Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] r. nr [...] , odmawiającą uchylenia w całości własnej decyzji z [...] r. nr [...] , w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i 6 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2015 r. poz. 553).

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z [...] r. nr [...] , określił "A" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 441.294,00 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., w dniu 2 maja 2011 r.

Bezpośrednią przyczyną określenia Spółce zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006 r. w wysokości innej niż zadeklarowana było uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji nr [...] z 12 kwietnia 2011 r., określającej kwotę różnicy podatku za grudzień 2005 r. w wysokości 122.188 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to jest w kwocie mniejszej o 366.146 zł od wykazanej w deklaracji.

Wnioskiem z 7 sierpnia 2013 r. "A" Sp. z o.o. działając za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania kontrolnego za styczeń 2006 r., wskazując jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 O.p. Do wniosku strona przedłożyła potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie duplikatów faktur VAT zakwestionowanych przez organy w postępowaniu kontrolnym.

W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że bezpośrednią przyczyną dla której określono Spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2006 r. (jak również inne miesiące tego roku) w innej wysokości niż zadeklarowana był brak w dokumentacji księgowej "A" Sp. z o.o. oryginałów ww. faktur VAT. Co istotne, wszystkie faktury zostały wystawione i znajdowały się w archiwach dostawców. Ponadto w każdej chwili mogą zostać przedłożone oryginały ich duplikatów. Mając na względzie, iż skoro istnieją dokumenty księgowe, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki "A" Sp. z o.o., to ich ujawnienie wpływa na istotę zapadłego rozstrzygnięcia i jako takie powinno stanowić przyczynę wznowienia postępowania kontrolnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , w oparciu o art. 241 § 1 oraz 243 § 1 w zw. z art. 244 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 i art. 26 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, postanowieniem z 23 września 2013 r. wznowił postępowanie za styczeń 2006 r. oraz z urzędu za grudzień 2005 r.

Następnie decyzją z [...] . nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] , ponieważ nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powołuje się pełnomocnik strony wpłynęła bezpośrednio na wznowienie postępowania za grudzień 2005 r. Kwoty podatku VAT wynikające z faktur, których duplikaty załączono do wniosku, zaewidencjonowano w rejestrach zakupu za grudzień 2005 r. i wpłynęły one na wyliczoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Część dowodów przedstawionych wraz z wnioskiem o wznowienie spowodowała, iż organ we wznowionym postępowaniu wydał decyzję nr [...] z 31 lipca 2014 r., w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia za grudzień 2005 r., jednak odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p.

Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, akcentując, że bezpośrednią przyczyną określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2006 r. w wysokości innej niż zadeklarowana było zakwestionowanie podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu wystawionych przez "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o., wynikające z braku ich oryginałów w dokumentacji skarżącej Spółki. Zdaniem strony, skoro istnieją dokumenty księgowe, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji zmniejszającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r., a w konsekwencji decyzji określającej wysokość zobowiązania za styczeń 2006 r. – to istnieje przyczyna wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. zarówno za styczeń 2006 r. jak i grudzień 2005 r. Mając na uwadze, że w stosunku do grudnia 2005 r. organ stwierdził istnienie przesłanek do wznowienia postępowania ale jednocześnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z uwagi na niemożność wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., strona stwierdziła, że przedmiotowe sprawy są ze sobą powiązane i organ rozpatrując ponownie sprawę, powinien uchylić zaskarżone decyzje zarówno w stosunku do grudnia 2005 r. jak i stycznia 2006 r. oraz umorzyć obydwa postępowania jako bezprzedmiotowe. W związku z zaistnieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - tj. istnieniem dokumentów księgowych, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji, to ich ujawnienie wpływa na istotę zapadłego rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania za styczeń 2006 r. czyniąc postępowanie bezprzedmiotowym, w związku z czym, zdaniem strony postępowanie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r., organ stwierdził, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., wskutek doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości w dniu 20 grudnia 2011 r. Ponadto przedmiotowa zaległość została zabezpieczona wpisem hipoteki i zgodnie z art. 70 § 8 O.p. zobowiązanie to nie ulegnie przedawnieniu. W załączeniu wskazano kserokopie dokumentów poświadczających powyższe okoliczności.

Natomiast przechodząc do meritum sprawy, organ przywołał treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wyjaśnił, że przedstawione przez stronę dowody w postaci ośmiu duplikatów faktur VAT wystawionych w grudniu 2005 r., potwierdzają nową okoliczność, istniejącą a nie znaną organowi w dniu wydania decyzji z [...] r., że w momencie składania deklaracji podatkowej za grudzień 2005 r. przez "A" Sp. z o.o. istniała podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT, co stwierdzono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymującej w mocy własną decyzję nr [...] z dnia [...] r.

Jednak rozpatrując wskazaną wyżej nową okoliczność w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., organ stwierdził, iż nie spełnia ona warunku wskazanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - tzn. nie jest to okoliczność istotna dla sprawy.

Zdaniem organu pojęcie istotności dla sprawy należy rozumieć w ten sposób, że dowody lub okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał wyroki NSA: z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, że przedłożone przez stronę przy wniosku o wznowienie postępowania duplikaty faktur zakupu nie mogą wpłynąć na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., gdyż oryginały tych faktur zostały ujęte w rejestrze zakupu towarów i usług oraz środków trwałych pod określonymi pozycjami w miesiącu grudniu 2005 r. W efekcie wynikający z nich podatek naliczony został uwzględniony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, obniżając kwotę podatku należnego, a w ostatecznym rozliczeniu generując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2006 r.

Następnie organ odniósł się do zasady neutralności podatku VAT, wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, co wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT. Jest to podstawowy okres, w którym podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 11 (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2005 r. i styczniu 2006 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Zasada neutralności w ocenie organu, musi być realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT. W rozpatrywanej sprawie ujęcie przez stronę w grudniu 2005 r. oryginałów przedmiotowych faktur VAT w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz uwzględnienie ich w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w połączeniu z otrzymaniem w terminie późniejszym duplikatów tych faktur, stanowi w opinii organu dostateczne potwierdzenie okoliczności, że:

- podatnik nabył towary udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez sprzedawców,

- podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2005 r. i w tym samym miesiącu z niego skorzystał.

Dopiero w sytuacji, gdy podatnik z tego prawa nie skorzysta w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o podatku VAT, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo, gdyby podatnik mimo wszystko nie odliczył z określonych powodów podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres, wówczas może on odliczyć podatek naliczony, ale wyłącznie przez złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Zatem mając na względzie, że duplikaty faktur VAT stanowiące przedmiot wniosku o wznowienie postępowania, potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich oryginałów, z którego "A" Sp. z o.o. skorzystała we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2005 r., organ stwierdził, że nie stanowią one dowodów istotnych w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r.

Organ zaznaczył też, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż decyzją z 8 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor [...]

Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z 31 lipca 2014 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 26 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania za grudzień 2005 r. i odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z [...] r. nr [...] ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , zarzucając jej naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji z 12 kwietnia 2011 r. nr [...] , określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. i umorzenia postępowania, pomimo iż w sprawie wystąpiły ku temu przesłanki;

2) art. 240 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania ze względu na brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na styczeń 2006 r.

W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała, że przyczyną zakwestionowania podatku naliczonego w grudniu 2005 r. był brak w dokumentacji Spółki oryginałów ośmiu faktur zakupu. Wysokość zobowiązania za styczeń 2006 r. wynikała z określenia przez organ w decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r. za grudzień 2005 r. odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę wysokości różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zdaniem skarżącej, skoro istnieją dokumenty księgowe, których brak stanowił przyczynę wydania decyzji zmniejszającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień, a w konsekwencji decyzji określającej wysokość zobowiązania za styczeń 2006 r. - winno to stanowić przyczynę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zarówno za styczeń 2006 jak i za grudzień 2005 r.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, iż skoro przedłożone duplikaty faktur dotyczą grudnia 2005 r. to nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania za styczeń 2006 r. Zdaniem strony Ordynacja podatkowa ani inne ustawy podatkowe nie stwarzają ograniczeń ustawowych wyłączających możliwość wznowienia postępowania ze względu na ewentualny upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Samodzielność zobowiązania za styczeń 2006 r. skutkuje tym, że przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania można odnosić się do dokumentów obrazujących zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w grudniu 2005 r. i ujawnione zostały w fakturach wygenerowanych w tym okresie.

Styczeń 2006 r. stanowi zamknięty okres rozliczeniowy, samodzielnie regulowany przypisanym do tego okresu terminem przedawnienia. Nie jest zatem tak, że ten nieprzedawniony okres nie może zostać wzruszony tylko ze względu na upływ terminu przedawnienia za grudzień 2005 r. Skoro ujawnione w sprawie nowe dowody wpływają na wysokość podatku naliczonego w styczniu 2006 r., to powinny być samodzielnie przyjęte jako dowód stanowiący podstawę do prawidłowego wyliczenia zobowiązania za ten okres. Nie ma natomiast przepisu, który dopuszcza uwzględnienie tego dowodu przy rozliczaniu stycznia 2006 r. tylko pod warunkiem równoczesnego uwzględnienia go do rozliczenia zobowiązania za grudzień 2005 r.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nie uległo przedawnieniu na skutek zastosowania w dniu 20 grudnia 2011 r. środka egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. . Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe sprawy są ze sobą powiązane, zatem organ rozpatrując ponownie sprawę, powinien uchylić zaskarżone decyzje zarówno w stosunku do grudnia 2005 r. jak i stycznia 2006 r. oraz umorzyć obydwa postępowania jako bezprzedmiotowe na postawie art. 208 O.p. W konsekwencji, winna zostać wydana decyzja, w której organ winien uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, sprowadza się do oceny, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości 441.294,00 zł.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 O.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 O.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) istniały w dniu wydania decyzji, 4) są one istotne dla sprawy.

W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania, czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Etap ten ogranicza się bowiem do badania przesłanek formalnych wniosku. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu (art. 243 § 1 O.p.). Z tym momentem rozpoczyna się etap drugi. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O.p., bada się dopiero, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy do wznowienia, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w poprzedniej sprawie. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p. O istotności dowodów bądź okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Okoliczności faktyczne są dla sprawy istotne wtedy, gdy dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a zatem w konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r., nieznane organowi, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Nie ulega wątpliwości, że duplikaty faktur przedstawione przez stronę skarżącą, łącznie z wnioskiem o wznowienie postępowania, dotyczyły rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Potwierdzają one prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich oryginałów, z którego "A" Sp. z o.o. skorzystała we wcześniejszym okresie rozliczeniowym, tj. w grudniu 2005 r. Słuszna jest zatem konkluzja organu, że nie stanowią one dowodów istotnych w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 r.

Ponadto, nie można było zmienić decyzji w wyniku wznowienia postępowania z jeszcze jednej przyczyny. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Zatem skoro podatnik ujął w grudniu 2005 r. oryginały spornych faktur VAT w rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług i uwzględnił je w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, to otrzymanie duplikatu zniszczonej lub zagubionej faktury po zakończeniu postępowania zwykłego, powoduje, że zostaje ujawniona istotna dla sprawy okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji, nie znana organowi, który wydał decyzję. Dołączone do wniosku o wznowienie postępowania duplikaty spornych faktur VAT, były podstawą wszczęcia postępowania za grudzień 2005 r., które zakończyło się odmową uchylenia decyzji za ten okres rozliczeniowy. Skarga na decyzję z [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 31 lipca 2014 r. w której organ stwierdził istnienie przesłanki wznowienia za grudzień 2005 r., jednak odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p., została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 25 stycznia 2015 r. sygn. akt 1501/15.

Zatem w obrocie pozostaje decyzja za grudzień 2005 r., która ma wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r.

Stąd nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy podnoszona przez stronę okoliczność, że ani Ordynacja podatkowa ani inne ustawy podatkowe nie stwarzają ograniczeń ustawowych wyłączających możliwość wznowienia postępowania ze względu na ewentualny upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do wcześniejszego okresu rozliczeniowego. Z tych samych przyczyn wskazanych wyżej, nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że samodzielność zobowiązania za styczeń 2006 r. skutkuje tym, że przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania można odnosić się do dokumentów obrazujących zdarzenia gospodarcze, które wystąpiły w grudniu 2005 r. i ujawnione zostały w fakturach wygenerowanych w tym okresie. Duplikaty faktur VAT stanowiące przedmiot wniosku o wznowienie postępowania potwierdzały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich oryginałów, z którego "A" Sp. z o.o. skorzystała w grudniu 2005 r., a zatem nie stanowiły dowodów istotnych w kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2006 roku i nie stwarzały przesłanki do uchylenia decyzji z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] i umorzenia postępowania za styczeń 2006 r.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., stwierdzając, że w dniu 20 grudnia 2011 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości "A" Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. wskutek doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu nieruchomości. Ponadto przedmiotowa zaległość została zabezpieczona wpisem hipoteki zgodnie z art. 70 § 8 O.p. Okoliczność ta pozostaje bezsporna pomiędzy stronami, a na str. 148 akt administracyjnych znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. wraz z załącznikami zawierające informację o dokonanych zabezpieczeniach.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż skoro styczeń 2006 r. stanowi zamknięty okres rozliczeniowy, samodzielnie regulowany przypisanym do tego okresu terminem przedawnienia, to brak jest przepisu, który dopuszcza uwzględnienie dowodu przy rozliczaniu stycznia 2006 r. tylko pod warunkiem równoczesnego uwzględnienia go do rozliczenia zobowiązania za grudzień 2005 r. Albowiem nie jest tak, że nieprzedawniony okres nie może zostać wzruszony tylko ze względu na upływ terminu wcześniejszego (grudnia 2005 r.), w sytuacji gdy ujawnione w sprawie nowe dowody wpływają na wysokość podatku naliczonego w styczniu 2006 r. powinny być samodzielnie przyjęte jako dowód stanowiący podstawę do prawidłowego wyliczenia zobowiązania za ten okres.

Odnosząc się do tego zarzutu, ponownie wskazać trzeba, że przedmiotem wznowienia postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Podkreślić też trzeba, że możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

Słusznie zatem organ wskazał, że w stosunku do stycznia 2006 r. nie została spełniona przesłanka istotności przedłożonych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponieważ przedstawione duplikaty faktur jedynie pośrednio wpływały na kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w styczniu 2006 r. poprzez rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2005 r., określonej w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] r. znak [...] , która nie została uchylona pomimo stwierdzenia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ze względu na upływ terminu określonego w art. 70 O.p. Stąd niemożliwe jest również uchylenie decyzji w stosunku do stycznia 2006 r., gdyż zgodnie z treścią art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, to ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku określonych w tym przepisie.

Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania ze względu na brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora UKS w K. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należny za grudzień 2005 r. do przeniesienia na styczeń 2006 r., który to zarzut został podniesiony dopiero na etapie skargi do WSA. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Z treści tego przepisu wynika, że chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [....] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 26 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania za grudzień 2005 r. i odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] r. nr [...] ponieważ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji.