Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 74/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz S. S. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zdanie odrębne zgłosił sędzia WSA Piotr Kieres


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2018 r., nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A" sp. z o. o. we W. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. w łącznej kwocie 9.131.668,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.883.611,00 zł.

Jak wynikało z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 12 czerwca 2015 r., nr [...] , określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2013 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. Wskazana decyzja została doręczona spółce w trybie art. 151a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O. p.).

Wobec bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej z majątku spółki organ pierwszej instancji, po wszczęciu wobec strony postępowania w trybie art. 116 O.p., przeprowadził postępowanie dowodowe w następstwie którego powołana na wstępie decyzją z 9 sierpnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Dokonując wykładni art. 116 O.p. na tle okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności w tym trybie jest ziszczenie się dwóch przesłanek pozytywnych, tj. bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu głównego (spółki) oraz pełnienia przez tzw. osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie powstania (upływu terminu płatności) zobowiązania podatkowego, które nie zostało uregulowane przez spółkę. Wykazanie istnienia tych przesłanek spoczywa na organie podatkowym, zaś wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a powołanych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 116 O.p., obciąża zainteresowanego.

Nawiązując do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji wskazał, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 13 listopada 2012 r., kiedy to został powołany na prezesa zarządu (akt notarialny Rep. A numer [...] z [...] 2012 r.). Następnie postanowieniem z [...] 2017 r. (sygn. [...] ) Sąd Rejonowy dla W. wykreślił skarżącego z pozycji dotyczącej członków zarządu spółki, co nastąpiło w związku ze skazaniem strony prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. we Wrocławiu z 23 grudnia 2015 r. (sygn. akt [...] ). Z tych też względów bezsprzeczne w ocenie organu drugiej instancji było pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu w czasie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań w podatku VAT będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spełniony został wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja z 12 czerwca

2015 r. została bowiem doręczona spółce 12 czerwca 2016 r., zaś postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej strony wszczęto postanowieniem z 29 czerwca 2018 r., doręczonym skarżącemu 5 lipca 2018 r. W sprawie zachowany został ponadto pięcioletni termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej płynący od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, jak i przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu w dacie wydania decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji.

W kwestii egzekucji wobec spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że odnośnie przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których dokonano bezskutecznych prób zajęcia rachunków bankowych spółki. Wskazano, że organ egzekucyjny poszukiwał również majątku spółki w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych ustalając, iż spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów, nie prowadzi też działalności pod wskazanym adresem (aktualnego adresu spółki nie znał ponadto główny udziałowiec spółki L. R.). Nie ustalono istnienia ewentualnych wierzytelności od innych kontrahentów spółki. Dodano, że spółka nie składa deklaracji podatkowych od 3 grudnia 2013 r. Z tych też względów, uznając iż prowadzona egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna postanowieniem z [...] 2018r., nr [...] , postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki na podstawie wyżej wskazanych tytułów wykonawczych zostało umorzone.

W nawiązaniu do zgłoszonego przez stronę na etapie odwołania zarzutu niewyczerpania wszystkich sposobów dokonania egzekucji, poprzez niesprawdzenie rachunków bankowych spółki w systemie Ognivo, organ odwoławczy wyjaśnił, że 11 września 2018 r. organ pierwszej instancji wystosował w systemie Ognivo zapytanie odnośnie rachunku bankowego spółki – do 26 funkcjonujących w Polsce banków. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że spółka posiada rachunek bankowy jedynie w S. Bank Polska S. A. (poprzednio Bank Z. S. A.). Zajęcie wierzytelności na wskazanym rachunku okazało się jednak bezskuteczne z uwagi na brak środków na rachunku. Z tych też względów za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie nie stwierdził wystąpienia przesłanek, które uwalniałyby stronę - jako członka zarządu - od odpowiedzialności o jakiej mowa w art. 116 O.p.

Organ odwoławczy podniósł, że strona nie zrealizowała przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pomimo obowiązku skarżący nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki, a nie zachodzą przy tym okoliczności wskazujące na brak jego winy w tym względzie. Dalej organ podatkowy przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2013 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.; dalej: upuin.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., z uwagi na fakt iż przesłanki do ogłoszenia upadłości nastąpiły w 2013 r., dłużnik obowiązany jest, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym kto ma prawo reprezentować go sam lub łącznie z innymi osobami. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że z bilansu za rok 2012 wynika, iż wartość aktywów spółki na koniec 2012 r. stanowiła kwotę 7. 921. 447, 89 zł. Biorąc zatem pod uwagę kwotę łączną nieujawnionych w tym bilansie zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do września 2013 r., tj. 9.131.668,00 zł, to w październiku 2013 r. kiedy to przypadał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość bilansową jej aktywów. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność ta winna dać skarżącemu sygnał, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki.

Kontynuując organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki do zgłoszenia upadłości należy rozpatrywać w oparciu o nieuregulowane zobowiązania pieniężne i ustalił właściwy czas na zgłoszenie omawianego wniosku mając na uwadze trzy niezapłacone z rzędu zobowiązania podatkowe z tytułu VAT za styczeń, luty i marzec 2013 r., w kwotach odpowiednio 66.397,00 zł, 541.127,00 zł oraz 713.743,00 zł. Termin płatności trzeciego kolejnego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, tj. za marzec 2013 r. minął 25 kwietnia 2013 r. i z upływem tej daty nastąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z upływem bowiem tego terminu zarząd spółki winien był mieć świadomość nieuregulowania trzech wymagalnych zobowiązań podatkowych na kwotę łączną 1.321.267,00 zł. Zatem właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki to w ocenie organu drugiej instancji dzień 26 kwietnia 2013 r., zaś terminem ostatecznym w którym wniosek taki winien być złożony to upływ terminu płatności zobowiązania za wrzesień 2013 r., kiedy to suma zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej aktywów. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie tej przesłanki upłynął 28 października 2013 r., czyli również za kadencji skarżącego w zarządzie spółki.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywał organ odwoławczy, że nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Brak przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. organ podatkowy argumentował pełnieniem przez skarżącego w czasie zaistnienia przesłanek upadłości spółki, funkcji członka jej zarządu i możliwości działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie (nie został zgłoszony w ogóle), a skarżący nie udowodnił, że brak zgłoszenia takiego wniosku nie wynika z jego winy.

Odnosząc się do odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki organ odwoławczy wskazał, że podstawy tej odpowiedzialności wynikają z art. 107 § 2 pkt 2 oraz pkt 4 O.p., z których wynika, że jeżeli członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową spółki to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki.

W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, polegającą na dokonaniu przez organ dowolnej i fragmentarycznej oceny tego materiału opartej o swoiste domniemania, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez organ podatkowy, że:

a) wszystkie prawnie dostępne możliwości zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa, z majątku spółki zostały wykorzystane, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym nie wyczerpano wszystkich możliwych sposobów dokonania egzekucji, ponieważ nie dokonano sprawdzenia rachunków bankowych spółki w systemie Ognivo, co w konsekwencji świadczy o tym, że przesłanka bezskuteczności egzekucji określona w art. 116 § 1 O. p. nie została przez organ podatkowy udowodniona;

b) skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ponieważ nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że niezgłoszenie przez skarżącego ww. wniosku nastąpiło bez jego winy, albowiem w czasie gdy pełnił on funkcję członka zarządu spółki, jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, co uległo zmianie w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na podjęcie przez nowy zarząd ww. działań.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalanie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie z przyczyn podnoszonych przez stronę. Należy zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w sprawie zaistniały przesłanki na podstawie art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest skarżący, który podnosi że ustalenia organów podatkowych oparte zostały na dowolnej i fragmentarycznej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sporze należy przyznać rację skarżącemu.

Ocena stanowisk stron i omówienie wadliwości zaskarżonej decyzji, wymaga jednak w pierwszej kolejności przywołania treści przepisów art. 116 § 1 i § 2 O.p., normujących przesłanki pozytywne i negatywne w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Przesłanki te determinują bowiem zakres postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawie.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie zaś do § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne.

Mając na uwadze przywołane przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p., podkreślić należy, że wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wymaga wykazania przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tj. przesłanki egzoneracyjne (ekskulpacyjne).

Jako przesłanki pozytywne ustawodawca określa: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tym wypadku, wystarczy spełnienie jednej z wymienionych przesłanek negatywnych.

Wskazany charakter wymienionych powyżej przesłanek oznacza, że w toku postępowania, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Taki sposób postępowania organu podatkowego wynika zresztą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyrażono pogląd, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zaznaczenia ponadto wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu zachodzi tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Jednakże członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 169/18, CBOSA)

W sprawie nie ma wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Otóż, terminy płatności VAT za miesiące od stycznia do września 2013 r. upłynęły w czasie gdy skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący funkcję członka zarządu spółki pełnił od dnia 13 listopada 2012 r. (tak akt notarialny Rep. A numer [...] z [...] 2012 r. o odwołaniu dotychczasowego prezesa zarządu i powołanie w to miejsce skarżącego) do 19 maja 2016 r., tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego dla W. we W. z [...] 2015 r., sygn. akt [...] , o skazaniu skarżącego za przestępstwa określone w przepisach rozdziału XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy (k. 33 – 34 akt administracyjnych).

W kontrolowanej sprawie prawidłowo ponadto organy podatkowe ustaliły istnienie po stronie spółki (za której zaległości odpowiada skarżący) nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 r. w łącznej kwocie 9.131.668,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.883.611,00 zł, jak również bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z 11 września 2015 r. nr [...] , [...] oraz [...] obejmujących ww. zaległości w podatku VAT. W oparciu o wskazane tytuły wykonawcze podjęte zostały czynności egzekucyjne (w tym próba zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jak również poszukiwanie majątku spółki w postaci nieruchomości oraz rzeczy ruchomych oraz ustalenie czy spółka posiada ewentualne wierzytelności od innych podmiotów), w wyniku których stwierdzono brak jakiegokolwiek majątku spółki, co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji [...] 2018 r. postanowienia nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych powyżej tytułów wykonawczych. Na aprobatę zasługuje ponadto stanowisko organu drugiej instancji, który uznał za nieuzasadnione uchylanie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z uwagi na – podnoszony w odwołaniu - brak sprawdzenia rachunków bankowych spółki w systemie Ognivo, gdyż uchybienie to zostało przez organ pierwszej instancji skorygowane poprzez wystąpienie 11 września 2018 r. z zapytaniem odnośnie rachunków bankowych spółki do 26 funkcjonujących w Polsce banków

(k. 136 – 161 akt administracyjnych). W wyniku podjętych czynności ustalono, że spółka posiada rachunek bankowy jedynie w S. S. A. na którym to rachunku nie odnotowano środków pieniężnych.

Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący na żadnym z etapów postępowania podatkowego – w tym również na wezwanie organu tak pierwszej, jak i drugiej instancji – nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W sprawie natomiast wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zaistniały przesłanki przewidziane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Chodzi tutaj o przesłanki, zgodnie z którymi członek zarządu nie wykazał, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanki te mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek aby skarżący był zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w sprawie tej nie został

w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Organ podatkowy drugiej instancji twierdząc, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, wskazuje

iż przypadał on na 26 kwietnia 2013 r. Swój pogląd opiera na terminie płatności trzeciego kolejnego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, tj. za marzec 2013 r., który upłynął 25 kwietnia 2013 r. i z tą datą w ocenie organu odwoławczego skarżący winien mieć świadomość nieuregulowania trzech wymagalnych zobowiązań podatkowych na łączną kwotę 1.321.267,00 zł. Jako ostateczny termin do złożenia przedmiotowego wniosku organy podatkowe wskazują zaś upływ terminu płatności zobowiązania za wrzesień 2013 r., kiedy to suma zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej aktywów. Jednakże – w opinii Sądu - ustalając moment na jaki skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy podatkowe nie dokonały ustaleń dotyczących kwestii istnienia innych, poza Skarbem Państwa, wierzycieli skarżącego, po to aby ocenić czy taki wniosek był możliwy w ogóle do złożenia. W tym zakresie ograniczyły się bowiem jedynie do przywołania wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 127/05) i z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1329/10) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 30/14) w których orzeczono, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. (strona 11 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego).

Poglądu tego Sąd w niniejszym składzie nie aprobuje, podzielając w tym względzie stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 500/18, publ. w CBOSA, że istnienie jednego wierzyciela stanowi przeszkodę w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.

Po pierwsze, sama konstrukcja przepisu odwołuje się wyraźnie do przepisów upuin. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Po drugie, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, publ. w CBOSA członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (pkt 4.6.).

Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Po trzecie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w którym muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt IV CNP 95/09, publ. LEX nr 603893; postanowienie Sądu Okręgowego w Łodzi z 26 września 2014 r., sygn. akt XIII Gz 476/14, publ. LEX nr 2128733; postanowienie Sądu Najwyższego z 5 marca 1999 r., sygn. akt I CKN 1121/98, publ. LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 31 stycznia 2002 r., sygn. akt IV CKN 659/00, publ. LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 9 lipca 2015 r., sygn. akt III AUa 877/14, publ. LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Z treści art. 2 ust. 1 upuin wyraźnie wynika, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Co więcej w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2018 r., sygn.. akt I SA/Gd 492/18, publ. CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo w przypadku, w którym w toku postępowania okazałoby się, że realizowane miałyby być jedynie interesy jednego wierzyciela ujętego na liście wierzytelności, sąd umorzy postępowanie na podstawie art. 355 § 1 k.p.c. w zw. z art. 229 upuin (por. A. J. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.).

Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2048/15, publ. CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że było więcej niż jeden wierzyciel zważywszy na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Zwłaszcza, gdy tego typu wniosek generuje również określone koszty po stronie przedsiębiorcy w postaci m.in. wpisu sądowego (opłata – 1.000 zł), zaliczki na wydatki, które pojawią się w toku postępowania upadłościowego (art. 22a upuin).

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin jest jasny. Stąd też jego literalne brzmienie nie budzi wątpliwości. Skoro sam ustawodawca w art. 116 O.p. powiązał zaistnienie przesłanek odpowiedzialności osób trzecich z faktem złożenia przez podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości albo przewidział uwolnienie się od takiej odpowiedzialności w braku jego winy w złożeniu takiego wniosku (czyli w sytuacji braku takiego obowiązku), to nie można twierdzić, że jedynie dla potrzeb odpowiedzialności osób trzecich członek zarządu, wbrew wyraźnemu zapisowi ustawy – Prawo upadłościowe powinien był taki wniosek złożyć. To nie jest kwestia subiektywnej oceny przesłanki lecz stosowanie przepisu prawa, które z subiektywną oceną przesłanki przez podmiot nie ma nic wspólnego.

Podstawą dla nałożenia takiego obowiązku nie może być powoływana w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, które zajęły odmienne pogląd w tej sprawie, zasada równości podmiotów rozpatrywana w sposób mocno uproszczony i tak naprawdę w oderwaniu od celu postępowania upadłościowego. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza zatem odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. Ustalenie, czy zasada równości została w konkretnym przypadku rzeczywiście naruszona, wymaga zatem ustalenia kręgu adresatów, do których odnosi się budząca wątpliwości norma prawna oraz wskazania tych elementów, które są prawnie relewantne (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 17 marca 2015 r., sygn. akt K 31/13 (OTK-A 2015/3/31), 29 czerwca 2001 r., sygn. akt K 23/00 (OTK 2001/5/124), 14 lipca 2004 r. sygn. akt SK 8/03 (OTK-A 2004/7/65) i 5 września 2005 r., sygn. akt P 18/04 (OTK-A 2005/8/88). O ile krąg adresatów do których odnosi się wątpliwość prawna jest oczywisty – osoby trzecie, wobec których orzeka się o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe podatnika to w omawianej sytuacji nie posiadają one elementu prawnie relewantnego. Inna jest sytuacja prawna podmiotu w postępowaniu, gdy ma on jednego wierzyciela, a inna podmiotu mającego co najmniej dwóch wierzycieli. W pierwszej sytuacji – Prawo upadłościowe nie ma zastosowania, w drugiej ma zastosowanie, co wynika z powołanego przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin oraz ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak też orzecznictwa sądów powszechnych.

Warto jest szczególnie podkreślić, że art. 107 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że jedynie w sytuacjach określonych w ustawie można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności (por. J. Brolik, Ordynacja podatkowa, LEX/el.). Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest, jak w przypadku podatnika, powinność świadczenia wynikającego wprost ze zobowiązania podatkowego, lecz obowiązek pokrycia długu, co do którego zobowiązanie powstaje na podstawie decyzji organu podatkowego przenoszącej zobowiązanie podatkowe, gdy zaistnieją przesłanki odpowiedzialności określone w ustawie (por. w szczególności R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000). Nakaz wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego stanowi konsekwencję zasady państwa prawnego, w której sądy powinny stosować prawo w takim kształcie, jakie nadał mu ustawodawca i bez uzasadnionej potrzeby reguł tego prawa nie powinny rozszerzać. Zakaz wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego dotyczy zwłaszcza tych sytuacji, w których mogłoby to wywołać skutki negatywne dla podatnika (innego podmiotu) a w szczególności do rozszerzenia odpowiedzialności prawnej (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 200). Dlatego nie można nakładać na osobę trzecią obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji będącej poza zakresem stosowania ustawy – Prawo upadłościowe, które nie wynikają z przepisu prawa (art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin) a których konsekwencją jest odpowiedzialność podatkowa takiej osoby za cudzy dług a w jej następstwie ingerencja w majątek osoby trzeciej. Taka wykładnia narusza bowiem wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę pewności prawa, jak też wyrażone w art. 64 Konstytucji RP prawo do własności. Jeżeli intencja ustawodawcy była odmienna od tej, która wynika z przepisów ustawy nic nie stoi na przeszkodzie aby inaczej sformułować w ustawie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie jest rolą sądu poprawianie ustawodawcy na niekorzyść Strony lecz kontrola legalności zaskarżonej decyzji.

Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami upuin. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności między dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 188).

Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie, o ile stwierdzą istnienie jednego wierzyciela. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.

Powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 upuin w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin.

Reasumując powyższe, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Tej zaś zaistnienie jest konieczne w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W sprawie zatem organy podatkowe powinny dokonać wyjaśnienia kwestii czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii pozwoli na możliwość zastosowania wobec skarżącego art. 116 O.p. przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja w zakresie możliwości złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w braku analizy czy występuje jeden czy wielu wierzycieli narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.