Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 568/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Brzuzy, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 października 2022 r., nr 2801-IEW.4132.14.2022 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. B. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy) z 18 października 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako Naczelnik, organ I instancji) z 22 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z 8 lutego 2022 r. podatnik zwrócił się o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., wskazując, że jest marynarzem i w 2022 r., będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: G. Ltd.

Odmawiając ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., organ I instancji wskazał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez stronę pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Dyrektor powołał brzmienie przepisów art. 22 § 2a ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 44a ust. 1a oraz art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g ust.1, 2 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), a także art. 14, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840, dalej jako Konwencja), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako Konwencja MLI), implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku. Konwencja MLI została ratyfikowana przez Polskę 23.01.2018 r., a przez Zjednoczone Królestwo 29.06.2018 r. Dniem wejścia wżycie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1.07.2018 r., natomiast dla Zjednoczonego Królestwa 1.10.2018 r. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI, w odniesieniu do Konwencji, przepisy Konwencji MLI, obowiązują od dnia 1.01.2020 r. do dochodów z pracy najemnej. Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający, w praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone w sprawie dowody wskazują na następujący stan faktyczny. Z zaświadczenia wydanego 2.02.2022 r. przez koordynatora ds. płac przedsiębiorstwa U. wynika, że jednostki [...], na których strona wykonywała pracę w 2021 r. były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach, statki te nie operowały w kabotażu. W zaświadczeniu również wskazano porty, do których wymienione statki zawijały w 2021 r. Do wniosku dołączono dodatkowo potwierdzenie z 16.12.2021 r. podpisane przez Kapitana statku [...], z którego wynika że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo G. z faktycznym zarządem w United Kindom (UK). Z dołączonej do wniosku kserokopii książeczki marynarskiej wynika, że na statku [...] strona była zamustrowany w okresie 9-16.12.2021 r. w charakterze Surveyor (Inspektora, w jęz. angielskim również określenie to oznacza geometrę). Dodatkowo do wniosku dołączono umowę o pracę z 9.04.2019 r., Świadectwo Zarządzania Bezpieczeństwem dotyczące statku [...], Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem dla statku [...], wydany na podstawie Konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu, skan książeczki marynarskiej, z której wynika, że na statku [...] strona była zamustrowana w okresie 9-17.02.2022 r. oraz od 23.03.2022 r., zaświadczenie z 12.05.2022 r. wydane przez U. wskazujące listę portów, do których zawijał statek [...] w okresie między 3.02.2022 r. a 1.05.2022 r. oraz wykaz [...] Posltions-2022. Zgodnie z dołączoną do akt postępowania kopią umowy o pracę z 9.04.2019 r. strona jest zatrudniona przez firmę U., na stanowisku Inspektora (ang. Surveyor) i jest zobowiązana do pracy na statkach będących własnością wyżej wymienionej firmy lub obsługiwanych przez firmę oraz na statkach należących do stron trzecich. Z treści umowy wynika, że strona może również być zobowiązana do pracy w siedzibie G. w E., w dowolnym miejscy w Wielkiej Brytanii i za granicą, w zależności od potrzeb.

Natomiast z dokumentacji przesłanej w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego o wskazanie statków morskich, na których w 2022 r. strona świadczyła lub będzie świadczyła pracę najemną, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających, że statek/statki, na których strona świadczy, świadczyła lub będzie świadczyła pracę w 2022 r. faktycznie realizują międzynarodowy transport morski, wynika, że w 2022 r. strona wykonuje pracę wyłącznie na statku [...] (dalej jako statek), eksploatowanym przez przedsiębiorstwo G. z siedzibą w United Kindom (UK), tj. przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Powyższe wynika również z przedłożonej kserokopii książeczki marynarskiej według której w 2021 r. i 2022 r. na statku strona została: zamustrowany 9.12.2021 r., wymustrowany 16.12.2021 r.. zamustrowany 9.02.2022 r, wymustrowany 17.02.2022 r., zamustrowany 23.03.2022 r, wymustrowany 19.04.2022 r., zamustrowany 4.05.2022 r, wymustrowany 31.05.2022 r., zamustrowany 26.06.20221, wymustrowany 26.07.2022 r. oraz przetłumaczonych na język polski dokumentów dotyczących statku: Świadectwa Bezpieczeństwa Konstrukcji Statku Towarowego, Świadectwa Kwalifikacji dla statku, wydanego 2.02.2022 r. na okres do 30.01.2024 r., wykazu "Daty wypłynięć i zawinięć do doku, nadbrzeża, portu lub innego miejsca, zanurzenia i wolna burta podczas wypływania na morze" statku w okresie od 3.02.2021 r. do 24.07.2022 r., Noty dotyczącej zanurzenia i wolnej burty statku za okres od 3.02.2021 r. do 19.08.2022 r.

W ocenie Dyrektora z powyższego wynika, że w sprawie została spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii.

Natomiast organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor odwołał się do treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, zgodnie, z którą pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie), Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (DZ.U.UE.L2009.141.29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, które posiłkuje się słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Dodał, że zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). Zatem, w ocenie organu, transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach (wyrok WSA w Olsztynie

z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 22/18, Lex nr 2462567). Organ wskazał,

że polskie ustawy podatkowe nie zawierają również definicji "statku morskiego". Uznając za nieuprawnione posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji

z zakresu ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U.

z 2018 r., poz. 2175), organ odwołał się do znaczenia słownikowego i stwierdził,

że "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest zatem, w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania, sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. W załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek; pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu; naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do jednostek typu wielozadaniowy statek badawczy. Dla rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można dodatkowo przywołać również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego 15/29 i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L2009.141.29). W art. 2a Dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W świetle cytowanych wyżej definicji Dyrektor ocenił, że uzasadnione jest stanowisko organu I instancji zgodnie, z którym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich).

Zdaniem organu odwoławczego nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób, a tym bardziej działalności jednostek badawczych, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem statek [...], to wielozadaniowy statek badawczy przystosowany do prac na morzu. Jednostka ta nie stanowi środka międzynarodowego transportu morskiego, gdyż jest statkiem specjalistycznym (badawczym) i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005). Nie jest także statkiem (gdyż strona tego w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Z uwagi na fakt, że przedłożone przez stronę dowody nie uprawdopodobniły spełnienie przesłanki świadczenia pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy uzupełniły materiał dowodowy we własnym zakresie, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie w postępowaniu podatkowym, wydruków ze stron internetowych zawierających informacje na temat statku.

Skoro w niniejszym przypadku, w ocenie Dyrektora, nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, to nawet uznanie za udowodnione eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie pozwoli na zastosowanie zapisów wyżej wymienionej Konwencji, a tym samym pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 lit. h, art. 22 ust. 2 lit. a i art. 14 ust. 3 Konwencji oraz art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Organ odwoławczy podkreślił, że uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii dawałoby podstawę do zastosowania postanowień Konwencji przy opodatkowaniu dochodów uzyskanych przez stronę z pracy najemnej, wykonywane] na pokładzie statku morskiego, a tym możliwość zastosowania, tzw. ulgi abolicyjnej. Z kolei dopiero na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy faktycznie strona uprawdopodobniła, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Skoro w niniejszej sprawie, nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej. Odróżnić należy prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, ograniczenie tej ulgi nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy, uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z aktualnie obowiązującymi zasadami.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii wartości dowodowej dokumentów dołączonych do wniosku, w szczególności zwiększonej mocy dowodowej zaświadczenia kapitana statku, czy książeczki żeglarskiej, Dyrektor wyjaśnił, że w przepisach proceduralnych, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, nie licząc dwóch wyjątków, nie wprowadzono gradacji na gorsze i lepsze postaci dowodu. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową, a ustawa - z zastrzeżeniem art. 193 i 194 - przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, bez względu na ich charakter. Jednocześnie nie sformułowano kryteriów formalnych, według których organ dokonuje oceny zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, dołączonego na etapie odwołania, tj. opinii Z. B., sporządzonej w 11.09.2020 r., oraz opinii technicznej C. w S. Sp. z o.o. z 16.11.2020 r., Dyrektor wskazał, że nie zmieniają one oceny organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Strona wykonuje bowiem pracę na morskim statku badawczym, a nie na statku o charakterze gospodarczym na rzecz statków handlowych. Co więcej, przedłożona opinia prywatna dotyczy analizy odmiennych stanów faktycznych, niż stan faktyczny przedstawiony w niniejszej sprawie.

Prywatna opinia techniczna C. w S. Sp. z o.o., także w żaden sposób nie podważyła stanowiska organu, iż statek, na którym strona świadczy pracę jest statkiem typu Multi-Role Survey Vessel (tj. wielozadaniowy statek badawczy), a nie transportowym, tym samym, nie jest możliwe zastosowanie regulacji zawartych w Konwencji. Statki tego typu jedynie wykonują usługi związane z badaniem morza, m.in. prowadzeniem badań geofizycznych. Samo "używanie lub nadawanie się do użytku" określonego typu statku jako środka transportu wodnego, w tym do "transportu paliwa, wody, prowiantu, kontenerów, pasażerów, robotników, wydobywania, przeładunku i transportu surowców z dna i spod dna morskiego, holowania, usług ochrony przeciwpożarowej i antypirackiej, usług ratunkowych i ratowniczych" - jak wskazano w opinii C. w S. Sp. z o.o - jest niewystarczające do uznania, że stronna wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Strona w żaden, bowiem sposób nie wykazała, aby statek [...] świadczył powyższe usługi w celach zarobkowych.

Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS, z 21 czerwca 2021 r., nr 0115- KDIT2.4011.255.2021.2.HD, z 20 października 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.538.2021.DS oraz objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r., dotyczących ulgi abolicyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty te nie zmieniają oceny stanu faktycznego sprawy i nie potwierdzają, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, zaś objaśnienia podatkowe zawierają ogólne zasady stosowania ulgi abolicyjnej i nie są źródłem prawa.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, art. 91 Konstytucji, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a mianowicie:

1. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej, jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa oraz wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu.

6. art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe łub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX/1, code MODU 2009 para 1.3.40) co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

7. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym na terytorium poza lądowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11. art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

12. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13. naruszenie art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

14. art. 27 g ust. 1 w związku z art. 27 g ust 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i tym samym błędne uznanie, iż marynarzowi wykonującemu pracę poza terytorium lądowym państw oraz opłacającemu podatek poza granicami kraju przysługuje odliczenie w kwocie nieprzekraczającej 1360,00 zł;

15. art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skarżący dodatkowo wskazał, że w jego ocenie statek powinien być klasyfikowany w niniejszym postępowaniu właśnie jako jednostka towarowa, zdolna do wykonywania transportu, w tym transportu międzynarodowego. Na powyższym statku znajduje się specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonywania zleconych projektów. Statek w okresie pracy skarżącego przewoził zarówno towary, jak i ludzi, a gdyby nawet tego nie czynił, to sam fakt, że jest do tego przystosowany, powinien świadczyć o możliwości wykonywania przez niego transportu międzynarodowego.

Zdaniem skarżącego przedłożył on urzędowe dokumenty w postaci skanów książeczki marynarskiej, które stosownie do art. 194 § 1 O.p. mają zwiększoną moc dowodową w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przedłożone przez skarżącego dokumenty bezsprzecznie uprawdopodabniają, iż statek, na którym świadczona była przez niego praca jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Wielkiej Brytanii. Tym samym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują stosowne postanowienia Konwencji, w oparciu o które podatnik jest uprawniony do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej.

W ocenie skarżącego organ w toku rozpoznawania sprawy całkowicie pominął treść przepisu art. 27 g ust 5 u.p.d.o.f. wskazującym, że ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Dodatkowo skarżący wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie wydał szereg interpretacji indywidualnych w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach statków klasyfikowanych jako other cargo ship (z 6 sierpnia 2020 r., z 24 września 2020 r., z 25 września 2020 r.,

z 28 września 2020 r., z 29 września 2020 r., z 7 października 2020 r. oraz z 5 maja 2021 r.), w których wprost wskazano, że typ statku nie może mieć wpływu na fakt oraz możliwość eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o rozpatrzenie skarg w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na wniosek organu skarżący wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wskazać należy, że co prawda skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia celu, jakim jest podważenie stanowiska organu odwoławczego, według którego nie uprawdopodobnił on zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. Co winno skutkować ograniczeniem poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

W związku z powyższym Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu zignorowania przez organy podatkowe treści wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek. Jak wynika z treści tego wniosku, skarżący wyraźnie wskazał w nim

na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f., przy czym prawidłowo zidentyfikował, że warunkiem skorzystania z tej ulgi jest uprzednie spełnienia warunków zawartych w Konwencji, w tym przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, statuujących wymóg wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa.

Oceniając powyższe wskazać należy, że zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przepisie art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Lex/el.). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające (wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1361/15; z 6 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 41/19; opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się

z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Tym samym w niniejszym przypadku, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W niniejszej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę

i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy twierdził bowiem, że przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, strona skarżąca wywodzi zaś że uprawdopodobniono przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W ocenie Sądy trafne jest stanowisko organu odwoławczego odnośnie interpretacji spornego zwrotu: "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Zauważyć należy, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji transportu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zgodnie ze stanowiskiem DIAS transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. Powołana powyżej definicja "transportu międzynarodowego" z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki: NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, Lex nr 2610634; WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, Lex nr 2268810; z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16; czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

W świetle ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonuje pracę,

tj. statek [...], określany jest jako "offshore tug/supply ship" co oznacza przybrzeżny statek wsparcia holownik/statek dostawczy.

Tym samym wbrew zarzutom skarżącego, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że przedmiotowy statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wsparcia - holownik, którego zasadniczym przeznaczeniem jest wykonywanie prac badawczych na morzu i nie jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Jednostki tego typu, co do zasady są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania - wykonywania prac badawczych. Statek ten nie wykonuje jednak prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Generowane przez tego typu statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Stąd jego źródłem przychodów nie jest transport morski. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt 1 SA/Ol 763/21, który Sąd rozpoznający niemniejszą skargę w pełni podziela, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza więc, jak już wcześnie podkreślono przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie

Negatywna ocena co do istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała dokonywanie ustaleń co do możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Tym samym, chybione były zarzuty naruszenia: art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Skarżący upatrywał naruszenia tych przepisów w nieuprawnionym (a z takim nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie) odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej. Z tego też powodu chybione były zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 22 § 2a Op.

W kwestii zaś zarzutu dotyczącego dyskryminującego traktowania podatnika na skutek zróżnicowania sytuacji prawnej pracowników z uwagi na typ statku, na którym jest wykonywana praca najemna, wskazać należy, że zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. W świetle treści art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można wywodzić o dyskryminującym traktowaniu podatnika niespełniającego przesłanek uregulowanych w tej normie.

Reasumując, organy podatkowe rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny, w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; a także art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, jak również art. 9 TUE powiązanego oraz z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 TUE oraz w zw. z art. 91 Konstytucji RP, a także art. 9 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia norm konstytucyjnych. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej z odwołaniem

do obowiązujących reguł wykładni prawa nie jest urzędniczym kreowaniem, jak sugeruje skarżący, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego poprzez arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródła.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Norma prawna wyrażona w art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15, OTK-A 2018/2). W ocenie Sądu, naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika (B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Sąd nie uznał ponadto za zasadny zarzutu naruszenia art. 9 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009r. Przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, jako że rozporządzenie to dotyczy środków, jakie mają być stosowane przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Odmawiając uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy,

że ustalony przez organy stan faktyczny nie budzi wątpliwości, przy czym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy określone w art. 191 O.p.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie były skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Poddały je jednak ocenie, wskazując na własne ustalenia w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, w tym zaświadczenie wydane przez kapitana statku, świadectwo bezpieczeństwa oraz opinie, posiadają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz zgromadzone dowody, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie stanowi o naruszeniu przepisów prawa.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.