Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3180/14 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 21 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3180/14 oddalił skargę A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 27 marca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. P. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2009r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że transakcje pomiędzy stroną, a R.-B. R. W. były fikcyjne. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w sposób nieuprawniony rozliczyła podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, czym naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem, wystawionych przez R.-B. na rzecz strony zostało 17 faktur VAT, dotyczących usług sprzątania oraz prac remontowych.

Na podstawie zeznań strony ustalono, że R. W. został mu polecony przez znajomą osobę, której nie potrafi wskazać. Umowy z R. W. zawierane były jedynie ustnie. Strona nie sprawdzała ich wykonania, wyłącznym potwierdzeniem transakcji były faktury, których płatność następowała w formie gotówkowej. Strona nie prowadziła dokumentacji w formie raportów kasowych, ani nie dokumentował płatności w żaden inny sposób. Nie sprawdzała też referencji ani kwalifikacji R. W., nie wie czym zajmował się on wcześniej, czy zatrudniał pracowników, nie wie kto i kiedy wykonywał zlecane przez niego - wyłącznie telefonicznie - usługi, nie wie czy dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania powierzonych usług, ani nie ustalił czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Ponadto całość zakupów na potrzeby usług sprzątania dokonywała strona, a robiła to w ramach zakupów dokonywanych na potrzeby własnej działalności w zakresie sprzątania, natomiast na potrzeby robót remontowych zakupy przez nią dokonywane były częściowo, pozostałą część nabywał R. W. Strona potwierdziła, że umowy zawierane były ustnie, a płatności dokonywane w formie gotówkowej. Na dalszym etapie postępowania strona częściowo zmieniła zeznania. Zeznała min., że w trakcie wykonywania usług remontowo-budowlanych nie bywała w miejscu świadczenia usług i nie wie czy R. W. kogoś zatrudniał, czy dojeżdżał tam codziennie i nocował, zaś w odpowiedzi na kolejne pytanie stwierdziła, że w sprawie zlecenia na prace budowlane spotykała się z R. W. w miejscu wykonania zlecenia i nie miała zasadniczych uwag w stosunku do jakości i terminowości wykonywanych usług. Kontakty z R. W. ustały z nieznanych przyczyn w 2011r., po rozliczeniu usług, a stronie mimo prób kontaktu nie udało się zastać R. W. w miejscu wskazanym jako adres zamieszkania.

Organ odwoławczy stwierdził, że R. W., że nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (działalność została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym dopiero 19 lipca 2010r.), wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, w tym na rzecz strony, w których naliczał podatek od towarów i usług, jednak nie odprowadzał tego podatku, nie składał deklaracji podatkowych i nie prowadził rejestrów sprzedaży i zakupów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że R. W. w 2009 r. wystawił dla 7 kontrahentów 64 faktury za usługi na łączną kwotę 1.420.989,91 zł, jednocześnie nie zatrudniał pracowników, a od października 2009r. był zatrudniony na umowę o pracę. Ponadto wykonywać miał bardzo szeroki zakres usług - m.in. roboty ogólnobudowlane, sprzątanie, wykonywanie ogrodzenia, remont klatek schodowych, transport materiałów budowlanych, szacowanie robót budowlanych, prace kosztorysowe, konfiguracja i obsługa sieci informatycznych - nie posiadając żadnych dowodów potwierdzających kwalifikacje w ww. zakresie, zaś jego kontrahenci nie sprawdzali referencji, ani kwalifikacji. Sam R. W. stwierdził, że usługi w ramach działalności gospodarczej wykonywał faktycznie od czerwca do grudnia 2009r. tylko na rzecz jednego kontrahenta M. K. P. i nie świadczył usług na rzecz innych firm. Ponownie zapytany o faktury nr [...] stwierdził, że zostały stworzone na potrzeby kontroli i nie dokumentują faktycznych usług i pokrywają się one z oryginałami będącymi w posiadaniu jego kontrahenta, a sporządził je na podstawie zestawienia obrotów M. z R.-B. Poza tym stwierdził, że przedstawione przez niego dokumenty są wszystkimi jakie posiada, nie wystawiał żadnych not ani faktur korygujących, zaś faktury wystawiane były przez niego osobiście.

Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie min. ww. ustalenia, dały zdaniem organu odwoławczego podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że R. W. nie wykonywał żadnych czynności faktycznych opisanych w treści wystawionych przez niego faktur na rzecz strony,

• art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. W. i pracowników Urzędu Skarbowego w L.,

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę dowodów z zeznań strony i świadków, polegającą m.in. na pomijaniu treści zeznań potwierdzających, że czynności fakturowane przez R. W. zostały rzeczywiście wykonane, nieuprawnione przyjęcie, że transakcje opłacane gotówką były fikcyjne oraz nieuprawnione przyjęcie, że płatności były "rzekomo" dokonywane (w istocie organ nie wskazując dowodów i wbrew dowodom przedstawionym przez stronę zaprzeczył, że strona dokonywała wypłat na rzecz R. W.),

• art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wprost za udowodnione i prawdziwe wszystkich ustaleń dokonanych przez inny organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - w postępowaniu wobec R. W., podczas gdy materiał włączony do akt sprawy z innych postępowań podlega takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie i powinien być poddany wnikliwej ocenie organu w toku postępowania podatkowego, nawet jeśli materiałem tym jest decyzja podatkowa, która się uprawomocniła,

• art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji,

• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności naruszenia norm prawa procesowego.

Wskazano, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników). W konsekwencji zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej uznano za niezasadny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R. W. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez tę firmę na rzecz strony nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich usług.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść zeznań strony podczas kolejnych przesłuchań i podkreślił, że wobec zmiany zeznań przez stronę trudno uznać je za spójne.

Sąd pierwszej instancji podniósł też , że R. W. wystawił w całym 2009 r. 64 faktury dla 7 kontrahentów, które swoim zakresem obejmowały roboty ogólnobudowlane, sprzątanie, wykonywanie ogrodzenia, remont klatek schodowych, transport materiałów budowlanych, szacowanie robót budowlanych, prace kosztorysowe, konfiguracja i obsługa sieci informatycznych, których jako osoba niewykwalifikowana i niezatrudniająca innych osób nie byłaby w stanie wykonać. Zatem nie mógł być rzeczywistym wykonawcą wystawionych faktur, a jedynie wprowadzał je do obrotu prawnego. Przesłuchany na okoliczność wykonania usług i wystawiania faktur, R. W. twierdził, że wykonał usługi jedynie na rzecz M. K. P.

Słuszne zdaniem Sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie organu, że zeznania strony opisujące współpracę z R. W., nie potwierdzają wykonania rzeczonych usług przez ten podmiot. Strona nie znała wcześniej R. W., nie wiedziała czym się on wcześniej zajmował, ani nie sprawdzała jego kwalifikacji i nie wie kto jej go polecił. Mimo to postanowiła zawrzeć z nim współpracę (wyłącznie w formie ustnej), w której średnia wysokość miesięcznych rozliczeń wynosiła ponad 25.000 zł. Strona nie kontrolowała czy, kto, kiedy, ani jak wykonywał usługi i jak twierdzi, kontynuowała płacenie za wystawione faktury.

Sąd pierwszej instancji powołał się również na zeznania byłego pracownika firmy strony - K. N. oraz podwykonawcy strony – A. S., które w ocenie Sądu pierwszej instancji również nie potwierdzają wykonania spornych usług przez R. W.

Stwierdzono, że zeznania osób przesłuchanych na okoliczność współpracy R. W. ze stroną są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Osoby te nie potrafiły podać żadnych konkretnych informacji na temat wykonania tych usług przez R. W. Ani pracownik strony, ani jego podwykonawca nie potrafili wskazać osób uczestniczących w pracach z ramienia firmy R. W. Przesłuchane osoby pytane o szczegóły współpracy zasłaniają się niewiedzą i niepamięcią. Wynika to jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podobnie jak nieprecyzyjność i ogólnikowość tych wyjaśnień, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że faktury te były fikcyjne i wykazane na nich usługi nie zostały wykonane przez R. W. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wizyty R. W. w miejscach, gdzie strona świadczyła usługi sprzątania miały jedynie na celu uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy stroną i firmą R.-B. Chodziło jedynie o stworzenie pozorów, że firma ta wykonywała usługi na rzecz strony.

Sąd pierwszej instancji powołał również okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z 19 lipca 2012r. stwierdził, iż faktury wystawione przez R. W., w tym na rzecz strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że w rozpoznanej sprawie organy uznały ostateczną decyzję wydaną wobec R. W. za dowód w sprawie i w ocenie Sądu pierwszej instancji przypisanie tej decyzji mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Podkreślono, że strona dowodząc rzeczywistego wykonania usług wskazywała wyłącznie na formalny aspekt realizacji transakcji, powołując się na treść spornych faktur. Nie przedstawiła natomiast żadnych materialnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych usług przez R. W. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania poprzez brak przesłuchania R. W. w toku postępowania zakończonego kontrolowaną decyzją. Podkreślono przy tym, że organy podejmowały wielokrotne bezskuteczne próby wezwania R. W. w celu przesłuchania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że faktury wystawione przez kontrahenta nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie zostały wykonane zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wydanie wobec kontrahenta strony decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie tworzy po jego stronie prawa do odliczenia takiego podatku. Nie jest to bowiem podatek VAT podlegający rozliczeniu w deklaracji i mechanizmowi naliczania/odliczania. W takiej sytuacji za bezprzedmiotowe uznano prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy strona wiedziała lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Za oczywistość uznano, że strona otrzymując od R. W. wyłącznie faktury powinna wiedzieć, iż taki proceder wiąże się z oszustwem podatkowym, w którym sam aktywnie uczestniczy. Trudno bowiem logicznie bronić tezy, że nabywca działa w dobrej wierze odliczając podatek naliczony na podstawie faktury jeżeli wie, że w rzeczywistości dokumentowana tą fakturą usługa lub dostawa, nie zostały wykonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. O. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

1) przepisów art. 2 Konstytucji RP stanowiących, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem WSA wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe strony jako podatnika, a mianowicie WSA popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności nie dostrzegł błędów organów podatkowych i przeniósł je do wyroku w przedmiotowej sprawie;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego;

3) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę podatkowego stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy podatkowej, że skarżący w związku z rozliczaniem podatku od towarów i usług (VAT) odliczył podatek naliczony z faktur otrzymanych od kontrahenta - przedsiębiorcy R. W., mimo, iż ten rzekomo nie świadczył na rzecz skarżącego usług wykazanych na fakturach mu doręczonych (tzw. puste faktury);

b. art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ocenę stanu faktycznego wynikającą z rozpatrzenia materiału dowodowego z przekroczeniem zakresu swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, który dokonał dowolnej oceny tych dowodów pod kątem uzasadnienia dla dokonania wymiaru podatku, a także poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na niezbadani u i nierozpatrzeniu w całości materiału dowodowego;

4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie mimo, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powinna zostać uchylona;

5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie, czyli utrzymanie w mocy decyzji, która powinna być uchylona.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, względnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchyleniu zaskarżonego orzeczenia wniósł o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie wykonał czynności w nich wskazanych.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012, r., I FSK 1534/11 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej obszernych zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zacytowano zeznania skarżącego, a także K. N. i A. S. i wyciągnięto wniosek, iż oceniane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, iż sporne faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż dowody z zeznań osób wskazanych powyżej były oceniane przez organy, a także przez orzekający Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej bagatelizuje natomiast pozostałe ustalenia dokonane w sprawie. A są nimi:

- zeznania R. W., który stwierdził, iż nie świadczył usług dla skarżącego,

- fakt braku rejestracji R. W. jako podatnika podatku od towarów i usług w 2009r.,

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez wystawcę faktury,

- sposób płatności (brak raportów kasowych, ani dokumentowania płatności),

- brak weryfikacji kontrahenta przez skarżącego (nie sprawdzono referencji ani kwalifikacji R. W., skarżący nie miał wiedzy, czy wystawca faktury zatrudniał pracowników, czy dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania powierzonych usług , a przez to kto, jak i kiedy wykonywał zlecane usługi),

- okoliczności związane z wystawieniem faktur,

- zeznania świadków, którzy potwierdzali fakt obecności R. W., ale nie fakt świadczenia przez niego usług,

- dodatkowo fakt wystawienia przez R. W. dla 7 różnych kontrahentów 64 faktury za usługi na łączną kwotę 1.420.989,91 zł, przy braku zatrudnienia przez niego pracowników, a od października 2009r. zatrudnienia się na umowę o pracę, co oznacza, że R. W. nie mógł realnie wykonać usług objętych fakturami.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie uzasadniają wnioski przedstawione przez orzekające organy, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

5.4. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

5.5. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

5.6. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

5.8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.