Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 52/14 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. I SA/Lu 52/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wymieniony wyżej wyrok WSA w Warszawie jak też inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2013r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 536.844,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008-2009 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do czerwca 2010 r. W ramach tego postępowania organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów samego podatnika, jak również kontrahentów współpracujących z podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót budowlano-montażowych pod firmą B. w D.

Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2008 w dniu 8 kwietnia 2009 r. Wykazał w nim podatek należny w kwocie 109.890 zł. Tymczasem w przedstawionych okolicznościach sprawy organy podatkowe przyjęły brak podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów w 2008 r. kwot zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez X. Spółkę z o.o. w W. (2.205.161 zł z tytułu 12 faktur VAT) oraz A.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. (kwota 41.967,21 zł, stanowiącą prywatny wydatek z tytułu zakupu robót instalacyjnych nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) w łącznej kwocie 2.247.128,21 zł. W toku postępowania organy przeprowadziły szereg dowodów osobowych, w tym przesłuchano skarżącego oraz świadków.

Postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. do akt sprawy zostały włączone materiały z innych postępowań kontrolnych oraz protokoły przesłuchań dotyczące badanego okresu, a nadto decyzje administracyjne oraz dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej w L., [...] Wydział [...]. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. wyłączono z akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie decyzji dotyczących innych podmiotów gospodarczych uprzednio włączone do akt niniejszego postępowania, a postanowieniem z 17 grudnia 2012 r. odmówiono stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego.

Podobnie kontrola przeprowadzona w firmach J.W. dała podstawę do stwierdzenia, że w latach 2008-2009 nie dokonywał on w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, a wszystkie faktury VAT sporządzone w związku z zakupami oraz sprzedażą, nie dokumentują rzeczywistego nabycia i sprzedaży towarów oraz usług i są fakturami "pustymi'". Zdaniem organów ustalone okoliczności sprawy, dotyczące sposobu nawiązania współpracy, sposobu przeprowadzania transakcji z wymienionymi podmiotami, sposobu dokonywania zapłaty wskazują, że strona wiedziała o tym, że faktury wystawiane przez ww. podmioty nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił:

- prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy w tym samym czasie nie upłynął termin przysługujący podatnikowi do wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie odmowy udostępnienia stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora UKS z dnia 17 grudnia 2012 r., które to postępowanie zdaniem podatnika powodowało niemożliwość zakończenia kontroli podatkowej;

- naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy w tym samym czasie został złożony wniosek o wznowienie postępowania;

- naruszenie art. 282b i 282c oraz art. 281 Ordynacji podatkowej stosowanych odpowiednio w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora UKS poprzez brak zawiadomienia podatnika i jego pełnomocnika o wszczęcia kontroli podatkowej lub o zaistnieniu przesłanek wskazanych w art. 282 c Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 284 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej, jak również brak powiadomienia o jej wszczęciu przez Dyrektora UKS;

- naruszenie art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie, jako dowodu w sprawie protokołów przesłuchania świadków oraz decyzji skarbowych, których ujawnienia tożsamości, jak i sygnatury akt postępowania odmówiono pełnomocnikowi strony, czym naruszono zasady wskazane w tym przepisie, uniemożliwiając wzięcie udziału w sprawie, w której podatnik mógł korzystać z uprawnień strony;

- naruszenie art. 122, 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w postaci dokumentów oraz zeznań świadków i dowodów z opinii biegłych;

- naruszenie art. 140 w związku z art. 12 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie w błąd podatnika i jego pełnomocnika, co do zamiaru i prowadzenia przez organ "dodatkowych ustaleń" i niepodejmowanie tych ustaleń bądź niewykazanie ich ani w protokole doręczonym w dniu 12 lutego 2013 r. ani w dalszych postanowieniach oraz korespondencji, co wskazuje na celowość fałszowania i utrudniania postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci zeznań świadka, który był w postępowaniach przygotowawczych przesłuchiwany w charakterze świadka i podejrzanego, a tym samym nie został pouczonych przez organ skarbowy o możliwości odmowy składania wyjaśnień i odpowiedzi na poszczególne pytania, jak również ograniczono mu możliwość złożenia wniosku o dopuszczenie go do udziału w postępowaniu w charakterze strony w trybie art. 133 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie zasady z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne ustalanie, wbrew zeznaniom świadków i zgromadzonym dokumentom, stanu faktycznego, jak również wnioskowanie i przyjmowanie domniemań faktycznych wyłącznie w oparciu o podejrzenia inspektorów kontroli skarbowej;

- prowadzenie postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS po wygaśnięciu posiadanych przez nich pełnomocnictw;

- naruszenie zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stanowiący naruszenie zaufania do działania organów skarbowych poprzez nieskorzystanie z dowodów z ekspertyzy biegłych, o których dopuszczenie wnosił podatnik;

- naruszenie art. 214 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie dlaczego Urząd nie dał wiary zeznaniom pracowników podatnika odnośnie ilości zatrudnionych osób i faktycznie wykonujących zlecenia w imieniu firmy podatnika;

- naruszenie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę skopiowania akt sprawy;

- naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z opinii osób posiadających wiadomości specjalne pozwalające na rzeczywiste ustalenie, czy i jaką pracę mógł wykonać podatnik w ramach przyjętych zleceń;

- naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania w okresie wykraczającym poza ustawowe ramy dotyczące ważności postępowania i prowadzenie czynności dowodowych sporadycznie, czym celowo przewlekano postępowanie;

- naruszenie art. 291 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przekazanie pomimo stosownego wniosku, ani nieustosunkowanie się do złożonego wniosku w jakimkolwiek zakresie, o uzupełnienie protokołu kontroli o jego obligatoryjne elementy w postaci dołączenia do niego załączników wymienionych w art. 290 § 2 pkt 6 i 6a) oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej - w szczególności dowodów w postaci zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania świadków, na których zeznania powołują się inspektorzy, analizy informatyczne wykonywane przez policję oraz protokoły dołączone z akt innych postępowań wraz ze wskazaniem tych postępowań, kopie decyzji i protokołów kontroli w stosunku do osób, o których mowa w protokole;

- naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów skarbowych poprzez brak doręczenia podatnikowi dokumentów, z których wynikałoby przedłużenie upoważnienia dla inspektorów kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego, a także kontroli podatkowej;

- bezpodstawne i bezkrytyczne przyjęcie za podstawę odmowy udostępnienia dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach możliwości naruszenia tajemnicy danych osobowych.

W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiła zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia w koszty działalności wydatków określonych w zakwestionowanych fakturach VAT, co zdaniem organów dało podstawę do zmiany rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany w decyzji okres, poprzez określenie wymaganego podatku w innej wysokości.

W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówiły wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Ponadto nie ograniczono prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu, bowiem organ z czynności kontrolnych sporządził protokół na podstawie art. 172 Ordynacji podatkowej (protokół z dnia 23 stycznia 2013 r.), a strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z jego treścią. Organy podatkowe są obowiązane w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej do wyłączenia z akt takich dowodów, których jawność naruszałaby interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy nie odbiera im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle unormowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy;

- art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112) przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary (usługi) były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika art. 17(6) VI Dyrektywy wprowadzającego tzw. klauzulę stałości oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towaru i usług poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że Organy naruszyły:

- art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie wykluczono całkowicie wartość dowodową zeznań świadków w części nieobjętej włączonymi do akt sprawy protokołami, niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku;

- art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków, niedanie wiary pisemnym oświadczeniom świadka oraz odmowie włączenia do akt sprawy akt postępowania wobec spółek, w sytuacji gdy nie dano wiary jego pisemnym oświadczeniom, a jednocześnie uznano, że brak jest innych dowodów potwierdzających te oświadczenia; osoby te z pewnością miały wiedzę w zakresie dotyczącym sprawy,

- art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału,

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, podważającym zaufanie do organów podatkowych, polegające m.in. na przesądzeniu wyniku sprawy przed wydaniem decyzji, w tym także braku zbadania przez organ, czy zakupione przez Podatnika piece służyły do ogrzewania pomieszczeń w domu zamieszkiwanym przez Podatnika, w którym miał on zarejestrowaną siedzibę firmy, a zatem faktury dokumentujące te transakcje powinny co najmniej w części zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, a z braku ustalenia , iż dom był własnością podatnika powinny taki zakup uznać za inwestycję w obcy środek trwały.

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z rozliczeniami pomiędzy podatnikiem i spółkami, czy i ile osób firma ta zatrudniała na podstawie umów o dzieło lub zlecenia i czy zatrudniała jakiekolwiek osoby bez formalnych umów, niewyjaśnienie czy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż wskazani w decyzji organu I instancji pracownicy podatnika byli zatrudnieni wszyscy i przez cały czas na budowie stadionu narodowego;

- art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie jako dowodów z akt innych wskazanych przez podatnika spraw podatkowych prowadzonych z udziałem świadków przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania,

- art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono (najpierw włączono, a następnie wyłączono z akt sprawy);

- art. 178 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej, co skutkowało również brakiem dostępu do akt dla strony i jej pełnomocnika;

- art. 290 § 2 pkt 6 i 291 O.p., 179 § 2 i 197 O.p.;

- art. 23 ust. 1 i 2 O.p.

W skardze kasacyjnej podniesiono także naruszenie prawa procesowego polegające na niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do części twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym zbyt ogólnym uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych bez konkretnego odniesienia się do zarzutów strony,

w szczególności:

- braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd uznał argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutów naruszenia art. 122, 180,187,188 i 191 Ordynacji podatkowej za trafne, gdy kwestia ta nie jest wcale oczywista;

- uznaniu, że organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły, podczas gdy nie przesłuchały wnioskowanych świadków, ani nie podjęły żadnych działań mających na celu ustalenia tożsamości pracowników firmy pracującej jako podwykonawcy podatnika,

- uznaniu, że dowody przedstawione przez stronę były już zbadane i poddane analizie i ocenie w postępowaniu odwoławczym, bez wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, dlaczego Sąd doszedł do takiego wniosku i podzielił poglądy organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przewidzianej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.

Sedno sporu koncentruje się na polemice wokół kwestii czy były podstawy do zakwestionowania zaliczenia przez podatnika w 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikających z faktur wystawionych przez X. Spółkę z o.o. oraz J. Spółkę z o.o. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, w związku z czym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane na nich kwoty nie mogły zostać zarachowane w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zarazem też Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów o zawyżeniu przez podatnika kosztów uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę 41.967,21, wykazaną na fakturach wystawionych przez A.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C., z uwagi na to, że usługi te świadczone były poza działalnością gospodarczą podatnika, dla celów stricte prywatnych.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a tym samym władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę, która składa skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Niezależnie od przytoczenia podstaw kasacyjnych, kierowany do Naczelnego Sądu Administracyjnego środek zaskarżenia winien zawierać ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zastępowanie strony w zakresie formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt 3247/17).

W tym miejscu zauważyć wypada, że w sprawie rzetelności faktur wystawionych podatnikowi (w tym w 2008 r.) przez spółki X. oraz J. (po rozpatrzeniu tożsamych zarzutów kasacyjnych oraz na tle tożsamych okoliczności faktycznych) wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1450/16, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. Zasadny jest zatem wniosek, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje regulacja art. 170 p.p.s.a. W świetle tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych (dot. np. oceny tych samych faktur czy zdarzeń), nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W skardze kasacyjnej strona nie podnosi nadto żadnych nowych okoliczności, które pozwalałyby na podważenie stanowiska NSA w wyroku I FSK 1450/16.

W orzeczeniu z dnia 29 maja 2018 r. NSA uznał m.in., że w żaden sposób nie został podważony ustalony w sprawie stan faktyczny, w którym przyjęto, że zakwestionowane faktury dokumentowały fikcyjne transakcje (niewykonane w ogóle przez X. Sp. z o.o. oraz J.Sp. z o.o.), a skarżąca Strona miała świadomość ich fikcyjności.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni zgadza się z tym stanowiskiem, a także argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2018 r. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p., art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. oraz art. 178 O.p. skarżąca strona kwestionuje zasadniczo wadliwą akceptację przez sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia stanu faktycznego, głównie poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, uznanie, że dowodem w sprawie są dokumenty z akt innych postępowań kontrolnych i przygotowawczych, w których podatnik nie miał zapewnionego czynnego udziału, niewyjaśnienie okoliczności związanych z rozliczeniami pomiędzy podatnikiem i spółkami X. i J., uniemożliwienie wypowiedzenia się podatnikowi, co do okoliczności będących przedmiotem dowodów z zeznań świadków, których zeznania utajniono, a także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe, pomimo niedysponowania aktami sprawy karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla W. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próżno szukać rozwinięcia ww. sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. W uzasadnieniu tym brak nie tylko odniesienia się do wymienionych w zarzutach przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Ordynacja podatkowa, lecz dodatkowo, zaprezentowana w nim argumentacja jest nad wyraz ogólnikowa.

Za gołosłowne, niepoparte żadną merytoryczną argumentacją, należy uznać też twierdzenia o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na niezbadaniu czy zakupione przez podatnika piece od firmy C. służyły do ogrzewania pomieszczeń w domu zamieszkiwanym przez podatnika, w którym miał on zarejestrowaną siedzibę firmy. Autor skargi kasacyjnej żadną miarą nie podważa natomiast poprawności konstatacji Sądu pierwszej instancji odnośnie usług udokumentowanych przez A. W. prowadzącego firmę C. (s. 33 i 34 uzasadnienia), iż "podatnik sam przyznał (i pozostawało to poza sporem, zaś w skardze nie jest kwestionowane), że usługi świadczone były poza jego działalnością dla celów stricte prywatnych".

W tej kolejności zauważyć wypada, że materialnoprawną podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych na zakwestionowanych fakturach kwot był art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie regulacje dotyczące podatku VAT. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tymczasem zarzut naruszenia przytoczonej regulacji nie pojawia się w podstawach kasacyjnych. Już tylko ta okoliczność - w świetle treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - przemawia za brakiem możliwości uwzględnienia żądania skargi kasacyjnej.

Jedynie dla porządku nadmienić można, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, związek kosztu ze źródłem przychodów (w tym przypadku działalnością gospodarczą), ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W judykaturze zwraca się też uwagę, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2316/15 czy tez z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14). Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. (zarzut ten nie został również uargumentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

W tym kontekście za całkowicie chybione oraz niezrozumiałe uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 17(2) i art. 17(6) VI dyrektywy VAT, zresztą zupełnie pominięte w sferze ich uzasadnienia w środku zaskarżenia (odnosi się to także do całkiem niezrozumiałego pod względem redakcyjnym zarzutu naruszenia: "art. 88f ust. 1 i 2 oraz art. 88h ust. 1 pkt 1 i 4 i innych ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, poprzez niezbadanie, czy w ramach procedury uzyskiwania zezwolenia na pracę ww. zawarto z nimi umowę o pracę i jakie miejsce pracy i stanowisko pracy wskazano przy wniosku pracodawcy".

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.