Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 153/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 16 lit. a, art. 22 ust. 1 i ust. 1f, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 24 sierpnia 2012 r. G.G. zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA2"), wnosząc do SKA2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne, te ostatnie inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) otrzyma akcje SKA2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne, oraz przewiduje, że dokona odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz SKA2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako: [Ksh].

W związku z takim zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

"W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 Ksh), które obejmie za wkłady pieniężne oraz niepieniężne - biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne - na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) - [dalej: u.p.d.o.f.], tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA2;

2) w przypadku akcji SKA2 objętych w zamian za wkłady pieniężne - na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA2.

W uzasadnieniu wskazano, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przy czym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych" (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zbycie akcji w SKA2 należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych, bowiem zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, ze zm.) – dalej jako: [u.o.i.f.] stosowanym z mocy odesłania zawartego w art. 5 pkt 11 u.p.d.o.f. akcje są papierami wartościowymi. Daje to podstawę do uznania przychodu ze zbycia akcji (akcji SKA2) jako przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji), w myśl art.30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., należy ustalić jako "różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14". Biorąc pod uwagę wskazane przepisy skarżący stwierdził, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji (stanowiących bez wątpienia papiery wartościowe) objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., w myśl którego "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część".

Dodatkowo za taką interpretację powołanych przepisów przemawia dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą przytoczone we wniosku indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych: w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r. (znak[...] ) oraz z dnia 2 stycznia 2008 r. (znak [...] ).

W przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA2 objętych w zamian za wkład pieniężny znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., co oznacza, że kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będą wydatki poniesione na objęcie akcji, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 listopada 2012 r. na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako: [O.p.] działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład:

a) pieniężny - jest prawidłowe,

b) niepieniężny - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając taką ocenę organ interpretacyjny wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i stwierdził, że przedstawione we wniosku zbycie akcji, w tym umorzenie dobrowolne, należy przyporządkować do źródła przychodu wskazanego przez stronę, a zatem – do przychodu z kapitałów pieniężnych, za które, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Akcje należy bezspornie uznać za papiery wartościowe w świetle art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stosowanego na podstawie odesłania zawartego w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Przy tym ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe", nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Natomiast kwestie umorzenia akcji normują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Z art. 359 § 1 Ksh wynika, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). W ocenie organu uznać należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f. i w rezultacie zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w czym, w związku z wcześniejszymi uwagami, mieści się też umorzenie dobrowolne) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W zakresie odnoszącym się do zasad ustalania dochodu organ wskazał najpierw na ogólną regułę wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami takimi są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast jeśli chodzi o dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, to w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem takim jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Z powyższych przepisów zdaniem organu wynika, że ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji zostało uzależnione od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia -jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Organ zgodził się natomiast ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e".

Przywołano też treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., przewidującego wyłączenie przepisu art. 30b ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz brzmienie art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. wskazującego na niemożność łączenia tych dochodów z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Uzasadniając ocenę o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy co do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) organ interpretacyjny podkreślił, że skarżący pominął w swoim wywodzie okoliczność, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

Takie jednoznaczne stanowisko w tym względzie zajął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano m.in., że: "Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany.".

Zdaniem organu oznacza to, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez skarżącego do spółki komandytowo-akcyjnej aportu w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia składników stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez nią na nabycie składników będących przedmiotem aportu (tj. koszty jakie poniosła na nabycie składników majątku, które później wniosła do spółki komandytowo-akcyjnej).

Zdaniem organu przedmiotowe koszty historyczne należy określić - w zależności od rodzaju składnika majątkowego stanowiącego przedmiot aportu - na podstawie art. 22 ust. 1, 22 ust. 1f, ust. 1g, ust. 1ł lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wywodów organ wskazał, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcia akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży akcji objętych za wkład stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia dokonana przez wnioskodawcę stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu. Zburzony zostałby tym samym przewidziany przez ustawodawcę związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

W podsumowaniu stwierdzono, że skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej samej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Czyni to nieprawidłowym stanowisko zaprezentowane we wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zbycia w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia.

Natomiast w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia w tym dobrowolnego umorzenia wnioskodawca winien ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., czyli jako wydatki poniesione na ich objęcie. Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji organów podatkowych organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani wiążących konsekwencji w odniesieniu do innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu skargę na omówioną wyżej indywidualną interpretację, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

2) art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez akceptację, w innych indywidualnych interpretacjach, stanowiska o zasadności zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz co do zastosowania tego samego przepisu w przypadku ustalania kosztu uzyskania przychodu w razie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wskazując na zasadniczą kwestię sporną, jaką w tej sprawie stał się sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez skarżącego akcji SKA2, w tym ich zbycia w celu dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią, pełnomocnik podtrzymał stanowisko o konieczności ustalenia tych kosztów na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zarzucił brak wskazania w interpretacji podstawy prawnej przeciwnego stanowiska zajętego przez organ jak też bezzasadne zróżnicowanie sposobu ustalania dochodu powstałego ze zbycia akcji tejże spółki od zbycia innych rodzajów papierów wartościowych (np. akcji spółki akcyjnej), również bez wskazania podstawy prawnej uzasadniającej takie zróżnicowanie. Wskazał następnie na sprzeczność stanowiska organu z literalnym brzmieniem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., na podstawie którego ustalany jest dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a który to przepis wyraźnie odsyła do stosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Skoro akcje SKA2, które skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., to w przypadku odpłatnego ich zbycia do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. – tym bardziej, że użyte w treści tego przepisu słowo "spółka", a nie zwrot "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują akcje uznane za papiery wartościowe. Zatem literalne brzmienie wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącego, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji SKA2 (odpłatne zbycie w celu umorzenia), koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odmienna wykładnia organu ewidentnie narusza zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie NSA (np. wyrok z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08) utrwalony jest pogląd o prymacie wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni. Skoro przepisy u.p.d.o.f. precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia papierów wartościowych (akcji SKA2), nie ma potrzeby sięgania po inne metody wykładni prawa. Tym samym organ bezpodstawnie odwołał się do argumentacji zawartej w uchwale NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 co do tego, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Niemożność zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. do zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powinna zdaniem strony wynikać z przepisu u.p.d.o.f., a nie z wykładni celowościowej dokonanej przez organ. Stanowisko organu stanowi przejaw niedopuszczalnego przyznania priorytetu interesom fiskalnym państwa poprzez pominięcie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., którego brzmienie nie budzi wątpliwości.

Dla wsparcia swej argumentacji skarżący przywołał zbieżne z jego stanowiskiem indywidualne interpretacje w kwestii sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym zbycia ich w celu umorzenia), objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 29 marca 2012 r. oraz z 24 stycznia 2012 r. (o podanych numerach) jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z 30 kwietnia 2012 r. i z 16 lutego 2012 r. (o podanych numerach). Wskazał też na argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 15 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 464/11).

W związku z powyższym podkreślono, że wszystkie powołane indywidualne interpretacje pochodzą z 2012 r., zaś wyrok WSA we Wrocławiu zapadł już po ogłoszeniu uchwały NSA. Zgodnie z zasadą zaufania podatnika do działań organów podatkowych, zobowiązane są one do uwzględniania dotychczasowego orzecznictwa oraz linii interpretacyjnych w analogicznych sprawach.

Zarzut naruszenia art.120 O.p. i art. 121 O.p. uzasadniono rozbieżnością stanowiska organu interpretacyjnego z przytoczonymi w skardze innymi interpretacjami indywidualnymi, potwierdzającymi stanowisko skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), przy czym stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)–c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według tak określonych kryteriów Sąd nie stwierdził wskazanych powyżej naruszeń prawa obligujących go do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez samego wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ(art. 14b par. 3 i art. 14 c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie stała się kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym. Przy tym między stronami nie ma sporu co do tego – i Sąd to stanowisko aprobuje - że zgodnie z przytoczonym w zaskarżonej interpretacji art. 3 pkt 1 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje spółki komandytowo-akcyjnej uznać należy za papiery wartościowe i że dochód ze zbycia tych akcji podlega opodatkowaniu stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a zatem jako "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c". W rezultacie istniały podstawy do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych". Ze względu na opisane zdarzenie przyszłe w sprawie rozważyć należało przypadek odpłatnego zbycia papierów wartościowych, do których prawidłowo zakwalifikowano będące przedmiotem odpłatnego zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeśli chodzi o dobrowolne umorzenie akcji, na którą to czynność skarżący również wskazywał we wniosku, to w zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej jako osobowej spółki handlowej, której ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zatem do zbycia akcji takiej spółki, w tym jej dobrowolnego umorzenia, należy stosować odpowiednio przepisy art. 359 i art. 360 Ksh (w związku z art. 126 Ksh) dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W świetle tychże przepisów umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze "nabycia" akcji przez spółkę. Istotne jest więc to, że przed umorzeniem akcji przez spółkę następuje ich zbycie przez akcjonariusza na rzecz spółki, która nabywa je w celu umorzenia. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego następuje odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Te kwestie zostały trafnie przez organ ocenione, podobnie jak zastosowanie do opodatkowania tak uzyskanego dochodu (zarówno z odpłatnego zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego jak i dobrowolnego ich umorzenia) regulacji zawartej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącej o opodatkowaniu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (...) podatkiem dochodowym wynoszącym 19% uzyskanego dochodu.

W tym samym przepisie, w jego kolejnej jednostce redakcyjnej (ust. 2) określono sposób ustalania tak uzyskanego dochodu. Zgodnie wiec z art. 30 ust.2 pkt 1 tej ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Źródłem zasadniczych rozbieżności między stronami stało się zatem stanowisko organu, że pomimo jasnego i wyraźnego odesłania w art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do stosowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia i dobrowolnego umorzenia akcji, powołanego wyżej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazującego na uwzględnienie nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce z dnia ich objęcia (jeżeli udziały te (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – co miało miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym), kosztem takim będzie tylko wartość historyczna tych akcji (tj. wydatek, jaki faktycznie poniesiono przy nabyciu wkładu niepienieżnego). Zdaniem strony skarżącej brak było wystarczająco doniosłych argumentów na rzecz tezy przedstawionej przez organ, gdyż nie można uznać za trafne powołanie się przez organ na wnioski wypływające z uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, albowiem przy wyraźnym i niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych brzmieniu w/w przepisu nie było potrzeby sięgania do innego rodzaju wykładni (funkcjonalna i systemowa), niż mająca prymat w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna.

W tym względzie Sąd nie podziela zarzutów skargi, aprobując przeciwne stanowisko organu.

Potrzeba stosowania wszystkich rodzajów wykładni podkreślana jest w działalności uchwałodawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazuje się bowiem (por. uchwały: z dnia 14 marca 2011 r. II FSP 8/10, z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FPS 1/12 i z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12), że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). W kontrolowanej sprawie uzasadnione było – z przyczyn, o których poniżej – stwierdzenie organu, że zasady wykładni językowej nie są jedynymi i wyłącznymi zasadami ustalania treści normy prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten rodzaj wykładni prowadzi do wniosków podważających spójność systemu prawa podatkowego. Równie istotne są dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej, wskazujące na konieczność uwzględniania wzajemnych relacji przepisów oraz respektowania zasad akceptowanych w tym systemie prawa.

W okolicznościach tej sprawy istniała, zdaniem Sądu, uzasadniona potrzeba sięgnięcia do argumentów przytoczonych w powyższej uchwale, gdyż mają one bez wątpienia znaczenie dla oceny spornej w sprawie wykładni art. 30b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Co prawda uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wiążą tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 23.05.2013 r., II FPS 6/12). Istota tej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.) - podzielając znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ.

Uwzględniając treść tej uchwały stwierdzić więc należy, iż wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co z kolei oznacza, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia składników, stanowiących przedmiot aportu, podobnie jak nie następuje, podlegające opodatkowaniu, objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową (mającą osobowość prawną - art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a contrario). Objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny stanowi więc pod względem podatkowym sytuację całkowicie odmienną od objęcia w zamian za taki wkład akcji w spółce akcyjnej, co musi być brane pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jak zatem trafnie wskazał organ interpretacyjny, skoro z powołanej uchwały NSA sygn. II FPS 8/10 wynika, iż na moment objęcia akcji skarżący nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji (udziałów) w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Zgodzić się w związku z tym należy z konkluzją organu, iż proponowana przez wnioskodawcę wykładnia, aczkolwiek zgodna z brzmieniem omawianych przepisów, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby, owszem, wartość nominalną akcji (udziałów), ale wartość ta była dla nich uprzednio źródłem opodatkowanych przychodów. W rezultacie, jak prawidłowo dostrzegł organ, zburzony zostałby tym samym przewidziany przez ustawodawcę związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Aprobata stanowiska strony skarżącej prowadziłaby w istocie do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu z racji wyłączenia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 września 2012 r., sygn. I SA/Kr 864/12).

Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. I SA/Sz 185/13, iż "mimo tego, że w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., definiującym takie koszty, mowa jest o odpłatnym zbyciu "udziałów (akcji) w spółce", bez rozróżniania na spółki kapitałowe i osobowe, a także uznając zasadę, że w procesie interpretacji przepisów podatkowych pierwszeństwo należy oddać zasadzie wykładni literalnej (gramatycznej), to jednak respektowanie tej zasady nie może prowadzić do wniosków niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym, w szczególności naruszających zasady konstytucyjne".

W ocenie Sądu tu orzekającego bezzasadny jest zarzut skarżącej o braku wskazania przez organ podstawy prawnej zaprezentowanego stanowiska. Jak bowiem wynika z treści zaskarżonej interpretacji, przywołano w interpretacji brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. statuującego ogólną zasadę ustalania kosztów uzyskania przychodów, wedle której "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z tego właśnie przepisu wynika wymóg istnienia związku pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, co w tej sprawie oznaczało powinność skorelowania ze sobą wielkości przychodu do opodatkowania z tytułu objęcia udziałów z wielkością kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich późniejszego zbycia. Podkreślić należy, że akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do racjonalnie nieuzasadnionego rozerwania związku między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Nie do przyjęcia jest zatem taka wykładnia omawianych przepisów, która naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania przejawiająca się w uznaniu, że skarżący, wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładów niepieniężnych (innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) winien uwzględnić koszt z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód (z objęcia akcji) opodatkował. W tej sytuacji przyjęcie, że późniejsze zbycie akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w celu umorzenia dobrowolnego powoduje, iż za koszt uzyskania przychodu uznać należy wartość nominalną objętych akcji, prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 19.04.2013 r. I SA/Łd 220/13)

Sąd nie podziela też zarzutów skargi o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 O.p. przez to, że w rozpoznawanej sprawie wydana została interpretacja odmienna od wskazanych w skardze i wniosku o udzielenie interpretacji. Choć sytuacja taka nie jest pożądana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), to jednak nie można wymagać od organu, aby powielał treść innych interpretacji, jeśli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Wymóg zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego nie może być bowiem realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP art. 120 w związku z art. 14h O.p.).

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.