Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 64/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 33 ust. 4, art. 33a ust. 1 i 2-8, art. 99 ust. 3d
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 53, art. 122, art. 187 § 1 i 2,  art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 48
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Dnia 26 kwietnia 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Kowalska Protokolant asystent sędziego Beata Drożdż po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2022 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 listopada 2020 r. organ celno-skarbowy przyjął i zarejestrował zgłoszenie celne uzupełniające do procedury dopuszczenia do obrotu towarów opisanych pod dwoma pozycjami (wpisy nr 3209 i 3210 z dnia 23 listopada 2021 r.). Zgłoszenie to zostało dokonane w procedurze uproszczonej w oparciu o pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej (wpis do rejestru) wydane dla "[...]" Spółki Jawnej M. R., M. R. Agencja Celna, Transport, Spedycja, Skład Celny z siedzibą w Ł. (dalej spółka [...]). W zgłoszeniu tym w polach 44 dla wskazanych tam towarów podano kod 4PL05 – wskazujący na rozliczanie się importera z należnego podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej. W związku ze stosowaniem uproszczeń organ celno-skarbowy przyjął powiadomienie PWD, zwalniając towar do wnioskowanej procedury (czego konsekwencją było powstanie z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych i podatkowych), a następnie po przyjęciu zgłoszenia celnego uzupełniającego - dokonał ich zaksięgowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z dnia 7 czerwca 2021 r. powiadomił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. – J. oraz jej przedstawiciela "[...]" Spółkę Jawną M. R., M. R. Agencja Celna, Transport, Spedycja, Skład Celny, o podjęciu czynności zmierzających do zmiany danych w wyżej wymienionym zgłoszeniu celnym w zakresie zmiany metody płatności podatku VAT, co wiąże się z koniecznością jego uiszczenia wraz z odsetkami – solidarnie przez spółkę i jej przedstawiciela. Jednocześnie organ wyznaczył tym podmiotom 30-dniowy termin na wgląd w akta sprawy i przedstawienie swojego stanowiska w sprawie. Pismo to doręczono stronom postępowania w dniu 14 czerwca 2021 r. i 10 czerwca 2021 r. (w aktach sprawy zwrotne potwierdzenia odbioru). W odpowiedzi na wskazane pismo E. K. – doradca podatkowy - przesłała do organu informację o tym, iż w dniu 2 lipca 2021 r została wysłana korekta za miesiąc listopad 2020 r. Natomiast Spółka [...] (przedstawiciel pośredni importera) przesłała do organu informację – pismo z dnia 10 czerwca 2021 r., w której wskazała, iż: - zgłoszenia celne z dnia 23 listopada 2020 r. i z dnia 9 listopada 2020 r. zostały uwzględnione w deklaracji VAT7 za IV 2020 kwartał Spółki [...]; - deklaracja VAT7 za IV kwartał 2020 r. została wysłana do III [...] Urzędu Skarbowego; - natomiast korekta Deklaracji VAT7 za IV kwartał 2020 r., została wysłana do III [...] Urzędu Skarbowego; - Obie Deklaracje VAT7 z UPO i rejestrem zgłoszeń celnych objętych w/w Deklaracją VAT7 zostały wysłane z zachowaniem terminu do OC Ł.: skrzynka do rozliczania deklaracji VAT-7 w OC-1 w dniu 11 lutego 2021 r.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...]; na podstawie art. 5 pkt. 39, art. 22 ust. 4 i ust. 7, art. 29, art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L269 z 10 października 2013 r. ze zm.) – dalej: UKC, § 1 pkt. 1, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1498); art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 17 ust. 1 pkt. 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 5, art. 33a ust. 1, ust. 7 i ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 3d, art. 146aa ust. 1 pkt. 1 - ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685); zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z dnia 23.11.2020 r. w ten sposób, że:

- w pozycji 1, w polu 44 wykreślił zapis 4PL05 a w polu 47 (Obliczanie opłat) w kolumnie MP zmienił znak G na znak H

- w pozycji 2:

w polu 44 wykreślił zapis 4PL05

w polu 47 (Obliczanie opłat) w kolumnie MP zmienił znak G na znak H,

podobnie w uczynił w polu 47 (Obliczanie opłat - ogółem) tj. w kolumnie MP zmienił znak G na znak H.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wskazał, że w przedmiotowym zgłoszeniu celnym uzupełniającym prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług, ale analiza plików JPK zawierających deklarację VAT - 7, pozwoliła ustalić, że spółka [...] nie wykazała w deklaracji kwoty podatku VAT z tytułu importu towarów według zgłoszenia celnego, czym naruszyła warunki art. 33a ust. 7 uVAT i utraciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 tej ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wyjaśnił przy tym, iż rozliczanie podatku VAT w formie deklaracji podatkowej jest przywilejem podatnika, który rodzi określone obowiązki leżące po jego stronie. Podatnicy rozliczający podatek należny z tytułu importu w deklaracji podatkowej są zobowiązani składać miesięczne deklaracje podatkowe. Obowiązek składania miesięcznych deklaracji podatkowych dotyczy importu towarów na zasadach określonych w art. 33a uVAT, dokonanego po dniu 30 czerwca 2020 r. Organ ten wskazał również, iż Spółka [...] wykazała podatek dopiero w korekcie deklaracji kwartalnej, co jest niezgodne z art. 99 ust. 3d uVAT. W ocenie organu I instancji obowiązki wynikające z przepisów prawa nie zostały dotrzymane przez podatnika i jego przedstawiciela, bowiem importer nie dokonał rozliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. A co za tym idzie, jak wywodzi organ, podatnik i jego przedstawiciel są zobowiązani solidarnie do zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami. Dalej organ przywołał szereg przepisów prawa tj. art. 48 UKC, art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, art. 167 Unijnego Kodeksu Celnego, art. 77 UKC, a także art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślając, że zmiana danych w zgłoszeniu celnym skutkuje obowiązkiem podatnika do wpłacenia kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w dokumencie z dnia 23 listopada 2020 r., w wysokości 28.632,00 PLN, w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. Zaznaczono przy tym, iż wobec faktu, że VAT w kwocie 28.632,00 PLN nie został uiszczony w terminie wynikającym z art. 33 ust. 5 uVAT, stał się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 ustawy Ordynacja Podatkowa – dalej: op - pobiera się odsetki. Wskazano również, iż kwotę należnego z tytułu importu podatku VAT wynikającego ze zgłoszenia celnego w wysokości 28.632,00 zł powiększonej o odsetki podatnik, tj. "[...]" sp. z o.o. oraz "[...]" Spółka Jawna (przedstawiciel pośredni) – jako solidarnie zobowiązani powinni zapłacić w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji, na wskazane konto bankowe.

Pismem z dnia 18 października 2021 r. [...] sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołania od decyzji Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie wszystkich wymienionych w decyzji przepisów prawa poprzez wydanie decyzji co do konieczności powtórnej zapłaty nieistniejących zaległości podatkowych / nieistniejących już zobowiązań podatkowych w należnym podatku VAT od importu towarów w kwocie 28.632,00 zł wraz z odsetkami – które to zobowiązanie podatkowe, na mocy art. 59 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wygasło w całości w dniu 25 stycznia 2021 r. poprze zapłatę. Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Organ II instancji po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), utrzymał w mocy zaskarżoną doń decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] podając jej uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] podniósł, iż obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 23 listopada 2020 r. powstał w chwili powstania długu celnego, a spółka korzystająca z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła tego podatku na określonych w przepisach prawa zasadach, utraciła więc prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów, której nie rozliczyła w deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. ustalił, że w deklaracji za listopad 2020 r. spółka nie wykazała kwot podatku ze zgłoszenia celnego i tym samym naruszyła warunki z art. 33a ust. 7 uVAT. Spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 uVAT a zatem zapłata podatku powinna nastąpić, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika o wysokości należności podatkowych. Zaznaczono przy tym, że na mocy art. 33a ust. 8 uVAT, [...] sp. z o.o. oraz jej przedstawiciel - Spółka [...] są solidarnie zobowiązani do zapłaty kwoty podatku VAT w wysokości 28 632 PLN wraz z odsetkami.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż spółka nie neguje ustaleń organu I instancji wskazując jedynie, że doszło do omyłki, gdyż nie zauważyła ona nowelizacji art. 33a uVAT, na podstawie której został wprowadzony wymóg rozliczania podatku od importu towarów na zasadach uproszonych w deklaracjach VAT, stosując miesiąc jako okres rozliczeniowy. Mimo tej zmiany spółka nadal stosowała rozliczenie kwartalne, rozliczając rzetelnie i terminowo wszelkie zobowiązania podatkowe. W ocenie spółki fakt, że 25 stycznia 2021 r. zapłaciła podatek, którego dotyczy decyzja organu I instancji, powoduje że zobowiązanie wygasło i żądanie, po raz drugi zapłaty podatku z tytułu wskazanego importu jest niezgodne z prawem. W świetle powyższego organ II instancji wyjaśnił, że argumentacja strony nie ma wpływu na wynik postępowania, gdyż powołany przepis nie ma charakteru uznaniowego lecz wprost określa skutki niewypełnienia przesłanek dla skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczania podatku, które są nieodwracalne. Podkreślono przy tym, iż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i nie rozliczył tego podatku, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji w odniesieniu do kwoty, której nie rozliczył i jest obowiązany do jej zapłaty wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 uVAT). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał także, że skoro spółka podjęła się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, jednocześnie zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych, mając świadomość konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku ich naruszenia, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie obowiązki importera wynikały bezpośrednio z przepisów uVAT a Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. działał na podstawie wskazanych w decyzji przepisów, co do treści których nie ma żadnych wątpliwości i które stosowane są do wszystkich importerów korzystających z uprzywilejowywanej formy rozliczania podatku należnego z tytułu importu. Organ podniósł również, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił w jednoznaczny sposób ustalić stan faktyczny sprawy – wskazuje on bowiem na to, że spółka nie rozliczyła poprawnie kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w związku z importem towarów. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki, iż złożyła ona za okres rozliczeniowy deklarację w terminie, zapłaciła cały podatek VAT w terminie i spełniła wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w art. 33a uVAT, ponieważ weryfikacja rozliczenia podatku VAT spółki z tytułu importu w deklaracji za miesiąc listopad wykazała nieprawidłowości, tj. spółka nie wykazała w polu 25 i 26 kwoty podatku ze zgłoszenia z dnia 23 listopada 2020 r., w którym zadeklarowała metodę płatności "G", tj. z przesuniętym terminem - system VAT. Poza tym, co podkreślono, spółka sama potwierdziła, że nie dopełniła ciążącego na niej z mocy prawa obowiązku z art. 33a ust. 7 uVAT, ponieważ nie zauważyła zmiany przepisów uVAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, że przedmiotem decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nie był wymiar podatku należnego z tytułu importu towarów, lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym. Przy czym zgłoszenie celne zostało zmienione w zakresie "metody płatności" podatku z G (wpisuje się, gdy podatek od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z art. 33a rozliczany jest w deklaracji podatkowej) na H (wpisuje się dla płatności dokonywanej przelewem bankowym), a co za tym idzie nie określano kwoty podatku z tytułu importu. Powyższe wynika jednoznacznie z sentencji zaskarżonej do Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji opartej na prawidłowo wskazanej podstawie prawnej. Podkreślono przy tym, iż organ I instancji prawidłowo zmienił zgłoszenie celne w zakresie metody płatności podatku w sytuacji, gdy podatnik nie rozliczył podatku na zasadach określonych w przywoływanym przepisie i utracił prawo do jego rozliczania w deklaracji podatkowej. Niemniej jednak oczywistym jest, że jeżeli podatnik, zgodnie z art. 33a ust. 7 uVAT, zapłacił podatek wraz z odsetkami na powyższych zasadach to nie może dokonać wpłaty po raz kolejny. Nadto, odnosząc się do zawartej w odwołaniu informacji, że spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację za IV kwartał 2020 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych korekt, organ odwoławczy wyjaśnił, że należy wziąć pod uwagę treść art. 33a uVAT z daty zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego, który nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Dopiero ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. 2021, poz. 1626), zostały wprowadzone, m.in. zmiany w treści art. 33a, które obowiązują od dnia 7 września 2021 r., dodano do art. 33a ust. 6a, zgodnie z którym: "W przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów". A zatem, jak podkreślił w konkluzji uzasadnienia organ odwoławczy, złożone przez spółkę korekty nie mogły wpłynąć na decyzję w zakresie zmiany metody płatności, w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wykazanego w zgłoszeniu celnym z 23 listopada 2020 r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu [...] sp. z o.o., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 120 i 121 § 1 op poprzez nakazanie bez podstawy prawnej, w drodze decyzji, powtórnej zapłaty zadeklarowanego i wygasłego wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku VAT od importu towarów oraz brak odniesienia się organów do przepisów op regulujących podstawę i przedmiot wydanej decyzji, a w szczególności do art. 21 § 1 i art. 59 § 1 - przez co organy nie działając na podstawie przepisów prawa, działały w sposób przeczący zaufaniu do organów;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przez co organy działały w sposób przeczący zasadzie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego a także przeczący wnikliwości działania organów;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 op poprzez pominięcie i całkowite lub częściowe nieustosunkowanie się do wyjaśnień i zarzutów strony zawartych w odwołaniu, a także poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia innej sprawy - z zakresu zobowiązań podatkowych, a nie z zakresu należności celnych przez co organy nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani nie wskazały faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności co także podważa zaufanie do organów;

- art. 81 § 1 op w zw. z art. 33a ust. 6a /w późniejszym brzmieniu/ uVAT poprzez zanegowanie możliwości składania korekt deklaracji podatkowych w oparciu o przepisy op przez co organy tych korekt nie uwzględniły;

- art. 233 § 1 pkt 1 op poprzez orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji zawierającej w uzasadnieniu rozstrzygnięcie innej sprawy przez co podatnik / skarżący została zmuszona do "dobrowolnej", powtórnej zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów w celu uniknięcia potencjalnej egzekucji tego zobowiązania i jej nieprzyjemnych następstw na gruncie wizerunkowym i ekonomicznym;

b) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 33a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 9 uVAT poprzez błędne przyjęcie, że ten ustęp artykułu 33a umożliwia nałożenie konieczności powtórnej zapłaty zobowiązania podatkowego w należnym podatku VAT z tytułu importu towarów / i w nowym terminie/, a które już zostało wcześniej rozliczone w deklaracji podatkowej i na dodatek wygasło wskutek zapłaty, a także bez powstania na nowo obowiązku podatkowego przez co organ wydał decyzję, w której narzucił obowiązek powtórnej zapłaty z groźbą egzekucji należnego podatku VAT z tytułu importu towarów z nowym terminem, a do czego nie był uprawniony.

Wobec powyższego spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a gdyby sąd nie podzielił tego poglądu - w części dotyczącej konieczności powtórnej zapłaty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zwrot kosztów postępowania.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2022 r. spółka uzupełniła swoje stanowisko wyrażone w skardze.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, bowiem nie zawierała uzasadnionych podstaw.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) - dalej: ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji lub postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić ich nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa skarga - zgodnie z art. 151 ppsa - podlega oddaleniu. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Z przepisów tych wynika, że sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji w tak zakreślonej kognicji wykazała, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu, który obliguje do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wręcz przeciwnie kontrola ta, dokonana na płaszczyźnie jej zgodności z prawem, prowadzi do konstatacji, iż jest ona z prawem zgodna, co czyni skargę bezzasadną. Sąd stwierdził bowiem, że strona skarżąca nie spełniła określonych przez ustawodawcę wymogów, które umożliwiały skorzystanie z procedury uproszczonej przewidzianej w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiot kontroli sądowej w rozstrzyganej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], którą dokonano zmian danych zawartych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z dnia 23 listopada 2020 r. Na wstępie, z uwagi na zarzuty sformułowane w skardze do sądu, podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięć organów w kontrolowanym postępowaniu nie był wymiar podatku VAT z tytułu importu towarów lecz zmiana danych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez stronę skarżącą wynikająca z utraty przez nią prawa do rozliczenia tego podatku w deklaracji podatkowej i konieczności jego zapłaty na rachunek właściwego organu celnego.

Okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości i są niesporne. Odnotować należy, iż w myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 uVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Jak stanowi art. 19a ust. 9 uVAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z powołanym w podstawie zaskarżonych decyzji art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Przepis ten normuje kwestie wydawania przez organy celne decyzji bez uprzedniego wniosku strony i dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów, w tym zgłoszeń celnych w procedurze uproszczonej dopuszczenia towarów do obrotu.

Przesłanki objęcia towarów procedurą uproszczoną, według której podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, uregulowane są w art. 33a uVAT. Zgodnie z treścią art. 33a uVAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu zgłoszenia towarów) podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 uVAT). Przepis ten normuje tzw. uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1621/20, LEX nr 3179558).

Odnotować należy, że w myśl art. 99 ust. 3d uVAT w przypadku importu towarów dokonanego na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 podatnicy, o których mowa w ust. 2 i 3, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1) w którym dokonano tego importu - jeżeli nastąpiło to w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału, a w przypadku gdy dokonanie tego importu nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2) następujący po kwartale, w którym dokonano tego importu - jeżeli dokonanie tego importu nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Skorzystanie z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione od łącznego spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków, które wynikając z treści art. 33a ust. 2-8 uVAT. W myśl art. 33a ust. 2 uVAt przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem:

po pierwsze, przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego (art. 33a ust. 1 pkt 1 uVAT);

a po drugie, dokonywania zgłoszeń celnych przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (art. 33a ust. 1 pkt 3 uVAT).

Ustawodawca wskazał przy tym, iż wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a uVAT). Przy czym oświadczenia, o których mowa w ust. 2a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań (art. 33a ust. 2b uVAT). Ustawodawca zaznaczył również, iż naczelnikiem urzędu celno-skarbowego, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników nieposiadających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (art. 33a ust. 2c uVAT). Warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, nie stosuje się, jeżeli podatnik posiada status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego lub posiada pozwolenie na stosowanie uproszczenia, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego (art. 33a ust. 2d uVAT). Nie stosuje się warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3uVAT). Prawodawca zaznaczył też, iż w przypadku, gdy objęcie towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje podatnikowi, na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne. Przepisy ust. 2-3 stosuje się odpowiednio (art. 33a ust. 5 uVAT).

Jak wynika z akt sprawy dokonując zgłoszenia celnego w dniu 23 listopada 2020 r. skarżąca nie dokonała rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu w deklaracji podatkowej za listopad 2020 r.

Podkreślić należy, iż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1 i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Wówczas podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego (art. 33a ust. 7 uVAT). Tym samym więc nie może być wątpliwości co do tego, że jednym z warunków skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku (o której mowa w art. 33a ust. 1 uVAT) jest rozliczenie kwoty podatku należnej z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Preferencyjne rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 33a uVAT jest wyjątkiem od zasady ujętej w art. 33 uVAT. Należy bowiem podkreślić, że regułą jest rozliczenie podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego - naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego, co należy podkreślić, jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera, który wypełnia wszystkie konieczne do tego warunki. Mając na względzie preferencyjny charakter instytucji z art. 33a uVAT, oceny spełnienia przesłanek uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w odnośnej deklaracji podatkowej należy dokonywać ściśle.

Wobec niespełnienia przesłanek do stosowania uproszczenia, strona skarżąca utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę art. 33a ust. 1 uVAT, gdyż podatnik, który wybrał rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 uVAT i nie rozliczył tego podatku w całości lub w części na tych zasadach, traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wówczas, na co wprost wskazuje ustawodawca, podatnik jest obwiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowemu właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Odnotować przy tym należy, iż w myśl art. 33a ust. 8 uVAT w przypadku gdy zgłoszenie celne dotyczące towarów, o których mowa w ust. 1, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, w której obowiązek podatkowy w przypadku towarów objętych zgłoszeniem celnym z 23 listopada 2020 r. powstał w chwili powstania długu celnego, przy czym spółka korzystając z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku nie rozliczyła go zgodnie z wynikającymi z przywołanych przepisów zasadami. Skutkiem tego była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty należnej z tytułu importu tych towarów. W świetle zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wątpliwości nie budzi fakt, iż w deklaracji za listopad 2020 r. spółka nie wykazała kwot podatku z powyższego zgłoszenia celnego naruszając tym samym warunki wynikające z treści art. 33a ust. 7 uVAT. A konsekwencją tego faktu była utrata przez spółkę prawa do rozliczenia podatku w oparciu o art. 33a ust. 1 uVAT. Skarżąca zatem zobowiązana była do zapłaty podatku w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny (art. 33 ust. 4 uVAT).

Wobec zarzutu bezpodstawnego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, jeszcze raz godzi się zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym w zakresie metody rozliczenia podatku VAT z tytułu importu. Organy celne nie prowadziły postępowania podatkowego i nie orzekały w zakresie zobowiązania podatkowego, którego wysokość nie była kwestionowana i wynikała ze zgłoszenia celnego. Organy celne jedynie wskazały informacyjnie o obowiązku podatnika do uiszczenia tego podatku wraz z odsetkami w odpowiednim terminie, zaś obowiązek samodzielnego obliczenia wysokości odsetek spoczywa na podatniku. Ustalone w sprawie okoliczności nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że spółka naruszyła warunek z art. 33a ust. 7 uVAT co z kolei spowodowało, że utraciła ona prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 uVAT. Konsekwencją powyższego była dokonana przez organ zmiana danych dotyczących zadeklarowanego rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów polegająca na wykreśleniu kodu "4PL05", który oznaczał wnioskowanie o procedurę uproszczoną wynikającą z art. 33a ust. 1 uVAT oraz zmianie kodu metody płatności z "G" na "H", tj. z kodu oznaczającego płatność z przesuniętym terminem systemu podatku VAT, na kod oznaczający płatność przelewem bankowym.

Niejako na marginesie, wobec wątpliwości spółki, należy zauważyć, że oczywistym jest, jak słusznie wywodziły organy administracyjne, w przypadku gdy podatnik zapłacił podatek wraz z odsetkami, nie ma potrzeby dokonywania wpłaty po za kolejny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo przeanalizował także kwestię wpływu na treść rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 dokonanych przez stronę skarżącą. Trafnie wskazał on bowiem, że art. 33a uVAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej z tego tytułu, a zatem późniejsze dokonanie korekty przez stronę pozostaje bez wpływu na utratę przez nią uprawnienia do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej. Jeżeli obowiązek podatkowy w imporcie towarów rozliczanym w procedurze uproszczonej powstał jak w niniejszej sprawie przed 1 września 2021 r., podatnik ma obowiązek rozliczyć transakcję na zasadach sprzed wejścia w życie przewidzianych nią zamian. Oznacza to, że import towarów w procedurze uproszczonej nie może być wykazany w ramach korekty pliku JPK_ VAT-7. Zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 33a ust. 7 uVAT podatnik, który nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu w całości lub w części w deklaracji podatkowej za okres powstania obowiązku podatkowego, traci prawo do rozliczania podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, której nie rozliczył w deklaracji podatkowej. Zatem rację ma organ administracji co do tego, że wprawdzie spółka skorygowała błędnie złożoną deklarację podatkową za IV kwartał 2020 r., poprzez złożenie trzech oddzielnych deklaracji korygujących, niemniej jednak z uwagi na to, że w dacie zgłoszenia i powstania obowiązku podatkowego art. 33a uVAT nie przewidywał możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej, to mimo podjęcia takich działań spółka utraciła prawo do rozliczenia podatku na preferencyjnych zasadach. Dopiero bowiem na mocy ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626) dodano m.in. do art. 33a uVAT ust. 6a, w myśl którego w przypadku gdy podatnik nie rozliczył w całości lub w części podatku należnego z tytułu importu towarów na zasadach określonych w ust. 1, może dokonać korekty deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. A zatem nie może być wątpliwości co do tego, że złożenia przez spółkę korekta nie mogła mieć wpływu na decyzję dotyczącą zmiany metody płatności w związku z nierozliczeniem podatku należnego z tytułu importu, wykazanego w zgłoszeniu celnym z 23 listopada 2020 r.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 op, której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 op, organ jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu materiał ten był kompletny i pozwalał na wydanie podjętego rozstrzygnięcia Zdaniem sądu w sprawie podjęto także niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez organ ocena tych okoliczności nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Tym samym zarzuty skargi sąd uznał za nieuprawnione. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak sentencji.

a.l.