Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 89/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.M. (zwana dalej: skarżącą. stroną) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zwanego dalej: organem odwoławczym, organem II instancji, DIC) nr [...] z dnia [...] stycznia 2017r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016r., w której określono jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 45.444 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w listopadzie 2011r. samochodu marki [...], o pojemności silnika 2993 cm3.

W rozpoznawanej sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Skarżąca [...].11.2011r. dokonała zakupu na terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) samochodu marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 2993cm3 i roku produkcji 2009, w tym samym dniu samochód został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd został zrejestrowany [...].11.2011r., Naczelnik Urzędu Celnego otrzymał od Starostwa Powiatowego dokumenty przedstawione przy pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Organ I instancji wezwał stronę do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu lub podania przyczyn jej nie złożenia oraz podania daty przemieszczenia pojazdu do kraju. Pismem z dnia [...].03.2016r. organ podatkowy zwrócił się do przedstawiciela producenta [...] w Polsce o udzielenie informacji dotyczących spornego pojazdu. Na podstawie baz danych producenta, przedstawiciel producenta, [...] Polska, poinformował, iż samochód [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr el*2001/116*0420*10. Typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących:4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi:4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody.

Organ I instancji postanowieniem z [...].11.2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...], nr nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2993cm3 i roku produkcji 2009 oraz dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających dotyczące przedmiotowego pojazdu. Pełnomocnik skarżącej poinformował, iż samochód został przemieszczony do kraju w dniu [...].11.2011r. W dniu [...].12.2015r. dokonano oględzin samochodu (protokół oględzin pojazdu nr [...] z dnia [...],12.2015r.). Następnie, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pismem z dnia [...].12.2015r. organ I instancji zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego z prośbą o udzielenie informacji na temat wystawienia przez ten urząd dokumentów rejestracyjnych, urząd udzielił odpowiedzi pismem z [...].01.2016r.

Pismem z dnia [...].02.2016r. pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność określenia charakteru pojazdu oraz jego kwalifikacji. Organ I instancji uwzględnił ten wniosek i postanowieniem

z dnia [...].03.2016r. powołał biegłego M.L., w celu przeprowadzenia dowodu z opinii w zakresie sprawdzenia stanu faktycznego wyposażenia samochodu.

Pismem z dnia [...].03.2016r. pełnomocnik strony przedłożył opinię techniczną z dnia [...].03.3016r. sporządzoną przez mgr inż. J.S. dotyczącą określenia stanu technicznego. W dniu [...].04.2016r. powołany biegły M.L. przedłożył opinię techniczną nr [...] z dnia [...].03.2016r. w zakresie ustalenia stanu technicznego wyposażenia samochodu marki [...], nr nadwozia [...].

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 45.444,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) niezasadne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011r. Nr 108 poz.626 ze zm.) w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy niepodlegający obowiązkowi podatkowemu,

2) naruszenie przepisów art. 121 §1, art.122, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie stanowiska eksperta J.S., niedokonanie oceny najważniejszej funkcji pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie opinii biegłego M.L. powołanego przez organ.

W konsekwencji wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016r.w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Postanowieniem z dnia [...].10.2016r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].08.2016r.Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...].11.2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...].08.2016r.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...].01.2017r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].08.2016r.

W uzasadnieniu decyzji między innymi stwierdzając, że istota niniejszego sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy kwestii zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazdu samochodowego marki [...]. DIC wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a natomiast wg art. 100 ust. 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zatem, dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria'' obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704), a także pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że ich głównym zadaniem nie jest przewóz osób czy też towarów (pozycja 8705).Pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lab więcej osób razem z kierowcą. Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą) i zalicza się tu np. autobusy, autokary. Pozycja 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto, w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznaczają pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów", do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (por. pozycję 8703). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy zaznaczył, iż samochód został nabyty [...].11.2011r. na terenie Niemiec za kwotę 55.500,00 Euro. Z zapisów zawartych w rachunku wynika, że pojazd wyposażony był m.in. w: tapicerkę- skóra Syrahblau, koła z lekkiego metalu, szklany szyberdach elektryczny, automatyczną klimatyzację, kamerę cofania z widokiem z góry, automatyczne zamykanie klapy bagażnika, progi aluminiowe, pakiet sportowy, wykończenie drewnem szlachetnym (bambus ciemne słoje), elektrycznie regulowane komfortowe fotele przednie, ogrzewanie siedzenia z przodu, czujnik parkowania, czujnik deszczu. System głośników HIFI, system poleceń głosowych, zintegrowany system Bluetooth dla telefonu, indywidulane oszklenie przeciwsłoneczne, profesjonalny system nawigacyjny. Na stronie 3 wymienionego wyżej rachunku zawarto zapis " przebudowa na samochód ciężarowy na Niemcy". Wydział Komunikacji Urzędu Miasta poinformował, iż pojazd został zarejestrowany jako MIG ADC, liczba miejsc siedzących 4 Następnie na podstawie wystawionej opinii przez DEKRA zmieniono rodzaj pojazdu na- N1GBA, pojazd terenowy 3,5 t, pojazd ciężarowy, 2 miejscowy.

W wydanym dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu, określono rodzaj pojazdu jako samochód terenowy, wykonany do przewozu ładunków i mający maksymalna masę nie przekraczający 3,5 tony/ samochód ciężarowy, ilość miejsc: 2. W dowodzie rejestracyjnym w polu B znajduje się adnotacja - data pierwszej rejestracji pojazdu - [...].01.2010r. oraz w polu 22 znajduje się informacja " pkt. J.4: poprzez demontaż tylnej kanapy, ze ścianką oddzielającą przestrzeń ładunkową za fotelami kierowcy

i pasażera, zakotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa są bezużyteczne".

W dniu [...].11.2011r. samochód zarejestrowano na terenie kraju jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy 2-osobowy. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...].11.2011 r. określono rodzaj pojazdu- samochód ciężarowy, wielozadaniowy, liczba miejsc do siedzenia 2.

Organ odwoławczy podniósł , że zarówno z protokołu oględzin samochodu z dnia [...].12.2015r., jak i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiada nadwozie jednobryłowe, zamknięte składające się z: pięciodrzwiowej (po dwoje drzwi bocznych otwieranych wahadłowo i jedno tylne unoszone do góry), dookoła przeszklonej kabiny z lakierowanymi lusterkami i zderzakami, chromowanymi elementami ozdobnymi z przodu (atrapa, halogeny), progami aluminiowymi, relingami na dachu, felgami aluminiowymi, lakierowanymi klamkami zewnętrznymi. Wnętrze kabiny wyposażone w dwa miejsca do siedzenia z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, których tapicerka wykonana jest z jednakowej kolorystycznie skóry lub materiału imitującego skórę. Wszystkie drzwi boczne otwierane wahadłowo. Drzwi przednie - w górnej części oszklone, w dolnej tapicerowane ( tapicerka wykonana z tworzywa sztucznego z elementami skóry lub materiału imitującego skórę, elementy drewniane lakierowane) w tapicerce sterownik elektrycznego otwierania szyb, głośniki. Drzwi boczne tylne - w górnej części oszklone, w dolnej części materiał filcowy przytwierdzony do karoserii za pomocą śrub, plastikowych kołkami mocującymi i od środka taśmą samoprzylepną. Przeszklenie na panelu bocznym. Drzwi tylne (klapa bagażnika) otwierane elektrycznie. Oświetlenie górne przy szybie przedniej, podsufitce za siedzeniami przednimi. Na całej długości pojazdu jednakowa welurowa podsufitka, tapicerka boczna sięgającą do końca przednich drzwi bocznych w dalszej części materiał filcowy przytwierdzony do karoserii za pomocą śrub, plastikowych kołkami mocującymi i od środka taśmą samoprzylepną. Za siedzeniem przednim przegroda dwuczęściowa: dolna część płyta drewniana, górna kratka metalowa. Przegroda zamontowana w dolnej części do platformy drewnianej w górnej za pośrednictwem płaskowników metalowych przytwierdzonych do nadwozia za pomocą śrub. Za przednimi siedzeniami na całej długości do końca bagażnika na podłodze umieszczona wyrównująca płyta drewniana pokryta materiałem, do której przytwierdzony jest również materiał filcowy ochraniający boki bagażnika. Ponadto pismem z [...].05.2015r., przedstawiciel producenta, [...] Polska, poinformował, iż samochód [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr 61*2001/116*0420*10. Typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących:4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi:4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Z opinii technicznej nr [...] z dnia [...].03.2016r. sporządzonej przez biegłego M.L. wynika m.in., że w trakcie dokonania oględzin pojazdu użytkownik samochodu stwierdził, że przed zakupem pojazdu w Niemczech w 2011r. serwis [...] dokonał zmian konstrukcyjnych, które miały usunąć cechy samochodu osobowego i dokonać zmiany na samochód ciężarowy. Przed zmianą cech konstrukcyjnych pojazd posiadał homologację na samochód osobowy. Po dokonanej zmianie nie została wydana homologacja na samochód ciężarowy. Zmiany zatwierdził niemiecki rzeczoznawca DEKRY oraz diagnosta stacji diagnostycznej Niemiec i Polski. Podczas oględzin spornego pojazdu w dniu [...].03.2016r. biegły stwierdził, że pojazd posiada 2 fotele przednie, a za fotelami przednimi zamontowana jest przegroda ze stalowych rurek- górna część z drutów w formie siatki, natomiast dolna ze sklejki. Przegroda jest przymocowana trwale śrubami w punktach kotwiczenia uchwytów dla pasażerów z lewej i prawej strony, natomiast dół przymocowany jest do sklejki podłogi wyrównującej przedział ładunkowy. Podłoga wyrównująca wykonana jest ze sklejki i pokryta materiałem (filcem) i wykładana na oryginalną metalową podłogę. Konstrukcja jest trwała i zdaniem rzeczoznawcy spełnia warunki stawiane przegrodzie zabezpieczającej pasażerów. Poszycia tapicerskie drzwi wraz z klamkami i sterowaniem szybami zostały całkowicie zdemontowane. W ich miejsce zamontowano osłonę materiałową z filcu za pomocą zatrzasków w otwory technologiczne drzwi ( otwory na zatrzaski oryginalnej tapicerki). Wytłumienie podłogi i boku komory bagażnika (przedziału ładunkowego) są oryginalne i są zakryte przez materiał osłonowy, wykonany z filcu. Mocowania kanapy tylnej dolnej (siedziska) są nieusunięte - dotyczy przednich uchwytów siedziska, jak i 4 gwintowanych otworów. Nie usunięcie tych elementów nie ma wpływu na możliwość zamontowania kanapy z powrotem. Wynika to stąd, że na wysokości słupków tylnych i bocznej szyby zostały trwale odcięte (nierozwiercone) profile, będące jednocześnie mocowaniem górnych punktów pasów bezpieczeństwa oraz punktu oparcia tylnych foteli pasażerów. Profile te nie występują jako części zamienne. Przywrócenie stanu poprzedniego możliwe jest zgodnie z technologią naprawy producenta poprzez wymianę szkieletu wewnętrznych tylnych błotników. Dostęp do dolnych otworów pasów bezpieczeństwa jest trwale utrudnione, poprzez zgrzanie blaszek na otwory śrub o wymiarach ok. 35x35 mm. Usunięcie ich wymaga użycia szlifierki wysokoobrotowej i dokładnej pracy. Podsufitka jest oryginalna na całej długości dachu z lampą oświetleniową tylnej części nadwozia. Na podłodze za tylnymi siedzeniami znajduje się oryginalna wykładzina podłogowa, którą zakrywa drewniana płyta wyrównująca z wykładziną z filcu. Podłoga części bagażowej, zawieszenie tylne i zawieszenie przednie nie zostały zmienione konstrukcyjnie, w związku ze zmianą samochodu osobowego na ciężarowy. Ponadto biegły wskazał, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany był jako samochód osobowy i nie posiadał fabrycznych cech pojazdu ciężarowego. Dokonane w nim zmiany dotyczą zmian konstrukcyjnych samochodu osobowego na ciężarowy, poza producentem samochodu marki [...], zgodnie z zakresem przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów i ich niezbędnego wyposażenia. Na podstawie dokonanych zmian w wyposażeniu biegły podał , iż można stwierdzić, że ww. pojazd spełnia warunki samochodu ciężarowego opisane we wskazanych rozporządzeniu. Także

w trakcie prowadzonego postępowania pełnomocnik strony w załączeniu do pisma

z dnia [...].03.2016r. przedłożył opinię techniczną z dnia [...].03.2016r. wydaną

na zlecenie skarżącej przez J.S.. Z opinii tej wynika m.in., iż oględziny samochodu [...] przeprowadzono w dniu [...].03.3016r. oraz że rzeczywiste parametry techniczne samochodu po dokonanych zmianach ustalił na podstawie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31.12.2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów i ich niezbędnego wyposażenia, które wydane zostało na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych (krajowych i zagranicznych) określają rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji - przepisów Prawa o ruchu drogowymi nie mogą one automatycznie przesądzać o klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Organ II instancji powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Go 1255/11),iż zapis w takich dokumentach jak np. w niemiecki dowód rejestracyjny nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta właśnie klasyfikacja rodzi określone skutki podatkowe. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w zagranicznym i krajowym dowodzie rejestracyjnym, badaniach technicznych, opiniach biegłych, lecz zapisy w nich zawarte nie mogą przesądzać o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704, gdyż dla ustalenia czy pojazd podlega opodatkowania należy kierować się wyłącznie ustawą o podatku akcyzowym oraz Scaloną Nomenklaturą CN. Skutkiem powyższych interpretacji jest stwierdzenie, że ocena pojazdu dokonywana dla innych celów, np. rejestracyjnych nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta ma znaczenie w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem dla odpowiedniej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe wskazujące na dany typ pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a więc w założeniu producenta został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pismo [...] Polska). Samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej. Zatem stwierdzenie przez producenta, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym dowodzi, że został on zaprojektowany konstrukcyjnie przez producenta zgodnie z normami bezpieczeństwa dla danego pojazdu. Oznacza to, że konstrukcja pojazdu oraz wnętrze nadwozia zostało wykończone i wyposażone w elementy stosownie do przeznaczenia pojazdu, czyli przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do przewozu 4 osób, w dwóch rzędach siedzeń, gdzie wszystkie miejsca siedzące zostały wyposażone

w pasy bezpieczeństwa, został dookoła przeszklony, posiada czworo drzwi bocznych i nie posiadał zamontowanej przegrody. Pojazd jak wynika z pozyskanej informacji

z Wydziału Komunikacji, skąd został przemieszczony do kraju, był dopuszczony do ruchu jako samochód osobowy Ml, 4 miejscowy. Następnie w wyniku dokonanych zmian od dnia [...].11.2011r. zmieniono rodzaj pojazdu na ciężarowy 2 miejscowy. Informacja ta potwierdza, że pojazd był wyprodukowany i użytkowany zgodnie z przeznaczeniem nadanym przez producenta na cztery dni przez kupnem pojazdu przez Stronę. W przedmiotowej sprawie nr homologacyjny el *2001/116*0420* 10 jaki został nadany przez producenta nie uległ zmianie, pomimo zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy, co wynika z zapisu w niemieckich dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Bez wątpienia w procesie produkcji samochodu nadawane są zasadnicze cechy, które determinują przeznaczenie pojazdu. To konstrukcyjne przeznaczenie nie ulega zmianie poprzez dokonanie przeróbek, czy adaptacji wnętrza samochodu do własnych potrzeb. Ponadto skoro homologacja przedmiotowego pojazdu nie została przez producenta zmieniona, to oznacza to, że nie dokonano zmian konstrukcyjnych, które umożliwiają jej zmianę na samochód ciężarowy. Na temat istoty świadectwa homologacyjnego i jego znaczenia na gruncie Prawa o ruchu drogowym wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach NSA z dnia 01.03.2012r. sygn. akt I GSK 257/11 i z dnia 21.03.2012r. sygn. akt I GSK 1208/11 oraz uchwałach NSA z 23.10.2000r. sygn. akt OPK 17/00, z 18.12.2000r. sygn. akt OPK 18/00, z 01.07.2002r. sygn. akt OPK 22/00. Wskazał w nich m.in., że producent decyduje o budowie pojazdu i to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodnie z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Przeznaczenia auta nie są w stanie zmienić użytkownicy samochodów dokonującego przeróbek czy adaptacji po opuszczeniu taśmy produkcyjnej ( wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 504/11, WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 880/06). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować

(wyr. NSA z dnia 26.10.2011r. o sygn. akt I GSK 25/11 i wyrok NSA z dnia 03.03.2016r. o sygn.. akt I GSK 1734/14). DIC podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z homologacją samochodu osobowego, a więc odwołanie się w decyzji organu I instancji do dokumentu homologacji samochodu osobowego, było istotne i wskazane, zgodnie z zaprezentowaną linią orzeczniczą. Ponadto fakt, iż w chwili przemieszczenia pojazdu do kraju i w chwili obecnej

są zamontowane 2 miejsca siedzące oraz przegroda w postaci konstrukcji metalowo-drewnianej i w dokumentach rejestracyjnych zawarto adnotację, że pojazd jest rodzaju - ciężarowy, podrodzaju- wielozadaniowy, nie przesądza, że auto należy klasyfikować jako pojazd do transportu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 568/12,

czy przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Rz 446/12 wskazał cyt.: "Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne,

że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia".

Na decyzję DIC strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wlkp. podnosząc zarzuty i argumentację jak w odwołaniu od decyzji

I instancji tj. :

1/ zarzut niezasadnego zastosowania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (Dz.U z 2011r. nr 108 poz.626 ze zm.), w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy niepodlegający obowiązkowi podatkowemu,

2/ naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuzasadnione nieuwzględnienie stanowiska eksperta J.S. oraz opinii biegłego M.L. powołanego przez organ, a także niedokonanie oceny najważniejszej funkcji pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podnosząc, że - wbrew wymogom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - organy nie zebrały materiału dowodowego wystarczającego do dokładnego wyjaśnienia sprawy

i wydania decyzji odpowiadającej prawu. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, na który to przepis powołały się organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe

i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Pozycja 8703, określona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, czyli inne niż pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704, do której zdaniem skarżącej należy zakwalifikować sporny pojazd, obejmuje pojazdy silnikowe do przewozu towarów. Zarówno organ I jak i II instancji, wydając sporne decyzje, nie dokonały oceny najważniejszej funkcji pojazdu w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego lecz poza tą datą - w trakcie prowadzonego postępowania. Kwalifikując pojazd do pozycji 8703, organy oparły się bowiem na informacji z dnia [...] maja 2015 r. uzyskanej z firmy [...] GmbH Sp. z o.o., z której wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej, czyli jako osobowy. Tymczasem za ciężarowym charakterem spornego pojazdu przemawia fakt zamontowania w nim za przednimi siedzeniami przegrody dwuczęściowej: dolna część przegrody to płyta drewniana, natomiast górna - kratka metalowa. Również brak miejsc siedzących w części ładunkowej, a także trwałe usunięcie punktów kotwiczenia pasów tylnych na płycie podłogowej świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd bez wątpienia jest samochodem ciężarowym. Część ładunkowa nie pozwala na przewożenie w niej osób, brak jest w niej również dywaników, popielniczek itp. elementów kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. Zdaniem strony skarżącej, przeznaczenie samochodu nadane mu w toku procesu produkcji nie ma w sprawie znaczenia, ponieważ klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych należy dokonywać na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nie można zatem zgodzić się w tym zakresie

z organem odwoławczym, że o przeznaczeniu danego pojazdu decydują cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy, jakie nadali mu poszczególni użytkownicy. Wyprodukowanie przedmiotowego pojazdu na podstawie homologacji osobowej stanowiło główny argument organów przemawiający za uznaniem samochodu za osobowy. Nadto organ I instancji stwierdził, że nie ma dowodu potwierdzającego zmianę homologacji pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zapisy zawarte w dokumentach takich jak świadectwo homologacji producenta, czy też karta pojazdu, odnoszące się do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji - przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Ponadto,

z uwagi na fakt, iż świadectwo homologacji nie jest decyzją administracyjną, nie jest uzasadnione przypisywanie mu skutków, jakie wynikają ze związania decyzją ostateczną (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1508/13; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 962/13). Tym samym uznać należy, że nie homologacja osobowa producenta, na podstawie której pojazd został wyprodukowany (co podkreślały organy w swoich decyzjach) a cechy, jakie samochód posiadał w chwili nabycia decydują o jego przeznaczeniu, a co za tym idzie o obowiązku uiszczenia akcyzy. Zatem to cechy jakie posiada sporny pojazd a nie homologację osobową powinien brać organ podatkowy pod uwagę przy orzekaniu o obowiązku uiszczenia przez skarżącą akcyzy. Świadectwo homologacji nie stanowi bowiem prejudykatu w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Polskie lub zagraniczne świadectwo homologacji lub dowód rejestracyjny nie mają znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem świadczą jedynie o uprawnieniu do określonego nimi sposobu użytkowania pojazdu (wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt IGSK 839/14).W dacie nabycia przez skarżącą samochodu był on już samochodem ciężarowym, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów

i wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta została potwierdzona zarówno w opinii eksperta J.S. z dnia [...] marca 2016 r., wykonanej na zlecenie skarżącej, jak i w opinii biegłego powołanego przez organ, sporządzonej [...] marca 2016r. W obu opiniach stwierdzono, że dokonane w spornym pojeździe zmiany dotyczą zmian konstrukcyjnych samochodu osobowego na ciężarowy, zgodnie z zakresem przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów i ich niezbędnego wyposażenia, w związku z czym pojazd ten spełnia warunki samochodu ciężarowego opisane w w/w rozporządzeniu. Nadto ekspert J.S. wskazał szereg cech pojazdu świadczących o jego ciężarowym charakterze podając jednocześnie, że część ładunkowa nie pozwala na przewożenie w niej osób. W pojeździe, przed dniem jego nabycia, dokonano trwałej przebudowy, w wyniku której utracił on cechy umożliwiające uznanie go za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Pomimo powyższych, jednoznacznych stwierdzeń osób uprawnionych, organ I instancji - bez stosownego uzasadnienia - nie uwzględnił nie tylko opinii eksperta działającego na zlecenie skarżącej, ale również opinii powołanego przez siebie biegłego. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił tym opiniom przyznania mocy dowodowej. Nie uczynił tego również organ odwoławczy w zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. Co prawda organ przytoczył treść obu opinii, jednakże nie wskazał przyczyn, dla których nie uwzględnił zawartych w nich twierdzeń przy podejmowaniu ostatecznej decyzji.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe naruszyły podstawowe zasady postępowania podatkowego. Za wystarczającą podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego uznały wyłącznie okoliczność wyprodukowania spornego samochodu na podstawie homologacji osobowej, nie uwzględniły natomiast stanu pojazdu, jego cech konstrukcyjnych oraz przeznaczenia w chwili nabycia na terenie Niemiec

i jego przemieszczenia do kraju. Nie wzięły również pod uwagę stanowiska dwóch niezależnych osób, posiadających stosowne uprawnienia, wyrażonych w dwóch różnych opiniach. Organ odwoławczy podniósł, że dla celów poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa ruchu drogowego. Rzeczywiście ustawa o podatku akcyzowym odgrywa pierwszoplanową rolę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu jako osobowego bądź ciężarowego, jednakże należy zwrócić uwagę, że okoliczność ta nie uprawnia organów podatkowych do całkowitej ignorancji ustawy Prawo o ruchu drogowym. Oba akty prawne jednakowo kształtują obowiązujący stan prawny i ustalenia dokonywane w oparciu o oba wskazane akty powinny zwiększać bezpieczeństwo obrotu, a nie je ograniczać.

Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną

z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w ocenie Sądu są one niezasadne. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo z zachowaniem zasad dotyczących zarówno gromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Ponadto strona skarżąca nie wskazuje jakie to jeszcze ewentualnie dowód w sprawie należało przeprowadzić, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia pozostały nieustalone. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...], jako samochodu osobowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej (pozycja CN 8703) - jak twierdziły organy podatkowe, bądź - jak wywodzi skarżącą - jako samochodu odpowiadającemu w dacie tego nabycia opisowi pozycji CN 8704, co wyłączałoby go z opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z tym nabyciem. Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] listopada 2011r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zw. dalej "u.p.a.".

Przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. wyroby akcyzowe w Polsce zostały poddane nowemu reżimowi prawnemu. Zmiana system podatku akcyzowego to konsekwencja przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, skutkująca koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy na wzór dyrektyw wspólnotowych. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych, takich jak wyroby energetyczne, energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (tzw. wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zagadnienie opodatkowania akcyzą innych wyrobów (tzw. wyroby niezharmonizowane), np. samochodów osobowych pozostawione zostało gestii państw członkowskich, z zastrzeżeniem, iż podatki te nie spowodują zwiększenia formalności w obrocie handlowym, związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, a także organizację obrotu tymi wyrobami w Polsce, po wstąpieniu do Unii Europejskiej, były: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257) oraz ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

W ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis te stanowi, że samochody osobowe

to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98 poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego

w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie

z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Podkreślić należy,

że w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem - art. 102 ust. 1 ustawy - jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. W art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. postanowiono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm., dalej: rozporządzenie Rady nr 2658/87). Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej

w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodnych z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi

w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych

w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria

i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307, dalej: WKC). Następnie Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego

i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji.

Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się

w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6,

a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Sposób procesowania przy ustalaniu właściwego kodu CN dla samochodów wyznacza także orzecznictwo ETS będące jedną ze składowych acquis communautaire (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy do celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art.100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które

w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano,

że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych (kombi). Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też,

że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA

w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10) ani jego subiektywne przekonanie.

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika,

że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy

i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y czy niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre

SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a/ siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b/ oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c/ brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d/ zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e/ brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Sąd podziela opinię co charakteru prawnego Not wyjaśniających, które choć nie mają charakteru prawnie wiążącego, to służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Lex nr 337569) wyraźnie stwierdził, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. także wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Co więcej, akcentuje się, że nie można lekceważyć znaczenia not w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej, a nawet, że stosowanie ich należy traktować jako zasadę (por. wyr. NSA z 25.11.2011 r., I GSK 1033/10). Ponadto, dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nie odsyłają do przepisów o ruchu drogowym w zakresie definicji samochodu osobowego. Tymczasem dowód rejestracyjny pojazdu wydany zostaje na potrzeby i w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. W konsekwencji, określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim jako samochodu ciężarowego. Tak więc każda z ww. regulacji jest autonomiczna i służy innym, określonym celom, tym samym uzasadniony jest brak korelacji między ustawami. W niniejszej sprawie skarżąca dowodziła, że nabyty przez nią samochód marki [...] nie posiada cech, które świadczyły o tym, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sąd nie podziela stanowiska strony, że sporny samochód nie posiada obecnie cech stosowanych na ogół w pojazdach objętych pozycją CN 8703. Strona skarżąca akcentowała, że za ciężarowym charakterem spornego pojazdu przemawia fakt zamontowania w nim za przednimi siedzeniami przegrody dwuczęściowej: dolna część przegrody to płyta drewniana, natomiast górna - kratka metalowa. Również brak miejsc siedzących w części ładunkowej, a także trwałe usunięcie punktów kotwiczenia pasów tylnych na płycie podłogowej świadczą o tym, że przedmiotowy pojazd bez wątpienia jest samochodem ciężarowym. Część ładunkowa nie pozwala na przewożenie w niej osób, brak jest w niej również dywaników, popielniczek itp. elementów kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób.

Ponadto powołany przez stronę rzeczoznawca J.S. wskazał szereg cech pojazdu świadczących o jego ciężarowym charakterze podając jednocześnie, że część ładunkowa nie pozwala na przewożenie w niej osób. W pojeździe, przed dniem jego nabycia, dokonano trwałej przebudowy, w wyniku której utracił on cechy umożliwiające uznanie go za zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Ustosunkowując się do tych zarzutów przemawiających zdaniem skarżącej do przyjęcia, że zasadniczym przeznaczenia pojazdu jest przewożenie towarów, wskazać należy, że jeżeli chodzi o zamontowanie przegrody, to jest ona wykonana ze stalowych rurek – górna część z drutów w formie siatki, natomiast dolna ze sklejki. Przegroda jest przymocowana trwale śrubami w punktach kotwiczenia uchwytów dla pasażerów z lewej strony i prawej strony, natomiast dół przymocowany jest do sklejki podłogi wyrównującej przedział ładunkowy. Podłoga wyrównująca jest wykonana ze sklejki i pokryta materiałem filcem i wkładem położonym na oryginalną, metalową podłogę. Zdaniem biegłego M.L., konstrukcja jest trwała i jego zdaniem spełnia warunki stawiane przegrodzie zabezpieczającej pasażerów. (opinia M.L. K.k.132 akt adm.). Z przedstawionego przez biegłego opisu oraz załączonych zdjęć ( k.128) wynika, że konstrukcja zamontowanej przegrody, nie jest skomplikowana i można ją dość łatwo zdemontować przywracając poprzedni charakter pojazdu, ponadto nie wyklucza możliwość przewożenia ludzi.

Odnosząc się do braku miejsc siedzących w części ładunkowej, a także trwałego usunięcie punktów kotwiczenia pasów tylnych na płycie podłogowej, opierając się na opinii sporządzonej przez biegłego nie kwestionowanej przez skarżącą wskazać należy, że mocowania kanapy tylnej dolnej są nieusunięte – dotyczy to przednich uchwytów siedziska jak i czterech gwintowanych otworów. Jednak na wysokości słupków tylnych i bocznej szyby zostały trwale odcięte profile , będące jednocześnie mocowaniem górnych punktów pasów bezpieczeństwa oraz punktu oparcia tylnych foteli pasażerów. Biegły jednocześnie wskazał, że jest technicznie możliwe przywrócenie stanu poprzedniego poprzez wymianę szkieletu wewnętrznego tylnych błotników. Natomiast dostęp do dolnych otworów pasów bezpieczeństwa jest trwale utrudniony, poprzez zgrzanie blaszek na otwory śrub. Jednak nawet w tym przypadku usuniecie tym zmian jest technicznie możliwe, wymaga bowiem użycia szlifierki i dokładnej pracy, czyli do przywrócenia stanu poprzedniego nie jest konieczne zastosowanie skomplikowanego technicznie urządzenia, tylko użycie prostego elektronarzędzia – szlifierki oraz normalnej w sensie jakości wykonania

w tym zakresie usługi spełniającej wymogi z art.355§ 2 kodeksu cywilnego. W tym miejscu należy podkreślić, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu, nie może decydować jego wykorzystywanie jak również dokonane zmiany mające charakter tymczasowy lub usuwalny w sposób nie wymagający wykonania skomplikowanych procesów technologicznych, ale możliwych do wykonania przez każdy warsztat samochodowy, a do takich jak w rozpoznawanej sprawie z pewnością należy

" zdemontowanie zamontowanej przegrody" " wymiana szkieletu tylnych błotników" czy " użycie szlifierki wysokoobrotowej do usunięcia zgrzania blaszek". Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2017r.,I GSK 289/15, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

O zasadniczym przeznaczeniu samochodu decyduje także wyposażenie całego wnętrza pojazdu i ogólny wygląd. W rozpoznawanej sprawie samochód [...] posiadał co wynika, z protokołu oględzin samochodu z dnia [...].12.2015r., jak i załączonej dokumentacji fotograficznej, tapicerkę wykonaną z jednakowej kolorystycznie skóry lub materiału imitującego skórę. Wszystkie drzwi boczne są otwierane wahadłowo. Drzwi przednie - w górnej części oszklone, w dolnej tapicerowane (tapicerka wykonana z tworzywa sztucznego z elementami skóry lub materiału imitującego skórę, elementy drewniane lakierowane) w tapicerce sterownik elektrycznego otwierania szyb, głośniki. Drzwi boczne tylne - w górnej części oszklone, przeszklenie na panelu bocznym. Drzwi tylne (klapa bagażnika) otwierane elektrycznie. Oświetlenie górne przy szybie przedniej oraz na podsufitce za siedzeniami przednimi. Na całej długości pojazdu jednakowa welurowa podsufitka. Na podłodze za tylnymi siedzeniami znajduje się oryginalna wykładzina podłogowa, którą zakrywa drewniana płyta wyrównująca z wykładziną z filcu. Podnoszenie tylnych szyb sterowane jest za pomocą panela znajdującego się na podłokietniku kierowcy. Podłoga części bagażowej, zawieszenie tylne i zawieszenie przednie nie zostały zmienione konstrukcyjnie.

Z przedstawionych opinii, protokołu oględzin z dnia [...] grudnia 2015r. oraz załączonych fotografii można także ustalić ogólny wygląd samochodu. Wynika z nich, że pojazd posiada nadwozie jednobryłowe, zamknięte składające się z: pięciodrzwiowej (po dwoje drzwi bocznych otwieranych wahadłowo i jedno tylne unoszone do góry), dookoła przeszklonej kabiny z lakierowanymi lusterkami i zderzakami, chromowanymi elementami ozdobnymi z przodu (atrapa, halogeny), progami aluminiowymi, relingami na dachu, felgami aluminiowymi, lakierowanymi klamkami zewnętrznymi, otwieranym szyberdachem, relingami na dachu, progami aluminiowymi.

Ponadto biegły wskazał, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany był jako samochód osobowy i nie posiadał fabrycznych cech pojazdu ciężarowego. To jego twierdzenie jest poparte pismem przedstawiciel producenta, [...] Polska, który poinformował, iż samochód [...] o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr 61*2001/116*0420*10. Typ pojazdu MIG, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących:4, w dwóch rzędach siedzeń z 4 miejscami kotwienia foteli i 4 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi:4. Rodzaj nadwozia: kombi. Całkowicie przeszklone.

W przedmiotowej sprawie mając na uwadze cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd oraz wyposażenie, należy stwierdzić, że samochód będący przedmiotem sporu jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dokonane

w nim zmiany, nie mają charakteru trwałego, a stan poprzedni pojazdu można

w sposób nieskomplikowana przywrócić.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej wskazującej, że zarówno w opinii biegłego jak i powołanego przez nią rzeczoznawcy wskazano, że dokonane w samochodzie zmiany dotyczą zmian konstrukcyjnych samochodu osobowego na ciężarowy, podkreślić jednak należy, że twierdzenia te dotyczą na co sama skarżąca zwróciła uwagę we wniesionej skardze, zmian ale przeprowadzonych zgodnie "z zakresem przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów i ich niezbędnego wyposażenia, w związku z czym pojazd ten spełnia warunki samochodu ciężarowego opisane w w/w rozporządzeniu".

Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.) i określa rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji - przepisów Prawa o ruchu drogowymi, który nie może przesądzać o klasyfikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły klasyfikacyjne, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego, ustawodawca ma bowiem możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że samej homologacji uzyskanej przez producenta nie można przypisać wystarczającego dowodu wskazującego na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, jednak w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów zostało poprzedzone szczegółowo przeprowadzonym postępowaniem, przeprowadzono bowiem oględziny pojazdu, dopuszczono dowód z biegłego, sporządzono obszerną dokumentację fotograficzną, zgromadzono dokumenty posiadane przez organy dokonujące rejestracji pojazdu. Podkreślenie przez organ odwoławczy znaczenia homologacji, nie miała mając na uwadze także wyżej wymienione dowody istotnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślić bowiem należy, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać

w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają jednak przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Dla potrzeb podatku akcyzowego dokonana zmiana winna bowiem iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu

z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe przy pomocy zastosowania prostych urządzeń, narzędzi przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem być trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie 151P.p.s.a skargę oddalił.