Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2894/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 3 i ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 92 poz 880
law: Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody
article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. art. 21 ust. 1 pkt 19
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 957/18 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.245.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 lipca 2019 r., I SA/Kr 957/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. [...] w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Powyższy wyrok T. [...] w Z. zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 12 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 9 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350; zwanej dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 I ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (tj.: Dz. U. 2004 Nr 92, poz. 880; zwanej dalej u.o.p.) przez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przyznanie pracownikom Służby P. mieszkań służbowych skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu do opodatkowania, podczas gdy przyznanie określonym pracownikom mieszkań służbowych w przypadkach i na zasadach określonych przepisami u.o.p. jest przejawem realizacji przez wnioskodawcę obowiązku ustawowego i ma na celu zagwarantowanie właściwego wykonywania umowy o pracę, a więc leży w interesie wnioskodawcy jako pracodawcy, a ponadto pracownicy nie mają możliwości swobodnego dysponowania przyznanymi im mieszkaniami służbowymi, w związku z czym nie dochodzi w tym przypadku do powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracowników i w konsekwencji do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 12 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11

ust. 1 i 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że organ interpretacyjny nie popełnił błędu logicznego przy interpretacji ww. przepisów i zastosował dopuszczalną i celową wykładnię systemową przyjmując, że wszelkie przypadki przyznania pracownikowi mieszkania służbowego nieobjęte zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. stanowiły przychód pracownika do opodatkowania - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. możliwe jest tylko wówczas, gdy dane świadczenie jest w ogóle przychodem, a tak będzie tylko wówczas, gdy świadczenie to stanowi przysporzenie majątkowe po stronie pracownika;

3) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 31 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przejawiające się w bezzasadnym przyjęciu, że wnioskodawca obowiązany jest doliczać wartość świadczeń polegających na przyznaniu mieszkań służbowych pracownikom, ponad limit zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., do ich przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie, sprowadza się do oceny, czy otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenie nieodpłatne w postaci zakwaterowania w pobliżu miejsca świadczenia pracy jest świadczeniem spełnianym w interesie pracodawcy, czy pracownika. Uznanie, że świadczenie to zostało spełnione w interesie pracownika implikuje uznanie wartości tego nieodpłatnego świadczenia za przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f. W rozpoznanej sprawie obowiązek zapewnienia mieszkania pracownikowi parku narodowego, którego stanowisko lub charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkiwania w miejscu jej wykonywania jest określony w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.o.p. Na podstawie art. 104 ust. 3 u.o.p. prawo do otrzymania bezpłatnego mieszkania przysługuje osobom zatrudnionym na stanowiskach:

1) dyrektora parku;

2) zastępcy dyrektora parku;

3) głównego księgowego;

4) głównego specjalisty do spraw ochrony przyrody;

5) kierownika pracowni naukowo-edukacyjnej;

6) głównego specjalisty do spraw udostępniania parku;

7) nadleśniczego;

8) konserwatora obrębu ochronnego;

9) leśniczego;

10) konserwatora obwodu ochronnego;

11) podleśniczego;

12) starszego strażnika;

13) strażnika;

14) kierownika ośrodka hodowli zwierząt;

15) kierownika szkółki leśnej;

16) komendanta Straży Parku;

17) zastępcy komendanta Straży Parku;

18) dowódcy grupy terenowej Straży Parku;

19) starszego strażnika Straży Parku;

20) strażnika Straży Parku.

Zgodnie z u.o.p., przez bezpłatne mieszkanie należy rozumieć przydzielony pracownikowi lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym lub jednorodzinnym, za którego używanie pracownik nie ponosi opłat. Mieszkanie przydzielane jest z zasobów mieszkaniowych parku narodowego na podstawie zawieranej z nim odrębnej umowy. Stosownie do art. 104 ust. 10 u.o.p. umowa zawierana przez park narodowy z pracownikiem, której przedmiotem jest korzystanie z mieszkania określać powinna:

1) szczegółowe warunki korzystania z bezpłatnego mieszkania;

2) termin zwolnienia bezpłatnego mieszkania, nie dłuższy niż 6 miesięcy od dnia ustania zatrudnienia na stanowisku uprawniającym do bezpłatnego mieszkania;

3) sposób zwalniania bezpłatnego mieszkania przez pracownika SPN przechodzącego na emeryturę lub rentę oraz możliwość przydzielenia lokalu zamiennego.

Pracownik nie jest właścicielem przyznanego mu mieszkania. Pracownik nie może zatem takiego mieszkania zbyć, ani w żaden sposób nim rozporządzić. W szczególności nie jest uprawniony do oddawania służbowego mieszkania w najem lub dzierżawę. Może z niego korzystać jedynie w takim zakresie, jaki wynika z zawieranej umowy. Mieszkanie przydzielane jest jedynie na czas zatrudnienia na danym stanowisku (art. 104 ust. 8 u.o.p.).

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, który w zaskarżonej interpretacji twierdzi, że świadczenie polegające na zapewnieniu pracownikowi parku bezpłatnego mieszkania nie jest spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, lecz także w interesie pracownika i przynosi mu korzyści w postaci uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść na zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę przyznał rację ocenie wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Tym samym za niezasadny został uznany podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w sprawie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji dojdzie do powstania przychodu po stronie pracownika.

Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd administracyjny miał na uwadze, że stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem poszczególnych przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle zaś art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, na tle występujących zagadnień spornych, najpełniej został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny zasadnie w rozpoznanej sprawie odwołały się do tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Bardzo zbliżony pogląd ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11). Zgodnie z tym poglądem, który podziela również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem nieodpłatnego świadczenia rzeczowego lub nieodpłatnej usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Według Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji i na tym tle prawidłowo ocenił własne stanowisko skarżącej spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartym w skardze kasacyjnej, że przedstawione kryteria pozwalały na pominięcie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń, finansowania przez skarżącą spółkę noclegów oddelegowanemu pracownikowi. Zdaniem sądu drugiej instancji ocena zawarta w zaskarżonej interpretacji jest poprawna w odniesieniu do wszystkich wymienionych powyżej kryteriów zaliczania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników do przychodów tych pracowników ze stosunku pracy. W przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że sporne świadczenia pracodawca spełnia, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz pracownika jest wydatek, jaki pracodawca ponosi na zakwaterowanie pracownika. Nie budzi również wątpliwości przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu. Przedmiotem interpretacji była kwestia samego zaliczenia wartości przedmiotowych świadczeń do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji spełnione zatem zostały pierwsza i trzecia z powołanych wyżej przesłanek odnoszących się do nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy.

W skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że spełniona została druga ze wskazanych powyżej przesłanek, gdyż w bezspornym stanie faktycznym przedmiotowe świadczenie polegające na zakwaterowaniu pracownika w pobliżu miejsca pracy jest spełnione w interesie pracodawcy a nie pracownika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia te ponoszone są także w interesie pracownika, któremu przyniosą korzyści w uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść, gdyby świadczenia te nie zostały wykonane na jego rzecz przez pracodawcę. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę pozwalało uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, w którym stwierdzono, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że tego rodzaju sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie w związku ze świadczeniami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji. Dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania w pobliżu miejsca pracy leży w interesie pracownika parku, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść ażeby uzyskać mieszkanie w pobliżu miejsca pracy. Z przepisów u.o.p. wynika, że w rozpoznanej sprawie chodzi o pracowników parku, którzy z racji funkcji i wykonywanej pracy powinni zamieszkiwać w pobliżu miejsca wykonywania pracy, gdyż będzie to miało korzystne skutki dla wykonywania przez nich pracy w administracji parku. Zamieszkiwanie w miejscu wykonywania pracy zamiast w miejscu oddalonym od miejsca wykonywania pracy w sposób oczywisty jest korzystne dla pracownika, gdyż pozwala uniknąć dodatkowych kosztów i wysiłku związanych z dojazdem do pracy. Wiąże się to również z zaoszczędzeniem czasu, który należałoby przeznaczyć na dojazd do pracy i powrót. Dlatego wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie pracownikowi parku mieszkania w miejscu wykonywania przez niego pracy - w sytuacji, gdy nie następuje to w trakcie podróży służbowej, o której mowa w art. 77⁵ Kodeksu pracy - będą stanowić dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zapewnienie mieszkania pracownikowi parku ma oparcie w przepisach ustawy u.o.p. Ustawowe zagwarantowanie prawa do mieszkania służbowego samo w sobie nie jest okolicznością powodującą, że świadczenie to nie dotyczy sfery prywatnej pracownika jaką jest konieczność zapewnienia sobie mieszkania.

Wskazać też należało, że podobnym zagadnieniem co zagadnienie występujące w niniejszej sprawie zajmował się Sąd Najwyższy, stwierdzając w uchwale z 10 grudnia 2015 r., III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ww. ustawy definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy dla celów powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu tej uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166).

W omawianej uchwale wskazano, że zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Ta zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę "mobilne" miejsce pracy poza miejscem jego zamieszkania. Również NSA podzielił ten pogląd wielokrotnie, m.in. w wyrokach: z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 26 listopada 2019 r.; sygn. akt II FSK 3953/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 677/18 i II FSK 827/18; z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 800/18; z 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 3615/18 i z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1831/19, w których stwierdzono, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla jego pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy.

Objęcie nieodpłatnych świadczeń w postaci zakwaterowania pracowników do kwoty nieprzekraczającej 500 zł zwolnieniem od podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. świadczy o tym, że świadczenia zakwaterowania pracowników w ogóle stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż tylko w takim wypadku możliwe było objęcie świadczeń wymienionych w powołanym przepisie, zwolnieniem od podatku. W przypadku, gdyby świadczenia zakwaterowania pracowników, w ujęciu ogólnym nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. to nie powstałby w stosunku do nich obowiązek podatkowy i niemożliwe byłoby objęcie zwolnieniem z podatku tych świadczeń, gdyż przedmiotem zwolnienia mogą być tylko przysporzenia podlegające opodatkowaniu. Zatem zwolnienie ustanowione w ww. przepisie potwierdza, że przyznanie pracownikowi przez pracodawcę zakwaterowania w mieszkaniu służbowym skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 12 ust.1 w zw. z ust. 3 i z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. i naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 12 ust.1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do okoliczności przedstawionych przez stronę skarżąca spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).