Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1486/99
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2001-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę Krzysztofa P. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 czerwca 1999 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla Krzysztofa P. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. w kwocie 11.897 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 5.786,80 zł.

Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były ustalenia jakich dokonano w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach w dniach od 15 stycznia 1999 r. do 2 marca 1999 r., której przedmiotem była ocena prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r.

W toku kontroli stwierdzono, iż skarżący nie posiadał za okres od stycznia 1997 r. do maja 1998 r. żadnych dokumentów księgowych, faktur VAT z wyjątkiem dwóch faktur VAT (...) z dnia 30 kwietnia 1998 r. i (...) z dnia 5 maja 1998 r. wystawionych przez Spółkę "A." oraz rejestrów ewidencji zakupu i sprzedaży, na podstawie których sporządzono miesięczne deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1997 r. do maja 1998 r. Skarżący zobowiązany do dostarczenia duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w miesiącu styczniu 1998 r. nie złożył stosownych dokumentów i Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż utracił prawo za ten okres do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 11.897 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że podstawą wydanych decyzji za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia 1997 r. do grudnia 1997 r. stanowił m.in. przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Natomiast podstawą decyzji wydanych za okres od stycznia do maja 1998 r. stanowił przepis par. 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw prawnych do utraty odliczenia podatku naliczonego, gdyż w chwili jego odliczenia posiadał oryginały faktur zakupu VAT dokumentujące odliczenie podatku naliczonego, zaś na utratę dokumentów nie miał wpływu, gdyż dokumenty te zostały mu skradzione w dniu 10.06.1998 r. wraz z samochodem, w którym były przewożone.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej uznając, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazał, że faktem bezspornym jest, iż skarżący w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie posiadał oryginałów faktur VAT oraz ich duplikatów za okres objęty zaskarżonymi decyzjami.

Z istoty podatku od towarów i usług oraz z zastosowanej w tym podatku fakturowej metody jego obliczania wynika, że podstawą do wszelkich odliczeń od podatku należnego jest faktura spełniająca wymogi formalne określone przez przepis art. 32 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Dla uzyskania materialnego skutku w postaci pomniejszenia podatku należnego konieczne jest posiadanie oryginałów faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług co wynika z par. 54 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z przepisem par. 56 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. W przypadku zaginięcia oryginałów faktur VAT skarżący w świetle obowiązującego przepisu par. 55 ww. rozporządzenia winien zwrócić się do ich wystawcy w celu wystawienia duplikatu faktury, który stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak zatem oryginałów faktur VAT pozbawia podatnika do skorzystania z przywileju określonego w art. 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący wprawdzie podziela stanowisko organu podatkowego, że podstawą odliczenia podatku naliczonego stanowi jedynie oryginał faktury lub jej duplikat, jednakże nie jest słuszne zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącego, iż wymóg posiadania oryginału lub duplikatu faktury /i w związku z tym nabycie prawa do odliczenia/ dotyczy jedynie daty istotnej dla dokonania odliczenia i nawet w wypadku kradzieży dokumentacji podatnik nie traci uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego, które podatnik prawidłowo nabył w dacie otrzymania faktury. W ocenie Izby Skarbowej taki pogląd nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, gdyż jest ono sprzeczne z przepisem par. 56 cyt. rozporządzenia dotyczącym obowiązku przechowywania oryginałów i kopii faktur VAT. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 19 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w utraconych przez skarżącego fakturach VAT.

Izba Skarbowa wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie I SA/Po 1882/96 wskazał, iż niemożliwe jest zastosowanie przywileju, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje oryginałem faktury. Tak jest również w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdzi w terminie, o którym mowa w par. 56 ww. rozporządzenia brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT. Prawo dokonania przez skarżącego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest przywilejem podatnika i korzystanie z tego przywileju jest możliwe tylko w wypadku, gdy podatnik spełni wszystkie warunki niezbędne dla dokonania odliczenia. Zdaniem Izby Skarbowej warunki powyższe w niniejszej sprawie nie zostały przez skarżącego spełnione, a obowiązek uzyskania duplikatów zaginionych faktur spoczywał wyłącznie na skarżącym.

Skarżący w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 1999 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 marca 1999 r. i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 54 ust. 3 i par. 55 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W ocenie skarżącego w decyzji Izby Skarbowej naruszono również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./:

- art. 14 par. 1 pkt 2 oraz art. 14 par. 6 ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie oficjalnych wyjaśnień Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. (...) opublikowanych w Biuletynie Skarbowym 1997 nr 4 str. 15,

- art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy tj. nie przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy rachunkowej, która prowadziła księgowość skarżącego oraz przerzuceniu przez organy podatkowe na podatnika ciężaru udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla wyjaśnienia sprawy z uwagi na fakt, iż podatnik w postępowaniu przed organami podatkowymi działał bez pełnomocnika procesowego.

Zdaniem skarżącego decydujące znaczenie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ww. ustawy, ma data otrzymania przez podatnika faktury VAT dającej prawo do jej odliczenia za miesiąc, w którym podatnik ją otrzymał albo w miesiącu następnym.

Skarżący wskazał, że wszelkie wymogi prawne dotyczące dokonywania rozliczeń na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur dotyczą sytuacji faktycznej zaistniałej w dacie odliczenia. Wymóg posiadania oryginału faktury /i w związku z tym nabycia prawa do odliczenia/ dotyczy jedynie daty istotnej dla dokonania odliczenia. Fakt niezawinionej utraty faktur VAT będących podstawą odliczenia nie oznacza automatycznej utraty uprawnienia do dokonania odliczenia, które nastąpiło w terminie wcześniejszym. W sprawie niniejszej skarżący wskazał, że dokonał odliczenia prawidłowo, na podstawie oryginałów faktur. Kradzież dokumentacji nie może, jak chce tego organ podatkowy, oznaczać utraty uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego, które podatnik prawidłowo nabył w dacie odliczenia. Decydujące znaczenie ma data otrzymania stosownego dokumentu. Skoro fakt utraty dokumentów przez skarżącego nie był przez organ podatkowy kwestionowany, to kwestię istotną w sprawie stanowi ocena, czy w świetle obowiązujących przepisów podatnik, który dokonał odliczenia w oparciu o oryginały faktur VAT, a następnie z przyczyn niezawinionych utracił te oryginały faktur VAT, traci tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego i obowiązany jest do jego zapłaty wraz z odsetkami.

Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa bezpodstawnie uznała, iż brak rejestru sprzedawców, od których podatnik dokonał zakupu złomu nie zwalnia go z możliwości uzyskania duplikatów faktur. Ponadto wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej, skarżący dokonywał wielu zakupów surowców wtórnych od osób prawnych /spółek prawa handlowego, przedsiębiorstw państwowych/ i nie sposób oczekiwać, aby odtworzył z pamięci wszystkie transakcje handlowe przeprowadzone przez okres prawie dwu lat.

Skarżący podniósł również, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi działał bez pełnomocnika procesowego i w takim wypadku na organie administracyjnym spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania w taki sposób, aby ochrona praw obywatela w postępowaniu nie była zagrożona. Ponadto organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i uznać należy, że ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie obciąża jedynie podatnika, lecz również organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie, zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa w B. przerzucili ciężar udowodnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy w całości na podatnika. Organy podatkowe nie podjęły żadnych starań, by ustalić, czy podatnik w momencie dokonania odliczenia dysponował oryginałami faktur czy nie. Organy orzekające nie podjęły nawet próby ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy, co dokonane mogło być np. przez przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy rachunkowej, która prowadziła księgowość podatnika, czy z zeznań pracowników podatnika, a także zeznań strony. Organy te zobowiązały skarżącego do uzyskania i przedstawienia duplikatów faktur pomimo, iż dowodził on, że uzyskanie takich dokumentów jest fizycznie niewykonalne. Z uwagi na znaczny upływ czasu nie można racjonalnie wymagać, aby podatnik pamiętał na jakiej stacji benzynowej zakupił paliwo w początkach roku 1997. Z uwagi na znaczną ilość kontrahentów podatnika uzyskanie duplikatów faktur za towar sprzedany w tym czasie było bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwe, co jednak, zdaniem skarżącego nie może wywołać negatywnych skutków prawnych dla podatnika.

Skarżący wskazał ponadto, że stanowisko Izby Skarbowej zakładające, iż podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku utraty dokumentów pozostaje w sprzeczności z oficjalnymi wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w tej kwestii. Zgodnie z treścią pisma (...) Podsekretarza Stanu z dnia 29.07.1997 r. do izb skarbowych /Biuletyn Skarbowy 1997 nr 4 str. 15/ jeżeli odtworzenie utraconej dokumentacji podatkowej nie jest możliwe lub bardzo utrudnione /np. gdy podatnik nabywał towary u wielu dostawców/, naczelnicy urzędów skarbowych mogą podejmować decyzję w sprawach zaniechania ustalania i poboru lub umarzania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towaru i usług w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu, ustalonemu w drodze szacunku.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na w skargę wniosła o jej oddalenia i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W reasumpcji wskazano, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności był w stanie odtworzyć utracone dokumenty, gdyż biuro rachunkowe prowadziło dla skarżącego ewidencje księgową techniką komputerową, a ewidencja ta nie została utracona w wyniku kradzieży.

Izba Skarbowa wskazała, iż zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 par. 1 pkt 2 oraz art. 14 par. 6 ordynacji podatkowej i nie uwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie z dnia 29 lipca 1997 r. (...) do Izb Skarbowych opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1997 nr 4 poz. 15 jest bezzasadny, gdyż stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w tym piśmie dotyczy podejmowania decyzji w sprawie zaniechania ustalania i poboru lub umarzania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie odpowiadającej podatkowi naliczonemu zawartemu w zniszczonych w wyniku powodzi dokumentów dotyczących zakupów towarów w przypadku gdy odtworzenie dokumentacji nie jest możliwe lub bardzo utrudnione.

W ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe nie naruszyły również zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121 par. 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga Krzysztofa P. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy prawa materialnego jak również, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Trafnie wskazywały w swoich decyzjach organy podatkowe, że z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Przy czym słusznie wskazano, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub w wypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału duplikat faktury ponownie wystawiony przez sprzedawcę, na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury.

Aby zatem dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi, jak wskazuje słusznie skarżący, w dacie owego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, jednakże z mocy par. 56 ww. rozporządzenia podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat i na żądanie organów podatkowych przedłożyć ww. dokumenty, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew bowiem poglądowi skarżącego, to na nim właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy ustawy o podatku VAT są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek i jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51, istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT jest fakt uiszczenia podatku VAT przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług /od "wartości dodanej"/, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek.

W sytuacji, gdy miało miejsce zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych, jednakże w wypadku jak w sprawie niniejszej, gdy biuro rachunkowe prowadziło dla skarżącego ewidencje księgową techniką komputerową, to nie zachodziły w ocenie Sądu żadne przeszkody, by skarżący na podstawie danych z tego biura zwrócił się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur. Tym samym, jeśli w toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał on duplikatami tych faktur, że takie zdarzenia gospodarcze miały miejsce, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ww. ustawy. Zatem skarżący nie wykazał, że miał podstawy do dokonania spornych odliczeń.

Przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego w wypadku kradzieży. Tyczy to również siły wyższej - powodzi, gdyż wskazywane przez skarżącego pismo Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1997 r. (...) dotyczy jedynie sposobu postępowania organów w wypadku niemożności odtworzenia dokumentacji i wskazuje, że naczelnicy urzędów skarbowych w takich wypadkach podejmować mogą decyzję w sprawie zaniechania ustalania i poboru lub umarzania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku naliczonego, nie zaś przyjmowania, że podatnik zwolniony jest ze ścisłego udokumentowania owego podatku.

W tym kontekście brak jest podstaw do przyjęcia, że organy w sprawie niniejszej powinny postępować zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów zawartymi w ww. piśmie i to nie tylko z tego powodu, że skarżący nie utracił dokumentów w związku z powodzią, ale z tej przyczyny, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było zaniechanie ustalania i poboru lub umorzenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutowi skarżącego prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, organy podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy jakim dysponowały w sprawie zgodnie z normą zawartą w art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam skarżący wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur, nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji, a także brak jest w sprawie niniejszej podstaw do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło naruszać zaufanie podatnika do nich.

W tym stanie rzeczy brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Z tego powodu na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd oddalił skargę.