Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 141/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3a pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z.K. T." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 329/10 w sprawie ze skargi "Z.K. T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z.K. T." spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja2010 r., sygn. akt III SA/Wa 329/10, mocą którego oddalono skargę Z. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. określającą spółce z o.o. "Z. " – (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z akt sprawy wynikało, iż w wyniku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 156.800,00 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało wskutek zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z zakupem paliwa na podstawie faktur wystawionych przez H. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji na rzecz Spółki, a paliwo rzekomo pochodzące od tej firmy wprowadzone do obrotu przez Spółkę pochodziło z bliżej nieustalonych źródeł. Podmiot, który wystawił faktury, nie potwierdził faktu sprzedaży paliw na rzecz Spółki, co wynikało m.in. z ustaleń w trakcie prowadzonej kontroli, jak też z materiałów z akt śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. nr [...] dot., Prokuraturę Okręgową w P. ([...]), Prokuraturę Okręgową w T. (nr [...]) oraz materiałów uzyskanych z Sądu Rejonowego w P. (sygn. akt. [...]) i Sądu Rejonowego K. (sygn. akt. [...]) - włączonych jako dowody w sprawie do akt postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wydanej decyzji z dnia 25 czerwca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2005 w kwocie 53.466,00zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w swojej działalności Spółka posługiwała się osobą I. O., który wystawiał dla Skarżącej faktury VAT na sprzedaż paliwa, nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji sprzedaży paliw. Potwierdzają to dokonane w trakcie kontroli ustalenia jak też materiały uzyskane z akt śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. nr [...] dot. m.in. Sp. z o.o. "T.", Prokuraturę Okręgową w P. nr [...] dot. m.in. "O. " S.A., Prokuraturę Okręgową w T. nr [...] dot. m.in. firmy "P." oraz materiały uzyskane z Sądu Rejonowego w P. sygn. akt. [...] dotyczące (Prezesa O. S.A.), materiały uzyskane z Sądu Rejonowego K., sygn. akt. [...] dot. R. P. (reprezentującego "P."). Materiały te zostały włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia 4 czerwca 2009 r., zgodnie z art. 180 § 1 i art. 1811 Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezpodstawne uznał argumenty pełnomocnika Strony w przedmiocie podważenia wiarygodności ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez "H." Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za podstawę swoich ustaleń przyjął m. in. protokół przesłuchania świadka I. O. z dnia 12 listopada 2008 r. Również w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy dać wiarę zeznaniom I. O., gdyż nie miał żadnego interesu, by zeznawać nieprawdę. Świadek reprezentując ww. firmę i będąc jedynym jej udziałowcem zeznał, że spółkę "H." zakupił na polecenie S. K. (osoby łączącej nielegalne transakcje) w marcu 2003 r. i był prezesem tej firmy jedynie na papierze. Nie zarządzał tą spółką oraz nikogo w niej nie zatrudniał. Spółką zarządzał p. Ki. W czasie gdy p. O. był prezesem "H.", nie prowadziła ona żadnej działalności. Świadek zeznał również, iż nie zna obecnego prezesa Skarżącej Spółki – J. K., imię i nazwisko Z. K. nic mu nie mówi. Pan O. stwierdził, że będąc prezesem Spółki na polecenie p. S. K. mógł podpisywać niektóre faktury VAT na sprzedaż i zakup w Sp. z o. o. "H.". Jednak z okazanych 16 faktur wystawionych przez Skarżącą Spółkę, tylko na trzech świadek rozpoznał swój podpis, odnośnie dwóch stwierdził, iż podpis może być jego, zaś na pozostałych nie rozpoznał swojego podpisu. Pan O. nie wiedział, kto mógł je podpisać, wskazując iż wiedzę o tym może mieć jedynie p. S. K., bowiem nikt nie mógł podpisać faktury bez zgody p. K. Ponadto zeznał, iż pieczątkę o treści [...]"H." Sp. z o. o. ul. [...], [...] REGON: [...], NIP: [...]" oraz pieczątkę "PREZES ZARZĄDU I. O." trzymał u siebie w biurze w szufladzie biurka S. K. i on nimi dysponował. Co ważne p. O. stwierdził, że nic nie wie, by firma "H." posiadała jakieś bazy paliwowe, środki transportowe do przewozu paliw i ich magazynowania. Pan O. osobiście nie sprzedawał ani nie kupował paliwa, żadnego też paliwa nie widział w ramach działalności Sp. z o.o. "H.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił poglądu pełnomocnika Spółki, że zeznania świadka są niewiarygodne i niespójne. Można mieć świadomość o fikcyjnym charakterze działalności i jednocześnie nie znać jej szczegółów. Wskazał, że świadek I. O. jest obecnie aresztowany w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. nr [...]. Okoliczności przedstawione przez p. O. potwierdza dowód z protokołu przesłuchania podejrzanego S. K. z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt [...]. Również Pan S. K. zeznał, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez firmę "H." nie były wykonywane. Firma od momentu jej kupienia nie prowadziła żadnej działalności i na pewno nikogo nie zatrudniała. S. K. zeznał, że nie wyklucza, iż na fakturach wystawionych przez firmę "H." mógł podpisywać się za I. O. podczas jego nieobecności i kiedy istniała potrzeba wystawienia faktury przez firmę "H.", to on podpisywał się za p. O. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., wbrew stanowisku Strony zeznania te wskazują na fikcyjny charakter działalności firmy "H." oraz na mechanizm wystawiania przez tę firmę faktur. W powiązaniu z pozostałym zebranym materiałem dowodzą, iż działalność ta była pozorowana, bowiem Sp. z o. o. "H." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wystawiając jedynie puste faktury. Uprawnione jest zatem twierdzenie, iż faktury wystawione dla Skarżącej spółki przez "H." Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu paliwami. Nie jest również pozbawiona logiki konkluzja organu pierwszej instancji, iż faktycznie paliwo wykazane na fakturach zakupu od "H." Sp. z o.o. pochodziło od nieustalonego odbiorcy, gdyż znajdowało się w obrocie. Spółka sprzedawała je bowiem legalnie działającym podmiotom, w tym G. Sp. z o.o. Zatem skoro paliwo nie pochodziło od firmy "H.", to musiało pochodzić z innego, nieznanego źródła. Źródło to powinna wykazać Skarżąca. Organ podkreślił, że świadek Z. K., pełniący w 2005 r. funkcję prezesa Skarżącej twierdził, że "H." była dostawcą i odbiorcą paliwa. Zeznał, iż znana jest mu osoba I. O., który prawdopodobnie został mu przedstawiony przez S. K. Rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła paliwo, które następnie sprzedała. Istotnie jest na rzecz jakiego podmiotu i jaki wydatek poniosła w rzeczywistości na nabycie paliwa, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszty uzyskania przychodu z 2005 r. Samo twierdzenie, że paliwo zostało zakupione od "H." i następnie sprzedane, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że zostało ono zakupione od tej firmy, czy też nabyte w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. W świetle zebranego materiału, należy stwierdzić, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami dotyczącymi obrotu paliwami z ww. podmiotami w ogóle nie miały miejsca. W toku postępowania organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny dowodów, które świadczą o tym, że kwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, a ocena dowodów z zeznań świadków i podejmowanych jest spójna i logiczna. Bezpodstawne było więc zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z niezaistnieniem zdarzenia gospodarczego, tytułem którego wydatek został poniesiony. Kwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Dowód z dokumentów (uwierzytelnionych kopii dokumentów) "WZ" przedstawiony przez spółkę na okoliczność pochodzenia paliwa od podmiotów, które wystawiały kontrolowanej spółce sporne faktury VAT potwierdził jedynie ustalenia organów. W uzasadnieniu wniosku dowodowego stwierdzono, iż załączone dokumenty "WZ" odnoszą się do dokonanych w 2005 roku dostaw paliw przez "O. " S.A., F.H.U. "P.", "H." Sp. z o.o. do Spółki środkami transportowymi wymienionymi na załączonych przy wniosku dowodowym dokumentach "WZ". Organ pierwszej instancji uwzględniając wcześniejsze ustalenia dokonane w trakcie kontroli, iż ww. firmy nie posiadały własnych środków transportowych, ani też nie wynajmowały od innych firm środków transportowych, pisemnie w dniu 28 maja 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Wydziału PG III Komendy Policji w W., tj. Organu prowadzącego śledztwo []... pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie Spółki, o ustalenie danych osobowych właścicieli wymienionych pojazdów na załączonych do wniosku dowodowego 46 dokumentach "WZ" wystawionych przez firmy "O. " S.A., F.H.U. "P.", Z.T.H. "H." Sp. z o.o. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że żaden z podanych numerów rejestracyjnych nie odpowiada rekordom bazy CEPiK. Powyższe ustalenia w zakresie numerów rejestracyjnych pojazdów podanych na dokumentach "WZ" pozwoliły na stwierdzenie, iż załączone dokumenty "WZ" zawierają dane nieprawdziwe.

Organ na podstawie powyższych okoliczności uznał, że spółka twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z fakturami, nie była w stanie tego udowodnić. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, gdyż to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ord. pod. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad ogólnych. Organ odwoławczy przenosi na Spółkę - niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - obowiązek wskazania źródła pochodzenia paliwa. Spółka twierdzi, że nabyła paliwo od spornych kontrahentów, nie może zatem wskazać innych dostawców, bowiem byłoby to sprzeczne z prawem i stanem faktycznym. Zarzuciła też naruszenie art. 187 § Ord. pod. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, np. faktur zakupu. W przedmiotowej sprawie zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dalej spółka wskazała na naruszenie art. 191 Ord. pod. przez uznanie, że fikcyjność obrotu paliwem została uznana za udowodnioną, bez oparcia na kompletnym materiale dowodowym oraz poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Dokumenty z postępowań i śledztw, które stanowią wyłączny materiał dowodowy w sprawie, zostały wytworzone w toku śledztw i postępowań wszczętych nie na skutek kontroli w Spółce (zaskarżoną decyzję wydano na podstawie dowodów z innych postępowań, które, co ważne, nie dotyczyły bezpośrednio Spółki). Zdaniem Pełnomocnika Strony, organy podatkowe de facto wybrały sobie podmiot, od którego łatwiej będzie wyegzekwować należność budżetową i pod ten wybór oceniły i interpretowały stan faktyczny sprawy. Z decyzji nie wynika także w opinii pełnomocnika, na jakiej podstawie organ kontroli ustalił, iż Spółka wprowadziła do obrotu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił nadto naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne założenie, iż wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka posiadała odpowiednią dokumentację formalną potwierdzającą faktyczne zakupy paliwa od spornych kontrahentów, a przy transakcjach ze spornymi podmiotami zachowała należytą staranność. Organy podatkowe nie udowodniły, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa.

Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce, a organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż kwestionowane nabycie paliwa nastąpiło z niezidentyfikowanego źródła z uwagi na brak potwierdzeń rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych wynikających z kwestionowanych faktur zakupu.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika spółki, że stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, iż nastąpiło nabycie paliwa od innego podmiotu, ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości ustaleń kontroli, Sąd stwierdził, że bynajmniej tak nie jest. Zgodnie bowiem z generalnymi zasadami postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność niezaistnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych na kwestionowanych fakturach. Zrównanie przez pełnomocnika tych dwóch tez prowadzi do nieuprawnionych wniosków, które już z założenia są sprzeczne z podstawami działania organów podatkowych. Tym samym niemożliwym staje się racjonalne odniesienie do zarzutu przedstawionego w skardze, jakoby "organy podatkowe de facto wybrały sobie podmiot, od którego łatwiej będzie wyegzekwować należność budżetową i pod ten wybór oceniają i interpretują stan faktyczny sprawy". Należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła paliwo, które następnie sprzedała. Istotne jest, na rzecz jakiego podmiotu i jaki wydatek poniosła w rzeczywistości na nabycie paliwa, gdyż to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszty uzyskania przychodu w 2005 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Ustawodawca wiąże zatem pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m. in. faktury VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi w przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego zebranego poza postępowaniem podatkowym Sąd uznał, że organ podatkowy wyższego stopnia w sposób przejrzysty uzasadnił w decyzji swoje stanowisko w tym zakresie. Sąd przywołał treść art. 181 Ord. pod. i na jego podstawie za całkowicie bezzasadny uznał zarzut, iż organy oparły się na zeznaniach zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, a nie z postępowania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika ustalenia negatywne w stosunku do Spółki opierają się na wątpliwych zeznaniach poczynionych w postępowaniu karnym. Ich wiarygodność jest zaś podważona w kontekście składania zeznań pod dyktando przyjętej strategii obrony. Jednocześnie, zdaniem strony, nie odnoszą się one bezpośrednio do kwestii obrotu paliwami między wskazanym podmiotem a Spółką. To jednak zdaniem Sądu, wpływa na obiektywną moc włączonych dowodów. Skoro bowiem, wyżej wskazanym postępowaniem karnym nieobjęte były transakcje ww. podmiotu ze spółką, to tym bardziej zeznający, nie mieli interesu w przedstawianiu nieprawdy w tym zakresie.

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zdarzenia udokumentowane spornymi fakturami, tj. obrót paliwem z kontrahentami Spółki w ogóle nie miały miejsca - oznacza to, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do zapisów w księdze podatkowej.

Za bezzasadne Sąd również uznał zarzuty naruszenia art.120, art. 121 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 Ord. pod. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia co do niezaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych są przekonywujące. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Skarżąca twierdząc, że transakcje zostały wykonane zgodnie z fakturami, nie była w stanie tego udowodnić. Zainteresowany podatnik z założenia nie powinien przyjąć postawy charakteryzującej się brakiem aktywności dowodowej. O ile podatnik taką postawę prezentuje musi liczyć się, iż wnioski organów podatkowych co do zebranego z ich inicjatywy materiału dowodowego mogą nie być zgodne z jego interesami.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego i wyroków Sądów karnych, że w sprawie związanej z obrotem paliwa przez Skarżącą doszło do nadużyć i oszustw podatkowych. Na potwierdzenie powyższego wniosku Sąd przytoczył okoliczność związaną z wyjaśnieniem danych na dokumentach "WZ".

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącej potwierdzającej faktyczny obrót paliwem oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie, ewentualnie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a pkt 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w braku zaliczenia zakupu od określonych kontrahentów nie mógł wystąpić przychód ze sprzedaży, gdyż nie było towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, co musi skutkować jej oddaleniem.

W pierwszej kolejności skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że naruszała ona art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki naruszenie przedmiotowych przepisów postępowania podatkowego nastąpiło poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także przez niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W obszernym uzasadnieniu tegoż zarzutu spółka stwierdziła, że ustalenie organów, jakoby faktury dokumentujące nabycie paliwa od H. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a paliwo wprowadzone do obrotu pochodziło z bliżej nieokreślonego źródła, jest błędne. Oparto je bowiem bezpodstawnie na przesłuchaniu świadka – I. O., jedynego udziałowca H. - zamiast na jednoznacznej treści faktur i zeznań Z. K. Organy podatkowe poza wyżej wskazanymi zeznaniami nie wskazały innych dowodów potwierdzających fikcyjny charakter transakcji. Ponownie skarżąca podkreśliła, że zeznania tego świadka nie są spójne, gdyż z jednej strony świadek zeznał, że nic nie wie, czy spółka H. obracała paliwem, a z drugiej, iż spółka handlowała tylko "na papierze". Zeznanie to budzi w ocenie spółki zastrzeżenia także dlatego, że świadek ma interes faktyczny w zaprzeczaniu rzeczywistemu obrotowi paliwem. Zdaniem spółki opieranie ustaleń sprawy na zeznaniach ww. świadka narusza zasadę swobodnej oceny dowodów i świadczy o wybiórczej ich ocenie, a także o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca uwypukliła, że nie można zeznaniom świadków przyznawać silniejszej mocy dowodowej, niż oświadczeniom spółki i dokumentom znajdującym się w aktach, zwłaszcza fakturom zakupu. Jej zdaniem w niniejszej sprawie winno było nastąpić ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że paliwo pochodziło od innego, konkretnego podmiotu. Skoro organy nie zakwestionowały podatku należnego i przychodu z obrotu paliwem, nielogiczne jest twierdzenie organów i Sądu, że przedmiotowego towaru nie było. Następnie skarżąca stwierdziła, że nie może być argumentem na niekorzyść spółki fakt, iż Z. K. nie pamięta okoliczności dotyczących zawieranych transakcji czy transportu, gdyż od transakcji minął już znaczny okres. Dodała, że nie znajduje podstaw prawnych zarzut, iż spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów. Dalej stwierdziła, że nie mogą być podstawą ustaleń w tej sprawie zeznania złożone w prokuraturze, gdyż nie odnoszą się do obrotu paliwami między skarżącą a wskazanym podmiotem, poza tym w ten sposób w sprawie nastąpiło uchybienie zasadzie bezpośredniości. Skarżąca nie miała wpływu na kluczowe czynności dowodowe, pozbawiono jej możliwości zadawania pytań czy żądania przeprowadzenia konfrontacji. Jak podała, wypowiedzenie się w sprawie materiału powiązane ze wskazaniem konieczności przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego zakończyło się na etapie złożenia przez nią pisma, a organy nie przywiązały żadnej wagi do argumentów skarżącej. W konsekwencji organ oparł swoje ustalenia nie na faktach i dowodach, ale na niedopuszczalnych w postępowaniu dowodowym domniemaniach i dowolnej ocenie materiału dowodowego. Następnie skarżąca wywiodła tezę, że samo zeznanie świadka nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza gdy jest sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami - i innymi zeznaniami. Końcowo skarżąca powołała się na działanie przez nią w dobrej wierze i podkreśliła, że organy nie podjęły żadnych kroków zmierzających do ustalenia, skąd paliwo rzeczywiście pochodziło.

Odnosząc się do tak sformułowanego i obszernie uzasadnionego zarzutu stwierdzić należy, że nie może odnieść on zamierzonego skutku. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej mimo obszernych wywodów w większości stosował ogólnikowe stwierdzenia mające niewielkie przełożenie na istotę sprawy, a po drugie nie udało mu się skutecznie podważyć prawidłowości oceny przez organy i Sąd pierwszej instancji faktów zaistniałych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów czy też jakichkolwiek faktów (okoliczności sprawy), które nie zostały w sprawie wzięte pod uwagę.

I tak po pierwsze nie jest prawdą, że organy podatkowe dokonując oceny co do fikcyjności spornych transakcji oparły się wyłącznie na zeznaniach I. O. Z akt sprawy wynika ponad wszelką wątpliwość, że poza zeznaniami tego świadka wzięto pod uwagę również zeznania S. K., który potwierdził, że usługi wskazywane na fakturach wystawianych przez H. nie były wykonywane, a także proceder wystawiania pustych faktur, informacje z akt postępowań karnych, które dotyczyły rzekomych kontrahentów H. i dowodziły fikcyjności czynności dokumentowanych fakturami wystawianymi przez ten podmiot, fakt, że spółka H. nie posiadała bazy transportowej ani nie wynajmowała żadnych środków transportowych, a także dokumenty WZ przedłożone przez samą skarżącą, co do których okazało się, że zawierają fałszywe dane dotyczące pojazdów "dostarczających" paliwo od spółki H. W świetle tej ilości dowodów o istotnej wartości dowodowej nie sposób przyjąć, jak tego oczekuje skarżąca, że rozbieżność w stwierdzeniu przez świadka, iż nie wie, czy spółka obracała paliwem, a następnie że spółka handlowała tylko "na papierze", ma jakiekolwiek znaczenie dla tej sprawy. Podkreślić należy, że świadek O. precyzyjnie opisał swoją rolę w ww. spółce począwszy od celu jej nabycia, poprzez rodzaj swojej działalności sprowadzającej się wyłącznie do podpisywania faktur na polecenie S. K., a także to, że nawet nie dysponował swoją pieczątką, po fakt, że nigdy nie widział jakiejkolwiek bazy paliwowej czy środków transportowych do przewozu paliwa i nic nie wie, by spółka je posiadała. Ponieważ zeznania te zostały ewidentnie potwierdzone przez organizującego proceder S. K., który wprost przyznał, że działalność firmy H. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, niewielka rozbieżność w stwierdzeniach użytych przez świadka O. jest dla sprawy nieistotna i nie mogła mieć wpływu na ocenę okoliczności faktycznych tej sprawy. Autor skargi kasacyjnej mimo wyraźnej oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie pokusił się też o wyjaśnienie, czemu jego zdaniem świadek miał interes w kwestionowaniu rzeczywistego obrotu paliwem. Wszystkie wyżej wskazane dowody bez wątpienia uzasadniały ocenę, że obrót paliwami przez spółkę H. był fikcyjny. Dowody te uwidaczniają w sposób nie budzący wątpliwości, jak firma ta funkcjonowała i do czego sprowadzała się jej działalność. W tych okolicznościach nieporozumieniem jest stwierdzenie o rozstrzyganiu bliżej nieokreślonych przez autora skargi kasacyjnej wątpliwości na niekorzyść skarżącej czy o przyznawaniu zeznaniom świadka jakiejś "szczególnej" mocy dowodowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wyżej wymienione dowody w sposób spójny prowadzą do jednoznacznego wniosku o fikcyjności działań gospodarczych spółki H., co w konsekwencji musiało prowadzić do zakwestionowania kosztów uwidocznionych w fakturach wystawionych przez ten podmiot u wszystkich jego kontrahentów, w tym skarżącej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, który bez wskazania podstawy prawnej szczególną rolę i moc dowodową przypisuje w tej sprawie "jednoznacznym" fakturom. Fakt, że treść faktur jest spójna, nie może nadawać im charakteru niepodważalnego. Pełnomocnik spółki posłużył się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzeniem, że podatkowe postępowanie dowodowe wyklucza stosowanie jakichkolwiek domniemań. Tymczasem właśnie na konstrukcji domniemania oparte jest dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur. Na podstawie wystawionego dokumentu domniemywa się, że uwidoczniona w nich transakcja miała określony w nich przebieg, czyli że treść faktury odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Nie jest jednak prawdą, że zeznania świadków nie mogą treści - a w konsekwencji prawidłowości - takich faktur podważyć. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chcący skorzystać z prawa zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, obowiązany jest do rzetelnego udokumentowania tegoż wydatku. Co oczywiste, obowiązkowi podatnika w tym zakresie odpowiada prawo organów podatkowych do weryfikacji faktur. Organy za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych może dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak podatnik twierdzi. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. W tym świetle jako nieporozumienie musi jawić się stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organy w niniejszej sprawie błędnie nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość, od jakich podmiotów paliwo pochodziło. Z powyższych wywodów niezbicie wynika, że dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych. W sytuacji podważenia prawdziwości faktury przez organy to do podatnika należy przedstawienie dowodu przeciwnego do tych, które organom do zakwestionowania faktury posłużyły. W niniejszej sprawie strona nie była w stanie sprostać temu wymogowi. Również w tym kontekście nieporozumieniem jest twierdzenie, że nie można na niekorzyść podatnika wykorzystywać faktu, iż prezes spółki Z. K. nie pamięta okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji. Skarżąca spółka miała bowiem obowiązek rzetelnego fakturowania zdarzeń gospodarczych; skoro organy wykazały, że obowiązku tego nie wykonała, zeznania Z. K. mogły posłużyć jedynie jako dowód przeciwny dla tezy organów. Skoro Z. K. nie dostarczył wiarygodnych dowodów co do przebiegu kwestionowanych transakcji, nie zdołał podważyć opartej na obszernym materiale dowodowym oceny organów; tym samym spowodowało to negatywne konsekwencje dla samej spółki. Podobna konstatacja odnosić musi się do argumentu, że nie ciąży na spółce obowiązek weryfikowania jej kontrahentów. Z założenia teza ta jest prawidłowa, jednak nie może budzić wątpliwości, że skutki takiego niefrasobliwego działania musi ponieść skarżąca.

Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wskazano ani jednego źródła dowodowego, które podważałoby ocenę okoliczności faktycznych w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej stwierdził jedynie arbitralnie, że zeznania świadka nie mogą jego zdaniem podważyć treści faktur. Nie wskazał jednak, jaka jest podstawa prawna tejże oceny, powołując się na bliżej nieokreślone przepisy Ordynacji podatkowej. Tymczasem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał szczególnej mocy dowodowej faktur.

Dalej stwierdzenia wymaga, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia przeczy tezie skargi kasacyjnej, jakoby Sąd przyjął, że "transakcji nie było", a powstał przychód ze sprzedaży "nieistniejącego" paliwa. Po raz kolejny należy wyjaśnić skarżącej, że w niniejszej sprawie organy zakwestionowały wyłącznie konkretne transakcje - zakupu paliwa od spółki H. Organy wyraźnie stwierdziły, że skarżąca obracała jakimś paliwem, jednak nie było to paliwo, którego zakup od spółki H. dokumentowały zakwestionowane faktury; stąd też te konkretne wydatki, uwidocznione na fałszywych fakturach, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą spółki było udokumentowanie, skąd paliwo, którym następnie obracała, pochodziło, kiedy zostało zakupione i jaka była cena jego nabycia. Skarżąca temu wymogowi nie sprostała, co wykluczyło zaliczenie bliżej nieznanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Trafne było więc stwierdzenie organu odwoławczego, że w sprawie nie tyle istotne jest, iż spółka zakupiła jakieś paliwo, które potem sprzedawała, ale ważne, na rzecz jakiego podmiotu i w jakiej wysokości wydatek na zakup paliwa poniosła; tylko bowiem taki wydatek w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu.

Kolejną kwestią poruszoną w skardze kasacyjnej jest fakt wykorzystania w tej sprawie materiałów dowodowych z postępowań karnych, a także rzekome naruszenie zasady bezpośredniości czy czynnego udziału strony w postępowaniu. W tym miejscu ponownie przypomnieć należy treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że materiały z postępowań dotyczących innych podmiotów, czyli innych kontrahentów spółki H., nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej. W niniejszej sprawie materiał dowodowy dotyczący innych spółek posłużył zobrazowaniu sposobu funkcjonowania spółki H., od której rzekomo skarżąca nabyła paliwo. Ten materiał ponad wszelką wątpliwość dowiódł, że firma ta nie handlowała żadnym paliwem; w konsekwencji logicznym następstwem tegoż stwierdzenia przy uwzględnieniu innych okoliczności było uznanie, że nie mogła ona dostarczać paliwa także do skarżącej. Również w tym miejscu wystąpiło w sprawie w pełni uzasadnione domniemanie (według pełnomocnika niedopuszczalne w postępowaniu dowodowym): na podstawie istotnych dowodów pośrednich: braku bazy paliwowej, bazy samochodowej nadającej się do transportu paliwa oraz zeznań prezesa zarządu spółki O. i kierującego spółką S. K. stwierdzających, że H. nie sprzedawała ani nie kupowała paliwa, organy ustaliły, że spółka H. nie handlowała paliwem; w konsekwencji na podstawie tego faktu pośredniego prawidłowo w drodze domniemania ustaliły fakt w sprawie niniejszej istotny, że spółka H. nie mogła dostarczać go skarżącej.

Nie mogły do oczekiwanego przez stronę rezultatu doprowadzić również ogólne uwagi o naruszeniu w sprawie zasady bezpośredniości. Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia prawa procesowego może być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku tylko wtedy, gdy uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca z uwagi na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej winna była wykazać, że powołane przez nią naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć właśnie taki, czyli istotny, wpływ na wynik niniejszej sprawy. Tymczasem skarżąca poza ogólnym powołaniem się na brak możliwości zadawania pytań czy przeprowadzenia konfrontacji nie dowiodła, by możliwość taka w jakikolwiek sposób mogłaby rzutować na wynik niniejszej sprawy, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organy. Skarżąca sama przyznała, że miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego; nie wskazała też, jakich wniosków dowodowych organ w sprawie nie uwzględnił, bądź do ustalenia jakich nowych faktów jej udział w przesłuchaniu świadków mógł doprowadzić. Dlatego też zarzut strony w tym zakresie nie mógł być skuteczny.

Drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również nie jest zasadny. Skarżąca upatrywała naruszenia tego przepisu w nieodniesieniu się przez Sąd do argumentacji potwierdzającej faktyczny obrót paliwem. W uzasadnieniu tego zarzutu nie sposób jednak doszukać się, jakich to argumentów spółki Sąd nie wziął pod uwagę; nie wiadomo nawet, czy spółka ma na myśli obrót paliwem przez nią czy przez spółkę H. Odnosząc się do tak ogólnikowego zarzutu równie ogólnie stwierdzić jedynie można, że sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich argumentów skarżącego, a jedynie do tych, które w jakikolwiek sposób mogły rzutować na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wad postępowania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, co czyni przedmiotowy zarzut bezzasadnym.

W konsekwencji powyższego za bezzasadny należało uznać także ostatni z zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania. jak wykazano powyżej, naruszeń takich, wbrew twierdzeniom spółki, nie było.

Ostatni zarzut skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niezastosowanie, ewentualnie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a pkt 1 tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w braku zaliczenia zakupu od określonych kontrahentów nie mógł wystąpić przychód ze sprzedaży, gdyż nie było towaru będącego przedmiotem sprzedaży.

Już z rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych powyżej wynika, że zarzut ten opiera się na błędnym założeniu o "nieistnieniu towaru" oraz na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił skarżącej, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu obrotu paliwem przez samą skarżącą, lecz zakwestionowały - i to skutecznie - nabycie paliwa od spółki H. Uwypuklić należy, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w istocie sprowadza się do ponownego kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie i przyznawania z nieznanych tutejszemu Sądowi powodów szczególnej mocy dowodowej fakturze, co nie może zostać uznane za uprawnione. Skarżąca nie wskazała, aby organy naruszyły prawo materialne czy to przez błędną wykładnię, czy to przez wadliwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, którego nie zdołała podważyć. Ponownie wskazać należy, że zaliczanie wydatków do kosztów podatkowych jako uprawnienie podatnika nie wynika z samego faktu poniesienia jakichś bliżej niezidentyfikowanych wydatków, jak tego oczekuje spółka twierdząc, że skoro jakieś paliwo sprzedawała, to musiała je przecież wcześniej zakupić. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatniku ciąży obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. W niniejszej sprawie nie wiadomo, jaki wydatek spółka poniosła i jaki związek miały jej wydatki z konkretnym przychodem. Spółka nie sprostała ani obowiązkowi prawidłowego udokumentowania wydatków fakturami VAT, ani nie podjęła nawet próby udokumentowania tychże wydatków (powiązanych z konkretnym przychodem) w inny sposób. To spowodowało, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały jej prawo do zaliczenia spornych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zarzut naruszenia prawa materialnego również należało uznać za niezasadny.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).