Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 672/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi: A spółka cywilna we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przez organami podatkowymi.

1.1. Skarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...], określającą A spółka cywilna z/s we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...], rok produkcji 2006) w kwocie 1.198 zł.

1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...], określającą A spółka cywilna z/s we W. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Naczelnik UC przeprowadził w stosunku do spółki postępowanie podatkowe

w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Na podstawie dokonanych ustaleń, poczynionych m. in. w oparciu o wynik oględzin (potwierdzonych protokołem

i dokumentacją fotograficzną) stwierdził, że przedmiotowy samochód, jako nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego spółka - jako podatnik tego podatku - nie zapłaciła.

2. Postępowanie sądowoadministracyjne.

2.1. W skardze złożonej do tutejszego Sądu na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podnosząc m.in. zarzut nienależytej reprezentacji spółki, wyrażający się w naruszeniu art. 137 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 96 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) i w związku z art. 103 § 1 k.c., a co za tym idzie - także art. 123 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej, F. U. miał prawo reprezentować wyłącznie jednego ze wspólników spółki – D. W., nie zaś Spółkę, co potwierdza treść udzielonego przez D. W. pełnomocnictwa. Według Skarżącej, naruszenie przywołanych przepisów doprowadziło do pozbawienia jej jako strony udziału w postępowaniu podatkowym, co powinno skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

2.2. Tutejszy Sąd wyrokiem z 22 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/13 stwierdził, że podatnikiem, a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W ocenie Sądu I instancji, spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno-prawną jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i na gruncie podatku akcyzowego to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii prowadzenia spraw spółki cywilnej, a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należało – zdaniem orzekającego Sądu – odwołać się do przepisów kodeksu cywilnego i odczytując przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c., stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka może być reprezentowana w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu przez każdego wspólnika, o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, gdyż reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego.

W ocenie Sądu I instancji, zestawienie postanowień umowy spółki z dnia 5 stycznia 2010 r. prowadzi do wniosku, że każdy ze wspólników spółki, w tym D. W., miał prawo reprezentowania spraw spółki, obejmujących zobowiązania lub wydatki do kwoty 300.000 zł. Tym samym, każdy ze wspólników uzyskał prawo do samodzielnego reprezentowania spółki i wykonywania czynności w postępowaniu podatkowym w jej imieniu, w tym także udzielenia pełnomocnictwa w takim zakresie, w jakim był uprawniony do reprezentowania spraw spółki.

W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji F. U. był prawidłowo umocowany przez D. W. do reprezentowania spółki w postępowaniu, tym samym strona nie została pozbawiona udziału w tym postępowaniu i nie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

2.3. Skarżąca od ww. wyroku złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. NSA sygn. akt I GSK 604/14 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] uznając, że Skarżąca nie była należycie reprezentowana w toku postępowania podatkowego, bowiem wspólnik uprawniony do dokonywania w imieniu spółki cywilnej czynności zwykłego zarządu nie jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, jeżeli na czynność taką pozostali wspólnicy nie wyrazili zgody w drodze uprzednio podjętej uchwały.

W ocenie NSA, potwierdzonej powołanym dorobkiem orzeczniczym, prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres czynności zwykłego zarządu, do dokonania których wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są samodzielnie. NSA podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z tym zastrzeżeniem, że spółka powinna być reprezentowana w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób prawidłowy.

3. Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe.

3.1. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. (data wpływu do Izby Celnej we W. – 18 lipca 2016 r.) wspólnicy Spółki, D. W., P. S. oraz R. S. poinformowali Dyrektora Izby Celnej we W. o dokonaniu przelewu wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz A s.c. od Dyrektora Izby Celnej we W. dokonanym przez wspólników na Cesjonariusza – Kancelarię Prawną B Sp. z o. o. z/s w W. Do pisma załączono kopię umowy przelewu wierzytelności oraz kopię pełnomocnictwa z dnia 15 lutego 2013 r. udzielonego przez wszystkich wspólników Spółki radcy prawnemu M. K. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach podatkowych.

3.2. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 3 listopada 2016 r. kierowane do A s.c. przez Urząd Celny we W., w celu przedstawienia przez Spółkę stosownego zapisu w umowie spółki w zakresie reprezentacji A s.c. w postępowaniu podatkowym, przedstawienie odrębnej uchwały wskazującej, że każdy ze wspólników lub konkretnie D. W. może reprezentować Spółkę w postępowaniu podatkowym bądź przedstawienie pełnomocnictwa udzielonego przez wszystkich wspólników do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym przez D. W. oraz o wyjaśnienie, czy pełnomocnictwa z dnia 4 lipca 2012 r. złożone przez F. U. dotyczą reprezentacji D. W. jako jednego ze wspólników Spółki, czy też całej Spółki A s.c. jako podatnika w prowadzonym postępowaniu. W piśmie tym organ I instancji poinformował Spółkę o treści przepisów regulujących sposób reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym oraz o tym, że F. U. będzie pomijany w czynnościach procesowych do czasu wyjaśnienia powyższych kwestii w zakresie reprezentacji Spółki. Pismo wysłane zostało do Spółki w kilku sprawach zakończonych wyrokami NSA uchylającymi decyzje organu I i II instancji.

Pismo to pozostało bez odpowiedzi ze strony Spółki w związku z czym organ I instancji uznał, że F. U. nie został należycie umocowany do reprezentowania A s.c. jako podatnika w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z dnia [...] skierowanym do pełnomocnika Spółki, radcy prawnego M. K., organ I instancji dopuścił w prowadzonym postępowaniu dowody z dokumentów, z wyjątkiem protokołu oględzin pojazdu z dnia 20 grudnia 2012 r., o których zawiadomiony został wyłącznie F. U. jako pełnomocnik Spółki.

3.3. Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Spółki radcy prawnemu M. K. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia 21 lutego 2017 r. Decyzją z [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W.

4. Postępowanie sądowoadministracyjne.

4.1. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz przekazanie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zarzuciła naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, tj. zgromadzone w trakcie postępowania, które prowadzone było wadliwie, z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności zasady reprezentowania skarżącej spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym, co skutkowało uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanych uprzednio decyzji organów obu instancji, jak i wyroku WSA we Wrocławiu.

2. Naruszenie art. 122 O.p. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie Wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na odmowie wiarygodności takim dokumentom urzędowym, jak dowód rejestracyjny pojazdu i badanie techniczne pojazdu.

3. Naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, wyrażające się we wprowadzaniu strony w błąd co do treści Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dni; 10 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski B z 2006 r., Nr 86. poz. 880) - dalej Noty Wyjaśniające oraz powoływaniu się na Rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., które w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji naruszeń zarzucanych w pkt 4 i 5 - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne decyzji i jej błędne uzasadnienie prawne;

II Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

4. Naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3. poz. 1 i z późn. zm. - dalej u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i w konsekwencji uznanie, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

5. Naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – dalej Rozporządzenie, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1- 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703. w szczególności na podstawie Not Wyjaśniających, które nie mają mocy wiążącej.

4.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

5.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy po pierwsze prawidłowości przeprowadzenia powtórnego postępowania przez organy podatkowe w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], do czego zobowiązał organy podatkowe Naczelny Sądy Administracyjny wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 604/14.

Po drugie, kwestią sporną w rozpoznanej sprawie pozostaje poprawność klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN, która w ocenie Skarżącej została dokonana z pominięciem faktów wynikających z dokumentu urzędowego - dowodu rejestracyjnego oraz w wyniku błędnego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009.

5.3. Rozpoczynając rozważania należy na wstępie ustosunkować się do najdalej idącego zarzutu skargi, mianowicie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. polegającego na wydaniu decyzji w oparciu o dowody pozyskane w sposób sprzeczny z prawem.

Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Definicję dowodu w postępowaniu podatkowym określa art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wprowadził ustawodawca w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Podkreślić należy, że NSA wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 604/14 uznając, że F. U., któremu organy podatkowe doręczały pisma w toku postępowania podatkowego nie był umocowany do reprezentacji Spółki jako podatnika, a w konsekwencji Spółka została pozbawiona udziału w postępowaniu, uchylił wyrok tutejszego Sądu oraz decyzje organu I oraz II instancji i zobowiązał organy podatkowe do powtórzenia postępowania z prawidłową reprezentacją Skarżącej. Analizując niniejszą sprawę tutejszy Sąd w pierwszej kolejności bada spełnienie ww. obowiązku przez organy podatkowe.

W ramach powtórnie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zasadnie kierowały pisma procesowe oraz wydane w sprawie decyzje do pełnomocnika Skarżącej - radcy prawnego M. K. (pełnomocnictwo z 15.02.2013 r. K-280 akt adm.) - złożone organowi w dniu 18.07 2016 r. (przy piśmie z 9 .06.2016 r. (K-282 akt adm.). Bezspornym pozostaje więc kwestia prawidłowości doręczenia pism procesowych oraz decyzji podatkowych w ramach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe po wyroku NSA.

5.4. Kwestią zasadniczą pozostaje zasadność dopuszczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych w ramach wcześniejszego, wadliwego procesowo postępowania, co nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia [...] (K- 255 akt adm.).Na podstawie ww. postanowienia organ I instancji dopuścił w postępowaniu podatkowym jako dowody: protokół z kontroli z 22.02.2012 r., wnioski o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych skierowane do Urzędu Miasta w S. oraz Starostwa Powiatowego w P., pismo z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pełnomocnictwo z dnia 4 lipca 2012 r. wraz z wezwaniami oraz odpowiedzią na wezwanie. Z treści protokołu kontroli z 22 lutego 2012 r. (K- 1– 34 akt adm.) wynika, że w kontroli podatkowej uczestniczyli wszyscy wspólnicy skarżącej spółki, którzy do protokołu kontroli oświadczyli kontrolującemu (s.1), że F. U. jest pełnomocnikiem spółki A s.c. do reprezentowania w prowadzonej kontroli. Zatem cały materiał zgromadzony w trakcie kontroli oraz uzyskane w trakcie postępowania dowody prawidłowo wykorzystano w ponownie prowadzonym postępowaniu. Tym samym Sąd nie dopatruje się nieprawidłowości w dołączeniu protokołu kontroli i wykorzystaniu w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych z zachowaniem procedur postępowania. Warto w tym miejscu wskazać też na pismo z 21.02.2012 r. (K- 50 akt adm.) stanowiące odpowiedź autoryzowanego dealera samochodów [...], z którego jednoznacznie wynika, że sporny samochód ([...]) został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dowody służące wydaniu kontrolowanego rozstrzygnięcia potwierdzają w spójny sposób prawidłowość przyjętych przez organy ustaleń.

5.5. Sąd zwraca ponadto uwagę na niedopuszczenie do powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego dowodu w postaci oględzin pojazdu. Sąd nie odnajduje w tym błędu proceduralnego, bowiem zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin pojazdu doręczone zostało F. U. zamiast Spółce. Dokonując analizy pojęcia "sprzeczności dowodu z prawem", należy wskazać na fakt, że dowód, dopuszczalny w świetle przepisu art. 180 § 1 O.p. musi pozostawać zgodny tak z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego. W doktrynie wskazuje się, że sprzeczność dowodu z przepisami postępowania może zachodzić między innymi wówczas, gdy dokonano czynności postępowania dowodowego w sposób, którzy pozostaje sprzeczny z przepisami prawa określających sposób prowadzenia tej czynności. Należy jednak odróżnić sytuację, w której doszło do bezpośredniej obrazy przepisu prawa procesowego regulującego bieg danej czynności (np. przesłuchano w charakterze świadka osobę niezdolną do komunikowania swoich spostrzeżeń, uchybiając w ten sposób treści przepisu art. 195 § 1 pkt 1 O.p.) od sytuacji, w której wprawdzie nie doszło do tego rodzaju uchybienia, lecz stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowania. W konsekwencji, w ocenie tutejszego Sądu, słusznie organ podatkowy postąpił pomijając protokół z oględzin w postanowieniu z dnia [...] w sprawie dopuszczenia dowodów w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu z uwagi na fakt, że zawiadomiony o czynnościach został jedynie F. U., tym samym Spółka pozbawiona została możliwości uczestniczenia w oględzinach.

Odnosząc się do niedopuszczenia oględzin jako dowodu w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, na marginesie rozważań warto podkreślić, że ponowne postępowanie podatkowe po uchyleniu pierwotnej decyzji wymiarowej, jak i decyzji wydanej w wyniku rozpoznania odwołania od w/w prowadzono po upływie ponad 4 lat. Ponowne dokonanie oględzin pojazdu byłoby zatem nieekonomiczne, bowiem pojazd w tym okresie mógł ulec wielu przekształceniom, parokrotnie zmienić właścicieli, a nawet ulec zużyciu i utylizacji. Z kolei dla oceny prawnopodatkowych skutków wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, istotny był jego stan w okresie możliwie bliskim momentowi jego sprowadzenia na teren Polski. Dlatego też, ponowne przeprowadzanie czynności dowodowej po upływie 4 lat, mogłoby zaciemnić rzeczywisty obraz sytuacji. W świetle powyższego oraz z uwagi na wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, w ocenie tutejszego Sądu pominięcie dowodu z oględzin samochodu w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu, nie stanowi naruszenia prawa, a pozostały, wszechstronnie zgromadzony przez organy podatkowe materiał uzupełnia wiedzę o stanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu – w zakresie umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

5.6. Należy jednocześnie wskazać na fakt, że po zakończeniu postępowania dowodowego w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym Spółka była już prawidłowo reprezentowana przez radcę prawną M. K., organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...], wyznaczył Skarżącej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co jednoznacznie wskazuje na realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a także prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p.). Zachowanie tychże zasad jest niezmiernie ważne w wypadku, w którym ustalenia faktyczne czynione są na podstawie dowodów pośrednich. Analiza stanu faktycznego sprawy zdaje się jednak jednoznacznie wskazywać na fakt, że zasadom tym w toku postępowania nie uchybiono. Finalnie, należy zauważyć, że uchylenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, z przyczyn związanych z uchybieniem w tym postępowaniu prawu strony do czynnego udziału w nim, nie dyskwalifikuje zgromadzonych dowodów od ponownego wykorzystania, o ile w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, strona będzie miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzeniu się co do zgromadzonych dowodów oraz o ile uchybienia proceduralne obciążające pierwsze z postępowań nie dotyczą sposobu zastosowania danego środka dowodowego (wówczas czynność należałoby powtórzyć). W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 180 § 1 O.p., podobnie jak art. 120-121 oraz art. 187 O.p.

5.7. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie doszło również do obrazy przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mającej sprowadzać się do odmowy dania wiary dokumentom urzędowym, tj. dowodowi rejestracyjnemu pojazdu, jak i badaniu technicznemu pojazdu, które miały przesądzać o tym, iż pojazd pozostaje samochodem ciężarowym, w związku z czym, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie ma nie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd podziela w niniejszej sprawie zapatrywanie Skarżącej, iż ocena przeznaczenia pojazdu, nie powinna być dokonywana wyłącznie na podstawie jednego lub kilku wybranych dokumentów zgromadzonych w materiale dowodowym, lecz na podstawie całokształtu okoliczności ujawnionych w toku postępowania. Warto wskazać na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które wskazują, że przeznaczenie pojazdu jako "ciężarowego" dla celów rejestracyjnych nie będzie wiążące dla organu podatkowego w zakresie uznania, czy samochód ów pozostaje pojazdem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa. Zaliczenie pojazdu w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) do samochodu ciężarowego nie wyklucza samo przez się możliwości zaliczenia takiego pojazdu do kategorii samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych są zaliczane również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2014 r., I GSK 1393/13, CBOSA). Podobnie, dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2014 r., I SA/Bd 164/14, CBOSA oraz wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 maja 2014 r. I SA/Ke 175/14, CBOSA, wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., I GSK 1382/15, CBOSA). Powyższe wyraźnie wskazuje na jasno zdefiniowany zakres autonomii organów podatkowych w przypisaniu określonemu pojazdowi przeznaczenia (przypisania do określonej klasy Nomenklatury Scalonej) i zakres swobody w prowadzeniu pod tym kątem postępowania dowodowego. Ponadto, w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 964/12, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nadrzędną rolę CN (w tym not wyjaśniających, niemających przecież charakteru wiążącego aktu prawnego) wobec innych dowodów gromadzonych w sprawie, np. dowodu rejestracyjnego pojazdu. Oceniając sam zarzut Skarżącej, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że w istocie sprowadza się on do negacji stanowiska organu odwoławczego i zaproponowania dokonania klasyfikacji pojazdu wyłącznie w oparciu o przedstawione przez Spółkę dowody (dowód rejestracyjny, badanie techniczne pojazdu). Należy podkreślić, że nie rozumowanie przeprowadzone przez organ, lecz właśnie bezkrytyczne danie wiary i powielenie klasyfikacji pojazdu (dokonanej dla celów rejestracyjnych) na grunt prawnopodatkowy stanowiłoby przypadek rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sposób rozumowania organu odwoławczego dowodzi bowiem, że kwalifikacja spornego pojazdu do klasy CN 8073 poprzedzona była rzetelną analizą całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, skutkująca określeniem rzeczywistego przeznaczenia pojazdu. Podniesiona przez Skarżącą "odmowa wiarygodności dokumentom urzędowym" w rzeczywistości nie miała miejsca, bowiem prawdziwości tych dokumentów nie zakwestionowano, uznano jedynie, tak w treści decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, że określone w w/w decyzjach przeznaczenie pojazdu nie może mieć determinującego znaczenia dla określenia przeznaczenia pojazdu na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (upa).

5.8. W ocenie Sądu, nie uchybiono w toku postępowania zasadzie budzenia zaufania do organów państwa wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., mającego sprowadzać się do tego, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, powołującego się na treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE 2011/C 137/01, dalej: "Noty"), zabrakło ostatniego zdania noty do pozycji CN 8704, co miało spowodować przekonanie, że "pojazdy wielozadaniowe typu VAN", według treści Not mają być kwalifikowane wyłącznie do pozycji CN 8703, co ma nie pozostawać w zgodzie z brzmieniem Not Wyjaśniających. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, jakoby Skarżąca nie mogła zrozumieć decyzji organu odwoławczego z uwagi na fakt, że postanowienia Not Wyjaśniających powołano w sposób wybiórczy, w celu wprowadzenia podatnika w błąd. Po pierwsze, należy wskazać, że organ odwoławczy nie dokonał dosłownego cytowania Not, lecz jedynie opisowo zreferował ich treść, zasadność podjętego rozstrzygnięcia opisując szczegółowo w procesie subsumpcji. Należy wskazać, że szczegółowe przytoczenie treści Not Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704 zajęłoby ponad 4 strony tekstu i zacierałoby jasność prowadzonego wywodu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnia w sposób nader klarowany, jakie czynniki przesądziły o zakwalifikowaniu spornego pojazdu do klasy CN 8703. Sporny pojazd posiadał zarówno punkty kotwiczenia tylnych siedzeń, punkty zaczepienia pasów bezpieczeństwa, nawiewy i klimatyzację, uchwyty boczne górne dla wszystkich pasażerów oraz inne elementy wyposażenia, przemawiające za jego "osobowym" przeznaczeniem. Tym samym, nie sposób twierdzić, że organ odwoławczy nie dokonując zacytowania całej treści Not Wyjaśniających dla pozycji CN 8703 i 8704 uchybił zasadzie budzenia zaufania do organów państwa, skoro z treści prowadzonego wywodu wynika jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy dokonując kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną. Należy zauważyć, za sam fakt istnienia w obrocie prawnym niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia nie może automatycznie świadczyć o prowadzeniu postępowania w sposób naruszający wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zanegowanie projekcji podatnika odnośnie treści przepisów nie świadczy o tym, że skutków funkcjonowania ukształtowanych nimi instytucji prawnych nie mógł on przewidzieć. W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że o uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania do organów państwa nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w szczególności w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA z dnia: 15 lutego 2018 r., II FSK 1732/17; 7 lutego 2018r. II FSK 1320/16; 15 grudnia 2017 r. II FSK 3370/15, CBOSA).

5.9. Na gruncie niniejszej sprawy, nie doszło również do zarzucanych przez Stronę naruszeń przepisów prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela ocenę prawną zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, wskazującą na konieczność kwalifikacji spornego pojazdu do grona desygnatów pojęcia "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 upa. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na wstępie, należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA sposób faktycznego wykorzystywania samochodu przez jego wewnątrzwspólnotowego nabywcę nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ze względu na opodatkowanie transakcji jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W zakresie przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystania pojazdu i funkcję, jaką konkretny pojazd ma spełnić z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., I GSK 1228/16, CBOSA). Na gruncie niniejszej sprawy, przypisanie pojazdu do klasy CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a w dalszej kolejności uznanie, że pozostaje on, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotem podatku akcyzowego uzasadnione było brzmieniem przepisów upa, jak i Nomenklatury Scalonej oraz Not. Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, że Noty, pomimo braku wiążącego charakteru, powinny mieć wiodące znaczenie przy interpretacji treści postanowień Nomenklatury Scalonej. Błędnym jest przy tym stanowisko Skarżącej, wskazujące na to, iż zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu było przeznaczenie ciężarowe. W ocenie sądu, sama zmiana przeznaczenia pojazdu z osobowego na towarowy (która nie ma charakteru trwałego) nie może przesądzać o zakwalifikowaniu pojazdu do klasy CN 8704 Nomenklatury Scalonej. Na gruncie niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma fakt, że "zmiany przeznaczenia pojazdu" dokonano bezpośrednio przed sprowadzeniem samochodu na terytorium Polski. Należy dodać, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego jasno wynika, że do momentu przewiezienia pojazdu na terytorium kraju, pojazd był wykorzystywany jako samochód osobowy, w takim charakterze – jako samochód osobowy - został również wyprodukowany, co potwierdza pismo autoryzowanego dealera [...] ([...], K-50 akt adm.). Należy mieć na uwadze, że przeróbki dokonane w pojeździe nie miały charakteru trwałego, zdając się jedynie imitować ciężarowe przeznaczenie samochodu. Na uwagę zasługuje w szczególności fakt, że w pojeździe pozostawiono mocowania foteli, wyloty klimatyzacji, boczne i tylne szyby, oryginalną tapicerkę. Przytoczone fakty jednoznacznie przemawiają za prawdziwością stwierdzenia, iż dokonane przeróbki miały na celu wyłącznie ukrycie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu oraz podjęcie próby ominięcia konieczności uiszczenia podatku akcyzowego. Należy wskazać, że adaptacje dokonane przez wspólników Skarżącej w okresie poprzedzającym sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski miały charakter wyłącznie tymczasowy, wobec czego nie mogły determinować przeznaczenia pojazdu, wpływając tym samym na przypisanie go do określonego kodu CN. Należy zauważyć, że pomimo, iż żaden z przepisów, jak i treść not wyjaśniających nie wprowadza pojęcia "przeróbki konstrukcyjne o charakterze trwałym (nieodwracalnym)", to jednak nie ulega wątpliwości, że klasyfikacja pojazdu powinna mieć charakter obiektywny (niezależny od woli użytkowników pojazdu) i być oparta na cechach stałych pojazdu (wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I GSK 1617/15, CBOSA). Powyższe, przemawia za zakwalifikowaniem pojazdu do klasy CN 8703 Nomenklatury Scalonej, przesądzając o prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa.

5.10. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 upa w związku z Rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, mający sprowadzać się do błędnej wykładni reguł 1-6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkującej nieprawidłowym zakwalifikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Należy zaznaczyć, że w związku z faktem, iż żaden przepis u.p.a. nie odsyła do treści Not, brak jest nakazu uwzględniania (przez organy celne i sądy) treści not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Brak jest również obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat Not. Podobnie, nie istnieje przepis, z którego wynikałby wiążący charakter takich not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne (sądy) nie są w procesie wykładni ograniczone notami wyjaśniającymi. Należy jednak stanowczo podkreślić, że noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Ponadto, chociaż noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi (zob.: odpowiedź z dnia 2 marca 2012 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 1684). Tym samym, należy wskazać na brak jakiejkolwiek niekoherencji pomiędzy zastosowanymi przez organ odwoławczy Notami, a aktami związanymi z funkcjonowaniem Systemu Zharmonizowanego. W ocenie orzekającego Sądu, posłużenie się przez organ Notami nie stanowiło wyłącznej przesłanki zakwalifikowania pojazdu do klasy CN 8703. Organ odwoławczy w swojej decyzji w sposób wyraźny wskazał, że Not nie uznaje za źródło prawa powszechnie obowiązującego (s. 13 uzasadnienia decyzji organu podatkowego drugiej instancji). Jakkolwiek trudno zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że "Noty powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do określonego kodu CN" (w rzeczywistości skutek ów powoduje samo obowiązywanie Nomenklatury Scalonej i zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego), należy jednak uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. Dalsze wywody uzasadnienia prawnego decyzji organu odwoławczego wskazują bowiem wyraźnie na fakt, iż organ dokonał klasyfikacji spornego pojazdu do klasy CN 8703 w oparciu o przepisy Rozporządzenia 2658/87, postanowieniami Not, posiłkując się jedynie w procesie interpretacji. Organ odwoławczy prawidłowo zdiagnozował bowiem najistotniejsze dla rozstrzygnięcia zagadnienia, tj. uznał, że wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie może przesądzać o jego przeznaczeniu w rozumieniu prawnopodatkowym, a także prawidłowo ocenił fakt dokonania przeróbek samochodu jako niezmieniający jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób. Tym samym, nie sposób czynić rozstrzygnięciu organu drugiej instancji zarzutu, że wydając decyzję, oparł się wyłącznie na treści Not, które nie stanowią elementu prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się z kolei do samej oceny zastosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, sąd nie dopatruje się w rozstrzygnięciu organu odwoławczego przypadku ich naruszenia. Należy zauważyć, że z treści reguł wynika, że mają one zastosowanie w sytuacjach budzących wątpliwości co do prawidłowości kwalifikacji danego towaru. Jednakże, na gruncie niniejszej sprawy, wątpliwości między charakterem osobowym, a ciężarowym spornego pojazdu nie zachodziły. Jedynie na marginesie, należy podnieść, że zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie prowadzi do odmiennego zakwalifikowania spornego pojazdu niż posiłkowanie się Notami, na co wskazuje brzmienie samych Reguł. Zgodnie bowiem z treścią Reguły 3(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Z kolei, zgodnie z Regułą 3(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej si ę w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Wskazane reguły, choć niewysłowione bezpośrednio w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, nie stoją w sprzeczności z jej treścią. Wobec powyższego, również ostatni z zarzutów, należało uznać za niezasługujący na uwzględnienie.

5.11. Podobnie, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., mający stanowić konsekwencję obrazy przepisów prawa materialnego. Pomimo, że w ocenie sądu, wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego nie miały miejsca, dla porządku, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Należy zaznaczyć, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego czyniło zadość wymaganiom, stawianym przez powołany przepis. Organ w sposób niezwykle staranny dokonał powtórnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także w sposób należyty odniósł się do każdego z zarzutów, podniesionych w odwołaniu złożonym przez Skarżącą. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2018r., I SA/Gl 1324/17, CBOSA). O takiej staranności można mówić w odniesieniu do decyzji organu podatkowego drugiej instancji, bowiem w zakresie uzasadnienia prawnego, organ odwoławczy nie tylko w sposób klarowny wyjaśnił rolę Not w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej (a w dalszej konsekwencji u.p.a.), ale także dokonał szczegółowej subsumpcji, przedstawiając w sposób dosadny argumenty, które przemawiały za nieuwzględnieniem odwołania złożonego przez Spółkę. W takim stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.12. Sąd, rozpoznając skargę, nie dostrzegł innych wad zaskarżonej decyzji, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. Tym samym należy uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedstawiona argumentacja przesądzała o bezzasadności skargi oraz nietrafności podniesionych w niej zarzutów.

5.13. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).