Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1687/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art.122, art.187 par 1, art.191, art.193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1687/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o. o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 sierpnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.S. A. sp. z o.o. w C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 203.346 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zakwestionował wielkość wykazanych przez spółkę kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. z faktur wystawionych przez PHU Skup i sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S" i W. Sp. z o.o. i w tym zakresie, stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych. Zakwestionowane transakcje opisane w treści faktur dotyczyły zakupu złomu – zużytych katalizatorów. W związku z tym w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał korekty zmniejszając wartość wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 462.140,11 zł, natomiast w zakresie wykazanych przez spółkę wartości osiągniętego przychodu nie stwierdził nieprawidłowości. W konsekwencji decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 w kwocie wyższej o 87.807 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie :

1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do ujęcia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT w kosztach uzyskania przychodu,

2. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego przejawiające się w szczególności w braku rozważań na temat jaki charakter miało przekazanie katalizatorów przez K. S. W. sp. z o.o. i czy były to czynności przenoszące na spółkę własność katalizatorów,

3. art. 191 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś spółka wykazała brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami,

4. art. 191 cyt. ustawy polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegającym w szczególności na pominięciu istotnych dla sprawy dowodów, ich ocenie bez uwzględnienia specyfiki branży w jakiej działa odwołująca, jak również oparciu rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej.

5. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania; jak również polegające na braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu go z pominięciem części materiału a w konsekwencji prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

6. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz art. 193 § 2, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, odnosząc się do zarzutów odwołania, że określając decyzją wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za rok podatkowy 2011 nie można było przyjąć za podstawę danych wykazanych w zeznaniu podatkowym ani zawartych w księgach, z uwagi na zbyt istotne rozbieżności pomiędzy nimi a wynikającymi z ustaleń postępowania. Organy podatkowe mają uprawnienie do weryfikowania wielkości przychodów oraz wydatków zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie do rozumienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednak warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że nie zostały wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu - art. 16 ustawy podatkowej. Koniecznym jest wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że określone zdarzenia gospodarcze zaistniały w rzeczywistości, a wydatek został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał wyszczególnione w fakturze czynności - dokonał sprzedaży towaru - a tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie jak organ zaznaczył, D.S. A. spółka z o.o. nie spełniła.

Przechodząc ściśle do stanu sprawy, organ wskazał, że przedmiotem działalności D.S. A. spółki z o.o. z siedzibą w C. w 2011 r. był handel złomem, w tym zużytymi katalizatorami. Organ wyjaśnił przy tym, że stosownie do uregulowań art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 z późn. zm.) prowadzenie zbierania odpadów oraz transportu odpadów wymaga uzyskania zezwolenia wydawanego przez regionalnego dyrektora ochrony środowiska (dla przedsięwzięć i zdarzeń na terenach zamkniętych) lub przez starostę (w pozostałych przypadkach). Ze względu na okoliczność, iż obrót złomem należy do transakcji "zwiększonego ryzyka" szereg rozporządzeń wydanych na podstawie powołanej wyżej ustawy reguluje poszczególne kwestie związane z dokumentowaniem obrotu tymi odpadami, w tym sporządzania kart przekazania odpadów, kart ewidencji katalizatorów. Spółka, dokonując nabycia i dalszej odsprzedaży zużytych katalizatorów swoim odbiorcom wystawiała stosowne dokumenty przewidziane w rozporządzeniach. W badanym okresie 2011 r. spółka posiadała zezwolenia na zbieranie odpadów oraz prowadzenie odzysku odpadów (kod i rodzaj odpadów 16 08 01, 16 08 07) - decyzja Starosty C. z dnia 31 grudnia 2010 r. oraz decyzja Starosty C. z dnia 3 marca 2011 r.

Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów spółki, od których kupowała zużyte katalizatory wykazały, że zdecydowana większość dostawców spółki również posiadała stosowne zezwolenia związane ze zbieraniem i transportem odpadów oraz w sposób zgodny z przepisami dokumentowała nabycie odpadów, wskazując źródła pochodzenia zużytych katalizatorów (wystawiając karty przekazania odpadu, zawierając cywilnoprawne umowy kupna sprzedaży identyfikujące strony transakcji). Dla przykładu organ podał transakcje z firmami: D. C., FHU K. M. A., C. – M.R., K. s.c., "M" P.K., FHU T.S. S., "E". .S A., K. W. Z., A. T.D., "A" A. A. A. Nie zostały natomiast prawidłowo udokumentowane transakcje z PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S" "S" "S" i W. Spółka z o.o.

W przedmiocie wyłączenia z podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez PHU "S" D. M., w wysokości 179.674,93 zł (netto), organ dokonał ustaleń na podstawie następujących dowodów:

1/ faktur VAT wystawionych w dniach od 8 stycznia do 15 lutego 2011 r. o numerach l/KAT/2011, 5/KAT/2011, 6/KAT/2011 7/KAT/2011 8/KAT/2011, z opisu których wynika, że firma PHU S"" D. M. sprzedała D.S A. Spółce z o.o. katalizatory, oraz karty przekazania odpadu,

2/ zapisów na kontach rozrachunkowych spółki wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę tych zapisów,

3/ dowodów i dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dotyczących D. M., w tym:

składanych do urzędu skarbowego przez D. M. deklaracji,

materiałów z kontroli przeprowadzanej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., a to protokołu kontroli z dnia 1 lipca 2011 r., protokołu z oględzin miejsca prowadzenia działalności z dnia 5 lipca 2011 r., protokołu przesłuchania D. M. z dnia 5 lipca 2011 r.,

- decyzji wydanych w dniu 29 lipca 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. nr [...] i nr [...].

4/ informacji uzyskanych od Starosty D. - pismo nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r.,

5/ zeznań złożonych w dniu 6 września 2013 r. w charakterze strony D. S.a - Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o. w 2011 r.,

6/ zeznań złożonych w dniu 14 listopada 2013 r. w charakterze strony D. S. - w 2011 r. wspólnika, a od 14 października 2013 r. Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o.,

7/ analizy form płatności pomiędzy kontrahentami.

W odniesieniu do tego podmiotu ustalono, że został zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, jak również zgłoszony został do celów podatkowych do Urzędu Skarbowego w D.. Jednakże za pierwszy kwartał 2011 r. to jest okres, w którym wystawiono kwestionowane D. M. nie złożył deklaracji VAT-7K, nie wykazał zatem ani faktu osiągania obrotu ani kwot podatku VAT wyszczególnionego w fakturach. Przeprowadzone w dniu 5 lipca 2011 r. oględziny nieruchomości w miejscowości B., ul. W.(zgłoszone miejsce wykonywania działalności) nie wykazały żadnych znamion prowadzenia tam działalności (np. pomieszczeń gospodarczych, magazynowych przechowywania towaru w postaci katalizatorów). Pod adresem tym znajduje się prywatne mieszkanie konkubiny D. M. Od Starosty D. (pismo nr [..] z dnia 18 czerwca 2013 r.) uzyskano informację, że D. M. nie wydawano zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ustawy o odpadach. Z postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wynika, że faktury wystawione przez PHU S. D. M. dla D.S. A. Spółki z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży zużytych katalizatorów. Przedmiotowe postępowanie zakończono wydaniem w dniu 29 lipca 2011 r. (obecnie ostatecznych) decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2011 r. (odpowiednio [...],[...]).

Organ zaznaczył, że zeznaniom złożonym przez D. M. w dniu 5 lipca 2011 r., w których podaje, że kupował zużyte katalizatory i raz czy dwa razy ktoś z firmy D.S. A. odbierał te katalizatory, które przechowywane były w jego samochodzie, że sam zawoził katalizatory do swojego kontrahenta oraz, że zapłatę otrzymał w gotowce – nie można przyznać waloru wiarygodności ze względu na ich lakoniczność oraz brak potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. D. M. nie posiadał stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów (twierdził, że nie wiedział, że są wymagane), nie zatrudniał pracowników, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności, żadnych ksiąg, ewidencji księgowych (twierdził, że uległa zniszczeniu), umów, dowodów nabycia towarów (mimo, że jak wyżej zaznaczono w świetle uregulowań art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach i przepisów wykonawczych obowiązany był je posiadać), dowodów ponoszenia kosztów transportu katalizatorów, nawet kopii faktur wystawionych dla D.S. A. Spółki z o.o. Podatnik nie ujawnił także posiadania jakiegokolwiek rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością i nie potrafił rzetelnie wyjaśnić okoliczności związanych z opisanymi w fakturach transakcjami. Zeznał, iż sporządził wszystkie okazane mu faktury, że transakcje w nich opisane zostały wykonane, natomiast nie pamięta innych istotnych faktów z tym związanych, przykładowo od kogo nabywał sprzedawany następnie towar (nie wskazał żadnej z firm, twierdząc, że kupował katalizatory od osób fizycznych, jednakże nie ujawnił jakichkolwiek szczegółów pozwalających na ich identyfikację, by można było skonfrontować takie twierdzenia), w jaki sposób kalkulowano ceny za wykazane w fakturach wartości - zatem nie ujawnił źródeł pochodzenia katalizatorów, które miał sprzedawać.

Organ wskazał natomiast, że z zapisu pięciu faktur wystawionych dla D.S. A. Spółki z o.o wynika, że D. M. dostarczył kontrahentowi w okresie od 8 stycznia do 15 lutego 2011 r. 1.948 kg złomu katalizatorów. Skoro było 5 transakcji (dostaw) - średnio po 390 kg, to z tego względu organ nie dał wiary twierdzeniom D. M., że złom katalizatorów przechowywany był w samochodzie.

W końcowej fazie prowadzonego postępowania spółka przedłożyła karty przekazania odpadu jakie miały pochodzić od PHU S. D. M., jednakże organ zaznaczył, że w tym zakresie występuje niezgodność, bowiem jak wyżej wskazano według faktur przekazano D.S. A. 1.948 kg złomu katalizatorów, a według kart przekazania odpadu 1.868 kg. Odmówił organ z tego względu wiarygodności zeznaniom składnym przez D. M. w części odnoszącej się do zakupu i sprzedaży towarów objętych kwestionowanymi fakturami, przyczyn nieprzedłożenia dokumentacji księgowej, bowiem zeznania te zdaniem organu są niespójne, a fakty podawane przez świadka rozmijają się z zabezpieczonymi dokumentami. W ocenie organu zniszczenie ważnej dokumentacji w przypadkowy sposób budzi nie tylko wątpliwości co do rzetelności takich twierdzeń, lecz wskazuje na niefrasobliwość i nieodpowiedzialność przedstawianego przez władze D.S. A. Spółki z o.o. jako rzetelnego kontrahenta D. M. Dodatkowo na niewiarygodność twierdzeń podatnika wskazuje okoliczność, że fakt utraty dokumentacji ujawniony został przez D. M. w okresie, gdy wszczęte zostało wobec niego postępowanie kontrolne, nadto podatnik ten nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji. Jednocześnie zdaniem organu zeznania D. M. nie korespondują z treścią zeznań innych przesłuchanych w sprawie osób.

Podobnie za niewiarygodne organ uznał zeznania przesłuchanego w charakterze strony na okoliczność transakcji z PHU S. D. M., D. S.a (w 2011 r. - Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o.), który również twierdził, że kwestionowane transakcje miały miejsce, jednakże odmiennie przedstawił przebieg wzajemnych kontaktów, wskazując, że nigdy nie był w siedzibie firmy D. M. - zatem nie posiada wiedzy na temat funkcjonowania tego podmiotu, że nigdy nie weryfikował tożsamości D. M., chociaż twierdził, że sprawdzał dokumenty rejestrowe jego firmy - aczkolwiek nie widział zezwolenia w zakresie zbierania i transportu odpadów. Wskazywał jednak, że D. M. przywoził towar do siedziby D.S. A. Spółki z o.o., faktury wypisywane były przy dostawach towaru, czemu towarzyszyła wypłata należności w formie gotówki. Natomiast przesłuchany w dniu 14 listopada 2013 r. w charakterze strony D. Skwara - w 2011 r. wspólnik, a od 14 października 2013 r. Prezes Zarządu D.S. A. Spółki z o.o., nie miał żadnej wiedzy na temat kontaktów D.S. A. Spółki z o.o. z PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M..

W świetle powyższego organ przyjął, że brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że transakcje opisane w kwestionowanych fakturach faktycznie zaistniały pomiędzy wyszczególnionymi tam kontrahentami.

Uprawnionym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było następnie zakwestionowanie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spółki kwoty 61.244,20 zł na podstawie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot "S""S" "S". Organ w tym względzie zanalizował następujące dowody:

1/ faktura VAT nr [...] z dnia 29 stycznia 2011 r. oraz faktura nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r., karta przekazania odpadu,

2/ zapisy na kontach rozrachunkowych spółki wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę tych zapisów,

3/ dowody i dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (pisma z dnia 14 marca 2012 r., z dnia 11 września 2012 r., z dnia 5 września 2013 r.) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 października 2011 r. - dotyczące S. "S" w tym:

dokumenty rejestracyjne firmy "S"oraz składane do urzędu skarbowego przez S, "S" deklaracje,

materiały z kontroli przeprowadzanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2011 r., a to protokół kontroli z dnia 13 stycznia 2012 r., oświadczenia z dnia 1 września 2011 r., z dnia 9 stycznia 2012 r. oraz z dnia 10 stycznia 2012 r. złożone przez S. S.o braku dokumentacji podatkowej jego firmy, protokół przesłuchania S. S.z dnia 20 czerwca 2011 r.,

decyzje wydane w dniu 17 kwietnia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...],[...] i [...] ,

4/ informacje uzyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.- pismo z dnia 26 kwietnia 2013 r. z załącznikami,

5/ informacje uzyskane od Starosty Strzelińskiego - pismo nr [...] 3 z dnia 18 czerwca 2013 r.,

6/ zeznania złożone w dniu 6 września 2013 r. w charakterze strony przez D. S.a - Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o. w 2011 r., zeznania złożone w dniu 14 listopada 2013 r. w charakterze Strony przez D. S. - w 2011 r. wspólnika, a od 14 października 2013 r. Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o.,

7/ analiza form płatności pomiędzy kontrahentami.

Na podstawie wskazanych dowodów ustalone zostało, że "S""S" "S" z siedzibą w S., ul. Pocztowa 4/3 (mieszkanie podatnika) działać miała od marca 2010 r., co wynika z uzyskanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w którym wpisano jako przedmiot działalności: pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami oraz sprzedaż hurtową i detaliczna samochodów. "S" "S" nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Z dokumentów złożonych przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym wynika, że za styczeń 2011 r. podatnik nie złożył deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast za miesiące luty-kwiecień 2011 r. złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał, że nie osiągnął w tym okresie żadnego obrotu, ani nie dokonywał zakupów - nie wykazał więc ani faktu osiągania obrotu ani kwot podatku VAT wyszczególnionego w fakturach wystawionych w styczniu i lutym 2011 r. Z ustaleń postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zakończonego wydaniem w dniu 17 kwietnia 2012 r. (obecnie ostatecznych) decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, luty, marzec 2011 r. (odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...]) wynika, że wystawione dla D.S. A. Spółki z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazują na powyższe, obok wymienionych wyżej okoliczności, takie ustalone przez organ kwestie jak to, że "S" "S" nie posiadał żadnego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością, nie posiadał i nie ewidencjonował obrotu za pomocą kas fiskalnych, nie zatrudniał pracowników, nie przedstawił też żadnej dokumentacji (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT), kart ewidencji katalizatorów, kart przekazania katalizatorów, potwierdzenia dokonywanych rozliczeń, stanowczo oświadczając nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej, nie posiadał magazynów, odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do wykonywania tego rodzaju działalności. D. S. - Prezes Zarządu D.S. A. Spółki z o.o. w 2011 r. w zeznaniach z dnia 6 września 2013 r. utrzymywał, że wymienione w spornych fakturach transakcje faktycznie wystąpiły, jednakże zeznania te organ ocenił jako powierzchowne i nie znajdujące oparcia w innych dowodach. D. S. twierdził, że kontakt z tą firmą nawiązany został telefonicznie, sprawdzał dokumenty rejestrowe firmy S., jednakże nigdy nie był w jej siedzibie, nie weryfikował tożsamości osoby, która przyjeżdżała do D.S. A. Spółki z o.o., wskazywał jedynie, że prawdopodobnie miała na imię "S". Organ zwrócił tu uwagę na istotną okoliczność uzasadniającą twierdzenia o braku wiarygodności tych zeznań, że relacjonując przebieg wzajemnych kontaktów strona nie podaje rzetelnych faktów, używa trybu przypuszczającego lub zasłania się niepamięcią.

Z kolei przesłuchany w dniu 14 listopada 2013 r. w charakterze strony D. Skwara - w 2011 r. wspólnik, a od 14 października 2013 r. Prezes Zarządu D.S. A. Spółki z o.o., nie miał żadnej wiedzy na temat kontaktów D.S. A. Spółki z o.o. z "S""S" "S".

Organ stwierdził, że ze względu na powyższe nie można dać wiary zeznaniom S. S.z dnia 20 czerwca 2011 r. złożonym w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w których podawał, że wynikające z wystawionych spornych faktur transakcje miały faktycznie miejsce, że płatności dokonywano w formie gotówkowej, że jego działalność polegała na zbieractwie złomu na terenie województwa Dolnośląskiego oraz terenu przygranicznych Czech, w której pomagali mu niezidentyfikowani znajomi - osoby prywatne, że złom był przechowywany w pomieszczeniach należących do konkubiny, czy też na posesji należącej do teściowej, gdyż następnie wyjaśnia, że żadnych kontenerów na złom nie posiadał, nie dzierżawił. Przesłuchiwany nie przedstawił żadnych dokumentów dokonywanych zakupów złomu katalizatorów stwierdzając: zakupy były rejestrowane w zeszycie, po sprzedaży zeszyty były niszczone, nie posiadał również jakichkolwiek dokumentów świadczących, że dokonywał dostaw złomu jakimś odbiorcom, czy też zakupu samochodów do przewozu złomu. Nadto nie bez znaczenia dla sprawy zdaniem organu jest również okoliczność, iż w toku niniejszego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach pomocy prawnej zwracał się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przesłuchanie S. S.na okoliczności związane z ustaleniem rzetelności transakcji pomiędzy jego firmą a D.S. A. Spółką z o.o. Podjęte czynności nie przyniosły oczekiwanego rezultatu ze względu na brak możliwości nawiązania kontaktu z S. S. pod ustalonymi miejscami jego pobytu. Organ zwrócił uwagę, że spółka przedstawiła w postępowaniu jedną kartę przekazania odpadu mającego pochodzić od firmy S. S., jednakże w tym zakresie występuje zasadnicza niezgodność, gdyż według karty przekazania odpadu nr [..] z dnia 29 stycznia 2011 r. przekazano 343 kg złomu katalizatorów, a według faktury nr [...] z dnia 29 stycznia 2011 r. - 263 kg złomu katalizatorów, nadto do faktury nr [...] z dnia 1 lutego 2011 r. na 184 kg złomu katalizatorów - karty przekazania złomu nie przedstawiono.

Zauważono ponadto, że ilość przekazanego złomu katalizatorów według faktur wynosi 447 kg, co również nie odpowiada ilości 343 kg - według karty przekazania odpadu.

Następnie zakwestionowano również ujętą w kosztach uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez W. Spółkę z o.o. w wysokości 221.220,98 zł (netto), opierając się w szczególności na następujących dowodach:

1/ fakturze nr 6/2011 z dnia 4 lutego 2011 r., karcie przekazania odpadu,

2/ zapisach na kontach rozrachunkowych spółki wraz z dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę tych zapisów,

3/ włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2013 r. dowodach przekazanych przez CBŚ KGP w G.w tym:

protokołów przesłuchania podejrzanego S.O. z dnia 17 maja 2012 r. i z dnia 21 września 2012 r,

protokołu przesłuchania podejrzanego K.S. z dnia 29 maja 2012 r.

4/ informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.- pismo z dnia 13 stycznia 2012 r.,

5/ ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym danych W. Spółki z o.o.,

6/ informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.- pismo z dnia 5 lutego 2013 r., pismo z dnia 29 kwietnia 2013 r. z załącznikami, w tym protokół przesłuchania R. O. z dnia 24 kwietnia 2013 r.,

7/ informacjach uzyskanych od Starosty G. - pismo nr [...] z dnia 18 czerwca 2013 r. oraz Prezydenta Miasta G. - pismo nr [...] z dnia 5 lipca 2013 r.

8/ zeznaniach złożonych w dniu 6 września 2013 r. w charakterze strony przez D. S.a - Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o. w 2011 r.,

9/ zeznaniach złożonych w dniu 14 listopada 2013 r. w charakterze strony przez D. S. - w 2011 r. wspólnika, a od 14 października 2013 r. Prezesa Zarządu D.S. A. Spółki z o.o.,

10/ analizie form płatności pomiędzy kontrahentami.

Ustalono, że W. Spółka z o.o. powstała w 2011 r. - pierwsza rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym następuje w dniu 25 lutego 2011 r., jedynym jej wspólnikiem i Prezesem Zarządu w 2011 r. był R. O. W przedmiocie działalności spółki nie wymieniono sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (kod PKD 46.77.Z). Spółka nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów, o którym mowa w art. 28 ustawy o odpadach. W Urzędzie Skarbowym w G. spółka złożyła deklarację VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2011 r., w której w rozliczeniu ujęta została przedmiotowa faktura. Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynika, że jedyny wspólnik W. Spółki z o.o. R. O., prowadząc działalność w innych podmiotach jako osoba fizyczna, wielokrotnie dopuszczał się procederu wystawiania fikcyjnych dokumentów, zawyżania podatku naliczonego i zaniżania sprzedaży, przeprowadzona przez ten organ kontrola w W. Spółce z o.o. również wykazała wystawianie przez spółkę faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ wyjaśnił, że nierzetelność faktury wystawionej przez W. Spółkę z o.o. na rzecz D.S A. Spółki z o.o. potwierdzają zeznania osób przedstawiających organizację oraz przebieg funkcjonowania poszczególnych podmiotów/osób zajmujących się obrotem złomem. Identycznie jak w odniesieniu do wyżej opisanych przypadków D. Skwara (w 2011 r. wspólnik, a od 14 października 2013 r. Prezes Zarządu D.S. A. Spółki z o.o.) nie ujawnił, by posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat kontaktów w 2011 r. - D.S. A. Spółki z o.o. z W. Spółką z o.o.

D. S. - Prezes Zarządu D.S. A. Spółki z o.o. w 2011 r. w zeznaniach z dnia 6 września 2013 r. utrzymywał, że transakcja opisana w spornej fakturze na kwotę netto 221.220,98 zł faktycznie wystąpiła. Relacjonując przebieg wydarzeń z 2011 r. podał, że nigdy nie był w siedzibie W. Spółki z o.o., nie posiadał zatem wiedzy na temat sposobu funkcjonowania tej firmy, nic mu nie mówi nazwisko R. O. Wskazał, iż po wcześniejszych uzgodnieniach telefonicznych na temat mającej wystąpić transakcji, zjawił się w siedzibie D.S. A. Spółki z o.o. w C., ul. S. S. O., któremu towarzyszył jeszcze inny mężczyzna (nieznany D. S.) i najprawdopodobniej samochodem dostawczym z plandeką przywieźli katalizatory, które zostały zważone, wycenione w obecności D. S. i zakupione przez D.S. A. Spółkę z o.o. Przesłuchiwany nie pamiętał sposobu przekazania faktury, podając, że prawdopodobnie wręczał gotówkę za towar S. O. Umowy cywilnoprawnej z kontrahentem tym nie zawierano. Kolejno wyjaśniono, że S. O. przedstawił dokumenty rejestracyjne W. Spółki z o.o., jednakże przesłuchiwany nie wiedział, kto był prezesem zarządu tej spółki, nie sprawdzał tożsamości osoby podającej się za S. O., nie pamiętał czy ten posiadał jakieś pełnomocnictwa do działania w imieniu W. Spółki z o.o., nie pamięta czy kontrahent posiadał wymagane zezwolenie w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Przesłuchiwany przyznał, iż uznał, że osoba, która przywiozła towar i wystawiła fakturę reprezentuje firmę W., chociaż następnie stwierdził, że nie wie kim w tej spółce był S. O.

Powyższe zeznania organ ocenił jako niewiarygodne ze względu na ich lakoniczność i brak oparcia w innych dowodach. Co ważne, zdaniem organu obalone zostały twierdzenia D. S.a, kiedy podawał, że dokonując transakcji z S. O. (faktura W. Spółki z o.o. z dnia 4 lutego 2011 r.) przedstawiono mu dokumenty rejestracyjne tej spółki, bowiem według karty przekazania odpadu pomiędzy W. Spółką z o.o. a D.S. A. Spółką z o.o. - do transakcji miało dojść w dniu 3 lutego 2011 r., natomiast zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, pierwszego wpisu do rejestru przedsiębiorców W. Spółki z o.o. dokonano w dniu 25 lutego 2011 r., zatem w dacie rzekomej transakcji nie istniały jeszcze dokumenty rejestracyjne tej spółki, które miały zostać przedstawione D. S..

Za niewiarygodne organ uznał zeznania świadka R. O. z dnia 24 kwietnia 2013 r. (skazanego i osadzonego w zakładzie karnym, wobec którego orzeczono również pozbawienie na okres trzech lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie handlowym, spółdzielni, fundacji i stowarzyszeniu) w zakresie, w którym stwierdził, że transakcja objęta fakturą nr 06/2011 z dnia 4 lutego 2011 r. była rzetelną i faktyczną transakcją, bowiem świadek zasłaniając się tajemnicą handlową odmówił wskazania własnych dostawców katalizatorów, jak również wskazania kontrahentów, którym je sprzedawał, nie udzielił również odpowiedzi na pytanie czy faktury były wystawiane tylko przez W., czy też przez inne podmioty powiązane ze świadkiem.

Nadto organ zauważył, że inne fakty podawane przez świadka są sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami. Przykładowo R. O. stwierdził, że W. Spółka z o.o. posiadała i posiada stosowne zezwolenie na obrót złomem, a jak wyżej wykazano ani Starosta G.i ani Prezydent Miasta G. zezwolenia takiego dla tej spółki nie wydawali.

Z kolei zasadnie za istotne w sprawie uznane zostały dowody w postaci protokołów zeznań przesłuchanych przez Centralne Biuro śledcze KGP w G. w charakterze podejrzanych S. O. (syna R. O.) oraz K.S. (powiązanego z S. O. i R. O.) z dnia 17 maja 2012 r., z dnia 21 września 2012 r. i z dnia 29 maja 2012 r., którzy rozwinęli wątek związany z funkcjonowaniem grupy osób zaangażowanej w organizowanie sieci osób i firm wystawiających fałszywe faktury na obrót złomem - zużytymi katalizatorami, w tym z udziałem W. Spółki z o.o. Zeznania wyżej wymienionych osób organ uznał za spójne i wzajemnie się uzupełniające. Przesłuchiwani zgodnie potwierdzili, że współpracowali ze sobą od wielu lat (co najmniej od 2008 r.) w nielegalnym obrocie złomem, który pozyskiwany był przez K. S. z terenów województwa D. oraz z terenu Republiki C. (tam był tańszy), a także z W., F., Niemiec czy Danii, jednakże nie ujawniono konkretnie źródeł pochodzenia złomu. Podali, że złom ten był własnością K.S., aczkolwiek nabywany był bez jakichkolwiek faktur. Rola S. O. polegała na organizowaniu, nawiązywaniu kontaktów z legalnie istniejącymi podmiotami, które faktycznie kupowały złom niewiadomego pochodzenia lub które potrzebowały tylko faktur kosztowych na zakup złomu. Początkowo faktury na sprzedaż złomu należącego do K.S. wystawiane były przez firmę T. prowadzoną przez M. O. - żonę S. O.. Pieniędzmi dzielono się według ustalonej proporcji. Organ wrócił uwagę, że R. O. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, jak również założył W. Spółkę z o.o. Wzajemna współpraca pomiędzy wymienionymi osobami polegała na tym, że jak pozyskano firmę, która chciała nabyć złom/katalizatory lub samą pustą fakturę, to faktury dla takich firm wystawiał R. O., w tym również jako W. Spółka z o.o., a towar K.S. dostarczał S. O. (bądź za wystawioną fakturą nie przekazywano towaru). Płatności z reguły dokonywane były gotówką, ale również za pośrednictwem rachunku bankowego W. Spółki z o.o., z tym, że po wpłynięciu na konto pieniędzy, były one zaraz podejmowane przez R. O.. Początkowo osoby te pobierały dla siebie jako należność kwotę podatku VAT z faktury, którą się dzielili, następnie S. O. uzyskiwał 10% z całości kwoty ujętej w fakturze, do podziału z ojcem. Pozostałą kwotę ujętą na konkretnej fakturze inkasował K.S. S. O. szczegółowo przedstawił przebieg zdarzeń w odniesieniu do faktury VAT nr 06/2011 z dnia 4 lutego 2011 r. wystawionej przez W. Spółkę z o.o., a K.S. potwierdził wersję przedstawianą przez S. O. jako zgodną z prawdą, podkreślając, że w miesiącu lutym i w marcu 2011 r. S. O. zajmował się wszelką sprzedażą katalizatorów pochodzących od niego.

Nadto na podstawie analizy operacji gospodarczych na rachunkach bankowych D.S. A. Spółki z o.o. ustalono, że z tytułu otrzymanej od W. Spółki z o.o. faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2011 r. na kwotę brutto 272.101,81 zł D.S. A. spółka z o.o. dokonała zapłaty w formie przedpłaty gotówką w dniu 3 stycznia 2011 r. 30.000 zł oraz w formie dwóch przelewów bankowych z dnia 7 lutego 2011 r. na kwotę 142.101,81 zł i kwotę 100.000 zł - razem 272.101,82 zł.

Ustosunkowując się do sposobu rozliczania płatności między przedsiębiorcami organ podniósł, że stosownie do uregulowań art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawodawca zobowiązał podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dokonywania wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W myśl powołanego przepisu dokonywanie bądź przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 EURO przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Wskazał wobec treści tych przepisów, że dokonywanie zapłaty należności pomiędzy D.S. A. Spółką z o.o. a W. Spółki z o.o. czy też firmami PHU S. D. M., "S""S" "S", winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego. W przedstawionych zatem okolicznościach, braku jakichkolwiek dających się zweryfikować dowodów wykonania transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach, twierdzenia o dokonywaniu za nie wypłat w gotówce są niewiarygodne.

Organ ocenił działanie opisanych wyżej osób jako działanie przemyślane, opracowane i podejmowane w celu zachowania pozorów legalności transakcji. Zwłaszcza działalność S. O. i K.S. organ ocenił jako prowadzące do stworzenia pozorów prowadzenia legalnej działalności gospodarczej.

Ujawnione dokumenty w konfrontacji z przytoczonymi wyżej zeznaniami nie potwierdzają wykonania dostaw złomu przez podmioty widniejące w fakturach. Dlatego też nie mogą zostać uznane za wiarygodne, zdaniem organu, zeznania D. S.a - Prezesa Zarządu Spółki (odpowiedzialnego za organizację prac) w tej części, w której wyjaśnia, że transakcje opisane w kwestionowanych fakturach były prawdziwe, że wymienione w nich firmy faktycznie wykonały dostawy złomu ujętego w fakturach, zwłaszcza wobec dalszych twierdzeń Prezesa Zarządu Spółki z o.o., iż nie sprawdzał wiarygodności wymienionych wyżej firm, bądź tożsamości osób, które przywoziły złom do D.S. A. Spółki z o.o. oraz twierdzeń D. Skwary, który nie umiał nawet potwierdzić, czy pieniądze wypłacane w gotówce, wypłacane były właściwej osobie.

Organ podkreślił, iż powyższe ustalenia wskazują na wiele wspólnych cech charakteryzujących transakcje z wystawcami zakwestionowanych faktur: PHU S. D. M., "S""S" "S", W. Spółka z o.o., które potwierdzają, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem zgodnie z prawem. Są to następujące okoliczności:

- D. M. i "S" "S" posiadali towar z nieujawnionych źródeł, natomiast W. Spółka z o.o. nie była faktycznym właścicielem towaru, który według wystawionej faktury miała sprzedać,

żaden z wymienionych wyżej kontrahentów nie posiadał wymaganego zezwolenia, o którym mowa w art. 28 ustawy o odpadach na zbieranie i transport odpadów, w tym katalizatorów,

firma "S""S" "S" nie określiła we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu kod PKD 46.77.Z,

W. Spółka z o.o. widniejąca jako sprzedawca w fakturze, zarejestrowana została w KRS dopiero w dniu 25 lutego 2011 r., to jest po wystawieniu faktury z dnia 4 lutego 2011 r. i nie ujawniła jako przedmiotu działalności sprzedaży hurtowej odpadów i złomu kod PKD 46.77.Z,

uzgadnianie transakcji w formie telefonicznej,

wszelkie płatności wynikające z wystawionych faktur regulowane były gotówką – firmy D. M. i S. S.nie posiadały nawet rachunków bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wobec W. Spółki z o.o. władze D.S. A. Spółki z o.o. godziły się wbrew przepisom art. 22 ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej na częściowe regulowanie zapłaty gotówką, mimo że wartość brutto z faktury wynosiła 272.101,88 zł,

spółka nie weryfikowała tożsamości osób sprzedających katalizatory, nie zawierano pisemnych umów, kontakty biznesowe były nawiązywane telefonicznie, mimo że obrót złomem należy do transakcji zwiększonego ryzyka,

władze spółki nie dołożyły jakichkolwiek starań, by zweryfikować legalność działań swoich rzekomych kontrahentów, zatem uzasadnione jest stanowisko, że kontakty w wyżej wymienionymi firmami odbywały się co najmniej za przyzwoleniem D. S.a, który utrzymywał kontakty z wymienionymi podmiotami również w firmie prowadzonej na własne nazwisko,

inni faktyczni kontrahenci spółki posiadali stosowne wpisy dotyczące zakresu wykonywanej działalności, stosowne zezwolenia, prowadzili i posiadali dokumentację księgową, wystawiali karty przekazania odpadu, posiadali cywilnoprawne umowy kupna sprzedaży złomu identyfikujące strony tej umowy - faktycznych dostawców złomu,

sama D.S. A. Spółka z o.o. posiadała stosowne wpisy w zakresie prowadzonej działalności, stosowne zezwolenia, a dokonując obrotu złomem wystawiała karty przekazania odpadu oraz faktury sprzedaży, które ewidencjonowała w urządzeniach księgowych, co oznacza, iż miała wiedzę zakresie obowiązków ciążących na podmiotach dokonujących obrotu złomem.

W zakresie świadomości osoby odpowiedzialnej w D.S. A. Spółce z o.o. co do brania udziału w procederze oszustw podatkowych organ uznał, że mogła mieć tego świadomość tym bardziej, że inni kontrahenci z którymi spółka utrzymywała kontakty biznesowe działali zgodnie z prawem, a należności regulowane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ zwrócił uwagę, że mimo, że istniały okoliczności wskazujące, iż oferowany spółce towar przez omówione wyżej trzy podmioty może pochodzić z nielegalnych źródeł, władze spółki nie podjęły skutecznych i wystarczających działań w celu ustalenia rzetelności źródeł jego pochodzenia. Z tych względów nie można podzielić zdaniem organu tezy, że podatnik tj. D.S. A. Spółka z o.o. dochowała należytej staranności w kontaktach z PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S", W. Spółką z o.o., że w świetle orzeczeń TSUE nie można obciążać podatnika niekorzystnymi konsekwencjami podatkowymi w sytuacji, gdy nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że spółka sama przyznała, że w tym zakresie doszło do naruszenia prawa, jednakże nie przedstawiła i nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, czy też próby podejmowania przez władze spółki jakichkolwiek czynności, które mogłyby doprowadzić do sprawdzenia wiarygodności wymienionych wyżej kontrahentów. Podkreślił organ, że fikcyjne transakcje ujawnione w dokumentacji spółki nie były incydentalne, ale miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany. Zdaniem organu podatnik miał świadomość, że zawierane przez niego transakcje prowadzą do udziału w procederze naruszenia prawa. Nawiązał organ w tym miejscu do art. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że to podatnik kwalifikując dany wydatek do kategorii kosztów uzyskania przychodów winien zadbać o jego udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości co do zasadności takiej kwalifikacji. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez jej wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z prawa do uwzględnienia wynikającej z niej wartości przy konstruowaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie uprawnia to jednak do zaliczenia wartości faktury do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci rzeczywistego, legalnego wykonania czynności przez podmiot wykazany w fakturze.

Organ zwrócił uwagę, że obowiązek dowodzenia takich okoliczności przez organy podatkowe w sprawie nie ma charakteru nieograniczonego. Ustalenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zaznaczył, że w sytuacji, kiedy firma, na rzecz której miała zostać wykonana dostawa nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że usług tych nie wykonała jednostka wystawiająca faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał wykonać je inny podmiot, który np. nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, a faktury firmy podstawionej w miejsce faktycznego wykonawcy służyły do osiągnięcia korzyści zarówno w odliczeniu podatku VAT jak również do obciążenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Dalej wskazano, że w analizowanym przypadku ewidentnie zostało to wykazane, zwłaszcza w odniesieniu do faktury wystawionej przez W. Spółkę z o.o. Organ przedstawił następnie wywód, że z doświadczenia życiowego wynika, że w takich przypadkach strona nie jest zainteresowana ujawnieniem prawdy, bowiem obciążyłaby samą siebie nierzetelnością wykazanych w dokumentacji podatkowej zapisów, a jednocześnie naraziła na odpowiedzialność inne osoby. W tych okolicznościach wobec wykazania w postępowaniu, że dostaw złomu katalizatorów objętych kwestionowanymi fakturami nie wykonała W. Spółka z o.o., a także firmy D. M., czy S. S, nadto wobec braku przedstawienia przez stronę jednoznacznych dowodów, czy i jakie podmioty mogły ewentualnie zafakturowane przez te nierzetelne podmioty dokonać dostaw złomu, samo twierdzenie strony o zakupie zafakturowanego towaru, nie może stanowić podstawy do uznania zasadności kwalifikacji wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodu spółki.

Organ wyjaśnił w tym miejscu, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, tj. sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości, albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nim zapisów, jak to wykazano w rozpatrywanym przypadku. Zatem faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot je wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistości. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów ze względu na uregulowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji ujęcie w rachunku podatkowym takich dowodów stanowi naruszenie prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie kwestionując stosowanej w obrocie gospodarczym zasady swobody zawierania umów, ich interpretowania na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ wyjaśnił, że uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnika, nie powstaje tylko z tytułu posiadania dokumentu księgowego - faktury, lecz związane jest przede wszystkim z rzeczywistym legalnym nabyciem towaru czy usługi generującej przychód. Aby wykazać podatkowy charakter faktury - w związku z przesłankami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z uregulowaniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu/straty.

Podsumowując, organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie było istotnym, czy na rzecz D.S. A. Spółki z o.o. w rzeczywistości wykonywane były dostawy zużytych katalizatorów określone w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót prawny pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami. Celem regulacji podatkowych w tym konkretnym przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury, co prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Organ nie zakwestionował przy tym faktu dokonania przez spółkę zakupu spornych towarów od jakiegokolwiek podmiotu, zakwestionował natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S", W. Spółki z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane. Nie znalazł również uzasadnienia według organu zarzut odwołania, iż organ w żaden sposób nie pochylił się nad charakterem czynności, których przedmiotem było przekazanie przez K. S. katalizatorów spółce W., bowiem w uzasadnieniu decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazano - zwłaszcza w oparciu o zeznania złożone przez S. O. i K.S. - że katalizatory ujęte w fakturze wystawionej przez te spółkę nie były własnością tego podmiotu.

Na uwagę zdaniem organu zasługuje również okoliczność, że spółka nie przedstawiła i nie powołała dowodów i faktów, które mogłyby ustalenia organu podważyć. Przedstawione przez spółkę w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji dowody w postaci nagrań z monitoringu z zarejestrowanych transakcji kontrolowanej z W. Spółką z o.o. oraz z D. M. - po dokonaniu ich szczegółowych oględzin, nie wniosły zdaniem organu nowych elementów do sprawy, bowiem z nagrań tych wynika jedynie (ze względu na ich jakość), że mogło dochodzić do jakiś kontaktów z ludźmi o nieznanej tożsamości.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ wskazał, że z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika dla podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednocześnie normy zawarte w przepisie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiają domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych z punktu widzenia prawidłowości i niewadliwości poszczególnych zawartych w nich zapisów. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu niż wynikający z księgi zachodzi wówczas, gdy powyższe domniemanie zostanie obalone w sposób przewidziany prawem, to jest w art. 193 § 6-8 ustawy Ordynacja podatkowa. Nierzetelność ksiąg to taki stan, w którym stwierdzono: zapisy zdarzeń nieistniejących, brak zapisów zdarzeń istniejących, wpisy w księdze w kwocie wyższej lub niższej niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości, tj. ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych z powodu ich nieprawidłowości ma na celu eliminację dowodów, które fałszują podstawę opodatkowania i określenie należnego podatku w wysokości zgodnej z prawem. Art. 9 ustawy podatkowej należy rozumieć - w powiązaniu z art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - w ten sposób, że tylko prawidłowo wystawione dowody księgowe mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które zostały uwzględnione przy obliczaniu dochodu i podstawy opodatkowania. Art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości precyzuje bowiem, iż podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają co najmniej dane określone w art. 21 tej ustawy, a więc między innymi określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, opis operacji, jej wartość, jeżeli to możliwe określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji itd. Przy stosowaniu zasad odnoszących się do określenia zobowiązania podatkowego istotna jest rzetelność, tj. zgodność z rzeczywistością danych stanowiących podstawę opodatkowania. Organ dalej wywiódł, że pojęcie nierzetelności ksiąg w rozumieniu art. 24 ustawy o rachunkowości oraz w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej są pojęciami prawie tożsamymi. Jednakże analizując te przepisy w kontekście art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru prawotwórczego, bowiem nie wszystkie ujęte w księgach rachunkowych zdarzenia gospodarcze brane są pod uwagę w rachunku podatkowym, na podstawie którego konstruuje się podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na ustalenie dochodu podatkowego /straty/ są tylko te przychody i koszty, które zostały określone w przepisach prawa podatkowego. Decydujące znaczenie w tej kwestii zajmują uregulowania ustawy podatkowej, jak ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym konkretnym przypadku art. 15, art. 16 i następne - wyznaczające granice, jakie wydatki poniesione przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodu. Pojęcie rzetelności ksiąg wskazuje na podstawowe kryterium jakim jest zgodność dokonanych zapisów ze stanem rzeczywistym. Nierzetelność musi znajdować uzasadnienie w przesłankach materialnych, gdyż jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej, nie opiera się na błędach formalnych. Jednocześnie organ nakazał odróżnić nierzetelność ksiąg od nierzetelności poszczególnych dowodów księgowych. W rozpatrywanym przypadku, jak sprecyzował, stwierdzona nierzetelność odnosiła się zarówno do nierzetelności dowodów - faktur, które mimo iż pod względem formalnym nie zawierały błędów, to jednak pod względem materialnym były nierzetelne - potwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, czy też zdarzenia, które nie zaistniały pomiędzy wymienionymi w fakturze kontrahentami, jak i nierzetelności samych ksiąg. Nierzetelność ksiąg D.S. A. Spółki z o.o. była konsekwencją ujęcia w nich zapisów wynikających z nierzetelnych dowodów księgowych. Z ustaleń postępowania jednoznacznie wynika, że domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych D.S. A. Spółki z o.o. za 2011 r. zostało obalone w rozmiarach wykazanych w protokole z dnia 30 września 2013 r. nr [...], w którym szczegółowo omówiono problemy związane z kwestionowanymi transakcjami oraz konsekwencje zastosowanego przez spółkę rozliczenia tych operacji. W analizowanym przypadku procedura przewidziana w art. 193 § 6 i § 7 ustawy Ordynacja podatkowa została zachowana, gdyż przedmiotowy protokół zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy wynikające z art. 193 § 6 powołanej ustawy, w jego treści szczegółowo wykazano w ujęciu podatkowym nierzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg, protokół został doręczony stronie w dniu 10 października 2013 r., która pismem z dnia 24 października 2013 r. wniosła stosownie do art. 193 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu oraz złożyła wnioski dowodowe - również pismem z dnia 3 stycznia 2014 r., które zostały zrealizowane. Organ podatkowy w celu dochowania zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa jeszcze przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie musiał wzruszyć domniemania związane z księgą podatkową, zaś jedynym narzędziem do tego służącym jest wspomniany protokół.

W ocenie organu przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, został zgromadzony pełny materiał dowodowy i dokonano jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Za niezasadny uznał organ zarzut zmierzający do wykazania, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania dopuszczono się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zwłaszcza, że zarzucając organowi podatkowemu pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy części materiału dowodowego, nie wskazano jaka to część materiału dowodowego, które dowody zostały pominięte.

Organ raz jeszcze wskazał, że faktur wystawionych przez firmy PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M.. "S""S" "S", W. Spółki z o.o. w świetle uregulowań art. 15 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uwzględnić przy konstruowaniu podstawy opodatkowania D.S. A. Spółki z o.o. za 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję D.S. A. sp. z o.o. wskazała na naruszenia:

1. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia strony prawa do ujęcia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur VAT w kosztach uzyskania przychodu;

2. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 191 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ do błędnych ustaleń, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona skarżąca wykazała brak przezorności i należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów polegającym, w szczególności na pominięciu w procesie oceny zgromadzonych dowodów specyfiki branży w jakiej działa strona skarżąca jak również w oparciu rozstrzygnięcia w przeważającym zakresie o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej; jak również nieodniesieniu się do części zarzutów skarżącej podniesionych w odwołaniu;

art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzeniu go z pominięciem części materiału, a w konsekwencji prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez w szczególności pominięcie i nieodniesienie się do części zarzutów podniesionych w odwołaniu;

art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, zaś zakwestionowane faktury podatnika nie spełniają warunku właściwego udokumentowania.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji organu I i II instancji i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych oraz kosztów procesu.

W uzasadnieniu skargi spółka w pierwszej kolejności nie zgodziła się z ustaleniami, iż nie spełniła przesłanek pozwalających na uznanie kwestionowanych przez organ wydatków za koszt uzyskania przychodu. Cytując przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodziła się z organami, iż zasadniczym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Nie zaakceptowała w realiach niniejszej sprawy natomiast stanowiska, że tego obowiązku nie dopełniła, a co więcej, co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odniosła się w tym miejscu do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie wskazującego, iż prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Szczególnie zatem uważnej według spółki ocenie winno podlegać zachowanie podatnika, na rzecz którego zrealizowana została kwestionowana przez organ transakcja. Ocena zachowania podatnika powinna być dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i świetle konkretnych okoliczności występujących w sprawie. Analiza zaś zaskarżonej decyzji wskazuje zdaniem spółki, iż organ zdaje się opierać wyłącznie na tej części materiału dowodowego, która potwierdza jego stanowisko w zakresie stwierdzenia, iż zakwestionowane u podatnika faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie dokonanych przy pominięciu szereg okoliczności, które prowadzą zgodnie z zasadami logiki do odmiennych wniosków.

Kwestionując dokonaną w sprawie przez organy orzekające ocenę materiału dowodowego spółka zarzuciła organom, że nie wzięły pod uwagę specyfiki branży o jakiej mowa w przedmiotowej sprawie, jak również faktu, iż skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z działaniem jej kontrahentów naruszających przepisy prawa. Brak jest jej zdaniem podstaw dla stwierdzenia, iż kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży zużytych katalizatorów. Skarżąca nie tylko poniosła rzeczywiste wydatki na zakup katalizatorów objętych spornymi fakturami, które następnie odsprzedała, ale dopełniła wszelkich obowiązków związanych z obrotem tego rodzaju towarem. W ocenie skarżącej, prawidłowo wykazała ona bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami na rzecz podmiotów występujących w niniejszej sprawie, a uzyskanymi przychodami. Uznać zatem należy, iż kryterium celowości jako mające zastosowanie do oceny zaksięgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zostało spełnione. Rozwijając zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na obarczeniu podatnika obowiązkiem udokumentowania dla celów dowodowych wszelkich form działania podkreśliła, że skutecznie wykazała, przedstawiając czy to dokumentację, czy to nagrania video, czy też zeznania osób ją reprezentujących, że katalizatory zostały rzeczywiście nabyte, a należność za nie została faktycznie poniesiona. Nie można poddawać zdaniem spółki w wątpliwość faktu dokonania tych czynności na podstawie stwierdzenia braku pisemnej umowy, bądź innej pisemnej dokumentacji przy jednoczesnym istnieniu faktury spełniającej wymogi opisane w przepisach prawa. Jak wskazała spółka, zgodnie z art. 180 i 182 Ordynacji podatkowej przy ocenie materiału dowodowego organ podatkowy winien brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazała jednocześnie, że art. 15 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie określa zasad dotyczących sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełnił ustawowe przesłanki, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania chodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej pisemnej dokumentacji.

Odnosząc się kolejno do dokonanej przez organy oceny zeznań, najpierw w stosunku do D. M. spółka podniosła, iż podane przez niego informacje, jak odbiór towaru przez przedstawiciela D.S. A. Sp. z o.o., dostarczenie go do kontrahenta czy płatność w gotówce, to typowe okoliczności jakie towarzyszą transakcjom w branży związanej obrotem zużytymi katalizatorami. Raz jeszcze spółka zarzuciła organowi brak uwzględnienia specyfiki branży. Fakt zaś nieujawnienia źródła pochodzenia katalizatorów nie może przesądzać zdaniem spółki, iż katalizatorów tych w rzeczywistości nie było. To samo odnieść należy zdaniem spółki do oceny w tym zakresie zeznań S. S. czy R. O.. Zakwestionowała twierdzenia organu, że dostaw złomu katalizatorów objętych kwestionowanymi fakturami nie wykonała W. sp. z o.o. a także firmy D. M. i S. S. Podniosła, że organ wykazał szereg nieprawidłowości do jakich dochodziło w związku z prowadzeniem przez ww. osoby działalności gospodarczej, przy czym skarżąca zaznaczyła, że udziału w niej nie brała, nie miała świadomości tego rodzaju działalności i nie przyzwalała na nią, a świadomość o niej powzięła w trakcie postępowania. Zaznaczyła przy tym, iż przedmiotem transakcji objętych kwestionowanymi fakturami VAT były faktycznie katalizatory. Wynika to wprost jej zdaniem z zeznań wszystkich czterech podmiotów, które ten fakt potwierdzają. Nie może ostać się także zdaniem spółki stwierdzenie organu, iż "samo twierdzenie strony o zakupie zafakturowanego towaru, nie może stanowić podstawy do uznania zasadności kwalifikacji wydatków wynikających z nierzetelnych faktur do kosztów uzyskania przychodów jednostki". Jak zauważyła, ze zgromadzonego bowiem materiału dowodowego wprost wynika, iż nie jest to wyłącznie "samo twierdzenie Strony". Potwierdzają to przytoczone przez skarżącą okoliczności zakupu, potwierdzenie zapłaty za towar, dalsze odsprzedanie nabytego w ten sposób towaru i chociażby przedłożone do materiału nagrania, które organ bezpodstawnie jej zdaniem dyskwalifikuje. Jak wskazała, w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów.

Wypowiadając się na temat świadomości D. S. co do legalności działań kontrahentów, skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że uczestnicząc w kwestionowanych przez organy transakcjach, mogła na podstawie wszelkich okoliczności im towarzyszących bądź powinna była powziąć przekonanie, że kontrahenci uczestniczą w przestępczym procederze. Wielokrotnie bowiem wskazywała dlaczego te transakcje nie budziły jej wątpliwości, również porównując je do podobnych im transakcji z innymi kontrahentami.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu II instancji w zakresie charakteru czynności, których przedmiotem było przekazanie przez K.S.katalizatorów spółce W.. Organ ograniczył się zdaniem spółki niezasadnie jedynie do stwierdzenia, iż katalizatory ujęte w fakturze wystawionej przez tę spółkę nie były własnością tego podmiotu, nie odnosząc się do szeregu podniesionych w tym względzie zarzutów odwołania. Organ zdaniem skarżącej spółki nie przeprowadził w tym zakresie pełnego postępowania wyjaśniającego. Jak spółka wskazała, właściwa analiza charakteru ww. czynności prowadzi do zakwestionowania wyrażanej przez organy tezy, iż katalizatory ujęte w fakturze W. sp. z o.o. nie były własnością tego podmiotu. W konsekwencji obala to twierdzenie organu, iż nie było to związane z rzeczywistym, legalnym nabyciem towaru generującego przychód. Jak wskazała, nie ulega wątpliwości, iż K S przekazywał S O katalizatory przez siebie posiadane, w zamian za co S. O. przekazywał K. S. pieniądze. Jakkolwiek nie kwalifikować czynności pomiędzy K. S. a S. O., których przedmiotem były katalizatory, nie można przyjąć zdaniem spółki, iż własność tych katalizatorów nie przeszła z chwilą ich wydania.

Rozwijając zarzut w zakresie oceny dowodów spółka podniosła, że nie można uznać za zasadne i wykazujące brak należytej staranności po stronie podatnika zarzutów, iż podatnik (w tym przypadku osoby reprezentujące spółkę) nie był nigdy w siedzibie firmy żadnego z trzech kontrahentów, nie sprawdzał czy firmy te posiadają zaplecze do magazynowania i transportu katalizatorów, nie legitymował osób, które z katalizatorami przyjeżdżały. Specyfiką w omawianej branży zdaniem spółki jest dokonywanie transakcji w różnych miejscach, czy to u sprzedawcy, czy to u kupującego, czy też w miejscach trzecich. Błędnie zdaniem spółki organ zakłada, że D. S. działający imieniem skarżącej spółki mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również, iż nie podjął wystarczających działań, zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródeł, z których chodziły katalizatory, jak również, iż istniały okoliczności wskazujące, że towar może chodzić z nielegalnych źródeł. W ocenie skarżącej, organ nie wykazał, aby nie nastąpiło faktyczne wykonanie usługi w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Przemawia za tym chociażby fakt, iż wszystkie te transakcje zostały w sposób właściwy udokumentowany przez skarżącą, nie tylko przez stosowne faktury, ale również dokumenty im towarzyszące.

Nie sposób również zgodzić się zdaniem spółki, przy właściwej ocenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności, iż zakwestionowane transakcje miały charakter powtarzalny, ciągły i zorganizowany co przesądzać ma o świadomości skarżącej o ich charakterze. Biorąc zatem pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. W konsekwencji organ podatkowy zdaniem spółki bezzasadnie zakwestionował prawo skarżącego podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur albowiem brak należytej staranności podatnika nie został wykazany. Spółka podkreśliła, że składając zeznania wskazała na specyfikę branży, w której prowadzi działalność, a mianowicie, iż większość kontaktów nawiązywana jest przez ogłoszenia, transakcje przeprowadzane są często w miejscach nietypowych, co w ocenie organu świadczy na niekorzyść podatnika - normą jest płatność w gotówce. Spółka raz jeszcze podkreśliła, że przy transakcjach zapoznawała się z dokumentami firmowymi kontrahentów. W jej ocenie nałożenie na nią obowiązku legitymowania kontrahentów w przypadku transakcji odbywających się poza miejscem prowadzenia przez nich działalności byłoby nie tylko sprzeczne z przepisami prawa, ale również prowadziłoby do wyeliminowania podatnika z rynku. Uznać należy zdaniem spółki, w świetle specyfiki branży i zeznań strony oraz świadków jak również na podstawie logiki i zasad doświadczenia życiowego, iż przeprowadzenie transakcji w umówionym wcześniej miejscu z osobą, która przedstawiała dokumenty firmowe i znała się na katalizatorach, świadczy o braku należytej staranności. Nielogicznym i pozbawionym podstaw w świetle zasad doświadczenia życiowego byłoby zdaniem spółki wnioskowanie, że w konkretnie ustalone miejsce, w tym wypadku siedziba firmy podatnika, przyjeżdża osoba przypadkowa, nie mająca zamiaru zawierania transakcji i nie orientująca się w temacie, a do transakcji dochodzi. Zaznaczyła spółka, iż w takiej sytuacji podatnik ma pełne i usprawiedliwione prawo aby przyjąć, że osoba dokonująca umówionej transakcji, legitymująca się dokumentami firmy posiada uprawnienie do występowania w jej imieniu. Nie zgodziła się spółka z dokonaną przez organ oceną przedstawionego przez stronę dowodu w postaci nagrań video. Zdaniem spółki organy nie podjęły żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie opisanych w uzasadnieniu decyzji wątpliwości związanych z nagraniem, co stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Spółka raz jeszcze wskazała, że wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania jednakże nie zaakceptowała poglądu, iż ewidencjonowała zakwestionowane zakupy złomu katalizatorów na podstawie nierzetelnych dowodów, albowiem nie dochowała ona należytej staranności we współpracy z zakwestionowanymi kontrahentami. Stąd nawet jeśli podmioty te nie prowadziły działalności zgodnie z wymaganymi przepisami, a zatem wystawca faktury jako podmiot transakcji budzi wątpliwości, to niedopuszczalnym jest zdaniem spółki obciążanie jej odpowiedzialnością, skoro wywiązuje się z obowiązków nakładanych ustawą podatkową.

Uznać należy zatem, iż sporne faktury są wolne od wad i rzetelne co oznacza, iż jako dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji podatkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Spółka zaznaczyła, iż sporne faktury dowodzą zdarzeń, które zaistniały i odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych i wypełniają wymogi opisane w art. 21 ustawy o rachunkowości. Nie ma zdaniem spółki wątpliwości, iż transakcje sprzedaży katalizatorów faktycznie miały miejsce między podatnikiem a kontrahentami - PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., S. "S" "S", W. Sp. z o.o. co oznacza, iż zgodne są z rzeczywistym ich przebiegiem. W konsekwencji nie mogą one być uznane za nierzetelne. Faktury zawierają wszystkie wymagane elementy określone w art. 21 ustawy o rachunkowości nie są obciążone błędami rachunkowymi.

Podsumowując, spółka uznała, że ocena dokonana przez organ odwoławczy nosi znamiona dowolności, bowiem organy nie wykazały, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie, co w konsekwencji prowadzi do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak również do naruszenia omówionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o rachunkowości w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to wydatek ten musi być związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, czy też zabezpieczenie jego źródła, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami), przy czym zdarzenie faktyczne lub prawne generujące ów wydatek musi wystąpić w rzeczywistości. Należy zatem wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wreszcie nie może zaliczać się do grupy kosztów ustawowo nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 cytowanej ustawy) oraz musi być zaliczony do kosztów działalności w wysokości nie przekraczającej ustalonych limitów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się również, że obowiązek właściwego "udokumentowania" wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 663/10, LEX nr 751614). Innymi słowy, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Jednakże trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza A.matycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków, tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S" oraz W. Sp. z o.o. stwierdzając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do konkluzji takiej doszły po dokonaniu analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych. Dowody oceniono we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski – w opinii Sądu - są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona w toku postępowania nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same bowiem gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.

Z uwagi na niezwykle drobiazgowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo opisano dowody i argumenty przemawiające za tym, że firmy PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S" oraz W. Sp. z o.o. wystawiły tzw. "puste faktury" na rzecz skarżącej spółki, gdyż towar (złom katalizatorów) nie pochodził ze źródeł wskazanych w kwestionowanych dokumentach, a z którymi to ustaleniami Sąd w pełni się zgadza, nie ma konieczności przytaczania całości tej argumentacji. W tym miejscu należy jedynie podnieść, że z akt sprawy wynika, iż zarówno D. M., jak i "S" "S" nie posiadali odpowiedniej infrastruktury niezbędnej do wykonywania działalności polegającej na handlu złomem (magazynów, pomieszczeń gospodarczych, pojazdów, kontenerów itp.), nie zatrudniali także żadnych pracowników, nie prowadzili dokumentacji rachunkowej, nie posiadali zwłaszcza kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki, nie posiadali także dokumentów wymaganych przez stosowne przepisy prawa w prowadzeniu tego typu działalności (dowodów ponoszenia kosztów transportu złomu, dowodów nabycia towaru, kart ewidencji katalizatorów, kart ich przekazania), ani rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd wszelkie płatności miały odbywać się w formie gotówkowej. Obydwaj kontrahenci skarżącej spółki nie składali także odpowiednich deklaracji podatkowych, bądź wykazywali zerowy obrót. Nie potrafili wskazać źródła pochodzenia towaru rzekomo sprzedawanego spółce, zaś w ewidencji działalności gospodarczej brak było wpisu co do przedmiotu działalności polegającej na handlu złomem (to w przypadku firmy S. S.). W trakcie składanych zeznań nie byli w stanie podać żadnych weryfikowalnych szczegółów transakcji przeprowadzanych ze skarżącą spółką, zresztą podobnie jak i osoby znajdujące się w jej władzach.

Odnośnie natomiast do spółki W., to fakt jej udziału w nielegalnym obrocie złomem pozyskiwanym bez stosownych faktur od K.S. potwierdził będący w jej władzach R. O. oraz jego syn S. O. Dodatkowo w dacie wystawienia spornej faktury na rzecz skarżącej spółki W. Sp. z o.o. nie była jeszcze zarejestrowana w KRS, zaś towar, który miała oferować do sprzedaży nie był jej własnością, spółka nie ujawniła nadto w rejestrze przedmiotu działalności w postaci hurtowej sprzedaży odpadów i złomu, nie posiadała stosownych zezwoleń na obrót złomem.

Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że organy pominęły argumentację strony odnośnie do charakteru czynności, których przedmiotem było przekazanie K.S. S. O. katalizatorów. Z tego faktu skarżąca spółka wywodzi, że spółka W., wbrew ustaleniom organów, była właścicielem przedmiotowych katalizatorów, które następnie miały być odsprzedane spółce. Wskazać w tym miejscu należy, że w 2011 r. jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentacji spółki W. był R. O., a nie S. O., który w dacie wystawienia faktury nr 6/11, tj. w dniu 4 lutego 2011 r. nie był ani pracownikiem tej spółki, ani osobą uprawnioną do reprezentacji, nie posiadał nadto umocowania do działania w imieniu W. Sp. z o.o. Przekazanie więc przedmiotowych katalizatorów przez K.S. S. O. nie mogło spowodować przejściem prawa własności na spółkę, która dodatkowo – jak wskazano wyżej - została zarejestrowana w KRS dopiero z dniem 25 lutego 2011 r., a więc 21 dni po dacie, w której miało dojść do transakcji wyszczególnionej na fakturze.

Argument specyfiki branży jest w tej sytuacji nieuzasadniony. Rację ma organ stwierdzając, że władze spółki miały pełną świadomość jak prawidłowo i zgodnie z prawem winny przebiegać transakcje kupna – sprzedaży złomu. Spółka zajmowała się tą działalnością na szeroką skalę, sama posiadała odpowiednie wpisy w zakresie prowadzonej działalności i właściwe zezwolenia, a dokonując obrotu złomem wystawiała karty przekazania odpadu oraz faktury, które ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych. Miała zatem pełną wiedzę w zakresie obowiązków ciążących na podmiotach dokonujących obrotu złomem. Wszystkie te zasady stosowała zresztą w odniesieniu do pozostałych swoich kontrahentów. Dlatego trudno uznać za wiarygodne twierdzenia spółki o tym, że specyfiką tej branży jest obrót gotówkowy, skoro w kontaktach z innymi podmiotami dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, zwłaszcza że z uwagi na wielkość sprzedaży obligowały ją do tego stosowne przepisy prawa. Również braki w zakresie obowiązkowo wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu, czy brak pisemnych umów tylko z tymi zakwestionowanymi przez organy trzema podmiotami świadczą o tym, że spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami i miała świadomość ich przestępczej działalności. Jak słusznie podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej, realizacja tego typu przedsięwzięć w zakresie handlu złomem i to na tak dużą skalę wymaga od uczestników szczególnej ostrożności, czytelnych zasad organizacji, logistyki i dystrybucji, czego nie można przypisać firmom PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S", W. Sp. z o.o. Jak wyżej wskazano, ich działania całkowicie odbiegały od zasad obowiązujących przedsiębiorców przy handlu złomem, a władze skarżącej spółki tolerowały taki stan. Zasadnie podnosi organ, że faktem notoryjnym jest, iż w latach ubiegłych w obrocie złomem funkcjonowało wiele podmiotów, które jedynie firmowały obrót takim towarem, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego złomu było nieujawnione. Zatem spółka winna wykazać w związku z wykonywanymi transakcjami szczególną staranność. Wbrew więc twierdzeniom strony skarżącej, istotna była kwestia weryfikacji osób sprzedających katalizatory, czego niewątpliwie zabrakło po stronie spółki. Jej władze nie dołożyły jakichkolwiek starań, by zweryfikować legalność działań swoich rzekomych kontrahentów – D. S. (aktualny prezes spółki, a wcześniej jej wspólnik) nie miał żadnej wiedzy na temat zakwestionowanych transakcji i osób je obsługujących, podobnie D. S. (ówczesny prezes zarządu) sam oświadczył, że nie sprawdzał wiarygodności wyżej wskazanych firm oraz tożsamości osób przywożących złom. Nie wiedział kto był prezesem spółki W. (pomimo tego, że twierdził, iż widział dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, co okazało się nieprawdą z uwagi na fakt, że w dacie zawierania transakcji dokumenty takie nie istniały, gdyż spółka została zarejestrowana w KRS dopiero 25 lutego 2011 r.), nie wiedział również, czy kontrahenci posiadali wymagane zezwolenia w zakresie zbierania lub transportu odpadów, nie interesował się, czy kontaktujące się z nim osoby były faktycznymi reprezentantami kontrahentów, czy miały odpowiednie umocowanie do działania (okoliczność istotna w kontekście osoby S. O.), skąd ewentualnie pochodził oferowany do sprzedaży towar (czy było to źródło legalne). Władze spółki nie miały też pełnej wiedzy odnośnie do tego w czyje ręce przekazują gotówkę. Pomimo znacznej wartości transakcji kontakty biznesowe nawiązywane były telefonicznie, transakcje też uzgadniano w ten sposób, mimo że obrót złomem należy do transakcji zwiększonego ryzyka, wreszcie nie zawierano pisemnych umów.

Skarżąca spółka stawiając tezę o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w spornych fakturach powołuje się na zeznania kontrahentów, członków swoich władz oraz na przedstawione w toku postępowania nagrania video, na których ma być udokumentowany fakt dostawy złomu katalizatorów przez kontrahentów. Abstrahuje jednak od faktu, że organ zasadnie odmówił przymiotu wiarygodności zeznaniom ww. osób wskazując w decyzji, że nie znajdują one żadnego odzwierciedlenia w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił bardzo szczegółowo mechanizm działania poszczególnych podmiotów wystawiających faktury, wskazał na dowody przemawiające za tym, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, każda z zakwestionowanych pozycji została szczegółowo przeanalizowana. Strona skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń organów, nie przedstawiła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności świadczących o forsowanej tezie odnośnie do faktycznego zaistnienia zdarzeń opisanych w spornych fakturach. Co do nagrań video, organy zasadnie oceniły ten dowód za nieprzydatny w sprawie, skoro po dokonaniu ich oględzin okazało się, że nagrania były bardzo złej jakości, nie sposób było na nich rozpoznać nie tylko twarzy, ale nawet fragmentów otoczenia, a zatem wynikało z nich jedynie, że mogło gdzieś dochodzić do jakichś kontaktów z ludźmi o nieznanej tożsamości.

O rzeczywistym przebiegu spornych transakcji nie świadczą również, wbrew opinii strony skarżącej, poprawne pod względem formalnym faktury. Jak słusznie zaznacza Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli samego sposobu sporządzenia faktury, ale obejmuje i kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, nie jest podmiotem faktycznie dokonującym sprzedaży, a ustalenia tego organy podatkowe mogą dokonać, jak to miało miejsce w analizowanym przypadku, w oparciu o całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania oraz ich swobodną ocenę. Jak bowiem wskazano wyżej, tylko faktura odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze może stać się podstawą do zaliczenia wyspecyfikowanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeśli zaś z innych dowodów i okoliczności sprawy wynika, że tak nie jest, to pomimo jej formalnej zgodności z przepisami prawa nie rodzi prawa do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty uwidocznione w takim dokumencie księgowym. Prawo to nie powstaje tylko z tytułu posiadania faktury, ale związane jest z rzeczywistym i legalnym nabyciem towaru, czy usługi generującej przychód.

Także fakt przedłożenia w toku postępowania kart przekazania odpadu nie świadczy o rzetelności faktur, bowiem organy podważyły wiarygodność tego dowodu wskazując na istotne rozbieżności pomiędzy ilością towaru określoną w fakturach i w kartach przekazania towaru. Ponadto sam fakt, iż skarżąca była w posiadaniu towaru i dalej go odsprzedawała innym kontrahentom także nie przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania przez spółkę zakupu spornych towarów (złomu katalizatorów), zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez PHU Skup i Sprzedaż Hurtowa D. M., "S""S" "S" oraz W. Sp. z o.o., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane.

Skoro zatem ponad wszelką wątpliwość ustalono w toku postępowania, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i spółka nie wskazała innych legalnych, wiarygodnych dostawców złomu katalizatorów, przeto prawidłowo je zakwestionowały i odmówiły prawa do pomniejszenia osiągniętych kosztów o kwoty wynikające z takich faktur. Stąd niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście nie są również trafne zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. ze wskazanymi w skardze przepisami ustawy o rachunkowości. Skuteczne zakwestionowanie faktur ujawnionych w księgach podatkowych musi skutkować stwierdzeniem ich nierzetelności w trybie ww. przepisu.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).