Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 991/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1a i  art. 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.


UZASADNIENIE

A. M., zamieszkały w M. przy ul. [...], zwany dalej "wnioskodawcą", "podatnikiem", "stroną" lub "skarżącym", wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie opodatkowania emerytury otrzymywanej z Francji – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem Francji. Zamieszkuje w Polsce, posiada numer PESEL. Zaznaczył, że obywatelstwo posiada tylko francuskie.

Z Francji otrzymuje emeryturę z racji poprzedniej pracy wykonywanej we Francji na rzecz prywatnego przedsiębiorcy. Nie posiada dodatkowych dochodów w Polsce. Emerytura ta jest wypłacana przez Państwowy System Ubezpieczeń, tj. francuski odpowiednik ZUS-u (Caisse Nationale Dassurance Vieillesse). Oprócz ww. emerytury otrzymuje również drugą emeryturę MSA, co oznacza Kasę Rolniczą, która jest również kasą państwową. Ponadto otrzymuje trzecią emeryturę, która jest wypłacana z Funduszy Ubezpieczeniowych. Trzecia emerytura pochodzi z dodatkowego ubezpieczenia, na skutek wpłat składek przez pracodawcę na francuski ZUS oraz na dodatkowe ubezpieczenie. Wnioskodawca podkreśliłł, że posiada miejsce stałego zamieszkania w Polsce, jednak nie jest obywatelem państwa polskiego, posiada kartę pobytu w Polsce.

Wnioskodawca zaznaczył, że z potwierdzenia prawa do świadczeń z opieki zdrowotnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że świadczenia zdrowotne są udzielane na koszt Caisse Nationale Dassurance Vieillesse, czyli z instytucji francuskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane przez wnioskodawcę emerytury podlegają opodatkowaniu w Polsce?

Formułując stanowisko własne wnioskodawca stwierdził, że - w świetle obowiązujących praw międzynarodowych - uważa, że jest zwolniony z płacenia podatku w Polsce.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając to twierdzenie odwołał się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 (nieograniczony obowiązek podatkowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą podatkową", oraz do art. 3 ust. 1a i art. 4a ustawy podatkowej. W świetle tych przepisów zaakcentował, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, co oznacza, że do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Wobec tego, co do zasady osoby fizyczne mające miejsce zamieszania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osiągające dochody za granicami Polski charakteryzują się taką samą cechą istotną jak osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie osiągające dochodów pochodzących z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Przywołując okoliczności opisane we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że do tego stanu faktycznego znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5), zwanej dalej "Umową".

Organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 Umowy, w rozumieniu tej Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) Umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następującą zasadę: osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Organ interpretacyjny stwierdził, że z treści złożonego wniosku wynika, że wnioskodawca ma w Polsce stałe miejsce zamieszkania, co oznacza - zgodnie z przytoczonymi przepisami - że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W tym kontekście brak obywatelstwa polskiego jest bez znaczenia dla celów ustalenia nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Następnie wskazał, że w myśl art. 18 Umowy - z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 - renty, emerytury i podobne wynagrodzenie z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Art. 19 ust. 2 Umowy stanowi, że: a) Renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu i usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, b) Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

Organ interpretacyjny wywiódł, że z powołanych przepisów wynika, że generalnie emerytura wypłacana z Francji osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu w Polsce. Wyjątkiem od opodatkowania emerytury w Polsce byłaby sytuacja, gdyby emerytura była przekazywana z Francji emerytowi uprzednio zatrudnionemu we Francji, który tam świadczył usługi o charakterze publicznym na rzecz Państwa Francuskiego, albo jego jednostki samorządu lokalnego, albo osoby prawnej prawa publicznego Francji. Jednakże emerytura otrzymywana z uprzedniego świadczenia przez emeryta ww. usług na rzecz wskazanych podmiotów Państwa Francuskiego, byłaby opodatkowana również tylko w Polsce w przypadku, jeśli odbiorca emerytury miałby w Polsce miejsce zamieszkania i posiadał obywatelstwo polskie.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że wnioskodawca uprzednio świadczył pracę we Francji u prywatnego przedsiębiorcy, zatem nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt a) i pkt b) Umowy. Powyższe oznacza, że wnioskodawca z racji zamieszkiwania na stałe w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji należy przyjąć, że emerytura otrzymywana przez wnioskodawcę z Francji jest opodatkowana wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej wnioskodawcy, tj. w Polsce. Tym samym, nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe świadczenia, zgodnie z cytowaną Umową podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce i nie występuje podwójne opodatkowanie. Zatem emerytury wypłacane z Francji podlegają opodatkowaniu według przepisów polskiego prawa podatkowego; w tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do regulacji zawartej w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7 ustawy podatkowej.

Pismem z dnia 19 maja 2014 r. pełnomocnik strony, będący radcą prawnym, wezwał do usunięcia naruszenia prawa, a organ interpretacyjny w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W osobistej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r.:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust 1 ustawy podatkowej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego,

2. naruszenie prawa materialnego przez nie uwzględnienie, na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., treści umowy.

Wniósł o orzeczenie niezgodności z prawem tej interpretacji.

Podkreślił, że jest obywatelem francuskim. Podał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach wówczas stosuje się następujące zasady "jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnych z nich wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie którego jest obywatelem".

Skarżący wskazał, że jest zameldowany w Polsce, ale w roku podatkowym 2010 nie przebywał zazwyczaj w Polsce, ani we Francji, będąc w podróży. W 2013 r. został wezwany do Urzędu Skarbowego w M. odnośnie rozliczenia podatkowego za 2010 r., a następnie do złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku – co jak uważa, jest sprzeczne z Umową. Podał, że ze względu na słabą znajomość języka polskiego ma trudności w należytym przedstawieniu stanu faktycznego. Stwierdził, że ma miejsce zamieszkania w Polsce, ale nie jest rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Skarżący podkreślił, że od 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy podatkowej (art. 3 ust. 1a) definicję "osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", zgodnie z którą, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) – co w opinii skarżącego oznacza: miejsce, z którym wiążą się powiązania rodzinne (tzw. ognisko domowe - miejsce gdzie w danym państwie jest najbliższa rodzina np. małżonek i dzieci) i ekonomiczne podatnika (miejsce wykonywania pracy, a także np. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, politycznej, lub miejsce, z którego podatnik zarządza swoim mieniem), lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (w ocenie skarżącego: nie musi to być pobyt nieprzerwany, należy zliczyć dni, w których skarżący przebywał na terenie kraju).

Skarżący przywołał art. 4a u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Rzeczypospolita Polska jest stroną. Wskazał, że ustalenie czy dany podatnik podlega ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w danym kraju możliwe jest po analizie konkretnego przypadku, której w przedmiotowej sprawie nie dokonano.

Skarżący zaznaczył również, że świadczenia zdrowotne są udzielone na koszt Caisse Nationale Dassurance Vieillesse (Kasa Narodowa Ubezpieczenia Starości), czyli na koszt francuskiego podatnika. Skarżący jest ubezpieczony we Francji i posiada E121 czyli prawo do ubezpieczenia zdrowotnego. W związku z powyższym podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie którego jest obywatelem tj. we Francji. Skarżący dołączył stosowne dokumenty dotyczące ubezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Organ wskazał, że sedno sporu zasadza się na ustaleniu czy skarżący posiada ograniczony czy też nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spór wynika z odmiennej oceny okoliczności zaprezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego, w przełożeniu na zastosowane wobec tych okoliczności przepisy prawa podatkowego, z której to subsumcji przepisów - skarżący i organ interpretacyjny - wyciągają odmienne wnioski i w związku z tym inaczej dokonują oceny stanowiska skarżącego wyrażonego w złożonym wniosku o interpretację indywidualną.

Organ stwierdził, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wykładnia tego przepisu zastosowana w wydanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącego jest właściwa. Wskazał, że zasada wyrażona w tym przepisie zasadza się na precyzyjnych kryteriach, które określają kto jest rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł swoich przychodów. Przepis ten stanowi, że dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, skąd podatnik czerpie swoje przychody. Istotna dla oceny powstania obowiązku podatkowego w tym podatku w pierwszej kolejności jest generalna przesłanka ustanowiona w tym przepisie statuująca, że takim podatnikiem staje się osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce

Wychodząc od tej podstawowej zasady kształtującej status rezydenta podatkowego w Polsce w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych należy dopiero w następnej kolejności poszukiwać bliższego określenia kryteriów, które mogą szczegółowo zweryfikować ww. zasadę. Kryteria te i ich skutki ustala się na podstawie okoliczności faktycznych danej sytuacji. Kryterium weryfikującym jest art. 4a u.p.d.o.f., który każe stosować art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów międzynarodowych. Okoliczności opisane we wniosku spowodowały zastosowanie art. 4, art. 18 i art. 19 ust. 2 Umowy.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Wskazał, że skarżący podał, że posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Ponadto dodał, że posiada kartę pobytu w Polsce, jednak nie posiada obywatelstwa polskiego, a posiada obywatelstwo francuskie. Wskazał również, że nie uzyskuje dochodów dodatkowych w Polsce, a jednie osiąga dochody w postaci trzech emerytur wypłacanych przez podmioty francuskie będące odpowiednikami funkcjonującego w Polsce ZUS-u i KRUS-u, z tytułu poprzednio wykonywanej pracy we Francji na rzecz prywatnego przedsiębiorcy. Wymienione okoliczności faktyczne wniosku stanowiły wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego wymagane przepisami art. 14b § 3 O.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podał te same okoliczności stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że akceptacji tak sformułowanego zarzutu skarżący nie może się domagać, także w przypadku gdy w treści skargi zamieścił informację, że w roku podatkowym 2010 nie przebywał zazwyczaj w Polsce ani we Francji będąc w podróży. Organ wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 Umowy, z którego konstrukcji wynika, że by móc zastosować ust. 2 pkt c, który stanowi, że "jeżeli przebywa ona (osoba fizyczna - dopisek organu) zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem", (do którego niewątpliwie - mając na uwadze treść zarzutów - odsyła skarżący), to w pierwszej kolejności powinno się wyeliminować, jako niemające zastosowania, postanowienia wynikające z ust. 1 i punkty a)-b) ust. 2 tego artykułu. W wyniku analizy tych przepisów organ interpretacyjny stwierdził, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu (...). W przypadku skarżącego oznacza spełnienie warunku wymienionego w art. 4 ust. 1, a następnie ust. 2 pkt a) Umowy.

Organ podkreślił, że na tle okoliczności stanu faktycznego nie ulega wątpliwości - jak wskazał sam skarżący – iż ma on miejsce stałego zamieszkania w Polsce. Wobec tego, zgodnie z zacytowanym powyżej art. 4 ust. 2 pkt a) Umowy, jako że skarżący jest osobą fizyczną mającą stałe zamieszkania w Polsce, to przyjmuje się, że jest on osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce dla celu podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym stwierdzenie, że skarżący w 2010 r. nie przebywał zazwyczaj w Polsce, ani też we Francji (przebywał w podróży) jest bez znaczenia. Zapis art. 4 ust. 2 pkt c) Umowy nie będzie miał zastosowania. Ponieważ przepisy prawa podatkowego odnoszące się do tego elementu stanu faktycznego jednoznacznie określają rozumienie statusu skarżącego dla celów ustalenia jego rezydencji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku w Polsce.

W świetle tej argumentacji organ interpretacyjny uznał jako bezpodstawne żądanie skarżącego, aby w analizowanym przypadku znalazł zastosowanie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. Nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, że ma miejsce zamieszkania w Polsce, ale nie jest rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Organ ocenił, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje powołanie się na słabą znajomość języka polskiego w sytuacji, gdy jest to język urzędowy, a przepisy umożliwiają korzystanie z pomocy pełnomocnika.

Organ interpretacyjny uznał, że na rozstrzygnięcie nie ma wpływu powołana okoliczność, że skarżący jest ubezpieczony we Francji i tam posiada ubezpieczenie zdrowotne.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że skarżący jest zameldowany na pobyt stały w Polsce, lecz w tym kraju przebywa wyłącznie czasowo, gdyż większość czasu spędza za granicą, tj. we Francji, Chorwacji, Słowacji itp. Na pewno nie przebywa w Polsce 183 dni, czyli nie jest rezydentem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Uważa, że organ udzielając interpretacji nie wyjaśnił tych wszystkich okoliczności, co jest szczególnie istotne w sytuacji, gdy skarżący nie posługuje się biegle językiem polskim, a tym bardziej językiem prawniczym.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego oparta została na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego, który to stan nie budził żadnych wątpliwości organu. Nie było więc żadnych podstaw do ewentualnego uzupełnienia stanu faktycznego tym bardziej, że nowe jego elementy skarżący przedstawił dopiero na etapie skargi do Sądu i na rozprawie.

Pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, że organ interpretacyjny nie wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, a przede wszystkim do złożenia oświadczenia o ilości dni, w których przebywał w Polsce w 2010 r. Zdaniem pełnomocnika ta informacja spowodowałaby, że wydana interpretacja miałaby całkiem inną treść.

Na pytanie Sądu pełnomocnik skarżącego oświadczył, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. skarżący uiścił w Polsce, natomiast za 2011 r., 2012 r., 2013 r. takiego podatku nie płacił. Przed 2010 r. również nie płacił takiego podatku w Polsce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Sporne w sprawie jest czy emerytury otrzymywane w Polsce przez obywatela Francji, nie mającego obywatelstwa polskiego, z tytułu uprzedniej pracy we Francji u prywatnego przedsiębiorcy, podlegają w Polsce opodatkowaniu. We wniosku o wydanie interpretacji strona podała, że ma miejsce stałego zamieszkania w Polsce. Z powyższego organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że nie ma zastosowania metoda podwójnego opodatkowania, bowiem zgodnie z Umową te świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce; Polska jest państwem rezydencji podatkowej wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zgadzał się z taką kwalifikacją i odwołując się do dodatkowych okoliczności faktycznych wywodził, że w 2010 r. nie przebywał zazwyczaj ani w Polsce, ani we Francji, ponieważ był w podróży. W związku z powyższym – jak twierdził - podlega obowiązkowi podatkowemu w państwie, którego jest obywatelem (we Francji).

Na wstępie rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 169 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdza, że wniosek skarżącego o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytanie objęte tym wnioskiem, a tym samym udzielona interpretacja jest przedwczesna.

Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej "Konstytucją", źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (ust. 1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową (ust. 2).

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczypospolitą Polską na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. też: C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997 r., Informacja Nr 559: źródło przytoczone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 614/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do wskazanej kategorii umów międzynarodowych należy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z Francją w dniu 20 czerwca 1975 r. W świetle przytoczonych regulacji prawnych Umowa ma pierwszeństwo przed polską ustawą podatkową.

Podkreślić trzeba, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej, lecz stanowią część polskiego ustawodawstwa. Należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (tak też: R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58).

W celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu rozstrzygania kolizji polski ustawodawca w regulacjach podatkowych często wskazuje na zasadę pierwszeństwa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przed ustawami, zastrzegając to wprost w treści stanowionych przepisów. Na gruncie ustawy podatkowej takim unormowaniem jest art. 4a. Przepis ten stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie i akceptowany w judykaturze, że "dodanie art. 4a o stosowaniu przepisów art. 3 ust. 1 i 2a z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, nie zmienia stanu prawnego, gdyż nawet bez tego zapisu przepisy ustawy musiały być stosowane – mocą zapisów konstytucyjnych – z uwzględnieniem postanowień ratyfikowanych umów międzynarodowych (zob. J. Marciniuk: Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wydawnictwo CK Beck, Warszawa 2004 r., s. 25 – cytowane za WSA w Warszawie, wskazany wyrok z dnia 26 września 2013 r.).

Mając na względzie zasygnalizowane wyżej zasady rozstrzygania kolizji pomiędzy różnymi normami prawnymi wchodzącymi w skład polskiego systemu prawnego wskazać trzeba, że w analizowanym stanie faktycznym rozstrzygnięciu kolizyjnemu podlega regulacja zawarta w ustawie podatkowej i Umowie.

Kwestię ograniczonego lub nieograniczonego obowiązku podatkowego reguluje w ustawie podatkowej art. 3 ust. 1 i 2, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) – ust. 1. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – ust. 2.

Jak już wyżej nadmieniono stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając więc na względzie zasadę pierwszeństwa odnieść się trzeba do regulacji zawartej w Umowie.

W art. 18 Umowy postanowiono, że z zastrzeżeniem postanowień artykułu 19 ustęp 2 renty, emerytury i podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniego zatrudnienia, wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Natomiast art. 19 Umowy stanowi, że:

1. a) Wynagrodzenia inne niż renty i emerytury, przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym, świadczonych temu Państwu albo tej jednostce samorządu lub tej osobie prawnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie i jeśli otrzymujący wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego obywatelstwo posiada.

2. a) Renty i emerytury przekazywane przez Umawiające się Państwo albo przez jedną z jego jednostek samorządu lokalnego, albo przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego, bądź wprost, bądź w ciężar tworzonego przez nie funduszu osobie fizycznej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych temu Państwu, albo tej jednostce samorządu, albo tej osobie prawnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Jednakże te renty i emerytury podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli ich odbiorca ma w tym Państwie miejsce zamieszkania i posiada jego obywatelstwo.

3. Publiczny charakter usług świadczonych Umawiającemu się Państwu, jego jednostkom samorządu lokalnego albo jednej z ich osób prawnych prawa publicznego jest określony zgodnie z prawem wewnętrznym tego Państwa.

4. Postanowienia artykułów 15, 16 i 18 stosuje się do wynagrodzeń lub rent i emerytur przekazywanych z tytułu usług świadczonych w ramach działalności przemysłowej lub handlowej wykonywanej przez jedną z ich jednostek samorządu lokalnego lub przez jedną z ich osób prawnych prawa publicznego.

Ma rację organ interpretacyjny wywodząc, że treść art. 19 Umowy - w świetle oświadczonej we wniosku okoliczności, że emerytury są otrzymywane z Francji z racji poprzedniej pracy wykonywanej we Francji na rzecz prywatnego przedsiębiorcy - wyklucza możliwość stosowania regulacji szczególnej przewidzianej w tym przepisie, zastrzeżonej dla rent i emerytur wypłacanych osobom, które świadczyły usługi o charakterze publicznym na rzecz Państwa Francuskiego, albo jego jednostki samorządu lokalnego, albo osoby prawnej prawa publicznego Francji.

Powrócić w związku z powyższym trzeba do generalnej regulacji zawartej w art. 18 Umowy, z której wynika, że emerytury wypłacane osobie zamieszkałej w jednym Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W analizowanym przypadku istotne jest zinterpretowanie określenia "osoba zamieszkała w jednym Umawiającym się Państwie". Umowa zawiera w tym zakresie regulację natury definicyjnej i kolizyjnej, wskazując w art. 4 ust. 1 i 2, że:

"1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

2. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeśli sytuacji tej osoby nie można uregulować zgodnie z postanowieniami liter a), b) i c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia".

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wnioskodawca oświadczył w opisie stanu faktycznego, że ma miejsce stałego zamieszkania w Polsce. Z tego twierdzenia, powołując się na związanie opisem stanu faktycznego zamieszczonym we wniosku, organ interpretacyjny wywiódł, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym; podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji otrzymywane emerytury podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jak już wyżej wskazano Sąd w pełni podziela pogląd organu, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego i działa w granicach zakreślonych opisanym we wniosku stanem faktycznym, zadanym pytaniem i okolicznościami wskazanymi w ramach stanowiska własnego wnioskodawcy.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że podanie we wniosku stałego zamieszkania w Polsce i brak jakichkolwiek informacji w tym wniosku wskazujących na posiadanie przez skarżącego miejsca zamieszkania, miejsca stałego pobytu, siedziby zarządu albo innych podobnych znamion we Francji, przywiódł organ - w zaskarżonej interpretacji - do prawidłowego wniosku, że w tym stanie rzeczy nie było podstaw do rozstrzygania kolizji związanej z miejscem zamieszkania w obu Umawiających się Państwach (regulacja zawarta w art. 19 ust. 2 Umowy).

Powstała natomiast konieczność stwierdzenia, czy zgodnie z art. 18 Umowy emerytury wypłacane w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce, ponieważ są wypłacane osobie zamieszkałej w Polsce w rozumieniu definicji legalnej zamieszczonej w art. 4 ust. 1 Umowy, zgodnie z którą przez osobę mającą zamieszkanie w Polsce należy rozumieć osobę, która według prawa polskiego podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania.

Ustalenie, czy dana osoba jest osobą zamieszkałą w Polsce w rozumieniu art. 18 Umowy wymaga stwierdzenia, w jakim przypadku osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania. Jak już wyżej wskazano reguluje to art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że osoba fizyczna, jeżeli ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. zawiera definicję legalną pojęcia "osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", skonstruowaną w ten sposób, że dla uzyskania tej kwalifikacji prawnej wystarczy spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w definicji. Jest to więc osoba, która: 1) posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Inaczej rzecz ujmując dana osoba jest osobą zamieszkałą w Polsce w rozumieniu art. 18 Umowy w sytuacji, gdy podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z uwagi na swoje miejsce zamieszkania, a taki przypadek występuje, jeżeli posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Bez ustalenia, czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek nie istnieje możliwość stwierdzenia, czy dana osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu ze względu na miejsce zamieszkania.

Sąd stwierdza, że we wniosku o interpretację brak było informacji w zakresie ww. przesłanek uznania za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Jak wyżej wywiedziono bez informacji w tym zakresie nie jest możliwe stwierdzenie, czy został spełniony wymóg, iż dana osoba podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania; nie jest w konsekwencji możliwe stwierdzenie, czy zachodzi przypadek określony w art. 18 Umowy.

Sąd nie podziela poglądu organu, że zamieszczenie w opisie stanu faktycznego stwierdzenia, że wnioskodawca ma stałe miejsce zamieszkania w Polsce stanowi czynnik przesądzający, nie pozwalający na inną kwalifikację prawną tej okoliczności. Treść wniosku bezsprzecznie wskazuje na użycie określenia z języka potocznego. Wnioskodawca w żaden sposób nie odwołał się do definicji legalnej. Natomiast polski ustawodawca kwalifikację danej osoby jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce ze skutkiem objęcia nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wiąże wyłącznie z wypełnieniem co najmniej jednej z przesłanek zawartych w definicji legalnej, a nie z jakimkolwiek potocznym rozumieniem określenia "osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce". Z tego względu skutek w postaci opodatkowania emerytury otrzymanej w Polsce (art. 18 Umowy) wynikający z podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania (oblig interpretacyjny wynikający z definicji legalnej z art. 4 ust. 1 Umowy), wystąpi wyłącznie w przypadku, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej. Jeżeli we wniosku o udzielenie interpretacji nie zamieszczono informacji pozwalających na stwierdzenie, czy jedna z tych przesłanek występuje, to nie istniała możliwość wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Zamieszczenie w opisie stanu faktycznego określenia używanego w języku potocznym bez wskazania, że wnioskodawca posługuje się tym określeniem w sposób definiowany w języku prawnym, nie daje podstaw do przyjęcia, że we wniosku użyto tego określenia w sposób wynikający z definicji legalnej, ze skutkiem związania organu kwalifikacją prawną wynikającą z definicji legalnej.

Jak już wyżej wywiedziono w przypadku, gdy wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia powyższego braku. Z powodów wyżej wyjaśnionych Sąd nie podziela poglądu organu, że wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. Nie zawierał bowiem informacji pozwalających na stwierdzenie, czy zachodzi przypadek podlegania obowiązkowi podatkowemu w Polsce, z uwagi na miejsce zamieszkania w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 3 ust. 1a ustawy podatkowej. W oparciu o ten wniosek nie istniała możliwość sformułowania przez organ interpretacyjny bezwarunkowego, jednoznacznego stanowiska, co do obowiązków podatkowych wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny wezwie wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków wniosku we wskazanym wyżej zakresie.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia stronie skarżącej, że ze względu na obowiązek "poruszania się" przez organ interpretacyjny w granicach zakreślonych opisanym we wniosku stanem faktycznym, zadanym pytaniem i prezentowanym stanowiskiem własnym wnioskodawcy - na treść udzielonej interpretacji nie mogą wpłynąć okoliczności dodatkowo podnoszone w skardze, czy na rozprawie. Nadto jeszcze raz podkreślić trzeba, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazać również trzeba, że funkcja ochronna interpretacji w postępowaniu podatkowym została zastrzeżona wyłącznie dla przypadków w pełni, jednoznacznie pokrywających się z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym czy zdarzeniem przyszłym.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, ponieważ taki wniosek nie został zgłoszony w osobistej skardze strony, ani przez jej pełnomocnika na rozprawie.