Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1458/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 , art.10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1217/15 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, Iv kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz Z.K. kwotę 4461 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1217/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2010 r. Wymienione orzeczenie WSA w Łodzi, jak również inne orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją z 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 15 maja 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 21.367 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w roku 2010 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług developerskich.

W wyniku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 20 grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rp. A numer [...], podatnik wraz z małżonką dokonali zakupu - do majątku wspólnego - udziału w wysokości 74/100 w zabudowanych działkach gruntu nr 328/2, 328/3 i 328/4 o łącznym obszarze 11,12 ha położonych we wsi P. gm. O. za cenę 72.282,50 zł. Działki zabudowane były czterema budynkami przeznaczonymi do remontu (mieszkalnym, wielofunkcyjnym po obiekcie koszarowym i trzy budynki gospodarcze - używane dłużej niż 5 lat).

W dniu 17 maja 2006 r. żona podatnika – K.K., prowadząc działalność gospodarczą z siedzibą w L. przy ul. [...], zawarła "Umowę o współpracy" z pozostałymi właścicielami ww. nieruchomości w P., tj. z L.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S." z siedzibą w W. i J.L., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "N." z siedzibą w W..

Z umowy tej wynikało, że strony wspólnie postanowiły zrealizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące nieruchomości w P. (działki [...]) KW [...], mające na celu: zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, prowadzenie działań zmierzających do podniesienia walorów użytkowych nieruchomości oraz podwyższenie jej wartości poprzez przeprowadzenie prac remontowo - modernizacyjnych, zagospodarowanie nieruchomości w każdym uzgodnionym wspólnie kierunku (dzierżawa, wynajem, podział nieruchomości, prowadzenie gospodarki leśnej), wspólne działanie w ramach marketingu i reklamy dla osiągnięcia celu jakim jest sprzedaż nieruchomości w całości lub części. Strony wspólnie postanowiły wnieść udziały w nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykorzystać nieruchomość jedynie do celów związanych z realizacją przedmiotowej umowy, z uwzględnieniem interesów każdej ze stron.

Zgodnie z postanowieniami tej umowy, strony miały zawierać w formie pisemnej (aneksów) wszelkie szczegóły planowanego przedsięwzięcia, przedstawiając w każdym konkretnym przypadku: zakres przedsięwzięcia, jego opis z uwzględnieniem podziału obowiązków, ustalenia dotyczące wzajemnych rozliczeń podczas ponoszenia kosztów przez każdą ze stron, ustalenie wynagrodzenia dla każdej ze stron, gdy aktywnie uczestniczą lub przeważają w większości działań opisanych w danym przedsięwzięciu, ustalenie reprezentacji stron przed osobami trzecimi, instytucjami i urzędami, inne dodatkowe ustalenia. Następnie w dniu 30 września 2006 r. podatnik zawarł z małżonką "Umowę o sprzedaż materiałów i narzędzi, o wstąpienie w prawa umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r.", w następstwie czego K.K. w związku z planowanym zaprzestaniem działalności gospodarczej wynikającym z zakazu jej dalszego wykonywania (zawarcie umowy o pracę z NIK) sprzedała podatnikowi (prowadzącemu działalność gospodarczą) materiały oraz narzędzia, które zostały nabyte i opłacone w ramach umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r. pomiędzy K.K. a L.K. i J.L..

W związku z powyższym podatnik wstąpił w prawa i obowiązki umowy z dnia 17 maja 2006 r. oraz aneksu do tej umowy z tego samego dnia. Jak wynika z umowy, podatnik wraz z żoną wspólnie postanowili wnieść udziały w nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.K. i wykorzystać nieruchomość do celów związanych z realizacją postanowień umowy z dnia 17 maja 2006 r.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ stwierdził m.in., że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej: przychód z tytułu obrotu nieruchomościami zaniżył o łączną kwotę 133.082.64 zł. uzyskaną ze sprzedaży: udziału w działce gruntu nr 398 o pow. 1,9522 ha zabudowanej wolnostojącym budynkiem gospodarczym (używanym dłużej niż 5 lat) do kapitalnego remontu, wg aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2010 r. za kwotę 74.000 zł, udziału w zabudowanej działce gruntu nr 358 i niezabudowanej działce gruntu nr 359 o łącznej pow. 0,4595 ha, wg aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2010 r. za kwotę 52.950,34 zł, udziału w niezabudowanej działce gruntu nr 390 o pow. 0,1685 ha, wg aktu notarialnego z dnia 27 lipca 2010 r. za kwotę 6.132,30 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w decyzji z dnia 31 sierpnia 2015 r. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż nieruchomości znajdujących się w P., oznaczonych numerami działek 358, 359, 398 i 390, została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy w związku z tym był on zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Organ zauważył, że z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2013 podatnik dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów) lokalowych, gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów, na które ponoszone były koszty remontu lub budowy, podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości, na które nie ponoszono nakładów budowlanych, zakwalifikował jako odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów.

W ocenie organu zbywanie poszczególnych działek miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób dokonywania ich zakupów i sprzedaży, a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne.

Ceną jaką podatnik zapłacił za nabycie udziałów (74/100) w nieruchomości w P. - tj. 72.282,50 zł oraz cen sprzedaży udziałów w spornych działkach o nr [...]- łącznie za kwotę 133.082,64 zł – świadczy o tym, że strona uzyskiwała określony dochód ze sprzedaży tych działek.

Działania podejmowane przez podatnika nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazujące na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku, obrót nieruchomościami i usługi developerskie stanowiły stałe źródło dochodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważono przy tym, że ww. działek podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tych działek mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1a) i 2c) u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., opodatkowanie przychodów ze sprzedaży działek o nr [...] powinno odbywać się wg zasad ogólnych, takich jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej innych działek w P., powstałych w wyniku podziału trzech działek o numerach: [...]. W związku z powyższym organ uznał, że, przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, lecz stanowiły towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik był obowiązany do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W świetle powyższego za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 §1 i art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne, wybiórcze i kierunkowe rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, przez co dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy - zorientowany na interes Skarbu Państwa, bez względu na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego arbitralnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży składników majątku prywatnego jako transakcje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, której w odniesieniu do tych działek skarżący nie prowadził;

- art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej pomimo, ze nie wystąpił dochód i zobowiązanie do zapłaty zaliczek na PIT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach rzekomo prowadzonej działalności i w efekcie niesłuszne uznanie przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości (działki nr 358, 359, 390 i 398) za dokonaną w ramach działalności gospodarczej;

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji opodatkowanie przychodów ze zbycia ww. nieruchomości, podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym;

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037) poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z ww. nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego zostały ujęte zdarzenia gospodarcze w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkującą uznaniem, że skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy nieruchomości stanowiły inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że z niezakwestionowanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2005-2013 skarżący zawarł 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości bądź ich udziałów, dokonując podziału działek, a także prowadząc na niektórych z nich roboty budowlane, co w sposób oczywisty miało na celu dążenie do osiągnięcia zysku.

Powtarzalność i ciągłość wykonywanych czynności, według sądu pierwszej instancji, jest tu wyraźnie widoczna. Zwrócono uwagę, że niecałe dwa miesiące od zakupu działek, Rada Gminy O. przystąpiła do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (uchwała z dnia 10 lutego 2006 r. nr XXXIX-213-2006 r.). W wyniku tej zmiany działki zostały przewidziane pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, prowadzenie nieuciążliwej działalności produkcyjnej, handlowej, spedycyjnej i innych usług z wykorzystaniem infrastruktury istniejących obiektów, a także prowadzenie działalności rekreacyjnej i wypoczynkowo-uzdrowiskowej oraz działalności hotelowej. Ponadto z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której stroną była żona skarżącego) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P., obejmującej działki o numerach: [...].

Niekwestionowane jest przy tym, że działki nr [...] powstały w wyniku podziału działek [...].

W ocenie WSA w Łodzi w umowie z 2 października 2006 r. strony dokonały sztucznego rozróżnienia, że przeznaczone i wykorzystane do działalności gospodarczej będą tylko nieruchomości, których ma dotyczyć wspólna inwestycja, lub na które będą ponoszone nakłady związane ze zmianą jej wartości. Natomiast pozostałe działki będą sprzedawane na zasadach takich jak dla składników majątkowych nie związanych z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu przyjęty podział nie ma jednak żadnego znaczenia dla oceny czy obrót nieruchomościami zostaje dokonany w ramach wyprzedaży majątku własnego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Z umowy z 2 października 2006 r. jednoznacznie wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami [...], zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach, co zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego. Ponadto skoro z materiału dowodowego wynika, iż zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze - uzasadnionym zatem było, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w całości.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania, to jest naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 O.p. i art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na wydanie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p. i w rezultacie - nienależyte wykonanie przez Sąd obowiązku kontroli administracji publicznej w wyniku zaakceptowania dokonanej przez Organ Podatkowy niepełnej, wybiórczej, kierunkowej i dowolnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 o.p., oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: "Konstytucja") poprzez oddalenie skargi, pomimo że wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd z uwagi na wydanie decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z mającym wpływ na wynik postępowania naruszeniem przepisów postępowania, tj. naruszeniem art. 121 § 1 o.p. i w rezultacie zaakceptowanie prowadzenia przez Organ Podatkowy postępowania w sprawie w sposób kierunkowy, zorientowany wyłącznie na interes Skarbu Państwa; oraz poprzez rozstrzygnięcie niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika tj. z naruszeniem wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa oraz z art. 121 o.p. zasady in dubio pro tributario obowiązującej w stosowaniu prawa podatkowego, a oznaczającej nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe i niepełne wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, tj. poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku niezawierającego podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia w zakresie:

(i) przyczyn zastosowania względem Skarżącego przepisów art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."), art. 24 ust. 2 ustawy o PIT , § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, t.j.; dalej: "Rozporządzenie w sprawie PKPiR") oraz niezastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, jak również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U z 2006 r. nr 217, poz. 1588),

tj. sporządzenia uzasadnienia bez odniesienia się do podniesionych przez Skarżącego w skardze zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego;

(ii) powodów, z jakich Sąd nie uwzględnił podniesionych w skardze zarzutów rażącego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p. w tym zwłaszcza

nieprzeprowadzenie konkretnej analizy stwierdzeń Organu Podatkowego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnienie powodów uznania stwierdzeń Organu Podatkowego za prawidłowe; w konsekwencji czego Skarżący nie jest w stanie odnieść się do wszystkich argumentów, które stanowiły powód oddalenia skargi przez Sąd, gdyż nie zostały one wskazane w Wyroku, w związku z czym uzasadnienie Wyroku należy uznać za wadliwe.

Ww. naruszenia w ocenie Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany Wyrok o treści potwierdzającej prawidłowość rozstrzygnięcia Organu Podatkowego, a Sąd uchyliłby zaskarżoną Decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów niestanowiących przychodów z działalności gospodarczej w wyniku mylnego uznania, że Skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie wadliwe uznanie, że przychód osiągnięty przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w P. o nr [...](dalej również: "Nieruchomości") pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz że określenie Skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 w wysokości 21.367,00 zł było prawidłowe, podczas gdy działania Skarżącego odnoszące się do Nieruchomości nie nosiły znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT i w świetle zgromadzonego w ramach postępowania materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że Skarżący taką działalność w odniesieniu do Nieruchomości prowadził (żadna z przesłanek warunkujących uznanie określonych działań za dokonane w ramach działalności gospodarczej nie została spełniona);

w konsekwencji naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż Nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności wykonywane przez Skarżącego w odniesieniu do Nieruchomości były wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym,

oraz naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U z 2006 r. nr 217, poz. 1588) poprzez ich nieprawidłowe niezastosowanie w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a przychód ze zbycia nieruchomości podlegał zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie ww. przepisów, a §11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, tj.; dalej: "Rozporządzenie w sprawie PKPiR") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd uznał, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z Nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi, podczas gdy nieuwzględnienie w księdze skutków wskazanych w decyzji zdarzeń gospodarczych nastąpiło w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną, tj. zdarzenia te nie stanowiły podstawy dokonywania wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji ich ujęcie w księdze stanowiłoby naruszenie obowiązku prowadzenia ksiąg rzetelnie i w sposób niewadliwy;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że Skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy w związku z nieprowadzeniem przez Skarżącego działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości ww. przepis nie mógł znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania;

- art. 53a § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji, gdy po stronie Skarżącego w związku ze zbyciem Nieruchomości nie powstało zobowiązanie do zapłaty zaliczek na PIT, w związku z czym ww. przepis nie mógł zostać zastosowany w niniejszej sprawie, które to naruszenia w ocenie Skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. gdyby nie miały miejsca, nie zostałby wydany wyrok o treści naruszającej przepisy prawa.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżanego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej wielu zarzutów (opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.), zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych ze sprzedaży udziałów w nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (stanowisko podatnika) albo w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (stanowisko organów podatkowych). Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Z ustaleń dokonanych w ramach postępowania podatkowego wyprowadzić można sekwencję zdarzeń faktycznych, które mają niewątpliwie znaczenie dla oceny sposobu zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego:

- w dniu 20 grudnia 2005 r. podatnik z żoną dokonali zakupu do majątku wspólnego udziału w wysokości 74/100 w zabudowanych działkach gruntu 328/2, 328/3 oraz 328/4 ;

- 17 maja 2006 r. małżonka podatnika, zawiera umowę z pozostałymi współwłaścicielami, w sprawie zagospodarowania i sprzedaży tych nieruchomości;

- 10 sierpnia 2006 r. działki 328/3, 328/4 zostały połączone i wydzielono z nich nowe działki: 328/5, 328/6, 328/7, 328/8, 328/9;

- działki o numerach 398, 358, 359 oraz 390 powstały w wyniku podziału działek 328/2, 328/3 oraz działki 328/4;

- 30 września 2006 r. podatnik zawarł umowę z żoną (w związku z podjęciem przez nią czynności zawodowych wykluczających możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności gospodarczej), na podstawie której nabył od niej narzędzia i materiały oraz wstąpił w jej miejsce do umowy z dnia 17 maja 2006 r.;

- w dniu 2 października 2006 r., w zawartej przez współwłaścicieli nieruchomości umowie, doprecyzowano, że z powstałych w wyniku podziału działek, jedynie część zostanie przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej;

- kolejny aneks do umowy z dnia 17 maja 2006 r. spisany został w dniu 20 czerwca 2010 r. (k. 126 akt administracyjnych);

- 11 czerwca 2010 r. podatnik sprzedał udział w działce gruntu 398 zabudowanej budynkiem gospodarczym (używanym dłużej niż 5 lat), udział w zabudowanej działce 358 oraz udział w niezabudowanej działce 359;

- 27 lipca 2010 r. podatnik sprzedał udział w niezabudowanej działce gruntu nr 390;

Zgodnie z argumentacją Skarżącego podział działek nabytych do współwłasności, oznaczonych numerami 328/2, 328/3, 328/4, został dokonany w ten sposób, że niektóre z wydzielonych działek miały zostać przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (charakter deweloperski aktywności podatnika w tym zakresie – w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie budzi wątpliwości), a część na potrzeby własne. Według skarżącego zbywane przez niego w latach 2010-2011 działki, nie związane z inwestycją, generowały przychody, które powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W związku z tym, że sprzedaż dokonywana była przed upływem 5 lat od nabycia, podatnik zamierzał skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1588, dalej "ustawa zmieniająca"). Nie ulega też wątpliwości, że w stosunku do spornych działek, nie wprowadzonych przez podatnika do prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa (działki nr 398, 358, 359, 390) nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne.

Przeciwnego zdania były organy obu instancji, a następnie WSA w Łodzi, w opinii których, wydzielone działki, niezwiązane z działalnością inwestycyjną, stanowiły towar handlowy, a przychody z ich sprzedaży należało kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym ulga podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie znajdowała tu zastosowania.

Zdaniem Sądu (aprobującego w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego) z treści umowy z dnia 2 października 2006 r. nie wynika, jakie konkretnie działki skarżący przeznaczył na własne potrzeby. W ocenie organu i Sądu okoliczność ta nie dowodzi, że zmieniony został charakter działek, ponieważ z umowy z dnia 2 października 2006 r. wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami 328/2, 328/3 oraz 328/4 zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach. Sąd wyraził przy tym pogląd, że strony w umowie z dnia 2 października 2006 r. dokonały sztucznego rozróżnienia, że przeznaczone i wykorzystywane do działalności gospodarczej będą jedynie nieruchomości, których ma dotyczyć wspólna inwestycja lub na które będą ponoszone nakłady związane ze zmianą jej wartości.

Kwalifikując przychód uzyskany ze sprzedaży działek "przeznaczonych na potrzeby własne" do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ, a za nim Sąd uznały, że była to działalność handlowa. Wskazano przy tym, że podatnik w latach 2005-2013 dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości bądź ich udziałów (w tym gruntowych i lokalowych), prowadząc na niektórych z nich roboty budowlane, co miało na celu dążenie do osiągnięcia zysku, przy czym widoczna jest tu powtarzalność i ciągłość wykonywanych czynności.

Przystępując do rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu w punkcie wyjścia zauważyć należy, że zasadniczego znaczenia nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016, sygn. akt II FSK 379/14, z dnia 9 marca 2016, sygn. akt II FSK 1423/14, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei do odrębnego - niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...].

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że do zbycia udziałów w działkach gruntu 398, 358, 359 oraz 390 doszło przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez Skarżącego w 2010 r., z odpłatnego zbycia ww. udziałów stanowiły wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (w konsekwencji powiązać z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą – deweloperską, w ramach której dokonał sprzedaży innych nieruchomości).

Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego.

Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz, że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.).

Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Te wszystkie jednakże działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, o braku podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przy tym zwracał uwagę, że działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Reasumując, aktywność podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazuje cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczynił sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił aktywności podatnika w ocenianym roku podatkowym z perspektywy tak zdefiniowanego pojęcia "zorganizowanie", czym naruszył art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do tej przesłanki. Za nieuprawnione w tym kontekście (na potrzeby kwalifikacji przychodów podatnika do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) należy uznać powiązanie a priori spornych transakcji (z dnia 11 czerwca oraz z dnia 27 lipca 2010 r.) z transakcjami dokonanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji co najmniej przedwczesny jest wniosek, że skoro łączna liczba operacji zakupu i sprzedaży dokonana w latach 2005-2013 wynosiła 38, to spełnione zostało również kryterium "ciągłości", o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie ocenił czy organ dokonał odpowiedniej analizy, w jaki sposób transakcje zakupu (jaka była ich liczba w proporcji do transakcji zbycia) przyczyniły się do ukształtowania nieruchomości na potrzeby realizacji określonych funkcji (gospodarczych oraz celów osobistych). Zwrócić przy tym wypada uwagę, że z wymienionej sumy 38 transakcji zakupu/sprzedaży, 18 dotyczyło lokali mieszkalnych zbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (vide tabela na s. 8-10 decyzji organu pierwszej instancji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podział nabytych nieruchomości, przeznaczenie części wydzielonych działek na potrzeby działalności gospodarczej, a części do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaż nie stanowi per se podstawy do uznania, że zbycie tych ostatnich należy wiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za mieszczącą się w ogólnych regułach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. uznać należy sytuację, w której podatnik (po wprowadzeniu części nabytych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej), wyzbywa się nieruchomości zaliczonych do majątku osobistego (uznanego wcześniej za zbędnego na cele gospodarcze), o ile oczywiście sprzedaż ta nie jest dokonywana w warunkach kwalifikowanych, tj. przekraczających zasady zwykłego zarządu mieniem osobistym. Chodzi tu m.in. o podejmowanie działań inwestycyjnych na takich działkach gruntu przed sprzedażą, które nie wskazują na to, że rozpoczęte (będące w toku albo zakończone) inwestycje mają (miały) na celu zaspokojenie innych potrzeb niż gospodarcze (np. osobistych). W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy zaaprobowanie przez WSA w Łodzi stanowiska organów o sztucznym rozróżnieniu przeznaczenia nieruchomości powstałych z podziału działek 328/2, 328/3 oraz 328/4. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że z pierwotnej treści umowy z dnia 2 października 2006 r. nie wynikało jaka część nieruchomości zostanie przeznaczona na cele gospodarcze, a jaka do majątku osobistego, skoro doprecyzowane to zostało później. Z ww. umowy z 2006 r. wynikało natomiast, że jej sygnatariusze od samego początku nie całą nabytą nieruchomość zamierzali przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji przeoczył też, że sprzedaż nieruchomości objętej współwłasnością w częściach ułamkowych stanowi jedną z form "wyjścia" z takiej współwłasności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że współwłasność w częściach ułamkowych jest traktowana jako stan przejściowy, a każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia tej współwłasności (art. 210 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego). Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wspólnej. Taka sprzedaż mieści się co do zasady w wykonywaniu działań związanych z właściwym gospodarowaniem mieniem osobistym.

Uboczne znaczenie ma również cel, na jaki mają zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (cel niegospodarczy). Z informacji podatnika wynika, że wraz z małżonką złożył oświadczenie, iż środki uzyskane ze spornych transakcji przeznaczone zostaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), tj. na zakup nieruchomości oraz budowę domu jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w aktach administracyjnych sprawy materiał dowodowy jest kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., natomiast jego prawidłowa ocena wymagała poprawnej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. To z kolei implikuje ocenę czy prawidłowo zastosowany w sprawie został art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a niezastosowalny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nieuwzględnienie możliwości kwalifikowania do różnych źródeł przychodów ze sprzedaży działek, którym w wyniku podziału nadano różne funkcje, powoduje, iż na tym etapie brak jest możliwości merytorycznego ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez NSA w tym wyroku oceny (w toku ponownego postępowania) wiąże się również z koniecznością pełniejszego odniesienia do argumentacji skargi.

Mając to wszystko na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 §2 oraz art. 209 p.p.s.a.