Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1892/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można  wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia poprzez zapłatę. Przepisy art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają, podczas ustalania wartości kapitału zakładowego dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu

pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki. Wobec tego o tę samą wartość kapitału zakładowego trzeba pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki określonego dla potrzeb wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy.

TEZY

Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można  wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest spełnieniem świadczenia poprzez zapłatę. Przepisy art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają, podczas ustalania wartości kapitału zakładowego dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu

pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki. Wobec tego o tę samą wartość kapitału zakładowego trzeba pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki określonego dla potrzeb wymienionych w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09 w sprawie ze skargi [...] H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1892/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2129/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku poz. 270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskiem z dnia 20 maja 2009 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów, organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, iż jest polską spółką kapitałową. Właścicielem wszystkich udziałów w kapitale zakładowym Spółki jest H., spółka posiadająca status niemieckiego rezydenta podatkowego. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 sierpnia 2008 r. kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 50 000 zł do kwoty 55 070 000 zł to jest o kwotę 55 020 000 zł poprzez utworzenie 110 040 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostały objęte przez udziałowca w całości w zamian za wkład pieniężny. Część wkładu na podwyższenie kapitału w kwocie 23 524 596,47 zł została uiszczona przelewem na rachunek bankowy spółki, a pozostała wartość w kwocie 30 914 122,97 zł została potrącona z częścią wymagalnej na dzień 1 września 2008 r. wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu spłaty pożyczki pieniężnej uprzednio udzielonej spółce przez udziałowca. W dniu 30 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o kolejnym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 55 070 000 zł do poziomu 88 288 000 zł., tj. o kwotę 33 218 000 zł, poprzez utworzenie 66 436 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały zostały objęte przez jedynego udziałowca spółki w zamian za wkład pieniężny. Środki pieniężne na pokrycie kapitału zostały przekazane przelewem na rachunek bankowy spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z 55 070 000 zł do 88 288 000 zł zostało zarejestrowane przez Sąd w dniu 5 lutego 2009 r., co zostało poświadczone wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego wedle stanu na dzień 17 lutego 2009 r. W rezultacie wyżej opisanych uchwał, na dzień złożenia niniejszego wniosku łączny kapitał zakładowy spółki wynosi 88 288 000zł i składa się z 176 576 opłacanych gotówką udziałów o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł. Planowane jest, iż kwota należnej wpłaty na kapitał zakładowy w wysokości 581 280,56 zł zostanie uiszczona przez udziałowca w przyszłości. Skarżąca wskazała, iż planowane są kolejne podwyższenia wartości kapitału zakładowego i będą się one odbywały w drodze emisji nowych udziałów bądź zwiększenia wartości nominalnej udziałów aktualnie istniejących. W celu usprawnienia przepływów pieniężnych towarzyszących regulowaniu należnych wpłat na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, w niektórych przypadkach, podobnie jak to miało miejsce w przeszłości, udziałowiec i spółka rozważą możliwość potrącania wymagalnych względem siebie wierzytelności pieniężnych tj: proporcjonalnej części wierzytelności przysługujących udziałowcowi wobec spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce oraz wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu roszczenia o wniesienie przez tego ostatniego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. W wyniku potracenia wzajemne wierzytelności stron zostaną zaspokojone do wysokości wartości wierzytelności niższej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka wniosła o potwierdzenie, że w związku z potrąceniami części wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu należnej wpłaty na podwyższony kapitał zakładowy, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku, jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi w myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jednolity Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654) (dalej: u.p.d.o.p) do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki, przy ustalaniu wysokości kapitału zakładowego spółki, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p, uwzględnia się w myśl art. 16 ust. 7 również tę część kapitału, która została opłacona w drodze opisanych w stanie faktycznym potrąceń wzajemnych wierzytelności spółki oraz jej udziałowca, tzn. że wartość kapitału opłaconego w drodze potrącenia będzie w pełni uwzględniana przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia spółki wobec udziałowca, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p i że zasadę tę należy konsekwentnie stosować zarówno do kapitału już opłaconego w formie potrącenia jak i ewentualnych przyszłych jego zwiększeń w tym trybie. W ocenie skarżącej podwyższenie kapitału zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów lub podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących w spółce poprzez potrącenie (kompensatę) wierzytelności spółki z tytułu roszczenia o wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnością udziałowca z tytułu spłaty części pożyczki stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki. Skarżąca wskazała, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem potrącenia są wierzytelności pieniężne spółki i udziałowca. W dniu potrącenia obie wierzytelności są wymagalne tj. wierzytelność spółki o wniesienie wkładu na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym staje się wymagalna mocą uchwał zgromadzenia wspólników spółki, zaś wierzytelność udziałowca staje się wymagalna na podstawie zgodnych oświadczeń woli (umowy) spółki i udziałowca. W ocenie skarżącej potrącenie stanowi uproszczoną formę świadczenia pieniężnego. Potrącenie dokona się w miejsce czynności fizycznej zapłaty na rzecz udziałowca określonej kwoty tytułem spłaty pożyczki, a następnie powtórnej wpłaty tej samej kwoty przez udziałowca spółce tytułem pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Efekt potrącenia jest zatem tożsamy z fizycznym uregulowaniem zobowiązania, zaś samo potrącenie stanowi jedynie uproszczenie i skrócenie procedury fizycznego regulowania wzajemnych zobowiązań. W opinii spółki bezspornym jest fakt, iż skoro potrącenie należy rozpatrywać jako formę płatności, to w sytuacji, gdy przedmiotem potrącenia jest wierzytelność z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy, podwyższenie takie należy zaklasyfikować jako podwyższenie faktycznie pokryte wkładem pieniężnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 14 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (dalej jako "KSH"), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje albo też jako konwersję długu na kapitał. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza lub przy użyciu pieniądza bankowego. Organ wskazał też, iż nie można uznać, iż w związku z potrąceniami części wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu udzielonej Spółce pożyczki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, zarówno tymi, jakie miały miejsce do dnia złożenia niniejszego wniosku jak i w odniesieniu do planowanych przyszłych potrąceń, dochodzi — w myśl art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy spółki. W związku z powyższym w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdą zastosowanie uregulowania art. 16 ust 7 u.p.d.o.p, wyłączające przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi udziałowcom wobec tej spółki. Tym samym wnioskodawca będzie miał obowiązek o tę wartość kapitału zakładowego, która została pokryta i ewentualnie będzie pokryta w przyszłości wierzytelnościami udziałowca wobec spółki z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez udziałowca spółce, pomniejszyć wartość swojego kapitału zakładowego określanego dla celów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W uzasadnieniu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartość kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Z kolei art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p wynika, iż wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 6, kapitału zakładowego spółki - określa się bez uwzględnienia tej części kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego dla celów wyliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki, wobec jej znaczących udziałowców, do wartości jej kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.d. nie uwzględnia się, stosownie do treści art. 16 ust. 7 ustawy, tej części kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki. Sąd podniósł, że ustawa podatkowa wprowadzająca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 zakaz objęcia kosztami uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) w części przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego w każdym przypadku, w którym pożyczki udzielił lub udzieli wspólnicy posiadający nie mnie aniżeli 25% udziałów jak też jeżeli zadłużenie spółki u tych udziałowców przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego, dokonała próby wyeliminowania zubażania podmiotów prawnych kosztem interesów jej udziałowców, dominujących w spółkach. Wobec tego, aby spółka mogła odsetki od pożyczek ujmować w kosztach uzyskania przychodów, kapitał zakładowy musi mieć charakter rzeczywisty. Wartość zadłużenia nie może przekroczyć trzykrotnej wartości kapitału zakładowego, a wspólnik u którego spółka jest zadłużona nie może posiadać więcej aniżeli 25% udziałowo (akcji). W ocenie Sądu wnioskodawca przedstawił we wniosku, w opisanym stanie faktycznym, nieprawidłową interpretację art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. co do tego, że kompensata wierzytelności wspólnika wobec spółki, z tytułu wpłat na podniesiony kapitał zakładowy, z wierzytelnościami spółki wobec niego z tytułu wymaganej pożyczki, stanowi wywiązanie się przez wspólnika z tytułu objęcia dodatkowych udziałów w kapitale zakładowym spółki, łącznie z wpłatą dokonaną na te udziały. Podniósł, że zasady tworzenia i wnoszenia kapitału w spółkach kapitałowych określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art.163 KSH do powstania Spółki niezbędne jest wniesienie przez wspólników wkładów na pokrycie kapitału zakładowego jako, że zgodnie z art. 166 § 1 pkt 3 do sądu rejestrowego winna być zgłoszona wysokość kapitału zakładowego. Dotyczy to również zmian w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegających na jego obniżeniu bądź podwyższeniu (art. 255-257, art. 262 KSH).Udziały mogą być pokrywane pieniędzmi lub aportem (art. 158 § 1 KSH). Nie mogą być pokrywane prawami niezbywalnymi lub świadczeniem pracy bądź usług (art.14 § 1 KSH). Natomiast zgodnie z art. 14 § 3 wierzytelność wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej uważa się za jego wkład do spółki w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie dwóch lat od dnia zawarcia umowy pożyczki, a z § 4 wspólnik/akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego. Na gruncie przepisów podatkowych, sprawę wpłat na udziały i dopłat do kapitału zakładowego, jednoznacznie przesądza przepis art.16 ust. 7 u.p.d.o.p. O ile więc spółka pragnie korzystać z dobrodziejstwa jakie niesie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 musi przyjąć warunki wskazane w tych przepisach, łącznie z dyspozycją art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p. Autonomia prawa podatkowego jest zasadą, od której wyłomy interpretacyjne są niedopuszczalne. W szczególności w zakresie korzystnych rozwiązań finansowych dla podatnika. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich niewłaściwa interpretację. Polegać ona miała na przyjęciu, że potrącenie wzajemnych wierzytelności nie jest faktycznym przekazaniem kapitału. Niesłusznie też przyjęto w ocenie autora skargi kasacyjnej, że wpłata dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna z pokryciem kapitału zakładowego prawem majątkowym w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek i odsetek od tych pożyczek w formie aportu. Nieprawidłowe było też twierdzenie, że nie może być uwzględniona przy wyliczaniu maksymalnego poziomu zadłużenia spółki wobec udziałowca, od którego odsetki będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji. Wskazując na powyższy zarzut spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi. Przedstawiono wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Podnosząc zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego, strona skarżąca wskazała, iż Sąd ten dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 w związku z art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej uznał on bowiem bezzasadnie, podzielając pogląd organu dokonującego interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności nie jest faktycznym przekazaniem kapitału, natomiast wpłata dokonana przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest równoznaczna z pokryciem kapitału zakładowego prawem majątkowy. Konsekwencją tego stanowiska była błędna wykładnia organu prowadząca do wniosku, że wpłata na rzecz spółki nie może być uwzględniana przy wyliczeniu maksymalnego poziomu zadłużenia spółki wobec udziałowca, od którego odsetku będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zdaniem sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie jednak zaakceptował stanowisko organu dokonującego urzędowej interpretacji prawa podatkowego, które opiera się na założeniu, iż konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i jako taka nie stanowi o wniesieniu do spółki wkładu w formie pieniężnej. Konwersją wierzytelności w omawianym wypadku jest natomiast sytuacja, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność wspólnika spółki wobec spółki. Na taki sposób rozumienia konwersji wskazuje także autor skargi kasacyjnej powołując treść art. 14 § 4 k.s.h. Jednocześnie zwraca on uwagę na możliwość dokonania konwersji w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności w ramach tzw. uproszczonego sposobu wniesienia wkładu pieniężnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić się ze stroną skarżącą, iż dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy zgodnie z art. 16 ust 7 ustawy podatkowej. Należy bowiem przyjąć, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają, na co zwracają uwagę interpretacje podatkowe dołączone do akt sprawy. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z tytułu udzielonej spółce pożyczki z częścią wierzytelności spółki, wobec udziałowca z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zapasowy spółki.

Dlatego zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organu, co uczynił Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, że w analizowanym stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust 7 ustawy podatkowej wyznaczające, podczas ustalania wartości kapitału zakładowego dla celów obliczenia wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców, o czym mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, tę część kapitału jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek przysługującym udziałowcom wobec tej spółki. Wobec tego o tę samą wartość kapitału zakładowego trzeba będzie pomniejszyć wartość kapitału zakładowego spółki określonego dla potrzeb wymieniony w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy.

Należy przy tym wskazać na zagrożenia, jakie mogą stanowić konsekwencję podwyższenia kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności. Sprowadzać się one mogą do braku pokrycia kapitału w sensie realnym. Może do tego dojść w przypadku, gdy potrącona wierzytelność nie znajduje pokrycia w majątku wspólnika lub spółki. Natomiast wierzyciele spółki mogą mieć błędna przeświadczenie, iż spółka rzeczywiście zasilona została kapitałowo. Sąd trafnie wywodzi stąd, że interpretacji przepisu art. 16 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy dokonywać w sposób ścisły i z godnie z celami, dla których stanowione są normy prawa podatkowego. Te bowiem uwzględniać muszą w swych hipotezach rzeczywiste zjawiska gospodarcze, w tym towarzyszące im realnie przysporzenia majątkowe.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).