Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 964/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA – Maria tkacz-Rutkowska Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 oddala skargę.


UZASADNIENIE

W deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2003 - 2006 i ich korektach A S.A. w K. wykazała łączną kwotę podatku od nieruchomości w następujących wysokościach: za rok 2003 – [...]; za rok2004 – [...]; za rok 2005 – [...].; za rok 2006 – [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją Nr [...] z dnia [...], Wójt Gminy L. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w następujących wysokościach: za rok 2003 – [...]; za rok 2004 – [...]; za rok 2005 – [...]; za rok 2006 – [...].

Różnica pomiędzy wysokością podatku zadeklarowanego przez podatnika w poszczególnych latach objętych decyzją, a podatkiem określonym przez organ podatkowy wyniknęła faktu, iż Spółka nie wykazała do opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Organ podatkowy gminy uznał, że przedmioty te stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy L. wskazał przy tym, że każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z zamieszczonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli wynika, że jest nią nie tylko sam obiekt budowlany ale i wszelkiego rodzaju urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Oznacza to, że budowla nie może być traktowana jako obiekt jednorodny. Jest to z reguły wiele obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych służących określonej działalności. Nie ma też przy tym znaczenia, czy budowle znajdują się pod, czy nad powierzchnią ziemi. Wskazując na powyższe Wójt Gminy L. powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2006r. sygn. akt II FSK 656/05, w którym Sąd stwierdził, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania na powierzchni ziemi lub pod nią nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. rozstrzygnięciem z dnia [...] Nr [...] uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 i określiło wysokość tych zobowiązań w wysokości niższej o [...] w każdym z tych lat dokonując tylko korekty błędnych wyliczeń organu I instancji wynikłych z zaokrąglania kwot podatku. W pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie skład orzekający Kolegium podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym przyjęto, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Podkreślono, że ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjąć zatem należy, że budowlą w rozumieniu tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Dało to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest traktowane nie jako obiekt jednorodny lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów i urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych służących wydobywaniu kopalin. Powołując się na wskazany wyrok WSA we Wrocławiu podkreślono, że bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń stanowiących część składową wyrobiska górniczego podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa Budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Podstawowe znaczenie ma przy tym art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wymienia między innymi budowle jako obiekty objęte opodatkowaniem. Jeżeli więc dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej to objęty jest on zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Wskazano równocześnie, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana w 2002r. i obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003r. rozszerzyła pojęcie budowli o urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko WSA we Wrocławiu zawarte w przywołanym na wstępie wyroku Kolegium uznało, że usytuowane w wyrobisku górniczym budowle i związane z nimi urządzenia budowlane umożliwiające wydobycie kopalin są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A S.A. w K. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa, a w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), a także art. 1a, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 4 ze zm.) wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia zgodnego z prawem.

W uzasadnieniu skargi Spółka dowodzi, iż podjęta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja, jak również przywołane w jej uzasadnieniu orzecznictwo sądowe, jest sprzeczna z prawem i powinna zostać uchylona. W ocenie Spółki zarówno wyrobisko górnicze jaki i posadowione w nim obiekty nie mogą zostać zakwalifikowane jako "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że decyzja organu podatkowego narusza przepisy prawa materialnego. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazała, iż przepis ten odsyła do prawa budowlanego, według którego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z treści tego przepisu wynika, że nie jest to autonomiczna definicja budowli, gdyż zarówno pojęcie obiektu budowlanego jak i urządzeń budowlanych należy rozumieć w granicach zakreślonych przepisami prawa budowlanego, do którego odwołuje się wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując następnie analizy art. 3 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 43, poz. 4892 z późn. zm.) stwierdziła, że świetle definicji w nich zawartych wyrobiska górniczego i posadowionych w nim urządzeń pomocniczych nie można uznać za budowle. Zasadnicze znaczenie ma też fakt, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. Takie stwierdzenie jest w pełni spójne z prawem geologicznym i górniczym. Gdyby go nie było, jak twierdzi Spółka, wówczas wyrobiska górnicze byłyby objęte podwójnym i wzajemnie się wykluczającym reżimem wynikającym zarówno z prawa geologicznego i górniczego jak i z prawa budowlanego. Ustawa wyraźnie wyklucza taką sytuację przewidując wyłączenie reżimu przewidzianego prawem budowlanym. Jeżeli więc ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiując przedmiot opodatkowania odsyła w tym zakresie do prawa budowlanego, to dotyczy tylko definicji w nim zawartych. Skoro wyrobisko górnicze nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym brak jest podstaw do traktowania go jako budowli, a co za tym idzie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nie znajduje również uzasadnienia, w ocenie Spółki teza, jakoby wyłączenie przewidziane w art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego oznaczało jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 ustawy. Takie stanowisko jest rażąco błędne, całkowicie dowolne i zmierza do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Skoro wskazany przepis wyłącza możliwość stosowania prawa budowlanego, to oznacza to wyłączenie całego prawa budowlanego, a nie jego części. Spółka powołując się na zasady techniki prawodawczej dowodzi, że gdyby intencją ustawodawcy było odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego w ograniczonym zakresie, wówczas wyraźnie by to wskazał. Tym samym w ocenie Spółki prawo budowlane nie ma zastosowania do podziemnych wyrobisk górniczych. Na poparcie słuszności swojego stanowiska Spółka przywołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001r. (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia skarżąca podkreśla, że zawarta w prawie geologicznym i górniczym definicja obiektu budowlanego zakładu górniczego stanowi lex specialis w stosunku do definicji obiektu budowlanego zawartego w prawie budowlanym, co tym bardziej przesądza o stosowaniu w rozważanym przypadku Prawa geologicznego i górniczego, a nie budowlanego. Zgodnie z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są wyłącznie obiekty zlokalizowane na powierzchni. Nie są również urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, znajdujące się w wyrobisku górniczym urządzenia techniczne, gdyż za takie można uznać jedynie te urządzenia techniczne, które są związane z obiektem budowlanym. Tym samym obiekty nie zaliczone na mocy przepisów prawa geologicznego i górniczego do obiektów budowlanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu podatkowego, iż każda budowla będąca obiektem budowlanym związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu stwierdzając, iż nie ma to zastosowania w przypadku wyrobisk górniczych, gdyż ustawodawca przewidział ograniczenie zakresu przedmiotowego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do budowli objętych przepisami ustawy Prawo Budowlane, które nie ma zastosowania do wyrobisk górniczych. Podatnik twierdzi ponadto, iż zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzone z mocą od dnia 1 stycznia 2003r. miały na celu jedynie doprecyzowanie istniejących przepisów i wyeliminowanie trudności interpretacyjnych, nie zaś, jak twierdzi organ podatkowy, poszerzenie dotychczasowego zakresu pojęcia budowli. Jednocześnie Spółka wskazała na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych zasad obowiązujących w Konstytucji RP dotyczących ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa i stwierdza, że o obciążeniu wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości przesądzać może tylko norma ustawowa, a nie rozszerzająca obowiązek podatkowy wykładnia. Przywołała istniejące w tym zakresie orzecznictwo sądowe.

Na poparcie swoich twierdzeń Spółka dołączyła do skargi trzy opinie prawne specjalistów z tej dziedziny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. po przeanalizowaniu wniesionej przez Spółkę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji w następstwie tej kontroli może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1) lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003-2006.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w świetle znowelizowanej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle umieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Oparł się w swoich wywodach na stanowisku i jego argumentacji, zawartych w wyroku WSA z dnia 9.11.2004 r. sygn. I SA/Wr 3364/03. Stanowisko to podzielił NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. II FSK 656/05. Analizując definicję budowli zawartą w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził Sąd w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że oznacza ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów prawa budowlanego ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że także wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 9.11.2004 r., wg którego, w świetle przepisów znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowle pomieszczone w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, za prawidłowy uznał także NSA, stwierdzając w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. II FSK 656/05), że WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał NSA, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: po pierwsze – aby była budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, po drugie – aby była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję budowli dla jej potrzeb, odsyłając w tej mierze do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie obejmuje urządzeń budowlanych, których znaczenie zawarte jest w przepisie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, bowiem oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu, przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera treści o charakterze normatywnym, nie będąc jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego. Podzielił NSA pogląd WSA zawarty w wyroku z dnia 9.11.2004 r., że art. 2 Prawa budowlanego oznacza jedynie to, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych w zakresie wynikającym z art. 1 tej ustawy, co nie oznacza, że z mocy art. 2 budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, o ile spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Zdaniem NSA trafność stanowiska wyrażonego w tym wyroku potwierdza także treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości enumeratywnie wymienione nieruchomości, grunty oraz budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty. Wyłączenie spod opodatkowania dróg, które są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi o tym, że nie wszystkie budowle opodatkowane są podatkiem od nieruchomości. Wśród zwolnionych ustawodawca nie ujął jednak budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podkreślił NSA, że już sam zabieg legislacyjny, nowelizując ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, stworzył odmienną sytuację prawną niż istniejąca przed 1 stycznia 2003 r., w szczególności w kwestii opodatkowania budowli.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela poglądy zawarte w obu przedstawionych wyrokach - WSA z dnia 9.11.2004 r. (sygn. I SA/Wr 3364/02) i NSA z dnia 3.02.2006 r. (sygn. II FSK 656/05) jak i w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1874-1882/06), wg których jeżeli w wyrobisku górniczym znajdują się obiekty, które można uznać za budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał w zaskarżonej decyzji prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Poza wyżej przytoczonymi argumentami podzielić należy pogląd wyrażony w przywołanych powyżej wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r., że posługując się odesłaniem w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca, zgodnie z regułami interpretacyjnymi zawartymi w "Zasadach techniki prawodawczej" (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908) zawartymi w treści § 22 ust. 2, w którym sprecyzowano sposób redakcji przepisu odsyłającego, wskazując, że należy w nim jednoznacznie wskazać akt normatywny, do którego następuje odesłanie, a także określić zakres spraw, dla których to odesłanie następuje, odwołał się do przepisów prawa budowlanego odnośnie pojęci budowli i urządzeń budowlanych. Przepisami odsyłającymi są przepisy, które "odsyłają" do innych przepisów należących do systemu prawnego, a mówiąc dokładniej są to przepisy "odwołujące się do treści wyrażonych w innych fragmentach danego tekstu lub w innych źródłowych tekstach prawnych w taki sposób, że interpretowanie fragmentów zawierających te zwroty nie jest możliwe bez uwzględnienia owych treści (F. Stadnicki, A. Łachwa, J. Fall, E. Stabrawa, Odesłania w tekstach prawnych. Ku metodom ich zautomatyzowanej interpretacji, Kraków 1991, str. 16.).

W § 22 zawarto uszczegółowienie postanowień § 4 ust. 3 z.t.p., w którym wyraźnie przewidziano dopuszczalność stosowania odesłań do przepisów tej samej lub innej ustawy oraz postanowień umów międzynarodowych ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską, oraz dających się bezpośrednio stosować postanowień aktów normatywnych ustanowionych przez organizacje międzynarodowe lub organy międzynarodowe, którym Rzeczpospolita Polska przekazała kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Komentowany przepis nie dotyczy odesłania do przepisów tej samej ustawy, lecz precyzuje miejsce zamieszczenia odesłania do innej ustawy lub postanowień, o których mowa w § 4 ust. 2 z.t.p. Takim miejscem powinny być przepisy ogólne ustawy odsyłającej. (....) A zatem w sytuacji, gdy w danej ustawie prawodawca zamierza - po spełnieniu innych przesłanek wskazanych w komentowanym przepisie - w sposób generalny odesłać do innej ustawy, powinien zamieścić przepis odsyłający w przepisach ogólnych ustawy. (...) (Komentarz do zał. § 22 rozporz. z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w] J. Warylewski (red.) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Jak wynika zarówno z Zasad techniki prawodawczej, jak i treści różnych aktów prawnych, mamy do czynienia z przepisami odsyłającymi, które odsyłają do pojedynczych przepisów, jak również z takimi, które jako przepisy odesłania wskazują całą grupę przepisów, czyli z przepisami odsyłającymi zewnętrznie bliższymi (do innego artykułu) lub z przepisami odsyłającymi zewnętrznymi dalszymi (odsyłającymi do innej ustawy), jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszych rozważań.

Prawidłowo zatem ustawodawca, wobec braku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicji budowli i urządzeń budowlanych, odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w przepisach prawa budowlanego, ustawy mającej podstawowe znaczenie dla tej dziedziny prawa. Przy omawianiu tej kwestii zwrócić uwagę należy na zakres odesłania – "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i " urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Jednoznacznie z brzmienia zacytowanych odesłań wynika, że ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego, jednakże odesłanie to ma jedyny cel – ustalenie definicji tych pojęć w świetle przepisów prawa budowlanego. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji na grunt prawa podatkowego, które traktuje definicję obcą jak własną. Definicja budowli i urządzeń budowlanych zawarta została w przepisie art. 3 pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane.

Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 25.04.2007 r. (sygn. akt i SA/Wr 1874-1882/06) iż, błędny jest zabieg dążący do poszerzenia odesłania w zakresie poszukiwania definicji legalnej budowli i urządzenia budowlanego do przepisów ustawy prawo budowlane, na przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 prawa budowlanego. Przepis art. 2 prawa budowlanego odnosi się do art. 1 tej ustawy, w którym zawarty jest przedmiot unormowania dokonanego w ustawie. Przepis art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, w których ustawodawca stanowi, że ustawy prawo budowlane nie stosuje się do wyrobisk górniczych i, że przepisy ustawy nie naruszają przepisów prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, koresponduje wprost z przepisami art. 57 ust. 1 i art. 58 ustawy prawo geologiczne i górnicze, które stanowią, że "do projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zakładu górniczego stosuje się przepisy prawa budowlanego, chyba, że ustawa stanowi inaczej" (art. 57 ust. 1) i "obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące do bezpośredniego wydobywania kopaliny ze złoża" (art. 58).

Z treści powołanych przepisów wynika, że zakres uregulowania prawa budowlanego znajduje zastosowanie do obiektów budowlanych (a więc obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego) zakładów górniczych zlokalizowanych na powierzchni ziemi, które to prawo nie narusza przepisów prawa geologicznego i górniczego i nie stosuje się go do wyrobisk górniczych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zarówno prawo budowlane jak i prawo geologiczne i górnicze w swoich przepisach wyodrębnia pojęcie wyrobisk górniczych od pojęcia obiektu budowlanego. Przepis art. 6 pkt 10 ustawy prawo geologiczne i górnicze definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych" . W art. 2 ust. 1 prawo budowlane wyklucza stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych. Natomiast, jak wyżej zostało powiedziane, prawo budowlane ma zastosowanie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 tej ustawy, jeżeli zlokalizowane są na powierzchni ziemi.

Powoływanie się przez stronę skarżąca na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r. (sygn. FPS 2/01, ONSA 2002/1/2) stanowiącą, że "podziemne wyrobisko górnicze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi żadnego z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" i z niej czerpanie uzasadnienia dla swojego stanowiska nie pozwoliło stronie skarżącej na zauważenie, że w uchwale NSA ograniczył się do odpowiedzi na pytanie czy podziemne wyrobisko górnicze jest budowlą. Odpowiadając na to pytanie Sąd zauważył, że przepis art. 6 pkt 7, jak i art. 80 pkt 1 ustawy prawo geologiczne i górnicze wymieniają wyrobiska górnicze niezależnie od obiektów budowlanych. Z kolei art. 58 nie wymienia w ogóle wyrobiska górniczego, wywodząc z tego wniosek, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, bowiem skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym, a każda budowla stanowi obiekt budowlany, to dochodzi się do wniosku, że podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko, że poszerzyła pojęcie budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przez objęcie nim obiektu budowlanego i urządzeń budowlanych z obiektem tym związanych, ale także nakazała poszukiwanie definicji tych pojęć w przepisach prawa budowlanego, zwracając tym uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest podziemne wyrobisko górnicze, ale budowle, pod pojęciem których należy rozumieć obiekty budowlane i urządzenia budowlane z obiektami tymi związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest podziemne wyrobisko górnicze, zdefiniowane w art. 6 pkt 10 prawa geologicznego i górniczego, ale, jak stanowi w art. 2 ust. 1 pkt 3 budowla czyli obiekt budowlany i urządzenia budowlane z tym obiektem związane, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a definicja tych pojęć znajduje się w art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego.

Powtórzyć zatem należy, że wyrobisko górnicze, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych, to jest szybów, sztolni, linii energetycznych itp., służących wydobywaniu kopalin. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią część składową wyrobiska górniczego, służącego prowadzeniu działalności gospodarczej i właśnie od tych obiektów (urządzeń) powinien być naliczany podatek od nieruchomości. Uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania, na powierzchni ziemi lub pod nią, nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, skoro Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.