Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1348/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art.12 ust. 4, art.1 2 ust 4 pkt 6a, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2012 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu oraz momentu ujęcia faktur (not) korygujących zmieniających wysokość kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów.

Towary są nabywane przez Spółkę od kontrahentów na podstawie długoterminowych

umów handlowych. W celu uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka

renegocjowała warunki długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów

zagranicznych. W ich wyniku w listopadzie 2012 r. (tj. po dniu sporządzenia

sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za 2011 r.). Spółka

oraz zagraniczny kontrahent zawarli porozumienie i podpisali aneks do

długoterminowej umowy handlowej (dalej: "Aneks"). Do dnia zawarcia Aneksu nie był

znany wynik prowadzonych negocjacji (w szczególności wynik negocjacji nie był

znany w roku 2011).

Jednym z efektów zawarcia Aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych

przez Spółkę w 2011 i 2012 r. i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem

podpisania Aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne

od zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny).

Obniżenie ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta

zagranicznego notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na

podstawie prawa państwa kontrahenta).

Łączna kwota obniżki (dotycząca towarów nabytych w 2011 oraz w 2012 r. i

zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu) ustalona na

podstawie Aneksu została ujęta w księgach Spółki w miesiącu zawarcia Aneksu

(listopadzie 2012 r.) jako zmniejszenie kosztów rachunkowych (księgowanie na

koncie zespołu 4). Wskazane rozliczenie rachunkowe zostało zaakceptowane przez

audytora Spółki (biegłego rewidenta).

Towary nabywane przez Spółkę są na bieżąco odsprzedawane, bądź

też mogą być magazynowane przez Spółkę (i ujęte jako zapas) przed sprzedażą.

Wskaźnik rotacji zapasów (dane poniżej) wskazuje, że towary zakupione w

2011 r. zostały dostarczone odbiorcom w roku 2011 oraz 2012, a towary zakupione

w roku 2012 i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem podpisania Aneksu (tj.

w listopadzie 2012 r.) zostały/zostaną dostarczone odbiorcom do końca 2012 r.

Wskaźnik rotacji zapasów Spółki w latach 2009 - 2011 kształtował się

następująco:

- 2009-27 dni,

- 2010-19 dni,

- 2011 -24 dni.

Wskaźnik rotacji zapasów za rok 2012 nie jest jeszcze skalkulowany,

jednakże Spółka nie wprowadziła istotnych zmian w prowadzonej gospodarce

materiałowej, zatem również w roku 2012 wskaźnik nie powinien przekroczyć 30 dni.

Wskaźnik rotacji zapasów jest wskaźnikiem średniorocznym, niwelującym

odchylenia sezonowe. Powyższe wskaźniki za lata 2009 - 2011 zostały skalkulowane

przez biegłego rewidenta i zaprezentowane w opublikowanym Raporcie i opinii z

badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2011.

Działalność Spółki polega na dostawie towarów rozliczanych w okresach

rozliczeniowych. W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 3c i d ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74,

poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), Spółka rozpoznaje przychody podatkowe w

ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej

fakturze. Oznacza to, że Spółka nie rozpoznaje jako przychód podatkowy danego

okresu przychodów księgowych obejmujących towary, których dostawa nastąpiła

przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego określonego w umowie bądź

przed wystawieniem faktury (tzw. "szacunki"). Powyższe przychody księgowe zostają

ujęte w wyniku podatkowym w późniejszym okresie tj. w ostatnim dniu okresu

rozliczeniowego.

Konsekwentnie, Spółka rozpoznaje bezpośrednie koszty podatkowe tylko w

odniesieniu do tych przychodów księgowych, które zostały rozpoznane jako

przychody podatkowe.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie:

W jaki sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny

towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i

2012 przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku

dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie

rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka powinna

rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie kosztów podatkowych w okresach

rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia Aneksu tj. listopada 2012 roku.

Zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i kosztów dla celów

podatkowych i księgowych z tzw. szacunków, Spółka powinna rozpoznać obniżenie

ceny towarów nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku

2011 i 2012 przed dniem podpisania Aneksu, poprzez korektę kosztów uzyskania

przychodów w rozliczeniu za miesiąc zawarcia Aneksu (tj. w listopadzie 2012 roku),

w części dotyczącej towarów, których dostawa została rozpoznana przez Spółkę

jako przychód podatkowy do końca listopada 2012 roku.

W pozostałej części, tj. w zakresie towarów objętych Aneksem, których

dostawa nie została rozpoznana jako przychód podatkowy do końca listopada 2012

roku, koszty bezpośrednie będą kosztami podatkowymi w dacie realizacji

odpowiadających im przychodów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, iż wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup

towarów od zagranicznego kontrahenta stanowią koszty bezpośrednio związane z

przychodami. Wydatki te mają bowiem bezpośredni związek z uzyskanym przez

Skarżącą przychodem z obrotu towarami.

Spółka podkreśliła, iż u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych regulacji

dotyczących sposobu dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z

uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w

którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów

podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne zasady

dotyczące momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi

przychodami.

Zdaniem Skarżącej, stosując zasady ogólne rozpoznania kosztów

bezpośrednich (rozpoznania ich w roku osiągnięcia przychodów), na podstawie art.

15 ust. 4b i c u.p.d.o.p. Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny poprzez obniżenie

kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy od miesiąca zawarcia

Aneksu tj. listopada 2012.

W szczególności, zważywszy na inne okresy rozpoznania przychodów i

kosztów dla celów podatkowych i księgowych z tzw. szacunków Skarżąca powinna:

a) w zakresie towarów, których sprzedaż została rozpoznana jako

przychód podatkowy do końca listopada 2012 rozpoznać przedmiotowe zdarzenie

gospodarcze (obniżenie kosztów zakupu towarów) poprzez korektę kosztów

uzyskania przychodów w listopadzie 2012 r. Wynika to z faktu, iż w stosunku do

towarów, które zostały:

- nabyte i sprzedane w 2011 r. (przychód i koszt bezpośredni rozpoznany w

2011r.) - korekta kosztów nastąpi po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego

lub złożenia zeznania za rok 2011 (dlatego musi nastąpić w kolejnym roku ( art. 15

ust. 4c u.p.d.o.p.);

nabyte w roku 2011 i 2012 do zawarcia Aneksu i sprzedane do końca

listopada 2012 r. - korekta kosztów nastąpi w roku uzyskania przychodu i poniesienia

kosztu (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

b) w zakresie towarów, których dostawa będzie rozpoznana jako przychód

podatkowy w kolejnych okresach rozliczeniowych (od grudnia 2012 r. włącznie),

rozpoznać w tych okresach przypadające na nie bezpośrednie koszty uzyskania

przychodów uwzględniające obniżkę ceny zakupu. Wynika to z faktu, iż w stosunku

do tych towarów Spółka rozpozna już koszt uzyskania przychodu w niższej

wysokości, w okresie, w którym Spółka zrealizuje przychód z tytułu sprzedaży towaru

(art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.).

Zdaniem Skarżącej mając na uwadze fakt, że wskaźnik rotacji zapasów za

2012. r. nie powinien przekroczyć 30 dni, można przyjąć, że towary zakupione w

2012 r. i zafakturowane przez kontrahenta przed dniem zawarcia Aneksu (tj. listopad

2012) powinny zostać dostarczone do klientów Spółki w 2012 r. Dlatego też na

podstawie powyższych wskaźników rotacji zapasów, towary zakupione w 2011 i w

2012 r. i zafakturowane przed dniem zawarcia Aneksu nie będą stanowić zapasu

Spółki na koniec 2012 r.

Skarżąca podkreśliła, iż w ujęciu księgowym przedmiotowe zdarzenie zostało

rozpoznane jako zdarzenie jednorazowe i ujęte w listopadzie 2012 r. (miesiącu

zawarcia Aneksu). Takie ujęcie zostało potwierdzone i zaakceptowane przez

audytora Spółki.

W ocenie Skarżącej stanowisko to wyklucza również możliwość uszczuplenia

należności podatkowych Skarbu Państwa, gdyż Spółka pomniejszy koszty

podatkowe (zwiększy dochód do opodatkowania) już w roku 2012 r., a nie

potencjalnie w 2013 r. (jak w przypadku potencjalnego odniesienia korekty kosztów

do wartości zapasów).

Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowa korekta kosztów nie jest wynikiem

błędu w zakresie pierwotnej kalkulacji wysokości kosztów. W momencie, w którym

poniosła przedmiotowe koszty (w latach 2011 i 2012 do dnia zawarcia Aneksu), nie

mogła przewidzieć, iż wartość ceny ich zakupu zostanie obniżona. Tym samym,

obniżka ceny towarów jest rezultatem odrębnego zdarzenia gospodarczego

(zawarcia Aneksu w listopadzie 2012 r.) przewidującego korzystniejsze dla Spółki

warunki dokonanych wcześniej transakcji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo

sądów administracyjnych oraz interpretacje Ministra Finansów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał

stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust.

1, art. 15 ust. 4,4b i 4c u.p.d.o.p. Wyjaśnił, iż faktura (nota) korygująca nie

dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się

ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Według organu interpretacyjnego

niezależnie od przyczyny wystawienia korekty, punktem odniesienia dla faktury

korygującej jest zawsze faktura pierwotna.

Organ zaznaczył, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad

dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów

bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy

też kosztu pośredniego wystawiona faktura (nota) korygująca nie zmienia momentu

poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu

powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt

został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności

wynikających z przepisów ww. ustawy.

Minister Finansów uznał, iż faktury (noty) korygujące odnoszące się do

kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku,

otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania

podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania

kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury

(noty) korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie

generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie

sposobu oraz momentu ujęcia korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z

podpisaniem aneksu do pierwotnej umowy handlowej tj. na bieżąco. Zdaniem

Ministra Finansów Skarżąca powinna dokonać korekty kosztów uzyskania

przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe tj. za rok 2011 oraz 2012.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną

wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie pomimo, że

ww. normy określają zasady rozpoznania kosztów bezpośrednich i znajdują

zastosowanie w odniesieniu do korekty takich kosztów (co potwierdza orzecznictwo

sądów administracyjnych);

art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.

Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji bez

podstawy prawnej, tzn. uznanie, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i

wskazanie, że Spółka powinna rozpoznać korektę kosztów bezpośrednich w

okresach przeszłych (wstecz), pomimo braku regulacji prawnej przewidującej taki

skutek;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e O.p. - poprzez wydanie Interpretacji

bez uwzględnienia orzecznictwa Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż ocena prawna jej stanowiska zawarta

w zaskarżonej Interpretacji pozbawiona jest podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej,

skoro brak jest przepisów konstytuujących zasady dokonywania i rozpoznawania

korekty kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. Organ nie ma legalnych

podstaw, aby kwestionować prawidłowość stanowiska przyjętego przez Skarżącą. W

ocenie Skarżącej w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z luką w prawie.

Zaznaczyła, iż przyjęcie stanowiska Organu skutkować będzie koniecznością

redukcji kosztów za przeszłe okresy rozliczeniowe (w tym za rok 2011), a w

konsekwencji powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za

zwłokę, co oznacza zastosowanie analogii na niekorzyść podatnika.

Skarżąca zaznaczyła, iż prawidłowość rozliczeń podatnika, a w konsekwencji

wysokość zobowiązania podatkowego na gruncie u.p.d.o.p. powinna być oceniana

na dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Późniejsze zdarzenia

gospodarcze nie powinny mieć co do zasady wpływu na rozliczenia podatników za

okresy przeszłe. Według Skarżącej podpisanie Aneksu powinno być traktowane jako

niezależne odrębne zdarzenie gospodarcze. Takie nowe zdarzenie powinno zostać

ujęte w rozliczeniach Skarżącej na bieżąco (bez konieczności korekty przeszłych

okresów rozliczeniowych).

Zdaniem Skarżącej wobec braku szczególnych regulacji dotyczących sposobu

dokonania korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami,

do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta

kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

zastosować należy ogólne zasady dotyczące momentu potrącania kosztów

bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na potwierdzenie swojego

stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej organ interpretacyjny powinien wziąć pod uwagę

stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w takich samych bądź analogicznych

stanach faktycznych albo chociaż wskazać, z jakich powodów od tego stanowiska

odstępuje.

Skarżąca ponadto powołała się na ekspertyzę prawną, w której autorzy

stwierdzili, iż :

- nie ma podstaw na gruncie podatków dochodowych, aby twierdzić, że to

dokumenty, a nie zdarzenia gospodarcze wywołują skutki podatkowe;

- zdarzeniem gospodarczym jest każda zmiana sytuacji majątkowej podatnika

związana z prowadzoną działalnością gospodarczą; obniżka ceny towarów uprzednio

zakupionych po cenie wyższej jest zatem nowym zdarzeniem gospodarczym,

odrębnym w stosunku do zdarzenia poniesienia kosztu podatkowego tytułem zapłaty

ceny za zakupione towary, którego rezultaty należy uwzględnić w bieżących

rozliczeniach podatkowych;

- skoro wydatek na nabycie towarów został przez podatnika faktycznie

poniesiony, stanowi on w dacie jego poniesienia koszt uzyskania przychodu tworząc

tym samym podatkowy stan faktyczny, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie

obowiązku podatkowego i który to podatnik winien uwzględnić w zeznaniu

podatkowym, a późniejszy zwrot wydatku na skutek udzielenia rabatu przez

kontrahenta kwalifikacji tej jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może

zmieniać;

- powołany przez organ podatkowy w interpretacji przepis art. 15 ust. 4

u.p.d.o.p. nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania

przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie, jego wykładnia nie może zatem prowadzić

do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia przychodu o te koszty, które

zostały już przez podatnika poniesione i rozliczone w zeznaniu podatkowym;

- stosowanie art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. dla ustalenia zasad dotyczących korekty

kosztów w czasie, stanowi niedopuszczalne sięganie do analogi legis, podczas gdy

możliwość taką należałoby dopuścić co najwyżej w odniesieniu do treści art. 15 ust.

4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie

podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał

za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał ponadto, iż punktem odniesienia w

przedmiotowej sprawie powinny być zasady wyrażone w przepisach § 13 i 14

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu

podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania

oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku

od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej jako

"rozporządzenie w sprawie zwrotu".

Minister Finansów wskazał, iż późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej

nie powoduje zmiany daty powstania kosztu uzyskania przychodu, który powstał na

powyższych zasadach.

Minister Finansów zaznaczył, iż faktura korygująca nie dokumentuje

odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu

zaistniałego w przeszłości. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na

koszty/przychody określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio

wykazanych kosztów, a nie jakichkolwiek innych.

Organ podkreślił, iż aneks do zawartej uprzednio umowy w rozpatrywanej

sprawie odnosi się do towarów oraz zdarzenia gospodarczego umiejscowionego w

przeszłości, a nie jak twierdzi Skarżąca do bieżących rozliczeń. Zdaniem Organu

również autorzy ekspertyzy prawnej dołączonej do niniejszej skargi nie uwzględnili

faktu, iż aneks do umowy w przedmiotowej sprawie dotyczy wydatków poniesionych

na nabycie towarów we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym

dokonali błędnej analizy oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych, twierdząc, iż faktura korygująca wysokość kosztów uzyskania

przychodów powinna być rozliczana na bieżąco.

Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli przyjąć za zasadę, iż fakturę korygującą

wysokość kosztów uzyskania przychodów powinno się rozliczać w bieżących

okresach rozliczeniowych to mogłoby dochodzić do sytuacji, iż w danym okresie

rozliczeniowym podatnik nie uzyskał przychodów, a odliczył koszty uzyskania

przychodów. Takie rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady

konstrukcji podatku dochodowego określonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny podniósł, iż w przedmiotowej sprawie podatnik nie

ponosi dodatkowych kosztów uzyskania przychodów po dniu, o którym mowa w ust.

4b pkt 1 albo pkt 2 art. 15 ww. ustawy, tylko otrzymuje ekwiwalent pieniężny w

postaci obniżki ceny zakupionych uprzednio towarów.

W związku z powyższym, w ocenie organu interpretacyjnego, nie znajdą

zastosowania przepisy art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.o.p., bowiem normy prawne zawarte

w tych przepisach odnoszą się ściśle do momentu rozliczenia kosztów bezpośrednio

związanych z uzyskiwanymi przychodami, a nie jak twierdzi Skarżąca również do

korekty tych kosztów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów

powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r.,

sygn. II FSK 2422/10 oraz z dnia 12 lipca 2012 r, sygn. II FSK 2660/10.

Zdaniem Ministra Finansów faktury korygujące zmieniające wysokość kosztów

uzyskania przychodów, odnoszące się do kosztów danego roku a otrzymane:

1. po zakończeniu tego roku ale do dnia o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1

albo pkt 2.

2. po zakończeniu tego roku oraz po dniu o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1

albo pkt 2.

3. w kolejnych latach

- powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w

momencie poniesienie kosztu, tj. w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

Tym samym, w ocenie Ministra Finansów Skarżąca w przypadku otrzymania

korekty faktury po dniu o którym mowa wart. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p.,

odnoszącej się do uprzednio wykazanego kosztu uzyskania przychodu, powinna

dokonać korekty rozliczeń rocznych.

Pismem procesowym z dnia 4 września 2013 r. Skarżąca odniosła się do

stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w odpowiedzi na skargę wskazując,

iż rozporządzenie w sprawie zwrotu zostało wydane na gruncie podatku od towarów i

usług, w realizacji delegacji z ustawy, która nie ma zastosowania do zasad

rozpoznawania korekty kosztów w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od

osób prawnych.

Skarżąca podniosła, iż przedmiotem niniejszego sporu nie są zasady

wystawiania faktur (not) korygujących, co jest przedmiotem rozporządzenia w

sprawie zwrotu. Noty korygujące zostały wystawione przez zagranicznego

kontrahenta na podstawie obcego prawa.

Skarżąca stwierdziła, iż jeżeli jednak przyjąć za Organem, że w przedmiotowej

sprawie punktem odniesienia powinny być również zasady ustalania właściwego

okresu rozpoznawania korekt na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, to

należy odwołać się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu

Administracyjnego (m.in. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1

grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 106/10), zgodnie z którą w przypadku kiedy korekta

in plus:

- jest następstwem błędu pierwotnej faktury, faktura korygująca powinna być

ujęta wstecz;

- nie stanowi następstwa błędu pierwotnej faktury, a przyczyna korekty

powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny),

korekta powinna zostać ujęta w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Skarżąca podkreśliła, iż przywołane przez nią orzeczenia Naczelnego Sądu

Administracyjnego potwierdzają jednoznacznie, że - wbrew twierdzeniom Organu -

korekta wynikająca z późniejszej zmiany umowy (tj. która nie była wynikiem błędu)

powinna być dokonywana na bieżąco.

Spółka uznała za niezasadne stanowisko Ministra Finansów w zakresie zasad

rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu w czasie wskazując, iż

- ustawodawca przewidział wprost możliwość rozpoznania kosztów

bezpośrednich w roku innym niż powiązane z nimi przychody (art. 15 ust. 4c

u.p.d.o.p.);

- twierdzenie Ministra Finansów ma charakter hipotetyczny i nie ma

zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym (Spółka zrealizowała

przychody podatkowe w roku zawarcia aneksu);

-

- stanowisko Ministra Finansów nie odpowiada realiom ekonomicznym i

praktyce stosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym

przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, bez możliwości

zastosowania reguł interpretacyjnych, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie

- w której de facto brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących wprost sporną

materię, co potwierdził wprost sam Minister Finansów. Skarżąca zaznaczyła, iż

stosowanie zasady in dubio pro tributario w interpretacji prawa podatkowego zostało

wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz

Sądu Najwyższego.

Skarżąca zaznaczyła, iż powołane przez Ministra Finansów orzeczenia

dotyczą rozpoznawania korekty przychodów (a nie kosztów podatkowych), których

poniesienie uregulowanie jest w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Podkreśliła, iż wyroki

wydane na gruncie ww. przepisu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w

niniejszej sprawie.

Skarżąca podniosła ponadto, iż aneks do zawartej umowy wprowadza nowe

zasady rozliczeń między stronami dopiero od momentu jego zawarcia. Zdaniem

Skarżącej nie można przyjąć, że zasady wynikające z aneksu obowiązywały przed

jego zawarciem (w szczególności w 2011 r.). Przyjęcie, że rozliczenia skutków

podatkowych wynikających z aneksu powinno dokonać się wstecz możliwe jest tylko

przy założeniu, że wcześniejsze rozliczenia między stronami były wadliwe, co nie

miało miejsca w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z

dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.

1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez

kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest

pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

dalej p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy

administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej

sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu błędne jest zarówno stanowisko organu podatkowego i

Skarżącej, tej ostatnio wymienionej w szczególności w zakresie postawionej tezy

dotyczącej obniżenia kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych począwszy

od miesiąca zawarcia aneksu tj. listopada 2012 roku.

Należy zauważyć, iż ze stanowiska zawartego w skardze, jak i stanowiącej jej

uzupełnienie ekspertyzy prawnej wynika, iż zdaniem Skarżącej ustawodawca nie

uregulował w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

osób prawnych sytuacji dotyczącej otrzymania przez podatnika świadczenia

pieniężnego, będącego następstwem obniżenia przez jego kontrahenta ceny

sprzedaży zakupionych towarów, a co najwyżej odniósł się do sytuacji, w której

podatnik ponosi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami

danego roku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska

Skarżącej. Zdaniem Sądu, odpowiedź na zadane przez Skarżącą pytanie: "W jaki

sposób i w jakim okresie Spółka powinna rozpoznać obniżenie ceny towarów

nabytych przez Spółkę i zafakturowanych przez kontrahenta w roku 2011 i 2012

przed dniem podpisania Aneksu, na gruncie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego

od osób prawnych?", powinna koncentrować się na interpretacji definicji przychodu

podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie faktycznym

wskazanym przez Skarżącą.

W ocenie Sądu, niezasadnie również Minister Finansów uznał, iż problem

podniesiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji należy

przeanalizować przez pryzmat zasad potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów nieprawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 15 u.p.d.o.p.

Nie ma powodu do korygowania kosztów za poprzednie okresy rozliczeniowe,

ponieważ w ówczesnym stanie faktycznym kalkulacja wysokości kosztów była

prawidłowa. Tym samym, nie ma powodów do rozciągania wstecz zdarzeń

gospodarczych, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma stan

faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Specyfika

postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem m.in. na tym,

że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu

faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego

oceny prawnej (art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p.). Dlatego też organ podatkowy nie

przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając

się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do

tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. Podkreślić przy tym trzeba, że

w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych nie może toczyć się spór o stan

faktyczny.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało, że Skarżąca w celu

uzyskania korzystniejszych zasad współpracy Spółka renegocjowała warunki

długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów zagranicznych. W ich

wyniku w listopadzie 2012 r. Skarżąca oraz zagraniczny kontrahent zawarli

porozumienie i podpisali aneks do długoterminowej umowy handlowej. Jednym z

efektów zawarcia aneksu jest obniżenie ceny towarów zakupionych przez Spółkę w

2011 i 2012 roku i zafakturowanych przez kontrahenta przed dniem podpisania

aneksu. Z tego tytułu Spółka otrzyma/otrzymała świadczenia pieniężne od

zagranicznego kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny). Obniżenie

ceny zostało udokumentowane wystawionymi przez kontrahenta zagranicznego

notami korygującymi (wystawienie not korygujących nastąpiło na podstawie prawa

państwa kontrahenta).

Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej

kolejności należy odnieść się do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., iż

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane

pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć

pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało w ustawie zdefiniowane. Co do

zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika,

powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on

rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych

mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu kwoty uzyskane przez Skarżącą, czy też jak określono we

wniosku o wydanie interpretacji świadczenie pieniężne od zagranicznego

kontrahenta (w kwocie równej uzgodnionej obniżce ceny) stanowią przychód

podatkowy w dacie otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje

enumeratywnie, co nie stanowi przychodu. Tak więc przy określaniu przychodów

konieczne jest ustalenie, czy konkretna jego kategoria nie została wymieniona w art.

12 ust. 4; jeśli została, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych nie może być uznana za przychód, a poniesiony w tym celu wydatek nie

może być kosztem uzyskania przychodów. Zauważyć zatem należy, że w art. 12 ust.

4 pkt 6a u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że do przychodów nie zalicza się

zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując zatem a contrario, przychodami będą wszelkie zwrócone kwoty

pokrywające poniesione wydatki, o ile wcześniej zostały zaliczone do kosztów

uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie

z dnia 29 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2013/01, LEX nr 80743 oraz wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 31 marca 2003 r., sygn.

akt I SA/Ka 344/02, LEX nr 104770).

Skoro poniesione przez Spółkę w 2011 i 2012 roku wydatki, związane z

warunkami długoterminowej umowy handlowej z jednym z kontrahentów

zagranicznych zostały zaliczone do kosztów roku 2011 i 2012, wyjątek z art. 12 ust. 4

pkt 6a u.p.d.o.p. nie mógł być zastosowany.

Zdaniem Sądu, mając na względzie poglądy wyrażane w doktrynie na gruncie

art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., iż "wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów

uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 u.p.d.o.p. Zatem te wszystkie

wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone,

wyłączone są z przychodów podatnika. Do takich wydatków m.in. zalicza się

zwrócone wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji

rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych (z wyłączeniem

wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji), wydatki związane z zapłatą kar,

odszkodowań i innych opłat o charakterze przymusowym, kosztów reprezentacji, w

szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz

napojów, w tym alkoholowych" (por. L. Błystak w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A.

Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych,

Komentarz 2010, Unimex 2010, str. 365) należy ponownie wskazać, iż w stanie

faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego zastosowanie będzie miała zasada, o której

wspomniał wcześniej Sąd, zawarta w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji organ

zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę

uwzględnił i zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. O kosztach postępowania

orzeczono na podstawie art.200 ustawy procesowej.