Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1258/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1, art. 16 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 grudnia 2009r. Spółka – C. sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest dostawcą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Przedmiotem jej działalności jest przede wszystkim handel zbożem, jak również produkcja i dystrybucja pasz przemysłowych, produkcja i dystrybucja surowców spożywczych, glutenu, syropów oraz alkoholu surowcowego. Duże znaczenie dla działalności Spółki ma ścisła współpraca z kontrahentami, w szczególności zaś z odbiorcami produktów oferowanych przez Spółkę. Bezpośrednie kontakty z kontrahentami pozwalają na poznanie ich potrzeb i odpowiednie dostosowanie oferty tak, aby jak najlepiej odpowiadała ich wymaganiom. W opinii Spółki, podczas osobistych spotkań możliwa jest szczegółowa prezentacja oferowanych produktów, co stanowi skuteczny sposób pozyskiwania nowych klientów. Ponadto, bezpośrednie negocjacje warunków umów oraz płatności podczas spotkań pracowników Spółki z osobami reprezentującymi klientów zajmują znacznie mniej czasu niż negocjacje drogą mailową lub telefoniczną. W konsekwencji osobiste spotkania z klientami mają przełożenie na osiągane przez Spółkę przychody.

W celu zapewnienia jak najbardziej przystępnych warunków do rozmowy, zdarza się, że pracownicy spotykają się z klientami poza siedzibą Spółki lub kontrahenta, np. w restauracji lub kawiarni. W takich przypadkach strony zamawiają napoje lub posiłki, które są spożywane w czasie trwania spotkania. Pracownik, w imieniu Spółki, jako strony zapraszającej na spotkanie, płaci rachunek, a faktury dokumentujące nabyte usługi gastronomiczne przekazuje Spółce w celu rozliczenia poniesionego wydatku. Faktury z tytułu usług gastronomicznych są wystawiane na Spółkę.

Strona podkreśliła, że inne dokumenty zakupu niż faktura, np. paragony rozliczane są wyjątkowo w sytuacjach, gdy uzyskanie faktury nie było ze względów obiektywnych możliwe, np. jurysdykcja danego kraju nie nakłada na sprzedawcę obowiązku wystawienia faktur. Warunkiem rozliczenia takiego wydatku (który wyjątkowo może być udokumentowany) w inny sposób jest możliwość stwierdzenia, że wydatek został poniesiony przez konkretnego pracownika (np. potwierdzony wydrukiem z korporacyjnej karty kredytowej). Faktury przedstawione do rozliczenia przez pracownika są każdorazowo weryfikowane przez Spółkę pod względem ich zasadności. Zgodnie z polityką Spółki w tym zakresie:

Spółka pokrywa koszty kontaktów z klientami, gośćmi lub dostawcami firmy, pod warunkiem, iż są one uzasadnione z punktu widzenia działalności firmy i zostały poniesione zgodnie z zasadami etyki. Koszty nie mające wyraźnego uzasadnienia z punktu widzenia działalności firmy, nie podlegają zwrotowi.

Koszty posiłków z klientami muszą być odpowiednio opisane w dokumencie stanowiącym rozliczenie wydatków służbowych, tak aby możliwe było stwierdzenie zasadności tych wydatków przez osobę odpowiedzialną za kontrolę w tym zakresie;

Spółka nie pokrywa kosztu przekąsek dodatkowych np. batonów, chipsów, ciastek oraz produktów z hotelowego minibaru (za wyjątkiem wody mineralnej).

Usługi gastronomiczne, których koszty pokrywa Spółka nie noszą cech okazałości czy wystawności. Są to zwyczajowe lunche lub obiady spożywane podczas rozmów i negocjacji handlowych.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w celu organizacji spotkań z kontrahentami obejmujące wydatki na nabycie napojów, posiłków lub drobnego poczęstunku stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.p.".

Zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez Spółkę w celu organizacji spotkań z kontrahentami obejmujące wydatki na nabycie napojów, posiłków lub drobnego poczęstunku stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stwierdziła, że w przepisach prawa podatkowego nie zdefiniowano pojęcia reprezentacja. W konsekwencji, w celu prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. należy wziąć pod uwagę ogólnie przyjętą definicję tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, reprezentacja oznacza "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną".

Podniosła, iż nabywane przez Spółkę usługi gastronomiczne w związku ze spotkaniami biznesowymi pracowników Spółki i jej kontrahentów nie noszą cech reprezentacji. W szczególności nie można ich uznać za okazałe czy wytworne. Co do zasady są to bowiem zwyczajowe posiłki wybierane przez strony spotkania z karty. Spółka pokrywając koszt przedmiotowych usług gastronomicznych nie ma na celu wywarcia wrażenia zasobności i wytworności. Spotkania z kontrahentami nie mają przede wszystkim charakteru towarzyskiego. Służą jedynie m.in.:

omówieniu bieżących kwestii handlowych,

szczegółowemu przedstawieniu oferty Spółki,

wynegocjowaniu jak najkorzystniejszych dla Spółki warunków umowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, organizowane przez pracowników spotkania z kontrahentami przyczyniają się do osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w związku z czym wydatki poniesione w związku z ich organizacją stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska można znaleźć w wydanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że do wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie należą koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28).

Z uwagi na brak definicji pojęcia "reprezentacja" w u.p.d.o.p. organ za zasadne uznał posłużenie się wykładnią językową, tj. definicją słownikową, zgodnie z którą przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną że stanowiskiem, pozycją społeczną".

Zdaniem organu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi aby wykreować swój pozytywny wizerunek, uwypuklić swoją zasobność i profesjonalizm. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojecie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem jego działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznał, że w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań biznesowych z kontrahentami w restauracjach, kawiarniach bądź innych lokalach gastronomicznych (wydatki na poczęstunek, obiad, napoje) nie mogą być uznane za koszty podatkowe, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W opinii Skarżącej przyjęta przez Ministra Finansów, zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie wykładnia przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uznania kosztów związanych z organizacją spotkań z kontrahentami za koszty reprezentacji jest nieprawidłowa, a co za tym idzie narusza prawo.

Zdaniem Skarżącej, interpretacja pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Sporne wydatki ponoszone podczas spotkań biznesowych nie stanowią, bowiem wydatków na reprezentację i jako takie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że nie skutkuje on brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wszelkich usług gastronomicznych, a jedynie tych, które noszą znamiona reprezentacji. Zdaniem Spółki, przepis ten nie ma na celu określenia zbioru zamkniętego kosztów reprezentacji. Wskazuje on jedynie, jakie wydatki mogą, w określonych okolicznościach, nosić znamiona reprezentacji. W konsekwencji, w przypadku kosztów poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych niestanowiących kosztów reprezentacji, podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p.).

Spółka wskazała, że reprezentacja - zgodnie z definicją słownikową powołaną przez Ministra Finansów (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. S. Dubisza - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) — oznacza okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Z definicji tej, zdaniem Skarżącej wynikają dwie okoliczności pozwalające ustalić czy wydatek ma charakter reprezentacyjny, tj.:

1) skoro działanie musi się odznaczać okazałością, wystawnością, wytwornością, to muszą to być działania o charakterze nadzwyczajnym, niestandardowe, wykraczające poza to, co jest powszechnie spotykane, praktykowane - podejmowanie zatem działań, które są powszechne na rynku niewątpliwie nie stanowi okazałości czy wytworności;

2) działanie musi być intencjonalnie skierowane na sprawienie wrażenia okazałości, czy wystawności, tj. kluczowy jest cel działania, który definiuje tym samym jego charakter - w sytuacji natomiast, gdy podmiot podejmuje działania np. o charakterze reklamowym i w ramach tych działań podejmuje czynności niestandardowe, to niewątpliwie takie czynności nie służą wykazaniu okazałości, wystawności czy wytworności, lecz służą reklamie; analogicznie, jeśli podmiot podejmuje działania w celu ustalenia warunków współpracy.

Skarżąca podniosła ponadto, że poczęstunek w trakcie spotkania, czy zaproszenie na obiad do restauracji w celu omówienia zasad i warunków współpracy przyszłej lub istniejącej, jest zwyczajną praktyką obrotu gospodarczego. Tego typu czynności są powszechnie wykonywane, a co za tym idzie nie skutkują one okazaniem wytworności, czy wystawności, gdyż brak jest elementu wyróżniającego pozytywnie podmiot dokonujący takich działach od innych podmiotów.

W jej ocenie, standardem jest, że podmiot zapraszający na spotkanie w siedzibie zapewnia poczęstunek, jak również zapraszając do restauracji ponosi koszty posiłku. Takie czynności są powszechnie przyjęte i służą stworzeniu normalnych, a nie nadzwyczajnych warunków rozmów biznesowych. W konsekwencji nie są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Poczęstunek w trakcie spotkania lub obiad w restauracji w sposób oczywisty nie jest nakierowany na wykazanie okazałości czy wytworności finansującego go podmiotu. Podkreśliła, że warunkiem zwrotu danego kosztu pracownikowi jest uznanie jego zasadności z punktu widzenia działalności firmy i zgodności z zasadami etyki.

Wskazała również, że gdyby zaniechała powyższych czynności stawiałaby się w gorszej sytuacji, zmniejszałoby jej szanse na korzystniejsze warunku współpracy. Podniosła, iż trudno jej jest się zgodzić z Ministrem Finansów, by pokrycie kosztów zakupu filiżanki kawy nosiło znamiona jakiejkolwiek okazałości i mogło w jakikolwiek sposób świadczyć o znacznej zamożności i niezwykłym prestiżu Spółki. Stanowisko takie zostało ponadto podzielone przez samego Ministra Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na kawę, herbatę, czy drobny poczęstunek dla kontrahentów. Minister Finansów stwierdzał w nich niejednokrotnie, że ze względu na brak okazałości takich wydatków nie można uznać ich za pełniące funkcje reprezentacyjne.

Tworzenie pozytywnego wizerunku firmy, nie jest w analizowanym stanie faktycznym głównym zamierzeniem Spółki. W oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie można zatem argumentować, że jeśli wydatki wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, to należy automatycznie wyłączać je z kosztów uzyskania przychodów. Prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu wydatków wyłączanych z kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 157/05) "wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza iż wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny".

Podsumowując, Spółka zauważyła, że skoro celem jej działań jest nawiązanie, podsumowanie, czy ustalenie zasad współpracy biznesowej lub omówienie bieżących zagadnień związanych z trwającą już współpracą, to kwestie poboczne (jak np. poczęstunek czy obiad w restauracji) nie mogą przesądzać o charakterze podjętych działań. W analizowanym przypadku poczęstunek czy obiad nie stanowią celu same w sobie, a co za tym idzie nie mogą realizować celu reprezentacyjnego - są one jedynie okolicznościami towarzyszącymi realizacji zasadniczego celu w postaci spotkania o charakterze biznesowym. Podjęte działania jako niesamodzielne, towarzyszące działaniom o charakterze zasadniczym powinny być zatem oceniane przez pryzmat celów działań zasadniczych, tj. spotkań biznesowych, które niewątpliwie nie służą reprezentacji. Poniesienie kosztu posiłku w takiej sytuacji jest zatem jedynie elementem ubocznym skorzystania z restauracji jako miejsca spotkania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów zawiera prawidłową wykładnię - art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przepisów dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację, poniesionych na posiłki i napoje podczas spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, które to spotkania służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach.

Skarżąca uważa, że wydatki powyższe są kosztami uzyskania przychodów, jako, że nie są to wydatki na reprezentację.

Zdaniem Ministra Finansów wydatki te, służąc tworzeniu wizerunku firmy, zalicza się do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy u.p.d.o.p., w oparciu o które należało ocenić zasadność ujęcia w kosztach podatkowych opisanych przez Skarżącą wydatków o charakterze gastronomicznym, związanych ze spotkaniami biznesowymi z kontrahentami, to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Zgodnie zaś z art. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Spór dotyczy poprawności zaklasyfikowania wydatków na usługi gastronomiczne związane ze spotkaniami z kontrahentami w restauracjach do wydatków na reprezentację.

Pojęcie "reprezentacja" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Słowo to wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Strony uznały za zasadne odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007).

Jednakże definicje słownikowe przytoczone przez Skarżącą, wskazujące na okazałość i wystawność jako przymioty reprezentacji nie wyczerpują wszystkich znaczeń tego pojęcia. Jak wynika z haseł zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Mirosława Bańko, Warszawa 2007 r., Wydawnictwo Naukowe PWN SA, tom IV oraz Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, tom III, "reprezentacja" to także <>; ponadto określenie to oznacza <>, czyli czynności wykonywane przez podmioty występujące w charakterze reprezentacji. W tym znaczeniu używa się tego słowa w zdaniu << Organ uprawniony do reprezentacji spółki >>.

Dlatego nie można, tak jak uczyniła to Skarżąca, klasyfikacji wydatków na reprezentację dokonywać wyłącznie w oparciu o występowanie takich cech jak okazałość, wystawność, wytworność.

W piśmiennictwie do wydatków na reprezentację zalicza się koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (Podatek dochodowy od osób prawnych; pod red. J. Marciniuka; Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck).

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B.Brzeziński, M.Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S.Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Również w orzecznictwie wskazywano na takie właśnie rozumienie pojęcia "reprezentacja" (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10; z 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 925/09).

Zdaniem Sądu niezasadne jest akcentowanie wyłącznie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. W wyroku z 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów.

Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter, niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Dążenie do stworzenia tego wizerunku, i ponoszenie w tym celu określonych wydatków, będzie oznaczało, że podatnik ponosi wydatki na reprezentację.

Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Wskazywane przez stronę wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.

Zdaniem Sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią co do zasady koszty o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Albowiem wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują jedynie wydatki zawarte w zbiorze kosztów podatkowych; gdyby nie znalazły się na liście wyłączeń podlegałyby uwzględnieniu w rozliczeniu podatkowym.

Wydatki służące stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje należy uznać za wydatki na reprezentację. Wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Spotkania biznesowe przy posiłku spożywanym w odpowiednim miejscu, profesjonalnie przyrządzonym i podanym, są powszechnym zwyczajem, właśnie z tego względu, iż uznaje się go za pomocny w zbudowaniu pozytywnego nastawienia (wizerunku). Powszechność zwyczaju nie odbiera mu cech reprezentacji.

Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych, nie są kosztami uzyskania przychodu z woli ustawodawcy, który zaliczył je do kosztów reprezentacji. Jednoznacznie wynika to z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Rację ma Skarżąca, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów mogą być wyłączone tylko wydatki stanowiące wydatki na reprezentację. Rzecz jednak w tym, że Strona wadliwie ograniczyła znaczenie pojęcia reprezentacja do działań, którym można przypisać okazałość i wystawność, wykraczających ponad standard.

Bez wątpienia jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, o którą dbałość ustawodawca powierzył Ministrowi Finansów, jest wartością pożądaną. Jednakże uwzględniając funkcję informacyjną i ochronną, jaka przypisana została instytucji interpretacji indywidualnych, jednolitość ta musi ustąpić prawidłowości merytorycznego stanowiska Organu wydającego interpretację.

Zdaniem Składu orzekającego w tej sprawie sporne wydatki były wydatkami na reprezentację, co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami z kontrahentami organizowanymi w restauracjach.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.