Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 220/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 126-129
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 254/12 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 254/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że decyzją z dnia 28 września 2010 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z 17 czerwca 2010 r., w której organ pierwszej instancji dokonał wobec skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w sposób odmienny, niż wynikało to ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "E." dokonywał m.in. sprzedaży telefonów komórkowych oraz artykułów AGD i RTV w tzw. systemie TAX FREE.

Organ odwołaczy podkreślił, że z przepisów art. 126-130 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. nie wynika, iż prawo przysługujące podatnikowi do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte jedynie na posiadaniu dokumentów TAX FREE. Muszą one bowiem cechować się poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał oraz poprawnością formalną. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie spełnił wszystkich wymogów określonych w art. 129 u.p.t.u.

2.2. Na powyższą decyzję skargę złożył skarżący, wnosząc o jej uchylenie i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.;

– art. 122 i 187 § 1, art. 127, art. 194, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.

– art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 658/10 uchylił decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że istnieją wątpliwości dotyczące wiarygodności zeznań świadków i zalecił ich ponowne przesłuchanie na terytorium RP. Zdaniem tego sądu w sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów wystawionych w firmie skarżącego w systemie zwrot VAT podróżnym, dlatego należało uznać je za autentyczne. Sąd wyraził też wątpliwości co do prawidłowości opinii biegłego grafologa. Ponadto wątpliwości Sądu budziła możliwość wykorzystania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy informacji przekazanych przez Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej B..

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 maja 2012 r., I FSK 1036/11, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy stwierdził, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, naruszając w ten sposób art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4, art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: p.p.s.a. Sąd odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym, a sprzedawcą nie miała miejsca. Zdaniem sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Podobnie uznał sąd odwoławczy odnośnie dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granicę dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B.. Sąd odwoławczy nie podzielił też zarzutów sądu pierwszej instancji pod kątem opinii biegłego grafologa. Zdaniem sądu odwoławczego, organy miały prawo, w oparciu o inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji, a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też za zbyt pochopne stwierdzenie, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. W konsekwencji stwierdził, że sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, które mogły mieć na treść rozstrzygnięcia, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a

4.1. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku sygn. akt I SA/Bk 254/12 , oddalił skargę skarżącego i wskazał, że ze względu na treść art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku I FSK 1036/11 jednoznacznie stwierdził, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także odnośnie dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, kwestionując zastrzeżenia dotyczące tych dowodów przedstawione w wyroku WSA w Białymstoku z 23 marca 2011 r. W ocenie tegoż sądu, sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 o.p. zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. WSA w Białymstoku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ocenie sądu pierwszej instancji, wykładnia prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się także do przepisów proceduralnych. Sąd pierwszej instancji związany jest zatem wykładnią tych przepisów, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzuconych naruszeń przepisów postępowania, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Wskazał, że na materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe składają się: zeznania świadków obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE; ekspertyzy z zakresu badań dokumentów, w których biegła stwierdziła, że w większości przypadków podpisy nie są autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez podróżnych; pismo Komendanta P. Oddziału Straży Granicznej w B. z 12 maja 2009 r. oraz płyta CD-R zawierająca pliki z danymi odpraw, z którego wynika, że w większości przypadków w dniu sprzedaży oraz w dniu zwrotu podatku VAT podróżni nie przebywali na terenie Polski; protokoły przesłuchania pracowników zatrudnionych przez skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie, co siedziba firmy skarżącego, dotyczące okoliczności sprzedaży prowadzonej przez skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podniósł przy tym za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie było dostatecznych podstaw do podważenia wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi. W szczególności nie ma dowodów na stosowanie wobec świadków nieuprawnionych form nacisku, ani na nie zapewnienie tym osobom prawa do swobodnej wypowiedzi. Część przesłuchiwanych podróżnych potwierdziła fakt nabywania towarów. Wszystkim świadkom przedstawiono zestawienia z ewidencji R-30 z granicznego urzędu celnego, w którym zarejestrowane zostały dokumenty TAX FREE wystawione na ich nazwiska, które zawierały m.in. daty przekroczenia granicy przez podróżnego, nazwę firmy wystawiającej dokument, nazwę wywożonego towaru i wartość towaru. Podróżni mieli zatem świadomość, że przedstawione zestawienia dotyczą konkretnych dokumentów wystawionych na ich nazwiska, ujętych w bazie prowadzonej przez polskie organy celne. Część z tych osób zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów przez granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełnienia dokumentów TAX FREE. Skarżący miał możliwość zapoznania się z protokołami przesłuchań. Organy odniosły się również do kwestii oświadczeń trzech podróżnych przedłożonych przez skarżącego uznając je za niewiarygodne.

4.4. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji poddał szczegółowej analizie dowody w postaci ekspertyz z zakresu badań dokumentów dokonując ich swobodnej oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Organ ten odniósł się też w sposób przekonujący do wszystkich wątpliwości podnoszonych przez skarżącego w stosunku do sporządzonych opinii. W opiniach tych biegła wskazała materiał dowodowy i materiał porównawczy, metodę, którą przeprowadziła badania, przedstawiła także cechy, które poddano analizie oraz wyjaśniła, jakie badania poczyniono. Uzasadnionym, zdaniem sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że opisane ekspertyzy nie budzą istotnych wątpliwości, które podważałyby trafność podjętych w nich wniosków.

4.5. Sąd pierwszej instancji, wskazał również, że dowód w sprawie, stosownie do art. 180 o.p., stanowiły także informacje uzyskane ze Straży Granicznej dotyczące przekraczania granicy przez podróżnych, które zostały udostępnione organom podatkowym. Odnośnie zarzutu niekompletności tych danych trafny jest, zdaniem sądu argument organu odwoławczego, iż przekazany wykaz zawiera szczegółowe dane dotyczące przekroczeń granicy nie tylko na jednym przejściu granicznym i wskazuje na dużą częstotliwość przekraczania granicy przez poszczególnych podróżnych. Trudno zatem uwzględnić nie poparte żadnymi dowodami twierdzenia o możliwości przekraczania granicy przez podróżnych w podobnym czasie na innych przejściach.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji uzyskane przez organy wyjaśnienia skarżącego, zeznania pracowników zatrudnionych przez skarżącego i pracowników sklepów mających siedzibę w tym samym pawilonie co siedziba firmy skarżącego, potwierdzają funkcjonowanie w firmie skarżącego procederu polegającego na tym, że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Drukowano je w celu "rozpisania" zamówienia na większą ilość towarów zamówionych wcześniej telefonicznie przez inne osoby, a towary były wożone przez skarżącego na granicę i tam rozdawane przypadkowym podróżnym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że w sprawie ustalono, iż dokumenty TAX FREE nie potwierdzają rzeczywistego stanu rzeczy. Dokumenty te zostały sfałszowane lub nabywcy wskazani w tych dokumentach nie przebywali w tym czasie w Polsce. Osoby te nie dokonywały zakupów towarów wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w firmie skarżącego, nie zwracały się do skarżącego o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymywały. Stwierdzono też fakt częstotliwego dokonywania transakcji na nazwiska poszczególnych podróżnych.

Podsumowując swoje stanowisko w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw do uznania naruszenia przez organy tych przepisów, w tym przywołanych w skardze: art. 122 i art. 187 § 1, art. 127, art. 191, art. 194, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, co zgodne było ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.6. Natomiast w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa materialnego, sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 126 – 130 u.p.t.u. Wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Bk 211/09, gdzie sąd stwierdził, że z przepisów nie wynika, iż przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, lecz dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (podobnie: wyrok WSA w Białymstoku z 20 lipca 2011 r., I SA/Bk 211/11; przywołano również wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 grudnia 2006 r., I SA/Lu 423/06).

4.7. Sad pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w niniejszej sprawie organy nie kwestionowały okoliczności, że towary wymienione na spornych dokumentach TAX FREE opuściły terytorium Wspólnoty, znajduje to bowiem potwierdzenie w postaci stempli Urzędu Celnego na dokumentach TAX FREE, a także prowadzonym rejestrze R-30.

Kwestią sporną była natomiast okoliczność, czy osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE dokonywały zakupu towarów u skarżącego oraz to, czy otrzymały w związku z tym zwrot podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi zgromadzone w sprawie dowody (m.in. zeznania świadków - podróżnych złożone na Białorusi, opinie biegłej grafolog, informacja o przekraczaniu granicy przez podróżnych ze Straży Granicznej) wskazują, że nie nastąpił zwrot podatku VAT na rzecz podróżnych, a ponadto część z nich w ogóle nie dokonywała zakupów towarów wymienionych na dokumentach TAX FREE. Odnośnie zagadnienia nabywania towarów uwidocznionych w dokumentach TAX FREE przez wskazanych tam podróżnych organy stwierdziły, że osoby te zaprzeczały dokonywaniu zakupu towarów u skarżącego, ewentualnie w ilości wskazanej w tych dokumentach. Fakt ten znalazł dodatkowo potwierdzenie w ekspertyzach badania dokumentów, z których wynika, że w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie były autentycznymi podpisami podróżnych lub nie zostały nakreślone przez tych podróżnych. Dodatkowo zeznania podróżnych pozostają spójne z uzyskanymi przez organ danymi dotyczącymi przekroczeń przejść granicznych oraz z analizą dat wystawienia paragonów fiskalnych.

4.8. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy słusznie zakwestionowały w przedmiotowej sprawie także dokonanie zwrotu podatku, w sytuacji gdy skarżący nie był w stanie w żaden sposób wykazać, że taki zwrot nastąpił (brak jakichkolwiek dokumentów księgowych, wykazanie sfałszowania podpisów na dokumentach TAX FREE, zeznania podróżnych, którzy zaprzeczyli otrzymaniu zwrotu podatku).

Podniesiono, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie wykluczyły nabycia towaru, czy otrzymania zwrotu podatku za pośrednictwem pełnomocnika. Jednakże skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takie działania przez pełnomocnika miały miejsce. Przeciwnie, świadek M. K., pracownik skarżącego, zaprzeczył, jakoby występowały przypadki zwrotu podatku pełnomocnikom. Nadto na dokumentach TAX FREE złożono podpisy odzwierciedlające brzmienie nazwiska podróżnego lub też podpisy nieczytelne naśladujące podpis podróżnego. Sąd pierwszej instancji zgodził się w tym miejscu ze stanowiskiem, że dostarczenie dowodów poświadczających twierdzenie w tym zakresie winno obciążać skarżącego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przeprowadzone dowody potwierdzają zatem, że skarżący uprawiał proceder, który wykluczał możliwość stosowania przepisów dotyczących zwrotu podatku VAT podróżnym i w konsekwencji możliwość stosowania 0 % stawki podatku.

4.9. Z uzyskanych dowodów wynika również, że skarżący wystawiał dokumenty TAX FREE in blanco, a osoby wskazane na dokumentach TAX FREE nie były w rzeczywistości nabywcami towarów u skarżącego, lecz przypadkowymi osobami, które zgadzały się na udostępnienie ich danych na dokumentach, czy na przewiezienie towaru przez granicę celną.

W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący w 2006 r. nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, gdyż osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Przemawia za tym wszechstronna analiza zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 maja 2012 r.

Ustalone okoliczności, w tym stwierdzenie, że w firmie skarżącego wystawiono dokumenty na rzecz osób, które nie były faktycznymi nabywcami towarów tam wymienionych dowodzą, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z podróżnymi. Jak ustalono, w większości przypadków podpisy na dokumentach TAX FREE nie zostały nakreślone przez podróżnych, których dane zamieszczono na tych dokumentach. Podobnie należy ocenić twierdzenia o wydawaniu towarów i dokonywaniu zwrotu podatku osobom podającym się za działające w imieniu podróżnego, bez potwierdzenia tego umocowania. Organ słusznie wskazał też w tym zakresie na proceder "rozpisywania" towarów na przypadkowe osoby, w sytuacji dokonywania zakupu przez inny podmiot oraz wpisywania przez pracowników skarżącego na dokumentach TAX FREE dat zwrotu podatku określonych przez samego skarżącego.

Dodatkowo organy podniosły, że zgromadzony materiał wskazuje, że skarżący dokonywał sprzedaży znacznej ilości towaru w krótkim odstępie czasu na rzecz tych samych podróżnych. W odniesieniu do tego sąd pierwszej instancji stwierdził, że podziela pogląd, w myśl którego regulacje dotyczące zwrotu podatku podróżnym odnoszą się do transakcji o charakterze niehandlowym. Ustalenie, że nabycie towarów nie służyło celom osobistym nabywających towary również musiało skutkować brakiem możliwości zastosowania omawianej procedury oraz skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Podsumowując część uzasadnienia odnoszącą się do zarzucanych naruszeń prawa materialnego sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące systemu zwrotu podatku VAT. Nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

4.10. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 15 (2) VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0 %), pomimo braku tych przesłanek w tej Dyrektywie. W jego ocenie wskazane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług wymagania wobec dostawców działających w systemie zwrotu podatku podróżnym nie naruszają przepisu art. 15(2) VI Dyrektywy. Zarzut skarżącego w tym zakresie uznano zatem za niezasadny.

4.11. Z tych względów, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 15 (2) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 - dalej: VI Dyrektywa), poprzez przyjęcie dodatkowych przesłanek zwolnienia (zastosowania stawki podatkowej 0%), pomimo braku tych przesłanek w VI Dyrektywie.

- art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

- art. 41 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie podatkowej stawki podstawowej, a mianowicie 22%.

II. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie związania - nie wykładnią prawa w sprawie - ale oceną co do stanu faktycznego w sprawie dokonaną przez NSA;

- art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami TAX FREE, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. ze względu na niewyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi i niedostrzeżenie tego, że organy podatkowe zaniechały zastosowania w sprawie przepisów dotyczących tzw. eksportu pośredniego;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ustalenia, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania podatkowej stawki podstawowej, czyli 22%, czy też zastosowanie powinna mieć stawka zarezerwowana dla eksportu pośredniego, wynosząca 0%.

Zdaniem skarżącego, wskazane wyżej naruszenia procedury zarówno sądowej jak też podatkowej mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem decyzję podatkową, w której organy podatkowe w istotny sposób zawęziły postępowanie dowodowe, ograniczając analizę stanu faktycznego tylko w zakresie przesłanek do zastosowania podstawowej stawki podatkowej, a nie badano stanu faktycznego pod kątem tego, czy w sprawie nie dochodziło do eksportu towarów, co z kolei skutkowało stawką 0%. Ponadto sąd pierwszej instancji wprost przyjął za NSA ustalenia stanu faktycznego, które nie mają żadnego pokrycia w aktach sprawy, co również mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Na wstępie należy również podkreślić, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylając orzeczenie sądu pierwszej instancji z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 658/10 wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. I FSK 1036/11 zasygnalizował, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić wskazówki zawarte w jego rozważaniach.

8. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej skarżący inaczej niż sąd pierwszej instancji odczytuje zakres związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 9 maja 2012 r. I FSK 1036/11, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. i tego dotyczy najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej. Skarżący wskazuje, że z określenia "związany jest z wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Ponadto skarżący podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 maja 2012 r. I FSK 1036/11 wskazał na fakty, które nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego, to że w postępowaniu podatkowym organy stwierdziły, że na określonych dokumentach TAX FREE podpisy osób, które widnieją na tych dokumentach, nie są autentycznymi podpisami lub też nie zostały nakreślone przez podróżnych, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sfałszowania dokumentu. Czym innym bowiem jest stwierdzenie sfałszowania dokumentu, a czym innym stwierdzenie sfałszowania tylko podpisu na dokumencie. O ile w tym pierwszym przypadku można mówić o dyskwalifikacji dokumentu (jego całości) jako dowodu w sprawie, o tyle w drugim przypadku dokument taki pozostaje dowodem, jednakże jego ocena powinna uwzględniać, że tylko pewne jego elementy, np. podpis osoby (ale tylko negatywnie zweryfikowany przez biegłego) cechuje fałsz. Przy czym, skarżący zwraca uwagę, że w toku postępowania nie kwestionowano wywozu towarów poza terytorium UE.

Odnosząc się do tej części zarzutów skarżącego, która dotyczy rozumienia art. 190 p.p.s.a. należy wskazać, że wykładnia prawa o której mowa w tym przepisie z całą pewnością obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. W kwestii związania oceną stanu faktycznego sądu odwoławczego problem ten jest bardziej złożony. Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). B. Dauter stwierdza, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555).

Wskazania co do dalszego postępowania w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1036/11 dotyczyły zwłaszcza konieczności wzięcia przez sąd pierwszej instancji pod uwagę roli sądów administracyjnych przy dokonywaniu kontroli legalności indywidualnych aktów administracyjnych (por. pkt 6.4. uzasadnienia przywołanego wyroku). Natomiast nie należy pomijać okoliczności, że sąd odwoławczy w przywołanym wyroku, będąc związany na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej organu odwoławczego, wypowiedział się również w sposób wiążący także w odniesieniu do innych zarzucanych sądowi pierwszej instancji przez organ naruszeń przepisów postępowania. Sąd odwoławczy wskazał więc, że sąd pierwszej instancji zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dla sprawy, w szczególności zbyt pochopnie uznano zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Wskazał na brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Przedstawił podobne stanowisko do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B., wskazując, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również kwestionowanie opinii biegłego grafologa uznał za bezzasadne. Zdaniem sądu odwoławczego organy podatkowe miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje opinii biegłego.

Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako orzeczenie prawomocne wiązał na mocy art. 170 p.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również ocena tego stanu (por. Jagielska, Jagielski, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625). Dlatego też sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo operował w granicach stanu faktycznego wyznaczonych przez akta sprawy, do czego obligował go przepis art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również prawidłowo uwzględnił przy ponownym rozpoznaniu wydany w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego obowiązek wynikał z art. 190 w zw. z art. 153 i 170 p.p.s.a.

Należy jednocześnie podkreślić, że udział Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy był ograniczony do tego stopnia, że kontroli kasacyjnej podlegał sposób kontroli legalności ustaleń faktycznych organu podatkowego, dokonany przez sąd pierwszej instancji ograniczony zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w skardze kasacyjnej organu odwoławczego. Natomiast sąd pierwszej instancji jakkolwiek związany treścią i granicami prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób wnikliwy odniósł się do ustaleń faktycznych, które pozwalały w rozpoznawanej sprawie dojść do wniosku, że organy zasadnie zakwestionowały skarżącemu możliwość zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. W zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji wskazano więc m.in., że część podróżnych zeznała wprost, że podejmowała się przewozu towarów za granicę w zamian za korzyści materialne i udostępniała w tym celu swoje dane paszportowe do wypełniania dokumentów TAX FREE; wskazano także na zeznania pracowników, z których wynikało że dokumenty TAX FREE były drukowane in blanco i nie były dokumentami imiennymi. Co najistotniejsze jednak - w sprawie ustalono, że osoby, których dane widniały w dokumentach TAX FREE w rzeczywistości nie otrzymywały zwrotu podatku, na co wskazywał brak dokumentów księgowych na potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku czy zeznania podróżnych, którzy zaprzeczali otrzymaniu zwrotu podatku lub nawet kwestionowali okoliczność zakupu towaru.

Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącego, zgodnie z którym stwierdzenie sfałszowania dokumentu należy odróżnić od sfałszowania samego podpisu na dokumencie, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter dokumentu TAX FREE jako dokumentu, z którego wynikają materialnoprawne uprawnienia podmiotów na gruncie podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności taki dokument musi spełniać wymogi określone w art. 127 – 129 u.p.t.u. oraz w Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. nr 88, poz. 838). Oprócz spełnienia formalnoprawnych przesłanek swojej poprawności musi on jednak być prawidłowy również pod względem materialnym czyli odzwierciedlać rzeczywistość gospodarczą, jako materialnoprawny warunek konieczny do zastosowania stawki 0%. Materialnoprawna poprawność będzie musiała się przejawiać w następujących aspektach: dokument musi potwierdzać sprzedaż na rzecz podróżnego, który nabył towar, wywiózł go poza terytorium UE, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał Stwierdzenie sfałszowania podpisu na dokumencie, który stanowi podstawę do zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% musi pociągać za sobą nieważność całego dokumentu TAX FREE, jako nierzetelnego. Tego rodzaju rażącej wadliwości dokumentu nie można konwalidować, bez względu na to, czy zakwestionowano podpis tylko na jednej stronie dokumentu, dotyczącej potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego, a w innych miejscach dokumentu podpis był niekwestionowany.

Pozbawienie w takiej sytuacji podatnika prawa do stawki 0% nie będzie sprzeczne z zasadą proporcjonalności. W przywołanym już w sprawie wyroku ETS z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92 Ballocchi, Trybunał stwierdził, że cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI Dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców.

O ile w przypadku, gdy kwestią wątpliwą jest czy podatnik mógł sobie zdawać sprawę z oszukańczej działalności osób trzecich, każdorazowo konieczne jest badanie czy dostawca nie mógł sobie zdawać sprawy co do braku przesłanek stosowania stawki 0%, o tyle w sytuacji gdy chodzi o potwierdzenie okoliczności zwrotu podatku podróżnym należy uznać, że dostawca powinien dołożyć wszelką staranność jako działający w tym wypadku na rachunek i w interesie skarbu państwa. Zaprzeczeniem takiej staranności będzie w szczególności stwierdzenie sfałszowania podpisu na dokumencie TAX FREE.

W przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. I FSK 822/05 sąd co prawda stwierdził, że brak podpisu podróżnego, potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku oraz brak daty tejże czynności, nie powodują nieważności dokumentu TAX FREE, a zatem nie odbierają podatnikowi prawa do zastosowania do dokonanej sprzedaży "0" % stawki podatku. Jednakże należy mieć na uwadze że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do tych wniosków w zasadniczo różniącym się stanie faktycznym - okoliczność rzeczywistego dokonania zwrotu podatku nie była w tamtej sprawie kwestionowana przez żadną ze stron postępowania, nie negował jej również sąd pierwszej instancji.

9. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1-2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie związania w zakresie wykładni prawa en bloc, czyli w całości do wszystkich sytuacji i wszystkich przypadków dokumentowanych fakturami TAX FREE, bez uwzględnienia okoliczności indywidualnych, towarzyszących każdej, odrębnie dokumentowanej czynności. Skarżący nie precyzuje przy tym, o jakie indywidualne okoliczności chodzi, z których wynikałaby konieczność przeprowadzania odrębnej wykładni do każdej dokumentowanej czynności. Powiązanie art. 190 p.p.s.a. z przepisami prawa materialnego jest całkowicie chybione przede wszystkim jednak z tego względu, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1036/11, którego dotyczy związanie, rozpoznane zarzuty skargi kasacyjnej, zostały oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1036/11 nie dokonał natomiast wykładni przepisów prawa materialnego, które wiązałyby sąd pierwszej instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a.

10. Kolejne z zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zawiązku z art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u. oraz zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 i art. 180 § 1 o.p., również nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05, przy ponownym badaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają niejako zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie badał w pełnym zakresie treści zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Z tego względu należało uznać i te zarzuty skargi kasacyjnej w stosunku do zaskarżonego wyroku za chybione.

11. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uznane za trafne.

12. Ubocznie należy wskazać, że w stosunku do skarżącego zapadły już wyroki z dnia 1 października 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1373/12 oraz I FSK 1374/12, dotyczące odpowiednio 2004 r. i 2005 r., dotyczące zbliżonego stanu faktycznego i materiału dowodowego, w których uchylono zaskarżone wyroki sądu pierwszej instancji uchylające zaskarżone decyzje organu odwoławczego. Natomiast w uzasadnieniu wyroku I FSK 1373/12 stwierdzono, że "w stosunku do podatnika prowadzone były postępowania podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych dotyczące roku 2004, 2005, 2006 oraz 2007. Postępowania te toczyły się na gruncie bardzo zbliżonego stanu faktycznego, z wykorzystaniem takiego samego materiału dowodowego. W stosunku do tych dwóch ostatnich lat Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1019/11 i I FSK 1036/11 uchylił wyroki sądu pierwszej instancji. W swych pisemnych motywach wyraził w sposób jednoznaczny wykładnię prawa. Tenże sąd uznał bowiem, że organy podatkowe skutecznie zakwestionowały spełnienie warunków do uzyskania stawki "0" podatku VAT, ze względu na uznanie, że posługiwano się fałszywymi dokumentami co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, bądź transakcja między wskazanym podróżnym a sprzedawcą nie miała miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zbyt pochopnie uznał zeznania świadków przesłuchanych w drodze pomocy prawnej na Białorusi za niewiarygodne. Brak dostatecznych dowodów na to, że w stosunku do nich stosowano nieuprawnione formy nacisku. Podobne uwagi odniesiono do dowodu w postaci zapisu elektronicznego listy podróżnych przekraczających granice dostarczonego przez Komendanta Straży Granicznej w B.. Nie ulega wątpliwości, że jest to dowód z dokumentu do którego dostęp miał podatnik i jego pełnomocnik. Również sformułowane zarzuty pod względem opinii biegłego grafologa są zbyt daleko idące. Organy administracji podatkowej miały prawo, w oparciu i inne dowody, w tym zeznania świadków uznać, że strona nie była stroną transakcji a jedynie złożyła podpis na odpowiednim dokumencie, co nie dyskredytuje ww. opinii biegłej. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zbyt pochopnie uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy".

13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.

14. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).