Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 313/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 4, poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 2 lit. a)
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 2 pkt 42
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4, art. 174 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Maria Myślińska Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "W. K. Z., W. Z. Spółka jawna" w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 586/12 w sprawie ze skarg "W. K. Z., W. Z. Spółka jawna" w N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W. K. Z., W. Z. Spółka jawna" w N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 586/12 oddalił skargi "W." K. Ż., W. Ż. spółka jawna w N. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2010 r. przez Urząd Celny w N. S. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego rozliczania podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych przez skarżącą spółkę ustalono, że spółka nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów.

W ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. zwrócił się do odpowiednich urzędów jednostek samorządu terytorialnego o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, na podstawie których dokonano rejestracji tych samochodów. Dokumenty zostały udostępnione Naczelnikowi Urzędu Celnego w N. S. zgodnie z wnioskami.

Pismami z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów osobowych:

1) Ford Focus o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, w wysokości 568,00 zł,

2) Ford Focus o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1560 ccm, w wysokości 564,00 zł,

3) Ford Focus o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1560 ccm, w wysokości 598,00 zł,

4) Ford Focus o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, w wysokości 723,00 zł,

5) Ford Focus C-Max o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1753 ccm, w wysokości 805,00 zł,

6) Peugeot 107 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1398 ccm, w wysokości 289,00 zł.

Organ w wyniku oceny zebranych w sprawie materiałów uznał, że wymienione pojazdy są samochodami osobowymi.

Po rozpatrzeniu odwołań, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy wskazane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że zasadność zastosowania art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria klasyfikowania ich do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Organ zaznaczył, że na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdów, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej.

Organ odwoławczy przytoczył najważniejsze z nich, wskazując że przejawem cech projektowych, które obejmują pozycję 8703 są w szczególności: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikując sporne pojazdy organy miały na względzie wynik dokonanych przez funkcjonariuszy służby celnej oględzin oraz treść zagranicznych dowodów rejestracyjnych, które wskazywały na zbudowanie ich na bazie samochodu osobowego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe, przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i były samochodami osobowymi w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", takich jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany dokonane w ich wnętrzach, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć- zdaniem organu- znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian nie wpływały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent. Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Zdaniem organu spółka słusznie stwierdziła, że decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8704. Jedynymi możliwymi wyjątkami mogą być -po spełnieniu ściśle określonych warunków, po pierwsze, pojazdy typu pickup, po drugie, pojazdy typu van. Jednak, jak wskazał organ, przedmiotowe pojazdy nie należały do żadnej z tych kategorii.

Ponadto organ wskazał, że w odniesieniu do przedmiotowych samochodów nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowych pojazdów.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (tj. dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny), i tym samym odmówienia im mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, podniesiono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniem podatnika, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały te stanowią część akt spraw i były oceniane w toku postępowań. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnatrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie kwestionuje, że dokumenty te są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. Za nieuprawnione organ uznał wnioski strony, że jeżeli dany pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, to taki samochód należało także zaklasyfikować do pozycji CN 8704, jako służący zasadniczo do przewożenia towarów.

W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa ta nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż jej regulacja również nie została wskazana w Nomenklaturze Scalonej, jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru.

Nadto organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to by spółka kiedykolwiek występowała do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku z nabyciem przedmiotowych samochodów.

Pełnomocnik spółki wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargi na powyższe decyzje, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości i zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. oddalił skargi.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd wskazał, że organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ponadto Sąd stwierdził, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, a zawarte w decyzjach ustalenia dowiodły, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.

Wskazując na przepisy prawa polskiego i wspólnotowego, tj. przepisy u.p.a., rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), Międzynarodową konwencję w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62) oraz Wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880), Sąd podzielił w całości ocenę organów dotyczącą kwalifikacji przedmiotowych pojazdów. W ocenie Sądu, sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślił, że z przepisów akcyzowych krajowych i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy ciężarowe nie posiadają bowiem, jak wskazał Sąd, możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia, charakteryzuje je surowe wnętrze związane z ich towarowym przeznaczeniem, brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Ponadto Sąd zaznaczył, ze wymienione elementy są elementami stałymi, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydują o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Sąd podkreślił, że pozostałe cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzały trudności zmiany. W związku z powyższym, porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, Sąd stwierdził, że pojazdy zakupione przez skarżącą spółkę nie mieściły się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany -umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych- nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych (co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów).

Sąd zaznaczył, że w zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono obiektywne elementy każdego samochodu, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego (np. karoseria pięciodrzwiowa, brak stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, okna wzdłuż obu ścian bocznych, zainstalowane głośniki w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitowe dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, nawiew powietrza dla pasażerów tylnych siedzeń czy fabryczne podłokietniki w tylnych drzwiach, jak również inne wskazane elementy wykończenia pojazdu w standardzie wskazującym na to, że służą one do przewozu osób). Podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowy charakter był prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). W ocenie Sądu, zmiany te z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiły przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego im na etapie produkcji. Sąd zaznaczył, że krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwalało na zmianę ich klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Ponadto Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe, co również potwierdzało ich wyposażenie. Sąd zaznaczył, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. W ocenie Sądu, nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. O przeznaczeniu pojazdu decyduje bowiem ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest, jak wskazał Sąd, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy (np. przeszklenia ścian bocznych, fabryczne sufitowe uchwyty do trzymania przy tylnych drzwiach itd.) przemawiające za osobowym charakterem pojazdu.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty dotyczące dokonania oględzin przez nieposiadających specjalistycznej wiedzy funkcjonariuszy celnych. W związku z powyższym zarzutem Sąd podkreślił, że w sprawach nie zaistniała potrzeba powołania biegłego. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji, a zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.

W ocenie Sądu, treść znajdujących się w aktach protokołów wskazywała, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. W związku z powyższym, za pozbawiony uzasadnionych podstaw został przez Sąd uznany zarzut, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez stronę skarżącą kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały, zdaniem Sądu, decydujący wpływ dla dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu przez organy do pozycji CN 8703.

Jak zaznaczył Sąd, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawała także wskazywana przez skarżącą spółkę dokumentacja związana z rejestracją pojazdów oraz dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym. Sąd zgodził się z oceną organu, że dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o przepisy inne niż podatkowe. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, stąd też, jak wskazał Sąd, zarejestrowanie samochodów jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. W związku z tym nietrafny był, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p., gdyż organy nie kwestionowały prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji, Sąd podkreślił również, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej -co potwierdza orzecznictwo TSUE- nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Jak wskazał Sąd, powyższy zarzut znajdowałby uzasadnienie w nieobowiązującej już regulacji, która przewidywała stawkę 65% podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wojewódzki Sad Administracyjny w W. zauważył, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem postępowania przed TSUE i została rozstrzygnięta w wyroku w sprawie o sygn. C-313/05 M. Brzeziński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki W.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 poz. 270 z póz. zm., dalej p.p.s.a.), poprzez naruszenie:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z póz. zm.) - dalej p.u.s.a - w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie przez Sąd I instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego wyrażających się w braku należytej oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, iż w dacie sprowadzenia pojazdów były one uznane za samochody ciężarowe, oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodu z oględzin przeprowadzonych po dniu powstania obowiązku podatkowego przez niewykwalifikowaną osobę, braku oceny zeznań świadków, co doprowadziło do wydania decyzji przy niewyjaśnieniu w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z

art. 194 § 1 i 2, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez

aprobatę Sądu I instancji dla pominięcia przez organy podatkowe w przyjętym

stanie faktycznym faktów wynikających z dokumentów urzędowych w postaci

dowodów rejestracyjnych pojazdów, jak również pominięcia dowodu -

zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim

określają one przeznaczenie pojazdów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako ciężarowych, przez co naruszono zasadę

praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu

rejestracyjnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym nierozpoznaniu zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz w związku z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, wyrażające się w wymierzeniu zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej i swobody przepływu towarów,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi przy jednoczesnym braku zbadania sprawy w aspekcie naruszenia przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej pomimo, iż w zaistniałym stanie faktycznym dowód z interpretacji statystycznej mógł przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 1270 z póz. zm.), a to:

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2

pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w

zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej ustawy poprzez przyjęcie w oparciu o

pozaustawowe i dodatkowe kryteria rozszerzającej wykładni przepisów o podatku

akcyzowym, wbrew zakazowi modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania wynikającego z zawartej w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6

grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 załącznika nr I do tej

ustawy poprzez przyjęcie niedopuszczalnie zawężającej wykładni w/w przepisów

i przyjęcie, że samochód ujęty pod pozycją 8704 CN ma służyć wyłącznie do

przewozu towarów,

- art 1 § 1 i § 2 p.a.s.a. w zw. z art. 1 i z art. 100 ust.l pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr

3, poz. 11 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie za organami

podatkowymi, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe

niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu

drogowym, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu

podatkiem akcyzowym, podczas, gdy przedmiotowe samochody zostały

zakupione, jako samochody ciężarowe oraz jako samochody ciężarowe zarejestrowane po raz pierwszy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa

członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy,

- art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 100 ust.4 i z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze

zm.) w zw. z załącznikiem II pkt. A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE

Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. poprzez błędną

ich wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem

samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury

Scalonej CN a okoliczności związane z kwalifikacją pojazdów w świetle

wyników badania Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, dowodu rejestrowego

państwa pochodzenia, nie są istotne dla właściwej kwalifikacji pojazdu w świetle

prawa podatkowego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż przedmiotem kontroli Sądu były decyzje określające podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych.

Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie czy nabyte przez stronę samochody spełniały kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.

W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2).

Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona, podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego nie są obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym (regulujące m.in. zasady i warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu drogowego), lecz przepisy o podatku akcyzowym, które odwołują się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

Część pierwsza zał. I do powołanego rozporządzenia, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej" stanowi:

"Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom:

(...)

3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

(...)

c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania."

Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria."

Dla niniejszego sporu istotne są następujące pozycje:

8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu.

Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup.

Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są:

1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego;

2) okna wzdłuż dwubocznych paneli;

3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz

5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

- siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia);

- oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z przedstawionych powyżej względów Sąd I instancji uznał, iż przedmiotowe samochody z uwagi na konstrukcję oraz techniczne walory nie mogły być zaliczone do pojazdów ciężarowych, w rozumieniu przepisów u.p.a., a co za tym idzie brak było podstaw do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Zdaniem Sądu dokonane w tych samochodach przeróbki techniczne nie mogły wpłynąć na zmianę klasyfikacji taryfowej tych samochodów.

Zajęte przez Sąd stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja, wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników.

W praktyce, z uwagi na wprowadzony przez ustawodawcę polskiego dualizm pojęciowy, może więc dochodzić do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi, że mamy do czynienia z naruszeniem prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc uznanie pojazdu w myśl przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało samo przez się uznania tego samochodu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Innymi słowy zauważona w tym względzie rozbieżność nie może prowadzić do wniosku, że Sąd I instancji błędnie czy też niewłaściwie zastosował przepisy u.p.a.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż u podstaw ich sformułowania legło przeświadczenie wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody ciężarowe, a nie osobowe, co nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak ustalił organ podatkowy nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, które posiadały: karoserię pięciodrzwiową, brak stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, okna wzdłuż obu ścian bocznych, zainstalowane głośniki w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitu dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzinę podsufitową jednakową na całej długości pojazdu, nawiew powietrza dla pasażerów tylnych siedzeń czy fabryczne podłokietniki w tylnych drzwiach, jak również inne standardowe elementy wskazujące, że głównym przeznaczeniem pojazdów był przewóz osób.

Natomiast dokonane w pojazdach zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń), jak ustalił organ podatkowy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

Również wykończenie wnętrza pojazdów będących przedmiotem postępowania przemawiało za osobowym ich charakterem. W Notach mowa jest wyraźnie o takim wykończeniu wnętrza, jak to, które posiadają przedmiotowe pojazdy, jako o cesze projektowej pojazdów stosowanej do ich klasyfikacji w tej pozycji.

W utrwalonym orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych wskazuje się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Podjęte przez organ czynności procesowe, mające na celu wyjaśnienie charakteru oraz rozmiaru wprowadzonych w pojeździe zmian technicznych, a co za tym idzie typu pojazdu, nie naruszają regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikający z art. 122 o.p. nakaz dążenia do prawdy materialnej i związany z nim obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie oznacza, że organ podatkowy ma bezgranicznie poszukiwać dowodów. Organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia jedynie tego rodzaju czynności procesowych, które umożliwią mu zajęcie prawidłowego stanowiska w sprawie. Stąd organ jest niejako zwolniony z poszukiwania dowodów na okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że został on zebrany i rozpatrzony zgodnie z wskazanymi regułami postępowania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, organ podatkowy nie mógł oprzeć rozstrzygnięcia na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów (w postaci dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczeń Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów), skoro nie mogły one stanowić dowodu w sprawie wymiaru podatku akcyzowego, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Nie oznacza to, jak zarzuca autor skargi kasacyjnej, że organ podatkowy pominął fakty wynikające z tych dokumentów, czy też wyciągnął błędne wnioski, a jedynie, że dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy. Natomiast wyprowadzone z tych dokumentów przez organ podatkowy inne wnioski co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów, odmienne aniżeli domagała się tego strona, przy prawidłowości tychże wniosków z przyczyn wyjaśnionych przez Sąd I instancji, a także wyżej wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów. Zatem zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. należało uznać również za chybiony.

Trzeba też zauważyć, iż skoro decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej samochodów są ich obiektywne cechy i właściwości, opisane w CN, to tym samym za niezasadny należało uznać zarzut przeprowadzenia oględzin i oceny samochodów post fatum, a więc po dniu powstania obowiązku podatkowego oraz braku właściwej oceny zeznań świadków. Stwierdzone zmiany, jak wykazało postępowanie, miały charakter nietrwały oraz odwracalny, a co za tym idzie mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, a do ich stwierdzenia nie były wymagane szczególne kwalifikacje czy też uzyskanie opinii urzędu statystycznego. Zmiany te miały wąski zakres i oczywisty charakter, wymagający podstawowej wiedzy technicznej. Z tego też względu, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, stan sprawy nie wymagał również przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z ustaleń w sprawie wynika, że charakter dokonanych zmian nie wymagał od organu wykazania się specjalistyczną wiedzą, a co za tym idzie dokonanie tych ustaleń we własnym zakresie przez organ nie tylko nie mogło wpłynąć na wynik sprawy, ale z punktu ekonomiki postępowania powołanie biegłego należałoby ocenić jako nieracjonalne.

Strona nie wykazała też, aby zaniechanie uzyskania przez organ podatkowy opinii statystycznej, która notabene nie ma wiążącego dla organu charakteru, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie jakie ewentualnie mogło mieć znaczenie pominięcie przez Sąd w swoich rozważaniach tej kwestii.

Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza też art. 191 o.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd I instancji wskazał na faktyczne jak i prawne podstawy podjętego orzeczenia. Odniósł się też w stopniu niezbędnym do zarzutów podniesionych w skardze. Przeprowadził rozważania co do podstaw prawnych klasyfikowania pojazdów dla celów podatku akcyzowego, powołując się przy tym na obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Zajęcie przez Sąd odmiennego od oczekiwań strony stanowiska czy też przeprowadzenie rozważań z pominięciem niektórych kwestii czy też ogólnikowe ich omówienie nie może świadczyć jak podnosi strona o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Skuteczność zarzutu opartego na tym przepisie jest bowiem uzależniona od wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną braku poszczególnych elementów w stopniu uniemożliwiającym kontrolę instancyjną wyroku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Stosownie do art. 174 pkt 2 i 176 p.p.s.a skarżący jest zobowiązany nie tylko do wskazania ewentualnych naruszeń, ale także do wykazania, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. połączył z przepisami procesowymi, ustrojowymi jaki materialnymi, co przy braku ich naruszenia, z przyczyn podanych w niniejszym uzasadnieniu, czyni ten zarzut bezzasadnym.

Trzeba też zauważyć, iż Sąd I instancji przeprowadził rozważania, w kontekście naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej i swobody przepływu towarów, o czym świadczy odwołanie się do wyroku Trybunały Sprawiedliwości w sprawie C- 313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r. (www.eur-lex.europa.eu, ECR 2007/1A/I-513).

Wyrok ten, mimo że odnosi się do nieobowiązującego już stanu prawnego w zakresie podatku akcyzowego, to zachował aktualność.

Trybunał w powołanym wyroku wyraził pogląd, że podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE (por. pkt 24, 25 oraz pkt 1 sentencji).

Trybunał stwierdził również, że art. 28 WE nie znajduje zastosowania do uregulowania krajowego (por. pkt 47, 49-53 oraz pkt 3 sentencji).

Natomiast odnosząc się do art. 90 akapit pierwszy WE Trybunał wskazał, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego (por. pkt 41 oraz pkt 2 sentencji).

Zdaniem Trybunału przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji.

W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości przesądził niejako, iż co do zasady przepisy unijne nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowego opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dotyczących samochodów osobowych, a jedynie, aby wprowadzone regulacje krajowe (np. co do stawki podatku) nie miały dyskryminującego charakteru względem przywozowych samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązująca aktualnie u.p.a. realizuje zawarte w tym wyroku wytyczne, co do zasad opodatkowania, czego wyrazem może być odesłanie w kwestiach klasyfikacji pojazdów do CN, a nie jak wnosi strona do prawa krajowego.

Dokonana przez Sąd I instancji kontrola mieści się również w granicach przyznanej sądom administracyjnym kognicji.

Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola, obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji publicznej, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Zaskarżony wyrok odpowiada tym kryteriom. Natomiast poczynione w ramach postępowania ustalenia przemawiały za oddaleniem skargi.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, iż sposób ich sformułowanie nie w pełni odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a.

Przede wszystkim z zarzutów tych nie wynika w sposób jasny czy strona stawia zarzut błędnej wykładni tych przepisów, a jeśli tak to na czym miałaby ona polegać, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Odnosi się wrażenie, że wnosząca skargę kasacyjną po raz kolejny próbuje w ten sposób zwalczać ustalenia faktyczne (zarzucając Sądowi I instancji przeprowadzenia rozważań z pominięciem szeregu kwestii), co należy uznać za niedopuszczalne.

Zarzut naruszenia prawa materialnego może być rozpoznany pod warunkiem, że strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wcześniej zostało wywiedzione zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne, a co za tym idzie podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być jedynie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe. Zatem co najmniej niezrozumiałe są zarzut naruszenia przepisów ustrojowych (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), jak i Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 217) w zw. z art. 1, art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 i 2. u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do powołanej ustawy, a także art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 u.p.a. w zw. z zał. II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. zarzucające dokonanie wykładni przepisów u.p.a. przy zastosowaniu pozaustawowych i dodatkowych kryteriów.

Przede wszystkim wypada wskazać, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 2 pkt 1 u.p.a. (o treści: użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy) nie odnosi się do przedmiotu postępowania, tj. do samochodów osobowych, a jedynie do wskazanych w nim wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie miał on zastosowania w sprawie. Strona nie zauważa, że samochody osobowe, zostały wyłączone z definicji wyrobów akcyzowych. Mimo to podlegają one opodatkowaniu akcyzą. W art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawodawca wymienia obok wyrobów akcyzowych również samochody osobowe. Oznacza to, że stanowią one odrębny (obok wyrobów akcyzowych) przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wyrazem tego jest odrębne uregulowanie (w dziale V u.p.a. w art. 100 – art. 113) zasadniczych kwestii związanych z opodatkowaniem samochodów osobowych, takich jak: przedmiotu opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, zakresu podmiotowego, podstawy opodatkowania, w tym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy odbiega ona od wartości rynkowej, stawki podatku akcyzowego oraz obowiązków i uprawnień podatników akcyzy (w tym prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy).

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że niezasadnie strona wywodzi, iż w przedmiotowych sprawach, określenie przedmiotu opodatkowania nastąpiło w oparciu o pozaustawowe kryteria (na podstawie Not Wyjaśniających), z naruszeniem konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.).

Z wprowadzonej na potrzeby opodatkowania akcyzą definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.) wynika, że aby dany samochód mógł podlegać opodatkowaniu (być przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, do której zgodnie z jej treścią są zaliczane pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Odwołanie się przez ustawodawcę podatkowego do regulacji mającej zastosowanie w prawie celnym nie powinno budzić zastrzeżeń, chociażby z powodu o jakim była mowa wcześniej, jak też z uwagi na fakt, iż wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest import samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Zróżnicowanie czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego nakładało na ustawodawcę, w świetle zasad konstytucyjnych oraz prawa unijnego, do przyjęcia jednolitego kryterium klasyfikacji samochodów jako przedmiotu opodatkowania.

Wypada też zauważyć, iż CN została wprowadzona rozporządzeniem Rady UE, a więc aktem prawnym odpowiadającym rangom ustawie.

W związku z czym nie można zgodzić się z poglądem strony, że klasyfikacja dla celów podatkowych nastąpiła na podstawie przepisów pozaustawowych. Zakładając nawet, że zaklasyfikowanie nastąpiło przy wykorzystaniu Not Wyjaśniających. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że we wszystkich wątpliwych sytuacjach korzystanie z wyjaśnień w nich zawartych należy traktować jako zasadę. Pozwala to, jak zauważa Trybunał, na ocenę tych samych przypadków w ten sam sposób.

Z powyższych względów nie do zaakceptowania jest więc stanowisko strony, że klasyfikacja samochodu powinna odbywać się na podstawie przepisów o ruchu drogowym (a konkretnie na podstawie dokumentów dotyczących rejestracji, homologacji, itp.) z uwzględnieniem postanowień dyrektywy 2007/46/WE z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Jak wcześniej zostało wskazane ustawodawca podatkowy odsyła w tym względzie wyraźnie do CN, wyłączając tym samym możliwość skorzystania z innych sposobów określania typów samochodów.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a co za tym idzie organ podatkowy w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował przepisy u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.