Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3245/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia (delegowany) WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spadkodawcy za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spadkodawcy A. M. za styczeń, kwiecień - sierpień, październik - grudzień 2007r.; styczeń - sierpień 2008r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy M. G., dalej jako “Skarżący" do wartości stanu czynnego spadku, tj. 128.063,00 zł za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - lipiec 2007r., w łącznej kwocie 111.158,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 16.905,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą w firmie M., A. M. oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy M. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz 2008r. Ustalono, że A. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonanie usług, które nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży VAT oraz nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. A. M. zmarł w dniu 12.08.2008r. przed wszczęciem postępowania podatkowego w ww. zakresie.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy A. M. w podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2007r. oraz styczeń- sierpień 2008r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności Spadkobiercy – Skarżącego zaległości za zaległości podatkowe spadkodawcy A. M. w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, wrzesień 2007r. jako bezprzedmiotowe.

Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. i [...] kwietnia 2011 r. określające zobowiązanie podatkowe Skarżącego spadkobiercy zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpoznania decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. i [...] grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług spadkodawcy A. M. za styczeń, kwiecień - sierpień, październik - grudzień 2007r.; styczeń - sierpień 2008r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy - Skarżacego do wartości stanu czynnego spadku, tj. 128.063,00 zł za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień - lipiec 2007r., w łącznej kwocie 111.158,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 16.905,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako podjętej z naruszeniem dyspozycji art. 922 § 3 ustawy Kodeks Cywilny i art. 1032 § 1 tej ustawy, podając, iż odwołuje się od podanych wartości spadku oraz kwoty zaległości podatkowych Spadkodawcy. Skarżący zakwestionował ustalenia organu dokonane w zakresie stanu czynnego spadku.

W ocenie Skarżacego Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił bowiem długów spadkowych, do których na podstawie powołanych przepisów wchodzą:

• koszty pogrzebu zmarłego A. M. w kwocie 1.080,00 zł opłacone przez M. G.,

• opłata dla komornika za dokonanie spisu inwentarza w kwocie 227,54 zł.

• zapłata części podatku z tytułu działalności firmy M. A. M., (Egzekucja CZ 886326) w kwocie 1443,30 zł stanowiąca 1/4 podatku Skarżący wskazał, iż pozostałe 3/4 w kwocie 4.329,90 zł zapłaciła I. M.), zaś całość spłaconego podatku wyniosła 5.773, 20 zł.

• koszty pogrzebu zmarłego A. M. w kwocie 7.050,00 zł opłacone przez I. M..

Podniósł, iż oświadczenie o przyjęciu spadku składał bez prawidłowej wiedzy o wartościach poszczególnych składników całego majątku, co wiąże się z podaniem błędnej wartości stanu czynnego spadku. Skarżący podał elementy składające się, według jej wiedzy, na majątek spadkowy i ich wartości. Łącznie wartość elementów spadku wynosi 118.684,82 zł. Wskazał, iż stan czynny spadku powinien określać wartość spadku po odjęciu wszystkich długów spadkowych, których organ podatkowy nie uwzględnił, w tym koszty pogrzebu w kwocie 1.080,00 zł opłacone przez Skarżącego, opłatę za komornika w kwocie 227,54zł, zapłatę części podatku z tytułu działalności firmy "M." A. M., koszty pogrzebu w kwocie 7.050,00 zł opłacone przez I. M.. Zaznaczył, iż długi spadkowe, wskazane zostały częściowo, ponieważ nie posiadał wiedzy w zakresie długów poniesionych przez drugiego spadkobiercę I. M.. W ocenie Skarżącego nie został przeprowadzony pełny spis inwentarza po zmarłym A. M.. Podniósł, iż częściowy spis dokonany został nieprawidłowo, spisujący protokół nie wpisali w nim długów spadkowych, a jedynie część majątku znajdującego się w W., przy ul. [...]. Wskazał również, iż dokonując częściowej spłaty należności podatkowych z tytułu działalności firmy M. A. M. w kwocie 1.443,30 zł, nie posiadał wiedzy dotyczącej innych zobowiązań Spadkodawcy A. M..

W zaskarżonej, opisanej na wstępie, decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż określenie zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług zawskazane w decyzji okresy było wynikiem zakwestionowania w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywanych przez A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. A. M. oraz wynikiem czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów tej firmy. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na nie rozliczaniu przez A. M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oraz 2008r. oraz nie wpisywaniu w rejestry sprzedaży VAT oraz nie rozliczaniu w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy wystawianych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, czym A. M. naruszył art. oraz art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nadto art. 5 i art.21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przy wyliczeniu zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy organ podatkowy prawidłowo uwzględni! podatek wynikający z pominiętych faktur. Zaznaczył, iż zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dowody potwierdzają jednoznacznie, że spadkobiercy zmarłego A. M. przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, tj. z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkowe do wysokości stanu czynnego majątku spadkowego (art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego). Jak wynika bowiem ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego W. w Warszawie [...] Wydział Cywilny z dnia [...].10.2008r. sygn. akt [...], spadek po zmarłym w dniu 12.08.2008r. A. M. z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: żona I. M. i syn M. G. po 1/2 części spadku każde z nich. Jednocześnie Sąd zobowiązał Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym W. - w W. do sporządzenia spisu inwentarza majątku spadkowego. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] grudnia 2008r.

Podniósł, iż z treści postanowienia postanowienie Sądu Rejonowego W.w Warszawie sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2009r . w sprawie:

1. dokonania zabezpieczenia spadku po zmarłym A. M. poprzez:

a) spisanie majątku ruchomego należącego do spadku, znajdującego się w lokalu mieszkalnym w W., przy ul. [...] i oddanie go pod dozór,

b) spisanie majątku ruchomego należącego do spadku, znajdującego się w budynku położonym we wsi B., gmina G. i oddanie go pod dozór,

c) ustanowienie dozoru nad nieruchomościami nr 79/5 położonej we wsi B., nr 49/4, położonej w miejscowości M. gmina G., nr 500/1 położonej we wsi G., gmina S.,

wynika, iż wykonanie czynności z pkt 1b i 1c) powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w C.. Zaznaczył, iż w dniu 25 marca 2009r. sporządzony został protokół spisu inwentarza przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym W.. Przy czynności dokonania spisu inwentarza obecni byli spadkobiercy: Skarżący i I. M.. Majątek spadkowy zmarłego, Komornik ustalił na podstawie wyjaśnień uczestników oraz zebranych danych w trybie art. 761 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Z protokołu spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym w W. z dnia 25.03.2009r. wynika, że do stanu czynnego ruchomości zaliczono:

• samochód osobowy Mitsubishi Pajero 3.2 DID rok produkcji 2001,

• samochód osobowy Renault Magane 1,6. r.prod. 1997, sprzedany po śmierci spadkodawcy za 8.000 zł,

• telewizor Daevoo o wartości 100,00zł,

• mini wieża SONY, o wartości 100,00zł,

które należały do majątku wspólnego zmarłego oraz jego małżonki na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, a ponadto:

• zwrot nadpłaty podatku z Urzędu Skarbowego W.,

• środki na rachunkach bankowych:

w B. SA osobistym i firmowym związanym z prowadzoną działalnością,

w B. (na rachunku osobistym i firmowym), akcje P.,

środki z ubezpieczenia A. na życie (wypłacono po ok. 8.100 zł na spadkobiercę).

Z akt sprawy wynika, iż spis inwentarza nie został zaskarżony. Spisanie pozostałego majątku, znajdującego się, według oświadczenia spadkobierców, we wsi B., gm. G. oraz G. pozostawało we właściwości Komornika z C.. Zarządzeniem z dnia 11.05.2009r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. po rozpoznaniu sprawy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego W. w W.z dnia [...].02.2009r. sygn. akt [...] o sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym A. M. i ustanowienie dozoru nad nieruchomościami zarządził zwrot wniosku wnioskodawcy wniesionego pismem dnia 19.03.2009r. z uwagi na brak uiszczenia opłaty z tytułu spisu inwentarza oraz kosztów przejazdu i korespondencji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w celu ustalenia wysokości masy czynnej spadku organ podatkowy I instancji kilkakrotnie występował do Sądu Rejonowego W. o przekazanie spisu inwentarza po zmarłym A. M., zgodnie z postanowieniem Sądu sygn. akt [...] z dnia [...].10.2008r. w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Sąd Rejonowy W.z dnia [...].01.2011r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wskazując, iż w dniu 25 marca 2009r. został już sporządzony protokół spisu inwentarza po zmarłym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 1031 § 2 ustawy Kodeks Cywilny. Wobec twierdzeniu Skarżącego, iż oświadczenie o przyjęciu spadku składał bez prawidłowej wiedzy o wartościach poszczególnych składników całego majątku, co wiąże się z podaniem błędnej wartości stanu czynnego spadku, jak również, iż nie został przeprowadzony pełny spis inwentarza po zmarłym A. M., a w sposób nieprawidłowy, jedynie częściowy spis, do którego nie zostały wpisane długi spadkowe, a jedynie cześć majątku znajdującego się w W., przy ul. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w protokole spisu inwentarza, sporządzonego w dniu 25 marca 2009r. obecni byli spadkobiercy: Skarzacy i I. M. i nie zaskarżyli go. W protokóle tym zawarto, że w trakcie czynności ustalono stan czynny spadku. Dyrektor zwrócił uwagę, iż protokół komornika o spisie inwentarza spadku nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych, stanowi jedynie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który podlega ocenie w toku postępowania podatkowego na podstawie dyspozycji art. 191 tej ustawy, Jest on udokumentowaniem przeprowadzonych czynności, stanu majątkowego spadku, wartości każdego z przedmiotów oraz długów spadku, nie wyłączając rzeczy i praw spornych. Stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym do organu podatkowego I instancji należało dokonanie oceny przedmiotowego spisu w oparciu o dyspozycję art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, dla prawidłowego określenia wartości inwentarza spadku, do wysokości której spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ podatkowy I instancji pismem z dnia 17 lutego 2011r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o podanie wartości rynkowej na dzień 3 grudnia 2008r. (nabycie spadku)

• nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu (500/1) o powierzchni 725 m.kw. położonej w miejscowości G., gmina S. (nr KW 39920),

• gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 3,5 ha położonego w miejscowości gmina G. (Nr KW 13467) zabudowanego budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 108 m. kw.

Podniósł, że powyższe nieruchomości wymienione zostały przez Spadkobierców w złożonych do Urzędu Skarbowego W. w dniu 5 stycznia 2009r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD- Z2. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia 01.03.2011r. wskazał ceny rynkowe obowiązujące w 2008r. za:

• 1 m.kw budowlanej działki gruntu położonej w miejscowości G., gmina S. 10,00 zł,

• 1 m.kw. działki rolnej położonej w miejscowości B., gmina G. 1,00 zł - 1,50 zł,

• 1 m.kw. działki budowlanej położonej w miejscowości B., gmina G. 3,00-5,00 zł,

• 1 m. kw. budynku mieszkalnego jednorodzinnego 1.000,00 zł - 2.000,00 zł,

• 1 m.kw. budynku mieszkalnego jednorodzinnego nowobudowanego po 1998r. 1.500,00 zł-3000,00 zł.

Organ wskazał również, iż organ podatkowy I instancji pismem z dnia 17 kwietnia 2012r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o podanie wartości rynkowej na dzień 3 grudnai 2008r. działki gruntu rolnego nr 49/4 (KW 38527) o łącznej powierzchni 2,0009 ha położonej w miejscowości M. gmina G.. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia 26 kwietnia 2012r. wskazał, iż ceny obowiązujące za mkw w 2008r. dotyczące działki gruntu rolnego położonej w miejscowości M., gmina G. kształtują się następująco: :od 1,00 zł do 1,50 zł.

W celu właściwego ustalenia stanu faktycznego pismem z dnia 18 stycznia 2012r. wezwano Skarżącego o podanie szczegółowych danych dotyczących poszczególnych składników masy spadkowej tj. wielkości udziału nabytego w rzeczy lub w prawie majątkowym, wartości rynkowej nabytej rzeczy lub nabytego prawa majątkowego w dniu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący w piśmie z dnia 8 lutego 2012r. wskazał, iż według jegu wiedzy w skład całegu majątku wchodzi:

• Samochód osobowy Mittsubishi Pajero 3.2 DID rok produkcji 2001, ze względu na uszkodzenia samochodu o wartości 25.000,00 zł,

• Samochód osobowy Renault Megane 1,6 kat rok produkcji 1997 o wartości 8000,00 zł,

• Telewizor Daewoo (21 cali ) o wartości 100, 00 zł,

• Mini Wieża Sony RH-SD 25 o wartości 100,00 zł,

• Środki pieniężne w B. S.A. w kwocie 14.327,42 zł,

• Nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę gruntu 500/1 o powierzchni 725 m.kw. położoną w miejscowości G. gmina S. KW PLIC 00039920/9 o wartości 8000,00 zł,

• Gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 3,5 ha położone w miejscowości B., gmina G., ziemia kategorii LSVI, RV i RVI o wartości 20.000,00 zł oraz budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 108 m.kw. o wartości 162.000 zł.

Skarżący oświadczył, iż łączna wartość całego gospodarstwa wynosi [...] zł, zaś stan czynny spadku wynosi 118.684,82 zł. Kolejnym pismem z dnia 21 lutego 2012r. organ wezwał Skarżącego do przedstawienia szczegółowych danych dotyczących nieruchomości nr 49/4 położonej w miejscowości M., gmina G., o której mowa w postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt [...]. (dotyczącym zabezpieczenia spadku po zm. A. M.), tj. powierzchni, nr księgi wieczystej, wielkości nabytego udziału, wartości rynkowej w dniu powstania obowiązku podatkowego). W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 lutego 2012r. Skarżący w piśmie z dnia 13 marca 2012r. oświadczył, że "według jego wiedzy wartość rynkowa działki gruntu rolnego o numerze 49/4 KW 38527 o łącznej powierzchni 2,0009 ha położonej w miejscowości M., gmina G., ziemia kategorii RV i RVI z przeznaczeniem pod zalesienie w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosiła 10.000,00 zł." Z akt postępowania przed organem podatkowym I instancji wynika ponadto, że do przedstawienia szczegółowych danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości wezwano także drugiego Spadkobiercę - Panią I. M.. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik I. M. pismami z dnia 7 marca 2012r. oraz z dnia 24 kwietnia 2012r. oświadczył, że jego mocodawczyni nie posiada żadnych szczegółowych danych dotyczących przedmiotowej nieruchomości nr 49/4, położonej miejscowości M., gmina G., innych niż to wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...].10.2008r. sygn. akt [...].

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wartości składników majątkowych podane przez spadkobierców uwzględnione zostały przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu czynnego spadku (poza wartością niezabudowanej działki położonej w miejscowości G. oraz wartością gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości B., dla których przyjęto średnią z wartości wskazanych przez spadkobierców). W skład stanu czynnego spadku przyjęto:

• samochód osobowy Mitsubishi Pajero 3.2. DID rok prod. 2001 o wartości 12.500,00zł,

• samochód osobowy Renault Megane 1.6 Kat. rok prod. 1997 o wartości 4.000.00 zł,

• telewizor Daewoo (21 cali) o wartości 50,00 zł

• mini wieża Sony RH -SD o wartości 50,00 zł,

• środki pieniężne wypłacone z rachunku bankowego w B. SA z tytułu realizacji spadku o wartości 7.088,00 zł,

• działka gruntu rolnego (49/4) o łącznej powierzchni 2,0009 ha położona w miejscowości M. gmina G. o wartości 5.000,00 zł,

• nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu (500/1) o powierzchni 725 m.kw. położona w miejscowości G., gmina S. (nr KW 39920) o wartości 3.875,00 zł,

• gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 3,5 ha, położone w miejscowości B. gmina G. (nr KW 13467) zabudowane budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 108 m. kw. o wartości 95.500,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzut Skarzącego, iż organ podatkowy wadliwie ustalił wartość stanu czynnego spadku, nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż Skarżący zdaje się utożsamiać pojęcie "stan czynny spadku", o którym mowa w art. 1032 § 1 ustawy Kodeks Cywilny oraz pojęcie "czystej wartość spadku" będące podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Skarżący przyjmuje bowiem definicję "długu i ciężaru" obowiązującą dla celów ustalenia podstawy opodatkowania usankcjonowanej przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazując na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) zaznaczył, iż podstawę opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn stanowi wartość majątku spadkowego, po odliczeniu zobowiązań i kosztów związanych z nabyciem spadku. "Czysta wartość spadku" to wartość pomniejszona o długi i ciężary obciążające nabywcę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż treść art. 7 ust. 3 wyżej powołanej ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku oraz z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zaznaczył, iż pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczanie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty ww. podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uprawnione jest stanowisko, iż "stan czynny spadku" o którym mowa w art. 1032 § 1 ustawy Kodeks Cywilny oraz "czysta wartość spadku" będąca podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu wyżej powołanego art. 7 tej ustawy są to dwa odrębne pojęcia, których nie należy ze sobą utożsamiać. W związku z powyższym zauważył, iż wpłata w wysokości 1.443,30 zł, na którą się powołuje Skarżący dokonana tytułem spłaty zadłużenia podatku z tytułu działalności firmy M. "Egzekucja CZ886326", nie może mieć wpływu na wartość stanu czynnego spadku usankcjonowaną przepisami art. 1032 § 1 ustawy Kodeks Cywilny, a tym samym na ustalenie granicy odpowiedzialności spadkobiercy na zasadzie pro viribus hereditatis (z dobrodziejstwem inwentarza). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym wypadku Spadkodawcy, ograniczony wartością stanu czynnego spadku. Odpowiedzialność następców prawnych kształtuje się zatem na etapie realizacji zobowiązania podatkowego, a nie na etapie kształtowania stosunku zobowiązaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do zarzutu Skarżącego , iż dokonując częściowej spłaty podatku z tytułu działalności firmy M. A. M. (Egzekucja 886326) w kwocie 1443,30 zł nie miał wiedzy o żadnych innych zobowiązaniach Spadkodawcy A. M. zauważył, iż spadkobierca, który przyjmuje spadek z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialny jest nie tylko za długi spadkowe wskazane w inwentarzu, ale i inne zobowiązania, które w inwentarzu ujęte nie zostały. W zaskarżonej decyzji przedmiotem określenia były zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w trakcie okresów rozliczeniowych w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie których określone zostały zobowiązania podatkowe Spadkodawcy w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją. Dyrektor zaznaczył, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako spadkobiercy spadku przyjętego z dobrodziejstwem inwentarza za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług spadkodawcy A. M. za styczeń, kwiecień - lipiec 2007r., w łącznej kwocic 111.158,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 16.905,00 zł. Wskazane kwoty mieściły się w ustalonej wartości stanu czynnego spadku wynoszącej 128.063,00 zł. Podkreslił, iż po zmarłym A. M. nie został przeprowadzony dział spadku. Wobec powyższego zdaniem Organu zasadnie ustalono, iż Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność do wartości stanu czynnego spadku tj. 128.063,00 zł za przedmiotowe zaległości podatkowe Spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę, objęte zaskarżoną decyzją.

W ocenie organu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne. Uzasadnienie rozstrzygnięcia wskazuje w oparciu o jakie przesłanki określona została wartość rzeczy objętych spadkiem, a w konkluzji wartość stanu czynnego spadku pozostałego po zmarłym A. M.. Zaznaczył, iż Organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z dyspozycją art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego. Wydając decyzję przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. M., w sposób prawidłowy określił zakres odpowiedzialności spadkobiercy, w tym ustalił składniki majątku wchodzące bezspornie w skład spadku, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu czynnego spadku i jego wartości.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie

- art. 100 §1 i art. 98 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 §2 Kodeksu cywilnego i art. 1025 §1 k.p.c. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego do kwoty 128063,00 zł, tj. całej kwoty stanowiącej wartość czynnego stanu spadku, pomimo, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe;

- art. 207 §1 w zw. z art. 201 §1 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy-Skarżącego , w sytuacji, kiedy w Sądzie Rejonowym W., [...] toczy się sprawa o dział spadku i jej wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ponieważ od chwili działu spadku Skarżący będzie ponosił odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy tylko w stosunku do wartości przypadającego mu udziału spadkowego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż organ dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż przyjęta w art. 120 Ordynacji zasada praworządności w przedmiotowej sprawie doznała uszczerbku na etapie zastosowania przepisów prawa materialnego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy poprzez naruszenie norm wskazanych wyżej. Zdaniem Skarżącego naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji) wyraziło się przede wszystkim przez wytworzenie stanu niepewności prawnej, albowiem organ podatkowy poprzez swoje władcze działanie (wydaną decyzję) postawił Skarżącego w sytuacji powodującej - w przypadku wykonania decyzji - niekorzystne dla niego skutki, o których mowa w art. 1032 §2 Koeksu cywilnego. Skarżący podniósł, iż skoro zachodzi naruszenie prawa materialnego (art. 98 §1, art. 100 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1032 §2 Kodeksu cywilnego ), które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania (art. 120 i 121 Ordynacji popdatkowej) w zakresie wyżej wskazanym i stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to decyzje organów podatkowych obydwu instancji należy uchylić. W ocenie Skarżącego Organ podatkowy winien był również zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia postępowania o dział spadku po spadkodawcy A. M., toczącego się pomiędzy spadkobiercami, w tym Skarżącym. Skoro bowiem spadkobiercy od chwili działu spadku ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe tylko proporcjonalnie do wartości przypadającego im udziału spadkowego (pro rata parte), to wynik niniejszej sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd spadku, jakim będzie wartość przypadających spadkobiercom udziałów spadkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec posiadanych uprawnień sąd zbadał prawidłowość postępowania podatkowego jak też decyzji obu instancji pod względem procesowym oraz materialno - prawnym.

Niniejsza sprawa, aczkolwiek podatkowa, czerpie podstawy z przepisów prawa cywilnego, z księgi czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93), dalej jako "K.c", o tytule "spadki". Przepisy te regulują przyjęcie i odrzucenie spadku, dziedziczenie ustawowe i testamentowe. Przy przyjęciu spadku Kodeks cywilny rozróżnia proste przyjęcie spadku, w którym to spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia oraz przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza - art. 1012 Kc. i art. 1034 K.c.

Nabycie spadku przez spadkobiercę, w chwili jego otwarcia, ma zawsze charakter tymczasowy. Realizacja skutków prawnych związanych z następstwem prawnym po osobie zmarłej (dziedziczeniem) jest, co do zasady, uzależniona od woli spadkobiercy. Osobie powołanej do dziedziczenia ustawa, w art. 1012 K.c., przyznaje trzy możliwości: może ona złożyć oświadczenie o prostym przyjęciu spadku, przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub oświadczenie o odrzuceniu spadku. Oświadczenie spadkobiercy co do nabycia lub odrzucenia spadku powoduje, że skutki nabycia stają się bądź definitywne od chwili otwarcia spadku, bądź zostają zniweczone tak, jakby nabycie to nigdy nie miało miejsca. Spadkobierca, który złożył oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1012 K. c.) lub jest osobą, której brak oświadczenia w ustalonym terminie jest równoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza (art. 1015 § 2 K.c.), ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1 K.c.). Odpowiedzialność ta jest więc ograniczona (odpowiedzialność pro viribus hereditatis) do ustalonej wysokości, ograniczenie to nie ma natomiast znaczenia przy określaniu, czym spadkobierca odpowiada. Jako dłużnik osobisty zawsze odpowiada całym swoim majątkiem, ale z jej ograniczeniem do wysokości stanu czynnego spadku. Na podstawie art. 1034 § 1 zd. 1 K.c. spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe do chwili działu spadku. W tym zakresie więc będą miały zastosowanie przepisy art. 366 i n. K.c., zgodnie z którymi wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich spadkobierców łącznie, kilku z nich lub każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników solidarnych zwalnia pozostałych. Od chwili działu spadku ustaje solidarna odpowiedzialność współspadkobierców za długi spadkowe i każdy z nich ponosi odpowiedzialność w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku (art. 1034 § 2 K.c.). Odpowiedzialność ta jest więc proporcjonalna do wielkości udziału danego spadkobiercy. Za datę działu należy uznać datę zawarcia umowy o dział spadku lub datę uprawomocnienia się postanowienia sądu w przedmiocie działu. Spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiada w sposób ograniczony, zgodnie z zasadą z art. 1031 § 1 zd.1 K.c. W kontekście zaś art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, stosuje się przepisy o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, szczególnego znaczenia nabiera spis inwentarza. Zawiera on bowiem nie tylko spis przedmiotów ale ich opis oraz wartość rynkową. W spisie umieszcza się również długi spadkowe, aby mogła być ustalona wartość czynnego spadku. Może tak być, że długi spadkowe wyczerpują cały spadek lub nawet go przekroczą. Spadkobiercy w takim przypadku nie będą ponosili odpowiedzialności za długi przekraczające wartość czynnego spadku, gdyż przyjęli spadek z dobrodziejstwami inwentarza.. Zgodnie z art. 637 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu postępowania cywilnego ( Dz.U.Nr 43 poz.296) spadek obciążają koszty postępowania spadkowego. Do długów spadkowych powstających z chwilą śmierci spadkodawcy należą koszty jego pogrzebu w takim zakresie w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku (K. Pietrzykowski Komentarz t. II s. 1008). Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 22 listopada 1988 r. III CZP 86/88 (OSNC 1989 Nr 12, poz. 201) koszty postawienia nagrobka stanowią również dług spadkowy. Wskazane przepisy są jednoznaczne co do tego, że spadkobiercy zmarłego, o ile przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe zmarłego do wartości czynnego spadku.

Na użytek tej sprawy oznacza to, że Skarżący G., który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, winien odpowiadać za długi spadkowe swojego ojca w połowie wartości czynnego spadku, a wiec po odliczeniu od aktywów spadku - długów spadkowych. Ponieważ żona zmarłego również przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, również i ona, odpowiada za zobowiązania podatkowe swojego męża do połowy wartości czynnego spadku. Skoro w tej sprawie spis inwentarza był niepełny z uwagi na odmowę pokrycia kosztów jego sporządzenia przez spadkobierców, wydaje się zasadne, tak jak postąpił organ podatkowy pierwszej instancji, przyjęcie wartości nieujętych w spisie przedmiotów według uśrednionej wartości wskazanej przez Spadkobierców. Użyte w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.z 2009 r. Nr 93 poz.768) pojęcie "czysta wartość spadku" to oznaczenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. W art. 7 ust. 3 tej ustawy znajduje się wyliczenie dopuszczalnych długów i ciężarów spadkowych do których nalezą koszty pogrzebu z nagrobkiem i koszty postępowania spadkowego. A zatem prawo cywilne i prawo podatkowe są zgodne co należy uznać za "czynny spadek". Sąd odwołuje się do pracy A. Mariańskiego Prawa i obowiązki spadkobierców na gruncie Ordynacji podatkowej (M. Pod. 1998 Nr 12 s. 378) oraz komentarz do ustawy i podatku od spadków i darowizn autorstwa Babiarza, Mariańskiego, Nykiela – ABC 2010. A. Mariański wymieniając podstawy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe spadkodawcy stwierdził, że organ musi ustalić:- kto jest spadkobiercą – czy odpowiedzialność jest solidarna czy według udziału spadkowego, - zakres odpowiedzialności (nieograniczony bądź do stanu czynnego spadku) i wówczas określić wartościowo stan czynnego spadku i orzec o odpowiedzialności spadkobiercy wyłącznie do tej wysokości. Ważne jest też stwierdzenie, że długi i nadpłaty wynikają ze stosunku prawno podatkowego, który nie podlega dziedziczeniu. Natomiast w ramach sukcesji z art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Tym samym zaległości podatkowe, za które odpowiadają spadkobiercy winny być uznane za długi, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o spadkach i darowiznach. Mają one wpływ na tzw. czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Reasumując przytoczone przepisy i komentarze, należy stwierdzić, że skarga Skarżącego spadkobiercy jest zasadna. Górną granicą odpowiedzialności spadkobierców podatnika, skoro spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza jest wartość czynnego spadku, a więc wartość przedmiotów należących do spadku ( jego aktywa), pomniejszona o długi spadkowe ( jego pasywa), ponieważ do długów zalicza się także koszty pogrzebu, nagrobka i postępowanie spadkowego, Skarżący ma rację, że dług spadkowy w postaci zobowiązania ojca z tytułu podatku od towarów i usług powinien się mieścić w czynnej wartości spadku wyliczonej z uwzględnieniem długów w postaci tegoż podatku i innych kosztów. Zalicza się również do długów spadkowych, długi powstałe za życia spadkodawcy, które nie wygasają w dacie otwarcia spadku, jak w tej sprawie, roszczenie dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym, o ile było zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu za życia spadkobiercy.

Natomiast Sąd z urzędu wskazuje, że zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej określono odpowiedzialność nieżyjącego podatnika za zobowiązania w podatku za styczeń – sierpień 2008 pomimo, że nie zostały one przeniesione na Skarżącego. Wobec tego powstają wątpliwości w jaki sposób będą egzekwowane zobowiązania nieżyjącego skoro nie zostały przeniesione na spadkobierców i czy wobec tego nie powinny zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pozostawia tę kwestię do rozstrzygnięcia Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Z podniesionych przyczyn odnoszących się do zagadnień materialno – prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu, winien wydać następną decyzję, uwzględniającą przestawiony stan prawny, albo poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców we właściwych kwotach albo o ich odpowiedzialność do wysokości udziałów we właściwych kwotach, o ile zakończyli sprawę cywilną o dział spadku. Zaskarżona decyzja dokonała niewłaściwej subsumcji stanu faktycznego do art. 98 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy i z tego powodu została uchylona.

Z tej przyczyny Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, iż uchylona decyzja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.