d.o.f., bowiem skarżąca utraciła status zakładu w wyniku decyzji Wojewody Małopolskiego z dniem 1 stycznia 2001r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestia utraty statusu zakładu pracy chronionej nie została ostatecznie przesądzona, bowiem na dzień wydania rozstrzygnięcia odnośnie do odpowiedzialności płatnika decyzja Wojewody Małopolskiego nie była decyzją ostateczną, nie podlegała wykonaniu i tym samym nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia, skutkującego wykluczeniem możliwości zastosowania art.38 ust.2 u.p.d.o.f. Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że w toku postępowania odwoławczego przed organami podatkowymi, decyzja Wojewody Małopolskiego została uchylona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, a sprawę przekazano organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Art.38 ust.2a u.p.d.o.f., jak wynika jednoznacznie z jego treści, ma zastosowanie w odniesieniu do tych płatników,którzy utracili status zakładu pracy chronionej, a jednocześnie zatrudniają osoby niepełnosprawne. Utrata statusu zakładu pracy chronionej jest zatem faktem prawnie znaczącym, który podlega ustaleniu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. O utracie statusu zakładu pracy chronionej orzeka wojewoda (art.30 ust.3 ustawy z dni 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.z 2011r., Nr 127,poz. 721 ze zm.). Organ podatkowy nie może zatem samodzielnie dokonać ustaleń dotyczących przesłanek decydujących o utracie statusu zakładu pracy chroniowej, kwestia ta musi być rozstrzygnięta przez inny organ, w odrębnym postępowaniu. Zgodzić się jednakże należy ze stroną skarżącą, że mimo istnienia tej zależności (związku) między postępowaniem podatkowym a postępowaniem w sprawie utraty statusu zakładu pracy chronionej, nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika na podstawie art.201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jednolitymi właściwie poglądami orzecznictwa (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 20104r., II FSK 3070/14,z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11,http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA) i piśmiennictwa (B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego.Komentarz, Warszawa 2011,s. 377 i powołana tam literatura) zagadnienie prejudycjalne (wstępne) musi pojawić się w toku postępowania podatkowego. Tymczasem w tej sprawie powodem wszczęcia postępowania była utrata (w ocenie organu kontroli skarbowej) przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej. Kwestia ta nie pojawiła się zatem w toku postępowania podatkowego. Roztrzygnięcie co do utraty statusu zakładu pracy chronionej skutkować mogło stwierdzeniem, że płatnik nienależycie wywiązał się z obowiązków pobrania i wpłacenia zaliczek. Dopóki płatnik posiadał status zakładu pracy chronionej, nie było podstaw do stosowania art.38 ust.2a u.p.d.o.f., zastosowanie miał natomiast art.38 ust.2 tej ustawy. Stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego (podatkowego), że decyzja o utracie statusu zakładu pracy chronionej nie była decyzją ostateczną, nie dawało zatem podstaw do zawieszenia postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art.201 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a., art.201 § 1 pkt 2 O.p.

Nie sposób także podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skutek prawne utraty statusu zakładu pracy chronionej wywołuje już nieostateczna decyzja wojewody, nawet w przypadku wniesienia od niej odwołania. Zgodnie z art.130 § 1 i § 2 k.p.a. decyzja nie podlega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, a wniesienie w terminie odwołania powoduje wstrzymanie wykonania decyzji. Oznacza to nie tylko, jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, że decyzja taka nie podlega wykonaniu przymusowo (w postępowaniu egzekucyjnym), przepis nie ogranicza bowiem wstrzymania wykonania decyzji od rodzaju decyzji i tego, czy dla jej wykonania niezbędne jest wykazanie się aktywnością przez organ lub stronę. Przepis ten dotyczy wszystkich decyzji, a więc również takich, które nie wymagają aktywności żadnego podmiotu. Pod pojęciem wykonania należy zatem rozumieć również stan mocy obowiązującej (wiążącej) aktów administracyjnych. Art.130 § 2 k.p.a. obejmuje również decyzje prawnokształutujące, a więc i takie, które cofają lub ograniczają uprawnienia (por.A. Krawczyk, Wykonalność nieostatecznych aktów jurysdykcji administracyjnej [w:] Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, LEX/el 2013, postanowienie Naczelnego Sądu Administracynego z dnia 28 października 2011r., II GZ 480/11, CBOSA). Nieostateczna decyzja o utracie statusu zakładu pracy chronionej, od której wniesiono odwołanie, nie wywołuje zatem skutku prawnego w postaci ograniczenia uprawnień podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, wynikających z tego statusu. Utratę statusu powoduje dopiero decyzja ostateczna. Prawidłowo w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. i art.130 § 2 i art.15 k.p.a. Zasadnie też wskazano, że ocena prawna wyrażona przez Sąd pierwszej instancji pogorszyła sytuację skarżącej Spółki, bowiem organ odwoławczy uchylając decyzję organu kontroli skarbowej uznał, że dla zastosowania art.38 ust.2a u.p.d.o.f. niezbędne jest nie tylko uprzednie wydanie decyzji o utracie statusu zakładu pracy chronionej, a także stwierdzenie, że decyzja ta jest ostateczna. Doszło w związku z tym do naruszenia art.134 § 1 w zw. z art.153 p.p.s.a. Trafnie także podniesiono, że uzasadnienie wyroku w tej części nie wyjaśnia dostatecznie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności nie wyjaśnia, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne uwzględnienie stanu prawnego wynikającego z nieostatecznej decyzji, od której wniesiono odwołanie i potrzebę usuwania skutków uchylenia tej decyzji w trybie postępowania nadzwyczajnego, o ktorym mowa w art.240 §1 pkt 7 O.p.

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że kwestia istnienia podstaw do wydania decyzji pozbawiającej skarżącą statusu zakładu pracy chronionej stanowi zagadnienie wstępne, wymagające zawieszenia postępowania odwoławczego, doprowadziła również do naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. i art.233 § 2, art.233 § 1 pkt 2 lit.a i art.208 § 1 O.p. Sąd wadliwie bowiem uznał, że w takim przypadku organy podatkowe były zobowiązane do zawieszenia postępowania i jego podjęcia po rozstrzygnięciu (nawet nieostatecznym) kwestii statusu skarżącej jako zakładu pracy chronionej.

Mimo zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, podlegająca jego kontroli decyzja winna być bowiem uchylona na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., ale częściowo z innych przyczyn. Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a., zmieniając jedynie wytyczne co do dalszego postępowania i wykładnię przepisów prawa. Wiążąca dla organu odwoławczego będzie zatem wykładnia i wskazówki, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ ten powinien w związku z tym, rozpoznając ponownie odwołanie, stwierdzić, czy w dacie wydania decyzji skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej czy też status ten utraciła na podstawie ostatecznej decyzji wydanej przez właściwy organ, z uwzględnieniem faktu, że brak takiej decyzji bądź jej nieostateczność w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie uprawnia go do zawieszenia postępowania, a jedynie do umorzenia postępowania. Organ powinien również zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania płatnika, stosownie do wytycznych Sądu pierwszej instancji, niepodważonych w skardze kasacyjnej.

Nie było podstaw do rozstrzygania o kosztach postępowania, skarga kasacyjna została bowiem wniesiona przez stronę skarżącą od wyroku uwzględniającego skargę, a tym samym, mimo uwzględnienia jej zarzutów nie przysługiwał jej zwrot kosztów postępowania (art.203 i 204 p.p.s.a.).