Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 179/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201§1 pkt 6 i §4,180, 181,190§2, 123§1, 200, 194§1, 120, 188, 187§1, 125§1, 121§1, 291§4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust.3a pkt 4 lit. a, 99 ust.12, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1, 151,106 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2018 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną wobec Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub strona) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do maja 2014 r.

Organ odwoławczy powyższą decyzję oparł na poniższych ustaleniach i ocenie prawnej. Mianowicie Naczelnik US postanowieniem z [...] maja 2016 r., wszczął, wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2013 r. do maja 2014 r. Organ ten w decyzji z [...] stycznia 2017 r. stwierdził, że faktury wystawione przez:

– W. w W. w łącznej kwocie netto 1.206.110,00 zł. podatek VAT 199.992,70 zł;

– B. sp. z o. o. z siedzibą w W., w łącznej kwocie netto 881.472,50 zł. podatek VAT 111.965,05 zł;

– M. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej M.), w łącznej kwocie netto 146.209,95 zł, podatek VAT 33.628,29 zł,

są fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów strony. W konsekwencji skarżąca dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT). Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego w wysokości 233.739,00 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez C. sp. z o.o. z siedzibą w W., w której wykazano podatek od czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czyli nieruchomości, która jest nieidentyfikowalna i nieskonkretyzowana.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor IAS uznał, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w znacznej części i decyzją z [...] czerwca 2017 r., uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z [...] marca 2018 r. 2018 r. określił stronie kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. - styczeń 2014 r. i marzec - maj 2014 r. oraz umorzył postępowania podatkowe, jako bezprzedmiotowe za luty 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2018 r. powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten, odnosząc się do oceny Naczelnika US w części dotyczącej kwalifikacji transakcji zawartej w styczniu 2014 r. pomiędzy stroną a M. spółką z o. o. z siedzibą w W. (dalej M.), uznał że zastosowanie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskutek przyjęcia przez Naczelnika US tej spółki za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym, było błędne. Przepis ten nie ma bowiem w sprawie zastosowania, jako że dotyczy posługiwania się przez odbiorcę fakturami VAT wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Tymczasem M. istniała, była podmiotem zarejestrowanym od 31 grudnia 2010 r., jednakże z uwagi na nieskładanie deklaracji od co najmniej grudnia 2010 r. oraz brak kontaktu z tym kontrahentem, organ podatkowy ze skutkiem od 29 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT wykreślił tę spółkę z rejestru podatników VAT.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie faktury wystawione przez ten podmiot na skarżącą stwierdzały stan niezgodny z rzeczywistością, a zatem w istocie dokumentowały czynności niedokonane. Wobec powyższego w sprawie powinien zostać zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Podobnie, zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji w części dotyczącej kwalifikacji przyjęcia przez stronę do rozliczania faktury dokumentującej wpłacenie przez nią zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości przez C. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej C.), błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jako że tego przepisu nie stosuje się do czynności o oszukańczym charakterze, a jedynie do transakcji nie podlegającej opodatkowaniu albo zwolnionej z podatku. W rozpatrywanym przypadku niewątpliwie, zdaniem Dyrektor IAS, zaliczka na poczet zakupu nieruchomości wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą być uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że czynności zafakturowane na rzecz strony zarówno przez M. w styczniu 2014 r., jaki i C. w marcu 2014 r., wyczerpują dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ ten jednocześnie przyjął, że doprecyzowanie podstawy prawnej nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał na powiązania osobowe strony, mianowicie ustalił, że M. P. pozostawał zarówno jedynym udziałowcem i prezesem zarządu skarżącej, jak i prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Z .

Ustalenia organu drugiej instancji w zakresie podatku naliczonego:

1. W.

Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w styczniu, lutym i kwietniu 2014 r. dokonała zakupu usług od W. Naczelnik US stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez stronę robót budowlanych. W rejestrach zakupu strona wykazała zakup tych usług od W. na podstawie 7 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.206.110,00 zł, podatek VAT 199.992,70 zł. Szczegółowe zestawienie faktur VAT zawarto na 5 stronie decyzji organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że z zeznań A. S. złożonych w charakterze strony w toku kontroli podatkowej wobec tego kontrahenta, wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie prac murarskich od 2008 r. do 2011/2012 r., a w okresie późniejszym wykonywał prace dorywcze w zakresie budowlanki i był utrzymywany przez partnerkę. A. S. nie pamiętał i nie kojarzył aby wykonywał prace budowlane na rzecz skarżącej na budowie w G. ani też w W. przy ul. [...], albo układał kostkę brukową w S. Ponadto zeznał, że D. S. jest jego wujkiem i nie pamięta czy w okresie od stycznia do lipca 2014 r. wykonywał z nim jakiekolwiek prace budowlane, ostatecznie zeznał – po okazaniu mu spornych faktur VAT wystawionych na rzecz strony – że faktury te były wystawione przez niego i widniejący na nich podpis należy do niego. Natomiast prac budowlanych, które są przedmiotem tych faktur nie wykonywał. Nie na wszystkich dowodach wypłaty były jego podpisy. M. P. za wystawienie jednej faktury płacił mu 11% od wartości netto, przy stawce VAT 23%, i 5-6% przy stawce VAT 8%. M. P. przelewał mu należność za faktury na rachunek bankowy. Z rachunku A. S. wypłacał gotówkę i przekazywał ją M. P., który gotówką oddawał mu ustaloną kwotę za wystawianie faktur.

Z kolei, z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w tym za lata: 2013, 2014, jednoznacznie wynikało, że kontrahent ten w 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, nie dokonał również rejestracji w zakresie podatku VAT przed dniem dokonania pierwszej czynności świadczenia usług budowlanych. Pomimo braku rejestracji świadomie wystawiał faktury VAT z należnym podatkiem, którego nie rozliczył, gdyż do właściwego urzędu nie wpłynęły deklaracje VAT-7 za 2014 r. A. S. nie zatrudniał pracowników, co zostało potwierdzone pismem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 21 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że A. S. jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz strony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, w takim stanie rzeczy nieprzekonujące były zeznania świadków: Z. P., K. N., J. N., W. P. i B. P. - w zakresie współpracy ze stroną z podwykonawcą W. Zeznania te były też nieprecyzyjne, wynikało z nich jedynie, że spójnym ich elementem było to, że W. prawdopodobnie wykonywał prace.

Dyrektor IAS uznał jednocześnie, że dowodem w zakresie wykluczenia współpracy W. ze skarżąca jest pismo z I. sp. z o.o. z 4 grudnia 2015 r. - pełnomocnika I. sp. z o.o., w którym - sporządzając listę podwykonawców strony w zgłoszonych do inwestora budowy w W. przy ul. [...] w, okresie od 1 czerwca 2013 r. do 31 marca 2014 r. - nie wykazano firmy W. Natomiast decydującym dowodem w zakresie wykluczenia współpracy W. ze skarżącą były zaznania samego A. S., który potwierdził, że nie wykonywał prac budowlanych objętych zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi na rzecz strony, za które M. P. płacił mu ustaloną stawkę.

W tej sytuacji Dyrektor IAS w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez W. uznając, iż strona zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.206.110,00 zł oraz podatku VAT o kwotę 199.992,70 zł.

2. B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej B.)

Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT, ustalono, że w lipcu 2013 r. strona dokonała zakupu towarów i usług od B., natomiast organ odwoławczy ustalił, że faktury VAT wystawione przez powyższego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez stronę robót budowlanych. W rejestrach zakupu strona wykazała zakup usług od B. na podstawie 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 881.472,50 zł, podatek VAT 111.965,05 zł (szczegółowe zestawienie faktur VAT zawarto na 5 stronie decyzji organu pierwszej instancji).

Organ odwoławczy powołał się na zeznania świadka R. F. - dyrektor ekonomicznej W. sp. z o. o., która w Komendzie Powiatowej Policji w M. złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez B. Z jej zeznań wynikało, że W. sp. z o. o. zawarła umowę z B. w ramach, której W. sp. z o.o. zobowiązała się do ułożenia kostki brukowej w S. przy ul. [...]. Umowę tę podpisał członek zarządu – W. P. B. za dostarczany towar płaciła gotówką, chociaż na fakturach widniał przelew. W. sp. z o. o. miała wykonać chodnik na dachu budynku. Po zakończeniu robót wystawioną fakturę i całą dokumentacje wysłano na adres korespondencyjny B, tj. W. ul. [...]. Korespondencja została zwrócona. Ponadto pod drugim adresem tego kontrahenta, tj. W. ul. [...], wskazanym jako siedziba spółki, także nikt nie przebywał, a właścicielka lokalu poinformowała, że firma B. nie ma już tu swojej siedziby i nie rozliczyła się za wynajem lokalu.

Dyrektor IAS ustalił, że B. za lata 2013 - 2014, tj. za okres deklarowanej współpracy ze skarżącą oraz z M. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Z., nie uiszczała zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od osób przez nią zatrudnionych, co oznaczało, że nie zatrudniała pracowników.

Organ nie dał wiary zeznaniom świadków: Z. P., K. N., W. P. oraz B. P. w zakresie współpracy skarżącej z podwykonawcą B., uznając te zeznania za nieprecyzyjne i nieprzekonywujące. Zdaniem Dyrektora IAS, jedynym spójnym ich elementem było to, że B. wykonywała prace. Świadkowie jednak nie potrafili wskazać ilości pracowników, ich nazwisk i zgodnie zakresu wykonanych robót przez tę spółkę. Z. M. P. z 27 maja 2014 r. dotyczyły ponadto budowy wyłącznie w S., a faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej, wskazywały na rzekome wykonane robót budowlanych na ul. [...] w W.

Organ odwoławczy uznał w rezultacie, że faktury wystawione przez B. stwierdzały wykonanie fikcyjnych robót budowlanych, a zadaniem spółki było wyłącznie stwarzanie pozorów istnienia i w rzeczywistości była ona "figurantem". B. nie prowadziła działalności gospodarczej, co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach ww. świadków.

W tym zakresie organ drugiej instancji powołał poniższe okoliczności, które w jego ocenie uzasadniały przyjęte w sprawie ustalenia:

– P. M. prezes zarządu B. zgodził się na rolę "figuranta" w tej spółce w zamian za spłatę jego długów i na polecenie innych osób, między innymi, M. K. K. objął udziały w tej spółce i funkcję prezesa zarządu B. Powyższe oznacza, że zgodził się na podpisywanie fikcyjnych faktur i umów;

– zapłaty za zakup udziałów w B. dla P. M. dokonano z pieniędzy pochodzących od M. P., jedynego udziałowca i prezesa zarządu skarżącej, właściciela Z., również faktycznie zarządzającego firmą żony Z. P. M. nie znał nawet ceny zakupu przedmiotowych udziałów;

– z zeznań P M. wynikało, że nie orientował się w sprawach B.. Twierdził, że głównym wykonawcą tych prac była firma I. sp. z o. o., ona płaciła za wykonane przez B. prace, wynagrodzenie wpływało na konto B. ". Z kolei z analizy historii rachunku bankowego B. wynika, że I. sp. z o. o. nie dokonywała żadnych wpłat;

– z zeznań świadków W. P. oraz M. P. wynikało, że w rzeczywistości prowadzili rozmowy z K K. Z kolei K. K. nie łączył żaden stosunek prawny z B.; nie posiadał on udziałów w spółce, nie był członkiem zarządu, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie był również prokurentem, nie posiadał żadnego umocowania do reprezentowania ww. spółki. Natomiast, jak sam zeznał, nie mogąc faktycznie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej namówił P. M. do firmowania jego działalności w ramach spółki B.;

– wyjaśnienia T. M., matki P. M., potwierdziły, że jej syn był figurantem w spółce B.;

– 6 maja 2014 r. P. M. "sprzeda! spółkę", a propozycję sprzedaży spółki przedłożył mu K. K., który wskazał kupującego. Był nim młody mężczyzna w wieku ok. 30 lat o imieniu K. P. M. nie pamiętał jego nazwiska i widział go tylko raz u notariusza. Spółkę oddał "za darmo", gdyż zapłacił tylko niecałe 500 zł kosztów notarialnych, a pieniądze otrzymał od K. K.;

– B. od marca 2014 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7;

– B. została zarejestrowana 10 kwietnia 2013 r., posiadała otwarty obowiązek w podatku VAT od 26 lutego2013 r. Deklaracje VAT-7 składała od lutego 2013 do lutego 2014. Za następne okresy rozliczeniowe deklaracje nie były składane. Następnie z 29 grudnia 2015 r. spółka została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku VAT i stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT spółce zamknięto obowiązek podatkowy w podatku VAT. Ponadto z uzyskanych informacji wynikało, że B. deklaracje VAT-7 składała za okresy, w których wystawiała faktury dla firm M. P. zarządzanych faktycznie przez M. P. i po tym okresie deklaracje nie były składane.

Organ drugiej instancji w tych okolicznościach uznał, że spółka B. miała stworzyć jedynie pozory działalności gospodarczej, która faktycznie była prowadzona przez kogoś innego, mianowicie przez K. K. Ponadto fikcyjny charakter działalności tej spółki znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. M. jak i M. K. K. Zatem usługi wskazane na spornych fakturach wystawionych przez B. na rzecz skarżącej nie zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę i tym samym faktury te nie odzwierciedlały faktycznego obrotu gospodarczego i miały one fikcyjny charakter. B. pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez M. P. tj. dla skarżącej, w której 100% udziałów posiadał i pełni funkcję prezesa zarządu M. P., dla Z. oraz dla firmy jego żony Z. - faktycznie zarządzanej przez M. P. Natomiast P. M. był figurantem, który nie miał żadnej wiedzy o sprawach spółki, nie orientował się, kto faktycznie dokonywał przelewów pieniędzy na konto spółki. Analiza operacji bankowych na rachunku B. wykazała, że kwoty przelewane przez podmioty zarządzane przez M. P. były następnie bezzwłocznie przelewane na osobisty rachunek bankowy P. M. tytułem "zasilenie konta". Natomiast składane przez B. deklaracje VAT-7 miały na celu uwiarygodnienie jej działalności. Z kolei ze złożonych deklaracji VAT-7 za luty 2013 – luty 2014 wynikało, że wykazywały one nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wyjątkiem deklaracji za sierpień i wrzesień 2013, w których wykazano kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 24.890,00 zł. Ponadto rachunek bankowy należący do B., na którym dokonywane były ww. operacje finansowe nie był zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, zgłoszono inny rachunek bankowy.

W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zakwestionowanie stronie, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Skarżąca zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 881.472,50 zł oraz podatku VAT o kwotę 111.965,05 zł.

3. M.

Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT, ustalono, że w styczniu 2014 r. strona dokonała zakupu usług od M. natomiast Naczelnik US stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez stronę materiałów budowlanych. W rejestrze zakupu strona wykazała zakup ww. towarów od M. na podstawie 4 faktur VAT o łącznej wartości netto 146.209,95 zł. podatek VAT 33.682,29 zł (szczegółowe zestawienie faktur VAT przedstawiono na 6 stronie decyzji organu pierwszej instancji).

Organ odwoławczy ustalił, że M. postanowieniem z 26 marca 2012 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT od, co najmniej, grudnia 2010 r. oraz brak kontaktu z podatnikiem. Wysyłana korespondencja na adres siedziby spółki, wracała z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie" oraz "biuro zamknięte". Nie została też odebrana korespondencja wysyłana na adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz na adres prowadzenia rachunkowości, tj. P., ul. [...]. Z kolei korespondencja wysyłana na adres zamieszkania A. R. - prezesa zarządu M. została zwrócona z adnotacją "adresat wyprowadził się". Spółka nie składała deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. oraz od marca do maja 2014 r., a także nie dokonała aktualizacji zmieniającej adres siedziby spółki na ul. [...] w W. Ponadto do [...] Urzędu Skarbowego w W. 27 października 2014 r. wpłynęły deklaracje M. za styczeń i luty 2014 r., tj. za miesiące, w których wystawiono faktury dla firm zarządzanych przez M. P., przy czym w deklaracji za styczeń 2014 r., jako podstawę opodatkowania w stawce 23% wykazano dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w wysokości 131.760,00 zł; natomiast wartość netto towarów z faktur wystawiony tylko dla skarżącej wynosiła 146.209,95 zł. Jednocześnie M w styczniu 2014 r. wystawiła faktury VAT na rzecz Z. w łącznej wartości netto 93.566,31 zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazywało, że wartość dostaw towarów i usług wykazana w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2014 przez M. powinna deklarować co najmniej kwotę netto w wartości 239.776,00 zł.

Zdaniem organu drugiej instancji, wskazana powyżej istotna rozbieżność jednoznacznie wskazuje na manipulacje w przedmiotowym zakresie. Ponadto, pomimo podjętych starań organu podatkowego nie udało się ustalić faktycznej siedziby M., przy czym podjęte w tym zakresie działania dowiodły, że we wskazanej na wystawionej fakturze lokalizacji przedsiębiorstwo nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej. Dodatkowo z Krajowego Rejestru Sądowego M. wynika, że 18 października 2013 r. A. R. - jedyny członek zarządu tej spółki, pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu od 9 kwietnia 2012 r., został wykreślony z KRS a w jego miejsce nie powołano nowego organu wykonawczego. Zatem od 18 października 2013 r. do chwili obecnej M. nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Organ drugiej instancji nie dał także wiary zeznaniom świadków W. P. i B. P. w zakresie współpracy ze skarżącą z tym kontrahentem jako dostawcą materiałów budowlanych, uznając te zeznania za nieprecyzyjne i nieprzekonywujące. Jedynym spójnym elementem je łączącym, było twierdzenie, że M. dostarczała lub prawdopodobnie dostarczała przedmiotowe materiały. Świadkowie jednak nie potrafili wskazać w jakich miesiącach i jakie konkretnie towary zostały zakupione od rzekomego dostawcy, nie wiedzieli gdzie mieścił się magazyn M. oraz kto i jakimi konkretnie środkami transportu dostarczał towary. Nie mieli wiedzy kto zamówił oraz potwierdził odbiór przedmiotowych materiałów budowlanych, a także twierdzili, że zostały one zamówione prawdopodobnie na budowę w S., przy czym Z. P., pełniący obowiązki kierownika budowy w S., zeznał że nie kojarzy firmy M., a K. N., pełniący obowiązki kierownika robót budowlanych z ramienia Z. na budowach w Warszawie również zeznał, że nie zna tej spółki i pierwszy raz o niej słyszy, również nie wiedział czym handluje i nie przyjmował żadnych towarów od M. Z kolei J. N., pełniący obowiązki kierownika budowy hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym w w G., zeznał także, że nie wie czym się zajmuje M. i nie zna nikogo z tej firmy. Ponadto znamiennym był fakt, że w dzienniku budowy w listopadzie 2013 r., kierownik budowy dokonał wpisu określającego zakończenie prac na budowie w S - osiedle W., dlatego też materiały budowlane służące do wykonania elewacji, widniejące na fakturach wystawionych przez M. na rzecz skarżącej nie mogły zostać dostarczone w styczniu 2014 r.

Zdaniem Dyrektora IAS wskazane rozbieżności budzą wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych transakcji. Ponadto prowadzenie jakichkolwiek spraw spółki, w tym prowadzenie działalności handlowej i sprzedaży tak rozległej gamy materiałów budowlanych, które widnieją na fakturach wystawionych przez M. na rzecz skarżącej było w styczniu 2014 r. bezprawne ze względu na brak od 18 października 2013 r. organu zarządzającego w tej spółce.

Powołując się na powyższe okoliczności Dyrektor IAS w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. uznając, iż strona zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 146.209,95 zł oraz podatku VAT o kwotę 33.628,29 zł.

4. C.

Strona przyjęła do ewidencji VAT zakupu, fakturę wystawioną przez C. dokumentującą poniesienie zaliczki na zakup nieruchomości w kwocie brutto 1.249.999,00 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że do siedziby zarządu C. w W. zgłosił się P. M., pełniący funkcję prezesa zarządu C. oraz jednocześnie będący jej jedynym udziałowcem, który oświadczył, że posiada informacje o przestępstwach gospodarczych, mających miejsce na terenie W., w których sam również uczestniczył. Oświadczył, między innymi, że pod koniec roku 2012 poznał M. P., który zaproponował mu wystawianie przez C., dla prowadzonej przez niego firmy, fikcyjnych faktur VAT, głównie na materiały budowlane. P M. spotykał się z M. P. od końca 2012 r. do marca 2014 r. M. P. zaproponował, że jeśli będzie wystawiał potrzebne dla niego faktury to za jedną fakturę będzie dostawał procent w zależności od kwoty na fakturze. Średnio P. M. dostawał około 6.000 – 10.000 tysięcy złotych za jedną fakturę. Faktury, które wystawiał były fikcyjne, nie dysponował towarem, którego sprzedaż stwierdzały te faktury. Oświadczył też, że łącznie mógł wystawić kilkadziesiąt faktur na kwotę łączną około 3 miliony złotych. Na fakturach były różne kwoty od kilku tysięcy złotych nawet do kilkuset tysięcy złotych. Wystawiał faktury dla dwóch firm, tj. Z. oraz na firmę żony Z. Po otrzymaniu informacji telefonicznej od M. P. o dokonaniu przelewu, P. M. wypłacał gotówkę i przekazywał ją w umówionym miejscu M. P.

Świadek ustosunkowując się do faktury dokumentującej zakup nieruchomości, wystawionej dla M. P. na zakup działki, zeznał, że uzgodniono, iż faktura zostanie wystawiona na dużą kwotę pod zakup działki. Pieniądze z tej faktury odebrał z banku i oddał je M. P. 31 marca po godzinie 13.00. Następnie świadkowi okazano wyciąg rachunku bankowego C. Podczas uzgodnień w sprawie faktur M. P. towarzyszył K. K., po czym świadek zeznał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych na budowie M. P. tylko wystawiał faktury na jego firmę oraz na firmę jego żony.

Organ odwoławczy ustalił także, że w toku przesłuchania przeprowadzonego w toku śledztwa toczącego się pod sygn. [...] w sprawie doprowadzenia skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci środków finansowych w kwocie 1.250.000 zł, poprzez wprowadzenie M. P. w błąd, co do przeznaczenia wpłaconych środków pieniężnych na zakup działki budowlanej w miejscowości Z., M. P. na temat współpracy z C. zeznał, że spółka ta była dostawcą materiałów budowlanych takich jak stal i tynk dla firmy Z. nie wykonywała dla jego firmy żadnych prac budowlanych.

Organ drugiej instancji wskazał, że strona odnosząc, się do faktury wystawionej przez C., dotyczącej zaliczki na zakup nieruchomości wskazała, że zapłata za tą fakturę została dokonana przez skarżącą przelewem z 27 marca 2014 r. Od momentu otrzymania wymienionej kwoty, prezes zarządu C. unikał kontaktu ze skarżącą, jedynie kontaktując się z nim sporadycznie telefonicznie z M. P., przy czym numery telefonów, z których dzwoniono do M P. stawały się nieaktywne. Ostatecznie C. nie przeniosła własności udziału nieruchomości ani nie zwróciła skarżącej zapłaconych przez nią pieniędzy. Skarżąca złożyła w Prokuraturze Okręgowej W. zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa przez C., wystąpiła także do Sądu Okręgowego w W. z wnioskiem o udzielenie zabezpieczenia roszczenia pieniężnego przed wszczęciem postępowania o zwrot tej kwoty.

W ocenie organu odwoławczego sporna faktura, na których jako wystawca widnieje C. nie odzwierciedla zdarzeń gospodarczych z jego udziałem. Stanowisko strony zawiera jedynie nie poparty żadnym materiałem dowodowym całkowicie dowolny wniosek, iż dokonała zapłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości oferowanej przez powyższy podmiot. P. M., tj. osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw podmiotu wskazanego jako wystawca faktury i dostawca nieruchomości, której podpis widniał na spornej fakturze twierdził, C. nie oferowała skarżącej zakupu jakiejkolwiek nieruchomości, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury na życzenie M. P. Zatem niewiarygodne były wyjaśnienia strony, której stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, przy czym nie przedstawia poza fakturami żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznego zamiaru nabycia sprecyzowanej nieruchomości.

Organ drugiej instancji nie miał wątpliwości, że strona wiedziała z czym wiąże się wystawiona przez C. faktura. Strona nie zachowała się w sposób charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów kupieckich, mianowicie w momencie przelania środków pieniężnych na konto bankowe C., skarżąca nie miała absolutnie żadnej wiedzy o przedmiocie transakcji i nie wiedziała gdzie jest położona nieruchomość, nie ma wiedzy kto jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, nie zna numeru księgi wieczystej, nie dysponuje przedwstępną umową sprzedaży tej nieruchomości. Nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia strony, że zostały przekazane C. pieniądze na zakup nieruchomości, skoro ta nieruchomość jest nieidentyfikowalna i nieskonkretyzowana. Przekazanych pieniędzy jako zaliczki nie można powiązać z żadną konkretną transakcją, nawet po upływie prawie 3,5 roku od ich przekazania. Zatem argumentacja spółki, że strony ustaliły zasady transakcji dotyczącej nieruchomości nie znajduje odzwierciedlenia w sprawie.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor IAS, strona nie zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, do dnia wydania decyzji nie przedstawiła jakiejkolwiek umowy przeniesienia własności, nie potrafiła nawet w przybliżeniu zlokalizować położenia działki, na etapie wstępnych rozmów o zakupie działki nie wystąpiła o wypis z ksiąg wieczystych celem zorientowania się w stanie prawnym nieruchomości, nie wystąpiła również o wypis z rejestru gruntów. Takie okoliczności w sposób dość oczywisty świadczą co najmniej o nieostrożności i lekkomyślnym postępowaniu skarżącej, a co jest zupełnie niezrozumiałe skoro sporna zaliczka opiewała na niebagatelną kwotę, tj. 1.250.000 zł.

Organ odwoławczy w tej sytuacji zakwestionował w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VA prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C., uznając że strona zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.016.260,00 zł oraz podatku VAT o kwotę 233.992,70 zł.

Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją W., B., M. oraz C.

Zdaniem Dyrektora IAS jest mało prawdopodobne, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z W., B. oraz C., bowiem bez jej zgody, udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z A. S., P. M. - prezesem zarządu B., czy też K. K., a także P. M., nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami, tym bardziej, że świadkowie nie potrafili wskazać pracowników B. i nie potrafili wymienić faktycznych robót zrealizowanych przez tą spółkę. Strona wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełniony m przez wystawców faktur.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).Natomiast podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w szczególności odnoszących się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] marca 2018 r., a także o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydziału [...] Karnego z [...] listopada 2018 roku sygn. Akt [...] - na okoliczność uznania winy oskarżonych P. P. i P. M. (osób działających w imieniu C) w popełnieniu przestępstwa polegającego na tym, że działając wspólnie i w porozumieniu doprowadzili 27 marca 2014 roku w W. skarżącą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci środków pieniężnych w kwocie 1.250.000 zł za pomocą wprowadzenia prezesa zarządu skarżącej M. P. w błąd co do przeznaczenia wpłacanych środków pieniężnych na zakup działki budowlanej w miejscowości Zegrze, tj. czynu z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 194 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności z uwagi na:

a) niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, zgłoszonych przez podatnika w pismach z 27 grudnia 2017 r. oraz z 26 lutego 2018 r., wobec uznania przez organ odwoławczy, że okoliczności faktyczne, których dotyczyły zawnioskowane przez stronę dowody, zostały już ustalone innymi dowodami, pomimo że dowody wnioskowane przez skarżącą zmierzały do podważenia wiarygodności i prawdziwości właśnie tych innych dowodów (zeznań osób trzecich składanych w innych postępowaniach), na których to swoje ustalenia oparły organy podatkowe, a tym samym organ zobowiązany był do przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, bowiem miały one istotne znaczenie dla niniejszej sprawy;

b) nieumożliwienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności z uwagi na poprzestanie przez organy podatkowe na zgromadzeniu i załączeniu do akt postępowania dowodów z dokumentów zawierających zeznania osób trzecich, pozyskane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły niniejszej sprawy i jednocześnie zaniechanie przesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu - co jest równoznaczne z niezapewnieniem stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności wobec pozbawienia strony prawa do zadawania pytań osobom przesłuchiwanym;

c) uznanie za udowodnione okoliczności związanych z rzekomym wystawieniem nieprawidłowych faktur VAT, na podstawie których organ przyjął, że czynności objęte fakturami wystawionymi przez B., W. oraz M. nie zostały dokonane, podczas gdy dowody, na których organy podatkowe oparły swoje stanowisko są sprzeczne z dowodami zaoferowanymi przez stronę, które potwierdzają wykonanie wszystkich kwestionowanych przez organy podatkowe czynności związanych z dostarczaniem usług lub towarów,

d) uznanie, że współpraca skarżącej z C. polegała na procederze wystawiania fikcyjnych faktur, a w szczególności jakoby kwestionowany w niniejszym postępowaniu podatkowym przelew środków w kwocie 1.250.000 zł również był związany z wystawianiem "pustych faktur" i bezkrytyczne danie wiary w tym zakresie nieprawdziwym zeznaniom P. M., podczas gdy jego zeznania są wynikiem zemsty za złożenie prze M. P. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, jako że w rzeczywistości skarżąca padła ofiarą oszustwa, którego dwaj sprawcy – P. P. i P. M. - zostali skazani nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego W. na karę jednego roku pozbawienia wolności, co w sposób oczywisty przeczy stanowisku organów podatkowych w niniejszej sprawie i świadczy o rażąco błędnych ustaleniach faktycznych w tym zakresie;

e) dowolną a nie swobodną ocenę wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w niniejszym postępowaniu, w szczególności z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie za prawdziwe dowodów obciążających skarżącą (zeznań złożonych przez A. S. i P. M.), podczas gdy zeznania te były wewnętrznie sprzeczne i były sprzeczne z zeznaniami innych świadków (np. zeznaniami Z. P., W. P., B. P.) oraz zeznaniami strony, a także stały w sprzeczności z dokumentami zgromadzonymi w niniejszym postępowaniu (umowami, protokołami, fakturami, potwierdzeniami zapłaty, dokumentami WZ itd.;

f) nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności ze względu na bezzasadne, niezrozumiałe wręcz zarzucanie przez organ odwoławczy stronie tego, że nie przedstawiła dowodów mogących podważyć ustalenia organu pierwszej instancji, pomimo że strona dowody takie przedstawiała dwukrotnie w pismach z 27 grudnia 2017 r. i 26 lutego 2018 r., jednakże zostały one bezzasadnie pominięte w postępowaniu podatkowym dlatego, że były to dowody sprzeczne z dowodami uznawanymi przez organy za wiarygodne, a tym samym mogły one podważyć stan faktyczny oraz koncepcje rozstrzygnięcia sprawy jaką przyjęły organy podatkowe

g) nieuzasadnione przyjęcie, że to podatnik powinien udowodnić, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy w protokole kontroli podatkowej nie są prawdziwe, pomimo że protokół ten był podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną, nie jest to zatem dokument urzędowy wiążący w niniejszym postępowaniu podatkowym co do ustaleń faktycznych, a co najwyżej w przedmiocie samego przebiegu kontroli podatkowej, natomiast w pozostałym zakresie protokół ten zawierał wyłącznie subiektywne stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie celowości wszczęcia postępowania podatkowego, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego i treść zapadłych decyzji, albowiem doprowadziło do błędnego uznania przez organy podatkowe, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B., W., C. oraz M., a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym wszczęciem postępowania podatkowego oraz wydaniem decyzji ustalających ponownie wysokość zobowiązania podatkowego;

2. naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez B., W., M. oraz C. na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego, stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i dlatego też nie dokumentują one faktycznych czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy - jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (zeznania świadków, umowy, faktury, protokoły odbioru, oświadczenia, itp.) a dodatkowo z orzeczenia załączonego do skargi - ww. dokumenty stanowią odzwierciedlenie zdarzeń dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach i tym samym stanowią podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego;

3. naruszenie prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i w zw. z § 3a Ordynacji podatkowej - wobec oceny, że w złożonych deklaracjach podatkowych skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania podatkowego oraz poprzez ponowne bezpodstawne obliczenie tego podatku przez organ w sytuacji, gdy skarżąca w deklaracjach VAT - 7 wykazywała prawidłowe wysokości swoich zobowiązań podatkowych, prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług a zatem nie zaistniały przesłanki do wydawania przez organy kwestionowanej decyzji podatkowej.

Uzasadniając skargę strona ponownie przywołała argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, akcentując uchybienia organów obu instancji, co do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku VAT w kolejnych miesiącach od września 2013 r. do maja 2014 r. (za wyjątkiem lutego 2014 r.). Organy podatkowe nie kwestionowały, że w tym okresie strona prowadzała działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Przedmiotem sporu pozostawała natomiast ujęta przez stronę w rejestrze zakupu faktura z 26 marca 2014 r., nr [...]o wartości netto 1.016.260,00 zł, VAT 233.739,00 zł. wystawiona przez C., która jak przyjęły organy - wbrew stanowisku skarżącej - dotyczyła zaliczki na zakup nieidentyfikowalnej i nieskonkretyzowanej nieruchomości. Spór w sprawie dotyczył także zasadności odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. przez W., B. i M. - tytułem sprzedaży robót i materiałów budowlanych, które to faktury, w ocenie organów podatkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albo jedynie je pozorowały, zaś zdaniem strony organy nie wykazały stawianej przez siebie tezy

W przekonaniu sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo oceniły, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom potwierdzały, iż B., W., M. i C. nie dokonały sprzedaży towarów i usług na rzecz skarżącej. W konsekwencji faktury VAT wystawiane przez tych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących dostawy towarów i usług, stąd faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją te podmioty stwierdzały czynności przez nie niedokonane Dlatego zostały zakwestionowane zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawy o VAT.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne i ocenę prawną poczynione w sprawie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poza zainteresowaniem i oceną prawną organów podatkowych nie pozostał w sprawie żaden dowód (wniosek dowodowy strony) mający istotne znaczenie w sprawie.

Przede wszystkim, w przekonaniu sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy i przeprowadziły w sprawie dowody istotne dla rozstrzygnięcia.

Skarżąca w toku postępowania w piśmie z 20 czerwca 2017 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1) z ksiąg podatkowych w części dotyczącej B. i M. za okres objęty postępowaniem - na okoliczność rzetelności i braku wadliwości tych ksiąg:

2) z przesłuchania świadków :

a) P. M. i M. K. - na okoliczność współpracy skarżącej z B. i faktycznych czynności wykonywanych przez B. w trakcie tej współpracy, okoliczności wystawienia faktur przez B. na rzecz skarżącej, w tym odzwierciedlania przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego;

b) P. M. - na okoliczność ustalenia, że faktura nr [...]z 26 marca 2014 r. wystawiona przez C. odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie i stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego, na okoliczność złożenia przez C. propozycji zakupu udziału w nieruchomości położonej w Z. za cenę 1.250.000 zł oraz zamiaru sprzedaży ww. nieruchomości innemu podmiotowi z zyskiem, unikania przez prezesa zarządu C. kontaktu ze skarżącą po dokonaniu wpłaty kwoty 1.250.000 zł, niezwrócenia skarżącej przez C. tej kwoty 1.250.000 zł.

c) A. S. - na okoliczność współpracy skarżącej z B., W. i M., faktycznych czynności wykonywanych przez te podmioty na rzecz strony w trakcie tej współpracy, okoliczności wystawienia faktur VAT przez powyższych kontrahentów, w tym odzwierciedlenia przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego;

3) z przesłuchania w charakterze strony M. P. prezesa zarządu skarżącej - na okoliczność współpracy skarżącej z B., W. i M., faktycznych czynności wykonywanych przez tych kontrahentów na rzecz skarżącej w trakcie tej współpracy, okoliczności wystawienia faktur VAT przez te podmioty, w tym odzwierciedlenia przez zakwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego, wystawienia faktury nr [...]z 26 marca 2014 r. przez C., na okoliczność złożenia skarżącej przez C. propozycji zakupu udziału w nieruchomości położonej w Z. za cenę 1.250.000 zł oraz zamiaru sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi z zyskiem, unikania przez prezesa zarządu C. kontaktu ze skarżącą po dokonaniu zapłaty kwoty 1.250.000 zł i niezwrócenia stronie przez C. kwoty 1.250.000 zł.

Podkreślić należy, że Dyrektor IAS w decyzji z [...] czerwca 2017 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zobowiązał Naczelnika US do ponownego wystąpienia do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. celem uzyskania materiału dowodowego zebranego w toku ewentualnych czynności kontrolnych, czy postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem W. i M.. Ponadto wskazał na przeprowadzenie postępowania wyjaśniające z udziałem osób uczestniczących w przedsięwzięciu budowlanym, tj. zleceniodawców, a także wskazanych pracowników, czy też osób reprezentujących strony umowy, jak również na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a w razie wątpliwości - na zasadność przeprowadzenia pozostałych dowodów wnioskowanych w piśmie strony z 20 czerwca 2017 r.

Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że organ pierwszej instancji uzyskał materiał dowodowy dotyczący W. i M. od ww. organów podatkowych oraz pozyskał dowody w postaci zeznań świadków, protokołu kontroli podatkowej oraz informacji, które to dowody włączył do akt sprawy postanowieniami z 18 listopada 2016 r. i 5 października 2017 r.

Zgromadzony materiał dowodowy organy obu instancji poddały ocenie, czemu dały wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji wydanych w obu instancjach po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Ponadto strona w toku postępowania podatkowego pismem z 27 grudnia 2017 r. wniosła o:

1) załączenie do akt sprawy zeznań A. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. w sprawie pod sygn. Akt: [...] i [...] i dopuszczenie, jako dowód w niniejszej sprawie ww. zeznań, na okoliczność - odmienności zeznań złożonych przez A. S. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. od zeznań wyżej wymienionego złożonych w niniejszym postępowaniu (w szczególności w zakresie dotyczącym współpracy ww. osoby ze skarżącą) oraz faktycznej współpracy M. P. z W. zgłaszania do inwestorów przez M. P. firmy W. jako podwykonawcy, zakresu wykonywany robót przez W., dokumentowania, w tym fakturowania, przez ww. podmioty rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego:

2) przesłuchanie A. S. w obecności M. P. - prezesa zarządu skarżącej oraz pełnomocnika strony, na okoliczność - współpracy strony z W., zgłoszenia do inwestorów przez M. P. firmy W. jako podwykonawcy, zakresu robót wykonywanych przez W., dokumentowania, w tym fakturowania, przez ww. podmioty rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego:

3) przesłuchanie P. M. w obecności M. P. oraz pełnomocnika strony na okoliczność - współpracy strony z B., zgłoszenia do inwestorów przez skarżącą firmy B. jako podwykonawcy, zakresu robót wykonywanych przez B., dokumentowania, w tym fakturowania, przez ww. podmioty rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego;

4) załączenie do akt niniejszej sprawy Zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] z 30 listopada 2016 r. i dopuszczenie tego zaświadczenia jako dowodu w niniejszej sprawie na okoliczność, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. B. była zarejestrowana jako podatnik VAT – czynny.

Następnie pismem z 26 lutego 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z wnioskiem o uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie strona wniosła o:

1) załączenie do akt niniejszej sprawy zeznań A. S. złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M. w sprawie pod sygn. Akt: [...] i [...];

2) przesłuchanie A. S. w obecności M. P. oraz pełnomocnika strony;

3) przesłuchanie P. M. w obecności M. P. oraz pełnomocnika strony;

4) załączenie do akt niniejszej sprawy Zaświadczenia o podatniku podatku od towarów i usług Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] 30 listopada 2016 r. i dopuszczenie tego zaświadczenia jako dowodu w niniejszej sprawie na okoliczność, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. B. była zarejestrowana jako podatnik VAT – czynny.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie w obecności M. P. oraz pełnomocnika strony dowodu z przesłuchania M K. oraz P. M. - na okoliczność zakupu usług budowlanych od B. przez skarżącą udokumentowanych fakturami wskazanymi w protokole z badania ksiąg z 2 lutego 2018 r.

Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2018 r. odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku strony z 27 grudnia 2017 r., natomiast pismem z 20 marca 2018 r. w trybie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, odniósł się do pisma strony z 26 lutego 2018 r., stanowiącego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz wniosku o uzupełnienie dowodów i materiałów.

Odnosząc się do pozyskania wyjaśnień od wyjaśnień głównego inwestora V. sp. z o. o. na inwestycji w G. należy zauważyć, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie kluczowe było pozyskanie zeznań A. S.. Kontrahent ten jednoznacznie zeznał, że przedmiotowych usług nie wykonał na rzecz skarżącej, a za wystawione faktury otrzymał "procent" od ich wartości.

Z kolei zeznania świadków P. M., M. K. oraz A. S. znajdują się w aktach sprawy. Świadkowie powyżsi wypowiadali się w kwestii funkcjonowania kontrahentów skarżącej Z kolei na osobę A. S. wskazywał w swych zeznaniach K. K. opisując funkcjonowanie spółki B. oraz W. P., który jednak zeznał jedynie, że "znam z nazwiska ale nie znam ani stanowiska ani gdzie pracuje, widywałem go w towarzystwie pana K. i M. na budowie w S.". Pozostali świadkowie w ogóle nie wskazywali na tę osobę, bądź zeznawali, że jej nie znają. Stąd w świetle powyższych okoliczności pominięcie dowodu z zeznań A. S. było uprawnione, strona nie wskazał jakie istotne dla sprawy okoliczności świadek ten miałby potwierdzić w zakresie spornych transakcji zawartych ze stroną.

Podobnie organy podatkowe pozyskały także dowód z zeznań świadka P. M., a w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ponowne przesłuchanie tej osoby. Świadek ten wypowiedział się w kwestii funkcjonowania C. i "współpracy" ze skarżącą.

W zakresie wniosku o przesłuchanie strony, podkreślić należy, że organ pierwszej instancji pismem z 20 września 2017 r. wezwał M. P., jako prezesa zarządu skarżącej na 19 października 2017 r., celem złożenia zeznań na okoliczność współpracy z B., W. i M.. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 26 września 2017 r. M. P. nie stawił się na przesłuchanie. Podkreślić też należy, że organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci protokołów z 11 lutego 2014 r. oraz z 27 maja 2014 r. sporządzonych w Komendzie Powiatowej Policji w M. na okoliczność przesłuchania M. P. w zakresie współpracy strony z ww. kontrahentami.

Reasumując, w sprawie organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy realizując czynności dowodowe, które w istocie pokrywały się z wnioskami dowodowymi zgłoszonymi w sprawie przez skarżącą i które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie organ odwoławczy swoje ustalenia oparł o dowody w postaci, w szczególności: protokołów z zeznań świadków M. P. z 11 lutego 2014 r., z 27 maja 2014 r. oraz z 30 maja 2016 r., Z. P. z 19 października 2017 r., W. P. z 4 grudnia 2017 r., B. P. z 11 grudnia 2017 r., S. W. z 18 grudnia 2017 r., D. S. z 17 listopada 2017 r., W. P. z 16 kwietnia 2014 r., M. K. K. z 27 stycznia 2015 r., K. N. z 17 listopada 2017 r., J. N. z 30 listopada 2017 r., P. M. z 12 października 2015 r.; protokołu przesłuchania w charakterze strony A. S. z 3 listopada 2017 r. przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym tego kontrahenta; protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. S., m.in., w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., z którego wynikało, że wprowadził on do obrotu prawnego faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży w okresie objętym kontrolą i wynikającego z nich zobowiązania do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; oświadczenia R. F. z 18 marca 2014 r.; protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego P. M. z 6 sierpnia 2014 r.; pisma B. z 22 grudnia 2014 r. wraz z notatką służbową na okoliczność oświadczenia złożonego przez P. M.; informacji otrzymanych od organów podatkowych, także dokumentów źródłowych.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów, w tym materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań prokuratorskich, pozwoliły na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Stanowisko skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe.

Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika natomiast, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia krajowych administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie, jako dowód w sprawie, dokumentów z zeznań pozyskanych w innych postępowaniach, które nie dotyczyły niniejszej sprawy i jednocześnie nieprzesłuchania tych osób w niniejszym postępowaniu, należy wskazać, że nie jest to równoznaczne z niezapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Protokoły zeznań powyższych świadków zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy postanowieniami z 12 stycznia 2016 r., 29 lipca 2016 r., 19 grudnia 2016 r., 18 listopada 2016 r. oraz 5 października 2017 r. i stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe dowody razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku przedmiotowego postępowania zostały poddane ocenie organów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji.

Podkreślić także należy, że strona wnosiła o ponowne przesłuchanie świadków, a także o przesłuchanie w charakterze świadka A. S, jednakże nie wskazała jakie okoliczności faktyczne miałyby zostać potwierdzone w drodze tych dowodów. Strona nie sprecyzowała, jakie fakty miałyby zostać udowodnione tymi dowodowymi, w tym przede wszystkim które okoliczności zostały ewentualnie pominięte podczas poprzednich przesłuchań, w tym dotyczące transakcji zawartych w powyższymi kontrahentami strony, w tym odnoszące się do zakresu robót, miejsca ich wykonywania, osób które wykonywały lub uczestniczyły w inny sposób (i w jaki) w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Tezy wniosków dowodowych strony nie zostały sprecyzowane – strona ograniczyła się jedynie do ogólnych haseł, mianowicie okoliczności wystawienia faktur przez poszczególnych kontrahentów, w tym "odzwierciedlania przez te faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dających podstawę do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku naliczonego", czy "propozycji zakupu udziału w nieruchomości położonej w Z. za cenę 1.250.000 zł". Znamienne, że strona nie określiła nawet księgi wieczystej tej nieruchomości, czy bardziej precyzyjnego miejsca jej położenia.

Tak ogólnie sformułowane wnioski dowodowe miały charakter tzw. poszukiwawczy a zatem niedopuszczalny, jako że wniosek dowodowy powinien określać dokładnie okoliczności faktyczne jakie ma wykazać dany dowód. Pokreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły w sprawie w istocie wszystkie dowody, które zostały potem ponowione w powyższych pismach strony, tyle że w wielu przypadkach organy podatkowe oparły się – w sposób dopuszczalny – o dowody w postaci protokołów z zeznań zawnioskowanych świadków i samej strony, złożonych w innych postępowaniach. Skarżąca w tej sprawie natomiast nie wykazała jakie fakty istotne zostały pominięte w tych postępowaniach podczas poszczególnych przesłuchań wyżej wymienionych osób, nie sprecyzowała na jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia miałby zeznawać A. S.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu. Ocenia to organ prowadzający postępowanie.

Wskazać też należy, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności wpłaty na rzecz C. przez skarżącą kwoty w wysokości 1.250.000 zł i braku zwrotu tej kwoty.

Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały też faktu zarejestrowania B. we właściwym urzędzie skarbowym, wskazały na to, że składane były przez B. deklaracje VAT-7 za luty 2013 — luty 2014. Dlatego Zaświadczenie o podatniku podatku od towarów i usług z 30 listopada 2016 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazujące, że B. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31grudnia 2014 r. była zarejestrowana jako podatnik VAT – czynny nic do sprawy nie wnosi. Rzecz bowiem w tym, że prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż powyższe deklaracje miały na celu jedynie uwiarygodnienie działalności tej spółki. W sprawie wykazano, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a P. M. - prezes zarządu B. był jedynie "figurantem" w tej spółce.

Na rozprawie 11 września 2019 r. sąd oddalił wniosek skarżącej zawarty w skardze w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Okoliczność popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej polegającego na tym, że doprowadzono ją do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 1250.000 zł poprzez wprowadzenie w błąd jej prezesa zarządu nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały, że sporna faktura VAT nr [...]r. z 26 marca 2014 r. odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w ogóle, a nie to, że skarżąca dokonała przelewu na rzecz C. spornej zaliczki i jej nie odzyskał. Transakcja ujęta w powyższej fakturze była fikcyjna, o czym świadczy fakt, że strona nie potrafiła nawet określić nieruchomości będącej przedmiotem transakcji i którą rzekomo miała nabyć. Okoliczność natomiast, że następnie C. nie zwróciła zaliczki na rzecz strony nie ma znaczenia, jako że wplata tej zaliczki miała jedynie pozorować realność czynności prawnej. Zaznaczyć też należy, że na dzień orzekania w sprawie przez sąd pierwszej instancji wyrok karny Sądu Okręgowego w W. w sprawie o sygn. Akt [...] nie był prawomocny. Dlatego też sąd nie był nim związany.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych.

Ponadto z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r.. II FSK 1212/11). Z kolei zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wedle zaś art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Skarżąca temu nie podołała.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Wobec powyżej powołanych okoliczności, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów należało uznać za bezzasadne. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 ,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie stanowiska na dowodach sprzecznych z dostarczonymi przez stronę, przez dowolną a nie swobodną ocenę wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w niniejszy m postępowaniu także były chybione.

Niezasadne były także zarzuty dotyczące nieuzasadnionego przyjęcia, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organy wobec skarżącej korzysta z domniemania prawdziwości do tego stopnia, że to podatnik powinien udowodnić, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy w tym dokumencie nie są prawdziwe.

Wyjaśnić należy, że zakończenie kontroli podatkowej odbywa się na zasadach przewidzianych w art. 291 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 291 § 4 ww. ustawy kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej. Zakończenie kontroli podatkowej nie zawsze przesądza definitywnie o rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości jest podstawą i etapem zmierzającym do wydania decyzji. Zakończenie kontroli podatkowej nie kończy postępowania dowodowego i nie przesądza o braku możliwości zmiany stanowiska co do meritum sprawy zawartego w protokole kontroli. Kontrolowany może zgłaszać również po doręczeniu protokołu kontroli nowe wnioski dowodowe w sprawie, może wskazywać na nową argumentację w sprawie, potwierdzającą jego stanowisko, przeciwne do tego wyrażonego przez organ podatkowy w protokole kontroli.

Zatem zakończenie kontroli podatkowej jest pewnym etapem w procesie weryfikowania prawidłowości realizowania zobowiązań podatkowych przez podatników. W przypadku braku stwierdzenia nieprawidłowości przez organ podatkowy może się okazać etapem końcowym, natomiast w przypadku pojawiających się wątpliwości potwierdzonych protokołem kontroli będzie dawało początek kolejnemu etapowi, jakim jest postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji.

W tej sprawie organ pierwszej instancji po wszczęciu postępowania podatkowego gromadził dodatkowy materiał dowodowy dotyczący transakcji zawartych z zakwestionowanymi kontrahentami w postaci: informacji od właściwych dla nich organów, wzywał na przesłuchania świadków oraz prezesa zarządu skarżącej, wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji, jak również włączał materiał dowodowy mogący mieć wpływ na wynik sprawy dotyczący zakwestionowanych transakcji. W protokole kontroli podatkowej doręczonym 13 stycznia 2016 r. zakwestionowane zostały transakcje z C. oraz W. Natomiast w związku z pozyskanym w toku postępowania podatkowego materiałem dowodowym dodatkowo zakwestionowano transakcje strony zawarte z B. oraz M., co zostało zawarte w protokole badania ksiąg z 2lutego 2018 r. Strona zarówno do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej, jak i do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg złożyła zastrzeżenia oraz wyjaśnienia, do których organ podatkowy ustosunkował się odpowiednio w pismach z 26 stycznia 2016 r. i 26 lutego 2018 r.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo o stwierdzone. Z kolei mając na uwadze przepis art. 290 § 2 tej ustawy organ odwoławczy trafnie wskazał, że protokół kontroli podatkowej zawierał wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Stąd w świetle ww. 194 § 1 Ordynacji podatkowej spełniał ów protokół on wymóg dokumentu urzędowego.

Dlatego też podniesione w powyższej kwestii zarzuty były bezpodstawne.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty prawa materialnego.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie analiza materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza, że Dyrektor IAS prawidłowo, w oparciu o art. 86 ust. 1 i an. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, na których jako wystawcy widnieją W. B., M. oraz C.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: Dyrektywa 2006/112/We). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Powyższe poglądy sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.

Niewystarczające jest zatem - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - ustalenie, że dana usługa czy towar zostały wykonane, dostarczone na rzecz nabywcy (tu skarżącej), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanych przez wystawców faktur (W., B., M., C.). rodzącej u nich powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania, dostawy a tym samym do nabycia tej usługi lub towarów.

W ocenie sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że W. B., M. oraz C. nie dokonały dostawy towarów i usług określonych w wystawionych fakturach sprzedaż) na rzecz strony, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków w żaden sposób nie potwierdziły, że kontrahenci strony, tj. A., B. wykonali sporne prace na rzecz strony, a w przypadku M. - dostarczono materiały budowlane, objęte fakturą.

Przede wszystkim okoliczności, że A. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT została przyznana w zeznaniach tego kontrahenta w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. A. S. potwierdził zeznając, że nie wykonał prac budowlanych wskazanych na wystawionych na rzecz skarżącej fakturach VAT. Ponadto nie na wszystkich okazanych mu dowodach wypłaty widniały jego podpisy. Potwierdził fakt otrzymywania od M. P. 11% bądź 5-6% od wartości faktury wystawionej na rzecz firm M. P.

Ponadto A. S. w 2013 i 2014 r. nie był czynnym podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Pomimo braku rejestracji świadomie wystawiał faktury VAT z należnym podatkiem, którego nie rozliczył, gdyż – jak bezspornie ustaliły organy podatkowe - do właściwego rejestru nie wpłynęły deklaracje VAT – 7 za 2014 r. A. S. nie zatrudniał żadnych pracowników, co organ podatkowy potwierdził występując do ZUS o stosowne dane.

Zdaniem sądu organy obu instancji w sposób uprawniony odmówiły wiary zeznaniom świadków: Z. P., K. N., J. N. W. P. i B. P. w zakresie współpracy skarżącej z podwykonawcą W. Zeznania tych świadków były bardzo ogólnikowe i w żadnej mierze nie potwierdzały, że A. S. wykonywał konkretne roboty dla skarżącej, nie potwierdzały gdzie konkretnie je wykonywał i kiedy. W istocie z zeznań tych wynikało jedynie tyle, że W. prawdopodobnie wykonywał prace. Nie wiadomo natomiast jakie i w jakim zakresie.

Świadek Z. P. zeznał, że na budowie przy ul. [...] pracowało dużo różnych osób, nie interesował się kto jest z której firmy, dlatego też nie pamięta czy widywał pracującego tam A. S. Świadek stwierdził, że A. S. pojawiał się na osiedlu W. w S., gdzie układał kostkę brukową razem z ekipą swoich pracowników, którzy układali kostkę i krawężniki.

Świadek K. N. zeznał, że na budowach przy ul. [...] oraz [...] widywał 2 osoby, wykonujące prace z ramienia firmy W., tj. pana A. S. oraz mężczyznę o ksywce D. (D. S.) i nie pamiętał jakie prace wykonywali wymienieni mężczyźni, mogli prowadzić rozbiórki, prace porządkowe i murowanie. Świadek ten nie miał pewności (że osoba o ksywce D. była pracownikiem W.), ale przychodzili razem z A. S.. Ponadto świadek przyznał, że na okazanych protokołach, będących załącznikami do faktur wystawionych przez W. na rzecz skarżącej znajdują się jego podpisy, jednak nie był w stanie podać zakresu faktycznie wykonanych prac przez W.

K. N. zeznał jedynie, że ktoś te prace musiał zrobić. Nie pamiętał konkretnych pracowników z firmy W. Na budowie na ul. [...] nie było żadnego podwykonawcy poza D. (D. S.), który układał płytki w śmietniku. Kierownik budowy w G.- J.N. poproszony o wymienienie firm wykonujących prace remontowo - budowlane w G., jako podwykonawcy skarżącej nie wymienił W., natomiast na pytanie ilu pracowników i kogo z firmy W., widywał na budowie w G., świadek odpowiedział, że widział od 10 do 14 pracowników, przeważnie obcokrajowców, a także, że widział kilka razy A. S. i wie, że jest właścicielem W., co pozostawało niespójne z jego wcześniejszymi zeznaniami. Świadek W. P. twierdził, że na budowie w S. widywał A. S., jako właściciela oraz widział też pracownika – D. S., a pozostałych pracowników nie znał osobiście. Świadek stwierdził, że na pewno kilku pracowało. Odnośnie budowy przy ul. [...], W. P. zeznał, że A. S. i D. S. prawdopodobnie tam pracowali, ale sam był tam krótko i dokładnie nie pamiętał. Ponadto świadek nie pamiętał jakie rzeczywiście prace zostały wykonane przez firmę A. S. W. na budowie przy ul. [...] - stwierdził, że określają to umowy i protokoły. Zeznał, że w S. W. układał kostkę brukową, wylewki i tynki.

Świadek B. P. zeznał, że w Sulejówku byli pracownicy W., ale ciężko mu określić ilu pracowników tam pracowało, gdyż mieli mały zakres prac do wykonania, natomiast w G. było ich do 15-20 osób.

S. W. oświadczył, że nie zna nikogo zatrudnionego w W. i nie ma wiedzy o zakresie prac wykonywanych przez przedmiotową firmę na poszczególnych budowach. Stwierdził, że taka firma pracowała podobno w S., ale nie wie, które osoby ją reprezentowały.

Zeznania D. S. wskazują natomiast, że wbrew temu co twierdzili ww. świadkowie nie był on zatrudniony przez W. lecz przez skarżącą na podstawie zlecenia, za które otrzymał wynagrodzenie wypłacone w gotówce przez kierownika budowy skarżącej, a nie z ramienia firmy A. S. W.. Świadek też jednoznacznie podkreślił, że to nie on pomagał w drobnych pracach na budowie A. S., a wręcz przeciwnie, że to A. S. pomagał jemu. Ponadto świadek zeznał, że nie widział innych osób z W.

Powyższe zeznania świadków są ogólnikowe, nie potwierdziły stanowiska skarżącej o wykonywanie przez A. S. robót objętych spornymi fakturami, przede wszystkim zaprzeczył temu sam kontrahent. Wobec konkretnych zeznań odnośnie tego, że pomiędzy nim a M. P. istniało porozumienie o wystawianiu fikcyjnych faktur. Oraz wobec tego, że A. S. nie był w okresie spornym czynnym podatnikiem, sąd uznał jego zeznania za wiarygodne. Były one bowiem logiczne, konkretne. Strona natomiast nie podała żadnych konkretnych faktów dotyczących okoliczności wykonywania prac przez tego kontrahenta.

W sprawie wykazano też, że B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT. Powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują potwierdzenie przede wszystkim w okolicznościach założenia i rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, a także roli P. M. jako figuranta w tej spółce.

Oceniając wiarygodność zeznań świadków Z. P., K. N., W. P. oraz B. P. w zakresie współpracy skarżącej z tym kontrahentem jako podwykonawcą, sąd doszedł do przekonania, że zasadnie zostały one pominięte przez organy podatkowe jako nieprecyzyjne i nieprzekonywujące. Świadkowie nie potrafili wskazać ilości pracowników B., ich nazwisk ani spójnego zakresu wykonanych robót przez tę spółkę. Trafnie też organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania samego M. P. z 27 maja 2014 r. dotyczą budowy wyłącznie w S., a faktury wystawione przez B. na rzecz skarżącej wskazywały na rzekome wykonane robót budowlanych prze tego kontrahenta na inwestycji przy ul. [...] w W.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie P. M. zgodził się na rolę "figuranta" w zamian za spłatę jego długów i na polecenie innych osób, m.in., M. K. objął udziały w spółce i funkcję prezesa zarządu B. Powyższe prowadzi również do wniosku, iż zgodził się na podpisywanie fikcyjnych faktur i umów. B. miała stworzyć pozory działalności gospodarczej, która faktycznie była prowadzona przez K. K. Ponadto jej fikcyjny charakter działalności znajduje potwierdzenie w zeznaniach P. M. jak i M. K.

W tych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że usługi wskazane na spornych fakturach wystawionych przez B. nie zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę i tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznego obrotu gospodarczego. Miały fikcyjny charakter. W okolicznościach niniejszej sprawy B. pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez M. P., tj. skarżącą, w której 100% udziałów posiadał i pełni funkcję M. P., Z., której jest właścicielem oraz Z. - faktycznie zarządzanej przez M. P.

Ponadto należy też wskazać, że niezależnie od tego, że spółka ta formalnie była zarejestrowana w KRS, to sam P. M. był figurantem, który nie miał żadnej wiedzy o sprawach tej spółki, nie orientował się, kto faktycznie dokonywał przelewów pieniędzy na konto spółki. Analiza operacji bankowych na rachunku B. wykazała, że kwoty przelewane przez podmioty zarządzane przez M. P. były następnie bezzwłocznie przelewane na osobisty rachunek bankowy P. M. tytułem "zasilenie konta".

Natomiast składane przez B. deklaracje VAT-7 miały na celu uwiarygodnienie jej działalności. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za luty 2013 – luty 2014 wynikało, że wykazywały one nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wyjątkiem deklaracji za sierpień – wrzesień 2013, w których wykazano kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 24.890,00 zł.

Znamienne w sprawie było także to, że rachunek bankowy należący do B., na którym dokonywane były ww. operacje finansowe nie został zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego, natomiast zgłoszono inny rachunek bankowy.

Zatem mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz jej okoliczności, uprawnione jest ustalenie organu odwoławczego, że B. została powołana przez M. P. oraz K. K. z wykorzystaniem P. M. jako figuranta, który wyraził zgodę na używanie jego tożsamości, nie rozpoznając znaczenia swego działania, w celu wystawiania pustych faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejny kontrahent skarżącej, M. miała dostarczyć stronie towary w styczniu 2014 r, na budowę w S.. W sprawie natomiast bezspornie wykazano, że w dzienniku budowy już w listopadzie 2013 r. zamieszczono wpisy o zakończeniu budowy. Ponadto pracownicy skarżącej nie kojarzyli i nie posiadali wiedzy dotyczącej tego kontrahenta, a wskazując na możliwość dostawy towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach do S. nie potrafili określić środka transportu tych towarów czy też okoliczności dostawy.

Organ odwoławczy trafnie też wskazał i opisał, co przedstawiono powyżej, poczynione w niniejszej sprawie ustalenia w kwestii rozbieżności w rozliczeniach dostaw towarów wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz Z. a wykazanych w deklaracji VAT - 7 złożonej przez M. za styczeń 2014 r. Mianowicie do [...] Urzędu Skarbowego w W. 27 października 2014 r. wpłynęły deklaracje M. za styczeń i luty 2014 r., tj. za miesiące, w których wystawiono faktury dla firm zarządzanych przez M. P., przy czym w deklaracji za styczeń 2014 r. jako podstawę opodatkowania w stawce 23% wykazano dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w wysokości 131.760,00 zł, natomiast wartość netto towarów z faktur wy stawionych chociażby tylko dla skarżącej wynosiła 146.209,95 zł. Jednocześnie M. w styczniu 2014 r. wystawiła również faktury VAT na rzecz Z. w łącznej wartości netto 93.566,31 zł. Powyższe wskazuje, że wartość dostaw towarów i usług wykazana w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2014 przez M. powinna deklarować co najmniej kwotę netto w wartości 239.776,00 zł. Dlatego też wskazana powyżej istotna rozbieżność jednoznacznie wskazuje na manipulacje w przedmiotowym zakresie.

Ponadto pomimo starań organu podatkowego nie udało się ustalić faktycznej siedziby M., przy czym podjęte w tym zakresie działania dowiodły, że we wskazanej na wystawionej fakturze lokalizacji przedsiębiorstwo nigdy nie prowadziło działalności gospodarczej.

Istotne dla oceny transakcji dokonanych z tym kontrahentem było także to, że – jak wynikało z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] właściwego dla M. – 18 października 2013 r. został wykreślony A. R. - jedyny członek zarządu tej spółki, pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu od 19 kwietnia 2012 r. W jego miejsce nie powołano nowego organu wykonawczego. Spółka ta zatem od 18 października 2013 r. do nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

Biorąc pod uwagę powyższe bezsporne fakty, organ drugiej instancji zasadnie odmówił wiary zeznaniom świadków W. P. i B. P. co do współpracy strony z tym kontrahentem jako dostawcą materiałów budowlanych. W istocie jedynym spójnym elementem tych zeznań było twierdzenie, że M. dostarczała lub prawdopodobnie dostarczała przedmiotowe materiały. Świadkowie nie potrafili natomiast wskazać w jakich miesiącach i jakie konkretnie towary zostały zakupione od tej spółki, nie wiedzieli gdzie mieścił się magazyn M. oraz kto i jakimi konkretnie środkami transportu dostarczał ten kontrahent towary. Nie mieli wiedzy kto zamówił oraz potwierdził odbiór przedmiotowych materiałów budowlanych. Twierdzili jedynie, że zostały one zamówione prawdopodobnie na budowę w S., przy czym Z. P., pełniący obowiązki kierownika budowy w S., zeznał że nie kojarzy firmy M., a K. N., pełniący obowiązki kierownika robót budowlanych z ramienia skarżącej, na budowach w W. również zeznał, że nie zna tej spółki i pierwszy raz o niej słyszy, nie wiedział też czym handluje ten kontrahent i nie przyjmował żadnych towarów od M..

Z kolei J. N., pełniący obowiązki kierownika budowy hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym w G., zeznał że nie wie czym się zajmuje M. i nie zna nikogo z tej firmy.

Powtórzyć należy, co istotne, że w dzienniku budowy w listopadzie 2013 r. kierownik budowy dokonał wpisu określającego zakończenie prac na budowie w S. - osiedle W., dlatego też materiały budowlane służące do wykonania elewacji, widniejące na fakturach wystawionych przez M. na rzecz skarżącej, jak zasadnie zakwestionowały organy podatkowe, nie mogły zostać dostarczone w styczniu 2014 r. Wskazane rozbieżności budzą ewidentne wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych transakcji. Biorąc jednocześnie pod uwagę, że od 18 października 2013 r. spółka ta nie miała organu uprawnionego do działania, bowiem nie było osoby powołanej w skład jej zarządu, kontrahent ten nie miał organu uprawnionego do prowadzenia jego spraw, w tym działalności handlowej i sprzedaży tak rozległej gamy materiałów budowlanych, które widnieją na fakturach wystawionych przez M. na rzecz skarżącej w styczniu 2014 r. Istotnym jest też, że z 26 marca 2012 r. wykreślono M. z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie złożono wniosku o ponowne jej zarejestrowanie.

Zatem w świetle powyższych okoliczności organy podatkowe miały w pełni podstawy aby zakwestionować złożone przez M. 27 października 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracje VAT - 7 za styczeń i luty 2014 r.

Uprawnione było także zakwestionowanie przez organy podatkowe w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez C.. Faktura VAT nr 86/03/2014 z 26 marca 2014 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, w sprawie nie było dowodów – poza wyjaśnieniami samej strony, który potwierdziły, że strony transakcji ustaliły zasady tej transakcji dotyczącej konkretnej nieruchomość, a skarżąca miała zamiar jej nabycia. Podkreślić należy, że sama strona w wyjaśnieniach składanych pisemnie w sprawie tych zasad i warunków transakcji nie potrafiła ich podać.

Dlatego sąd za wiarygodne uznał dowody postaci protokołów z zeznań świadka P. M. złożonych w Prokuraturze Okręgowej W. 12.10.2015 r. Z zeznań tych wynikało, że świadek prowadził działalność gospodarczą pod firmą C., która zajmowała się pracami budowlanymi w tym wykańczaniem wnętrz domów. Spółka zatrudniała ludzi na umowę zlecenie. Taki stan faktyczny utrzymywał się od końca 2012 r. do końca 2014 r. Na początku 2013 r. świadek poznał M. P., który zaproponował mu "robienie faktur", przykładowo M. P. będzie robił fakturę na 100 000 zł, a świadek miał otrzymywać z tego ok. 6.000 zł - 7 000 zł. Świadek przyznał wprost, w zakresie zakwestionowanej faktury dokumentującej zakup nieruchomości wystawionej dla M. P., że według uzgodnień faktura zostanie wystawiona na dużą kwotę pod zakup działki. Z jego zeznań wynikało, że dlatego została wystawiona na zakup działki a nie na zakup materiałów budowanych, bowiem opiewała na wysoką kwotę. Świadek zeznał, że podczas uzgodnień w sprawie faktur M. P. towarzyszył K. K. Świadek jednocześnie potwierdził, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych na budowie M. P. tylko wystawiał faktury na firmę M. P. oraz na firmę jego żony.

Podkreślić należy, że M. P. w toku przesłuchania przeprowadzonego w KRP W. [...] 22 września 2015 r. w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. [...] m.in. w sprawie doprowadzenia skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci środków finansowych w kwocie 1.250.000 zł, że według jego wiedzy C. zajmowała się ponadto sprzedażą samochodów, jednak nie wiedział na czym dokładnie ta działalność polegała, nigdy nie rozmawiał na ten temat z P. M.

Sąd podzielił w całości jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że C. nie oferowała skarżącej zakupu jakiejkolwiek nieruchomości, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury na życzenie M. P.. Zatem nie ma podstaw by uznać za wiarygodne wyjaśnienia reprezentanta strony, którego stanowisko sprowadzało się jedynie do negacji dokonanych przez organy ustaleń, bez przedstawienia, poza fakturą, żadnych dowodów na potwierdzenie zamiaru nabycia konkretnej nieruchomości.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie reprezentant strony wiedział z czym wiąże się wystawiona przez C. faktura, tj. że objęta nią transakcja jest fikcyjna. Do takiego wniosku prowadzi niewątpliwie postawa reprezentanta skarżącej - daleka od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich. Przede wszystkim w momencie przelania środków pieniężnych na konto bankowe C. strona nie miała absolutnie żadnej wiedzy o przedmiocie transakcji i nie wiedziała nawet tego, gdzie jest położona nieruchomość, nie miała wiedzy kto jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, nie znała numeru księgi wieczystej, nie dysponowała przedwstępną umową sprzedaży tej nieruchomości.

W przekonaniu sądu nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia reprezentanta strony, że zostały przekazane C. pieniądze na zakup nieruchomości. Ta bowiem nieruchomość nie została określona przez strony transakcji, nie została skonkretyzowana. Przekazanych pieniędzy jako zaliczki nie można powiązać z żadną konkretną transakcją. Dlatego ocena organów podatkowych kwestionując realność transakcji objętej sporna fakturą wystawioną przez tego kontrahenta była prawidłowa.

Zwrócić należy uwagę, że przezorny przedsiębiorca podejmując decyzje o zakupie gruntu z myślą ojej dalszej odsprzedaży z zyskiem, przed wpłatą zaliczki w wysokości 1.250.000 zł powinien przynajmniej obejrzeć działkę celem zorientowania się co do jej położenia, istnienia naniesień na działce, zweryfikować dane zawarte w księdze wieczystej, zapoznać się z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ustalić czy działka ma charakter rekreacyjny, budowlany czy też przeznaczona jest pod drogi publiczne, podpisać przedwstępną umowę kupna sprzedaży gruntu.

Bezspornym w sprawie było, że skarżąca powyższych czynności nie podjęła, nie zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, do dnia wydania decyzji nie przedstawiła jakiejkolwiek umowy przeniesienia własności, nie potrafiła nawet w przybliżeniu zlokalizować położenia działki, na etapie wstępnych rozmów o zakupie działki nie wystąpiła o wypis z ksiąg wieczystych celem zorientowania się w stanie prawnym nieruchomości, nie wystąpiła również o wypis z rejestru gruntów.

Powyższe okoliczności wykazały, w ocenie sądu, fikcyjność współpracy strony z C., przy czym skarżąca miała tego świadomość. W tym zakresie sąd ocenił, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że przystępuje do transakcji funkcyjnej. Strony zawarły fikcyjną transakcję w ramach której została wpłacona przez skarżącą zaliczka na poczet ceny nabycia nieruchomości, co miało uprawdopodobnić realność transakcji. Skoro transakcja nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego uzasadniało to pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Okoliczność, że potem strony tej transakcji nie rozliczyły wpłaconej zaliczki, a zatem nawet okoliczność popełnienia przestępstwa na szkodę skarżącej poprzez brak zwrotu zaliczki, nie zmienia powyższej oceny prawnej sądu w tym zakresie. Sąd nie wyklucza tym samym, że skarżąca została wprowadzona w błąd (nie mogła wiedzieć, że wpłacona zaliczka nie zostanie jej zwrócona (wbrew najprawdopodobniej wcześniejszym przewidywaniom) - w tym zakresie stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie nie jest sprzeczne z ustaleniami zawartymi w wyroku sądu karnego. W sprawie sąd bowiem nie przyjął, że zaliczka została stronie zwrócona, nie było kwestionowane, że została przekazana przez skarżącą C. Podkreślić jednocześnie należy jedynie, że na dzień orzekania przez sąd w tej sprawie wyrok karny Sądu Okręgowego w W. nie był prawomocny. Tak więc nie wiązał sądu w tej sprawie.

W sprawie natomiast w ocenie sądu okoliczności sprawy wskazywały, że strona miała świadomość fikcyjności transakcji dokonywanych z powyższymi kontrahentami.

Zdaniem sądu należy bowiem wykluczyć, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z W., B., M. oraz C. Sąd podziela wywody organy odwoławczego, który zwrócił uwagę, że bez zgody strony, jej udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnych transakcji. Okoliczności sprawy potwierdzają, ze reprezentant skarżącej działał ze świadomością, bowiem działał w porozumieniu z A., P. M.– prezesem zarządu B. i K. K., a także P. M. (C.). Bez tego porozumienia i wiedzy strony o fikcyjności faktur nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami, tym bardziej.

Powtórzyć należy, co zostało opisane powyżej przy ocenie transakcji z poszczególnymi kontrahentami, że zarówno A. S. (W.) jak i P. M. (C.) przyznali wprost, że nie realizowali zdarzeń, które są przedmiotem faktur wystawionych przez nich na rzecz skarżącej i że M. P. płacił im za wystawianie fikcyjnych faktur określoną stawkę. Zatem Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełniony m przez wystawców faktur.

B. natomiast pełniła rolę "słupa", której podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur dla firm prowadzonych przez M. P., tj. dla skarżącej, w której 100% udziałów posiadał i pełni funkcję M. P., Z., której jest właścicielem oraz Z. - faktycznie zarządzanej przez M. P.. Ponadto należy też wskazać, że niezależnie od tego, że spółka ta formalnie była zarejestrowana w KRS, to sam P. M. był figurantem, który nie miał żadnej wiedzy o sprawach tej spółki, nie orientował się, kto faktycznie dokonywał przelewów pieniędzy na konto spółki. Analiza operacji bankowych na rachunku B. wykazała, że kwoty przelewane przez podmioty zarządzane przez M. P. były następnie bezzwłocznie przelewane na osobisty rachunek bankowy P.M. tytułem "zasilenie konta".

W przypadku natomiast transakcji z M. należy wskazać, że od 18 października 2013 r., a zatem na trzy miesiące przed wystawieniem faktur na rzecz strony, ta spółka nie miała organu upoważnionego do działania w jej imieniu, wpisy w dzienniku budowy potwierdziły zakończenie prac na inwestycji już w listopadzie 2013 r. Tak więc nawet gdyby w sprawie wykluczyć działanie strony ze świadomością fikcyjnych transakcji z tą spółką, należałoby odmówić stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niedochowania przez reprezentanta skarżącej należytej staranności w wyborze tego kontrahenta. Brak osoby powołanej do działania w spółce jest bowiem okolicznością, którą strona mogła i powinna ustalić w prosty sposób i bez ponoszenia kosztów, poprzez wgląd w dokumenty rejestrowe spółki.

Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać że nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Jak wynika z wyroku z 25 marca 2014 r. NSA w sprawie sygn. akt I FSK 316/13, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić stronę prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 643/12 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GI 1451/11, w którym stwierdził, że dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Znamienne też, że strona nie powoływała się w sprawie na to, że uzgadniała jakiekolwiek okoliczności dostawy towaru z konkretną osobą działającą z ramienia M. Wynika z tego, że skarżąca w ogóle nie uzgadniała warunków transakcji, nie było to konieczne skoro potwierdzają je faktury były fikcyjne.

Należy także zauważyć, ze chociaż w 2013 i 2014 r. w okresie dokonywania przez skarżącą zakwestionowanych transakcji nie funkcjonował portal, na którym można byłoby zweryfikować, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to skarżąca chcąc sprawdzić rzetelność swojego kontrahenta mogła zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie faktu rejestracji danego podatnika. Już zatem tylko ta czynność w przypadku A. S. pozwoliłaby na powzięcie wiedzy, że powyższy kontrahent nie był wówczas podatkiem VAT czynnym, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Niemniej powyższa uwaga nie zmienia oceny sądu, ze strona dokonała zakwestionowanych transakcji w sposób świadomy, o czym była mowa powyżej.

Podkreślić też należy, że reprezentant skarżącej, M. P. nie stawił się wezwany przez organ 20 września 2017 r. celem złożenia zeznań na okoliczności współpracy z W., B.. M. oraz C.

Reasumując, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że W., B., M. i C. nie dokonały sprzedaży na rzecz skarżącej, ww. podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.Zarówno A. S. jak i P. M. przyznali się, że nie dokonali sprzedaży usług ani towarów na rzecz strony, a wystawiali na jej rzecz faktury za "procent" otrzymywany od M. P. i z nim uzgadniany. Z kolei B. została powołana tylko po to, aby stwarzać pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a P. M. zgodził się zostać prezesem zarządu B. po uprzednim spłaceniu jego długów z pieniędzy M. P.. Natomiast M. miała dostarczyć towary na budowę w S. w styczniu 2014 r., natomiast z akt sprawy wynika, że w dzienniku budowy już w listopadzie 2013 r. zamieszczono wpisy o zakończeniu budowy. Ponadto pracownicy M. P. nie kojarzyli i nie posiadali wiedzy dotyczącej tej spółki, jak również wskazując na możliwość dostawy towarów widniejących na ww. fakturach do Sulejówka nie potrafili określić środka transportu tych towarów czy też okoliczności dostawy, w tym czasu jej dokonania. M. w złożonej za styczeń 2014 r. deklaracji VAT - 7 wykazała znacznie niższe wartości niż łącznie wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej oraz Z., a ponadto kilka miesięcy przed dokonanie rzekomej dostawy spółka ta pozostała bez organu do działania w jej imieniu, po wykreśleniu z 18 października 2013 r. z KRS jej prezesa zarządu – A. R.

Uprawnione bylo zatem zakwestionowanie przez organ odwoałwczy w opraciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez powyżej wymionych wwszystkich czterech kontrahentów.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sąd uznał za chybione.

W konsekwencji też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i w zw. z § 3a Ordynacji podatkowej - wobec oceny, że w złożonych deklaracjach podatkowych skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe ponownie obliczyły ten podatek. W rezultacie także nie uznano za dowód w sprawie, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia podatku VAT w części stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określono odmiennie od deklarowanego przez stronę rozliczenia podatku.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.