Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1569/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6a ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mówi o zobiektywizowanym obowiązku zawiadomienia o zaprzestaniu działalności gospodarczej powstałym z mocy prawa, niezależnie od działań przedsiębiorcy, jak też czynności dokonanych przez organ ewidencyjny. Stanowisko organu samorządowego prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej nie jest w niniejszej sprawie wiążące i nie korzysta z domniemania zgodności z prawem.

Interpretując przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 przez pryzmat normy zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że omawiany warunek oznacza zaprzestanie przez osobę fizyczną wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy, czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy. Trudno więc uznać, aby czynności opodatkowane, wykonywane przez małżonków po dniu 1 stycznia 1999 r., były czynnościami wykonywanymi w imieniu i na rachunek współmałżonka, gdyż działalność w imieniu i na rachunek dwóch osób nie może być utożsamiana z działalnością w imieniu i na rachunek jednej osoby.

2. Art. 10 ust. 1, jak i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nakładają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz zapłaty zobowiązania podatkowego na konkretne podmioty posiadające status podatnika z mocy art. 5 tej ustawy. Żaden z przepisów nie dopuszcza możliwości wspólnego rozliczania się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług przez dwóch odrębnych podatników. Braku odpowiednich regulacji prawnych nie zastąpią pisma Ministra Finansów i praktyka niektórych organów podatkowych, które ewentualnie dopuszczają możliwość wspólnego rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług małżonków prowadzących działalność "w imieniu obojga małżonków".

TEZY

1. Art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mówi o zobiektywizowanym obowiązku zawiadomienia o zaprzestaniu działalności gospodarczej powstałym z mocy prawa, niezależnie od działań przedsiębiorcy, jak też czynności dokonanych przez organ ewidencyjny. Stanowisko organu samorządowego prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej nie jest w niniejszej sprawie wiążące i nie korzysta z domniemania zgodności z prawem.

Interpretując przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 przez pryzmat normy zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że omawiany warunek oznacza zaprzestanie przez osobę fizyczną wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy, czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy. Trudno więc uznać, aby czynności opodatkowane, wykonywane przez małżonków po dniu 1 stycznia 1999 r., były czynnościami wykonywanymi w imieniu i na rachunek współmałżonka, gdyż działalność w imieniu i na rachunek dwóch osób nie może być utożsamiana z działalnością w imieniu i na rachunek jednej osoby.

2. Art. 10 ust. 1, jak i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nakładają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz zapłaty zobowiązania podatkowego na konkretne podmioty posiadające status podatnika z mocy art. 5 tej ustawy. Żaden z przepisów nie dopuszcza możliwości wspólnego rozliczania się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług przez dwóch odrębnych podatników. Braku odpowiednich regulacji prawnych nie zastąpią pisma Ministra Finansów i praktyka niektórych organów podatkowych, które ewentualnie dopuszczają możliwość wspólnego rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług małżonków prowadzących działalność "w imieniu obojga małżonków".


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2004 r., I SA/Wr 4088/01 w sprawie ze skargi Anny P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia 30 października 2001 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2004 r., I SA/Wr 4088/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 30 października 2001 r., (...), oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 13 lipca 2001 r., (...), w przedmiocie określenia Annie P. podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia norm prawa procesowego, zaś ustalony stan faktyczny uznał za wyjaśniony. Za naruszające prawo uznał natomiast zastosowanie normy prawa materialnego, tj. art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W ocenie Sądu, zasadniczy problem w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w konkretnym stanie faktycznym Anna P., wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do 31 grudnia 1998 r. indywidualnie, a od 1 stycznia 1999 r. na imię obojga małżonków razem z mężem i pod jego NIP, spełniła przesłanki opodatkowania na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd w zaskarżonym wyroku zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie organów podatkowych w spornej sprawie oparte było na ustaleniu, że w stanie faktycznym wystąpiły obie przesłanki z art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, których łączne spełnienie rodziło obowiązek opodatkowania towarów objętych spisem z natury na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy /pierwszą z przesłanek było zaprzestane przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, drugą zaś, obowiązek zawiadomienia organu ewidencyjnego gminy o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej/.

Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że w wykazie podatników podatku od towarów i usług, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /mającym charakter zamknięty/, nie wymienia się małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Jeżeli zatem małżonkowie, będący dotychczas jako osoby fizyczne odrębnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie zadeklarowali prowadzenia działalności w formie organizacyjnej kwalifikującej do osób prawnych, lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, to pozostają oni jako osoby fizyczne odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie pozostaje z tym w sprzeczności, przyjęcie ze względów praktycznych deklarowania przez nich rozliczeń podatkowych pod NIP i Regonem jednego z małżonków. Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że statusu podatnika podatku od towarów i usług nie zyskuje się ani nie traci przez fakt posługiwania się numerem NIP. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, nie decyduje fakt zgłoszenia rejestracyjnego ani numer identyfikacyjny. Rejestracja daje podatnikom tylko pewne korzyści w zakresie rozliczania podatku naliczonego z należnym, ale nie jest czynnikiem przesądzającym o statusie danego podmiotu. O statusie podatnika decyduje spełnienie przesłanek ustawowych z art. 5 ww. ustawy. W świetle zaś art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ww. ustawy Anna P. nie przestała być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, że rozliczanie dla celów podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej "na imię obojga małżonków" pod NIP i Regonem męża, dowodzi zaprzestania przez żonę wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie nie zawarli między sobą umowy spółki nie mającej osobowości prawnej, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z nich, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli natomiast zarejestrowanym podatnikiem jest każdy z małżonków wykonujących czynności opodatkowane w ramach wspólnie prowadzonej działalności, to żadnemu z nich nie można odmówić statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zwrócono uwagę, że w stanie prawnym, którego dotyczy spór, prawa i obowiązki podmiotów prowadzących działalność regulowały przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjęły, że podatniczka obowiązana była zawiadomić właściwy organ ewidencyjny o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, a zaniechanie tego obowiązku stanowiło naruszenie obowiązku z art. 18 ww. ustawy, który obligował przedsiębiorcę do zgłoszenia organowi ewidencyjnemu /w ciągu 14 dni/, zmian stanu faktycznego i prawnego danych objętych wpisem, odnoszących się do przedsiębiorcy i jego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w zaskarżonym wyroku, podatniczka z obowiązku tego wywiązała się, a gmina dokonała w ewidencji stosownych zmian z dniem 1 stycznia 1999 r. Z treści wydanego po zmianach zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej /nr 9884/ wynika, że do prowadzonej indywidualnie przez Annę P. działalności, został dopisany jej mąż Tadeusz P. Kopię tego zaświadczenia Urząd Miejski przesłał Urzędowi Skarbowemu w Ś.

W opinii Sądu, dokument ten, mający charakter dokumentu urzędowego, nie wskazuje na zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez Annę P., przeciwnie świadczy o kontynuacji po dniu 1 stycznia 1999 r. działalności wspólnie z mężem. Zawiadomiony prawidłowo organ ewidencyjny nie uznał, że nastąpiło zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej przez Annę P., a organy podatkowe informację tę posiadały. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia, że zaistniała druga z koniecznych przesłanek określonych w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, rodząca obowiązek podatkowy z art. 2 ust. 3 pkt 6 ww. ustawy. Sąd dodał również, że w przypadku uznania przez organ ewidencyjny, że nastąpiło zaprzestanie prowadzenia /wykonywania/ działalności gospodarczej, winien był wykreślić wpis przedsiębiorcy z ewidencji działalności gospodarczej na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we W., który powołując się na podstawy kasacyjne zawarte w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając temuż wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Anny P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza prawo materialne, a w szczególności przepisy wskazane jako podstawy skargi kasacyjnej, przez nieprawidłową ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ustalonym i bezspornym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do ich zastosowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tychże przepisów winna prowadzić do wniosku, iż przedmiotowe przesłanki zostały wypełnione.

Stwierdzono w związku z tym, że treść art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /wiążąca powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z jednoczesnym wystąpieniem dwóch przesłanek: /a/ zaprzestaniem wykonywania przez podatnika będącego osobą fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, /2/ powstaniem obowiązku zawiadomienia o fakcie zaprzestania działalności gospodarczej właściwego organu ewidencyjnego/, wskazuje, iż drugi z ww. warunków ma charakter obiektywny. Ocena, czy w określonej sytuacji powstał obowiązek zawiadomienia organu ewidencyjnego o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej, powinna zostać oparta o przepisy prawa regulującej tę sferę życia społecznego, zaś w przedmiotowej sprawie konkretnie o przepisy ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./. Zarzucono, że rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał swej oceny w tym zakresie w oparciu o przepisy ww. ustawy, przyjmując za zgodne z jej przepisami zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 stycznia 1999 r., wydane przez Urząd Miejski w Ś. Zwrócono uwagę, że problem ten był już przedmiotem orzecznictwa sądowego /por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 1998 r., II SA 1689/97 - Lex nr 43216; z dnia 10 października 1997 r., II SA 147/97 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 8 str. 31/. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wobec wyżej wskazanych argumentów brak jest podstaw, aby w kontekście dokonanego przez Annę P. zgłoszenia o połączeniu jej działalności gospodarczej z działalnością męża uznać, że prowadzona od 1 stycznia 1999 r. na imię obojga małżonków działalność gospodarcza była kontynuacją Jej indywidualnej działalności. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki obligujące Annę P. do złożenia do organu ewidencyjnego zawiadomienia o zaprzestaniu wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej, gdyż od 1 stycznia 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą wspólnie z mężem.

W ocenie osoby wnoszącej skargę kasacyjną, nie można również zgodzić się z tezą zaskarżonego wyroku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek, powodujących wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za podatników tego podatku uznaje się m.in. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują w sposób częstotliwy we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Zatem czytając przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 przez pryzmat normy zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, że omawiany warunek oznacza zaprzestanie przez osobę fizyczną wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy, czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy ustawy o działalności gospodarczej oraz cytowane orzeczenia sądowe, zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną trudno uznać, aby czynności opodatkowane, wykonywane przez Annę i Tadeusza P. po dniu 1 stycznia 1999 r. były czynnościami wykonywanymi w imieniu i na rachunek Anny P., gdyż działalność w imieniu i na rachunek dwóch osób nie może być utożsamiana z działalnością w imieniu i na rachunek jednej osoby. Dodatkowo wskazano, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "dokonywanie czynności we własnym imieniu" odnosi się do sfery reprezentowania podmiotu gospodarczego na zewnątrz. Zauważono, że sposób reprezentowania małżonków Anny i Tadeusza P. na zewnątrz w związku z dokonywaniem przez nich czynności związanych z działalnością gospodarczą uległ z dniem 1 stycznia 1999 r. zasadniczej zmianie. Do dnia 31 grudnia 1998 r. każde z małżonków występowało na zewnątrz indywidualnie we własnym imieniu, zarówno w stosunku do kontrahentów, jak i do organów podatkowych. Natomiast od dnia 1 stycznia 1999 r. występują oni w stosunku do kontrahentów wspólnie, jako P.H.P. "A." Anna i Tadeusz P., zaś w stosunku do organów podatkowych reprezentuje ich Tadeusz P., który rozlicza się z budżetem Państwa jako podatnik z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności prawne podejmowane z rozliczeniami z tego tytułu, mogą być podejmowane, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, przez organy podatkowe jedynie w stosunku do niego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sprzeciw budzi teza wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który uznając Annę i Tadeusza P. za odrębnych podatników podatku od towarów i usług, stwierdził jednocześnie, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby ze względów praktycznych rozliczali się oni z tego tytułu wspólnie pod NIP jednego z małżonków. Zwrócono w związku z tym uwagę, że zarówno art. 10 ust. 1, jak i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, nakładają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz zapłaty zobowiązania podatkowego na konkretne podmioty posiadające status podatnika z mocy art. 5 tej ustawy. Natomiast żaden z przepisów nie dopuszcza możliwości wspólnego rozliczania się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług przez dwóch odrębnych podatników. Wprawdzie w praktyce organy podatkowe dopuszczają możliwość wspólnego rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług małżonków prowadzących działalność "w imieniu obojga małżonków". Przyzwolenie to ma swoje źródło, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 lipca 1996 r., (...). Jednakże w powyższym piśmie Minister wskazał, że za podatnika podatku od towarów i usług może być uznawany jedynie ten z małżonków, którego NIP umieszczany jest na fakturach wystawianych i otrzymywanych przez małżonków w ramach prowadzonej wspólnie działalności i który rozlicza się z tego tytułu z budżetem państwa. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku fragment powyższego pisma, dotyczący zalecenia, aby nie stosować wobec domniemanych spółek cywilnych małżeńskich oraz małżonków konsekwencji w postaci opodatkowania towarów na zasadach, o których mowa w art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy przypadków wygaśnięcia decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego takiej spółce. Zalecenia tego nie można stosować wprost do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. Skoro zatem powyższe pismo nie zawiera żadnych wytycznych dla organów podatkowych, które mogłyby być zastosowane w przedmiotowej sprawie, to nieuprawniony jest argument Sądu, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zaleceń resortowych.

Za nieuzasadniony również uznano wniosek wywiedziony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o tezę zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 5/01. Uchwała ta rozstrzyga jednoznacznie kwestię, które z małżonków jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy małżonkowie wykonują czynności opodatkowane tym podatkiem, bez zawarcia między sobą umowy spółki nie mającej osobowości prawnej. W cytowanej uchwale nie odniesiono się jednak w żaden sposób do sytuacji, gdy następuje połączenie działalności gospodarczych małżonków wcześniej prowadzonych w formie indywidualnej. Dlatego też rozszerzenie ww. tezy i wywodzenie wpływu powyższej uchwały na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest, zdaniem osoby wnoszącej skargę kasacyjną, samodzielną oceną Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, z którą nie sposób się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano pkt 1 i 2 art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika jednak, że osoba wnosząca skargę kasacyjną oparła skargę kasacyjną wyłącznie o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W konkretnym przypadku strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: /1/ art. 6a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, /2/ art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2, art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie zostały odprzedane, w przypadku zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie odrębnych przepisów, do zawiadomienia właściwego organu o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Przepis ten wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z jednoczesnym wystąpieniem dwóch przesłanek: /a/ zaprzestaniem wykonywania przez podatnika będącego osobą fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, /b/ powstaniem obowiązku zawiadomienia o fakcie zaprzestania działalności gospodarczej właściwego organu ewidencyjnego.

Można zgodzić się z poglądem osoby wnoszącej skargę kasacyjną /a czego nie uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku/, że art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług mówi o zobiektywizowanym obowiązku zawiadomienia o zaprzestaniu działalności gospodarczej powstałym z mocy prawa, niezależnie od działań przedsiębiorcy, jak też czynności dokonanych przez organ ewidencyjny. Stanowisko organu samorządowego prowadzącego ewidencję działalności gospodarczej nie jest w niniejszej sprawie wiążące i nie korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter zindywidualizowany i dotyczy konkretnego podmiotu wymienionego w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że omówiona kwestia była już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 1998 r., II SA 1689/97 - Lex nr 43216/. Orzekając w sprawie o stanie faktycznym zbliżonym do zaistniałego w niniejszej sprawie, Sąd ten stwierdził m.in., że "jedna osoba fizyczna nigdy nie może być utożsamiana z podmiotem składającym się z co najmniej 2 osób i to niezależnie od tego, na jakiej zasadzie i w jakiej formie osoby te zamierzają prowadzić wspólną działalność gospodarczą oraz bez względu na to, czy działalność ta ma być nową czy kontynuacją dotychczasowej. Małżonkowie mogą więc razem prowadzić działalność gospodarczą, ale nie stanowią tego samego podmiotu, co jeden ze współmałżonków." Sąd ten stwierdził również, że "dokonywanie zmian wpisu /art. 18/ i wykreślenie wpisu /art. 19/ odnoszą się do konkretnych, zindywidualizowanych podmiotów gospodarczych. Każdy poszczególny podmiot gospodarczy ma swój własny, odrębny wpis w ewidencji działalności gospodarczej. Zmiany stanu faktycznego i prawnego, o których mowa w art. 18 ustawy, podlegające zgłoszeniu organowi administracyjnemu, mogą odnosić się tylko do tego samego, konkretnego podmiotu gospodarczego, który został wpisany w odrębnej pozycji do ewidencji." Wpisanie do ewidencji działalności gospodarczej obok osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jej współmałżonka nie jest zmianą stanu faktycznego i prawnego, o której mowa w art. 18 ustawy o działalności gospodarczej, gdyż taki wpis dotyczy już innego podmiotu /tezę tę potwierdza także inne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por. wyrok z dnia 10 października 1997 r., II SA 147/97 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 8 str. 31/.

Należy również podzielić pogląd osoby wnoszącej skargę kasacyjną, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek, powodująca wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tj. zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika będącego osobą fizyczną. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za podatników tego podatku uznaje się podmioty wymienione w tym przepisie /w tej liczbie m.in. osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej/, jeżeli wykonują w sposób częstotliwy we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Interpretując przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 przez pryzmat normy zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że omawiany warunek oznacza zaprzestanie przez osobę fizyczną wykonywania we własnym imieniu i na własny rachunek w sposób częstotliwy, czynności wymienionych w art. 2 cytowanej ustawy. W kontekście wskazanych wyżej przepisów trudno uznać, aby czynności opodatkowane, wykonywane przez Annę i Tadeusza P. po dniu 1 stycznia 1999 r., były czynnościami wykonywanymi w imieniu i na rachunek Anny P., gdyż działalność w imieniu i na rachunek dwóch osób nie może być utożsamiana z działalnością w imieniu i na rachunek jednej osoby.

Wnoszący skargę kasacyjną trafnie podniósł, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., FPS 5/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 53, na którą powołano się w zaskarżonym wyroku, nie odniesiono się do sytuacji, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdy nastąpiło przekształcenie działalności gospodarczych małżonków, wcześniej prowadzonych w formie indywidualnej, w działalność prowadzoną wspólnie, przy czym w stosunku do organów podatkowych reprezentuje małżonków jeden z nich, który rozlicza się z budżetem Państwa jako podatnik z tytułu podatku od towarów i usług. Według tezy tej uchwały, "w świetle art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ małżonkowi prowadzącemu indywidualną działalność gospodarczą nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dokonanego przez drugiego małżonka w okresie, gdy działalność gospodarcza prowadzona była wspólnie przez oboje małżonków, jednakże nie w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej".

Warte jest podkreślenia, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "dokonywanie czynności we własnym imieniu" odnosi się do sfery reprezentowania podmiotu gospodarczego na zewnątrz. Sposób reprezentowania małżonków Anny i Tadeusza P. na zewnątrz w związku z dokonywaniem przez nich czynności związanych z działalnością gospodarczą uległ z dniem 1 stycznia 1999 r. zasadniczej zmianie: do dnia 31 grudnia 1998 r. każde z małżonków występowało na zewnątrz indywidualnie we własnym imieniu, zarówno w stosunku do kontrahentów, jak i do organów podatkowych, natomiast od dnia 1 stycznia 1999 r. występują oni w stosunku do kontrahentów wspólnie, jako P.H.P. "A." Anna i Tadeusz P., przy czym w stosunku do organów podatkowych reprezentuje małżonków Tadeusz P., który rozlicza się z budżetem Państwa jako podatnik z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności prawne podejmowane z rozliczeniami z tego tytułu, mogą być podejmowane przez organy podatkowe jedynie w stosunku do niego. Zarówno bowiem art. 10 ust. 1, jak i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, nakładają obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz zapłaty zobowiązania podatkowego na konkretne podmioty posiadające status podatnika z mocy art. 5 tej ustawy. Żaden z przepisów nie dopuszcza możliwości wspólnego rozliczania się z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług przez dwóch odrębnych podatników. Aby taka możliwość zaistniała, ustawodawca musiałby zawrzeć w przepisach wyrażone wprost zezwolenie na dokonywanie rozliczeń w takiej formie. Braku odpowiednich regulacji prawnych nie zastąpią pisma Ministra Finansów i praktyka niektórych organów podatkowych, które ewentualnie dopuszczają możliwość wspólnego rozliczania się z tytułu podatku od towarów i usług małżonków prowadzących działalność "w imieniu obojga małżonków".

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.