Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1248/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 180, art. 188, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Ocena prawna i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku kasatoryjnym, muszą być jednoznaczne i wyraźne. Tylko wtedy organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd będą na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) związani, gdy owa ocena prawna i zalecenia nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych.

TEZY

Ocena prawna i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone przez wojewódzki sąd administracyjny w wyroku kasatoryjnym, muszą być jednoznaczne i wyraźne. Tylko wtedy organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd będą na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) związani, gdy owa ocena prawna i zalecenia nie budzą żadnych wątpliwości i nie wymagają zabiegów interpretacyjnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. W. T. K. i M. Spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 203/12 w sprawie ze skargi H. T. W. T. K. i M. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. T. W. T. K. i M. Spółka jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2012r., sygn. akt I SA/Po 203/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. T. W. T. K. i M. Spółki Jawnej (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 maja 2011r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń, luty, maj i sierpień 2006r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, które wynikały między innymi z odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia oleju napędowego, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co zawyżono podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w 2006 r. odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.-C. P. Sp. z o.o. w P. oraz W. R. H. Sp. z o.o. w P. Zdaniem organu kontroli skarbowej z zeznań i wyjaśnień pracowników tych spółek wynikało jednoznacznie, że spółki w 2006r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie 2006r. działalność spółek sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organ wskazał, że obie spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Organ I instancji wskazał również, że został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. o fakcie braku rejestracji obu spółek w latach 2006-2008, jako płatników podatku akcyzowego, oraz, że nie dokonywały one wpłat z tytułu tego podatku. Tymczasem na fakturach wystawianych przez spółki była adnotacja, że podatek akcyzowy został zapłacony. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A.-C. P. i W. R. H. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając naruszenie: art. 210 § 4 w zw. z art. 121, 122 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.")., art. 120, art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7a O.p.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółki A.-C. P. i W. R. H. nie dokonywały w 2006r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem sądu w sposób niebudzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz głównie w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd uznał, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji sąd także uznał za wystarczające dla oceny ich legalności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą (dokumenty zakupu i sprzedaży, rejestry zakupu i sprzedaży VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów, deklaracje VAT), decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011r. określającą spółce W. R. H. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 czerwca 2010r. określającą spółce A.-C. P. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r., z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień wspólników skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W ocenie sądu okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Odnosząc się do zarzutów skargi sąd uznał, że żadna z zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Przede wszystkim sąd wskazał, iż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd dokonał szczegółowej analizy informacji uzyskanych z zeznań świadków. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że organy obu instancji zasadnie, ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw sąd uznał zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczał, aby dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków, dlatego też słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 26 października 2011. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

Za pozbawiony podstaw sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121, 122 i 124 O.p. albowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, czyni zadość wymogom określonym w Ordynacji podatkowej tj. wskazało fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśniło podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Za nietrafny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. poprzez ponowne sprawdzanie i rozliczanie podatku za 2006r. Podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca w niniejszej sprawie otrzymała dwie decyzje. Zaznaczył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie wydał żadnej decyzji dla skarżącej. Organ odwoławczy prawidłowo także stwierdził, iż prowadzone czynności sprawdzające przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. mogły być realizowane na bazie próby dokumentów przedłożonych do badania i tym samym mogły prowadzić do nie stwierdzenia żadnych nieprawidłowości. W ocenie sądu, nie ulega także żadnej wątpliwości, że choć zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., to jednak zasady tej nie można rozumieć, jako bezwzględnego obowiązku wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione wcześniej błędy. Strona na każdym etapie postępowania miała prawo do wypowiadania się w sprawie i do czynnego uczestnictwa, mogła składać wnioski, przedstawić inne dowody mające wpływ na sprawę. W ocenie sądu sprzeczne z zasadą legalizmu z art. 120 O.p. byłoby akceptowanie wadliwych rozliczeń z tytułu wewnatrzwspólnotowych nabyć towarów oraz importu usług podatnika tylko z powodu tego, iż nie zostało to zakwestionowane w trakcie czynności sprawdzających w 2006 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, sąd stwierdził, iż przepis ten dotyczy obliczanie odsetek za zwłokę, które to nie były przedmiotem zaskarżonych decyzji. Zgodnie zaś do art. 55 § 1 O.p. ich obliczaniem i wpłatą obciążeni są sami podatnicy.

Ponadto sąd stwierdził, że okoliczności niniejszej sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości pokazują, że R. W. nie sprawdził informacji dotyczących spółek dostarczających paliwo, a zatem nie można uznać, że dochował przy nabyciu towaru minimum należytej staranności.

Skargą kasacyjną pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., gdyż organ nie przeprowadził samodzielnego postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu prawnopodatkowego, w szczególności tego, czy faktury VAT wystawiane przez spółki A. – C. P. sp. z o.o. oraz W. R. H. sp. z o.o. dokumentowały realne transakcje, lecz oparł się bezrefleksyjnie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2010 r. wydanej w sprawie [...], której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku VAT do zapłaty dla spółki A. – C. P. Sp. z o.o., ograniczając się do powielenia tych ustaleń w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia;

b) art. 181 O.p. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 181, gdyż organ podatkowy wykorzystał dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, zakończonej wydaniem decyzji z dnia 8 grudnia 2011r. (stanowiącej przedmiot zaskarżenia przed sądem pierwszej instancji), materiały, które zgodnie z treścią art. 181 O.p. nie mogły stanowić dowodu, w szczególności dlatego, iż nie są ujęte w katalogu środków dowodowych określonych w przywołanym przepisie to jest:

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r., określającą spółce W. R. H. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r.,

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010r., określającą spółce A. – C. P. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r.

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz w sposób pobieżny i wyrywkowy zgromadził, wyciągając z nich niewłaściwe wnioski końcowe, a jednocześnie pominął szereg okoliczności, które wyłaniają się z dowodów przezeń zebranych, a przemawiają za tym, że faktury VAT wystawiane przez spółki A. – C. P. sp. z o.o. oraz W. R. H. sp. z o.o., z tytułu których skarżąca odliczała podatek VAT naliczony, dokumentowały realne transakcje gospodarcze;

d) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 8 grudnia 2011r., pomimo, że została ona wydana z naruszeniem istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy - powołując się na treść art. 188 O.p. - nie przeprowadził wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania wspólników spółki H. T. W. T. K. i M. Spółka Jawna: R. W., H. W., B. G., M. W. oraz D. W. i bezzasadnie uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne, jako że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami, pomimo iż dowód ten:

- miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy rozpoznawanej, w szczególności zaś dla stwierdzenia, czy transakcje handlowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez A. – C. P. sp. z o.o. oraz W. R. H. sp. z o.o. były transakcjami realnymi i w związku z tym, czy przedmiotowe faktury VAT dawały skarżącej podstawę do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zaś strona zamierzała dzięki w/w dowodowi udowodnić inny stan faktyczny niż wyniknął z postępowania dowodowego organu podatkowego, co wyłącza stosowanie art. 188 O.p.; a nadto stanowił dla strony skarżącej jedyną faktyczną możliwość ustosunkowania się do dowodów, jakie włączone zostały do postępowania podatkowego z mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 14 kwietnia 2011r. (protokoły przesłuchań J. I., R. B., D. N., R. M., Z. M., D. P., A. K., J. K., Z. K., W. F., A. W. M., E. B. oraz decyzji i wyników kontroli Dyrektora UKS, dotyczących spółki A. – C. P.), albowiem włączenie tych materiałów - na których organ podatkowy oparł następnie w znacznej części swoje rozstrzygnięcie - nastąpiło już po przesłuchaniu w charakterze strony pana R. W. i pani B. G. (co miało miejsce w dniu 5 stycznia 2011r.), a zatem w toku tego przesłuchania osoby działające za skarżącą nie miały w ogóle możliwości odniesienia się do przedmiotowych dowodów; w konsekwencji - wbrew dyrektywie wynikającej z art. 123 § 1 O.p., oddalając wniosek o przesłuchanie R. W., H. W., B. G., M. W. oraz D. W., organ podatkowy pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W związku z przedstawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej, wywiedzione wyłącznie w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Przede wszystkim bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. Zdaniem kasatora organ nie przeprowadził samodzielnego postępowania, zmierzającego do wyjaśnienia istotnych okoliczności, lecz oparł się na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2010 r. wydanej w sprawie [...], której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego oraz podatku VAT do zapłaty dla spółki A. – C. P. Sp. z o.o., ograniczając się do powielenia tych ustaleń w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy wykorzystał dla ustalenia stanu faktycznego sprawy materiały, które zgodnie z treścią art. 181 O.p. nie mogły stanowić dowodu, w szczególności dlatego, iż nie są ujęte w katalogu środków dowodowych określonych w przywołanym przepisie to jest decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 maja 2011 r., określającą spółce W. R. H. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od października 2006r. do czerwca 2007r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010r., określającą spółce A. – C. P. do zapłaty podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006r.

Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że ostateczne decyzje wydane w toku postępowania kontrolnego nie mogą być dowodami w niniejszym postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie tych dowodów. W konsekwencji korzystanie z tych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

Należy także podkreślić, że sytuacja, gdy decyzje wydane w stosunku do kontrahentów są wzajemnie "kompatybilne" jest stanem pożądanym. Organy podatkowe nie mogą bowiem oceniać odmiennie tej samej sytuacji faktycznej i prawnej w zależności od rodzaju organu. Zatem niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w stosunku do kontrahentów skarżącego.

Nie można się także zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie przeprowadził kompletnego i szczegółowego postępowania dowodowego, zmierzającego do rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz w sposób pobieżny i wyrywkowy zgromadził, wyciągając z nich niewłaściwe wnioski końcowe, a jednocześnie pominął szereg okoliczności. Dla poparcia swych twierdzeń w rozpoznawanym środku odwoławczym przytaczane są fragmenty zeznań świadków J. I. i R. B., którzy twierdzą, że nie cały obrót miał charakter fikcyjny, lecz jedynie stanowiło to 90 % transakcji. Wywodzenie z tych zeznań wniosków, że jednak pewne transakcje miały rzeczywisty charakter i nie ograniczały się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur nie może odnieść zamierzonego skutku. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy, a świadczące o fikcyjności transakcji podatnika. Wystarczy wskazać na dokonywanie płatności gotówką, brak wiedzy o kontrahentach, brak koncesji na obrót paliwami, nie posiadanie pojazdów do przewozu paliwa, brak zakupu paliwa przez kontrahentów strony. Wszystkie te okoliczności potwierdzają wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji.

Nie może odnieść zamierzonego skutku ostatni z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 123 § 1 O.p. Wprawdzie należy się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie może odmawiać przeprowadzenia dowodu uzasadniając to tym, że przeprowadzenie dowodu jest zbędne, jako że okoliczności, które miały zostać za jego pomocą wykazane zostały stwierdzone już innymi dowodami. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. W wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, CBOSA.

Pomimo powyższego uchybienia skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Trzeba bowiem podkreślić, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. daje podstawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego tylko wtedy, gdy uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem podnosząc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. strona powinna nie tylko uzasadnić, że naruszenie przepisu postępowania w toku postępowania podatkowego zaistniało. Niezbędnym jest również wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy należało wykazać, że gdyby owego uchybienia się nie dopuszczono, decyzja organu podatkowego była by inna. Z tego obowiązku autor skargi kasacyjnej się nie wywiązał. Nie uzasadnił bowiem co wnioskowane dowody mogły by wyjaśnić. Jakie okoliczności faktyczne mogły by być ustalone.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).