Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 241/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 90  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka komandytowo – akcyjna we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek Spółki komandytowo-akcyjnej A z siedzibą we W. (dalej powoływana jako: Spółka, skarżąca) o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Spółka należy do grupy kapitałowej zajmującej się działalnością deweloperską. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, tj. budowie, a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Proces realizacji inwestycji budowlanej jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych takich jak m.in.: wybór właściwej nieruchomości, pozyskanie finansowania (np. kredyt), zakup nieruchomości, uzyskanie warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu budowlanego i w końcowym etapie przeprowadzenia robót budowlanych i procesu sprzedaży. Ponieważ proces realizacji inwestycji jest długotrwały, w tym począwszy od założenia spółki do rozpoczęcia robót budowlanych może upłynąć znaczny okres czasu (nie dłuższy niż kilka lat), a do czasu rozpoczęcia tych robót spółka będzie posiadała wolne środki w wysokości odpowiadającej kwotom uzyskanym z wpłat na kapitał zakładowy, spółka zamierza przeznaczyć te środki na udzielenie pożyczki bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź od tych podmiotów spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT jaką Spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. Wartość finansowania udzielonego spółkom powiązanym nie przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, natomiast zakładana wartość sprzedaży opodatkowanej VAT będzie znacznie większa. Spółka nie wykonuje innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dalej wskazała, że Spółka będzie ponosić m.in. wydatki, które będzie można jednoznacznie przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej VAT (sprzedaży nowo wybudowanych lokali mieszkalnych bądź usługowych), np. zakup usług projektowych czy w późniejszym okresie usług budowlanych. Jednak Spółka będzie również dokonywała takich zakupów, od których nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT w całości, w przypadku uznania, iż czynność udzielenia pożyczek bądź nabycia obligacji należy uwzględnić przy ustalaniu proporcji uprawniającej do odliczenia VAT. Przykładowo dotyczy to nabycia przez Spółkę takich usług jak: najem, usługi księgowe itp. Tego rodzaju wydatki ponoszone przez spółkę są niezbędne w kontekście realizacji jej działalności podstawowej - deweloperskiej, co oznacza, że bez ich poniesienia nie byłoby możliwym prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej. Jednocześnie wnioskująca zaznaczyła, że w związku z udzieleniem pożyczki bądź nabyciem dłużnych papierów wartościowych spółka nie ponosi dodatkowych, innych kosztów (wiążących się z nabyciem towarów lub usług opodatkowanych VAT) niż te, których poniesienie wynika z realizacji jej działalności podstawowej. Ponadto stopień wykorzystania nabywanych przez spółkę do działalności podstawowej towarów i usług do wykonywanych transakcji finansowych jest minimalny i polega np. w przypadku zakupu usług księgowych na konieczności ujęcia tych transakcji w księgach rachunkowych i deklaracjach podatkowych, a np. w przypadku zakupu usługi najmu pomieszczeń na siedzibę firmy nie ma to żadnego znaczenia. Spółka wskazała również, iż nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności faktyczne i prawne związane z jej działalnością są realizowane na podstawie zawartej przez nią z podmiotem powiązanym umowy o zarządzanie, obejmującej również swoim zakresem świadczenie czynności takich jak np. związanych z marketingiem czy obsługą prawną spółki. W kalkulacji kwoty należnej, podmiotowi zarządzającemu za zarządzanie spółką - wartość czynności związanych z obsługą udzielanych pożyczek i nabywanych dłużnych papierów wartościowych jest uwzględniona, ale jest ona minimalna w stosunku do całości należności, w tym stanowi też niewielką część pracy związanej z obsługą finansową spółki (tu najistotniejsze jest uzyskanie kredytów na realizację inwestycji i zapewnienie spółce płynności finansowej).

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy do ustalenia proporcji, w jakiej jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego, jest obowiązana uwzględnić wartość obrotu w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami i czy w związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi, tj. czy będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie np. dotyczących samochodów osobowych, czy też usług hoteli?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że uzyskane przez nią odsetki w związku z udzielonymi pożyczkami bądź nabywanymi obligacjami nie należy kwalifikować jako obrotu, który należy ująć obliczając wartość proporcji. W związku z tym, o ile Spółka nie będzie wykonywała innych czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, proporcja nie wystąpi, tj. Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego VAT zawartego na fakturach zakupu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem szczególnych wyłączeń zawartych w ustawie, np. dotyczących samochodów osobowych, czy też usług hoteli.

Uzasadniając to stanowisko Spółka wyjaśniła, że co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatnicy wykonują zarówno czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje i nie można przyporządkować dokonanych zakupów do określonego zakupu podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości określonej przy pomocy tzw. "współczynnika proporcji". Kwestię tę, jak wskazała Spółka, reguluje art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przy czym sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w przytoczonych przepisach, uregulowany został w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób ustalenia proporcji został jednak ograniczony poprzez regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W ocenie Spółki, z tego ostatniego przepisu wynika, że ustalając wartość proporcji nie uwzględnia się obrotu m.in. z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek pieniężnych, o ile czynności te wykonywane są przez podatnika sporadycznie. Konieczność zatem włączenia do mianownika proporcji obrotu uzyskanego w związku z udzielonymi przez spółkę pożyczkami, uzależniona jest od tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym można uznać, iż spółka udziela pożyczek w sposób sporadyczny, to zaś wymaga ustalenia znaczenia terminu "sporadyczny" na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym, że termin ten nie został sprecyzowany w ustawie, ustalając jego znaczenie, zdaniem Spółki, należy odwołać się do ustaleń dokonanych w orzecznictwie sądowym, w szczególności Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), według którego nie wystarczy odwołanie się wyłącznie do językowego (słownikowego) znaczenia tego pojęcia, jako że taka interpretacja nie odpowiada regulacjom wynikającym z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Dalej Spółka wskazała, że na podstawie art. 174(2) Dyrektywy 112 "w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze", przy czym art. 135 ust. 1 dotyczy m.in. transakcji udzielania kredytów. Jak wskazuje się w doktrynie celem powołanego przepisu Dyrektywy 112 "wydaje się być uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana sporadycznie, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy dokonują transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów" (Dyrektywa VAT. Komentarz, pod. Red. K. Sachsa R. Namysłowskiego, Warszawa 2008, s. 784)". Analizując znaczenie pojęć "sporadycznie" (ustawa o VAT) i "transakcje pomocnicze" (przepisy wspólnotowe) należałoby zatem rozpatrywać je m.in. poprzez ich funkcję. To ostatnie pojęcie również bowiem nie zostało sprecyzowane (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w Szóstej Dyrektywie Rady z 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/3881EEC - dalej jako: VI Dyrektywa). Ponieważ użyte w przepisach wspólnotowych pojęcie "transakcji pomocniczych" nie zostało jednoznacznie w nich określone (obecnie w Dyrektywie 112 i poprzednio w VI Dyrektywie), ustalając znaczenie tego terminu należy, zdaniem Spółki, odwołać się do orzecznictwa ETS. Na konieczność uwzględnienia w analizie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT orzecznictwa ETS wskazał m.in. NSA w orzeczeniu z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08 stwierdzając: "przepis ten stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia ETS wydane na tle tegoż przepisu Dyrektywy". W ocenie Spółki, istotne dla wyjaśnienia owego pojęcia są następujące orzeczenia ETS: w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja), w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim i w sprawie C-77/01 pomiędzy Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA a Fazenda Publica (Hiszpania). Na podstawie tych orzeczeń można bowiem stwierdzić, że czynnością pomocniczą w rozumieniu Dyrektywy 112 (i jednocześnie sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT), są takie czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika oraz w związku z którymi podatnik wykorzystuje jedynie w minimalnym stopniu aktywa lub usługi, w związku z którymi przy ich nabyciu miał prawo do odliczenia VAT. Spółka zauważyła, iż taka definicja odbiega od językowego znaczenia słowa "sporadycznie", w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności czy też stałości wykonywania. Ponadto wskazała, mając na względzie tezy orzeczenia C-77/01, iż nie jest wyłączną, czy też najistotniejszą przesłanką umożliwiającą zaliczenie czynności do transakcji pomocniczych (sporadycznych) wysokość dochodów uzyskiwanych z takich transakcji w relacji do transakcji opodatkowanych VAT.

Spółka podkreśliła, że została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych tj. budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Jest to jej podstawowy przedmiot działalności. Z uwagi na to, iż w związku z dokonaniem wpłat na kapitał zakładowy Spółka posiada wolne środki, które może wykorzystać w celu osiągnięcia przychodu, udziela pożyczek bądź nabywa dłużne papiery wartościowe (obligacje). Udzielanie tych pożyczek nie jest więc działalnością finansową i stanowi jedynie sposób lokowania środków finansowych podobny do lokowania nadwyżki finansowej na rachunku bankowym. W tym kontekście, w ocenie Spółki, udzielenie pożyczek nie jest ani koniecznym, ani stałym, ani też bezpośrednim rozszerzeniem jej działalności. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka osiąga wprawdzie dodatkowe przychody z transakcji finansowych, ale nie są to wartości konieczne do jej istnienia i nie jest to też, w jej ocenie, rozszerzenie profilu działalności, a wyłącznie czynności uboczne pozwalające uzyskać dodatkowe przychody w przypadku dysponowania wolnymi środkami finansowymi. Ponadto Spółka angażuje swoje aktywa w działalność polegającą na udzielaniu pożyczek w bardzo niewielkim stopniu. Wprawdzie w początkowym okresie działalności może się wydawać, że Spółka angażuje w czynności finansowe znaczne aktywa - całą wartość wpłaconego kapitału zakładowego - lecz w jej ocenie, oceniając sporadyczność tej transakcji, należy mieć na względzie całokształt jej działalności tj. przede wszystkim fakt, iż jej działalnością podstawową do jakiej zmierza, jest budowa a następnie sprzedaż lokali. W związku z tym, Spółka planuje uzyskać kredyt bądź inne źródło finansowania, którego wartość będzie niewspółmiernie wysoka do udzielonych pożyczek czy też nabytych dłużnych papierów wartościowych. Zdaniem Spółki, oceniając wartość środków angażowanych do transakcji finansowych w stosunku do środków przeznaczonych do działalności podstawowej należy mieć na uwadze długofalową działalność (jej całokształt), a nie wyłącznie okres następujący bezpośrednio po powstaniu spółki (kiedy nie dysponuje ona innymi środkami niż wpłaconymi na kapitał zakładowy). Również analizując wartość przychodów uzyskiwanych z poszczególnych rodzajów transakcji wartość uzyskanych przychodów z działalności deweloperskiej jest docelowo wyższa niż z transakcji finansowych (przy czym, jak wynika z orzeczenia ETS w sprawie C-77/01, nawet jeśli była niższa nie oznacza to automatycznie, iż nie są to transakcje sporadyczne).

Ponadto, w ocenie Spółki, analizując opisane zakupy, wywnioskować można, że takie zaangażowanie nabywanych towarów i usług do transakcji finansowych należy uznać za tak niewielkie, że są one dla celów VAT transakcjami pomocniczymi/sporadycznymi. Przemawia za tym m.in. fakt, iż w dokonywanej przez Spółkę zapłacie należności za zarządzanie, zawarty jest jedynie niewielki ułamek dotyczący przeprowadzanych przez nią transakcji finansowych. To samo dotyczy usług księgowych, a np. już przy usługach najmu nie ma to w ogóle żadnego znaczenia.

Końcowo Spółka wskazała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdzają też orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 904/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. I SA/Kr 1467/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. , działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2011 r. (nr [...]) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 90 ust. 1 - 4 i ust. 6 ustawy o VAT i wyjaśnił, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie", w związku z czym w pierwszej kolejności należało zastosować wykładnię językową. W taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy, a dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów, dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Organ podkreślił, że według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych W. K. – "sporadyczny" to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo "sporadyczny" definiowane jest jako "występujący rzadko, nieregularnie" według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Organ interpretujący wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na organizowaniu procesu realizacji inwestycji budowlanych, to jest budowie a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych bądź usługowych. Proces realizacji inwestycji jest długotrwały i wymaga przeprowadzenia wielu czynności faktycznych i prawnych. Do czasu rozpoczęcia tych robót strona posiadając wolne środki, które zamierza przeznaczyć na udzielenie pożyczek bądź nabycie dłużnych papierów wartościowych. Pożyczki zostaną udzielone innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej bądź od tych podmiotów spółka nabędzie dłużne papiery wartościowe. Wartość udzielonego w ten sposób finansowania i uzyskanych odsetek będzie niewielka w stosunku do wartości sprzedaży opodatkowanej VAT, jaką Spółka zamierza zrealizować dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych lub usługowych po zakończeniu inwestycji budowlanej. W związku z powyższym organ stwierdził, że usługi udzielania pożyczek bądź nabywania obligacji, jakie mają miejsce w przedmiotowej sytuacji, nie mogą zostać uznane za transakcje dokonywane sporadycznie (incydentalnie). Należy więc do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wliczyć obrót uzyskany z tytułu udzielenia pożyczek lub nabywania obligacji. Organ dalej podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zamiar dokonywania czynności udzielania pożyczek innym spółkom należącym do tej samej grupy kapitałowej, bądź nabywania od tych podmiotów obligacji, wskazuje na stały i długotrwały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności. Organ wskazał, że jeśli działalność finansowa stanowi stały element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne). Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Końcowo organ zauważył, że sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem ETS-u (w tym przywołanych przez Spółkę orzeczeń C-77/01, C-306/94 oraz C-142/99), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, czy rozmiaru uzyskiwanych dochodów, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania "sporadyczne" użytego w ustawie i posłużono się zwrotem "pomocnicze transakcje finansowe".

Pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz nieuwzględnienie orzecznictwa ETS-u i sądów administracyjnych, a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zawierane przez spółkę transakcje udzielania pożyczek bądź nabycia dłużnych papierów wartościowych nie mogą być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym powinna ona uwzględniać te transakcje przy obliczaniu wskaźnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Argumentując podniesiony zarzut skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji organ dokonał wyłącznie językowej wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdy tymczasem koniecznym było dokonanie wykładni, w szczególności pojęcia "sporadycznie", z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 174 (2) Dyrektywy 112 i całokształt orzecznictwa ETS w tym zakresie. Z tychże wynika bowiem, że transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi) są takie czynności, które do ich wykonania wymagają zaangażowania przez podatnika wyłącznie minimalnych składników majątku. Owa definicja, zdaniem skarżącej, odbiega od językowego znaczenia słowa "sporadycznie", w tym przede wszystkim nie uzależnia oceny charakteru transakcji od jej powtarzalności, czy też stałości wykonywania. Reasumując, skarżąca stwierdziła, że zawierane przez nią transakcje finansowe, o których mowa w stanie faktycznym, są działalnością pomocniczą, uboczną, czy też zgodnie z terminologią polskiej ustawy o VAT - "sporadyczną". Na poparcie argumentacji zawartej w skardze strona powołała wyroki wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 105/08.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw nie precyzują co należy rozumieć przez "sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności". Kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych nie została także ustalona w jednoznaczny sposób w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych. Sąd podkreślił, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zaznaczył, że skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż pomiędzy jej utworzeniem, a rozpoczęciem prac budowlanych może minąć kilka lat, a w tym okresie wolne środki z kapitału zakładowego będą wykorzystywane na udzielanie pożyczek. Jest to więc, w ocenie Sądu, nieodłączny element przyjętej strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, ten element działalności stanowi normalny, regularny element jej działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) w okresie nie prowadzenia działalności budowlanej, a udzielanie pożyczek zastępuje uzyskiwanie obrotów z działalności deweloperskiej. Sąd dodał, że ze stanu faktycznego wynika także, iż podmiot zarządzający spółką otrzymuje jedną kwotę wynagrodzenia za wszystkie czynności faktyczne i prawne wykonywane na rzecz skarżącej, w tym związane z udzielaniem pożyczek. Zdaniem Sądu nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że przy kalkulacji kwoty należnej czynności związane z obsługa pożyczek stanowiły wartość "minimalną" w stosunku do całości należności. Skoro bowiem przez dłuższy okres czasu (kilka lat) skarżąca, jak sama wskazuje, nie będzie prowadziła działalności deweloperskiej, a jedynie udzielała pożyczek to usługa zarządzenia spółką w tym okresie z pewnością w istotnym stopniu dotyczyć będzie działalności w tym obszarze (pożyczek). Dla oceny tego czy czynności mają charakter sporadycznych (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia – działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że skarżąca dopiero ma zamiar prowadzić jako działalność podstawową działalność deweloperską. Skoro zatem skarżąca aktualnie takiej działalności nie prowadzi i nie wykonuje czynności opodatkowanych w tym obszarze to, w ocenie Sądu, trudno uznać, że udzielanie pożyczek przez kilka lat stanowić będzie dla niej działalność sporadyczną, czy pomocniczą. Sąd dodał, że nie można też przecież wykluczyć, iż z uwagi na trwającą złą koniunkturę na rynku nieruchomości skarżąca może przez bardzo długi okres nie prowadzić działalności deweloperskiej, albo wręcz z niej zrezygnować na rzecz innych rodzajów działalności.

Nie godząc się z wydanym przez Sąd wyrokiem, skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 220/12 uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu, że w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Ponownie rozpoznając skargę Spółki, Sąd związany był wyrokiem NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 220/12, o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie: "u.p.p.s.a.". Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze powołaną zasadę związania, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym usunięcie jej z obrotu prawnego. Zaznaczenia jednak wymaga, że owo naruszenie nie jest wynikiem uznania zasadności zarzutu skargi, lecz błędnego przyjęcia przez organ, że w opisanym przez skarżącą we wniosku zaistniałym stanie faktycznym i sformułowanego na tym tle pytania, należało dokonać – jak tego oczekiwała skarżąca - interpretacji przepisów art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT. Przepisy te nie znajdowały bowiem zastosowania w sprawie.

Rozwijając to stwierdzenie, za Sądem kasacyjnym powtórzyć trzeba, że organ interpretacyjny wyszedł z założenia, że istota sporu dotyczyła tego, czy usługi finansowe miały w całokształcie działalności Spółki charakter sporadyczny, a w konsekwencji czy winny być uwzględnione w obliczaniu proporcji na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego. Nie zastanowił się jednak nad tym, czy Spółka zasadnie przyjęła, że istnieje podstawa faktyczna i prawna, by proporcjonalne prawo do odliczenia miało w jej przypadku, na obecnym etapie działalności, jakiekolwiek zastosowanie.

Wspomniane proporcjonalne prawo do odliczenia podatku normuje przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego, proporcję obliczaną na potrzeby częściowego odliczenia podatku naliczonego ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu proporcji zasadnicze znaczenie ma więc treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten stanowi bowiem, że obliczenie proporcji odbywa się na podstawie zestawienia dwóch wartości, a mianowicie obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz obrotu, na który składają się czynności podlegające opodatkowaniu i zwolnione. Stosownie natomiast do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należy podatek.

Ten sposób obliczania proporcji oparty jest na regulacji art.174 i 175 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") (poprzednio art. 19 VI Dyrektywy).

Ponieważ z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w prowadzonej przez skarżącą działalności deweloperskiej nie pojawia się obrót, to brak jest podstaw do obliczania proporcji stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Z drugiej strony, zgodnie art. 86 ust.1 ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną z chwilą otrzymania faktury. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1639/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Wobec powyższego w literaturze przedmiotu zauważa się, że częste są przypadki, kiedy podatek naliczony został odliczony w jednym roku, czynności opodatkowane zaś, przy których wykorzystywano towary lub usługi, zostały wykonane dopiero w latach następnych. Przepisy ustawy ani też Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają jednak żadnego mechanizmu umożliwiającego uwzględnienie przy ustalaniu proporcji przypadków w których czynność jest wykonywana, ale nie ulega zakończeniu (ewentualnie nie powstał w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy, np. w związku z brakiem otrzymania płatności) (por. Tomasz Michalik, VAT, Komentarz, Wydanie VIII, Warszawa 2012 r., s.728).

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniu TSUE w sprawie C-536 (Antonio Jorge Lda), w którym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy przyjęto, że dla ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego można przyjąć jedynie przypadki, w których powstał obowiązek podatkowy.

Zatem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli czynności zostały rozpoczęte w jednym roku a zakończone zostały w latach następnych (obowiązek podatkowy powstał w latach następnych), to czynności w pierwszym roku jedynie rozpoczęte, przyjmuje się do obliczenia współczynnika dopiero za rok, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Ponieważ jak już powiedziano, czynności deweloperskie zostały przez skarżącą jedynie rozpoczęte, to kwestia współczynnika proporcji w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie ma w sprawie zastosowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że stan faktyczny, który skarżąca określiła jako "zaistniały", jest de facto opisem zdarzenia przyszłego. Nie mniej jednak, z uwagi na charakter interpretacji indywidualnej, która stanowi ocenę prawną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie mógł zmodyfikować z urzędu zakresu wniosku. Skarżąca może natomiast złożyć kolejny wniosek o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, wskazując jako jego zakres "zdarzenie przyszłe".

Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżoną interpretację uchylił na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., o czym orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt II) ma oparcie w art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez skarżącą wpis w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego oraz kwota za zastępstwo prawne w wysokości 240 zł przyznana zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien dokonać oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem przyjętej przez Sąd za Naczelnym Sądem Administracyjnym oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.