Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2494/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 a-g, art. 9 ust. 1,  art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 9 par. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca) sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr IPPB4/4511-408/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z [...] marca 2016 r. M.P.[dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"] zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy i odszkodowania.

2. We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]", oraz że 1 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z 6 września 1999 r. [tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.], wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 [czyli w przypadkach szczególnych tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa] – przysługuje odprawa w wysokości:

a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc, w którym następuje wyplata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat,

b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wyplata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat,

c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie [za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wyplata] – jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat."

Wypowiedzenie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone [...] kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi [dalej: Porozumienia Zbiorowe]. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do wprowadzenia z dniem [...] maja 2014 r. Programu Dobrowolnych Odejść; stosowania do [...] września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Program Dobrowolnych Odejść został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa", został ustalony dla niego Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść, który przewidywał, zgodnie z preambułą Regulaminu: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"." . Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik" [Zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu jest nim osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie w dniu wejścia w życie PDO na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy]. Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawy", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844, z późn. zm.]. Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych];

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 [...] [Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy];

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Wnioskodawczyni w 2014 r. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść [złożyła wniosek o przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy] oraz w 2015 roku otrzymała:

a) odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy,

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy.

Skarżąca podała, że płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

4. Zdaniem Wnioskodawczyni otrzymana odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust, 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu

wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe."

Zdaniem Skarżącej, obecna redakcja tego przepisu została wprowadzona ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [dalej: Ustawa o zmianie]. Zmianie uległa pierwsza część ww. przepisu – zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a] ustawy o zmianie, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany "w art. 21 w ust. 1 w pkt 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem: [...]".Zmianie nie uległy wyjątki wskazane w przepisie. Zgodnie z art. 14 ustawy o zmianie "Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 [...] ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.".

Skarżąca podkreśliła we wniosku, że z analizy przepisów ustawy o zmianie wynika, że mogą one znaleźć, i jak wykazano w dalszej części wniosku – znajdują, zastosowanie do odprawy wypłaconej wnioskodawczym z uwagi na to, że zostały one przez wnioskodawczynię uzyskane po 1 stycznia 2014 roku [wypłata odprawy nastąpiła w 2015 r.]. W związku z powyższym, należy rozważyć, spełnienie jakich warunków pozwoli skorzystać ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego art. 21 ust, 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zdaniem wnioskodawczym warunki zwolnienia są następujące:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie:

i. ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub

ii. postanowień układów zbiorowych pracy;

iii. innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek Wnioskodawczyni zauważyła, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy [dalej: Kodeks pracy], "ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a takie postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy".

Zdaniem Wnioskodawczyni, wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym , m.in., że Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych [Dz. U. Nr 55, poz. 236, z późn. zm.], zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia a Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczym została spełniona jest pierwsza przesłanka zwolnienia.

Skarżąca zauważyła, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi drugi warunek zwolnienia, przy czym konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia " [...] "z wyjątkiem" [...] "odpraw" [...], wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze poglądy z doktryny należy podkreślić, że "Istnieje szereg argumentów przemawiających za przyjęciem domniemania, że prawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, tj. przestrzega przyjętych w nim standardów. [B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 39.]".

Według Skarżącej, przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca pragnie osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że analizowany w niniejszym wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy [w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych]. W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw [wymienione w lit. a, b i c] spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Skarżącej, przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę, nie ma zatem podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń.

Wnioskodawczyni zauważyła, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy uznać, że Odprawa wypłacona Wnioskodawczyni, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania, co – zdaniem Wnioskodawczyni – wynika z preambuły do Regulaminu, która wskazuje, że mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. Program Dobrowolnych Odejść został wprowadzony m.in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia, nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej Odprawa, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn., nie jest:

a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej [...],

g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Odprawa nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku; nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa – wypłata wynika bowiem z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Wnioskodawczynię.

Odprawa nie jest także, zdaniem Wnioskodawczyni odprawą wypłaconą na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że: została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest ustawą o zwolnieniach grupowych, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także Wnioskodawczyni wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona Odprawa nie mieści się ww. wyłączeniach ze zwolnienia.

Skarżąca podkreśliła, że Jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Go 462/15: "Sąd wyraża w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy ze skarżącym [podatnikiem], że w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów."

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona Jej Odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

5. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r., nr IPPB4/4511–408/16–2/AKl/i, uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Organ podkreślił także, że znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

Rozpatrując wniosek, organ wywiódł, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)–g) zacytowanego przepisu. Organ podkreślił, że art. 9 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, przy czym wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009–2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia [przed 2013 r. tylko odszkodowania]. Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że odprawy zostały wymienione przez ustawodawcę w lit. a–c omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego w zakresie prawa pracy, odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy [wyrok SN z 19 września 2002 r., I PKN 592/01]. W konsekwencji, w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych, ustawodawca – w sposób stosunkowo prosty jak na standardy legislacji – zdecydował się na wymienienie najbardziej typowych odpraw pracowniczych w wyłączeniach do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, że zdanie wstępne tego zwolnienia [wprowadzenie do wyliczenia] nie obejmuje odpraw.

Skoro bowiem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie [odpowiednio zadośćuczynienie], to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć "odszkodowanie", "zadośćuczynienie", "odprawa" tub "rekompensata", to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno–podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania [np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16], zadośćuczynienia [art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134], odprawy [art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16] oraz rekompensaty [art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d]. zdaniem organu, uwzględniając specyfikę prawa pracy w zakresie "uproszczonej procedury" dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie [nienazwanie] w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego "naprawczego" charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej [uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08].

Organ podkreślił, że zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Organ zauważył, że wnioskodawczym w 2014 r. przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść oraz w 2015 r. otrzymała m.in. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, uznając, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:

a) ustawy,

b) przepisów wykonawczych do ustawy,

c) układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,

3) wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,

4) nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a–g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Zdaniem organu trudno uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Odprawy otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Kwota odprawy wypłacona Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, z późn. zm.] nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona Odprawa stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT–11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

6. Na wskazaną powyżej interpretację w dniu 22 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uznanie, że, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że nie ma on zastosowania do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Państwowe "[...]" odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na to, że odprawy nie są odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami w rozumieniu tego przepisu;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.; Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie Interpretacji przepisów prawa podatkowego;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. [Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.], poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na błędnym uznaniu, iż o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje wyłącznie nazwa danego świadczenia a nie jego charakter; przyjęcie takiego stanowiska powoduje, że o tym, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu może zdecydować sam podatnik poprzez nadanie mu odpowiedniej nazwy;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu Interpretacji wobec Skarżącej odmiennej od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, co jest działaniem bezprawnym, które podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych,

a z ostrożności procesowej także:

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji, poprzez nierozstrzygnięcie przez Organ na korzyść Skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. sposobu rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezdefiniowanych wprost na gruncie tej ustawy oraz ich relacji do znaczenia pojęcia odprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podała – co do błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego [art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] – że podstawowym rodzajem wykładni prawa [w tym prawa podatkowego] jest wykładnia literalna. Stanowić ona powinna zawsze punkt wyjścia przy interpretacji przepisów, w szczególności przepisów podatkowych, z uwagi na zasadę samoopodatkowania, zgodnie z którą obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej spoczywa na podatniku. Odstępstwo od językowego sensu analizowanego przepisu może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej [podważa ratio legis przepisu], gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Ponadto, jak wynika z ugruntowanego w doktrynie poglądu, nie jest dopuszczalne odstąpienie od rezultatów wykładni literalnej w sytuacji, gdy wykładnia inna niż językowa prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Skarżąca podkreśliła, że wykładnia językowa polega na takim konstruowaniu norm prawnych, które uwzględniają całościowy kontekst językowy danego przepisu. Kontekstem takim jest zarówno znaczenie słów użytych w ramach danego przepisu, jak i budowa oraz sposób łączenia fraz i zdań składających się na dany przepis. "Powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu" [L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78–79]. Zarówno konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT [sposób łączenia zdań i fraz składających się na jego treść] jak i znaczenie użytych w nim terminów, jednoznacznie wskazują na to, że na gruncie tego przepisu termin "odszkodowanie" obejmuje także odprawy. Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.], z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art, 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe".

Według Skarżącej, konstrukcja analizowanego przepisu, w szczególności sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia [...] z wyjątkiem [...] odpraw [...]" wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są lub mogą być rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Analiza treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w tym przepisie jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikom przez pracodawcę mają, na gruncie tego przepisu, charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Zwolnieniu nie podlegają jedynie takie odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a), b), c) tego przepisu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, to jest takiego, że odprawy nie mają na gruncie tego przepisu charakteru odszkodowawczego i w związku z tym wskazane w liście wyjątków odprawy i tak nie mieszczą się w dyspozycji tego przepisu wynikającej ze zdania pierwszego, prowadzi do wniosku, że konstruowanie listy wyjątków wynikającej z punktów a), b) i c) nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne. A taki wniosek jest niezgodny z podstawowym postulatem językowej wykładni prawa i założeniem o racjonalności ustawodawcy, prowadzi bowiem do złamania zakazu wykładni per non est, oznaczającej niemożliwość interpretowania przepisów w taki sposób, aby niektóre ich fragmenty okazały się zbędne, bowiem racjonalny prawodawca nie używa w tekście prawnym zbytecznych wyrażeń i zwrotów [A. Bielska – Brodziak "Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego [online], www.sip.lex.pl/#/monografia/369198482/32/32, dostęp: 12.07.2016]. Skarżąca przywołała tezę, zgodnie z którą: "Jest to dosyć utrwalona zasada interpretacyjna, w myśl której odrzucić należy taką hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu [jego treść] nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Zasada ta jest refleksem założenia o racjonalności postępowania prawodawcy." [B. Brzeziński. "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008. s. 48]. Skarżąca zauważyła, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że tworzenie takiej listy wyjątków ma sens wyłącznie wówczas, gdy ustawodawca pierwszym zdaniem tego przepisu objął wszystkie "odprawy", a następnie tak określony zakres zwolnienia z opodatkowania pragnął ograniczyć poprzez wskazanie enumeratywnej listy tych "odpraw" które nie korzystają ze zwolnienia. Tak rozumiana konstrukcja przepisu jest zgodna z założeniem o racjonalności ustawodawcy i nie może być zbyta lakonicznym stwierdzeniem o stosunkowo prostym jak na standardy legislacji działaniu ustawodawcy. Odnosząc się do samego znaczenia terminu "odszkodowanie" Skarżąca wskazała, że w ramach mającej priorytetowe znaczenie wykładni językowej, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dane pojęcie posiada utrwalone znaczenie w języku prawnym [tzn. czy posiada definicję legalną]. Dopiero brak definicji legalnej pozwala oprzeć się w procesie wykładni na znaczeniu, jakie dane pojęcie posiada w języku prawniczym [tzn. w doktrynie i orzecznictwie] lub na jego znaczeniu specjalnym [jeżeli należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki]. W rezultacie, dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym [M. Zieliński, "Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki.", Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010, s. 97–124, A. Bielska–Brodziak "Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego", Warszawa 2009, s. 66].

Biorąc pod uwagę powyższą kolejność, w związku z brakiem definicji legalnej odszkodowania i zadośćuczynienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić czy ww. pojęcia mają ugruntowane znaczenie w języku prawniczym. W ocenie Skarżącej, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie istnieje jednolita linia orzecznicza wskazująca sposób rozumienia ww. pojęć. W szczególności, zdaniem Skarżącej, nie można powoływać się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych wydane na gruncie tego przepisu w brzmieniu sprzed nowelizacji, ponieważ zmiana przepisu miała charakter normatywny [prawotwórczy]. Ustawodawca zdecydował się bowiem na rozszerzenie zwolnienia i objęcie nim od 1 stycznia 2014 r. nie tylko świadczeń odszkodowawczych wynikających z przepisów ustaw i aktów wykonawczych do nich, ale również takich świadczeń umownych, wynikających m.in. z porozumienia stron. Jednocześnie, najnowsze orzecznictwo nie jest w tym względzie jednolite. Sposób rozumienia ww. przepisu nie znalazł jak dotąd jednoznacznego i autorytatywnego wyrazu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem nie ma podstaw do oparcia się na stanowisku judykatury w tym zakresie. Ponadto, trudno również wskazać dominujący pogląd doktryny na sposób rozumienia ww. pojęć na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, dla potrzeb interpretacji tych pojęć należy posłużyć się, zdaniem Skarżącej, ich znaczeniem słownikowym [zgodnie z poglądem o potrzebie przyjęcia domniemania języka powszechnego]. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN odszkodowanie oznacza "wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty". Z kolei przez pojęcie straty należy rozumieć "to, co się przestało posiadać; też: fakt, że się przestało coś posiadać". A zatem, zgodnie z przytoczonymi wyżej definicjami, z odszkodowaniem mamy do czynienia wtedy, gdy jedna strona ponosi stratę, a druga strona tę stratę kompensuje [wyrównuje]. Skarżąca zwróciła uwagę, że definicje te nie wskazują, że z odszkodowaniem mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy powstała szkoda rozumiana jako uszczerbek na dobrach chronionych przez prawo. Ponadto z powyższych definicji nie wynika w żaden sposób, iż szkoda musi wynikać z winy innej osoby lub powstać na skutek zdarzeń, za które ta osoba jest odpowiedzialna. Nie wskazują również na bezprawność działania osoby wyrządzającej szkodę. Utrata pracy jest z perspektywy podatników niewątpliwie zawsze stratą – tracą oni bowiem źródło zarobkowania, zostają pozbawieni prawa do otrzymywania środków na utrzymanie. A zatem w sytuacji, gdy z uwagi na zakończenie stosunku pracy przedsiębiorstwo wypłaca pracownikowi odprawę – ma ona zawsze charakter kompensacyjny. Jej celem jest bowiem wyrównanie straty, jaką ponoszą pracownicy w porównaniu z sytuacją, w której stosunek pracy pozostawałby w mocy. Zdaniem Skarżącej, na gruncie art. 21 ust, 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że odprawy stanowią lub mogą stanowić rodzaj świadczeń o charakterze odszkodowawczym. Takie właśnie rozumienie wzajemnej relacji pojęć "odszkodowanie" i "odprawa" na gruncie analizowanego przepisu nasuwa się w sposób naturalny po jego lekturze. Ponadto wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą zgodnie z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznany za zbędny [zakaz wykładni per non est], a także z domniemaniem, iż ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mu język powszechny. Wnioski z wykładni literalnej nie prowadzą w tym wypadku do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego czy niejednoznacznego. Nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby je odrzucać. Co więcej, ich odrzucenie i przyjęcie wniosków wynikających z innych rodzajów wykładni – w szczególności systemowej, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej, byłoby niekorzystne dla Skarżącej. Prowadziłoby bowiem do pogorszenia jej sytuacji w porównaniu z sytuacją, gdyby wnioski z wykładni językowej zostały jednak zastosowane, a w takich okolicznościach odstępstwo do wykładni językowej jest niedopuszczalne. Skarżąca podkreśliła, że powyższe wnioskowanie pozostaje w zgodzie z akceptowaną przez orzecznictwo sądowe zasadą autonomii prawa podatkowego wobec innych dziedzin prawa. Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje fakt, iż nazwy używane w ustawach podatkowych, mogą mieć znaczenie odmienne od tych, które jest im nadawane przez inne ustawy, w których występują. Wynika to z faktu, iż cel stawiany tym pojęciom przez ustawy podatkowe jest częstokroć inny niż cel tych pojęć stawiany przez przepisy innych ustaw. Wskazał na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2003 r. [SA/Sz 1614/01]: "[...] nazwy przyjęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami, [podkreślenie Skarżącej] Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę [R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98–100]". Zdaniem Skarżącej, z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku znaczenia terminów "odszkodowanie" i "odprawa", użytych w analizowanym przepisie art, 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę zasadę autonomii prawa podatkowego, stanowisko zgodnie z którym na gruncie analizowanego przepisu odprawy otrzymywane przez pracowników od pracodawców stanowią swoiste odszkodowania, podlegające zwolnieniu z opodatkowania, jest w pełni akceptowalne. Biorąc pod uwagę powyższe należy – zdaniem Skarżącej – uznać, że również otrzymana przez nią odprawa, stanowiąca rodzaj odszkodowania wypłaconego z uwagi na utratę miejsca pracy, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Powyższy pogląd został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r. [I SA/Go 462/15], który wskazał, iż: "skarżący [...] w wyniku przystąpienia do PDO poniósł [...] stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów. [...] Taka redakcja analizowanego przepisu zdaniem Sądu oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. W świetle powyższego uzasadniony będzie zatem wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa to rodzaj czy też forma odszkodowania. Wywodzenie natomiast, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone omawianym przepisem kłóci się w sposób oczywisty z gramatyczną wykładnią tego przepisu".

Co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasad wykładni – pominięcia konstrukcji gramatycznej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i naruszenie reguły ścisłego interpretowania wyjątków od zasady powszechności opodatkowania Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wykładni kluczowego dla sprawy przepisu z pominięciem ww. reguł, pomijając konstrukcję gramatyczną analizowanego przepisu oraz znaczenie nadawane użytym w nim pojęciom przez język powszechny. Jak wynika z treści zaskarżonej Interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznaje [za orzeczeniem Sądu Najwyższego z 19 września 2002 r. sygn. akt I PKN 592/01], że odprawy stanowią szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy", z którym poglądem Skarżąca się zgodziła, zauważając że w kolejnym zdaniu interpretacji wskazano, że niezależnie od powyższego należy uznać, że zdanie wstępne przepisu art, 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje odpraw. Nie wskazuje przy tym logicznego uzasadnienia tak wyrażonego poglądu. Zdaniem Skarżącej, rozumowanie organu jest zatem niekompletne i sprzeczne. Organ pomija zupełnie kwestię konstrukcji gramatycznej ww. przepisu, zbywając ją przy tym stwierdzeniem jakoby konstrukcja ta wynikała z potrzeby wyeliminowania sporów i była wynikiem działania ustawodawcy "w sposób stosunkowo prosty jak na standardy legislacji". Skarżąca zauważyła, że wymienienie odpraw w lit. a–c) ww. przepisu świadczy o tym, że odprawy zostały włączone do kategorii odszkodowań i zadośćuczynień, o których mowa w pierwszej części analizowanego przepisu. Z faktu tego nie sposób wywieść innego wniosku, w szczególności takiego, że odprawy nie są w ogóle objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trudno bowiem wyobrazić sobie reguły wykładni, która mogłaby do wniosku takiego prowadzić. Powyższe, zdaniem Skarżącej jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posunięcia tego nie uzasadnił. Naruszył przy tym podstawowe zasady dokonywania wykładni przepisu, zgodnie z którymi podstawą przy konstruowaniu normy prawnej jest zawsze treść samego przepisu. Skarżąca zgodziła się z Organem, że wszelkie zwolnienia, w tym przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji. Stąd wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą [s. 11 Interpretacji]. Tymczasem odrzucenie przez Organ wniosków wynikających z logicznej konstrukcji gramatycznej art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że Organ nie dokonał interpretacji ww. zwolnienia "ściśle z literą prawa".

W zakresie naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego, organ – zdaniem Skarżącej – konstruuje normę, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie w oparciu o wykładnię systemową. Poszukując znaczenia terminów "odszkodowanie" czy "zadośćuczynienie" Dyrektor Izby Skarbowej sięga bowiem do sposobu rozumienia ww. pojęć na gruncie aktów prawnych z innych gałęzi prawa [kodeksu cywilnego], choć nie czyni tego wprost. Odwołanie się do takich elementów cywilistycznego sposobu rozumienia pojęć odszkodowanie i zadość uczynienie, jak uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy na dobrach chronionych przez prawo, powoduje, że transponowane przez Organ definicje są w rozważanym przypadku nieadekwatne na gruncie prawa podatkowego. Organ zdaje się bowiem w zupełności pomijać zasadę autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. Skarżąca zwraca uwagę, że cel przepisów podatkowych i przepisów regulujących wzajemne relacje między stronami stosunków cywilnoprawnych jest całkowicie odmienny – te drugie wskazują bowiem kiedy jedna strona może żądać wypłaty określonego świadczenia [odprawy lub odszkodowania] od drugiej strony stosunku prawnego. Nie można zatem w prosty sposób transponować znaczenia pojęć ze sfery cywilnoprawnej do sfery podatkowej, w szczególności jeśli działanie takie stoi w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z gramatycznej konstrukcji przepisu. Znaczenia te bywają bowiem częstokroć nieadekwatne. W ocenie Skarżącej, zaczerpnięcie znaczenia pojęć użytych na gruncie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z innych dziedzin prawa jest w świetle zasady autonomii prawa podatkowego całkowicie bezzasadne i prowadzi do przyjęcia definicji całkowicie nieadekwatnych.

Nieadekwatność ta wynika zdaniem Skarżącej z faktu, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której jeden podmiot zgłasza wobec drugiego żądanie o wypłatę odszkodowania należnego na podstawie przepisów ustawy [kodeksu cywilnego] i żądanie to musi uzasadnić. Z perspektywy analizowanego przepisu istotny jest bowiem charakter świadczenia jakim jest odszkodowanie, charakter kompensacyjny [wyrównanie szkody]. Jak pokazuje praktyka gospodarcza, odszkodowania są wypłacane nie tylko wtedy, gdy poszkodowany może żądać wypłaty odszkodowania z mocy samego prawa. Są one wypłacane także w sytuacjach, w których strony dobrowolnie ustalają, że łączący je stosunek prawny wygaśnie przed ustalonym wcześniej terminem, a jedna strona zrekompensuje drugiej straty związane z owym wcześniejszym zakończeniem współpracy. W takiej sytuacji [mimo iż strony dobrowolnie rozwiązują umowę] dochodzi do wypłaty odszkodowania przez jedną stronę na rzecz drugiej. Wypłata odszkodowania [wyrównanie strat] jest wówczas warunkiem odstąpienia od umowy. Gdyby bowiem nie doszło do rozwiązania umowy za porozumieniem stron i jedna ze stron zerwała umowę przed czasem, druga strona mogłaby w sądzie dochodzić odszkodowania. Fakt, iż odszkodowanie jest stronie poszkodowanej wypłacone przez drugą stronę dobrowolnie przed powstaniem straty, a nie dochodzone przed sądem po jej powstaniu, nie zmienia charakteru i celu wypłacanego świadczenia – jest ono nadal świadczeniem mającym na celu wyrównanie straty. Taki sposób rozumienia celu, charakteru i źródeł pochodzenia odprawy miał też na myśli Sąd Najwyższy, określając odprawę jako szczególne świadczenie, będące swoistym umownym odszkodowaniem za utratę miejsca pracy. A zatem Organ bez wyraźnego powodu, wbrew zasadzie autonomii prawa podatkowego, przyjął definicję nieadekwatną – zbyt wąską.

Wskazując na zawężenie pojęć na gruncie art 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących odszkodowania sensu stricto i sensu largo, Skarżąca podniosła, że z rozważań Organu wynika jednoznacznie, że zdaniem Organu to nazwa danego świadczenia ma decydujące znaczenie dla oceny czy dane świadczenie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ przyjmuje zatem pierwszeństwo nazwy świadczenia nad koniecznością ustalenia jego rzeczywistego charakteru. Skarżąca się nie zgodziła, że nazwanie danego świadczenia przez ustawodawcę lub prawodawcę w ramach aktów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy odszkodowaniem oznacza, że jest nim ono w istocie. W ocenie Skarżącej, powyższe twierdzenie może być prawdziwe jedynie w odniesieniu do odszkodowań wymienionych bezpośrednio w ustawie. Nie może być jednak uznane za takie w odniesieniu do świadczeń nazwanych jako odszkodowanie na gruncie aktów wewnętrznych. Z uwagi na swobodę umów, świadczenia na które umawiają się strony mogą mieć różny charakter i nazwy. Pracodawca i pracownik mogą bowiem przyjąć dla świadczenia o charakterze odszkodowawczym zupełnie dowolną nazwę, co nie zmienia jednak istoty tego świadczenia. Nazwa – wbrew temu co twierdzi Organ – nie może bowiem przesądzać o istocie świadczenia. Skarżąca zwróciła uwagę na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W G., zgodnie z którym, "Sąd wyraża w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f". w ocenie Skarżącej, błąd Organu zdaje się wynikać z braku dostrzeżenia faktycznego znaczenia dokonanej w 2014 roku nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z nowym brzemieniem przepisu, zwolnieniem mogą być objęte nie tylko te świadczenia, które wynikają wprost z przepisów prawa pracy [w tym kodeksu pracy] jak było przed nowelizacją, ale także inne świadczenia, ustalane indywidualnie w ramach wewnętrznych regulaminów, porozumień, itp. Charakter takich świadczeń powinien być za każdym razem oceniony indywidualnie, co ma być związane z faktem, iż ustawodawca uznaje istnienie innych źródeł prawa pracy, wykraczających poza przyjęty w art. 87 Konstytucji RP katalog. Zgodnie bowiem z art. 9 § 1 kodeksu pracy, szczególnymi [autonomicznymi] źródłami prawa pracy są układy zbiorowe pracy, inne oparte na ustawie porozumienia zbiorowe, regulaminy i statuty, określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Przyjmując tę zasadę, ustawodawca zdecydował również o objęciu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tych świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z tych właśnie autonomicznych źródeł. Zatem na gruncie ww. zwolnienia, ustawodawca dokonał faktycznego zrównania ustawowych i umownych źródeł prawa pracy, zatem nie ma podstaw do ich dalszego różnicowania [w szczególności do różnicowania skutków podatkowych w odniesieniu do przyznanych na ich podstawie świadczeń]. Zdaniem skarżącej, Organ zdaje się tego faktu nie dostrzegać. odwołuje się bowiem do zryczałtowanych odszkodowań, o których mowa w kodeksie pracy, próbując na ich przykładzie wykazać, że to nazwa, a nie charakter danego świadczenia ma decydującą nazwę w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem próba porównywania obu świadczeń [zryczałtowanego odszkodowania i odprawy otrzymanej przez Skarżącą] nie znajduje żadnego uzasadnienia. Źródłem ww. odszkodowania są bowiem wprost przepisy ustawy [kodeksu pracy], zaś spornej Odprawy – porozumienie zawarte pomiędzy stronami. Oznacza to tyle, że o ile możliwe jest przyjęcie z góry założenia o kompensacyjnym charakterze świadczenia nazwanego odszkodowaniem w przepisach kodeksu pracy, o tyle charakter świadczenia wypłacanego na podstawie porozumienia stron powinien być każdorazowo ustalany indywidualnie. W praktyce bowiem skutkiem rozwiązania stosunku pracy z winy nieleżącej po stronie pracownika jest powstanie po jego stronie szkody polegającej na utracie stałego źródła dochodu. W tej sytuacji, złagodzenie skutków polega właśnie na zrekompensowaniu pracownikowi negatywnych konsekwencji utraty pracy, czyli wyrównaniu szkody powstałej po stronie zwolnionego pracownika. Potwierdza to zresztą cytowany już [w tym przez sam Organ] wyrok Sądu Najwyższego, zgodnie z którym odprawa stanowi rodzaj szczególnego umownego odszkodowania. Zatem ma charakter kompensacyjny, wyrównawczy. Z kolei w wyroku z 18 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. [sygn. akt I SA/Bd 538/08] stwierdził, że "świadczenie w postaci odprawy w związku z ustaniem stosunku pracy nie jest wynagrodzeniem za pracę , ani »rodzajem« wynagrodzenia za pracę. Jest to świadczenie szczególne, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy spowodowane rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę". Stanowisko to potwierdził następnie w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 22 czerwca 2010 r. [sygn. akt II FSK 292/09] stwierdzając, że: "Jak słusznie wskazano, odprawa jest formą odszkodowania [...]".

We wskazanych wyżej wyrokach, wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazano, że odprawa, która jest wypłacana przez pracodawcę pracownikowi w celu zrekompensowania mu strat wynikających i rozwijania umowy o pracę, jest rodzajem odszkodowania. W doktrynie wskazuje się, że odprawa może pełnić kilka różnych funkcji. Niewątpliwe można jej przypisać funkcję kompensacyjną, ponieważ pokrywa uszczerbek poniesiony przez pracownika w związku z utratą zatrudnienia. Ten odszkodowawczy charakter odprawy można również rozpatrywać w odniesieniu do wkładu pracownika w rozwój zakładu pracy – w tym przypadku odprawa stanowi podziękowanie za wkład pracownika w rozwój zakładu pracy jak również rekompensatę za utratę korzyści płynących z udziału w działalności przedsiębiorstwa. Odprawa stanowi również formę pomocy, zapewniając środki utrzymania w okresie po ustaniu zatrudnienia [M. Latos – Miłkowska. Ł. Pisarczyk "Zwolnienia z przyczyn niedotyczących pracownika", Warszawa 2005, s. 140]. Nie można jednak twierdzić, zdaniem Skarżącej, że ww. cechy wzajemnie się wykluczają, a wręcz przeciwnie – uzupełniają się nawzajem, stanowiąc o charakterze świadczenia jakim jest odprawa. Innymi słowy, odprawa nie traci swojego odszkodowawczego, kompensacyjnego charakteru, pomimo pełnienia również innych funkcji. Skarżąca wskazała rażącą – jej zdaniem – niekonsekwencję w prezentacji stanowiska Organu. W swoim wywodzie Organ nawiązuje bowiem do kwestii "uproszczonej procedury" dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań [s. 11 Interpretacji]. Tymczasem przykład zryczałtowanego odszkodowania dowodzi, że odszkodowania na gruncie prawa pracy przysługują pracownikowi niezależnie od faktu poniesienia przez niego jakiejkolwiek szkody i jej rzeczywistego rozmiaru. Realizują one bowiem konstytucyjny cel w postaci ochrony pracownika jako słabszej strony stosunku pracy. Pełnią również nie tylko funkcję kompensacyjną [odszkodowawczą], ale także represyjną [kara majątkowa dla pracodawcy za bezprawne działanie] oraz socjalną [P. Prusinowski, "Zbieg roszczeń o odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę", Monitor Prawa Pracy 2010, nr 8]. Przyjęcie dokonanej przez organ wykładni pojęcia odszkodowanie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o definicje z kodeksu cywilnego prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że zryczałtowane odszkodowania, o których mowa w kodeksie pracy nie korzystałyby ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ich wypłata nie jest bowiem uzależniona od zaistnienia rzeczywistej szkody wywołanej bezprawnym działaniem pracodawcy, jak chciałby tego Organ.

W zakresie dobrowolności w przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść oraz odszkodowawczego charakteru otrzymanego świadczenia, Skarżąca podniosła, że zgodnie z ostateczną konkluzją Organu, zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT podlegają wyłącznie odszkodowania sensu stricto, a otrzymane w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odprawy nimi nie są, o czym świadczy fakt dobrowolnego przystąpienia przez pracownika do programu oraz rozwiązania o pracę w drodze porozumienia stron. W ocenie Skarżącej, wprowadzenie Programu Dobrowolnych Odejść jest jednoznaczne z wymogiem stosowania ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 192 z późn. zm., dalej: ustawa o zwolnieniach grupowych]. Rozwiązanie stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia stanowi zawsze rozwiązanie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, na co wskazuję już sam tytuł ustawy. Ustawa ma zastosowanie w przypadku konieczności rozwiązania przez pracodawcę, zatrudniającego co najmniej 20 pracowników, stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w drodze wypowiedzenia dokonanego przez pracodawcę albo na mocy porozumienia stron. Potwierdza to również orzecznictwo Sądu Najwyższego –w wyroku z 3 października 1990 r. [sygn. akt I PR 277/90] wydanym na gruncie poprzedniej ustawy o zwolnieniach grupowych, Sąd Najwyższy stwierdził, że "okoliczność, iż pracownik skutkiem swojej zapobiegliwości znalazł sobie nową pracę, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że rozwiązanie stosunku pracy następuje z przyczyn leżących po stronie zakładu pracy, ani też że brak jest podstaw do uznania iż stanowią one wyłączny powód uzasadniający rozwiązanie stosunku pracy. Ponadto Sąd Najwyższy w wyroku z 11 grudnia 2011 r. [sygn. akt II UKN 654/00] potwierdził, że "wystąpienie przez pracownika z inicjatywą rozwiązania stosunku pracy na zasadzie porozumienia stron nie oznacza przekreślenia istnienia przyczyn, o jakich mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z 28 grudnia 1989 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy oraz o zmianie niektórych ustaw, jeżeli pracownik był przeświadczony i wynikało to z zachowania pracodawcy, że istnieje potrzeba zmniejszenia stanu zatrudnienia, w tym likwidacji stanowiska jakie zajmuje." W świetle powyższych rozważań, dobrowolne przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązanie stosunku pracy w drodze porozumienia stron nie wykluczają, że rozwiązanie stosunku pracy następuje wyłącznie z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Zatem argument Organu, zgodnie z którym dobrowolność w przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązanie umowy o prace w drodze porozumienia stron powodują, że wypłacona odprawa nie jest odszkodowaniem sensu stricto należy uznać za całkowicie chybiony. Skoro pracownik traci źródło dochodu z przyczyn od niego niezależnych i niezawinionych, a leżących wyłącznie po stronie pracodawcy, to przyznane mu świadczenie ma na celu zrekompensowanie szkody powstałej na skutek takiego zdarzenia. Niemniej, nawet gdyby uznać, że sporna odprawa nie stanowi odszkodowania sensu stricto, to w ocenie Skarżącej, odszkodowaniem sensu stricto być nie musi. Biorąc bowiem pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego gramatyczną strukturę oraz znaczenie przypisane terminowi "odszkodowanie" w języku powszechnym wystarczające jest jeżeli będzie ona odszkodowaniem sensu largo, tj. będzie miała charakter kompensacyjny.

Skarżąca zwróciła uwagę, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 7 maja 2013 r. [sygn. akt II PK 260/12], w którym potwierdzono, że:

– wbrew temu co twierdzi Organ, to nie nazwa świadczenia decyduje o jego charakterze: "O tym czy mamy do czynienia z jednym z tych świadczeń [bez względu na nazwę decyduje jego istota [natura], która podlega ustaleniu na podstawie całokształtu konkretnych okoliczności, w tym zwłaszcza wykładni przepisów [powszechnie obowiązujących lub szczególnych źródeł prawa pracy – art. 9 k.p.] albo postanowień umownych, przyznających dane świadczenie. Dotyczy to w szczególności oceny, czy przyznane świadczenie jest odprawą [...], czy też odszkodowaniem";

– świadczenia, w tym odprawy, mogą pełnić wiele funkcji, a przez to mieć niejednolity charakter: "Często świadczenia mają niejednorodny [mieszany] charakter a pojęcia odprawa i odszkodowanie są używane w różnym znaczeniu i zamiennie w przepisach powszechnie obowiązujących, a zwłaszcza porozumieniach zbiorowych oraz umowach stron. [...] W systemie prawnym nie mamy do czynienia z jednym rodzajem "odprawy pracowniczej". Odpraw jest tyle, ile przewidują poszczególne przepisy ustalające warunki ich powstania [...].";

– odprawa może być uznana za odszkodowanie: "W potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie [zapłatę odprawy]. Odprawa w tym znaczeniu maże być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy [...].";

– na gruncie prawa pracy odszkodowanie nie zależy od powstania materialnej szkody: "Również pojęcie "odszkodowanie" nie jest jednoznaczne, zwłaszcza w przepisach prawa pracy, w których często jego przysługiwanie jest oderwane od zaistnienia szkody lub w ogóle jest inaczej nazywane, np. jako wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy [...]. Pełni ono też różne inne funkcje poza naprawieniem szkody [na przykład prewencyjno–represyjną]. Należy jednak uznać, że co do zasady, istotą odszkodowania jest zrekompensowanie pracownikowi szkody w szerokim tego słowa znaczeniu, takie niemajątkowej."

Zdaniem Skarżącej, Sąd Najwyższy akceptuje zatem pogląd, że odszkodowawczy charakter świadczeń wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy powinien być rozpatrywany szeroko [odszkodowanie sensu largo], a nie w oparciu o kryteria określone w przepisach kodeksu cywilnego [odszkodowanie sensu stricto]. Z powyższego orzeczenia wypływa zatem wniosek, zgodnie z którym każde świadczenie wypłacone pracownikowi wskutek przystąpienia do programu dobrowolnych odejść i rozwiązania stosunku pracy powinno być oceniane indywidualnie. Nie należy przy tym kierować się wyłącznie nazwą świadczenia, ale sprawdzić rzeczywisty zamiar stron.

Skarżąca zwróciła uwagę, że z uwagi na wielowymiarowy charakter świadczenia jakim jest odprawa, możliwe jest również rozpatrywanie odprawy jako formy zadośćuczynienia. Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie pełni niewątpliwie funkcję kompensacyjną. Jeśli uznać za słuszny pogląd Organu, że utrata pracy nie prowadzi do powstania uszczerbku w majątku, to nie można pomijać faktu, że utrata zatrudnienia powoduje jednak uszczerbek po stronie zwolnionego pracownika. Traci on bowiem możliwość uzyskiwania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłacona odprawa ma na celu przywrócenie poczucia równowagi zachwianej w wyniku utraty zatrudnienia i zapewnienie środków potrzebnych do zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji utraty źródła dochodu. Możliwe jest zatem przyjęcie, że nawet jeśli odprawy pieniężne wypłacone w związku z przystąpieniem do programu dobrowolnych odejść i rozwiązaniem umowy o pracę nie stanowią odszkodowania, to można je zakwalifikować do kategorii zadośćuczynień, w związku z czym będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W zakresie niewłaściwego – zdaniem Skarżącej – zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Skarżąca podała, że ww. przepis nie ma zastosowania do odpraw pieniężnych otrzymanych w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść, skutkował także błędnym ustaleniem przez Organ, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do Odprawy otrzymanej przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie to ma zastosowanie do otrzymanej przez nią Odprawy. Po pierwsze, Organ potwierdził, że sporna Odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy [s. 11 Interpretacji]. Po drugie, otrzymane przez Skarżącą świadczenie jest rodzajem odszkodowania sensu largo [tzn. ma charakter odszkodowawczy] i nie spełnia żadnej z przesłanek negatywnych wymienionych w lit. a)–g) tego przepisu. Natomiast, stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym Odprawa jest rodzajem odszkodowania potwierdza wykładania prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Kompensacyjny charakter otrzymanej Odprawy wynika także jednoznacznie z preambuły do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, w którym wskazano, że Program Dobrowolnych Odejść został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej przez Przedsiębiorstwo restrukturyzacji. Skutkiem ekonomicznym, o którym mowa w Regulaminie jest niewątpliwie utrata przez dużą grupę ludzi, w tym Skarżącej, źródła zarobkowania i przychodów, które z tego źródła byłyby przez nich czerpane. I to właśnie ten skutek [strata] miał być "złagodzony" [czyli wyrównany, zrekompensowany] głównie poprzez wypłatę Odpraw.

Zdaniem Skarżącej, fakt dobrowolnego przystąpienia do – Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron nie wpływa na odszkodowawczy charakter spornej Odprawy, którą otrzymała. Rozwiązanie stosunku pracy w wyniku przystąpienia do PDO stanowi bowiem rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie pracodawcy, na które Skarżąca nie miała wpływu. Potwierdzają to rozważania i orzecznictwo Sądu Najwyższego.

W związku z tym wypłacona Skarżącej Odprawa była świadczeniem, którego celem było zrekompensowanie jej strat jakich miała doznać wskutek rozwiązania stosunku pracy z przyczyn od niej niezależnych, leżących wyłącznie po stronie pracodawcy.

W związku z powyższym, należało uznać, że Odprawa otrzymana przez Skarżącą stanowi odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w związku z czym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzutu naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca podała, że uzasadnienie stanowiska przedstawionego w Interpretacji jest zdawkowe i lakoniczne. Próżno szukać w niej spójnej, kompleksowej analizy uzasadniającej stanowisko przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej, które, w ocenie Skarżącej, jest sprzeczne z literalnym brzmieniem i najbardziej intuicyjnym rozumieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O szczegółowości uzasadnienia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., który w wyroku z 15 stycznia 2009 r. [sygn. akt I SA /Kr 1544/08] wskazał: "Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. I4c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych".

Analiza treści Interpretacji nie daje podstaw do stwierdzenia, że realizuje ona postulat rzetelności ¡jasności wskazany w powyższym orzeczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie prezentuje bowiem systematycznej wykładni analizowanego przepisu. Ponadto, nie odnosi się w zasadzie do argumentów wskazanych we Wniosku, a w szczególności do zasadniczego argumentu, czyli do wniosków płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego konstrukcji gramatycznej. W ocenie Skarżącej fakt ten ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak wskazania kompletnego uzasadnienia prawnego świadczyć może o tym, że analiza interpretowanego przepisu nie została prawidłowo przeprowadzona.

Ponadto, jak wynika m.in. z cytowanego wyżej wyroku, organ podatkowy powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Powinien to uczynić po to, by podatnik został przekonany o zasadności rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy wykładnia prawa prezentowana przez organ jest dla niego niekorzystna. Jedynie takie działanie uznać można za staranne i prawidłowe. Tylko takie działanie spełnia postulat wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji. Ani z treści Interpretacji ani Odpowiedzi na Wezwanie nie wynikają jednak żadne spójne, logiczne i poprawne merytorycznie argumenty, które przekonałyby Skarżącą do zaakceptowania stanowiska Organu i niekontynuowania sporu. I w tym także należy upatrywać wpływu naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji w zw. z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Skarżąca podała, że jedną z przesłanek odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do spornej Odprawy było przyjęcie przez Organ poglądu, zgodnie z którym o charakterze danego świadczenia, a zatem również o możliwości zastosowania do niego ww. zwolnienia decyduje wyłącznie jego nazwa, nawet w sytuacji gdy strony mają całkowitą dowolność w jej wyborze.

Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem jakoby nazwa danego świadczenia determinowała jego charakter, istotę. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to sami podatnicy – poprzez odpowiednie nazywanie określonych zjawisk [np. wypłacanych świadczeń] wpływaliby samodzielnie na zakres opodatkowania. Powyższe stanowisko Organu jest nie do zaakceptowania w świetle przepisu art. 217 Ordynacji, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. Zdaniem Skarżącej, z ww. przepisu wynika również obowiązek Organu każdorazowego zbadania rzeczywistego charakteru danego świadczenia.

Przyjęcie, że o zastosowaniu [bądź nie] zwolnienia z art, 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do danego świadczenia decyduje jego nazwa, doprowadziło Organ do błędnego przekonania, że przyznana Skarżącej Odprawa nie korzysta ze zwolnienia. Organ oparł się bowiem o takie kryteria które nie zostały uregulowane w ustawie, co z kolei narusza konstytucyjną zasadę legalizmu, która wyznacza granice działania Organu w toku postępowania [art. 7 Konstytucji]. Została ona również transponowana do systemu prawa podatkowego i wyrażona wprost w art. 120 Ordynacji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 32 ust. t Konstytucji [zasada równego traktowania podatników], Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zwolnieniem, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są objęte odprawy pieniężne otrzymane w wyniku przystąpienia do programu dobrowolnych odejść. Organ kwestionuje jednocześnie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do Odprawy otrzymanej przez Skarżącą, podczas gdy istnieje ukształtowana praktyka organów podatkowych [w tym interpretacji wydanych przez Organ] potwierdzająca możliwość zastosowania tego zwolnienia do takich samych świadczeń wypłacanych w takich samych okolicznościach jak sporna Odprawa, z tą jednak różnicą, że owo świadczenie zostało nazwane odszkodowaniem a nie odprawą, m.in: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 9 września 2015 r., sygn. IBPB–2–1/4511 –204/15/ASz, w której Organ potwierdził, że: "Wypłacone odszkodowania i rekompensaty mają na celu zadośćuczynienie pracownikom utraconych, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewanych korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę i co się z tym wiąże umożliwienie pracownikom zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. [...] Zarówno wypłacane dodatkowe rekompensaty jak i dodatkowe odszkodowania będą miały charakter odszkodowań i wypłacone będą z ww. tytułów w celu zrekompensowaniu pracownikom nasiej utraty pracy u Wnioskodawcy i w związku z tym utraty możliwości dalszego zarobkowania".

Skarżąca zwróciła uwagę na zapadłe dotychczas liczne korzystne dla podatników rozstrzygnięcia organów podatkowych w takich samych stanach faktycznych [zarówno w sytuacjach, gdy wnioskodawcą była osoba fizyczna – zwalniany pracownik, jak i płatnik], m.in.:

– interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 października 2015 r., sygn. IPPB4/4511–944/15–4/PP. w której Organ potwierdził, że "z dniem 30 czerwca 2014 r. stosunek pracy pomiędzy Wnioskodawczynią, jako pracownikiem, a pracodawcą ustal w wyniku rozwiązania umowy o pracę na podstawie porozumienia stron [...]. W treści § 3 ust. 1 Porozumienia wskazano, że pracownik [Wnioskodawczyni] otrzyma m.in. świadczenie przysługujące pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie 154 280,10 zł, stanowiące formę odszkodowania za rozwiązanie stosunku pracy na skutek konsolidacji i restrukturyzacji Grupy Kapitałowej E. [dalej: "Świadczenie Odszkodowawcze"]. W treści Porozumienia wskazano, że wypłata świadczenia odszkodowawczego nastąpi na zasadach i będzie stanowić kwotę wynikającą wprost z obowiązującego u Pracodawcy układu zbiorowego pracy [...] oraz regulaminu w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy";

– interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lipca 2015 r., sygn. IPPB4/4511–608/15–4/IM, z której wynika, że: "U Wnioskodawcy wdrożony został Regulamin Dobrowolnych Odejść dla uprawnionych pracowników Spółki. Wdrożenie Programu uzgodnione zostało z działającymi u Pracodawcy związkami zawodowymi na mocy Porozumienia zbiorowego [...]. Program kierowany jest do pracowników zatrudnionych na umowę o pracę na czas nieokreślony [...]. Program określa zasady i tryb rozwiązywania umów o pracę, a także wysokość i sposób wypłaty świadczeń pieniężnych. Przystąpienie do programu jest dobrowolne i ma umożliwić pracownikom rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron, z przyczyn niedotyczących pracowników [...]. Warunkiem przystąpienia do Programu jest złożenie wniosku wyłącznie z inicjatywy pracownika. Ostateczną decyzję, po rozpatrzeniu oferty pracownika, wydaje pracodawca. Pracownikom, którzy otrzymają zgody na rozwiązanie umów o pracę za porozumieniem stron w ramach Programu, wypłacone zostaną świadczenia pieniężne m. in. jednorazowe odszkodowanie Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy oraz wymienione powyżej rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy na te elementy, które stanowiły argumenty Organu przemawiające za opodatkowaniem wypłaconej Skarżącej Odprawy, a które zarazem w innych rozstrzygnięciach nie przeszkadzały zająć korzystnego dla podatnika stanowiska, tj. rekompensata tego rodzaju korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do istotnych punktów łączących sprawy należą m.in. fakt dobrowolnego przystąpienia zwalnianych pracowników do programu dobrowolnych odejść.

Zdaniem Skarżącej, cytowane pisma, to tylko niektóre z szeregu pozytywnych dla podatnika. Podobnie stwierdzono także w szczególności także w:

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 września 2015 r" sygn. IBPB–2–1/4511–210/15/MD;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 9 września 2015 r., sygn. IBPB–2–1/4511–205/15/ASz;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 17 lipca 2015 r., sygn. IBPB–2–1/451 t–47/15/BD;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 17 lipca 2015 r., sygn. ITPB2/45U–534/15/MU;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 lipca 2015 r., sygn. IPPB4/4511–608/I5–4/IM;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 23 stycznia 2015 r" sygn. IBPBII/1 /415–882/14/ASz;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 23 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/l/415–883/l4/ASz;

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 30 grudnia 2014 r" sygn. IBPBII/1/415–880/14/BD;

– interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K.z 18 grudnia 2014 r., sygn.. IBPBII/I/415–876/14/AŻ.

O opodatkowaniu bądź jego braku przesądzają cechy, charakter świadczenia, czynności prawnej. Jak wspomniano wyżej, jedyną różnicą występującą na tle porównywanych spraw jest nazwa uzyskanego przez pracownika świadczenia ["odszkodowanie", "rekompensata" bądź "świadczenie – odszkodowanie", natomiast u Skarżącej "odprawa"]. W ocenie Skarżącej nie powinna ona wpływać na zróżnicowanie prawnopodatkowych konsekwencji, wypłaty takiego świadczenia.

Równocześnie wskazać należy, iż "podstawowe zasadą równości podatkowej jest "równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną [relewantną]. W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" [K. 17/95, OTKZU Nr 3/1995, s. 177, podobnie: K 7/98, OTKZU Nr 6/1998, s. 505]."

Zdaniem skarżącej, Organ dokonał nieuzasadnionego zróżnicowania konsekwencji prawnopodatkowych w istotnie zbliżonych sprawach. Tożsamość spraw potwierdza, że wypłacone Skarżącej świadczenie nazwane Odprawą powinno korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji " Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne". Zasada równości wobec prawa z punktu widzenia prawa podatkowego ma doniosłe znaczenie. Jej istotą, co podkreśla się w doktrynie, jest to, by wszyscy obywatele byli równo traktowani przez władze publiczne, O przestrzeganiu tej zasady możemy mówić, gdy organy stosujące prawo podejmują rozstrzygnięcia na podstawie norm prawnych bez względu na jednostkowe cechy adresatów, które nie są istotne z punktu widzenia treści tych norm [A. Mariański, "Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego". Oficyna 2009, online: Vademecum Doradcy Podatkowego, dostęp: 12.07.2016 r.]. Zasada ta nakazuje, by w takim samym stanie faktycznym zapadały decyzje o takiej samej lub zbliżonej treści [za: Z. Kmieciak. "Zasada równości obywateli wobec prawa w orzecznictwie NSA", Państwo i Prawo 1988, nr 10, s. 56; Z. Kmieciak. "Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym [Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki)", Państwo i Prawo 1994. nr 10, s. 55–63]. Oznacza to równe traktowanie podatników przez organy podatkowe [za: Z. Kmieciak. "Procesowe gwarancje ochrony interesu podatnika", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2000. nr 1. s. 10.].

Skarżąca zauważyła, iż Organ naruszył zasadę równości wobec prawa poprzez wydanie Interpretacji odmiennej od stanowisk zajmowanych [również przez sam Organ] w interpretacjach podatkowych, które dotyczą analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, Organ wydając zaskarżoną Interpretację naruszył art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu rozstrzygnięcia wobec Skarżącej odmiennego od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest działaniem bezprawnym, które w sposób rażący podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, Skarżąca, z ostrożności procesowej, powołała się na wprowadzoną do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, wskazując, że zgodnie z opinią doktryny, wprowadzenie tej zasady formalnie do tekstu Ordynacji nie wprowadza wyłomu w metodach dokonywania wykładni prawa podatkowego. Potwierdza ono jedynie konieczność jej stosowania przez organy podatkowe oraz sądy w procesie wykładni. Należy także podkreślić, że zasada ta zyskała aprobatę w orzecznictwie podatkowym jako tzw. dyrektywa drugiego stopnia. Na powyższy fakt oraz na konieczność stosowania zasady in dubio pro tributario jeszcze przed jej wprowadzeniem do ustawy zwracał uwagę prof. B. Brzeziński, który wskazał, że: "Na podatniku ciąży obowiązek przeczytania i zrozumienia tekstu prawnego fi zastosowanie się do dyspozycji zeń wynikających]. Można więc zasadnie przyjąć, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa. Zasada in dubio pro tributario lokuje więc ryzyko związane z niedostatkami prawa po stronie państwa jako twórcy. Pozwala to na utrzymanie minimum równowagi między prawami i obowiązkami podatnika oraz państwa". Skarżąca w konkluzji podkreśliła, że nawet jeśli uznać słuszność zasadności argumentacji dokonanej przez Organ [co nie byłoby w świetle uwag poczynionych wyżej zasadne], należałby dojść do wniosku, że w rozważanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, która wypełnia hipotezę art. 2a Ordynacji, mamy bowiem sprzeczność między wnioskami płynącymi z analizy gramatycznej przepisu oraz tymi, które wynikają z dokonanej przez Organ wykładni.

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1. Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną.

2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

3. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżąca otrzymała od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji zakładu odprawę wypłaconą na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy.

W ocenie Skarżącej odprawa wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy powinna być uznana za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymane świadczenie, w ocenie Skarżącej, posiadało zarówno cechy zadośćuczynienia, jak i odszkodowania. Odprawa pełniła funkcję kompensacyjną i miała łagodzić skutki rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Okolicznością mającą przemawiać za takim charakterem otrzymanej odprawy jest – zdaniem Skarżącej – okoliczność, że pracodawca przyjął na siebie dobrowolnie wypłacania odpraw. O odszkodowawczym charakterze odprawy ma zaś przekonywać fakt, że wypłacono ją w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, a więc w sytuacji, gdy pracownik pozbawiony został możliwości uzyskiwania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, a w takim wypadku odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy, to jest naprawienie szkody w majątkowych i niemajątkowych dobrach pracowników.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącej świadczenie nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wydającego interpretację podatkową istotą odprawy nie jest łagodzenie negatywnych skutków rozwiązania umowy o pracę; jest ona świadczeniem pracodawcy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Skarżącą zapatrywania, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny, zgodnie z którym odprawa wypłacona Skarżącej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe.

4. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

5. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu – obowiązujące od 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., – wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.].

Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200] – pod tym warunkiem – że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych].

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. W tej mierze zgodzić się można i trzeba z argumentacją prezentowaną w skardze na jej str. 15, że o tym czy mamy do czynienia z jednym z tych świadczeń [bez względu na nazwę] decyduje jego istota [natura] która podlega ustaleniu na podstawie całokształtu konkretnych okoliczności a także str. 18, gdzie autor skargi wywodzi, że uznanie, że nazwa danego świadczenia determinuje jego charakter, powodowałoby że sami podatnicy, poprzez odpowiednie nazywanie zjawisk [np. wypłacanych świadczeń] wpływaliby samodzielnie na zakres opodatkowania.

Dostrzeżenia następnie wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień.

Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7. Sąd zauważa, że pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody [por. W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu. PWN Warszawa 1993, s. 75 i 78]. Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną [ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę]. Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku [zmniejszenia] majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jego naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Zatem, świadczenie ma charakter odszkodowawczy, jeżeli ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Świadczenie odszkodowawcze ma przede wszystkim spełniać funkcję kompensacyjną, a więc przywrócić w majątku poszkodowanego stan sprzed naruszenia wywołanego zdarzeniem wyrządzającym szkodę [krzywdę]. Odszkodowanie oraz zadośćuczynienie należy więc postrzegać jako konsekwencję wystąpienia odpowiednio uszczerbku w majątku poszkodowanego bądź w innych dobrach niemajątkowych pokrzywdzonego, wbrew jego woli, gdy jednocześnie prawo nakłada obowiązek jego naprawienia, zrekompensowania [wyrównania]. W prawie cywilnym szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę [damnum emergens) oraz utracone korzyści [lucrum cessans].

Podkreślenia wymaga, że nieuzasadnione jest przenoszenie wprost zasad dotyczących odszkodowań wynikających z prawa cywilnego na grunt prawa pracy, gdzie ustawodawca pojęciem "odszkodowanie" posłużył się także w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę [np. art. 45 § 1 i art. 56 § 1 w zw. z art. 59 Kodeksu pracy]. Odszkodowanie takie wyliczane jest z reguły jako wyrównanie dochodów za czas pozostawania bez pracy, konieczny do znalezienia nowego miejsca pracy. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że przewidziane w prawie pracy odszkodowania, należne pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, wiążą się z naruszeniem przepisów tego prawa przez pracodawcę, a zatem z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK18/05 [OTK-A 2007/10/128], odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji [ustawowej kary pieniężnej] wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach pełni funkcję odszkodowania lub zadośćuczynienia [zob. wyrok WSA w Warszawie z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1652/15, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko takie świadczenia z zakresu prawa pracy, które na gruncie tego prawa mają charakter odszkodowawczy [kompensacyjny] za niezgodne z prawem działanie pracodawcy [rozwiązanie stosunku pracy], oczywiście z wyjątkiem świadczeń wskazanych pod lit. a) - c) tego przepisu.

Świadczenie wypłacone Skarżącej nie posiada cech odszkodowania. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść, choć nie musiał tego czynić. Była to wyłącznie jej decyzja. Skarżąca z własnej inicjatywy zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Otrzymana odprawa rekompensowała wprawdzie Skarżącej jako pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jej mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w prawomocnym wyroku z 29 stycznia 2016 r. [III SA/Wa 1774/15; orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] odprawa, o której mowa, ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. A więc chodzi tu o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Natomiast odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle [por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206].

Sąd zauważa, że już we wstępie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść stwierdzono, że program ten został wprowadzony w celu złagodzenia skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia w 2014 r. oraz umożliwienia pracownikom Przedsiębiorstwa uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Taki też cel miała spełnić przewidziana w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Rekompensowała ona wprawdzie pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy, ale skutki te nie stanowiły szkody, polegającej na uszczerbku w jego mieniu lub wyrządzonej pracownikowi krzywdy. Z punktu widzenia P. świadczenie to niewątpliwie miało stanowić swego rodzaju finansową zachętę, skłaniającą pracowników do przystępowania do Programu Dobrowolnych Odejść, co z kolei ułatwiało zapewne wdrażanie działań restrukturyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy Kodeksu pracy nie łączą z samym rozwiązaniem umowy o pracę na mocy porozumienia stron żadnych świadczeń odszkodowawczych. Brak jest podstaw, aby rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron, dokonane na warunkach określonych w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, kwalifikować jako zawinione przez pracodawcę zdarzenie wyrządzające pracownikowi krzywdę wymagającą zadośćuczynienia lub uszczerbek w jego mieniu powodujący konieczność wypłaty odszkodowania.

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego [jak też kodeksu pracy] nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2919/03, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych [zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy [u danego pracodawcy] nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Sądu, z powyższego jasno wynika więc, że Skarżąca otrzymała świadczenie, które miało złagodzić skutki pozostawania bez pracy, a nie naprawienie szkody. Prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie to – zgodnie ze swoją nazwą – stanowi odprawę, która nie jest objęta zwolnieniem od podatku dochodowego, gdyż nie ma charakteru odszkodowawczego.

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z 6 stycznia 2009 r. II PK 117/08 [LEX nr 738349]: "odszkodowania rekompensują pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywają szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Z kolei funkcją odpraw jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia; odprawa ma głównie cel socjalny. Mają one ułatwić pracownikowi dostosowanie się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy w wyniku ustania stosunku pracy" [zob. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r. II PK 134/14; LEX nr 1682206].

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie utraciła pracy na skutek restrukturyzacji – zakończyła stosunek pracy dobrowolnie, na mocy stosownego porozumienia zawartego z pracodawcą. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika, aby odprawa rzeczywiście miała pokrywać konkretny uszczerbek w mieniu pracownika wywołany przez pracodawcę.

8. Dostrzeżenia następnie wymaga, że należna Skarżącej odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy.

9. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącej w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika.

O takim charakterze odprawy wypłaconej Skarżącej świadczy też fragment preambuły Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w zakładzie pracy Przedsiębiorstwie Państwowym przytoczony przez Skarżącą we wniosku: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w [...] [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom [...] [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi postanawia wprowadzić niniejszy »Program Dobrowolnych Odejść«". Odprawa wypłacona Skarżącej nosi cechy świadczenia należnego w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia, zaś przyczyny tej restrukturyzacji pozostają bez związku z sytuacją danego pracownika. Dalsza lektura postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść przytoczonych we wniosku utwierdza w słuszności tego wniosku.

I tak, w § 2 pkt 3 tego Regulaminu przewidziano następujące zasady poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść: "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez Strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik Nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy".

W myśl natomiast wyjaśnienia zamieszczonego w słowniczku do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, pod pojęciem "Ustawa" należy rozumieć ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.].

Z powyższych postanowień Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść wynika, że:

– poddanie się Programowi [rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron] było dobrowolne i niezwiązane z sytuacją danego pracownika;

– rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść miało być traktowane jako następujące z przyczyn niedotyczących pracownika, co podkreślono dwukrotnie;

– rozwiązanie umowy o pracę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zostało zrównane w skutkach z rozwiązaniem umowy o pracę na zasadach właściwych dla rozwiązania umowy o pracę w razie zwolnień grupowych [tj. na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników].

Powyższe regulacje zastosowane u byłego pracodawcy Skarżącej wpisują się w charakter programów dobrowolnych odejść, które przecież charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą Sądu Najwyższego z 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika, i tak też miało miejsce w przypadku Programu Dobrowolnych Odejść zastosowanego u byłego już pracodawcy Skarżącej. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. Także w tym wypadku, to do pracownika, to jest do Skarżącej należała decyzja co do przystąpienia lub nie do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem podała Skarżąca we wniosku: "Wnioskodawca w 2014 r. przystąpił do PDO [złożył wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy [...]".

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przystąpiła zatem do wprowadzonego u byłego pracodawcy Programu Dobrowolnych Odejść, składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą porozumienie, na podstawie którego umowa o pracę uległa rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Umowa o pracę została zatem rozwiązana za porozumieniem stron, ze skutkami właściwymi dla rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników.

W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, mimo że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony. Właściwe jest wreszcie stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.

Tym samym, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

10. Nie zmienia powyższej oceny również fakt, że obok spornej odprawy z tytułu objęcia Skarżącej Programem Dobrowolnych Odejść, zostały jej wypłacone także inne świadczenia, w tym odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Każde z tych świadczeń, nawet jeśli wynika z tego samego zdarzenia [rozwiązania ze Skarżącą umowy o pracę] pochodzi z innego tytułu: jedno z przepisów ustawy w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, drugie zaś z dobrowolnego poddania się Programowi Dobrowolnych Odejść.

11. Nie znalazły potwierdzenia także pozostałe zarzuty, wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie Interpretacji przepisów prawa podatkowego a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równego traktowania wobec prawa przez władze publiczne polegające na wydaniu Interpretacji wobec Skarżącej odmiennej od rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, gdzie zastosowano zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyrażonej w art. 2a Ordynacji zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. sposobu rozumienia pojęć odszkodowania i zadośćuczynienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezdefiniowanych wprost na gruncie tej ustawy oraz ich relacji do znaczenia pojęcia odprawy.

12. Sąd nie podziela zastrzeżeń sformułowanych przez Skarżącą co do naruszenia zasady zaufania do organów [stosowany odpowiednio w postępowaniu o wydanie interpretacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej], poprzez wydanie interpretacji odmiennej w stosunku do kilku interpretacji i orzeczeń. W analizowanym zakresie wyrażano poglądy odmienne, zbieżne z prezentowanym w rozpoznawanej sprawie, ponadto – w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego – Minister Finansów w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA [Dz. Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50] w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie programu dobrowolnych odejść nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

13. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie Interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji i wypaczenie sensu interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie akademickiego sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego stanowiska. Interpretacje prawa podatkowego mają służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.

Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.

Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.

Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03: "Od początku funkcjonowania instytucji »interpretacji prawa podatkowego« podkreślano, iż »nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo« [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy."

To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.

Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W sprawie nie zachodzi też potrzeba rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika – mamy bowiem do czynienia z interpretacją prawa podatkowego, ta zaś służy właśnie temu, by podatnikowi wyjaśnić, jakie będą skutki podatkowe zastosowania przepisów do przedstawionej przez niego sytuacji.

Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.], skargę oddalił.