Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2050/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 w zw. z art. 197, art. 180, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: Starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Oddział we W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział B we W. Zakład w W., dawniej A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. Oddział B jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy od decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011r. w kwocie 310.983 zł.

W wyniku korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. strona, deklarując kwotę podatku 282.409 zł, w dniu [...] grudnia 2011r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 29.993,36 zł i zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu tego wniosku wskazała, że korekta jest wynikiem zmniejszenia budowli podlegających opodatkowaniu o kwotę 1.467.759 zł, tj. do wartości 13.982.994 zł. Różnica w podstawie opodatkowania w stosunku do złożonej pierwotnie deklaracji wynika z niewłaściwego ustalenia wartości budowli w zakresie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji transformatorowych. Strona posiada urządzenia techniczne służące do redukcji i pomiaru gazu oraz urządzenia służące do rozdzielenia energii elektrycznej (transformatory, rozdzielenie, przekształtniki prądu). Urządzenia te zlokalizowane są: a) w kontenerach posadowionych na fundamentach, b) w szafkach (na ścianach budynków) i c) w budynkach redukcyjno-pomiarowych.

W przypadku kontenerów posadowionych na fundamentach strona stwierdziła, że opodatkowaniu podlegały będą wyłącznie fundamenty, na których posadowione zostały urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz stacji transformatorowej oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związana z fundamentem.

Urządzenia zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ obiekty te nie powstały w wyniku prac budowlanych, zostały zakupione w całości (z szafką) od producenta i zamontowane na innych niezależnych obiektach (ścianach budynków itp.).

Z kolei w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń zlokalizowanych w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych strona wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, w którym urządzenia te zostały umieszczone, a nie urządzenia.

Nadto podatnik wywiódł, że w braku konkretnej ustawowej definicji obiektu budowlanego w ustawie – Prawo budowlane, pomocniczo można posłużyć się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm. – dalej powoływanej jako PKOB) oraz w budowlanej normie PN-ISO 6707-1:1994 "Budownictwo Terminologia Terminy ogólna".

Burmistrz Miasta D. wszczął z urzędu i przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. organ podatkowy wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o dokonane oględziny organ stwierdził, że przedmiotem postępowania podatkowego pozostają jedynie stacje redukcyjno-pomiarowe, które zostały umieszczone w obudowach kontenerowych trwale związane z fundamentem, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe. Wbrew twierdzeniom strony w toku postępowania nie ustalono budynków oraz stacji transformatorowych. W efekcie - powołaną na wstępie decyzją – organ podatkowy I instancji określił spółce zobowiązanie w tym podatku. Opodatkowaniem objęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 3.175,20 m² - za okres styczeń-maj 2011r., 3.726 m² - za czerwiec 2011 r. – 3.714 m² – okres lipiec -grudzień 2011 r., oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 15.411.652 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy dokonał analizy regulacji znajdujących zastosowanie w sprawie tj. art. 3 pkt 1) lit. b, pkt 3), pkt 9), art. 7 ust. 2 pkt 1), art. 29 ust. 2 pkt 11) ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa - Prawo budowlane), § 2 pkt 1), § 13 i 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. nr 97, poz. 1055 – dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Gospodarki). Organ wyjaśnił, że sieci techniczne, w tym sieci gazowe, stanowią budowle, co wynika z art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane. Zauważył, że pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów (konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji) służących osiągnięciu określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Uznał, że fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno - pomiarowe, tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stwierdził, że wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią budowlę jako całość techniczno (fizyczno) - użytkowa (funkcjonalna). Podkreślił, że brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych. Podsumował, że stacje redukcyjno - pomiarowe są elementami budowli (sieci gazowej – sieci uzbrojenia terenu) służącymi do redukcji ciśnienia, pomiaru i rozdziału gazu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona jest zatem podatnikiem tego podatku od przedmiotów opodatkowania: budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami – sieci gazowych, na które składają się gazociąg wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego.

Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust.1 pkt 2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi, ponieważ nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie na budowę powinno być wydawane na fundamenty i stacje kontenerową) i nie są trwale związane z gruntem. Ponadto strona sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie wskazanych przepisów oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 O.p. - poprzez naruszenie zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym ponownie, na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1159/12 Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p. utrzymało decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Kolegium wskazało, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a spór dotyczy wykładni przepisów u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane. Sporne pozostaje natomiast opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu, zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie, stacje gazowe i punkty pomiarowe.

Prezentując uzasadnienie swojego rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał i przenalizował art. 2 ust. 1 pkt 3), art. 1a ust. 1 pkt 2) i art. 3 pkt 1) u.p.o.l. . Na tej podstawie stwierdziło, że, aby dany obiekt można było zaliczyć do budowli i opodatkować podatkiem od nieruchomości, konieczne jest ustalenie, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych w tych przepisach prawa cechach (nie-budynek i nie-obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wedle organu podatkowego zestawienie art. 3 pkt 1) z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. pozwala na przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Dalej wskazało Kolegium, że stosownie do art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane pojęcie budowla oznacza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jako drugi rodzaj budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazało Kolegium urządzenia budowlane (art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.), które w art. 3 pkt 9) ustawy - Prawo budowlane zostały zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Kolegium stwierdziło, że z ustawy - Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wskazało, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy - Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Gospodarki). Zdaniem Kolegium definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki).

Według organu odwoławczego, mimo że w omówionej wcześniej definicji budowli nie wymieniono wprost sieci gazowych, to nie budzi wątpliwości, że mieszczą się one w pojęciu sieci technicznej, gdyż wyliczenie w treści art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane ma charakter przykładowy (ponadto w załączniku do tej ustawy, określającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI, ujęto sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe).

Zdaniem organu stacje redukcyjno-pomiarowe (punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe) przeznaczone do redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia oraz pomiarami strumienia objętości, masy lub energii gazu stanowią razem z fundamentem i obudową całość techniczno-użytkową, są powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby dały się zdemontować. Powołał się organ na stanowisko podatnika zaprezentowane w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r., wedle którego urządzenie pomiarowe, redukcyjne i inne muszą posiadać obudowę, która stanowi równocześnie zabezpieczenie. Urządzenia te niezależnie od ich konstrukcji technicznej stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Kolegium przywołało również sformułowanie skargi podatnika rozpoznanej przez Sąd w wyżej wskazanej sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1159/12, zgodnie z którym urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią część sieci gazowej.

W opinii Kolegium, wobec powyższego, sieć gazową należy uznać - co do zasady - za obiekt budowlany stanowiący budowlę, a więc za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu podatkowego II instancji, stacje redukcyjno-pomiarowe przeznaczone do redukcji ciśnienia gazu wraz z zainstalowanymi zabezpieczeniami przed wzrostem i spadkiem ciśnienia oraz pomiarami strumienia objętości, masy lub energii gazu stanowią razem z fundamentem i obudową całość techniczno - użytkową. W związku tym brak jest podstaw do oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadowionych na nich.

Organ ocenił, że o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one - jak w sprawie - powiązane (fizycznie i funkcjonalnie) tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią one części składowe jednej rzeczy złożonej choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować.

Bez znaczenia jest, zdaniem organu, podnoszona przez spółkę argumentacja, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowej nie powstają w procesie budowlanym i nie są trwale związane z gruntem. Organ stwierdził, że z treści art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane nie wynika, że wymienione tam rodzaje budowli muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem. Zaznaczył, że cecha ta została expressis verbis wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. W ocenie organu, nie ma podstaw do "rozbierania" obiektu budowlanego, stanowiącego budowlę lub część składową budowli, na "czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych budowli, jak to wywodzi strona.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów spółki organ wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 1) lit. b ustawy - Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Tak więc, zdaniem organu, skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe) ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu. Wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) stanowią zatem budowlę tworzącą całość techniczno - użytkową.

Kontynuował organ, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, związek użytkowy zaś to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie związek taki zachodzi między poszczególnymi elementami (budowlanymi i niebudowlanymi) stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, stanowiącej część składową budowli - sieci gazowej, będącej własnością spółki.

Dla poparcia swojego poglądu powołał organ odwoławczy zbieżne z tym stanowiskiem orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3) i art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1) lit. b ustawy - Prawo budowlane przez przyjęcie, że urządzenie techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są obiektami ani urządzeniami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 1) lit. b i art. 3 pkt 3) ustawy - Prawa budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez przyjęcie, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku zawiązku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; naruszenie art. 3 pkt 3a) ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. przez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo iż nie wypełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu); naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 w zw. z art. 197 i art. 180, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. przez wydanie decyzji z naruszenie prawa materialnego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz reguły prawidłowego uzasadnienia przesłanek przez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, niewyjaśnienie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie o kwestiach, co do których organ nie posiada wiedzy specjalistycznej, poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz na skutek wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła pojęcia budowli oraz obiektu budowlanego w prawie podatkowym, ustawie – Prawo budowlanym oraz według PKOB. Omówiła skarżąca kwestie stacji kontenerowych, wskazując, że mogą być one uznane za obiekty budowlane pod warunkiem, że zostaną wbudowane, muszą posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane, aby ich zdemontowanie wymagało prac budowlanych, których to warunków urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie spełniają, a więc nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu ustawy-Prawo budowlane. Argumentowała strona, że doktrynie spotykany jest pogląd, zgodnie z którym kontenery, w których zlokalizowane są urządzenia redukcyjno-pomiarowe powinny być traktowane jako urządzenia, gdy spełnią przesłanki z art. 1a ust. 1 pkt ) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2) ustawy – Prawo budowlane, jednak w takim przypadku urządzenia zlokalizowane w kontenerach należałoby rozpatrywać jako instalacje i urządzenia zlokalizowane w budynku, co także prowadzi do braku podstaw opodatkowania ich wartości. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem organu, iż urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią z gazociągiem całości techniczno-użytkowej , bowiem nie wystarczy samo powiązanie funkcjonalne między nimi a gazociągiem, na co wskazuje przepis art. 3 pkt 1) lit. b ustawy – Prawo budowlane, który pod pojęciem obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, co znajduje potwierdzenie w stanowisku NSA wyrażonym w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, natomiast organ ignoruje brak związku o charakterze technicznym. Podkreśliła skarżąca spółka, że wskazywała w postępowaniu podatkowym nie tylko na fakt, że przedmiotowe urządzenia nie powstały w toku procesu budowlanego, ale także wskazywała na brak trwałego związania z gruntem przedmiotowych urządzeń. Ponadto strona skarżąca wskazując, ze organ powołał się na rozporządzenie Ministra Gospodarki, stwierdziła, że organ odwołuje się do aktów prawnych o niższej randze, mimo że podstawą prawną w sprawie może być jedynie ustawa: u.p.o.l. i ustawa – Prawo budowlane, a rozporządzenie to nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego urządzeń redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem. Jednocześnie odwołała się strona do par. 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, w którym wskazuje się, że urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych są instalowane a nie budowlane. Niesłuszne jest więc utożsamianie gazociągu czy sieci gazowej z urządzeniami redukcyjno – pomiarowymi. Gdyby ustawodawca miał taką wolę, to przy okazji definiowania budowli uwzględniłby w definicji gazociągu zespół różnych urządzeń. Podkreśliła skarżąca, że jej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/10, w którym sąd opowiedział się za wyłączeniem z opodatkowania urządzeń technicznych znajdujących się na fundamentach oraz obudowie kontenerowej. Powołała skarżąca orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające jej stanowisko.

Uzasadniając naruszenie wskazanych w skardze przepisów O.p. podkreśliła strona, ze brak wiedzy specjalistycznej uniemożliwił organowi obiektywną ocenę stanu faktycznego. Wskazała też na obowiązek organu wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Do skargi skarżąca załączyła dwie opinie techniczne biegłych rzeczoznawców budowlanych, wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję.

W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podzielając w pełni stanowisko organu podatkowego przedstawiającego w zaskarżonej decyzji spójną i popartą zasługującymi na aprobatę argumentami wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a pkt 2) u.p.o.l. w

zw. z art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane, co skutkować musiało oddaleniem skargi.

Strona skarżąca składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, składając jednocześnie wniosek, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1), art. 75 § 2 pkt 1) lit. b, § 3, § 4, art. 76 § 1, art. 77, art. 79 § 1 i § 2 pkt 2) O.p., o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za przedmiotowy rok.

W związku z uznaniem przez organ podatkowy, iż strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową za 2011 r. przez nieuwzględnienie wartości urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu umieszczonych w kontenerach, które posadowione na fundamentach, w szafkach (na lub przy ścianach budynków) celem ich opodatkowania, wysokość zobowiązania inna aniżeli wynikająca ze skorygowanej deklaracji, wydał on decyzję deklaratoryjną w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p.

W konsekwencji w sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty i stacje pomiarowe, które zlokalizowane są: a) w kontenerach posadowionych na fundamentach, b) w szafkach (na ścianach budynków i przy ścianie budynków), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3) stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2) stanowi że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Nie ulega wątpliwości, w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi nastąpić z

uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego w tym zakresie, a więc z zastosowaniem wykładni systemowej opartej na tej gałęzi prawa.

Jak wskazał na to w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt II FSK 1022/08) Naczelny Sąd Administracyjny przy określeniu zasad opodatkowania danego obiektu należy zastosować tryb postępowania, w którym w pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1) ustawy - Prawo budowlane, a po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany ustalić, czy nie jest to obiekt małej architektury oraz, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. i, jeżeli to zostanie wykluczone, bowiem dany obiekt nie spełnia wymogów definicji budynku, należy go uznać za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l.

Nie ulega wątpliwości w sprawie, że budzący wątpliwości przedmiot sporu nie jest ani budynkiem, ani też obiektem małej architektury. Zatem należy zastanowić się, czy jest on budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a) tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym

kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem ich wymienienie zawarte w art. 3 pkt 3) i 3a) ustawy - Prawo budowlane, ma charakter otwarty i przykładowy, jednocześnie wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (tak cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r. i wyrok z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05).

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy wskazane, stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz stacji i punktów pomiarowych zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na i przy ścianach budynków) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń.

Strona skarżąca wprost w skardze wskazuje, że nie kwestionuje opodatkowania gazociągu, lecz stwierdza, iż przedmiotowe, stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu jak i stacje i punkty pomiarowe, niezależnie od ich lokalizacji (tj. w stacjach kontenerowych, szafkach bądź w budynkach) nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych, ani nie powstały w wyniku prac budowlanych, urządzenia te mogą być w każdej chwili zdemontowane, nie stanowią gazociągu, którego opodatkowanie nie budzi wątpliwości, lecz sieć gazową. Dla poparcia swojego stanowiska odwołuje się skarżąca do rozporządzenia Ministra Gospodarki. Rozporządzenie to definiuje pojęcie sieci gazowej jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współprace ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1)). Przepisy tego rozporządzenia definiują także gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, a także pojęcie stacji gazowej jako zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatnienia, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego, stacji pomiarowej – jako stację gazową, w

skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca i stacji redukcyjnej – jako stację gazową, w skład której wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe.

Jak wynika z przepisów powołanego rozporządzenia, gazociągi, które, zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3a) ustawy - Prawo budowlane ustawa zalicza do obiektów budowlanych - obiektów liniowych, są tylko elementem sieci gazowej.

W ocenie Sądu o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów i stacji pomiarowych, bez względu na ich umieszczenie, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje, co podkreślił także organ odwoławczy, na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów.

Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na cześć budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony, iż powołane rozporządzenie Rady Ministrów, nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych w powyższej kwestii). Nadto rozporządzenie to nie stanowiło podstawy rozstrzyganie w sprawie.

Wbrew stanowisku skarżącej demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw

gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10), odwołując się do regulacji przywołanego i zacytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1) ustawy - Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej, definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1) tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Także w wyroku z dnia 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10 niepubl., podobnie wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 144/10, II FSK 484/10 i inne) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z rozważanych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, iż celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Świadczy o tym także zgromadzona dokumentacja techniczna obejmująca część decyzji budowlanych, na które powołują się organy podatkowe, odnoszących się do budowy sieci gazowych czy gazociągu.

Nie można zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i

użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno – pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sadowym pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Aprobując stanowisko, iż sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.) wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym wskazano, że "rację mają bowiem organy podatkowe twierdząc, iż w takiej sytuacji linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, iż te podzespoły (urządzenia techniczne – jak nazywa skarżąca), które realizują funkcje dodatkowe nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości."

Niewątpliwe zatem w ocenie Sądu jest, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy –

Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3) i 9)) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

Oznacza to, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy w zw. z art. 3 pkt 3) ustawy - Prawo budowlane.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty strony skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 w zw. z art. 197 i art. 180, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p.

Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu wynikającej z powyższych wywodów naruszenie takie nie nastąpiło i wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i pozostających z nią w związku na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2) Prawa budowlanego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Fakt, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie poddanej kontroli Sądu decyzji jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż wskazane przez skarżącą urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych gazu oraz

stacji i punktów pomiarowych zlokalizowanych w kontenerach albo w szafkach (na i przy ścianach budynków) stanowią budowlę, będąc całością sieci gazowej.

Rozważając zarzut naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 200 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyznaczenia podatnikowi terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, doszedł do przekonania, że naruszenie to nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy nie prowadził w ramach postępowania drugoinstancyjnego postępowania dowodowego. Swoje rozstrzygnięcie oparło Kolegium na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji, który postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że podatnik miał możliwość w postępowaniu podatkowym zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, który stał się podstawą ustaleń prowadzących do wymiaru podatku od nieruchomości w decyzji będącej przedmiotem jego skargi i wypowiedzenia się w sprawie.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik oraz jego pełnomocnik mieli zapewniony udział w przeprowadzanych czynnościach dowodowych oraz umożliwione zgłaszanie zastrzeżeń do dokonywanych w toku postępowania ustaleń, czym uczyniono zadość – wbrew zarzutowi skargi – wymogom art. 123 § 1, art. 187 w zw. z 197 O.p.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że stanowiące przedmiot sformułowanego w skardze wniosku dowodowego, Sąd potraktował w sprawie jako uzupełnienie argumentacji popierającej stanowisko strony w sprawie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 § 1

w zw. z art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy, nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia

postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Nie dopatrzył się w sprawie Sąd naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 O.p. wskutek nie powołania biegłego. Zdaniem Sądu, w sprawie, dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego, nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna). Dlatego też, na rozprawie, Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił wniosek dowodowy strony o dopuszczenie dwóch opinii biegłych rzeczoznawców, na okoliczność, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu oraz stacje i punkty pomiarowe nie stanowią obiektów budowlanych. Ich treść Sąd potraktował jako uzupełnienie argumentacji skargi.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów.

Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy wskazał na istnienie pomiędzy spornymi urządzeniami a ich częściami budowlanymi - poza związkiem funkcjonalnym - także związku technicznego, przejawiającego się ich fizycznym połączeniem.

Wynikiem prowadzonego zgodnie z tymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie poddanych kontroli Sądu decyzji spełnia te wymogi, gdyż zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za zastosowaniem metod określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011.

Działając na podstawie art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.