Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1147/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/18 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2018 r. nr 1401-IEW-1.4123.161.2017.AM w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 1225/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi B.Z.(dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 2 marca 2018 r., wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki C.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor, który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Dyrektor zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Dyrektor zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego i prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez WSA, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "o.p."), podczas gdy WSA dokonał kontroli decyzji w części, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jedynie z tytułu podatku towarów i usług, pomijając odpowiedzialność, o której orzekała decyzja w pozostałej części, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku zaleceń odnośnie dalszego postępowania w części, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a tylko z tytułu podatku od towarów i usług, mimo uchylenia rozstrzygnięcia organu w całości;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i 210 § 4 w zw. z art. 116 o.p., na skutek błędnego uznania przez WSA, iż decyzja Dyrektora narusza reguły postępowania dowodowego, wynikającego ze wskazanych wyżej przepisów o.p., mimo nie zbadania decyzji w całości, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły w ocenie Dyrektora, wspomnianych przepisów w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez nienależyte dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora, wskutek niedokonania oceny decyzji według stanu sprawy w dniu wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 23 listopada 2022 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze Stron z tej możliwości nie skorzystała, jak również nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego i prawnego. Wbrew tym wywodom, kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do prawidłowego przyjęcia przez WSA, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 116 o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w dniu wydania decyzji istniały prawnie skuteczne korekty deklaracji podatkowych. Istniały one obiektywnie niezależnie od oceny organu, modyfikując pierwotną wysokość zobowiązania podatkowego oraz modyfikując z mocy samego prawa wysokość hipotetycznej zaległości, za którą odpowiedzialność miałby ponosić Skarżący. Dyrektor miał przy tym wiedzę od Skarżącego, który w piśmie z 8 lutego 2018 r. (k. 405 akt adm.) poinformował, że zostały złożone prawidłowe korekty deklaracji do Urzędu Skarbowego Warszawa — Wola, który nadal prowadzi postępowanie w tym zakresie.

Dyrektor zatem pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art 122 o.p., nie dokonał weryfikacja faktycznego istnienia pierwotnego zobowiązania (zaległości), pomimo wskazania skonkretyzowanego miejsca, kwoty oraz organu, przed którym przedłożone zostały przedmiotowe korekty. W tym kontekście zarzuty Dyrektora uznać należy za całkowicie chybione.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego tylko częściowej kontroli skarżonej decyzji, w związku z brakiem odniesienia się do kwestii odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, należy wskazać, że rozumowanie organu w tym zakresie jest błędne. Po pierwsze podkreślenia wymaga fakt, że istotą orzeczenia o subsydiarnej odpowiedzialności jest łączna kwalifikacja zaległości podatkowych wynikających z danego okresu rozliczeniowego. W związku z powyższym zmiana sumarycznej wartości pierwotnej zaległości podatkowej, skutkuje wadliwością całej decyzji. Ponad powyższe, wskazać należy, że fakt złożenia skutecznej prawnie korekty deklaracji poprzedzony był również zarzutami natury ogólnej odnoszącymi się do całokształtu zobowiązań (co jak wspomniano powyżej związane jest z naturą odpowiedzialności subsydiarnej), a dotyczących chwili powstania zdolności upadłościowej oraz oznaczenia właściwego momentu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Racje ma przy tym WSA, że orzekanie w tym zakresie przed ustaleniem właściwej wartości hipotetycznej zaległości mija się z celem, bowiem ta kwestia ma de facto w ocenie Skarżącego pierwszeństwo. Logiczna jest bowiem konstatacja, zgodnie z którą w pierwszej kolejności istnieć musi skonkretyzowane zobowiązanie (zaległość), a dopiero później traktować można o zagadnieniu odpowiedzialności za tę zaległość.

W powyższym kontekście jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania zaleceń co do dalszego postępowania w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, skoro zaległości te składają się na sumaryczną wartość zaległości, za które hipotetycznie odpowiadać ma Strona, a orzeczenie o tej odpowiedzialności w kontekście innych podniesionych zarzutów oraz kwestii braku ustalenia ostatecznej wartości zaległości nie nastąpiło.

Przedstawione powyżej wnioski, skutkują także bezzasadnością wynikających z nich zarzutów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i ar.t 210 § 4 w zw. z art 116 o.p (tj. trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej organu), a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez nienależyte dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora, wskutek nie dokonania oceny decyzji według stanu sprawy w dniu wydania decyzji.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz (spr)