Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 194/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiesław Kisiel Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Bożenna Blitek (spr.) Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 23 sierpnia 2005r, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II określa , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. J. przedłożył organowi celnemu umowę nabycia w dniu [...].2005r. w Polsce (w [...]) samochodu osobowego marki BMW 316 o pojemności silnika 1596 cm-, rok produkcji 1994 od obywatela Niemiec D. W., który dokonał przywozu samochodu do Polski bez uiszczenia podatku akcyzowego przed pierwszą rejestracją. Z umowy wynikało, że za przedmiotowy samochód zapłacił [...] EURO. W dniu [...] 2005r. złożył deklarację uproszczoną dotyczącą nabycia tego samochodu we Wspólnocie (na podstawie art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) i obliczył podatek akcyzowy (stosownie do stawki podatku 65%) w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie podatkowe z urzędu na podstawie art. 165 ustawy z dnia 289.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił wydania M. J. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od w/w samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Decyzją z tego samego dnia [...] 2005r. Nr [...] wydaną w stosunku do M.J. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił za miesiąc [...] 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia i posiadania w/w wyrobu niezharmonizowanego, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości podając nr konta, na które winien przekazać tę kwotę wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...].2005r.. Na uzasadnienie podano, że obowiązek celny powstała w dniu [...].2005r., to kupujący winien zapłacić do dnia [...].2005r. zobowiązanie podatkowe do właściwej izby celnej. Organ uznał za niewiarygodną podaną cenę zakupu pojazdu, a wobec powyższego ustalił podstawę opodatkowania - zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym - na podstawie przeciętnych cen stosowanych na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Określając podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową pojazdu w oparciu o katalog "Info Ekspert" wyd. 02/2005 w kwocie [...] zł, a w oparciu § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. wyliczono kwotę akcyzy mając na względzie stawkę podatku w wysokości. 65%.

M. J. uiścił w dniu [...].2005r. ustaloną akcyzę w wysokości [...] zł, a jednocześnie pismem z dnia [...] 2005r. złożył odwołanie od tej decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej w [...] kwestionując przyjętą wartość rynkowa pojazdu według miesięcznika "Info Ekspert" zamiast wartości tego pojazdu według Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości [...] zł

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2005r. Nr [...] organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i nie podzielił stanowiska odwołującego się, bowiem według przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Urząd Skarbowy w [...] sprostował pomyłkę w zakresie podanej wartości samochodu uzasadniając ją przyjęciem początkowo wartości rynkowej innego modelu tego pojazdu.

M. J. złożył skargę na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie. Podatek ten - jego zdaniem - został niesłusznie zawyżony, albowiem organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania.

W odpowiedzi na zarzuty skarżącego Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zawiesił postępowanie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] postanowieniem z dnia [...] 2005r. skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu pytanie prejudycjalne dotyczące prawidłowości nakładania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. do sygn. akt TS C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (opubl. LEX nr 207145) wydał orzeczenie o treści:

"1. Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2. Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3. Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym."

Postanowieniem z dnia 21 lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p. p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym i na podstawie art. 91 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z normami prawa krajowego.

W przedmiotowej sprawie Sąd uznała skargę za uzasadnioną, jednak z przyczyn innych, niż podniósł to skarżący, albowiem - wobec nie uiszczenia podatku akcyzowego przez obywatele Niemiec, który przywiózł z Niemiec do Polski samochód i tu dokonał jego sprzedaży przed pierwsza rejestracją tego pojazdu w Polsce - na skarżącym ciąży obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego. Sąd uznał, że istotnym w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawą z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) z jednej strony i przepisami prawa wspólnotowego - Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z drugiej strony. W szczególności, w niniejszej sprawie należało zwrócić uwagę na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów używanych sprzedawanych po upływie więcej niż dwóch lat od daty ich produkcji oraz samochodów używanych sprzedawanych przed upływem tego terminu i rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie do stosowania przepisów krajowych normujących ten podatek.

Podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez organy administracyjne obu instancji były: ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym zwana dalej "u.p.a." oraz przepisy wykonawcze - Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Należy zwrócić na treść art. 80 u.p.a.:

"1. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. Podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2(...)

) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

3. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

(...)".

Z kolei art. 82 ust. 3 - 5 tej ustawy - przewiduje:

"3. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

4. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest obowiązany przy dokonywaniu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

5. W przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w ust. 4, podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego i już zarejestrowanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu.

Według art. 10 ust. 1 u.p.a.:

"Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

1) kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów;

2) kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego;

3) kwota należna z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej;

4) wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9".

Z kolei art. 75 tej ustawy stanowi:

"1. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

(...)

3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania".

Z powyższego wynika, że art. 75 ust. 1 u.p.a. określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%. Na podstawie delegacji z art. 75 ust. 3 u.p.a. Minister Finansów wydał przepisy wykonawcze (Rozporządzenie z dnia 22.04.2004r.), które uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do tego aktu wykonawczego, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 13,6% (o pojemności silnika powyżej 2000cm-) oraz 3,1% (pozostałe).

Według § 7 tego Rozporządzenia:

" 1. Stawki akcyzy określone w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003r. Nr 58, poz. 515, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2.

2. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie:

Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

3. Stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy."

Z powyższego wynika, że stawki 13,6% oraz 3,1% dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Sąd zwraca uwagę na to, że kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania zwana dyrektywą horyzontalną, która określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Artykuł 3 ust. 1 i 3 tej dyrektywy stanowi:

"1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach:

- olejów mineralnych,

- alkoholu i napojów alkoholowych,

- wyrobów tytoniowych.

(...)

3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym".

Powyższe oznacza, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Tak więc prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych. W szczególności art. 90 TWE stanowi:

"Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Z uwagi na zajęte przez ETS stanowisko w przedmiocie prawidłowości nakładania podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a zwłaszcza stanowisko zawarte w pkt 2 wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., TS C-313/05 M. B. v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie - skarga jest uzasadniona już choćby tylko z powodu wysokości stawki podatku akcyzowego przyjętej przez organy administracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie. Oznacza to, że orzeczenie ETS jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 TWE i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Mając na uwadze przytoczoną wyżej treść analizowanego przepisu art. 90 TWE należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

Sąd zauważa, że ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (B.) stwierdzając w pkt 41, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Trybunał stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z pkt 32 i następnych uzasadnienia cyt. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

W oparciu o powyższe - Sąd zwraca uwagę, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "B" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Mając powyższe ustalenia i wywody na względzie - zdaniem Sądu - regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu - takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej - w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Natomiast, w świetle omawianego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r. (B) Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 23 TWE (czy jak wskazano w skardze art. 28 TWE) i art. 25 TWE oraz naruszenia postanowień wskazanych przez niego dyrektyw nie znajdują uzasadnienia.

A zatem, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - skarżącemu przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim stawka podatku od używanego samochodu przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce. Tym samym organ administracyjny zobowiązany jest ponownie rozpoznać wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 90 TWE poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007r. sprawa C-313/05) za niezgodne z tym przepisem. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. orzekł - jak w pkt I wyroku.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane - jak w pkt II wyroku.

Na mocy art. 200 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania zasądzając od organu administracyjnego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł - jak w pkt III wyroku