Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1186/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust 1 i 1a, art 89 a ust 2 pkt 3 lit.b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz kwoty do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 4 marca 2015 r., tj. za kwiecień 2013 r. - odmawiającą Z. [...] Spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz za czerwiec 2013 r.- odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 2.12.2014 r. (data wpływu do urzędu: 4.12.2014 r.) Spółka złożyła wniosek

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł.

Wraz z wnioskiem złożone zostały korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2013 r., w których skorygowano podstawę opodatkowania oraz podatek należny stosownie do przepisu art. 89a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "ustawa VAT") w związku z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności (art. 89 a ust. 1 ustawy VAT), a także zawiadomieniem o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD za ww. okresy rozliczeniowe.

Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty i jednocześnie wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, Spółka wskazała, że skorygowany został podatek należny:

1) w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT:

- nr [...] z dnia 30.10.2012 r.,

- nr [...] z dnia 31.10.2012 r.,

2) w rozliczeniu za czerwiec 2013 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, podatek od towarów i usług (wg stawki 23%) w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT:

- nr [...] z dnia 27.12.2012 r.,

- nr [...] z dnia 27.12.2012 r.,

- nr [...] z dnia 27.12.2012 r.

wystawionych na rzecz M. spółki z o. o. w upadłości likwidacyjnej.

Spółka wskazała, iż należność wykazana na fakturze VAT nr [...] z dnia 30.10.2012 r. miała zostać uregulowana w terminie 30 dni, a więc do dnia 29.11.2012 r. Do dnia złożenia wniosku uregulowana została jedynie kwota [...] zł, tak więc pozostało do zapłacenia z ww. faktury VAT [...] zł. Natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z dnia 31.10.2012 r. należność wykazana na tej fakturze miała zostać uregulowana w terminie 30 dni, a więc do dnia 30.11.2012 r. Do dnia złożenia wniosku spółka nabywająca nie uregulowała wskazanej należności.

Wskazane wyżej faktury VAT zostały rozliczone przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2012 r.

Z wniosku wynika, iż należność wykazana na fakturach VAT z dnia 27.12.2012 r.: nr [...] (w wartościach wynikających z korekty tej faktury), nr [...] oraz nr [...] miała zostać zapłacona do dnia 26.01.2013 r. Do dnia złożenia wniosku spółka nabywająca nie uregulowała wskazanej należności.

Powyższe faktury VAT zostały rozliczone przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2013 r.

Faktury VAT wykazane wyżej, tj. wystawione przez Spółkę 30 i 31.12.2012 r. oraz 27.12.2012 r. ujęto również w złożonych przez Spółkę zawiadomieniach o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT-ZD odpowiednio za kwiecień i czerwiec 2013 r.

Wskazując podstawę prawną żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. Spółka podała przepisy art. 90 ust. 1, ust. 2, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.) oraz przepisy krajowe, tj. art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

Uzasadniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie otrzymała należności wynikającej z ww. faktur VAT oraz że termin, o którym mowa w art. 89a ustawy VAT, upłynął. Podatek należny, zawarty w ww. fakturach VAT uwzględniony został w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, wpływając na zwiększenie kwoty podatku podlegającej wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W ocenie strony, zaistniały w sprawie przesłanki do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w ww. przepisach.

Zaznaczyła też, że jej dłużnik – M. spółka z o. o., zarówno na dzień złożenia przez stronę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r., jak i na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, znajdowała się trakcie postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, prowadzonego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Szczecin [...] z dnia 14.03.2013 r., sygn. akt [...] .

Zdaniem Spółki, pomimo brzmienia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, ze względu na błędną implementacje regulacji unijnych, Spółka jest w pełni uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczonych usług, udokumentowanych wyżej wskazanymi fakturami VAT, ponieważ nie otrzymała wynagrodzenia z tytułu wyświadczonych usług, a nieściągalność wskazanych wierzytelności została uprawdopodobniona.

W toku przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 30 kwietnia 2013 r. oraz od 1 do 30 czerwca 2013 r., ustalono m.in., że do dnia złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2013 r. M. spółka z o.o. nie uregulowała należności na rzecz Spółki. Ustalono, że faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2012 r. i nr [...] z dnia 31.10.2012 r. strona pierwotnie zewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za listopad 2012 r. Natomiast faktury VAT nr [...] z dnia 27.12.2012 r., nr 12/12/2012 z dnia 27.12.2012 r. oraz nr [...] z dnia 27.12.2012 r. Spółka pierwotnie zewidencjonowała w ewidencji sprzedaży za styczeń 2013 r. Natomiast faktura korekta nr [...] r. do faktury nr [...] z dnia 27.12.2012 r. rozliczona została pod poz. 1 w ewidencji sprzedaży za luty 2014 r.

Kwoty wykazane w ww. ewidencjach znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Podczas kontroli stwierdzono, że:

- zarówno M. spółka z o. o., jak i Spółka, na dzień dokonania dostawy towarów udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami VAT, byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

- na dzień poprzedzający dzień złożenia korekt deklaracji dłużnik - M. spółka z o. o. oraz wierzyciel – Spółka, byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w których dokonano korekty, dłużnik - M. spółka z o. o. był w trakcie postępowania upadłościowego,

- od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione,

- korekty nastąpiły w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona (nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie),

- kwoty wierzytelności wykazane przez Spółkę do dnia złożenia korekt deklaracji nie zostały uregulowane.

Protokół z ww. kontroli został podpisany w dniu 31 grudnia 2014 r., natomiast w dniu 12.01.2015 r. wpłynęły do urzędu zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. W ocenie Spółki, z uwagi na wykazaną niezgodność przepisów krajowych (art. 89a ust. 1 i następne ustawy VAT) z precyzyjną normą prawną wynikającą z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] winien był uznać korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2013 r. za prawidłowe. Odmawiając Spółce prawa do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", organ podatkowy naruszył dyspozycję przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej: "O.p."), poprzez ewidentne naruszenie dyspozycji przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112.

Decyzjami z dnia 4.03.2015 r., znak: [...] oraz znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił Spółce odpowiednio za:

- kwiecień 2013 r. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2013 r. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł oraz kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji - w rozpatrywanej sprawie podatnik nie miał prawa do skorzystania z instytucji nieściągalnych wierzytelności (czyli do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi") i niezasadnie pomniejszył podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w założonych korektach deklaracji dla podatku VAT o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz M. spółki z o. o.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzjach Spółka złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji w wysokości [...] zł,

- art. 89a ustawy o VAT oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuciła, że w skarżonych decyzjach organ podatkowy I instancji nie odniósł się do argumentacji strony opartej o wnioski wynikające z wyroków TSUE dotyczących art. 90 Dyrektywy 112, przywołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; wskazała, że mają one bardzo istotny wpływ na wykazanie, że określone treścią przepisu art. 89a ust. 2 ustawy VAT wymogi warunkujące skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi" powinny być uznane za przejaw błędnej implementacji postanowień Dyrektywy.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu spraw w związku ze złożonymi odwołaniami, zaskarżoną decyzją utrzymał opisane wyżej decyzje w mocy.

W uzasadnieniu przywołał treść przepisów art. 89a ust. 1, art. 89 ust. 1a, art. 89a ust. 2, 89 ust. 3, 89 ust. 4, 89 ust. 5 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. i stwierdził, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 ustawy VAT wprost wskazał, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego na mocy art. 89a ust. 1 ustawy VAT. Wskazał dalej, że bezsporne jest, iż Spółka posiada wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednak na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w którym dokonano korekty, dłużnik - M. spółka z o. o. był w trakcie postępowania upadłościowego. Z uwagi na niespełnienie warunku sformułowanego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT, Spółka nie była w ocenie organu odwoławczego uprawniona do skorygowania podatku należnego na podstawie wskazanego przepisu.

Wskazując dalej, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy ww. przepis zgodny jest z regulacjami Unii Europejskiej, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 90 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, wyjaśnił, że z treści ww. przepisów wynika, iż ustawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę w zakresie wprowadzenia regulacji do prawa krajowego regulacji. Wskazał dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 5.04.2011 r., sygn. akt I FSK 569/10, z dnia 12.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1331/13) oraz TSUE, które zdaniem organu potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie w tym C-337/13 Almos Agrarktilkereskedelmi Kft dotyczącego wykładni art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27.09.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 668/13, zwracając uwagę, że sąd ocenił zarzut prawidłowości zaimplementowania art. 90, 184 i 185 Dyrektywy 2006/112/WE, nie dopatrując się niezgodności polskich przepisów z ww. przepisami dyrektywy. Organ wskazał, że tezy wyroków sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE i dodał, że TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są tożsame co do istoty.

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.02.2014 r., sygn. akt. I SA/Wr 2070/13, organ odwoławczy przywołał fragmenty ww. wyroku i wyjaśnił szczegółowo stronie, że wyrok ten odnosi się do regulacji art. 89b ustawy VAT, który nie jest przedmiotem wniosku w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że w ww. wyroku sąd w żadnej mierze nie zakwestionował zgodności z prawem wspólnotowym art. 89a ustawy VAT oraz wprost wskazał, że wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE w powołanych przez pełnomocnika orzeczeniach. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień i czerwiec 2013 r. został zdaniem organu odwoławczego właściwie rozpatrzony zgodnie z prawem krajowym, które nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

a) art. 120 O.p., poprzez wydanie wadliwej decyzji utrzymującej w mocy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2013 roku oraz zwrotu kwoty wynikającej z korekty deklaracji ze względu na uznanie, iż Skarżąca nie może skorzystać z instytucji określanej mianem "ulgi na złe długi";

b) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, która pozostaje w sprzeczności z odmienną, a jednocześnie jasną i ugruntowaną linią orzeczniczą zarówno TSUE, jak

i potwierdzającego ją wyroku sądu krajowego;

c) art. 89a ustawy VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stosunku do Skarżącej nie jest możliwe zastosowanie instytucji określanej jako "ulga na złe długi", w sytuacji gdy Skarżąca była uprawniona do powołania się bezpośrednio na prawo unijne, wobec sprzeczności z nim przepisów krajowych, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę, że osią sporu na wszystkich jego etapach, pozostaje jedynie konieczność ustalenia, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT jest zgodny z regulacjami Unii Europejskiej przytoczonymi przez Skarżącą. Spółka przywołała brzmienie przepisów art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE i wskazała, że wynika z nich zakaz ustanawiania w krajowych regulacjach prawnych takich warunków, które uniemożliwiają podatnikowi skorzystanie z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku nieotrzymania od odbiorcy towaru bądź usługi umówionego wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, warunki nałożone przez polskiego ustawodawcę, w tym między innymi treść przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, są sprzeczne z ww. zasadą. W jej ocenie wadliwość ta została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2070/13, który wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przyjęta z dniem 1 stycznia 2013 r. przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89b ustawy VAT wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i jest sprzeczna z zasadą neutralności tego podatku.

Skarżąca stwierdziła, iż z powyższego orzeczenia bezsprzecznie wynika, że te warunki, które zostały nałożone na podatnika przez polskiego ustawodawcę na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT stanowią jawne przekroczenie granic wyznaczonych zasadą wyrażoną w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą zakazuje się ustanawiania w krajowych regulacjach prawnych przesłanek utrudniających bądź, jak w tym przypadku, uniemożliwiających podatnikowi skorzystanie z obniżenia podstawy opodatkowana oraz podatku należnego w przypadku nieotrzymania od odbiorcy towaru bądź usługi umówionego wynagrodzenia.

Powtarzając argumentację prezentowaną przed organami, Spółka przedstawiła szereg tez zawartych w uzasadnieniu wyroku Almos Agrárkülkereskedelmi Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (C-337/13) – tezy 22-23, 31, 33, 34, 36-40 oraz w wyroku z dnia 3.09.2014 r. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko GM AC UK plc (C-589/12) i stwierdziła, że w ww. wyrokach zostały wskazane analogiczne wnioski.

W ocenie Spółki, w świetle przedstawionych wyżej orzeczeń nie można się zgodzić z konkluzją Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za kwiecień i czerwiec 2013 r. został rozpatrzony zgodnie z prawem krajowym, które nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie Spółki sprzeczność ta jest aż nadto widoczna w przywołanej przez nią argumentacji.

Spółka stwierdziła przy tym, że w tej sytuacji jest uprawniona do skorzystania z bezwarunkowej i wystarczająco precyzyjnej regulacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z nieotrzymaniem zapłaty za przedmiotowe faktury, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin wskazany w art. 89a ust. 1a ustawy VAT.

W ocenie Spółki w rozpatrywanej sprawie prawo krajowe koliduje z prawem wspólnotowym. Zatem, w oparciu o orzeczenia TSUE nr 6/64 z dnia 15.07.1964 r. w sprawie Flaminio Costa v E.N.E.L oraz nr 26/62 z dnia 5.02.1963 r. w sprawie NV Algemene Transport - en Expeditie Onderneming van Gend & Loos v Holenderska administracja celna oraz stanowisko doktryny, zastosowanie znajdzie zasada prymatu, którą należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego pierwszeństwo stosowania mają przepisy unijne.

Spółka podkreśliła przy tym, że ustawodawca polski wprowadzając do ustawy o VAT regulację art. 89a zadecydował, że nie skorzysta z możliwości rezygnacji z konieczności wprowadzenia mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku całkowitego bądź częściowego niewywiązania się z płatności. Niemniej, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, wykraczają w jej ocenie, poza zakres normy kompetencyjnej, wyrażonej treścią wskazanego przepisu, naruszając zakres tzw. marginesu implementacyjnego.

Ze skargi wynika ponadto, iż ustawodawca krajowy poprzez wprowadzenie w art. 89a ust. 1a ustawy VAT warunków skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", w sposób oczywisty ograniczył możliwość skorzystania z tej instytucji przewidzianej przepisami unijnymi. W ocenie Spółki, w wyniku wprowadzenia dodatkowych, zaporowych warunków, wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponadto wnosząca skargę stwierdziła, w oparciu o wyrok TSUE Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága (C-337/13), że polski ustawodawca uprawniony był do wprowadzenia jedynie takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek.

W konsekwencji powyższego Spółka zarzuciła naruszenie zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Wyjaśniła, że mając na uwadze przedstawioną argumentację dotyczącą błędnej implementacji postanowień Dyrektywy, w oparciu o jasną i rozbudowaną linię orzeczniczą TSUE jak i potwierdzającego ją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28.02.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2070/13, nie sposób przyznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spółka zarzuciła też naruszenie zasady zaufania wyrażonej w treści przepisu art. 121 § 1 ustawy O.p., wobec rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej [...] co do braku kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym, w przypadku tak widocznej wadliwości implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Dalej stwierdziła, że organ odwoławczy w sposób oczywisty pominął fakt, że źródłem prawa obowiązującym na terytorium kraju jest prawo unijne, w tym konkretnym przypadku, niezgodne z prawem krajowym. Mając na uwadze wskazaną powyżej argumentację, nie sposób w ocenie Spółki nie zauważyć, iż niezgodność ta powoduje konieczność odmowy zastosowania regulacji krajowych, a nie wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacją jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz, że przy ich wydawaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dokonał analizy zarówno unijnych, jak i krajowych norm prawnych.

Istota sporu jaki zarysował się między Skarżącą i Organem dotyczy zgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT z regulacjami prawnymi Unii Europejskiej. Spółka stwierdziła przy tym, że w tej sytuacji jest uprawniona do skorzystania z bezwarunkowej i wystarczająco precyzyjnej regulacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Podstawą ww. rozstrzygnięć były ustalenia faktyczne, które nie budzą wątpliwości i są niesporne. Skarżący wskazał a Organ uznał, że na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowych, w których dokonano korekty, dłużnik - M. spółka z o. o. - był w trakcie postępowania upadłościowego.

Zdaniem Sądu zatem organy trafnie oceniły, że Spółka nie spełniła warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT.

Przypomnieć wypada, że treść przepisu art. 89a ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. jest następująca: "Art. 89a. 1. Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną,

w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika,

o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

3. Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

4. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

5. Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika."

Skarżąca Spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisu art. art. 89a ustawy

VAT w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347 ze zm.) — dalej: Dyrektywy 2006/112/WE, oraz art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w stosunku do Skarżącej nie jest możliwe zastosowanie instytucji określanej jako "ulga na złe długi", w sytuacji gdy Skarżąca była uprawniona do powołania się bezpośrednio na prawo unijne, wobec sprzeczności z nim przepisów krajowych, i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że brzmienie przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE jest następujące: "1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1."

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, "jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami."

Skarżąca podniosła w skardze, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych dowodzi dokonania przez organ błędnej interpretacji postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ponadto Skarżąca wskazywała, że organ przy wydawaniu decyzji powinien był kierować się nie tylko przepisami krajowymi ale przede wszystkim, regulacjami unijnymi, opierając się na dorobku TSUE. Regulacja zawarta w treści przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, wprowadza do polskiego systemu prawnego ograniczenia w możliwości skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", uregulowanej treścią przepisu art. 89a ust. 1 ustawy VAT, które to ograniczenia są niezgodne z brzmieniem unijnego wzorca przedmiotowej regulacji, określonego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi."

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy VAT dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przywołanego wyżej przepisu art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE.

Art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje zasadę, że w razie całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje odstępstwo od ww. zasady. Ta możliwość odstępstwa, która jest ściśle ograniczona do ww. przypadku, opiera się na założeniu, że niepłacenie wynagrodzenia może, w pewnych okolicznościach i ze względu na sytuację prawną w danym państwie członkowskim, być trudne do sprawdzenia lub mieć tylko charakter tymczasowy.

Mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że określają one w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji. Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE zobowiązuje do obniżenia podstawy opodatkowania w określonych sytuacjach, ale na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem sama Dyrektywy 2006/112/WE.

W kwestii swobody jaką art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim w zakresie określania obowiązków związanych z poborem podatku, wypowiedział się też TSUE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 (dotyczącym potwierdzenia odbioru faktur korygujących). Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w zakresie warunków, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw, celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązywania się z płatności przez kontrahenta podatnika podatku VAT.

Przywołać w tym miejscu należy także cytowany przez stronę wyrok Trybunału z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C 337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Jednakże art. 90 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej wyżej reguły w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą zatem powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 rzeczonej dyrektywy.

Trybunał w swoim wyroku wskazał również, że prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne.

Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z treści tego przepisu, nie można uznać, że określając te warunki w sposób w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów Dyrektywy jak wywodzi Skarżąca tak co do formy jak i samych warunków, o czym mowa będzie dalej.

Odnośnie możliwości bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że w odróżnieniu od rozporządzeń, które obowiązują w całości i mają bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich bez konieczności dodatkowych działań legislacyjnych ze strony państwa, dyrektywy wymagają transponowania ich na grunt krajowego porządku prawnego. Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dawny artykuł 249 TWE) stwierdza, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa, aby wywoływała skutek bezpośredni, musi spełniać określone wymogi (por. wyroki TSUE w sprawach: 41/47, Yvonne van Duyn v. Home Office 1976, ECR 1337; 28/67, Molke-rei-Zentrale Westfalen/Lippe GmbH v. Hauptzollamt Padeborn 1968, ECR 212; 44/84, Hurd v. Jones 1986, ECR 83). Po pierwsze koniecznym warunkiem bezpośredniej skuteczności przepisów dyrektywy jest niewłaściwe ich transponowanie do krajowego porządku prawnego lub brak implementacji w ogóle, pomimo upływu wyznaczonego dla tego celu terminu. Warunkiem bezpośredniej skuteczności dyrektywy jest również to, aby jej przepis był dostatecznie precyzyjny, bezwarunkowy a państwo nie posiadało kompetencji do dalszego doprecyzowania treści.

Jak podkreślił TSUE w wyroku Comitato di Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92 z 23 lutego 1994 r. zawsze, gdy przepisy dyrektywy okazują się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, przepisy te mogą być powoływane przez jednostkę przeciwko państwu, gdy państwo nie implementuje (wykona) dyrektywy do prawa krajowego przed upływem terminu przewidzianego lub gdy nie wykona tej dyrektywy należycie. Trybunał dodał także, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, iż może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie" (zob. Stosowanie praw Unii Europejskiej przez sądy pod red. Andrzeja Wróbla, Zakamycze 2005). W wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie C-8/81, Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster Innenstadt Trybunał wskazał, że jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą, bądź też jeśli ich charakter pozwala określić uprawnienia, jakich jednostki mogą dochodzić od państwa.

Jeżeli zatem dyrektywa pozostawia państwu członkowskiemu przy transformacji pole manewru, a obowiązek wynikający z dyrektywy nie jest sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie, to nie można mówić o bezwarunkowości przepisu dyrektywy. W takiej sytuacji przepis dyrektywy nie może stanowić podstawy dla bezpośredniego powoływania się na normy prawa wspólnotowego przed sądem krajowym i sądami wspólnotowymi.

W ocenie Sądu, przepisu art. 90 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie można postrzegać jako normy wprowadzającej bezwarunkową możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania w sytuacjach w nim opisanych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie na te okoliczności, których wystąpienie uprawnia podatnika do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. Niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie stanowi jeszcze samoistnej przesłanki do dokonania stosownej korekty. Podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem regulacji prawa krajowego.

Poza tym, gdyby przyjąć wykładnię przedstawioną przez Skarżącą i stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy 2006/112/WE musiałoby dojść do sytuacji, w której już tylko samo wystąpienie jednej z okoliczności wskazanych w art. 90 ust. 1 tego aktu, uprawniałoby podatnika do dokonania korekty bezwarunkowej, albowiem warunków takich przepis dyrektywy nie określa. Byłoby to zatem sprzeczne z tą normą, która wskazuje, że co do zasady korekta podstawy opodatkowania jest możliwa i dopuszczalna w określonych przypadkach, niemniej jednak samo zaistnienie tych okoliczności nie jest wystarczające skoro przepis odwołuje się do warunków, które winny być ustanowione w ustawodawstwach krajowych. Brzmienie przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zakłada zatem, że dokonywanie korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może odbywać się bez szczegółowo określonych warunków (zasad).

Niewątpliwym jest także, że państwa członkowskie, korzystając z uprawnień przewidzianych w Dyrektywy 2006/112/WE, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Mogą więc na przykład ograniczyć się do powtórzenia w przepisach krajowych sformułowania użytego w dyrektywie lub posłużyć się innym równoważnym wyrażeniem (zob. wyroki TSUE: z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Finanzamt Düsseldorf-Süd przeciwko SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Objekt Offenbach KG, Zb. Orz. 2009, s. I-4629, pkt 56; z dnia 4 października 2012 r. w sprawie C-550/11, PIGI - Pavleta Dimova ET przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. w Zb. Orz., pkt 33). Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, Zb.Orz. 2008, s. I-771, pkt 18; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie C- 563/12, BDV Hungary Trading Kft., w stanie likwidacji przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. z Zb. Orz., pkt 29), jak też fundamentalnych celów jakie przyświecały harmonizacji w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 3 października 1985r. w sprawie 249/84, Ministère public i ministère des Finances przeciwko Venceslas Profant, Zb. Orz. 1985, s. 3237, pkty 23-25). W szczególności Trybunał orzekł, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które, umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-84/09, X, Zb.Orz. 2010, s. I -11645, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym, o ile usankcjonowanym prawnie celem jest dążenie, by przepisy przyjmowane przez państwa członkowskie chroniły możliwie najskuteczniej uprawnienia skarbu państwa, o tyle nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne do tego celu (ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 20).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w treści art. 89a ustawy VAT, określając w rzeczonym przepisie w ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) tłumacząc to zabezpieczeniem interesów budżetu Państwa. Jednocześnie zdecydował się w art. 89b ustawy VAT skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 185 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z Dyrektywy unijnej VAT. W Dyrektywy 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach tych wyroków sądy szczególnie uwypukliły znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. W ocenie NSA tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy VAT) – dochodzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury. I z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w powołanym orzeczeniu przez Skarżącą tj. I SA/Wr 2070/13. To dłużnik skutecznie podnosić winien zarzut naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, co jak z powołanego orzeczenia przyniosło skutek w postaci braku obowiązku do stosownej korekty podatku w sytuacji gdy uprawnienia po stronie wierzyciela nie sposób dostrzec.

W świetle tych rozważań nie dochodzi natomiast do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w przypadku warunku do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, opisanego w art. 89a ust. 2 ustawy VAT.

Podkreślenia wymaga, że aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności

i proporcjonalności, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela

i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem

w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną.

Zauważyć bowiem należy, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć.

Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy VAT obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ przepisy art. 89a ustawy VAT dotyczą uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawiają warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia – to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego.

Unika uwadze Skarżącego okoliczność, że to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

W sprawie poddanej kontroli Sądu, Spółka, jako wierzyciel, zamierzała skorzystać z ulgi za złe długi. Powołana zatem argumentacja w tym wyrok WSA

I SA/Wr 2070/13 nie może odnieść zamierzonego skutku, jako że odnosi się do regulacji art. 89b ustawy VAT, który nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. O ile bowiem przyjęta regulacja w art. 89 a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT mieści się w delegacji art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE to tyle w ślad za nią wykracza w regulacji art. 89 b ustawy VAT.

Należy jeszcze przypomnieć, że rolą sędziego krajowego, w tym sędziego polskiego jest dokonanie takiej wykładni prawa wewnętrznego, która zapewnia osiągnięcie celu wynikającego z danej dyrektywy (por. M. Szpunar, Bezpośredni skutek dyrektywy w postępowaniu przed sądem krajowym). Zatem skoro wierzyciel ma jedynie prawo do skutecznego pomniejszenia podatku należnego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, to tylko w sytuacji, gdy spełni te warunki może zastosować instytucję ulgi za złe długi. Nie można więc stwierdzić, że w sytuacji, gdy warunków tych nie spełni ma możliwość skorzystania z ulgi na "złe długi". Zatem przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Odnosząc się zatem do zarzutów merytorycznych w zakresie naruszenia art. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 89a ustawy VAT, stwierdzić należy, że są one bezzasadne.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności, wynikających z przedmiotowych faktur, Spółka nie ma możliwości korygowania podatku należnego w związku z przepisem art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT. Dłużnik Wnioskodawcy w dacie wykonania usługi był w trakcie postępowania upadłościowego.

Ponadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. także nie są uzasadnione, bowiem organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył zasady legalizmu, którą powinien się kierować organ podatkowy orzekający w sprawie. Wskazać ponadto należy, odnosząc się do zarzutów skargi, że organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym, co w niniejszej sprawie Sąd uczynił uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz nie potwierdzenia się zarzutów skargi wydania przez organ decyzji wbrew linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno

w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, skargę jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało oddalić.