Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 492/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010r. sprawy ze skargi G. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt. 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia G. F. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. znak: [...] o uznaniu za bezzasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniesionego przez pełnomocnika zobowiązanego na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. o Nr [...] i o Nr [...] .

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu [...] 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny wystawił wobec zobowiązanego, tytuły wykonawcze o Nr [...] oraz o Nr [...] , obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na w/w podatek za miesiące [...] r. oraz [...] r. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2008 r. o Nr [...]. Pismem z dnia [...] 2008 r. zobowiązany G.F., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. o Nr [...] oraz o Nr [...] . Jako podstawę prawną zgłoszonych zarzutów powołał art. 33 ustawy egzekucyjnej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik zobowiązanego na podstawie wyżej wymienionych przepisów oraz regulacji art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (DZ. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), podniósł zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia obowiązku wskutek przedawnienia. Zarzucając powyższe, wniósł o niezwłoczne umorzenie prowadzonego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej oraz o uchylenie dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów stwierdził, że kluczowym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie stanu prawnego będącego podstawą dla oceny zobowiązania podatkowego zobowiązanego, które dotyczy zaległości podatkowej G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W odniesieniu do tej kwestii, wskazał na nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa, dokonaną ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych ustaw (DZ. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1.01.2003 r. Zgodnie z treścią art. 20 § 1 i § 2 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (nowe przepisy), z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Następnie pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że dokonując analizy porównawczej tekstu sprzed nowelizacji oraz po jej dokonaniu należy stwierdzić, że nowelizacja ta doprowadziła do pogorszenia sytuacji prawnej podatników w zakresie zasad dotyczących zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia oraz zaspokojenia się z poszczególnych składników majątkowych podatnika. Podsumowując powyższe, stwierdził, że w niniejszej sprawie, w której przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe powstałe w 2002 roku, należy bezsprzecznie stosować przepisy sprzed powołanej nowelizacji. W związku z tym stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego przedawnienia. W pierwszej kolejności pełnomocnik zobowiązanego wskazał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, gdyż powiadomienie to nastąpiło w dniu [...] 2009 r., to jest po upływie terminu przedawnienia. Następnie pełnomocnik zobowiązanego stwierdził, że dokonana przez niego na wstępie niniejszych zarzutów wykładnia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazuje, że bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie przeciwko podatnikowi postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaznaczył jednocześnie, że w sprawie G. F.można mówić o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w dniu [...] 2009 r. Podkreślił, że przeważająca zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wykładnia przepisu art. 313 K.p.k. stanowi, że dla wszczęcia postępowania przeciwko oznaczonej osobie, obok wydania samego postanowienia o przedstawieniu zarzutów, koniecznym jest jego promulgacja rozumiana jako zapoznanie osoby podejrzanej z jego treścią oraz jej przesłuchanie. W podsumowaniu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] r. wygasło z dniem [...] 2009 r., co uzasadnia wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej, uznał za bezzasadny zarzut wniesiony przez G. F. reprezentowanego przez pełnomocnika, na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. Nr [...] i o Nr [...]. W uzasadnieniu w/w rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku G. F. w celu przymusowej realizacji zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Następnie organ odniósł się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika zobowiązanego, w tym zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej, dotyczącego wygaśnięcia w całości lub w części zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Wskazał datę powstania zobowiązania podatkowego, powołując w tym zakresie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie, za dzień powstania zobowiązania podatkowego należy rozumieć dzień złożenia przez G. F. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 rok tj. dzień [...] 2003 r. Jednocześnie wskazał, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślił więc, że skoro termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 upłynął w 2003 r. (wraz z upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego), to zobowiązanie podatkowe w tym podatku przedawniło się z dniem 31.12.2008 r. Ponadto organ egzekucyjny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, gdyż przed jego upływem tj. w dniu [...] 2008 r. wszczęto w stosunku do G. F. postępowanie karno-skarbowe dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym względzie organ egzekucyjny powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1.01.2003 r., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponownie termin ten rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zobowiązanego, dochodzone zobowiązanie podatkowe za rok 2002, powstało po 1.01.2003 r., a nie jak konsekwentnie wywodzi pełnomocnik w roku 2002. Tak więc w kwestii terminu i zasad ustalania okresów przedawnienia, zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, zmienione z dniem 12.09.2002 r. tj. obowiązujące od dnia 1.01.2003 r.

W zażaleniu od powyższego postanowienia zobowiązany – reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. o Nr [...] i o Nr [...] oraz o uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych zawiadomieniami z dnia [...] 2008 r. o Nr [...] oraz zwrot na rachunek podatnika całości wyegzekwowanych przez organ egzekucyjny kwot. W uzasadnieniu zażalenia przedstawił treść zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] 2009 r. W szczególności podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania. W jego ocenie do przedawnienia zaległości podatkowych doszło z dniem [...] 2008 r. i jednocześnie nie zaistniała żadna z przesłanek przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentację dotyczącą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, zobowiązany wywiódł z treści przepisów Ordynacji podatkowej według stanu obowiązującego przed nowelizacją, dokonaną ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych ustaw (DZ. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), która weszła w życie w dniu 1.01.2003 r. W związku z tym wskazał, że zgodnie z art. 20 § 1 i § 2 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Podniósł, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1.01.2003 r., a nie – jak przyjął organ egzekucyjny - w dniu [...] 2003 r. tj. w dniu złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002. Wobec tego, zgodnie z art. 20 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową, wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko podatnikowi nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie - dla wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko określonej osobie wymagane jest łączne sporządzenie postanowienia, jego ogłoszenie podejrzanemu i przesłuchanie podejrzanego, w związku z tym, w przedmiotowej sprawie postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przeciwko G. F. dopiero z dniem [...] 2009 r. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., miało miejsce w ciągu roku podatkowego 2002 - w postaci zaliczek na ten podatek, kiedy to podatnik uzyskał przychód, a więc zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pomimo, że stanowiło to cząstkowe zobowiązanie podatkowe tj. za poszczególne miesiące roku podatkowego - opłacane zaliczkowo - jednak zobowiązanie podatkowe w tym podatku już powstało. Złożenie zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem zobowiązania podatkowego – stanowi wyłącznie sformalizowane wyjaśnienie strony, które pełni funkcję poinformowania organu podatkowego o wysokości należnego zobowiązania podatkowego wraz z danymi pozwalającymi na zweryfikowanie obliczenia podatku. Na podstawie art. 68 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany wskazał, że zobowiązanie podatkowe powstało w roku 2002, a termin jego płatności dopiero w roku 2003. Ponadto podniósł, że wbrew twierdzeniom organu egzekucyjnego wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie nastąpiło z dniem [...] 2008 r., a z dniem [...] 2009 r. tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2002, który nastąpił w dniu [...] 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej K., w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 10 kwietnia 2009 r. wskazał, że art. 33 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) stanowi zamknięty katalog przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Są to: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; - określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; - błąd co do osoby zobowiązanego; - niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; - brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; - zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; - prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; - niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po rozpoznaniu zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika G. F. w piśmie z dnia [...] 2009 r., uznał je za bezzasadne. W obszernym uzasadnieniu postanowienia, organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska przedstawionego w zarzutach, dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wskutek jego przedawnienia. W odniesieniu do zasadniczej kwestii tj. powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że powstało ono po [...] 2003 r., a mianowicie w dniu [...] 2003 r. tj. w dniu złożenia przez G. F. zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002. Wskutek powyższego, jak wskazał organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] 2009 r., zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej według stanu obowiązującego po dniu 1.01.2003 r., w tym art. 70 tej ustawy, dotyczący przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ nadzoru wskazał, że w tym zakresie podziela stanowisko organ egzekucyjnego. Podstawę twierdzenia zobowiązanego, że wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, stanowiła teza, iż zobowiązanie to powstało w ciągu roku podatkowego - z chwilą uzyskania przez podatnika dochodu i związanego z tym obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym organ odwoławczy wskazał, że konieczne jest wyraźne odróżnienie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy od obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Omawiany podatek należy do podatków o tzw. otwartych stanach faktycznych, co oznacza, że wystąpienie zobowiązania za okres rozliczeniowy, w tym przypadku rok podatkowy, po jego zakończeniu uzależnione jest od wielu czynników, które występują nie tylko w ciągu roku podatkowego, lecz nawet po jego zakończeniu. Wobec tego zupełnie inny charakter ma stosunek prawny zobowiązania podatkowego związany z koniecznością zapłaty zaliczek na podatek, niż dokonywane w zeznaniu rocznym rozliczenie związane z zapłatą zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że powstanie w ciągu roku obowiązku zapłaty zaliczek na podatek za jeden, niektóre bądź wszystkie miesiące roku, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Jest to bowiem uzależnione od wielu czynników, wśród których wymienił; wspólne rozliczenie małżonków, odliczenia od dochodu lub podatku dokonywane w zeznaniu rocznym, skutkujące obniżeniem podstawy opodatkowania do kwoty, od której nie powstaje zobowiązanie podatkowe, wynik tzw. różnic remanentowych, czy strata ze źródła przychodów wykazywana od pewnego miesiąca roku pomimo osiągania dochodu w początkowych miesiącach przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy z pewnością nie powstaje już w ciągu roku podatkowego - na jego zaistnienie mają wpływ różne czynniki, przy czym niektóre z nich zależne są wyłącznie od woli podatnika, który w określonej sytuacji może mieć decydujący wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, zaś decyzje w tym względzie podatnik podejmuje właśnie poprzez złożenie zeznania stosownej treści. Uwzględniając powyższe organ nadzoru uznał za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, stanowisko organu egzekucyjnego, według którego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym na zasadach ogólnych, powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego przez podatnika. Wobec tego, w przypadku G. F. zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] 2003 r. Natomiast w razie niezłożenia przez podatnika takiego zeznania, mimo ciążącego obowiązku, zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu upływu terminu do złożenia takiego zeznania tj. [...] roku następującego po roku podatkowym. Ponadto art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt) 1 tj. z mocy prawa, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Według tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że regulacja ta ma swoje odzwierciedlenie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 45 ust. 6 tej ustawy wskazuje bowiem, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy powstaje dopiero po upływie roku podatkowego, gdyż nie można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego bez wskazania jego wysokości, która jest deklarowana w momencie złożenia zeznania przez podatnika - deklaruje on podatek, który w braku odmiennej decyzji będzie podatkiem należnym za rok podatkowy. Jeżeli zaś decyzja taka zostanie wydana (tj. korygująca podatek zeznany), to jej istota polega na określeniu zobowiązania, które podatnik powinien wykazać właśnie w zeznaniu. Jeżeli zaś zeznanie nie zostało złożone przez podatnika pomimo istnienia obowiązku w tym względzie, wówczas określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji, przy czym i w tym przypadku organ podatkowy określa zobowiązanie, które podatnik powinien wykazać w zeznaniu. Wobec tego, że zeznanie powinno zostać złożone najpóźniej w dniu 30 kwietnia danego roku za rok poprzedni, uzasadnia to przyjęcie, że w tym przypadku zobowiązanie powstało właśnie w tym dniu. Przeczy to również twierdzeniu podatnika, że zeznanie roczne ma charakter wyłącznie informacyjny i pozwala jedynie na zweryfikowanie obliczenia tego podatku. Organ odwoławczy podniósł, że w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 należne od G. F. powstało w roku 2003 tj. [...] 2003 r., zastosowanie w sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] 2003 r. Oznacza to jednocześnie, zastosowanie art. 70 ustawy w wyżej wymienionym brzmieniu, dotyczącego przesłanek warunkujących przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zarówno organ egzekucyjny, jak i pełnomocnik za bezsporne uznali fakt, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, gdyż doręczenie G. F. odpisów tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. oraz zawiadomień o zajęciu z dnia [...] 2008 r. nastąpiło w dniu [...] 2009 r. Natomiast nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia w dniu [...] 2008 r. postępowania karno-skarbowego. Przesłanka warunkująca powyższy skutek prawny, określona została w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy podniósł, że koniecznym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie, podczas gdy pełnomocnik G. F., w obszerny sposób wykazuje konieczność przedstawienia zarzutu podejrzanemu, jego niezwłocznego ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego. Ponadto pełnomocnik przedstawia zagadnienie wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko określonej osobie, powołując art. 44 § 5 Kodeksu karnego skarbowego, który odnosi się do przedawnienia karalności czynu i stanowi odrębne zagadnienie, nie mające wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, które dla skutecznego zawieszenia wymagają tylko wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie (in rem). W przypadku G. F. przesłanka ta została spełniona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tj. [...] 2008 r.

W skardze od powyższego postanowienia G.F. – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 nie powstaje w roku 2002, ale w roku 2003. Ponadto zarzucił naruszenie przy wydaniu postanowienia, art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnianie faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, a także art. 33 pkt 1) oraz art. 59 § 1 pkt 2) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez ich niezastosowanie, nieuwzględnienie złożonych zarzutów i nieumorzenie postępowania egzekucyjnego wobec przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązanie podatkowe, co do którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002. Stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem pięcioletniego okresu przedawnienia licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem [...] 2008 roku. Podniósł, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności, które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Natomiast zdaniem organu podatkowego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatnika. Organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, sporządzając postanowienie o wszczęciu postępowania w dniu [...] 2008 roku. W związku z tym skarżący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1) ordynacji podatkowej wszczęcie takiego postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnia, jednak w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania. Wniosek o niestosowaniu cytowanego przepisu wynika z treści art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387). Według tego przepisu, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skarżący podniósł, że wskazana nowelizacja Ordynacji podatkowej, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 roku, wprowadziła regulację, zgodnie z którą wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed wejściem w życie nowelizacji, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie wywoływało takich skutków i było prawnie obojętne dla biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przepis art. 20 ustawy nowelizującej nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań obowiązujące przed nowelizacją, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika i dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 roku (przed wejściem w życie nowelizacji). Skarżący stwierdził, że przepisy sprzed nowelizacji są dla podatnika korzystniejsze (nie przewidują zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe), a nadto, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 powstało przed dniem 1 stycznia 2003 roku. W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstało w roku 2002, a nie jak podnosi organ podatkowy [...] 2003 roku. Termin powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych został określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie ustawą tą jest niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają dochody ze źródeł przychodów wskazanych w ustawie. Tym samym zdarzeniem, z zaistnieniem którego ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, jest osiągnięcie przychodu przez podatnika. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest fakt, że w toku całego roku podatkowego podatnik zobowiązany jest do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. Jest oczywiste, że nie może istnieć obowiązek dokonywania płatności (uiszczania zaliczek) bez istnienia samego zobowiązania podatkowego. Podstawą dla dokonywania płatności jest bowiem istnienie zobowiązania podatkowego, z tytułu którego płatność ta jest dokonywana. Skarżący podkreślił, że z powstaniem zobowiązania podatkowego wiąże się termin, od którego podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku, termin wymagalności zobowiązania, termin od którego podatnik pozostaje w zwłoce i mogą mu być przypisane odsetki za zwłokę. Wskazał, że przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie uzyskania przychodu ma ten skutek, że podatnik jest obciążony cząstkowymi zobowiązaniami podatkowymi (zaliczkami miesięcznymi i ewentualnie odsetkami od nich). Obowiązek zapłaty zaliczek wynika z tego, że istnieje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, a zaliczki są płacone właśnie na poczet tego istniejącego już zobowiązania. Skarżący podniósł, że stanowisko powyższe potwierdzone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 29 listopada 2000 roku (I SA/Ka 1523/99), zgodnie z którym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania, tj. z chwilą osiągnięcia przez podatnika dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżący dodał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstało w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i dokonania płatności (rozliczenia podatku), tj. [...] 2003 roku. Podniósł, że w przypadku zobowiązań podatkowych - tak jak w przypadku innych zobowiązań - może istnieć sytuacja, w której powstanie już zobowiązanie pomiędzy określonymi stronami, tj. dłużnikiem (podatnik) i wierzycielem (Skarb Państwa), natomiast nie powstaje jeszcze wymagalność zobowiązania z uwagi na odroczenie w czasie terminu jego płatności. Zeznanie składane po zakończeniu roku podatkowego należy traktować w związku z tym jedynie jako sformalizowane wyjaśnienie strony, które pełni funkcję poinformowania organu podatkowego o wysokości należnego zobowiązania podatkowego wraz z danymi pozwalającymi na zweryfikowanie całego procesu obliczania podatku. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że zdarzeniem kreującym powstanie zobowiązania podatkowego jest złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Przy takim bowiem założeniu w sytuacji, gdy podatnik nie złożyłby zeznania, w ogóle nie wystąpiłoby zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, a tym samym brak byłoby podstaw do żądania zapłaty podatku. W opisanej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (potwierdza istnienie zobowiązania), które powstało wcześniej na skutek zajścia określonych zdarzeń (osiągnięcia dochodu). Skarżący wskazał, że termin [...] 2003 roku, w którym należy złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, jest jedynie terminem, w którym dochodzi do ostatecznego rozliczenia podatku. Nie oznacza to jednak, że w tym samym terminie powstaje zobowiązanie podatkowe. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja - tak jak ma to miejsce w omawianym przypadku - że samo zobowiązanie powstaje wcześniej, a przesunięty w czasie jest jedynie obowiązek zapłaty podatku. Skarżący dodał, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych przesunięty w czasie jest jedynie termin zapłaty części zobowiązania (wynikającej z różnicy pomiędzy wysokością podatku, a wysokością uiszczanych zaliczek), gdyż w pozostałym zakresie należność z tytułu zobowiązania podatkowego jest na bieżąco płacona w postaci zaliczek. Stwierdził zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje każdorazowo w sytuacji osiągnięcia dochodu przez podatnika w ciągu roku podatkowego. W związku z powstaniem tego zobowiązania podatnik wykonuje to zobowiązanie w ciągu roku podatkowego uiszczając zaliczki na poczet podatku. Jeżeli opóźniłby się z zapłatą zaliczek zobowiązany byłby do zapłaty odsetek liczonych od 21 dnia danego miesiąca roku podatkowego. Do dnia 30 kwietnia następnego roku podatnik ma jedynie złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego podatku i zapłacić ewentualną różnicę pomiędzy podatkiem wynikającym z zeznania, a podatkiem zapłaconym w postaci zaliczek. Powyższe jednak nie zmienia tego, że samo zobowiązanie podatkowe powstało wcześniej w toku roku podatkowego na skutek bieżącego osiągania dochodów. Skarżący podniósł, że wszystkie te okoliczności potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu w ciągu roku podatkowego i między innymi dlatego, że zobowiązanie to już istnieje, podatnik jest obowiązany do zapłaty na poczet tego zobowiązania należności w postaci zaliczek. Wskazał, że powyższe stanowisko uzasadnia również analiza porównawcza dwóch przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminu początkowego biegu przedawnienia, tj. art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 70. § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący podniósł, że przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) natomiast przepis art. 70 § 1 dotyczy przedawnienia zobowiązań powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 68 § 1 stanowi bowiem, że początkowym terminem biegu przedawnienia jest dla wskazanych tam zobowiązań koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 70 § 1 jako termin początkowy biegu przedawnienia wskazuje koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Gdyby obydwa terminy były tożsame (powstanie obowiązku podatkowego z art. 68 § 1 i termin płatności podatku z art. 70 § 1), to ustawodawca nie wprowadzałby dwóch różnych pojęć i również w art. 70 § 1 wskazałby, że dniem od którego liczy się początek biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego skarżący stwierdził, że z uwagi na to, że terminy te są różne, tj. obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, a termin płatności podatku następuje później, ustawodawca rozróżnił te dwa pojęcia. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie obowiązek podatkowy powstał w 2002 roku, a termin płatności podatku przypadał dopiero w roku 2003. Mając na względzie przytoczone okoliczności skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstało w roku 2002. W związku z tym w oparciu o przepis art. 20 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2003 roku Ordynację podatkową - w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujące przed nowelizacją. Z tego względu wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatnika, nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania. Jednocześnie stanowi to podstawę zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, zgodnie z przepisem art. 33 pkt 1) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i jest przesłanką umorzenia tego postępowania, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2) tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie – z uwagi na treść zarzutów wniesionych przez skarżącego na postępowanie egzekucyjne - miało rozstrzygnięcie przez organ egzekucyjny, czy wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania w związku ze zgłoszonym przez zobowiązanego zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Podkreślenia bowiem wymaga, że zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą egzekucyjną, postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) - jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) – jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) – jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) – gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) – jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) – w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) – jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) – jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) – na żądanie wierzyciela; 10) – w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Natomiast przepis art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej określa, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska przedstawionego w zarzutach, dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego G.F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 wskutek jego przedawnienia.

W odniesieniu do zasadniczej kwestii podnoszonej w zarzutach, tj. daty powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, wskazać należało, że trafnie organ egzekucyjny stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało w dniu [...] 2003 r. tj. w dniu złożenia przez G.F. zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2002.

W konsekwencji tego - jak wskazał organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] 2009 r., do oceny kwestii przedawnienia tego zobowiązania znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., w tym art. 70 tej ustawy, dotyczący przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Natomiast podstawę twierdzenia zobowiązanego, że wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, stanowiła teza, iż zobowiązanie to powstało w ciągu roku podatkowego - z chwilą uzyskania przez podatnika dochodu i związanego z tym obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Twierdzenia skargi w powyższym zakresie są bezzasadne – nie znajdują bowiem – wbrew tezie w niej wyrażonej – potwierdzenia w treści art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przeprowadzona w uzasadnieniu skargi analiza porównawcza art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia trafności tezy skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą osiągnięcia dochodu w ciągu roku podatkowego. Przede wszystkim skarżący błędnie przyjął, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, podczas gdy wyraźnie określa on warunki, w których zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje.

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać zatem należało, że zasadnie organ podniósł, iż podstawowe znaczenie w kwestii określenia daty powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, ma odróżnienie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy od zobowiązania do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W tym zakresie trafnie organ odwoławczy podkreślił, że podatek ten należy do podatków o tzw. otwartych stanach faktycznych, co oznacza, że wystąpienie zobowiązania za okres rozliczeniowy, w tym przypadku rok podatkowy, po jego zakończeniu uzależnione jest od wielu czynników, które występują nie tylko w ciągu roku podatkowego, lecz nawet po jego zakończeniu. Jak bowiem podniósł organ odwoławczy, zupełnie inny charakter ma stosunek prawny zobowiązania podatkowego związany z koniecznością zapłaty zaliczek na podatek, niż dokonywane w zeznaniu rocznym rozliczenie związane z zapłatą zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Podkreślenia bowiem wymaga, że powstanie w ciągu roku podatkowego obowiązku zapłaty zaliczek na podatek za niektóre bądź wszystkie miesiące roku, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. W konsekwencji tego nie ma podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy powstaje już w ciągu roku podatkowego.

Wobec tego, jako prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa ocenić należało stanowisko organu odwoławczego, według którego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym na zasadach ogólnych, powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego przez podatnika. Natomiast w razie niezłożenia przez podatnika takiego zeznania, pomimo ciążącego na nim obowiązku, zobowiązanie podatkowe powstaje w dniu upływu terminu do złożenia takiego zeznania tj. 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W związku z tym trafnie przyjął organ odwoławczy, że w przypadku G.F. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] 2003 r., tj. w dniu złożenia zeznania podatkowego przez podatnika.

Wbrew zatem zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Według tego przepisu, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z uwagi bowiem na to, że zobowiązanie podatkowe G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, powstało w 2003 roku, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie mają przepisy Ordynacji podatkowej według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., w tym również art. 70 tej ustawy dotyczący przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pokreślenia w tym miejscu wymaga, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uwagi na powyższe, jako trafne ocenić należało stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wszczęcia w dniu [...] 2008 r. postępowania karno-skarbowego.

W związku z treścią cytowanego wyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie organ odwoławczy podniósł, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest tylko wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sprawie. Nie jest zatem konieczne dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko osobie.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa bowiem jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie. Nie wynika z powyższej regulacji, aby konieczne było przeprowadzenie wymienionych czynności.

Zgodnie zatem z cytowanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy egzekucyjnej, prawidłowa była ocena organów obydwu instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego G. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ani postępowania egzekucyjnego.

Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.