Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 97/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, ust. 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 listopada 2018r. wydał dla T. Spółka z o. o. z/s w K. interpretację indywidualną o nr [...] dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następującym stanie faktycznym. W dniu 12 września 2018r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2018r. Nr 755 ze zm. dalej: "u.p.e."). Spółka prowadzi działalność gospodarczą koncesjonowaną, polegającą na obrocie energią elektryczną, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 28 czerwca 2007r., nr [...], zmienionej decyzją z dnia 3 lutego 2011r., nr [...] Spółka z odbiorcami zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej, o których mowa w art. 5 ust. 2 u.p.e. oraz umowy kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji, o których mowa art. 5 ust. 3 u.p.e. Spółka nie świadczy i nie zawiera umów tylko i wyłącznie na świadczenie usług dystrybucji (usługi te są w przypadku umów kompleksowych (dalej Umowa kompleksowa), zapewniane przez Spółkę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, wówczas Spółka świadczy tzw. usługę kompleksową w rozumieniu art. 3 pkt 30 u.p.e. (dalej usługa kompleksowa), zaś sama Spółka nabywa wspomniane usługi dla tych potrzeb od podmiotu specjalizującego się w świadczeniu tego typu usług, czyli od Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W związku z zapewnieniem świadczenia usług dystrybucji oraz sprzedażą energii elektrycznej Spółka zobowiązana jest do przestrzegania standardów określonych w rozdziale 10 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007r. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: Rozporządzenie systemowe). Przedmiotowe przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 u.p.e. określają m.in.: parametry jakościowe energii elektrycznej (§ 38 Rozporządzenia systemowego); dopuszczalne przerwy w dostarczaniu energii elektrycznej (§40 Rozporządzenia systemowego); standardy jakościowe obsługi odbiorców (§ 42 i § 43 Rozporządzenia systemowego). W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w ww. przepisach Spółka ma obowiązek odpowiednio, odbiorcom, z którymi posiada zawartą Umowę kompleksową lub umowę sprzedaży udzielania bonifikat. Sposób ustalania Bonifikat oraz ich wysokość został określony przez ministra właściwego do spraw energii na podstawie delegacji zawartej w art. 9 ust. 3 i 4 u.p.e. w Rozporządzeniu Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2017r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. poz. 2500, dalej: "Rozporządzenie taryfowe"). Na mocy Rozporządzenia taryfowego § 48 ust. 1 do dnia 31 grudnia 2018r. Spółka ma obowiązek udzielać Bonifikat na wniosek Odbiorcy. Od dnia 1 stycznia 2019r. Rozporządzenie taryfowe z 2017r. w § 43 ust. 2 w zw. z § 51 wprowadza obowiązek udzielania odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiło niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców lub parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca będzie obowiązany do udzielenia Odbiorcom Bonifikat obligatoryjnie, w terminie 30 dni od dnia wystąpienia okoliczności warunkujących ich powstanie. Co istotne, konieczność udzielenia Bonifikaty wynika ze wskazanych powyżej regulacji, obowiązujących wszystkich dostawców energii na rynku (nie są to Bonifikaty wynikające z taryfy obowiązującej w Spółce, nie są też udzielane uznaniowe z woli Spółki lub na bazie swobodnych uzgodnień między Spółką a Odbiorcami). Celem wspomnianych regulacji jest bowiem zapewnienie rodzaju "rekompensaty" dla Odbiorców z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Prawa energetycznego przez dostawców takich, jak Spółka. Stąd też większość Bonifikat ma zryczałtowany charakter lub opiera się na zasadach kalkulacji uwzględniających m.in. zryczałtowane kwoty.

Zasady przyznawania i kalkulacji Bonifikat. Obowiązujące Rozporządzenie taryfowe z 2017r. przewiduje trzy kategorie bonifikat, które mogą być udzielane odbiorcom przez sprzedawcę energii elektrycznej występującego względem odbiorcy bądź to, jako strona umowy sprzedaży energii elektrycznej, bądź też, jako strona Umowy kompleksowej. Kategorie tych bonifikat, podstawę prawną oraz przesłanki udzielania, jak również sposób wyliczania ich wysokości wskazano poniżej:

1. Bonifikaty udzielane na mocy § 40 Rozporządzenia taryfowego z 2017r. - z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego). Bonifikaty te ustala się zasadniczo, poprzez zastosowanie algorytmów kalkulacji Bonifikaty, wskazanych w Rozporządzeniu taryfowym, przy czym odmienny algorytm ma zastosowanie w zależności od tego, czy wartość odchylenia napięcia od wymaganych wskaźników nie przekracza 10%, czy też przekracza 10%. W obu jednak przypadkach, podstawowymi elementami kalkulacji Bonifikaty należnej w ciągu doby są oprócz wartości odchylenia: ilość energii elektrycznej dostarczonej Odbiorcy w ciągu doby oraz cena energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b u.p.e., tzn. określona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki średnia cena sprzedaży energii elektrycznej na rynku konkurencyjnym za poprzedni rok kalendarzowy.

a) Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie § 40 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych nie przekracza 10% wówczas, Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, w wysokości obliczonej według wzoru: WUT = (AU/10%)2 x AT x CT, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

AU - wartość odchylenia napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w %]

AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby [w jednostkach energii],

CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w zł za jednostkę energii];

b) Bonifikaty za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej udzielane na postawie - zgodnie z § 40 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017. Przesłanką udzielania tych bonifikat jest niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, przy czym wartość odchylenia napięcia od dopuszczalnych wartości granicznych przekracza 10%, wówczas Odbiorcy przysługuje Bonifikata w okresie doby, w łącznej wysokości obliczonej według wzoru: WUT = AT x CT + brT x tT, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

AT - ilość energii elektrycznej dostarczoną odbiorcy w okresie doby [w jednostkach energii],

CT - cenę energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, obowiązującą w okresie, w którym nastąpiło odchylenie napięcia od określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego [w zł za jednostkę energii],

brT - ustaloną w taryfie bonifikatę za niedotrzymanie poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby [w zł za godzinę],

tT - łączny czas niedotrzymania poziomu napięcia w zakresie określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych wartości granicznych odchyleń napięcia od napięcia znamionowego w okresie doby [w godzinach],

2. Na mocy § 41 Rozporządzania taryfowego - z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy. Zgodnie z § 41 za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu:

1) przyłączonemu do sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1kV przysługuje bonifikata w wysokości dziesięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii;

2) przyłączonemu do sieci innych napięć niż te, o których mowa w pkt 1, przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii.

Jednocześnie ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach.

3. Bonifikaty udzielane na mocy § 42 Rozporządzenia taryfowego 2017 - z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców. W przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości:

1) za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski",

2) za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

3) za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie

wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

4) za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, internetowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV – w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

5) za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka komunikacji elektronicznej, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

6) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

7) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

8) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

9) za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

10) za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

11) za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki, w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

12) za przedłużenie czternastodniowego terminu sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego lub czternastodniowego terminu laboratoryjnego sprawdzenia prawidłowości działania układu pomiarowo-rozliczeniowego, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1;

13) za uniemożliwienie wykonania dodatkowej ekspertyzy badanego układu pomiarowo-rozliczeniowego, na wniosek odbiorcy złożony w ciągu 30 dni od dnia otrzymania wyniku badania laboratoryjnego - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1.

Zasady dokonywania rozliczeń z tytułu sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji. W ramach rozliczeń z Odbiorcami Wnioskodawca stosuje w praktyce różne okresy rozliczeniowe (np. 1, 2, 6 lub 12-miesięczne). W efekcie, w zależności od cyklu rozliczeniowego Wnioskodawca wystawia faktury w trybie 1, 2, 6 lub 12 miesięcy. Zgodnie z § 32 ust. 4 i 5 Rozporządzenia taryfowego 2017, jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego, z tym, że w prognozach należy uwzględniać zgłoszone przez odbiorcę istotne zmiany w poborze energii elektrycznej. W takich przypadkach rozliczenie opłat następuje w fakturze VAT wystawionej po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Przykładowo, w przypadku 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zakresie sprzedaży realizowanej na rzecz Odbiorcy, Spółka przed rozpoczęciem danego 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego dokonuje analizy zużycia energii przez danego Odbiorcę w poprzednim okresie rozliczeniowym i na tej podstawie dokonuje prognozy zużycia energii w danym okresie rozliczeniowym w podziale na kolejne miesiące tego okresu, odpowiednio przesyła do Odbiorcy blankiety prognozowanych wpłat, których Odbiorca powinien dokonywać w trakcie okresu rozliczeniowego, a następnie po jego zakończeniu wystawia fakturę na Odbiorcy wskazującą faktyczne wartości dotyczące sprzedaży energii/świadczenia usług dystrybucji (w przypadku zawarcia Umowy kompleksowej) w tym okresie rozliczeniowym, z uwzględnieniem kwot dokonanych w jego trakcie wpłat przez Odbiorcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej określonych w § 40 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia taryfowego 2017 skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

2) Czy udzielenie Bonifikat za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej określonych w § 41 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

3) Czy udzielenie Bonifikat za niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców określonych w § 42 Rozporządzenia taryfowego skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1-3 udzielenie przez Spółkę Bonifikat będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki i skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej (tj. znajdzie zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 2 albo ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym zakresie powołano się na treść art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Następnie wskazano na charakter prawny Bonifikat. Analiza dotychczasowego orzecznictwa, w tym zarówno SN oraz sądów powszechnych, jak i sądów oraz organów administracyjnych w odniesieniu do charakteru prawnego bonifikat zakłada, że stanowią one upust od ceny. Zgodnie bowiem z art. 536 § 1 k.c., który na mocy art. 555 k.c. znajduje odpowiednie zastosowanie do sprzedaży energii elektrycznej, cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Jednocześnie, na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że podstawą do ustalenia ceny, w określony przez art. 536 § 1 k.c. sposób, mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów (wyrok SN z 25 czerwca 2008r., sygn. III CSK 20/08, LEX nr 560575; tak również wyrok SN z 2 grudnia 2004r., sygn. V CK 291/04, LEX nr 137335). Przesłanki udzielenia bonifikaty zawarte w Rozporządzeniu taryfowym 2017r. określają zatem tego rodzaju okoliczności następujące po zawarciu umowy, w przypadku zaistnienia których przedsiębiorstwo energetyczne powinno dokonać odpowiedniej obniżki ceny wyliczonej stosownie do cen i stawek opłat zawartych w taryfie bądź cenniku. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty. Na wskazany charakter Bonifikat wskazuje wykładnia literalna przepisów Rozporządzenia taryfowego 2017r. W języku potocznym Bonifikatą jest bowiem zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi (Słownik Języka Polskiego PWN). Takie rozumienie pojęcia Bonifikaty przyjmowane jest również w naukach ekonomicznych. Bonifikata jest na ich gruncie traktowana, jako synonim rabatu, który z kolei jest upustem z ceny udzielanym odbiorcy za spełnienie określonych warunków w momencie sprzedaży lub po jej dokonaniu (...)". Przy czym, może być ona udzielana również, jako rekompensata, jeżeli dostarczono towar gorszej jakości (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Cz. l, Warszawa 2009, s. 219). Bonifikata jest elementem ceny także w języku prawniczym. Jak się bowiem wskazuje sprzedaż z rabatem (bonifikatą, upustem) jest klasyczną umową, w której kupujący uzyskuje prawo własności rzeczy za obniżoną cenę Bonifikaty i upusty są zawsze elementem cenotwórczym (...); (W, Kocot, A. Olejniczak, Umowy w obrocie rzeczami (w obrocie towarowym) (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 9. Prawo zobowiązań - umowy nienazwane, red. W. Katner, Warszawa 2015, s. 87-88.).

1) Za zakwalifikowaniem Bonifikat, jako upustów od ceny przemawia również wykładnia systemowa, w ramach której przepisy Rozporządzenia taryfowego 2017r., jako aktu niższego rzędu - powinny pozostawać w zgodzie z przepisami Prawa energetycznego -jako aktu wyższego rzędu. Art. 45a ust. 2 Prawa energetycznego stanowi, że opłaty, o których mowa w ust. l [tj. opłaty za dostarczaną odbiorcy energię elektryczną - dop. wł.], z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu (...) energii elektrycznej (...) dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Wskazuje on zatem na cenotwórczy charakter bonifikat. W ramach wykładni systemowej na przedmiotowy charakter bonifikat wskazuje również art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą (..,), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość udzielonych bonifikat i skont pomniejsza zatem przychody związane z działalnością gospodarczą, których z kolei podstawowym składnikiem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne [art. 12 ust. 1 ustawy CIT); Ponadto Rozporządzenie taryfowe z 2017r. wydaje się "kwalifikuje" Bonifikaty jako upust od ceny, a to ze względu na treść § 43 ust. 3. Stanowi on bowiem, że przedsiębiorstwo energetyczne, z którym odbiorca posiada zawartą umowę sprzedaży, umowę przesyłania lub dystrybucji albo umowę kompleksową, zamieszcza na fakturze wielkość przerw w dostawach podlegających bonifikacie. Skoro zatem na fakturze odbiorca powinien być informowany o podstawie do przyznania jednego z rodzajów bonifikat, to można argumentować, że także udzielenie tej bonifikaty powinno nastąpić na fakturze bądź fakturze korygującej.

2. Związek Bonifikaty z obrotem. Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ustawowych wyjątków, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, na gruncie podatku VAT, podstawę opodatkowania obniżają udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen. Może mieć to miejsce zarówno w momencie sprzedaży (na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT) jak i po jej dokonaniu (na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). W tym drugim przypadku obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się poprzez wystawienie faktury korygującej (zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Udzielone przez Spółkę bonifikaty z tytułu:

- niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017),

- niedostarczenia każdej jednostki energii elektrycznej (§41 Rozporządzenia taryfowego 2017),

- niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§42 Rozporządzenia taryfowego 2017) powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej lub usługi kompleksowej i stanowią w istocie opust/obniżkę ceny tego świadczenia. Za przyjęciem takiej koncepcji przemawiać mogą następujące argumenty:

1) Bonifikaty udzielane są w przypadku wystąpienia dostawy towarów lub świadczenia usług o obniżonej jakości lub braku dostawy określonej ilości energii elektrycznej:

a) W przypadku niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej - parametry dostarczanej energii elektrycznej nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa energetycznego (przekroczone zostają dozwolone odchylenia od normy). Na skutek niedochowania parametrów jakościowych dostawca zobowiązany jest do udzielenia odbiorcy Bonifikaty, której wysokość uzależniona jest od dostarczonej do odbiorcy ilości i ceny energii elektrycznej, ustalonej w taryfie stawki Bonifikaty oraz czasu, w jakim dochodziło do naruszenia określonych norm napięcia. Tym samym udzielenie Bonifikaty stanowi obniżenie ceny za dokonanie konkretnej dostawy energii elektrycznej o obniżonej jakości. W sytuacji, gdy układ pomiarowo-rozliczeniowy uniemożliwia określenie ilości energii elektrycznej dostarczonej odbiorcy, regulacje prawa energetycznego nakazują określenie ilość energii stanowiącej podstawę kalkulacji Bonifikaty na podstawie poboru energii w analogicznym okresie rozliczeniowym. W przeciwnym przypadku kalkulacja Bonifikaty byłaby niemożliwa. Wartość tak ustalonej Bonifikaty obniża cenę konkretnej dostawy.

b) W przypadku niedostarczenia dostawy określonej ilości energii elektrycznej lub brak dostawy w ogóle. Dostawa energii, co do zasady stanowi świadczenie kompleksowe, na które składa się dostawa energii i świadczenie usługi dystrybucji tej energii. Wynagrodzenie za to świadczenie kalkulowane jest, jako suma opłat za energię elektryczną, opłat dystrybucyjnych oraz opłat stałych należnych również w sytuacji, gdy w danym okresie nie dojdzie do dostawy energii elektrycznej. W konsekwencji, również w sytuacji, gdy dochodzi do przerw w dostawie energii elektrycznej, Spółka wystawia fakturę za opłaty stałe. Udzielona za niedostarczoną energię elektryczną Bonifikata stanowi obniżenie ceny świadczenia kompleksowego.

c) W przypadku niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców Bonifikata obniża wartość świadczenia kompleksowego, ze względu na fakt, iż zachowanie standardów jakościowych obsługi odbiorców jest jednym z obowiązków przedsiębiorstwa energetycznego, a odpowiedni standard obsługi jest zakładany przez regulatora przy zatwierdzaniu taryfy.

2) Bonifikaty są uwzględniane przy kalkulacji łącznej opłat za energię elektryczną, jaką odbiorca zobowiązany jest zapłacić - zgodnie z art. 45a. 1 u.p.e przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. l, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Opłaty, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy opustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowe przez osoby niebędące odbiorcami (art. 45a ust. 2). Jak wynika z treści art. 45a ust. 3 ustawy Prawo energetyczne, przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do udzielania opustów lub bonifikat za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie.

3) Bonifikaty nie mają charakteru odszkodowania ani kary - obowiązek udzielenia i wypłaty Bonifikaty wynika wprost z Rozporządzenia taryfowego 2017, z taryfy, jak również z umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a odbiorcą. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 września 2014r. sygn. III SZP1/14 i w wyroku z 20 stycznia 2015r. sygn. III SK 28/14. Wykluczenie sankcyjnego charakteru Bonifikat powoduje, że kwota bonifikaty jest powiązana z jakością i/lub ilością dostarczanego towaru. W konsekwencji przyznania Bonifikaty odbiorca ponosi mniejszy wydatek na nabycie usługi kompleksowej. Odpowiednio do tego zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży usługi kompleksowej.

W związku z powyższym udzielenie Bonifikat z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej (§ 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 Rozporządzenia taryfowego 2017), niedostarczenia-każdej jednostki energii, elektrycznej (§,41 Rozporządzenia taryfowego 2017), niedotrzymania standardów jakościowych obsługi odbiorców (§ 42 Rozporządzenia taryfowego 2017), skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nadmienia, że w oparciu o obowiązujący do końca 2013r. art. 29 ustawy VAT uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak [...] z dnia 11 sierpnia 2010r.). Przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko Spółki, zgodnie z którym każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007r. nr 128, poz. 895 ze zm.) bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat. W związku z tym, że w tym samym czasie również inne spółki [...] T. działające na rynku energii elektrycznej składają podobne wnioski w sprawie interpretacji podatkowych Spółka prosi o skoordynowanie wydawania interpretacji podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2018r. przytoczono treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, ust. 6, ust. 7, ust. 10, ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm.) i na ich podstawie poczyniono rozważania na temat definiowania pojęcia "usługi" i "podstawy opodatkowania". Zwrócono uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęć "bonifikata", ani "rabat", w związku z powyższym pojęcia te zinterpretowano, stosując przede wszystkim wykładnię językową i przytaczając w tym zakresie definicje słownikowe. Organ podał, że w sprawie należy ustalić, w odniesieniu do każdej z omawianych bonifikat, czy niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez Wnioskodawcę, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona. Jak wskazano w treści wniosku istnieją trzy podstawowe tytuły udzielania bonifikat: 1. niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej; 2. niedostarczenie jednostek energii elektrycznej odbiorcy; 3. niedotrzymanie przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

W odniesieniu do pierwszego przypadku, organ podał, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie u.p.t.u. nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Uznano, że udzielane przez Wnioskodawcę bonifikaty za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości, tj. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, nie powodują obniżenia wartości dostarczanego przez Wnioskodawcę towaru - dostawy energii elektrycznej i nie stanowią w istocie opustu/obniżki ceny w rozumieniu art. 29a ust. 7 lub 10 ustawy, które pomniejszają wartość konkretnych świadczeń.

W odniesieniu do drugiego przypadku, tj. niedostarczenia jednostek energii elektrycznej odbiorcy, organ wskazał, że istotą wypłacanej przez Spółkę bonifikaty za wystąpienie przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie jest dostarczenie towaru o obniżonej wartości. Przerwa w dostawie energii oznacza, że energia nie jest dostarczana, nie zaś, że dostarczana jest energia niewłaściwej jakości (o niewłaściwych parametrach). Bonifikata, jest obliczana w oparciu o ilość niedostarczonej energii elektrycznej. Tymczasem wynagrodzenie, jakie płaci odbiorca przedsiębiorstwu energetycznemu (Wnioskodawcy) należne jest za faktyczne dostarczenie mu energii (faktycznie dostarczoną mu jej ilość). Wobec tego, stwierdzono, że w przypadku wypłaty bonifikaty przez Spółkę z tytułu wystąpienia przerw w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym, nie dochodzi do pomniejszenia należności za dostarczone jednostki energii elektrycznej w danym czasie. Nie ma bowiem możliwości obniżenia ceny niedostarczonego towaru/niewykonanej usługi. Skoro w związku z wypłatą przedmiotowej bonifikaty nie dochodzi do pomniejszenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru (jednostek energii elektrycznej), to nie dochodzi do pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży tego towaru.

W odniesieniu do trzeciego przypadku, tj. niedotrzymania standardów jakości obsługi odbiorców, organ podał, że sama w sobie niewłaściwa obsługa klienta nie wpływa na ilość i wartość dostarczanego towaru i w rezultacie na wartość sprzedaży stanowiącą opodatkowany obrót. Wyżej wymieniona bonifikata związana jest z obsługą klientów, a zatem nie występuje związek pomiędzy udzieleniem takiej bonifikaty, jej wysokością i wartością sprzedaży konkretnych towarów (jednostek energii elektrycznej). Jej udzielenie nie skutkuje zatem pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

Reasumując organ podał, że będące przedmiotem wniosku bonifikaty nie odnoszą się do konkretnej dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w konsekwencji ich udzielenie nie będzie skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji dostawy energii elektrycznej i świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 lub ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy na pytania 1-3 uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych wyroków, wskazano, że organ jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Z tych też względów na dokonaną ocenę stanowiska nie mogą wpłynąć przywołane przez Spółkę wyroki Sądu Najwyższego tym bardziej, że orzeczenia te zapadły w postępowaniu sądowo-cywilnym, na tle innych okoliczności spraw od przedstawionych we wniosku będących przedmiotem niniejszej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1, ust. 7 pkt 2 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2, art. 73 oraz art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że udzielenie bonifikat na podstawie przepisów § 40-42 rozporządzenia Ministra Energii w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną z dnia 29 grudnia 2017r. nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego z tytułu realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży energii elektrycznej i usług dystrybucji energii elektrycznej w ramach Umowy kompleksowej,

- art. 14c § 1 i art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § l w zw. z art. 14h o.p., poprzez:

- wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności niewskazane przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji;

- nie odniesienie się do argumentów skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że z tytułu udzielenia bonifikat skarżąca jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego,

- nie uwzględnienie przedstawionych przez Spółkę wyroków i uchwał Sądu Najwyższego, z których wynika, że bonifikaty polegają na obniżeniu ceny zakupu za dostarczanie energii elektrycznej z powodu niedotrzymania przez dostawcę energii elektrycznej standardów jakościowych i nie mają charakteru odszkodowawczego,

- uzasadnienie stanowiska organu w sposób wewnętrznie sprzeczny.

Wobec powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, nie uznał także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, do czego odniósł się szczegółowo na str. 17-20 odpowiedzi na skargę. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2018 poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów, Sąd stwierdził, że skarga T. Spółka z o. o. z/s w K. zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna – wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2018r., nr [...] – dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy bonifikaty udzielane przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne pomniejszają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego – w której uznano stanowisko T. Spółka z o. o. z/s w K. za nieprawidłowe.

Punktem wyjścia do rozważenia powyższego jest wskazanie na podstawę materialnoprawną, która stanowiła rdzeń przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wskazać również należy, że uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z .późn. zm., dalej: Dyrektywą 2006/112/WE - zgodnie z którym, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na obrocie energią elektryczną, zawiera umowy sprzedaży energii elektrycznej oraz kompleksowe, czyli umowy zawierające postanowienia umowy sprzedaży i umowy o świadczenie usług dystrybucji. Niewątpliwie dostawa energii i ww. usługi, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ta kwestia w sprawie jest niesporna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy bonifikaty, jakie strona skarżąca obowiązana jest udzielić za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej i niedotrzymanie standardów jakości obsługi odbiorców, stanowią podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług.

Organ w zaskarżonej interpretacji rozważał zatem, czy udzielane przez stronę skarżącą, na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy Prawo energetyczne, bonifikaty można przypisać do konkretnej dostawy lub usługi, ponieważ tylko wówczas możliwe jest pomniejszenie podstawy opodatkowania o udzieloną bonifikatę.

Zauważyć należy, że pomniejszenie podstawy opodatkowania wykonanego świadczenia, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi wynikać z pomniejszenia należności, jaką podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży danego towaru i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wobec tego, rozważając, czy przepisy art. 29a ust. 1 i 7 lub 10 ww. ustawy znajdą zastosowanie na gruncie zdarzeń, w związku z którymi, wypłacane są bonifikaty przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy mieć na uwadze, czy udzielenie bonifikaty wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny za dostarczone towary - jednostki energii elektrycznej bądź usługi dystrybucji tej energii. Tylko wtedy bonifikata obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w kontrolowanej sprawie istotnie było ustalenie przez organ w odniesieniu do każdej z bonifikat, czy owo niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia przez stronę skarżącą, przekłada się na wartość sprzedaży, tj. kwotę, jaką zobowiązany jest uiścić nabywca za energię elektryczną, jaka faktycznie została mu dostarczona.

Zakres analizy dokonanej w tym zakresie przez organ nie był jednak kompleksowy, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Już w tym miejscu Sąd zauważa, że organ nie ustosunkował się do kwestii, na którą strona skarżąca zwracała uwagę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, iż w oparciu o obowiązujący do końca 2013r., art. 29 ustawy o VAT, uzyskała pozytywną interpretację prawa podatkowego (znak [...] z dnia 11 sierpnia 2010r.).

Strona skarżąca twierdzi, że przedmiotowa interpretacja potwierdziła stanowisko Spółki, zgodnie z którym, każdy rodzaj udzielanych w oparciu o obowiązujące wówczas Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. z 2007 r. nr 128, póz. 895 ze zm.), bonifikat powinien pomniejszać obrót oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Ma to o tyle istotne znaczenie dla sprawy, że Spółka stoi na stanowisku, iż zmiana art. 29 na art. 29a ustawy o VAT ma wyłącznie w tym zakresie charakter redakcyjny i nie oznacza w analizowanym przypadku zmiany zasad i możliwości rozliczania udzielanych bonifikat.

Jednakże, kwestii tej, organ zdaje się w ogóle nie zauważać, brak jest bowiem jakiegokolwiek, klarownego odniesienia się do niej w zaskarżonej interpretacji. Organ nie poczynił analizy sprawy w kontekście nowelizacji ww. przepisu. Co więcej, nie zweryfikował on, czy interpretacja taka została w ogóle dla strony wydana, jaka była jej treść i jaki miała wpływ na kontrolowaną sprawę. Braki analizy w powyższym zakresie nie są do zaakceptowania przez tut. Sąd, tym bardziej, że w ocenie strony skarżącej, interpretacja ta potwierdza jej stanowisko także na gruncie przedmiotowej sprawy i ma na nią bezpośredni wpływ.

Należy także mieć na uwadze, że organ, wydając interpretację indywidualną w przedmiotowym zakresie, powinien mieć na uwadze odrębności dotyczące rynku obrotu energią elektryczną. Przepisy Prawa energetycznego oraz akty wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy mają charakter norm bezwzględnie obowiązujących, które mają wpływ na kształtowanie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy przedsiębiorstwami energetycznymi a odbiorcami końcowymi energii elektrycznej. W szczególności w Rozporządzeniu taryfowym zostały zawarte sztywne zasady dotyczące przesłanek oraz zasad ustalania wysokości Bonifikat. Zgodnie z powyższymi regulacjami, Bonifikaty udzielane są przez stronę skarżącą w trzech następujących przypadkach:

1. z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych dostarczanej energii elektrycznej (tzn. niedotrzymanie określonych w Rozporządzeniu systemowym dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego),

2. z tytułu niedostarczenia jednostek energii elektrycznej Odbiorcy,

3. z tytułu niedotrzymania przez przedsiębiorcę energetycznego standardów jakości obsługi odbiorców.

Na gruncie badanej sprawy strona skarżąca kwestionuje – między innymi – stanowisko organu, że powiązanie bonifikaty z jakością sprzedawanego towaru, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie jest równoznaczne z powiązaniem z wartością tego towaru (tj. z ilością i ceną), czyli z podstawą opodatkowania o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Według organu, otrzymanie przez klienta Wnioskodawcy bonifikaty z tytułu dostarczenia przez Spółkę obniżonej jakości towaru powoduje, że klient ten uprawniony jest do otrzymania określonej kwoty bonifikaty. Jednakże, kwota bonifikaty nie wpływa na wartość dostarczonej uprzednio jednostki energii elektrycznej. Fakt udzielenia bonifikaty, w związku z niedotrzymaniem określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego nie oznacza, że Wnioskodawca dostarczył towar po obniżonej wartości. Wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej pozostaje bez zmian. Niezależnie od tego, w jaki sposób następuje ustalenie wysokości bonifikaty należnej odbiorcy w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń oraz w jakiej formie w praktyce zostanie ona odbiorcy udzielona (gotówka lub kompensata wzajemnych należności), fakt powstania obowiązku, co do udzielenia bonifikaty nie ma żadnego związku z obrotem, a w rezultacie nie wpływa na ilość i wartość dostarczonej jednostki energii elektrycznej.

Zdaniem strony skarżącej istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy obniżeniem jakości dostarczonej energii elektrycznej a wartością (tj. ceną) jej dostawy oraz wartością usługi dystrybucji. Bonifikata stanowi bowiem ekwiwalent za obniżenie jakości wykonywanego świadczenia, którą Spółka jako przedsiębiorca energetyczny jest obowiązana zapewnić na podstawie regulacji Prawa energetycznego. W związku z obniżeniem jakości wykonywanego świadczenia, strona skarżąca ma obowiązek dokonać obniżenia ceny, jaką Odbiorca ma zapłacić za dostarczoną energię elektryczną oraz wykonaną usługę dystrybucji energii elektrycznej w ramach Umowy kompleksowej.

Także i tej kwestii spornej organ zdaje się nie zauważać, brak jest bowiem odniesienia się do niej w zaskarżonej interpretacji. Niezaprzeczalnie, organ powinien odnieść się do całości argumentacji strony skarżącej, aby stanowisko wyrażone w interpretacji nie budziło wątpliwości. W tym zakresie brak jest pełnej analizy organu, co znajduje odzwierciedlenie w treści interpretacji. Przedstawiony w tym zakresie wywód jest niejasny także dla Sądu, brak jest możliwości odtworzenia logicznego ciągu rozumowania oraz powiązania konkluzji z przedstawionymi założeniami.

W tym zatem kontekście zasadnie strona skarżąca w skardze podnosi zarzuty dotyczące naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy może także odstąpić od sporządzenia uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Stosownie zaś do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać trzeba na zarzut strony skarżącej dotyczący tego, że organ w wydanej interpretacji, opierał się na okolicznościach, które nie zostały wprost wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (a wynikają z okoliczności wskazywanych przez innych wnioskodawców w ich indywidualnych zapytaniach). Konkretnie – zdaniem strony skarżącej – w uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał w szczególności, że wysokość bonifikat, będących przedmiotem wniosku określona jest przepisami prawa, tym samym kwota bonifikaty może przekroczyć wartość zrealizowanej sprzedaży na rzecz Odbiorcy, w związku z którą jest należna bonifikata, jak również może przekroczyć łączną kwotę należną z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz, danego Odbiorcy w całym okresie obowiązywania zawartej z nim umowy. A nadto organ uznał, że przy obliczaniu kwoty bonifikaty stosowana jest cena zryczałtowana, która jest inna niż cena, którą płaci standardowo odbiorca. Zgodnie z algorytmem kalkulacji tej bonifikaty teoretycznie istnieje możliwość/prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym.

Skarżąca zarzuciła, że nie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji danych na temat poszczególnych zmiennych służących kalkulacji Bonifikaty - przede wszystkim w zakresie: stosowanej ceny (w szczególności czy jest ona wyższa, czy niższa, niż cena średnia, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b Prawa energetycznego, stosowana na gruncie Rozporządzenia taryfowego); ilości dostarczonej energii oraz zakresu możliwych odchyleń od napięcia znamionowego lub ilości niedostarczonych jednostek energii.

W związku z powyższym, odnosząc się do tego zarzutu skargi, zauważyć trzeba, że organ interpretacyjny, analizując tę kwestię w kontekście zdarzenia przyszłego, wbrew zarzutom skargi nie dointerpretował i nie dobudował stanu faktycznego, lecz czyniąc rozważania w tym zakresie, jedynie hipotetycznie wskazał, że teoretycznie istnieje możliwość/prawdopodobieństwo, iż kwota bonifikaty przekroczy wartość sprzedaży na rzecz danego odbiorcy w danym okresie rozliczeniowym (str. 13 interpretacji indywidualnej). Fakt by organ miał w tym zakresie posłużyć się fragmentami czy cytatami z innych wniosków interpretacyjnych czy innych interpretacji, jest całkowicie dowolnym twierdzeniem strony skarżącej, nie udokumentowanym w żaden sposób.

Na aprobatę Sądu zasługuje natomiast argumentacja strony skarżącej, że organ interpretacyjny pomija szereg okoliczności, wskazanych przez Spółkę (w tym brzmienie regulacji Rozporządzenia taryfowego), które wskazują na wpływ udzielonych Bonifikat na ostateczną cenę świadczenia na rzecz odbiorcy oraz na związek wysokości udzielonych Bonifikat z obrotem generowanym w danym okresie rozliczeniowym. Okoliczności te z kolei są istotne z punktu widzenia kompleksowości oceny stanowiska strony skarżącej, które zwarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną wymóg, aby w jej treści zawarte zostało uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy oraz w razie negatywnej oceny stanowiska, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wyczerpujące i kompleksowe odniesienie się do stanowiska wnioskodawcy przez rzetelne oraz konkretne uzasadnienie stanowiska organu podatkowego jest środkiem ochrony wnioskodawcy. W ten sposób uzyskuje on bowiem informację prawną o przysługujących mu prawach lub ciążących na nim obowiązkach.

Jednakże na gruncie kontrolowanej sprawy, co już wcześniej podkreślano, organ nie ustosunkował się kompleksowo i w pełni do argumentów strony skarżącej, a w interpretacji nie zawarto klarownej odpowiedzi na wszystkie kwestie zawarte we wniosku o jej wydanie.

Ponadto organ w sposób schematyczny stwierdził w odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków i interpretacji, że nie mogą one stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Takie działanie organu, bez rzetelnego odniesienia się do poszczególnych orzeczeń i rozstrzygnięć, wpisuje się w schemat ogólnikowej odpowiedzi, która w gruncie rzeczy nie daje stronie skarżącej żadnej merytorycznej podstawy do zrozumienia stanowiska organu, gdyż pozbawiona jest stosownej argumentacji w tym zakresie. Wprawdzie, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że organ udzielający interpretacji nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego z przywołanych przez stronę orzeczeń sądowych. Odnieść to jednak należy do wielu orzeczeń prezentowanych przez strony, stanowiących często powielanie prezentowanych problemów, poruszających rzeczy nieistotne i marginalne. Natomiast, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego, stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Kr 1066/17).

Nadto, Sąd podkreśla, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, powinno być wewnętrznie spójne, a organ powinien przy tym opierać swoją argumentację na podstawie logicznych wywodów. Tymczasem, argumentacja organu jest w wielu punktach wewnętrznie sprzeczna, na co zwraca uwagę w skardze strona skarżąca.

W świetle powyższego, za zasadne uznać należy zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, na co zwrócono uwagę w treści przedmiotowego uzasadnienia.

W kontekście powyższych rozważań i okoliczności faktycznych sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, dokonana przez organ na kanwie przedmiotowej sprawy jest niepełna i pozbawiona kompleksowości, poprzez nie odniesienie się do całości argumentacji strony skarżącej – w szczególności w odniesieniu do parametrów jakościowych. Przedstawione w interpretacji uzasadnienie nie jest do końca spójne, na co zwracała uwagę sama strona skarżąca w skardze.

Ponadto organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, iż stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska. Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 o.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego, przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a ponadto nie wyjaśniając, dlaczego w tej konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy strony.

Zdaniem Sądu, potraktować to należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i 124 o.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także, poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa (zob. NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 893/14).

Warto także wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku wraz z odniesieniem się do stanowiska, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości [...] zł, składają się następujące elementy: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł.