Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 495/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.200, art.145 par.1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 495/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25.01.2006 r. sprawy ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]numer [...] w przedmiocie : zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] dotyczące złożonych przez G. G. zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] nr [...] i [...] dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 1999 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż strona neguje fakt prawnie skutecznego doręczenia decyzji, stanowiącej podstawę dochodzonych należności, zarzuca wierzycielowi przedwczesne wystawienie tytułu wykonawczego, a organowi egzekucyjnemu przedwczesne wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego tj. - zanim zobowiązanie stało się wymagalne. W ocenie organu decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nadano w Urzędzie Pocztowym w dniu 01.12.2004 r. ok. godziny 17-tej. W dniu 03.12.2004r. doręczyciel nie zastał w miejscu zamieszkania adresatki nikogo upoważnionego do odbioru korespondencji, w związku z czym pozostawił zawiadomienie o korespondencji czekającej do odebrania w terminie 14 dni od tego dnia (tzw. awizo). Świadczą o tym dwie adnotacje: na kopercie i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Jak wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego z dnia 14.01.2005r., przesyłka ta została awizowana powtórnie w dniu 10.12.2004r. Ponadto, jak wynika z tych wyjaśnień, fakt powtórnego awizowania przesyłki nie został odnotowany na samej przesyłce wyłącznie przez niedopatrzenie tymczasowego pracownika urzędu pocztowego. Zarówno z adnotacji na samej przesyłce, jak i z kopii dowodu odbioru, wynika w sposób niezbity, że została ona zwrócona do nadawcy w dniu 20.12.2004r., a więc 17 dni od jej pierwszego awizowania. Spełnione więc zostały wszelkie wymogi określone w przepisach art. 150 Ordynacji podatkowej, zatem decyzję należało uznać za doręczoną zastępczo, w trybie tego przepisu. Pierwsze awizowanie nastąpiło w dniu 03.12.2004r., a zatem decyzję należy uznać za doręczoną z upływem dnia 17.12.2004r.

Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 1999r. Stosownie zaś do przepisu art. 6 ust. 1 obowiązującej w 1999r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) obowiązek podatkowy w tym podatku zasadniczo powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny, towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Na podstawie przepisu art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z treści tych przepisów wynika więc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje - z mocy prawa - z upływem 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego, tj. po miesiącu, w którym wydano (dostarczono), przekazano towar, dokonano jego zamiany, darowizny, lub wykonano usługę. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Terminy płatności podatków określają przepisy Rozdziału 4 Ordynacji podatkowej (art. 47-50 Ordynacji). Stosownie do przepisu art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku.

G. G., jako płatnik podatku od towarów i usług, była obowiązana samodzielnie obliczać i wpłacać bez wezwania przez Urząd Skarbowy podatek od towarów i usług. Ponieważ nie wywiązała się z tego obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to decyzja deklaratoryjna, która stwierdza istniejące z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, a nie decyzja konstytutywna, ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, terminem płatności był ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. Przepisy § 3 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137. poz. 1541, z późn. zm.) określają moment wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem przepisy te określają moment, w którym możliwe jest wszczęcie egzekucji administracyjnej, który w przedmiotowej sprawie nastąpił z dniem 17.12.2004r.

Od powyższego rozstrzygnięcia G. G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia przez oba organy postępowania egzekucyjnego postanowień § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 6§ 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazała, iż w § 3 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. określone zostały zasady postępowania wierzycieli przy wystawianiu tytułów wykonawczych, a w szczególności terminy, w jakich najwcześniej tytuł może być wystawiony. Stosownie do treści ust. 1, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia, z ust. 2 wypływa od tej zasady wyjątek, który stanowi, że wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach określonych w § 13 tego rozporządzenia. Ten z kolei stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania, egzekucja dotyczy należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia, grzywien wymierzonych mandatem karnym i innych należności pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym skarbowym, kar pieniężnych i kosztów postępowania orzeczonych w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych, odszkodowań orzeczonych w sprawach o naprawienie szkód wyrządzonych przez skazanych w mieniu zakładów karnych i aresztów śledczych, grzywien w celu przymuszenia nakładanych w postępowaniu egzekucyjnym obowiązków o charakterze niepieniężnym lub egzekucja dotyczy kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Jednakże w odniesieniu do zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, długów celnych powstałych w przypadkach określonych w art. 201 ust. 1 oraz art. 209 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, składek na ubezpieczenie społeczne, a także opłat paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika, zgłoszenia celnego złożonego przez zobowiązanego, deklaracji rozliczeniowej złożonej przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub z informacji o opłacie paliwowej, jednakże tylko wtedy gdy w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przestał zobowiązanemu upomnienie (art. 3a ustawy).

Zdaniem skarżącej, analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dochodzenia należności, której wysokość została określona w decyzji, wszczęcie egzekucji administracyjnej dopuszczalne jest dopiero po upływie terminu płatności podatku wynikającego z tej decyzji. Przyjmując nawet za prawidłowe ustalenie, że decyzja doręczona została 17 grudnia 2004 r., wszczęcie egzekucji dopuszczalne było najwcześniej dnia 31 grudnia 2004, a zatem złożone zarzuty były słuszne i podlegały uwzględnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 2 września 2005r. skarżąca dodatkowo wskazała, iż argumenty Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące różnic pomiędzy określeniem i ustaleniem zobowiązania podatkowego w ogóle nie odnoszą się do skargi. Organ podatkowy prezentuje wykładnię niezgodną z gramatycznym brzmieniem powoływanych przepisów twierdząc, że ograniczenie terminu dotyczy podjęcia czynności egzekucyjnej, którą w sprawie było zajęcie wierzytelności, a nie jest nią wystawienie tytułu egzekucyjnego. Powoływane przez stronę skarżącą przepisy rozporządzenia dotyczą w całości czynności dokonywanych przez wierzyciela. W tej sprawie czynnością tą było wystawienie tytułu egzekucyjnego, bowiem to nie wierzyciel, a organ egzekucyjny podejmował czynność polegającą na zajęciu wierzytelności. Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Określony w ust. 2 wyjątek

zwalnia wierzyciela jedynie z przesłania dłużnikowi upomnienia, nie zwalnia zaś z obowiązku dochowania terminu wynikającego z ust. 1. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na różnicę pomiędzy wszczęciem egzekucji a wszczęciem postępowania egzekucyjnego, które obejmuje szerszy niż to pierwsze katalog czynności.

Zdaniem skarżącej w chwili wystawienia tytułu egzekucyjnego, wierzyciel nie był w stanie na podstawie posiadanych akt ustalić terminu doręczenia, bowiem brak było w tych aktach dowodów dwukrotnego awizowania przesyłki przez publicznego operatora pocztowego, co jest warunkiem zaistnienia tzw. doręczenia zastępczego.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia 26.10.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy oraz w aktach skargi na decyzję wymiarową (akta tej sprawy przesłano za pismem z dnia 13.05.2005r. znak: [...] w sprawie odpowiedzi na tę skargę), decyzję tę doręczono w sposób zastępczy, określony przepisami art. 150 § 1, § 1 a i § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 17.12.2004r.

W tym samym dniu, w którym doręczono decyzję wymiarową, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...] na powyższe należności. W dniu [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w Banku. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone do Banku w dniu 27.12.2004r., a zobowiązanej w dniu 29.12.2004r. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało na mocy wydanej decyzji orzekającej, lecz istniało już wcześniej, na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a decyzja ta jako decyzja deklaratoryjna nalicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Dlatego też decyzja ta nie określa terminu płatności podatku, który wynikał z przepisu prawa podatkowego i przypadał wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zaprezentowanej w uzupełnieniu do skargi interpretacji przepisów § 3 ust. 1 i 2, w związku z§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 poz. 1541, z późn. zm.). Podał, iż zgodnie z przepisem § 3 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2 tego paragrafu, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. Stosownie do przepisu § 3 ust. 2, w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia wierzyciel może wszcząć postępowanie egzekucyjne bez doręczenia upomnienia, m.in. jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Z treści tych przepisów wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Twierdzenia skarżącej o 14 dniowym terminie płatności wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie świadczą o pomyleniu pojęć dotyczących terminu płatności wynikającego z decyzji i 14-dniowego terminu do złożenia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926 ).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Abstrahując od sporu interpretacyjnego przepisów wykonawczych dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego, należy wskazać, iż zarzut egzekucyjny zgłoszony przez zobowiązaną w dniu 4 stycznia 2005 r. (pkt. 1) dotyczy prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu egzekucyjnego wystawionego przedwcześnie, bowiem na podstawie akt sprawy podatkowej nie można ustalić daty doręczenia decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższego zarzutu należy stwierdzić, że narusza ono prawo. Organ podatkowy przyjął bowiem, że zastępczy sposób doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, która stała się podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej, jest zgodny z unormowaniem art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zastępczy sposób doręczenia, umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej, w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia, może być wykorzystywany wyłącznie w przypadku niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi osobiście lub pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Osoba doręczająca pismo jest zobowiązana uczynić adnotację na dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia pisma adresatowi, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowania pisma, przy czym stosownie do § 1 a art. 150 Ordynacji podatkowej adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zasadą jest, że zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy nie jest to możliwe w miejscach wskazanych w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie może być uznane za doręczenie w trybie art. 150 powołanej ustawy pismo, co do którego brak jest potwierdzenia o powtórnym zawiadomieniu adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, jak również, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia bezpośrednio lub pośrednio adresatowi lub gdy brak informacji, że zawiadomienie o przesyłce zostało dwukrotnie umieszczone w jednym z miejsc określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Badając kwestię skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...] – stanowiącej podstawę prowadzenia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego - Sąd ujawnił akta podatkowe załączone do akt sprawy I SA/Ke 494/05 tut. Sądu, w której podatniczka kwestionowała stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia przez nią odwołania od tej decyzji.

Z zalegającego w tych aktach potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej decyzję wynika, że z uwagi na nieobecność adresata została awizowana dnia 3 grudnia 2004 r. Ponieważ potwierdzenie odbioru nie zawiera stosownej informacji, organ swoje ustalenie, że powtórne zawiadomienie adresatki miało miejsce, oparł na wyjaśnieniach Urzędu Pocztowego. Pozwoliło to uznać doręczenie za skuteczne. Organ pominął jednak fakt, że na potwierdzeniu odbioru brak jest adnotacji o fakcie i sposobie powiadomienia skarżącej o przesyłce i miejscu jej pozostawienia. Brak ten wyłącza możliwość uznania przesyłki za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a tym, samym przyjęcie, że istniała podstawa do prowadzenia czynności egzekucyjnych.

Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązania podatkowe może być bowiem tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny uwzględni wskazaną wykładnię art. 150 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 200 ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.