Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1235/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14o § 1-2, art. 14d § 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.7.2018.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej P. (dalej jako "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Gmina"), przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 4 stycznia 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z pływalnią przy Z. w P. − obecnie przy S. (dalej jako "Pływalnia", "Kompleks") metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w tym Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Pływalni od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

We wniosku wskazano, że w kwietniu 2015 r. Gmina zrealizowała i oddała do użytku inwestycję polegającą na budowie Pływalni. Kompleks realizuje potrzeby lokalnej społeczności w zakresie sportu i rekreacji. Na etapie pozyskiwania środków na dofinansowanie inwestycji, a jeszcze przed podjęciem prac budowlanych, podjęto decyzję o pozostawieniu obiektu w środkach trwałych Gminy i świadczeniu usług związanych z obiektem (tj. sprzedaży biletów/karnetów, wynajmu powierzchni hali basenowej, itp.) bezpośrednio przez Gminę. Obrót z tytułu tych usług był/jest i będzie deklarowany i opodatkowany przez Gminę (w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Natomiast z uwagi na bezpośrednią bliskość S., Gmina zdecydowała się powierzyć Dyrektorowi tej placówki (dalej jako "Dyrektor SP") czynności związane bezpośrednio z utrzymaniem i bieżącym administrowaniem obiektem w imieniu i na rzecz Gminy, zawierając stosowną umowę w tym zakresie. O wyborze ww. koncepcji przesądził m. in. charakter dofinansowania pozyskanego przez Gminę − zawarła ona w dniu 14 grudnia 2012 r. umowę pożyczki w ramach [...].

Korzystanie z kompleksu jest możliwe na podstawie cennika zawartego w zarządzeniu Burmistrza Miasta z dnia 6 marca 2015 r. (dalej jako "zarządzenie"). Zarządzeniem ustanowione zostały opłaty za wstęp na basen (wraz z jacuzzi i sauną), siłownię i squasha. Jako że celem Gminy jest pełne wykorzystanie kompleksu do celów komercyjnych, nie przewidziano godzin bezpłatnych. Każde wejście na obiekt pływalni przy SP jest odpłatne. W dniu 10 sierpnia 2017 r. weszło w życie kolejne zarządzenie Burmistrza, które reguluje kwestię opłat za wstęp do obiektu i nadal każde wejście jest odpłatne. Gmina w cenniku zastrzegła, że w godzinach od 7:00 do 16:00 od poniedziałku do piątku wyłącznymi użytkownikami/najemcami basenu mogą być szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym szkoły specjalne. Gmina w tym celu zawiera odpowiednie umowy z własnymi/zainteresowanymi jednostkami oświatowymi. W sytuacji, gdy gminna jednostka oświatowa pragnie skorzystać z basenu, wówczas jest ona obciążana przez Gminę notą księgową. W przypadku, gdy umowa zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub prowadzoną przez inną jednostkę samorządu terytorialnego, to transakcja jest opodatkowana VAT. Cennik przewiduje także możliwość zakupu pojedynczych wejść oraz długookresowych karnetów dla osób indywidualnych. Dodatkowo, wprowadzona została możliwość odpłatnego wynajmu obiektu (bądź części obiektu) dla podmiotów grupowych (firm, instytucji, szkół i innych) oraz pakiet odpłatnych godzin do dyspozycji Dyrektora SP wykorzystywany m. in. na zajęcia grup seniorów, grup dzieci z autyzmem, na podstawie zawartych umów z właściwymi stowarzyszeniami/ instytucjami. Co ważne – Dyrektor SP nie może wykorzystywać tych godzin do nieodpłatnego udostępniania kompleksu np. dla uczniów swojej czy innej szkoły publicznej/niepublicznej. Wszystkie szkoły publiczne i niepubliczne z terenu P., w tym specjalne, nie mają możliwości nieodpłatnego korzystania z kompleksu. Wszystkie ceny wstępu na basen są powiększone o podatek VAT (z wyjątkiem wykorzystywania kompleksu przez gminne jednostki tj. do czynności niepodlegających VAT – Gmina obciąża własne jednostki w formie not księgowych). Sposób zarządzania obiektem od momentu oddania go do użytkowania wygląda tak, że Gmina zawiera ze wszystkimi korzystającymi umowy (z podmiotami gospodarczymi w formie pisemnej), pobiera opłaty za wstęp/wynajem, wystawia faktury VAT (względnie paragony i noty księgowe), deklaruje obrót opodatkowany w swoich deklaracjach VAT i rozlicza podatek należny z tego tytułu. Tym samym, Gmina wykorzystuje kompleks do czynności opodatkowanych VAT (wstęp dla osób zainteresowanych, stowarzyszeń, instytucji) oraz do czynności niepodlegających VAT (wykorzystywanie kompleksu przez gminne jednostki oświatowe). Wnioskodawca wskazał, że żadna instytucja/stowarzyszenie/fundacja/jednostka własna nie może skorzystać nieodpłatnie z kompleksu, co jest podyktowane charakterem umowy pożyczki i sposobem wykorzystywania kompleksu, określonym w cenniku. Jednocześnie, na podstawie umowy z Dyrektorem SP, Gmina korzysta w pewnym zakresie z jego wsparcia o charakterze administracyjnym, w szczególności Dyrektor SP został upoważniony do administrowania obiektem, czuwania nad przestrzeganiem regulaminu oraz zasadami bezpieczeństwa, pozyskiwania najemców, zawierania umów, poboru opłat i wystawiania faktur/paragonów/not obciążeniowych, jednakże czyni to w imieniu i na rzecz Gminy. Stroną wszystkich transakcji dotyczących obiektu jest tylko i wyłącznie Gmina. Gmina występuje jako wynajmujący w umowach oraz jako sprzedawca na fakturach dokumentujących sprzedawane usługi związane z kompleksem. Dodatkowo Gmina ponosi i będzie ponosić wszystkie koszty jego utrzymania związane z bieżącym utrzymaniem pływalni przy SP, jak np. energia elektryczna, badania wody, środki czystości, CO, konserwacja i remont (dalej jako "wydatki bieżące"), zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym na bieżąco przez Dyrektora SP.

Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek scentralizowanego rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina utrzymuje kompleks ze środków własnych i nie otrzymuje jakichkolwiek dotacji, subwencji na jego działanie oraz odlicza podatek naliczony od wydatków bieżących poniesionych na pływalnię przy SP po dokonaniu centralizacji jej rozliczeń (od 1 stycznia 2017 r.) na podstawie prewspółczynnika Urzędu Miasta. W ocenie Wnioskodawcy sposób odliczenia podatku naliczonego nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w pływalni przy SP, tj. w ramach działalności kompleksu występują czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, zaś w ramach prewspółczynnika ujęte są również czynności zwolnione z VAT, w związku z czym Gmina chce zmienić proporcję dokonywania odliczenia VAT.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

"Czy w związku z wykorzystywaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Kompleksu w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania jednostkom własnym, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT)?".

Skarżąca przedstawiła i uzasadniła swoje stanowisko w powyższej kwestii, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z Kompleksem metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Kompleksu od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2018 r. Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał treść wybranych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako "Rozporządzenie") oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) i stwierdził, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki związane z działalnością Pływalni polegającą na świadczeniu usług w zakresie rekreacji i sportu nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą/będą dotyczyły działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i podległe jej jednostki budżetowe po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu o kwalifikacji wydatków związanych z rekreacją i sportem (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć wybudowana Pływalnia, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku –służy/będzie służyć także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. jest/będzie udostępniana na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych). W konsekwencji, odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z usługami w zakresie rekreacji i sportu, służących do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W ocenie organu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanej do działalności gospodarczej, Gmina jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest/będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar ustalenia jaka część podatku naliczonego związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest/będzie zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć — sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie organu, przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Kompleks służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

2.3. Postanowieniem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 464/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę Skarżącej, wniesioną na ww. interpretację indywidualną, uznając, że została ona wniesiona po terminie. Na ww. postanowienie Sądu Skarżąca złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 464/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 16 maja 2018 r., uznając zażalenie za oczywiście uzasadnione.

2.4. Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 675/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 2 marca 2018 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie nie zaaprobował zaproponowanej przez Skarżącą metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez przyjęcie proporcji metodą obrotową, tj. przy użyciu prewspółczynnika obliczonego jako stosunek rocznego obrotu z działalności opodatkowanej VAT w Kompleksie do całego rocznego obrotu z działalności Kompleksu (tj. sumy obrotu z działalności opodatkowanej VAT i działalności niepodlegającej VAT) w związku z wykorzystywaniem Kompleksu od dnia 1 stycznia 2017 r. do świadczenia odpłatnych usług w zakresie rekreacji i sportu na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i odpłatnego udostępniania do jednostek własnych, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Skarżącej, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Zasadnie zdaniem Sądu organ stwierdził, że mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą byłoby nieczytelne, a taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustała się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Organ interpretacyjny prawidłowo w ocenie Sądu przyjął, że proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji metodą obrotową nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca nie wykazała przy tym, że przyjęcie danych z Rozporządzenia, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. Podsumowując Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego.

2.5. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 42/19, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r. w całości i odrzucił skargę.

W uzasadnieniu ww. postanowienia NSA powołał treść art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") i stwierdził, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi. NSA wskazał, że 2 marca 2018 r. Dyrektor KIS doręczył interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP podmiotu innego niż Skarżąca (tj. Gminy Wiejskiej P.). Gmina wskazała, iż otrzymała interpretację dnia 6 marca 2018 r. od Gminy Wiejskiej P.. NSA wyjaśnił, że w sytuacji, gdy ww. interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi. W przypadku doręczenia interpretacji w ocenie NSA mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W ocenie NSA w każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji, skoro interpretacja organu – w skutek jej niedoręczania stronie – nie weszła do obrotu prawnego, nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zatem NSA był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę.

3. W skardze na ww. interpretację indywidualną – wniesioną po jej doręczeniu Gminie – Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. na moment złożenia przez Gminę wniosku o interpretację oraz na moment wydania interpretacji przez organ) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez wydanie i doręczenie Gminie interpretacji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje już tzw. milcząca interpretacja, a tym samym organ nie był uprawniony do wydania i doręczenia Interpretacji;

2) w przypadku niepodzielenia przez Sąd powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Gmina podniosła również zarzut naruszenia w interpretacji przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), a także § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej jako "Rozporządzenie") polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w zdecydowanie i bezsprzecznie znacznej części (co zostało podniesione we wniosku o interpretację) wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej jako "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów (działających podobnie do Gminy) ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Kompleksem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne (mierzalne) odzwierciedlenie części wydatków bieżących związanych z Pływalnią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny oraz miarodajny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i nieuzasadnionym zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Kompleksu i pozwala na zachowanie zgodności z zasadą neutralności VAT, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że w jego ocenie termin na wydanie interpretacji indywidualnej został przez niego zachowany zgodnie z art. 14d § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna została wydana w dniu 2 marca 2018 r., a więc w terminie poniżej ustawowych 3 miesięcy. W ocenie Dyrektora KIS, przez wydanie interpretacji indywidualnej w znaczeniu art. 14d § 1 O.p. należy rozumieć sporządzenie oraz podpisanie interpretacji indywidualnej. Natomiast moment skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej pozostaje bez wpływu na dochowanie terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Niezasadne jest zdaniem organu przyjęcie, że brak skutecznego doręczenia Skarżącej interpretacji indywidualnej powoduje, że interpretacja ta nie została wydana w terminie określonym w 14d § 1 O.p.

Na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor KIS przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 ( CBOSA ) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, ( OTK-A 2014/8/94), zgodnie z którymi pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku doręczenia indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a przyjęcie takiej wykładni jest zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 O.p. poprzez wydanie i doręczenie Gminie interpretacji, podczas gdy w ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje już tzw. milcząca interpretacja, a tym samym organ nie był uprawniony do wydania i doręczenia Interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z akt sprawy wniosek z dnia 29 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w imieniu Skarżącej Gminy przez Burmistrza w dniu 4 stycznia 2018 r ( data wpływu do organu ). Interpretacja indywidualna z dnia 2 marca 2018 r. została doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP Gminy Wiejskiej P. tj. podmiotu innego niż Skarżąca. Następnie Gmina Wiejska P. w dniu 6 marca 2018 r. za pomocą platformy ePUAP przesłała Skarżącej interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 42/19 uchylając zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 675/18 i odrzucając skargę, stwierdził, że w sytuacji, gdy ww. interpretacja nie została – zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej – doręczona stronie, a osobie niebędącej w tej sprawie stroną, nie doszło w ogóle do doręczenia tej interpretacji, wobec czego nie można było od niej wnieść skutecznie skargi do Sądu pierwszej instancji, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi.

W wykonaniu ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ za pomocą platformy ePUAP doręczył Skarżącej w dniu 2 września 2022 r. interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2018 r.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14d § 1 O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. ) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu (art. 14d § 2 O.p.).

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W myśl art. 152a § 1 O.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Z powołanych przepisów wynika dwuetapowy proces doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W pierwszej kolejności organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające konkretne informacje (w tym m.in. informację, że pismo jest gotowe do pobrania), następnie adresat pobiera pismo z adresu elektronicznego wskazanego przez organ oraz podpisuje urzędowe poświadczenie odbioru ( por. postanowienie NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 864/19 ( wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Jak z powyższego wynika przepis art. 14d § 2 O.p. w sposób wyraźny wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem wydania interpretacji indywidualnej z zachowaniem 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku o interpretację. Organ podatkowy bowiem musi przesłać zawiadomienie przed upływem tego terminu.

W przypadku zaś niewydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, na mocy art. 14o § 1 O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tj. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek Skarżącej został złożony przez Burmistrza ( strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika ) w dniu 4 stycznia 2018 r ( data wpływu do organu ). Na mocy przytoczonych powyżej przepisów wszelkie doręczenia powinny zostać dokonane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wiązało się z koniecznością jej wydania, czyli sporządzeniem i podpisaniem interpretacji przez organ podatkowy, jak również z wysłaniem zawiadomienia do Skarżącej (tzw. pierwsze UPD), które winno zostać przesłane przed upływem ustawowego terminu 3 miesięcy liczonego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. najpóźniej do dnia 4 kwietnia 2018 r.

Natomiast w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że organ będąc zobowiązany do doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie dokonał doręczenia Skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ. Interpretacja została bowiem doręczona w 2018 r. na adres skrzynki ePUAP Gminy Wiejskiej P., a więc innemu podmiotowi, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu z dnia 28 czerwca 2022 r. ( sygn. akt I FSK 42/19 ).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podniósł natomiast, iż w jego ocenie termin na wydanie interpretacji indywidualnej został przez niego zachowany zgodnie z art. 14d § 1 O.p., gdyż interpretacja indywidualna została wydana w dniu 2 marca 2018 r., a więc w terminie poniżej ustawowych 3 miesięcy. W ocenie organu podatkowego, przez wydanie interpretacji indywidualnej w znaczeniu art. 14d § 1 O.p. należy rozumieć sporządzenie oraz podpisanie interpretacji indywidualnej. Natomiast moment skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej pozostaje bez wpływu na dochowanie terminu wynikającego z art. 14d § 1 O.p. Niezasadne jest zdaniem organu przyjęcie, że brak skutecznego doręczenia Skarżącej interpretacji indywidualnej powoduje, że interpretacja ta nie została wydana w terminie określonym w 14d § 1 O.p.

Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09 ( CBOSA ) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, ( OTK-A 2014/8/94), zgodnie z którymi pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku doręczenia indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a przyjęcie takiej wykładni jest zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu podatkowego ustawodawca jednoznacznie łączy więc dochowanie przez organ podatkowy terminu wskazanego w art. 14d O.p. z "wydaniem" interpretacji indywidualnej, czyli ze sporządzeniem (wystawieniem) odpowiedniego dokumentu, natomiast "doręczenia" interpretacji nie można już utożsamiać z jej "wydaniem".

Odnosząc się do powyższej argumentacji należy zauważać, iż przytoczona przez Dyrektora KIS uchwała NSA została wydana w 2009 r., natomiast wyrok TK – w 2014 r. Powyższe orzeczenia dotyczą natomiast treści art. 14d O.p. w ówczesnym brzmieniu, tj. stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2016 r., który regulował jedynie doręczanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób tradycyjny, czyli przy użyciu poczty. W dniu 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy, którymi ustawodawca ówczesne brzmienie przepisu art. 14d O.p. ujął w § 1 i dodał do art. 14d O.p. § 2 i § 3, które regulują termin wydania interpretacji indywidualnej doręczanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co zgodnie z przepisami art. 144 § 5 O.p. winno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, powołana uchwała NSA oraz wyrok TK potwierdzający zawarty w niej sposób wykładni przepisu art.14d O.p. nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 marca 2018 r., która została skutecznie doręczona stronie dopiero w dniu 2 września 2022 r., nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d § 1 O.p. w zw. z art. 14d § 2 O.p.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał w ustawowo wyznaczonym terminie 3 miesięcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie została spełniona jedna z dwóch obligatoryjnych przesłanek, tj. nie zostało skierowane do Skarżącej na jej adres elektroniczny zawiadomienie o możliwości pobrania wydanej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego, do dnia 4 kwietnia 2018 r. Stąd też w dniu 5 kwietnia 2018 r., zgodnie z treścią przepisu art. 14o § 1 O.p., do obiegu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis art. 14o O.p. przyjmuje bowiem fikcję prawną wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w razie niewydania przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej w wynikającym z przepisów prawa terminie.

Zatem interpretacja organu podatkowego, doręczona skutecznie Skarżącej dopiero w dniu 2 września 2022 r. nie wpływa na stan interpretacji milczącej oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 14o § 1 – 2 O.p. w zw. z art. 14d § 1 -2 O.p., poprzez wydanie i doręczenie Skarżącej interpretacji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja.

5.4. W związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowe jest dalsze rozpatrywania zarzutów wskazanych w skardze z ostrożności procesowej przez Skarżącą, które to zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

5.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną prawa podatkowego.

O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.