Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 550/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 593-595
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Pana W. Ż. (dalej: skarżący lub jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z dnia [...]maja 2016 r., znak: [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia [...]stycznia 2016 r., znak: [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 r.

Wspomnianą decyzją z dnia [...]stycznia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: naczelnik US lub organ I instancji) określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2013 r. Istotą, tej decyzji, co jest przedmiotem sporu w sprawie, było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej przez [...]Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna (dalej: spółka [...]) fakturze na wartość netto: [...] zł, VAT: [...]zł, na podstawie której Podatnik nabył prawo odkupu znaków towarowych zgodnie z umową z dnia [...]grudnia 2013 r.

Celem ww. umowy z dnia [...]grudnia 2013 r. ustanowienia prawa odkupu praw do znaków towarowych było zapewnienie podatnikowi prawa odkupu praw ochronnych na zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP znaki towarowe oraz praw ochronnych na Wspólnotowe Znaki Towarowe zarejestrowane w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego Znaki Towarowe i Wzory, wraz z autorskimi prawami majątkowymi do utworów stanowiących znaki towarowe. Zgodnie z umową powyższe prawo odkupu ma zostać wykonane w terminie do dnia 17 grudnia 2023 r. (§ 1 pkt 1 umowy). Jednocześnie w umowie wskazano, iż ustanowienie prawa odkupu nie stanowi dla Podatnika obowiązku zawarcia umowy sprzedaży (§ 1 pkt 4 umowy), a jedynie prawo,

z którego nie musi skorzystać. W świetle powyższego Strona nabyła opcję możliwości zakupu znaków towarowych "[...]" i "[...]", z możliwością jej realizacji w dowolnym czasie w ciągu 10 lat od dnia zawarcia umowy.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż znaki towarowe oraz autorskie prawa majątkowe, o których mowa wyżej, były wcześniej przedmiotem umowy darowizny zawartej w dniu [...]listopada 2013 r. pomiędzy Podatnikiem (prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" W. Ż., [...], ul. [...]), a spółką [...]. Wartość rynkowa przedmiotu darowizny obejmująca znaki towarowe oraz autorskie prawa majątkowe została określona na poziomie [...]zł.

Następnie w dniu [...]listopada 2013 r. skarżący formę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "[...]" W. Ż. przekształcił w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą [...]Sp. z o.o. W dniu [...]grudnia 2013 r. po przeprowadzeniu powyższego przekształcenia skarżący ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw pod firmą "W. Ż. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo - Usługowe" i w ramach nowo rozpoczętej działalności gospodarczej dokonała spornej transakcji nabycia prawa odkupu znaków towarowych.

Jednocześnie z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż wszystkie podmioty uczestniczące w opisanych powyżej transakcjach sprzedaży, darowizny, zmiany formy prawnej są podmiotami powiązanymi rodzinnie. W szczególności

w [...]Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna komplementariuszem była [...] Sp. z o.o.,

a akcjonariuszem był skarżący oraz jego siostry i bracia. Z kolei na dzień [...]listopada 2013 r. (tj. dzień darowizny znaków towarowych) oraz na dzień [...]grudnia 2013 r. (tj. na dzień nabycia prawa odkupu znaków towarowych) udziałowcami [...] Sp. z o.o. był skarżący, jego brat i bratowa.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż głównym celem transakcji związanych ze znakami towarowymi było wyłącznie zachowanie przez Stronę kontroli nad władaniem znakami oraz zabezpieczenie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników w tym zakresie, a nie uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi. W związku z tym organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury VAT nr [...] z dnia [...]grudnia 2013 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż zapisy w ewidencji VAT nabyć za grudzień 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613,

z późn. zm., dalej - Ordynacja podatkowa lub O.p.), nie stanowią dowodu tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia [...]lutego 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, w którym zarzucił decyzji Naczelnika US naruszenie:

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania

w uzasadnieniu faktycznym decyzji organu pierwszej instancji, które dowody

i na podstawie jakich okoliczności organ pierwszej instancji uznał za wiarygodne, wskazania dowodów, które Naczelnik US uznał za wiarygodne i przemawiające za brakiem prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT za grudzień 2013 r., wskazania okoliczności i dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji uznał zeznania Strony za wiarygodne jedynie w części, co świadczy o pobieżnej, niewyczerpującej i zdawkowej analizie materiału dowodowego sprawy.

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie przez organ pierwszej instancji w materiale dowodowym wyjaśnień Strony z dnia [...]lipca 2014 r.,

tj. czynności dokonanych w ramach kontroli podatkowej, która zakończyła się wcześniej niż 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez:

a) pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz Strony prawa odkupu,

tj. "[...]" i "[...]" wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem wskazuje na związek nabycia przez Podatnika prawa odkupu z działalnością gospodarczą Strony,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że Podatnik prowadzi działalność

w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "[...]" i "[...]", do których Strona nabyła prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie, bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Podatnika,

c) uznanie, że ze zgromadzonych dokumentów i udzielonych wyjaśnień wynika, że brak jest związku bezpośredniego lub pośredniego nabytego prawa odkupu znaków towarowych z działalnością opodatkowaną z tytułu sprzedaży hurtowej owoców

i warzyw, a tym samym Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych, gdy tymczasem znaki towarowe "[...]"

i "[...]", których dotyczy prawo odkupu, są znakami towarowymi pod którymi prowadzona była i jest działalność w zakresie hurtowej sprzedaży warzyw i owoców,

tj. w takim samym zakresie, w jakim działalność gospodarczą prowadzi Podatnik.

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Tymczasem związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość zakupionych towarów i usług naprowadzenie działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...]maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy po przedstawieniu ram prawnych sprawy, dokonał obszernej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podobnie jak Naczelnik US uznał, że celem umowy z [...]grudnia 2013 r. było zachowanie przez skarżącego kontroli nad władaniem znakami towarowymi oraz zabezpieczenie prawa odkupu w przypadku sprzeniewierzenia się wspólników w tym zakresie, a nie uzyskanie jakiegokolwiek obrotu bezpośrednio lub pośrednio związanego z czynnościami opodatkowanymi. Za nieznajdujące potwierdzenia

w materiale dowodowym Dyrektor IS uznał twierdzenia skarżącego, że może udostępnić odpłatnie znaki towarowe po wykonaniu prawa pierwokupu. Organ odwoławczy wskazywał, że to w interesie skarżącego leżało wykazanie związku wydatku na prawo odkupu z przychodami z tytułu czynności opodatkowanych, jednak takiego związku nie wykazał, i to mimo że od kwestionowanej czynności upłynęło dwa lata. Dyrektor IS zwrócił też uwagę, że z treści umowy odkupu wynika, że spółka [...] może przenieść za zgodą skarżącego prawo do przedmiotowych znaków towarowych na osoby trzecie, co może skutkować tym, że skarżący nie będzie mógł tych praw

w ogóle wykorzystywać w swojej działalności. Powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące prawa odkupu Dyrektor IS zauważył, że ustanowienie prawa odkupu nie stanowi dla skarżącego obowiązku zawarcia umowy sprzedaży, a jedynie prawo, z którego może skorzystać. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, że nabycie przedmiotowego prawa odkupu nie miało związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą skarżącego. Dyrektor IS odniósł się też szczegółowo

do pozostałych, proceduralnych zarzutów odwołania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]skarżący pismem z dnia [...]czerwca 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, domagając się uchylenia tej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu

I instancji, oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

W skardze podniesiono następujące zarzuty:

1. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1.1. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż z dowodów tych wynika, że nabyte przez Skarżącego prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest

to sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem obiektywne okoliczności takie jak zbywalność prawa odkupu, możliwość zrzeczenia się go za wynagrodzeniem lub powstrzymania się od wykonania tego prawa za wynagrodzeniem jednoznacznie wskazują, iż prawa te mogły już od chwili ich ustanowienia i mogą

w każdej chwili zostać w sposób bezpośredni wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych;

1.2. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego oraz umowy ustanowienia prawa odkupu do znaków towarowych polegającą na uznaniu, iż wynika z nich, że nabyte przez Skarżącego prawa odkupu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zostały ustanowione wyłącznie

w celu zachowania kontroli nad znakami towarowymi w sytuacji, gdy jest to sprzeczne

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem prawa te pozostają w związku

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego już od chwili ich ustanowienia oraz obecnie, i miały oraz mają wpływ na prowadzoną przez Niego działalność gospodarczą,

1.3. uznanie okoliczności w postaci niewykonania dotychczas prawa odkupu

za okoliczność przesądzającą o braku związku nabycia tego prawa z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta w świetle zasad logiki

i doświadczenia życiowego nie ma znaczenia dla oceny związku nabycia z działalnością opodatkowaną Skarżącego, gdyż związek praw odkupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego istniał od chwili ich ustanowienia,

1.4. pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, iż znaki towarowe będące przedmiotem ustanowionego na rzecz Skarżącego prawa odkupu, tj. "[...]"

i "[...]" wykorzystywane są do prowadzenia działalności na rynku hurtowej sprzedaży jabłek, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem wskazuje na związek nabycia przez Skarżącego prawa odkupu z działalnością gospodarczą Skarżącego,

1.5. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, że Skarżący prowadzi działalność

w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw na tym samym rynku i w takim samym zakresie, w jakim jest prowadzona działalność gospodarcza pod znakami towarowymi "[...]" i "[...]", do których Skarżący nabył prawo odkupu, gdy tymczasem okoliczność ta jest istotna w sprawie bowiem potwierdza, że nabycie ww. prawa odkupu jest ściśle związane z działalnością gospodarczą Skarżącego,

1.6. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań Skarżącego, poprzez uznanie, iż podnoszona przez Skarżącego argumentacja,

że prawo odkupu może sprzedać, a po jego wykonaniu odpłatnie udostępniać znaki towarowe lub udzielić franszyzy, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym i nie została w żaden sposób udowodniona przez Skarżącego, podczas gdy taka możliwość zadysponowania prawem odkupu i prawem do znaków towarowych wynika wprost

z przepisów prawa, charakteru tych aktywów i realiów obrotu gospodarczego, a tym samym powinna być organowi znana (fakty powszechnie znane), a tym samym nie musi być wykazywana przez Skarżącego,

1.7. nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci dokumentów zakupu i sprzedaży załączonych do odwołania i wskazanie, iż nie wynika z nich, aby prawa odkupu miały związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego, podczas gdy dokumenty te wskazują, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w związku

z którą pozostają nabyte przez Skarżącego prawa odkupu,

1.8. uznanie, iż Skarżący nie zabezpieczył sobie możliwości wykorzystania

w przyszłości korzystania z prawa odkupu, gdyż nie została w żaden sposób wykluczona możliwość zbycia znaków towarowych przez ich obecnego właściciela,

w sytuacji gdy z umowy ustanowienia prawa odkupu jednoznacznie wynika, że do takiego zbycia konieczna jest zgoda Skarżącego, co równoznaczne jest z kontraktowym zabezpieczeniem się Podatnika przed ww. okolicznością.

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że okoliczność istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy spółkami zaangażowanymi w transakcje ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek,

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że okoliczność, iż darowizna praw do znaków towarowych oraz ustanowienia prawa odkupu zostały dokonane w krótkich odstępach czasu ma istotne znaczenie dla sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym to istotne znaczenie polega, jaki miało wpływ na sprawę, a także w jaki sposób wywiedziono taki wniosek.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego powyższe naruszenia przepisów doprowadziły do tego, iż postępowanie prowadzone było z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania oraz zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ustalił stan faktyczny uznając, iż brak jest bezpośredniego i natychmiastowego związku nabytego prawa odkupu znaków towarowych z działalnością opodatkowaną z tytułu sprzedaży hurtowej owoców

i warzyw, a tym samym Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych.

Powyższe naruszenia w ocenie pełnomocnika Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i uwzględnił wszelkie istotne okoliczności stanu faktycznego stwierdziłby, że występuje związek pomiędzy nabyciem prawa odkupu znaków towarowych "[...]" i "[...]" z czynnościami opodatkowanymi VAT Skarżącego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznałby prawo Skarżącego do obniżenia VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych zgodnie ze złożoną przez Skarżącego deklaracją w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., a zatem organ odwoławczy wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie.

4. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jednoznaczne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wszystkie przeprowadzone dowody w sprawie za rzeczowe i wiarygodne w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera żadnej oceny wiarygodności przeprowadzonych w sprawie dowodów, co świadczy o braku należytej weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe naruszenie zdaniem pełnomocnika Skarżącego mogło mieć wpływ

na wynik sprawy. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wnikliwej

i wyczerpującej analizy decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzutów zawartych

w odwołaniu od niej, to mógł nie dostrzec jej wadliwości w zakresie oceny materiału dowodowego. Gdyby natomiast w sposób prawidłowy zweryfikował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zarzuty zawarte w odwołaniu, doszedłby do wniosku, iż organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy rozstrzygnął sprawę, gdyż Skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za grudzień 2013 r. w wysokości wykazanej przez Skarżącego.

5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą

na uznaniu istnienia "bezpośredniego i natychmiastowego związku" zakupów

z czynnościami opodatkowanymi rozumianego w sposób bardzo wąski i dosłowny,

tj. wskazujący na konieczność dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu, za przesłankę odliczalności podatku naliczonego, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał, oraz polskich sądów administracyjnych, w tym cytowanego w zaskarżonej decyzji, wynika, iż przesłankę tę należy rozumieć szeroko, tj. jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności,

6. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług występuje wyłącznie wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są odsprzedawane lub przeznaczone do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostaw (związek bezpośredni), albo istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu, podczas gdy związek ten należy rozumieć jako obiektywną możliwość wykorzystania zakupionych towarów

i usług na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej, nawet jeżeli dotyczy to przyszłych, potencjalnych czynności.

W ocenie pełnomocnika Skarżącego, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do uznania,

że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa odkupu znaków towarowych ze względu na brak związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Spór w sprawie niniejszej mimo mnogości i obszerności zarzutów skargi,

a wcześniej odwołania sprowadza się w istocie do dwóch kwestii:

- wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054

ze zmianami, dalej: ustawa VAT), to jest jak rozumieć związek nabycia przez podatnika towarów lub usług (opodatkowanych VAT) z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

- zasadności i prawidłowości ustaleń faktycznych co do tego, czy faktura dokumentująca nabycie przez Skarżącego prawa odkupu znaków towarowych zgodnie z umową zawartą przez niego ze spółka [...] dokumentowała czynność opodatkowana VAT, z której przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Ponieważ źródłem oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, a więc oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania jest określenie ram materialnoprawnych sprawy, należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (poza sporem jest, że skarżący jest podatnikiem o jakim mowa

w art. 15, nie maja też zastosowania wyjątki wymienione w: art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.).

Z przepisu tego wynika, że przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany

w zasadniczej sferze działań tego podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że skoro prawo do odliczenia podatku realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w przepisie tym posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych, a nie pojęciem działalności gospodarczej podatnika. Nawiązuje więc do tych czynności z całej działalności podatnika, które generują podatek należny, otrzymywany wraz z zapłatą za dokonywane świadczenie usług czy dostawy towarów. Należy też zauważyć, że w przepisie tym wskazano, że chodzi o czynności, które są wykorzystywane, a nie mogą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricto, tzn. takie, które generują podatek należny, a nie takie, które należąc do czynności opodatkowanych, korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) w swoich orzeczeniach wielokrotnie akcentował, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (por. wyroki TSUE z 14 lutego 1985 r. w sprawie D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, 268/83, pkt 19; z dnia 3 marca 2005 r. I/S. Fini H, pkt 25 dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu). W tym znaczeniu podatnicy korzystający ze zwolnienia od VAT (przedmiotowego lub podmiotowego), co do zasady zostają zrównani

z ostatecznymi konsumentami. Pojęcie związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie jest zdefiniowane. Dostrzegł to również TSUE wskazując, że nie jest możliwe określenie w sposób precyzyjny charakteru związku, jaki powinien zachodzić między transakcją na wcześniejszym, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, bowiem różnorodność transakcji handlowych i gospodarczych, uniemożliwia określenie we właściwy sposób, w każdym wypadku, stosunku, jaki musi istnieć między transakcjami by powstało prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jako pomocne dla takiej oceny kryterium bezpośredniego związku, wskazał na konieczność uwzględnienia wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, by uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, pkt 25, dostępne j.w.). Pierwowzorem regulacji zawartych w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a obecnie art. 168 Dyrektywy 112. Przy dokonywaniu, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, oceny związania danego wydatku na towary i usługi z czynnościami opodatkowanymi podatnika, uwzględnić należy wskazania płynące z orzeczeń TSUE w konkretnych sprawach. Trybunał wyrażał zasadniczo stanowisko co do konieczności wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu wydatków i podatkiem należnym w związku

z działalnością opodatkowaną (por. powołany wyżej wyrok w sprawie C-98/98 pkt 24, czy wyrok 6 kwietnia 1995 r. w sprawie BLP Group plc, C-4/94 pkt 19 i pkt 21, wyrok

z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 26; wyrok z dnia

8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r.

w sprawie C-104/12 Finanzamt Koln-Nord p-ko W. Becker, pkt 19 dostępne j.w.).

W niektórych okolicznościach prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest

z działalnością opodatkowaną podatnika, mimo braku możliwości powiązania

z konkretną czynnością opodatkowaną. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa

do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją

na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi

w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyroki w powołanej wyżej sprawie C-98/98, pkt 31; w wyroku z 26 maja 2005 r. sprawie Kretztechnik, C-465/03, pkt 36; w sprawie C-104/12, pkt 20, dostępne j.w.). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że zasadniczo niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami

a konkretną transakcją opodatkowaną o tyle, że nabycia takie powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Jednakże dostrzegana jest możliwość odstępstwa od tej zasady i skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne działalności podatnika. W takiej sytuacji, mimo braku bezpośredniego związku tych wydatków

z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia (por. wyroki NSA

z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 543/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 622/14. Trafnie też organ odwoławczy wskazał na TSUE przywołując wyrok dnia 13 marca 2014 r.,

w sprawie C-204/13 (Malburg) (pkt 34), Trybunał stwierdził tam m.in. że: "(...) aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT

i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego

i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku

a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo

do odliczenia". W wyroku tym wskazano też, iż: "(...) podatnik ma prawo do odliczenia nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, jeśli koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. 1-4357, pkt 36; ww. wyrok w sprawie Becker, pkt 20) ". Zasadnie Dyrektor IS powołał się też na wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 roku

w sprawie C-98/98 (Commissioners of Customs Excise v. Midland Bank pic). Organ odwoławczy zauważył też, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych mogą one stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób

w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt IFSK 1166/13)"

W ocenie Sądu dokonana przez Dyrektor Izby Skarbowej w [...]wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy VAT jest prawidłowa. Wprawdzie organ odwoławczy użył sformułowania "bezpośredni i natychmiastowy związek", gdzie określenie "natychmiastowy: nie znajduje uzasadnienia w wywodach decyzji, jednak zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT (zarzut nr 5 skargi) z tego powodu nie może być uznany za zasadny. Argumentacja organu koncentrowała się na bezpośredniości związku wydatku z przychodem, a nie na wąsko rozumianej "natychmiastowości’ dokonania czynności opodatkowanej z użyciem nabytego towaru lub usługi bezpośrednio po ich nabyciu.

Tak więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 ustawy VAT (zarzuty

z pkt 5 i 6 skargi należało uznać za niezasadne.

Zarzuty wskazane w pkt 1, 2 i 3 skargi dotyczą naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowe. Wszystkie one

w istocie sprowadzają się do zarzutu wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprowadzającego się do tego, że w ocenie organów podatkowych brak było bezpośredniego i natychmiastowego związku nabytego prawa odkupu znaków towarowych z działalnością opodatkowaną.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacją tych zasady jest m.in. przepis art. 187 § 1 O.p. powołanej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 191 O.p. zobowiązujący organ do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy powinny poddać weryfikacji wszystkie podnoszone przez stronę postępowania okoliczności i twierdzenia oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Powinny przy tym w myśl przepisu art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ciężar dowodu

w postępowaniu podatkowym spoczywa co do zasady na organie prowadzącym postępowanie, jednakże w orzecznictwie sądowo- administracyjnym, przyjmuje się,

że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Jak wynika z art. 188 O.p., inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone

w sposób wystarczający innym dowodem.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły taki materiał dowodowy, jaki były w stanie zebrać z inicjatywy własnej i przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej skarżącego. Organy podatkowe nie mogły przecież zastąpić skarżącego w inicjatywie dowodowej co do wykazania bezpośredniości związku kwestionowanego wydatku

z opodatkowanymi przychodami.

Ocena stosunkowo niewielkiego materiału dowodowego była wnikliwa, pełna, oparta na logicznym rozumowaniu i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ nie kwestionując prawdziwości materiału dowodowego (dokumentów, zeznań skarżącego) wyciągnął z niego właściwe wnioski co do braku związku wydatku

z przychodami koniecznego dla zastosowania art. 86 ust. 1ustawy VAT.

W szczególności należy zauważyć, że przez ponad dwa lata od nabycia prawa odkupu (nie wskazał tego do daty wydania decyzji Dyrektora IS), nie dokonał czynności opodatkowanych związanych z nabyciem prawa odkupu znaków towarowych. Wprawdzie do odwołania dołączył szereg faktur sprzedaży, ale dotyczyły one wszystkie marchwi, podczas gdy przedmiotowe znaki towarowe i prawa z nimi związane dotyczyły jabłek. Zeznając jako strona nie był w stanie wyjaśnić, jak ma wykorzystywać prawo odkupu do uzyskiwana przychodów opodatkowanych, co najwyżej ograniczał się do enigmatycznych i ogólnikowych stwierdzeń o strategicznych celach biznesowych. Stwierdzał, że znaki towarowe, które były przedmiotem transakcji, wykorzystuje [...]Sp. z o.o. Jednak spółka ta, mimo że założona przez skarżącego w sensie prawnym

i podatkowym jest całkowicie odrębnym od niego podmiotem podatkowym w zakresie podatku VAT. Składając zeznania [...]kwietnia 2015 r. skarżący nie wskazał związku wydatku na prawo odkupu z przychodami, nie uczynił tego również w piśmie

z [...]kwietnia 2015 r. mającym uzupełniać te zeznania. Składając zeznania [...]września 2015 r. stwierdził wprost w odpowiedzi na pytanie o racjonalność wydatki na zakup prawa odkupu, że chciał sobie w ten sposób zabezpieczyć prawo ewentualnego odkupu na wypadek sprzeniewierzenia się wspólników. Również w piśmie z [...]października 2015 r. napisanym przy udziale profesjonalnego pełnomocnika do organu, mającym stanowić uzupełnienie odpowiedzi udzielonych w trakcie przesłuchania nie wskazano na związki wydatku na prawo odkupu z przychodami. Również we włączonych do akt sprawy dowodach z protokołu przesłuchania w charakterze stronu ([...]lipca 2014r.) skarżący nie był w stanie podać związku kwestionowanego wydatku z przychodami.

Analizując umowę trafnie Dyrektor IS zauważył, że wynika z niej jedynie prawo do nabycia praw do znaków towarowych, z którego nie musi korzystać. Wskazuje to tylko na bliżej niesprecyzowaną i tylko hipotetyczną możliwość wykorzystywania tych znaków do czynności opodatkowanych wykonywanych przez skarżącego jako podatnika VAT.

W konsekwencji organ odwoławczy trafnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie przedstawiła dowodów i wyjaśnień potwierdzających, iż nabycie prawa odkupu do znaków towarowych opisane w sporej fakturze VAT faktycznie ma bezpośredni związek wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, a taki wniosek nie może tez być wysnuty z dowodów, jakie organy podatkowe zebrały i mogły zebrać bez inicjatywy skarżącego.

Swoje wnioski Dyrektor IS poparł argumentacją dotyczącą ścisłych rodzinnych powiązań pomiędzy skarżącym, a spółką [...]oraz nietypowym sposobem zapłaty

za prawo odkupu przez zaciągniecie pożyczki w spółce [...]na ten cel w tej samej wysokości i jednoczesnym potrąceniu wzajemnych wynikających z tych dwóch umów wierzytelności.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje właśnie fakt, iż wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach sprzedaży, darowizny, zmiany formy prawnej są podmiotami powiązanymi rodzinnie. Znamienne jest przy tym, że skarżący podczas przesłuchania w dniu [...]lipca 2014 r. nie wiedział jakie było przeznaczenie pożyczki

w wysokości [...]zł z [...]stycznia 2014 r. i z czego wynikała jej wysokość. Można by z tego wysnuć wniosek, że nie była to dla niego znacząca transakcja ani kwota. Również znamienne jest, że nie mając zasobów pieniężnych wystarczających na chociażby częściową zapłatę ceny za prawo odkupu, ok. 2 miesiąc wcześniej był dla spółki [...]tak hojny, że bez żadnej rekompensaty finansowej w drodze darowizny przekazał tej spółce prawa do znaków towarowych o wartości ok. [...]złotych.

Te ostatnie okoliczności nie były same w sobie podstawą do ustaleń, że nabycie praw odkupu nie było związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi skarżącego, gdyż przede wszystkim brak było dowodów pozytywnie wskazujących na istnienie takiego związku. Jednak ich rozważanie przez organ świadczy o pogłębionej

i wszechstronnej analizie materiału dowodowego utwierdzającej prawidłowość ustalenia braku bezpośredniego związku wydatku na nabycie prawa odkupu z uzyskiwaniem przychodów z czynności opodatkowanych.

Organ odwoławczy zauważył wprawdzie, że prawo odkupu uregulowane jest przepisami art. 593 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, dalej - K.c), oznacza możliwość ponownego nabycia rzeczy sprzedanej, co w konsekwencji powoduje tzw. sprzedaż powrotną. Zgodnie z treścią prawa odkupu sprzedawca ma uprawnienie oświadczyć kupującemu, że chce od niego odkupić rzecz będącą przedmiotem sprzedaży, co spowoduje, że stanie się on ponownie jej właścicielem. Prawo odkupu może być zastrzeżone na okres pięciu lat. Termin ten nie może być dłuższy, nawet jeżeli strony postanowią tak w umowie. W takim przypadku ulega on skróceniu do lat pięciu. Początkiem biegu terminu jest chwila zawarcia umowy, bądź też wprowadzenia do niej postanowień w drodze zmiany umowy, które ustanawiają to prawo. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie prawa. Nie kontynuował analizy tych przepisów dalej, co mogłoby się okazać dodatkową argumentacją niekorzystną dla skarżącego. Nietrudno bowiem zauważyć,

że uregulowane tymi przepisami K.c. prawa odkupu jest nieodłącznie związane

z wcześniejszą umową sprzedaży (a skarżący nie sprzedał spółce PGP praw do znaków towarowych ale darował). Ponadto zgodnie z art. 595 § 1 K.c. jest niezbywalne

i niepodzielne, podczas gdy istotna część argumentacji skarżącego co do wykorzystania prawa odkupu do jego zbycia jako czynności opodatkowanej VAT dotyczyła możliwości jego zbycia.

Należy też podkreślić, iż od dnia darowizny znaków towarowych na rzecz spółki [...]do dnia dokonania spornej transakcji nabycia prawa odkupu znaków towarowych minęły nieco ponad dwa miesiące. Skarżący jako firma "W. Ż. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe" nabył od [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo - akcyjna prawa odkupu, za które musiał zapłacić [...]zł, w przypadku gdy znaki te, wcześniej należały do niego, kiedy działał pod firmą P.P.H.U. "[...]" W. Ż. i zostały przez Skarżącego darowane [...] Sp. z o.o., Sp. komandytowo-akcyjna. W tym samym czasie skarżący przekształcał swoją jednoosobową działalność P.P.H.U "[...]" W. Ż. w spółkę z o.o. "[...]", a po jej zarejestrowaniu ponownie podjął jednoosobową działalność gospodarczą w branży owocowej. Dokonując darowizny prawa do znaków towarowych nie rezygnował więc w istocie z działalności w branży owocowej i powinien mieć świadomość potrzeby posiadania praw do tych znaków nie tylko w czasie zawierania umowy o ustanowieniu prawa odkupu ale i w czasie dokonywania darowizny tych praw. Te okoliczności również mogłyby podważać możliwość istnienia bezpośredniego związku nabycia prawa odkupu z czynnościami opodatkowanymi skarżącego

Tym samym bezzasadne pozostają również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej podnoszone pod numerami 1, 2 i 3 skargi.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. podnoszone w zarzutach nr 1, 2, 3 i 4 skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]nie podziela także zarzutu Skarżącego dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego,

o którym mowa w art. 210 § 1 pkt6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 210 O.p. wszystkie elementy wskazane

w tym przepisie. Dokonuje właściwego, wyczerpującego, opartego na analizie orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE uzasadnienia wykładni przepisów prawa materialnego. Wskazuje też jasno stan faktyczny będący podstawą wydania decyzji,

w szczególności dotyczący niewykazania bezpośredniego związku wydatku na nabycie prawa odkupu na podstawie umowy z [...]grudnia 2013 r. i faktury Vat nr [...] z tego samego dnia z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Z logicznego, zrozumiałego uzasadnienia co do przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika,

iż Dyrektor IS w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy dokonał prawidłowego pod względem formalnym ustalenia stanu faktycznego

w zakresie potrzebnym do rozstrzygnięcia. Dokonał też właściwej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wyinterpretowanych norm prawnych. Stanowi to o wypełnieniu również normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji oraz stanowiska i zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .