Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 90
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus".

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest uczestnikiem I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus". Zgodnie z załącznikiem do Komunikatu Ministra Nauki

i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 r.:

1. Celem programu "Mobilność Plus" jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej "uczestnikami programu", udziału w badaniach naukowych prowadzonych

w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki; program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej

w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej "zagranicznym ośrodkiem" oraz podróży między miejscem zamieszkania

a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek; Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

2. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który jest zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania; uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku

o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie oraz nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem

w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

3. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

4. Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa "Nauka", na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

5. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu.

6. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa

w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie.

7. Środki finansowe są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu;

8. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministra.

Wnioskodawca spełnia całkowicie wszystkie przedstawione warunki. W jego przypadku wniosek do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego został złożony przez jednostkę naukową, w której jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta i posiada stopień naukowy doktora.

Po pozytywnym rozstrzygnięciu konkursu wnioskodawca został skierowany przez pracodawcę do Niemiec w celu realizacji projektu, na okres 1 stycznia 2012 r.

- 31 grudnia 2013 r. Została także zawarta umowa pomiędzy wnioskodawcą a jednostką z siedzibą w Polsce, w oparciu o którą otrzymał środki finansowe przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem

w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży wnioskodawcy i jego rodziny (żony

i małoletniego dziecka), zgodnie z kalkulacją kosztów. Zgodnie z umową, ww. jednostka zobowiązuje się do wypłaty na rzecz wnioskodawcy kwoty 214.800 zł w 2012 r.

i 214.800 zł w 2013 r. Na kwoty te w każdym roku składają się wydatki: 156.000 zł

- przeznaczone na sfinansowanie pobytu wnioskodawcy w Niemczech; 4.000 zł

- przeznaczone na podróże wnioskodawcy; 31.200 zł - przeznaczone na sfinansowanie pobytu w Niemczech żony wnioskodawcy; 4.000 zł - przeznaczone na podróże żony wnioskodawcy; 15.600 zł - przeznaczone na sfinansowanie pobytu w Niemczech córki wnioskodawcy, 4.000 zł - przeznaczone na podróże córki wnioskodawcy. Kwoty te są zgodne z wytycznymi Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie z umową, środki te zostały przekazane wnioskodawcy na jego rachunek bankowy.

Podczas realizacji projektu wnioskodawca jest nadal pracownikiem jednostki

w Polsce i nie korzystał z urlopu szkoleniowego. Jego zadaniem jest zapoznawanie się z nowoczesnymi metodami badawczymi, praca z nowoczesną aparaturą i sprzętem naukowym, które są niedostępne zarówno w ww. jednostce w Polsce jak i na terenie naszego kraju. Korzysta on także z doświadczeń naukowców będących wybitnymi specjalistami w jego dziedzinie naukowej. Praca w Niemczech służy nabywaniu przez wnioskodawcę nowej wiedzy i podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, które w następstwie zostaną spożytkowane w pracy eksperckiej w jednostce naukowej w Polsce. Za 2012 rok otrzymał od tej jednostki informację PIT-8C z powyższą kwotą. W urzędzie skarbowym dowiedział się, że musi tę kwotę wykazać w pozycji "Inne źródła" zeznania rocznego i opodatkować.

W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1) czy środki finansowe, które wnioskodawca otrzymał na realizację projektu

w ramach I edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego "Mobilność Plus" podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) czy wnioskodawca musi tę kwotę opodatkować osobno w części przypadającej na niego i osobno w części przypadającej na jego żonę?

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm. zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia w całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Środki finansowe, które otrzymał są całkowicie przeznaczone na koszty pobytu i utrzymania w związku z wykonywaniem projektu, którego realizacja bezspornie podnosi i doskonali kwalifikacje zawodowe wnioskodawcy.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że nie musi dzielić otrzymanych środków

na siebie i na żonę, bowiem program zatwierdzony przez Ministra określa, iż środki te są przeznaczone zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla jego rodziny.

W dniu 14 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, albowiem przedmiotowe środki finansowe nie podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Przychód ten z uwagi, że nie pochodzi ze środków pracodawcy, a jedynie za jego pośrednictwem jest przekazywany podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a wyrokiem

z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od "A" na realizację projektu w ramach programu stanowi przychód z tytułu stosunku pracy, ponieważ odpowiada ona definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowi zaś przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość zwolnienia tych przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny uznał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia jest przyznanie tych świadczeń przez pracodawcę i w konsekwencji nie dokonał analizy przesłanek zwolnienia w sprawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2016 r. Minister Rozwoju

i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na wydane w sprawie wyroki, organ interpretacyjny stwierdził,

że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność,

czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Wypłata pieniężna, dokonana przez pracodawcę na rzecz swego pracownika jako uczestnika edycji programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego pod nazwą "Mobilność Plus", która może być dokonana wyłącznie na rzecz osoby pozostającej

z jednostką naukową w stosunku pracy, stanowi tym samym przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie natomiast art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Wobec dyspozycji tego przepisu, warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia w nim określonego jest więc przyznanie, zgodnie

z odrębnymi przepisami, świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracodawcę.

Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie środki zostały przyznane przez pracodawcę, jednak nie nastąpiło to na podstawie odrębnych przepisów określających zasady finansowania podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje bowiem świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w art. 1031 - art. 1036 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), powoływanego dalej jako k.p.

Organ wskazał, że wymienione świadczenia tylko wówczas korzystają ze zwolnienia podatkowego, gdy przysługują pracownikom szkolącym się czy dokształcającym w różnych formach, podnoszącym w ten sposób swoje kwalifikacje zawodowe. Z powołanych regulacji k.p. wynika, że pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługuje m.in. urlop szkoleniowy, zwolnienie z całości lub części dnia pracy na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania. Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia

z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Pracodawca może również przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy wnioskodawcą i pracodawcą została zawarta umowa, w oparciu o którą otrzymał środki finansowe przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem

w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży wraz z małżonką i małoletnim dzieckiem, zaś podstawa prawna ww. umowy nie była dedykowana przekazywaniu przez pracodawców świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie temu bowiem celowi służy ustawa o zasadach finansowania nauki ani komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego o ustanowieniu Programu "Mobilność Plus". Udział w projekcie badawczym, a taki jest cel wyjazdu uczestnika programu do zagranicznego ośrodka naukowego, nie stanowi formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych określonej w przepisach k.p. Przy tym, oceny tej nie może zmienić nawet okoliczność, że równoległym efektem przedsięwzięcia mogło być też podniesienie jego kwalifikacji.

W konsekwencji przedmiotowe środki finansowe stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 90 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z komunikatem ustanawiającym program "Mobilność Plus", jego celem jest umożliwienie naukowcom, zwanym dalej uczestnikami programu, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Zatem biorąc pod uwagę cele programu oraz definicję zawartą w art. 1031 § 1 Kodeksu pracy program "Mobilność Plus" służy podnoszeniu kwalifikacji zawodowych jego uczestników.

Skarżący wskazał, że jako uczestnik programu skarżący przebywał w okresie 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w "B" (W., R., Niemcy). Przez cały okres był pracownikiem "A" w S., nie korzystał z urlopu szkoleniowego, nie otrzymywał wynagrodzenia za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy. W ramach pobytu w Niemczech skarżący zapoznawał się z nowoczesnymi metodami badawczymi, pracował z nowoczesną aparaturą i sprzętem naukowym, które są niedostępne zarówno w "A", jak i na terenie kraju. Korzystał także z doświadczeń naukowców będących wybitnymi specjalistami. Pobyt w Niemczech służył zdobywaniu nowej wiedzy i podnoszeniu kwalifikacji zawodowych, które obecnie są wykorzystywane w pracy eksperckiej w "A". Tym samym przychód z tytułu uczestnictwa w programie "Mobilność Plus" był przeznaczony na podniesienie kwalifikacji zawodowych i jako taki powinien być zwolniony z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 90 u.p.d.o.f.

Do pracy w "B" w Niemczech oddelegował skarżącego pracodawca wskazując zadania do realizacji. Dyrektor "A" aktywnie pozyskał fundusze na ten cel z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu "Mobilność Plus" wiedząc, że istotą tego programu jest wysyłanie pracowników naukowych do zagranicznych instytucji w celu zdobywania wiedzy i podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Oddelegowując do pracy w Niemczech "A" zawarł ze skarżącym umowę, w której zobowiązał go do wydatkowania przekazanych środków pieniężnych zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na koszty pobytu (skarżącego i rodziny) związane z realizacją zadań w "B" oraz na koszty podróży między tym instytutem i miejscem zamieszkania w Polsce. Tym samym środki finansowe przyznane przez "A" na podniesienie kwalifikacji zawodowych, przy uwzględnieniu istotnych w tym zakresie zapisów Kodeksu pracy, powinny być zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał nadto, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie wykonał prawomocnego wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1296/13.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.). Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji organ podatkowy rozpatruje sprawę w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Art. 14c § 1 i 2 o.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował wskazane we wniosku przepisy prawa.

Z treści wniosku o wydanie interpelacji oraz wydanej interpretacji indywidualnej wynika, że kwestią sporną była w niniejszej sprawie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Skarżący we wniosku wskazując stan faktyczny domagał się bowiem jego interpretacji w świetle normy art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Skarżący domagał się oceny zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" ustanowionego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego komunikatem z dnia 22 listopada 2010 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M. P. z 2010 r. Nr 91, poz. 1062) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615).

Z załącznika do komunikatu wynika, że celem programu jest umożliwienie naukowcom, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia warunki wskazane w ust. I.2. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci (ust. I.3). Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki (ust.I.4). Zgodnie z ust. II, o przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615). Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu (ust. III.4) Zgodnie z ust. III. 6 i 7 środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie, a uczestnikowi programu środki te są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Organ w interpretacji słusznie wskazał, że do otrzymanych środków nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

Zakres wynikającego z tego przepisu zwolnienia obejmuje świadczenia przyznane przez pracodawcę pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, która to materia uregulowana jest w dziale czwartym rozdziale III k.p. w art. 1031 - 1036. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 k.p.). Z unormowań art. 1031 - 1036 k.p. wynika, że podstawowym uprawnieniem pracownika zamierzającego poodnosić kwalifikacje zawodowe jest prawo do urlopu szkoleniowego, o którym jest mowa w art. 1031 § 2 pkt 1 k.p., prawo do urlopu bezpłatnego, o którym stanowi art. 1036 k.p. oraz prawo do zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania (art. 1031 § 2 pkt 2 k.p.). Nadto, jak wskazano w art. 1033 k.p., pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie. Uprawnienie to jest fakultatywne i zależy ono od woli pracodawcy.

Przyznane skarżącemu świadczenie nie zostało wypłacone na podstawie przepisów k.p. dotyczących podnoszenia kwalifikacji pracownika.

Istotą programu "Mobilność Plus" nie jest uprawnienie do skorzystania z urlopu szkoleniowego lub bezpłatnego na czas zdobywania wiedzy, z fakultatywnymi świadczeniami finansowymi pracodawcy, jak to ma miejsce w przypadku uprawnień pracowniczych dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Istotą tego programu jest przyznanie świadczeń pieniężnych na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, a w ramach programu możliwe jest finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Wyjazd pracownika następuje natomiast w celu udziału w badaniach naukowych, prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Ze wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że podczas realizacji projektu jest on nadal pracownikiem "A", nie przebywa na urlopie szkoleniowym, a przyznane świadczenia dotyczą kosztów pobytu oraz przejazdów skarżącego, jego żony i córki. Wskazać należy, że niemożliwa byłaby interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, zwolnieniu od podatku podlegałyby świadczenia otrzymane przez skarżącego na pokrycie kosztów pobytu za granicą oraz przejazdów jego bliskich. Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie daje bowiem żadnych podstaw do takiego zwolnienia.

Przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie odpowiadają zatem stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku. Środki finansowe otrzymane przez pracownika naukowego związane z realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych pozostają zatem poza zakresem zwolnienia wynikającego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dni a10 lutego 2015 r. sygn. I SA/Bd 1301/14).

Przepis będący przedmiotem interpretacji został zatem przez organ zinterpretowany prawidłowo.

Zarzut skargi, że wydając zaskarżoną interpretację organ nie wykonał wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r. I SA/Gd 1296/1, nie zasługuje na uwzględnienie. W wydanym w sprawie wyroku Sąd przesądził jedynie, że środki otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" należy traktować jako środki otrzymane od pracodawcy. Organ w interpretacji nie kwestionował, że przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy i wskazał, zgodnie z wytycznymi Sądu, że dochód ten odpowiada definicji tego przychodu zawartej w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ nie kwalifikował uzyskanego przez wnioskodawcę spornego przychodu do "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd w wydanym wyroku nie dokonał natomiast oceny, czy uzyskane środki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., nakazując organowi zinterpretowanie tego przepisu w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Organ dokonał prawidłowej interpretacji tego unormowania.

Wskazać także należy, że kwestia zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "Mobilność Plus" była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu orzeczeń. W orzeczeniach tych rozważano możliwość zwolnienia z opodatkowania tych środków na podstawie szeregu innych niż art. 21 ust. 1pkt 90 u.p.d.o.f. unormowań, a mianowicie:

– art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

– art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania;

– art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni - przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujący jest pogląd, że środki otrzymane w ramach programów takich jak "Mobilność Plus" podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróżny służbowej (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3598/14, z dnia 8 września 2016 r., II FSK 3073/14; z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 44/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., II FSK 516/14; z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). W powołanych orzeczeniach wskazywano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie zawiera definicji podróży służbowej, stąd zasadne jest odwołanie się do art. 77⁵ § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. Sytuacja, gdy pracownicy uczelni zostają wyznaczeni do udziału w programie przez swojego pracodawcę - mają wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym, przez określony czas, poza miejscem stałego zatrudnienia, w czasie wykonywania zadania pozostają związani stosunkiem pracy z pracodawcą, oraz otrzymują świadczenia na pokrycie kosztów utrzymania i podróży, odpowiada wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa i otrzymywane w związku z nią świadczenia.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie był przedmiotem rozważań w wydanej interpretacji, bowiem skarżący nie domagał się interpretacji tego unormowania.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.