Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1284/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a i ust. 5 pkt 1 lit. a i c, art. 86a ust. 4 pkt 1 i 12, art. 86a ust. 14
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 445/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 października 2016 r. nr IPPP1/4512-592/16-3/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 445/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 12 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest dealerem samochodowym. Zajmuje się handlem nowymi samochodami osobowymi, prowadzi sprzedaż części zamiennych i akcesoriów, usług serwisowych oraz usług towarzyszących wymienionym świadczeniom. Nabywane samochody, co potwierdzają stosowne dokumenty zakupu, są wprowadzane przez wnioskodawcę na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Część z tych pojazdów stanowią samochody demonstracyjne do jazd próbnych dla potencjalnych klientów skarżącej, a także samochody zastępcze udostępnianie klientom strony na czas naprawy ich pojazdów (samochody te są zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym). Wnioskodawca, jako autoryzowany dealer samochodowy, jest zobowiązany zgodnie ze standardami marek, które reprezentuje, do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych oraz zastępczych, które są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych (w przypadku aut demonstracyjnych) dla potencjalnych klientów, co ma zapewnić wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej w przypadku samochodów zastępczych. Samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres zgodnie ze standardami marek, które wnioskodawca reprezentuje, tj. w przypadku samochodów demonstracyjnych minimalnie przez okres 3 miesięcy, a maksymalnie przez okres do 9 miesięcy. W przypadku samochodów zastępczych czas ich eksploatacji wynosi minimalnie 9 miesięcy, a maksymalnie okres do 26 miesięcy. Samochody demonstracyjne jak i zastępcze po przekroczeniu minimalnych okresów użytkowania podlegają odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych. W zakresie samochodów demonstracyjnych i zastępczych składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26. Dla samochodów demonstracyjnych i zastępczych wnioskodawca zdecydował się prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. Ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne i zastępcze nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia, to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę. Samochody demonstracyjne i zastępcze wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dla których złożono informacje VAT-26, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży). Zdarza się, że sprzedaż taka nie jest uprzednio planowana. Wynika to miedzy innymi z przeznaczenia tych samochodów, tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej i zastępczej samochody demonstracyjne i zastępcze w rzeczywistości przeznaczone są do możliwie szybkiej odsprzedaży z uwagi na ich utratę wartości podlegają sprzedaży i przekazaniu klientowi w pierwszym możliwym dla danego samochodu terminie z uwzględnieniem uwarunkowań i zasad dotyczących samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Zdarzają się sytuacje, że wnioskodawca dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

2.2. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania:

1) Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) istnieje możliwość dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26?

2) W sytuacji gdyby uzyskano odpowiedź negatywną na pytanie nr 1, to czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, wnioskodawca będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT?

3) Czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochody zastępcze), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, wnioskodawca jest zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT?

2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że w jej ocenie może dokonać pełnego odliczenia VAT od zakupu samochodów osobowych demonstracyjnych i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o takich pojazdach na formularzu VAT-26. Spółka nie będzie również zobowiązana do składania informacji VAT-26 na podstawie art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy opisanych samochodów demonstracyjnych, dla których złożona została informacja VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 12 ustawy o VAT. Spółka nie będzie zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26 na podstawie art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy opisanych samochodów demonstracyjnych, dla których złożona została informacja VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazdy w ruchu drogowym, spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 12, art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, jak również przepisów procesowych, tj. art. 14h w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.

5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że w przypadku stanowiących przedmiot zapytania samochodów demonstracyjnych, warunek prowadzenia działalności w zakresie handlu pojazdami jest spełniony. Ponadto, strona w ramach wewnętrznych ustaleń, wyklucza możliwość wykorzystywania samochodów demonstracyjnych do celów prywatnych. Gdyby jednak doszło do takiego wykorzystania, to zdaniem Sądu, w opisanym przez stronę stanie faktycznym nastąpiłoby wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej poprzez odpłatny ich najem, gdyż strona przewiduje w takim przypadku pobieranie od pracownika wynagrodzenia wg cen rynkowych.

Sąd wskazał, że kluczowym w kwestii, czy funkcja demonstracyjna pojazdów wyklucza uznanie, że opisane we wniosku samochody przeznaczone są wyłącznie do odsprzedaży, jest fakt, że spółka przyjmuje pojazdy na stan jako towary handlowe. Ponadto w przypadku pojazdów spółki nie występuje sytuacja, że dany towar (będący towarem wystawowym, częścią ekspozycji itd.) nie jest wyłączony z możliwości sprzedaży, w czasie kiedy pełni funkcję samochodu demonstracyjnego. Zatem w przypadku kiedy samochód pełni funkcję samochodu demonstracyjnego (3-9 m-cy) w tym czasie może on być sprzedany. W ocenie Sądu, świadczy to, o tym, że pojazdy demonstracyjne są "potencjalnie towarem przeznaczonym do odsprzedaży od momentu przyjęcia na magazyn strony, o czym świadczy fakt, że w zależności od zapotrzebowania skarżąca jest gotowa je odsprzedaż w dowolnym momencie".

W odniesieniu do pytań 2 i 3 Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, stwierdzając, że w przypadku samochodów spółki nie można mówić o zmianie wykorzystania pojazdów, skoro od dnia sprzedaży, nawet przy założeniu konieczności prowadzenia ewidencji, spółka wykorzystuje samochody wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, spółka w przypadku sprzedaży opisanych samochodów nie będzie zobowiązana do złożenia aktualizacji VAT-26.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych oraz od pozostałych wydatków związanych z ich eksploatacją bez konieczności prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz bez obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26, pomimo że brak takiego obowiązku dotyczy samochodów przeznaczonych wyłącznie do odsprzedania lub oddania ich w odpłatne używanie,

2. art. 86a ust. 4 pkt 1 i ust. 12 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżąca dla dokonania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami demonstracyjnymi nie musi łącznie spełniać warunków określonych w ww. przepisach,

3. art. 86a ust. 14 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, na skutek przyjęcia przez Sąd, że skarżąca nie ma obowiązku składania aktualizacji informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 w momencie sprzedaży samochodów demonstracyjnych i zastępczych.

6.2. Pismem z 3 marca 2021 r. pełnomocnik spółki wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.3. Pismem z 24 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

7.1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wskazania prawidłowej wykładni i zastosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z ust. 5 pkt 1 lit. a i c ustawy o VAT, tj. ustalenia w tym kontekście, czy opisane we wniosku pojazdy demonstracyjne są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki, będącej dealerem samochodowym. Ściślej - chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wspomniane samochody są "przeznaczone wyłącznie do odprzedaży" w rozumieniu wymienionej regulacji. Ustalenie takie byłoby bowiem równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich nabycie oraz związanych z ich używaniem kosztów eksploatacyjnych.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym i uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Wskazał, że pojazdy spółka demonstracyjne przyjmuje na stan jako towary handlowe, a ponadto, według zaleceń producenta, już po upływie 3 miesięcy podlegają one odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy pojazdy demonstracyjne są zatem potencjalnie towarem przeznaczonym do odsprzedaży od momentu przyjęcia na magazyn strony, o czym świadczy fakt, że w zależności od zapotrzebowania skarżąca jest gotowa je sprzedać w dowolnym momencie, a pełniona przez nie jednocześnie funkcja towaru demonstracyjnego w żaden sposób nie podważa ich podstawowego i zasadniczego przeznaczenia, tj. wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej.

7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

7.3. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenie to nie ma przy tym zastosowania w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wydatki związane z tymi pojazdami. Ponadto, w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się zaś w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem stanowiący w tym postępowaniu oś sporu był już wielokrotnie przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. Jako orzeczenia będące wyrazem przedstawionego poglądu (który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela) można przykładowo wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1442/13; 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1563/17; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1259/16 i sygn. akt I FSK 1469/15; 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1287/15; 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1893/16,16 stycznia 2021 r., I FSK 1397/17, z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1940/16, , z 26 października 2017 r., I FSK 1864/15.

W tak zakreślonych ramach prawnych i faktycznych niniejszego postępowania kasacyjnego należy podzielić pogląd wyrażony w szczególności w wyroku NSA z 8 marca 2017 r., I FSK 1563/15, zgodnie z którym z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że "wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odsprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży".

7.5. Nie można zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że istotną zmianą w stanie faktycznym niniejszej sprawy, odróżniającą ją od dotychczasowych poglądów orzecznictwa przywołanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu (s. 8 wyroku WSA), była deklarowana gotowość skarżącej do zbycia spornych pojazdów od dnia ich wprowadzenia na magazyn.

Za prawidłowe uznać należy argumenty organu wskazujące na to, że użycie w ww. przepisie wyrazu "wyłącznie" podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów, włączając w to czynności demonstracyjne (jazdy próbne) (s. 5 i n. skargi kasacyjnej). Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie, samochody demonstracyjne to samochody, które stanowiąc towar handlowy, dodatkowo przez pewien okres (w niniejszej sprawie od 3 do 9 mcy) służą innym celom tj. demonstrowaniu przedmiotu sprzedaży (głównie do jazd próbnych). Nie można zatem, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, uznać samochodów demonstracyjnych za pojazdy przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, gdyż jak wskazano wyżej, służą one również innym celom, niż odsprzedaż.

7.6. Błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że mimo zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność pogląd, że skoro samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności, jaką jest odsprzedaż samochodów, a podatnik nabywa pojazd celem odsprzedaży jedynie czasowo wykorzystując go w ww. sposób w celu zwiększenia sprzedaży pojazdów, to tym samym przysługuje mu odliczenie w pełnym zakresie (s. 9 uzasadnienia wyroku). Nie negując co do zasady twierdzenia, że jazdy testowe stanowią środek do sprzedaży towaru w postaci pojazdu samochodowego zauważyć bowiem należy, że w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) warunkiem pełnego odliczenia bez prowadzenia ewidencji przebiegu jest, by samochód przeznaczony był (m.in.) "wyłącznie do odsprzedaży". Znaczenie tego wyrażenia jest oczywiste (clara non sunt interpretanda) i nie budzi wątpliwości, że w świetle wprowadzonej zmiany nie jest już aktualna ww. wykładnia, dotycząca treści art. 86a ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu sprzed nowelizacji, który stanowił wszak odmiennie aniżeli obecnie o "odsprzedaży (...) stanowiącej przedmiot działalności podatnika". Zestawienie ww. sformułowań wskazuje na odmienny ich sens normatywny w związku z czym nie mogą one podlegać tożsamej wykładni (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 219 in fine). W tych okolicznościach trafnie wskazuje organ, że zaistniałe w przedmiotowej sprawie okoliczności wykluczają przyjęcie, że samochody demonstracyjne są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży.

7.7. Co za tym idzie, nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że spółka w przypadku sprzedaży pojazdów, dla których została złożona informacja VAT-26 nie będzie zobowiązana do składania aktualizacji informacji VAT-26, zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT. Treść art. 86a ust. 14 ustawy o VAT odnosi się do aktualizacji informacji w przypadku zmiany wykorzystania pojazdu samochodowego. Słusznie wskazał organ w skardze kasacyjnej, że skoro VAT-26 składają podatnicy, którzy wykorzystują pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, a w przypadku zmiany wykorzystywania tych pojazdów obowiązani są do aktualizacji informacji, to należy przyjąć, że chodzi tu o obowiązek aktualizacji w przypadku, w którym samochód dotychczas wykorzystywany wyłącznie do celów działalności miałby uzyskać przeznaczenie mieszane bądź miałby w ogóle przestać być wykorzystywany do działalności (s. 7 skargi kasacyjnej). Należy uznać więc, że w przypadku sprzedaży pojazdu dochodzi do sytuacji, w której przestaje być on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i od tego momentu ustaje prawo podatnika do odliczenia podatku VAT, o czym musi zostać powiadomiony stosowny organ.

7.8. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przyjęte przez polskiego ustawodawcę regulacje zobowiązujące podatników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów nie naruszają zasady proporcjonalności, albowiem są jedynie środkiem mającym na celu realizację przepisów ograniczających prawo do odliczenia, do których to przyjęcia Rzeczpospolita Polska została umocowania w drodze decyzji Rady. Zasada proporcjonalności oznacza, że wymogi w zakresie ewidencji VAT nie mogą być nadmiernie dolegliwe w stosunku do postawionego im celu, którym jest umożliwienie kontroli stosowania prawa do odliczenia. Nie można w tym kontekście pominąć faktu, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona zgodnie z regulacją art. 86a ust. 6- 8 ustawy o VAT stanowi księgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Nadto stosownie do postanowień art. 242 dyrektywy 112, każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Taki zapis dyrektywy choć nie nakazuje wprost obowiązku prowadzenia ewidencji, to jednak daje państwom członkowskim prawo do jej wprowadzenia, pozostawiając tym państwom sposób uregulowanie jej formy i treści. Oznacza to, że kraje członkowskie mogą zobowiązywać podatników do prowadzenia ewidencji celem prawidłowego wyliczenia i następczego skontrolowania zobowiązania podatkowego, albowiem obowiązki ewidencyjne wiążą się ściśle z innym, ważnym celem dyrektywy jakim jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., I FSK 1940/16).

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalił skargę.

8.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot wpisu od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).