Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1330/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: Ord.pod.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku M. K. – określanego dalej jako skarżący przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. na kwotę 1.091.452,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż wydane uprzednio w tej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych z 2004 r. dotyczące zabezpieczenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług były wcześniej przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd po rozpoznaniu skargi orzeczeniem z dnia 11 maja 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2002/04 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r., wydaną w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. Powodem uchylenia ostatecznej decyzji było to, iż w sentencji rozstrzygnięć obu instancji w przedmiocie zabezpieczenia przyszłej kwoty wymagalnego zobowiązania nie wskazano przybliżonej kwoty zabezpieczenia ustalając ją na kwotę w wysokości "co najmniej 1 mln złotych". W uzasadnieniu wyroku Sądu podniesiono również, iż w sentencji decyzji nie podano także kwoty odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, czym w sposób jednoznaczny został naruszony art. 33 § 4 ust. 2 Ord.pod.

Po uchyleniu przez Sąd rozstrzygnięcia organu wyższego stopnia sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku czego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. ponownie orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącego kwoty przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji określił kwotę zabezpieczenia w wysokości 1.091.452 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji w firmie "P." prowadzonej przez skarżącego kontrola wykazała zdaniem organu szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stwierdzono, między innymi, że skarżący stosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% z tytułu sprzedaży towarów handlowych importowanych z Włoch, tj. elementów instalacji gazowych, które według ustaleń kontroli służyły do instalacji gazowych montowanych w samochodach. W ocenie organu stawka podatku z tytułu sprzedaży towarów importowanych powinna wynosić 22%. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż wysokość zobowiązania mogła być znaczna. Zatem organ podatkowy uznał, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane i na podstawie art. 33 ustawy Ord.pod. dokonano zabezpieczenia, między innymi, poprzez zajęcie rachunku bankowego. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zachodziła obawa, że przyszłe zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane przez skarżącego. Obawa ta wynikała z faktu, iż skarżący zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, w zeznaniu PIT – 36 za 2004 r. nie wykazał żadnego przychodu, nie składał także deklaracji VAT - 7. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący mógł nie posiadać środków finansowych pozwalających na uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu państwa.

Na decyzję organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł w dniu 14 grudnia 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym zarzucił decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 ustawy Ord.pod. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w tym nierozważnie, czy w konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne, naruszenie art. 33 § 2 ustawy Ord.pod. przez ustalenie zabezpieczenia w sposób dowolny i bez wykazania, że jest ono w konkretnej sprawie niezbędne, naruszenia art. 33 § 3 ww. ustawy w związku z art. 154, art. 155 i art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wykonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw jego dokonania oraz prowadzenie postępowania zabezpieczającego w taki sposób, że w rzeczywistości zabezpieczenie prowadzi do wykonania obowiązku, naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord.pod. przez pominięcie i nie rozpatrzenie części materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż w sprawie podatnika prowadzone jest postępowanie kontrolne dotyczące jego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002 r. Istotą sporu w tym postępowaniu jest to, czy podatnik zastosował 7% stawkę podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy, czy też powinien zastosować stawkę podstawową jak utrzymują organy podatkowe w sprawie. Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej decyzje organów podatkowych określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dwukrotnie były uchylane przez organ odwoławczy. Skarżący podkreślił także, iż kwestia sporna miedzy stronami dotyczy nie tylko zasady, ale również wysokości zobowiązania.

Odwołujący stwierdził, że organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu ma obowiązek ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Kwota ta powinna zostać ustalona indywidualnie w danej sprawie. Podkreślił, iż nie można jej przyjąć w sposób dowolny. Kwota ta powinna wynikać z przesłanek opisanych w uzasadnieniu decyzji w taki sposób, aby umożliwiało to obiektywną weryfikację.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego kwota zabezpieczenia została ustalona w sposób dowolny. W uzasadnieniu środka zaskarżenia podniesiono, iż w sprawie nie zachodzi zawiniona przez podatnika obawa nie wykonania zobowiązania. Podatnik zawiesił działalność gospodarczą nie w celu unikania zapłaty, lecz dlatego, że został do tego zmuszony restrykcyjnymi działaniami organów podatkowych. Zablokowano mu wszystkie dostępne środki finansowe, co przyczyniło się do zniszczenia należącego do niego przedsiębiorstwa. Ponadto wskazano, iż prowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające prowadzone jest w taki sposób, iż w rzeczywistości zmierza do wykonania obowiązku podatkowego przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym i ma na celu ochronę przyszłych interesów Skarbu Państwa. Postępowanie to w ocenie organu drugiej instancji nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku podatkowego na tym etapie postępowania lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, iż w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dla dokonania zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, nie jest konieczne wykazanie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane lecz wskazanie, że istnieje obawa jego niewykonania lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać wykonane. Sama wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego nie może stanowić samoistnej przesłanki zabezpieczenia. W świetle istniejących innych obiektywnych przesłanek, wynikających wprost z akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie zabezpieczenia było uzasadnione i nie polegało na dowolnym uznaniu organu podatkowego.

Organ wyższego stopnia wskazał, że skarżący z dniem 21 listopada 2003 r. zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą. W zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 r. wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 40.594,73 zł, w dniu 31 stycznia 2003 r. sprzedał samochód marki "M.[...], a w dniu 3 lutego 2003 r. samochód ciężarowy "M.[...].

Powyższe okoliczności w ocenie organu uzasadniały obawę, iż skarżący nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydaną w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2001 r. do 31 grudnia 2002 na kwotę skarżący wniósł skargę, w której wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji zarzucił organom podatkowym:

- naruszenie art. 33 § 1, § 3 i § 4 ustawy Ord.pod. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, w tym nierozważnie czy w konkretnym przypadku zabezpieczenie jest konieczne,

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ord.pod. przez pominięcie i nie rozpatrzenie części materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego,

- naruszenia art. 121 ustawy Ord.pod. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Skarżący wniósł także o dołączenie do akt niniejszej sprawy akt podatkowych.

Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy zwrócił uwagę na długotrwałe postępowanie i dwukrotne uchylenie decyzji wymiarowych. W skardze podniesiono także zaprezentowane uprzednio argumenty dotyczące wybiórczej oceny materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w niniejszej sprawie organy nie udowodniły, że po stronie skarżącego występuje przesłanka uznawana za zwykłą przesłankę zabezpieczenia. Skarżąc nie ukrywa majątku, jak również nie wyzbywa się tego majątku. Zawieszenie działalności gospodarczej było spowodowane wyłącznie uniemożliwieniem jej kontynuowania wskutek zablokowania rachunku bankowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego sama znaczna wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego nie jest wystarczającą i samodzielną przesłanką do dokonania zabezpieczenia. Skarżący podniósł również, iż organy podatkowe nie zastosowały się do stanowiska wyrażonego w orzeczeniu Sądu administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie dotyczącego powinności ustalenia kwoty zabezpieczenia indywidualnie dla konkretnego przypadku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługuje na uwzględnienie.

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest na podstawie akt sprawy, w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę, poza stwierdzeniem, iż postępowanie toczy się przewlekle, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, w szczególności przepisów normujących zasady ogólne postępowania, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na wstępie Sąd wskazuje, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę na uprzednio wydane rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie zabezpieczenia przyszłych należności orzeczeniem z dnia 11 maja 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2002/04 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Powodem uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji organu wyższego stopnia było nie podanie przez organ podatkowy w sentencji rozstrzygnięcia przybliżonej kwoty zabezpieczenia. W ocenie Sądu ustalenie przez organy kwoty zabezpieczenia na kwotę "co najmniej 1.000.000 zł" w świetle przepisów dotyczących zabezpieczenia przyszłych należności było niedopuszczalne. Sąd jednakże wyraził pogląd, iż zawieszenie przez podatnika działalności gospodarczej z dniem 21 listopada 2003 r., wykazanie w zeznaniach podatkowych straty z działalności gospodarczej, czy tez sprzedaż samochodów należących do skarżącego na początku 2003 r. mogło co do zasady stworzyć podstawę w okolicznościach tej sprawy do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika.

W ocenie Sądu orzekającego uprzednio w tej sprawie istniały przesłanki uprawdopodobniające, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

Należy zatem wskazać, że Sąd rozpoznający ponownie sprawę zabezpieczenia przyszłych należności był związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu z dnia 11 maja 2005 r. w kwestii istnienia jednej z przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, iż Sąd mimo podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących braku istnienia jednej z przesłanek zabezpieczenia tj. tzw. "uzasadnionej obawy", że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe był zobligowany pominąć zarzuty skarżącego odnoszące się do tej kwestii.

III. Przed dalszymi rozważania należy podnieść, iż z materiałów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby przed rozprawą wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją o zabezpieczeniu. Należy zatem domniemywać, iż decyzje wydane w niniejszej sprawie w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wygasły z mocy prawa. Na uwagę zasługuje także to, iż mimo prawidłowego zawiadomienia stron postępowania nikt na rozprawę przed Sądem się nie stawił. Warto także podnieść, iż organ podatkowy w odpowiedzi na skargę poinformował, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie uzależnione jest od wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wskazano, iż w przedmiotowej sprawie organy od przeszło dwóch lat oczekują na odpowiedź włoskiej administracji podatkowej, która w ocenie organów podatkowych jest niezbędna do wydania decyzji określających wysokość podatku od towarów i usług.

IV. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowym, w myśl dyspozycji przepisu art. 33 § 1 ustawy Ord.pod. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku.

Przepis ten uprawnia do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej przed wydaniem decyzji zarówno ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak i określającej wysokość tego zobowiązania, czy też określającej wysokość zwrotu podatku.

W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 2 ustawy Ord.pod. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej), albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (przy decyzji określającej). Przesłanką do wydania tego rodzaju decyzji jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać nie wykonane).

Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania (art. 33 § 1), lub też uzasadnione przypuszczenie, że może nie zostać ono wykonane (art. 33 § 2). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeżeli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne. Świadczy o tym odesłanie w przepisie art. 33 § 7 ustawy Ord.pod. wyłącznie do trybu zabezpieczenia określonego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tryb ten jest uregulowany w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, op. cit., str. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. ABC 2002, str. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2000, str. 61-64).

Wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia wynika wprost z treści art. 33 § 2 ustawy Ord.pod., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu (por. B. Brzeziński, op. cit., str. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W decyzji tej równocześnie należy określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Oznacza to wykluczenie swobody działania organu podatkowego, także w zakresie ustalenia wysokości przyszłych należności podatkowych, determinujących zakres zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu podlega sądowej kontroli tak co do samego zabezpieczenia, jak i wysokości przyszłego zobowiązania. Kontrola ta powinna dotyczyć zarówno przesłanek, którymi kierował się organ podejmując decyzję o zabezpieczeniu, jak i przede wszystkim dowodów, jakie przedstawił ten organ uzasadniając decyzję.

Organy powinny w sposób szczegółowy przedstawić analizę zebranych dowodów pod kątem wystąpienia ewentualnych nieprawidłowości. Powinny przedstawić jasny i uzasadniony tok myślenia pozwalający na akceptację wysokości kwoty zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe poza lakonicznym stwierdzeniem, iż w toku postępowania kontrolnego stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość przyszłego zobowiązania nie uzasadniły, w sposób przekonywający wysokości przyjętej kwoty zabezpieczenia - opiewającej na przeszło 1 mln złotych.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z art. 33 § 4 ustawy Ord.pod. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania. Powyższe oznacza, iż organ podatkowy wydając decyzję w sprawie zabezpieczenia powinien w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawić w sposób szczegółowy posiadane dane (dowody) mogące mieć wpływ na wysokość kwoty zabezpieczenia.

Brak uzasadnienia powyższej kwestii w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 4 ustawy Ord.pod., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Warto także w tym miejscu podnieść, iż w świetle dwukrotnego uchylenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe przez organ odwoławczy, a także wynikającego z akt sprawy oczekiwania na dowody ze strony zagranicznych służb podatkowych przedstawienie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów powinno w sposób przekonywający uzasadniać działania organów w tej sprawie. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej kwestii należy uznać za niewystarczające.

III. Nadto na podkreślenie Sądu zasługuje także to, iż zgodnie z poglądami doktryny oraz orzecznictwa sądowego decyzje o zabezpieczeniu należności są wydawane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego, zgodnie z wymogami Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". (vide m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt I FSK 35/05 z dnia 17 czerwca 2005r., LEX nr 171324, orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004r. Sygn. akt III SA/Wa 788/04 nr 166916). Oznacza to, iż w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowego powinny wziąć także pod uwagę generalne zasady prawa podatkowego m.in. zasadę praworządności oraz zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zatem organy przy orzekaniu w przedmiocie zabezpieczenia są zobowiązane wziąć także pod uwagę interes strony i innych osób biorących udział w postępowaniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w warunkach postępowania, które zostaje wszczęte z urzędu, gdzie organ decyduje o jego zakresie, musi on czuwać nad interesem strony.

Reasumując, Sąd zauważa, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe biorąc pod uwagę brak całokształtu materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji wymiarowej, powinny ponownie przeanalizować potrzebę zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę 1.091.452,00 zł.

Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Ze względu na to, iż skarżący nie wnosił o zasadzenie kosztów od strony przeciwnej nie orzeczono w tym przedmiocie.