Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1388/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21par3, art 75
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 07.10.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p." oraz art. 5, art. 29, art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą VAT", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.06.2014 r., , którą odmówiono Gminie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej ww. decyzji, w dniu 27.12.2013 r. Gmina (zwana dalej także "Gminą"), działająca przez pełnomocnika, złożyła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., załączając do tego wniosku korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Zarówno ze złożonych korekt, jak i uzasadnienia wniosku wynikało, że zwiększeniu uległa deklarowana wartość sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego oraz wartość zakupów i podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wzrosła z uwagi na to, że podatnik nie wykazał w złożonych pierwotnie deklaracjach sprzedaży usług telekomunikacyjnych dokonywanych na rzecz pracowników Urzędu Gminy.

Natomiast zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach 2008 r. związane było z tym, że w pierwotnych deklaracjach podatnik nie skorzystał w pełnym zakresie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie odliczył wydatków poniesionych na:

1) zakup towarów i usług zaliczonych do środków trwałych - budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w tym:

- budowę sieci wodociągowej - kolonia ,

- budowę kanalizacji sanitarnej i deszczowej - ul. ,

- budowę przyłączy kanalizacyjnych i wodociągowych do budynków PKP

W ramach realizacji ww. projektów Gmina występowała w charakterze inwestora. Jak wynika z wniosku Gminy, w następstwie powyższych zakupów powstała infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która jest użytkowana przez utworzony przez Gminę i realizujący jej zadania samorządowy zakład budżetowy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w . Zakład ten wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę do realizacji sprzedaży opodatkowanej.

Jak wyjaśnił pełnomocnik Gminy, świadczenia pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym oraz jej jednostkami budżetowymi nie stanowiły świadczenia usług ani innych czynności podlegających opodatkowaniu. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. Zgodnie z tym wyrokiem "Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych".

Dalej pełnomocnik Gminy wskazał, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego (np. samorządowym zakładem budżetowym) a ich macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego (jako podatnik VAT) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do ich sprzedaży opodatkowanej, względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego,

2) związane ze sprzedażą opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu związane z wydatkami administracyjnymi Gminy, tj.: koszty ogólne (np. media, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne), wydatki inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Gminy (np. zakup zestawów komputerowych na potrzeby Urzędu Gminy), wydatki związane z promocją Gminy (np. ogłoszenia publikowane w prasie).

Mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT, Gmina obliczyła proporcję sprzedaży w wysokości 100% udziału wielkości obrotu opodatkowanego w łącznym obrocie za 2008 r.

Gmina nadmieniła nadto, że analiza przepisów ustawy VAT oraz orzecznictwa sądowego doprowadziła Gminę do wniosku, że przy liczeniu proporcji sprzedaży (udziału obrotu opodatkowanego w sumie obrotów) powinno się uwzględniać tylko sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną, natomiast nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem,

3) zakupy prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Przekazywane przez Gminę towary miały charakter prezentów o małej wartości - ich wartość nie przekraczała bowiem [..] zł, a w związku z tym, na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, można odliczyć podatek naliczony od ich zakupu. Analogicznie Gminie przysługiwało także prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu drukowanych materiałów informacyjnych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił dane wykazane przez Gminę w pierwotnych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., które zweryfikował w złożonych w dniu 27.12.2013 r. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-

Dalej wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż dokonane przez Gminę korekty spowodowały za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zwiększenie podatku należnego oraz zwiększenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych, a także zwiększenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych za miesiące od lutego do października 2008 r.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniach 5.02.2014 r. - 24.04.2014 r. przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się przez Gminę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2009 r., w toku którego na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany po raz pierwszy w korektach deklaracji złożonych w dniu 27.12.2013 r. za okres od stycznia do listopada 2008 r., bowiem korekty deklaracji, w których dokonano tego odliczenia, zostały złożone po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Ponadto, powołując art. 70 § 1 O.p., stwierdzono, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu z dniem 31.12.2013 r. i z upływem tego terminu organ podatkowy utracił prawo do określenia zobowiązań podatkowych za ww. okresy.

W konsekwencji organ podatkowy I instancji ww. decyzją z dnia 23.06.2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., od której Gmina złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) proceduralnego, tj.: art. 165 § 1, art. 21 § 3 i § 3a O.p.

2) materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 13 i art. 99 ust. 12 ustawy VAT w związku z art.21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 5 O.p.,

3) art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - zwanej dalej "Konstytucją RP", art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112".

W uzasadnieniu Odwołująca wskazała, że skoro Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 27.12.2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. , uznać należy, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (względnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) za ww. miesiące 2008 r., wynika ze złożonych wraz z tym wnioskiem korekt deklaracji VAT-7.

Zdaniem Odwołującej, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego.

Ponadto wskazała, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że rozstrzygnięcie organu podatkowego - dokonane w wyniku złożenia wniosku - nie określa zobowiązania podatkowego. Postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny, gdyż ostatecznie kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych też względów rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (odmowy jej stwierdzenia) oraz w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego (o ile odbiega ono od wskazanego w skorygowanej deklaracji) powinny zostać wydane w jednym postępowaniu i zawarte w jednej decyzji kończącej postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Mając to na uwadze, zdaniem Odwołującej, organ podatkowy I instancji chcąc odmówić Gminie uznania istnienia nadpłaty oraz kwoty podatku VAT do zwrotu, wykazanych w korektach deklaracji, powinien był wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Skoro jednak organ ten nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. i nie wydał decyzji określających prawidłową wysokość tych zobowiązań bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, uznać należy za odpowiadające stanowi faktycznemu i wiążące zarówno podatnika, jak i organ podatkowy, wartości zadeklarowane przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27.12.2013 r.

W dalszej części odwołania pełnomocnik Odwołującej podniósł kwestię zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT, twierdząc przy tym, że niezrozumiałym i nieznajdującym oparcia w przepisach prawa jest uznanie, iż organ podatkowy nie może uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w ww. przepisie nieodliczonego przez podatnika podatku naliczonego w ramach prowadzonego postępowania. Według odwołującej nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, że art. 86 ust. 13 ustawy VAT został wprowadzony w celu zdyscyplinowania podatników.

Wskazując na fragmenty wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, pełnomocnik Odwołującej wskazał na sprzeczność art. 86 ust. 13 ustawy VAT z prawem wspólnotowym. Jego zdaniem, nie sposób nie zauważyć podnoszonej przez Trybunał tezy wskazującej, że terminy na korektę podatku powinny być inne dla podatników, zaś inne (dłuższe) dla organów podatkowych. Zróżnicowanie to uzasadnione jest faktem, że organ podatkowy może weryfikować rozliczenia podatkowe podatnika dopiero od chwili otrzymania od podatnika deklaracji podatkowej. Termin dla organu podatkowego - na orzeczenie o zobowiązaniach podatkowych podatnika - może być zatem dłuższy, aby organ podatkowy mógł zweryfikować poprawność rozliczeń. Skutek taki mógłby być wyłączony, gdyby organ nie miał faktycznej możliwości zweryfikowania skorygowanego rozliczenia podatnika złożonego bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia.

Wobec powyższego oraz mając na uwadze wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo (uchwała NSA z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12) stanowisko, że organy podatkowe mogą prowadzić postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, o ile wniosek został złożony przed upływem tego terminu - pełnomocnik Odwołującej skonstatował, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie znajduje uzasadnienia systemowego i traci rację bytu. Nie ma on bowiem wpływu na ochronę interesów Skarbu Państwa.

Skoro zatem niezależnie od ww. przepisu interesy Skarbu Państwa są zabezpieczone, to należy stwierdzić, że przepis ten staje się tylko i wyłącznie ograniczeniem uprawnienia podatnika. Przede wszystkim narusza, wynikające z art. 84 Konstytucji RP prawo (będące jednocześnie obowiązkiem) do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Ponadto, narusza konstytucyjną zasadę równości. Po pierwsze - przez różnicowanie czasu na dokonanie korekty w podatku od towarów i usług w zależności od tego, jaki podatek jest korygowany (naliczony czy należny). Po drugie - prowadzi do różnego traktowania podatników mających niezrealizowane prawo do odliczenia podatku, w zależności od tego, czy prawo to wykonuje podatnik, czy w jego imieniu wykonuje je organ podatkowy. Te zróżnicowania nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Odwołująca wyraziła także pogląd, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT łamie zasadę równoważności. Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości UE w powołanym już wyroku w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 zasada ta nie będzie naruszona, jeśli termin na korektę podatku dla podatnika ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa kraj owego i z prawa wspólnotowego. W tym kontekście pełnomocnik Odwołującej zauważył, że wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy VAT termin na korektę podatku naliczonego ma charakter szczególny i wyjątkowy względem wszystkich innych podatków w Polsce, w odniesieniu do których zastosowanie ma dłuższy termin na korygowanie przez samego podatnika wysokości zobowiązania.

Jak dalej wskazano, z odwołań wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Dalej wskazano, że zdaniem pełnomocnika Odwołującej, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwie zastosował art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy VAT w powiązaniu z art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołań oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Przywołując odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa (art. 81 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b), art. 21 § 1 pkt 1, art. 75 § 3) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy Gmina w dniu 27.12.2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., do którego załączyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, zauważając przy tym, że w złożonych korektach Gmina ujęła niezadeklarowany w pierwotnych rozliczeniach podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., zaliczanych do środków trwałych za miesiące od lutego do maja 2008 r. i od lipca do października 2008 r., a ponadto zwiększyła podatek należny za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. :

W konsekwencji Gmina złożonymi korektami zmniejszyła zobowiązania podatkowe za kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r., natomiast za pozostałe miesiące, tj. styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarował kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Jak wskazał organ odwoławczy, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, stosownie do art. 165 § 1 O.p., wszczęło postępowanie w sprawie nadpłaty. Postępowanie to toczyło się w oparciu o wniosek Gminy. Treść tego wniosku i załączone korekty deklaracji wyznaczyły zakres postępowania. W jego toku organ podatkowy I instancji ocenił zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanych deklaracji.

Z przepisu art. 75 § 4 O.p. wynika wprost, że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. W sytuacji zaś, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości - a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości prawidłowej w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne, na co przywołano wyrok WSA z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1034/13.

Według organu odwoławczego, należy również mieć na względzie, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Stąd, jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą jej stwierdzenia, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika Odwołującej, jakoby w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało uznać, że kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, wykazanych do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., wynikały ze złożonych korekt deklaracji VAT-7.

Bezzasadny – zdaniem organu odwoławczego - pozostaje również zarzut orzekania przez organ podatkowy w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla wnioskodawcy, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (por. wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym - bezprzedmiotowość następcza (por. wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11). Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

Nadto zauważono, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. W takim przypadku obowiązuje zasada samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim podatku. Podatnik jest zobowiązany na mocy art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT do składania deklaracji podatkowych i do samodzielnego obliczania i wpłacenia tego podatku. Jednakże rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. Organ podatkowy jest więc uprawniony do weryfikacji samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania. Sytuacja zmienia się jednakże po upływie terminu, określonego w art. 70 § 1 O.p. Stosownie do ww. przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upłynął w dniu 31.12.2013 r. Jak wskazał bowiem organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia stanowił zaś przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego, którego celem miałoby być określenie zobowiązania podatkowego.

Tym samym – jak wskazał organ odwoławczy - zarzut niewydania decyzji wymiarowej za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślono przy tym, że złożenie przez Gminę ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych obligowało organ podatkowy do jego rozpatrzenia i wydania decyzji w tym zakresie, na co przywołano uchwałę NSA z dnia 3.12.2012 r., I FPS 1/12 (na którą również powołała się Odwołująca), w której Sąd ten stwierdził, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Z kolei w wyroku z dnia 9.10.2012 r., sygn. akt. II FSK 523/11, NSA stwierdził, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty, i w tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty, będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej , po przywołaniu przepisów ustawy VAT (art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 i art. 86 ust. 13) ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Prawo to wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie (pomimo, że przepisy ustawy VAT przyznawały mu takie prawo) to wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim, liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (por. wyrok WSA z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1034/13).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż Odwołująca dopiero na etapie wniosku z dnia 23.12.2013 r. (data wpływu 27.12.2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące okresu od stycznia do listopada 2008 r. zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją działalności administracyjnej (koszty ogólne funkcjonowania podatnika), drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także od nakładów poczynionych na inwestycje.

Korekty deklaracji, zawierające podatek naliczony, Gmina złożyła w dniu 27.12.2013 r., a więc po pięcioletnim terminie wskazanym wart. 86 ust. 13 ustawy VAT, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31.12.2012 r. Nadto, nie wykazano, by zaszły jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiłyby Stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, a zatem to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej , przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT - wbrew zarzutom pełnomocnika strony - nie narusza konstytucyjnej zasady równości i nie jest też sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10). Zatem, skoro zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości jest zachowany. Ponadto podatek naliczony i podatek należny stanowią różne elementy konstrukcyjne podatku, pomimo że składają się na jeden mechanizm rozliczenia podatkowego. Dlatego też fakt, iż dotyczą ich różne reguły prawne i statuowane są różne wymogi w celu ich zastosowania, pozostaje bez związku dla zasady równości, co jednoznacznie wynika z istoty tej zasady (brak porównywalnej cechy istotnej).

Podkreślono również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Odwołujacej, zarówno podatnik (dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7), jak i organ podatkowy (dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej) nie obniży kwot podatku należnego w dłuższym czasie niż przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Mimo, że organ podatkowy nie jest adresatem tego przepisu, to nie może dokonać korekty podatku naliczonego w terminie dłuższym niż podatnik i w decyzji wymiarowej zobowiązany jest stosować przepisy, których adresatami są podatnicy. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy winien stosować zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 ustawy VAT, w tym także art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany, weryfikując sprawę podatkową z elementem obniżenia podatku należnego na skutek złożonej korekty, oceniać samoobliczenie podatku przez podatnika według przysługujących mu warunków w tym zakresie. Organ nie dokonuje obliczenia podatku za podatnika, natomiast weryfikuje zastosowanie przez niego prawa i wykonanie obowiązków. Nie może on zatem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym prawa podatnika, z którego ten w terminie właściwym nie skorzystał, jeżeli upłynął termin na dokonanie takiej czynności.

Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Odwołującej, jakoby art. 86 ust 13 ustawy VAT był niezgodny z konstytucyjną zasadą równości. Nie zgodził także z zarzutami odwołania, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Organ podatkowy I instancji orzekł bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT jest również zgodny z prawem unijnym. Na mocy art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r., nr 145, poz. 1) podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, jeżeli zostaną spełnione określone warunki i wymogi proceduralne ustalone w przepisach krajowych. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy określa maksymalny termin dla wykonania prawa do odliczenia. Ustawodawca określił datę istotną na dzień początku roku, jedynie w celu zdeterminowania daty upływu terminu. W przepisie tym nie ograniczono prawa do korekty deklaracji, ale prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Jest to wymóg proceduralny, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie. Hipoteza tego przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie obowiązujących przepisów miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tyle, że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że sądy administracyjne wielokrotnie prezentowały pogląd, że czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych (wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 30.09.2009 r.,I SA/Bk 295/09, WSA w Warszawie z dnia 12.01.2010 r., III SA/Wa 1677/09, NSA z dnia 29.06.2011 r., I FSK1015/10, WSA z dnia 26.02.2014 r., sygn. akt 1034/13). W niniejszej sprawie jednak – jak dalej wskazał organ odwoławczy - podatnik nie został pozbawiony możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie obowiązujących przepisów, które byłyby niezgodne z prawem wspólnotowym.

Jak wskazano, prawo podatnika do rozliczania podatku naliczonego jest ograniczone ściśle określonymi ramami czasowymi. Ani przed, ani po upływie terminu ustalonego przez ustawodawcę podatnik nie może dokonać rozliczenia podatku naliczonego (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 13 ustawy VAT).

Terminy odliczania podatku naliczonego są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z charakterem czynności, przy okazji dokonania której ów podatek został naliczony, a co za tym idzie również z rodzajem dowodu, którym był udokumentowany. Dyspozycja cytowanego już art. 86 ust. 10 ustawy VAT określa warunki skorzystania z prawa do odliczenia.

Jeżeli podatnik nie dokona rozliczenia podatku naliczonego w odpowiednim, wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy VAT terminie, może pomniejszyć o kwotę tego podatku naliczonego podatek należny wykazany w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednak brak uwzględnienia podatku naliczonego w takich deklaracjach nie oznacza – jak wskazał dalej organ odwoławczy - że zapłacony przy dokonywaniu zakupów podatek przepada. O ile bowiem spełnione są wszelkie przesłanki do dokonania odliczenia, ale upłynął już termin na tego rodzaju operację, można "odzyskać" podatek naliczony poprzez skorygowanie deklaracji rozliczeniowej za okres, w którym prawo do odliczenia wystąpiło. Korekta taka, jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nie może jednak być dokonana później niż w terminie pięciu lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT reguluje prawo do złożenia korekty deklaracji oraz określa czas na dokonanie tej korekty. Zdaniem organu, bez wypełnienia łącznie obu tych warunków nie jest możliwe dokonanie skutecznej korekty deklaracji.

W ocenie organu odwoławczego, analizowany przepis nie narusza też zasady proporcjonalności. Wiąże się ona z umiarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Nakazuje zapewnienie, aby między celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Zatem, zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia konkretnego prawa. Jak natomiast wskazano art. 86 ust 13 ustawy VAT "rozszerza" granice możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla niewystarczająco starannego podatnika, natomiast możliwość wprowadzenia warunku dla tych podmiotów wynika wprost z regulacji wspólnotowych.

Dlatego też bezzasadne pozostają twierdzenia o niezgodności ww. regulacji prawnej z przepisami unijnego prawa podatkowego. Artykuł 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Artykuł 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Z przywołanych zapisów wynika zatem – jak dalej wskazał organ odwoławczy - że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jest jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8.05.2008 r. sygn., akt C-95/07 stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21.09.1988 r. w sprawie C-50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15.01.1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 Szóstej Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 Szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych.

Według organu odwoławczego, niewątpliwie zatem regulacja art. 86 ust. 13 ustawy VAT, odnosząca się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiada wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07.10.2014 r., domagając się uchylenia w całości decyzji organu I i II instancji i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4 O.p.,

- art. 81 § 1 i 2 O.p.,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 8 pkt 2, ust. 10 ustawy VAT,

- art. 86 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP,

- art. 168 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła obszerny wywód na temat naruszeń dotyczących trybu postępowania prowadzonego przez organ, stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie toczyło się postępowanie zainicjowane wnioskiem Skarżącej złożonym w dniu 27 grudnia 2013 r. o stwierdzenie nadpłaty za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W efekcie zaś naruszenia ww. przepisów postępowania i prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej zamiast uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopad 2008 r. (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), pomimo braku uprzedniego określenia Gminie wysokości jej zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w istocie zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Skarżąca przedstawiła argumenty mające - Jej zdaniem - świadczyć o niekonstytucyjności tego przepisu oraz jego niezgodności z prawem wspólnotowym (niezgodność z zasadą równości, sprawiedliwości, skuteczności i neutralności). Zdaniem Skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę powinien uznać, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, względnie skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z art. 32 w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. Alternatywnie – Sąd winien wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca wskazała również, że w związku z zastosowaniem przez organ art. 86 ust. 13 ustawy VAT w odniesieniu do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego za okresy od stycznia do listopada 2008 r., ograniczono uprawnienia podatnika, naruszając w związku z tym jego konstytucyjny obowiązek i prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a tym samym organ odwoławczy naruszył ww. art. 86 ust. 13.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), formułując w ten sposób generalne kryterium wiążące sądy administracyjne w pełnym zakresie ich kognicji. Jednoznaczność tej zasady sprawia, że wojewódzki sąd administracyjny w toku podjętych czynności rozpoznawczych dokonuje oceny co do zgodności kontrolowanej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub tryb podjęcia innego aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a."

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy art. 86 ust. 13 ustawy VAT oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy jedynie samoobliczenia. A tym samym, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, wydatkach związanych ze sprzedażą opodatkowana jak i nieopodatkowaną związaną z wydatkami administracyjnymi Gminy i zakupach prezentów o małej wartości oraz drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. A ponadto, czy odmowa stwierdzenia nadpłaty wymaga uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto, Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii, czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym.

Zdaniem organu, Skarżąca dopiero na etapie wniosku z dnia 23.12.2013 r. (data wpływu 27.12.2013 r.) o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące okresu od stycznia do listopada 2008 r. zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z realizacją działalności administracyjnej (koszty ogólne funkcjonowania podatnika), drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości, a także od nakładów poczynionych na inwestycje, bowiem dopiero w dniu 27.12.2013 r., a więc po pięcioletnim terminie wskazanym wart. 86 ust. 13 ustawy VAT (który w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31.12.2012 r. ) złożyła korekty deklaracji, zawierające podatek naliczony, nie wykazując przy tym, by zaszły jakiekolwiek okoliczności, które uniemożliwiłyby Stronie skorzystanie z prawa do odliczenia w pierwotnym terminie, tym samym to Gmina nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem również Dyrektora Izby Skarbowej , przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie narusza konstytucyjnej zasady równości i nie jest też sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Odnosząc się do zasadności zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy VAT, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy VAT) lub może być dokonane za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy VAT). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności.

Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia, co z kolei świadczy, że należy rozróżnić samo powstanie prawa do obniżenia należnego podatku VAT od realizacji tego prawa do obniżenia. Należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i - co do zasady - o miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana celowo, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym to prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło (od początku roku, w którym dane transakcje rodzą prawo do obniżenia), nie zaś w roku, w którym otrzymano fakturę VAT. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników w zakresie rozliczenia podatku VAT.

Prawo do obniżenia podatku należnego może powstać tylko raz i w okresie, którego dotyczy faktura, natomiast realizacja tego prawa może nastąpić w okresach rozliczeniowych przewidzianych przez ustawodawcę. Zatem, to nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, lecz termin otrzymania faktury z zapłaconym naliczonym podatkiem VAT decyduje o realizacji prawa, według którego podatnik obniża podatek należny.

Art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - zwanej "Dyrektywą 112", stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 08.05.2008 r. sygn. akt C-95/07 (Lex nr 420564) stwierdził, że: "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto, możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40-44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy.

Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 08.05.2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Wobec powyższego, za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 ustawy VAT z prawem unijnym.

Niewątpliwe ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy VAT zasady rozliczenia podatku, w tym terminu końcowego, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano, np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W pkt. 8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy: "Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia".

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck, Warszawa, str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (art. 167-172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "(...) dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit., str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy VAT). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2008 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy uwzględnić go po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nieodliczonego przez skarżącą Gminę podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego jednak w niniejszej sprawie w terminie przewidzianym przepisami Skarżąca nie skorzystała.

W żadnym razie nie można zgodzić się również z zarzutami skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny.

Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie o sygn. akt K.10/93 Trybunał wskazał: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w niniejszej sprawie ma miejsce.

Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 ustawy VAT, na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych, którzy składają korektę deklaracji (wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1452/05).

Nadmienić należy także, że z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, str. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). W niniejszej sprawie należało zatem mieć również na uwadze okoliczności, w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o stwierdzenie nadpłaty, zwrot podatku z powodu rozliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie wskazała skutecznie na okoliczności przemawiające za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po stronie skarżącej, że nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z powodu naruszeń prawa wspólnotowego przez Polskę, dlatego też w niniejszej sprawie ma zastosowanie termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT należy natomiast zauważyć, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie ma zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji, ustawa VAT na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, tj. w sytuacji, gdy prawo krajowe pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła.

Stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do złożenia korekty podatku za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31.12.2012 r., a tym samym korekta złożona w dniu 27.12.2013 r. była spóźniona.

Zdaniem Sądu, za nieuprawnione zatem należało uznać twierdzenie Skarżącej, że zastosowanie ma termin wynikający z art. 79 § 2 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie podlega nie tylko przepisom O.p., ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, a świadczy o tym przepis art. 79 § 3 O.p., który wprost stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, że tylko art. 70 O.p. ogranicza prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym z uwagi na możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy nieodliczonego podatku naliczonego.

Nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy VAT przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej za prawidłowe, to należałoby dojść do wniosku, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 ustawy VAT jest zbędna. Taka wykładnia prawa jest niedopuszczalna, narusza bowiem podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na decydowanie o tym, jaki charakter ma przybrać postępowanie nadpłatowe. Procedowanie w tym zakresie regulują przepisy rozdziału 9 Działu III O.p. Zatem, twierdzenie Skarżącej co do wcześniejszego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przed stwierdzeniem nadpłaty lub jej odmową nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Brak odrębnego rozstrzygnięcia organu w oparciu o art. 165a O.p. nie mieści się w ramach rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu.

Wskazać przy tym należy, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p, daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (tj. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w deklaracji wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji (korekta deklaracji).

Zauważyć należy, że Skarżąca w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., bowiem w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy, zaś za kwiecień, lipiec i sierpień 2008 r. wskazała kwoty do wpłaty w mniejszej wysokości. Organ I instancji, na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się Skarżącej z obowiązków wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2009 r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy I instancji do odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazane zostały art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Należy przy tym zauważyć, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, gdy jest wymagana, wyznaczają zakres tego postępowania, w jego toku organ podatkowy ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Nie ulega wątpliwości, bowiem to wynika wprost z art. 75 § 4 O.p., że wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji - która nie miała miejsca w niniejszej sprawie - kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznaje za słuszny pogląd, że skutki dokonania korekty deklaracji są odmienne od skutków złożenia deklaracji pierwotnej. Korekta nie wywołuje skutków materialnoprawnych z dniem jej złożenia, nie usuwa automatycznie z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że korekta nie budzi wątpliwości. Stąd, jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (a nie korekta), albo wydana po przeprowadzonym z urzędu postępowaniu w sprawie zobowiązania decyzja określająca jego wysokość w kwotach innych niż to wynika z pierwotnych deklaracji jak i korekt. Organ nie ma zatem obowiązku wydawać żadnych decyzji ani postanowień o bezskuteczności korekt.

Należy mieć na uwadze, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynikają dwa wnioski:

- po pierwsze - że podatnik obowiązany do uiszczenia zobowiązania winien złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego,

- po drugie - że organ podatkowy winien wydać decyzję określająca tylko wówczas, gdy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, podatek nie został zapłacony, podatnik nie złożył deklaracji, co a contrario prowadzi do wniosku, że nie wydaje takiej decyzji tj. określającej zobowiązanie podatkowe, gdy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego (...) ujawnionego w deklaracji podatnika jest prawidłowa. W takiej sytuacji organ umarza postępowanie.

W odniesieniu zaś do nadpłaty powyższe przepisy należy interpretować łącznie z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty. W art. 75 § 3 O.p. ustawodawca zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b) O.p., a więc w przypadku podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, gdy w deklaracji m.in. podatku VAT podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane jako warunek formalny, konieczny do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, a nie jako czynność wywierająca skutek w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego już od daty złożenia korekty.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 75 § 4 O.p., zwrot nadpłaty następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W odmiennym przypadku istnieje obowiązek wydania stosownej decyzji, w której organ odmówi stwierdzenia nadpłaty. Podsumowując, wskazać należy, że:

1. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji stosownie do art. 165 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w sprawie nadpłaty. Korekta ta odmiennie od deklaracji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego dopóki organ nie uzna, że korekta nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.);

2. organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wszczętym w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien ograniczyć się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i orzekania wyłącznie o tym, czy w istocie podatnik zapłacił, z przyczyn podanych we wniosku, podatek nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Postępowanie to winno zakończyć się decyzją odnoszącą się wyłącznie do nadpłaty podatku (zob. wyrok NSA z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10). Orzeczenie w sprawie nadpłaty, z uwagi na ww. przedmiot postępowania, czyni bezprzedmiotowym orzekanie o zobowiązaniu podatkowym -bezprzedmiotowość następcza (zob. wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/11). W istocie bowiem oba postępowania prowadzone są w oparciu o te same przepisy prawa materialnego, tj. jak w niniejszej sprawie organ rozstrzyga o prawie do odliczenia podatku naliczonego - w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy VAT;

3. analiza treści art. 72 i nast. O.p. wskazuje expressis verbis, że inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika, a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa i prowadzone postępowanie ograniczone jest żądaniem podatnika. Wyjątek stanowi przepis art. 74a O.p., zgodnie z którym organ, jeśli w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie, winien orzec o tej kwocie (zob. wyrok NSA z dnia 23.05.2013 r., sygn. akt II FSK 1907/11).

4. organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego, poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym, tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnosić do deklaracji (pierwotna), skoro korekta wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęła postępowanie podatkowe, które toczy się, nie zostało zakończone;

5. zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (i art. 99 ust. 12 ustawy VAT) organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że podatnik nie złożył wymaganej deklaracji, nieprawidłowo wykazał wysokość podatku w złożonej deklaracji, nie wpłacił części lub całości podatku podlegającego samoobliczeniu;

6. rozstrzyganie decyzją o kwocie zobowiązania podatkowego, wbrew dyspozycji art. 21 § 3 O.p. zamyka podatnikowi drogę do skorzystania z prawa do korekty deklaracji. Decyzja taka może być wzruszona wyłącznie w trybach nadzwyczajnych (art. 240, art. 247 O.p.), co w znaczny sposób ogranicza prawo strony do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego;

7. uznanie, że przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien w pierwszej kolejności rozstrzygnąć wyłącznie w odrębnym postępowaniu o zobowiązaniu podatkowym, a nie w ramach wniosku o nadpłatę, prowadziłoby do tego, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mógłby być rozpoznany, wobec braku możliwości weryfikowania zobowiązania podatkowego w tym odrębnym postępowaniu, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia wiąże organ, co czyniłoby postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym - art. 208 O.p. (vide: uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12; wyrok NSA z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, wyrok NSA z dnia 02.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11). Prowadziłoby to do naruszenia art. 79 O.p. zakreślającego wyłącznie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ podatkowy jest zaś zobligowany do rozpatrzenia wniosku o nadpłatę po upływie terminu przedawnianie zobowiązania podatkowego (zob. ww. wyrok NSA z dnia 03.12.2012 r. i uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r.);

8. konsekwencją pozostania w obrocie wadliwej co do rozstrzygnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (w kwocie wynikającej z deklaracji pierwotnej) czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie toczące się z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty (bezprzedmiotowość następcza, wtórna) stosownie do art. 208 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13.07.2012 r., sygn. akt I FSK 23/110).

Nadto, Sąd zawraca uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie celem określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W świetle powyższych rozważań prawnych, postępowanie organów podatkowych obu instancji w rozpoznawanej sprawie należało uznać za odpowiadające prawu. Uprawniona była odmowa stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2008 r. bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, skoro z ustaleń faktycznych sprawy, poczynionych w oparciu o złożony wniosek z dnia 27.12.2013 r. i korekty deklaracji VAT-7, organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie miał art. 86 ust. 13 ustawy VAT, i w związku z tym nie było możliwości skorzystania przez podatnika z wykazanych w korektach odliczeń podatku naliczonego. Zatem, organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłat za rozpoznawane okresy rozliczeniowe 2008 r.

W tym miejscu wskazać także należy, że Gmina nie ma uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach poniesionych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24.06.2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu uchwały NSA, odwołując się do swego wyroku z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, zauważył, że innym zagadnieniem jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 ustawy VAT, a także wyraźne wskazanie ich jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług (oba orzeczenia opublikowane w CBOSA). Tym samym, podatek naliczony może być odliczony przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanych.

Odnosząc się natomiast do kwestii działania Gminy w charakterze władzy publicznej i realizowania zadań własnych gminy o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie gminnym, wskazać należy, iż wobec wykazanego powyżej braku możności uznania Skarżącej za podmiot dokonujący czynności opodatkowanych, bez względu na ocenę, czy mamy do czynienia z realizacją zadań własnych gminy czy też nie, Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jako, że to nie Gmina a inny podmiot wykonuje czynności opodatkowane, o jakich mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Natomiast przyjęcie, że to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego do zakupów później wykorzystywanych przez ww. zakład budżetowy do wykonywania usług opodatkowanych, prowadziłoby do zachwiania zasady neutralności. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy, Gmina w związku z tworzoną inwestycją miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś to zakład budżetowy musiałby odprowadzać podatek należny z tytułu świadczenia usług przy wykorzystaniu tego środka trwałego. Odliczenia podatku naliczonego dokonywałby zatem podmiot, który nie generuje tego podatku.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącej co do naruszenia przez organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112.

W rozpoznawanej sprawie sporem pozostaje, że Gmina złożyła deklarację VAT-7 za rozpoznawane okresy 2008 r. oraz dokonała wpłat podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, a w grudniu 2013 r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, który spowodował postępowanie w sprawie nadpłaty wywołane ww. wnioskiem. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. upływał w dniu 31.12.2013 r.

Nie ulega także wątpliwości, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się już po upływie okresu przedawnienia.

Należy wskazać, że przepis art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 01.09.2005 r. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego -niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.09.2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

NSA jednoznacznie stwierdził w swojej uchwale, że tym samym określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. NSA wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce, np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

NSA podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie, co właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Po upływie natomiast okresu przedawnienia, organ - nawet gdy tego domaga się podatnik - nie może już kształtować wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego, nawet "na korzyść podatnika", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, wobec ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p., jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd, oceniając okoliczności występujące w niniejszej sprawie, uznał zatem, że organy, wobec złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione i zobowiązane były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co uzasadnia cyt. wyżej uchwała NSA z dnia 03.12.2012 r., zgodnie z którą organ był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości. Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11). Wskazać przy tym należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego na skutek wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to jednak już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. 21 § 3 O.p ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Sumując, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu wygasa prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania przez wydanie decyzji. Tym samym, jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Natomiast w przypadku prowadzenia postępowania na skutek wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09.10.2012 r., sygn. akt II FSK 523/11, stwierdził, Sąd zaś orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Upływ bowiem terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, gdyż jest ona swojego rodzaju wentylem bezpieczeństwa chroniącym zarówno podatników, którzy podatku nie zapłacili, jak i tych, którzy zobowiązanie wobec skarbu państwa wykonali. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi co do naruszenia art. 72 § 1pkt 1, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. b), § 3 i § 4 O.p. , art. 81 § 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1lit.a), ust. 8 pkt 2, ust.10, ust.13 ustawy VAT oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za odpowiadającą prawu, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.