Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 623/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1, 2 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 2 art. 13
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], którym organ ten, na wniosek A S.A. z siedzibą w J. (zwaną dalej Spółką), uznał, że stanowisko Spółki, co do braku podstaw dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych wniesionych następnie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest nieprawidłowe.

2. We wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], Spółka w ramach stanu faktycznego sprawy wskazała, iż będąc udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dokonała w niej podniesienia kapitału zakładowego poprzez utworzenie i objęcie nowych udziałów oraz pokrycie ich wkładem niepieniężnym (aportem). Zaznaczyła przy tym, że aport ten stanowiły wagony kolejowe, które wcześniej nabyła i użytkowała jako środki trwałe, a więc wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych oraz że obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zakupu tychże wagonów. Pokrycie udziałów aportem odbyło się według wartości netto wagonów (bez VAT). Podała też, że do części z nich posiadała wycenę dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę, natomiast pozostała część wyceniona została w wartości rynkowej.

2.1. W związku z tym zwróciła się z pytaniami:

1/ czy wniesienie aportem towaru (środki trwałe) w postaci wagonów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, o który został pomniejszony podatek należny w momencie nabycia przedmiotowych środków trwałych?

2/ w jaki sposób wniesienie aportu wpłynie na określenie proporcji, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r)?

3/ czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Spółka może zaliczyć skorygowany podatek od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.2. Wyrażając swoje stanowisko odnośnie pierwszego pytania Spółka stwierdziła, iż jej zdaniem fakt wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje konieczności dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów (wagonów), gdyż:

- Spółka używała przedmiotowych wagonów do czynności opodatkowanych przed wniesieniem ich jako aport,

- pomimo tego, iż samo przekazanie aportu jest na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynnością podlegającą tej ustawie, będąc jednocześnie zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wystąpił związek wykorzystywania tych wagonów z czynnościami opodatkowanymi,

- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem jest Spółka będzie przedmiotowe wagony wykorzystywać również do czynności opodatkowanych, a ewentualna sprzedaż przez nią wagonów wniesionych w postaci aportu - przy dokonaniu korekty podatku przez Spółkę -spowodowałaby podwójne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Spółka powołała się na zasady konstrukcji podatku od towarów i usług dotyczące jego potrącalności i neutralności, co w jej ocenie uzasadnia stanowisko w zakresie braku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Na poparcie prawidłowości swego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK/87/04. Dalej stwierdziła, że obrót powstały z wniesienia aportem przedmiotowych wagonów nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.tu. z 2004 r. do obrotu służącemu obliczeniu proporcji nie wlicza się dostawy środków trwałych, a za dostawę należy uznać wniesienie aportem środków trwałych. Wskazała także, że w przypadku konieczności dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wniesienia wagonów jako aportu do spółki skorygowany podatek od towarów i usług będzie podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki w zakresie ujętym w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania drugiego i trzeciego wniosku wydał odrębne postanowienia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, decyzją z dnia [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

4.1. W uzasadnieniu wskazał, że wniesienie do spółki prawa handlowego aportu (wkładu niepieniężnego) ma charakter odpłatnej dostawy, następuje tu przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Zauważył przy tym, że zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ powołując art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u z 2004 r. i ustanowioną przez te przepisy zasadę odliczania podatku naliczonego, jeżeli towar lub usługa są wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stwierdził, że w odniesieniu do towarów, w tym środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazanych w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), obowiązek skorygowania odliczonego podatku nałożony jest przez art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1-5 art. 91 u.p.t.u. z 2004 r. stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo. Według organu taka sytuacja w sprawie zaistniała, gdyż podatnik zmienił przeznaczenie środków trwałych poprzez wykorzystanie ich do wykonania czynności zwolnionej, co spowodowało zmianę prawa do odliczeń.

4.2. Organ odniósł się też do zasady neutralności wynikającej z przepisów wspólnotowych, tj. VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (zwaną dalej VI Dyrektywą). Według organu art. 17 i następne (tytuł XI -Odliczenia) reguluje zasady odliczania podatku naliczonego od podatku należnego, mające podstawowe znaczenie dla realizacji zasady neutralności opodatkowania. Artykuł ten reguluje źródła i zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast art. 18 – art. 20 VI Dyrektywy uszczegóławiają i uzupełniają przepisy zawarte w art. 17. W art. 19 i art. 20 VI Dyrektywy zostały zawarte szczegółowe zasady proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego i zasady dokonywania korekt odliczonego podatku naliczonego. Natomiast przepis art. 20 VI Dyrektywy, zawiera regulacje dotyczące dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku przez podatników w sytuacji, gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się czynniki mające wpływ na obliczenie kwoty podlegającej odliczeniu. Według organu odpowiednikiem wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 167 i następne (tytuł X-Odliczenia) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podsumowując organ uznał, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Ponadto organ podał, że podatnikowi przysługuje prawo zaliczenia skorygowanej z tego tytułu kwoty podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła organom naruszenie: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, podlega korekcie na skutek zmiany przeznaczenia środków trwałych polegającej na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej; art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez przyjęcie, że wniesienie aportem środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku i obowiązek korekty odliczonego podatku; art. 13 VI Dyrektywy poprzez zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika; art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP przez nie traktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników prowadzących działalność gospodarczą; art. 17, art. 18, art. 19, art. 20 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego.

6. Tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 18 lutego 2008 r., III SA/Gl 1159/07, oddalił skargę nie dopatrując się podstaw do jej uwzględnienia. Uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji prawa w zaskarżonej decyzji przyjmując, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

7. We wniesionej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wydanemu wyrokowi naruszenie:

1/ prawa materialnego;

a/ przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że kwota podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie podlega korekcie na skutek zmiany przeznaczenia środków trwałych polegającej na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej,

b/ przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. polegające na przyjęciu, że wniesienie aportem środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej powoduje zmianę prawa do odliczenia podatku i obowiązek korekty odliczonego podatku,

c/ poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 VI Dyrektywy polegające na niezastosowaniu wprost tego przepisu,

d/ poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., polegające na zastosowaniu tego przepisu, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawnego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika,

e/ przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 17, art. 18, art. 19, art. 20 VI Dyrektywy polegające na uznaniu, że obowiązek przeprowadzenia korekty podatku naliczonego wynika również z przepisów prawa wspólnotowego,

2/ przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w roumiwniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), tj.;

a/ art. 134 § 1 P.p.s.a., a w konsekwencji art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a w konsekwencji art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 ewentualnie ust. 7 oraz ust. 8 VI Dyrektywy,

b/ art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a., w konsekwencji art. 151 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi.

7.1. W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, jak też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniesiono, by Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne w kwestii, czy przepisy art. 5 ust. 8 oraz art. 13 VI Dyrektywy dopuszczają zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na odpłatnym przekazaniu towarów w drodze aportu.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., I FSK 1180 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

10. Na rozprawę dnia 24 maja 2010 r. strony nie stawiły się - prawidłowo zawiadomione o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga jest zasadna.

12. Rozpatrując ponownie skargę Spółki Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., co wynika z przepisu art. 190 P.p.s.a.

12.1. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnoszącym się, co do zasady, do stwierdzenia bezpodstawności zarzutów Spółki odnośnie nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 86 u.p.t.u. z 2004 r. w zakresie w jakim przepisy te stanowią o kwestii konieczności dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Według NSA przesądzającym w tym zakresie jest przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. postanawiający, że gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usług, przepisy ust. 1 - 5 stosuje się odpowiednio. W związku z tym zauważył, że w sytuacji, gdy będąc uprawnionym do takiego obniżenia, następnie podatnik zmienia przeznaczenie, np. zakupionych środków trwałych w taki sposób, który nie pozwala na zastosowanie tego prawa, będzie zobowiązany dokonać stosownej korekty podatku naliczonego. Jako nieuzasadniony uznał pogląd Spółki, że przepisy art. 91 ust. 1 - 5 oraz ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. stosuje się wyłącznie do tej części podatku, która wiąże się z zakupionymi towarami wykorzystywanymi jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, a więc tych w stosunku do których przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku, wyliczonego według struktury sprzedaży. Sąd wskazał przy tym, że rozumienie i zasadność regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy, jak też w art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE, a poza tym, że zaprezentowana wykładnia znalazła już odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07, z dnia 10 czerwca 2008 r., I FSK 706/07, jak również z dnia 7 października 2008 r., I FSK 1216/07 oraz z dnia 12 maja 2009 r., I FSK 396/08).

12.2. Jednak NSA uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) polegające na "zastosowaniu w sprawie tego przepisu, który na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego narusza prawo wspólnotowe wywołując negatywne skutki dla podatnika". Według Sądu tymi negatywnymi skutkami jest "konieczność dokonania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych następnie wniesionych aportem do spółki prawa handlowego, które to wniesienie na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia wykonawczego zostało zwolnione z podatku od towarów i usług".

12.3. NSA stwierdził, że powołany przepis wykonawczy jest niezgodny z art. 13 VI Dyrektywy (obowiązującej w dacie wniesienia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji), gdyż wymienia czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, w tym wniesienie aportu do spółki, czego VI Dyrektywa nie przewiduje. W związku z tym też uznał, że przepisy prawa krajowego, wprowadzające zwolnienie nie przewidziane przez VI Dyrektywę, naruszają przepis art. 2 VI Dyrektywy ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania.

12.4. Zauważył również, że nie stanowi podstawy do wprowadzenia zwolnienia czynności wniesienia aportem do spółki środków trwałych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Jako uzasadnienie podał to, że przepis ten dotyczy określonego przedmiot aportu, tj. całości przedsiębiorstwa lub takiej jego części, która może samodzielnie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej oraz że Państwo Członkowskie, które decyduje się na rozwiązanie przewidziane w tym przepisie, może przyjąć, iż w takim przypadku nie następuje dostawa towarów, a więc, że czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

12.5. Ostatecznie NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej, że w związku z niezgodnością z prawem wspólnotowym zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wykonawczego, Spółka nie może ponosić konsekwencji w postaci konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, wcześniej naliczonego przy zakupie środków trwałych, będących następnie przedmiotem aportu.

11.6. Nakazał przy tym Sądowi pierwszej instancji dokonania oceny wydanej przez organ interpretacji z uwzględnieniem takiego procesu, jak zastosowanie wykładni prowspólnotowej. Zwrócił przy tym uwagę, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że przepisy o zwolnieniach z podatku od towarów i usług winny być interpretowane ściśle, jako odstępstwo od zasady opodatkowania wszystkich towarów i usług oraz że interpretacja prawa krajowego w tym zakresie musi uwzględniać fakt, iż VI Dyrektywa (jak i Dyrektywa 2006/112/WE) wyczerpująco wymienia zakres, rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być takie same (zob. orzeczenie ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) v. Staatssecretaris van Financiën; J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2007, str. 395). W tym zakresie wskazał też, że:

- "konsekwencją stwierdzenia negatywnego wpływu niezgodności przepisu z prawem unijnym może być, jako środek zmierzający do usunięcia skutków tej niezgodności, pominięcie danego przepisu przy interpretowaniu zagadnienia będącego jej przedmiotem",

- "w niniejszej sprawie rozpoznaniu winny podlegać przyporządkowane przez organ przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki z pominięciem przepisu sprzeciwiającego się uregulowaniom VI Dyrektywy, a tym samym nie uwzględnianie jego skutków dla podmiotu płynących z prawa krajowego",

- "w postępowaniu szczególnym, jakim jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, wiążącym dla organów jest stan faktyczny podany we wniosku podatnika. Wobec tego ocenie legalności wydanego rozstrzygnięcia, dokonywanej przez sąd administracyjny, podlega tenże stan faktyczny z przyporządkowanymi do niego przepisami prawa podatkowego mającymi zastosowanie w sprawie".

13. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy zawarty we wniosku o interpretację oraz powyższą wykładnię prawa dokonaną przez NSA, sprowadzającą się do stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego przez krajowy przepis wykonawczy, jakim jest § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia i uwzględniając nakazanie pominięcia tego przepisu przy interpretowaniu zagadnienia będącego przedmiotem oceny, należy stwierdzić, że w opisanej spawie Spółka wnosząc aportem użytkowane środki trwałe w postaci wagonów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie miała obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, o której mowa w art. 91 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. Nie stosowanie w tej sprawie wymienionego krajowego przepisu wykonawczego, z powodów podanych przez NSA, na podstawie którego prawodawca krajowy zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego oznacza, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonego nie tylko momencie nabycia tych towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ale też w chwili wnoszenia ich w ramach aportu na pokrycie objętych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak istnienia zwolnienia podatkowego na etapie wnoszenia aportu oznacza, że podatnik mógł zachować prawo do obniżenia również w takiej sytuacji i że nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające dokonanie korekty podatku naliczonego. Konieczność dokonania korekty byłaby tym negatywnym skutkiem wynikającym z naruszenia prawa wspólnotowego.

13.1. Nie można natomiast mówić o naruszeniu prawa wspólnotowego ze skutkiem negatywnym dla podatnika przy ustaleniu istnienia opodatkowania samej czynności wniesienia aportu. Wówczas zwolnienie ma zastosowanie. Dlatego w tej sytuacji przepis krajowy będzie z jednej strony kreował zwolnienie w stosunku do samej czynności (prawo podatnika do skorzystania ze zwolnienia na podstawie krajowego przepisu), a z drugiej będzie musiał być uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym i pominięty przy ocenie wystąpienia podstaw do korekty podatku naliczonego (prawo podatnika do skorzystania ze skutków niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym).

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni powyższą wykładnię prawa i działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - dokona zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w ten sposób, że uzna stanowisko Spółki, wyrażone w odpowiedzi na pierwsze pytanie, za prawidłowe.

15. Naruszenie prawa materialnego, jakim jest § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego, poprzez zastosowanie tego przepisu mimo wystąpienia niezgodności z prawem wspólnotowym wynikającym z art. 2 i art. 13 VI Dyrektywy, a w efekcie tego naruszenie też przepisu materialnego art. 91 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację wypełnia przesłanki określone w tych przepisach, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2, 3 i 5 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.).