Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 462/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2006r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.818,00 /słownie: pięć tysięcy osiemset osiemnaście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Podatnik M. M. w zeznaniu podatkowym o osiągniętym w 1999 roku dochodzie wykazał dochód w łącznej wysokości [...]zł w tym dochód ze stosunku pracy w wysokości [...]zł oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w wysokości [...]zł. Po dokonaniu przysługujących odliczeń wykazał należny podatek w wysokości [...]zł. Jak wykazało postępowanie podatkowe skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym osiągnął przychody ze sprzedaży 22 lokali mieszkalnych położonych W. – Ś. deklaracjach o osiągniętych przychodach ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacając z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% w łącznej kwocie [...]zł. Podstawę prawną uiszczonego podatku stanowił art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. /Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm./.

Zdaniem organów podatkowych dokonana przez podatnika sprzedaż lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach działalności gospodarczej stanowiąc źródło przychodu wymieniane w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]. Nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę przypadające od nieopłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek od osób fizycznych za rozpatrywany rok w kwocie [...]zł. Decyzję powyższą w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...]uchylił w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od nieopłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy i określił ich wysokość w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone przez organ I instancji a mianowicie iż sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych podatnik dokonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie rozumienia pojęcia działalności gospodarczej organy odwołały się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r., o działalności gospodarczej /Dz.U. z 1988r. Nr 41, poz. 324 ze zm./. Zgodnie z przywołaną definicją uznały, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalności związanych czy też nie.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane w definicji działalności gospodarczej przesłanki zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż strona nabyła a następnie sprzedała w rozpatrywanym roku 22 lokale mieszkalne. Powyższe wskazuje, iż aktywność podatnika dotycząca obrotu nieruchomościami wykonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób ciągły /stały/ oraz częstotliwy. Powyższe daje podstawę jak podaje organ II instancji do stwierdzenia, że podatnik czynił zadość zasadzie racjonalnego gospodarowania kupując po niskiej cenie nieruchomość a następnie sprzedając ją z zyskiem. Na słuszność stanowiska polegającego na uznaniu dokonanych przez M. M. transakcji jako dokonanych w prowadzeniu działalności gospodarczej wskazuje wedle stanowiska organu odwoławczego także niewielki okres jaki upłynął od dnia zakupu nieruchomości do dnia sprzedaży.

Z akt sprawy jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej we W. brak jest podstaw dla przyjęcia, iż skarżący nie nabywał zakwestionowanych nieruchomości w celach handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży lecz dokonywał zakupu nieruchomości na własne potrzeby czy też lokował posiadany kapitał kierując się chęcią prowadzenia inwestycji bądź miał na względzie tylko najem nieruchomości.

Reasumując organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji iż przychody uzyskane przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowią źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniu ich na zasadach ogólnych /z zastosowaniem skali podatkowej/ jako uzyskanego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się zaś z wysokością określonych przez organ I instancji odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Zauważył bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku postępowania podatkowego określił wysokość zaliczki za miesiąc listopad w wysokości [...]zł. Biorąc zaś pod uwagę regulację prawną zawartą w art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczka za grudzień uiszczona winna być w terminie do 20 grudnia w wysokości zaliczki miesięcznej za listopad w terminie do 20 grudnia 1999r. a zatem podatnik winien uiścić kwotę [...]zł. Uwzględniając zaś wysokość dokonanej przez podatnika w dniu [...]. na konto urzędu skarbowego wpłaty w wysokości [...]zł na dzień 20 grudnia 1999r. na podatniku ciążyło zobowiązanie z tytułu zaległości w zaliczkach w wysokości [...]zł. Organ II instancji określił wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach obliczając ich wysokość do [...]. tj. terminu do którego podatnicy podatku dochodowego obowiązani byli złożyć zeznanie podatkowe za 1999r.

Mając na uwadze dysponowanie przez organy podatkowe dokumentami określającymi warunki sprzedaży /akty notarialne/ organ II instancji uznał za niecelowe przeprowadzenie wnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci przesłuchania A. S. jak i innych osób z kierownictwa spółki A.

Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 120 i 122, 187, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.U. Nr 8 z 2005r. poz. 60/ ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymuje stanowisko prezentowane przed organami podatkowymi kwestionując jakoby przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowiły źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołując definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej skarżący wskazuje, iż podejmowana przez niego działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej. Podtrzymał podatnik swoje stanowisko w sprawie a mianowicie, że zainwestował on posiadane przez siebie środki finansowe na zakup nieruchomości celem ich wynajmu. Tym samym, zdaniem strony skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w innym celu niż sprzedaż, podejmowanych przez nią działań nie można kwalifikować jako działalności gospodarczej. Podatnik zauważa przy tym, iż dokonując zakupu lokali złożył oświadczenie o gotowości ich sprzedaży na rzecz dotychczasowych najemców. W tej sytuacji transakcje sprzedaży lokali, należy oceniać jako spełnienie zaciągniętego uprzedniego zobowiązania i nie kwalifikować ich jako działalności gospodarczej tym bardziej, że podatnik nie prowadził przedsiębiorstwa zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Naruszenie powołanych wyżej przepisów w ordynacji podatkowej podatnik upatruje poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółki A.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołane w skardze oświadczenie co do sprzedaży lokali mieszkalnych dotychczasowym ich najemcom zdaniem organu potwierdzają zamiar strony sprzedaży tych lokali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/, stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszeniu prawa procesowego, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. z/ i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/.

Dla celów podatku dochodowego w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm./ wymienione zostały poszczególne źródła przychodów podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Jedynym ze źródeł przychodów wymienionych w powołanym przepisie są pozarolnicza działalność gospodarcza /art. 10 ust. 1 pkt 3/ oraz sprzedaż lub zamiana z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości /........./ - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Nie ulega wątpliwości, że nabycie i sprzedaż spornej co do opodatkowania nieruchomości nastąpiło w terminie krótszym aniżeli 5 lat.

Przedmiotem sporu zatem jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez skarżącego polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej a zatem celowe i konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do innych aktów prawnych.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ dopiero od 1 stycznia 2003r. definiuje co należy rozumieć przez działalność gospodarczą. Zatem co należy rozumieć przez działalność gospodarczą za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej /Dz.U. z 1998r. Nr 41 poz. 324 ze zm./. W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa prowadzona w calach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje /dziedziny/ działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu /interpretatio extensiva/. Za przykład posłużyć może wyrok NSA z dnia 24 maja 1991r. /sygn. akt SA/Nr 294/91 opubl. OSP 1992 Nr 2 poz. 30/, który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynniki faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji – o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia samo przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżnione są tradycyjnie zarówno w języku potocznym jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczane do kategorii prawnej "działalności gospodarczej" o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej".

Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych /element celowościowy/ w sposób ciągły i zorganizowany.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. z 1999r. Nr 101 poz. 1178 ze zm./ wskazując w art. 2 ust. 2, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność /.../ wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej /subiektywnie/ jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów – lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne/ wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r. sygn. akt SA/Łdz 224/93 nie publ./. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. /sygn. akt III CZP 117/91 OSNCP 1992 nr 5 poz. 65/. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy /a więc stały/ charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań /element ciągłości/, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym /element zorganizowania/. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie naruszają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy zakup i następnie sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych skarżący dokonał w wykonywaniu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy nie jest przychodem z działalności gospodarczej sprzedaż:

- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w mały domu mieszkalnym,

- prawa wieczystego użytkowania gruntów,

nawet jeżeli nieruchomości te lub prawa stanowiły składnik majątku związanego z wykonywaną działalnością /w przypadku nieruchomości/ lub służyły wykonywaniu działalności gospodarczej /w przypadku pozostałych praw/. Wykładnia ta wynika z literalnego brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy powołanej w sprawie. Sprzedaż tychże nieruchomości i praw stanowi odrębne źródło przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy/.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości i praw stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika a więc nieruchomości te i prawa stanowią u niego majątek obrotowy, dochód z tej sprzedaży ustala się na zasadach ustalania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako podmiot gospodarczy mający za przedmiot działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości i praw.

Zdaniem Sądu aby uznać powyższe stanowisko organów podatkowych za prawidłowe winno ono wynikać z analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przy uwzględnieniu podnoszonych przez podatnika zarzutów. Skarżący w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zaprzeczał aby dokonał zakupu przedmiotowych lokali w celu ich dalszej odsprzedaży. Podnosił, iż nabył je w celu ich wynajmu i uzyskania dochodu z tytułu czynszu najmu. Okoliczność powyższa powinna podlegać szczególnie wnikliwej analizie organów podatkowych skoro opodatkowanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy mogło nastąpić wyłącznie w przypadku uznania iż sprzedawana nieruchomość stanowiła u podatnika majątek obrotowy.

Wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania z której wynika obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych" związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacja bowiem zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością. Skoro w przedmiotowej sprawie istotnym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia było ustalenie celu w jakim skarżący nabył przedmiotową nieruchomość to obowiązkiem organów podatkowych było rozważenie wszystkich dowodów pozwalających ten cel określić .

Skarżący na okoliczność, iż dokonał zakupu przedmiotowej nieruchomości z zamiarem jej wynajmowania zawnioskował dowód z zeznań świadka J. L., który to dowód został przeprowadzony w dniu [...]. Z treści zeznań tegoż świadka wynika, iż zamiarem skarżącego jak i świadka /wspólne przedsięwzięcie/ było wynajmowanie zakupionych lokali mieszkalnych. Do dowodu z przesłuchania J. L. organy podatkowe w żaden sposób się nie odniosły. Ocena zaś tego dowodu jest o tyle istotna , gdyż zeznania świadka przeczą stanowisku przyjętemu przez organy podatkowe odnośnie celu nabycia przez skarżącego nieruchomości. Świadek L. w swoich zeznaniach wyjaśnił okoliczności w jakich doszło do zawarcia w aktach notarialnych zapisu zobowiązującego skarżącego do sprzedaży zakupionych lokali. Z wypowiedzi świadka wynika, iż powyższy zapis był zapisem wyłącznie hipotetycznym, w niczym nie zmieniającym celu nabycia lokali. Zbliżoną wersję odnośnie zapisu § 8 przykładowego aktu notarialnego z dnia [...]. nr [...]przedstawił w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] skarżący. Na uwagę zasługuje i ta część zeznań świadka kiedy podaje, iż skarżący zrezygnował z wynajmu lokali /w trakcie już trwania najmu/ z powodu problemów z tym związanych. Na kłopoty związane z wynajmowaniem lokali wskazywał skarżący w toku toczącego się postępowania podatkowego. Przywołał trudności z wyegzekwowaniem czynszu najmu, które kończyły się nierzadko występowaniem na drogę sądową z powództwem o zapłatę. Jak już wcześniej zauważył Sąd z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza materiału dowodowego, który ma potwierdzać stanowisko podatnika, które nie znalazło aprobaty organu. Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191/ odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić, z jakiej robi to przyczyny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić może uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Jak już wcześniej zauważył Sąd do zeznań świadka L. organ zarówno I jak i II instancji zupełnie nie odniósł się. Zwrócić należy uwagę, iż oceny jak to określa skarżący, "uprzedniego zobowiązania" wobec dotychczasowych najemców lokali organ odwoławczy dokonał dopiero w odpowiedzi na skargę. Niewątpliwie jest to naruszenie nie tylko wyżej przywołanych przepisów ordynacji podatkowej ale i art. 210 § 1 pkt 1 tejże ustawy. Uzasadnienie faktyczne decyzji bowiem winno zawierać stanowisko organów w kwestii którym dowodom daje wiarę a którym tej wiarygodności odmawia co jest konsekwencją niewątpliwie przywołanej wyżej zasady swobodnej oceny dowodów /art. 191/.

Reasumując stwierdzić należy, iż stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada wyłącznie prawidłowość tych ustaleń mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których nie zastosowały mimo, iż powinny były to uczynić. Aby uznać, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony organy podatkowe zobligowane były do oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i okoliczności, w których one powstały. Skoro zaś tego nie dokonały to zasadnym jest zarzut naruszenia prawa procesowego a to art. 122 i 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny dokonać kompleksowej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów a w szczególności dokonać oceny zeznań świadka J. L. oraz dokonać w świetle całości okoliczności sprawy "zobowiązania zaciągniętego przez skarżącego" wobec dotychczasowych najemców lokali. Dla oceny powyższego "zobowiązania" winny organy podatkowe rozważyć celowość przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela sprzedającego skarżącemu przedmiotowe nieruchomości.

Reasumując wobec powyższego należało uwzględnić skargę i zaskarżoną decyzję uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. f ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.