Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 12/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, 5-7, art. 6, art. 7, art. 14 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1, art. 141
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego, wymierzył Spółce A, zwanej dalej "Spółką", karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...], nr urządzenia [...], poza kasynem gry, tj. w lokalu Bar A w E.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] wszczęte zostało postepowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu ujawnionego w dniu 10 września 2013 r. urządzania w wymienionym barze gier na automacie [...] poza kasynem gry. Funkcjonariusze celni w toku czynności służbowych ujawnili w ww. lokalu automat do gry, którego ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywały, że może on stanowić automat do urządzania gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na powyższą okoliczność dokonano oględzin automatu do gry oraz przeprowadzono eksperyment, którego przebieg odzwierciedlony został w protokole z dokonanej czynności. Kontrolujący stwierdzili, że gry urządzane na tym automacie mają charakter komercyjny (udział w grze wymaga uiszczenia określonej kwoty pieniężnej) i losowy. O układzie symboli wyświetlonych na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm gry, a nie gracz. Tok gry pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych takich jak: spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Automat umożliwia przeprowadzanie rozliczeń za punkty kredytowe.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń wyczerpujących znamiona czynu z art. 107 kks funkcjonariusze Służby Celnej zatrzymali przedmiotowy automat. W celu dokładnego wyjaśnienia zasad działania zatrzymanego automatu oraz oceny charakteru udostępnionych przez niego gier, w ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego automat został sprawdzony przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B., specjalizującego się w dziedzinie mechaniki technicznej, teorii maszyn i mechanizmów, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn oraz techniki komputerowej. Ze sporządzonej w dniu 19 października 2013 r. opinii wynika, że gry organizowane na tym automacie organizowane są w celach komercyjnych tj. że wymagają one opłat od ich prowadzenia, a automat ma możliwość bezpośrednich wypłat wygranych w formie pieniężnej monetami 5 -złotowymi i jest wyposażony w system rejestracji wpłat i wypłat, który jest podstawą rozliczeń pomiędzy grającym, obsługą automatu i jego właścicielem. W grach jest możliwość prowadzenia kolejnych gier przez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszych grach, co jest w rozumieniu ustawy wygraną rzeczową, przy czym w układzie symboli na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie - po uruchomieniu gry - przewidzieć wyniku gry tj. układu symboli na samoczynnie zatrzymanych bębnach. W automacie o nazwie [...] nr urządzenia [...] w okresie od 21 lipca 2013 r. wpłacono 9.280 zł a wypłacono 6.776,80 zł (z czego monetami 5 złotowymi 415 zł) oraz w okresie od 21 sierpnia 2013 r. wpłacono 4.605 zł w wypłacono 4.101,20 zł (z czego monetami 5 złotowymi 250 zł). Biegły wskazał, że gry na bębnach są typowymi grami oferowanymi przez automaty do hazardowych gier losowych. Ustalono, że przedmiotowe urządzenie elektroniczne, jako oferujące gry zawierające element losowości i umożliwiają wypłatę bezpośrednich wygranych pieniężnych oraz wygranych rzeczowych spełnia definicje gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Nadto ustalono, że Spółka nie posiadała stosownego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a także automat nie posiadał stosownego poświadczenia rejestracji tj. działalność prowadziła z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23a ust. 1 u.g.h.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej (dalej: Dyrektor), zaskarżoną decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako: u.g.h., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi zaś, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, której wysokość określona została w ust. 2 powołanego przepisu ustawy. Kary pieniężne (do których - na mocy art. 91 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej), wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.). Dyrektor potwierdził z danych zawartych w systemie KRAG, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym, nie posiadała, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a przedmiotowy automat nigdy nie został zarejestrowany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312).

Organ podniósł, że zgodnie art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zakres pojęcia gier na automatach zawarty w przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h. został przez ustawodawcę rozszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h. o gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowanych w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Organ odwoławczy w oparciu o słownik języka polskiego oraz słownik wyrazów obcych dokonał wykładni literalnej sformułowania "charakter losowy" i stwierdził, że gry na badanym automacie odpowiadają temu pojęciu. Nie uznano twierdzeń Spółki, że są to gry zręcznościowe, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna z różnymi figurami i rysunkami nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, a po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie i grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się w bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów następuje nie od razu, lecz stopniowo. W ocenie organu II instancji, nie ma też wątpliwości, że gra ma komercyjny charakter, który oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny, a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku. Organizowanie gry w celach komercyjnych polega bowiem na podejmowaniu czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk, dochodowe. Z materiału dowodowego sprawy wynika natomiast, że gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów, co wpływa na wysokość osiąganych tam przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów, poprzez wprowadzenie odpłatności za grę. Podkreślono, że prawidłowość ustaleń co do charakteru automatu potwierdziła opinia z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego włączona jako dowód do niniejszego postępowania.

Dyrektor zaznaczył, że działalność skarżącej nie miała charakteru legalnego i przepis art. 14 u.g.h. nie może być dyskryminujący dla Spółki, której sytuacja prawna – brak koncesji, zezwoleń, opinii technicznych, rejestracji, decyzji Ministra Finansów - jest zgoła odmienna od podmiotów, respektujących obowiązujące warunki urządzania gier na automatach. Organ II instancji stanął na stanowisku, że TSUE w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012 r., nie wypowiedział się, że są to przepisy techniczne, lecz potencjalnie techniczne i rozważania Trybunału odnosiły się do działalności, prowadzonej legalnie, podczas, gdy działalność skarżącego nie miała takiego charakteru. Organ stwierdził, że pozbawiony jest także podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym art. 89 u.g.h. Organy są bowiem zobowiązane do przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Organy celne nie mogą więc odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności konkretnego unormowania z Konstytucją.

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98. 204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności,

tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.;

3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kka poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

4) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Spółka wniosła też o:

- przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe

z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego, są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- zawieszenie - na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - postępowania sądowoadministracyjnego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 20 lutego 2015 r., Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Jednocześnie zaś, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że nie naruszają one przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby w ustalonym punkcie urządzała gry na automatach. Twierdzi, że kontrolowany automat jest tylko symulatorem zręcznościowym do gier, a nie automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jednak zgromadzony w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy przeczy takiemu stanowisku. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Zgodnie z tymi przepisami, aby urządzenie elektroniczne mogło być uznane za służące do gier na automatach muszą zostać spełnione co najmniej dwie cechy istotne, tj. gra musi być organizowana w celach komercyjnych, tzn. urządzenie elektroniczne musi być udostępniane do użytku w celu osiągnięcia zysku i gry muszą mieć charakter losowy, tzn. gracz nie ma wpływu na wynik gry. Przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy celne postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na zatrzymanym automacie, prowadzone były w celach komercyjnych gry zawierające element losowości, a więc spełnione zostały przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h., pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako gry na automatach. W trakcie oględzin spornego urządzenia, funkcjonariusze celni przeprowadzili grę kontrolną w drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry. Ustalono, że gry urządzane na tym automacie mają charakter komercyjny (udział w grze wymaga uiszczenia określonej kwoty pieniężnej) i losowy. O układzie symboli wyświetlonych na zatrzymanych bębnach decyduje algorytm gry, a nie gracz. Wynik gry jest niezależny od gracza, który jest pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i niezależny jest od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania. Ustalenia te potwierdzone zostały następnie opinią biegłego sądowego o specjalności mechanika techniczna, eksploatacja maszyn i technika komputerowa. Poza tym komercyjny charakter gier potwierdza treść umowy zawartej pomiędzy właścicielem baru i Spółką, a szczególnie fakt, że automat był użytkowany w miejscu publicznym, przez klientów baru, którzy grali faktycznie o wygrane pieniężne, wypłacane przez sam automat, bądź rzeczowe poprzez kontynuowanie dalszej gry. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy protokoły z przesłuchania świadków, tj. właściciela lokalu, w którym automat był usytuowany, jak również zabezpieczone w toku czynności procesowych m.in. "umowa serwisowa" z dnia [...] zawarta pomiędzy P.J., prowadzącym działalność gospodarczą, a Spółką A oraz list aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy z dnia [...] zawartej pomiędzy Spółką A a J.P. właścicielem lokalu.

W takich okolicznościach nie budzi wątpliwości Sądu, że urządzanie gier na spornym automacie wymagało uprzedniej legalizacji. Według reguły zawartej w art. 3 u.g.h., urządzanie prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6, art. 7 u.g.h.) oraz uzyskania rejestracji automatu (art. 23a u.g.h.). Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra jest grą losową, albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji należy dołączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców, a w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Bezspornie Spółka nie wyczerpała tego trybu ani przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, ani w jego toku. Dlatego organy celne uprawnione były do weryfikacji zatrzymanego urządzenia do gry według zasad postępowania dowodowego unormowanego w Ordynacji podatkowej i oparcia ustaleń faktycznych m.in. na protokole z eksperymentu i odtworzenia możliwości gry, gdyż w postępowaniu podatkowym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wywody Spółki przedstawione w skardze, stanowią jedynie polemikę z oceną organu opartą na próbie podważenia przesłanki "uzasadnionego przypadku", określonej w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Wobec wykazania spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h, nie można orzekającym w sprawie organom skutecznie zarzucić naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zaznaczyć należy, że strona skarżąca nie wykazała dowodem przeciwnym, które elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na jej korzyść. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ i stronę postępowania oraz kwestionowanie przez nią przeprowadzonej przez organ wykładni prawa nie wywołują same przez się wątpliwości, które należałoby rozstrzygać na korzyść strony. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszego postępowania, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy prawidłowo oparły się m.in. na opinii biegłego sądowego (z zakresu mechaniki technicznej, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn, teorii maszyn i mechanizmów techniki komputerowej). Opinia ta została sporządzona na podstawie przeprowadzonego badania przedmiotowego automatu. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dodać należy, że wnioski biegłego są zbieżne z wnioskami wynikającymi z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Biegły stwierdził, że automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry - w rozumieniu przewidzenia układu symboli na bębnach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z 20 grudnia 2000 r., sygn. III SA 2547/99, z 10 stycznia 2001 r., sygn. III SA 2348/99, z 29 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Po 1342/99). Należy zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. III SA 1452/02).

Nie można zrzucić organom celnym przekroczenia, zakreślonych w art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z twierdzeń strony Spółki. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną.

W ocenie Sądu, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania dowodowego w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analizując natomiast, czy działalność Spółki wyczerpała dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak to przyjęły organy, Sąd miał na uwadze, że na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h., od 1 stycznia 2010 r., kiedy weszła w życie ustawa o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na mocy art. 14 ust. 1 u.g.h. ustawodawca dopuścił możliwość urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Jednocześnie na zasadzie wyjątku pozostawiono możliwość kontynuowania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń (art. 129 ust. 1 u.g.h.).

Za naruszenie wymogu uzyskania koncesji lub posiadania zezwolenia albo rejestracji automatu do gier stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h., ustawodawca przewidział obowiązkową karę pieniężną, ustalając ściśle jej wysokość. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. W myśl zaś ust. 2 art. 89 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej.

W rozpatrywanym przypadku organy orzekające, zdaniem Sądu błędnie zakwalifikowały działalność Spółki i jej odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 2 - jako urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, podczas, gdy w rzeczonej sprawie jednoznacznie ustalono, że Spółka nie legitymuje się żadną wymaganą koncesją, czy zezwoleniem. Dodatkowo, poza sporem, pozostaje również, że Spółka nie zadośćuczyniła obowiązkowi rejestracji spornego automatu stosownie do unormowań zawartych w art. 23a u.g.h., mimo, że zaczęła wykorzystywać wskazany automat już pod rządami obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011r., wprowadzając do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych.

W związku z tym odczytując literalnie cytowane przepisy prawidłowo zastosowanie w tej sprawie powinna znaleźć norma art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a tym samym sankcja z art. 89 ust. 2 pkt 1. Spółka z tytułu wykorzystywania automatu do gier bez koncesji bądź zezwolenia oraz bez stosownej rejestracji automatu podlegała karze w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, a nie w kwocie 12.000 zł. W skarżonej decyzji Dyrektor nie wyjaśnił w ogóle dlaczego uznano, że działalność Spółki odpowiada dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mimo oczywistego braku wymaganych dokumentów. Natomiast wykładnia systemowa art. 89. ust. 1 u.g.h. prowadzi do wniosku, że pkt 2 należy odnosić do podmiotu, który posiada wymaganą koncesję i dokonał rejestracji automatu, ale urządza gry na tym automacie z naruszeniem warunku określonego w art. 14 ust. 1 u.g.h., tj. poza kasynem gry. Zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wprost wyłączył wobec zezwoleń wydanych na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych do czasu ich wygaśnięcia (art. 141 u.g.h.).

W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie prawa materialnego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Tylko w takim przypadku w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd może uwzględnić skargę na niekorzyść strony. Sąd dokonując analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, mimo wykazanej niekonsekwencji organów orzekających w zastosowaniu przepisów prawa materialnego, nie uchylił zaskarżonej decyzji z uwagi na przewidzianą w art. 134 § 2 p.p.s.a niemożność orzekania na niekorzyść skarżącego. Wskazać należy, że wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., z zaleceniem zastosowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., prowadziłoby do znacznego pogorszenia sytuacji skarżącej z powodu zwiększenia dotychczasowej kary pieniężnej do wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, zwłaszcza biorąc pod uwagę okres funkcjonowania automatu oraz miejsce jego usytuowania, jak również stwierdzoną podczas badania automatu przez biegłego wysokość odczytu w systemie rejestracji wpłat i wypłat badanego automatu. W opinii tej wskazano na wpłatę w tym automacie od dnia 21 lipca 2013 r. kwoty 9.280 zł, a wypłatę 6.776,80 zł, z czego 415 zł wypłacono monetami 5 zł, zaś od 21 sierpnia 2013 r. wpłacono kwotę 4.605 zł oraz wypłacono 4.101, 20 zł, z czego 250 zł monetami 5 zł. Zatem tylko w okresie tych dwóch miesięcy, bowiem zatrzymanie automatu przez funkcjonariuszy celnych nastąpiło w dniu 10 września 2013 r. przychód z tego automatu wyniósł 13.885 zł. Sąd jako przychód uznał całość wpłat dokonanych we wskazanym okresie do automatu, skoro ustawodawca w ustawie o grach hazardowych nie zawarł definicji "przychodu", natomiast jedynie w określonych przepisach tej ustawy zawarł odesłanie do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w odniesieniu do art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. pojęcie "przychodu" należy rozumieć w oparciu o potoczne znaczenie pojęcia przychodu. Takie też stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1150/13, (dostępne w CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ten pogląd.

Ustalenie, że w rozpatrywanym przypadku Spółka podlegała karze z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. czyni bezprzedmiotowym zarzut Spółki co do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 u.g.h. Skoro bowiem organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że Spółka nie legitymuje się wymaganą koncesją, czy zezwoleniem, a dodatkowo sporny automat nie został poddany procedurze rejestracji przez naczelnika urzędu celnego, czyli kontrolowana działalność nie była w żaden sposób zalegalizowana, to w sprawie nie miało w ogóle znaczenia, że przedmiotowe urządzenie było wykorzystywane poza kasynem gry, który to wymóg zastrzega art. 14 ust. 1 u.g.h.. Zatem treść tego przepisu w żaden sposób nie mogła wpłynąć na fakt ukarania Spółki w stanie faktycznym sprawy. To przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi wraz z art. 14 ust. 1 element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Jednak art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie miał w sprawie zastosowania. Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wr 113/15. (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od tego zauważyć pozostaje, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 listopada 2012 r., TSUE nie wypowiedział się, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są przepisami technicznymi, lecz potencjalnie technicznymi. Rozważania Trybunału odnosiły się do działalności prowadzonej legalnie, podczas gdy działalność Spółki nie miała takiego charakteru – brak jakiegokolwiek zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, brak koncesji na prowadzenie kasyna. Wprowadzenie zaś w przepisach krajowych wymogów co do badania automatów, zapewniających ich legalne funkcjonowanie i zabezpieczenie ich przed ingerencją z zewnątrz niewątpliwie nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się też do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie do którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane, zgodnie z dyrektywą 98/33 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Również w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania.

Ponadto, wskazać należy na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 K.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym.

Należy też końcowo podnieść, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych przez WSA w Gdańsku pytań, a mianowicie: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Należy podkreślić, że żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut, dotyczący podwójnego karania za ten sam czyn, to jest w drodze sankcji karno-skarbowej (art. 107 § 1 Kks) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, pomija ona różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w kontrolowanej sprawie na stronę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 Kks. W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że ten sam podmiot jest karany dwukrotnie za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 Kks, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Wobec tego, zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 Kks.

Powyższego rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia przewidziana w art. 24 § 1 Kks odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tej osoby prawnej, lecz jedynie partycypacji osoby prawnej w karze grzywny wymierzonej sprawcy przestępstwa skarbowego (a więc nie czynu osoby prawnej), i to tylko wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego był zastępcą osoby prawnej prowadzącym jej sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 u.g.h. z odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną karą za jej, ten sam, czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 Kks.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić