Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1969/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 3, art.14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 79 lit c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1969/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r., sprawy ze skargi "N." Spółka partnerska w K.(sprostowano błędnie oznaczoną stronę skarżącą), na interpretację indywidualną Ministra Finansów w zakresie dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłaty skarbowej i sądowej, z dnia 25 lipca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną we wskazanym zakresie, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dnia 12 kwietnia 2011 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek kancelarii "N." spółka partnerska w K. .(sprostowano błędnie oznaczoną stronę skarżącą)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania ponoszonych przez wnioskodawcę, w imieniu klientów i na ich rachunek wydatków obejmujących opłaty skarbowe i sądowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w ramach zawieranych umów o obsługę prawną otrzymuje wynagrodzenie, które dokumentuje fakturami VAT. Zgodnie z zapisami w umowach o świadczenie usług prawnych łączących wnioskodawcę z klientami, oprócz wynagrodzenia za świadczoną usługę, wnioskodawcy przysługuje również zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klienta w postaci opłat skarbowych i sądowych, które nie są wliczone do wynagrodzenia za usługę. Wnioskodawca, zgodnie z treścią zawieranych z kontrahentami umów oraz zgodnie z § 55 pkt 2 Kodeksu Etyki Adwokackiej uchwalonym przez Naczelną Radę Adwokacką w dniu 10 października 1998 r. nie jest zobowiązany do uiszczania przedmiotowych opłat.

W razie ich poniesienia w interesie i na rzecz klienta w związku z udzielonym zleceniem, klient jest zobowiązany do ich zwrotu wnioskodawcy - na podstawie wystawianej przez wnioskodawcę - wraz z fakturą VAT obejmującą wynagrodzenie za dany miesiąc - refaktury. Wnioskodawca kalkulując swoje wynagrodzenie za świadczone usługi, wlicza w nie wszystkie koszty ponoszone dla prawidłowego jej wykonania, lecz nie wlicza wartości nominalnej potencjalnych opłat sądowych i skarbowych, gdyż na etapie zawierania umów z klientem nie wiadomo, jaka będzie ostateczna wartość tych kosztów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca może wystawić refakturę na zwrot kosztów opłat skarbowych i sądowych nie wliczając ich do swojego wynagrodzenia i nie opodatkowując ich wg stawki VAT należnej od swojego wynagrodzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów przedmiotowych opłat nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie czynności enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie, czyli odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport, import towarów, wewnatrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

Zwrot poniesionych przez wnioskodawcę na rzecz klienta opłat sądowych i skarbowych ma charakter nieodpłatny, a wydatek dokonywany jest na rzecz i w imieniu klienta. Do refakturowanych kosztów nie jest doliczana marża. W związku z powyższym, zwrot tych kosztów nie wchodzi do podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy. W przedmiotowym stanie faktycznym kwota zwrotu należnego wnioskodawcy z tytułu poniesionych przez niego kosztów opłat nie jest kwotą należną ze sprzedaży, gdyż na mocy zawartej z klientem umowy przedmiotowe wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz klienta i nie są związane ze świadczeniem usług, a wnioskodawca nie pobiera z tytułu dokonywania niniejszych opłat żadnego wynagrodzenia. W tym zakresie wnioskodawca nie świadczy usługi, ale jedynie ponosi wydatek w imieniu i na rzecz klienta.

Ponadto, ponoszenie przez wnioskodawcę przedmiotowych kosztów opłat stanowi czynność akcesoryjną i czysto techniczną, niewymagającą wiedzy prawniczej, która może być również dokonywana przez klientów osobiście. Tak więc, czynności ponoszenie opłat nie stanowią usługi głównej jaką jest obsługa prawna. Za takim stanowiskiem przemawia również treść i charakter umów cywilnoprawnych łączących wnioskodawcę z klientami.

Mając na względzie powyższe, w przypadku, gdy zgodnie z zawieranymi przez wnioskodawcę umowami przedmiotowe opłaty ponoszone są w imieniu i na rzecz oraz rachunek klienta, stosowanie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy nie mogą wchodzić do podstawy opodatkowania. Otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy (klienta) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem wnioskodawcy, czyli nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży.

Stwierdzono, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje retakturowania usług, jest ono jednak przyjęte w praktyce i orzecznictwie i polega na przeniesieniu poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danej usługi korzysta. Refakturowanie jest możliwe, gdy:

a) jego przedmiotem są usługi, z których nie korzysta podmiot, na który wystawiona jest pierwotna faktura,

b) odsprzedaży dokonuje się po cenie zakupu bez marży doliczanej przez odsprzedającego,

c) podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki VAT, bądź stosuje zwolnienie od podatku które jest na fakturze pierwotnej,

d) strony łączy umowa, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy (tak jak w umowach łączących wnioskodawcę z klientami).

Jeżeli przedmiotowe opłaty nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia dla wnioskodawcy, a jego umowa z kontrahentem umożliwia przeniesienie kosztów na rzeczywistego nabywcę to można stosować refakturę, która musi odzwierciedlać taką samą stawkę podatku, jaką zawiera faktura pierwotna oraz nie można doliczyć żadnej marży. W związku z tym, obciążenie klienta wnioskodawcy z tytułu zwrotu poniesionej w jego imieniu opłaty skarbowej i sądowej, w wartości nominalnej tej opłaty, jest jedynie rozliczeniem finansowym, które ma na celu refundację środków pieniężnych wydatkowanych w jego imieniu i na jego rzecz.

Reasumując, w opinii podatnika w świetle art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 cyt. ustawy należy stwierdzić, że zwrot refakturowanych i poniesionych (ponoszonych) przez wnioskodawcę w imieniu i na rzecz klienta kosztów opłat sądowych i skarbowych, nie jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i może na niego być wystawiona refaktura.

W pisemnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej:

- opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę w imieniu klientów i na ich rachunek wydatków obejmujących opłaty skarbowej i sądowe – uznano za prawidłowe,

- dokumentowania tych wydatków - uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie przedstawiono ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stwierdzając w szczególności, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zauważono, że usługą będzie tylko świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie wskazano, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Wyjaśniono też, że stosownie do art. 79 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Następnie przedstawiono obowiązki wynikające z art. 106 cyt. ustawy, nakładającego na podatników, o których mowa w art. 15 obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgadzając się w części z wnioskodawcą, stwierdzono, że gdy ponoszenie opłat wykonywane jest w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy opłaty te nie stanowią podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku wystąpi w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków nie jest wynagrodzeniem wnioskodawcy za świadczenie usług. W takiej sytuacji wnioskodawca nie jest zobowiązany do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat publicznoprawnych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów podatkowych jakimikolwiek dokumentami, a na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami może stosować inne niż faktura VAT dokumenty.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do refakturowania wydatków związanych z poniesionymi na rzecz kontrahentów opłat skarbowych i sądowych wskazano, że zgodnie z art. 8 ust. 2a cyt. ustawy oraz z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w przypadku, gdy wydatki z tytułu przedmiotowych opłat, zostały poniesione w imieniu i na rzecz zleceniodawcy w sprawie nie zachodzi przypadek odsprzedaży usług, o którym mówi powołany art. 28 Dyrektywy, tj. przypadek, kiedy to wnioskodawca działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (klienta) będąc podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W konsekwencji również z tego tytułu brak jest podstaw do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat skarbowych i opłat sądowych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami, w szczególności fakturami VAT. W takiej sytuacji wnioskodawca winien na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami (zwrotu poniesionych kosztów opłat sądowych i opłat skarbowych) stosować inne niż faktura VAT dokumenty.

Zwrócono również uwagę, że usługa wykonana przez wnioskodawcę (uiszczenie opłaty skarbowej, opłaty sądowej) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od warunków umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą i klientem zależeć będzie, czy wynagrodzenie za dokonanie takich czynności wnioskodawca skalkuluje w cenie usługi prawnej (i będzie podlegać opodatkowaniu wraz z tą usługą), czy też będzie ono regulowane, fakturowane i opodatkowane oddzielnie od dokonanej transakcji sprzedaży usługi prawnej.

Zastrzeżono następnie, że jeżeli jednak z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej wnioskodawcę z klientem wynika, że wykonywane czynności, o których mowa we wniosku są częścią usługi głównej, w tej sytuacji podlegają one opodatkowaniu jak usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji wnioskodawca stosując się do postanowień art. 106 ust. 1-4 cyt. ustawy zobowiązany będzie przedmiotowe czynności udokumentować fakturą VAT. Umowy cywilnoprawne zawierane przez wnioskodawcę, winny być oceniane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, przy czym analiza taka - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie mieści się w zakresie uprawnień Ministra Finansów.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji w ten sposób, że w zakresie opodatkowania i dokumentowania ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków obejmujących opłaty skarbowe i sądowe odstąpi od warunku zwolnienia z VAT jakim jest wystawienie dokumentów źródłowych na nabywcę.

Zdaniem wnioskodawcy twierdzenie organu, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdy dowody dokumentujące rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów zostały wystawione na usługobiorcę, nie znajduje podstawy w przepisach. W szczególności zgodnie z art. 79 lit. c cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na kwotę kosztów i nie może odliczyć podatku naliczonego. Przepis ten nie zawiera jednak warunku, aby dowody dokumentujące poniesione koszty były wystawione na klienta.

Wobec tego, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 września 2011 r. nr [...]nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji, wnioskodawca zaskarżył tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do dokumentowania wydatków obejmujących koszty opłat skarbowych i sądowych za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 79 lit. c cyt. powyżej Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów, które to dowody zostały wystawione na usługobiorcę, podczas gdy wymóg taki nie wynika z cyt. przepisu. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem strony skarżącej wnioskodawca ma możliwość wykazania rzeczywistej kwoty kosztów w inny sposób niż poprzez pobranie faktury na klienta, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w przypadku naklejanych na pisma sądowe znaków opłaty sądowej wysokość uiszczonej opłaty jest potwierdzana na dzienniku podawczym sądu. Zestawiając wiec wystawioną na wnioskodawcę fakturę zbiorczego zakupu znaków sądowych z opłatami uiszczonymi w sprawie danego klienta, które są potwierdzone przez pracownika sądu bądź potwierdzeniem przelewu, wystarczająco dokumentuje się rzeczywistą kwotę kosztów.

Minister Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi pozostając na stanowisku, że skarżący powinien posiadać dokument wystawiony na konkretnego klienta, gdyż w przeciwnym razie nie będzie posiadał dowodu na rzeczywistą kwotę kosztów poniesionych na rzecz danego klienta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w świetle art. 14c cyt. ustawy obowiązkiem organu w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku oraz uzasadnienie tej oceny. W przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie powinno natomiast zawierać wyraźną odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie oraz jasno zaprezentowane prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wymaga to przytoczenia odpowiednich przepisów prawa oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Należy też podkreślić, że zakres interpretacji wyznacza stan faktyczny, który musi być podany przez wnioskodawcę w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący oraz przedstawione we wniosku stanowisko z przywołaniem przepisów prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega właśnie na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie przedstawia zaś hipotetycznych stanów prawnych i ewentualnych ocen prawnych wskazanych przez siebie okoliczności.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie spełnia powyższych wymagań, jego uzasadnienie zawiera arbitralne stwierdzenia oraz wykracza poza zakreślony przez wnioskodawcę stan faktyczny.

Z zakreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotem jego zapytania są opłaty skarbowe i sądowe ponoszone przez niego w imieniu i na rzecz usługobiorców. Wyjaśniono przy tym, że ponoszenie tych opłat zgodnie z treścią zawieranych umów – nie wchodzi w zakres obsługi prawnej.

Ponoszenie opłat sądowych i skarbowych jest ściśle związane z gwarantowaną przez profesjonalistę obsługą prawną i wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie zawsze jest czynnością czysto techniczną, wiąże się bowiem nie tylko z samym przelaniem kwoty pieniężnej, czy naklejeniem znaków opłaty sądowej ale również z dotrzymaniem terminu i obliczeniem wysokości tej opłaty w oparciu o odpowiednie przepisy, do czego profesjonalny pełnomocnik jest w niektórych przypadkach zobowiązany bez wezwania sądu, a uchybienie temu obowiązkowi może doprowadzić do unicestwienia skutków prawnych danej czynności. Odpowiednie opłacenie pism procesowych nie jest zatem błahą czynnością lecz warunkiem formalnym skuteczności wielu działań przez sądem. Akcesoryjność tej czynności również nie przekreśla co do zasady możliwości włączenia obowiązków związanych z uiszczaniem opłat sądowych i skarbowych w krąg zobowiązań usługodawcy, składających się na świadczoną przez niego obsługę prawną. Zważywszy jednak na swobodę kontraktową i związaną z nią różnorodność postanowień umownych nie można wykluczyć sytuacji, że ponoszenie tych opłat rzeczywiście znajdzie się poza kręgiem zobowiązań usługodawcy. Kluczowe znaczenie będzie mieć w tym zakresie treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego.

W niniejszej sprawie wnioskodawca poczynił zastrzeżenie, że zadane przez niego pytanie dotyczy wyłącznie opłat skarbowych i sądowych, których ponoszenie zgodnie z treścią łączących go z klientami umów nie wchodzi w zakres świadczonej przez niego obsługi prawnej. Nie jest zadaniem organu podatkowego rozstrzyganie, czy taka ocena jest zgodna z rzeczywistością, to na wnioskodawcy spoczywa ryzyko prawidłowości takiej oceny, albowiem w razie zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego uzyskana interpretacja traci swoją skuteczność.

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanowiska organ na wstępie poruszał się w obrębie tak zakreślonego stanu faktycznego, przyjmując postawione przez wnioskodawcę założenie, że ponoszenie opłat nie stanowi świadczonej przez niego usługi głównej i zastanawiając się nad zakwalifikowaniem zwróconych kosztów takich opłat do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W końcowej części interpretacji dodatkowo przedstawiono alternatywny wariant odpowiedzi na istotne dla wnioskodawcy pytanie, określając w jaki sposób należy zakwalifikować i udokumentować poniesione na rzecz klientów opłaty, jeżeli z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej wnioskodawcę z klientem będzie wynikało, że ponoszenie tych opłat jest częścią usługi głównej. W ten sposób organ wykroczył poza zarysowany przez wnioskodawcę stan faktyczny, bowiem przedstawiony ewentualny wariant nie był przedmiotem postawionego mu pytania, które dotyczyło wyłącznie zwrotu opłat, których ponoszenie nie wchodzi w zakres świadczonej przez wnioskodawcę usługi. Kwitując jednym zdaniem, że w takiej sytuacji usługodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT organ nie tylko dokonał zbytecznego rozstrzygnięcia ale dopuścił się błędu, ponieważ nie wyjaśnił podstawy, dla której zwrot opłat miałby w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu.

Oceniając natomiast stanowisko wnioskodawcy w ramach zakreślonego stanu faktycznego, tzn. w odniesieniu do opłat, których poniesienie nie stanowi świadczenia głównego organ stwierdził, że wbrew opinii wnioskodawcy refakturowanie opłat jest niedopuszczalne, natomiast stanowisko wnioskodawcy w części opodatkowania ponoszonych przez wnioskodawcę opłat jest prawidłowe. Zawarte w uzasadnieniu rozważania – abstrahując w tym miejscu od ich poprawności – nie powinny doprowadzić organu do tak jednoznacznej konkluzji.

W ocenie wnioskodawcy zwrot uiszczonych w imieniu i na rachunek usługobiorców opłat stanowi zwrot wydatków, o których mowa w art. 79 lit. c cyt. Dyrektywy, który nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ co do zasady zgodził się z tym stanowiskiem, postawił jednakże dodatkowy warunek stwierdzając, że podatnik musi dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów wystawionymi na usługobiorcę, w imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. To dodatkowe zastrzeżenie sprawiło, że zaprezentowane we wniosku stanowisko zostało de facto podważone. Jak wynika z wniosku, z wystosowanego przez podatnika wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz ze skargi, zdaniem wnioskodawcy posiadanie takich dokumentów nie jest wymagane, co więcej, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca takich dokumentów nie uzyskuje, pyta bowiem o dopuszczalność refakturowania poniesionych opłat. Prowadzi to do wniosku, że dokumentujące poniesienie opłat dokumenty nie są wystawiane na usługobiorcę, jak tego żąda organ lecz na usługodawcę. Tymczasem w ujęciu organu, posiadanie odpowiedniego dowodu poniesienia kosztów nie stanowi wyłącznie sposobu udokumentowania tych wydatków lecz jest warunkiem zwolnienia z opodatkowania. A contrario, jeżeli podatnik nie uzyska odpowiedniego dokumentu wystawionego na usługobiorcę poniesione przez niego koszty wejdą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd niezrozumiała jest konkluzja, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiotowej części jest prawidłowe.

Analizując dopuszczalność wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu przedmiotowych opłat, organ przytoczył treść adekwatnych jego zdaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść art. 79 cyt. Dyrektywy, który w lit. c stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Przepis ten dodatkowo zastrzega, że podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z tak brzmiącego przepisu organ wyciągnął następnie wniosek, że dowody te muszą być wystawione na nabywcę. Konkluzja ta jest stanowcza, dwukrotnie powtórzona, a następnie podniesiona w odpowiedzi na skargę. Pomimo, że mający stanowić podstawę tego wymagania art. 79 Dyrektywy nie mówi nic o tym, na kogo mają być wystawione przedmiotowe dokumenty, organ nie zawarł żadnych dodatkowych wyjaśnień, skąd to dodatkowe wymaganie wynika. Tymczasem odpowiednie uzasadnienie tego zagadnienia jest konieczne tym bardziej, że postawienie przedmiotowego warunku doprowadziło do zmiany wynikającego z literalnego brzmienia powołanego przepisu przedmiotu opodatkowania, co jak wiadomo pozostaje poza zakresem kompetencji organów podatkowych. W efekcie przyczyny, dla których organ zażądał od podatnika konkretnych dokumentów pozostały dla wnioskodawcy niejasne, co ewidentnie wynika ze skargi, w której strona wyraziła niezrozumienie, dlaczego inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych kosztów w postaci potwierdzeń przelewów czy adnotacji urzędników sądowych odnośnie wysokości uiszczonych opłat nie są wystarczające.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie arbitralne i niekompletne, przez co nie tylko nie spełnia opisanych na wstępie cech prawidłowej interpretacji lecz w praktyce uniemożliwia Sądowi dokonanie jej oceny. Sąd nie jest bowiem w stanie prześledzić, a co za tym idzie skontrolować przyjętego przez organ toku rozumowania. Brakuje bowiem kluczowego dla podatnika ogniwa w postaci wyjaśnienia podstawy postawionego warunku, aby dowód na rzeczywistą kwotę kosztów był wystawiony na usługobiorcę.

W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do administrowania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Jak wskazano na wstępie, sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów. Z tej przyczyny konieczne jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy, obowiązkiem którego będzie szczegółowe odniesienie się do wyżej wskazanych kwestii.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa – 17 zł.