Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 781/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 74, art. 78 par. 5 pkt. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania Gminy G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nr [...], odmawiającej wypłaty odsetek od:

- nadpłat z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r.,

- zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2012 r.

wynikających ze złożonego [...] r. przez Gminę G. wniosku wraz z korektami deklaracji VAT-7.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej O.p.) i art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1948 ze zm.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że [...] r. Gmina złożyła do Urzędu Skarbowego w P. wniosek wraz z korektami deklaracji VAT-7 o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz wniosła o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w od złożenia skorygowanych deklaracji. W złożonym wniosku Gmina zażądała również oprocentowania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w złożonych korektach za wskazane okresy, w oparciu o przepisy art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 2 ustawy O.p., a zatem liczonymi od dnia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego do 30 dnia, od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r.. w sprawie Gminy Wrocław, sygn. C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (201 r. Seria C Nr 381 str. 7) tj. do 16 grudnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., częściowo uwzględnił przedmiotowy wniosek i zwrócił podatnikowi [...] r. kwoty zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika oraz nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT, natomiast decyzją z [...] r. orzekł, że odmawia wypłaty odsetek od uznanych nadpłat z tytułu podatku VAT i zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług., wynikających ze złożonych [...] r. korekt deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak jest podstawy prawnej do zastosowania do należnych Gminie zwrotów VAT przepisu art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 ustawy O.p., gdyż przepisy te odnoszą się do sytuacji kiedy nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia TSUE, natomiast w przedmiotowej sprawie wniosek powinien być rozpatrywany na podstawie przepisów ogólnych dotyczących nadpłat tj. art. 72-73 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jej wnioskiem, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym za okresy rozliczeniowe styczeń 2012 r., kwiecień 2012 r. i lipiec 2012 r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ podatkowy pierwszej instancji wypłaty odsetek w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. stosownie do powyższych przepisów,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku TSUE.

W uzasadnieniu odwołania wskazanoa, że w momencie składania przez Gminę G. pierwotnych deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe prezentowane było jednolite stanowisko, zgodnie z którym gmina oraz gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji zastosowanie się Gminy G. do wskazanego rozumienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało w momencie składania pierwotnych deklaracji VAT brakiem możliwości odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Taką praktykę krajową (z 2012 r.) należy natomiast uznać na sprzeczną z prawem Unii Europejskiej w świetle zapadłego wyroku TSUE - w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W okresie przed publikacją tego wyroku, a więc w czasie, którego dotyczy złożony przez Gminę wniosek o nadpłatę/zwrot VAT, zarówno orzecznictwo jak i stanowisko organów podatkowych kształtowało się odmiennie niż stanowisko zajęte w wyroku TSUE. Jednostki budżetowe i zakłady budżetowe były bowiem uznawane za odrębnego od gminy podatnika VAT, a w konsekwencji gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na majątek przekazany nieodpłatnie jej jednostkom organizacyjnym. We wskazanym okresie takie stanowisko natomiast prezentowały organy podatkowe, m.in w przytoczonych przez stronę interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Dopiero zapadły wyrok TSUE spowodował zmianę praktyki krajowych organów podatkowych w omawianym zakresie. Gmina zauważa przy tym, że wskazana w zaskarżonej decyzji uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 wbrew stanowisku organu pierwszej instancji w istocie nie zagwarantowała jednostkom samorządu terytorialnego faktycznej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Nie ma przy tym decydującego znaczenia przywołana przez organ okoliczność, że zgodnie z art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała NSA jest dla sądów administracyjnych wiążąca. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane do stosowania tego przepisu, co też przejawiało się w treści interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w okresie między 24 czerwca 2013 r. (data wskazanej uchwały NSA) a 29 września 2015 r. (data wyroku TSUE). Wydaje się, że Minister Finansów nie zmienił swego uprzedniego stanowiska w tym zakresie, co faktycznie uniemożliwiało jednostkom samorządu terytorialnego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku w analogicznych do przedstawionego wyżej stanach faktycznych. Dodatkowo Gmina podkreśla, że przepis art. 74 O.p. wskazuje wyłącznie na możliwość powstania nadpłaty w podatku w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE. Nie ma w nim mowy o rozstrzygnięciach NSA, tak więc okoliczność wskazana przez organ ma dla przedmiotowej sprawy znaczenie drugorzędne. Ponadto, Gmina w odniesieniu do stwierdzenia organu, iż wyrok w sprawie C-276/14 nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek, wskazuje na ścisły związek pomiędzy statusem podatnika VAT, a prawem do odliczenia tego podatku.

Odwołująca wskazuje również, że Gmina, zgodnie z obowiązującą w 2012 r. praktyką oraz kierując się zaufaniem do organów podatkowych, nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w pierwotnie złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2012 r., bowiem w związku z nieprawidłową wykładnią przepisów organy zajmowały stanowisko, zgodnie z którym gminne zakłady budżetowe stanowiły odrębnych od gmin podatników VAT. Obecnie, w sytuacji wydanego wyroku TSUE w sprawie C-276/14, pozbawienie Gminy oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. tj. od dnia powstania nadpłaty, w ocenie strony, jest wyrazem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielił argumentację skarżącej w części dotyczącej zastosowania przepisów art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. również do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT. Tym niemniej uznał, że wnioskowane oprocentowanie Gminie nie przysługuje, gdyż brak jest bezpośredniego związku pomiędzy wydanym przez TSUE wyrokiem, a faktem powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o zwrot którego Gmina wnioskuje.

Przypomniał, że strona złożyła w dniu [...] r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz o zwrot podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 2012 r. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za te okresy rozliczeniowe podnosząc, że wykazane we wniosku nadpłaty są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi i podlegają zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. We wniosku Gmina zażądała przekazania na jej rachunek bankowy łącznej kwoty [...] zł, jednocześnie żądając przekazania części tej kwoty, tj. [...] zł wraz z odsetkami liczonymi zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał na rzecz Gminy G. zwrotu wnioskowanych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że orzeczeniem, o którym mowa w art. 74 pkt 1 O.p. jest orzeczenie, które eliminuje niekonstytucyjne (w razie wyroków TK) lub sprzeczne z prawem wspólnotowym (w razie wyroków TSUE) rozumienie przepisów krajowych.

W realiach niniejszej sprawy, do zastosowania uregulowanego w art. 74 pkt 1 O.p. trybu zwrotu nadpłaty i w konsekwencji naliczenia oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 tej ustawy, istotne jest zatem ustalenie, czy wyrok TSUE rzeczywiście doprowadził do wyeliminowania z krajowego porządku prawnego normy prawnej sprzecznej z prawem wspólnotowym.

Według organu odwoławczego orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, na które powołuje się strona w przedmiotowym wniosku, nie miało charakteru orzeczenia wskazanego w art. 74 pkt 1 O.p.

Organ wskazał, że orzeczenie to wydane zostało w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 roku sygn. akt I FSK31/12 dotyczącym wykładni art. 9 ust.1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W postanowieniu tym NSA wskazał, że w dniu 24 czerwca 2013 roku, odpowiadając na pytanie tego Sądu podjął uchwałę o sygn. akt I FPS1/13, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy od podatku od towaru i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT, gdyż pomimo organizacyjnej odrębności od gminy nie prowadzą one działalności gospodarczej w sposób samodzielny lub niezależny od gminy. Pytanie do TSUE wystosowano zaś z uwagi na powzięcie wątpliwości w jakim zakresie w świetle prawa unijnego warunek samodzielności zawarty w ww. art. 9 ust. 1 dyrektywy należy zastosować wobec prawa publicznego.

W wydanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Podzielił jednocześnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (pkt. 39).

W świetle powyższego poza sporem pozostaje fakt, że w orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, TSUE, dokonując interpretacji ww. przepisów Dyrektywy, nie stwierdził, by taki sposób interpretacji przeczył normom prawa krajowego. Orzeczenie to nie zmieniało także wadliwej wykładni przepisów krajowych, gdyż wykładnia ta wcześniej uległa zmianie na skutek uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Zatem niewątpliwie już co najmniej od połowy 2013r. (czyli przed wydaniem przedmiotowego orzeczenia TSUE) odwołująca się Gmina miała możliwość "uporządkowania" swojego statusu podatnika VAT i nie powinna była traktować żadnej swojej jednostki organizacyjnej - budżetowej jako odrębnego podatnika podatku VAT. Nic również nie stało na przeszkodzie, aby Gmina G. znacznie wcześniej (od czerwca 2013r.) dokonała korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za sporne miesiące.

Tym samym organ stwierdził, że w sprawie nie miał zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., co w rezultacie prowadziło do odmowy wnioskowanego oprocentowania zarówno w zakresie nadpłaty jak i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu, pierwotnym źródłem zmiany statusu jednostek budżetowych była uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., która przesądziła, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, natomiast TSUE w wydanym orzeczeniu potwierdził prawidłowość tej wykładni.

Ponadto, organ wskazał, na brak tożsamości przedmiotowej pomiędzy treścią tego orzeczenia, dotyczącą de facto statusu jednostek budżetowych, a prawem jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego lub prawem do pomniejszenia kwoty podatku należnego. Jest ono tylko pośrednio związane z nadpłatami w podatku VAT powstałymi wskutek złożenia ww. korekt rozliczeń przez Gminę G..

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał, że przedmiotowe nadpłaty (i związane z nimi zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) powstałe w związku ze złożeniem przez Gminę G. korekt deklaracji VAT-7, nie podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Uprawnione było ponadto stwierdzenie przez ten organ, że nie podlegały one także oprocentowaniu na podstawie art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O.p., skoro zostały zwrócone w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Za bezzasadne uznał zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. W ocenie organu odwoławczego nie sposób bowiem przyjąć, że przepisy te zostały przez organ pierwszej instancji błędnie zinterpretowane. Odmowa wypłaty odsetek miała uzasadnione podstawy co czyni również bezzasadnym zarzut naruszenia w tej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania zwrotów w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. - stosownie do powyższych przepisów,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od kwot zwrotów wynikających ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyroki WSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 259/17, z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 21/17, z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 914/16, z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/16, z 11 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 953/16 i inne, w których sądy uznały, że wsteczne korekty obejmujące centralizację rozliczeń VAT z zakładem budżetowym są wynikiem wyroku TSUE.

Stanowisko takie, zdaniem strony, można wywieść również wprost z przepisów ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub państw członkowskich europejskiego porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz 1454, ze zm,), a w szczególności z art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 10 tej ustawy, które wprost odwołują się do okoliczności, że korekty deklaracji podatkowych oraz zmiana kwalifikowalności podatku nastąpiła w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, Gmina stwierdziła, że konsekwencją bezpodstawnej odmowy wypłaty odsetek jest uchybienie przez organy podatkowe obowiązkom wynikającym z art. 120 i art. 121 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy nadpłata w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego, stwierdzone w następstwie złożonych przez skarżącą w dniu [...] r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, a w konsekwencji - czy skarżącej Gminie G. przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1). Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4). Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4), 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, (pkt 4a), 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 (pkt 6 lit. a).

Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei, na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji uznały, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, skarżącej Gminie nie przysługuje oprocentowanie nadpłat i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organy nie podzieliły bowiem stanowiska Gminy, że nadpłaty te są konsekwencją wydania przez TSUE wyroku C-276/14 z 29 września 2015 r. oraz, że Gmina została pozbawiona możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na stosowaną przez organy podatkowe praktykę, a więc nadpłata nie powstała w warunkach określonych w art. 74 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe.

Należy mieć na uwadze, że w 2012 r. jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT, a zatem Gminie w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczącym roku 2012) nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków wynikających z inwestycji przekazanej w nieodpłatne używanie jednostce budżetowej gminy. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując w 2012 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej pomimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r.

Nie można zgodzić się z organem, że zmiana wykładni prawa nastąpiła po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wbrew temu co twierdzą organy, nawet po 24 czerwca 2013 r. wydawane były interpretacje indywidualne Ministra Finansów że zarówno gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) i rozliczają się odrębnie ze swojej działalności. Świadczą o tym liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów przywołane w skardze.

Należy przy tym zauważyć, że pomimo tej uchwały ustawodawca nie wprowadził niezbędnych rozwiązań dla centralizacji rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu korzystania przez gminy ze środków pomocowych, krajowych i unijnych oraz struktury organizacyjnej i majątkowej jednostek budżetowych.

Słusznie też wskazała Gmina, że wobec powziętych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326.47 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne TSUE 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W konsekwencji tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15 o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Ponadto, dopiero w następstwie wyroku TSUE w sprawie C-276/14, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U.2016.1454). Jej art. 1 stanowi, że ustawa określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy.

Wobec tego sam ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostek organizacyjnych oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 O.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą z dnia 5 września 2016 r., dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w analizowanej sprawie miał u podstaw to orzeczenie TSUE.

A zatem, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów, prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE w dniu 29 września 2015 r. wyroku C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu nadwyżek w VAT.

W sprawie tej znajduje zatem zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z czym za wadliwą należy uznać odmowę zastosowania przez organ art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i odmowę wypłaty oprocentowania od ww. nadpłat i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2012 r.

Należy wskazać, że stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, NSA wyraził pogląd, że wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15. Z kolei, NSA w wyroku z 12 września 2017 r., sygn. I FSK 668/17, w podobnym do sprawy niniejszej stanie faktycznym stwierdził, że nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. (ww. wyroki publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym, przedstawione poglądy w całości podziela.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy obu instancji uznając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot wnioskowała skarżąca Gmina nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 i w rezultacie nie podlega oprocentowaniu naruszyły przepis art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. oraz zasady postępowania określone w art. 120 i 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.