Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 449/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 127, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] września 2019 r., nr [...] wydaną wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz kwoty podatku do wpłaty za okresy od stycznia do marca 2014 r.

Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:

Decyzją z [...] września 2019 r. Naczelnik US określił spółce:

kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2014 r. w wysokości 166.956,00 zł, luty 2014 r. - w wysokości 166.956,00 zł, marzec -2014 r. w wysokości 166.956,00 zł,

kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) za: styczeń 2014 r. w wysokości 5.294.118,00 zł, luty 2014 r. - w wysokości 4.730.202,00 zł, marzec 2014 r. - w wysokości 4.610.380,00 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził że faktury VAT, zaewidencjonowane przez spółkę w okresach rozliczeniowych od stycznia 2014 r. do marca 2014 r. w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw sprzętu elektronicznego oraz żarówek LED, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej i świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 188 w zw. z art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych spółki na okoliczność, m.in., potwierdzenia, że towar faktycznie był przedmiotem dostawy (transakcji); potwierdzenia, że kontrahenci spółki faktycznie prowadzili działalność gospodarczą oraz potwierdzenia, że podatnik nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w rzekomej karuzeli podatkowej, a tym samym podatnik dochował należytą staranność w prowadzeniu działalności, weryfikacji kontrahentów oraz udziału w transakcjach handlowych,

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, m.in., poprzez nieprzesłuchanie kontrahentów spółki oraz prezesa zarządu spółki na okoliczność zachowania w trakcie transakcji przez spółkę dobrej wiary; co skutkowało brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędami w jego ocenie przez organ podatkowy,

3. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, nieznajdującą oparcia w zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

4. art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że spółka świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, a tym samym faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki miały jedynie uprawdopodobnić transakcje niemające w rzeczywistości miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 112) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zbyt szeroką wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, a w szczególności nieprawidłowe zastosowanie prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE),

5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach,

6. art. 187 § 3 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za fakt powszechnie znany, że w przypadku transakcji dotyczących towarów elektronicznych o dużej wartości, często dochodziło do wyłudzeń podatku VAT, podczas gdy w datach dokonywania przez skarżącą przedmiotowych transakcji, fakt ten nie był powszechnie znany i powinien podlegać udowodnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uznania przez sąd braku dochowania należytej staranności przez skarżącą,

7. art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej jest zupełnie wyłączona, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do zupełnego wyłączenia zasady swobodnej oceny dowodów i braku dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, z którego wynikały fakty korzystne dla skarżącej, nieznajdujące natomiast oparcia w przeciwdowodach,

8. art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków przewidzianych w art. 210 Ordynacji podatkowej,

9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz w oszustwie karuzelowym,

10. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

11. art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu, polegające na wydaniu decyzji wyłącznie w oparciu o własne hipotezy, niepotwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym,

12. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącej, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia tego podatku,

13. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i bezzasadne zastosowanie, w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych, niezbędnych do odliczenia podatku a w braku analizy szczegółowego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami oraz braku udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym,

14. art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w związku z art. 28 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i interpretację tych przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów,

15. art. 306a. § 1 w zw. z art. 306a. § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca była uprawniona do żądania od organów administracji publicznej informacji na temat wykazu rachunków bankowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej przez swoich kontrahentów w sytuacji, gdy z treści przywołanego przepisu wynika, iż uzasadnienie takiego żądania musi być podparte istnieniem określonego przepisu prawa lub materialnoprawnego interesu prawnego dla potwierdzenia określonych faktów,

16. art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) i uznanie, że skarżąca nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw towarów w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.,

17. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez podatnika w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania spółki za podatnika podatku od towarów i usług,

18. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących dokonanych przez spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności.

W piśmie z 12 listopada 2019 r. strona powołała się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18 i wskazała, że włączając jako dowody wyciągi z decyzji wydanych wobec dostawców i innych uczestników obrotu towarami, a nie dowody na podstawie których decyzje te zostały wydane, organ pierwszej instancji naruszył prawa podatnika do obrony i prawa do rzetelnego procesu. Zdaniem strony materiał dowodowy przedmiotowego postępowania nie daje podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług w przedmiotowym okresie, gdyż w badanych przez organ podatkowy transakcjach z pewnością doszło do faktycznego obrotu towarem (przedmiot obrotu istniał, został dostarczony do odbiorców), doszło do zapłaty za towar (zarówno przez spółkę jak i jej odbiorców), transakcje miały miejsce pomiędzy zarejestrowanymi podmiotami (w tym dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Tym samym po stronie spółki spełnione zostały przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. Nie było również żadnych podstaw do zakwestionowania prawidłowości żadnego z elementów faktur VAT sprzedażowych wystawionych przez skarżącą.

Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS ustalił, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży za styczeń, luty i marzec 2014 r. faktury dokumentujące transakcje dotyczące dostaw sprzętu elektronicznego, tj. zewnętrznych nośników pamięci, konsol do gier, telefonów komórkowych, procesorów komputerowych oraz żarówek LED.

W badanym okresie kontrahentami spółki w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym oraz żarówkami LED były następujące podmioty:

- dostawcy: T. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.(2), E.(2) sp. z o.o., P. S.A.,

- odbiorcy krajowi: M.(2) sp. z o.o., A.(3) S.A, I. sp. z o.o. S.K.A., A.(4) S.A., A.(5) S.A, N. S.A., F. sp. z o.o., I.(2) S.A., M.(3) sp. z o.o., J. sp. z o.o., L., K. S.A., T.(2),

- odbiorcy z UE: D. S.I.A. z siedzibą na Łotwie, H. Oy z siedzibą w Finlandii, I.(3) BV z siedzibą w Holandii, I.(4) s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej, M. UAB z siedzibą na Litwie, P. SRL z siedzibą we Włoszech.

Dyrektor IAS wskazał, że towary nabyte od E. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. przewożone były z magazynu należącego do S. S.A., ul. [...] w G. do magazynu należącego do firmy T.(2) w M., ul. [...]. Za transport towarów odpowiadał dostawca. Następnie przedmiotowy towar był załadowywany w ww. magazynie i przewożony do nabywców skarżącej. Natomiast w przypadku zakupu od spółek: E.(2), A., M. oraz firmy A.(2) towar przechowywany przez firmę logistyczną D. z siedzibą w W., ul. [...], był "zwalniany" przez ww. podmioty na rzecz skarżącej i nie opuszczał magazynu, gdyż na tym etapie transakcji nie było transportu. Następnie przedmiotowy towar był załadowywany w ww. magazynie i przewożony do nabywców skarżącej. Zarówno pracownicy spółki D., jak i firmy T.(2) dokonywali odbioru towaru, który miała kupić skarżąca. Pracownicy strony nie kontrolowali odbioru towaru i nie uczestniczyli przy jego rozładunku. Proces dostaw odbywał się bez kontaktu osobistego, w zdecydowanej większości za pośrednictwem e-mail. Skarżąca oraz D. sp. z o.o. zawarły 22 maja 2013 r. porozumienie o współpracy w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej. Przedmiotem ww. porozumienia było świadczenie usług, m.in., w zakresie: przyjęcia towaru, kontroli ilościowej oraz kontroli stanu przesyłki, składowania, przygotowania przesyłki do wydania, wydania towaru, dokumentowania wejść i wyjść, procedury "on hold", dystrybucji, skanowania kodów IMEI. Miejscem wykonywania usług był magazyn mieszczący się w B. przy ul. [...], P.. Osobami do kontaktów operacyjnych ze strony D. sp. z o.o. była M. R. oraz D. Z..

Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, 20 grudnia 2013 r. skarżąca zawarła z D. T. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T.(2) umowę o świadczenie usług przewozowych. Przedmiotem powyższej umowy było ustalenie zasad wykonywania przez przewoźnika na rzecz skarżącej przewozu towarów wskazanych przez zleceniodawcę. Wynagrodzenie z tytułu wykonania przedmiotowych usług ustalone zostało w formie cennika stanowiącego załącznik nr 1 do umowy. Rozliczenia świadczonych usług zgodnie z umową miały być dokonywane dwa razy w miesiącu w oparciu o faktury VAT.

Natomiast 6 marca 2014 r. skarżąca zawarła ze S. S.A. umowę na usługi logistyczne. Przedmiotem ww. umowy było świadczenie przez S. S.A. usług magazynowania, w szczególności mechanicznego rozładunku i załadunku, wystawiania dokumentów przyjęcia i wydania towarów, inspekcji, a także świadczenia na życzenie skarżącej pozostałych usług logistycznych.

Dyrektor IAS wskazał, że wobec dostawców strony wydane zostały decyzje podatkowe, w których stwierdzono pozorowanie działalności gospodarczej i zawieranie transakcji w celu dokonania oszustwa podatkowego. I tak:

Wobec T.sp. z o.o., w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że towar wymieniony na fakturach wystawionych na rzecz strony był przedmiotem łańcuchu transakcji:

W. - P. sp. z o.o. (znikający podatnik) - B. sp. z o.o. (znikający podatnik) - G.(2) sp. z o.o. - T.sp. z o.o. - skarżąca.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z [...] czerwca 2016 r. wydanej dla T.sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, m.in., za pierwszy kwartał 2014 r. stwierdził, że wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży VAT, m.in., na rzecz strony i wprowadzając je do obrotu prawnego, T.sp. z o.o., w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W zakresie A. sp. z o.o. - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, że A. sp. z o.o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ spółka ta wraz z innymi podmiotami została świadomie powołana w celu uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W łańcuchach transakcji brały udział podmioty mające siedzibę poza granicami Polski, które występowały w podwójnej roli - w niektórych łańcuchach jako dostawcy telefonów do Polski, w innych łańcuchach jak odbiorcy telefonów z Polski. Dotyczyło to podmiotów: M.(4) Limited z siedzibą na Cyprze, T.(3) z siedzibą w Niemczech oraz B. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z dokumentów przepływu towarów między poszczególnymi podmiotami korzystającymi z usług centrum logistycznego spółki D. wynika, że pierwszymi polskimi podmiotami sprowadzającymi towar z terenu Unii Europejskiej, który był przedmiotem obrotu, m.in., na rzecz strony, były następujące spółki pełniące rolę "znikającego podatnika": M. sp. z o.o., G.(3) sp. z o.o., T.(4) sp. z o.o., O. sp. z o.o., E.(3) sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E.(4) sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w decyzji z [...] sierpnia 2015 r. wydanej dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od listopada 2013 r. do marca 2014 r. stwierdził, że wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży VAT, m.in., na rzecz strony i wprowadzając je do obrotu prawnego A. sp. z o.o., w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Co do E. sp. z o.o. - w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że E. sp. z o.o. towar, który sprzedała do strony, zakupiła od D.(3) sp. z o.o. - podmiotu wykreślonego z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Podmiotem zagranicznym, który wprowadzał towar do magazynów S. S.A. był podmiot cypryjski N.(2) Limited. Towar wprowadzony do magazynu S. S.A. przez N.(2) Limited został "zwolniony" przez ten podmiot na rzecz P.(2) sp. z o.o., a następnie P.(2) sp. z o.o. zwolniła towar na rzecz D.(3) sp. z o.o., zaś D.(3) sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. Spółka P.(2) nie wykazywała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z [...] lipca 2015 r., wydanej dla E. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. stwierdził, że wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży VAT, m.in., na rzecz strony i wprowadzając je do obrotu prawnego E. sp. z o.o., w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

W zakresie M. sp. z o.o. - w toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że dostawcą towarów, który następnie spółka M. sprzedała do skarżącej, była L. sp. z o.o., "znikający podatnik" w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach na terytorium kraju. Spółka L. była podmiotem, który powstał wyłącznie w celu udokumentowania fikcyjnych transakcji nabyć i fikcyjnej sprzedaży. Spółka M. nie mogła dokonać zakupu towarów, m.in., od L. sp. z o.o., ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nie posiadała towaru, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży. Oceniono, że nie posiadając towaru, spółka M. nie mogła dokonać jego sprzedaży, m.in., na rzecz strony.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w decyzji z [...] kwietnia 2017 r. wydanej dla M. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, m.in., za I kwartał 2014 r. stwierdził, że wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży VAT, m.in., na rzecz strony i wprowadzając je do obrotu prawnego M. sp. z o.o. w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty podatku w wykazanego w tych fakturach.

W zakresie E.(2) sp. z o.o. - w toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że spółka E.(2) uczestniczyła w łańcuchach podmiotów dokonujących fakturowego obrotu sprzętem elektronicznym, a wszelkie jej działania związane były z karuzelą podatkową. Wskazano, że spółka E. W. pełniła rolę bufora i nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie wystawionymi fakturami VAT pozorowała obrót towarem. Pierwszym polskim podmiotem sprowadzającym towar z terenu Unii Europejskiej, pełniącym rolę "znikającego podatnika", a zarazem będącym pośrednim dostawcą E.(2), a następnie strony, była spółka T.(4).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w decyzji z [...] czerwca 2017 r. wydanej dla E.(2) sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. stwierdził, że wystawiając fikcyjne faktury sprzedaży VAT, m.in., na rzecz strony i wprowadzając je do obrotu prawnego E.(2) sp. z o.o. w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest zobowiązana do zapłaty podatku w wykazanego w tych fakturach.

A.(2) - w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że dostawcą towarów, który następnie podmiot ten w styczniu 2014 r. sprzedał do strony, był K.J. - I., pełniący rolę bufora w ustalonym łańcuchu dostaw.

Formalny schemat fakturowania transakcji z udziałem ww. podmiotu oraz strony, ustalony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec I. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L., przedstawiał się następująco:

P.(4) sp. z o.o. - E.(2) sp. z o.o. - I. - A. - skarżąca.

Kwoty wykazane przez I., w tym na fakturach wystawionych na rzecz A.(2) podlegały dyspozycji art 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z decyzją [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2019 r.

Powyższe świadczyło, zdaniem Dyrektora IAS o tym, że A. L. pełnił rolę dodatkowego bufora w łańcuchu transakcji, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej.

P. S.A. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę 3 stycznia 2014 r. nr 24/94/14 . Powyższa spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na brak kontaktu.

Dyrektor IAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dotyczący kontrahentów strony potwierdza istnienie łańcuchów transakcji w obrocie sprzętem elektronicznym, w ramach którego zidentyfikowano tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z należnego podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał, że bezpośredni dostawcy spółki pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej i pełnili rolę "buforów" w łańcuchu transakcji, w których na wcześniejszych etapach, znajdował się nierzetelny podatnik, nierozliczający należnych podatków. Strona nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. transakcjach karuzelowych. Pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi) oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych, transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw ww. sprzętu elektronicznego oraz żarówek LED, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

Zdaniem Dyrektora IAS wszystkie badane transakcje, w których uczestniczyła spółka, wpisują się w mechanizm charakterystyczny dla tzw. "transakcji karuzelowych". W każdym z ustalonych łańcuchów transakcyjnych zmierzających do spółki występują tzw. "znikający podatnicy". Tworzenie łańcucha nabyć i dostaw, w których pierwszym ogniwem jest "znikający podatnik", charakteryzuje transakcje "karuzelowe".

Organ odwoławczy wskazał, że każdy z podmiotów umieszczonych w łańcuchu dostaw towaru, który był przedmiotem obrotu dokonanego przez skarżącą, spełniał określoną funkcję. Za "znikających podatników" uznano następujące podmioty: P. sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., B. sp. z o.o., T.(4) sp. z o.o., M.(3) sp. z o.o., G.(3) sp. z o.o., O. sp. z o.o., D.(3) sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(4) sp. z o.o., E.(3) sp. z o.o., S. sp. z o.o., C. sp. z o.o., E.(4) sp. z o.o. Podmiotami występującymi o zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej, dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru opodatkowanej stawką 0% VAT, tzw. brokerami w niniejszej sprawie są: skarżąca, A.(3) S.A., AB S.A., A.(5) S.A., N. S.A., M.(2) sp. z o.o., M. sp. z o.o., I. sp. z o.o. S.K.A. Za podmioty pełniące rolę "buforów" - podmiotów pomiędzy znikającymi podatnikami a brokerami uznano: skarżącą, T. sp. z o.o., E.s sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.(2) sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.(2), P. S.A., G.(2) sp. z o.o., I., F. sp. z o.o., J. p. z o.o. w restrukturyzacji. Transakcje, w których uczestniczyła skarżąca nie miałyby żadnego uzasadnienia gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw "znikających podatników". Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez podmioty buforowe.

W ocenie Dyrektora IAS transakcje z udziałem ww. podmiotów, w których uczestniczyła skarżąca, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej przynoszącej zysk z pośrednictwa w sprzedaży, a jedynie miały pozorować prowadzenie takiej działalności. Powyższe oznacza, że strona nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka świadomie stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem.

Organ odwoławczy argumentował, że działalność skarżącej nie stanowiła samodzielnie wykonywanej działalnością gospodarczej. Nie można zatem uznać zadeklarowanych przez spółkę dostaw jako dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług.

Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do wykazanego przez skarżącą importu usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. Limited, o wartości netto 4 635,40 zł, VAT: 1 066,14 zł.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że skoro strona nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, nastąpiło zawyżenie podatku należnego za: styczeń, luty i marzec 2014 r. wskazane w decyzji organu pierwszej instancji kwoty.

W rezultacie brak było również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Spółka zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów za powyższe miesiące, w kwotach określonych przez Naczelnika US.

Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skoro bowiem nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są "fakturami pustymi".

Organ odwoławczy przyjął świadomy udział strony w opisanym w zaskarżonej decyzji oszustwie karuzelowym. Zdaniem tego organu, zgromadzony materiał dowodowy świadczy o nieprawidłowościach na każdym etapie obrotu - począwszy od pierwszych ustalonych ogniw w obrocie krajowym - podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników", poprzez nieprawidłowości związane z obrotem towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami, tzw. buforami. Kolejne podmioty stanowiące ogniwa dostaw były z góry określone w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Powyższe wskazuje na świadome działanie wszystkich uczestników łańcucha, w tym również skarżącej. Powyższe potwierdza przede wszystkim analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że występowanie podmiotów nierozliczających podatku należnego w łańcuchach transakcyjnych prowadzących do skarżącej nie miało charakteru incydentalnego. W każdym łańcuchu dostaw prowadzącym do strony nie został odprowadzony podatek należny na początkowym etapie obrotu. Na świadome działanie spółki jako uczestnika łańcucha transakcji w ocenie Dyrektora IAS wskazują przesłanki obiektywne - charakterystyka obrotu towarami, w którym uczestniczyła strona, z uwzględnieniem wcześniejszych i późniejszych ogniw uczestniczących w obrocie oraz przesłanki podmiotowe - związane bezpośrednio z organizacją obrotu urządzeniami elektronicznymi.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, w jakich odbywały się transakcje, dowodzą świadomości spółki, że realizowane z jej udziałem transakcje odbywały się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej - zastosowany system przedpłaty był charakterystyczny dla karuzeli podatkowej. Zwrócił także uwagę na sposób dostawy towarów jako dokonywany z pominięciem jakiejkolwiek aktywności skarżącej - strona nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem.

Dyrektor IAS wskazał też, że w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji uczestniczyły podmioty bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego i kadrowego, pozorujące działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy, co do sprzedaży skarżącej w analizowanym okresie ustalił, że wystawiła w okresie od stycznia do marca 2014 r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż urządzeń elektronicznych (nabytych uprzednio "fakturowo") dla podmiotów krajowych w których wykazała kwoty należnego podatku. Przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, zdaniem Dyrektora IAS w sprawie należało zastosować normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi bowiem ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiając faktury na rzecz M.(2) sp. z o.o., A.(3) S.A., I. sp: z o.o., A(4) S.A., A.(5) S.A., N. S.A., F. sp. z o.o., I.(2) S.A., M.(3) sp. z o.o., J. sp. z o.o. w restrukturyzacji, L., K. S.A., T.(2), skarżąca wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, na podstawie ww. przepisu, skarżąca obowiązana jest zapłacić kwotę podatku wykazaną w fakturach sprzedaży za: styczeń 2014 r. o kwotę 5.294 118,00 zł, luty 2014 r. o kwotę 4.730.202,00 zł, marzec 2014 r. o kwotę 4.610.380,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia Naczelnika US, nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe w sprawie obrazu podatnika, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych oraz pełnienie rzekomo roli tzw. "brokera" oraz "bufora" w oszustwie karuzelowym;

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

4. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, wydając decyzję organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w zasadniczej większości o ustalenia powzięte w toku innych postępowań, w których skarżąca nie brała czynnego udziału, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa podatnika obrony jego praw;

5. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranej przez Dyrektora IAS części materiału dowodowego;

7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego skarżonej decyzji;

8. art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji bezpodstawne odmówienie dokonywanym przez podatnika transakcjom przymiotu dostawy towaru oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a w konsekwencji odmowa uznania ww. transakcji za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez spółkę stawki 0% w związku z dokonanymi WDT;

9. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że prowadzona przez podatnika w kontrolowanym okresie działalność gospodarcza nie nosiła znamion działalności gospodarczej, o której mowa we wskazanym przepisie i w konsekwencji odmowa uznania spółki za podatnika podatku od towarów i usług;

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez spółkę zakupów towarów wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

11. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie do faktur dokumentujących transakcje podatnika z jego kontrahentami, mimo braku okoliczności uzasadniających jego zastosowanie.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy skarżąca w zakresie zakwestionowanych transakcji prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu sprzętu elektronicznego i następnie go odsprzedawała, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym, czego miała świadomość.

Dyrektor IAS uznał, że w okresie styczeń - marzec 2014 r. obrót wykazany w dokumentach skarżącej faktycznie nie miał miejsca, dochodziło jedynie do jego pozorowania, w rezultacie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na jej rzecz przez dostawców: T.sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.(2), E.(2) sp. z o.o., P. S.A. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stronie w rozliczeniu za okresy stycznia do marca 2014 r. nie przysługuje również odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie innych wydatków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, np. usługi transportowe, spedycyjne itp.), jak również wydatków poniesionych na bieżącą działalność (np. wynajmem biura, media, usługi księgowe, doradcze, telekomunikacyjne itp.). Za działalność gospodarczą nie można bowiem uznać procederu wystawiania tzw. pustych faktur, a zatem faktur VAT, które nie dokumentują czynności faktycznie nimi określonych, natomiast służących wyłącznie do generowania kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich adresata. Powyższe uwagi organ odwoławczy odniósł także do nabycia wykazanego przez spółkę jako import usług. Podatek należny od importu usług nie może stanowić kwoty podatku naliczonego, jak to przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż prowadzona przez stronę działalność nie miała realnego gospodarczego charakteru. Organy podatkowe przyjęły przy tym, że skarżąca miała świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze. Dyrektor IAS przyjął jednocześnie, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę na rzecz odbiorców krajowych: M.(2) sp. z o.o., A.(3) S.A, I. sp. z o.o. S.K.A., AB S.A., A.(5) S.A, N. S.A., F. sp. z o.o., I.(2) S.A., M.(3) sp. z o.o., J. sp. z o.o., L., K. S.A., T.(2), nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Skoro zatem transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, Dyrektor IAS zastosował normę prawną, wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności te bowiem miały odzwierciedlenie jedynie w dokumentacji, lecz nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, nie rodzą one zatem ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powodują natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, w tym stanowisko, zgodnie z którym skarżąca miała świadomość podejmowania zakwestionowanych transakcji w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni bowiem potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższe.

Organy podatkowe w sprawie wykazały ponad wszelką wątpliwość, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu sprzętem elektronicznym w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach. Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem.

Podkreślić też należy, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego (fizycznego) istnienia towaru ani przemieszczania się towarów, a okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby chociażby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim za chybiony należało uznać w sprawie zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy wyrażenie stanowiska, że organ pierwszej instancji dokonał w sprawie prawidłowej oceny prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia (orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w wyroku z [...] czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, NSA wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje, przede wszystkim, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; z 5 czerwca 2013 r., z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11).

Ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było, aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny. Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie ocenianego zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Zatem brak było podstaw aby stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy te podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.

Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych, w szczególności w oparciu o decyzje wydane wobec bezpośrednich dostawców strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2014 r. określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, m. in. na rzecz skarżącej; także na podstawie dowodów z protokołów przesłuchania A. C. (prezesa zarządu skarżącej) protokołu przesłuchania M. W. (L.) – pracownika skarżącej.

Podkreślić też należy, że świadomość strony co do udziału w transakcjach typu karuzelowego jest elementem subiektywnym, który ustala się na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących funkcjonowania (organizowania) spornych transakcji, a przede wszystkim na podstawie zeznań członka zarządu strony. Dlatego zeznania członków zarządu kontrahentów skarżącej, jak też ich pracowników, nie są dowodem adekwatnym do ustalenia tego, jak wnioskowała skarżąca, że "nie uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów", i że "działała w dobrej wierze".

W zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadniono, jakie okoliczności wskazywały na świadomość prezesa zarządu skarżącej – A. C., co do zasad funkcjonowania oszustwa karuzelowego oraz specyfiki prowadzonej przez skarżącą działalności, która odbiegała od typowych zasad rynkowych. Zasadnie zatem Dyrektor IAS uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie ponowiony w odwołaniu wniosek strony o przesłuchanie członków zarządów, pracowników i przedstawicieli: T.sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A.(2), E.(2) sp. z o.o., P. S.A. na okoliczność, że "Podatnik nie uczestniczył świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów, działał w dobrej wierze i nie miał świadomości nadużyć podatkowych swoich dostawców". Stwierdzone przez organ podatkowy pozorowanie działalności gospodarczej i świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej wyklucza dobrą wiarę strony.

Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze konkretnego osobowego źródła dowodowego. Wniosek dowodowy nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących, jak w niniejszej sprawie, tego, że skarżąca "nie uczestniczyła świadomie w nadużyciach swoich kontrahentów", czy "nie miała świadomości nadużyć podatkowych swoich dostawców", albo na "okoliczność przebiegu transakcji", czy też "relacji handlowych", bez bliższego sprecyzowania, co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wykazać. Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać fakty, które mają zostać udowodnione w drodze wnioskowanego dowodu. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie.

Co istotne (i co należy podkreślić odnosząc się do wniosku dotyczącego "okoliczności przebiegu transakcji") przebieg transakcji skarżącej nie stanowił kwestii spornej w sprawie. Fakt fizycznego istnienia i przemieszczania towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna) oraz dokonywanie między kontrahentami rozliczeń finansowych, nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Przedmiotem sporu jest ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności, którą organy uznały za jedynie pozorną, oraz świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym.

Odnosząc się zarzutów skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym.

Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności jej działania, na co strona powołuje się w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru, a takim w sprawie był sprzęt elektroniczny. Z tych względów zasadne było badanie przez organy podatkowe całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez stronę w dokumentacji transakcji gospodarczych. Cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ich celem jest jedynie wykorzystywanie konstrukcji podatku VAT.

W sprawie zatem koniecznym było rzetelne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów (dostawców) skarżącej.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Niewątpliwie, wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 w związku art. 181 Ordynacji podatkowej, tak pozyskane dowody mogą bowiem zostać wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Jak wynika z orzecznictwa (przykładowo wyroki NSA sygn. akt I FSK 428/11, sygn. akt I FSK 1128/07, sygn. akt I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu nie narusza wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05).

Z akt sprawy wynika, że skarżąca miała możliwość etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, a w szczególności z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy, które zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18 (na który także powoływała się skarżąca). Inaczej natomiast niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Jakkolwiek TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że - co do zasady - nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.

TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że – wbrew wywodom skarżącej - argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadzała się jedynie na treści decyzji wydanej wobec dostawców. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie wskazuje, że organ orzekał w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawcy faktur na rzecz spółki oraz decyzji wydanej wobec samej spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności pozyskania dowodów w sprawie. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że strona nie była stroną powiązanych postępowań wobec kontrahentów. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosiła zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia lub ich treści.

W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Tak więc, zdaniem sądu, w niniejszej sprawie spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane powołanym powyżej wyrokiem TSUE. Zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony.

Organy podatkowe nie były natomiast uprawnione do wykorzystania jako dowód włączonych do akt sprawy protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów A. C. oraz M. W. (L.) z poszczególnymi kontrahentami i pracownikami logistyki; przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Protokoły te (stenogramy) odtworzenia zapisów na płytach CD z materiałów zarejestrowanych rozmów zostały bowiem wykorzystane jako dowód w tej sprawie przez organy, bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań.

W tym zakresie sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2019 r., w sprawie I FSK 1860/17 zajął stanowisko, zgodnie z którym, "jakkolwiek protokolarny zapis z podsłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe". NSA w uzasadnieniu tego wyroku odwołał się do wyroków TSUE z 17 grudnia 2015 r., sygn. C – 419/14, a także wyroku TSUE z 17 stycznia 2019 r. sygn. akt C – 310/16 i wskazał, że nie można utrzymać poglądu, który dominował we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe są zwolnione od oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego w wyniku czynności operacyjnych, przekazywanego im przez prokuraturę lub inne organy prowadzące postępowania w sprawach o przestępstwa albo przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ten pogląd wywodzony był ze swoistego domniemania legalności tak przekazanych materiałów. Obecnie, w świetle stanowiska zajętego przez TSUE w wymienionych wyżej orzeczeniach, który zwrócił uwagę na bezwzględną konieczność poszanowania zasady legalności i praworządności, stanowiącej jedną z nadrzędnych wartości, na których opiera się Unia, o czym świadczy art. 2 TUE, takie domniemanie nie może być przyjmowane. Zresztą taki wniosek nie koliduje z polską regulacją postępowania dowodowego, ani z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w której znajduje ona potwierdzenie. Przeciwnie, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym niezbędne jest sprawdzenie przez organy podatkowe czy tego rodzaju materiał dowodowy uzyskany w wyniku zastosowania technik operacyjnych został uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów, przede wszystkim zaś czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się w sprawach, w których taka technika mogła być zastosowana, a także czy odbyło się pod kontrolą sądu powszechnego (w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 27 ustawy z 24 maja 2002 r. o ABW – Dz.U. z 2015 r. poz. 1929, ze zm., z uwzględnieniem stanowiska wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 30 lipca 2014 r. sygn. akt K 23/11 – Dz. U. poz. 1055). Wynik takiej analizy będzie mógł zostać oceniony z punktu widzenia zgodności z prawem przez sąd administracyjny, jeżeli strona będzie ją kwestionowała.

Powyższy pogląd sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Protokoły z odtworzenia zapisów na płytach CD z podsłuchów w okolicznościach tej sprawy nie mogły być zatem dowodem w sprawie. Tym samym, organy podatkowe włączając te zapisy w poczet materiału dowodowego w tej sprawie naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej, niemniej naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Na podstawie przytoczonych w decyzji fragmentów rozmów nie dokonano bowiem wiążących ustaleń faktycznych za okres objęty niniejszą decyzją. Nie dotyczą one bowiem zdarzeń mających miejsce w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja. Podkreślić należy, że dowód z powyższych protokołów (stenogramów) nie był dowodem, na podstawie którego organy podatkowe dokonały oceny w przedmiocie świadomego udziału skarżącej w spornych transakcjach.

Sąd podzielił argumentację Dyrektora IAS, że wykorzystanie tego dowodu w tej sprawie miało charakter jedynie uzupełniający; bez powyższych protokołów inne dowody wystarczająco potwierdzały świadomy udział skarżącej w analizowanym procederze.

W rezultacie w sprawie należało wskazać, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, art.121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego za chybiony sąd uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 1 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej,

Podkreślić należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie sprawy sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wedle art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez termin "dostawa towarów", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W doktrynie podkreśla się, że ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost pojęcia "prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel". Zaznacza się jednak, że kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej. Istotne jest zatem kryterium ekonomiczne, a nie prawne (por. VAT. Komentarz, red. T. Michalik, Wydanie 8, CH. Beck 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1149/10, podkreślił, że należy kłaść przede wszystkim nacisk na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS-u (obecnie TSUE) Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie na zbycie prawa własności. Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej.

Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie TSUE, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11).

Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11).

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

TSUE w powołanym powyżej wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT tzw. klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie 15 sygn. akt III SA/Wa 1851/19 STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie także art. 13 stawy o VAT. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Powyżej już wskazano, że Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym w postaci tzw. karuzeli podatkowej, a strona była świadomym uczestnikiem transakcji w ramach tego procederu. Dokumentujące zakwestionowanymi fakturami transakcje z udziałem strony nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro opisane w decyzji podmioty (dostawcy strony) nie nabyły prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na poprzednich etapach dostaw do skarżącej. Funkcjonowanie skarżącej zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Dyrektor IAS wyjaśnił także istotę tzw. karuzeli podatkowej i opisał mechanizm jej funkcjonowania, szczegółowo opisał zidentyfikowane łańcuchy dostaw z udziałem skarżącej w rozpoznawanej sprawie i wskazał w jakich konfiguracjach z którymi podmiotami skarżąca pełniła rolę “brokera", a w których "bufora". Wskazał także na cechy oszustwa typu karuzelowego i zidentyfikował te elementy w funkcjonowaniu zidentyfikowanych transakcjach pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami, kontrahentami skarżącej (str. 16-18 zaskarżonej decyzji). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, w ocenie sądu ponad wszelką wątpliwość, że obrót sprzętem elektronicznym związany był z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. (szczegółowe ustalenia organu pierwszej instancji co do poszczególnych kontrahentów skarżącej w badanym okresie przedstawiono na str. 12-23 i 26-31 k.3627 akt administracyjnych tom XI).

Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy dostawców - podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział skarżąca, i to nie tylko jej bezpośrednich kontrahentów, z czego najistotniejsze fakty przytoczono powyżej (szczegółowa analiza str. 9-16 zaskarżonej decyzji, str. 12-23 decyzji organu pierwszej instancji, tom XI akt administracyjnych).

Należy natomiast podkreślić, że przebieg transakcji skarżącej nie stanowił kwestii spornej; organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar fizycznie istniał, ani okoliczności przemieszczania się towarów (głównie pomiędzy centrami logistycznymi, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna oraz dokonywane między kontrahentami rozliczeń finansowych). Przedmiotem sporu była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności oraz świadomości uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym.

Powtórzyć należy, że w sprawie wykazano, czego skarżąca w istocie nie kwestionuje, że na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw do skarżącej wystąpiły podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym. Tym samym, podmioty te nie mogły przenieść w ramach dostawy własności towarów na rzecz skarżącej; nie nabyły one bowiem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, a w związku z powyższym same nie mogły nim rozporządzać. Działalność dostawców polegała na dokonywaniu technicznych czynności wystawiania faktur i wprowadzania ich do obiegu prawnego. Podmioty te nie kupowały żadnego towaru, ani nie sprzedawały żadnego towaru. Zgromadzony w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych, materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi, m.in., na rzecz strony z uwagi na fakt. że podmioty te nie były dostawcami urządzeń elektronicznych, które trafiły do strony. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca. Wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Okoliczności powyższe potwierdziły także decyzje właściwych organów podatkowych określające bezpośrednim dostawcom skarżącej: T.sp. z o.o., A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o. E.(2) sp. z o.o. oraz A.L. – A., kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży, tzw. pusta faktura (wyrok WSA w Szczecinie z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 365/13).

W konsekwencji określenie kontrahentowi strony, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT.

A zatem nie jest podatkiem naliczonym - podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek zapłaty wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 marca 2011 r., sygn. I SA/Łd 98/11).

Znaczenie w sprawie ostatecznych decyzji wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów strony (jej dostawców) potwierdził NSA w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 456/15. Także w wyroku z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 170/15, NSA odniósł się do znaczenia decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla dostawców strony, stwierdzając, że decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne.

Dyrektor IAS przedstawił także szczegółową argumentację wyjaśniającą z jakich przyczyn przyjął świadomy udział spółki w zakwestionowanych w sprawie transakcjach.

Mianowicie, analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, że organizacja obrotu urządzeniami elektronicznymi przez stronę świadczyła o nieuwzględnianiu takich czynników jak ocena rynku i dobór kontrahentów. Okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje, dowodzą, że skarżąca miała świadomość, że realizowane z jej udziałem transakcje odbywają się w warunkach całkowicie odmiennych od praktyki gospodarczej i zasad stosowanych w warunkach wolnego rynku i konkurencji. System płatności za towar odbiegał co do zasady od rynkowego i był charakterystyczny dla karuzeli podatkowej - system przedpłaty. Tego rodzaju system płatności w rzeczywistym obrocie gospodarczym wymaga dużego zaufania pomiędzy kontrahentami, gdyż skutkuje on dokonaniem przez kontrahenta zapłaty za towar, który zostanie dostarczony później. Trudno więc zbudować w oparciu o taki system relacji konieczne zaufanie niezbędne dla dokonania przedpłaty. Tym bardziej, że kontrahenci spółki w żaden sposób nie zabezpieczali się przed utratą środków finansowych. Wskazany sposób płatności, wskazuje, że transakcje z założenia miały jedynie "maskować" karuzelę podatkową. Sposób dostawy towarów, w istocie dokonywany był z pominięciem jakiejkolwiek aktywności skarżącej. Strona nie sprawdzała otrzymanego towaru pod względem jakości i zgodności z zamówieniem. Co jednak najistotniejsze, w przeciągu całej współpracy nie zdarzyły się pomyłki, co do rodzaju towaru, jego ilości itd., żaden z dostarczonych towarów dla skarżącej nie okazał się wadliwy.

W tym miejscu należy podkreślić, że A. C. (prezes zarządu skarżącej od 23 sierpnia 2011 r. do 30 czerwca 2016 r., a następnie prokurent spółki od 30 czerwca 2016 r.), jako były, długoletni i doświadczony pracownik dużej spółki dystrybucyjnej z branży IT, tj. T. sp. z o.o., posiadała doskonałą znajomość rynku dystrybucyjnego elektroniki w Polsce, a także na świecie. Znaczne doświadczenie w pracy zawodowej A. C., nabyta wiedza specjalistyczna, wieloletni dostęp do informacji rynkowych (publikacje prasowe, internetowe) dowodzi świadomości strony co do podejmowanych działań.

Do protokołu przesłuchania z 19 stycznia 2016 r. A. C. zeznała, że prowadząc skarżącą spółkę bazowała na kontaktach wypracowanych w poprzednich miejscach zatrudnienia, z branżą IT była związana od 2006 r. Zatem należy przyjąć, że jako osoba z bardzo dużym doświadczeniem miała wiedzę na temat firm działających rzetelnie na rynku elektroniki od lat, jednak zdecydowała się na współpracę ze spółkami T.(4), E.(2), A., E., M., P. oraz A.L. – A., którzy byli podmiotami nowymi, nieznanymi na rynku. Brak obaw ze strony skarżącej o skutki nierzetelności kontrahentów stanowi, dowód na to, że wzajemne relacje uczestników łańcucha transakcji wykraczały daleko poza formalnie deklarowane i były na tyle ścisłe, aby ustalić rolę poszczególnych uczestników łańcucha i zorganizować jego działanie w sposób dający pozorny obraz normalnej działalności gospodarczej, której celem jest zysk z działalności, a nie nadużycia podatkowe.

Ponadto w przedmiotowej sprawie w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji uczestniczyły podmioty bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego i kadrowego, pozorujące działalność gospodarczą. Skarżąca, oprócz braku miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadała również środków trwałych ani środków transportu, z czego organy podatkowe wywiodły uprawniony wniosek, że z góry zakładała, iż jej uczestnictwo w badanych transakcjach nie będzie wymagało posiadania żadnej infrastruktury.

Oznacza to, że prezes zarządu spółki była świadoma zachowań innych uczestników, kontrahentów skarżącej. Świadome uczestnictwo i rola A. C., jako członka zarządu strony, w karuzeli podatkowej zostało także potwierdzone dowodami zgromadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. w postępowaniu zakończonym decyzją nr [...] z [...] grudnia 2018 r. wydaną dla skarżącej w zakresie VAT za grudzień 2013 r. Z urzędu natomiast sąd orzekający w tej sprawie ustalił, że WSA w Warszawie wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Wa 2203/19 oddalił skargę spółki na decyzję dyrektora IAS utrzymującą w mocy powyższą decyzję.

Natomiast z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. (sygn. PO. 1 Ds. 222/2016) pozyskano dowody związane z działąnością prowadzoną od 2011 r. do 2015 r. A.C. oraz M. L. (w tamtym okresie W.). Jak wynika z powyższych dowodów A.C. co najmniej od 2011 r., kiedy to była pracownikiem spółki G.(5), współpracowała z grupą osób związanych z innymi spółkami lub prowadzącymi indywidualne działalności gospodarczej. Osoby te miały na celu wprowadzenie do obrotu spółek brokerskich towarów pochodzących z łańcuchów dostaw towarów, w których występowały "znikające podmioty", które nie rozliczyły się z budżetem państwa z tytułu VAT. Z tymi osobami A.C. dokonywała ustaleń, kto, komu, za ile dokona pozornych dostaw towarów

Odnosząc się do zarzutu strony, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, mające świadczyć o rzekomej świadomości spółki co do udziału w oszustwie podatkowym, w znacznej mierze są okolicznościami zupełnie normalnymi i codziennymi w zakresie hurtowego handlu towarami z branży elektronicznej, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że okoliczności te ocenione zostały łącznie z dowodami wskazującymi na świadome działanie prokurenta spółki. A.C., prowadząc skarżącą spółkę była świadoma funkcjonowania mechanizmów oraz celów transakcji łańcuchowych oraz istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z podatku należnego od sprzedaży.

Dodatkowo ewidentnym dowodem potwierdzającym, że A. C. posiadała pełną wiedzę o charakterze i celu transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka, była treść korespondencji mailowych uzyskanych z zabezpieczonych przez Delegaturę ABW w Lublinie dysków twardych komputerów i laptopów. Korespondencja ta dotyczy co prawda okresów poprzedzających okresy rozliczeniowe objęte badaniem w niniejszej sprawie, niemniej dowody te jednoznacznie potwierdzają, że A. C. doskonale wiedziała jakie transakcje były realizowane przez podmioty będące pod jej nadzorem, to w tej sprawie przekłada się na jej pełną wiedzę co do charakteru a także szczegółów przebiegu zakwestionowanych transakcji. A.C. przez cały okres działała z pełną świadomością, instruowała swoich współpracowników, od których podmiotów mogą kupować, do których mogą następnie sprzedać towar, jaka winna być marża. Z treści tych maili jednoznacznie wynikało, że prezes zarządu skarżącej w istocie świadomie walnie przyczyniała się do organizacji oszukańczych transakcji na rynku elektroniką, wydawała w tym zakresie dyspozycje, decydowała o przebiegu płatności; słowem koordynowała transakcje łańcuchowe. W tamtym czasie A. C., co najmniej od 2011 r., kiedy to była pracownikiem spółki G.(5), współpracowała z grupą osób związanych z innymi spółkami lub prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze. Osoby te miały na celu wprowadzenie do obrotu spółek brokerskich towarów pochodzących z łańcuchów dostaw towarów, w których występowały "znikające podmioty", które nie rozliczyły się z budżetem państwa z tytułu VAT. Z tymi osobami A. C. dokonywała ustaleń, kto, komu, za ile dokona pozornych dostaw towarów. Po wygaszeniu działalności spółki G.(5), po ustaleniach w zakresie VAT dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., A. C. kupiła gotową spółkę S., której nazwę zmieniła na G. i została jej prezesem zarządu. Działalność skarżącej spółki była kontynuacją działalności spółki G.(5). A. C. była również związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. K. pod firmą H., świadczy o tym korzystanie przez nią z firmowego adresu e- mail [...] M. W. (L.) - pracownik skarżącej, przed zatrudnieniem jej przez A.C. związana była ze spółką M..

Sąd nie miał wątpliwości, że A. C. w tej sprawie, jako reprezentant skarżącej, była świadoma uczestnictwa spółki w funkcjonowaniu oszukańczych mechanizmów oraz celów transakcji łańcuchowych, a także istnienia na wcześniejszych etapach nierzetelnych podmiotów, które nie rozliczały się z należnego od sprzedaży.

Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że strona nie nabyła, ani nie sprzedała ww. towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka świadomie stała się ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności fakturom wystawionym przez ww. podmioty mającym dokumentować sprzedaż towaru. Ustaleni w sprawie dostawcy strony, w badanym okresie w ramach działalności gospodarczej nie wykonywali czynności, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży wystawionych na rzecz skarżącej. Nie miały zatem miejsca zdarzenia skutkujące, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zakresem postępowania. Dane wykazane w treści faktur ujawnionych w toku postępowania, wystawionych na rzecz strony, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych. Dostawcy nie weszli w ekonomiczne władztwo nad towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym podmioty te nie przeniosły tego władztwa na rzecz skarżącej.

W sprawie organy podatkowe wykazały, że działalność skarżącej nie stanowiła samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, nie można uznać tym samym także zadeklarowanych przez stronę dostaw, jako dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku VAT. Transakcje, które miały dokumentować faktury wystawione przez skarżącą w badanym okresie, nie spełniają norm zawartych w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Wobec wykazania w sprawie, że strona nie dokonała dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami, organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły w sprawie, że skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust 1 ustawy o VAT w zakresie handlu urządzeniami elektronicznymi. Wobec powyższego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie normy prawne wynikające z art. 19a ustawy o VAT, odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego przy dostawie oraz art. 29a ww. ustawy, określające podstawę opodatkowania. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że zasadniczo podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi art. 5 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania.

Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do wykazanego przez skarżącą importu usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. Limited.

Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym była zatem przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że skoro strona nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, nastąpiło zawyżenie podatku należnego za: styczeń 2014 r. o kwotę 5.295.113.00zł, luty 2014 r. o kwotę 4.731,824.00zł, marzec 2014 r. o kwotę 4.611,443.00zł.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych brak jest również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Strona nie dokonała rzeczywistych transakcji, transakcje wewnątrzwspólnotowe skarżącej także nie stanowiły realnych zdarzeń gospodarczych, stanowiły element ustalonego w sprawie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W tej sytuacji także transakcje WDT zakwestionowane prze organy podatkowe należało uznać za niedokonane.

Reasumując, w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczywisty charakter transakcji nie znajduje potwierdzenia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, W okolicznościach rozpatrywanej sprawy zasadnym jest stwierdzenie, że transakcje strony służyły nie miały charakteru rzeczywistego, a spółka nie działała bowiem w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, bowiem działania podejmowane przez spółkę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym.

Prawidłowo zatem Dyrektor IAS przyjął, że w okresie styczeń - marzec 2014 r. faktycznie obrót towarami nie miał miejsca, dochodziło jedynie do jego pozorowania. W rezultacie zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z fikcyjnych faktur, wystawionych prze ustalonych powyżej dostawców. Tym samym, organy podatkowe także prawidłowo przyjęły, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stronie w rozliczeniu za okresy stycznia do marca 2014 r. nie przysługuje również odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesienie innych wydatków związanych z prowadzaniem działalności gospodarczej, np. usługi transportowe, spedycyjne itp.), jak również wydatki poniesione na bieżącą działalność (np. wynajmem biura, media, usługi księgowe, doradcze, telekomunikacyjne itp.). Za działalność gospodarczą nie można bowiem uznać procederu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują czynności faktycznie nimi określonych, natomiast służą wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich adresata.

Powyższe uwagi w pełni odnoszą się także do nabycia wykazanego przez spółkę jako import usług. Podatek należny od importu usług nie może stanowić kwoty podatku naliczonego, jak to przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż prowadzona przez skarżącą działalność nie miała gospodarczego charakteru.

Odliczenie podatku ze spornych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r., luty 2014 r. oraz marzec 2014 r. w określonych prze organy podatkowe kwotach.

W konsekwencji, skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT, słusznie także w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawiając faktury na rzecz M.(2) sp. z o.o., A.(3) S.A., I. sp: z o.o., A. S.A., A.(5) S.A.. N. S.A., F. sp. z o.o., I.(2) S.A., M.(3) sp. z o.o., J. sp. z o.o. w restrukturyzacji, L., K. S.A., T.(2), skarżąca wykreowała obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółowe zestawienie faktur sprzedaży oraz faktur usług transportowych przedstawione zostało na str. 24-26 decyzji organu pierwszej instancji k.3620 akt administracyjnych tom XI). W związku z powyższym, na podstawie ww. przepisu, strona obowiązana jest zapłacić kwotę podatku wykazaną w fakturach sprzedaży za: styczeń – marzec 2014 r.

W świetle zaistniałych okoliczności niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, oraz art. 168 Dyrektywy 112; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 5, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem. Strona ponadto została wcześniej zawiadomiona, że sprawa zostanie skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, została poinformowana o możliwości przedstawienia uzupełniającego stanowiska na piśmie (k.52-56 akt sądowych) .