Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 780/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4, art. 263 par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił [...] (dalej: podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Podstawą wydania decyzji były m.in. przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 191, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) i art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. i ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 97 ust. 1, ust. 9, ust.10 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w P. przy ul. [...] oraz ul. [...] i ul. [...] (dalej w skrócie: A. ). Przedmiotem firmy był przede wszystkim obrót blachami złota, granulatem złota i srebra, złomem złota i srebra, wyrobami jubilerskimi, opakowaniami jubilerskimi, torebkami, półfabrykatami jubilerskimi i zapięciami, narzędziami jubilerskimi i złotniczymi.

W toku postępowania kontrolnego organ ustalił, że podatnik otrzymał w poszczególnych miesiącach 2012 r. faktury VAT dokumentujące zakupy blach złota i granulatu złota wystawione m.in. przez następujących kontrahentów: [...] [...], [...] sp. z o. o., [...] sp. z o.o. spółka komandytowa, [...] [...], [...] [...]. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że podatnik nie dokonał zakupów złota i granulatu złota od ww. podmiotów, a wystawione przez te podmioty faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wykazano, że [...] w 2012 r. nie posiadał blach złota, które mógłby sprzedać firmie podatnika, ponieważ nie dokonał zakupu blach złota. Rzekomy kontrahent podatnika nie wskazał ani jednego dostawcy blach złota. [...], co istotne (przesłuchany w dniu [...] maja 2014 r. w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w sprawie [...]) wymienił dwóch odbiorców, do których miał dostarczać złoto, wśród których nie ma firmy [...] jako kontrahenta (odbiorcy złota), co stanowi potwierdzenie, że [...] nie tylko nie sprzedał blach złota firmie podatnika, ale również nie wystawiał jakichkolwiek faktur na rzecz tej firmy.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy A. dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie przeprowadzone i są to tzw. "puste faktury". Organ I instancji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż A. nie nabyła granulatu złota od ww. podmiotu, ponieważ podmiot ten go nie posiadał (w ogóle go nie zakupił) zatem też nie mógł go sprzedać. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży granulatu złota, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności. Zdaniem organu I instancji - w postępowaniu kontrolnym wykazano, że [...] sp. z o.o. w 2012 r. nie posiadała granulatu złota, który mogłaby sprzedać firmie podatnika, ponieważ nie dokonała zakupu granulatu złota. Wskazany przez tę spółkę dostawca - firma [...] - nie sprzedawał granulatu złota do [...] sp. z o.o., a faktury wystawione w imieniu [...] na rzecz [...] sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że o fikcyjności działalności firmy [...] w zakresie handlu granulatem złota świadczy również to, że podstawowym zgłoszonym rodzajem działalności tej firmy było tynkowanie. Oprócz tego istotnym jest fakt, że pomimo formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, [...] nie zadeklarował przed urzędem skarbowym jakichkolwiek nabyć i dostaw towarów lub usług w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. Oznacza to, że [...] nie dokonał sprzedaży jakiegokolwiek towaru na rzecz kogokolwiek, w tym w październiku 2012 r. granulatu złota na rzecz [...] sp. z o.o.

W wyniku postępowania kontrolnego organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. spółka komandytowa na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczą m.in dowody pozyskane w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec [...] sp. z o.o. spółka komandytowa, w tym zeznania [...] złożone w charakterze świadka, a także zeznania [...] (prezesa zarządu wym. spółki) i [...] (komandytariusza tej spółki) złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika oraz brak możliwości dokonania czynności sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem a [...] sp. z o.o. sp. k. Wskazani przez [...] sp. z o.o. spółka komandytowa jej rzekomi dostawcy to [...] z siedzibą w W., [...] z siedzibą w P. i [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] wynika, że firma ta w 2012 r. nie posiadała granulatu złota, który mogłaby sprzedać firmie [...] sp. z o.o. sp. k., ponieważ nie dokonała zakupu granulatu złota. O fikcyjności działalności gospodarczej firmy [...] świadczy przede wszystkim fakt, że [...] nie dysponował żadnym majątkiem na cele działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników, a rachunki bankowe tej firmy zostały otwarte wyłącznie dla uwiarygodnienia dostaw towarów na rzecz kontrahentów, w tym spółki [...]. Wyjaśnienia [...] dotyczące jego działalności gospodarczej nie zasługują na uznanie za wiarygodne. Jego wiarygodność jako przedsiębiorcy podważają stwierdzenia o tym, że towar o jednorazowej wartości od [...] zł do [...] zł kupował od poznanych przez Internet osób, we własnym mieszkaniu, posługując się wagą kupioną w sklepie AGD, bez sprawdzania próby towaru, oceniając jego jakość "na oko". Następnie, nie mając żadnej pewności, że towar rzeczywiście jest złotem o określonej próbie, która ma wpływ na cenę, jechał od razu z każdym rzekomym dostawcą do banku, wypłacał pieniądze z rachunków i przekazywał mu należności w jego samochodzie. Mało prawdopodobne jest też, aby [...] (jak zeznał) przewoził granulat złota w kieszeni spodni do odbiorcy pociągiem. Organ I instancji stwierdził również, że o fikcyjności transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych w imieniu [...] na rzecz [...] sp. z o.o. sp. k. świadczy też fakt, że nie udało się go przesłuchać w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie, ani przeprowadzić w jego firmie czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z tą osobą.

O fikcyjności transakcji wynikających z faktur VAT wystawionych w imieniu [...] na rzecz [...] sp. z o.o. sp. k. świadczy też fakt, że nie udało się przesłuchać [...] w charakterze świadka, ani przeprowadzić w jego firmie czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z tą osobą. Natomiast, wyjaśnienia złożone przez [...] w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, że nie posiadał on w ogóle wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Osoba ta założyła działalność na wniosek swojego dostawcy, tj. [...], ale nie posiadała żadnego pojazdu, którym mogła przewozić towary wartościowe. Za niewiarygodne uznano rzekome przeprowadzanie przez [...] transakcji zakupu za gotówką o wartości kilkudziesięciu tysięcy zł każda, w jego mieszkaniu, bez świadków, z nieznajomą osobą tj. [...]. Przeczy zasadom logiki również to, że osoba od dłuższego czasu bezrobotna, przebywająca 4 lata na rencie, a w 2012 r. pracująca dorywczo, na czarno, bez zgłoszenia do urzędu - jako barman, murarz, płytkarz, zaczyna inwestować [...] złotych w zakup granulatu złota od nieznanych osób, aby osiągnąć zysk ok. [...] zł na transakcji. Nie dano wiary twierdzeniom [...], że dysponował kwotą ponad [...] zł, którą do rozpoczęcia działalności przechowywał w domu.

Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec [...] sp. z o.o. wynika, że firma ta w 2012 r. nie posiadała granulatu złota, który mogłaby sprzedać firmie [...] sp. z o.o. sp. k., ponieważ nie dokonała zakupu tego rodzaju towaru. Wskazani przez tę firmę dostawcy to [...] [...] z I., [...] [...] z I., [...] [...] [...] z P., [...] [...] [...] z W., [...] z B., [...] [...] z T., [...] [...] z K. , [...] [...] [...] z W., PW [...] z P., A. B. [...] [...] z T. i [...] [...] z P., a zgromadzony w ww. postępowaniu materiał dowodowy wykazał, że firmy te nie sprzedawały granulatu złota do firmy [...] sp. z o.o., tym samym faktury wystawione w imieniu ww. podmiotów na rzecz firmy [...] sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. O fikcyjności działalności gospodarczej firmy [...] sp. z o.o. świadczy fakt, że żaden z podmiotów wystawiający faktury VAT na rzecz tej spółki nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba lub miejsce prowadzenia działalności. Żaden z podmiotów uczestniczących w rzekomo dokonanych transakcjach nie posiadał majątku i środków pieniężnych na zakup towarów handlowych. Żaden z kontrahentów spółki [...] nie przedłożył rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące, ani deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz nie wskazał podmiotów, od których nabyty został towar, który następnie miał być dostarczony do [...] sp. z o.o. Ponadto, wystawcy faktur (oprócz [...]), pochodzą z I., czyli z miasta, w którym mieszka [...], pełniący funkcję prezesa i jedynego udziałowca [...] sp. z o.o., co ułatwiało wzajemną współpracę polegającą na organizowaniu procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Rzekomi dostawcy [...] sp. z o.o. (oprócz [...]), mimo zamieszkania w I. wskazują różne miejscowości jako siedzibę swojej firmy - dla każdego z tych podmiotów właściwym urzędem dla potrzeb podatku od towarów i usług jest inny urząd skarbowy, co utrudnia i wydłuża dokonanie czynności sprawdzających związanych z transakcjami zawartymi przez te podmioty. Płatności dokonywane przez spółkę [...] odbywały się w formie wyłącznie gotówkowej. Natomiast, w dokumentacji zabezpieczonej u [...] znaleziono bloczki KP podpisane "in blanco" przez dostawców, mające dokumentować przyjęcie gotówki przez te osoby - co świadczy o braku przepływu środków finansowych między firmami i o nie przeprowadzeniu żadnej legalnej transakcji gospodarczej. Zatem, wystawcy dokumentów KP świadomie zgodzili się na uczestnictwo w łańcuchu podmiotów, wystawiając fikcyjne faktury. Ponadto, osoba, która była jedynym wspólnikiem, a zarazem prezesem zarządu [...] sp. z o.o., tj. [...], mieszkała w I.. W I. mieszkali też prawie wszyscy dostawcy firmy [...] sp. z o.o., chociaż zarejestrowali swoje działalności w różnych miejscach Polski. Natomiast jednym z odbiorców [...] sp. z o.o. miała być firma [...] sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W., a przyjmująca ponoć towar we [...]. W tej sytuacji nielogiczne wydaje się utworzenie siedziby firmy w W. ([...] sp. z o.o.) przez osobę zamieszkałą w I., po to aby kupować złoto od innych osób mających firmy z siedzibą na terenie całego kraju, ale również zamieszkałych w I., tym bardziej, że ostatecznie towar z [...] miał trafić do P., z firmy [...] sp. z o.o. sp. k. do firmy A. . Normalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze, prowadzące rzeczywistą działalność, wystawiające rzetelne, dokumentujące faktyczne czynności faktury nie postępują w opisany wyżej sposób, tym bardziej, że siedziba firmy [...] sp. z o.o. w W. nie była rzeczywista, gdyż znajdowała się w "wirtualnym biurze" (firma [...] [...]).

Organ I instancji stwierdził, że skoro firmy [...] [...], [...] [...] i [...] sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały granulatu złota i nie sprzedawały granulatu złota, a ponadto z ksiąg firmy [...] sp. z o.o. sp. k. wynika, że firmy te były w 2012 r. jedynymi rzekomymi dostawcami granulatu złota do firmy [...] sp. z o.o. sp. k. - oznacza to, że firma [...] sp. z o.o. sp. k. nie mogła dokonać sprzedaży granulatu złota na rzecz firmy A. , ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć od firm [...] [...], [...] [...] i [...] sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził też, że o fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] sp. z o.o. sp. k. świadczą także ustalenia dotyczące sposobu powstania tej spółki, sposobu jej prowadzenia oraz zakończenia jej działalności. Przede wszystkim spółka ta została utworzona przez podmiot gospodarczy prowadzący tzw. "wirtualne biuro" i już sam ten fakt wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo utworzenia jej w celu związanym z prowadzeniem nielegalnej działalności gospodarczej, w związku z działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, biorącej udział we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, w celu wyłudzenia podatku VAT. Fakt ten oznacza bowiem, że w siedzibie spółki [...] sp. z o.o., sp. k., tj. w W., nie była prowadzona żadna działalność tej spółki, a jedynie użyczony był jej adres korespondencyjny do obsługi poczty przychodzącej i wychodzącej. Z zeznań osób kierujących tą spółką, tj. [...], [...] i [...] wynika, że pomimo umieszczenia siedziby w "wirtualnym biurze" spółka miała prowadzić działalność we [...], ul. [...]. Powyższe zeznania organ uznał za całkowicie niewiarygodne, ponieważ jak wynika z wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka ta nie wskazała żadnego innego miejsca prowadzenia działalności, oprócz adresu w W., ul. [...]. Adres we [...] przy ul. [...] nie widnieje również w jakichkolwiek innych urzędowych zgłoszeniach dotyczących rejestracji spółki i prowadzenia przez nią działalności. Organ stwierdził, że dokonane ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej firmy [...] sp. z o.o. sp. k. wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej spółce i postępowań kontrolnych przeprowadzonych u dostawców tej spółki, a także ustalenia dotyczące założenia tej spółki sposobu prowadzenia przez nią działalności i jej zakończenia, oraz ustalenia wynikające z zeznań osób prowadzących tę spółkę oraz [...] (w charakterze świadka) są spójne, wzajemnie się potwierdzają i łącznie wskazują na fikcyjny charakter tej działalności. Oznacza to nierzeczywisty charakter czynności wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę na rzecz [...]. [...] sp. z o.o. sp. k. nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów, które świadczyłyby o wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, w tym granulatem złota. Z ksiąg podatkowych tej spółki wynika, że jej jedynymi dostawcami granulatu złota w 2012 r. były firmy [...] [...], [...] [...] i [...] sp. z o.o. a zgromadzone w tym zakresie dowody wykazały, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały granulatu złota. [...] sp. z o.o. sp. k. nie udowodniła zatem i nie udokumentowała w sposób wymagany przepisami prawa pochodzeniu towaru, który później rzekomo sprzedawała. [...] sp. z o.o. sp. k. nie posiadała dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie była ona właścicielem złota, który miała sprzedawać, nie płaciła za złoto, nie kupowała złota, ani też nie otrzymywała należności za złoto. Działalność [...] sp. z o.o. sp. k. polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych Oznacza to, że firma [...] sp. z o.o. sp. k. pełniła rolę tzw. "słupa" (była fikcyjnym podmiotem). Dla uprawdopodobnienia swojej działalności [...] sp. z o.o. sp. k. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7. Jednakże nie płaciła podatku dając innym podmiotom fikcyjne faktury.

Przedstawiona - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - ocena materiału dowodowego zgromadzonego wobec spółki [...] jest zgodna z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2016 r. określającej [...] sp. z o.o. sp. k. - m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od listopada do grudnia 2012 r., m.in. na rzecz firmy A. . Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] sp. z o.o. sp. k. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży granulatu złota, nie kupowała granulatu złota i nigdy nie sprzedawała granulatu złota. Powyższa decyzja nie obejmuje co prawda miesiąca października 2012 r., ale w świetle ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru działalności [...] sp. z o.o. sp. k. między innymi w listopadzie 2012 r., należy stwierdzić, że wnioski wynikające z ww. decyzji mogą odnosić się także do października 2012 r.

Przedstawiona wyżej ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna również z ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych przez:

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2014 r. określającej [...] m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w IV kwartale 2012 r. m.in. na rzecz [...] sp. z o.o. sp. k.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej [...] m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w październiku, listopadzie i grudniu 2012 r. m.in. na rzecz [...] sp. z o.o. sp. k.;

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2015 r. określającej [...] sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r. m.in. na rzecz [...] sp. z o.o. sp. k.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że firma [...] nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów granulatu złota i sprzedaży granulatu złota a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności (tzw. "puste faktury"). W postępowaniu kontrolnym wykazano, że [...] w 2012 r. nie posiadała granulatu złota, który mogłaby sprzedać firmie A. , ponieważ nie dokonała zakupu granulatu złota. Wskazany przez tę firmę dostawca to [...] sp. z o.o. sp. k., natomiast - zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy wykazał, że firma ta nie sprzedawała granulatu złota do firmy [...], a faktury wystawione w imieniu [...] sp. z o.o. sp. k. na rzecz [...] nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zatem, skoro firma [...] sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała granulatu złota i nie sprzedawała granulatu złota, a ponadto z ksiąg podatkowych firmy [...] wynika, że granulat złota sprzedawany na rzecz firmy A. był rzekomo nabywany od firmy [...] sp. z o.o. sp. k. - oznacza to, że firma [...] nie mogła dokonać sprzedaży granulatu złota na rzecz firmy A. , ponieważ nie mogła go uprzednio nabyć od firmy [...] sp. z o.o. sp. k. Poza ww. dostawcą nie ustalono innych podmiotów sprzedających granulat złota firmie [...], a [...] nie wskazał innego dostawcy. O fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez [...] świadczą także ustalenia dotyczące sposobu powstania tej firmy, sposobu jej prowadzenia oraz zakończenia jej działalności. Ze wszystkich zeznań złożonych przez [...], tj. w charakterze strony, świadka i podejrzanego wynika, że przez wiele lat był kierownikiem sklepu jubilerskiego należącego do [...] i nie miał zamiaru otwierać swojej firmy ani prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie miał przy tym żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu granulatem złota, a poza tym nie miał środków finansowych niezbędnych, aby móc dokonywać transakcji tego rodzaju towarem i na taką skalę. Organ podkreślił, że firma [...] nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów, które świadczyłyby o wykonywanej przez nią działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, w tym granulatem złota. Z ksiąg podatkowych tej spółki wynika, że jedynym dostawcą granulatu złota, który miał być sprzedany na rzecz A. w 2012 r. była firma [...] sp. z o.o. sp. k., a dowody zgromadzone w tym zakresie wykazały, że firma te nie prowadziła działalności gospodarczej, nie kupowała i nie sprzedawała granulatu złota. Firma [...] [...] nie udowodniła zatem i nie udokumentowała w sposób wymagany przepisami prawa pochodzenia towaru, który później rzekomo sprzedawała. [...] [...] nie posiada dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Firma ta nie była właścicielem złota, który miała sprzedawać, nie płaciła za złoto, nie kupowała złota, ani też nie otrzymywała należności za złoto. Działalność firmy [...] [...] polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Oznacza to, że [...] [...] pełniła rolę tzw. "słupa" (była fikcyjnym podmiotem). Dla uprawdopodobnienia swojej działalności [...] [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7. Jednakże nie płaciła podatku dając innym podmiotom fikcyjne faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury sprzedaży granulatu złota wystawione przez firmę [...] [...] dla A. nie dokumentują faktycznej sprzedaży i są to tzw. "puste faktury" ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...] [...] na rzecz firmy A. dokumentują transakcje, które nie zostały faktycznie przeprowadzone i są to tzw. "puste faktury". Tym samym A. nie dokonała nabycia blach złota i granulatu złota od ww. podmiotu, gdyż podmiot ten nie mógł go sprzedać, ponieważ w ogóle go nie zakupił. O tym, że faktury VAT wystawione przez firmę [...] [...] na rzecz A. nie dokumentują czynności faktycznie przeprowadzonych, świadczą zeznania [...], [...] i [...] złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], zeznania [...] złożone przed Prokuratorem w charakterze podejrzanego, ustalenia Prokuratury Okręgowej w T. wskazujące na fikcyjność faktur wystawionych na rzecz [...] przez jego dostawców oraz zeznania pracowników [...] i [...] złożone w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych. Organ stwierdził, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowemu świadczy o tym, że [...] [...] w 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów blach i granulatu złota oraz sprzedaży blach i granulatu złota, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące faktycznie dokonanych czynności (tzw. "puste faktury"). Wskazani przez tę firmę dostawcy to [...] "[...]" [...] z I., [...] sp. z o.o. z W. i [...] [...] [...] z T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że firmy te nie sprzedawały blach ( i granulatu złota do firmy [...] [...], a faktury wystawione w imieniu [...] "[...]" [...], [...] sp. z o.o. i [...] [...] [...] na rzecz [...] [...] nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] "[...]" [...] wynika, że działalność [...], począwszy od 2007 r., a zatem również w 2012 r., polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji towarami - wcześniej złomem, a w 2012 r. złotem. Firma ta została założona wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur i w rzeczywistości funkcjonowała jako tzw. "słup". Świadczy o tym brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach zgłoszonych w ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy [...] i jego miejsce zamieszkania. [...] nie posiadał zaplecza technicznego i administracyjnego do jakiejkolwiek działalności. Poza tym w 2012 r. [...] nie zatrudniał pracowników, nie płacił składek na ubezpieczenia społeczne i nie posiadał środków transportu, którymi mógłby dokonywać przewozu towaru. Ponadto występują znaczne rozbieżności pomiędzy obrotami zadeklarowanymi przez niego w deklaracjach VAT-7, a wynikającymi z podsumowania wystawianych faktur VAT. W toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, [...] unikał kontaktu z kontrolującymi. Osoba prowadząca normalną, rzetelną działalność gospodarczą, nie mająca nic do ukrycia, nie unika kontaktów z organami kontroli skarbowej, stawia się na żądanie organu i składa wyjaśnienia. Powyższe poddaje w wątpliwość fakt prowadzenia przez [...] jakiejkolwiek działalności i sprzedaży blach złota i granulatu złota. [...] nie przedłożył też żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i nie wskazał źródła pochodzenia towarów. Nie posiadając towaru, [...] nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz [...]. Na powyższą ocenę ma również wpływ przeszłość kryminalna [...], tj. oskarżenie Prokuratury o wyłudzanie towarów, zarzuty Prokuratury dotyczące wystawiania "pustych" faktur, oskarżenia o rejestrację firmy w celu jej udziału w przestępczym procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur dotyczących fikcyjnego obrotu towarami.

Z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec [...] sp. z o.o. z W. wynika, że była to spółka założona i prowadzona również przez [...], która także zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży granulatu złota i blach złota. Pomimo, że według zgłoszeń rejestracyjnych miała ona zajmować się wyłącznie usługami doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej i zarządzania, to nie wystawiła ani jednej faktury w tym zakresie. Zamiast tego wystawiała faktury dokumentujące m.in. sprzedaż metali szlachetnych, części samochodowych, tworzyw sztucznych i prętów. Przy tym wszystkim nie miała żadnych środków, urządzeń i zaplecza do prowadzenia tak zróżnicowanej działalności, a do tego nie zatrudniała żadnych pracowników. Organ wskazał, że jedynym zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności przez tę spółkę była siedziba "wirtualnego biura". Spółka [...] od początku swojej działalności deklarowała wysokie obroty, tj. w pierwszych 2 miesiącach wykazała po kilkaset tys. zł, a potem obroty wzrosły do ponad [...] zł. Jednocześnie spółka [...] wykazywała minimalne kwoty do wpłaty. Powyższe świadczy o tym, że w założeniu - działalność tej spółki miała być prowadzona bardzo krótko, po to aby wprowadzić do obrotu gospodarczego faktury na dużą wartość, które nie miały dokumentować żadnych transakcji. Posiadany rachunek bankowy spółka [...] wykorzystywała jedynie do otrzymywania wpłat za faktury wystawione m.in. na rzecz [...], natomiast nie dokonywała z tego rachunku zapłaty za towary. Spółka ta nie reagowała też na wezwania urzędu i nie okazała dokumentacji podatkowej, a tym samym nie wskazała źródeł pochodzenia towaru. Także jedyny udziałowiec i prezes spółki - [...] unikał kontaktów z organami kontroli skarbowej i nie stawiał się na wezwania. Powyższe ustalenia, zdaniem organu kontroli skarbowej, potwierdzają fikcyjny charakter działalności gospodarczej [...] sp. z o.o. Nie posiadając towaru, [...] sp. z o.o. nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz [...]. [...] sp. z o.o. dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu od nich stosownych dokumentów (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzeniu zarejestrowania podatnika VAT czynnego, zaświadczenia REGON) uprawdopodobniając legalność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarami.

Organ podkreślił, że teza o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez [...] "[...]" [...], [...] sp. z o.o. i [...] [...] [...] [...] w zakresie hurtowej sprzedaży blach złota i granulatu złota znajduje także potwierdzenie w fakcie niezgłaszania przez ww. podmioty do badania złota w urzędach probierczych oraz w tym, że nie były one nawet zarejestrowane w tych urzędach i nie były znane w tych urzędach jako podmioty prowadzące tego typu działalność.

W wyniku oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów [...] organ stwierdził, że firmy [...] "[...]" [...], [...] sp. z o.o. i [...] nie dostarczały żadnego towaru do [...]. Wymienione wyżej podmioty wystawiły jedynie nierzetelne faktury VAT. Jedną z okoliczności świadczących o tym, że towar nie był dostarczany przez wskazanych wystawców faktur jest to, że [...] nie sprawdzał jakości przywożonego towaru. Nie bez znaczenia jest też fakt, że [...] nie posiadał możliwości finansowych do dokonywania nabyć złota o wartości kilku milionów złotych miesięcznie. Płatności za towar, jak wyjaśnił [...] - dokonywał dopiero po otrzymaniu pieniędzy od swoich odbiorców.

W świetle ustalonych faktów dotyczących dostawców firmy [...] [...], charakterystyka działalności [...] wskazuje na jej prawdziwy charakter, tj. że nie była ona prowadzona samodzielnie i na własny rachunek, a jej rzeczywistym celem było umożliwienie wprowadzania do obrotu faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, tj. sprzedaży granulatu złota i blach złota. W tym sensie zatem [...] pełnił funkcję tzw. "słupa", a okoliczności dotyczące tego, gdzie wykonywał tę działalność, na czyim wyposażeniu i czyim samochodem, mogą wskazywać na rzeczywistego beneficjenta korzyści finansowych tych transakcji. Okoliczność natomiast, że jedynym kontrahentem dostarczającym złoto [...] miał być [...] (potem jego spółka [...] sp. z o.o., a transakcje z [...] [...] [...] były jednostkowe, o niewielkiej wartości), bez którego [...] nie założyłby firmy [...] i to, że [...] nie miał innych, rzetelnych dostawców złota, świadczy o fikcyjnym charakterze tej działalności. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku firmy [...] [...], gdzie jedynym jej dostawcą była firma [...] sp. z o.o. sp. k. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że w zarówno w firmie [...] jak i w firmie [...], istotną rolę odgrywał [...]. Z zeznań [...] wynika, że pracował on także w firmie jubilerskiej [...], należącej do [...], tj. męża [...].

Z zeznań tych wynika również, że [...] pełnił funkcję prezesa zarządu w firmie [...]. Oprócz tego, [...] miał własną firmę [...], stanowiącą sieć salonów jubilerskich na terenie kraju. [...] i [...] znali się więc od wielu lat, szczególnie przez wzgląd na pracę na rzecz firm [...] z T.. Z kolei [...] zawarł umowę z [...], na mocy której [...] miał wyszukiwać [...] odbiorców blach i granulatu złota, które [...] nabywał od [...]. To właśnie za sprawą [...] podatnik rozpoczął współpracę gospodarczą z firmą [...] [...]. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia korelują z zarzutami, jakie Prokuratura Okręgowa w T. postawiła [...] i [...] w śledztwie, dotyczącym wprowadzenia do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży blach złota i granulatu złota, wystawionych przez firmy [...] sp. z o.o., [...] [...] [...] i [...] [...] [...] na rzecz firmy [...] [...]. Dowody, jakie prokuratura zgromadziła w ww. zakresie potwierdzają słuszność powyższych zarzutów. Organ I instancji stwierdził, że ceny złota wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] [...] na rzecz [...] były - cyt.: "zdecydowanie niższe od panujących wówczas cen rynkowych, gdyż przekraczały [...]% i różnica ta wynosiła średnio [...]%. Znajomość realiów ekonomicznych rynku złota wskazuje, że nie jest prawdopodobna sprzedaż złota w cenie o ponad [...]% niższej od ceny giełdowej." Organ wskazał, że na uwagę zasługuje również fakt, iż większość pracowników firmy A. przesłuchanych w charakterze świadków, którzy mogli mieć związek z zakupem granulatu złota od firmy [...] [...] nie znała takiej firmy i nie umiała powiedzieć nic w zakresie ewentualnych transakcji dokonanych z tą firmą.

Podsumowując ustalenia dotyczące rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej firmy [...] [...] wynikające z ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego u [...] i postępowań kontrolnych przeprowadzonych u dostawców [...], a także ustalenia dotyczące założenia firmy [...] [...] i sposobu prowadzenia przez nią działalności, oraz ustalenia wynikające z zeznań [...] i osób związanych z tą firmą, a także [...], [...] (w charakterze świadka) organ stwierdził, że są one spójne, wzajemnie się potwierdzają i łącznie wskazują na fikcyjny charakter tej działalności. Organ podkreślił, że [...] [...] nie przedstawiła żadnych dokumentów ani dowodów, które świadczyłyby o wykonywanej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złotem, w tym blachami i granulatem złota. Z ksiąg podatkowych tej firmy wynika, że jej jedynymi dostawcami blach i granulatu złota w 2012 r. były firmy [...] "[...]" [...], [...] sp. z o.o. i [...] [...] [...], a zgromadzone w tym zakresie dowody wykazały, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały i nie sprzedawały blach i granulatu złota. [...] [...] nie udowodniła i nie udokumentowała w sposób wymagany przepisami prawa pochodzenia towaru, który później rzekomo sprzedawała. [...] [...] nie posiada dokumentów odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie była ona właścicielem złota, który miała sprzedawać, nie płaciła za złoto, nie kupowała złota, ani też nie otrzymywała należności za złoto. Działalność firmy [...] [...] polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie organu firma [...] [...] pełniła rolę tzw. "słupa" (była fikcyjnym podmiotem). Dla uprawdopodobnienia swojej działalności firma [...] [...] była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje VAT-7. Jednakże nie płaciła podatku wystawiając innym podmiotom fikcyjne faktury.

Organ stwierdził, że przedstawiona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest zgodna z ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającej [...] m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r., m.in. na rzecz firmy A. . Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży blach i granulatu złota, nie kupował blach i granulatu złota i nigdy nie sprzedawał blach i granulatu złota.

Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w pełni podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w B., który w wyniku rozpatrzenia odwołania [...] wydał ostateczną decyzję z [...] lipca 2015 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podkreślił również, że dokonana przez niego ocena materiału dowodowego jest zgodna z ustaleniami zawartymi w:

- decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2014 r. określającej [...] m.in. podatek do zapłaty określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany z wystawieniem faktur VAT w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r., m.in. na rzecz firmy [...] [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży blach i granulatu złota, nie kupował blach i granulatu złota i nigdy nie sprzedawał blach i granulatu złota.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że kontrahenci podatnika: [...] [...], [...] sp. z o. o., [...] sp. z o.o. spółka komandytowa, [...] [...], [...] [...] nie sprzedali blach złota i granulatu złota [...], a wystawione przez te podmioty faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, organ w oparciu o wskazane przepisy zakwestionował odliczenie podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że w rejestrach sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką podatku VAT (str. 165 decyzji). Organ stwierdził również, że podatnik nieprawidłowo wystawił faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i naruszył art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 97 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikających ze wskazanych faktur VAT. Oznacza to, że podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki VAT 0% w powyższym zakresie.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w dniu [...] lipca 2018 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Organ stwierdził, że mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem [...] grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. - z dniem [...] grudnia 2018 r. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu [...], na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej - pismem z dnia [...] maja 2017 r. zawiadomił podatnika, że cyt.: "w dniu [...].05.2017 r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1-12/2012 na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe." Następnie pismem z dnia [...] lipca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] zawiadomił pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [...] w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc od stycznia do grudnia 2012 r. zasadnym było merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Organ II instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że faktury wystawione przez: [...] [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., s.k., [...] [...], [...] [...], nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych (dostaw towarów przez podmioty wykazane jako dostawcy), ale stanowią "puste" faktury, które posłużyły ich odbiorcy, tj. podatnikowi do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego. Ustaleń tych dokonano na podstawie szeregu różnorodnych dowodów, tj., w szczególności zeznań świadków, informacji od organów podatkowych i kontroli skarbowej, włączonych do akt przedmiotowej sprawy materiałów z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej w B., P., O. i W., znajdujących się w aktach podatnika faktur zakupu i sprzedaży, jak również materiałów pozyskanych od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika i z Prokuratury Okręgowej w G. i K..

Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego poddana została wnikliwej analizie, następstwem której była jego ocena, przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w ramach swobodnej oceny dowodów.

Podkreślono, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowano samego faktu dysponowania przez podatnika towarem wykazanym na fakturach sprzedaży. Jako rzetelne uznano faktury dokumentujące dostawy granulatu złota i srebra od szeregu innych dostawców.

Kwestią sporną jest, czy część towaru, którym dysponował podatnik pochodziła od wyżej wymienionych firm. W ocenie organu II instancji, materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że wskazane firmy nie dokonały sprzedaży blach złota i granulatu złota na rzecz firmy A. . Podmioty te bowiem nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabyły granulatu złota i blach złota, zatem - nie mogły też dokonać ich sprzedaży na rzecz podatnika. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wykazał dlaczego uznał faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty za niedokumentujące faktycznej sprzedaży blach złota i granulatu złota, tj. za tzw. "puste" faktury. Podkreślić należy, że firmy te stwarzały jedynie formalne pozory istnienia poprzez fakt, że były wpisane do ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym. Podmiot, który wystawia fakturę istnieje, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu granulatu złota i blach złota nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Podatek od towarów i usług, co do zasady skonstruowany jest w sposób nieobciążający przedsiębiorcy. Jednakże, aby zadośćuczynić zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, spełnione muszą zostać odpowiednie wymagania formalne stawiane dokumentom służącym do rozliczenia podatku. Podstawowym wymogiem formalnym jest prawidłowo i rzetelnie sporządzona faktura tzn. odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Podatnik ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu blach złota i granulatu złota od wskazanych wyżej podmiotów zawyżył kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur.

Faktury wystawione na rzecz strony przez wyżej wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji, bowiem gdy sprzedaż nie miała miejsca strona jako nabywca nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwalają na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. stwierdził, że analiza zebranych dowodów dotyczących okoliczności przeprowadzania transakcji zakupu blach złota i granulatu złota przez podatnika świadczy jednoznacznie, że w związku z fakturami VAT wystawionymi przez wskazane firmy i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy ci dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W celu wyjaśnienia okoliczności nawiązywania współpracy z poszczególnymi podmiotami gospodarczymi, które w 2012 r. sprzedawały blachy złota i granulat złota firmie A. oraz sprawdzania ich wiarygodności i rzetelności - organ I instancji wezwał podatnika na przesłuchanie w charakterze strony. [...] nie stawił się jednak w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., co oznacza, że odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie i nie złożył zeznań w charakterze strony.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. pełnomocnik podatnika przesłała odpowiedzi udzielone przez podatnika na wezwanie dotyczące wyjaśnienia sposobu prowadzenia przedsiębiorstwa, pozyskiwania kontrahentów - dostawców blach złota i granulatu złota oraz współpracy gospodarczej z tymi kontrahentami. Z pisma wynika, że szczegółowe opisanie czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez podatnika, jako właściciela, jest trudne, gdyż jako osoba fizyczna odpowiedzialna za całokształt działalności swojej firmy osobiście działał na wielu płaszczyznach, takich jak: nawiązywanie kontaktów handlowych, kupno i sprzedaż towarów handlowych, analiza potrzeb firmy, planowanie i strategia, analiza towaru, poszukiwanie rynku do zakupu towaru i zbytu (targi, wizyty w firmach, spotkania z kontrahentem, rozmowy telefoniczne, przegląd i analiza ofert, itp.), prowadzenie rozliczeń, nadzorowanie zespołu, itp.

Strona wskazała, że nawiązywanie kontaktów z przyszłymi, potencjalnymi dostawcami następowało poprzez dotychczasowych partnerów handlowych, telefonicznie lub poprzez złożenie oferty na targach branżowych w G. lub W.. W rozmowach z potencjalnymi kontrahentami omawiano rodzaj oferowanego towaru, jego cenę, jakość, warunki rozliczenia, dostawy, terminy, itp. Z reguły pierwszą dostawę towaru poprzedzała oferta handlowa i omówienie warunków współpracy. W momencie pierwszej dostawy proszono nowego kontrahenta o okazanie dokumentów organizacyjnych firmy, aby sprawdzić, kto może ją reprezentować, gdzie mieści się siedziba, czy posiada numery identyfikacyjne. Weryfikacji dokonywał głównie właściciel. Nowi kontrahenci okazywali KRS lub zaświadczenie, Regon, NIP i ewentualne zezwolenia. Nigdy nie legitymowano osoby, tylko proszono o dokumenty. Podatnik niektóre dokumenty archiwizował w kopiach.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że główna weryfikacja nowego podmiotu odbywała się przez strony internetowe, umowy zawierano głównie ustnie. Brak towaru, faktury, dokumentów rejestrowych wykluczałby transakcje. Dokonując wyboru płatności - kierowano się kryterium jawności - dlatego zawsze wybierano przelew. Nie legitymowano osób przywożących towar, gdyż przywoziły towar, miały ze sobą dokument sprzedaży. Nie żądano żadnych dodatkowych dokumentów poza potwierdzeniem sprzedaży, faktury zazwyczaj przywożono razem z towarem. Z tych wyjaśnień wynika, że w firmie A. wszelkimi zagadnieniami dotyczącymi nawiązywania współpracy gospodarczej z nowymi kontrahentami oraz sprawdzaniem wiarygodności i rzetelności tych kontrahentów zajmował się jedynie jej właściciel. Także z zeznań pracowników tej firmy przesłuchanych w charakterze świadków nie wynika, aby jakikolwiek pracownik zajmował się tego typu kwestiami (z wyjątkiem księgowej [...]). Ponieważ podatnik odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, oceny w zakresie nawiązania współpracy z poszczególnymi dostawcami blach złota i granulatu złota oraz sprawdzenia ich wiarygodności i rzetelności przez podatnika, dokonano w oparciu o wszystkie pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i ocenę tę poddano konfrontacji z wyjaśnieniami strony, zawartymi w piśmie pełnomocnika z dnia [...] grudnia 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy - w przypadku firmy [...] brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących nawiązania współpracy z ww. podmiotem. Dostawca ten nie był znany podatnikowi, nie został też przez kogoś znajomego polecony i z pewnością nie został poznany na targach branżowych. [...] stwierdził bowiem w prowadzonym wobec niego postępowaniu, że miał zajmować się "obwoźnym" handlem blachami złota, co oznacza, że podatnik nie mógł poznać tego kontrahenta na jakichkolwiek branżowych targach jubilerskich, Z zeznań [...] wynika też wprost, że nie zna firmy podatnika, nie wystawiał na jej rzecz żadnych faktur. Podkreślić również należy, że za maj 2012 r. [...] złożył "zerową" deklarację VAT, w której nie wykazał żadnych nabyć ani sprzedaży.

Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów rejestracyjnych dotyczących firmy [...], [...]. Niewiarygodne jest także stwierdzenie podatnika, jakoby [...] (pracownik podatnika) sprawdził dokumenty tej firmy i przekazał je księgowości, ponieważ pracownik ten przesłuchany w charakterze świadka stwierdził, że nie zna firmy [...] [...]. W związku z tym niewiarygodne jest też stwierdzenie, jakoby kopie tych dokumentów się nie zachowały. Jednakże, w przypadku otrzymania od kontrahenta kopii tych dokumentów (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, decyzja o nadaniu numeru NIP i decyzja o rejestracji VAT) podatnik uzyskałby wiedzę, że przed dokonaniem w dniu [...] maja 2012 r. transakcji z [...], kontrahent ten działał bardzo krótko, gdyż zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] stycznia 2012 r., a numer NIP uzyskał kilka dni wcześniej, tj. w dniu [...] stycznia 2012 r. W dniu [...] kwietnia 2012 r. [...] stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatnik dowiedziałby się również, że [...] nie miał w ogóle zamiaru zajmować się sprzedażą metali szlachetnych, lecz sprzedażą detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Z zaświadczenia tego wynikałoby, że [...] miał siedzibę firmy (i jedyne miejsce działalności) w lokalu znajdującym się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym w miejscowości oddalonej o 100 km od swojego miejsca zamieszkania. Z zaświadczenia tego podatnik uzyskałby też wiedzę, że jego kontrahent jest osobą bardzo młodą, mającą niespełna [...] lat. W przypadku transakcji z firmą [...], [...] podatnik odstąpił też od wymogu dokonania płatności w formie bezgotówkowej, ponieważ zapłatę za fakturę wystawioną przez ten podmiot uregulowano natychmiast, w gotówce. Wbrew wyjaśnieniom strony z dnia [...] grudnia 2015 r., powyższa zapłata gotówkowa nie miała miejsca na rzecz osoby dobrze znanej i sprawdzonej. Z dalszych ustaleń przedstawionych w decyzji organu I instancji wynika, że podatnik przy zakupie towaru od [...] kierował się wyłącznie nieprawdopodobnie niską ceną zakupu, znacznie odbiegającą od ówczesnych średnich cen rynkowych złota. Znaczenie ceny okazało się ważniejsze niż kwestia jakości towaru. Wbrew wyjaśnieniom podatnika o tym, że unikał przypadkowych kontaktów handlowych, przykład zakupu złota od ww., kontrahenta świadczy, że gotów był podjąć ryzyko zakupu od nieznanego, niesprawdzonego kontrahenta, w sytuacji gdy cena była wyjątkowo atrakcyjna. Całokształt opisanych wyżej faktów świadczy jednoznacznie o tym, że wiedza, którą podatnik mógł uzyskać przed zawarciem transakcji, pozwalała na powzięcie podejrzeń co do wiarygodności tego kontrahenta. W przypadku posiadania przez firmę A. dokumentów rejestracyjnych firmy [...], analiza tych dokumentów, w powiązaniu z zaoferowaną ceną, skłoniłaby zapewne podatnika do odstąpienia od tej transakcji. Natomiast fakt, że transakcja ta została jednak przeprowadzona oznacza, iż podatnik nie dołożył co najmniej zasad należytej, zwykłej staranności, a na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcji, w której wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Także w przypadku firmy [...] sp. z o.o. podatnik nie wskazał okoliczności dotyczących nawiązania współpracy z tym podmiotem. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że dostawca ten nie był znany podatnikowi wcześniej, nie był polecony przez innych dostawców i nie został poznany na targach branżowych. Podatnik przedstawił kserokopie dokumentów dotyczących firmy (zaświadczenie o rejestracji VAT, wyciąg z KRS, akt założycielski spółki, umowa nabycia udziałów przez [...], zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, umowę rachunku bankowego spółki). Na podstawie tych dowodów podatnik mógł uzyskać wiedzę, że spółka ta została utworzona zaledwie siedem miesięcy przed dokonaniem z nim pierwszej transakcji, kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a głównym przedmiotem jej działalności miała być produkcja artykułów spożywczych. Natomiast sprawdzając chociażby w Internecie, podmiot, który utworzył tę spółkę, tj., [...] sp. z o.o. sp. j., podatnik mógł uzyskać wiedzę, że jest to biuro wirtualne i już sam ten fakt powinien był wzbudzić u niego wątpliwości. Powszechnie bowiem wiadomo, że działalność spółek powstałych i mających siedzibę w wirtualnych biurach, wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo utworzenia ich w celu związanym z prowadzeniem nielegalnej działalności gospodarczej, w związku z działaniami zorganizowanych grup przestępczych, biorących udział we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych czynności, w celu wyłudzenia podatku VAT. Natomiast, analizując dokonaną pół roku później umowę nabycia udziałów w tej spółce przez [...], podatnik z łatwością mógł dowiedzieć się, że nabywcą jest osoba bardzo młoda, która nie może posiadać doświadczenia w handlu złotem. Zestawienie powyższych faktów, tj. krótki okres działalności i to w zakresie produkcji artykułów spożywczych, niski kapitał zakładowy spółki w stosunku do wartości transakcji, adres siedziby w wirtualnym biurze - powinno wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności nowo poznanego dostawcy granulatu złota. Z wyciągu z KRS z dnia [...] września 2012 r. w ogóle nie wynika, aby [...] sp. z o.o. miała prowadzić działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali szlachetnych. Z kolei oględziny nie tylko pierwszej faktury od ww. spółki, ale również dwóch kolejnych ostatecznie powinny skłonić podatnika do zastanowienia się nad transakcjami z firmą [...] sp. z o.o. Na fakturach tych umieszczona na górze pieczątka firmy [...] sp. z o.o. zawiera bowiem nieistniejący numer NIP: [...], który został przekreślony i zamiast tego dopisano ręcznie prawidłowy numer NIP: [...]. Nie dokonano natomiast analogicznych przekreśleń i poprawek na pieczątkach tej spółki znajdujących się na dole faktur, w miejscu gdzie widnieją podpisy wystawcy, tj. [...]. Co znamienne, analogicznych skreśleń nie dokonano na załączonych do tych faktur dowodach WZ i ze wszystkich tych dowodów wynika że podatnik odebrał granulat złota od podmiotu o nieistniejącym numerze NIP. Dopiero na ostatniej fakturze wystawionej przez [...] sp. z. o.o. (wraz z dowodem WZ) znajdują się pieczęcie tej spółki z jej prawidłowym numerem NIP. Faktury z błędnym numerem NIP dostawcy zawierają, podpisy pracowników firmy A. , tj. [...] i [...]. Z zeznań tych osób przesłuchanych w charakterze świadka nie wynika jednak, aby zwrócili oni uwagę na błędne numery NIP dostawcy i fakt ich przekreślenia, a [...] zauważył, że dopiero podczas przesłuchania, po okazaniu mu podpisanej przez niego faktury zwrócił na to uwagę, dodając, że w ogóle się nad tym nie zastanawiał. Całokształt opisanych wyżej faktów świadczy jednoznacznie o tym, że wiedza, którą podatnik mógł uzyskać przed zawarciem transakcji, pozwalała na powzięcie podejrzeń, co do wiarygodności tego kontrahenta. Stwierdzić należy, że nawet jeśli podatnik nie miałby wtedy jeszcze wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta, to powinny je wzbudzić bardzo niskie ceny zakupu złota, które były niższe od panujących wówczas średnich cen rynkowych i różnica ta wynosiła aż [...]%.

W przypadku firmy [...] sp. z o.o. sp. k. nawiązanie współpracy z podatnikiem nastąpiło z inicjatywy ww. kontrahenta, który poprzez [...] przedstawił telefonicznie ofertę sprzedaży granulatu złota. Podatnik przedstawił dokumenty, które miały dotyczyć firmy [...] sp. z o.o. s.k., ale okazało się, że dotyczyły one także innej firmy, tj. [...] sp. z o.o. Były to: potwierdzenie nadania numeru NIP, zaświadczenie o rejestracji VAT, potwierdzenie rejestracji VAT, postanowienie o wpisie do KRS, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, zaświadczenie REGON, zaświadczenie z ZUS. Na podstawie tych dowodów przed dokonaniem pierwszej transakcji podatnik mógł uzyskać wiedzę, że [...] sp. z o.o. s.k. utworzono niecałe 2 miesiące wcześniej, wpisano ją do rejestru sądowego miesiąc wcześniej, nadano jej numer identyfikacji podatkowej 22 dni wcześniej i zarejestrowano ją jako podatnika podatku od towarów i usług 7 dni wcześniej, a jej siedziba mieściła się w W. przy ul. [...] lokal [...], Natomiast sprawdzając chociażby w Internecie tę spółkę podatnik mógł uzyskać wiedzę, że jej siedziba mieści się pod tym samym adresem co wirtualne biuro i już samo to stwierdzenie powinno było wzbudzić u niego wątpliwości. Zestawienie takich faktów, jak krótki okres działalności, adres siedziby w wirtualnym biurze, wydanie towarów z magazynu, w którym spółka nie prowadziła działalności - powinno wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności nowo poznanego dostawcy granulatu złota. Całokształt tych faktów świadczy jednoznacznie o tym, że wiedza, którą podatnik mógł uzyskać przed zawarciem transakcji i z chwilą dokonania już pierwszej transakcji, pozwalała na powzięcie podejrzeń co do wiarygodności tego kontrahenta. Wątpliwości podatnika powinny wzbudzić ceny zakupu złota, które były niższe od panujących wówczas średnich cen rynkowych i różnica ta wynosiła aż [...]%. Poza tym, uwagę podatnika powinny zwrócić też osoby reprezentujące spółkę tj. [...], [...] i [...]. Jak wynika z zeznań [...] - ww. osoby podatnik niewątpliwie poznał znacznie wcześniej, tj. w 2011 r., jako związane z dostawami towaru dokonywanymi na jego rzecz przez firmę [...] sp. z o.o., która miała siedzibę właśnie we [...]. Z chwilą nawiązania kontaktu z firmą [...] sp. z o.o. sp. k. i po otrzymaniu dokumentów rejestrowych tej spółki kontrolowany wiedział zatem, że spółkę tę prowadzą te same osoby, które były związane z inną spółką, będącą wcześniej kontrahentem podatnika. Już sama ta wiedza powinna była wzbudzić wątpliwości odnośnie rzetelności nowo pozyskanego kontrahenta. Dokonanie dostawy towaru przez te same osoby, ale w imieniu innego, nowo zarejestrowanego podmiotu może świadczyć przecież nie tylko o faktycznym charakterze działalności poprzedniego dostawcy, ale przede wszystkim powinno budzić podejrzenia odnośnie oceny działalności nowo utworzonej spółki. Tym bardziej było to uzasadnione taktem, że pomimo iż formalną siedzibą [...] sp. z o.o. sp. k. była W., to z niektórych dowodów dostawy wynika, że wydanie towarów nastąpiło z magazynu we [...]. Fakt ten jednoznacznie wskazuje na związek działalności [...] sp. z o.o. sp. k. oraz [...] sp. z o.o. i powinien wzbudzić u podatnika wątpliwości co do rzeczywistego dostawcy granulatu złota. Mając na uwadze wyżej przedstawione fakty stwierdzić należy, że kontrahent ten nie został w żaden sposób przez stronę zweryfikowany, lub też weryfikacja ta nie została przeprowadzona należycie. Analiza samych tylko dokumentów rejestracyjnych, w powiązaniu z zaoferowanymi cenami, pozwoliłaby bowiem podatnikowi na podważenie wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta i skutkowałaby zapewne odstąpieniem od tych transakcji.

W przypadku firmy [...] [...], podatnik znał [...] jako pracownika firmy [...], dokonującej zakupów biżuterii od firmy A. . Podatnik w toku postępowania kontrolnego przedstawił dokumenty, które miały dotyczyć tej firmy (potwierdzenie rejestracji VAT, zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej i REGON). Natomiast, [...] zeznał, że nie przypomina sobie, aby podatnik żądał okazania jego dokumentów rejestracyjnych i nie przypomina sobie, aby mu takie dokumenty przekazał. Z ustaleń dotyczących powstania firmy [...] wynika, że dokumenty takie podatnik, mógł uzyskać od [...]. Na podstawie tych dowodów przed dokonaniem pierwszej transakcji podatnik mógł uzyskać wiedzę, że [...] założył firmę i zarejestrował się jako podatnik VAT zaledwie 3 miesiące przed podjęciem współpracy z firmą A. , a siedziba jego firmy mieściła się we [...], pod adresem wskazującym na lokal mieszkalny w wielorodzinnym budynku mieszkalnym. Podatnik prowadząc działalność od wielu lat, w miejscu wyposażonym w monitoring i szczególne zabezpieczenia antywłamaniowe miał zapewne świadomość, że wątpliwe jest aby mieszkanie prywatne posiadało podobne środki bezpieczeństwa, co samo w sobie mogło poddawać w wątpliwość prowadzenie działalności gospodarczej w takim miejscu w zakresie obrotu granulatem złota. Zestawienie takich faktów jak krótki okres działalności firmy, adres siedziby w bloku w lokalu mieszkalnym, brak zgłoszonej działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi - powinno wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności tego dostawcy granulatu złota. Wątpliwości podatnika mogły wzbudzić również niskie ceny zakupu złota od [...] [...], które były niższe od panujących wówczas średnich cen rynkowych i różnica ta wynosiła [...] %. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dołożył co najmniej należytej staranności przy podjęciu decyzji o współpracy z firmą [...] [...] i na podstawie obiektywnych okoliczności co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawca ww. faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stwierdzić również należy, że kontrahent ten nie został w żaden sposób zweryfikowany, lub też weryfikacja ta nie została przeprowadzona należycie. Analiza samych tylko dokumentów rejestracyjnych, w powiązaniu z zaoferowanymi cenami, pozwoliłaby bowiem podatnikowi na podważenie wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta i skutkowałaby zapewne odstąpieniem od tych transakcji.

W przypadku firmy [...] [...] nawiązanie współpracy nastąpiło z inicjatywy [...], który zaoferował podatnikowi sprzedaż blach złota i granulatu złota w imienin [...]. Współpraca podatnika z firmą [...] [...] była ciągła i w okresie 2012 r. otrzymał on 44 faktury od tej firmy. Jak wynika z ustaleń organu I instancji, próba złota, tj. czystość towaru nabywanego od firmy [...] [...] nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania podatnika. Podatnik przedstawił dokumenty, które miały dotyczyć firmy [...] [...] (tj. potwierdzenie rejestracji VAT i zaświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej). Organ I instancji ustalił, że przed zawarciem pierwszej transakcji z firmą [...] [...], która miała miejsce w grudniu 2011 r., podatnik nie posiadał i nie przechowywał jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych dotyczących ww. kontrahenta. Wynika to jednoznacznie z przesłuchania księgowej podatnika tj. [...]. Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów rejestracyjnych firmy [...], a więc już po dokonaniu pierwszej transakcji podatnik mógł uzyskać wiedzę, że [...] założył firmę i zarejestrował się jako podatnik VAT zaledwie 3 miesiące przed pierwszą transakcją z podatnikiem. Ponadto, z wpisu do ewidencji działalności gospodarczej wynikało, że [...] korzysta z adresu poczty elektronicznej innego podmiotu gospodarczego, tj. firmy [...]. Istotna jest również informacja, że na 4 dni przed datą formalnego zarejestrowania działalności, [...] dokonał rozdzielności majątkowej z żoną. Fakt ten świadczy o zabezpieczeniu się [...] już na samym starcie zamierzonej działalności przed potencjalnymi, negatywnymi finansowymi skutkami jej prowadzenia. Dla podatnika, prowadzącego działalność od wielu lat, informacja ta powinna stanowić cenną - tj. negatywną - wskazówkę odnośnie wiarygodności i rzetelności takiego kontrahenta. Zestawienie zatem powyższych faktów, tj. krótki okres działalności, korzystanie z obcego (tj. innej firmy) adresu poczty elektronicznej i ustanie, wraz z początkiem działalności, małżeńskiej wspólnoty majątkowej u [...] - powinno wzbudzić wątpliwości podatnika co do rzetelności tego dostawcy. Wątpliwości powinny wzbudzić też niskie ceny zakupu złota od [...] [...], które były niższe od panujących wówczas średnich cen rynkowych - różnica ta wynosiła [...] %. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. podatnik nie zweryfikował tego kontrahenta, lub też weryfikacja ta nie została przeprowadzona należycie. Analiza samych tylko dokumentów rejestracyjnych, w powiązaniu z zaoferowanymi cenami, pozwoliłaby bowiem podatnikowi na podważenie wiarygodności i rzetelności tego kontrahenta i skutkowałaby zapewne odstąpieniem od tych transakcji.

Organ odwoławczy podniósł także, że kontrahenci najczęściej mieli przywozić blachy złota i granulat złota do podatnika do P., a zatem mógł on dokonać sprawdzenia, czy dysponują oni odpowiednimi pojazdami spełniającymi właściwe normy bezpieczeństwa dotyczące przewozu złota. Kwestionowani kontrahenci, jak [...], [...] sp. z o.o. nie mieli żadnych środków transportu. [...] dysponował wynajmowanym małym, nieposiadającym żadnych zabezpieczeń pojazdem, podczas gdy podatnik posiadał kilka dużych, drogich pojazdów, w tym bankowóz posiadający zabezpieczenia w postaci pojemnika specjalistycznego - nesesera [...] wyposażonego w alarm, system oznaczania pieniędzy farbą, system antynapadowy oraz alarm dymny i dźwiękowy, które uruchamiają się w przypadku kradzieży. Neseser otwierany był przy równoczesnym użyciu 2 specjalnych kluczyków. System alarmowy nesesera wyposażony był dodatkowo w pilota lub uruchamiał się automatycznie. Samochód ten wyposażony był dodatkowo w system monitoringu satelitarnego, system antynapadowy i alarmowy - uruchamiane z pozycji kierowcy.

Podkreślić również należy, że organ I instancji wskazał na wyjątkowo duży wzrost wartości nabyć towarów i usług przez podatnika w roku 2012 w stosunku do lat 2007-2010. Z włączonych do akt sprawy wydruków z systemu RemDat zawierających dane z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika wynika w miarę równomierna wartość tych nabyć w latach 2007-2010, oscylująca w przedziale od ok. [...] mln zł do ok. [...] zł. W roku 2011 nastąpił gwałtowny wzrost tego rodzaju nabyć do niemal [...] mln zł. Z tymi danymi korelują wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazane przez podatnika. W latach 2007-2008 ich wartość była śladowa, po czym w latach 2009-2010 wartości to przekroczyły [...] mln zł. Natomiast w 2011 r., wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przekroczyła [...] zł.

Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe ustalenia organu l instancji dotyczące naruszenia przez podatnika przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 97 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podnosząc, że podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji nie zakwestionował ustaleń poczynionych w tym zakresie.

Organ odwoławczy ustosunkował się też do poszczególnych zarzutów pełnomocnika podatnika podniesionych w odwołaniu.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz - ewentualnie - umorzenie postępowania w sprawie;

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w sprawie cechy oceny dowolnej, co związane jest z zastępowaniem braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy podatkowe oraz z zaniechaniem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący, w tym poprzez pominięcie okoliczności przeczących tezie przyjętej w decyzji organów podatkowych, w szczególności zeznań świadków, z których wynikały stwierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy, co doprowadziło do ustalenia niezgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym wersji stanu faktycznego sprawy,

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przejawiające się w szczególności w braku przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków w sprawie oraz braku przeprowadzenia dowodów z dokumentacji podatkowej działalności gospodarczej wszystkich podmiotów wymienionych w stanie faktycznym sprawy, co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niekompletny materiał dowodowy, prowadząc w konsekwencji do wydania decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario poprzez podejmowanie czynności zmierzających jedynie do wykazania nieprawidłowości działania skarżącego oraz tłumaczenie wszelkich wątpliwości oraz kwestii niewyjaśnionych w sprawie na jego niekorzyść,

3) art. 180 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodów, które nie służyły wyjaśnieniu sprawy, w szczególności wzięcie pod uwagę przy rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy dokumentacji podatkowej kontrahentów skarżącego oraz ich dostawców co do okresów odmiennych niż okres, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, co skutkowało zastosowaniem bezpodstawnie wniosków wynikających z przeprowadzenia tych dowodów do stanu faktycznego niniejszej sprawy,

4) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 190 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie przejawiające się w zastąpieniu dowodu z zeznań świadków przeprowadzeniem dowodu z protokołów ich przesłuchań uzyskanych w toku innych postępowań i włączonych do materiału sprawy, co stanowi naruszenie zasady bezpośredniości postępowania podatkowego i uniemożliwiło uczestniczenie w przesłuchaniach tych osób,

5) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego i poprzez błędne uznanie, iż odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawianych przez dostawców nie działał w dobrej wierze (tj. że wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci wskazani w decyzji jedynie firmowali dostawy faktycznie realizowane przez inne podmioty) oraz nie zachował należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a które to naruszenia prawa procesowego w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy albowiem doprowadziły one finalnie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co z kolei skutkowało zastosowaniem wobec podatnika odpowiednich regulacji prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT,

nadto naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 97 ust. 10 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i będące jej rezultatem uznanie, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wobec niektórych dokonywanych transakcji z powodu niepodania wszystkich danych niezbędnych do zastosowania wobec tych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, w sytuacji gdy dane te zostały prawidłowo podane w korektach faktur, co uprawniało go do skorzystania ze stawki w wysokości 0%, które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego rezultacie odmówiono mu możliwości skorzystania z opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W odpowiedzi skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. skarżący uzupełnił skargę, podnosząc m.in., że Organy Kontroli Skarbowej i inne służby przez wiele miesięcy prowadziły kontrolę oraz inwigilację firmy [...] Sp. z o.o. należącej do [...] z J. – jednego z największych producentów obrączek w Polsce. [...] był głównym odbiorcą złota od firmy [...] [...]. Po bardzo szczegółowej kontroli Urząd Kontroli Skarbowej uznał transakcje za prawdziwe i dokonał wielomilionowego zwrotu podatku VAT. A zatem logiczne jest, że sprzedając towar jednej firmie również sprzedawał innej firmie.

Pełnomocnik skarżącego z urzędu w piśmie z dnia [...] marca 2019 r. odniósł się do odpowiedzi na skargę. Nadto uzupełniając zarzuty podniesione w skardze złożonej przez skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 roku Nr L347, s. 1 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT za poszczególne miesiące 2012 roku.

Nadto pełnomocnik skarżącego rozszerzył zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak podjęcia działań przez organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, także w zakresie dotyczącym nieokreślenia w przedmiotowej decyzji, czy decyzje organów podatkowych powoływane w sprawie i dotyczące podmiotów dostarczających towar skarżącemu oraz ich dostawców, są ostateczne i prawomocne, czy decyzje te zostały zaskarżone do organu odwoławczego lub do sądów administracyjnych, a jeśli tak, to czy zostały one uchylone lub czy też wniesione od nich środki odwoławcze oczekują nadal na rozpoznanie, co dotyczy wskazanych w piśmie decyzji (k.120 akt sądowych).

Ponadto pełnomocnik wniósł o przyznanie kosztów pomocy prawnej nieuiszczonych choćby w części.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w piśmie z dnia [...] maja 2019 r. odniósł się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia [...] marca 2019 r.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do pisma organu z dnia [...] maja 2019 r. stwierdził, że dopiero na etapie postępowania sadowego organ zwrócił się do innych organów podatkowych w celu ustalenia, czy powołane inne decyzje były prawomocne. Ponadto ponownie zwrócił uwagę na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Skarżący natomiast zwracając uwagę na błędy organu podatkowego, absurdy, podkreślił, że sprawa ta ma wpływ na całe jego życie. Nadto stwierdził, że firma już nie działa, a on doznał załamania nerwowego.

W piśmie z dnia [...] maja 2019 r. skarżący złożył skargę na działania Dyrektora UKS w P., oświadczenie [...] z dnia [...] maja 2019 r. i wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich wskazanych w niej zarzutów.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej cytowanych przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez: [...], [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., s.k., [...], [...], nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych (dostaw towarów przez podmioty wykazane jako dostawcy), ale stanowią "puste" faktury, które posłużyły ich odbiorcy, tj. podatnikowi do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego.

Organy nie zakwestionowały samego faktu dysponowania przez skarżącego towarem wykazanym na fakturach sprzedaży, jednak uznały, że analiza zebranych dowodów dotyczących przeprowadzania transakcji zakupu blach złota i granulatu złota przez skarżącego, jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie dołożył co najmniej zasad zwykłej, należytej staranności w związku z fakturami VAT wystawionymi przez wyżej wskazane podmioty. W ocenie organów podatkowych na podstawie obiektywnych okoliczności skarżący co najmniej mógł się domyślać, że uczestniczy w transakcjach, w których wystawcy ci dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W odniesieniu do wszystkich tych podmiotów zasadnicza argumentacja na poparcie tego stanowiska sprowadzała się do następujących twierdzeń: krótki okres prowadzenia działalności tych podmiotów, wirtualne biura, zbyt niska cena blach złota i granulatu złota, w niektórych przypadkach inny przedmiot działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych jest jednak przedwczesne. Nie kwestionując poczynionych przez organ ustaleń, postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 O.p., albowiem w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, nie zrealizowały wszystkich niezbędnych czynności, mając na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego.

Bezsporne w przedmiotowej jest to, że organy nie zakwestionowały samego faktu zakupu przez podatnika złota w takiej ilości, jaką wskazano na fakturze i w tej dacie, która została określona na fakturze. Nie zakwestionowano też zapłaty przez skarżącego ceny za zakupione złoto, szczególnie, że większość płatności dokonana była w formie przelewu bankowego. Organy podatkowe uznały jednak, że w toku innych prowadzonych przez siebie postępowań podatkowych (oraz na podstawie informacji uzyskanych z postępowań karnych) powzięły wystarczającą wiedzę, aby uznać, że niektórzy kontrahenci skarżącego nie posiadali granulatu złota ani blach złota, ponieważ nie prowadzili tak naprawdę działalności gospodarczej. Wobec tego nie mogli oni dostarczyć mu towaru, a zatem przedmiotowe faktury w takim zakresie, w jakim wskazują ich jako sprzedawców towaru, są nierzetelne, wobec czego nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT. Organy uznały jednak, że skarżący zakupił złoto w rzeczywistości od bliżej nieokreślonych dostawców, których tożsamości nie udało się ustalić w toku prowadzonego przez kilka lat postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe pominęły pewne okoliczności ujawnione w sprawie, natomiast inne domniemały, przez co przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedwcześnie uznano, że pewne istotne jego elementy zostały udowodnione. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie właściwie w całości kierowały się jedynie ustaleniami z innych postępowań, w których stwierdzono, że kontrahenci skarżącego i ich dostawcy mieli być podmiotami wystawiającymi fikcyjne faktury. Przyjęcie tego założenia prowadziło do stwierdzenia, że podmioty te nie mogły dostarczać złota skarżącemu, ponieważ nim nie handlowały.

W ocenie Sądu organ II instancji wydał decyzję przedwcześnie, nie ustalając wielu kwestii dotyczących stanu faktycznego sprawy. Stwierdzić należy, że jeżeli bowiem organy nie mogły przeprowadzić jakiegoś dowodu, np. przesłuchania świadka w sprawie, automatycznie przyjmowały, że ta osoba miała coś do ukrycia i nie jest rzetelnym podatnikiem, co potwierdzało tezę organów, że brała udział w oszustwach podatkowych. Jeżeli faktycznie było tak, że dostawcą złota do skarżącego był jakiś nieznany podmiot, to pojawia się kwestia tego, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy tym podmiotem a kontrahentami skarżącego, na rzecz których (co nie zostało podważone) skarżący zapłacił kwoty wynikające z faktury. Kwestia ta została jednak całkowicie przez organy pominięta i niewyjaśniona. Tymczasem organy mogły spróbować zbadać to, do kogo kontrahenci skarżącego przekazywali pieniądze, które skarżący wpłacał na ich rachunki bankowe, chociażby poprzez zobowiązanie tych podmiotów do przedstawienia wyciągów z tych rachunków.

Odnosząc te twierdzenia do poszczególnych podmiotów stwierdzić należy, że w kontekście firmy [...], organy podatkowe powołują się na protokół jego przesłuchania z dnia [...] maja 2014 r. podczas którego przesłuchiwany nie wymienił skarżącego wśród podmiotów, którym dostarczał towar. Zauważyć jednak należy, że [...] w ogóle nie pytano wtedy o kwestie dotyczące dostarczania złota skarżącemu, a zatem okoliczność, że przesłuchiwany nie wspomniał o tym jest dość zrozumiała. Przesłuchanie bowiem dotyczyło tylko jego kontaktu z firmami [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji nie przesłuchano [...] na okoliczność jego transakcji ze skarżącym, ponieważ świadek nie stawiał się na wezwania organu. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji wystosował wezwania na kilka znanych mu adresów, ale pomimo osobistego odbioru, [...] nie skontaktował się w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Sąd zauważa, ze organy podatkowe są wyposażone w instrumenty, które mogą zmusić świadka do stawiennictwa, na przykład przez ukaranie karą porządkową. Z przepisu art. 263 § 3 O.p. nadto wynika, że ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dopełniły tego obowiązku. Zatem nie można uznać, że kwestia transakcji skarżącego z firmą [...] została należycie wyjaśniona, tzn. czy rzeczywiście [...] wystawił sporną fakturę. Przede wszystkim [...] nie okazano faktury wystawionej na rzecz skarżącego i nie mógł się do niej odnieść oraz wyjaśnić faktu wystawiania deklaracji zerowych, tej faktury nieuwzględniających. Nie ulega wątpliwości, iż to organy podatkowe powinny zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, jeżeli chcą wykazać fakt nieopłacenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jeżeli zebranie materiału dowodowego, który by ten fakt ponad wszelką wątpliwość udowadniał, jest niemożliwe, należy z tego wyciągnąć wniosek, iż w tym stanie rzeczy nie jest możliwe udowodnienie podatnikowi ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie było możliwe wydanie przez organy podatkowe decyzji nakładającej na skarżącego konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego, skoro brak było dostatecznych dowodów umożliwiających wydanie takiej decyzji. Organy w żaden sposób nie weryfikowały tego, czy [...] mógł dysponować złotem przeznaczonym do dokonywania transakcji handlowych - jak bowiem wprost jest stwierdzone w decyzji, [...] nie mógł dysponować złotem, ponieważ nie zakupił złota. Nie wzięto w ogóle pod uwagę możliwości tego, że już wcześniej dysponował on złotem, ewentualnie - że nabył złoto z transakcji nierejestrowanych podatkowo - kwestie te nie zostały przez organy wyjaśnione. Organy nie zbadały tego, czy podpis na fakturze "[...]" faktycznie został nakreślony przez [...], mimo tego, że z decyzji wydaje się wynikać, że organy wątpią, aby tak faktycznie było. Organy podatkowe twierdzą, że skarżący w ogóle nie mógł poznać [...], nie wyjaśniają natomiast tego, jak w takim razie została wystawiona przez niego faktura na rzecz skarżącego, na której znajduje się jego podpis. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ powołał się na decyzję organu podatkowego wydaną wobec [...], która nie dotyczyła jednak miesiąca maja 2012 r., a więc nie odnosiła się do czasokresu, kiedy wystawiono fakturę dotyczącą skarżącego. Organ sam to przyznaje, uważając jednak, że ustalenia dotyczące okresu od lipca 2012 r. można także odnieść do maja 2012 r. Zdaniem organu, jeżeli z decyzji wynika, że podmiot w pewnym okresie nie prowadził działalności i wystawiał niedokumentujące rzeczywistości faktury, to ustalenia te można odnieść także do innego okresu działalności tego samego podmiotu. Sąd nie podziela takiego stanowiska, albowiem takie ustalenia zwiększają jedynie prawdopodobieństwo, że tak być mogło także w innym okresie, ale nie można tego przesądzić. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do wniosku, że jeżeli w kontrolowanym okresie podatnik wystawił nierzetelną fakturę, to wystawiał nierzetelne faktury przez cały czas prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

W przypadku firmy [...] sp. z o.o., organ odwoławczy wyraźnie przyznał, że spółka nie mogła posiadać złota, ponieważ w 2012 r. nie dokonywała zakupów złota. Nie ustalono natomiast tego, czy spółka mogła wejść w posiadanie tego towaru w inny sposób. Trudno zatem uznać, na jakiej podstawie organy jednoznacznie stwierdziły, że spółka z całą pewnością nie dysponowała złotem, które mogło być przeznaczone do sprzedaży, skoro w ogóle nie przeprowadzono w tym celu postępowania dowodowego, a jedynie stwierdzono, że skoro złota nie kupiła, to nie mogła go posiadać. W zaskarżonej decyzji wskazano, że nie przesłuchano [...] - prezesa zarządu spółki - ponieważ zmarł on wcześniej. Nie przeprowadzono zatem kluczowego dowodu dla oceny stanu faktycznego sprawy, co nie powinno być okolicznością obciążającą skarżącego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że [...] zeznał, że podpisał odbiór towaru przywiezionego do firmy A. i że faktura mogła być wystawiona przez [...]. Również [...] zeznał, że kojarzy nazwę [...] i przypuszcza, że były transakcje z tą firmą. Po okazaniu mu faktury VAT nr [...] z dnia [...].10. 2012 r. świadek potwierdził, że ją podpisał i zna te dokumenty, a towar odebrał.

Z kolei w przypadku firmy [...] sp. z o.o. sp. k. organy nie wzięły pod uwagę tego, że reprezentujący spółkę [...] (zeznając w dniu [...] maja 2016 r.) oraz [...] (zeznająca w dniu [...] maja 2016 r.), a także [...] (zeznania z dnia [...] lutego 2016 r.) potwierdzili fakt dostarczania skarżącemu towaru. [...] zeznał, że zna firmę A. , kontakt nawiązano prawdopodobnie za pośrednictwem Internetu, lub na targach branżowych. Z zeznań tego świadka wynika, że [...] sp. z o.o. spółka komandytowa zawarła kilka transakcji sprzedaży granulatu złota. Również [...] potwierdziła, że spółka [...] dokonywała transakcji sprzedaży złota firmie A. . [...] wśród odbiorców granulatu złota wymienił firmę A. , twierdząc, że był przy większości dostaw towaru do odbiorców.

W odniesieniu do zeznań tych świadków, organy stwierdziły jedynie ogólnie, że zeznania te uznano za niewiarygodne.

Dodatkowo wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organu II instancji można znaleźć fragment, w którym stwierdzono, że organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. spółka komandytowa na rzecz A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych o czym świadczą m.in. brak możliwości dokonania czynności sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy [...] a [...] sp. z o.o. sp. k., z powodu zawieszenia prowadzenia działalności przez spółkę. Z powyższego fragmentu wynika zatem, po pierwsze, że organy same przyznają, że transakcje dokonane pomiędzy skarżącym a spółką [...] nie zostały w ogóle zweryfikowane pod kątem swojej prawidłowości przez organy podatkowe. Po drugie, ta okoliczność również została uznana za przemawiającą na niekorzyść skarżącego. Jeżeli organ podatkowy nie może z powodu okoliczności niezależnej od niego, a także od podatnika dokonać czynności sprawdzających, to nie powinien automatycznie uznać takich transakcji za niedokonane. Strona bowiem ponosiłaby w takiej sytuacji negatywne konsekwencje zaniechania przeprowadzenia czynności, za które ona nie odpowiadała. Co więcej, logika organu prowadziłaby do tego, że dla organów korzystne byłoby rezygnowanie z czynności sprawdzających przy wystąpieniu jakichkolwiek trudności w ich przeprowadzeniu. W ten sposób bowiem mogłyby się powołać na rzekomą niemożność ich przeprowadzenia, uzasadniającą to, że dane dokumenty nie dokonują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem oczywistym jest, że jeśli organy podważają wiarygodność dokumentów podatkowych i uznają za konieczne dokonanie odpowiednich czynności sprawdzających, to dopiero po dokonaniu tych czynności mogą jednoznacznie stwierdzić, że faktycznie dokumenty te nie są wiarygodne i dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Innymi słowy, to że nie przeprowadzono czynności sprawdzających nie może być traktowane jako okoliczność przemawiająca na niekorzyść skarżącego. Świadczyć to może jedynie o tym, że pewne kwestie nie zostały zbadane przez organy podatkowe. I dopóki nie zostaną one wyjaśnione, nie jest możliwe wydanie decyzji nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty podatku w związku z danymi transakcjami.

Warto przy tym zauważyć, że zawieszenie prowadzenia działalności przez spółkę nie oznacza przecież tego, iż zniszczeniu ulegają księgi podatkowe w spółce. Dokumentacja księgowa spółki [...] jest nadal możliwa do uzyskania, jednak organy podatkowe nie podjęły próby przeprowadzenia żadnych czynności w tym zakresie, a co więcej - zaniechanie to zostało wskazane jako okoliczność świadcząca o nieudokumentowaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych przez wystawiane wobec skarżącego faktury.

Także i w tym przypadku organy ponadto powołały się na decyzję organu podatkowego wydaną wobec tej spółki, która jednak nie dotyczyła października 2012 roku, a więc nie odnosiła się do czasokresu, kiedy wystawiano część faktur dotyczących zakupionego przez skarżącego towaru. Organ odwoławczy sam zresztą to przyznaje, jednak uważa, że ustalenia dotyczące listopada i grudnia 2012 roku można odnieść także do października 2012 roku. Innymi słowy, zdaniem organu jeżeli z decyzji wynika, że podmiot w pewnym okresie nie prowadził działalności i wystawiał niedokumentujące rzeczywistości faktury, to ustalenia te można odnieść także do innego okresu działalności tego samego podmiotu. Tymczasem takie ustalenia zwiększają jedynie prawdopodobieństwo, że tak być mogło także w innym okresie, co zresztą organ przyznaje, pisząc że wnioski wynikające z tej decyzji mogą odnosić się do października 2012 r. Organ wprost zatem przyznaje, że nie wykazał nieprawidłowości w działaniu [...] sp. z o.o. sp. k. w istotnym okresie, a jedynie wskazał na prawdopodobieństwo, że takie nieprawidłowości mogły wystąpić.

Z akt sprawy wynika, że dostawcą spółki [...] było [...] [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że firma ta nie mogła w 2012 roku posiadać granulatu złota, ponieważ w tym roku nie dokonywała zakupu złota. W decyzji również wprost wskazano, że [...] nie udało się przesłuchać w toku przedmiotowego postępowania ani nawet dokonać w jego firmie czynności sprawdzających. Także i w tej sytuacji organy podatkowe automatycznie uznały to za okoliczność świadczącą na niekorzyść skarżącego.

Organy nie wzięły pod uwagę tego, że w zeznaniach z dnia [...] października 2013 roku [...] potwierdził fakt dokonywania nabyć i dostaw metali szlachetnych we własnym imieniu i na własny rachunek.

Również przedstawicieli drugiego dostawcy spółki [...] – [...] [...], [...] nie udało się przesłuchać w charakterze świadka ani przeprowadzić w jego firmie czynności sprawdzających. Tutaj również należy zauważyć, że jego zeznania z [...] maja 2013 roku i [...] czerwca 2013 roku przeczą wersji organów podatkowych.

W odniesieniu do firmy [...] [...] podnieść należy, że [...] potwierdził fakt dostarczania złota skarżącemu, np. w protokole przesłuchania z dnia [...] stycznia 2016 r. Dostawcą tej firmy była spółka [...] - wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego co do [...] należy zatem powtórzyć także w tym miejscu. Jeżeli bowiem organy uznały, że [...] nie mogło posiadać granulatu złota, ponieważ jedynym jego dostawcą była spółka [...], a co do niej istnieją wątpliwości, czy faktycznie takim towarem dysponowała, to wątpliwości te dotyczą także faktu wykazania, czy towarem tym dysponowała [...] [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że [...] nie dysponował w 2012 roku granulatem złota, dlatego, że w 2012 roku nie kupował granulatu złota.

Z kolei w przypadku firmy [...] [...], organy pominęły zeznania [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku oraz [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku i [...] z dnia [...] kwietnia 2014 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, [...] z dnia [...] grudnia 2014 roku, którzy wprost stwierdzili, że byli świadkami tego, jak kontrahenci [...] dostarczali towar skarżącemu, w tym granulat złota.

Sam [...] w swoich zeznaniach z dnia [...] października 2013 roku oraz w protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia [...] sierpnia 2013 roku, potwierdził, że sprzedawał towar skarżącemu.

Co więcej, w analizie materiału dowodowego z dnia [...] grudnia 2014 r. stwierdzono, że [...] przedłożył zdjęcia granulatu i blachy złota, którymi dysponował. Niezależnie zatem od tego, od kogo ten towar on nabył i skąd posiadał na to środki, okolicznością niepodważalną jest, że dysponował on surowcem, od którego później mógł go nabyć skarżący. Okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organy. Co więcej, jeżeli nawet [...] pożyczył od kogoś złoto, to oznaczałoby to, że był on w stanie także nabyć od tej osoby to złoto. Niewykluczone zatem, że kupując od niego złoto, skarżący kupił surowiec, który był własnością innej osoby, a [...] był jedynie pośrednikiem i przekazał do właściciela surowca kwotę, którą zapłacono. Nie zmienia to jednak tego, że [...] niewątpliwie miał dostęp do osób dysponujących złotem i mógł je sprzedawać jako pośrednik, nie informując o tym skarżącego, ani innych swoich odbiorców. Organy tymczasem te kwestię całkowicie zignorowały, mimo tego, że podważa ona przyjętą przez nich wersję wydarzeń.

Organy przyjęły, że dostawcy [...] nie prowadzili działalności gospodarczej.

W przypadku [...] [...] [...] o fakcie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej świadczyć ma m.in. fakt, że unikał on kontaktu z organami podatkowymi (str. 21 zaskarżonej decyzji), co zostało uznane za dowód tego, że ma on coś do ukrycia. Okoliczność ta świadczyć może jednak jedynie o tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie odpowiednich czynności i automatycznie uznały, że brak kontaktu z jakąś osobą musi świadczyć o ukrywaniu się przez nią i potwierdza wszystkie możliwe jej do postawienia zarzuty.

Co do kolejnego dostawcy [...], [...] sp. z o.o., to organy nie uzyskały od spółki dokumentacji podatkowej ani nie przesłuchały prezesa zarządu - [...]. Organy uznały, że w ten sposób podatnik nie wskazał źródeł pochodzenia towaru, a tym samym nie wykazał, że faktycznie tym towarem dysponował. Jednak również można przecież stwierdzić, że to organ nie dokonując czynności dowodowych polegających na zbadaniu dokumentacji podatkowej spółki oraz na przesłuchaniu świadków, nie ustalił tego, że spółka tym towarem nie dysponowała. Organ zatem własne zaniechania przedstawia jako dowód potwierdzający jego tezę. Warto też zauważyć, że organy prowadziły postępowania podatkowe i kontrolne kilka lat po wystawianiu przedmiotowych faktur, a zatem podmioty do których adresowano wezwania mogły po prostu nie funkcjonować pod tymi adresami, co jest generalnie uwagą tyczącą się przedmiotowego postępowania. Brak jest tymczasem w aktach informacji, aby organy skarbowe podjęły szerzej zakrojone próby dotarcia do części podmiotów, których nie przesłuchano w toku przedmiotowego postępowania. W efekcie doszło do kuriozalnej sytuacji gdy okoliczność na którą skarżący nie ma żadnego wpływu - nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej przez kontrahenta jego kontrahenta - została wykorzystana przez organy podatkowe jako okoliczność będącą pretekstem do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia podatku VAT.

Co do kolejnego z kontrahentów [...], czyli [...] [...], to jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, również jego organy podatkowe nie przesłuchały w toku niniejszego postępowania w charakterze świadka, nie wiadomo zatem, czy potwierdziłby on domniemania organów podatkowych.

Na marginesie warto zauważyć, że organy powołują się na to, że wyżej wymienione podmioty nie dokonywały zgłoszeń sprzedawanego przez siebie towaru do urzędu probierczego. Tymczasem zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 1 kwietnia 2011 r. Prawo pobiercze, to wyroby z metali szlachetnych powinny być zgłoszone do odpowiedniego badania. Nie jest to konieczne przy handlu blachami złota i granulatami, ponieważ są one jedynie surowcem, a nie wyrobem z metali szlachetnych. Surowce są z obowiązku ich zgłaszania przy obrocie nimi wyłączone wprost na mocy art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo pobiercze. Organ zatem wziął pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie i ocenie dowodów okoliczność, która nie ma dla niej najmniejszego nawet znaczenia.

Trzeba też zauważyć, że organy podatkowe nie są konsekwentne w swoich twierdzeniach, albowiem wprost stwierdzają one, że [...] i [...] dysponowali jednak środkami na zakup złota i faktycznie korzystali z infrastruktury (fakt, że należącej do innych podmiotów) do prowadzenia działalności. Z jednej strony zatem organy przyznają, że podmioty nie mogły dysponować takimi surowcami (i wobec tego skarżący nie mógł od nich ich nabyć) - z drugiej jednak strony, są zmuszone przyznać, że faktycznie dysponowały one środkami na zakup tego towaru i prowadziły taką działalność korzystając z odpowiedniej infrastruktury innych podmiotów.

Odnośnie firmy [...] podnieść także należy, że do akt sprawy dołączono wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...] stycznia 2019 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem. Z treści tego wyroku oraz jego uzasadnienia wynika, że [...] uniewinniono od zarzutu dopuszczenia do posłużenia się nierzetelnymi tj. nie odzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, fakturami VAT w okresie od [...].02.2014 r. do [...].01.2015 r. Wśród kontrahentów wymieniona została m.in. firma A. . Wyrok ten w związku z treścią przepisu art. 11 P.p.s.a. nie wiąże sądu administracyjnego. Jednak, w świetle tego wyroku, posługując się argumentacją organu, że ustalenia dotyczące działalności określonego podmiotu z jednego okresu można także odnieść do innego okresu działalności, to można by przyjąć, że [...] nie posługiwał się nierzetelnymi fakturami także w 2012 roku.

Stwierdzić należy, że organy podatkowe w większości przypadków rezygnowały z przesłuchania świadków w sprawie i zastępowały ich zeznania protokołami przesłuchań uzyskanymi w toku innych postępowań. Sąd zauważa, że włączanie do akt postępowania materiałów uzyskanych w toku innych postępowań nie jest samo w sobie sprzeczne z prawem, jednak regułą powinno być bezpośrednie przesłuchiwanie świadków, a nie zastępowanie ich zeznań protokołami uzyskanymi z innych postępowań. Stwierdzić należy, że gdyby w przedmiotowej sprawie przynajmniej niektóre czynności były przeprowadzane bezpośrednio z udziałem świadków, to podatnik jako strona mógłby brać udział w ich przesłuchaniach, z prawem do zadawania im pytań.

Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2017 r. wnioskował o przeprowadzenie przesłuchań świadków: [...] - właściciela firmy [...], [...] – właściciela [...] [...], [...], [...] – właściciela firmy [...] i [...] – właściciela zakładu jubilerskiego w I.. W uzasadnieniu tego wniosku (k. 3686- 3690) pełnomocnik podatnika wskazał powody dla których przesłuchanie tych świadków jest konieczne. Głównym argumentem przemawiającym za przeprowadzeniem tych dowodów było wyjaśnienie czy, ewentualnie jakie są powiązania podatnika w zorganizowanej grupie działającej na szkodę Skarbu Państwa i udziału podatnika w tej grupie, co sugerował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na str. 131 uzasadnienia decyzji. Przesłuchanie tych świadków miałoby też na celu ustalenie czy podatnik był świadom działań gospodarczych kontrahentów swych dostawców, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ I instancji oparł swoje stanowisko na zeznaniach świadków prowadzonych przez różne UKS na terenie Polski oraz przesłuchaniach świadków, niezwiązanych z podatnikiem. Świadkowie ci byli przesłuchiwani w związku z dostarczeniem towaru kontrahentom, którzy byli dostawcami podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. (k.3720-3724) (wydanym ponad rok od złożenia wniosków dowodowych) odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków, przede wszystkim z tego powodu, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności stwierdzone innymi dowodami bądź nie mające znaczenia dla spornej sprawy.

W ocenie Sądu, organ niezasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów, albowiem podatnik podważał ustalenia organu w tej kwestii. W takiej sytuacji przeprowadzenie tych dowodów wydaje się być uzasadnione i celowe.

W ocenie Sądu dowody te były przydatne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i mogłyby zbliżyć sprawę do jej wyjaśnienia.

Należy zauważyć, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu takie okoliczności nie wystąpiły. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2018 I SAB/Łd 9/17 stwierdzono, że nie negując wartości decyzji wydanych wobec kontrahentów jako dowodu, chęć pozyskania tego rodzaju dowodów nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnej oceny okoliczności faktycznych sprawy.

Sąd pragnie zauważyć, że bezsporne jest w przedmiotowej sprawie, że przy nawiązywaniu współpracy skarżący domagał się od swoich kontrahentów przedstawienia podstawowych dokumentów dotyczących np. zarejestrowania przez nich działalności jako podatnicy VAT, niezalegania z podatkami oraz figurowania w KRS i REGON. Nieufność wobec kontrahentów mogłoby wzbudzić np. posiadanie informacji, że zalegają oni z zobowiązaniami podatkowymi lub prowadzone są wobec nich postępowania karne skarbowe lub też gdyby towar dostarczył ktoś w ogóle nie powołujący się na podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca, ewentualnie gdyby towar rażąco odbiegał od określonej wcześniej jakości lub ewentualnie pojawiłyby się istotne komplikacje co do jego otrzymania, ewentualnie gdyby pojawiła się od któregoś z kontrahentów choćby sugestia tego, że ktoś inny będzie sprzedawcą. Jednak w przedmiotowej sprawie żadna z takich sytuacji nie wystąpiła.

Z dokumentów jakie posiadał skarżący niemożliwe było uzyskanie wiedzy, że ktoś nie miał możliwości zakupu danego towaru ani nie znał się na obrocie granulatem złota.

Nadmienić także należy, że organy podatkowe oceniają działania skarżącego z perspektywy czasu domagając się tego, żeby w 2012 roku skarżący posiadał taką wiedzę, jaką organy dysponują obecnie oraz by zwracał uwagę na okoliczności, które mogą się wydawać podejrzane jedynie w kontekście wiedzy, której w 2012 roku skarżący nie posiadał.

Reasumując, organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego sprawy opierając się w zasadniczej części na wnioskach wynikających z decyzji dotyczących kontrahentów skarżącego, jednocześnie nie dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wnikliwy, prawidłowy i wyczerpujący.

Organy podatkowe pominęły okoliczności przeczące tezie przyjętej w wydanych przez nie decyzjach, w szczególności zeznań świadków, z których wynikały stwierdzenia przeczące stanowi faktycznemu przyjętemu przez organy. Organy tak naprawdę skupiły się w sprawie na okolicznościach dotyczących innych podmiotów w łańcuchu dostawców, nie dbając o należyte ustalenie stanu faktycznego co do osoby skarżącego.

Jedynie na marginesie należy zwrócić także uwagę na to, że organy przykładają nadmierną wagę do okoliczności niemających znaczenia dla stanu faktycznego sprawy, na przykład tego, że skarżący nie sprawdzał towaru przy odbiorze (co jest irrelewantne, skoro sprawdzał jego jakość później i dopiero po sprawdzeniu jakości towaru dokonywał za niego zapłaty - w przeciwnym wypadku towar był zwracany dostawcy) lub że nie pamiętał szczegółów wszystkich dostaw dokonywanych kilka lat wcześniej.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji co do odmowy dania wiary zeznaniom niektórych świadków, nie spełnia wymogu określonego w art. 210 § 4 O.p. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji jest zobowiązany podać przyczyny, dla których danym dowodom odmówiono wiarygodności. Poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu przejawiającym się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy czyni niewiarygodnymi zeznania świadków (za niewiarygodne uznano m.in. zeznania: pracowników skarżącego, [...], [...], [...], [...]), a także, że poszczególni kontrahenci skarżącego nie mogli dostarczyć granulatu i blach złota, których sami nie posiadali, uchybia postanowieniom przepisu art. 210 § 4 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia wyżej cytowanych przepisów, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] marca 2019 r. rozszerzył zarzut dotyczący naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak podjęcia działań przez organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, także w zakresie dotyczącym nieokreślenia w przedmiotowej decyzji, czy decyzje organów podatkowych powoływane w sprawie i dotyczące podmiotów dostarczających towar skarżącemu oraz ich dostawców, są ostateczne i prawomocne, czy decyzje te zostały zaskarżone do organu odwoławczego lub do sądów administracyjnych, a jeśli tak, to czy zostały one uchylone lub czy też wniesione od nich środki odwoławcze oczekują nadal na rozpoznanie, co dotyczy wskazanych w piśmie decyzji (k.120 akt sądowych).

Sąd nie podzielił tego zarzutu, albowiem nie miał on istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2019 r., organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji uzyskał telefonicznie informacje dotyczące ostateczności decyzji wydanych dla kontrahentów skarżącego i miał wiedzę o ostateczności tych decyzji. Dodatkowo w tym piśmie organ odwoławczy wskazał szczegółowo na ostateczność i prawomocność tych decyzji (k.144- 144v akt sądowych).

W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny i przekonujący. Podnieść należy, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.