Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1348/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 64 § 6 , art. 64 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.K.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 143/22 w sprawie ze skargi "G." S.K.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 0801-IEE-1.711.4.2022.2 UNP: 0801-22-005742 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." ..K.A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26.07.2022 r. o sygn. I SA/Go 143/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę G. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 28.01.2022 r., nr 0801-IEE.1.711.4.2022.2, UNP: 0801-22-225742, wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 6 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej: u.p.e.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęto, że opłata manipulacyjna nakładana na skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym ma przede wszystkim charakter "pokrycia kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego" podczas gdy skarżąca wskazywała na jej związek z faktycznymi albo choć przybliżonymi kosztami ponoszonych w sprawie czynności manipulacyjnych. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji funkcji tej opłaty wskazanej przez skarżącą mogło doprowadzić Sąd do uznania, że opłata ta została nałożona przez organ w nadmiernej wysokości;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez oddalenie skargi kasacyjnej, pomimo związania Sądu pierwszej instancji wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11.03.2021 r., I SA/Go 15/21. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji, trzymając się wskazań wyroku z 11.03.2021 r., przeanalizował wysokość nałożonej na skarżącego opłaty manipulacyjnej pod kątem nie tylko efektywności, ale też pracochłonności i czasochłonności podjętych przez organ czynności oraz przybliżonego kosztu czynności manipulacyjnych, nie mógłby uznać, że opłata ta powinna pozostać w niezmienionej wysokości 10.459 zł;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., a także art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów skargi dotyczących wszechstronności zebrania i analizy materiału dowodowego w postępowaniu przed organem II instancji oraz stosowania w tym postępowaniu zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności przez:

a) brak wskazania podstawy prawnej dla przyjętej przez Sąd i organy funkcji opłaty manipulacyjnej jako pokrywającej koszty funkcjonowania aparatu organu w oderwaniu od kosztów czynności manipulacyjnych konkretnego postępowania;

b) brak wyjaśnienia kwestii choć przybliżonych, ale faktycznych kosztów postępowania egzekucyjnego, którego uczestnikiem była skarżąca, oraz relacji poniesionych kosztów do wpływów organów uzyskiwanych w innych sprawach egzekucyjnych;

c) brak odniesienia do stanowiska skarżącej dotyczącego możliwości oparcia wysokości opłaty manipulacyjnej o wysokość minimalnego wynagrodzenia zamiast przeciętnego, jak uczynił to organ II instancji z akceptacją Sądu pierwszej instancji;

d) brak odniesienia się do art. 64 u.p.e.a. po nowelizacji, która weszła w życie 20.02.2021 r., w części dotyczącej opłaty manipulacyjnej a nie ogółu kosztów egzekucyjnych;

- naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego mogła doprowadzić Sąd do przekonania, że funkcja opłaty manipulacyjnej jest odmienna niż przyjęły to organy, a także odmienna niż wynika ze znowelizowanego art. 64 u.p.e.a. a jej wysokość, którą finalnie obciążono skarżącą, jest nieproporcjonalna w stosunku do zarówno do kosztowności i czasochłonności czynności organów w tej konkretnej sprawie, jak też do ogółu uzyskiwanych przez organ wpływów z postępowań egzekucyjnych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Pierwsze sporne zagadnienie sprowadza się do kwestii, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 153 § 1 o.p. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 153 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji, trzymając się wskazań wyroku w Gorzowie Wielkopolskim z 11.03.2021 r., I SA/Go 15/21, przeanalizował wysokość nałożonej na skarżącą opłaty manipulacyjnej pod kątem nie tylko efektywności, ale też pracochłonności i czasochłonności podjętych przez organ czynności oraz przybliżonego kosztu czynności manipulacyjnych, nie mógłby uznać, że opłata ta powinna pozostać w niezmienionej wysokości 10.459 zł.

Z tego względu warto przywołać wskazania tego wyroku względem dalszego postępowania. Sąd ten podkreślił, że dopóki prawodawca nie wprowadzi stosownych zmian określających maksymalną wysokość opłaty, organy egzekucyjne powinny każdorazowo analizować powstałe w sprawie koszty egzekucyjne oraz zasadność obciążenia nimi stron postępowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z 28.06.2016 r., SK 31/14, i w taki sposób, aby nie można było zarzucić im naruszenia zasad określonych w tym wyroku. Zdaniem Sądu, ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych, organy egzekucyjne powinny wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty związane z dokonaniem w toku postępowania egzekucyjnego poszczególnych czynności egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich pracochłonności i czasochłonności, mając na względzie, aby ustalone koszty nie pozostawały w całkowitym oderwaniu od nakładów pracy organu. Sąd podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ mimo braku interwencji ustawodawcy, winien ocenić czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Organ winien także uwzględnić, czy ustalona wysokość kosztów egzekucyjnych, jest adekwatna w znaczeniu wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych oraz czy pozostaje w związku z efektywnością egzekucji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zdaniem Sądu konieczne będzie takie wyliczenie kosztów egzekucyjnych, ażeby okazały się one adekwatne do poniesionych wydatków, jak również nakładu pracy organu egzekucyjnego, mając na uwadze standardy wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przy podejmowaniu uchylonego postanowienia do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11.03.2021 r., I SA/Go 15/21. Słusznie uznano, że rozstrzygając ponownie sprawę organy obu instancji dokonały ustaleń faktycznych zgodnie ze wskazaniami tego Sądu.

Organ egzekucyjny zobowiązany był do określenia kosztów egzekucyjnych na wniosek zobowiązanej, w związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, wszczętego 23.11.2018 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. 20.11.2018 r., obejmujących zaległości w podatku akcyzowym w łącznej kwocie należności głównej 796.132 zł, w trakcie którego zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu przysługujących skarżącej zwrotów w podatku od towaru i usług, na podstawie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 29.11.2018 r., a także dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w Banku BGŻ BNP Paribas S.A., na podstawie zawiadomienia z 30.11.2018 r.

Pozostając związanymi oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11.03.2021r., I SA/Go 15/21, w celu uniknięcia dowolności w określeniu limitu górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej, organy odwołały się, co Sąd w zaskarżonym wyroku słusznie zaaprobował, do kryterium przewidzianym w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., czyli do maksymalnej kwoty opłaty za czynność egzekucyjną w postaci zajęcia nieruchomości. Jest to jedyny przepis stanowiący o wysokości opłat z art. 64 u.p.e.a., który wspomniany limit kwotowy przewiduje. Mając na uwadze, że przy egzekucji z nieruchomości opłata maksymalna wynosi 34.200 zł, a stawka stosunkowa wynosi 8 % od kwoty egzekwowanej należności, podczas gdy w przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) stawka stosunkowa wynosi 5 %, a w przypadku opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 6 u.p.e.a.) - 1%, uznano, że zasadne jest odpowiednie skorygowanie wysokości opłat maksymalnych, z uwzględnieniem niższego poziomu stawek procentowych, niż w przypadku zajęcia nieruchomości. Przyjmując więc jako podstawę maksymalną stawkę za zajęcie nieruchomości w kwocie 34.200 zł, co stanowi 8 % egzekwowanej należności, trafnie przyjęto, że maksymalna opłata manipulacyjna, w wysokości stanowiącej 1 % egzekwowanych należności, nie powinna być wyższa od kwoty 4.275 zł (34.200 zł : 8 = 4.275 zł), a maksymalna wysokość opłaty egzekucyjnej za zajęcie innej wierzytelności lub wierzytelności z rachunku bankowego, która zasadniczo stanowi 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie powinna przekraczać pięciokrotności tej ostatniej kwoty, czyli 21.375 zł. W ten sposób wyprowadzono z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego ww. wyroku TK zasadę, że za zajęcie innych, niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub praw majątkowych organ egzekucyjny pobiera 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł i nie więcej niż 21.375 zł. Natomiast z art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz odnoszącego się do niego wyroku TK - że z tytułu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną w wysokości 1 % kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł i nie więcej niż 4.275 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporządzonego w pełni z wymogami przewidzianymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., że w sprawie przeprowadzono miarkowanie kosztów egzekucyjnych, zgodnie ze wskazaniami WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11.03.2021 r., I SA/Go 15/21, w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych również w sytuacji, gdy nie przekraczają one kwot maksymalnych i określono je w powiązaniu z poziomem skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności a także efektywności egzekucji, na kwotę 10.471,60 zł, na którą złożyły się opłata manipulacyjna w łącznej wysokości 10.459 zł (odpowiednio: 3.771,70 zł, 3.675,80 zł, 3.011,50 zł) oraz opłata egzekucyjna za zajęcie innej wierzytelności w łącznej wysokości 12,60 zł. Opłata manipulacyjna jest odrębną opłatą, naliczaną obok innych opłat za dokonanie poszczególnych czynności egzekucyjnych i jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Jest ona niezależna od zastosowanych środków egzekucyjnych i skuteczności egzekucji.

Podkreślenia wymaga, że opłata manipulacyjna stanowi swego rodzaju zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie podejmowane czynności manipulacyjne. Natomiast w odniesieniu do wysokości i zasad pobierania opłat egzekucyjnych niezmienny pozostaje postulat, że winny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, przynajmniej w części, nie stanowiąc jednocześnie dodatkowej represji wobec zobowiązanego. Zauważyć należy również, że prawodawca przewidział powstanie kosztów egzekucyjnych zarówno w przypadku bezskuteczności egzekucji, jak i w przypadku dobrowolnej zapłaty po wszczęciu egzekucji, do czego dochodzi w wyniku doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tych okolicznościach zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. należy ocenić jako niezasadny. Administracyjne organy egzekucyjne są zobowiązane do działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co wyraża się w braku możliwości niedochodzenia kosztów egzekucyjnych, na które składa się również opłata manipulacyjna, gdyż może być to zakwalifikowane jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Jako bezpodstawne ocenia Naczelny Sąd Administracyjny również zarzuty kasacyjne naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że organy przedstawiły okoliczności mające wpływ na powstanie opłaty manipulacyjnej a także okoliczności, które zadecydowały o określeniu opłaty manipulacyjnej w tej konkretnej wysokości (koszt pracy pracownika, zużywanego prądu, wody, sprzątania, ochrony, sprzętu komputerowego, koszt certyfikatów niezbędnych do obsługi systemu OGNIVO oraz innych systemów elektronicznych, wydruku dokumentów, zużycia materiałów biurowych, wysyłki korespondencji). W tym kontekście zasadnym jest przywołanie konkluzji Sądu pierwszej instancji, według której "wynikający z wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakaz całkowitego oderwania wartości opłaty manipulacyjnej od świadczenia organu egzekucyjnego, w tym ponoszonych przez ten organ kosztów i nakładów nie może być utożsamiany z koniecznością precyzyjnego ustalenia tychże kosztów i nakładów w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego. Po pierwsze, opłata manipulacyjna, choć powinna pozostawać w weryfikowalnym i uzasadnionym związku z czynnościami podejmowanymi w związku z prowadzoną egzekucją, nie jest czystym ekwiwalentem świadczenia organu, ani jej rola nie sprowadza się do gwarancji zwrotu wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny. Z wyroku Trybunału wprost wynika ponadto, że opłaty pobierane przez organ egzekucyjny mają m.in. służyć zapewnieniu, przynajmniej w części, utrzymania i należytego funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Po drugie, trzeba mieć na uwadze, że realnie nie jest najczęściej możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez organ w związku z prowadzeniem konkretnej egzekucji, w tym obsługą tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9.03.2022 r., III SA/Wr 599/21). Wskazać należy, że samo stwierdzenie, że określone przez organ koszty nadal są za wysokie nie może odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku, szczególnie gdy pod uwagę weźmie się obowiązujące od 20.02.2021 r. przepisy dotyczące kosztów egzekucyjnych. W zaskarżonym postanowieniu Organ dodatkowo dokonał porównania wysokości kosztów egzekucyjnych jakie Spółka poniosłaby pod rządami znowelizowanej ustawy (nowelizacja ustawy była konsekwencją wyroku TK z 28.06.2016 r., SK 31/14). Organ wyliczając koszty egzekucyjne na podstawie ustawy w brzmieniu od 20.02.2021 r. wykazał, że są one znacząco wyższe (wyniosłyby 52.594,74 zł), niż kwota kosztów określona w zaskarżonym postanowieniu - 10.471,60 zł".

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, ponieważ skarżąca, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a organ w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

s. J. Pruszyński s. S. Bogucki s. J. Sokołowska