Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 165/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) w B. określił dla [...] A. Ż. S. z o.o. Spółka komandytowa (Spółka przejęta) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do października 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2009 r. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2013 r. W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 19 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Bd 697/13 uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

2. Po powrocie sprawy do organu, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Na bazie uzupełnionego materiału dowodowego DUKS w B. [...] października 2014 r. wydał powtórnie decyzję w sprawie. Jednak z uwagi na to, że A. - Ż. Sp. z o.o. (skarżąca) przejęła Spółkę przejętą, w stosunku do której prowadzone było postępowanie, uznano, że decyzja DUKS została skierowana do nieistniejącej już spółki i Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję DUKS w B. z [...] października 2014 r. i umorzył postępowanie wobec Spółki przejętej.

3. Postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r. DUKS w B. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę przejętą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za w.w. okresy rozliczeniowe. Wobec bezpośredniego następstwa, organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy dokumentację zgromadzoną w postępowaniach toczących się wobec Spółki przejętej. Ustalenia z postępowania kontrolnego przedstawione zostały w protokole badania ksiąg podatkowych. Ustalono, że w analizowanym okresie istniała grupa spółek utworzonych przez B. i J. W., pod wspólną nazwą "A. ". W sprawie występowały cztery, spośród spółek "grupy A.": A.-I. sp. z o.o. (później jako A. H. sp. z o.o), A. Ż. sp. z o.o. (skarżąca), "P. A.-Ż." sp. z o.o. Spółka komandytowa (Spółka przejęta) oraz A.-B. sp. z o.o. Dominującą rolę w grupie pełniła spółka A.-I. sp. z o.o., która nabyła grunt pod budowę osiedla mieszkaniowego, wniesiony następnie aportem do skarżącej. Rozliczaniem budowy O. [...] zajmowała się [...] A. - Ż. sp. z o. o. Spółka komandytowa, w której Skarżąca była komplementariuszem, natomiast komandytariuszem był J. W., a B. W. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej.

4. Spółka przejęta powstała jako spółka celowa do realizacji konkretnej inwestycji i to ona dysponowała majątkiem wniesionym przez spółkę dominującą. Ustalono, że A. I. sp. z o. o. zaciągała kredyty, których spłatą zajmowała się Spółka przejęta. Po wybudowaniu, administrowaniem nieruchomością zajmowała się A. B. sp. z o.o.

5. Ustalono, że Spółka przejęta (jako usługobiorca) zawarła z A. I. sp. z o.o. trzy umowy:

z [...] lipca 2007 r. na świadczenie usług: nadzoru nad prowadzonymi inwestycjami, projektowych, budowlanych, marketingowych i reklamowych; usługobiorca zobowiązany był do pokrywania wszelkich kosztów inwestycji, poniesionych przez A. I. sp. z o.o. przed zawarciem umowy, w tym kosztów finansowych, pokrywał należności wynikające z faktur wystawianych przez kontrahentów za wykonane na rzecz usługobiorcy czynności. Za świadczenie usług miał pobierać marżę w wysokości 10 %.

z [...] lipca 2007 r. na świadczenie usług zarządzania i obsługi, w ramach której A. I. sp. z o.o. zobowiązała się świadczyć usługi administracyjne, logistykę i inne związane z funkcjonowaniem i realizacją celów gospodarczych usługobiorcy oraz obsługi kredytu zaciągniętego na zakup gruntu. Za te usługi usługodawca miał otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe w czasie realizacji inwestycji wg. załącznika do umowy; w 2009 r. A. I. sp. z o.o. miała otrzymać łącznie [...] zł.

z [...] stycznia 2009 r. zarządzania Spółką komandytową; za świadczenie tych usług usługodawca miał pobierać wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...] zł na miesiąc.

6. Spółka A. I. wystawiła na rzecz Spółki przejętej 11 faktur VAT, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem realizacji powyższych umów. Pismem z [...] września 2012 r. Spółka przejęta przesłała szereg wystawionych przez A. H. sp. o.o. faktur korygujących powyższe faktury, pomniejszając wartość netto sprzedaży o [...] zł, VAT o [...] zł. Pozostałe rozbieżności w wartościach fakturowanych usług w stosunku do wartości wynikających z umowy miały wynikać z porozumienia spisanego odręcznie na dokumencie "P. P. A. Ż." - prognoza [...].

7. Ustalono, że w 2009 r. Spółka przejęta nabywała następnie dostarczała nabywcom mieszkańcom energię elektryczną, wodę, odprowadzanie ścieków i wywóz odpadów, sprzątanie obiektów, obsługę nieruchomości itp. Jednak w całym 2009 r. nie wystawiała faktur dokumentujących dostawy tych towarów i usług (z wyjątkiem refakturowanych kosztów energii elektrycznej), ani nie ewidencjonowała w księgach naliczonych opłat eksploatacyjnych, w związku z czym nie opodatkowała VAT tych czynności. Na bazie tych ustaleń DUKS w B. decyzją z [...] września 2015 r. przyjął, że Spółka przejęta nie opodatkowała dostaw towarów i usług właścicielom mieszkań do dnia przekazania mieszkań do użytkowania do [...] grudnia 2009 r. co skutkowało zaniżeniem VAT z tego tytułu o [...] zł,

8. Ustalono, że Spółka przejęta nabywała elementy wyposażenia mieszkań (meble, lampy, kinkiety itp.), które były przedmiotem dostaw dla konkretnych odbiorców-właścicieli mieszkań w związku z realizacją dostaw w standardzie "pod klucz". Towary te uznała jako części przynależne lokali i potraktowała jako sprzedaż opodatkowaną obniżoną stawką. Tym samym opodatkowała stawką VAT w wysokości 7 % dostawę towarów i usług, które nie stanowią części składowych lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, lecz stanowią wyposażenie mieszkań opodatkowane stawką 22 %

9. Ustalono, że z naruszeniem przepisów o momencie powstania obowiązku podatkowego zaewidencjonowała sprzedaż części budynku (9 lokali mieszkalnych wraz z częściami składowymi i udziałem w gruncie, miejscami postojowymi/garażowymi) na rzecz A.-B. sp. z o.o., a nadto pomniejszyła wartość sprzedaży i podatku należnego pomniejszając go o VAT z zaliczki, wcześniej nie zaewidencjonowaną, skutkiem czego nieprawidłowo zadeklarowała wartości dostaw opodatkowanych wg stawki 22 % i 7 % oraz odpowiednio kwoty podatku należnego za kwiecień i czerwiec 2009 r.,

10. Skarżąca ujęła w ewidencji i pomniejszyła podatek należny o naliczony z faktur zakupu usług, związanych z finansowaniem A. H. sp. z o.o. (poprzednia nazwa A. I. sp. z o.o.), w związku z czym zawyżyła wartość podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny za wskazane miesiące o łączną wartość [...] zł oraz ujęła w ewidencji zakupu za grudzień 2009 r. fakturę zakupu otrzymaną po dniu [...] grudnia 2009 r. zawyżając podatek naliczony pomniejszający podatek należny w rozliczeniu za ten okres o kwotę [...]zł.

11. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując na ustalenie w.w. pięciu nieprawidłowości, w stosunku do których w odwołaniu skarżąca odniosła się odrębnie do każdego z nich.

12. Odnośnie zawyżenia kwot w fakturach wystawionych przez A. I. sp. z o.o. ustalono, że Spółka przejęta zawyżyła podatek naliczony z faktur, które miały dokumentować w rzeczywistości pomoc w finansowaniu zadania budowy osiedla, dla którego realizacji Spółka przejęta została powołana. Tym samym dokonała odliczenia podatku wbrew art. 88 ust. 3 a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Podatek na fakturze dokumentującej czynność zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu nie jest podatkiem należnym i nie powinien być rozliczony w deklaracji VAT. Organ wskazał, że przekazanie środków pieniężnych w związku z partycypacją w spłacie kredytu zaciągniętego dla potrzeb wspólnej inwestycji nie jest czynnością opodatkowaną VAT.

13. Organ podkreślił, że Spółka przejęta, rozliczała się z A. I. z tytułu finansowania inwestycji. Ustalenia wymagało, w jaki sposób była realizowana umowa z [...] lipca 2007 r. w zakresie usług projektowych, budowlanych, marketingowych i reklamowych. W ponownym postępowaniu stwierdzono, że Spółka przejęta założyła w Banku N. B. S.A. rachunek specjalnego przeznaczenia, który miał obsługiwać zaciągnięte wcześniej kredyty, wśród których najistotniejsze były dwa kredyty obrotowe: z [...] lipca 2009 r. zaciągnięty przez Spółkę przejętą w celu spłaty dwóch kredytów obrotowych z 2007 r. oraz zaciągnięty [...] lipca 2009 r. przez A. - I. sp. z o.o. Wg. B. W. z rachunku tego środki w pierwszej kolejności pokrywały bieżące odsetki od w/w kredytów, kapitał w/w kredytów, cele związane z bieżącą działalnością Spółki celowej, spłatę kapitału kredytu obrotowego udzielonego A. I. sp. z o.o. na zakup gruntów (innego aniżeli wymieniony powyżej). W tym kontekście organ uznał, że Spółka przejęta była zobowiązana do przekazywania środków pieniężnych związanych z finansowaniem inwestycji, w tym spłaty kredytów zaciągniętych przez A. I. sp. z o.o. Na podstawie analizy ksiąg rachunkowych i opisów operacji ustalono, że Spółka przejęta dokonywała płatności tytułem spłaty odsetek i kapitału wynikającego z kredytów zaciągniętych przez tą ostatnią. Np. w dniu [...] lipca 2009 r. przekazano A. I. S.. z o.o. tytułem wcześniejszej spłaty kredytu [...] zł, z której [...] zł rozliczono na faktury zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej dotyczące zapłaty za usługi świadczone przez A. I. na rzecz Spółki przejętej. Zatem wartości wykazane w tych fakturach, przynajmniej częściowo, nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, a jedynie z przepływem pieniędzy w celu pokrycia zobowiązań zaciągniętych przez A. I. na potrzeby finansowania inwestycji, do realizacji której utworzono Spółkę przejętą. Sporna pozostawała wartość tych przepływów przypadająca na rzeczywiste świadczenie usług przez A. I. sp. z o.o. Uznano, że w pozostałej części, zapłaty te stanowiły bądź usługi pożyczek, bądź przepływy pieniężne, które nie podlegają opodatkowaniu. A. I. skorygowała pierwotne faktury dotyczące świadczenia usług na podstawie umów z [...] lipca 2007 r. pomniejszając ich wartość o kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Analiza dokumentów księgowych nie ujawniła, by nawiązywały one w swej treści do sporządzonego porozumienia, ani do świadczenia przez B. W. oraz J. W. jakiś usług. Wyjaśnienia tej pierwszej w zakresie określenia konkretnych kwot są bardzo ogólnikowe i sprowadzają się do potwierdzenia kwot zawartych w fakturach korygujących.

14. Badanie zapisów w księgach rachunkowych wykazało że Spółka przejęta dwukrotnie ewidencjonowała wartości wynikające z faktur na koszty produkcji podstawowej, przy czym część, w kwocie [...]zł jako koszty obsługi spółki, a pozostałą jako "obsługa spółki odsetki" albo "koszty finansowe". W. wskazana jako koszty obsługi spółki jest tożsama z kwotą wynagrodzenia wynikającą z umowy z [...] lipca 2007 r. "o świadczenie zarządzania i obsługi" i spisanego na tym dokumencie odręcznego porozumienia, z którego wynika, że od stycznia do czerwca 2009 r. wynagrodzenie za świadczenie usług winno wynosić netto [...] zł miesięcznie a od lipca 2009 r. za świadczenie usług [...] zł brutto miesięcznie, za nadzór [...] zł + VAT miesięcznie W opinii organu porozumienie zawarte w 2007 r. na dokumencie "Prognoza kosztów wykonania projektu P. A. Ż." zostało zrealizowane na warunkach w nim zawartych i w tym zakresie faktury wystawione przez A.-I. dotyczą świadczenia usług. Wynagrodzenie umowne wynikające z porozumienia w 2009 roku wyniosło [...] zł. W pozostałym zakresie kwoty dotyczą czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT - przekazania środków pieniężnych, w związku ze zobowiązaniami spółek z umów kredytowych zawartych z N. B. S.A. lub pożyczek, które są zwolnione z VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez A. I. w zakresie, w jakim dotyczą czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT lub czynności zwolnionych, na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł nie podlegają odliczeniu. Ustalono, że Spółka przejęta była zobowiązana i przekazywała środki pieniężne na rzecz spółki dominującej, oraz występowały pożyczki między spółkami. W obu przypadkach faktury dokumentujące takie czynności na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT nie dawały prawa do odliczenia VAT.

15. Organ podzielił ustalenie, że zaniżono wartość sprzedaży wynikającej z faktury z [...] czerwca 2009 r. o kwotę netto [...] zł. VAT [...] zł na rzecz A. B. sp. z o.o. W tej fakturze ujęto bowiem kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł, wynikające z faktury z [...] grudnia 2008 r., zaliczkowej na zakup wyposażenia opiewającej na tę wartość. A.-B. sp. z o.o. zawarła ze Spółką przejętą umowę przedwstępną na zakup 9 lokali mieszkalnych, 6 miejsc garażowych i 3 postojowe. W związku z powyższym Spółka przejęta wystawiła w 2008 r. faktury zaliczkowe na wartość łączną [...] zł oraz w.w. fakturę na wartość łączną [...] zł. Zawarto też umowę trójstronną pomiędzy Spółką przejętą, A. - B. Sp. z o.o i A. I. S.. z o.o., w której ta ostatnia zobowiązała się wykonać usługę wyposażenia lokali zakupionych przez A. B. S.. z o.o. wartości [...] zł; następnie aneksem strony podwyższyły wartość usługi do kwoty [...]zł brutto. W związku z tym A. - [...] Sp. z o.o. przekazała w 2008 roku środki finansowe na rzecz Spółki przejętej w kwocie [...]zł. i A.-I. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Zatem spółka A. - [...] dokonała zaliczki na poczet późniejszych dostaw wyposażenia zakupionych wnętrz na podstawie umowy zawartej z innym, aniżeli Spółka przejęta, podmiotem. Przelana kwota wyniosła [...] zł i nie odzwierciedlała wartości wskazanej w fakturze z [...] grudnia 2008 r. (366.000 zł). Stwierdzono także, że dopiero [...] grudnia 2010 r. spółki zawarły porozumienie w zakresie wzajemnego rozliczenia wpłaty tej kwoty, zatem dopiero w tym momencie można uznać, że A. - [...] posiadała nierozliczone zobowiązania wobec Spółki przejętej i że należy je zaspokoić z wpłaty dokonanej [...] grudnia 2008 r. Dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że w miesiącu wystawienia faktury zaliczkowej Spółka przejęta nie otrzymała zaliczki na poczet późniejszej dostawy towarów. Co jednak kluczowe, Spółka przejęta nie rozliczyła otrzymania tej zaliczki, a w konsekwencji nie dokonała wpłaty podatku z niej wynikającego.

16. Ustalono także, że Spółka przejęta ostatecznie rozliczyła dostawę przedmiotowych nieruchomości na rzecz A. - B. Sp. z o.o. dwoma niezależnymi fakturami: z [...] kwietnia 2009 r. oraz z [...] czerwca 2009 r. W pierwszej nie ujęto kwestionowanej faktury zaliczkowej (na wartość [...] zł), jednakże ujęto tą wartość w wystawionej do tej faktury korekcie z [...] czerwca 2009 r., co jednak nie miało żadnego wpływu na rozliczenie. Skorygowanie faktury zaliczkowej w 2009 r. było zasadne, skoro bowiem pierwotnie błędnie wykazano zaliczkę w fakturze i nie dokonano stosownego rozliczenia podatku z tego tytułu w deklaracji VAT, to skorygowanie tego nieprawidłowego stanu powinno polegać jedynie na technicznej korekcie w pozycji faktury, bez konsekwencji w rozliczeniu podatku. Jednocześnie jednak Spółka przejęta dokonała rozliczenia wartości wynikających z faktur zaliczkowych także w drugiej fakturze, dotyczącej rozliczenia dostaw tj. fakturze z [...] czerwca 2009 r. W tym przypadku ujęto jednak kwestionowaną fakturę zaliczkową nie tylko informacyjnie. Na podstawie danych z tego dokumentu Spółka przejęta pomniejszyła wartości wynikające z rozliczenia VAT czyli podatek wynikający z faktury zaliczkowej z [...] grudnia 2008 r., mimo że pierwotnie nie wykazano w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. VAT z tytułu rzekomej zaliczki. Skutkowało to nieuzasadnioną korzyścią w postaci zwrotu nienależnego podatku, który jednak nie został wcześniej rozliczony i odprowadzony.

17. Kolejną sporną kwestią był brak opodatkowania i rozliczenia w 2009 roku kwot otrzymanych od użytkowników (późniejszych właścicieli) mieszkań w związku z refakturowaniem dostaw mediów oraz pozostałych opłat związanych z eksploatacją budynków i mieszkania. Właściciele lokali otrzymywali pisemne naliczenia opłat dotyczących poszczególnych składników kosztów według indywidualnego wyliczenia. Ustalono, że wymagalność tych opłat wynikała z umów zawartych z poszczególnymi nabywcami lokali. Spółka przejęta uznała, że czynności te podlegają opodatkowaniu dopiero w miesiącu ukonstytuowania się wspólnoty mieszkaniowej i w związku z tym opodatkowała je dopiero we wrześniu 2010 r. wystawiając [...] września 2010 r. 5 faktur na rzecz Wspólnoty [...] A. – Ż. oraz C. L. P. Spółka z o.o., [...] A. B. sp. z o.o., l. I. Spółka z o.o., A. - G. P. P..

18. Oceniając tę kwestię w kontekście art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust 1 oraz art. 8 ust 1 ustawy o VAT, organ uznał, że jakkolwiek czynności opodatkowanych nie można dokonać, jeśli nie istnieje nabywca, to za nadinterpretację uznał stwierdzenie, że nabywca refakturowanych dostaw towarów i usług powstał dopiero w wyniku ukonstytuowania się wspólnoty mieszkaniowej. Argumentacja ta z przyczyn oczywistych nie ma zastosowania do usług i dostaw na rzecz C. L. P. Spółka z o.o. [...] A. B. sp. z o.o., l. I. Spółka z o.o., A.-G. P. P., dla których wystawiono odrębne faktury VAT. Organ uznał, że przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) nie odbierają właścicielom lokalu prawa do zwierania umów i zaciągania zobowiązań związanych z użytkowaniem lokalu. Działania Spółki przejętej wskazują na to, że traktowała każdego z użytkowników (właścicieli) odrębnie, jako odbiorcę świadczeń, przed dokonaniem dostaw zawarła z każdym z nich odrębnie stosowną umowę, żądając od nich zapłaty za dostarczone towary i usługi na podstawie pisemnych informacji o naliczaniu, określała terminy uiszczania zapłaty za te świadczenia.

19. Kolejną sporną kwestią było zastosowanie 7% stawki w stosunku do elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego. Spółka przejęta zawarła umowy z przyszłymi właścicielami na dostawy lokali mieszkalnych o podwyższonym standardzie "pod klucz". Dla zrealizowania zamówienia nabyła od A. I. sp. z o.o. m.in. meble, telewizory, lodówki, fotografie, lampy, żaluzje, wieszaki, tapety a także szereg usług w tym projektów aranżacji wnętrza oraz usług związanych z późniejszym wykonaniem tych projektów. Koszt tych świadczeń został przeniesiony na nabywców lokali, jednak nie zostały one opodatkowane według stawki VAT dla nich właściwej, a potraktowane jako element dostawy lokalu mieszkalnego.

20. Organ przytoczył art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Wskazał, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia lokalu mieszkalnego i nie wyjaśniono, w jaki sposób weryfikować integralność tych przedmiotów związanych z tym lokalem. W związku z powyższym przy badaniu tej kwestii organ odwołał się do przepisów prawa cywilnego, art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny o części składowej rzeczy. W tym kontekście organ ocenił, że w niektórych przypadkach elementy wyposażenia będą mogły zostać uznane za część składową lokalu, co ocenić należy w kontekście istnienia więzi fizykalno - przestrzennej, funkcjonalnej, trwałej. Więź taką można rozpoznać w przypadku wykończenia ścian, podłóg, łazienek z armaturą, szaf wnękowych i połączonych konstrukcyjnie aneksów kuchennych. Tymczasem Spółka przejęta dokonała dostaw wykładzin, dywanów, mebli, sprzętu kuchennego, lamp, żyrandoli, telewizorów i innych, które nie stanowią w żadnym wymiarze elementów składowych lokalu mieszkalnego. Za czynności odrębne od dostawy lokalu mieszkalnego organ zaklasyfikował także usługi aranżacji wnętrza oraz inne usługi związane z instalacją przynależności, niebędących częściami składowymi. Wskazał, że celem usług aranżacji mieszkania nie jest wyznaczenie sposobu i miejsca rozprowadzenia instalacji elektrycznych, wodociągowych cieplnych itp. Zlokalizowanie punktów świetlnych może mieć wpływ na odmienne rozmieszczenia instalacji elektrycznej, jednak jest to poboczny skutek nie mający zasadniczego znaczenia dla samych instalacji.

21. W kontekście przedstawionych ustaleń organ uznał, że ewidencje VAT prowadzone przez Spółkę przejętą były nierzetelne. Brakuje zgodności zarówno z dokumentami źródłowymi jak i z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT. Sporną kwestią pozostawał także wpływ tych niezgodności na obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ostatecznie jednak organ ocenił, że czynności wykonywane przez Spółkę przejętą były zwolnione z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

20. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca żądała uchylenia decyzji w części:

- dotyczącej nieuznania kwoty [...]zł wykazanej jako VAT w fakturach otrzymanych od A. I. sp. z o.o.,

- dotyczącej uznania za nieuprawnioną korektę podatku należnego w wysokości [...] zł w odniesieniu do faktury nr [...] z grudnia 2008 r.,

- zaklasyfikowania jako opodatkowane stawką 22% niektórych elementów wyposażenia tj. w szczególności usług projektowania, montażu i instalacji.

21. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez P. A. Ż., naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT przez bezzasadne zastosowanie go do części faktur wystawionych przez A. I. sp. z o. o., tj. przyjęcie, iż A. I. świadczyła usługi pośrednictwa finansowego na rzecz P. A.- Ż.;

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przez odmowę uwzględnienia faktury korygującej nr [...] z [...] czerwca 2009 roku w związku z rzekomym brakiem zaewidencjonowania faktury pierwotnej, naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania do części wydatków, związanych z dostawą i wykończeniem mieszkań;

- art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 ust. 1 pkt 6) O.p. w szczególności przez odmienną ocenę stanu faktycznego, tj. organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez A. I. dotyczą czynności pośrednictwa finansowego a organ II instancji uznał, iż dotyczą czynności nie podlegających opodatkowaniu VAT lub pożyczek,

- art. 122 § 1 i art. 180 O.p. w szczególności przez nieuwzględnienie faktu korygowania faktur stosownie do obowiązujących zasad.

25. W uzasadnieniu skargi, w zakresie zawyżenia kwot z faktur wystawionych przez A. I. sp. z o.o. zarzuciła brak jednoznacznego stanowiska organu, który wskazując, iż określona część kwot z wszystkich faktur dokumentowała usługi opodatkowane, a pozostała część stanowiła pożyczkę bądź świadczenie nie podlegające opodatkowaniu, winien wskazać, jaką część uznaje za pożyczkę, a jaką za świadczenie nie podlegające opodatkowaniu i dlaczego. Jest to o tyle istotne, że podstawową zasadą VAT jest zasada odliczania podatku naliczonego wyrażona w art. 86 ustawy o VAT. Na zasadzie wyjątku funkcjonuje art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT, który stanowi podstawę prawną dla skarżonej decyzji.

26. Zarzuciła, że organy pominęły faktury korygujące analizując rozliczenia. Powołała rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., które w taki sam sposób pozwalało korygować faktury wystawione wadliwie. Podniosła, że z uwagi na korektę faktur dokonaną w 2012 r., organ winien, badając treść stosunku prawnego i podstaw prawnych dokonywanych świadczeń, mieć na uwadze okoliczność prawidłowego przedstawienia sytuacji. Pomijając korekty organ faktycznie neguje możliwość zastosowania w praktyce przepisów dotyczących korygowania faktur.

27. Skarżąca wskazała, że w trakcie poprzedniego postępowania dowodowego organ wezwał J. W. do wyjaśnienia tytułu płatności dokonanych na rzecz A. I. z rachunku Spółki przejętej. Organ uznał, iż opis płatności dokonany przez Spółkę nie jest zgodny z zapisami innych dowodów, np. zapisów z ksiąg rachunkowych, zapisów z wyciągu bankowego. Wskazując na niezgodności z wyciągiem bankowym, pominął fakt, iż większość faktur w 2012 r. została skorygowana zarówno co do kwot, jak i treści. W tych okolicznościach, istnienie rozbieżności jest oczywiste. Skarżąca dodała, że każda faktura korygująca zawiera zmieniony zapis, a zatem nie ma problemu z porównaniem tego co przed i tego co po korekcie.

28. W kwestii pomniejszenia podatku należnego nie ujętego pierwotnie w rejestrach sprzedaży w ocenie Spółki wystawienie faktury było zasadne, a ponadto została ona ujęta w rejestrze sprzedaży, co zostało wykazane przed organem II instancji. Nie można w żadnym razie wywodzić (zwłaszcza w kontekście faktu, że postępowanie nie dotyczy roku 2008 a roku 2009), że skoro przedłożono fakturę z dekretacją nabywcy to ma to stanowić dowód nie ujęcia jej przez sprzedawcę. Z całokształtu dokumentów wynikało bowiem, że faktura z [...] grudnia 2008 r. była w rejestrze sprzedaży za grudzień 2008. Wobec tego działanie z czerwca 2009 r. polegające na pomniejszeniu podstawy opodatkowania podatkiem o wartość wynikającą z tej faktury było uprawnione.

29. Odnośnie opodatkowania 7% stawką VAT dostaw towarów i usług, które nie stanowią części przynależnych do mieszkań, Spółka przejęta nie zgodziła z traktowaniem działania obejmującego instalacje jako "poboczną konsekwencję". Czynności dotyczące instalacji nie są ewidentnie działaniem obejmującym elementy ruchome i jako takie winny być traktowane odmiennie od np. kanapy. Nie można zatem zaakceptować stawki podstawowej dla działania obejmującego elementy składowe. Jeżeli dana faktura zawiera wynagrodzenie za aktywność obejmującą także kwestie wyposażenia, to winna być rozliczana być może na zasadzie proporcji, ale nie odgórnie jako ta, która jest skazana na wchłonięcie w zakres stawki podstawowej. W żadnym razie nie dochodzi do "odprzedaży" usług projektu czy montażu, które wchłania całość działań w odniesieniu do mieszkania.

30. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31. Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe przesłanki, Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że żadna z nich nie uzasadnia wyeliminowania z obiegu prawnego kwestionowanej decyzji.

32. Sąd stanął na stanowisku, że skarżąca zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości, co wynika z zakreślenia przedmiotu zaskarżenia (wymieniona została pełna treść kwestionowanego rozstrzygnięcia organu). Uwaga ta jest istotna wobec zawężająco określonego zakresu rozstrzygnięcia objętego wnioskiem o uchylenie, co mogłoby sugerować zaskarżenie decyzji w części. Zdaniem Sądu jednak wnikliwa analiza jej treści na taki wniosek nie pozwala. W efekcie, zagadnienia sporne, co do których skarżąca przedstawiła uzasadnienie w skardze do sądu, zostały skontrolowane przy uwzględnieniu tej argumentacji, natomiast w pozostałym zakresie Sąd skorzystał z możliwości, jaką stwarza art. 134 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

33. Skarżąca w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim kwestionowała rozstrzygnięcia organów, które uznały, że:

1) skarżąca niezasadnie opodatkowała stawką 7% VAT dostawę towarów i usług, które nie były częściami składowymi lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, lecz stanowiły wyposażenie tychże mieszkań (usług temu służących), kwalifikujące się do opodatkowania stawką podstawową, jako odrębna dostawa lub usługi

2) skarżąca nieprawidłowo (bez wcześniejszego odprowadzenia podatku należnego) rozliczyła fakturę zaliczkową wartości [...] zł, a przy tym błędnie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży 9 lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi/ garażowymi na rzecz A. B. spółka z o.o.

3) odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących finansowanie spółki A. I. sp. z o.o. tym samym niezasadnie odliczyła VAT naliczony w fakturach wystawionych przez ten podmiot w łącznej wysokości [...] zł.

W kontekście powyższych, kwestionowanych ustaleń wskazała na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 29 ust. 4a i art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Z zakresu prawa procesowego wskazała natomiast na naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 ust 1 pkt 6 oraz art. 122 § 1 i art. 180 O.p.

34. Niezależnie od powyższego, zaskarżoną decyzją organ ustalił nieprawidłowości w postaci: rozliczenia faktury zakupu otrzymanej po dniu [...] grudnia 2009 r. a rozliczonej w grudniu 2009 r. oraz nieuprawnione zaniechanie opodatkowania przez skarżącą dostaw towarów i usług (dostawa mediów, wywóz odpadów, obsługa nieruchomości) posiadaczom mieszkań do [...] grudnia 2009 r., co skutkowało zaniżeniem VAT należnego w wysokości o [...] zł.

35. Jakkolwiek skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to istota sporu w stanowiskach stron związana była przede wszystkim z ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez organ za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skutkiem tych ustaleń było zastosowanie (bądź odmowa zastosowania) wskazanych, jako naruszone, przepisów prawa materialnego. Z uwagi na odmienność poszczególnych kwestionowanych ustaleń faktycznych, zasadne pozostaje, zdaniem Sądu, przeanalizowanie ich odrębnie.

36. Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii tj. zastosowania przez skarżącą obniżonej stawki VAT na usługi i dostawy dokonane w ramach dostarczenia nabywcom mieszkania w standardzie wykończenia "pod klucz", należy wskazać, że możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku wynika z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12, a także w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia lokalu mieszkalnego, którego dostawa jest opodatkowana stawką obniżoną, a ograniczono się jedynie do wyznaczenia górnej granicy jego powierzchni.

37. Niesporne jest, że w stanie faktycznym sprawy chodzi o opodatkowanie mieszczących się w katalogu czynności wymienionych w art. 42 ust 12 ustawy o VAT, natomiast wątpliwości powstały na etapie identyfikacji elementów wyposażenia lokali mieszkalnych, którym można byłoby przypisać status części składowej lokalu. Obie strony dostrzegały, że ustawa o VAT nie wyjaśnia, w jaki sposób weryfikować integralność takiego wyposażenia z lokalem (jego częścią). Podzielając tę ocenę, za uzasadnione Sąd orzekający uznał stanowisko organów poszukujących wskazań w tym zakresie w przepisach prawa cywilnego, w tym w art. 47 K.c. Przepis ten akcentuje fizyczny związek części składowej z rzeczą wskazując w § 2 K.c, że "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego" a z § 3 wynika, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 47 § 1 K.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co różni ją od przynależności, która może stanowić przedmiot samoistnego obrotu. Podział na części składowe i przynależności jest obiektywny, nie wynika z woli stron nadania im takiego charakteru (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09 dostępny na www.orzeczniansa.gov.pl).

38. Wnioski nasuwające się na podstawie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT oraz kodeksu cywilnego, pozwalają na wyrażenie stanowiska, że nie każdy element wchodzący w skład wyposażenia mieszania, którego dostawy skarżąca dokonywała w wersji "pod klucz" korzysta, jako element składowy dostawy lokalu mieszkalnego, z obniżonej stawki wg. art. 41 ust 12 ustawy o VAT. Oceniając w tym kontekście zarzuty skargi wobec uznania przez organ w zaskarżonej decyzji, że część usług i towarów dostarczonych w ramach dostawy lokalu mieszkalnego "pod klucz" nie spełnia warunku bycia częścią składową tego lokalu, należy przeanalizować szczegółową treść listy tych towarów i usług zamieszczoną w protokole badania ksiąg podatkowych na kartach 3212 do 3214 akt administracyjnych. Wskazano tam, że zakwestionowane dostawy i usługi dotyczyły aranżacji pomieszczeń mieszkalnych, w tym w zakresie umeblowania, zakupu stołów, kanap, foteli, wieszaków, lamp, sprzętu AGD, telewizorów wraz z transportem i montażem. Uwzględniając stanowisko skarżącej w tym zakresie należałoby uznać, że obiektem budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu art. 41 ust. 12a – 12 c ustawy o podatku VAT jest obiekt wyposażony w umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV. Pogląd taki nie ma jednak oparcia w przepisach prawa. Jeśli chodzi o umeblowanie (podobne wyposażenie) oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które są przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się przez nie częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

39. Sąd zauważa, że skarżąca podważając rozstrzygnięcie organów w tym zakresie, sformułowała w skardze bardzo ogólnie zarzut, że organ zakwestionował usługi projektowania, montażu i instalacji, nawet jeśli dotyczyły zmiany rozprowadzania instalacji elektrycznych, wodociągowych czy cieplnych. Tymczasem nie jest tak, jak sugeruje to treść skargi, że organ opodatkował podstawową stawką usługi wykonania w mieszkaniach instalacji stanowiących integralną część tych lokali. Opis przedmiotu zamieszczony na spornych fakturach, co wynika ze sporządzonego spisu, zawiera – w spornym zakresie - ogólnie zapisany przedmiot jako "aranżację pomieszczeń/ mieszkania" (poz. 1, 2, 3, 49, 56, 62, 67; zwykle wykonaną przez J. G.). Przede wszystkim skarżąca w sprawie w żaden sposób nie wykazała, by dotyczyło to wykonania prac, które byłyby integralnie związane z dostawą lokalu mieszkalnego kwalifikowaną do niższej stawki podatkowej. Szczególnie, że każdy lokal mieszkalny dostarczany nabywcy musiał być wyposażony we właściwe instalacje dla spełnienia wymogu mieszkalnego.

40. W ocenie Sądu wykonane dodatkowe dostawy lub usługi towarzyszące dostawie mieszkań, jak wynika z opisu przedmiotu świadczenia, miały zróżnicowany, indywidualny charakter; nie dotyczyły wszystkich nabywców lecz tylko tych, którzy z takiej opcji skorzystali. Jednak bez względu na wybór wersji wyposażenia, wszystkie mieszkania, co było niesporne, miały wykonane konieczne instalacje. Zdaniem Sądu, jeśli nawet każdy lokal miał indywidualnie wykonaną instalację, to i tak – uwzględniając etap jej wykonania - odpowiedni etap budowy mieszkań - nawet wg. indywidualnych wskazań, mieściło się to w samej dostawie mieszkań. Usługi aranżacji nie przekładały się na wykonanie instalacji w taki sposób, by móc uznać je jako związane z dostawą lokalu mieszkalnego. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca (jak w przypadku innych spornych w sprawie kwestii) ograniczyła swoje zarzuty do ogólnikowych stwierdzeń, nie wykazując, czy w ogóle i w jakiej części, sporne faktury dotyczyły zaopatrzenia lokali mieszkalnych w konieczne instalacje, co umożliwiałoby zastosowanie do usługi aranżacji objętej wymienionymi fakturami.

41. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie odmowy opodatkowania stawką 7% kwestionowanych dostaw towarów i usług mieszczących się w dostawie lokalu mieszkalnego wykończonego w wersji "pod klucz" za nieuzasadnione. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 41 ust 12 ustawy o VAT przez odmowę ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

42. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, dotyczącego zakwestionowania kwoty [...]zł jako podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przejętej przez A. I. sp. z o.o., Sąd stwierdził, że skarżąca uzasadnienie tego zarzutu przedstawione w skardze najbardziej rozbudowała. Zasadne jest stwierdzenie, że zarzut taki był już podnoszony w postępowaniu toczącym się wobec Spółki przejętej rozpoznany wyrokiem w sprawie sygn. akt I SA/Bd 697/13. W wyroku tym jednak Sąd nie rozstrzygnął o tej kwestii wskazując na konieczność poczynienia ustaleń faktycznych przy okazji powrotu sprawy do organu odwoławczego w celu wyjaśnienia przy udziale strony, jaka część podatku naliczonego związana była z finansowaniem zadania inwestycyjnego, co oznacza zapis w księgach rachunkowych "koszty finansowe", czy są to wyłącznie przepływy środków finansowych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

43. Sąd orzekający o obecnej skardze stwierdził, że ponownie orzekając w tym przedmiocie organ wnikliwie przeanalizował charakter transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącej kwoty przekazywane przez Spółkę przejętą w 2009 roku, w tym także do banku jako realizacja przekazu, były przekazywane tytułem zapłaty za świadczone usługi, inne niż pośrednictwa finansowego. Należy podkreślić jednak, że poza taką deklaracją argumentacja uzasadnienia skargi (także dowody dostarczane w trakcie postępowania) nie zawiera żadnych skonkretyzowanych informacji dla wyjaśnienia przedmiotowego zakresu tych faktur. Analiza treści uzasadnienia zarzutu wskazuje, że skarżąca podważa ustalenia organu głównie z tego powodu, że organ pierwszej instancji uznał, że sporne faktury dokumentowały finansowanie powiązanego podmiotu a organ odwoławczy zmienił stanowisko uznając, że sporne zapłaty związane były częściowo z usługami pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi a częściowo z przepływami pieniężnymi, które pozostawały poza systemem VAT. Ponieważ pierwsze korzystają ze zwolnienia od VAT a drugie nie podlegają opodatkowaniu VAT, rozróżnienie to nie wpływało zdaniem organu na rozliczenie. Nie kwestionując tego stanowiska skarżąca podniosła, że obowiązkiem organu jest wskazać, w jakiej części dokonane przelewy kwalifikowane są do jednej lub drugiej grupy. Podniosła również, że w zakresie tych faktur dokonane zostały korekty w zakresie "kwot jak i treści faktur".

44. Odnosząc się do tego zarzutu skargi, Sąd uznał go za nieuzasadniony a argumentację skargi za gołosłowną. Organy dokonały bowiem analizy czynności i przepływów finansowych pomiędzy Spółką przejętą a A. I. sp. z o.o. pod kątem ustalenia, w jakim zakresie wiązało się to z nabyciem towarów i usług, w tym związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to oceny zastosowania na gruncie tych relacji art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zasadnie organ stwierdził, że przekazanie środków pieniężnych w związku z uczestniczeniem w spłacie kredytu zaciągniętego na potrzeby wspólnej inwestycji nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Nie wiąże się to bowiem ze świadczeniem jakichkolwiek usług.

45. Okolicznością niekwestionowaną przez skarżącą było ustalenie, że Spółka przejęta realizowała zobowiązania wobec A. I. z tytułu spłaty kredytów zaciągniętych przez tę ostatnia spółkę (spłata odsetek i kapitału), na wspólną inwestycję Dowodzi tego treść umów bankowych, jak i zeznania B. W.. Spółka przejęta posiadała bowiem rachunek w Banku N. B. SA, który miał obsługiwać m.in. kredyt zaciągnięty przez A. I. sp. z o.o.

46. Spółkę przejętą ze Spółką A. I. wiązały trzy umowy, dwie z [...] lipca 2007 r. i jedna z [...] stycznia 2009 r., których przedmiot został wyżej opisany w ramach przytaczania treści zaskarżonej decyzji. Ustalono, że z tego tytułu A. I. wystawiła łącznie 11 faktur VAT. Pismem z [...] września 2012 r. przesłano faktury korygujące te faktury, które zmniejszyły wartość sprzedaży. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zawarte w 2007 r. porozumienie przyjęte w ramach "Prognozy kosztów wykonania projektu P. A. Ż." zostało zrealizowane w takim zakresie, jak to w nim ustalono i faktury wystawione przez A. I. z tego tytułu dotyczyły usług podlegających opodatkowaniu tj. łączna wartość wynagrodzenia umownego za 2009 rok wyniosła [...] zł. W pozostałym zakresie kwoty objęte tymi fakturami dotyczyły czynności niepodlegających VAT lub zwolnionych.

47. Organ ustalił na podstawie analizy zapisów w księgach rachunkowych i opisu operacji na wyciągach bankowych, że [...] lipca 2009 r. Spółka przejęta przekazała Spółce A. I. kwotę [...]zł tytułem wcześniejszej spłaty kredytu i z tej kwoty część przelanej należności, w wysokości [...] zł. rozliczono na kwestionowanych fakturach, które wg. skarżącej miały dokumentować zapłatę za usługi świadczone przez Spółkę A. I. na rzecz Spółki przejętej. Tymczasem kwoty te nie były związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi, lecz przepływem środków dla pokrycia kredytowych zobowiązań Spółki A. I. zaciągniętych dla realizacji wspólnej inwestycji.

48. Organ uwzględnił w wyliczeniach wartości, które odpowiadały świadczeniu usług na rzecz Spółki przejętej przez A. I. na podstawie w.w. umów z uwzględnieniem porozumienia zawartego w 2007 r. Ze stanowiska zaskarżonej decyzji wynika również, wbrew zarzutom skargi, że w rozstrzygnięciu uwzględnione zostały dokonane w 2012 roku korekty faktur. W oparciu o szczegółowo przedstawione dowody (wymienione przede wszystkim w decyzji organu I instancji), do których odwołano się również w zaskarżonej decyzji, ustalono, że faktury dokumentujące nabycie o łącznej wartości [...] zł plus VAT [...] zł. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

49. Organ wskazał i znajduje to potwierdzenie np. w oświadczeniach przedstawicieli powiązanych spółek, że skarżąca nie potrafiła w trakcie postępowania wyjaśnić jednoznacznie zasad dokonywania rozliczeń pomiędzy Spółką przejętą a Spółką A. I.. Zeznania zarówno B. W., jak i J. W. co do kwot wynikających z faktur korygujących są bardzo ogólnikowe, sprowadzające się do stwierdzenia, że są takie, jak to wynika z faktur korygujących. Już w trakcie postępowania, w dniu [...] sierpnia 2012 r. wezwano skarżącą do wyjaśnienia co dokładnie dokumentowały faktury wystawione przez A. I. tudzież zasugerowano konieczność przesłuchania strony. W odpowiedzi na takie wezwanie skarżąca poinformowała, że na obecnym etapie nie wyraża zgody na przesłuchanie strony. Natomiast w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w wartościach fakturowanych usług w stosunku do wartości wynikających z umowy o świadczenie usług i umowy zarządzania oraz obsługi Spółki przejętej, nadesłane zostały przedmiotowe korekty faktur.

50. Organ starał się odczytać intencje Spółki przejętej w oparciu o analizę ksiąg podatkowych, z których wynikało ograniczone zainteresowanie nabywaniem usług opodatkowanych i sprowadzenie ich do ujęcia jako "koszty obsługi". Organy powołały się na to, że nie istnieje możliwość przyporządkowania konkretnych faktur do konkretnych czynności, do czego przyznała się sama strona wskazując na nieprawidłowości księgowania przez biuro rachunkowe (na tę okoliczność skarżąca powołała się również w skardze, opisując na czym polegały nieprawidłowości). Poza gołosłownym powoływaniem się na prawidłowość dokonanych korekt, strona sama nie potrafiła wyjaśnić zasad ich dokonania. W tych okolicznościach organ w zaskarżonej decyzji uznał, że część należności objętych spornymi fakturami mogła być również wynikiem przepływu środków związanych z pożyczkami udzielanymi pomiędzy powiązanymi podmiotami. Na taką możliwość wskazała B. W., która zeznając w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2013 r. , w ramach wyjaśniania tytułu wystawianych faktur i ich korekt wskazała, że "Mogły być jeszcze umowy pożyczki pomiędzy spółkami".

51. Sąd uznał, że skoro skarżąca nie potrafi, jako twórca rozliczeń i ich księgowania, dokonać rozróżnienia i przyporządkowania poszczególnych faktur czynnościom opodatkowanym - zwolnionym i nie podlegającym opodatkowaniu VAT, to organy, poza możliwym i dokonanym dotąd wyodrębnieniem, nie mogą uczynić tego w dalszym zakresie. Jednocześnie zarzut skargi, że z naruszeniem art. 210 ust 1 pkt 6 O.p. organ w zaskarżonej decyzji nie zawarł ustalenia, w jakiej części skorygowany podatek naliczony dotyczy czynności zwolnionych od opodatkowania, a w jakich – niepodlegających opodatkowaniu - Sąd uznał za nieuzasadniony. Nadto ustalenie to nie miało wpływu na wyliczenia zawarte w zaskarżonej decyzji.

52. Sąd za niezasadny uznał również zarzut, że zaskarżone rozstrzygnięcie spowodowało ten efekt, że odmówiono jej prawa do odliczenia VAT z powyższych faktur, jednocześnie jednak po otrzymaniu w 2012 r. faktur korygujących, zobowiązana była skorygować podatek naliczony, co powoduje "podwojenie sankcji". Organ wskazał bowiem zasadnie, że dokonywane korekty dokonane były w trakcie trwania kontroli skarbowej, stad nie zachodziły podstawy z art. 29 ust 4 – 4c ustawy o VAT. Organ uwzględnił je w kontekście oceny rzetelności prowadzonej ewidencji, przyjmując wartości z nich wynikające. Jakkolwiek skorygowanie faktur za sierpień 2012 r. nie było prawidłowe, to strona ma własne możliwości dokonania korekt w celu uniknięcia negatywnych skutków. Pozostaje to jednak poza zakresem rozstrzygnięcia w sprawie.

53. Kolejnym kwestionowanym w skardze ustaleniem zaskarżonej decyzji było uznanie przez organ zaniżenia przez Spółkę przejętą wartości sprzedaży wynikającej z faktury z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartość [...] zł na rzecz A. B. sp. z o.o., w ramach której rozliczona została faktura zaliczkowa z [...] grudnia 2008 r. wystawiona przez [...] A. Ż. sp. z o.o. spółka komandytowa na A. B. sp. z o.o. dotycząca zaliczki na zakup wyposażenia do mieszkań wystawiona na wartość netto [...] zł na taką wartość. Z danych tego dokumentu wynika, że Spółka przejęta pomniejszyła wartości wynikające z rozliczenia VAT o kwotę [...]zł jako podatek naliczony z faktury zaliczkowej.

54. Tymczasem organy ustaliły, że faktura zaliczkowa nie została rozliczona przez Spółkę przejętą. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r nie został uwzględniony VAT z tej faktury w podatku należnym. Wywody w zakresie zapisów rachunkowych związanych z ewidencjonowaniem przedmiotowej faktury zaliczkowej, w sposób szczegółowy opisane zostały w decyzji organu I instancji (str. 26 do str. 32.). Twierdzenie skarżącej zawarte w skardze, że doszło do takiego rozliczenia pozostaje gołosłowne, nie ma bowiem żadnego potwierdzenia na takie ustalenie w zgromadzonych dowodach księgowych. Organ wyjaśnił przy tym trafnie, że samo ujęcie faktury w rejestrach i zapisanie na kontach księgowych, nie jest wystarczające do dokonania rozliczenia VAT z tej faktury. Na marginesie wskazał, że Spółka przejęta istotnie nie otrzymała zaliczki w grudniu 2008 r. w związku z czym nie zaszło zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego i faktura z [...] grudnia 2008 r. Nr [...]/ 2008 powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego, jednakże nie w taki sposób, w jaki dokonano tego w fakturze z [...] czerwca 2009r nr [...] Uwzględnienie bowiem w rozliczeniu faktury z [...] czerwca 2009 r faktury zaliczkowej z grudnia 2008 r, od której nie został rozliczony podatek należny, skutkowałoby nieuzasadnioną korzyścią, w ramach której spółka odnosiłaby korzyść w postaci zwrotu podatku, który nie został wcześniej odprowadzony.

55. W kontekście przedstawionych wyżej ustaleń, organy uznały, że ewidencje VAT prowadzone przez Spółkę przejętą były nierzetelne. Brakuje zgodności zarówno z dokumentami źródłowymi, jak i z kwotami wynikającymi z deklaracji VAT. Organ przeanalizował również w decyzji wpływ tych niezgodności na obowiązek ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 2 wydanego na mocy delegacji zawartej w art. 111 ust. 7. pkt 3 ustawy o VAT, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 228 poz. 1510 ze zm.), uznając ostatecznie, że podmiot nie naruszył przepisów w tym zakresie.

56. Sporna, aczkolwiek pozostawiona poza argumentacją skargi, w trakcie całego postępowania pozostawała kwestia sposobu rozliczania przez Spółkę przejętą dostaw na rzecz nabywców mieszkań mediów i świadczenia usług na ich rzecz związanych z nieruchomością. Z zeznań księgowej, H. S., wynikało, że każdy właściciel mieszkania miał przypisany nr konta, na którym były ewidencjonowane wpłaty dokonywane przez użytkowników. Jednocześnie Spółka nie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT sprzedaży, ani nie rozliczała z budżetem naliczenia opłat dla odbiorców w okresie od lutego do grudnia 2009 r. Okoliczności faktyczne w tym zakresie nie były sporne: Spółka przejęta była stroną umów na dostawy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem wybudowanego osiedla. Spółka przejęta zawarła umowy z użytkownikami mieszkań, ustalając, że do czasu ukonstytuowania się zarządu wspólnoty mieszkaniowej będzie sprawowała zarząd nieruchomością wspólną. Z tego tytułu, uznając, że brak ukonstytuowania się zarządu uniemożliwia wystawianie na bieżąco faktur za wskazane dostawy i usługi, Spółka przejęta opodatkowała te czynności dopiero we wrześniu 2010 r. Wystawiła [...] września 2010 r. 5 faktur na rzecz Wspólnoty [...] A. Ż. oraz C. L. P. Spółka z o.o., [...], A. B. sp. z o.o., I. I. Spólka z o.o. Działanie takie dowodzi pewnej niekonsekwencji w działaniach podatnika. Skoro bowiem uważał on, że nie może wystawiać faktur na bieżąco z uwagi na brak zarządu wspólnoty, to niezrozumiałe jest – już po ukonstytuowaniu się takiej strony – wystawienie faktur na rzecz innych podmiotów, które istniały także w 2009 r.

57. Zdaniem Sądu, zgodnie z powołanymi przez organ art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywanie przez Spółkę przejętą regularnych, odpłatnych (niekwestionowanych) dostaw usług na rzecz odbiorców – właścicieli mieszkań i pobieranie opłat z tego tytułu, rodziło u niej obowiązek podatkowy, rozliczany zgodnie z ogólnymi zasadami. Regulacje ustawy o własności lokali nie zmieniały zasad rozliczeń wynikających z prawa podatkowego, ponieważ nie determinowały one istnienie nabywcy usług. Spółka przejęta nie miała bowiem wątpliwości do kogo – z tytułu prawa własności – kierować obciążenia związane z utrzymaniem nieruchomości. Stąd rozliczenie w tym zakresie w zaskarżonej decyzji uznać należało za prawidłowe.

58. Ostatnią nieprawidłowością, o której rozstrzygnęły organy w sprawie (skarżąca nie podnosiła jej w skardze) było ustalenie, że Spółka przejęta ujęła w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2009 r fakturę nr [...] w kwocie netto [...] zł VAT [...] zł wystawioną przez A. I. sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2009 r. która stanowiła refakturowanie kosztów podwykonawców, zafakturowanych 6 i [...] stycznia 2010 r. Jakkolwiek z art. 86 ust 10 pkt 1 ustawy o VAT wiąże moment rozliczenia VAT z okresem, w którym podatnik otrzymał fakturę, to w przypadku refaktury nie może to nastąpić wcześniej, niż pierwotne fakturowanie. Rozstrzygnięcie organu w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

59. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zawarła w skardze skarżąca są nieuzasadnione. Jak przedstawiono to wyżej skomplikowany stan faktyczny wzajemnych rozliczeń powiązanych podmiotów ustalony został przez organy na tyle, na ile pozwoliły na to zgromadzone dowody. Obszerność decyzji wydanych w sprawie i zawarte w nich (szczególnie w decyzji I instancji) szczegółowe dane co do rachunkowych działań Spółki przejętej pozwalają na takie ustalenia, jakie przyjęte zostały w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji. Swoimi działaniami organ nie naruszył zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 § 1 i art. 124 i 180 O.p. Jak wykazało postępowanie dowodowe strona skarżąca nie tylko nie ma dowodów przeciwnych dla potwierdzenia swojego stanowiska, ale w ogóle nie do końca stanowisko to potrafi uzasadnić i wykazać.

60. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.