Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 494/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska /spr./ NSA Zbigniew Romała Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c luty 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2000 r. Nr [...]; 2. decyzje o jakich mowa w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.458,00 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 494/01

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia 16 listopada 2000 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS, kierując się m.in. art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (skr. VAT) oraz § 54 pkt 5a i 5b i § 36, 37, 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) określono podatnikowi P. K. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc

II 1998 r. w wysokości [...],- zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...],- zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na następujące kwestie: brak było podstawy do odliczenia, przez podatnika, podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "A" S.A. na sprzedaż zabudowanej nieruchomości wraz z wyposażeniem (Ośrodek Wczasowy [...]) za kwotę netto [...],- zł + VAT [...],- zł. Odniesiono fakturę do umowy w formie aktu notarialnego z dnia 19.02.1998 r. (repertorium A numer [...]), na podstawie której nastąpiło faktyczne nabycie wymienionych w fakturze nieruchomości, a ponadto związanych z tą transakcją przedwstępnej umowy sprzedaży ośrodka wczasowego [...] wraz z wyposażeniem (akt notarialny z dnia

22.10.1997 r., repertorium A nr [...]), faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na sprzedaż wyposażenia ośrodka wczasowego w R. , dowodów zapłaty za ośrodek, biorąc też pod uwagę wyjaśnienia strony składane w sprawie. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że przedmiotowa faktura dokumentuje transakcję sprzedaży niezgodnie z jej przebiegiem w zakresie daty sprzedaży, określenia nabywcy, przedmiotu sprzedaży i wartości przedmiotu sprzedaży, bowiem:

- zgodnie z aktem notarialnym sprzedaż dokonana była w dniu 19.02.1998 r. natomiast faktura jako datę dokonania sprzedaży wymienia 18.02.1998 r.,

- nabywcą nieruchomości wymienionych w akcie notarialnym są małżonkowie P. K. i W. R. zam. R. ul. [...] natomiast wg faktury nabywcą tych nieruchomości jest firma B,

- wszystkie wymienione w akcie notarialnym nieruchomości sprzedane zostały za cenę netto [...],- zł, a według faktury cena tych nieruchomości (bez trzech domków turystycznych) wynosiła netto [...],- zł różnica [...],- zł,

- faktura wymienia rzeczy ruchome, których nie wyszczególnia akt notarialny dotyczący nabycia nieruchomości (na które sprzedawca wystawił fakturę nr [...]) oraz nie wymienia nabytych faktycznie trzech domków turystycznych.

Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał na naruszenie przez podatnika art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zakwalifikowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości jako zakupu związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną zamiast opodatkowaną i zwolnioną od podatku i w związku z tym odliczenie podatku naliczonego w całości zamiast w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej błędną ocenę prawną bezspornego stanu faktycznego oraz wnosząc o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 20.02.2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, uznając stanowisko organu I instancji za słuszne.

Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na rażące naruszenie art. 19 oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

I.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż błędnym jest pogląd odmawiający prawa do odliczenia podatku związanego z zakupem środka trwałego w sytuacji, gdy działalność prowadzi tylko jedno z małżonków i na niego wystawiona jest faktura VAT a w akcie notarialnym jako nabywców wymienia się oboje małżonków, gdyż nabycie następuje do ich majątku wspólnego. Strona kwestionuje wykładnię zaprezentowaną w tym zakresie w wyroku NSA z dnia 23.06.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 439/98 wywodząc, że skoro zgodnie z poglądem zawartym w powołanym przez organ odwoławczy wyroku prawo cywilne nie wywiera skutków w zakresie stosunków administracyjno – prawnych to konsekwencją tego nie może być uznanie, że niezgodność danych w akcie notarialnym z fakturą VAT lub brak formy aktu notarialnego nie mogą wywrzeć skutków w zakresie prawa podatkowego. Autor skargi wskazał, że zaprezentowany w powołanym wyroku pogląd został w sprawie potraktowany wybiórczo, bowiem uznano, że normy cywilnoprawne dot. majątkowych stosunków małżeńskich nie mają w sprawie zastosowania w przeciwieństwie do cywilnoprawnych norm dotyczących formy aktu notarialnego. Ponadto w żadnym przepisie prawa dot. podatku od towarów i usług nie ma odniesienia do formy czynności prawnej i zgodności danych zawartych w fakturze VAT z danymi w akcie notarialnym, czy leż uzależnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zachowania szczególnej formy prawnej czynności, którą dokumentuje faktura. Przywołano art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Pełnomocnik skarżącego wskazał ponadto, że małżeństwo nie jest podmiotem prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług chociaż dość powszechne jest prowadzenie działalności gospodarczej i dokonywanie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej przez oboje małżonków, przy czym zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług może jednak tylko jeden z małżonków – co jest praktyką nie mającą oparcia w przepisach. Z poglądu zaprezentowanego w decyzji organu kontroli skarbowej i organu odwoławczego można wyprowadzić wniosek o zwolnieniu osób pozostających w związku małżeńskim od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą majątkowych stosunków małżeńskich jest bowiem to, że każda czynność związana z wykonywaną działalnością gospodarczą wykonywana jest w imieniu i na rachunek obojga małżonków. Każda z rzeczy nabywanych i zbywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyła majątku dorobkowego, a na każdej z faktur jako zbywca i nabywca figurował skarżący. Skoro nabycie nieruchomości w formie aktu notarialnego dokonane musiało być przez p. P. K. wspólnie z małżonką, rodzi to pytanie – jakim powinno być zachowanie podatnika dla uniknięcia kłopotów jak w niniejszej sprawie (rozwieść się z małżonką, znieść wspólność ustawową, zawrzeć z żoną umowę spółki cywilnej, czy też zrezygnować z zakupu, przy czym organ podatkowy może czynności te zakwestionować jako pozorne, zmierzające do obejścia przepisów podatkowych).

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że skarżący nabył nieruchomość od istniejącego i zarejestrowanego podatnika VAT, który odprowadził podatek należny.

Wątpliwości prawne co do nabycia nieruchomości przez osobę fizyczną pozostającą w związku małżeńskim, zostały rozstrzygnięte na zasadzie in dubio pro fisco, gdyż przykładowo odmiennego rozstrzygnięcia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.08.1999 r. sygn. akt III SA 8347/98. Działalność organów kontroli skarbowej, która powinna podejmować próby zwalczania rzeczywistej przestępczości podatkowej koncentruje się na sporach prawnych z podatnikiem co najmniej wątpliwych prawnie.

II.

Autor skargi nie zgadza się z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niezgodności daty na fakturze sprzedaży – 18.02.1998 r. z datą zawarcia aktu notarialnego – 19.02.1998 r. na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia (którego intencją było uniemożliwienie dokonania odliczenia podatku na podstawie faktur dokumentujących fikcyjne transakcje i zapobieżenie przestępczości w zakresie VAT). Istotnym jest bowiem, że umowa sprzedaży ośrodka wypoczynkowego wraz z wyposażeniem została dokonana. Niezgodność co do daty o jeden dzień, może być z łatwością usunięta za pomocą noty korygującej a ponadto data dzienna nie jest elementem niezbędnym faktury VAT. Pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy sprzedaż niewątpliwie miała miejsce i nie jest transakcją fikcyjną jest wyrazem nieuzasadnionego formalizmu prawnego, nadużyciem intencji powołanego przepisu sprzecznym z zasadą pogłębiania zaufania podatnika do organów państwa.

III.

Organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktury dotyczącej sprzedaży również wyposażenia, bez ocenienia, które ze składników nabywanego ośrodka wczasowego mogły być zbyte bez formy aktu notarialnego.

Odmawiając prawa do odliczenia na podstawie niezgodności podmiotowej na fakturze i akcie notarialnym organy obu instancji reprezentowały pogląd o separacji norm prawa cywilnego dotyczących majątkowego ustroju małżeńskiego z normami podatkowoprawnymi. W związku z tym odmowa odliczenia ze względu na niezgodność daty na fakturze z datą aktu notarialnego sianowi o niekonsekwencji w tym zakresie, gdyż odmawianie ważności fakturze dokumentującej sprzedaż i zawierającej datę o dzień wcześniejszą od daty aktu notarialnego jest odniesieniem normy cywilnoprawnej dotyczącej formy czynności prawnej do normy prawa podatkowego.

Faktyczną przyczyną rozbieżności daty na fakturze i akcie notarialnym jest fakt, iż faktura wystawiona była przez sprzedającego "A" S.A. a akt notarialny sporządzony został w S. i nabywający nie zwrócił uwagi na rozbieżność co do daty, przy czym u zbywcy obowiązek podatkowy powstał w lutym jak i skarżący w tym miesiącu nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego, składniki mienia wyszczególnione w akcie notarialnym wynikały z konieczności wykazania w nim składników mienia ujawnionych w księdze wieczystej. Sporne 3 domki turystyczne w 1996 r. zostały rozebrane i zdjęte z ewidencji środków trwałych, co nie zostało ujawnione w księdze wieczystej. Okoliczność ta dla skarżącego nabywającego w drodze przetargu ośrodek wypoczynkowy za oferowaną cenę ośrodka jako całości (w tym składników wyposażenia) była bez znaczenia. Faktura została wystawiona przez sprzedającego na podstawie prowadzonych przez niego ksiąg inwentarzowych i jest ona poza wszelką wątpliwością zgodna ze stanem faktycznym, gdyż wyczerpująco wymienia wszystkie nabyte przez skarżącego składniki ośrodka wypoczynkowego. Niezgodność ceny z aktu z ceną na fakturze wynika z oczywistego faktu, że akt notarialny wymienia łączną cenę wszystkich nabywanych budynków wraz z ich wyposażeniem, elementy wyposażenia zostały wyszczególnione na fakturze, gdyż musiała być ona zgodna z prowadzonymi przez zbywającego księgami inwentarzowymi.

Sprzedaż ośrodka wypoczynkowego została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z odpowiedzią otrzymaną od Urzędu Skarbowego z dnia 20.03.1998 r.

nr [...], według którego do sprzedaży tej nie ma zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże w ocenie podatnika sprzedaż ośrodka wypoczynkowego podlegała przedmiotowemu zwolnieniu, przy czym wątpliwości w tym zakresie nie wystąpiłyby gdyby sprzedaż tą dokonano w innym okresie czasu.

W podsumowaniu skarżący podnosi, iż postępowanie prowadzone w sprawie zmierzające do pozbawienia go prawa od odliczenia niebagatelnej kwoty podatku, a co za tym idzie narażenie go na wymierne szkody finansowe, prowadzone w sytuacji, gdy sama transakcja nie ma znamion fikcyjności bądź próby narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku, prowadzony zaś spór jest typowym sporem interpretacyjnym, na skutek szczególnego zbiegu okoliczności sporem wielopłaszczyznowym, gdy wątpliwości budzi sama zasadność opodatkowania umowy sprzedaży ze względu na czas jej dokonania (po 1 stycznia 2000 r. nie budziłoby to żadnych wątpliwości), gdy z kolei w roku 1998 prawo do odliczenia podatku przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim i nabywającego nieruchomość do majątku dorobkowego nie budziło żadnych wątpliwości – skarżącemu znane są decyzje organu odwoławczego z tego okresu prezentujące zupełnie odmienny pogląd w sprawie – jest postępowaniem mogącym w stopniu znacznym naruszyć jego zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że omawiana faktura nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jako nabywcę wskazuje p. P. K.– podatnika podatku od towarów i usług posługującego się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z umową w formie aktu notarialnego z dnia 19.02.1998 r., nabywcą wyszczególnionych w fakturze nieruchomości są małżonkowie P. K. i W. R. na prawach wspólności majątkowej. Zgodnie bowiem z

art. 19 ust. 1 powołanej ustawy podatnik ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (art. 19 ust. 2). Faktura powinna natomiast stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy zawierać datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Omawiana faktura nie określa nabywcy, gdyż wskazuje jako nabywcę wyszczególnionych w niej nieruchomości wyłącznie p. P. K., podczas gdy wg umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nieruchomości nabyte zostały przez P. K. i W. R. Faktura ta nie stwierdza więc nabycia towarów przez podatnika p. P. K., tym samym też stwierdza czynność, która nie została dokonana.

W konsekwencji tego nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy. Zastosowanie ma w tym przypadku również § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów, zgodnie z którym faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 439/98.

W ocenie Izby Skarbowej skarżący nie ma podstaw do kwestionowania dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia w zakresie utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury ze względu na wystawienie faktury przed sporządzeniem aktu notarialnego.

Datą wystawienia faktury i określoną w niej datą sprzedaży wyszczególnionych nieruchomości jest bowiem 18.02.1998 r. Dla nabycia nieruchomości bezwzględnie wymaganym jest, pod rygorem nieważności, zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Sprzedaż nieruchomości wykazanych w spornej fakturze dokonana została w dniu 19 lutego 1998 r. zgodnie ze sporządzonym w tym dniu aktem notarialnym. Tym samym omawiana faktura nie dokumentuje zaistniałej transakcji (dot. sprzedaży nieruchomości), lecz czynność która miała być dopiero dokonana. Skoro faktura ta nie stwierdza nabycia towarów nie może, zgodnie z

art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, przepisy te stanowią bowiem o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które rzeczywiście zostały dokonane. Zastosowanie ma w tej sytuacji również cyt. § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia skutkujący pozbawieniem podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Izby Skarbowej zasadnym jest również uznanie, iż omawiana faktura podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowi, stosownie do postanowień § 54 ust. 4

pkt 5 lit.b cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... przesłankę do pozbawienia podatnika prawa odliczenia zawartego w niej podatku.

Wyjaśnienia w powyższym zakresie zawarte w skardze nie stanowią w ocenie tut. Izby Skarbowej podstawy do wyprowadzenia odmiennych wniosków. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przed sprzedażą wyszczególnionych w fakturze nieruchomości, strony zawarły w dniu 22.10.1997 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży zobowiązującą do sprzedaży ośrodka wczasowego [...] wraz z wyposażeniem za cenę netto:

[...],- zł, z czego prawo wieczystego użytkowania gruntu – [...],- zł., budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności – [...],- zł, wyposażenie – [...],- zł. W dniu 27.10.1997 r. "A" S.A. wystawiła fakturę VAT nr [...] na sprzedaż "wyposażenia Ośrodka Wczasowego w R." za kwotę netto [...],- zł, VAT [...],- zł, brutto [...],- zł – czyli za kwotę określoną w przedwstępnej umowie sprzedaży. W umowie sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 19.02.1998 strony określiły cenę sprzedawanych nieruchomości w wysokości łącznie [...],- zł, z czego:

- prawo wieczystego użytkowania gruntu – [...],- zł,

- budynki i urządzenia stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności –

[...],- zł (netto [...],- zł + VAT [...],- zł).

Fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r "A" S.A. udokumentowała sprzedaż "wieczystej dzierżawy gruntów" za kwotę [...],- zł – czyli kwotę określoną w aktach notarialnych. Według dowodów zapłaty za ośrodek wczasowy [...] wraz z wyposażeniem tj. z dnia 06.10.1997 r. na kwotę [...],- zł, z [...]r. na kwotę [...],- zł, z [...]r. na kwotę [...],- zł oraz oświadczenia podatnika z 02.11.2000 r. złożonego w sprawie o zapłacie pozostałej należności za ośrodek w wys. [...],- zł w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań – cena za ośrodek wynosiła [...],- zł. Kwota ta odpowiada cenie ustalonej w ww. aktach notarialnych i fakturach ([...],- zł + [...],- zł + [...],- zł). Tak więc cena za sprzedany ośrodek wczasowy wraz z wyposażeniem wynosiła [...],- zł, z czego [...],- zł (netto [...],- zł + VAT [...],- zł) to wartość wymienionych w akcie notarialnym z dnia 19.02.1998 r. budynków i urządzeń; [...],- zł – użytkowanie wieczyste gruntów; [...],- zł – wyposażenie ośrodka. Zgodne ze stanem faktycznym udokumentowanie tej transakcji (również fakturami), równoznaczne musiałoby więc być – wobec wystawienia faktur na sprzedaż wyposażenia za [...],- zł i użytkowania wieczystego gruntów za [...],- zł z wystawieniem faktury z tytułu sprzedaży wyszczególnionych w akcie notarialnym nieruchomości (budynków i urządzeń) za [...],- zł.

Dlatego też sporna faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. wprawdzie określa wartość wyszczególnionych w niej towarów na kwotę łączną [...],- zł (netto [...],- zł + VAT [...],- zł), to jednak:

- [...] zł to wartość towarów – wyszczególnionych w akcie notarialnym z dnia 19.02.1998 r. budynków i urządzeń, ale oprócz 3 domków turystycznych (na ujęte w fakturze 15 domków turystycznych określono ceny od [...],- zł do [...],- zł),

- [...] zł to wartość pozostałych towarów nie wymienionych w akcie notarialnym (rzeczy ruchome w rozumieniu K.c.), które można byłoby zakwalifikować, jako objęte fakturą VAT nr [...]z dnia [...]r. na sprzedaż "wyposażenia Ośrodka Wczasowego w R.",

niewątpliwie na wykazane w niej poszczególne towary (nieruchomości) podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym.

Zakładając bowiem nawet, że faktura wykazuje towary (o wartości [...]zł) nie objęte wcześniejszymi uzgodnieniami między stronami i nie udokumentowane fakturą nr [...], a mimo, że nie wymienia wszystkich domków turystycznych, to na wykazane nieruchomości podaje ceny odpowiadające stanowi faktycznemu, jak też zbieżność łącznej wartości faktury z aktem notarialnym jest przypadkowa – musiałoby się to wiązać z udokumentowaniem sprzedaży pozostałych 3 domków turystycznych za cenę [...] zł ([...],- zł wg aktu notarialnego – [...] zł wg faktury) oraz zapłatą tej ceny, co nie miało jednak miejsca. Jedynym logicznym wnioskiem w tej sytuacji jest więc uznanie, iż określony w rozpatrywanej fakturze przedmiot sprzedaży i podane kwoty jako wartości wymienionych w niej nieruchomości, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Twierdzenie skarżącego, iż niezgodność ceny z aktu notarialnego z ceną na fakturze wynika z oczywistego faktu, że akt notarialny wymienia łączną cenę wszystkich nabywanych budynków wraz z ich wyposażeniem, nie znajduje natomiast żadnego uzasadnienia – zarówno w odniesieniu do treści aktu notarialnego, jednoznacznie określającego rzeczy będące przedmiotem sprzedaży (tj. wyszczególnione w nim budynki i urządzenia), a nie obejmującego określonych na fakturze towarów stanowiących wyposażenie ośrodka – jak również wobec faktu uprzedniego wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej sprzedaż "wyposażenia Ośrodka Wczasowego w R".

Nie zasługuje również na uwzględnienie wyjaśnienie skarżącego, iż sporna faktura dokumentując sprzedaż 15 domków turystycznych jest zgodna ze stanem faktycznym skoro:

- według umowy w formie aktu notarialnego przedmiotem sprzedaży było 18 domków turystycznych,

- zebrane w sprawie materiały związane z przeprowadzoną transakcją sprzedaży ośrodka wczasowego [...] wraz z wyposażeniem (tj. wymienione akty notarialne, faktury, dokumenty i oświadczenia podatnika potwierdzające dokonanie zapłaty należności określonej w tych aktach notarialnych w większości po ich sporządzeniu, dowodzą że rozbieżności w przedmiocie sprzedaży określonym w akcie notarialnym i na fakturze wynikają z błędnego sporządzeniu faktury, która nie stwierdza dokonanej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Istotnym jest też, że podatnik w trakcie całego postępowania nie przedstawił odmiennej interpretacji tego zdarzenia,

- do rozliczenia podatku dochodowego określająca p. P. K. i p. W. R. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz zaległość podatkową przyjęto ilość i wartość towarów zgodnie z aktem notarialnym tj. 18 domków turystycznych (tom II karty nr 46-52, 162-165). Ustaleń w tym zakresie podatnik nie kwestionował, ww. decyzja jest decyzją ostateczną.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz z istotnym naruszeniem przepisów procedury podatkowej.

I.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie FSK 69/04, uchylającym wyrok NSA z dnia 6 lutego 2002 r. w sprawie I SA/Gd 150/00 wskazano, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada potrącenia podatku naliczonego. Zasada ta wynika z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenia wskazanej zasady wynikają z art. 25 ust. 1 i 3 ustawy VAT bądź z przepisów wykonawczych do niej (tu:

§ 54 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) Dz.U. Nr 156/1997, poz. 1024 ze zm.). NSA wskazał, iż z treści cyt. rozporządzenia (§ 36, 37, 38) nie zawiera wyraźnego postanowienia, iż naruszenie wymogów sprecyzowanych w ich treści w określonym zakresie pociąga za sobą utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze. Sankcji tego rodzaju, co podkreślił NSA, nie można wywodzić w drodze interpretacji przepisu. Dotyczy ona odstąpienia od podstawowej zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług i wiąże się z bardzo istotną zmianą skali opodatkowania. Stanowi to zasadność zarzutu błędnej wykładni § 37 w związku z § 35 cyt. rozporządzenia. Również i w tej sprawie poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący nabył zabudowaną nieruchomość dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej; wyczerpał wszystkie przesłanki § 36, 37 i 38 cyt. Rozporządzenia Ministra Finansów – był uprawniony do otrzymania faktur VAT jako podatnik zarejestrowany i posiadający numer identyfikacji podatkowej, nie skorzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 14 ust. 1 5, 6 ustawy VAT i spełnił warunki przewidziane w art. 14

ust. 2-5, posiadał fakturę VAT, dokonał odliczenia w przewidzianym prawie terminie zaś nabyta nieruchomość służyła do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

W przywołanym wyroku NSA wskazał, że w żaden sposób nie może podważać prawidłowości odliczenia podatku naliczonego fakt, że w akcie notarialnym dotyczącym nabycia nieruchomości jako nabywcy figurował podatnik wraz z żoną. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA założenie takie prowadziłoby do niedopuszczalnych wniosków, iż każdy zakup dokonywany przez podatnika podatku od towarów i usług pozostającego w związku małżeńskim z osobą nie posiadającą takiego statusu, dokumentowany fakturą VAT wystawioną tylko na tego podatnika nie skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego dokonania.

II.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych odmawiających skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niezgodności daty na omawianej fakturze.

Zgodnie z ustalonym w tym zakresie stanem faktycznym skarżący zawarł umowę sprzedaży ośrodka wypoczynkowego aktem notarialnym dnia 19 lutego 1998 r., zaś faktura wystawiona została dzień wcześniej tj. w dniu 18 lutego 1998 r. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie III RN 134/01 (opubl. LEX 77492), iż w sytuacji gdy z jednej strony zasadą jest powszechność opodatkowania, a z drugiej – skorelowany z nią system obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowisko organów podatkowych, że podatnik traci uprawnienie do zmniejszenia swego podatku, w sytuacji gdy dokument ewidencjonujący czynność został wystawiony przed dokonaniem czynności opodatkowanej, lecz w obrębie tego samego, miesięcznego okresu rozliczeniowego, wskazuje na nadmierny i nieuzasadniony fiskalizm.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę VAT stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, sprzedaż jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Z przepisu tego wynika, że istnieje obowiązek ewidencjonowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktur spełniających wymogi formalne w tym przepisie. Jednak norma prawna wyrażona w tym przepisie nie stoi na przeszkodzie wystawieniu faktury z wykazanym podatkiem, która dokumentuje sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym przed przekształceniem tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w przypadku podatku od towarów i usług następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego (uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie FPS 2/02).

Zgodnie z art. 6 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a w sytuacji gdy sprzedaż winna być potwierdzona fakturą nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Tym samym art. 19 ust. 2 ustawy VAT jest podstawą do oceny stanu faktycznego jaki zaistniał przed dokonaniem czynności iż dokumentuje tę czynność.

Sąd Najwyższy w przywołanym orzeczeniu postawił tezę, którą Sąd w tej sprawie podziela, że data wystawienia faktury nie ma znaczenia dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast doniosła jest data wykonania opodatkowanej czynności albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu –

art. 19. ust. 3 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 3a ustawy VAT; prawo do obniżenia podatku należnego nie powstaje przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Stan faktyczny określony w art. 19 ust. 3 ustawy VAT określający sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego zaistnieje dopiero wówczas gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, a zatem po wykonaniu umowy czyli najwcześniej w dniu, w którym faktura wystawiona, nawet przed wykonaniem czynności, stwierdza już nabycie towaru.

Dla podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy dla dokonania czynności opisanej w fakturze konieczne jest jej dokonanie przy zachowaniu formy szczególnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego; organy podatkowe winny w takich sprawach dokonać kontroli zaistnienia faktu skutecznego dokonania sprzedaży nieruchomości, której dotyczy faktura.

III.

W zakresie zarzutu sformułowanego w sposób następujący: faktura wymienia rzeczy ruchome, których nie wyszczególnia akt notarialny dotyczący nabycia nieruchomości oraz nie wymienia nabytych faktycznie trzech domków turystycznych oraz różnicy pomiędzy kwotą oznaczoną w akcie notarialnym a fakturą (różnica [...],- zł)stwierdzić należy:

1) w umowie sprzedaży zabudowanej nieruchomości (ośrodek wczasowy bez wyposażenia) strony oznaczyły cenę na kwotę [...],- zł + VAT [...],- zł (łącznie [...],- zł). Cena ta została zapłacona co strony potwierdziły przed notariuszem (akt notarialny z dnia 19 lutego 1998 r., k. 27 akt);

2) w dniu 18 lutego 1998 r. wystawiono dwie faktury: [...] dokumentującą nabycie prawa wieczystego użytkowania na kwotę [...],- zł oraz faktura VAT [...] wystawioną przez zbywcę na kwotę [...],- zł netto + VAT [...] ,- zł (łącznie [...],- zł) (tom I str. 8 i 9 akt).

Suma kwot objętych fakturami nr [...] i [...] daje kwotę [...],- zł, co jest ceną ustaloną przez strony w umowie sprzedaży z dnia 19 lutego 1998 r.; innymi słowy z zebranego materiału dowodowego załączonego do przekazanych Sądowi fragmentów akt postępowania podatkowego wynika, iż obie faktury VAT z dnia 18 lutego 1998 r. łącznie stanowią zapłatę za przedmiot umowy.

Wyposażenie ośrodka zakupione zostało z datą wcześniejszą tj. w dniu

27 października 1997 r. za kwotę [...],- zł + VAT [...],- zł (łącznie [...],- zł) co dokumentuje faktura VAT [...] i co nie jest kwestionowane w tej sprawie (k. 99 akt), której przedmiotem jest podatek od towarów i usług za miesiąc luty 1998 r.

Organ podatkowy, w tym punkcie, nie wykazał innych okoliczności poza powyżej wskazanymi. Strona skarżąca wskazywała na okoliczności faktyczne dot. przedmiotowych trzech domków turystycznych, do których to wyjaśnień organy podatkowe nie ustosunkowały się; nie przeprowadzono w tym zakresie, wyczerpującego dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie III SA 5417/98, LEX 39706).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy dopuścić m.in. dowód z przesłuchania skarżącego, również w zakresie przedmiotu faktury nr [...], w części ad. 30 i nast.,

a następnie dokonać oceny całości materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W tej części podkreślić należy, iż wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia

18 stycznia 1988 r. w sprawie III SA 964/87).

Należy też podkreślić, iż ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 nie mogą uchylić konieczności przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w odrębnym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269,

skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie

art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.

AW