Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2833/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240  § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 105/18 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2017 r. nr 2401-IOAC1.4105.514.2017.DS w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A 630 (sześćset trzydzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/GI 105/18 oddalił skargę A (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za sierpień 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ww. decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 370 ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U.2004.256.2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach) – po rozpatrzeniu odwołania strony – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 379,50 zł.

Z dokonanych w sprawie ustaleń również wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wydał względem strony decyzję z 15 września 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie 5363 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że spółka była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i nabywała paliwo lotnicze JET A-l (o kodzie CN 27101921) bez akcyzy. W toku postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego ustalono, że paliwo lotnicze nabywane było od podmiotu pośredniczącego B, przez stronę, tj. podmiot posiadający status podmiotu zużywającego, który to paliwo odsprzedawał innemu podmiotowi zużywającemu spółce C. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że strona nie zużyła zwolnionego paliwa, w związku z czym nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 ustawy z 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626, dalej: u.p.a.). Spółka nie posiada ani certyfikatu przewoźnika lotniczego, ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych. Podmiot nie świadczył też usług w zakresie przewozu osób i towarów.

W świetle powyższych ustaleń organ wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2012 r., a następnie 18 września 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wydał decyzję, w której określił kwotę opłaty paliwowej za sierpień 2012 r. w wysokości 379,50 zł.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszanie prawa art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 371 ust. 1 ustawy o autostradach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od przedmiotowego paliwa lotniczego.

Po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (decyzja z 30 listopada 2017 r.) i stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za sierpień 2012 r., a więc zastosowanie mają przepisy ustawy o autostradach płatnych według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie. W ocenie organu obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z mocy powołanych przepisów o charakterze materialnoprawnym (wskazanych w podstawie rozstrzygnięcia i jego uzasadnieniu) z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 roku w kwocie 5.363 zł. Skoro więc spółka została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za wskazany wyżej okres, to jest również podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Jak wynika z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Tak więc organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość litrów zakupionego przez spółkę paliwa lotniczego – zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z 16 grudnia 2011 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2012 (M.P.2011.115.1161).

Ponieważ strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za sierpień 2012 r. oraz nie dokonała należnej wpłaty, którą zgodnie z art. 37o była obowiązana wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, zostało wszczęte stosowne postępowanie. Wskazano nadto, że w myśl przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Dodatkowo dostrzeżono, że na podstawie art. 37q do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. Wobec powyższego przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 2106/15).

Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, jest następstwem obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1082/12).

Odnosząc się do stanowiska strony, że paliwo lotnicze zostało zużyte do celów uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego i w związku z tym nie istnieje prawny obowiązek do określenia opłaty paliwowej od paliwa lotniczego, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przywołanymi regulacjami elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne, co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 608/17).

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej naruszeń związanych z podatkiem akcyzowym wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego. Zależność pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, a decyzją określającą opłatę paliwową, oznacza jedynie, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego, jeżeli została wydana przed rozstrzygnięciem w sprawie opłaty paliwowej, stanowi dokument urzędowy, dowód w zakresie ustalenia określonych okoliczności faktycznych istotnych również w sprawie opłaty paliwowej, lecz nie stanowi podstawy do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Zarówno w podatku akcyzowym jak i w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.

Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas, gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnych decyzji na taki podatek (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 792/15). Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym był obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2012 roku w kwocie 5363 zł na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach.

Organ wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/GI 1482/15 (LEX nr 1985088) przyjął, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył w wyroku z 27 października 2015 r., sygn. akt III SA/Po 909/15 (LEX nr 1933053), iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych.

Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w poszczególnych miesiącach wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej.

Następnie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 20 marca 2018 r. strona poinformowała, że organ odwoławczy decyzją z 7 marca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji stanowiącą podstawę określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r., co dodatkowo uzasadnia wniosek zawarty w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. oddalił skargę wskazując na treść art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) dostrzegając, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa. Podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie zrobi, określa go organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wobec skarżącego organ prowadził równolegle postępowania podatkowe dotyczące akcyzy i opłaty paliwowej, a organ pierwszej instancji wydał stosowne decyzje. Postępowania te były poprzedzone kontrolą podatkową, zakończoną protokołem.

W niniejszej sprawie ustalenia stanu faktycznego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy poczyniły w oparciu o materiał dowodowy zebrany dla potrzeb postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego zawarte w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach określającej wysokość zobowiązania podatkowego za sierpień 2012 r. w kwocie 5363 zł.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca wprawdzie nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji (decyzjach) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w przypadku akcyzy jak i opłaty paliwowej, przesłanką powstania obowiązku zapłaty jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadnione zatem jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Powołane powyżej regulacje wskazują, że funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia było stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, tj. wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo lotnicze oraz ilości tego produktu, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i kontekście poczynionych wówczas ustaleń faktycznych były one prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15 i podkreślił, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego przejawia się w dwóch domniemaniach, a to: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego, zaś organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Wobec powyższego stanowisko skarżącej, że decyzja nieostateczna w podatku akcyzowego nie mogła być podstawą do ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w celu nałożenia opłaty paliwowej, nie zasługiwało na uwzględnienie, a sam fakt, że decyzja podatkowa nie jest ostateczna, nie dyskwalifikuje jej jako dokumentu urzędowego. Zarzuty w zakresie błędów w ustaleniach faktycznych, a tym samym naruszenia przepisów procedury podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji nadto dostrzegł, że decyzją z 7 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę ustalenia czy zakupione przez spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających ich zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzupełnienia w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., w szczególności będą wymagały dokumenty sprzedaży, faktury w zakresie wyodrębnienia ilości i wartości paliwa oraz wartości wynajmu. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem w postępowaniu dotyczącym określenia opłaty paliwowej mamy do czynienia z przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego wiążą się z wadliwością dotycząca przeprowadzenia postępowania dowodowego i wadliwością ustalenia ilości wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, o ile w sprawie wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, która była dowodem jako dokument urzędowy w postępowaniu dotyczącym wysokości opłaty paliwowej, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Sąd też podkreślił, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2017 r. i to ona była przedmiotem rozpoznania a stanowisko strony skarżącej związane z dalszymi czynnościami organów zostało omówione w zakresie w jakim odnosiły się do badania zaskarżonej decyzji zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a. – wywiodła strona, a zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku ze sporządzeniem uzasadnienia wyroku w sposób, że jest ono niezrozumiałe i nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia w dacie wyrokowania przesłanki do wznowienia postępowania;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaistnienia w dacie wyrokowania przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uwzględniając powyższe zażądano alternatywnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego Sądowi pierwszej instancji lub uchylenia tego wyroku i rozpoznania skargi, a nadto zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego – wg norm przepisanych.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Organ – w odpowiedzi na skargę kasacyjną – wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia od strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W motywach wskazano argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje – wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. – zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy też wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wydał względem strony decyzję z 15 września 2017 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 roku w kwocie 5363 zł, która – jak wskazała strona pismem z 20 marca 2018 r. – została następnie uchylona, a więc nie istnieje w obrocie prawnym żadne w tym względzie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji z 7 marca 2018 r. organ drugiej instancji wskazał na potrzebę ustalenia czy zakupione przez spółkę paliwo lotnicze zostało wykorzystane do celów umożliwiających ich zwolnienie z podatku akcyzowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Uzupełnienia, w kontekście art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., w szczególności będą wymagały dokumenty sprzedaży, faktury w zakresie wyodrębnienia ilości i wartości paliwa oraz wartości wynajmu.

Odnosząc się do kwestii zależności pomiędzy podatkiem akcyzowym a opłatą paliwową Sąd drugiej instancji zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 843/15 stwierdził, że "silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania, o ile nie pojawią się – tak jak to ma miejsce w tej sprawie – jakiekolwiek wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej."

Tak więc okazała się zasadna przesłanka z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, albowiem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było – stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. – uchylenie zaskarżonej decyzji wobec zaistnienia w dacie wyrokowania przesłanki do wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. (decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została uchylona, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Nie ulega wątpliwości, że to organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To fundamentalne pryncypium, określane mianem zasady prawdy obiektywnej (materialnej) sformułowano w art. 122 O.p. ma ogromne znaczenie, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. To zaś wiąże się z realizacją zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 O.p.

Mając powyższe na uwadze zbyteczne staje się odniesienie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których ocena w żaden sposób nie będzie rzutować na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Na marginesie jedynie wypada dostrzec, że Sąd pierwszej instancji sam dostrzega w motywach wyroku przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. lecz w zakresie podjęcia w tym obszarze określonych środków pozostał bierny (patrz zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).

Niniejsze rozstrzygnięcie wpisuje się też nurt orzecznictwa Sądu I instancji, o którym mowa w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 5), wyrażający się uwzględnieniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach 15 skarg i uchyleniem zaskarżonych decyzji administracyjnych (w analogicznych sprawach, które różnią się tylko miesiącami i rocznikami w zakresie wymiaru opłaty paliwowej), a których reprezentatywnym przykładem może być prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 maja 2018 r., sygn. akt III SA/GI 98/18. Wielce znamienne jest, że w tych sprawach organ drugiej instancji pomimo negatywnych dla niego rozstrzygnięć nie wniósł skarg kasacyjnych. Nie ulega zaś wątpliwości, że spółka – w sprawach o podobnych ustaleniach taktycznych i tym samym stanie prawnym – ma prawo oczekiwać od Sądu identycznych rozstrzygnięć; bez wątpienia ten postulat realizuje niniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Tak więc rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji zobligowany będzie wziąć pod uwagę ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku akcyzowego i orzec w przedmiocie opłaty paliwowej – stosownie do poczynionych tam ustaleń faktycznych.

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z treścią art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.