Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 930/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. T. K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 78/07 w sprawie ze skargi Z. T. K. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. T. "K." S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 78/07 po rozpoznaniu skargi Z. T. K. SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – oddalił skargę.

W uzasadnienia wyroku podał, że [...] stycznia 2004 r. Z. T. K. SA w K. zgłosiły w Urzędzie Celnym w B. (Oddział Celny w I.) na podstawie dokumentu SAD nr [...] do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako tłuszcz roślinny – HILTER 44 przeestryfikowany, luzem w cysternie, deklarując kod PCN 1516 20 98 0 obejmujący tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nieprzetworzone: - tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego, w trakcie którego strona przedstawiła ekspertyzę wykonaną przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz ekspertyzę wykonaną przez dr hab. inż. E. L. z Wydziału Chemicznego Politechniki Gdańskiej, Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności stwierdzające, że tłuszcz HILTER 44 powstał w wyniku przeestryfikowania dwóch wyjściowych surowców (składników) tłuszczowych.

Decyzją z [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, określił ponownie kwotę wynikającą z długu celnego i zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1517 (kod 1517 90 91 0), która obejmuje: margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje objęte pozycją 1516: oleje roślinne, ciekłe, zmieszane.

W wyniku odwołania wniesionego przez Z. T. K. SA w K. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. podkreślił, iż przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru należy mieć na uwadze sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej. Towary w Taryfie celnej usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej poddawany dalszemu przetworzeniu zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej. Jeśli więc sporny produkt tworzyły dwa składniki, tj. olej palmowy i olej kokosowy, to tłuszcz roślinny HILTER 44 powinien być kwalifikowany do pozycji 1517.

Sąd wskazał, że pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z kolei z wyjaśnień do Taryfy celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – Dz.U. Nr 74, poz. 830, tom I s.150) wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte niniejszą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu. Natomiast pozycja 1516 obejmuje: "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, (...) ale dalej nie przetworzone".

Sąd zgodził się z organami celnymi, że z wykładni językowej obu omawianych pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mie-szaniny lub wyroby z tłuszczów"), natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje zwierzęce"). Nawet więc jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Sąd wskazał, że na klasyfikację w poz. 1516 tłuszczów pojedynczych, w poz. 1517 mieszanin wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok WSA w Szczecinie z 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 584/05, wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt V SA 3416/01.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że w sprawie nie powołano biegłego, Sąd zauważył, iż problem, jaki zaistniał w sprawie, nie sprowadza się do uzyskania wiedzy specjalnej z innej dziedziny niż prawo. Kwestia, czy sprowadzony tłuszcz jest mieszaniną w rozumieniu pozycji 1517 Taryfy celnej, stanowi bowiem problem prawny związany z interpretacją przepisów regulujących taryfikację celną. Z tych też powodów słusznie w postępowaniu celnym uznano, iż wiedza specjalistyczna do rozstrzygnięcia tej sprawy nie jest potrzebna. Sąd badając sprawę nie stwierdził w tym zakresie naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów postępowania dowodowego - art. 122, 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z. T. K. SA w K. wniosły skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości zarzuciły, że został on wydany z naruszeniem następujących przepisów prawa materialnego:

1st. postanowień pozycji HS 1516 oraz HS 1517 Taryfy celnej (w związku z art. 13 § 1, § 5 i § 7 oraz art. 65 § 4 pkt 2a Kodeksu celnego [Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.]), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż tłuszcz HILTER 44 winien być kwalifikowany do pozycji HS 1517 a nie do pozycji HS 1516;

2nd. postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 oraz HS 1517 poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową kwalifikacją tłuszczu HILTER 44 do pozycji HS 1517.

Wskazując powyższe podstawy kasacyjne Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie zgodnie z żądaniami zawartymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z [...] stycznia 2007 r. W przypadku uwzględnienia skargi wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem brzmienia art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powołując się na złożone do akt opinie podkreśliła, że tłuszcz HILTER 44 nie powstał w wyniku przeestryfikowania mieszaniny tłuszczów, lecz wskutek przeestryfikowania pojedynczych olejów bazowych, który to proces spowodował reakcję chemiczną, w wyniku której doszło do wytworzenia jednolitego produktu w postaci tłuszczu HILTER 44 o zupełnie nowych właściwościach.

Podniosła, że z opisu pozycji HS 1516 nie wynika, że pozycja ta dotyczy, jak twierdzi Wojewódzki Sąd Administracyjny, "pojedynczych tłuszczy". Taryfa celna w ogóle nie posługuje się w odniesieniu do tłuszczy opisanych w pozycji HS 1516 pojęciem "pojedynczy". Językowa wykładnia opisu pozycji HS 1516 (a taka wykładnia ma znaczenie podstawowe) nie pozwala, zdaniem Spółki, na wyciągnięcie wniosku przedstawionego przez Sąd.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej, obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, zawierały regułę interpretacyjną, zgodnie z którą do podpozycji HS 1517 90 należy klasyfikować olej będący mieszaniną różnych olejów. Reguła ta dotyczyła jednak mieszanin fizycznych czyli takich mieszanin, które składają się z cząsteczek co najmniej dwóch różnych tłuszczy. Tymczasem w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom organu celnego podtrzymanym następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie występuje mieszanina, lecz produkt powstały w wyniku zastosowania procesów chemicznych opisanych w pozycji HS 1516 do więcej niż jednego tłuszczu, co potwierdzają opinie specjalistów znajdujące się w aktach sprawy.

Spółka podniosła, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wykładni językowej pozycji HS 1516 i HS 1517 wynika, że do pozycji HS 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez mieszanie różnych tłuszczów, natomiast do pozycji 1516 pojedyncze oleje poddane zdefiniowanym tam procesom. Tymczasem, zdaniem Spółki, analiza językowa obu pozycji prowadzi do innych wniosków. Pozycja 1517 zawiera sformułowania: "Margaryna; jadalne mieszaniny (...) inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Zwrot "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" odnosi się do wymienionych wcześniej "jadalnych mieszanin lub wyrobów". Z logiczno-językowej analizy tego zdania wynika zatem, że "jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" mogą być również mieszaninami. Gdyby bowiem przyjąć, że pozycja 1516 nie obejmuje żadnych mieszanin, to zastrzeżenie w pozycji 1517 "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" ewidentnie byłoby pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia. Skoro bowiem to zastrzeżenie odnosi się do wymienianych wcześniej "jadalnych mieszanin", to wyłącza ono ze zbioru "jadalnych mieszanin" pewne elementy, które są mieszaninami, lecz są jednocześnie jadalnymi tłuszczami lub olejami z pozycji 1516. Innymi słowy, mocą tego zastrzeżenia pewne mieszaniny wyłączane są z pozycji 1517 i kwalifikowane do pozycji 1516. Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że to zastrzeżenie wyłącza z pozycji 1517 elementy, które nie są mieszaninami, bo takie zastrzeżenie byłoby zbędne, skoro pozycja 1517 odnosi się wyraźnie do "jadalnych mieszanin". Wyłączanie przy pomocy tego zastrzeżenia elementów, które z definicji nie są objęte pozycją 1517, nie miałoby sensu, a nie można zakładać, że prawodawca tworzy normy puste. W konsekwencji trzeba uznać, że część mieszanin tłuszczy i olejów objęta jest pozycją HS 1516. Zdaniem Spółki, najbardziej uzasadnione jest przyjęcie, że do pozycji HS 1516 kwalifikować należy takie mieszaniny, które zostały poddane procesom chemicznym opisanym w tej pozycji i których produktem wynikowym jest nowy, jednorodny tłuszcz odmienny chemicznie od składników wyjściowych. Taka interpretacja uzasadniona jest w świetle przywoływanej przez organ celny reguły wykładni Taryfy celnej, zgodnie z którą poszczególne towary należy kwalifikować do pozycji Taryfy celnej zgodnie ze stopniem ich przetworzenia.

Spółka wskazała również, że w treści uzasadnienia powołanego w zaskarżonym orzeczeniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 584/05 rzeczywiście stwierdzono, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów") (...) Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje ("tłuszcze i oleje"). Zatem nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Wyrok ten, zdaniem Spółki, został wydany z naruszeniem zasad wykładni językowej, gdyż ze względów wyżej wskazanych przeprowadzenie wykładni językowej nie daje żadnych podstaw do wyciągnięcia wniosków wskazanych w tym wyroku, ponieważ przy uwzględnieniu brzmienia pozycji 1516 Taryfy celnej oraz treści postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w uwagach wyjaśniających do pozycji HS 1516 brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż pozycja ta zawiera jedynie pojedyncze tłuszcze. Z tego względu, w ocenie Spółki, wykładnia pozycji 1516 taryfy celnej zaprezentowana w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie może zostać uznana za prawidłową.

Odnosząc się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2003 r., sygn. akt V SA 3416/01, Spółka zauważyła, że teza tego wyroku w brzmieniu "Towary w taryfie celnej usystematyzowane są wg stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej, produkt objęty działem 15 taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze klasyfikowany będzie do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do poprzedniej." nie przesądza o niewłaściwej kwalifikacji tłuszczu HILTER 44 do podpozycji 1516 20 98 0, a wręcz przeciwnie – wskazuje, że klasyfikacja tłuszczu HILTER 44 dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym do pozycji 1516 20 98 0 jest w pełni zgodna z tą tezą. Spółka podniosła, że produkt w postaci tłuszczu HILTER 44 powstał na bazie uwodornionego oleju kokosowego (klasyfikowanego w podpozycji 1516 20 96 0) oraz uwodornionego oleju palmowego (klasyfikowanej w podpozycji 1516 20 96 0) nie zaś z mieszaniny tych olejów. Wobec powyższego zaklasyfikowanie tłuszczu HILTER 44 do podpozycji 1516 20 98 0 (podpozycji dalszej niż podpozycja 1516 20 96 0, która jest właściwa dla najbardziej przetworzonego produktu bazowego) spełnia przesłanki klasyfikowania produktu do podpozycji dalszej niż produkty przed przetworzeniem.

Odnosząc się do twierdzeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących klasyfikacji przetworzonej mieszaniny (przy założeniu, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną) dwóch olejów, z której powstał nowy typ tłuszczu jednorodnego o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, co przesądza, zdaniem Sądu, o tym, że tłuszcz taki nie może być klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowców, z których został wytworzony, Spółka wskazała, że tłuszcz HILTER 44 nie został zaklasyfikowany do pozycji pierwotnej w stosunku do żadnego z produktów bazowych, tylko do pozycji tej samej (jednocześnie podpozycji dalszej), co oba te produkty, tj. uwodorniona frakcja oleju palmowego sklasyfikowana (tak jak HILTER 44) do pozycji 1516.

Spółka, powołując się na podnoszoną w postępowaniu przed Sądem argumentację, wskazała również, że tłuszcz HILTER 44 jest tłuszczem odmiennym, jeśli chodzi o jego budowę cząsteczkową i własności użytkowe, od opartych na tym surowcu olejów stanowiących jego bazę. Nie powstał z mieszaniny olejów, co nie pozwala na jego zaklasyfikowanie do pozycji HS 1517. Samo połączenie olejów bazowych następuje w trakcie procesu modyfikacji chemicznej, jakim jest przeestryfikowanie, a nie w wyniku fizycznego mieszania olejów bazowych. Na żadnym etapie tego procesu nie mamy do czynienia z mieszaniną dwóch różnych olejów. Procesowi estryfikacji poddane są bowiem dwa niezależne od siebie oleje (a nie ich mieszanina), które na skutek ww. procesu chemicznego zmieniają swoją strukturę, co umożliwia wzajemne reagowanie tych substancji i utworzenie jednorodnego tłuszczu. Ponadto wynikiem procesu estryfikacji nie jest powstanie produktu mieszanki tłuszczów (olejów), lecz jednorodnego tłuszczu przeestryfikowanego. Właściwości fizyko-chemiczne tego tłuszczu wskazują, że tłuszcz GERUSTFETT 2 jest odmiennym tłuszczem w porównaniu z tłuszczami bazowymi, co wynika z faktu, że jest on całkowicie (w 100%) modyfikowany chemicznie w procesie przeestryfikowania. Innymi słowy, tłuszcz ten nie jest efektem mieszania dwóch olejów, a produktem jednorodnym, powstałym w wyniku procesów chemicznych przeprowadzonych na dwóch tłuszczach bazowych. Takie wnioski zostały przedstawione w dwóch opiniach sporządzonych na zlecenie Spółki przez dr inż. S. P. z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego w W. oraz przez dr hab. inż. E. L. z Zespołu Chemii i Technologii Tłuszczów, Katedry Chemii, Technologii i Biotechnologii Żywności Politechniki Gdańskiej. Opinie zostały włączone do akt sprawy, a organ celny - pomimo pozornego przychylenia się do twierdzeń w zakresie sposobu uzyskania tłuszczy HILTER 44 - poczynił odmienne ustalenia faktyczne, podzielone przez Sąd, że tłuszcz roślinny HILTER 44 jest mieszaniną oleju palmowego i oleju kokosowego, co nie odpowiada prawdzie i jest sprzeczne z opiniami specjalistów. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, odmowa organu celnego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była całkowicie bezzasadna i doprowadziła do błędnego ustalenia przez organ celny, a następnie przez Sąd charakteru towaru podlegającego klasyfikacji taryfowej pomimo pozornego uznania za właściwe i niekwestionowane stosownych wyjaśnień zawartych w załączonych opiniach specjalistów.

Spółka stwierdziła, że punktem wyjścia dla klasyfikacji taryfowej musi być precyzyjne określenie, z jakim towarem (w sensie chemicznym i fizycznym) mamy do czynienia w konkretnym przypadku. Takiego określenia dokonać może (poza oczywistymi przypadkami) tylko specjalista z określonej dziedziny, a nie samodzielnie organ celny czy Sąd.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Przypomnienie podstawowych zasad określających granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest w niniejszej sprawie o tyle konieczne, że skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na pierwszej podstawie kasacyjnej, podczas gdy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia się argumentację w znacznej mierze odnoszącą się do sfery ustaleń faktycznych. Przy braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące tej sfery nie mogą być brane pod uwagę, gdyż wykraczają poza granice skargi kasacyjnej i wyznaczony zarzutami zakres badana sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie jest też możliwe przyjęcie, aby odnoszące się do sfery ustaleń faktycznych fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej potraktować jako podlegające rozpoznaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie są wymienione żadne przepisy postępowania, do których naruszenia miałoby dojść zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie bada trafności ustaleń faktycznych w tej mierze przedstawionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34 ).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów celnych sprowadzające się do stwierdzenia, że wprowadzony na polski obszar celny towar jest mieszaniną w rozumieniu Taryfy celnej. Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązanych z przepisami postępowania stosowanymi przez organy celne sprawia, że ustalenie takie nie jest podważone. Kontrola prawidłowości takiego ustalenia wykracza poza zakres badana sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tak więc jedynie na marginesie zaznaczyć można, że autor skargi kasacyjnej, za opiniami rzeczoznawców, odwołuje się do technologicznego pojęcia mieszaniny powiązanego z przemianami cząsteczkowymi następującymi skutkiem fizycznego procesu mieszania produktów wyjściowych. Brak podstaw do przyjęcia, aby w Taryfie celnej użyto tak rozumianego pojęcia mieszaniny. Poza tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomija się, że produkty wyjściowe przed poddaniem dalszemu procesowi estryfikacji musiały zostać połączone tak, by stanowić, jak to się określa, "kompozycję".

Z podobnych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnosić do zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnego wywodu dotyczącego potrzeby powołania biegłego w postępowaniu celnym. Zaniechanie wymienienia jako naruszonych przepisów postępowania dotyczących postępowania dowodowego, a zwłaszcza prowadzenia dowodu z opinii biegłych, powoduje, że argumentacja w przedstawionym zakresie wykracza poza wyznaczone zarzutami granice skargi kasacyjnej. Nie sposób ponadto przyjąć, by wykładnia lub stosowanie prawa materialnego wymagało zasięgania opinii biegłego.

Z wymienionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny jako podstawowe założenie w procesie oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przyjmuje, że wprowadzony na polski obszar celny towar stanowi mieszaninę.

W niniejszej sprawie nie zachodzi spór co do tego czy spełnione jest wskazywane w pozycji 1517 Taryfy celnej kryterium jadalności towaru. Pozostaje zatem do oceny zagadnienie, czy towar może być klasyfikowany według kodu 1516 czy też właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 Taryfy celnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym jadalne mieszaniny wytworzone z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z działu 15 Taryfy celnej nie mogą być klasyfikowane według kodu 1516. Właściwą jest klasyfikacja według kodu 1517 (por. m. in. niepublikowane wyroki NSA: z 23 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1675/06; z 27 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 738/06; z 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I GSK 408/06). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.

Stosownie do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub eladynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryna; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Produkty objęte tą pozycją, które mogły zostać wcześniej uwodornione, mogą zostać poddane dalszemu przetworzeniu.

Jeżeli zastosować do treści pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej zasady wykładni gramatycznej, to uzasadniony jest wniosek, że wyraźnie rozróżnia się tłuszcze i oleje stanowiące pojedyncze produkty od jadalnych mieszanin tych towarów. Z uwagi B Wyjaśnień do działu 15 Taryfy celnej wynika, że to czy podlegający klasyfikacji towar jest pojedynczym produktem (olejem lub tłuszczem), czy też mieszaniną, stanowi istotne kryterium rozróżnienia towarów. To kryterium prawodawca miał na względzie redagując treść poszczególnych pozycji działu 15 Taryfy celnej. Jeśli więc w pozycji 1516 nie występuje pojęcie "mieszanina", użyte w pozycji 1517, to uzasadniony jest wniosek, że prawodawca wyłączył mieszaniny z zakresu stosowania kodu 1516 i zmierzał do tego, by do jadalnych mieszanin stosować pozycję 1517.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej powołując się na fakt, iż w końcowej części pozycji 1517 zamieszczony jest zwrot: "inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516" i twierdząc, że zawarcie takiego sformułowania mijałoby się z celem, gdyby założyć, że pozycja 1516 nie odnosi się do mieszanin. W argumentacji tej pomija się istotną okoliczność, że w początkowej treści pozycji 1517, po średniku, mowa jest nie tylko o jadalnych mieszaninach, ale po słowie "lub" - także o wyrobach. Prawodawca miał pełne podstawy, by wyraźnie wyłączyć z pozycji 1517 wyroby z pozycji 1516. Układ całej treści pozycji 1517 wskazuje wręcz, że zwrot "inne niż (...)" łączyć należy ze słowem "wyroby", a nie ze słowem "mieszaniny".

Sąd I instancji szeroko i trafnie przedstawił konstrukcję działu 15 Taryfy celnej. Wskazał, że towary usystematyzowane są według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów aż do wyrobów gotowych. Towar poddany dalszemu przetworzeniu zawsze klasyfikowany jest do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, a nie do poprzedniej. Uprawniony jest wniosek, że skoro w pozycji 1517, jako pierwsze, pojawia się pojęcie "mieszanina", to prawodawca traktuje wytworzenie mieszaniny, jako wyższy stopień przetworzenia towaru niż to ma miejsce w odniesieniu do pozycji o niższej numeracji.

Jak już wskazano, z przyczyn natury procesowej w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie, że klasyfikowany w niniejszej sprawie towar stanowi mieszaninę w rozumieniu Taryfy celnej. Tym samym uznać należy, że jest to towar poddany procesowi przetworzenia dalej idącemu niż produkty wymienione w pozycji 1516. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na marginesie, że nawet jeśliby przyjąć, że sprowadzony towar nie stanowi mieszaniny w znaczeniu takim, jak to przyjmują autorzy powoływanych przez stronę skarżącą opinii, to nie ulega w sprawie wątpliwości, że niezależnie od poddania estryfikacji uwodornionych lub nie olejów roślinnych oleje te musiały zostać zmieszane po to, by uzyskać odpowiedni efekt końcowy (kompozycję). Z żadnego zapisu samej Taryfy celnej ani Wyjaśnień do niej nie wynika, by jako mieszaninę traktowano odrębny produkt powstały wyłącznie skutkiem poddania produktów wyjściowych dalej idącym procesom niż zmieszanie. Inaczej rzecz ujmując ani Taryfa celna, ani wyjaśnienia do niej nie odwołują się do pojęć z zakresu technologii żywności.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z regułą zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a, z tym jednak, że mając na względzie fakt, iż sprawa niniejsza jest jedną z wielu spraw pomiędzy tymi samym stronami o niezwykle zbliżonym stanie faktycznym i prawnym i że nakład pracy pełnomocnika organu administracji publicznej oceniać należy jako element sformułowania jednego w istocie stanowiska, zastosowano art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono jedynie część kosztów zastępstwa procesowego.