Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 454/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Uzasadnienie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 421/08 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 421/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "H." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Wójt Gminy W. decyzją z 15 lutego 2005 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 rok od gruntów posiadanych na podstawie umowy dzierżawy w obrębie S. na 700.222,30 zł, w tym:

– podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 695.472,96 zł , od powierzchni 1.241.916 m2 x 0,56 zł za m2,

– podatek od pozostałych gruntów w wysokości 4.749,30 zł, od powierzchni 31.662 m2 x 0,15 zł za 1m2.

Podatnik prowadził na terenie Gminy działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i sprzedaży torfu. Wydobycie miało miejsca na gruntach Skarbu Państwa, dzierżawionych na podstawie umowy z 5 kwietnia 2000 r. ze Starostą B.

W styczniu 2004 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na ten rok, w której zadeklarowała całą powierzchnię działek posiadanych na terenie gminy W. jako grunty pozostałe, nie związane z działalnością gospodarczą.

Na wezwanie organu podatkowego, 27 stycznia 2004 r., wyjaśniła, że działalność w zakresie wydobywania torfu ma charakter sezonowy i przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany cały rok ze względów technicznych.

W trakcie trwania postępowania odwoławczego, 14 maja 2004 r., Spółka skorygowała deklarację podatkową, wykazując 1.068.128 m2 powierzchni jako grunty związane z działalnością gospodarczą w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 października 2004 r., w pozostałym okresie roku jako grunty pozostałe, a ponadto jako grunty pozostałe zadeklarowała powierzchnię 63.290 m2.

Organ podatkowy ustalił, iż całe działki [...], [...] i [...] wydzierżawione zostały w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z 26 listopada 1996 r. Wojewoda E. udzielił "H." Sp. z o.o. koncesji na wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego, wyznaczonego dla złoża J. o całkowitej powierzchni udokumentowanego złoża torfu 172,50 ha i faktycznej powierzchni jego eksploatacji – 139,57 ha. Przy obliczaniu powierzchni eksploatacji wyłączono z niej część złoża w pasie o szerokości 100 m od granic istniejącego rezerwatu przyrody O., tworząc dla niego strefę ochronną. Ogranicza ona w istotnym stopniu odwodnienie rezerwatu. Na skutek rekultywacji części wyrobiska górniczego – działka [...] i przekazania zrekultywowanego terenu właścicielowi, ostateczny obszar przekazany podatnikowi do prac wydobywczych, łącznie z działkami o numerach [...] i [...] wyniósł w roku 2004 – 127,8016 ha.

Jak wynika z dokumentu pod nazwą "Plan ruchu odkrywkowego zakładu górniczego J." obecnie eksploatacja prowadzona jest przez podatnika na 6 wyrobiskach o powierzchni 117,00 ha. Na złożu torfu istnieje technologiczna sieć rowów odwadniających na wyrobiskach górniczych. Na złożu torfu istnieje linia kolejki wąskotorowej, służąca do przewozu proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Poszczególne wyrobiska posiadają tory przenośne. Zgodnie z "Uproszczonym projektem zagospodarowania złoża torfu J." okres kalendarzowy eksploatacji wynosi od 1 maja do 5 września, po tym okresie do dnia 30 listopada realizowane są prace remontowe. Roboty remontowe pól eksploatacyjnych prowadzone są po deszczu, kiedy złoże jest zbyt wilgotne dla prowadzenia prac wydobywczych oraz w okresie od 5 września do 30 listopada. W okresie poza sezonem eksploatacji na złożu prowadzony jest tylko transport proszku torfowego z hałd do zakładu przeróbczego. Produkcja z wydobytego torfu substratów ogrodniczych i ziem kwiatowych odbywa się poza obszarem górniczym, w zakładzie, który jest zlokalizowany na gruncie mineralnym, 1.000 m od północnej granicy złoża.

W wyniku oględzin ustalono, m.in., że działki są podzielone na pola eksploatacyjne. Pola eksploatacyjne podzielone są na tzw. karty, tj. powierzchnie poprzecinane rowami. W dniu oględzin rowy były pogłębiane i odmulane. Przez działkę wzdłuż pól przebiega tor kolejki wąskotorowej. Wzdłuż toru kolejki w sześciu miejscach usypane są hałdy torfu. Na terenie górniczym znajdowały się dwie równiarki, transporter do torfu cegiełkowego, do zbierania torfu i koparka.

W dniu oględzin wywożono torf z terenu górniczego.

Na polach torfowych nie stwierdzono zalewisk wodnych.

Rowy służą do odprowadzenia wody z terenu górniczego. Rowy odwadniające połączone są z rowami opasującymi poszczególne pola, a te łączą się z rowami zbiorczymi i rowem głównym. Do torfowiska nie dopływa woda z rzeki lub kanału.

Z dokumentacji złożonej przez Spółkę i przeprowadzonych oględziny, a także zeznania świadków – pracowników podatniczki wynikało, że grunty sklasyfikowane jako wody są rowami – urządzeniami posadowionymi na terenie górniczym, mającymi za zadanie obniżenie lustra wody w gruncie górniczym i odprowadzenie wód opadowych i gruntowych z terenu górniczego. Istniejącą sieć rowów odwadniających w Planie Ruchu Zakładu nazywa się technologiczną siecią odwadniającą, która służy do odprowadzenia wszelkiej wody. Z ustaleń tych wynika, że wód na powierzchni zajętej pod technologiczną sieć rowów a sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako wody nie można było uznać za wody płynące w rozumieniu art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy – Prawo wodne (Dz. U. z 2001 r. Nr 115, poz. 1229 ze zm.). Stąd też nie podlegały one zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Z działki [...] część gruntów o powierzchni 3,1662 ha oznaczonych jako tereny różne Tr podlega sklasyfikowaniu, jako grunty pozostałe, która to okoliczność została przez organ podatkowy pierwszej instancji uwzględniona, natomiast pozostały teren został uznany jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Istota sporu sprowadzała się do tego czy nieruchomość będąca w posiadaniu Spółki spełniała przesłanki normatywne z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ I instancji wskazał, że poza czynnościami wydobywania torfu podatnik prowadzi również całoroczną produkcję mieszanek torfowo-mineralnych bazując na uzyskanym ze złoża i składowanym przez cały rok na tym złożu proszku torfowym i cegiełkach. Wójt Gminy uznał, że podatnik jest zatem przedsiębiorcą w całym roku podatkowym, w związku z czym grunt przez niego posiadany pozostaje niewątpliwie we władaniu przedsiębiorcy, zgodnie z definicją gruntu związanego z działalnością gospodarczą zawartą w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Organ podatkowy I instancji stwierdził, że na prowadzenie działalności gospodarczej zajęte są również grunty sklasyfikowane jako rowy, tereny różne i łąki trwałe (w części) bowiem stanowią one – zgodnie z koncesją – w całości teren górniczej eksploatacji, zaś rowy uczestniczą wprost w produkcji torfu, służąc do odwadniania złoża i do osuszania torfu, dlatego posiada i prowadzi działalność gospodarczą na gruntach oznaczonych jako "K", kopaliny na łącznej powierzchni 124,1916 ha, na działkach oznaczonych numerami [...], [...] i [...].

Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska podatnika co do tego, że sezonowość działalności gospodarczej jest pojęciem tożsamym z brakiem technicznych możliwości prowadzenia tej działalności w określonych porach roku i stanowi względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. po rozpatrzeniu odwołania Spółki i po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżoną następnie decyzją z 12 maja 2008 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z 12 maja 2005 r. w sprawie określenia Spółce "H." podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, a oceniając przedstawione dowody ustalił, że potwierdzają one przede wszystkim sezonowy charakter działalności wydobywczej prowadzonej przez przedsiębiorcę.

Kolegium nie podzieliło jednak stanowiska strony co do tego, że sezonowość działalności gospodarczej jest pojęciem tożsamym z brakiem technicznych możliwości prowadzenia tej działalności w określonych porach roku i stanowi względy techniczne o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy "H." sp. z o. o., podzieliło pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2004 r. – sygn. akt I SA/Lu 59/04, który wskazuje na to, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną.

Organ wskazał, że twierdzenie podatnika co do zakresu i możliwości prowadzonej działalności wydobywczej jest zapewne prawdziwe z punktu widzenia technologii wydobywania kopaliny, nie ma jednak nic wspólnego z cechami nieruchomości gruntowej sklasyfikowanymi na potrzeby prawa podatkowego.

Bez względu na cywilnoprawną definicję gruntu jako nieruchomości – na którą powołuje się podatnik – przepisy szczególne odróżniają grunt jako część powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności, od złoża i kopaliny jako naturalnego nagromadzenia określonych substancji stałych, gazowych, ciekłych, których wydobywanie może przynieść korzyść gospodarczą (art. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. – Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.).

Kolegium podzieliło zatem prezentowane w literaturze przedmiotu stanowisko co do tego, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mowa jest jedynie o względach technicznych odnoszących się do gruntu, nie zaś o właściwościach kopalin zalegających w tym gruncie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka "H." zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc w petitum skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem skarżącej przedmiotem sporu była wysokość opodatkowania gruntów w odniesieniu do:

1) spełnienia przez grunty definicji gruntów związanych z działalnością gospodarczą jedynie przez część roku,

2) zmiana sposobu użytkowania gruntów w ciągu roku podatkowego,

3) opodatkowanie gruntów objętych ochroną przyrodniczą,

4) gruntów, na których znajdują się rowy,

5) opodatkowanie gruntów rolnych (łąk), pomimo iż jedynie ich część zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż przez część roku podatkowego 2004, część gruntów przez nią dzierżawionych nie odpowiadała definicji gruntu związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro nie były gruntami związanymi z działalnością gospodarczą te grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz nie są i nie mogą być do tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych.

Zdaniem Spółki Kolegium naruszyło art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez wykładnię, że zmiana sposobu wykorzystania gruntu, o której mowa w przepisie musi mieć charakter trwały. W ocenie skarżącej wykładnia taka nie wynikała z przepisu, co więcej zmiana taka może zachodzić nawet w tym samym roku podatkowym, dlatego Spółka miała zastosować art. 6 ust. 3 u.p.o.l. zgodnie z określonymi terminami wydobycia torfu.

Jeśli chodzi o grunty oznaczone w ewidencji symbolem jako "K", to skarżący nie mógł wykorzystywać ich do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu torfu ze względów technicznych w okresach zadeklarowanych w deklaracji podatkowej. W ocenie skarżącego już samo wystąpienie tej niemożności spowodowanej względami "technicznymi" w dniu złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości uprawniała podatnika do skorzystania z opodatkowania według niższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Spółki sposób wykorzystania gruntów "K" wynikał w roku podatkowym z decyzji koncesyjnej, ostatecznej decyzji Okręgowego Urzędu Górniczego oraz zawartej umowy dzierżawy, a nie ulega wątpliwości, iż co roku w określonych cyklach strona musiała zaprzestać eksploatacji.

W ocenie strony zakaz w stosunku do objętych ochroną przyrodniczą sam w sobie konstytuował zaistnienie względów technicznych.

W ocenie skarżącej sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego sprawił, że naruszono przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę stwierdził, że skarga była nieuzasadniona.

Artykuł 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie podatnika podatku od nieruchomości, którymi są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów.

Dla powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem tylko fakt pozostawania podmiotem prawa własności lub innej formy prawnego władztwa nad rzeczą.

Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w takim znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym.

Podatek od nieruchomości nie jest formą opodatkowania związaną z działalnością gospodarczą i nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia. Nie jest natomiast ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze.

Analiza art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala wyciągnąć wniosek, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty (poza wyłączonymi i zwolnionymi z podatku na mocy ustawy), bez względu na to, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej istnienie takiego związku przesądza o wysokości podatku.

Dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach sprawy sporny grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy grunt ten odpowiadał definicji ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą gruntem jest grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Analizując akta sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że poczynione przez organy obu instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych, nie budziły zastrzeżeń. Oczywistym było zatem, w świetle akt postępowania, w tym dołączonych dokumentów (umowy dzierżawy z 5 kwietnia 2000 r., "plan ruchu odkrywkowego zakładu górniczego J."), że skarżąca Spółka była w 2004 przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Jednocześnie prowadząc w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji zasobów naturalnych przez cały rok podatkowy była posiadaczem dzierżawionych gruntów, stanowiących w całości teren wykorzystania górniczego, stosownie do uzyskanej koncesji.

Zdaniem Sądu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy miały podstawy do przyjęcia, iż nieistotną kwestią pozostaje w sprawie to, że podatnik eksploatuje na podstawie uzyskanej koncesji 127,8016 ha z posiadanych 139,57 ha gruntów. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania nie ogranicza się jedynie do gruntów wykorzystywanych bezpośrednio przez podatnika do wydobywania torfu, a dotyczy wszystkich gruntów posiadanych przez niego jako przedsiębiorcę. SKO słusznie też wywiodło, iż sezonowy charakter tej działalności nie stanowił względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak zarzuca Spółka, ponieważ z bezspornego dowodu jakim jest protokół oględzin z 15 października 2004 r. wynika, że na działce nr [...] oznaczonej w rejestrze gruntów jako las i wody, położony był tor kolejki wąskotorowej do przewożenia torfu, zaś obok toru przebiegał pas wykorzystywany do przejazdu maszyn, natomiast na działce o nr [...] oznaczonej w rejestrze gruntów jako lasy, w dniu kontroli znajdowały się pojemniki na torf, hałdy torfu, a nadto przez działkę przebiegał tor kolejki wąskotorowej.

Zatem te obie działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegały podatkowi od nieruchomości, a nie podatkowi rolnemu, jak domagał się skarżący podmiot.

W ocenie składu orzekającego nietrafny był zarzut opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, gdzie znajdują się rowy, albowiem w oparciu o dokumenty, tj. Plan ruchu zakładu górniczego J. oraz zeznań świadków, grunty sklasyfikowane jako wody są rowami posadowionymi na terenie górniczym i służą do odprowadzania wód opadowych i gruntowych, zatem są związane z działalnością gospodarczą skarżącego.

Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie dawało podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 8 kwiwetnia1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, OSS 1997/4/112; wyrok NSA z 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, "Monitor Podatkowy" 1995/4/114 i wyrok NSA z 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, "Serwis Podatkowy" 1999/10, s. 15).

Wskazane przez Spółkę czasowe, bo związane z okresowością wydobycia torfu, zaprzestanie działalności na gruncie stanowiącym, jak słusznie zauważył organ, w całości teren wykorzystania górniczego, nie mogło być uznane za techniczną przyczynę uniemożliwiającą wykorzystanie przedmiotu opodatkowania, w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Względy techniczne gruntu, o których mowa w tym przepisie, nie dotyczą bowiem właściwości torfu w okresie jesienno-zimowym, które mają wpływ na sezonowość prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności wydobywczej, nie zaś na związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał powiązać obowiązek podatkowy tylko z działalnością faktyczną, to niewątpliwie dałby temu wyraz w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w jego toku dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala przyjąć, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu pierwszej instancji, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

Organ podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, w tym oględziny Kopalni J. i opinie biegłych, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej spółki.

W ocenie Sądu postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego udziału, stąd też zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu jest bezpodstawny.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku "H." Spółka z o.o. w P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji podatkowych organów obu instancji.

Autor skargi wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów załączonych do skargi, a to:

– projektu podziału nieruchomości [...] zatwierdzony przez Wójta Gminy W. 5 grudnia 2008 r.,

– postanowienia nr [...] z 21 listopada 2008 r. Wójta Gminy W. pozytywnie opiniującego projekt podziału działki nr [...],

– decyzję Nr [...] z 5 grudnia 2008 r. Wójta Gminy W. zatwierdzającą podział nieruchomości niezabudowanej nr [...] o powierzchni 10,6455 ha.

Wskazał, że dowody powstały po wydaniu skarżonego wyroku.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej P.p.s.a.) poprzez:

– niewyjaśnienie i brak należytego rozważenia istotnych dla oceny zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy, co dotyczy gruntu o powierzchni 10,6455 ha stanowiącego strefę ochronną ustanowioną decyzją koncesyjną, gdzie obowiązuje administracyjny zakaz eksploatacji;

Wpływ na wynik sprawy tego naruszenia polega na tym, że gdyby Sąd pierwszej instancji rozważył zarzut skarżącego co do powierzchni strefy ochronnej 10,6455 ha, to powinno to skutkować uznaniem, iż skarżący nie mógł i nie wykorzystywał tej części gruntu do prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego grunt ten nie był gruntem związanym z działalnością gospodarczą w rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a co najmniej, iż część tego gruntu stanowią rowy "W", a więc grunty rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego nie są objęte podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji prowadziłoby to do uchylenia zaskarżonej decyzji.

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niezastosowanie odnośnie części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej o pow. 10,6455 ha,

3) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej poprzez uznanie, że grunty kopalne przez cały rok podatkowy są gruntami związanymi z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej,

4) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za zasadne opodatkowania gruntów rolnych rowów "W" podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich związanie z tą działalnością, gdy w ocenie podatnika istotne jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej; przez uznanie za zasadne opodatkowania całej powierzchni gruntów rolnych łąk trwałych według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą, gdy tylko ich część była faktycznie zajęta, wobec czego tylko ta zajęta część podlegała podatkowi od nieruchomości, zaś w pozostałej części uzasadnione było opodatkowanie podatkiem rolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki "H." nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z zasadniczą cechą tego podatku jako podatku majątkowego (od posiadania majątku). Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznaczało, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określały w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek były one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków już to jako grunty rolne, już to jako grunty leśne, łąki, rowy, wszystkie, po pierwsze, były w posiadaniu przedsiębiorcy oraz, po drugie, były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność skarżącej Spółki polegała bowiem na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta była jednak immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo; bez jej wydzielenia zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego i, co za tym idzie, z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania także gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (i to niezależnie od takiego ich zakwalifikowania ex definitione, z uwagi na pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy) jawi się jako oczywisty.

W tej sytuacji za chybiony musi być uznany zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., wywodzony z twierdzenia o niezbadaniu powierzchni strefy ochronnej. Niezależnie bowiem od powierzchni tej strefy grunt pod nią zajęty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sytuacji nie mogło także być mowy o niemożności wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych – można było natomiast wyprowadzić wniosek przeciwny, a mianowicie, że wykorzystywanie tego gruntu na potrzeby zakładu górniczego przez ustanowienie na nim strefy ochronnej, było okolicznością w ogóle warunkującą prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej o założonym profilu.

Podobnie jeśli chodziło o zarzut wywiedziony z twierdzenia o nienależytym rozważeniu, czy rowy odwadniające zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok, czy też tylko przez część roku podatkowego. Otóż niezależnie od tego, że rowy te znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego były nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska był tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. W tej sytuacji niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodziła w rachubę, skoro stanowiły one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego.

Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie sezonowości wykorzystywania rowów w działalności gospodarczej to kwestia ta była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiązała się ona zresztą z szerszym aspektem sprawy, a mianowicie akcentowaną przez skarżącą sezonowością wydobywania torfu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1517/07) i 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. Sezonowość wydobywania torfu nie oznaczała sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznaczała sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiązały się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane były w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi, związanymi z niemożnością jego wykorzystywania do prowadzenia tej działalności nie można było uznać.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sposób wykorzystywanie sklasyfikowanych w ten sposób rowów został omówiony; w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budziło wątpliwości.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był chybiony, ponieważ prawidłowe było uznanie zajęcia gruntów oznaczonych jako rowy na prowadzenie działalności gospodarczej przez cały rok podatkowy, a nie tylko przez jego część. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości rowów, sklasyfikowanych jako użytki rolne, nie wiąże się ani z błędną wykładnią, ani z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Okoliczność, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie, należy do sfery faktów, a nie prawa materialnego, toteż ewentualne zwalczanie takich ustaleń powinno dokonywać się przy wykładni innych podstaw kasacyjnych, niż wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.