Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1631/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  ust. 2a-2h,  ust. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za prawidłowe określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że "A" w S. ("A" ) jest jednostką organizacyjną Gminy S. , prowadzoną w formie jednostki budżetowej; zgodnie ze Statutem przedmiotem działalności "A" jest realizowanie zadań własnych Gminy z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji. "A" prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży usług na rzecz podmiotów gospodarczych, szkół, przedszkoli, a także na rzecz osób fizycznych; działalność gospodarcza polega na sprzedaży usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (kryte pływalnie, letnie baseny, lodowiska, korty tenisowe, siłownie, sauny, zajęcia fitness), najem pomieszczeń, sporadyczna sprzedaż zlikwidowanych składników majątkowych (w tym również sprzedaż złomu). Ponadto "A" wykonuje zadania przekazane przez Gminę, które należą do jej zadań własnych, które nie są realizowane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a więc mieszczą się w celach innych niż działalność gospodarcza. W "A" zatrudnione są osoby wykonujące czynności, które w różnym stopniu przyczyniają się do realizacji zadań mieszczących się w ww. działalnościach. Ze względu na wykonywane przez osoby zatrudnione w "A" zadania, które w różnym stopniu przyczyniają się jednocześnie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i do działalności niepodlegającej pod ten podatek, w ocenie "A" , sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy).

Zdaniem "A" sposób mieszany osobowo-czasowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Osoby zatrudnione w "A" wykonują czynności, które bezpośrednio bądź też pośrednio przyczyniają się do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań, do których należy zaliczyć m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb w zakresie sportu i rekreacji; równocześnie w dużej mierze te osoby przyczyniają się do realizacji czynności, które zawierają się w realizacji celów związanych z jego działalnością gospodarczą, tj. działalnością komercyjną, np. wynajem pomieszczeń, sprzedaż biletów do obiektów sportowo-rekreacyjnych.

Ponadto w "A" realizują określone zadania osoby skierowane do pracy na podstawie wyroku sądu bądź z Powiatowego Urzędu Pracy. W sytuacji takich osób, "A" dokonał odpowiedniego przydzielenia procentowego czasu pracy tych osób odpowiednio do działalności gospodarczej, bądź niegospodarczej w zależności od rodzaju wykonywanych przez takie osoby zadań. Nadto w "A" są zatrudnione osoby na część etatu bądź na określony czas na niepełny wymiar czasu pracy, dlatego też w celu zachowania kryterium określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez "A" działalności i dokonywanych przez niego nabyć, przy wyliczeniu prewspółczynnika Wnioskodawca wskazał na przyjęcie odpowiednio procent etatu na jakich zatrudnione są takie osoby. Przesłanki jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany sposób określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Wnioskodawca według sposobu wskazanego we wniosku odlicza kwotę podatku naliczonego do odliczenia związanego z każdym obiektem oddzielnie według jednego prewspółczynnika obliczonego dla całej jednostki. Nie każdy ze wskazanych obiektów wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarczą. Np. osoba sprzątająca sale wykonuje tą czynność przyczyniając się w tym samym momencie do osiągania obydwóch celów. Natomiast np. w stosunku do ratownika Wnioskodawca jest w stanie dokładnie przyporządkować czas pracy przyczyniający się do działalności gospodarczej i niegospodarczej.

W związku z powyższym zadano pytanie – czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może stosować wskazany wyżej, inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Wnioskodawcy sposób ten spełnia kryterium proporcjonalności, ponieważ przedstawia stosunek części podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności "A" u czynności podlegające pod reżim ustawy o VAT do całości podatku naliczonego przypadającego na wszystkie czynności wykonywane u Wnioskodawcy (czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT i niepodlegające ). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które weszło w życie 1 stycznia 2016 r., nie odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z możliwością określoną w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stosuje inny, bardziej reprezentatywny w ocenie "A" u sposób określenia proporcji.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: [...] uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Przywołując treść art. 86 ust. 2a, 2b wyjaśnił, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odnosząc się do twierdzeń "A" wskazał, że Wnioskodawca wyjaśnił, że "stopień zaangażowania pracy osób wykonujących pracę" oznacza procentowe zaangażowanie czasu pracy osób wykonujących odpowiednio pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Jednakże organ zauważył, że z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - w świetle art. 86 ust. 2a ustawy - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono, że Wnioskodawca uznał, że sposób określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć opiera się na średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością gospodarczą w średniorocznym procentowym czasie pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (sposób mieszany osobowo-czasowy). Zdaniem Wnioskodawcy sposób mieszany osobowo-czasowy określenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jednakże w ocenie organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wnioskodawca bowiem przyjął, że sposób mieszany osobowo-czasowy najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest wstanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez Wnioskodawcę, wskazuje jedynie czas pracy osób pracujących w danych obiektach związany z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne ze stopniem wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Jednocześnie należy nadmienić, że różnorodny charakter pojedynczych obiektów np. korty tenisowe, pływalnia, lodowisko, skate park, siłownie powoduje różny stopień wykorzystania każdego z obiektów, generowanie różnych kosztów. Inna skala wydatków wystąpi w przypadku utrzymania pływalni, a inna w przypadku skate parku. Ta sama ilość pracowników pływalni oraz np. kortu tenisowego czy siłowni generuje odmienną ilość kosztów. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza. Zatem organ skonstatował, że czas pracy osób zatrudnionych w "A" związany z działalnością gospodarczą w pełni nie oddaje zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Nadto wskazano, że Minister Finansów proponując w rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników m.in. jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, co do zasady odnosi się do zasobów majątkowych przedsiębiorstwa (aktywów). Natomiast zapropono-wany przez Wnioskodawcę sposób określenia wartości tzw. prewspółczynnika proporcji nie uwzględnia zależności między wydatkami - towarami i usługami - które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza, a wykorzystywaniem aktywów Wnioskodawcy i czasem pracy osób zatrudnionych u Wnioskodawcy. Zatem opisany przez Wnioskodawcy sposób - przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności jednostki - jest mało precyzyjny i jego stosowanie mogłoby prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zgodzono sie z Wnioskodawcą, że proponowany sposób określenia proporcji metodą mieszaną osobowo-czasową jest prawidłowy.

Dodatkowo wskazano na zawartą w ww. rozporządzeniu metodę "obrotową", uznaną za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostki budżetowe działalności i dokonywanych przez nie nabyć podkreślając, że ta metoda polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Podsumowując organ zauważył, że przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pismem z 27 września 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa powielając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego; zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię powodującą bezpodstawną odmowę zastosowania art. 86 ust. 22 oraz błędną nieuzasadnioną wykładnię art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że najbardziej prawidłowym sposobem określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, odpowiadającym specyfice prowadzonej działalności i wydatków związanych z prowadzeniem tej działalności ponoszonych przez Skarżącego będzie metoda określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a nie sposób indywidualnie określony przez Skarżącą;

- przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm), w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a także nie wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko podkreślając, że podmioty mogą stosować inna metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazał na broszury Ministerstwa Finansów akcentując, że niewątpliwie stanowią ważne źródło informacji o kwestiach związanych z prawem podatkowym; powołał się na orzecznictwo w tym zakresie WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 164/13 i NSA z 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2775/13. Dalej wyjaśnił, że podmioty wskazane w rozporządzeniu mogą co prawda stosować inną metodę określenia proporcji niż tą wskazaną w rozporządzeniu, ale pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż ww. metoda przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zatem podatnik ma swobodę w decydowaniu jaką metodę określenia proporcji wybrać, ale musi mieć jednocześnie na uwadze, aby metoda ta umożliwiała bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedlała część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W konsekwencji organ wydając interpretację indywidualną w sprawie Skarżącego - w celu zachowania jednolitości i pozostania w zgodzie z intencją ustawodawcy - dokonał analizy stanu faktycznego i stanowiska Skarżącego zgodnie z uwagami i wskazówkami zawartymi w broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r., w której na stronie 1 jej załącznika, pod fragmentem odnoszącym się do sposobu określenia proporcji przez podmioty wyszczególnione w rozporządzeniu, wskazano podstawę prawną tj. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zatem zarzuty podniesione przez Skarżącego, zgodnie z którymi sugerowanie przez organ, że najlepszym sposobem na ustalenie współczynnika proporcji jest sposób przedstawiony w rozporządzeniu Ministra Finansów, stanowi wykładnię rozszerzającą niedopuszczalną na gruncie wykładni prawa podatkowego, uznano za bezpodstawne.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącego, że ustawodawca nie obliguje podatników do stosowania ustawowych metod kalkulacji proporcji, które zostały przez niego określone wart. 86 ust. 2a, a tym bardziej wynikających z jej aktów wewnętrznych, organ wskazał, że na etapie analizy przepisów dotyczących odliczenia podatku VAT za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i dalej, nigdy nie podniósł, że sposób odliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest obowiązkowy, ani też nie ograniczał prawa wyboru sposobu kalkulacji proporcji, który najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności. Sam organ właściwy do wydania aktów wykonawczych w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazał, że "zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji." W uzasadnieniu do projektu wyraźnie podkreślono, że "rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem." Zatem zarzuty Skarżącego uznano za bezzasadne i nie zasługujące na uwzględnienie.

Nie podzielono także stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym Organ podatkowy wydając interpretację błędnie uznał, że ustalenie przez Stronę indywidualnie sposobu określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez "A" działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Wskazując na przepisy stanowiące podstawę wydawania interpretacji indywidualnej podkreślono, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a wnioskujący o interpretację zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego mającego być przedmiotem wydanej interpretacji. Zatem stan faktyczny sprawy jako element niezwykle istotny powinien być przedstawiony w sposób bardzo precyzyjny, stanowi bowiem podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Organ zauważył, że wydając zaskarżoną interpretację dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji; wyraźnie wskazał z jakich powodów uznał, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania obiektów do działalności gospodarczej. Nadto dodatkowe wyjaśnienia na pytania organu podatkowego powinny były rozwiać wątpliwości podczas gdy w piśmie z 5 lipca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza. A ponadto na zadane w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku pytania, mające na celu ustalenie na jakiej podstawie (w jaki sposób) Wnioskodawca zakwalifikował osoby zatrudnione w obiektach do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, Wnioskodawca podał, że "w ocenie Wnioskodawcy taki podział jest najbardziej obiektywny i proporcjonalny", nie podając w jaki sposób (na podstawie jakich danych) dokonał ustalenia wskazanych współczynników. Zgodził się organ ze Skarżącym, że nie ma przepisu, który by nakazywał pracodawcy takie przypisywanie czasu pracy, które ma wskazywać jaka część tego czasu pracy służy określonej działalności podatnika VAT, jednakże zauważono, że podatnik w celu ustalenia sposobu określenia proporcji powinien oprzeć się na konkretnych rzeczywistych danych, a nie na niesprecyzowanych założeniach. Natomiast Skarżący w skardze podnosił, że uwzględnia czas pracy przypisany pracownikom dla poszczególnych rodzajów działalności; gospodarczej lub innej niż gospodarcza, który został oparty na szczegółowej analizie zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego; podkreślił, że w oparciu o kryterium powierzonych zadań oraz doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych obiektów jest w stanie określić w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonania pracy związanej z działalnością gospodarcza, działalnością inna niż gospodarcza oraz działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Ustosunkowując się do powyższego organ zauważył, że okoliczność ta została przez Skarżącego wskazana dopiero na etapie skargi. W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2016 r., jednoznacznie wskazano, że Wnioskodawca nie jest w stanie w każdym przypadku ściśle i precyzyjnie przypisać czas pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i inną niż gospodarcza. Zatem argument Skarżącego, nie ujawniony na etapie wydawania interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy do zmiany przez organ stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów procesowych uznał je za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy z uwagi na art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z ust. 2h, prawidłowym będzie proponowane przez Wnioskodawcę określenie wartości tzw. prewspółczynnika proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez "A" działalności i dokonywanych nabyć, w oparciu o stosunek średniorocznego procentowego stopnia zaangażowania pracy osób wykonujących prace związaną z działalnością podlegającą regulacji ustawy o VAT w średniorocznym procentowym stopniu zaangażowania pracy osób wykonujących pracę w ramach działalności podlegającej regulacji ustawy o VAT i poza tą działalnością (sposobie mieszanym osobowo-czasowym).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług; dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadto ustawodawca w art. 86 ust. 2c dopuścił możliwość, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d); podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e). Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne; proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g).

Mimo powyższych regulacji z mocy art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. określił w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Przenosząc powyższe na niwę niniejszej sprawy należy skonkludować, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji więc niezbędnym było jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie czasu pracy pracowników wykonujących czynności związane z działalnością gospodarczą jak i poza nią. Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretacje takich danych nie zawierał. W tym zakresie zasadnie organ interpretacyjny zauważył, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego wymaga uzupełnienia i mimo wezwania z 27 czerwca 2016 r. Skarżący uzupełnił braki wniosku jednakże nie podał konkretnych danych umożliwiających organowi dokonanie pozytywnej oceny stanowiska jaką prezentowała Strona. Organ uznał bowiem przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny za kompletny i wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, jednakże powziął wątpliwości co do przyjętych przez Wnioskodawcę założeń przy obliczaniu współczynnika.

Zaakcentować należy, że okoliczność uwzględniania przez Wnioskodawcę czasu pracy przypisanego pracownikom dla poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej lub innej niż gospodarcza w oparciu na szczegółową analizę zakresu obowiązków wykonywanych przez pracowników w ciągu roku podatkowego oraz na podstawie kryterium powierzonych zadań, doświadczenia związanego z czasochłonnością danego zadania wykonywanego przez pracownika nadzorowanego przez Kierowników poszczególnych obiektów umożliwiająca określenie w jakim procencie pracownik zaangażowany jest do wykonania pracy związanej z działalnością gospodarcza lub inną – podniesiona została dopiero w skardze i nie stanowiła elementu wniosku interpretacyjnego. Tym samym pozostawała poza możliwością oceny organu. Natomiast organ jako związany granicami przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był w stanie ocenić czy prawidłowym będzie określenie wartości prewspółczynnika proporcji w sposób wskazany przez Wnioskodawcę, bez rozpatrzenia czy sposób ten spełnia przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy, a zatem czy obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność.

W konsekwencji więc niemożliwym było uznanie słuszności podnoszonej przez stronę skarżąca argumentacji. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..