Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 644/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4 i 5, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt.4 lit b i c
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 121 par.1, art.122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podateku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015r. oraz za II kwartał 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Syndyka Masy Upadłości A. S.A. w upadłości w W., poprzednia nazwa: V. S.A. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]"r. o nr: "[...]" określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie "[...]" zł, za IV kwartał 2015 r. w kwocie "[...]" zł oraz za II kwartał 2016 r. w kwocie "[...]"zł.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że od października 2014 r. do czerwca 2016 r. spółka podejmowała działania w celu rozpoczęcia produkcji płyt z masy włóknistej. Według NUS doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT) poprzez zawyżenie podatku naliczonego z faktur o nr: "[...]", wystawionych przez N. S.A., dokumentujących dostawę części ciągu technologicznego (linii produkcyjnej), jego montaż oraz usługi doradcze i usługi optymalizacji tego ciągu o łącznej wartości netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł. Zakwestionowano też fakturę VAT nr "[...]" , wystawioną przez S. Sp. z o. o. S.K.A. na wykonanie prac modernizacyjnych nieruchomości w W., gdzie spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe.

Organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji brak podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N. S.A. Uznał, że faktury wprawdzie miały charakter rzeczywisty, lecz w zestawieniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, obejmującym także umowy nabycia ww. ciągu technologicznego, usług doradczych oraz optymalizacyjnych przez inne podmioty - wskazują, że jedynym celem przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. wyłudzenie zwrotu podatku VAT oraz dotacji z Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP"). W oparciu o wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax) organ pierwszej instancji wywiódł, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") jest przepisem mającym oparcie w prawie wspólnotowym, tj. w zakazie nadużycia prawa, skutkującym bezpodstawnym uzyskaniem korzyści podatkowej. Na podstawie tego wyroku NUS wywiódł też, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę - skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, co zdaniem NUS wystąpiło w rozpatrywanej sprawie.

Według NUS zawierane pomiędzy poszczególnymi spółkami umowy dotyczyły dostawy, montażu i uruchomienia tego samego ciągu produkcyjnego do wytwarzania płyt z masy włóknistej. Zgodnie z zawartymi umowami, po montażu i rozruchu linia produkcyjna zamontowana w W. miała produkować płyty z masy włóknistej uzyskanej w wyniku przetworzenia makulatury i biomasy roślinnej. Jednak pomimo podpisanych w okresie czerwiec-listopad 2015 r. protokołów zdawczo-odbiorczych na wszystkie moduły, ciąg technologiczny był niekompletny, niesprawny i niezdolny do wytworzenia płyt izolacyjnych z masy włóknistej w dniach podpisania protokołów odbioru zarówno linii produkcyjnej, jak też prac optymalizacyjnych w czerwcu 2016 r. Nawet w styczniu w 2017 r. w trakcie kolejnych oględzin linii stwierdzono brak produkcji płyt izolacyjnych w Zakładzie w W., a jednak strona odliczyła podatek VAT z faktur wystawionych przez N. S.A., dokumentujących dostawę linii technologicznej do produkcji płyt z masy włóknistej i usług optymalizacji tej linii.

Za istotne uznał NUS ustalenia dotyczące zawierania przez stronę licznych umów z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, co potwierdza, że jedynym celem strony w trakcie spornych transakcji (nabycia linii technologicznej i związanych z nią usług doradczych oraz usług optymalizacji) było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT za ww. okresy w kwocie łącznej "[...]" zł oraz wyłudzenie dotacji z Państwowej Agencji Rozwoju i Przedsiębiorczości w kwocie łącznej "[...]" zł.

Zebrane w sprawie dowody, zdaniem NUS wskazują, że sporne transakcje miały wprawdzie charakter rzeczywisty, lecz ich kompleksowa ocena prowadzi do stwierdzenia, że zostały ukształtowane celowo poprzez stworzenie sztucznego schematu zawartych umów, po to, aby po stronie spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dotacji unijnych, co stanowi nadużycie prawa.

Dlatego strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT.

W odwołaniu strona nie kwestionowała rozstrzygnięcia NUS w zakresie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług związanych z pracami modernizacyjnymi w części dotyczącej budynku biurowego. Kwestionowała zaś zasadność pozbawienia prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez N. S.A., wywodząc, że dokumentują one rzeczywiste transakcje.

Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"):

- art. 121 § 1 przez dowolną ocenę opartą o ustalenia wywiedzione z niepełnego i fragmentarycznego materiału dowodowego oraz przez interpretację wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

- art. 122 i w zw. z art. 187 § 1 przez brak należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie hipotezy zastosowanego w sprawie prawa materialnego,

- art. 191 przez przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przyjęcie ustaleń dowolnych, głównie wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, którymi zastąpiono zasadnicze braki w materiale dowodowym,

- art. 199a § 3 przez niepoddanie kontroli przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub praw, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo wątpliwego charakteru ustaleń przyjętych przez NUS.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT przez wadliwą subsumpcję, wynikającą z wcześniej opisanych wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwą wykładnię, prowadzącą do uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście dokonane, lecz jednym z istotnych skutków transakcji jest powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z tej transakcji.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że strona, jako V. S.A., zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie na realizację projektu "U.". Następnie strona zawarła umowę z N. S.A. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. W związku z tą umową wystawione zostały faktury, które zawierają sporny w sprawie podatek naliczony. DIAS potwierdził ocenę NUS w kwestii rzeczywistego charakteru spornych transakcji, nie wykluczającą uznania ich za ukształtowane celowo poprzez stworzenie sztucznego schematu zawartych umów, po to, aby strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz dotacji unijnych, co jest nadużyciem prawa.

Na materiał dowodowy będący podstawą wydania decyzji organów obu instancji składają się m. in.:

- umowa o dofinansowanie nr "[...]" zawarta "[...]"r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, dotyczy realizacji projektu "U". Koszt realizacji projektu wynosił "[...]"zł;

- zapytania ofertowe zamieszczone jedynie na stronie internetowej spółki i na tablicy ogłoszeń – dot. zakupu usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawy kompletnego ciągu do produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej oraz oferty wraz z ofertą N.;

- umowa zawarta przez stronę z N. S.A. w dniu "[...]"r. na zakup usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji oraz dostawę kompletnego ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem. Umowa miała zostać zrealizowana do dnia "[...]"r. Umowie towarzyszyły faktury VAT na łącznie "[...]"zł netto, VAT "[...]"zł;

- umowa zawarta przez stronę z N. S.A. w dniu "[...]"r. na optymalizację ciągu technologicznego pod kątem zwiększenia ilości półek prasowania gorącego wraz z fakturami VAT na łącznie "[...]" zł netto, VAT "[...]" zł;

- faktury dokumentujące nabycie przez B. sp. z o. o. używanych maszyn i urządzeń do linii produkcyjnej, np. młyn, granulator 30KW, piła, prasa zimna i gorąca, od 15 podmiotów na łączną kwotę ok."[...]" zł;

- umowa zawarta przez B. sp. z o. o. z E. Ltd. (spółka cypryjska) z dnia "[...]"r. na dostawę ww. ciągu technologicznego do o wartości netto "[...]" zł wraz z 12 fakturami na łączną kwotę netto "[...]" zł, VAT "[...]"zł;

- umowa zawarta przez E. Ltd. z N. S.A. w dniu "[...]"r. na dostawę ww. ciągu technologicznego do N. S.A. oraz 5 faktur na łączną kwotę netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł;

- umowy pożyczki zawarte między T. S.A. a skarżącym i E. Ldt., na podstawie których sfinansowano zakup ciągu produkcyjnego i jego uruchomienie;

- oględziny z dnia "[...]" r., z dnia "[...]" r. dokonane przez NUS;

- wyjaśnienia R. K. prezesa spółki, składane w trakcie oględzin;

- przesłuchanie prezesa spółki R. K. z dnia "[...]"r.;

- dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z dnia "[...]" r. wydane wobec E. Ltd.: w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane miesiące 2015 r. i 2016 r. i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT oraz decyzja określająca analogiczne zobowiązania za wymienione miesiące 2015 r. Z decyzji tych wynika, że E. Ltd. zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT, aby zrealizować transakcje na rzecz N. S.A., tj. dostawę częściowo zautomatyzowanej linii produkcyjnej. Nie zatrudnia pracowników w Polsce i korzysta jedynie z powierzchni biurowej w W. Wszystkie maszyny i części maszyn były magazynowane oraz transportowane przez firmy zewnętrzne w ramach transakcji zawieranych przez E. Ltd. Firmą odpowiedzialną za magazynowanie i transport towarów była B. sp. z o.o. Z wyjaśnień pełnomocnika E. Ltd. wynika, że dostawa maszyn z montażem została przeprowadzona bezpośrednio u odbiorcy końcowego, tj. u strony (V. S.A.) w W. E. Ltd. nie brała udziału w montażu linii technologicznej oraz w jej rozruchu, bowiem prace montażowe wykonywali pracownicy z B. Sp. z o. o. lub jej podwykonawcy. W dniu "[...]" r. zawarto Porozumienie, w którym postanowiono, że przeszkolenie przez firmę B. pracowników zostanie przeprowadzone po zakończeniu optymalizacji systemów mechanicznych oraz optymalizacji systemów automatyki, tj do dnia "[...]"r.;

- protokół kontroli transakcji pomiędzy B. i E. Ltd. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Kierownikiem projektu, tj. dostawy, montażu i rozruchu maszyn tworzących linię produkcyjną do produkcji płyt izolacyjnych dla V. S.A. był J. K., pracownik I. sp. z o.o., podwykonawcy B. W toku kontroli były prezes B. R. W. zeznał, że spółka realizowała kontrakt zawarty z E. Ltd. na dostawę, montaż i rozruch ww. ciągu technologicznego. Kontrakt był opóźniony, a przedstawiciele firmy E. po negocjacjach podpisali w grudniu 2016 r. porozumienie i zakończyli współpracę bez kar wynikających z zawartej umowy i bez dokonywania rozliczeń finansowych;

- protokół z czynności sprawdzających Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wobec I. sp. z o.o.: spółka ta potwierdziła transport i montaż linii technologicznej do V. S.A. Prezes I. wyjaśnił, że wszystkie elementy maszyn zostały poddane dostosowaniu do potrzeb przedmiotowej linii, a w razie wbudowania elementów używanych zostały one poddane generalnemu remontowi, stąd rok produkcji 2015, a zgodnie z wytycznymi partnera handlowego, na tabliczkach dodano napis: "wyprodukowano dla N." jako generalnego dostawcy technologii. Usterki maszyn i urządzeń wynikłe w trakcie prób technologicznych były usuwane częściowo na obiekcie, a częściowo elementy wróciły do zakładu wykonawcy;

- ustalenia w zakresie płatności na rzecz N. S. A., powiązania personalne między osobami zarządzającymi skarżącą a T. S.A., N. S.A., D. S.A., S. Sp. z o. o., H. Sp. z o. o. (udziałowiec V. S.A.);

- umowa zawarta przez stronę w dniu "[...]"r. z O. Sp. z o. o., z której wynika, że ww. spółka zobowiązuje się do wykonania usługi polegającej na prasowaniu wysokotemperaturowych płyt z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej z materiałów przekazanych przez stronę. Umowa obowiązuje w okresie od "[...]"r. do "[...]"r. Z analizy materiałów otrzymanych od O. Sp. z o. o. wynika, że od "[...]" r. do "[...]"r. nie były w tej Spółce produkowane żadne płyty z masy włóknistej dla V. S.A., bowiem umowę zlecenia na prasowanie wysokotemperaturowe płyt strony podpisały dopiero "[...]"r.

- decyzja Ministra Inwestycji i Rozwoju z "[...]"r. utrzymująca w mocy decyzję Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości z "[...]"r. określającą Syndykowi Masy Upadłości A. S.A. obowiązanie do zwrotu środków przyznanych na podstawie ww. umowy o dofinansowanie. Z ww. decyzji wynika, że strona nie uruchomiła do dnia "[...]"r. produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej i tym samym nie osiągnęła celu głównego projektu, tj. utworzenia nowej jednostki (przedsiębiorstwa), która będzie odpowiedzialna za wprowadzenie na rynek innowacji produktowej w postaci znacząco ulepszonych płyt izolacyjnych;

W ocenie DIAS zebrane dowody uzasadniają pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez N. S.A. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT.

DIAS podkreślił, że zawierane pomiędzy różnymi spółkami umowy dotyczyły dostawy, montażu i uruchomienia tego samego ciągu produkcyjnego do wytwarzania płyt z masy włóknistej. Wskazany na zakwestionowanych fakturach dostawca – N. S.A. nie był bezpośrednim dostawcą i producentem ciągu technologicznego. Ciąg ten nabył "[...]" r. od E. Ltd. z Cypru za ok "[...]" mln zł netto. Zaś E. Ltd. nabyła ciąg od B., także "[...]"r. za netto "[...]" zł. Z kolei spółka B. zakupiła od poszczególnych dostawców używane części służące do montażu ciągu produkcyjnego za łączną kwotę ok. "[...]" zł. Natomiast strona nabyła od N. ww. ciąg wraz z usługami za ok. "[...]" mln zł netto plus usługa optymalizacji za łącznie netto "[...]" zł, VAT "[...]" zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że z zawartych umów wynika, że celem transakcji było nabycie i montaż linii produkcyjnej, co miało służyć rozpoczęciu produkcji płyt z masy włóknistej uzyskanej z makulatury i biomasy roślinnej. Jednak, pomimo podpisanych protokołów zdawczo-odbiorczych w okresie czerwiec-listopad 2015 r. na wszystkie moduły, ciąg technologiczny był niekompletny, niesprawny i niezdolny do wytworzenia płyt izolacyjnych z masy włóknistej w dniach podpisania protokołów odbioru zarówno linii produkcyjnej, jak też prac optymalizacyjnych w czerwcu 2016 r. Nawet w styczniu 2017 r., tj. w trakcie kolejnych oględzin linii stwierdzono brak produkcji płyt izolacyjnych w Zakładzie w W. a mimo to strona dokonała odliczenia podatku z faktur wystawionych przez N. S.A., mających dokumentować dostawę linii technologicznej do produkcji płyt z masy włóknistej i usług optymalizacji powyższej linii. Wprawdzie protokoły były podpisywane w datach wynikających z umów lub ich aneksów, lecz w rzeczywistości czynności nie były wykonane w tym czasie. Nie nastąpiła dostawa kompletnej i sprawnej linii technologicznej, jak również nie zostały wykonane usługi doradcze oraz usługi optymalizacyjne, co potwierdza decyzja PARP oraz decyzja Ministra Inwestycji i Rozwoju.

DIAS wskazał, że przedmiotem faktycznej dostawy były używane maszyny i urządzenia, które bez ich zainstalowania, montażu, podłączenia do instalacji oraz wzajemnego połączenia ze sobą, nie mogły stanowić ciągu technologicznego i spełniać funkcji produkcyjnych, tj. wytwarzać płyt izolacyjnych z masy włóknistej. Zaś z umowy zawartej z N. S.A. wynikało, że jej przedmiotem miał być nowy, sprawny, kompletny i gotowy do wytwarzania płyt ciąg technologiczny. Zatem optymalizacja systemów mechanicznych oraz optymalizacja systemów automatyki również nie została wykonana, bowiem o procesie optymalizacji można mówić wyłącznie w kontekście poprawy działania istniejącego już i sprawnego ciągu technologicznego.

Zdaniem DIAS, powyższe ustalenia, w tym liczne umowy zawierane przez stronę z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, potwierdzają dążenie spółki do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT za okresy wskazane w decyzji oraz wyłudzenia dotacji z Państwowej Agencji Rozwoju i Przedsiębiorczości. Ponadto zebrane dowody wskazują, że cała inwestycja była dokładnie zaplanowana przez grupę osób pełniących często w tym samych podmiotach różne funkcje (reprezentacja, nadzór, udziałowcy/akcjonariusze) i ukierunkowana na uzyskanie korzyści finansowej. Na poparcie tego stanowiska organ przedstawił szereg przykładów stwierdzonych powiązań osobowo-kapitałowych.

Organ wskazał, że wybór oferty w sprawie dostawy linii technologicznej oraz usług doradczych spółki został przeprowadzony tak, aby została wyłoniona oferta N. S.A., bowiem zapytanie ofertowe zostało umieszczone tylko na stronie internetowej oraz na tablicy ogłoszeń w siedzibie spółki, zaś oferta N. S.A. nie była najtańsza, a ponadto między spółkami występują powiązania osobowo-kapitałowe, co dotyczy R. K., T. K., R. F., T. F. i S. P.

Na zaplanowanie zawarcia umów pomiędzy V. S.A., N. S.A., T. S.A., T1. Sp. z o. o., E. Ltd. wskazuje fakt, że osoby w nich działające znały się od wielu lat, na co wskazują różne zdarzenia gospodarcze, wymienione przez Naczelnika W1 Urzedu Skarbowego w decyzjach wydanych "[...]" r. wobec E. Ltd., rzekomego dostawcy linii technologicznej. Ta spółka nie miała żadnego zaplecza technicznego w Polsce ani nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast pełnomocnikiem E. Ltd. był T. K., który zarejestrował firmę w Polsce wyłącznie dla potrzeb przedmiotowej transakcji, by wydłużyć łańcuch dostaw i utrudnić ustalenie rzeczywistego charakteru tych czynności. Cypryjska firma E. Ltd. jest także akcjonariuszem T. S.A. (obecnie G. S.A.), w radzie nadzorczej której był T. K. , a także był on radzie nadzorczej Q. S.A. oraz był wspólnikiem w X. S.A. (udziałowiec V. S.A.).

Kolejnym argumentem DIAS jest to, że V. S.A. oraz E. Ltd. sfinansowały całą inwestycję z pożyczek od T. S.A., czyli pośrednio przez udziałowca spółki, bowiem T. S.A. była udziałowcem H. Sp. z o. o., tj. udziałowca Spółki V. S.A.

W trakcie oględzin dokonanych dwukrotnie przez NUS w zakładzie produkcyjnym spółki stwierdzono, że ciąg technologiczny jest niekompletny, większość urządzeń nie jest podłączona do instalacji zasilających i technologicznych, brak kadzi mieszającej i pras ślimakowych, brak połączeń między poszczególnymi modułami produkcyjnymi. Dopiero w trakcie powtórnych oględzin kadź mieszająca i prasy ślimakowe znajdowały się w zakładzie spółki. Na tabliczkach znamionowych ww. maszyn widniała data produkcji - 2016 r. Według wyjaśnień spółki i przedłożonych dokumentów, elementy te zostały dostarczone w 2016 r. w zamian za elementy niesprawne. Zdaniem organu potwierdza to, że okresie objętym decyzja ciąg technologiczny nie był w pełni kompletny i zdolny do produkcji. Z kontroli przeprowadzonej w spółkach B. oraz I. wynika, że tabliczki znamionowe były instalowane na maszynach, wg. zaleceń N. S.A., pomimo że część maszyn była zakupiona jako używana i była bezpośrednio transportowana do zakładu spółki znajdującego się w W., stąd nie mogła być poddana regeneracji, jak to wynikało z wyjaśnień prezesa I. Sp. z o. o. Następna kontrola NUS z 2017 r. nadal wskazywała, że nie były podłączone i kompletne do użytku moduły prasowania zimnego i gorącego (podstawowe moduły niezbędne do wyprodukowania płyty z masy włóknistej). Nie był też podłączony do instalacji zbiornik na klej. Spółka od października 2015 r. wciąż była na etapie prowadzenia optymalizacji produkcyjnej.

DIAS wytknął stronie rezygnację z egzekwowania kar umownych zapisanych w umowie na dostawę ciągu technologicznego, pomimo że ciąg technologiczny nie został jeszcze uruchomiony w 2017 r. Taka sytuacja, jest, według DIAS, niespotykana w realnym obrocie gospodarczym.

DIAS zauważył, że we wszystkich umowach zawartych przez kolejnych podwykonawców określono identyczne zadania, tj. zobowiązano każdego kolejnego wykonawcę do dostawy urządzeń składających się na linię, podłączenie urządzeń do instalacji niezbędnych do ich prawidłowego działania, przeprowadzenia prób wdrożeniowych oraz wdrożenia linii technologicznej do produkcji. W rzeczywistości wszystkie prace związane z dostawą linii wykonała I. sp. z o. o. i autor całego projektu J. K.

Według organu odwoławczego żaden z przesłuchanych świadków - pracowników spółki łącznie z kierownikiem zakładu nie widział, by kiedykolwiek działały moduły prasowania zimnego i gorącego, stanowiące integralną i główną część ciągu technologicznego do produkcji płyt z masy włóknistej. Zaś zeznania prezesa spółki – R. K. uznano za niewiarygodne, gdyż ustalone fakty zaprzeczają, jakoby ciąg technologiczny był kompletny, podłączony i zdolny do produkcji płyt z masy włóknistej. Tym bardziej, że R. K. w trakcie przesłuchania nie pamiętał, kiedy następowało podłączenie poszczególnych maszyn i urządzeń do instalacji elektrycznych, wodnych, w szczególności do systemu sterowania, odpowiadając ogólnie, że nastąpiło to na pewno do momentu uruchomienia linii, zaś uruchomienie poszczególnych modułów nastąpiło w dacie sporządzenia protokołów odbioru w 2015 r. Wyjaśnienia dotyczące zakupu oprogramowania do sterowania linią okazały się sprzeczne z zeznaniami B. G. z firmy R. Sp. z o. o. SK, autora oprogramowania, który dokonał jego instalacji w siedzibie spółki w W.

DIAS ustalił, że nie nastąpiła płatność za dostawę maszyn wchodzących w skład linii technologicznej na podstawie faktur wystawionych przez B. na rzecz E. Ltd. i za oprogramowanie sterowników ww. linii technologicznej na podstawie faktur wystawionych przez T2. S.A. Stwierdzono też dysproporcję cen dostawy w kolejnych umowach. Bowiem w umowie na dostawę ciągu technologicznego zawartej z N. S.A. było to "[...]" zł, zaś w umowie zawartej przez kolejnego poddostawcę, tj. B. było to "[...]" zł, a według faktur wystawionych przez poddostawców B. cena poszczególnych maszyn i urządzeń była znacznie niższa, tj. ok. "[...]" zł, przy czym zakres prac zawarty w umowach powyższych poddostawców był niemalże identyczny.

DIAS wskazał na brak próby zawarcia umowy przez stronę bezpośrednio z producentem maszyn, tj. I. Sp. z o. o. w celu minimalizacji kosztów. Wydłużony łańcuch dostaw poszczególnych urządzeń, nieuzasadniony charakterem bądź specyfiką transakcji, odbywający się według schematu poddostawcy: I. – B. - E. Ltd. - N. S.A. - V. S.A. miał na celu sztuczne zawyżenie wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcuchu dostaw, szczególnie w relacji pomiędzy E. Ltd. a N. S.A., gdzie odnotowano trzykrotny wzrost wartości dostawy linii technologicznej w stosunku do umowy zawartej pomiędzy B. a E. Ltd. Brak ekonomicznego uzasadnienia zawarcia umowy z N. S.A. oraz z E. Ltd. jak też B. potwierdza fakt, iż wszelkie dostawy maszyn i urządzeń do siedziby spółki V. odbywały się poza udziałem ww. firm. Kierownikiem całego projektu, tj. dostawy, montażu i rozruchu maszyn tworzących linię produkcyjną do wytwarzania płyt izolacyjnych dla V. S.A. był J. K., pracownik I., która była podwykonawcą B. J. K. potwierdził odbiór zwróconych elementów linii w ramach reklamacji. W toku kontroli ww. transakcji pomiędzy B. i E. Ltd., J. K. nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na przesłuchanie w charakterze świadka. Natomiast I. w toku kontroli potwierdziła, iż dokonała samodzielnie transportu i montażu maszyn na miejscu ich dostawy, tj. do W., zgodnie z umową lub zlecała transport firmom spedycyjnym. Dodatkowo DIAS podkreślił, że udziałowcem większościowym oraz prezesem w obydwu ww. spółkach: B. oraz I. Projekt jest K. G., a obie spółki prowadzą działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Zatem zawarcie umowy przez E. Ltd. z B. zamiast bezpośrednio przez V. S.A z firmą I. miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia nadużycia podatkowego.

Za istotne uznał DIAS to, że spółka N. nie miała doświadczenia we wdrożeniach przedmiotowej linii produkcyjnej.

DIAS zauważył, że dopiero od "[...]" r. mogło być wykonane próbne prasowanie płyt z dostarczonego przez spółkę surowca (masy włóknistej), co wynika z zawartej w tym dniu umowy z O. Sp. z o. o. dotyczącej prasowania płyt. To potwierdza, że do końca września 2016 r. w zakładzie spółki nie tylko nie było możliwe wytworzenie płyt z masy włóknistej, ale choćby półproduktu w postaci samej masy włóknistej. Ponadto z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika że L. D. i, reprezentujący O. Sp. z o. o. był także członkiem Rady Nadzorczej V. S.A., stąd też wybór zleceniodawcy na prasowanie ww. płyt nie był przypadkowy.

DIAS zwrócił uwagę na powiązania osobowo-kapitałowe występujące pomiędzy poszczególnymi spółkami, potwierdzające, że kontrahenci występujący w badanym okresie byli znani przedstawicielom spółki w wyniku szeregu zawartych umów, w tym pożyczek na zakup linii produkcyjnej i usług doradczych, systemów informatycznych, usług prasowania płyt w Ośrodku w C., jak też usług prawnych świadczonych przez Kancelarię Prawną w W., reprezentowaną przez T. K. oraz P. B. W decyzji szeroko opisano te powiązania.

Za istotne uznał też DIAS wydanie w dwóch instancjach decyzji w sprawie zwrotu przez stronę środków na dofinansowanie, tj. "[...]" r. przez Dyrektora Departamentu Kontroli Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości i "[...]" r. przez Ministra Inwestycji i Rozwoju. Decyzjami tymi określono spółce kwotę "[...]" zł do zwrotu wraz z odsetkami z uwagi na niewykonanie projektu zgodnie z umową z dnia "[...]" r. Z ww. decyzji wynika, że spółka nie uruchomiła do "[...]" r. produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej i tym samym nie osiągnęła celu głównego projektu, tj. utworzenia nowej jednostki (przedsiębiorstwa), która będzie odpowiedzialna za wprowadzenie na rynek innowacji produktowej w postaci znacząco ulepszonych płyt izolacyjnych.

Według DIAS przedstawione okoliczności wskazują, że celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku stworzenia sztucznych konstrukcji poprzez wykorzystanie pośredniczących podmiotów gospodarczych, zmierzające do wielokrotnego podwyższenia wartości transakcyjnej elementów ciągu technologicznego. Konstrukcje te stworzone zostały w celu uzyskania korzyści podatkowych. Było to możliwe dzięki opisanym wcześniej powiązaniom natury prawnej, ekonomicznej i personalnej pomiędzy ww. podmiotami. Według organu odwoławczego działanie spółki było nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego. Skoro całe przedsięwzięcie było od początku do końca szczegółowo zaplanowane, to nie można stwierdzić, że spółka dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów, jak też nie można mówić o działaniu spółki w "dobrej wierze", bowiem spółka była w pełni świadoma całego zaplanowanego procederu nadużycia i obejścia przepisów podatkowych, możliwego także dzięki wyłudzonym wielomilionowym dotacjom unijnym z budżetu państwa, gdyż sama brała w tym procederze czynny udział.

DIAS wywiódł, że na gruncie podatku VAT nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT należy rozumieć, jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa spółki do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W skardze zażądano uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Decyzjom organów obu instancji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 121 § 1 przez dokonanie oceny w oparciu o ustalenia dowolne, wywiedzione z niepełnego i fragmentarycznego materiału dowodowego, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez dokonanie oceny prawnej bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego w zakresie hipotezy zastosowanego w sprawie prawa materialnego,

- art. 191 przez istotne przekroczenie granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie przyjęcie ustaleń dowolnych, głównie wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, którymi zastąpiono zasadnicze braki w materiale dowodowym,

- art. 199a § 3 przez odstąpienie od kontroli przez sąd powszechny co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, pomimo co najmniej wątpliwego charakteru ustaleń przyjętych przez organy obydwu instancji.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j.: art. 168, art.169, a także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c w zw. z lit.b ustawy VAT przez wadliwą subsumpcję, wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz przez wadliwą wykładnię, prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane (dokonane), lecz wedle oceny organu wartość transakcji nie odpowiada rzeczywistości.

W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie dotyczy tego, czy zakup ciągu technologicznego do produkcji płyt izolacyjnych z masy pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej wraz z montażem oraz usług doradztwa technicznego związanego z uruchomieniem nowej technologii produkcji mógł stanowić podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego.

Skarżący wytknął organowi zmianę stanowiska w kwestii uzasadnienia prawnego dla odmowy prawa do odliczenia, gdyż początkowo sporne dostawy i usługi uznano za czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, zaś obecnie zastosowany przepis dotyczy dokumentów które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc. Wprawdzie organ uznał, że sporne transakcje miały charakter rzeczywisty, lecz stwierdził też, że zostały one ukształtowane celowo poprzez stworzenie sztucznego schematu zawartych umów, aby skarżący mógł osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, co zostało uznane za nadużycie prawa. Jednak dalsza argumentacja organu odwołuje się, zdaniem skarżącego, do kryteriów mających znaczenie na płaszczyźnie podatków dochodowych, nieistotnych zaś na gruncie podatku VAT. Bowiem kwestia sprawności przedmiotu dostawy czy rezultatu produkcyjnego zakupionej linii nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupu w czasie jego dokonania. Zaś ani wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, ani też wniosek o uzyskanie dotacji unijnej nie są zachowaniem in fraudem legis.

Pomimo tego, że ważności dokonanych czynności skutecznie nie podważono, organ, nie kwestionując rzeczywistego charakteru dostawy, wyłączył prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, a nie w części, w której uznał, że wartość transakcji nie odpowiadała rzeczywistości, mimo, że nie został podważony fakt główny, tj. objęcie przez skarżącego spornej linii z prawem do dysponowania jak właściciel.

Według skarżącego organ nie kwestionuje skutku dostawy, tylko jej wartość. Jednak w takim przypadku powinien zastosować art. 88 ust.3a pkt 4 lit.b ustawy VAT, dający możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika. Nieprawidłowe jest jednak zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b ustawy VAT w tej części, w której faktura odzwierciedla rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez organ wielkości. Organy podatkowe nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT.

Skarżący zauważył, że tylko sprzeczność z normami bezwzględnie wiążącymi lub semiimperatywnymi może prowadzić do nieważności czynności prawnej, o której mowa w art. 58 Kc, bowiem normy tego rodzaju mają zapobiegać powstawaniu stosunków prawnych przez system prawny zakazanych. Podkreślono, że nie istnieje norma prawna, która zakazywałaby dostaw linii produkcyjnych, nawet używanych i nie w pełni sprawnych. Bowiem stosunki zobowiązaniowe opierają się na zasadzie swobody umów (art. 353(1) Kc).

Skarżący podkreślił, że istotę konstrukcji podatku VAT, którą jest neutralność, organ postrzega nie jako mechanizm samoistny, lecz jako swoisty przywilej, "korzyść podatkową" która jest podatnikowi "przyznawana", co jest sprzeczne z dorobkiem doktryny i judykatury.

W ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został uzupełniony przez DIAS o jakiekolwiek nowe dowody, które pozwalałyby na przyjęcie odmiennej kwalifikacji materialnoprawnej. Dlatego też zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT jest rezultatem tylko i wyłącznie zmiany pomysłu na niekorzystne dla skarżącego załatwienie sprawy, a nie wynikiem zgromadzenia nowych dowodów, które pozwoliłyby na zmianę kwalifikacji materialnoprawnej.

Zdaniem skarżącego wywody DIAS wyprowadzone ze zmian wartości przedmiotu dostawy na poszczególnych jej etapach powinny być poparte pogłębionymi analizami wartości rynkowej, przede wszystkim w celu ustalenia, jaka wartość transakcji jest dla organu niesporna. Z uwagi na przedstawioną przez skarżącego analizę przepisów materialnych było to konieczne dla ustalenia wartości transakcji, która daje prawo do odliczenia. Analiza taka nie została przeprowadzona. Samo wskazanie wystąpienia wartości dodanej na poszczególnych etapach dostawy nie oznacza, że wartość ta nie odpowiada rzeczywistości. Dopiero ustalenie nierzeczywistej wysokości wartości transakcji, a więc i wykazanego w niej podatku należnego, pozwoliłoby na ograniczenie prawa do odliczenia do poziomu faktycznego.

Podkreślono w skardze, że zebrane w sprawie dowody powinny dawać pełen obraz przeprowadzonych transakcji. Ocena roli podatnika w przedmiotowych transakcjach nie może być powierzchowna i musi uwzględniać wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wynik analizy w zakresie staranności kupieckiej i stwierdzenia czy tzw. dobra wiara chroniła podatnika przed zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia VAT. Organ może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy skorzystanie z niego wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednak to na organie ciąży obowiązek udowodnienia istnienia tego nadużycia.

W dniu 30 grudnia 2019 r. do Sądu wpłynęło pismo skarżącego z dnia "[...]"r., w którym przedstawiono dodatkowe zarzuty i argumenty wspierające stanowisko strony skarżącej. Zarzucono w nim dodatkowo naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit.a oraz ust.3b ustawy VAT poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy nabycie linii produkcyjnej nie było fikcyjne oraz nie nastąpiło w ramach oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego, przy czym nie jest kwestionowana sama dostawa, a jedynie niekompletność dostarczonej linii produkcyjnej. Zarzucono też naruszenie art.187 §1 Op przez uznanie, że to skarżący miał udowodnić brak fikcyjności transakcji, a także naruszenie art.181 Op przez włączenie do akt sprawy wybranych, nieprawomocnych decyzji wydanych wobec E. Ltd., co do których skarżący nie mógł zapoznać się z dowodami, na podstawie których zostały wydane. Zarzucono naruszenie art.201 §1 pkt 2 Op poprzez niezawieszenie postępowania pomimo braku rozstrzygnięcia sprawy z pozwu skarżącego przeciwko PARP przed SR w W1. "[...]". Wskazano także na naruszenie art.233 §1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W dniu 27 lipca 2020 r. wpłynął do Sądu wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przedłożonej wraz z pismem kopii decyzji nr: "[...]" wydanej w dniu "[...]" r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W2 wobec N. S.A. w sprawie podatku VAT za lipiec 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374,576, 568 i 695) oraz pkt 10 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1829), z uwagi na stan epidemii, a także intensyfikację jej rozwoju i zaliczenie miasta na prawach powiatu Olsztyn do strefy czerwonej, uznając rozpoznanie niniejszej sprawy za konieczne i przyjmując jednocześnie, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, wobec braku możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnych bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym, co zostało poprzedzone odwołaniem wyznaczonego w tej sprawie posiedzenia jawnego.

Badając zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze i piśmie procesowym przepisów postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny Sąd w pierwszej kolejności ustalił, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż z nich wynikają zakres i granice postępowania dowodowego.

Przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei z art.88 ust.3a pkt 4 tej ustawy wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto istotne są regulacje zawarte w art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a oraz art.273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347). Wynika z nich, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki - w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę. Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Zaskarżona decyzja oparta została na tzw. klauzuli nadużycia prawa. W przepisach krajowych funkcjonuje ona od 15 lipca 2016 w art.5 ust.4 i 5 ustawy VAT, dodanych na podstawie art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Do wcześniejszych stanów prawnych koncepcja nadużycia prawa na gruncie podatku VAT wywodzona była z art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wśród którego szczególnie istotny jest często powoływany w tego rodzaju sprawach wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, HALIFAX PLC, LEX nr 175869, wydany w stanie prawnym opartym na Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145), obowiązującej do 1 maja 2007 r. i zastąpionej ww. Dyrektywą 112/WE, zawierającą analogiczne regulacje. Orzecznictwo TSUE, w tym przywołany wyrok, opiera klauzulę nadużycia prawa na wystąpieniu obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty, a także na aspekcie subiektywnym, takim, jak wola uzyskania korzyści poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. W ww. wyroku C-255/02 wyrażony został pogląd, że "Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie". Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest według TSUE, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo tego, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Do oceny, czy celem analizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, niezbędne jest ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji. Należy więc zbadać zarówno to, czy transakcje mają pozorny charakter, jak i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w badanym schemacie transakcji (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2016 r., I FSK 2/15). Godny uwagi jest wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14 (Baza CBOSA), w którym dokonano wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy VAT i stwierdzono, że "na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy."

Ponadto z wyroku TSUE C-185/01 z dnia 6 lutego 2003 r. Auto Lease Holland B. V. LEX nr 148448 (dotyczącym kart flotowych) wynika, że należy interpretować przepisy krajowe bez opierania się na ich cywilistycznym znaczeniu.

W kwestii nadużycia prawa na gruncie podatku VAT wielokrotnie wypowiadał się także NSA, w tym m. in. w wyroku z dnia 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19 (Baza CBOSA), w którym stwierdzono, że czym innym jest oszustwo podatkowe nakierowane na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, a czym innym nadużycie podatkowe w znaczeniu nadanym orzecznictwem TSUE, a obecnie, tj. od 15 lipca 2016 r. przepisem art. 5 ust. 5 ustawy VAT. NSA podkreślił, że nadużycie prawa w zakresie VAT jest również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach zakreślonych przytoczonymi normami prawa materialnego, mając na względzie wykładnię zawartą w orzecznictwie TSUE i NSA, Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w takim zakresie, jaki wynikał z tych norm, zaś zebrane w sprawie dowody, ocenione we wzajemnej łączności uprawniały DIAS do zajęcia takiego stanowiska, jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, co należy odnieść przede wszystkim do wystąpienia podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Prawidłowo wywiodły organy obu instancji w oparciu o orzecznictwo TSUE, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy prawidłowo podkreśliły też konieczność uwzględnienia czysto sztucznego charakteru czynności, jak również powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami. Przy czym stwierdzenie wystąpienia praktyki stanowiącej nadużycie nie opiera się na charakterze transakcji handlowych, które zwykle wykonuje dany podmiot, lecz na przedmiocie, celu i skutkach tych transakcji. Zatem, jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W ocenie Sądu do uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu konieczne byłoby zrealizowanie w całości obu umów zawartych przez skarżącego z N. S.A., obejmujących nie tylko dostawę, ale także montaż linii produkcyjnej i wykonanie usług doradztwa technicznego w zakresie uruchomienia, a następnie optymalizację, słusznie rozumianą przez organy podatkowe jako ulepszenie czegoś, co już istnieje. Postępowanie podatkowe dowiodło, że nie doszło jednak ani do pełnej dostawy nowej, kompletnej linii produkcyjnej, ani do świadczenia ww. usług. Na podstawie akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wyłania się następujący ciąg zdarzeń: "[...]" r. skarżący zawarł z PARP umowę o dofinansowanie projektu: "Uruchomienie produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej pochodzącej z przerobu makulatury i biomasy roślinnej". Następnie skarżący zawarł z N. umowę z "[...]" r. na dostawę linii produkcyjnej do wytwarzania biomasy wraz z montażem oraz umowę świadczenia usługi optymalizacji. W dacie zawarcia umowy dostawy i montażu linii produkcyjnej dostawca (N.) nie posiadał tej linii. Elementy potrzebne do jej wytworzenia zostały nabyte od wielu podmiotów przez B. Sp. z o.o. w postaci szeregu używanych maszyn i urządzeń. Zostały one odsprzedane przez B. w dniu "[...]" r spółce E. Ltd. z Cypru, która w tej samej dacie dokonała dalszej odsprzedaży spółce N. S.A., będącej dostawcą skarżącego, z którym była już zawarta umowa z "[...]"r. Z treści kolejnych umów wynika, że w każdym przypadku dostawca zobowiązuje się do wykonania tych samych czynności, tj. do dostawy urządzeń składających się na linię, podłączenia urządzeń do instalacji niezbędnych do ich prawidłowego działania, przeprowadzenia prób wdrożeniowych oraz wdrożenia linii technologicznej do produkcji, przy czym ustalono, że wszelkie prace związane z dostawą linii wykonane zostały przez J. K. z I. sp. z o. o., autora całego projektu. Zauważenia wymaga podkreślany przez DIAS wzrost wartości ciągu produkcyjnego na poszczególnych etapach dostawy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przy braku ewentualnych ulepszeń czy nakładów dokonywanych przez kolejnych dostawców. Trudno wyjaśnić, dlaczego urządzenia i maszyny warte początkowo około "[...]"zł brutto nabrały finalnie wartości ponad "[...]" zł brutto. Nawet jeżeli przyjąć, że po zakupie części składowych przez B. i po utworzeniu z nich całości w postaci linii produkcyjnej powstał nowy produkt, to został on sprzedany spółce E. Ltd. jedynie za "[...]" zł plus VAT, a następnie tego samego dnia został odsprzedany kolejnej spółce (N.) za "[...]" zł plus VAT. Ten znaczny wzrost wartości nie jest, zdaniem Sądu, niczym uzasadniony, dlatego potwierdza stanowisko organów podatkowych w kwestii planowanego działania skarżącego, w porozumieniu z innymi podmiotami, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT.

Przedstawione ustalenia potwierdzają prawidłowość stanowiska organu co do braku celu ekonomicznego transakcji przy wyraźnie widocznym celu podatkowym, tj. uzyskaniu prawa do odliczenia i to w wysokości znacznie wyższej niż gdyby pierwszy nabywca maszyn i urządzeń dokonał dostawy na rzecz skarżącego. Porównanie wartości wykazanych na fakturach wskazuje, że doszło do sztucznego zawyżenia wartości dostawy poprzez zwiększenie wartości urządzeń na każdym kolejnym etapie łańcucha dostaw, co najlepiej widać na etapie transakcji pomiędzy E. Ltd. a N., bowiem wartość linii technologicznej wzrosła trzykrotnie w stosunku do umowy pomiędzy B. a E. Ltd.

Przeciwko uznaniu, że umowy skarżącego z N. zostały zrealizowane, przemawia ustalona przez organy podatkowe okoliczność nieuruchomienia ciągu technologicznego w okresie objętym postępowaniem, a także później, bo co najmniej do "[...]" r. Potwierdzeniem tego, że w okresie objętym decyzją ciąg technologiczny nie został w całości dostarczony skarżącemu, są dowody wymienione w opisowej części wyroku, w tym pozyskane z PARP pisma, wezwania, wyjaśnienia, oględziny, wydane w dwóch instancjach decyzje o zwrocie dofinansowania, treść umów zakupu ciągu i usług doradztwa technicznego, faktury zakupu, oględziny, przesłuchanie świadków S. (pracownik produkcyjny) i W. (koordynator do spraw technicznych/kierownik zakładu). Istotne jest, że z treści umowy z "[...]" r. wynika, że przedmiotem dostawy będzie kompletny, fabrycznie nowy ciąg technologiczny, na który składają się wymienione moduły. Jednak organy ustaliły, że przedmiotem dostawy był ciąg technologiczny do produkcji biomasy, wytworzony z używanych maszyn i urządzeń zakupionych przez B. sp. z o.o., sprzedany dalej spółce E. Ltd. z Cypru, a następnie spółce N. S.A., od której ww. ciąg zakupił skarżący. Istotnymi dowodami są wyjaśnienia firm K. Sp. z o.o. oraz D. K., tj. dostawców maszyn i urządzeń do firmy B., która zmontowała ciąg produkcyjny z używanych urządzeń dostarczonych m. in. przez te firmy. Z wyjaśnień tych wynika, że niektóre elementy ciągu (prasy ślimakowe) zostały dostarczone przez nich dopiero w 2016 r. Ponadto istotne jest, że w grudniu 2015 r. M1. S.A. dokonała oględzin, z których wynika, że linia technologiczna nadal jest niekompletna i niepodłączona do instalacji. Wprawdzie prezes R. K. wyjaśnił, że wynika to z usterek zgłoszonych dostawcy, nie zmienia to jednak trafności ustaleń, że ww. linia w momencie kontroli nie działała. Także kontrola podatkowa, przeprowadzona w 2017 r. potwierdziła taki stan rzeczy (K- "[...]"). Z przeprowadzonych przez organ podatkowy w 2017 r. oględzin wynika, że nadal niektóre urządzenia (np. piec) nie były podłączone do ciągu, prasa nie była podłączona do prądu, niektóre moduły były rozmontowane (np. moduł transportu, cięcia i sezonowania), a ponadto niektóre urządzenia nie były rozpakowane z folii. Zatem kilkakrotne oględziny przeprowadzone przez M1. S.A. jak i oględziny NUS wykazały, że w okresie objętym decyzja ciąg produkcyjny nie został uruchomiony, zatem w okresie tym umowa dostawy wraz z usługami oraz umowa optymalizacji nie zostały zrealizowane. Nie bez znaczenia jest także to, że sama spółka w piśmie z dnia "[...]"r. skierowanym do instytucji finansującej projekt wskazywała na konieczność przesunięcia terminu zakończenia realizacji inwestycji do "[...]"r. z powodu opóźnienia prac nad uruchomieniem modułu prasowania gorącego. Za istotną okoliczność uznaje Sąd wydanie przez PARP w dniu "[...]" r. decyzji o zwrocie przez stronę dofinansowania na uruchomienie linii produkcyjnej, utrzymaną w mocy przez Ministra Inwestycji i Rozwoju. Przedstawiono w niej jednoznaczne ustalenia faktyczne wskazujące na to, że do "[...]"r. ciąg technologiczny nie został uruchomiony. Treść tych decyzji pozostaje w logicznym związku z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym pochodzącymi od PARP (np. pismo M1 S.A. z dnia "[...]"r. określające wynik kontroli jako negatywny z uwagi na nieuruchomienie do dnia "[...]"r. produkcji płyt izolacyjnych z masy włóknistej) oraz z ustaleniami organu podatkowego. Ponadto podkreślenia wymaga, że działalność spółek E. Ltd. oraz N. S.A. były obiektem zainteresowania organów podatkowych ze względu na udział w transakcjach związanych z nabyciem przedmiotowej linii produkcyjnej, co wynika m. in. z załączonych do akt sprawy decyzji podatkowych, a także z decyzji przedłożonej Sądowi przez skarżącego wraz z pismem procesowym z "[...]"r.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności pozwalały na sformułowanie poglądu, że nie zostały stwierdzone racjonalne, zasadne ekonomicznie przyczyny, dla których miałoby dojść do nabycia przez skarżącego linii produkcyjnej i usług za kwotę wynikającą z zakwestionowanych faktur, chociaż, jak wyżej wskazano, nabycie takie było dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że prawo skarżącego do dokonania takiej transakcji miało posłużyć tylko jednemu celowi, jakim było, na gruncie podatkowym, uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, zaś na gruncie innych przepisów, uzyskanie dotacji. Nie można zaprzeczyć, że formalnie, na podstawie faktur wystawionych przez N. skarżący mógłby odliczyć podatek naliczony lub wystąpić o zwrot podatku, jednak z uwagi na stwierdzenie nadużycia prawa, słusznie przyjęto w decyzjach organów obu instancji, że prawo do odliczenia bądź zwrotu podatku skarżącemu nie przysługuje. Podkreślenia wymaga, że przeszkodą do odmówienia skarżącemu takiego prawa nie jest wykluczenie zaistnienia niektórych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami, bowiem nie zebrano dowodów zaprzeczających temu, że poszczególne elementy linii produkcyjnej trafiły do skarżącego i że mogły być podjęte pewne próby jej uruchomienia, niemniej jednak nie sposób uznać, aby nastąpiło to w określonym w umowie terminie, tj. do dnia "[...]"r., a zatem do tej daty umowa nie została wykonana.

Znaczenie dla rozpoznawanej sprawy mają także niesporne powiązania osobowo-kapitałowe, opisane na str."[...]" decyzji NUS, między podmiotami zawierającymi kolejne umowy dostawy. Znaczenie tych powiązań wynika z wykładni nadużycia prawa zawartej w wyroku TSUE C-255/02 oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 2/15. Stwierdzone powiązania mają charakter personalny i ekonomiczno-prawny, dotyczą, przykładowo, finansowania zakupu ciągu produkcyjnego z pożyczki udzielonej skarżącemu przez spółkę T. S.A., czyli pośrednio przez udziałowca spółki. Bowiem T. S.A. była udziałowcem H. Sp. z o. o., tj. udziałowca Spółki V. S.A. Stwierdzono też powiązania personalne pomiędzy osobami wchodzącymi w skład organów zarządzających poszczególnymi spółkami, opisane na str."[...]" decyzji NUS. Ustalono m. in., że S. P. reprezentował spółkę T. S.A., udzielającą skarżącej pożyczek na zakup linii technologicznej oraz T1. sp. z o.o., udziały której nabyła V. SA, a także należał do Rady Nadzorczej N., zaś R. F. reprezentował N. Znaczenie tych ustaleń wynika z treści powołanego orzecznictwa TSUE i NSA, z którego wynika, że jedną z cech transakcji uznanych za dokonane wbrew zakazowi nadużycia prawa jest wykrycie powiązań natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami.

Rozstrzygając zatem, czy organ podatkowy miał podstawy do uznania, że jedynym celem badanych w postępowaniu podatkowym transakcji opartych na umowach zawartych przez skarżącego z N. S.A. było uzyskanie przez skarżącego korzyści podatkowej sprzecznej z celem Dyrektywy 112 lub z przepisami ustawy VAT, Sąd uznał, że podstawy do takiego stwierdzenia wystąpiły.

Przedstawiony wyżej w wyroku i szeroko opisany w decyzji materiał dowodowy, zebrany i oceniony zgodnie z zasadami określonymi w art.121, art.122, art.187 § 1 i art.191 Op (zasada zaufania, zasada prawdy obiektywnej i zasada swobodnej oceny) pozwalał na sformułowanie oceny, że zakwestionowane transakcje, pomimo ich rzeczywistego charakteru, miały służyć skarżącemu jedynie do uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu VAT.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, zarzucono, że początkowo organy uznały sporne dostawy i usługi za czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, zaś później wskazano, że chodzi o dokumenty, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. Z akt sprawy wynika, że decyzja NUS z "[...]" r. jest druga decyzją tego organu wydaną w tej sprawie. Poprzednia decyzja, z dnia "[...]"r. została bowiem uchylona w trybie odwoławczym z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń, czy transakcje uwidocznione na spornych fakturach mają rzeczywisty charakter. Kontroli sądowoadminstracyjnej podlega treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a pośrednio także treść decyzji organu pierwszej instancji. Zatem Sąd bierze pod uwagę zaskarżoną decyzję DIAS z "[...]"r. oraz poprzedzającą ją decyzję NUS "[...]"r. Natomiast wcześniejsza decyzja NUS, z "[...]"r., nie mieści się w granicach kontroli sprawowanej przez Sąd. Z decyzji NUS z dnia "[...]"r. wynika, że otrzymane przez skarżącego faktury miały charakter rzeczywisty, lecz jedynym celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci wyłudzenia zwrotu VAT oraz dotacji z PARP. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy VAT. To samo zawarto w decyzji organu odwoławczego. Dlatego też Sąd, rozpatrując skargę, odnosi się do tej podstawy prawnej oraz zebranych w tym zakresie dowodów, z tym zastrzeżeniem, że poza zakresem kontroli Sądu jest kwestia dotacji otrzymanych przez skarżącego z PARP.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w postępowaniu podatkowym nie doszło do nieprawidłowości w postaci niedopuszczalnej zmiany kwalifikacji prawnej. Organy obu instancji uznały w swoich decyzjach, że badane transakcje wskazują na nadużycie prawa, Jak słusznie zauważono w skardze, nie istnieje taka norma prawna, która zakazywałaby dostaw linii produkcyjnych, nawet używanych i nie w pełni sprawnych, gdyż stosunki zobowiązaniowe opierają się na zasadzie swobody umów (art. 353(1) K.c. a ponadto nie sposób uznać za działanie in fraudem legis wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Co do zasady należy zgodzić się z powyższymi stwierdzeniami. Niemniej jednak należy mieć na uwadze możliwość poddania zawartych transakcji ocenie organów podatkowych przez pryzmat klauzuli nadużycia prawa, tak, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Jest pewna nieścisłość w uzasadnieniu decyzji NUS, gdyż użyto w nim pojęcia "wyłudzenie" podatku VAT. Zdaniem Sądu, mając na względzie wyżej przytoczony wyrok NSA I FSK 1903/19, pod tym pojęciem należy rozumieć bezprawne uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Typowym przykładem oszustwa podatkowego (wyłudzenia) jest wystawienie "pustych" faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie ich do rozliczenia. Natomiast zawarta w decyzji koncepcja klauzuli nadużycia prawa opiera się na stwierdzeniu nadużycia podatkowego w tym znaczeniu, jakie nadaje mu wyżej przytoczone orzecznictwo TSUE, a od 15 lipca 2016 r. art.5 ust.5 ustawy VAT. Nadużycie prawa na gruncie podatku VAT ma wprawdzie na celu uzyskanie korzyści w zakresie tego podatku (np. prawo do odliczenia), lecz jego istotą jest osiągnięcie skutku (np. prawa do odliczenia) sprzecznego z celem i zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Do takich wniosków prowadzi treść powołanego przez NUS wyroku TSUE w sprawie Halifax, C-255/02. Należy więc rozdzielić wyłudzenie podatku oraz stwierdzenie nadużycia podatkowego w oparciu o klauzulę nadużycia prawa. Niemniej jednak, ponieważ organy obu instancji jako podstawę prawną decyzji prawidłowo powołują art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy VAT, zaś przyczyny zastosowanej kwalifikacji prawnej są zrozumiałe i mają oparcie w zebranych dowodach, powyższa nieścisłość nie miała wpływu na treść decyzji.

Podkreślić należy, że w art.88 ust.3a pkt 4 lit.c zawarte zostało odniesienie do art.58 K.c. oraz do art.83 K.c. Z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) wynika, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Mając na względzie przytoczony wyżej wyrok TSUE C-185/01, odczytując znaczenie art.88 ust.3a pkt 4 lit.c należy przyjąć, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na jego podstawie wymagane jest wystąpienie takiej sytuacji, w której faktury zakupu dotyczą czynności prawnej sprzecznej z ustawą albo mającej na celu obejście ustawy, nieważnej na gruncie podatkowym, a nie cywilnym. Gdyby organy podatkowe dążyły do wykazania nieważności czynności na gruncie cywilnym, musiałyby w oparciu o powoływany w skardze art.199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Takiej konieczności w rozpatrywanej sprawie nie było, gdyż ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji NUS nie wynika, aby organy zamierzały wykazać nieważności umów skarżącego z N. w znaczeniu cywilistycznym, bowiem z decyzji wynika, że skupiono się na skutkach podatkowych określonych w ww. przepisie ustawy VAT, na co pozwalał organom art.199a § 1 Op. Dlatego zarzut naruszenia art.199a § 3 Op okazał się niezasadny.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w kwestii nieprawidłowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, a nie jedynie w części, w której organy podatkowe uznały, że wartość transakcji nie odpowiadała rzeczywistości. Skarżący wskazał w skardze, że nie został podważony fakt główny, czyli objęcie przez skarżącego spornej linii z prawem do dysponowania jak właściciel. Zdaniem Sądu, w świetle przepisów prawa materialnego krajowego i orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku C-185/01 (wyżej powołanego) nie było ani konieczne, ani zasadne, by organy podatkowe kwestionowały umowy skarżącego z N. na gruncie cywilnym. Ponadto warto zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały całość podatku naliczonego wynikającego z zawarcia powyższych umów, powołując się na zakaz nadużycia prawa poprzez dążenie skarżącego do uzyskania korzyści podatkowych (zwrot VAT) jako jedynego celu zawarcia tych umów. Konsekwencją tego była odmowa prawa do odliczenia w całości. Wprawdzie przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.c ustawy VAT mówi o utracie prawa do odliczenia w tej części, w której zakwestionowane zostały czynności podatnika, lecz w rozpatrywanej sprawie część ta odpowiada całości podatku naliczonego z wszystkich faktur wystawionych na podstawie umów skarżącego z N. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego co do tego, że w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano skutku dostawy, tylko jej wartość. Jak to już wyjaśniono, nie zakwestionowano skutku umów skarżącego w znaczeniu cywilistycznym, tj. nie stwierdzono ich nieważności, bowiem organy podatkowe nie wystąpiły o to do sądu powszechnego, zakwestionowano zaś skutek podatkowy, na co pozwala §1 art.199a Op (organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności). Zatem nie ma racji skarżący, że organy podatkowe nie zakwestionowały skutku dostawy, tylko jej wartość. Zakwestionowanie skutku tej dostawy na gruncie podatkowym polegało na wskazaniu klauzuli nadużycia prawa, co odnosi się do całej transakcji, a nie do poszczególnych jej elementów. Nie jest więc tak, jak utrzymuje skarżący, że zakwestionowane faktury obejmują zarówno wartości rzeczywiste, jak i nierzeczywiste. Wszystkie wskazane na fakturach wartości są rzeczywiste w tym sensie, że zostały wykazane w konsekwencji zawartych legalnie umów, lecz z uwagi na stwierdzenie nadużycia prawa organy podatkowe prawidłowo uznały, że w stosunku do sumy wszystkich wykazanych na fakturach wartości należało odmówić skarżącemu prawa do odliczenia. Dlatego też nie było możliwe zastosowanie art.88 ust.3a pkt 4 lit. b ustawy VAT, w którym jest mowa o podaniu na fakturze kwot niezgodnych z rzeczywistością.

W ocenie Sądu powyższe nie narusza zasady neutralności podatku VAT, zapewniającej podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tak, aby podatek VAT był neutralny dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Jednak należy mieć na uwadze, że nie można powoływać się na zasadę neutralności w sytuacji, gdy stwierdzone zostało nadużycie prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2016 r. I FSK 2/15, Baza CBOSA).

Zdaniem Sądu nie zachodziła podnoszona w skardze konieczność przeanalizowania wartości rynkowej przedmiotu dostawy, w kontekście podnoszonej przez organy zmiany ich wartości na kolejnych etapach dostaw, co po ustaleniu wartości rynkowej pozwoliłoby na przyjęcie niespornej wartości, co do której należało przyznać prawo do odliczenia, odmówić zaś tego prawa powyżej tej wartości. Stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, gdyż zakwestionowano ekonomiczną celowość zawarcia przez skarżącego umów z N., co wykluczało uznanie, że w jakiejkolwiek części umowy zostały zrealizowane. Inaczej mówiąc, zakwestionowano sens handlowy analizowanych transakcji, co poparto mocną argumentacją opartą na wykazaniu chronologii zawierania umów przez poszczególnych nabywców ciągu, czemu towarzyszył wzrost wartości transakcji, wykazano także szeroko omawiane w decyzji NUS powiązania ekonomiczne i personalne wśród spółek związanych z dostawami ciągu produkcyjnego, powołano się na decyzję PARP nakazującą zwrot dotacji, stwierdzającą, że na dzień oględzin ("[...]"r.) linia produkcyjna nie tylko nie byłą uruchomiona, lecz nawet nie wykonano wszystkich prób technologicznych. W tych okolicznościach nie ma znaczenia to, czy niektóre elementy linii produkcyjnej trafiły do zakładu skarżącego w W. Zebrane dowody przeczą temu, aby w okresie objętym decyzją doszło w przyjętym w umowie terminie do dostawy nowego kompletnego ciągu technologicznego i jego montażu, a to było przecież zasadniczym elementem umowy z N. Umowa nie została więc zrealizowana, podobnie jak umowa na usługę optymalizacji, czyli ulepszenia, która nie mogła zostać dokonana przed zakończeniem procesu dostawy i uruchomienia ciągu.

W kwestii wymogu zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, w celu zbadania dobrej wiary skarżącego w trakcie dokonywania podważonych transakcji, Sąd akceptuje krótkie, lecz wystarczające stanowisko organów, że opisane decyzjach działanie skarżącego było nieracjonalne i pozbawione sensu ekonomicznego, co wskazuje na pełną świadomość skarżącego co do zaplanowanego procederu nadużycia przepisów podatkowych i uzyskania korzyści w postaci zwrotu VAT. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego co do nieudowodnienia przez organ istnienia nadużycia podatkowego, przekreślającego możliwość powoływania się przez podatnika na działanie w dobrej wierze. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena roli skarżącego w badanych transakcjach miała oparcie w zgromadzonych dowodach i uwzględniała te okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik analizy w zakresie staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, a także decyzja NUS wydane zostały bez naruszenia wymienionych w skardze przepisów Op: art.121 §1, art.122 w zw. z art.187 §1, art.191 oraz art.199a § 3, a także art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2019 poz. 2325 ze zm. zm.) Zgromadzony został w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w takim kształcie, jaki przyjęła zaskarżona decyzja, przy czym jej podstawa prawną jest art.88 ust.3a pkt 4 lit.c, a nie jak podniesiono w skardze, jest art.88 ust.3a pkt 4 lit.b ustawy VAT. Dokonana przez organ ocena nie jest oceną dowolną, lecz uzasadnioną zgodnie z przepisami prawa materialnego oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie stwierdził Sąd, aby w postępowaniu podatkowym doszło do zarzucanego w skardze zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, nieustalenia prawdy obiektywnej, jak również przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów czy rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zarzuty skarżącego w tym zakresie opierają się głównie na polemice z oceną dowodów przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony został szereg dowodów, w tym w postaci dokumentów pochodzących od organów (PARP) oraz od skarżącego (korespondencja z PARP na etapie realizacji projektu), dokonano także przesłuchania świadków bezpośrednio związanych z firmą skarżącego (pracownik produkcyjny i kierownik zakładu), a także przesłuchano prezesa K. W aktach sprawy znajdują się także decyzje wydane wobec innych podmiotów powiązanych ze skarżącym oraz wyjaśniono charakter tych powiązań i wskazano ich znaczenie dla sprawy.

Nie dopatrzył się Sąd zarzucanego naruszenia art.181 Op (dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe) - przez włączenie do akt sprawy wybranych, nieprawomocnych decyzji wydanych wobec E. Ltd., co do których skarżący nie mógł zapoznać się z dowodami, na podstawie których zostały wydane. Z akt sprawy wynika, że wszystkie pozyskane od innych organów podatkowych dokumenty zostały włączone do akt sprawy, co dokumentują wydane przez organ postanowienia i po anonimizacji możliwe było zapoznanie się z nimi. Ponadto przed wydaniem każdej decyzji skarżący był informowany, zgodnie z art.200 Op, o możliwości zapoznania się z zebranymi przez organ dowodami. Powyższe, zdaniem Sądu, wyczerpuje obowiązki organów podatkowych w zakresie dowodów pozyskanych od innych organów.

Dodać należy, że wobec skarżącego wydana została ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., poddana kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn.: I SA/Ol 312/19. W sprawie tej sporną kwestią było prawo skarżącego do kosztów podatkowych związanych z amortyzacją środków trwałych w postaci linii produkcyjnej nabytej na podstawie umowy z N. Inna była więc podstawa prawna wydania tej decyzji, niemniej jednak podstawą zarówno decyzji dotyczącej podatku dochodowego, jak i podatku VAT były ustalenia oparte na tych samych dowodach. Odmawiając skarżącemu prawa do amortyzacji przyjęto, że nie zostały zrealizowane umowy skarżącego zawarte z N., na podstawie których wystawione zostały faktury kwestionowane przez organy podatkowe także w skarżonej obecnie decyzji.

W rozpatrywanej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, w dużej mierze pozyskany z inicjatywy organów podatkowych. Materiał ten, zdaniem Sądu, pozwalał na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia art.187 §1 Op (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) przez uznanie, że to skarżący miał udowodnić brak fikcyjności transakcji. Niezależnie od tego, że organy wcale nie uznały, że transakcje są fikcyjne, lecz przyjęły, że nie wywierają skutków podatkowych, to okoliczność ta została wykazana po zgromadzeniu dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organów podatkowych, natomiast skarżący nie zaoferował takich dowodów, które stanowisko organu mogłyby podważyć.

Według Sądu nie było podstaw do zawieszenia postępowania ze względu na postępowanie toczące się z pozwu skarżącego przeciwko PARP. Zgodnie z art.201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Przedmiotem skargi do tut. Sądu jest decyzja podatkowa wydana w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Jest to postępowanie odrębne od powoływanego w skardze postępowania przed sądem powszechnym, zaś ewentualne rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym. Dlatego zarzut skargi w powyższym zakresie okazał się niezasadny.

Zgodnie z art.106 § 3 ppsa sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Odnosząc się na tej podstawie do wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z niepotwierdzonej kopii decyzji nr: "[...]" wydanej w dniu "[...]" r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W2 wobec N. S.A. w sprawie podatku VAT za lipiec 2015 r., przedłożonej wraz z pismem procesowym z "[...]"r. - Sąd wniosku tego nie uwzględnił. Bowiem przedłożony został jedynie wydruk tej decyzji, a ponadto, jak wynika z treści przytoczonego przepisu ppsa, postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym prowadzone jest jedynie w wyjątkowych okolicznościach, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły. Dlatego dowodu z przedłożonej kopii decyzji Sąd nie przeprowadził.

Stwierdziwszy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie są uzasadnione, Sąd, na podstawie art.151 ppsa oddalił skargę.