Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2232/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1, art. 212, art. 272 pkt 3, art. 274b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 9a, art. 86, art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W dniu 29 grudnia 2014 r. złożono korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r., w której S. Sp. c. D. R., P. S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości 28.235.441 zł.

Dokonując analizy rozliczeń Spółki stwierdzono, że zwrot wynikał z nadwyżki podatku naliczonego przenoszonej od miesiąca stycznia 2009 r.

W rozliczeniu za styczeń 2009 r. Spółka dokonała korekty "in minus" podatku należnego w stawce 22% w wysokości 28.270.000 zł. Ze złożonego wyjaśnienia wynikało, że w korekcie deklaracji został rozliczony zwrot otrzymanej zaliczki.

Spółka dnia 31 grudnia 2014 r. złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w której zwiększyła sprzedaż w stawce VAT 22% o kwotę netto 128.500.000 zł i podatek VAT należny o kwotę 28.270.000 zł. Zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.272.520 zł, wynikające ze złożonej korekty nie zostało w całości zapłacone. Spółka cywilna S. D. R., P. S. dnia 31 stycznia 2009 r. wpłaciła kwotę 2.520 zł wynikającą z "pierwotnej" wersji deklaracji za grudzień 2008 r.

2. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") w dniu [...] stycznia 2015 r. podjął decyzję o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki, w celu weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu wskazanym jako: siedziba Spółki – R. , gm. S., w miejscu zamieszkania wspólników: P. S. ul. S. [...] W., D. R. ul. P. [...], pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej D.R. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą W., ul. P. lok. [...], pod adresem wskazanym jako siedziba Spółek z o.o., których D. R. jest wspólnikiem: ul. S. lok [...], [...]Warszawa.

Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonych czynności poddały pod wątpliwość, czy działalność gospodarcza była faktycznie wykonywana pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki cywilnej S. D. R., P. S..

3. Wezwaniem z dnia 23 stycznia 2015 r. zwrócono się do wspólników Spółki o złożenie formularza NIP-2, celem aktualizacji danych Spółki. Strona nie wykonała wezwania.

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu zawiadomienie o likwidacji z dniem 22 stycznia 2015 r. Spółki cywilnej S. D. R., P. S. oraz wnioski wspólników tejże spółki cywilnej z dnia 23 stycznia 2015 r. o zwrot nadwyżki wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

4. Naczelnik Urzędu postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie 28.235,441 zł (zadeklarowanej) przez S. Sp. cywilna D. R., P. S. do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu powołał się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik Urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W sprawie konieczność taka zaistniała, gdyż pojawiły się wątpliwości co do faktu prowadzenia jakiejkolwiek działalności przez spółkę.

5. Pismem z dnia 18 marca 2015 r. D. R. (nazywana dalej: "skarżąca") wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania oraz nakazanie zwrotu Naczelnikowi Urzędu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie 28.235.441,00 zł wraz z należnymi odsetkami.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- brak mocy prawnej z uwagi na naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT,

- wydanie postanowienia po upływie terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu, co nie wywołuje już żadnych skutków prawnych,

- naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."), poprzez powoływanie się w postanowieniu na przedawnione okresy w VAT nie dotyczące okresu zadeklarowanego zwrotu.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2015 r.

Na wstępie DIS odniósł się do pisma strony złożonego w Izbie Skarbowej w W. 20 marca 2015 r., zatytułowanego "Ponaglenie", wniesionego w trybie art. 141 § 1 O.p. zawartego w Dziale VI Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", rozdziale 4 zatytułowanym "Załatwienie spraw", na bezczynność Naczelnika Urzędu z powodu niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni za listopad 2014 r., w kwocie 28.235.441 zł. Treść uzasadnienia tego wystąpienia była tożsama z treścią uzasadnienia zażalenia Spółki z 18 marca 2015 r.

DIS wyjaśnił, że przepisy Działu VI, rozdziału 4 są podstawą prawną podejmowania przez organy czynności procesowych zmierzających do wydania decyzji podatkowej w indywidualnej sprawie. Poprzedzonych postępowaniem wyjaśniającym i ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego. Zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną, dokonywaną w ramach realizacji wniosku podatnika i w terminie wskazanym we wniosku.

Zwrot różnicy podatku nie jest zaś dokonywany w ramach czynności procesowych zmierzających do wydania decyzji. Wystąpienie podatnika dotyczące niedokonania tego zwrotu w terminie należy zatem rozpatrywać jako skargę na bezczynność co do czynności materialno- technicznej.

Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu nie prowadził wobec Spółki postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, wystąpienie z dnia 20 marca 2015 r. zostało zakwalifikowane jako skarga na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez niedokonanie przez ww. organ zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

Powołując się na regulacje art. 234 pkt 1 K.p.a., pismo z dnia 20 marca 2015 r. stanowiące skargę na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu poprzez niedokonanie przez ww. organ zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zostało rozpatrzone w toku rozpatrywania zażalenia z dnia 18 marca 2015 r. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2015 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w wysokości 28.235.441 zł do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych.

Przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu z powodu niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni za listopad 2014 r. w kwocie 28.235.441 zł. W opinii DIS, działania Naczelnika Urzędu podejmowane w przedmiotowej sprawie nie kwalifikują się do uznania ich za zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw, o których mowa w szczególności w przepisie art. 227 k.p.a.

Po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia z dnia 18 marca 2015 r. DIS nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

7. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. skarżąca – D. R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] maja 2015 r., wnosząc o jego uchylenie i umorzenie w sprawie, zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. wraz z odsetkami.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

a) podanie nieprawdziwej daty wpływu deklaracji przez Urząd Skarbowy w M.. Faktyczna data wpływu 31 grudnia 2014 r., a nie 2 stycznia 2015 r.;

b) rażące naruszenie art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, z którego wynika, że byłym wspólnikom spółki cywilnej przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

c) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe, błędne rozumienie przepisów art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku vat naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ nie podjął w terminie zwrotu żadnych czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu za listopad 2014. Nie zostały wszczęte czynności sprawdzające , kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe;

d) rażące naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku, bezczynność w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług i tym samym naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 139, art. 121, art. 125 § 1 i 2 O.p. poprzez "nieuzasadnione przedłużanie w czasie zwrotu", w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 60 dni;

e) rażące naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w powołanym przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;

f) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, co winno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

g) naruszenie przepisów prawa z art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwej kontroli przez organ drugiej instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. w zakresie, w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania;

h) art. 212, 218 i art. 219 w związku z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji byłym wspólnikom przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;

i) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w całości;

j) art. 272 w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, których organ nie wszczął;

k) błędne powoływanie się organu na wezwanie do czynności sprawdzających, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 O.p. w związku z powyższym wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania;

l) rażące naruszenie art. 120 O.p. organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem co wskazuje, że negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie;

ł) art. 120 w związku z art. 121 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

m) art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niewyjaśnieniu Skarżącej przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe wydając przedmiotowe postanowienia, w szczególności niewyjaśnieniu, z jakich faktycznych powodów doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku;

n) z art. 125 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie podejmując się weryfikacji zasadność zwrotu podatku VAT za listopad 2014 r. nie dopuścił się bezczynności, mimo że poza wysłaniem nieprawidłowych wezwań do skarżącej, wydaniem postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku za ten okres nie podjął żadnych dalszych działań zmierzających do zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu;

o) rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, tj.:

- art. 191 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że organ nie zgromadził w sprawie żadnego materiału dowodowego i nie wszczął żadnego postępowania podatkowego , kontroli podatkowej jak również czynności sprawdzających.

- art. 124 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za listopad 2014 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych w okresie grudnia 2008 i stycznia 2009.

Uzasadniając skargę strona zanegowała twierdzenie, że termin zwrotu upływał 3 marca 2015 r. Urząd Skarbowy w M. przyjął deklarację za listopad 2014 r. w dniu 31 grudnia 2014 r., czego potwierdzeniem była pieczątka przekreślona przez organ, jak również monitoring przesyłek doręczonych Poczty Polskiej S.A., że deklaracja została doręczona do Urzędu Skarbowego 31 grudnia 2014 r. Nie wiadomo dlaczego organy dopuściły się manipulacji i potwierdzania nieprawdy w dacie przyjęcia przesyłki, zmieniając datę wpływu na 2 stycznia 2015 r. i opóźniając tym samym zwrot VAT wspólnikom za listopad 2014 r.

Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął żadnych prób doręczenia postanowienia. Skoro organ był we wskazanych miejscach to powinien zostawić wezwanie do odbioru postanowienia w skrzynce pocztowej pod każdym adresem. Takich wezwań nie było pod żadnym adresem, a rzekomo przez 3 dni kolejne dni urzędnicy próbowali doręczyć to postanowienie. W aktach sprawy nie ma żadnej notatki służbowej z dnia 27 lutego 2015 r. o rzekomej próbie doręczenia postanowienia pod wskazanymi adresami, jest notatka z dnia 2 marca 2015 r. z wymienionymi adresami, ale bez wskazanej godziny co wskazuje, że w dniu 27 lutego 2015 r., 2 marca 2015 r. jak również 3 marca 2015 r. nikt nie był pod wskazanymi adresami z Urzędu Skarbowego w M.. Pomimo tego organ nie skontaktował się ze skarżącą telefonicznie, gdzie jest i gdzie można doręczyć postanowienie, a z notatek służbowych wynika, że organ posiadał kontakt telefoniczny.

Zaskakująco dziwny, zdaniem strony, był fakt, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie [...] lutego 2015 r., tego samego dnia jest w stanie próbować je doręczyć pod kilka adresów w W., ale otrzymując deklarację 31 grudnia 2014 r. nie wydał postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet rzekomych zaległości podatkowych z 2008 r. Uzasadniając swoje tezy Strona dokonała przytoczenia art. 76 § 1 O.p., a także przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postanowień, ponadto wyjaśniła co należy rozumieć przez "dzień złożenia deklaracji", przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skoro, zdaniem strony, organ pierwszej instancji otrzymał deklarację w dniu 31 grudnia 2014 r. mógł dokonać zaliczenia zwrotu na poczet rzekomej zaległości. W tej sytuacji wystarczy tylko wydanie postanowienia w dacie istnienia zobowiązania. Po wygaśnięciu zobowiązania w wyniku przedawnienia nie może ono wygasnąć ponownie przez zaliczenie nadpłaty. Wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty jest prostsze, niż wydanie tego samego dnia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i próbie doręczenia tego samego dnia pod 3 adresami w W..

Organ pierwszej instancji twierdził, że postępowanie kontrolne za listopad 2014 r. nie zostało wszczęte ze względu na brak możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu wskazanym jako siedziba spółki oraz miejsce zamieszkania wspólników. Ustawodawca jednoznacznie zabezpieczył organy kontroli przed uchylaniem się podatnika od odbioru upoważnienia do kontroli w art. 284 § 3 O.p. W związku z powyższym organy nie mogą zarzucać stronie uchylania się od kontroli, kiedy sam organ pierwszej instancji nie potrafi jej skutecznie wszcząć przez 60 dni. Zdaniem strony osoby kontrolujące, nie mając upoważnienia do kontroli (upoważnienie zostało wydane dopiero 21 stycznia 2015), 20 stycznia 2015 r. udały się pod adres siedziby Spółki i prowadziły niezgodne z prawem obserwacje, z których została sporządzona notatka. Organ próbował doręczyć upoważnienie Spółce w dniu, gdy została zlikwidowana czyli 22 stycznia 2015 r., natomiast wspólnicy nigdy nie mieli adresu zamieszkania w siedzibie Spółki, tj. R.. Nie jest prawdą, że organ w dniu 26 stycznia 2015 r. powziął informację o likwidacji spółki, ponieważ wspólnicy dokonali wykreślenia spółki w CEIDG w dniu 22 stycznia 2015 r., a organ ma na bieżąco dostęp do tej ewidencji. Organ nie mógł więc według własnego uznania udawać się pod adres spółki, która już nie istniała. Organ powinien na tej podstawie odstąpić od kontroli podatkowej. Z powyższego wynika, że organ próbował wszcząć kontrolę podatkowa, wobec zlikwidowanej Spółki. W konsekwencji czynności organu nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku byłej wspólniczce. Oprócz tego organ stwierdził, że Spółka nie powinna być podatnikiem Urzędu Skarbowego w M. i odesłał wszystkie dokumenty do Trzeciego Urzędu Skarbowego W., co wykluczało możliwość podejmowania przez organ jakichkolwiek działań i prowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji i przedłużenia zwrotu przez organ, bo jak sam stwierdził - nie był właściwy do tego.

Uzasadniając zarzut dotyczący nieskuteczności przedłużenia terminu ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie 60-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność, czy chwilą skutecznego przedłużenia zwrotu jest wydanie postanowienia w tym przedmiocie, czy też jego doręczenie. Tę kwestię rozstrzygnął Trybunału Konstytucyjnego w swoim wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt. K16/07. W analogicznej sytuacji, w identycznym stanie faktycznym i prawnym wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13.

W kolejnej części skargi skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, by następnie stwierdzić, iż postanowienie zarówno Naczelnika Urzędu, jak i postanowienie DIS w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, zostało doręczone Stronie po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organy obu instancji minęły się z prawdą twierdząc, że deklaracja VAT-7 za listopad 2014 r. została złożona w dniu 2 stycznia 2015 r. 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał w dniu 3 marca 2015 r. Deklaracja wpłynęła 31 grudnia 2014 r., zatem ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku był 2 marca 2015 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 17 marca 2015 r., co oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. nie został skutecznie przedłużony.

Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Trzeba zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] lutego 2015 r. skierowanym do Spółki przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 lecz nie określił postępowania, w którym ma być dokonana ta weryfikacja, tym samym w istocie nie wskazał, do kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku.

Organ podobno wezwał wspólników do aktualizacji danych rejestracyjnych Spółki, wspólnicy nie otrzymali żadnego wezwanie ani na piśmie, ani telefonicznie, a skoro to miało wpływ na decyzję organu pierwszej instancji to wspólnicy powinni zostać poinformowani o skutkach niezastosowania się do wezwania.

Strona wskazała, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ nie podejmował żadnych czynności związanych z weryfikacja zwrotu. Żeby organ mógł ustalić stan faktyczny związany z przebiegiem transakcji handlowych, musi najpierw wezwać podatnika do dostarczenia konkretnej dokumentacji, a tego nie uczynił.

Skarżąca podała, że DIS w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że wystarczy tylko powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, ale zapomniał, że możliwość ta jest obwarowana obowiązkiem skutecznego wszczęcia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Żadne z postępowań nie zostało wobec skarżącej wszczęte w stosunku do listopada 2014 r.

W ocenie skarżącej dalsze nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, co potwierdza to wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14. W którym stwierdzono, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny, a organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.

Strona dokonała analizy art. 70 § 1 O.p. pod względem przedawnienia możliwości weryfikacji oraz ściągania przez organ zobowiązań podatkowych oraz przytoczyła orzecznictwo sądowe uzasadniające brak możliwości zmiany przedawnionego zobowiązania zarówno przez organ, jak i przez podatnika.

Zdaniem Strony organ odwoławczy bezzasadnie powołał się na ostatni z wyroków NSA, który orzekł, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne wyłącznie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, bowiem organ nigdy nie wszczął żadnych czynności sprawdzających, dlatego zwrot jest bezprawnie przetrzymywany przez organ.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna.

4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa. Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości przedłużenia 60-dniowego terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.235.441 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie to dokonane zostało w formie postanowienia wydanego w trybie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

5. Co do merytorycznego zakresu prowadzenia postępowania o zwrot podatku naliczonego, wstępnie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczania przez podatnika. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

Podkreślenia jednakże wymaga, że w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przypomnienie wskazanych regulacji jest o tyle istotne, że - w szczególności - z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić przy tym należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego", w ramach wskazanych postępowań.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach ww. czynności oraz, że przepisy u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy - 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności.

7. Z przedstawionych rozważań wstępnych wynika zatem, że Organy podatkowe, w ramach instytucji przewidzianej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274 b O.p. mają nie tylko prawo, ale i obowiązek badania zasadności zwrotu podatku VAT, co może nastąpić m. innymi w ramach czynności sprawdzających, a jeśli zwrot tego podatku budzi wątpliwości, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia tych czynności. Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., będącego odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

8. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT nie budzi wątpliwości. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2015 r. DIS wyjaśnił, że sprawa dotyczy przedłużenia 60-dniowego terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 28.235.441 zł. wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedłużenie to dokonane zostało w formie postanowienia wydanego w trybie art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść art. 274b § 1 O.p. DIS zastrzegł, że możliwość przedłużania terminów występuje jedynie w sytuacji, gdy terminy te nie upłynęły. W sprawie termin zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy upływał z dniem 3 marca 2015 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] lutego 2015 r., czyli przed upływem terminu zwrotu.

W dniach 27 lutego 2015 r., 2 marca 2015 r., 3 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu podejmował próby osobistego doręczenia D.R. skarżonego postanowienia, co jednak okazało się niemożliwe z uwagi na fakt, iż w miejscu, które wskazane było jako miejsce do doręczeń nie zastano osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Skarżącej nie zastano także pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności – W., ul. [...] lok. [...] oraz w miejscu siedziby jej spółek – W., ul. S.. Wobec powyższego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w dniu 3 marca 2015 r. wysłano za pośrednictwem poczty.

9. Za niezasadny Sąd uznał zarzut zażalenia dotyczący wydania i doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wskazuje ani formy w jakiej przedłużenie, ani nie rozstrzyga, czy wystarczy by dany akt przedłużający termin był wydany w terminie do zwrotu czy też by we wskazanym terminie konieczne było doręczenie go podatnikowi.

Chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygniecie w sprawie. Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W judykaturze również podnosi się, że momentem przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20 września 2015 r., III SA/Gl 895/15). W rozstrzyganej sprawie zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu zostało wydane przed upływem terminu zwrotu, nastąpiło zatem skuteczne przedłużenie terminu zwrotu.

Art. 274b § 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (np. ustawa o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie owym odrębnym przepisem, o którym mowa w ww. art. 274b § 1 O.p., jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań.

Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 1 marca 2016 r., I SA/Wr 1950/15).

W spornej sprawie, w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2015 r. jako podstawę prawną przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie 28.235.441 zł wskazano przepis art. 274b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Wobec zastosowania ww. przepisów niezasadne są zarzuty strony, że organ pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu w ramach jakich postępowań czynności następuje przedłużenie terminu zwrotu. Powołanie bowiem art. 274b O.p. jednoznacznie wskazuje na czynności sprawdzające. Zatem przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, a więc do czasu zakończenia samych czynności sprawdzających.

Z powyższego względu Sąd nie mógł uznać za zasadny zarzutu wydania postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i braku mocy prawnej przedmiotowego postanowienia.

10. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, iż organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

W przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym.

W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym zmierzały działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji, bowiem organ w celu zbadania powyższej zgodności podjął decyzję o przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Z uwagi na brak możliwości wszczęcia kontroli wezwał wspólników Spółki o aktualizację danych rejestracyjnych. Ustalenia dokonane w trakcie prowadzonych czynności poddały w wątpliwość, czy działalność gospodarcza była faktycznie prowadzona pod adresem wskazanym jako adres siedziby Spółki, a zatem wątpliwa stał się właściwość urzędu skarbowego. Pismem z dnia 6 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu wystąpił do DIS o rozstrzygniecie sporu o właściwość miejscową organu podatkowego.

W świetle powyższych działań podjętych w toku czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia, czy dane przedstawione w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, bezpodstawne są zarzuty Strony, że w zaskarżonym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu organ nie wskazał powodów przedłużenia terminu zwrotu i istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Podjęcie powyższych działań wskazuje, iż organ pierwszej instancji prowadził wobec Spółki czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 i art. 274b § 1 O.p.

11. Co do podnoszonej przez Stronę konieczności wykazania istnienia zasadności dodatkowej weryfikacji, to zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Obowiązek zwrotu różnicy podatku we wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie nie ma bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu w wymienionych w omawianym przepisie trybach, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie określonego trybu weryfikacji zależy również od organu i do czasu zakończenia takiej weryfikacji rozliczenia podatnika organ może przedłużyć czas zwrotu podatku. Ustawa o VAT nie określa przy tym konkretnych przesłanek, z którymi wiązać się będzie dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to, że podjęcie działań zmierzających do zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, co nie oznacza jednak dowolności organu w tym zakresie.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie posługuje się wyrażeniem "wątpliwość", bo jak była mowa, nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. Sąd nie mógł przyznać racji skarżącej, która kategorycznie domaga się wykazania przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu, że w sprawie istnieją wątpliwości, a tym bardziej wykazania, że zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podał, że złożone przez Stronę wraz z korektami deklaracji VAT-7 wyjaśnienia dotyczące otrzymania i zwrotu zaliczki, co stanowić miało przyczynę powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, budzą poważne wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż korekty te zostały złożone w ostatnim dniu terminu przedawnienia, podczas gdy rzekoma zaliczka miała zostać zapłacona i zwrócona odpowiednio w grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. Wątpliwości zatem budzą przyczyny tak długiego zwlekania Strony z rozliczeniem tej zaliczki, co przekłada się na powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

Wątpliwości te wynikają również z działania samej Strony, która zasłaniając się upływem terminu przedawnienia nie składa żadnych dokumentów potwierdzających rozliczoną w korektach deklaracji zaliczkę, czy uchyla się od umożliwienia wszczęcia kontroli podatkowej.

W efekcie powyższego do dnia upływu terminu dokonania zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. do dnia 3 marca 2015 r. nie udało się zakończyć czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, powód, dla którego przedłużono termin zwrotu znajduje oparcie w okolicznościach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

12. Działanie Naczelnika Urzędu, polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r., było zatem zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. gdyż niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia czynności sprawdzających, a ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazywało, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w tym przepisie.

Przy czym fakt. że okoliczności te dotyczą między innymi zaliczki rozliczonej w grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. czyli w okresach w stosunku, do których minął już termin przedawnienia, nie wpływa na istnienie wątpliwości, tłumaczących koniecznością przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości.

O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b O.p. rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. W kontekście powyższego nieuzasadniona jest argumentacja Skarżącej wskazująca, iż organ winien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu, jasno wskazać z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Organ rozstrzygał wyłącznie kwestię oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzygał czy zwrot jest zasadny i w jakiej wysokości. Kwestia ta jak również możliwość dokonania zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, w tym modyfikacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe w sytuacji upływu terminu przedawnienia, może stanowić przedmiot rozważań w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ wyraźnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za listopad 2014 r.

Przedłużenie terminu do zwrotu VAT może nastąpić w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej co potwierdza stanowisko judykatury. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 o.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia (zob. wyrok WSA Warszawa z 9 lipca 2015 r.. III SA/Wa 2957/14)

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera również gwarancję, określając w zdaniu ostatnim obowiązek organu dokonania zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu.

W ocenie Sądu przedłużenie terminu zwrotu podatku w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających co do zasadności zwrotu nie godzi w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

13. Odnosząc się do zarzutów dotyczących upływu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., W ocenie Sądy rozpatrywana kwestia dotyczy wyłącznie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. a nie samego prawa zwrotu i jego wysokości. Kwestie terminu przedawnienia za grudzień 2008 r i styczeń 2009 r. nie mają wpływu na możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r.

14. Część zarzutów skargi dotyczy rażącego naruszenia przepisów prawa przez decyzję DIS. Na wstępie zauważyć trzeba, że w literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

Należy zgodzić się z powszechną w zasadzie oceną, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r., V SA 463/99, LEX nr 41772).

Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też lamie zakazy w nim ustalone (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., III SA/Wr 602/10. LEX nr 688481).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, nie można zgodzić się z zarzutem Strony, że do wydania postanowienia doszło z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuty przywoływane przez Stronę w złożonej skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postanowienie zostało wydane na podstawie przepisów prawa, zatem jego treść nie stanowi sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym.

15. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, iż zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Bezsprzeczna i wielokrotnie potwierdzona przez orzecznictwo sądowe jest możliwość przedłużania terminów jedynie w sytuacji, gdy terminy te nie upłynęły. W przedmiotowej sprawie termin zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT- 7 za listopad 2014 r. zwrotu na rachunek bankowy upływał z dniem 3 marca 2015 r. zaś zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] lutego 2015 r., czyli przed upływem terminu zwrotu.

Faktem bezspornym jest, że w dniach 27 lutego 2015 r., 2 marca 2015 r., 3 marca 2015 r. organ I instancji podejmował próby osobistego doręczenia Pani D. R. skarżonego postanowienia, co jednak okazało się niemożliwe z uwagi na fakt, iż w miejscu, które wskazane było jako miejsce do doręczeń nie zastano osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Pani D. R. nie zastano także pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności – W., ul. P. lok. [...] oraz w miejscu siedziby Jej spółek – W., ul. S.. Wobec powyższego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu w dniu 03.03.2015 r. wysłano za pośrednictwem poczty.

Rację należy zatem przyznać Skarżącej, iż przedłużenie terminu zwrotu, zgodnie z ww. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może nastąpić wyłącznie w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło właśnie w ramach jednego z ww. trybów, tj. w ramach czynności sprawdzających. Powyższe potwierdza chociażby użycie w podstawie prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] przepisu art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

Pierwszy z ww. przepisów odnosi się wyraźnie i wyłącznie do instytucji przedłużenia terminu zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Drugi jest przepisem odrębnym, na podstawie którego to przedłużenie następuje. W świetle powyższego, wobec zastosowania ww. przepisów, niezasadne są zarzuty Strony, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w zaskarżonym postanowieniu w ramach jakich postępowań - czynności następuje przedłużenie terminu zwrotu. Powołanie bowiem art. 274b O.p. jednoznacznie wskazuje na czynności sprawdzające. Zatem przedłużenie terminu zwrotu następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających.

W przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. w kwocie 28.235.441 zł nie mogło nastąpić w ramach kontroli podatkowej, gdyż nie została ona wszczęta. Bezskuteczne okazały się próby doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Materiał dowody przedmiotowej sprawy zawiera dokumenty dotyczące nieudanych prób wszczęcia kontroli podatkowej.

Z powyższego względu w ocenie Sądu nie może uznać za zasadny zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w efekcie braku mocy prawnej tego postanowienia.

Wskazując w art. 272 O.p. jedynie cel czynności sprawdzających, zakres uprawnień organu służących realizacji tego celu ustawodawca określił w art. 274 - 277 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, do których przepis ten zalicza deklaracje. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, iż organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez Stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Obowiązek zwrotu różnicy podatku we wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminie nie ma bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu w wymienionych w omawianym przepisie trybach, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Zastosowanie określonego trybu weryfikacji zależy również od organu i do czasu zakończenia takiej weryfikacji rozliczenia podatnika organ może przedłużyć czas zwrotu podatku. Ustawa o VAT nie określa przy tym konkretnych przesłanek, z którymi wiązać się będzie dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Oznacza to. że podjęcie działań zmierzających do zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, zależy wyłącznie od woli organu, co nie oznacza jednak, co podnosiła również Strona w zażaleniu, całkowitej dowolności.

W judykaturze podnosi się, jak przykładowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 22 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Go 662/14: ..(...) Sąd rozpoznający sprawę opowiada się za poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że nawet powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Podkreślić jednak należy, że sam przepis art. 87 ust. 2 nie posługuje się wyrażeniem "wątpliwość", bo jak była mowa, nie określa w ogóle przesłanek weryfikacji. Trudno więc przyznać rację skarżącej, która kategorycznie domaga się wykazania przez organ w postanowieniu o przedłużeniu terminu, że w sprawie istnieją wątpliwości, a tym bardziej wykazania, że zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT Trybunał stwierdził, że trzeba go analizować również w świetle ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego.

TK wskazał nadto, że w sytuacji gdy postępowanie weryfikacyjne okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla prolongaty płatności podatku, co także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania weryfikacyjnego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które powinno spowodować uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dotyczy to również kwestii uzasadnienia. Zgodzić się należy co do zasady, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać."

W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano powyżej, organ pierwszej instancji w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podał, że złożone przez Stronę wraz z korektami deklaracji VAT-7 wyjaśnienia dotyczące otrzymania i zwrotu zaliczki, co stanowić miało przyczynę powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, budzą poważne wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż korekty te zostały złożone w ostatnim dniu terminu przedawnienia, podczas gdy rzekoma zaliczka miała zostać zapłacona i zwrócona odpowiednio w grudniu 2008 r. i styczniu 2009 r. Wątpliwości zatem budzą przyczyny tak długiego zwlekania Strony z rozliczeniem tej zaliczki, co przekłada się na powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

Wątpliwości te wynikają również z działania samej Strony, która zasłaniając się upływem terminu przedawnienia nie składa żadnych dokumentów potwierdzających rozliczoną w korektach deklaracji zaliczkę, czy uchyla się od umożliwienia wszczęcia kontroli podatkowej, choć próbuje uzasadnić, iż to organ działa opieszale.

W efekcie powyższego do dnia upływu terminu dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. 3 marca 2015 r.. nie udało się zakończyć czynności sprawdzających zmierzających do ustalenia, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W ocenie Sądu powód, dla którego przedłużono termin zwrotu znajduje oparcie w okolicznościach przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W związku z powyższym nie jest zasadna argumentacja Strony wskazująca, iż organ winien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu, jasno wskazać z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Obecny etap obejmujący wyłącznie kwestię oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga czy zwrot jest zasadny i w jakiej wysokości. Kwestia ta jak również możliwość dokonania zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, w tym modyfikacji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe w sytuacji upływu terminu przedawnienia, może stanowić przedmiot rozważań w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Zauważyć trzeba także, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Z uwagi na fakt, że przed dniem kończącym okres zwrotu czynności sprawdzające nie zostały zakończone, istniały podstawy do przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, gdyż powstałe wątpliwości co do zasadności zwrotu nie zostały w pełni wyjaśnione. W tych okolicznościach postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu podatku za listopad 2014 r. nie było podjęte, jak to podniosła Strona, na skutek subiektywnej oceny zaistniałej sytuacji, lecz było poprzedzone analizą wyników dotychczasowych czynności i stwierdzeniem konieczności ich kontynuacji. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów postępowania.

Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uzależnia możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od zaistnienia wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a tę przesłankę organ pierwszej instancji wykazał, powołując się na konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które ma na celu zbadanie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Sąd nie uznaje za prawidłowego poglądu Strony, wyrażonego w skardze, iż w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ winien był wskazać powody odmowy dokonania zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o zasadności, zatem nie może na tym etapie dojść do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Przedłużenie terminu zwrotu wydawane jest w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i w tym zakresie w przedmiotowej sprawie organy wskazały powzięte wątpliwości. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: W postanowieniu o przedłużeniu terminu na zwrot podatku nie ma, bo z istoty rzeczy nie może być, ani omówienia dowodów, ani przedstawienia ustaleń faktycznych, gdyż jest to przedwczesne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2016, II SA/Wa 1759/15).

Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ wyraźnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Gdyby organ dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskałby podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej przedmiotową deklarację VAT-7 za listopad 2014 r. Zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, o naruszeniu przez organ art. 14 ust. 9a ustawy o VAT, poprzez niedokonanie zwrotu byłym wspólnikom Spółki. Kwestia zasadności zwrotu nie była przedmiotem rozpatrywania w granicach niniejszej sprawy.

Natomiast to, że w opinii Strony, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie jest dostatecznie przekonujące nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, a twierdzenie jest ogólne i nie poparte szerszą argumentacją.

16. Na marginesie zauważenia wymaga, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., w którym to okresie zaliczka miała zostać jej zapłacona. Można zatem wysnuć wniosek, iż działanie Strony miało na celu świadome uniemożliwienie organowi podatkowemu sprawdzenia rozliczenia za grudzień 2008 r. poprzez wysłanie korekty w ostatnim dniu przedawnienia (31 grudnia 2014 r.). Mimo zatem, iż Strona wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. kwotę do wpłaty, zasłaniając się przedawnieniem nie uiściła tej kwoty, chociaż mogła to uczynić ostatniego dnia przedawnienia, tj. 31 grudnia 2014 r., jednocześnie z wysłaniem korekty.

Powyższe działanie budzi uzasadnione wątpliwości co do transparentności i poprawności złożonych rozliczeń podatkowych. Zauważyć należy również, iż Strona wysyłając w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji między innymi za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r. miała jeszcze obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z tymi rozliczeniami. Wysyłając ww. korekty deklaracji VAT-7, działając w dobrej wierze, mogła zatem na potwierdzenie prawidłowości dokonanych korekt załączyć do wyjaśnień do korekt również kserokopie dokumentów, z których ta zmiana rozliczenia wynikała. Szczególnie wobec faktu, iż zmiana ta miała dotyczyć wyłącznie jednej czynności - otrzymania i zwrotu zaliczki, co mogło zostać udokumentowane dwoma dokumentami.

W kontekście powyższego należy pamiętać, że każda weryfikacja i kontrola ma swój cel nadrzędny jakim jest zagwarantowanie jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, także w zakresie rozliczania się podatników ze swoich zobowiązań publicznoprawnych. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 899/15, nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy.

17. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącej, jakoby organy dopuszczały się manipulacji i potwierdzania nieprawdy w dacie przyjęcia przesyłki, zmieniając tą datę i opóźniając tym samym termin zwrotu. Wpływ do urzędu wszelkiej korespondencji sygnowany jest pieczątką wpływu. Pieczęć urzędowa wpływu korespondencji w postaci deklaracji VAT-7 Strony za 11/2014 r. poświadcza, iż powyższa deklaracja wpłynęła do urzędu skarbowego droga pocztową w dniu 2 stycznia 2015 r. W aktach nie ma innych dowodów, by podważać powyższe.

Z załączonej przez skarżącą do skargi notki ze śledzenia przesyłki wynika, że deklaracja dotarła do Urzędu Skarbowego w dniu 31 grudnia, ale po godzinach jego pracy. Prawidłowo więc i zasadnie w piśmie z 24 lipca 2015 r. Naczelnik US w M. skierowanym do DIS wyjaśnia, że "Jak wynika z wydruku z e-monitoringu Poczty Polskiej przekazanie przesyłki nastąpiło 31.12.2014 r. czyli ostatniego dnia roku po godzinach pracy Urzędu t.j. o godzinie 16:37. Przesyłki nie były otwarte w tym w dniu, pracownik nie otrzymał polecenia pracy w godzinach nadliczbowych ostatnim dniu roku. Tego dnia Urząd był czynny w godz. 8 00 - 16 00. Przesyłki ostały otwarte w dniu 2.01.2015 r., zatem właściwą datą wpływu korespondencji był dzień 02.01.2015 r." Kwestia ta jest wyjaśniona, w ocenie Sądu w sposób wiarygodny, logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. Podobnie jak wyjaśniona w tym samym piśmie z 25 lipca 2015 r. kwestia przekreślonej i poprawionej daty wpływu deklaracji VAT-7 za 11.2015 r.

Nieuzasadniony jest również zarzut Strony odnoszący się do "notatki służbowej z dnia 27.02.2015 r." dotyczącej próby doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu pod wskazanymi w niej adresami. W aktach sprawy znajduje się adnotacja urzędowa z dnia 2 marca 2015 r. opisująca próbę doręczenia postanowienia w dniu 27 lutego 2015 r., ze wskazaniem adresów, godziny oraz sygnowana podpisami urzędników podejmujących ową próbę doręczenia. Ponadto w aktach sprawy znajduje się Karta drogowa nr 09454 poświadczająca przejazd wskazanych osób samochodem służbowym do miejsca doręczenia.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się bezczynności i przewlekłości należy uznać za całkowicie niezasadny. W ocenie Sądu zarzut jest niezasadny uprawnieniem podatnika jest wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, to organu podatkowy zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma podstawy do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Korzystając z tego uprawnienia, organ podatkowy ani nie wykracza poza swoje kompetencje ani nie narusza ustawowo określonych powinności.

Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego.

Z art 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wywodzić obowiązku wskazania daty końcowej weryfikacji zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku. Zwrot nadpłaty następuje wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie wraz z konkretną datą kalendarzową (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r. , I FSK 1844/14).

Kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinna nastąpić weryfikacja wątpliwości w przedmiocie zasadności tego zwrotu. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedura ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2016 r., I SAB/Kr 13/15).

Przy ocenie prawidłowości sposobu działania Naczelnika Urzędu należy również wziąć pod uwagę fakt. iż ocena ta jest ograniczona ramami zakreślonymi przez art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które stanowią podstawę prawną postanowienia o przedłużeniu, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], stanowiło dla Strony podstawę wiedzy o podejmowanych przez organ działaniach.

19. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu (nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną), nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę