Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1505/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1222
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - tekst jednolity
article: art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

W uzasadnieniu Minister Finansów podał, że 5 czerwca 2014 r. w/w Spółdzielnia złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

Przypadek I.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach m.in. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich lokalami użytkowymi, zajmowanymi na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności wyodrębnionej i umowy najmu. Realizując zapisy art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia utworzyła fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dla którego na dzień dzisiejszy dokonuje odpisów w części dotyczącej lokali mieszkalnych - odpis obciąża koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ma zamiar również dokonywać odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych wbudowanych w budynki, mieszkalne, które również będą obciążały koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przypadek II.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach m.in. wolnostojące lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu. Spółdzielnia na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma zamiar utworzyć fundusz remontowy dla własnościowych lokali użytkowych wolnostojących. Zgodnie z treścią ustawy odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przypadek III.

Spółdzielnia posiada w swoich zasobach m.in. wolnostojące zespoły garażowe o statusie własnościowego prawa do lokalu, których właściciele zamieszkują w zasobach Spółdzielni, a także poza Spółdzielnią oraz garaże w najmie. Spółdzielnia na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma zamiar utworzyć fundusz remontowy dla ww. garaży. Zgodnie z treścią ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Do Przypadku I - Czy naliczony od lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Do Przypadku II - Czy naliczony od lokali użytkowych odpis na fundusz remontowy można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Do Przypadku III - Czy naliczony od wolnostojących garaży zarówno z prawem własnościowym, których właściciele zamieszkują w zasobach Spółdzielni, a także poza Spółdzielnią, jak i w najmie, odpis na fundusz remontowy można ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do Przypadku I - wskazany odpis stanowi koszt uzyskania przychodów dla wszystkich lokali użytkowych wbudowanych w budynki mieszkalne, tj. posiadających własnościowe prawo do lokalu, wyodrębnionej własności i umowy najmu.

Do Przypadku II - wskazany odpis stanowi koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy na fundusz utworzony przez podatnika, jeżeli inna ustawa na to pozwala - w tym przypadku ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Do Przypadku III - wskazany odpis stanowi koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy na fundusz utworzony przez podatnika, jeżeli inna ustawa na to pozwala - w tym przypadku ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Oceniając powyższe stanowisko Spółdzielni (wnioskodawcy) Minister Finansów uznał je za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) - dalej zwana także "Ustawą" - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy zatem podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się przepis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z Komentarzem autorstwa Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie definiuje terminu "koszty eksploatacji", ani też terminu "eksploatacja" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do budynku. Brak też jest takiej definicji w innym akcie prawnym. Nie może jednak budzić wątpliwości, że mieszczą się w nich wszystkie koszty związane z bieżącym korzystaniem z nieruchomości oraz zachowaniem substancji majątku spółdzielni. Częścią tych kosztów są więc również środki na remonty nieruchomości. Wpłacane są one właśnie na podstawie art. 4 ust. 1-2 i ust. 4 tej ustawy.

Z kolei przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy zupełnie innego zagadnienia, tj. obowiązku oraz zasad tworzenia przez spółdzielnię mieszkaniową osobnego funduszu, tj. funduszu na remonty zasobów (stricte) mieszkaniowych. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu:

• spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,

• odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

• obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zatem odpisy na fundusz nie pokrywają się z obowiązkiem świadczenia na ten fundusz, bowiem zakres osób zobowiązanych do świadczenia na fundusz remontów, a więc zakres wpłat jest szerszy od możliwości dokonywania odpisów przez spółdzielnię na ten fundusz.

Innymi słowy, spółdzielnia mieszkaniowa jest zobowiązana utworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Z kolei obowiązek świadczenia (łożenia) na ten fundusz spoczywa na członkach spółdzielni oraz właścicielach lokali. Stąd wpłacają oni ogólną kwotę kosztów eksploatacji, a w niej znajdują się różne składniki, w tym na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Osobną kwestią jest natomiast, że niezależnie od źródeł finansowania przedmiotowego funduszu, zgodnie z brzmieniem przepisu odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzono obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wyłącznie odpisy (a nie tworzony fundusz) i to jedynie dotyczące zasobów mieszkaniowych.

Powyższy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) Ustawy, zgodnie z którym:

• nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika;

• kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie natomiast z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek tworzenia w ciężar kosztów nie dotyczy wpłat na omawiany fundusz, a jedynie odpisów i to tylko w części (dotyczących) zasobów mieszkaniowych.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokalu użytkowego w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy również lokali użytkowych. O ile bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych.

W konsekwencji należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawową wykładnią norm prawnych.

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 Ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

"Zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

• znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże;

• pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej;

• kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

• urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki, jak np.: zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych.

Pomocniczo wskazać należy również, że stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08, oraz WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 158/08.

O ile zatem członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie, obowiązek (lub możliwość) w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) Ustawy, tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść w tym miejscu należy również, że w myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy również (oprócz lokali mieszkalnych) lokali o innym przeznaczeniu - biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy - to sformułowanie "zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych" zawarte w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. "zaliczane do zasobów spółdzielni".

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą, niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

Z powyższą interpretacją Spółdzielnia nie zgodziła się i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismo z dnia 29 października 2014 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę do WSA na powyższą interpretację indywidualną wniosła Spółdzielnia Mieszkaniowa "A", żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia podniosła, że pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji jest nietrafny, a pogląd sądów administracyjnych wyrażony we wskazanych przez organ wyrokach już nieaktualny.

Organ nie odniósł się w swojej interpretacji do późniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest to istotne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zmienił swoje wcześniejsze stanowisko i w wyrokach: z dnia 4 września 2013 r. (II FSK 2581/2011), z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 266/12) i z dnia 24 czerwca 2014 r. (II FSK 1777/2012), prezentuje pogląd odmienny uznając, że odpisy i wpłaty na fundusz remontowy pobierane przez spółdzielnię mieszkaniową od lokalu użytkowego mogą być przez nią zaliczone do kosztów podatkowych.

Na wyżej wskazane wyroki z dnia 4 września 2013 r., w sprawie II FSK 2581/11 oraz z dnia 29 stycznia 2014 r., w sprawie II FSK 266/12, powołała się Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 19 września 2014 r.

W wyroku z dnia 4 września 2013 r., w sprawie sygn. akt. II FSK 2581/2011 Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy pojęcia "lokal" zawartego w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w ustawie o własności lokali i uznał, że zwrot "lokal" zamieszczony w art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oznacza zarówno lokal mieszkalny, jak też lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r., o własności lokali a zatem również lokal użytkowy. Zdaniem Sądu, również na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, są określane jednolitym mianem "lokalu", a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa. Sąd stwierdził także, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", jednakże analiza przepisów tej ustawy pozwala na stwierdzenie, że do zasobów mieszkaniowych zaliczane są również lokale użytkowe.

Skoro zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych, to należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "zasoby mieszkalne" użyty w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych obejmuje również "lokale użytkowe".

W ocenie tego Sądu, uwzględniając zakres pojęcia "zasoby mieszkaniowe" należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 u.s.m., dokonane od lokali użytkowych, stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pogląd zaprezentowany w wyżej wskazanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego został podtrzymany także w kolejnym wyroku tego Sadu z dnia 24 czerwca 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1777/2012.

Wyrok ten ma istotne znaczenie dla sprawy niniejszej, został bowiem wydany w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2012 r., natomiast przedmiotem sprawy była również skarga spółdzielni mieszkaniowej na interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej.

Zgodnie z tezą wskazanego wyżej wyroku: "w świetle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. 2003 r. Nr 119 poz. 1116 ze zm.) odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, do których należą lokale mieszkaniowe oraz lokale użytkowe, stanowi koszt uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014 r. II FSK 1777/2012).

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny powołał się także na wyroki z dnia 4 września 2013 r. i 10 stycznia 2014 r., wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym oraz podobnie, jak we wcześniejszych wyrokach stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że "art. 6 ust. 3 u.s.m., nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wykładni tego pojęcia, jako użytego w ustawie, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, należy jednak dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, poprzez odwołanie się do innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do której to ustawy wyraźne odesłanie znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku od osób prawnych". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2014 r. uznał także, że "użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje również lokale użytkowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p..

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji indywidualnych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywany przez Spółdzielnię od lokali użytkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. I tak na mocy postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9a u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką odrębną ustawą w omawianej sprawie jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Na mocy postanowień art. 6 ust. 3 w/w ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, a odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali. Lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492) w art. 2 ust. 1 u.s.m..

Tym samym normę prawa podatkowego, z której wynika możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej, odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzą oba w/w przepisy.

Jeżeli zatem obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciąża również właścicieli lokali użytkowych - zatem o charakterze innym niż, jak to podkreślał organ, stricte mieszkaniowym, to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe.

Skoro wymienione przepisy u.s.m. umożliwiają dokonywanie odpisów i wpłaty na fundusz remontowy także w odniesieniu do lokali użytkowych, to należy w konsekwencji przyjąć, że stanowią one koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację dokonana przez organ w tej sprawie wykładnia tych przepisów. Natomiast, jako niemające związku z tą sprawę należy uznać wywody organu interpretacyjnego na temat wykładni art. 16c pkt 2 u.p.d.o.p..

Podobne stanowisko i rozumienie omawianych przepisów prawa jest wyrażone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych np. WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 662/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn.. akt I SA/Bd 624/14, WSA w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 70/12 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. we wskazanych przez skarżącą Spółdzielnię) np. z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 266/12; II FSK 1777/12 z dnia 24 czerwca 2014 r.

Wobec stwierdzonego wyżej naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., w zw. z art. 6 ust. 3 u.s.m., poprzez błędną ich wykładnię, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O niewykonalności uchylonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, 205 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej jej ocenę prawną.