Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 670/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 210 par.1pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 670/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 23 lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2011r. nr [...], odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego odwołania spółki "M" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 października 2010r., od nr [...] do [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010r.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z 27 grudnia 2010r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu wskazano, że oś sporu w tej sprawie skupia się wokół skutków, jakie wywołuje na gruncie polskiego porządku prawnego wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r., w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej a w szczególności istotne jest rozstrzygnięcie, czy w świetle tego wyroku - przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy należy uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.), czy też należy uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu. W związku z tym, że powyższe zagadnienie miało być przedmiotem rozpoznania przez skład 7 siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ winien był zdaniem Skarżącej zawiesić postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.

Postanowieniem z 22 listopada 2011r.,wydanym do sygn. akt: I FPS 6/10 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w sprawie Magoora.

W dniu 14 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowienie nr [...], odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, argumentując, iż uchwały podejmowane w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie co do zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.), które warunkuje zawieszenie prowadzonego postępowania odwoławczego. Ponadto stwierdził, że w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmawiającym podjęcia uchwały nie toczy się żadne postępowanie przed tym Sądem.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła Skarżąca, domagając się jego uchylenia z uwagi na naruszenie art. 201§1 pkt 2 O.p., poprzez odmówienie zawieszenie postępowania podatkowego, choć jego wynik niewątpliwie zależy od rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne innych niemal identycznych sporów toczących się pomiędzy stroną a organem, a także od uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w sprawie przedmiotowego zagadnienia prawnego, to jednak zaznaczył, że kwestia będąca przedmiotem pytania prawnego w istocie jest sporna w orzecznictwie, doktrynie i winna stanowić przedmiot wypowiedzi poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych okolicznościach, w ocenie Skarżącej uchwała, która niewątpliwie zostanie podjęta, będzie stanowić zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 210§1 pkt 2 O.p. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

W wyniku rozpoznania zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 lutego 2011r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Motywując rozstrzygnięcie, wskazano przyczyny obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego enumeratywnie wymienione w art. 201§ 1O.p. wśród których przewidziana jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wskazał, że w razie wystąpienia jednej z wyliczonych podstaw organ obowiązany jest z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, która wymaga zawieszenia prowadzonego postępowania. Postępowanie zawiesza się, jeżeli zachodzą zdarzenia, które przejściowo uniemożliwiają dalszy, prawidłowy bieg postępowania bądź też czynią go przejściowo niecelowym.

W niniejszej sprawie powodem złożenia wniosku o zawieszenie postępowania było postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 czerwca 2010r., którym Sąd ten postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące wątpliwości, którego rozstrzygnięcie mogło mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co zdaniem Skarżącej uzasadniało zawieszenie prowadzonego postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przedstawionego wyżej zapytania. Organ wyjaśnił, że art. 201§1 pkt 2 O.p. przewidujący zawieszenie postępowania w razie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i sąd, pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

- zagadnienie to wyłania się w toku postępowania,

- jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu,

- rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

- istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem tego zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Charakteryzując pojęcie zagadnienia wstępnego w świetle wybranego orzecznictwa podkreślono, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i stanowi negatywną przesłankę postępowania. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Postępowanie sądowoadministracyjne prowadzone ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wynika to z faktu, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym w jednej sprawie a postępowaniem odwoławczym prowadzonym przez organ podatkowy w innej sprawie nie istnieje zależność polegająca na tym, ze wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść decyzji postępowania odwoławczego. Tym samym, w opinii organu, nie zachodzą zależności uzasadniające zawieszenie postępowania.

Organ przytoczył także art. 187§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.), zgodnie z którym, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu. Przepis ten jest podstawą do wydawania tzw. uchwał konkretnych, o których mowa w art. 15§1 pkt 3 p.p.s.a. Uchwały siedmiu sędziów NSA służą ujednolicaniu orzecznictwa w sprawach administracyjnych i podatkowych, nie wiążą natomiast bezwzględnie sądów administracyjnych pierwszej instancji ani też organów podatkowych. Podkreślono także, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. co oznacza, że są zobowiązane samodzielnie dokonać ustalenia obowiązującego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Uchwały przewidziane w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podejmowane w składzie siedmiu sędziów co do zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia nie stanowią zagadnienia wstępnego. Dodatkowo wskazano, że NSA postanowieniem z 22 listopada 2010r., sygn. akt: I FPS 6/10 odmówił podjęcia uchwały w sprawie zagadnienia prawnego, związanego z wyrokiem ETS nr C-414/07 z 22 grudnia 2008r., w sprawie Magoora. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że uchwała, która w niedługim czasie zostanie prawdopodobnie wydana może stanowić przesłankę zawieszenia postępowania. Hipotetyczna uchwała podjęta w przyszłości przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może, zdaniem organu, stanowić zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzut zawarty w odwołaniu należy uznać za bezzasadny. Ustosunkowując się do przytoczonego przez Skarżącą orzeczenia, organ stwierdził, że dotyczy ono sytuacji, w której organ II instancji widzi zależność pomiędzy rozpatrzeniem spornego odwołania, a rozstrzygnięciem sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, tymczasem w niniejszej sprawie organ takiej zależności nie dostrzegł. Podkreślono ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się żadne postępowanie, którego rozstrzygnięcie miałoby wpływ na niniejszą sprawę.

Skargę do Sądu na powyższe postanowienie złożyła Spółka "M" Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w W. , wnosząc o stwierdzenie jego nieważności, a ewentualnie o jego uchylenie, z uwagi na dostrzeżone naruszenie:

1. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121§1 w zw. z art. 207§2 oraz art. 201§1 pkt 2 O.p. – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, których zawieszenia domagała się skarżąca, a więc już po ich zakończeniu w postępowaniu podatkowym, co skutkuje nieważnością zaskarżonego postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej (art. 247§1 pkt 2 O.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 O.p.),

2. art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217§1 pkt 5 O.p. – poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekał w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Uzasadniając skargę Skarżąca podniosłą, że 14 stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego i jednocześnie decyzjami z tej samej daty zakończył ostatecznie postępowania w sprawach, których zawieszenia domagała się Skarżąca. Następnie zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające zawieszenia postępowania. W ocenie Skarżącej takie działanie narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę działania organów na podstawie prawa i w granicach prawa oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie do pogodzenia z tymi zasadami jest bowiem rozstrzyganie jakiejkolwiek kwestii incydentalnej, w tym o zawieszeniu postępowania, już po jego ostatecznym zakończeniu, gdyż wpadkowe postępowania toczą się w związku i w ramach postępowania w danej sprawie, a nie obok i niezależnie od niego, choć podlegają odrębnemu zaskarżeniu. Rozstrzyganie zatem o kwestii wpadkowej ma sens jedynie wówczas, gdy toczy się postępowanie w sprawie, po jego zaś zakończeniu, jest bezprzedmiotowe.

Zdaniem Skarżącej sama treść art. 201§1 pkt 2 O.p. zgodnie z którym organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – oznacza, że rozstrzyganie w przedmiocie zawieszenia postępowania możliwe jest wyłącznie, gdy toczy się postępowanie, sprawa zaś nie została rozpatrzona i nie wydano decyzji. Orzekanie w przedmiocie zawieszenia postępowania po wydaniu ostatecznej decyzji stanowi przejaw działania organu bez podstawy prawnej, art. 201§1 pkt 2 O.p. nie może być wówczas podstawą do wydania stosownego postanowienia. Uzasadnia to zdaniem Skarżącej wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, na poparcie czego przytoczono orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższych zarzutów, bezprzedmiotowym jest stawianie organowi zarzutów merytorycznych, albowiem zawieszenie postępowanie w obecnym stanie rzeczy, tj. do czasu ewentualnego uchylenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji kończących postępowanie w sprawie, jest niemożliwe. Podobnie sprawa wyglądała już w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, wobec czego organ już wówczas winien był nie orzekać merytorycznie o wniosku o zawieszenie postępowania, lecz powinien to postępowanie umorzyć, jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca zwróciła także uwagę, iż w zaskarżonym orzeczeniu orzeczono mianowicie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas, gdy w przedmiotowej sprawie organ taki nie orzekał, postanowienie wydał zaś Dyrektor Izby Skarbowej. Uchybienie to skutkowało błędnym rozstrzygnięciem, co stanowiło naruszenie art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217§1 pkt O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem organu, wniosek o zawieszenie nie wszczął odrębnego postępowania, a był jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczył kwestii proceduralnych zatem organ ocenił czy istnieją przeszkody do rozstrzygnięcia sprawy, które zobowiązywałyby go do zawieszenia prowadzonego postępowania. W ocenie organu nie jest prawdą, że zaskarżone postanowienie było pozbawione podstawy prawnej, gdyż tą podstawę stanowił art. 201§1 O.p. Nadto przytoczył art. 247§1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć ewidentny i uchwytny błąd w interpretowaniu prawa, który zachodzi jedynie wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a treścią zastosowanego przepisu prawa występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność. Tymczasem przytoczony w skardze wyrok Naczelny Sąd Administracyjny dotyczył sytuacji, w której zawieszono postępowanie uprzednio zakończone ostatecznymi decyzjami, podczas gdy w niniejszej sprawie odmówiono zawieszenia postępowania.

Organ wyjaśnił nadto, iż art. 13 O.p. zawiera zamknięty katalog organów podatkowych, który obejmuje organy podatkowe działające w pierwszej instancji oraz organy odwoławcze. Jednocześnie dyrektor izby skarbowej może być zarówno organem odwoławczym, jak i organem pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał wniosek o zawieszenie jako organ pierwszej instancji, a zażalenie na wydane postanowienie rozpatrywał już jako organ odwoławczy. Tym samym sentencja postanowienia była prawidłowa.

Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011r., pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane już po zapadnięciu ostatecznych decyzji w sprawie co w Jego ocenie winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Istota kontrowersji jaka pojawiła się w sprawie poddanej osądowi dotyczy odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy zasadnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie nie pojawiło się zagadnienie wstępne skutkujące koniecznością zawieszenia tegoż postępowania.

W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 121§1 w zw. z art. 207§2 oraz art. 201§1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, których zawieszenia domagała się skarżąca, a więc już po ich zakończeniu w postępowaniu podatkowym, co Jej zdaniem winno skutkować nieważnością zaskarżonego postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej (art. 247§1 pkt 2 O.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 O.p.).

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 7 Konstytucji - określany jako przepis wyrażający zasadę legalizmu - z reguły nie jest z uwagi na swój poziom abstrakcji adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności ustaw, przynajmniej jeśli chodzi o badanie ich treści. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Z art. 7 Konstytucji nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy był legitymowany do podjęcia określonych działań a Jego rozstrzygnięcie zapadło w granicach wyznaczonych przez stosowane przepisy O.p. zatem nie sposób zarzucić działań naruszających zasadę legalizmu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało już po wydaniu decyzji ostatecznych w sprawach, których zawieszenia domagała się Skarżąca, a więc już po ich zakończeniu w postępowaniu podatkowym, co w ocenie Skarżącej winno skutkować nieważnością zaskarżonego postanowienia, jako wydanego bez podstawy prawnej (art. 247§1 pkt 2 O.p.) lub z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 pkt 3 O.p.) to należy stwierdzić, iż zarzut ten jest niezasadny.

Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego zostało wydane 14 stycznia 2011r. Równocześnie w dniu 14 stycznia 2011r. zostały wydane decyzje przez organ odwoławczy. Na skutek złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z 23 lutego 2011r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 14 stycznia 2011r. nr [...].

Analiza chronologii podejmowanych rozstrzygnięć, przez organ podatkowy, pokazuje, że odmowa zawieszenia postępowania odwoławczego nie nastąpiła po wydaniu decyzji merytorycznych w sprawie. Co istotne, zaskarżone do sądu postanowienie zostało wydane na skutek rozpatrzenia złożonego zażalenia przez Skarżącą.

Przechodząc do kolejnego problemu jaki zarysował się w sprawie, to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 201§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zawieszenie postępowania z powyższego powodu może nastąpić zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego (tj. w każdym jego stadium).

Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki humanistyczno-Społeczne 1965, nr 38, s. 91.). Zagadnienie wstępne jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to przy tym zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 listopada 2004r. sygn. akt: GSK 1060/04, że zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. (LEX nr 159151).

Co znamienne, zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy zagadnienie wstępne może mieć charakter prawny a nie faktyczny. Z zagadnieniem wstępnym nie mamy zatem do czynienia, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej.

Nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. By zatem mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi istnieć również zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy.

W powyższej kwestii utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 1983r. sygn. akt I SA 481/83 publ. ONSA 1983 Nr 2, poz. 65 i PiP 1984r. nr 7, s. 147).

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zaznaczyć, iż okoliczność, na którą powoływała się Skarżąca, nie stanowiła zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z jego treści wynika, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie wtedy, kiedy od rozstrzygnięcia przez inny organ albo sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Zagadnienie bowiem, które zdaniem Skarżącej daje podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego, nie ma charakteru kwestii wstępnej. Skarżąca domagała się zawieszenia postępowania z tego powodu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się pomiędzy innym podatnikiem a organem podatkowym, sąd odwoławczy przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne w trybie art. 187§1 p.p.s.a. Rozpoznanie budzącej wątpliwości kwestii przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie warunkuje rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji dotyczącej innego podatnika.

W przepisach prawa obowiązującego nie ma żadnego przepisu, który w takiej sytuacji zakazywałaby organowi podatkowemu wydania decyzji bez oczekiwania na rozstrzygnięcie innej, sprawy związanej jedynie pośrednio przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przedmiotowej sprawy odpowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego na pytanie prawne, zadane w innej sprawie, nie ma znaczenia bezpośredniego, nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie ma charakter interpretacji przepisów prawa, zatem nie jest zagadnieniem prejudycjalnym dla sprawy Skarżącej.

Co więcej, przepisy p.p.s.a. i O.p. nie przewidują związania organów podatkowych uchwałami składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 187§2 p.p.s.a. wynika, że wiąże ona w danej sprawie; moc wiążąca rozciąga się również na inne składy sądów administracyjnych orzekające w innych sprawach, a to z uwagi na treść art. 269§1 p.p.s.a., jednakże w takiej sytuacji związanie to nie ma charakteru bezwzględnego. Nie można pominąć także tego, iż powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego może – po przedstawieniu mu pytania prawnego przez skład zwykły – może uchwały wcale nie podjąć. Taka sytuacja zaistnieje, jeżeli skład powiększony uzna, iż nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 187§1 p.p.s.a. i wyda postanowienie, odmawiające podjęcia uchwały, bądź też wówczas, gdy w trybie art. 187§3 p.p.s.a. przejmie sprawę do rozpoznania – rozpozna wówczas skargę kasacyjną i uchwała również nie zostanie podjęta. Na przeszkodzie zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie stoi odmienność charakteru oraz celów tego postępowania i postępowania sądowoadministracyjnego. O ile w postępowaniu podatkowym sprawa ma zostać załatwiona co do istoty, to jest na organie ciąży obowiązek wyjaśnienia w wyczerpujący sposób istotnych kwestii faktycznych, a następnie orzeczenia o konkretnych i zindywidualizowanych obowiązkach bądź prawach podatnika, o tyle rzeczą sądu administracyjnego jest wyłącznie badanie prawidłowości aktów administracyjnych, wydanych przez organ. Kontrola sądowoadministracyjna posiada zatem znacznie węższy zakres badania sprawy niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, zaś rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma służyć potrzebom postępowania sądowego, a nie postępowania przed organami podatkowymi.

Wskazać również należy, iż nadużywanie instytucji zawieszenia postępowania uregulowanej w art. 201 O.p., przeczyłoby generalnej zasadzie załatwiania sprawy bez zbędnej zwłoki wyrażonej w art. 139 O.p.(vide wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 2185/08 LEX nr 598352).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że również nie zasługują na uwzględnienie.

Wydanie zaskarżonego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania dopiero po wydaniu decyzją ostatecznej w żaden sposób nie rzutuje na zgodność z prawem tego pierwszego aktu. Przyjęta kolejność podejmowanych rozstrzygnięć w sprawie może co najwyżej oznaczać przedwczesność decyzji, kończących sprawę co do istoty, skoro kwestia zawieszenia postępowania nie została jeszcze rozpatrzona w sposób ostateczny, to jednak pozostaje poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej i nie może mieć wpływu na jej wynik.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 221 i art. 239 oraz art. 217§1 pkt 5 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, chociaż organ ten nie orzekał w kwestii zawieszenia postępowania to również nie mógł on prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Można zgodzić się ze Skarżącą, iż użycie sformułowania "utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji" nie jest trafne w sytuacji, w której kwestia zawieszenia postępowania rozpoznawana była wyłącznie przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w podwójnym charakterze. To, że w odniesieniu do kwestii wpadkowej, która wyłoniła się w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydaje postanowienie w pierwszej i drugiej instancji, nie czyni go organem pierwszej instancji, a zatem sposób sformułowania sentencji wprowadza pewną niejasność.

Zasadnym byłoby, aby w sentencji postanowienia umieszczone było wyrzeczenie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia własnego. Tym niemniej z całości postanowienia, w którym zamieszczono wyraźne wskazanie, iż dotyczy ono zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wynika co dokładnie było przedmiotem rozpatrzenia i nieścisłość, o której mowa, nie stanowi wady tego rodzaju, by konieczne było uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.