Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2276/99
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 2001-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 903, art. 890 par. 1, art. 906 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Przez "rentę" należy rozumieć "umowę renty", o której mowa jest w art. 903 Kc, skoro w przepisach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia "renty". Dotyczy to także umowy zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 Kc wynika, że w wypadku renty chodzi o zobowiązanie o charakterze "świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/ wynika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego /art. 890 par. 1 zdanie pierwsze Kc/, jednakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie zostało pomimo to spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie Kc/. W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego.

TEZY

Przez "rentę" należy rozumieć "umowę renty", o której mowa jest w art. 903 Kc, skoro w przepisach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia "renty". Dotyczy to także umowy zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 Kc wynika, że w wypadku renty chodzi o zobowiązanie o charakterze "świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/ wynika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego /art. 890 par. 1 zdanie pierwsze Kc/, jednakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie zostało pomimo to spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie Kc/. W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 listopada 1999 r., na podstawie przepisu art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K., po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja P. zamieszkałego w miejscowości S. gmina D. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 czerwca 1999 r., określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 31.450,30 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 15.162,40 zł, zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymała w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż Andrzej P. od 1 kwietnia 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wypieku chleba i wyrobów cukierniczych oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi opodatkowaną zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/.

W zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów za 1997 r., podatnik wykazał nadpłatę podatku. Natomiast kontrola pracowników Urzędu Skarbowego w K. prowadzonej działalności, wykazała, że Andrzej P. zaniżył dochód o kwotę 9.250,48 zł, zaliczając niezasadnie do kosztów uzyskania przychodów:

- kwotę 195,75 zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na opłatę abonamentu telefonicznego i prywatne rozmowy;

- kwotę 4.437,10 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wydatkami zaewidencjonowanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za zamianę systemu opalania pieca piekarskiego z węglowego na węglowo-gazowy w łącznej kwocie 4.600 zł, a kwotą przysługującą podatnikowi z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 162,90 zł.

Nadto, organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 2.374,55 zł, albowiem na podstawie dowodów wpłaty ustalono, że w 1997 r. podatnik zapłacił jedynie kwotę 1.864,21 zł oraz kwoty renty ustanowionej na rzecz matki w wysokości 16.300 zł na podstawie umowy z dnia 1 listopada 1997 r.

W wyjaśnieniach do protokołu Andrzej P. nie zgodził się z ustaleniami kontrolujących i wniósł o uznanie za koszt uzyskania przychodu również kwoty 4.272 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne od nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, środków w postaci pieca piekarniczego zakupionego w czerwcu 1997 r., samochodu osobowego marki Passat i komputera.

Na podstawie takich ustaleń Urząd Skarbowy określił Andrzejowi P. za 1997 r. podatek dochodowy w kwocie 31.450,30 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 15.162,40 zł.

W odwołaniu do Izby Skarbowej, Andrzej P. wniósł o uchylenie decyzji wskazując, że wydatki na zmianę systemu ogrzewania pieca piekarniczego w kwocie 4.600 zł, to wydatki na jego remont, stanowiące w całości koszt uzyskania przychodu. Również niezasadne było nieuznanie:

- odpisów amortyzacyjnych od pieca piekarskiego, samochodu marki "PASSAT" i komputera, skoro odpisów tych nie dokonano przez przeoczenie, oraz kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, która w całości dotyczy roku 1997 r. Odnośnie renty podatnik wskazał, że skoro renta została wypłacona i od renty został uregulowany podatek, to kwestionowanie jej odliczenia nie jest zasadne.

Rozpatrując zarzuty, Izba Skarbowa powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała, że zgodnie z jego treścią wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tego środka, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie podatnik dokonał wymiany systemu opalania pieca piekarskiego, uznając, że koszty tej operacji stanowią wydatek na remont środka trwałego.

Zdaniem organu odwoławczego, posługując się określeniami używanymi do celów statystycznych, za "remont" uznaje się roboty budowlane polegające na odtworzeniu /przywracaniu/ pierwotnego stanu /wartości technicznej i użytkowej/, natomiast zgodnie z przepisem par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35/, efektem ulepszenia /przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji/ środka trwałego jest zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego użytkowania, zwiększenie zdolności wytwórczej środka trwałego, polepszeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą tego środka lub zmniejszeniem kosztów jego eksploatacji.

Z uwagi na powyższą definicję ulepszenia środka trwałego, dokonana przez podatnika zmiana systemu opalania pieca stanowi jego ulepszenie, a nakłady na ten cel zwiększenie wartości początkowej pieca, co przesądza, że kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne.

Jeśli chodzi o zasadność niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z przepisem par. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych wprowadzonych do ewidencji, natomiast od ujawnionych środków trwałych /par. 7 ust. 7 rozporządzenia/ nie objętych dotychczas ewidencją, odpisów dokonuje się od miesiąca następnego po miesiącu, w którym środki do ewidencji zostały wprowadzone, nietrafne jest twierdzenie podatnika o prawidłowości odliczeń składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 1997 r.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 ustawy podatkowej, podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu o kwotę składek ustaloną na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. A zatem, skoro w 1997 r. według dowodów podatnik dokonał wpłaty z tytułu ubezpieczenia na kwotę 1.864,21 zł, to takie ustalenie wysokości ulgi jest prawidłowe.

Odliczenie od dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, odnosi się do rent, których istota polega na trwałym, bo przez odpowiedni okres, ponoszenia "ciężaru" w postaci świadczenia pieniężnego. Zgodnie z przepisami art. 903 - art. 907 kodeksu cywilnego, renta jest określonym świadczeniem okresowym o ustalonych terminach i określonych kwotach wypłat. Przepis art. 906 par. 2 kodeksu cywilnego stanowi, że do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, a z taką umową renty mamy do czynienia w sprawie, stosuje się przepisy o darowiźnie. Ponieważ umowa renty, kreuje świadczenie o charakterze trwałym bo "okresowym", a więc inaczej jak umowa darowizny, to podatnik chcąc odliczyć od dochodu kwotę renty, winien zawrzeć umowę kreującą "trwały ciężar" po stronie przyznającego a nie umowę nazwaną "umową renty", która w rzeczywistości taką nie jest, skoro trwałego ciężaru nie kreuje a jest umową darowizny, analiza umowy z dnia 1 listopada 1997 r. przedłożona przez Andrzeja P. taką ocenę potwierdza, albowiem świadczenie na rzecz matki określone tą umową nie ma charakteru trwałego - okresowego, zwłaszcza że kwota świadczenia płatnego w dwóch terminach została określona w umowie. Rozłożenie płatności renty określonej w całości w umowie powoduje, że jest to świadczenie jednorazowe składające się z kilku czynności faktycznych, a zatem nie jest trwałe i stanowi sposób jego wykonania, a nie dowód jego okresowości /trwałości/. Zdaniem organu odwoławczego, czynność, w której z góry ustalono okres i kwotę świadczenia nie odpowiada istocie renty.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Andrzej P. zarzucił decyzji naruszenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 903 kodeksu cywilnego przez ustalenie, że renta wypłacana przez okres dwóch miesięcy zgodnie z umową zawartą na czas określony nie jest świadczeniem okresowym oraz przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi na wykazanie powyższych zarzutów, skarżący powołał argumenty z odwołania od decyzji organu I instancji, a nadto sformułował zarzuty naruszenia przepisów ustawy podatkowej w zakresie bezzasadnego uznania remontu pieca przez zmianę sposobu jego opalania, że jego ulepszenie i nieuznanie za koszt odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci pieca piekarskiego, samochodu osobowego marki "Passat" i komputera.

Zdaniem podatnika, organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dotyczących sposobu prowadzenia ewidencji środków trwałych przez podatnika, uznając, że wymienione wyżej środki trwałe nie były ujęte w ewidencji, gdy z wyjaśnień podatnika wynika, że uznawał w tym zakresie ewidencję prowadzoną przez matkę przed przejęciem od niej działalności gospodarczej. Odnośnie nieuznania odliczenia z tytułu renty, podatnik wskazał, że w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uznawanie ustalonej umowy renty za darowiznę przez organy podatkowe nie jest zasadne.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w części dotyczącej zarzutów odnośnie zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem świadczenia z tytułu "renty" jest zasadna.

Wedle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z tymi przepisami dochód, po odliczeniu między innymi także kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów" /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W danym wypadku przez "rentę" należy rozumieć "umowę renty", o której mowa jest w art. 903 Kc, skoro w przepisach tej ustawy brak jest odmiennej definicji pojęcia "renty". Dotyczy to także umowy zawartej na czas określony, bowiem przepisy Kodeksu cywilnego o rentach nie wykluczają takiej możliwości, natomiast z art. 903 Kc wynika, że w wypadku renty chodzi o zobowiązanie o charakterze "świadczenia okresowego". Z kolei, z faktu, że do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie /art. 906 par. 2 Kc/ wynika wprawdzie, iż oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego /art. 890 par. 1 zdanie pierwsze Kc/, jednakże w wypadku niezachowania tej formy umowa ta jest ważna, jeżeli świadczenie zostało pomimo to spełnione /art. 890 par. 1 zdanie drugie Kc/. W konsekwencji oznacza to, że z punktu widzenia dopuszczalności dokonywania odliczenia od dochodu osoby fizycznej kwot faktycznie wypłaconych rent /art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie ma znaczenia to, czy umowa renty została zawarta z zachowaniem formy aktu notarialnego. Natomiast, warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego tzn. umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kc/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały przyczynę zawartej umowy stwierdzając, że jest ona umową darowizny z uwagi na określenie kwoty świadczenia i czasu jej trwania "z góry", a takie świadczenie odliczeniu od dochodu nie podlega.

Jeśli zatem organ odwoławczy nie ocenił umowy renty zawartej przez skarżącego w dniu 1 listopada 1997 r. w zakresie jej zgodności z przepisami kodeksu cywilnego, szczególnie czy ma ona swoją przyczynę oraz czy nie jest czynnością pozorną, a uznał tę umowę za darowiznę, to odmawiając podatnikowi prawa odliczenia od dochodu przedmiotu świadczenia z takiej umowy uznając je za darowiznę naruszył prawo.

Skoro zaskarżona decyzja określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., już z tego powodu należało orzec o uchyleniu decyzji.

Jednak dla wyczerpania krytyki wniesionych zarzutów, należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące ustaleń i oceny organów podatkowych w zakresie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu są trafne i zasadne. Ocenę organów podatkowych w tym zakresie Sąd podziela i uznaje, że w tej części decyzja nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.