Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 556/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 6, art. 210 § 4      art. 283 §1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1, art. 34 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: §2 ust.1 pkt 1,  §12 ust.1 pkt. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 31
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "L." Spółka Cywilna C. L., F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń - wrzesień, listopad i grudzień 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2005r. Nr S, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu 24 listopada 2006 r. rozpoczęto kontrolę podatkową firmy spółki cywilnej "A", której przedmiotem była prawidłowość i rzetelność ustalania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym za okres 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r.

W oparciu o ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli, zawarte w protokole kontroli, doręczonym stronie w dniu 24 maja 2007r., organ I instancji postanowieniem z dnia 27 lipca 2007r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2003r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 7 kwietnia 2008r., w której określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-wrzesień, listopad - grudzień 2003r. w łącznej kwocie 269.995,00 zł, z czego zaległość podatkową stanowiła kwota 62.162,00 zł.

Od tego rozstrzygnięcia spółka wniosła odwołanie, a wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm) oraz przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie art. art. 113, 122, 123 § 2, 190 § 2, 187 § 1, 188, 191, 193 § 1, § 2 §6, 210 § 4.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w sprawie, w ustosunkowaniu się do podniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności podkreślił, że zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 2, w tym sprzedaż towarów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wymienionych w załączniku nr 6 tej ustawy.

Powołując się dalej na przepis art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności określone w ustawie w sytuacji, gdy zostały dokonane bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa, zaś zgodnie z § 12 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

Organ II instancji podkreślił, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P. oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Na każdej z tych stacji posiadała po jednym dystrybutorze, służącym do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Stosownie do wymogów technicznych maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85 %, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8 245 l gazu (2 x 4,85 m3 = 9 700 l x 85%= 8245 l). Z tytułu sprzedaży gazu propan-butan, który był tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, na spółce ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Za okres 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2003r. spółka złożyła deklaracje AKC-2 w Urzędzie Skarbowym w K., zaś za okres od 1 września 2003r. do 31 grudnia 2003r. w Urzędzie Celnym w L.

Dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenia obrotów gazem propan-butan wykazały przypadki niezgodnego ze stanem faktycznym, zaewidencjonowania przychodów oraz sprzedaży gazu propan-butan na stacji w S. i P., a mianowicie:

- ewidencjonowanie przychodów gazu propan-butan w ilościach przekraczających pojemność posiadanych zbiorników - 6 przypadków na stacji P., 7 przypadków na stacji S.,

- ewidencjonowanie sprzedaży gazu propan-butan przy zastosowaniu kas rejestrujących przy ujemnym stanie ewidencyjnym (ewidencjonowanie sprzedaży gazu z pustych zbiorników) - 12 przypadków na stacji P., 7 przypadków na stacji S. Zgromadzone w niniejszej sprawie materiały dowodowe, w tym przekazane przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. w postaci zeszytów z napisem m.in. "S.", "SKOROWIDZ" oraz "S." dowodzą – w ocenie organu odwoławczego – że strona dokonywała obrotów gazem propan-butan, w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanych w prowadzonych księgach podatkowych oraz zadeklarowanych jako sprzedaż.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy w postaci zabezpieczonych zeszytów przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K., w których to prowadzono ewidencję rzeczywistej sprzedaży stwierdzono, że zeszyt obejmujący okresy od 3 września 2002r. do 21 lutego 2003r. dotyczy ewidencji obrotów na stacji P., zaś zeszyt obejmujący okres od 10 września 2001 r. do 6 września 2004r. i od 27 stycznia 2003r. do 12 czerwca 2003r. dotyczy ewidencji obrotów na stacji S.

W wyniku porównania ilości sprzedanego gazu, zaewidencjonowanej w w/w zeszytach z ilością zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej, stwierdzono, że ilości ewidencjonowane przy zastosowaniu kas rejestrujących są znacząco (tj. o 235 663,00 l. gazu) niższe od faktycznej sprzedaży zaewidencjonowanej w zabezpieczonych zeszytach.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że w spółce "A" dochodziło do czynności naruszających przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wprowadzenie do obrotu gazu z pominięciem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Na okoliczność wprowadzania do obrotu niezaewidencjonowanego gazu w dniu 26 marca 2007r. przesłuchany został A. F., który odpowiadając na pytanie "Czy dokonywał w latach 2002 -2004 zakupów gazu propan-butan luzem od spółki? zeznał, że "nie dokonywał takiego zakupu i nie posiada oryginałów faktur zakupu", zaś na pytanie" Czy podpisy widniejące na fakturach nr 438/H/2003, 455/H/2003 (w miejscu podpisu osoby uprawnionej do odbioru faktury) są jego podpisami?", zeznał, że "nie są to jego podpisy własnoręczne".

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń-wrzesień, listopad-grudzień 2003r., Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż żądania takiego nie może uzasadniać jedynie odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena materiału dowodowego sprawy w sytuacji, gdy jest ona zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko zawarte w odwołaniu w sprawie wyłączenia od odpowiedzialności wspólnika, jako nie posiadającego wiedzy o prowadzonej dodatkowej działalności gospodarczej drugiego, uznane zostało za niezasadne, a organ odwoławczy podkreślił, iż podatnikiem podatku akcyzowego w myśl art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym są także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tych przepisów podmiotowość podatkowoprawną przyznano spółce cywilnej, jako jednostce organizacyjnej wspólników, a nie samym wspólnikom.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w sytuacji, gdy spółka występuje w roli podatnika, odpowiedzialność wspólnika traktowana jest jako odpowiedzialność osób trzecich, co wynika z przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wspólnik odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z jej działalności, zaś odpowiedzialność solidarna wspólników może mieć miejsce dopiero w przypadku stwierdzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna "A".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, że wspólnik spółki cywilnej, wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się jej firmą przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek, organ odwoławczy podniósł, że przepis ten zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich" i dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania, co prowadzi do wniosku, że z firmanctwem mamy do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy postępował świadomie, godząc się na to.

Wspólnicy spółki cywilnej "A", nie wskazywali, by za zgodą jednego z nich pod firmą tejże spółki, drugi prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia odwołania wynika, że działania jednego ze wspólników podejmowane były bez wiedzy i zgody drugiego. Samo zatem powoływanie się przez stronę na to, że jeden ze wspólników prowadził niejako "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie, co prowadzi do wniosku, że działania wspólnika spółki są w istocie działaniami samej spółki. Ocena ta – zdaniem organu odwoławczego – implikuje dalszy wniosek, a mianowicie, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 5 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, gdyż skarżąca jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu jest podatnikiem w jego rozumieniu.

Dokonując natomiast oceny zarzutu naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że ten ostatni nie zwalnia podatnika z obowiązku wykazania twierdzeń, z których mają wynikać dla niego określone skutki prawne, jak też i ze współpracy z organami podatkowymi oraz podkreślił, że w sprawie zebrano materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne i poddano je ocenie w kontekście obowiązków wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. Materiał dowodowy został zbadany szczegółowo, a wiedza stąd pozyskana stworzyła obraz działalności firmy "A" w kolejnych miesiącach 2003 r., zaś ustalony stan faktyczny poddany prawnej ocenie, zawarty został w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przeprowadzono dowody z zeznań księgowej G. K. oraz wspólników spółki cywilnej, o które wniosła strona w piśmie z dnia 15 października 2007r., co prowadzi do wniosku, iż niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślił nadto, iż organ I instancji, wbrew twierdzeniom strony, w postępowaniu dowodowym kierował się regułami zapobiegającymi przekształceniu swobodnej oceny dowodów w samowolną interpretację faktów, materiał dowodowy został zgromadzony w trakcie toczącego się postępowania, fakty zostały zbadane wszechstronnie, a dowody zostały ocenione pod kątem ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Odnosząc się do poglądu spółki, iż niewłaściwie jej przypisano status podatnika, wskazano, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż zapisy w zeszytach z napisem "S.", "SKOROWIDZ" oraz "S." odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż gazu na terenie stacji paliw prowadzonej przez spółkę. Za oczywiste uznano, że towar który był przedmiotem obrotu dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw w P. i S. i z tego zbiornika był sprzedawany przez spółkę indywidualnym odbiorcom, bądź mógł być sprzedawany z autocysterny będącej własnością spółki. W ocenie organu odwoławczego są to wystarczające dowody na potwierdzenie faktu, że podatnikiem w tej sprawie jest spółka cywilna ,,A".

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 § 6 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż prowadzone przez stronę księgi podatkowe odzwierciedlają jedynie częściowo stan rzeczywisty prowadzonej działalności w zakresie obrotu paliwami, co uzasadniało zastosowanie przepisu art. 34 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie wyliczenia należnych kwot podatku akcyzowego od różnicy miedzy ilością wynikająca z zapisów w zabezpieczonych zeszytach, a ilością wynikającą z ewidencji sprzedaży. Z uwagi na powyższe, jak również w sytuacji, gdy funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w K., ujawniając fakt przepompowywania gazu z butli 11 kg do autocysterny, zabezpieczyli dowody w postaci zeszytów, które jak wykazało późniejsze postępowanie podatkowe, stanowiły "ewidencję" nielegalnego obrotu paliwami (co zostało poparte następnie dowodami z przesłuchania świadków), zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej należy uznano za bezpodstawny.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutu, co do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy wbrew stanowisku strony skarżącej, uzasadnienie organu I instancji odpowiada dyspozycji w tej normie zwartej.

Podniósł dalej, iż z ekspertyzy technicznej urządzeń oraz układów pomiarowych odmierzaczy gazu ciekłego propan butan firmy NOUVO PIGNOTE oraz EUROPUMP wykonanej w dniu 20 lutego 2006r. jednoznacznie wynika, iż z uwagi na brak plomb zabezpieczających panele odczytowe na stacji Paliw S. istniała możliwość ingerencji operatora we wskazania licznika elektromechanicznego, zliczającego ilość całkowitą sprzedanego gazu płynnego odbiorcom, o czym świadczą różnice we wskazaniach liczników. Z kolei co do Stacji Paliw P. , w sytuacji, w której stwierdzono, że istniała możliwość rozłączania licznika elektromechanicznego bez pozostawiania widocznych śladów ingerencji operatora ze względu na błędne rozwiązanie konstrukcyjne (fabryczne), organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od przeprowadzenia wskazanego powyżej dowodu.

Odnosząc się, z kolei do zarzutu naruszenia art. 123 § 2 i art. 190 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji wskazał, iż wypełniając dyspozycję wynikającą z tych przepisów organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodowych w sprawie. Ponadto podkreślono, że B. F. był obecny podczas oględzin odmierzaczy paliw na stacjach w S. i w P., które miało miejsce w dniu 9 lutego 2006r., stąd nieprawdą jest, iż nie zapewniono mu prawa do zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień, albowiem już sam fakt uczestnictwa w tych czynnościach dawał mu takie prawo.

Podkreślono nadto, ze w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań świadków, o czym strona była zawiadamiana, a także wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu miała zapewniony czynny udział w tych czynnościach oraz miała możliwość zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień.

Oceniając twierdzenie strony, że przy przysłuchaniu każdego ze wspólników drugi wspólnik powinien uczestniczyć w tych czynnościach na zasadzie art. 190 § 2 w związku art. 199 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż postępowanie prowadzono w stosunku do Spółki A, a nie do każdego z wspólników oddzielnie. Stroną postępowania była więc spółka, w związku z czym organ pierwszej instancji przeprowadzając dowód z zeznań strony nie był zobowiązany do wypełniania dyspozycji wynikającej z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań strony pouczył zarówno B. F. i L. C. o prawie odmowy złożenia zeznań.

Konkludując, organ drugiej instancji stwierdził, iż określone zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: styczeń - wrzesień, listopad - grudzień 2003r. zawarte w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. jest prawidłowe.

Od tej decyzji spółka cywilna "A" w B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w całości, strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm./, a w szczególności:

1. art. 5 ust. 1 przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika akcyzy spółce cywilnej bez wykazania, że to ona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu,

2. art. 36 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce obrotu z tytuły czynności, z których nie uzyskała kwot należnych,

3. art. 34 ust. 2, przez odmowę jego zastosowania polegającą na opodatkowaniu także ubytków i niedoborów wyrobów gazu mieszczących się w granicach dopuszczalnych (nie nadmiernych),

4. § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późno zm./, przez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do innej sprzedaży gazu, niż tankowanego do samochodów technicznie przystosowanych do napędu takim paliwem,

5. § 2 ust. 1 pkt. 1 w związku z pkt. 4 objaśnień wymienionego rozporządzenia, przez zastosowanie stałego przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem,

6. art. 113 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu spółce (osobie firmującej) obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem spółki jej wspólnika (osoby firmowanej),

7. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez wywodzenie skutków prawnopodatkowych nie znajdujących oparcia w przepisach prawa podatkowego,

8. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podejmowania wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej, a mianowicie dokładnego wyjaśnienia, kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu: spółka cywilna, czy odrębnie działający jeden ze wspólników,

9. art. 123 § 2 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przez brak zapewnienia czynnego udziału przy prowadzonych czynnościach dowodowych, w tym przy sporządzaniu opinii przez biegłego, przesłuchania wspólnika spółki i niektórych świadków,

10. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych w uzasadnieniu dowodów,

11. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony,

12. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu ustaleń nie znajdujących oparcia na całokształcie materiału dowodowego,

13. art. 193 § 1, § 2, § 6 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, której rzetelności nie podważono w trybie przewidzianym prawem,

14. art. 210 § 4 Ordynacja podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia dla pomijanych dowodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi, spółka odniosła się w sposób szczegółowy do zarzucanych naruszeń.

Przede wszystkim powołując się na przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazała, że podatnikami akcyzy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności podlegające opodatkowaniu, wobec czego nieuprawnione było przyjęcie, że spółka cywilna na zasadzie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej mogła zostać uznana za podatnika akcyzy z tytułu czynności podejmowanych przez jednego ze wspólników, działającego tylko w jego własnym imieniu i na jego odrębny rachunek.

Zdaniem skarżącej, w rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja określona w art. 113 Ordynacji podatkowej, gdyż wspólnik spółki cywilnej wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się firmą spółki przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek.

Naruszenia przepisu art. 36 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót wyrobami akcyzowymi, zaś obrotem w myśl z art. 15 ust. 1 w związku z art. 36 ust. 4 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, spółka upatrywała w przypisaniu jej obrotu z tytułu czynności sprzedaży, w której faktycznie kwoty należne przysługiwały jednemu wspólnikowi, a nie jej.

Zarzuciła dalej, iż organy nie wyliczyły dopuszczalnych ubytków i niedoborów oraz nie wyłączyły ich z opodatkowania, co przy skali prowadzonej działalności miało istotne znaczenie. Wprawdzie Minister Finansów dopiero w dniu 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych ( ... ) /Dz. Nr 63, poz. 585/, lecz bezspornie ubytki i niedobory również występowały przed dniem wyjścia w życie tego rozporządzenia i powinny co do zasady zostać wyłączone z podstawy opodatkowania.

Powołując się na regulację zawartą w przepisie § 12 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm. /, zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, skarżąca wywodziła, iż jego naruszenie polegało na tym, że organy nie zastosowały wymienionego zwolnienia w stosunku do tej części gazu, która była sprzedawana w inny sposób niż przez tankowanie do pojazdów samochodowych. Podniosła, że kupowała gaz płynny, używając do jego przewozu własnej cysterny, następnie paliwo z cysterny było wpompowywane do zbiorników stacji do poziomu ich wypełnienia, a nadwyżka była sprzedawana hurtowo innym stacjom paliw lub innym odbiorcom gazu wprost z cysterny, wobec czego taka sprzedaż powinna być zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie powołanego przepisu, gdyż w takich przypadkach nie była "tankowana do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem". Okoliczność prowadzenia sprzedaży również za pośrednictwem cysterny była przedmiotem nie spornych ustaleń opisanych w protokole kontroli, stąd naruszenie tego przepisu polegało na odmowie jego zastosowania w odniesieniu do tej części gazu, która nie była tankowana do zbiorników samochodów przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem.

W ocenie strony skarżącej w sprawie doszło nadto do naruszenia przepisu § 2 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269/, w sytuacji, gdy organy podatkowe zastosowały stały przelicznik wprowadzony do zupełnie innych celów niż rozliczenia ilościowe gazu organy podatkowe.

Formułując zarzut, że organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności w kierunku potwierdzenia lub wykluczenia sprzedaży firmowanej, co mogło mieć wpływ na przypisanie statusu podatnika niewłaściwemu podmiotowi, skarżąca spółka podnosiła, iż w sprawie zachodzi przypadek firmanctwa określony w przepisie art. 113 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, termin ten obejmuje każdy przypadek nielegalnego posługiwania się cudzymi nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu, zaś organy nie tylko nie wykazały, że to spółka, a nie jeden ze wspólników wykonywała zakwestionowaną działalność, ale nawet nie prowadziły w tym kierunku żadnego postępowania wyjaśniającego.

Zarzuciła, że biegły sporządził opinię według stanu na dzień 20 luty 2006 r., co oznacza, że nie zawiera ona oceny, od jakiego momentu miałaby być prowadzona rzekoma ingerencja we wskazania liczników, co miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia, czy ewentualna ingerencja dotyczyła roku podatkowego 2003. Spółka podniosła, że obsługę dystrybutorów prowadzili pracownicy spółki, w tym już niezatrudnieni oraz zarzuciła, że nigdy ich nie przesłuchiwano na okoliczność rzekomej ingerencji. Jakkolwiek w trzeciej części swojej opinii biegły oceniał płytki pól odczytowych, które zostały znalezione w biurku wspólnika, to jednak, jak twierdzi skarżąca organy nigdy nie podejmowały czynności pozwalających na ustalenie, czy były kiedykolwiek wmontowane do stosowanych dystrybutorów. Sama okoliczność, że biegły stwierdził "próbę ingerencji" nie jest równoznaczna z tym, czy próba była skuteczna, czy też nie. W jej ocenie, organy podatkowe nie dołączyły do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy w K. dotyczących roku 2002, które mogły służyć weryfikacji rzetelności prowadzonych w 2003 r. ksiąg.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż wbrew zasadom określonym w tych przepisach jednemu wspólnikowi spółki nie zapewniono udziału podczas przesłuchania drugiego, a nadto podczas przeprowadzania dowodu z opinii biegłego organ podatkowy zapewnił stronie jedynie bierny udział, bowiem wprawdzie jeden ze wspólników był obecny podczas oględzin odmierzaczy paliw, to jednak nie zapewniono mu prawa zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień. Także podczas przeprowadzania dowodu z zeznań świadków początkowo w ogóle nie zapewniono stronom udziału w czynnościach, a w okresie późniejszym zapewniono im jedynie obecność w czasie przesłuchania. Organ nie umożliwił stronie zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień w tym zakresie, czym naruszono ich prawo do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach.

W ocenie skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 188 Ordynacji, co argumentowała tym, że odmówiły one przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej spółki na okoliczność wyjaśnienia, czy zakwestionowane czynności dotyczyły składników majątku spółki, czy były rozliczane na zasadzie spółki i czy pełne kwoty wynikające z pokątnej ewidencji były wpłacane do kasy spółki.

Powołując się na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka wywodziła, że ustalenia faktyczne nie zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego, zostały poczynione niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia i były w oznaczonym zakresie dowolne. W jej ocenie, zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było ustalenie kto, w czyim imieniu i na czyj rachunek dokonywał zakwestionowanych czynności podlegających opodatkowaniu, zaś organy podatkowe nie tylko nie udowodniły, że to spółka we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywała czynności, ale nawet nie zebrały w tym kierunku materiału dowodowego.

Także zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, w ocenie skarżącej, nastąpiło z naruszeniem obowiązujących przepisów. Jak podniosła, w 2003 r. prowadziła dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych podatkową księgę przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm./, natomiast dla celów podatku od towarów i usług prowadziła ewidencję sprzedaży, w tym przy zastosowaniu kas fiskalnych oraz ewidencję zakupów, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym ta ostatnia wykorzystywana była również dla celów podatku akcyzowego. Spółka dokonywała sprzedaży gazu propan-butan do celów grzewczych oraz paliwa do napędu samochodów. Ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących obejmowała wyłącznie sprzedaż dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W świetle ustaleń kontrolujących ewidencja sprzedaży prowadzonej przy zastosowaniu kas rejestrujących nie została uznana za dowód tylko w oznaczonej części tj. tylko dotyczącej sprzedaży gazu zużywanego do napędu pojazdów. Wobec powyższego w pozostałym zakresie winna stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, tymczasem z rozstrzygnięcia wynika, że ewidencja taka w całości nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, co było działaniem nieuprawnionym.

Zarzucając natomiast naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca zauważyła, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań zawartych w tej normie, a braki te nie pozwalają na stwierdzenie, czy poczynione ustalenia faktyczne miały oparcie na zebranych i prawidłowo rozpatrzonych dowodach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje argumenty uzasadniające stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - wskazać należy, iż stan faktyczny, zgodnie z którym w okresie objętym kontrolą spółka cywilna "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach obsługi w P. i S., a także dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny pozostaje poza sporem. Na każdej z tych stacji spółka posiadała po jednym dystrybutorze, służącym do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Do magazynowania gazu propan-butan na każdej ze stacji i używała po dwa zbiorniki o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy.

W sprawie nie jest kwestionowana również ilość sprzedanego paliwa podlegająca opodatkowaniu, a przedmiot sporu przede wszystkim sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy w sprawie niniejszej miała miejsce sytuacja potocznie określana jako firmanctwo, uregulowana w art. 113 Ordynacji podatkowej.

Główny zarzut spółki jest bowiem oparty na twierdzeniu, że "wspólnik spółki cywilnej – B. F., wykorzystując składniki majątku spółki oraz posługując się jej firmą przy sprzedaży towarów zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem oraz osobami prowadzącymi księgowość spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek". Do ustalenia tej kwestii sprowadzają się w istocie podnoszone w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty jest w rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich", a zatem dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do jego treści, jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej są: 1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania. Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie, godząc się na to. Wspólnicy nie wskazywali, by za zgodą jednego z nich pod firmą "A", drugi prowadził własną działalność gospodarczą, a wręcz przeciwnie z uzasadnienia skargi wynika, że działania jednego ze wspólników podejmowane były bez wiedzy i zgody drugiego. Samo zatem powoływanie się przez skarżącą na to, że jeden ze wspólników prowadził niejako "na własną rękę" działalność bez wiedzy i zgody drugiego nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie, a prezentowane przez skarżącą stanowisko, iż termin "firmanctwo" obejmuje każdy przypadek nielegalnego posługiwania się cudzym nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu", w świetle powyższych uwag, nie zasługuje na uwzględnienie / por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2007 r., I FSK 1104/06, LEX nr 392963, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2007 r., I FSK 1071/06, LEX nr 392901 /. W ocenie Sądu, fakt dokonywania sprzedaży przez spółkę, a nie przez B. F. nie budzi wątpliwości. Organy orzekające w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazały, na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą jej wydania były ustalenia wskazujące, iż towar, który był przedmiotem obrotu, sprzedawano bezpośrednio z autocysterny będącą własnością spółki lub dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany przez spółkę indywidualnym odbiorcom. Zgromadzone w niniejszej sprawie materiały dowodowe, w tym dowody przekazane przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w K. w postaci zeszytów z napisem m.in. "S.", "SKOROWIDZ" oraz "S." ( zeszyt obejmujący okresy od 3 września 2002r. do 21 lutego 2003r. dotyczy ewidencji obrotów na stacji P., zaś zeszyt obejmujący okres od 10 września 2001 r. do 6 września 2004r. i od 27 stycznia 2003r. do 12 czerwca 2003r. dotyczy ewidencji obrotów na stacji S. ) dowodzą – w ocenie Sądu – że strona dokonywała obrotów gazem propan-butan, w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanych w prowadzonych księgach podatkowych oraz zadeklarowanych jako sprzedaż. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono powyższe okoliczności został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe dokonały jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 tej ustawy. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania jej z obrotu prawnego. Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe wykazały, iż działania wspólnika są w istocie działaniami samej skarżącej spółki, nietrafny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. /. W rozumieniu wskazanego wyżej przepisu skarżąca jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Na gruncie tej ustawy to spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano przedmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z tej ustawy odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do jej wspólników . W konsekwencji tego stanowiska, zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze poprzez nie przeprowadzenie postępowania mającego na celu wykazanie, iż czynności podlegające podatkowi akcyzowemu były wykonywane przez inny podmiot niż spółka, bez wiedzy drugiego wspólnika oraz osób prowadzących księgowość spółki, w świetle powyższych uwag, nie może zasługiwać na uwzględnienie, tym bardziej, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, z jakich powodów przeprowadzenie zgłoszonych dowodów uznał za niezasadne. Jeśli bowiem towar, który był przedmiotem obrotu dostarczano do zbiornika głównego stacji paliw w P. i S. i z tego zbiornika towar ten był sprzedawany przez spółkę indywidualnym odbiorcom, bądź mógł być sprzedawany z autocysterny będącej własnością spółki, to trafnie podkreśla organ II instancji, że są to wystarczające dowody na potwierdzenie faktu, że podatnikiem w tej sprawie jest spółka cywilna ,,A" oraz, że to ona, a nie B. F. jako osoba fizyczna dokonywała sprzedaży gazu. Odnosząc się do naruszenia przepisu art. 34 ust.2 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę jego zastosowania, polegającą zdaniem strony na opodatkowaniu także ubytków i niedoborów wyrobów gazu mieszczących się w granicach dopuszczalnych norm, Sąd zauważa, że organy podatkowe nie opodatkowały nadmiernego ubytku lub zawinionego niedoboru, ale sprzedaż gazu do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P.. Jak wynika z powołanego przepisu dotyczy on opodatkowania nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych, za które uważa się ubytki (niedobory) powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, zmniejszone o powstające w czasie tych czynności dopuszczalne ubytki (niedobory) obliczone na podstawie obowiązujących norm. Kreuje on zatem przedmiot opodatkowania inny niż sama czynność sprzedaży. Skoro w niniejszej sprawy organy podatkowe opodatkowały na podstawie przepisu art. 34 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprzedaż, to nieuprawniony jest wywód skarżącej spółki, że naruszony został przepis art. 34 ust.2 tej ustawy. Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisu §2 ust.1 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm. /, zgodnie z którym stawka akcyzy dla gazu płynnego propan-butan i innych gazów płynnych służących do napędu pojazdów samochodowych wynosi 450zł/1.000kg / poz. 26 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia /. Jak wynika z objaśnień do załącznika nr 1, do obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego od wyrobów wymienionych w poz. 26 tabeli przyjmuje się stały przelicznik w wysokości 1,78 litra na kilogram gazu, który został prawidłowo zastosowany w niniejszej sprawie. Jeśli natomiast chodzi o przepis §12 ust.1 pkt. 6 tego rozporządzenia, który stanowi, iż zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, zauważyć należy, że regulacja zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie dotyczy sytuacji, w której sprzedaż gazu jest dokonywana w wyniku tankowania gazu do pojazdów samochodowych. Skoro poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka była właścicielem stacji paliw w P. i S., na których sprzedawała gaz tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, to oczywiste jest, iż nie mogło znaleźć do niej zastosowania zwolnienia, o którym mowa w §12 ust.1 pkt. 6 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wbrew wywodom skargi, Sąd nie stwierdza, aby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek na organach prowadzących postępowanie, w myśl powyższych zasad, spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednak nie ma on charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Stawiając powyższy zarzut skarżąca w istocie rzeczy przedstawia własną, odmienną od dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę stwierdzonego stanu rzeczy. Żadnej aprobaty dla tego zarzutu Sąd nie znajduje w twierdzeniu spółki, że "organy podatkowe obłożyły spółkę podatkiem akcyzowym nie przedstawiając dowodów, że to ona była podatnikiem akcyzy z tytułu dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a w szczególności organy nie dowiodły, że kwestionowane czynności były dążeniem do wspólnego celu gospodarczego oraz, że przedmiotem czynności były towary należące do majątku spółki (objęte współwłasnością łączną) i, że były one finansowane ze środków pieniężnych spółki, co oznacza, że nie zebrały materiału dowodowego potrzebnego do przypisania spółce statusu podatnika akcyzy, a nadto nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału". Jak już wykazano wyżej pogląd organów podatkowych, że to spółka była podatnikiem podatku akcyzowego jest całkowicie uprawniony i ma oparcie w materiale dowodowym sprawy. Taką samą ocenę należy odnieść do zarzutu naruszenia przepisów art. art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba zauważyć, iż formułując go, strona skarżąca poza za stwierdzeniem, że "złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej spółki na okoliczność wyjaśnienia czy zakwestionowane czynności dotyczyły składników majątku spółki, czy były rozliczane na zasadzie spółki i czy pełne kwoty sprzedaży wynikające z pokątnej ewidencji były wpłacane do kasy spółki", nic więcej nie zakwestionowała. Jest on tym bardziej niezrozumiały, że jak wynika z akt podatkowych księgowa spółki G. K. została przesłuchana w charakterze świadka w dniu 30 stycznia 2008r. / k - 1475 akt podatkowych /. Oceniając zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności ( por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /. Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane przez organ I instancji dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla strony pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Ponownie w tym miejscu należy powtórzyć, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w niniejszym postępowaniu organy prawidłowo i przekonywująco ustaliły, że zapisy zawarte w zeszytach z napisem m.in. "S.", "SKOROWIDZ" oraz "S." odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż gazu na terenie stacji paliw prowadzonych w P. i S..

Co się tyczy zarzutu naruszenia przepisów art. 193 §1, §2 i §6 Ordynacji podatkowej, Sąd także nie stwierdza podstaw do jego podzielenia. Przede wszystkim, zgodnie z definicją zawartą wart. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), wskazuje, że w "protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6".

Dodać należy, iż z protokołu kontroli wynika, że zostały w nim zawarte ustalenia nie tylko prezentujące stan faktyczny, ale także i w zakresie badania ksiąg, z których wynikają stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez stronę skarżącą.

Także chybiony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, wyjątkowo szczegółowy i zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w powołanym przepisie. Sąd nie podziela nadto zarzutu naruszenia przepisów art. 190 § 2 w związku art. 199 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z nich stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, natomiast drugi, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, przy czym do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że postępowanie prowadzone było, jak już zaznaczono w stosunku do spółki A, a nie do każdego z wspólników oddzielnie. W tej sytuacji oczywiste jest, że żaden ze wspólników nie mógł zeznawać w charakterze świadka, a tylko jako strona. Zarzuty, że strona nie miała zagwarantowanego prawa do czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach poprzez uniemożliwienie zadawania pytań świadkom i biegłemu podczas oględzin odmierzaczy paliw, Sąd ocenia jako gołosłowne. Odnosząc się zarzutu naruszenia przepisu art. 283§1 i 2 Ordynacji podatkowej, o który rozszerzono skargę w piśmie z dnia 24 listopada 2008r., a mianowicie, że w sprawie doszło do przekroczenia upoważnienia do kontroli, Sąd stwierdza, iż jest on nieuzasadniony. Trzeba bowiem mieć na uwadze, ze zarówno w pierwszym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia 18 stycznia 2007r., jak i kolejnych przedłużających czas jej trwania postanowieniach, a w ich konsekwencji także – upoważnieniach zakres tej kontroli dotyczył "prawidłowości i rzetelności ustalania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym". Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.