Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1050/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2a pkt 1, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. (dawniej "X" S.A.) w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] marca 2021 r. "A" S.A. – dawniej "X" S.A. (zwana dalej również skarżącą, wnioskodawczynią, spółką dzieloną) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca została wskazana we wniosku jako zainteresowana będąca stroną postępowania. Jako zainteresowaną niebędącą stroną postępowania wskazano "X" sp. z o.o. – dawniej "X" SP sp. z o.o. (dalej zwana również spółką przejmującą). Wniosek uzupełniono pismami z [...] i [...] lipca 2021 r.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, wskazano, że skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca (będąca spółką dzieloną) jest również czynnym podatnikiem VAT. Do tej samej grupy kapitałowej, do której należy skarżąca należy również "X" sp. z o.o. (spółka przejmująca). Spółka przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawcy działają w ramach grupy kapitałowej zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Skarżąca (spółka dzielona) prowadzi również działalność operacyjną w tym zakresie - jest właścicielem infrastruktury sieciowej, w oparciu o którą świadczy usługi na rzecz klientów końcowych. Obecnie działalność spółki dzielonej składa się z dwóch niezależnych od siebie linii biznesowych, na które składa się działalność operacyjna i działalność infrastrukturalna. Działalność spółki dzielonej obejmuje także działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego (tzw. back-office). Każdy rodzaj działalności prowadzony jest przez wyodrębnioną w strukturze spółki dzielonej komórkę organizacyjną. Działalność operacyjna prowadzona jest przez Dział Dostawcy Usług, działalność infrastrukturalna przez Dział Operatora Infrastruktur, natomiast działalność wsparcia operacyjno-organizacyjnego przez Dział Wsparcia Organizacyjnego. Grupa, w ramach której działają zainteresowane, planuje przeprowadzić reorganizację swojej struktury w taki sposób, by spółki świadczące usługi telekomunikacyjne na rzecz klientów końcowych (tzw. dostawcy usług) oraz zajmujące się produkowaniem i reemisją treści (np. programy telewizyjne) utworzyły pion operacyjny, natomiast pozostałe spółki koncentrowałyby się na zarządzaniu i rozwoju infrastruktury telekomunikacyjnej w ramach pionu infrastrukturalnego. W tym celu grupa planuje podjąć szereg kroków mających na celu wyodrębnienie dwóch pionów odpowiedzialnych za dany rodzaj działalności. Na czele każdego z pionów ma stanąć inny podmiot, będący właścicielem pozostałych spółek działających w ramach danego pionu oraz podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie danym pionem. Obecnie spółka dzielona posiada udziały zarówno w spółkach z pionu operacyjnego, jak i infrastrukturalnego. Udziały w innych spółkach pionu infrastrukturalnego posiadają także inne podmioty z grupy, w tym w szczególności Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, który zgodnie z założeniami grupy ma zostać zlikwidowany w 2021 r. Do podziału grupy na dwa segmenty dojdzie w rezultacie szeregu czynności reorganizacyjnych, jednak kluczową czynnością pozwalającą na dokonanie wyodrębnienia, o którym mowa powyżej, będzie planowane dokonanie podziału spółki dzielonej przez wydzielenie w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."). W wyniku podziału dojdzie do wydzielenia działalności operacyjnej spółki dzielonej do "X" sp. z o.o. (spółka przejmująca). Jednocześnie spółka dzielona będzie kontynuować swą działalność w pozostałym zakresie, tj. działalność infrastrukturalną oraz działalność w zakresie wsparcia operacyjno-organizacyjnego (realizowaną odpowiednio przez Dział Operatora Infrastruktury oraz Dział Wsparcia Organizacyjnego). Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "dzień wydzielenia"). W dniu wydzielenia spółka przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do wydzielanej części. Na spółkę przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez spółkę dzieloną umowy cywilnoprawne dotyczące wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na potrzeby wniosku należy przyjąć, że zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej (tj. Dział Operatora Infrastruktury wraz z Działem Wsparcia Organizacyjnego), jak i majątek wyodrębniony przez spółkę dzieloną (tj. Dział Dostawcy Usług), który w ramach podziału zostanie wydzielony do spółki przejmującej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (m.in. z powodu błędów rachunkowych lub innych omyłek związanych z wystawionymi fakturami). Możliwe jest, że po dniu wydzielenia będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), zrealizowanej przed dniem wydzielenia. Skarżąca może być zobowiązany do dokonania korekt przychodów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących przychodów powstałych przed dniem wydzielenia. Przychody te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych dostaw towarów lub świadczenia usług w ramach działalności wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług), polegającej przede wszystkim na świadczeniu usług telekomunikacyjnych dla klientów detalicznych oraz reemisji lub produkcji treści (np. programów telewizyjnych). Przychody, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i opodatkowane przez spółkę dzieloną, jako że powstały i zostały rozpoznane dla celów podatkowych przed dniem wydzielenia. Możliwe jest również, że po dniu wydzielenia spółka przejmująca otrzymywać będzie faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym ZCP za okres przed dniem wydzielenia (przy czym kontrahenci mogą wystawiać faktury korygujące wskazując jako nabywcę spółkę dzieloną bądź spółkę przejmującą). Tym samym wnioskodawczyni może być zobowiązana do dokonania korekt kosztów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących kosztów poniesionych przed dniem wydzielenia. Koszty te mogły powstać w odniesieniu do wcześniej zrealizowanych zakupów towarów lub usług na rzecz spółki dzielonej związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług). Koszty, o których mowa w poprzednim zdaniu, zostały wykazane i zaliczone do kosztów podatkowych przez spółkę dzieloną, jako że powstały one dniem wydzielenia. Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

a) ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po dniu wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),

b) błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz korekty kosztów, o których mowa w tym punkcie, będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego zadano m. in. pytania:

– Czy jeżeli z odpowiedzi na pytanie nr 6 będzie wynikać, że do rozpoznania zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) udokumentowanych jednym dokumentem może być uprawiona zarówno spółka dzielona jak i spółka przejmująca (np. w przypadku kosztów bezpośrednich związanych z przychodem), a oryginał dokumentu stanowiącego podstawę rozpoznania kosztów pozostanie w spółce dzielonej, czy spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania tego kosztu na podstawie kserokopii dokumentu wystawionego na spółkę dzieloną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

– Który z podmiotów, tj. spółka dzielona czy spółka przejmująca będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczynę dokonania korekty przychodów związanych z działalnością wydzielanego ZCP (Działu Dostawcy Usług) dotyczących przychodów powstałych przed dniem wydzielenia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8)?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2021 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dwóch wskazanych powyżej pytań.

Uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, Dyrektor wyjaśnił, że interpretacja indywidualna może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym przepisy prawa dają uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika. Przepisy te mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna.

Organ stwierdził, że przepisy ustawy o PDOP nie odnoszą się do kwestii sposobu dokumentowania kosztów. Przepis art. 9 ust. 1 powołanej ustawy wskazuje, że wydatki, które stanowić mają koszty uzyskania przychodów spełniać powinny wymogi, jakie stawia dowodom księgowym ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm. – dalej w skrócie: "u.o.r."). W tym kontekście stwierdzono, że Dyrektor nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.o.r. Dyrektor nie może w drodze interpretacji indywidualnej sankcjonować przyjętych przez zainteresowane rozwiązań technicznych w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych. Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nr 7 nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla zainteresowanych w zakresie ustawy o PDOP, lecz byłaby oceną materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów oraz sposób udokumentowania ponoszonych kosztów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b ust. 2a pkt 1 O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Nie jest wystarczającą przesłanką wydania interpretacji wskazanie we wniosku przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, jeżeli z treści złożonego wniosku wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustaw nie będących przepisami prawa podatkowego bądź regulujących kwestie uznania dokumentów za dowód w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym.

Wskazano również, że postępowanie nie może być wszczęte także w zakresie przytoczonej wcześniej części pytania oznaczonego we wniosku nr 8. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem, że nie dotyczy on podatku VAT, a przepisy ustawy o PDOP nie normują kwestii związanej z wystawianiem faktur korygujących. Zatem również w tym zakresie postępowanie nie może być wszczęte.

Spółka wniosła zażalenie na postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżanego postanowienia w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 7 i wydanie interpretacji w sprawie objętej treścią wniosku spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 7.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] lipca 2021 r.

Podtrzymano pogląd, że ustawa o PDOP nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy dokumentować ponoszone koszty. W kontekście art. 9 ust. 1 powołanego aktu podtrzymano stanowisko, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do interpretacji przepisów u.o.r. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wnioskodawca w zakresie pytania oznaczanego nr 7 nie oczekuje wykładni przepisów ustawy o PDOP, lecz dokonania oceny materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Za bezpodstawne uznano podniesione w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku, są przepisy u.o.r., a nie przepisy ustawy o PDOP;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 oraz w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające twierdzenie, że przedmiotem wniosku są przepisy regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym stanowiące podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez niewydanie interpretacji prawa podatkowego na wniosek skarżącej pomimo spełnienia wszystkich warunków uregulowanych w przepisach prawa;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, podczas gdy powinno ono zostać uchylone;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 i art. 15 ustawy o PDOP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieuprawnionego uznania, że wskazane przepisy materialnoprawnej ustawy podatkowej nie zawierają wymogów względem prawidłowego udokumentowania wydatków celem ich zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy wydane w pierwszej instancji postanowienie organu odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 7 i 8. W ocenie organu nie jest on w toku postępowania interpretacyjnego uprawniony do interpretacji przepisów u.o.r. jak i sankcjonowania przyjętych rozwiązań technicznych w obrębie ujęcia wydatków w księgach rachunkowych.

Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest błędne, ponieważ to przepisy ustawy o PDOP, a nie u.o.r. regulują kwestie uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Treść uzasadnienia skargi, jak i złożonego na etapie postępowania przed organem zażalenia wskazuje, że nie kwestionuje się obecnie rozstrzygnięcia organu w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ustawa zawiera definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o: przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego [tak: wyrok NSA z 19 października 2021 r., II FSK 783/21 oraz powołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny].

Na mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. postanowienia art. 165a powołanego aktu. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny [tak: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego w przedmiocie pytania skarżącej oznaczonego we wniosku nr 7. Pytanie to było ukierunkowane na ustalenie, czy dowodem uprawniającym skarżącą do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu będzie kserokopia dokumentu, którego oryginał pozostanie w spółce dzielonej.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów została zrębowo uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w myśl powołanego przepisu do uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łączne spełnienie czterech warunków, a mianowicie: 1) wydatek powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, 2) wydatek nie może znajdować się w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ustawy o PDOP), 3) wydatek powinien pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu, 4) powinien być właściwie udokumentowany [tak: wyrok NSA z 6 lipca 2017 r., II FSK 1667/15 oraz powołane tam orzecznictwo]. Postanowienia ustawy o PDOP nie zawierają przepisów wprost określających sposób dokumentowania poniesionych wydatków. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 analizowanego aktu, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisami odrębnymi normującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są postanowienia u.o.r. Postanowienia art. 20 – art. 22 wskazanego aktu określają wymogi stawiane dowodom mającym stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku NSA z 19 października 2021 r., II FSK 783/21 w orzecznictwie sądów administracyjnych odnotowuje się szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Tak chociażby wyroki: z 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2159/12 i z 9 września 2014 r., III SA/Wa 1197/14 oraz z 11 grudnia 2013 r., I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałaby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji odnoszącej się do możliwości ich przechowywania na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Z drugiej strony wskazać należy na wyroki, w których uznano, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w referowanym wyroku NSA pogląd głoszący, że skoro z uwagi na odesłanie zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, ocena prawidłowości stosowania przepisów u.o.r. ma znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego, to regulacje zawarte w tych przepisach podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, w zakresie w jakim wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie, w sposób odpowiadający regulacjom normującym prowadzenie ksiąg rachunkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP odesłanie do u.o.r. powoduje, że przepisy ustawy o rachunkowości regulujące kwestie wiążące się z określeniem przychodu, kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku podlegają wykładni organu w postępowaniu poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej. Normy u.o.r., które realizują cele podatkowe są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP zostały recypowane na grunt ustawy podatkowej. W konsekwencji postanowienia ustaw nienormujących wprost zagadnień podatkowych, lecz normujących zasady prowadzenia ksiąg podatkowych w zakresie w jakim wpływają na wykładnię przepisów ustawy podatkowych, w tym ustawy o PDOP muszą być uznane za przepisy prawa podatkowego. Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP nie może bowiem następować w oderwaniu od regulacji u.o.r. określających zasady dokumentowania wydatków, normujących tym samym jedną z przesłanek uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu należy również dostrzec, że reguły prowadzenia ksiąg podatkowych innych niż księgi rachunkowe (np. ewidencji prowadzonych na potrzeby VAT, czy też podatkowej księgi przychodów i rozchodów) zostały uregulowane w aktach prawnych, które w niebudzący wątpliwości sposób mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie, że przepisy normujące prowadzenie ksiąg rachunkowych (będących na gruncie O.p. księgami podatkowymi) zamieszczone w u.o.r. nie stanowią przepisów prawa podatkowego stawiałoby podatników prowadzących tego rodzaju księgi w gorszej sytuacji względem podatników prowadzących innego rodzaju księgi podatkowe, których prowadzenie zostało uregulowane w przepisach bezspornie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji kierując się zasadą równości stwierdzić należy, że okoliczność, czy przepisy normujące prowadzenie ksiąg podatkowych zostały zawarte w akcie prawnym mieszącym się w wąsko rozumianej definicji przepisów prawa podatkowego czy też nie, nie może determinować możliwości dokonania ich wykładni w toku postępowania interpretacyjnego.

Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Sądu treść zapadłych w sprawie postanowień nie znajduje również oparcia w brzmieniu art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W kontekście przytoczonego przepisu należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o dokonanie wykładni jakiegokolwiek z przepisów normujących uprawnienia organu podatkowego. Pytanie oznaczone we wniosku nr 7 było ukierunkowane jedynie na ustalenie, czy udokumentowanie określonego wydatku za pomocą kserokopii dowodu jego poniesienia pozwala na uznanie go za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w kontekście opisanego stanu faktycznego. Pytanie oznaczone we wniosku nr 7 miało charakter warunkowy, a obowiązek odpowiedzi na nie aktualizował się dopiero w sytuacji udzielenia przez organ podatkowy twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 6, a zatem przesądzenia tego, czy prawo do rozpoznania określonego rodzaju kosztów powstanie po stronie spółki dzielonej i przejmującej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie pytania skarżącej oznaczonego we wniosku nr 7. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszy wyroku oraz udzielenie merytorycznej odpowiedzi na wskazane pytanie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).