Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 284/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1 art. 78 par. 3 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Agata Ćwik – Bury (spr.), Beata Machcińska, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: Spółka, Skarżąca, A S.A.) jest wydane w wyniku wznowienia postępowania administracyjnego postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy O. (dalej: organ I instancji, Wójt) zawiesił postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok w wysokości [...] zł, prowadzone na podstawie postanowienia Kolegium z dnia [...] uchylającego w całości postanowienie Wójta z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003r., z uwagi na wniesienie skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.2. W zażaleniu Spółka postanowieniu Wójta zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na zawieszenie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, pomimo niewystąpienia przesłanek wymienionych w przedmiotowym przepisie. Zdaniem Skarżącej analiza powyższego przepisu wskazuje, że odnosi się on tylko do przypadków, w których wydano decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność, nie można przepisu tego interpretować w sposób rozszerzający i odnosić do postanowień. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 219 O.p. wspomniany art. 201 § 1 pkt 7 nie znajduje odpowiedniego zastosowania do postanowień.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] [...] Kolegium uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił postanowienie Wójta z dnia [...] Nr [...] o zaliczeniu nadpłaty JSW w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2009 od stycznia do grudnia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na powyższe postanowienie Kolegium Prokurator Rejonowy w M. w dniu [...] wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Kolegium wskazało, że dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty Spółki decydujące znaczenie będzie mieć rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi Prokuratora na kasacyjne postanowienie SKO z dnia [...], a to z uwagi na zakwestionowanie stanowiska o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r. o sygn. akt I SA/Gl 148/16 oddalił skargę Prokuratora.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] Wójt dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych stanowiących zobowiązanie podatkowe za lata 2009 do 2015. Organ podatkowy I instancji przyjął, że nie przyczynił się do przesłanek uchylenia decyzji podatkowej z dnia [...], w wykonaniu której powstała nadpłata. Wskazał, że uchylenie decyzji spowodowane było okolicznościami obiektywnymi i niezależnymi od organu, a to orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09.

Analogiczną ocenę Wójt zaprezentował w odniesieniu do uchylenia decyzji wydanej w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania i umorzenia postępowania, co nastąpiło na mocy decyzji SKO z dnia [...]. Organ podatkowy I instancji wskazał, że decyzja Kolegium z dnia [...] została wydana w związku wystąpieniem okoliczności obiektywnej i niezależnej od organu jaką był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13 stanowiło podstawę uchylenia decyzji. Wójt stwierdził, że z uwagi na to, iż do uchylenia decyzji doszło po tym jak nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, natomiast datę naliczania oprocentowania nadpłaty stanowić mógłby dzień [...]. Organ podatkowy I instancji zaliczył nadpłatę na poczet rat podatku od nieruchomości za okres od października 2014r. do czerwca 2015r. uwzględniając przy tym oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie decyzji Kolegium z dnia [...].

2.5. W zażaleniu Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła, że postanowienie Wójta wydano z naruszeniem:

1) art. 76 § 1 wzw. z art. 122 z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 78 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 na poczet zobowiązań podatkowych za 2009, 2010, 2011, co doprowadziło do braku rozliczenia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem;

2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003r. do momentu jej powstania. Skarżąca podniosła, że dla skutecznego dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wymagane jest: a) współistnienie nadpłaty oraz zobowiązania podatkowego na poczet którego nadpłata została zaliczona, b) wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na podstawie którego organ podatkowy w sposób formalny potwierdzi zaliczenie nadpłaty oraz jej oprocentowania o ile takie powstaje.

W uzasadnieniu Spółka wywiodła, że poprzez wydanie w 2017r, postanowienia zaliczeniu nadpłaty m.in, na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2011 organ podatkowy I instancji dążył do wyegzekwowania należnego podatku pomimo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ podatkowy I instancji bezzasadnie przy zarachowaniu nadpłaty nie uwzględnił należnych stronie odsetek od nadpłaty liczonych od dnia powstania nadpłaty. W ocenie Spółki przyczynienie się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji w związku z którą powstała nadpłata (o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) może polegać na pośrednim przyczynieniu się organu. Spółka nie zgodziła się z oceną Wójta, co do tego że powołany przez organ podatkowy wyrok TK uzasadniał przyjęcie, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Strona wskazała, że w wyroku Trybunał Konstytucyjny potwierdził jedynie funkcjonującą już w orzecznictwie wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy I instancji nieprawidłowo prowadził postępowanie podatkowe działając z założeniem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w wyrobiskach górniczych (w tym z kategorii 200 KŚ), według ich wartości przyjętej do podstawy amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego, a zatem obejmującej koszty drążenia samego wyrobiska.

2.6. Zaskarżonym postanowieniem Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowych. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zasadnie zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 do 2011 według dat zapadalności kolejnych rat podatku. Organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań dochodziło z mocy prawa i w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Moment wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie ma tutaj przesądzającego znaczenia, wobec czego bez wpływu na wynik sprawy było to, że w dacie orzekania przez organ I instancji upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na poczet których zaliczono nadpłatę. SKO nie podzieliło zapatrywania strony, co do tego że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowi formę egzekucji administracyjnej. Nawiązując do kwestii oprocentowania nadpłaty Kolegium wskazało, że decyzja w związku z którą powstała nadpłata uchylona została w związku z koniecznością uwzględnienia stanowiska TK. Z kolei do umorzenia postępowania wymiarowego doszło w następstwie wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że w toku postępowania podatkowego strona wielokrotnie zwracała się o wydłużenie wyznaczonych jej przez organ podatkowy terminów dla złożenia wyjaśnień bądź dowodów, a sam organ podatkowy nie pozostawał bezczynny. W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, że istotnie Wójt Gminy O. nie przyczynił się do powstania zwłoki, w wydaniu finalnej decyzji w związku z którą wystąpiła nadpłata.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze A S.A. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1, art. 72 § 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem; 2) art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za 2003r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz o wydanie decyzji zgodnie żądaniem Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że wyrok TK z dnia 13 września 2011r. o sygn. akt P 33/09 przesądzał o zgodności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP, a jednocześnie wskazywał właściwą (a więc zgodną z Konstytucją RP) interpretację przepisów tej ustawy. Nie można wiązać z tego typu orzeczeniem skutku w postaci obalenia domniemania konstytucyjności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a co za tym idzie zmiany stanu prawnego. W istocie wyrok TK odpowiadał wprost stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądów administracyjnych (co zostało wyraźnie podkreślone przez Trybunał Konstytucyjny w jego treści i wskazane powyżej) i znanemu Wójtowi (o czym świadczy fragment uzasadnienia, zgodnie z którym samo wyrobisko nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2011 roku, mocą którego uchylono decyzję Kolegium. Sąd I instancji stwierdził, że " (...) nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespól urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach przedmiotowej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości".

W opinii Spółki, nie jest więc uprawnione przyjęta przez Kolegium teza potwierdzająca stanowisko organu I instancji, z którego wynika, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji Wójta z dnia [...] spowodowana była przesłankami obiektywnymi, niezależnymi od organów podatkowych orzekających w sprawie.

Podsumowując, pełnomocnik wskazał, że przyjęcie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się do powstania nadpłaty przez organ podatkowy nie może szkodzić podatnikowi pozbawiając go oprocentowania nadpłaty (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1126/16).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z dnia [...], która weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, przez organ odwoławczy z powodu upływu terminu przedawnienia stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 O.p.

W ocenie strony skarżącej uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty.

Zdaniem Kolegium organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...], albowiem upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę obiektywną uchylenia decyzji wymiarowej.

Sąd za podstawę orzekania przyjął, niesporny pomiędzy stronami, stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już analogiczne zagadnienie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1350/17 (CBOSA) i oddalił skargę Spółki w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Skład orzekający podziela ocenę prawną tut. Sądu wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, a w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte.

4.3. Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W sytuacji, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., jednocześnie ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10). Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie do powstania nadpłaty doszło przed dniem 1 stycznia 2016 r. i należy stosować przepisy obowiązujące przed tą datą.

Przywołując zatem mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), wskazać należy, że na mocy art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

4.4. Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia tego, że oprocentowanie nadpłaty ma co do zasady niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych.

W myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14).

Należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia [...]. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji.

Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Tak też najnowsze orzecznictwo sądowe. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16).

Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r. weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać zawinienie organowi pierwszej instancji, a skoro tak - za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

4.5. Ponadto wskazać przyjdzie, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015, nr 4, s. 15 i n., por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.12.2017r., sygn. akt I SA/Gl 1123/17, CBOSA).

4.6. Rozważając sporne zagadnienie wskazać przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...] nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe) leżące w samej decyzji, ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja bowiem nie była w ogóle badana pod względem merytorycznym. To zaś, jako przesłanka obiektywna, nie może być uznane za "przyczynienie" się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Obszerna argumentacja skargi, w której pełnomocnik skarżącej zmierzał do wykazania, że ze względu na poważne naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych, uwzględniając treść wyroku TK, orzecznictwo oraz powołany wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1126/16, w razie merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki, uchylono by decyzję wymiarową organu pierwszej instancji a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, nie mogła być uwzględniona.

Dalej wskazać należy, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma – wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty, ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania. Dlatego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące jedyną podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie można zatem uwzględnić podnoszonej w skardze argumentacji, że o przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. Niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadnie organ I instancji postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych stanowiących zobowiązanie podatkowe za lata 2009 do 2015, przyjmując, że nie przyczynił się do przesłanek uchylenia decyzji podatkowej z dnia [...], w wykonaniu której powstała nadpłata.

4.7. Końcowo wskazać przyjdzie, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których wskazywano na przyczynienie się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże - co wymaga podkreślenia - w innych sytuacjach faktycznych, tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat, a tzw. decyzje wymiarowe wydawane były kilkukrotnie, postępowanie trwało latami, a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy, bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych, bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania, ani też przedawnienia, ale było skutkiem wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.