Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 943/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 2;  art. 32  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 4 pkt 1a,  pkt 2 w zw. z  par. 54 ust. 9
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 8 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli

skarbowej (jedn. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt. 1 i 2, art. 51 § 1,

art. 53 § 1 i 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 -4, art. 27

ust. 4-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 51 ust. 1-2 , § 52 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z

dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 109, poz. 1245) i § 7 ust. 2 rozporz.

Min. Fin. z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124) określił "A" spółce z ograniczoną

odpowiedzialnością za sierpień 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług,

zaległość podatkową w tym podatku i odsetki za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie

podatkowe. W toku kontroli wszczętej w dniu [...] poinformowano organ I

instancji, że w dniu [...] z samochodu osobowego, użyczonego prezesowi spółki

skradziono teczkę zawierającą dokumenty i ewidencje strony z okresu objętego kontrolą, o

czym powiadomiono policję. Mimo zobowiązania strony do odtworzenia dokumentacji

źródłowej, strona tego nie wykonała. Wobec braku oryginałów i duplikatów faktur za 1998 r.

organ I instancji nie uznał stronie prawa do rozliczenia za poszczególne miesiące 1998 r.

podatku naliczonego z faktur VAT. W oparciu o zeznania strony, wydruki komputerowe

deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 1998 r. zgodne z deklaracjami pierwotnymi i

korektami złożonymi przez stronę, organ ustalił, że przedmiotem działalności Spółki w 1998r.

było pośrednictwo w fakturowaniu obrotu paliwem, co wynikało z umów zawartych z

"B" Towarzystwem Finansowym S.A., które miało bazę paliwową w A.

K. i z firmą z K., której nazwy strona nie pamiętała i w 1998 r. Spółka

dokonała jednej transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego za maj 1998 r., który

zakupiono w firmie w K., a sprzedano spółce "B", a także zakupiono usługi

najmu lokalu użytkowego, telekomunikacyjne, wodę i ścieki oraz materiały biurowe. Mimo

wezwania strona nie przedłożyła żadnych duplikatów lub kserokopii dowodów

dokumentujących zakup i sprzedaż towarów lub usług za kontrolowany okres, nie podała

żadnych danych umożliwiających identyfikację kontrahentów - odbiorców. Wskazując na

treść przepisu art. 27 ust. 4, art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku VAT i §§ 55 ust. 1 i 2, 56 ust.

1 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług..., i §§ 51 ust. 1 i 2 oraz 52 ust. 1 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. obowiązującego od dnia 1.01.2001 r., które mają zastosowanie odpowiednio w związku ze zgłoszoną kradzieżą dokumentów spółki w dniu [...] organ I instancji przyjął wartość sprzedaży netto (obrót) i kwotę podatku należnego w wys. zadeklarowanej przez stronę za sierpień 1998 r. w kwocie [...], uznał, że strona utraciła prawo do kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wys. [...]jako nadwyżki z poprzedniej deklaracji (suma kwot podatku naliczonego za czerwiec i lipiec) oraz prawo do obniżenia zadeklarowanego podatku należnego w wys. [...] o zadeklarowaną kwotę podatku naliczonego w wys. [...] , co stanowi zawyżenie podatku naliczonego za sierpień o kwotę [...] i stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...]. Podkreślił organ I instancji, iż podatnik po skorzystaniu z prawa przewidzianego w art. 19 ust.

ustawy o VAT winien posiadać dokumenty potwierdzające zakup towarów i usług, bowiem zobowiązany jest do przechowywania wszystkich dokumentów przez 5 lat (rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 i 22.12.1999 r.). Na podatniku ciąży obowiązek właściwego ich zabezpieczenia, a strona tego nie wykonała, pozbawiając organ możliwości kontroli faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zawierających w swej treści określenie kwoty podatku naliczonego ani rejestru zakupów VAT, którego treść w sposób pośredni mogłaby wskazać jakie kwoty podatku i na jakiej podstawie podatnik rozliczył w złożonych deklaracjach za czerwiec, lipiec i sierpień 1998 r.

W odwołaniu spółka "A" podniosła, iż zaskarża decyzję w związku z powstaniem nowych okoliczności w sprawie oraz zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła, że postępowanie odnośnie kradzieży dokumentów zakończone zostało umorzeniem sprawy z powodu nie wykrycia sprawcy. Zarzuciła, że mimo podjętych, w wyniku zobowiązania przez organ I instancji, starań mających na celu odtworzenie utraconych dokumentów, o których strona informowała organ, wydana została zaskarżona decyzja uniemożliwiająca spółce wykazanie prawidłowości rozliczenia. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem decyzji, iż nie przedstawiła żadnych danych umożliwiających identyfikację kontrahentów - odbiorców, ponieważ przedkładano organowi odpisy pism skierowanych do odbiorców jak i dostawców strony. Podniosła strona, że otrzymała w lipcu 2001 r. prawie kompletne dokumenty dotyczące rozliczenia 1998 r., w związku z czym wniosła o przesłuchanie osoby, od której dokumenty otrzymała. Prezes strony poinformował o tym policję oraz Urząd Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 233§ 1 pkt. 2a) Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części i

Sygn. akt ISA/Wr 943/02

4

określiła spółce z o. o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...]., zaległość podatkową w wys. [...] oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] i

ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. Podniósł organ II instancji iż w

toku zleconego organowi I instancji dodatkowego postępowania mającego na celu

uzupełnienie dowodów poddano weryfikacji przedłożone przez stronę kserokopie faktur, co

potwierdziło ich zgodność formalną. Wskazał organ odwoławczy, że strona przedłożyła

oryginał faktury za sierpień 1998 r. nr [...]z dnia [...] wystawionej przez

spółkę z o.o. "C" z Ł. dopiero w dniu [...]w siedzibie Izby.

Ustalono, że spółka "C" zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb

podatku VAT od lipca 1998 r., nie rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych,

nie istnieje pod adresem jej siedziby, a z adnotacji poczty wynika, że jej prezes zmarł.

Wskazując na przepis § 54 ust. 8 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. w sprawie

wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 156, poz. 1024)

stwierdził organ odwoławczy, że przyjmując fakturę od zbywcy, który nie przechowuje

wystawianych przez siebie kopii faktur VAT, nie prowadzi urządzeń ewidencyjnych, co

uniemożliwia stwierdzenie czy cała sprzedaż tego podatnika została wykazana w deklaracji i

podatek VAT został opłacony w prawidłowej wysokości, podatnik nie może liczyć na

obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z takich dokumentów. Wskazał, że w

przepisie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz. nie chodzi w istocie o brak kopii faktury u sprzedawcy,

lecz o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, gdyż jej

zachowanie nie ma znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji VAT uwzględnił wykazaną w

fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował podatek. Powołał się przy tym organ na wyrok

Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. sygn. U9/97 - OTK 1998/4/51). W oparciu o

dokonane ustalenia uznał organ, że spółka "C" jest podatnikiem nieistniejącym,

w związku z czym, w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporz. stronie nie

przysługuje prawo do rozliczenia podatku. Strona nie przedłożyła faktur dokumentujących

wydatki poniesione w czerwcu i lipcu 1998 r. w których nie dokonała żadnej sprzedaży, tym

samym miesiącem rozliczenia jest sierpień 1998 r., a bezspornym jest, że w sierpniu odliczyła

podatek wykazany w fakturze wystawionej przez "C".

W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz § 54 rozporz. Min. Fin. z dnia 15.12.1997 r. przez nieuwzględnienie faktu, że skarżący działał w dobrej wierze, przyjęcie za prawdziwe twierdzenia, że przedmiotowa faktura nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie odprowadził daniny do Skarbu Państwa, nieprzeprowadzenie na powyższe

Sygn. akt I SA/Wr 943/02 5

okoliczności stosownego postępowania dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdziła strona, że w orzecznictwie NSA na tle § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz. reprezentowany jest pogląd, że konieczne jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niedopuszczalne jest pozostawienie jakichkolwiek wątpliwości co do zgodnego z prawem wymiaru podatku obu kontrahentów umowy sprzedaży. Organy podatkowe ograniczyły się do stwierdzenia, że firma "C" zaprzestała składania deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie podjęły żadnych czynności niezbędnych do ustalenia prawdziwego stanu rzeczy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, dodając, że obowiązek wynikający z art. 9 ust. 9 ustawy o podatku VAT o informowaniu urzędu skarbowego o wszelkich zmianach zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym wyklucza możliwość przeniesienia siedziby spółki i zmianę właściwości urzędu skarbowego bez powiadomienia dotychczasowego urzędu o tej zmianie. Podniósł organ II instancji, że wobec braku oryginałów czy duplikatów faktur otrzymanych w czerwcu i lipcu 1998 r., pozbawiono stronę podatku naliczonego z faktur VAT, których strona nie posiadała czy też nie przedłożyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Spór, stojący u podstaw skargi, wywołany został pozbawieniem strony skarżącej przez organy orzekające obu instancji prawa odliczenia, w miesiącu sierpniu 1998 r., podatku naliczonego z faktury nr [...]z dnia [...]wystawionej przez spółkę "C".

Sygn. akt I SA/Wr 943/02

6

Z dokonanych ustaleń w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka "C" w lipcu 1998 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych w podatku od

towarów i usług, nie rozliczała się w zakresie podatku dochodowego, a z adnotacji poczty na

przesyłce skierowanej do jej prezesa R. K. wynika, że "adresat zmarł". W

tak ustalonych okolicznościach przyjęły organy podatkowe, że spółka "C"

jest podmiotem nieistniejącym.

Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług

jako podatku od wartości dodanej, opartą na metodzie fakturowej, wprowadza przepis art. 19

ustawy o podatku od towarów i usług...

Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość

stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego

zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.

Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem

należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów, gdy nie ma podatku

należnego - nie ma również podatku naliczonego.

Stosownie do wspomnianego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług..., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego

stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub

usług (art. 19 ust. 2 ustawy).

Z przepisów tych wynika jasno, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o

podatek naliczony może być zrealizowane tylko wtedy, gdy nabycie towarów i usług zostanie

potwierdzone fakturą wystawioną przez podatnika dokonującego sprzedaży, przy czym

faktura powinna być wystawiona zgodnie z przepisami prawa. W szczególności, stosownie do

przepisu art. 32 ust. 1 omawianej ustawy, faktura powinna stwierdzać sprzedaż towarów, jej

datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności

oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ze sformułowania przepisu art. 32 ust. 1, poza wymogami formalnymi, którym powinna

odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy: faktura powinna być

wystawiona przez podatnika podatku VAT. Przez pojęcie "podatnika" należy zaś rozumieć

ten podmiot gospodarczy, który bierze udział w obrocie dokonując transakcji sprzedaży

towarów jako podmiot prawa podatkowego. Oznacza to taką jednostkę, która prowadzi

działalność zgodnie z przepisami prawa, po uzyskaniu rejestracji w trybie przepisów ustawy o

działalności gospodarczej lub też działa na podstawie przepisów o spółkach prawa cywilnego

Sygn. akt ISA/Wr 943/02

7

albo handlowego a ponadto - która o prowadzonej działalności zawiadomiła właściwy urząd skarbowy.

Stąd też faktura, nawet dokumentująca faktycznie przeprowadzoną transakcję i zawierająca wszystkie dane, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy, a wystawiona przez sprzedawcę nie posiadającego statusu podatnika VAT - nie może być uznana za fakturę umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego w trybie art. 19 ust. 1. Ponadto jest oczywiste, że podmiot działający na rynku poza strukturami prawa, w szczególności poza systemem prawa podatkowego - nie odprowadza do budżetu Państwa kwot pobranego od nabywców podatku VAT. W tej sytuacji zaś nie sposób dostrzec podstawę do odliczenia przez nabywcę towaru -uiszczonego przez niego podatku.

W sprawie niniejszej, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za udowodnioną należy uznać okoliczność, że przedłożona przez stronę skarżącą w toku postępowania odwoławczego faktura nr [...]z dnia [...]wystawiona przez spółkę "C" z Ł. pochodziła od podmiotu nieistniejącego w tym sensie, że podmiot ten nie składał od miesiąca lipca 1998 r. deklaracji dla celów podatku VAT, w związku z tym nie wykazywał dokonanej sprzedaży i wynikającego z niej podatku należnego, nie odprowadzał tego podatku do budżetu państwa.

Podjęte przez organ podatkowy czynności w celu ustalenia tego podmiotu wykazały, że od lipca 1998 r. Spółka ta nie składała deklaracji dla celów podatku VAT, nie rozliczała się z podatku dochodowego, natomiast próby skontaktowania się z jej prezesem skończyły się ustaleniem, że prezes ten nie żyje, a spółka nie istnieje pod adresem jej siedziby. Izba Skarbowa powołując się na przepis § 54 ust. 4 pkt. la i pkt. 2 w zw. z § 54 ust. 9 rozporz. Min. Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...słusznie podkreśliła, że w przepisie tym nie chodzi w istocie o brak kopii faktury VAT u sprzedawcy, lecz o fakt niezadeklarowania przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury, bowiem samo niezachowanie kopii faktury przez sprzedawcę nie ma znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wskazaną w fakturze sprzedaż, a tym samym zadeklarował należny podatek, a przepis § 54 ust. 4 pkt. la) rozporz. przesądza brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur.

Pogląd ten znajduje oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/970, w którym TK orzekł, że § 54 ust. 4 rozporz. Min. Fin. w sprawie

Sygn. akt ISA/Wr 943/02

8

wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 92 § 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku TK stwierdził, że w sytuacji gdy wystawca faktury nie uwzględnił wykazanej w fakturze sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia nie zezwala nabywcy na obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury.

Konsekwencją tego wyroku był m. in. wyrok NSA z dnia 15.09.1998 r. sygn. ISA/Wr 1640/98, w którym orzekł Sąd, że przepis § 54 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług., "jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia, odnośnie którego istnieje domniemanie, iż uczyni zadość powyższemu obowiązkowi. Stwierdzenie, że podmiot wystawiający fakturę nie istnieje, obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie prawa podatnika, który otrzymał taką fakturę, do odliczenia wynikającego z niej podatku".

Także w wyroku z dnia 24.05.2000 r. (sygn. akt ISA/Wr 2241/97) stwierdził Sąd, że: "Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 rozporządzenia. (...) Sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Zaskarżony przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.

Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 7 maja 2004 r. (sygn. IIISA 593/03) stwierdzając, że odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niedopuszczalne.

Sygn. akt ISA/Wr 943/02

9

Na marginesie tych rozważań odnotować należy także najnowsze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (Rzeczpospolita z dnia 28.04.2004 r.), w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji, bowiem narusza zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Minister Finansów bowiem, korzystając z upoważnienia ustawowego, wydał przepisy, w których rozszerzył ustawowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku łub zwrotu podatku naliczonego, wychodząc poza granice art. 19 ustawy o podatku VAT, i ograniczył prawo do odliczenia podatku, gdy oryginał faktury stanowiącej podstawę tego odliczenia nie jest potwierdzony kopią u sprzedawcy.

Będący przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego przepis § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. jest odpowiednikiem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporz. z dnia 15 grudnia 1997 r.

Podzielając to stanowisko wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie przyczynę pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury nie stanowi brak potwierdzenia jej kopią u sprzedawcy, lecz fakt, iż wystawca faktury nie istnieje i nie wykazał udokumentowanej fakturą sprzedaży w deklaracji i podatku należnego, a to skutkuje niedopuszczalnością odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ustawodawca miał prawo obwarować odliczenie podatku naliczonego pewnymi warunkami. Jednakże nawet zakwestionowanie cytowanego przepisu § 54 rozporządzenia nie ma zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcie będącej przedmiotem sporu kwestii, bowiem wystawienie faktury przez podmiot, który nie wykazał sprzedaży i związanego z nią podatku należnego w deklaracji podatkowej, a więc podmiot, który nie realizuje swoich obowiązków podatnika podatku VAT, zawsze musi skutkować zakwestionowaniem prawa nabywcy do odliczenia podatku wynikającego z takiej faktury, dokumentującej transakcję, bowiem ustawodawca przyjął zasadę odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów czyli faktury VAT i dokumentu celnego. Faktura VAT, która, o czym była mowa wyżej, nie spełnia wymaganych przepisami warunków - nie dokumentuje nabycia towarów lub usług, które to nabycie jest warunkiem skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów orzekających obu instancji stwierdzających, że transakcje zawarte ze spółką "C" nie mogą wywrzeć

Sygn. akt ISA/Wr 943/02

10

skutków w dziedzinie podatku od towarów i usług w postaci odliczenia przez nabywcę towarów - stronę skarżącą - podatku naliczonego od podatku należnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie przyjęcia stanowiska, iż podmiot, który wystawił zakwestionowaną fakturę - spółka "C" nie istnieje.

Czyniąc w skardze szerokie, ogólnikowe rozważania na temat związanego z powyższym zarzutem naruszenia przepisów postępowania podatkowego, istniejącej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska teorii prawa, nie wskazała strona skarżąca na czym polega zaniedbanie organów podatkowych w zakresie poczynionych ustaleń, jednocześnie nie podała żadnych okoliczności, które podważałyby przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, z których wynikałoby, że poczynione ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski, pozostają w sprzeczności z istniejącymi faktami.

Skoro strona skarżąca chce wywodzić skutki prawne z korzystnych dla niej faktów, winna je wskazać, bowiem ciążący na organach podatkowych obowiązek wynikający z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenie dowodów, nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym i inicjowania tego postępowania przez stronę. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.