Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 724/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 1594
law: Ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: § 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 169 poz 1650
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA PRACY I POLITYKI SOCJALNEJ z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i  higieny pracy - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. oddala skargę


UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy R. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec X. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) postępowania podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 z uwagi na przedawnienie. Skarżącej określono również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014. Organ I instancji odmówił ponadto skarżącej stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku za lata 2009-2014, przy czym w odniesieniu do lat 2009-2011 określono również wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotu opodatkowania objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Uzasadniając wniosek podano, że skarżąca błędnie wykazała do opodatkowania 4 budynki (magazynu przesyłkowego o pow. 591,38 m2, magazynu [...] o pow. 1.075,08 m2, budynku [...] o pow. 62,03 m2 i budynek akumulatorowi o pow. 58,00 m2) jako związane z działalnością gospodarczą. Budynki te powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków pozostałych, z uwagi na ich niedostateczny stan techniczny. Pierwotnie do opodatkowania zadeklarowano również plac ładunkowy o wartości [...] zł jako budowle związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiekt ten nie powinien podlegać opodatkowaniu. Skarżąca zadeklarowała również budynek [...] o pow. 50,49 m2, który został zlikwidowany w grudniu 2013 r. oraz budynek poczty o pow. 31,17 m2, zlikwidowany w październiku 2014 r. Organ I instancji wszczął następnie z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli bowiem następczo na odniesienie się do kwot nadpłat podanych przez skarżącą. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było prowadzone pod osobną sygnaturą.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz Gminy R., decyzją z dnia 9 marca 2015 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Wskazana decyzja została jednak uchylona decyzją SKO w L. z dnia 18 maja 2015 r. Kolegium wskazało, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. było bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie. W dniu 6 lipca 2015 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, umarzając postępowanie w zakresie 2009 r. Wskazana ostatnio decyzja została utrzymana w mocy decyzją SKO w L. z dnia 23 września 2015 r. W wyniku wniesienia przez skarżącą skargi, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., I SA/Po 2263/15, uchylił decyzję SKO w L. z dnia 23 września 2015 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z dnia 6 lipca 2015 r. W ocenie sądu w sprawie nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że budynki mogłyby służyć w działalności gospodarczej. Odnośnie zaś placu utwardzonego wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do dokonania prawidłowej kwalifikacji placu jako urządzenia budowlanego.

Przechodząc do oceny, czy w sprawie zaistniały względy techniczne w odniesieniu do wskazanych przez skarżącą budynków, wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, (...) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przeszkoda techniczna, o której mowa w powołanym przepisie musi mieć charakter obiektywny. Nie może być determinowana działaniem lub zaniechaniem podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, fizykalnymi odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jego zapatrywania. Opodatkowania według najwyższych stawek nie wyłącza zły stan techniczny budynku czy budowli. Skarżąca wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła dokumenty w postaci kart kontroli okresowej stanu technicznego obiektów budowlanych oraz książek obiektów budowlanych, z których nie wynika, iż przedmiotowe budynki znajdują się w takim stanie technicznym, aby względem nich mogła znaleźć zastosowanie przesłanka w postaci względów technicznych. W stosunku do wszystkich budynków stan stropów oraz fundamentów oceniono jako dobry. Stan dachów wszystkich budynków oceniono jako dostateczny a w przypadku budynku akumulatorowi wyraźnie wskazano, iż kwalifikuje się on do remontu. Stan ścian zewnętrznych budynku magazynu przesyłkowego i budynku akumulatorowni oceniono jako dobry, stan ścian zewnętrznych budynku [...] oceniono jako dobry do remontu, natomiast stan ścian zewnętrznych budynku magazynu [...] oceniono jako dostateczny. Stolarka okienna i drzwiowa została oceniona jako: uszkodzona (budynek akumulatorowi), dostateczna (magazyn [...], do wymiany (w budynku [...] oraz zdewastowana (magazyn przesyłowy). Podobnie oceniono stan instalacji zimnej wody czy centralnego ogrzewania. Remont stolarki okiennej czy drzwiowej (lub ich wymiana), remont pokrycia dachu, zniszczenie instalacji (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania lub nawet ich brak) w części pomieszczeń nie stanowi o wystąpieniu względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ I instancji, kierując się wytycznymi WSA w Poznaniu, wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego budynki objęte wnioskiem zostały wyłączone z eksploatacji, jak również, dlaczego nie podejmowano stosownych prac remontowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca wskazała, że objęte wnioskiem budynki przestały pozwalać na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Postęp technologiczny uniemożliwił wykorzystanie budynków do prowadzonej przez skarżącą działalności. Charakter obiektów uniemożliwia inne ich wykorzystanie. Zaznaczono, że 3 z 4 budynków objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostały rozebrane w marcu 2016 r. Przeprowadzono również zewnętrzne oględziny budynku magazynu [...], który jako jedyny nie został rozebrany. W kontekście przeprowadzonych oględzin organ I instancji wskazał, że w ocenie pracowników Urzędu Miasta i Gminy R., w tym inspektora, który jest inżynierem budownictwa, budynek będący przedmiotem oględzin nadaje się, po wykonaniu prac remontowych do eksploatacji. W ocenie organu I instancji budynki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie musiały mieć tylko jednego przeznaczenia. Mogą one znaleźć zastosowanie w innej działalności gospodarczej. Potwierdza to choćby przypadek budynku [...], który około dziesięciu lat temu, przez okres 4 lat był wynajmowany firmie prywatnej i odbywała się tam produkcja zabawek. Z uwagi na powyższe nie podzielono twierdzeń skarżącej co do tego, że budynki nie mogły być wykorzystywane w bieżącej działalności kolejowej jak również w innej działalności gospodarczej. Sytuacja, w której dany przedsiębiorca stwierdza, iż konkretny budynek nie jest mu już potrzebny w prowadzonej działalności ze względów ekonomicznych i pozostawia dotychczasowe budynki nieużytkowanymi przez wiele lat, równocześnie nie dokonuje ich bieżących napraw czy remontów oraz nie zapewnia ochrony przed dewastacją nie może być równoznaczna z przesłanką względów technicznych, o których mowa w u.p.o.l. Zaznaczono również, że jednym z głównych przedmiotów działalności skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomości własnymi lub dzierżawionymi.

Organ I instancji dokonał oględzin placu utwardzonego skarżącej. Podczas tej czynności przedstawiciel skarżącej oświadczył, że plac cały czas służy celom załadunkowo-wyładunkowym. Nawierzchnia placu jest wykonana z kamienia polnego, na której w znacznej części widoczne są naniesienia materiału - warstwy mieszaniny materiałów sypkich. Plac pomimo stałego użytkowania (i rozjeżdżania przez pojazdy z ładunkiem) pozostaje równy na całej długości. Z uwagi na powyższe w ocenie organu I instancji brak jest podstaw dla uznania, że utwardzony plac załadunkowy nie spełnia definicji obiektu budowlanego. W ocenie Burmistrza Gminy R., plac stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, będące budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Zaznaczono przy tym, że plac przylega nie tylko, jak wskazuje skarżąca, do budynku magazynu przesyłkowego (ekspedycji – obecnie już rozebranego), ale przede wszystkim do linii kolejowej, będącej obiektem liniowym. Plac jest niezbędny dla załadunku i wyładunku towarów, umożliwiając korzystanie z linii kolejowej zgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji, uzasadniając swój pogląd, powołał się również na regulacje rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. nr 151 poz. 987) definiujące pojęcie budowli kolejowej. Zdaniem Burmistrza Gminy R. placu ładunkowego nie można uznać za element składowy "budowli kolejowej". Brak jest bowiem takiego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Plac ładunkowy nie spełnia definicji obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego, stanowiąc niemniej budowlę w rozumieniu u.p.o.l. jako urządzenie budowlane. Stwierdzono również, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, od podatku od nieruchomości zwalnia się budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Jak ustalono skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających, iż jest zarządcą infrastruktury kolejowej oraz że udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W ocenie skarżącej jest ona jednak zarządcą infrastruktury kolejowej z tytułu bycia właścicielem infrastruktury kolejowej władnym do jej rozporządzania. Skarżąca jest również w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z analizy art. 4 pkt 7 w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 1727 ze zm. – dalej w skrócie: "u.t.k.") wynika jednoznacznie, że koniecznym warunkiem do uznania danego podmiotu za zarządcę infrastruktury kolejowej jest posiadanie autoryzacji bezpieczeństwa. W konsekwencji zwolnieniu nie może podlegać plac ładunkowy jak również inne budowle oraz zajęte pod te budowle grunty wykazane przez skarżącą jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organ I instancji zaznaczył również, że przyjął do wiadomości fakt rozbiórki przez skarżącą 2 budynków, tj. budynku [...] o pow. 50,49 m2 rozebranego w grudniu 2013 r. oraz budynku poczty o pow. 31,17 m2 zlikwidowanego w październiku 2014 r.

Zaznaczono, że zgodnie z art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zgodnie zaś z art. 75 § 4a powołanego aktu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Decyzji Burmistrz Gminy R. zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – poprzez nieuznanie, iż stan techniczny budynków zdefiniowanych we wniosku jako magazyn przesyłowy o nr inwentarzowym PKP: BUD [...], magazyn [...] o nr inwentarzowym PKP: BUD [...]; budynek [...] o nr inwentarzowym PKP: BUD [...]; budynek akumulatorowni o nr inwentarzowym PKP: BUD [...] – nie uprawniał skarżącej do zastosowania wobec wymienionych wyżej budynków stawki podatku od nieruchomości przewidzianych dla budynków pozostałych;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l – poprzez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że plac załadunkowy o nr inwentarzowym PKP: BUD [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. – poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do placu załadunkowego;

2) przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez dokonanie błędnej analizy stanu faktycznego oraz wybiórczej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia nieprawidłowych wniosków.

SKO w L., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

Kolegium za prawidłowe uznało rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011 z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odniesieniu do 4 budynków magazynowych oraz budynku akumulatorowni wskazano, że względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczą możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy powodując zerwanie związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za trafne uznano przyjęcie przez organ I instancji, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka względów technicznych z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tym kontekście omówiono ustalenia organu I instancji. Budynki skarżącej będące w złym stanie technicznym mogą, po wykonaniu odpowiednich prac remontowych i adaptacyjnych zostać wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno przez skarżącą jak i na potrzeby innej działalności. Podzielono stanowisko Burmistrza Gminy R. co do tego, że plac skarżącej winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż place utwardzone jako urządzenia budowlane, o których mowa w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego stanowią budowlę w ujęciu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Plac skarżącej przylega przy tym budynku magazynu przesyłowego oraz do obiektu budowlanego - linii kolejowej. Plac ten służy do obsługi wyładunku, załadunku i przeładunku towarów, a zatem uznać należy, iż jest on niezbędny do korzystania z linii kolejowej zgodnie z przeznaczeniem, tj. do kolejowego transportu towarów. Nie podzielono stanowiska skarżącej co do tego, że plac ten winien korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Skarżąca nie posiada bowiem autoryzacji bezpieczeństwa, jak również nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo uwzględnił podnoszone przez skarżącą argumenty co do rozbiórki dwóch budynków w grudniu 2013 r. i październiku 2014 r. Za prawidłowe uznano także rozważenie w jednym postępowaniu i rozstrzygnięcie w jednej decyzji kwestii dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Ostateczna decyzja SKO w L. z dnia [...] kwietnia 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., poz. 1034) – poprzez błędne uznanie, że stan techniczny: magazynu przesyłkowego nr inwentarzowy PKP: BUD [...], magazynu [...] nr inwentarzowym PKP: BUD [...], budynku [...] nr inwentarzowym PKP: BUD [...], budynku akumulatorowni nr inwentarzowym PKP: BUD [...] – nie spowodował, że straciły one cechy budynków mogących służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z definicją budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz stwierdzenie, że plac ładunkowy nr inwentarzowym PKP: BUD [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej;

– art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 u.t.k. – poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do wskazanego powyżej placu;

2) naruszenie prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. – poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności, nie odniesienie się do załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zdjęć wskazanego powyżej placu, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia nieprawidłowych wniosków.

W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt. 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podkreślić należy, że definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, a jedynie mówi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego. Wskazuje ona jedynie na niemożność wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Oznacza to, że nieruchomość, nawet niewykorzystywaną faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się za związaną z działalnością gospodarczą. Zatem dla oceny czy dana nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej niezbędne jest ustalenie, czy jest ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy też nie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Nie ulega jednak wątpliwości, że "względy techniczne" winny tkwić w samej rzeczy. Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" (tak NSA w wyroku wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2737/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Taki charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2221/12, LEX nr 1572457 i powołane tam orzecznictwo).

W wyroku z dnia 17 marca 2017 r. (II FSK 325/15) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią o tym, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą.

NSA podkreślając, że przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej przez siebie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia odstąpienia od stosowania przy wymiarze podatku od tej nieruchomości stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą wskazał m.in., że remont lub modernizacja budynku (budowli) jest przeszkodą przejściową w prowadzeniu w nim działalności gospodarczej (ww. wyrok dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższego wynika ogólny wniosek, że "względy techniczne" muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12, LEX nr 1572503). Jednocześnie zaakcentować należy, że wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, brak jest możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą można by "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK [...]).

Dodatkowo należy wskazać, że wbrew stanowisku skarżącej spółki, podstawy prawnej dla oceny "względów technicznych" nieruchomości nie mogą stanowić powołane przez skarżącą przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn. Dz. U z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Przede wszystkim podkreślić należy, że w świetle art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania nie może być określony w drodze rozporządzenia. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W rezultacie, przy ustalaniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nie można odwoływać się regulacji prawnych zawartych w akcie prawnym rangi niższej niż ustawa. Ponadto, powołane przez skarżącą spółkę rozporządzenie nie zostało wydane w celu wykonania ustawy podatkowej i nie wchodzi w zakres prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., definiujący pojęcie budynku. Jak wynika z § 1 ust. 1 rozporządzenia określa ono ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy. Tym czasem, jak wyjaśniono wcześniej, definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą, a jedynie stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej muszą być w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że do uznania nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy wykazanie, że w są one posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W szczególności dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne ustalenie, że nieruchomości stanowią zakład pracy w rozumieniu, a jakim posługuje się tym terminem rozporządzenie.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji zasadnie ustaliły, że sporne budynki nie spełniały przesłanki wyłączającej je spod opodatkowania, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji, kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartymi w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., I SA/Po 2263/15, wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego budynki objęte wnioskiem zostały wyłączone z eksploatacji, jak również, dlaczego nie podejmowano stosownych prac remontowych. Odnosząc się do tego wezwania, skarżąca, pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r., wskazała, że przyczyną wyłączenia budynków z eksploatacji jest to, że rozwiązania techniczne zastosowane przy ich budowie przestały pozwalać na ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie skarżącej postęp technologiczny uniemożliwił wykorzystanie budynków do prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W związku ze zmianami technicznymi na kolei (np. odejście od kolei parowej, komputeryzacja i elektronizacja maszyn i urządzeń kolejowych) zmienia się zapotrzebowanie na wykorzystanie nieruchomości w działalności kolejowej. Jednocześnie – w ocenie skarżącej – charakter wielu budynków, przez który przykładowo można rozumieć specyficzną lokalizację (np. w bezpośrednim sąsiedztwie linii kolejowych i z ograniczonymi możliwościami alternatywnego dostępu), specyficzne rozwiązania techniczne, często związane z przeznaczeniem budynków do konkretnych celów (typowym przykładem są obiekty wież wodnych czy parowozowni), nie pozwała na inne niż wykorzystanie w bieżącej działalności kolejowej, a tym bardziej dla potrzeb innej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej, ewentualne modernizacje wiązałyby się przy tym z koniecznością wydatkowania wysokich kwot pieniężnych, niewspółmiernych do efektów modernizacji, co byłoby przejawem działania niegospodarnego. Z akt sprawy wynika także, że 3 z 4 budynków objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zostały rozebrane w marcu 2016 r.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ pierwszej instancji, w dniu 15 grudnia 2016 r. przeprowadził dowód z oględzin budynku magazynu [...], który jako jedyny nie został zlikwidowany wskutek rozbiórki. Ze sporządzonego protokołu oględzin wynika, że budynek ten nadaje się do eksploatacji po wykonaniu prac remontowych. Ponadto organ zauważył, że przez 4 lata budynek był wynajmowany firmie prywatnej i odbywała się tam produkcja zabawek.

W świetle powyższych wyjaśnień zgodzić się należy z zaskarżoną decyzją, że nie było podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych budynków. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika bowiem, że sporne budynki nie były wprawdzie wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej, lecz ze względów innych niż techniczne. Fakt niewykorzystywania spornych budynków w prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej nie miał charakteru obiektywnego. Z akt sprawy wynika, że okoliczność ta była podyktowana świadomą i przemyślaną decyzją spółki o rezygnacji z wykorzystywania budynków w prowadzonej działalności gospodarczej ze względu na to, że nie zapewniały one możliwości optymalnego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej. Nie była to zatem okoliczność obiektywna, lecz zależna od woli przedsiębiorcy. Z akt sprawy wynika, że nie było przeszkód, by budynki te mogły być wykorzystywane w bieżącej działalności kolejowej jak również w innej działalności gospodarczej. W rezultacie zasadnie wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że sytuacja, w której dany przedsiębiorca stwierdza, że konkretny budynek nie jest mu już potrzebny w prowadzonej działalności ze względów ekonomicznych i pozostawia dotychczasowe budynki nieużytkowanymi przez wiele lat, równocześnie nie dokonuje ich bieżących napraw czy remontów oraz nie zapewnia ochrony przed dewastacją nie może być równoznaczna z przesłanką względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z § 15 ust. 1 rozporządzenia.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z definicją budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz stwierdzenie, że plac ładunkowy nr inwentarzowym PKP: BUD [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W doktrynie zwraca się uwagę, że ustawodawca podatkowy rozszerza zakres pojęcia budowli na użytek podatkowy, kwalifikując także urządzenia budowlane, które w przepisach Prawa budowlanego są zamieszczone poza definicją budowli. Skoro więc prawodawca odnosi się do pojęcia urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które następnie doprecyzowuje przez związek z obiektem budowlanym i użyteczność dla tego obiektu budowlanego, należy zastosować przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego dla podatkowego pojęcia budowli. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie urządzeń budowlanych należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (por. P. Borszowski, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX wersja elektroniczna, stan prawny: 1.04.2016 r.). Zgodzić się zatem należy z organami obu instancji, że sporny plac stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że place utwardzone jako urządzenia budowlane, o których mowa w pkt 9 art. 3 Prawa budowlanego stanowią budowlę w ujęciu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (pismo skarżącej spółki z dnia 4 listopada 2016 r.) wynika natomiast, że w latach 2009-2014 plac był wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem do celów przeładunku towarów. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 15 grudnia 2016 r. ustalono, że nawierzchnia placu wykonana jest z kamienia polnego, na której w znacznej części widoczne są naniesienia materiału - warstwy mieszaniny materiałów sypkich (m.in. miału węglowego). W części, gdzie plac nie jest pokryty warstwą materiału występują miejsca, na których wyraźnie widoczna jest warstwa kamienia. Plac, w okresie objętym opodatkowaniem na mocy zaskarżonej decyzji, przylegał do budynku magazynu przesyłkowego (ekspedycji – obecnie już rozebranego) oraz do linii kolejowej, będącej obiektem liniowym. W rezultacie plac jest niezbędny dla załadunku i wyładunku towarów, umożliwiając korzystanie z linii kolejowej zgodnie z przeznaczeniem.

W świetle powyższych wyjaśnień zasadnie wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowe kontroli, plac ładunkowy nie wypełnia wprawdzie definicji obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego niemniej stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej jako urządzenie budowlane.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1, 1a, 2, 7, 9 i 10 oraz art. 5 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. – Dz. U. z 2013 r., poz. 1594 ze zm.; dalej: u.t.k.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych, poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w stosunku do wskazanego powyżej placu.

Zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Trafnie, w świetle powołanego przepisu, zwrócił uwagę organ pierwszej instancji, że zastosowanie omawianego zwolnienia wymaga spełniania dwóch warunków. Po pierwsze, stwierdzenia, że dany podmiot jest zarządcą infrastruktury kolejowej. Po drugie, że zarządca udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Odnosząc się do pierwszego warunku, należy zauważyć, że w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli istotne jest, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 2038/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 18 u.t.k., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych, dokumentem uprawniającym zarządcę do zarządzania infrastrukturą kolejową jest autoryzacja bezpieczeństwa.

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo skarżącej spółki z dnia 19 sierpnia 2016 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu pierwszej instancji, w którym skarżąca przyznała, że nie posiada dokumentów potwierdzających, że jest zarządcą infrastruktury kolejowej oraz że udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że jest spółka "jest zarządcą infrastruktury kolejowej z samego tylko faktu, że jest właścicielem infrastruktury kolejowej władnym do rozporządzania nim, w tym do udostępniania infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym oraz podmiotom wykonującym inne funkcje kolejowe". Sąd rozpoznający sprawę podziela powołany powyżej pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że tylko zarządca infrastruktury, który posiada autoryzację bezpieczeństwa jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W rezultacie sama własność infrastruktury kolejowej nie pozwala na uznanie, że skarżąca jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu omawianego przepisu.

Nawet zatem, gdyby uznać, że skarżąca spółka spełnia drugi z warunków wymaganych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, przez co należy rozumieć, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 3132/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), to w okolicznościach sprawy poddaj sądowej kontroli zwolnienie nie może znaleźć zastosowania. Skarżąca nie wykazała bowiem, że posiada autoryzację bezpieczeństwa.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności, nie odniesienie się do załączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty zdjęć wskazanego powyżej placu, co w konsekwencji doprowadziło organ do przyjęcia nieprawidłowych wniosków.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W świetle art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy, należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego. Nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej, poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy.

Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania organ pierwszej instancji uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zawartymi w wyroku z dnia 6 maja 2016 r., I SA/Po 2263/15, którym był związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wskazanym w powołanym wyroku, w szczególności wezwał skarżącą do złożenia dodatkowych wyjaśnień oraz dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (pisma z dnia 8 sierpnia 2016 r., 31 sierpnia 2016 r., 23 września 2016 r., 18 października 2016 r., 18 listopada 2016 r.) oraz w dniu 15 grudnia 2016 r. przeprowadził dowód z oględzin spornych nieruchomości. Po zgromadzeniu materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r., wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że zgromadzony w sprawie w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, zgromadzony materiał dowodowy został poddany analizie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie stan faktycznych sprawy został ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę dla zastosowania przepisów prawa materialnego.

Konkludując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli decyzje organów podatkowych nie naruszają norm prawa podatkowego. Wobec powyższego nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.