Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 346/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 126,- zł (sto dwadzieścia sześć złotych 00/100)) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 3 września 2021 r. nr [...] ustalił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym 10 lipca 2019 r. ojcu Z. M..

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy [...] Wydział I Cywilny postanowieniem z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym 10 lipca 2019 r. Z. M., na podstawie ustawy nabyli: żona S. M., córka B. M. - J. oraz syn J. M., po [...] części każde z nich. Postanowienie o nabyciu powyższego spadku uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2020 r.

W dniu 12 marca 2021 r. do organu wpłynęło, nadane w dniu 10 marca 2021 r. listem poleconym, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w związku z nabyciem spadku po zmarłym Z. M.. Łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych strona określiła na kwotę [...]zł. Wraz ze zgłoszeniem SD-Z2 J. M. złożył kopię aktu zgonu Z. M., kopię wniosku z 8 sierpnia 2019 r., którym S. M. wystąpiła do Sądu Rejonowego [...] o stwierdzenie nabycia spadku po Z. M., kopię pisma z 5 listopada 2020 r. skierowanego przez podatnika do Sądu Rejonowego [...] o doręczenie odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wraz z klauzulą prawomocności. W piśmie przewodnim z 9 marca 2021 r. J. M. wniósł o zastosowanie w sprawie regulacji, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 – dalej: "u.p.s.d."), wyjaśniając jednocześnie, że nie zna ani treści, ani daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym ojcu, bowiem pomimo wystąpienia w listopadzie 2020 r. z wnioskiem do Sądu o doręczenie odpisu postanowienia z poświadczeniem jego prawomocności do dnia sporządzenia pisma z 9 marca 2021 r. odpisu takiego nie otrzymał z Sądu. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych składa natomiast z ostrożności procesowej. Podatnik wskazał ponadto, że z wnioskiem o wydanie odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku po Z. M. w sierpniu 2020 r., wystąpiła również jego matka, która jednak zmarła we wrześniu 2020 r., nie otrzymując przed śmiercią odpisu żądanego dokumentu.

Pismem z 22 kwietnia 2021 r. organ wezwał podatnika do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z dokumentami mającymi wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W reakcji na powyższe wezwanie J. M. złożył: zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym, kopię odpisu postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I Ns [...] o stwierdzeniu nabycia spadku, oświadczenie z 30 kwietnia 2021 r. o niespełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej, oświadczenie o stanie rzeczy na dzień nabycia, w którym strona odniosła się do stanu, wchodzącego w skład masy spadkowej, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz działki ROD. Łączną wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych J. M. określił w kwocie [...]zł. W części I "Uwagi składającego zeznanie" J. M. ponownie wniósł o zastosowanie w sprawie zwolnienia, podkreślając, że postanowienie z Sądu Rejonowego [...] o wyniku postępowania spadkowego zostało wystawione z datą 15 marca 2021 r.

Uzasadniając stanowisko organ wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego z 19 czerwca 2020 r. stwierdzające, że spadek po zmarłym w dniu 10 lipca 2019 r. Z. M., uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2020 r., zatem 6 miesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d. do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia upłynął z dniem 28 grudnia 2020 r. Organ wyjaśnił, że z uwagi na brak dokonania przez J. M., w ustawowym terminie, zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia po ojcu, tj. niespełnienia w sprawie warunku wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., nabycie to podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., czyli jak dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły również okoliczności uprawniające do zastosowania w stosunku do nabycia z 10 lipca 2019 r. regulacji, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

W odwołaniu z 23 września 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 14 marca 2022 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie pozostawia wątpliwości, że data uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, wyznacza początkowy moment 6 miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia w celu skorzystania ze zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] uprawomocniło się z dniem 27 czerwca 2020 r., co oznacza, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, skutkującego zastosowaniem zwolnienia podatkowego upłynął 28 grudnia 2020 r. (27 grudnia 2020 r. przypadał na niedzielę - dzień wolny od pracy). Organ zaznaczył, że skutkiem zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych po członku najbliższej rodziny przed tą datą jest jego objęcie całkowitym zwolnieniem. W rozpatrywanej sprawie nabycie przez J. M. własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu nie zostało jednak zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] do 28 grudnia 2020 r. Nadane zostało ono bowiem listem poleconym w polskiej placówce pocztowej dopiero 10 marca 2021 r. Organ zaznaczył, że termin 6 miesięczny określony w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu.

W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie regulacja art. 4a ust. 1 u.p.s.d. może znaleźć zastosowanie jedynie w stosunku do środków pieniężnych zgromadzonych, na prowadzonych na rzecz spadkodawcy, przez [...] rachunkach bankowych i lokatach terminowych w łącznej kwocie [...]zł, z których udział [...] części, wyrażający się kwotą [...]zł, przypadł odwołującemu. Z wyjaśnień J. M. wynika bowiem, że wiedzę o tym właśnie składniku uzyskał już po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego w sprawie, tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. do dokonania zgłoszenia w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia dla członków najbliższej rodziny. Zdaniem organu w odniesieniu do nabycia środków pieniężnych w wysokości [...] zł spełnione zostały wszystkie przewidziane w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. warunki pozwalające na zastosowanie całkowitego zwolnienia dla członków najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Omawianym zwolnieniem, w ocenie organu odwoławczego, nie może być objęte natomiast nabycie: udziału [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 52 m2, położonym w [...] o wartości [...] zł, udziału [...] części w działce ROD (nasadzenia i altana), położonej w [...] przy ul. [...] o wartości [...] zł. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie wykazał bowiem, że nie posiadał wiedzy o powyższych składnikach masy spadkowej.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, jakoby z uwagi na ograniczenia związane z przeciwdziałaniem rozpowszechniania się wirusa COVID-19 brak było możliwości osobistego zapoznania się z aktami postępowania sądowego, co zdaniem odwołującego stanowiło przeszkodę w uzyskaniu wiedzy na temat prawomocności postanowienia z 19 czerwca 2020 r., w treści odpowiedzi Sądu Rejonowego [...] wskazano, że jakkolwiek z uwagi na trwającą pandemię mogło to być utrudnione, to jednak w okresie od 19 czerwca 2020 r. do 28 grudnia 2020 r. istniała możliwość osobistego zapoznania się z aktami postępowania sądowego.

W skardze z 23 marca 2022 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 4 ust. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie wobec części majątku odziedziczonego po Z. M. oraz całkowicie dowolne przyjęcie, że wiedzę o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku po tym zmarłym strona powzięła już podczas rozprawy, która odbyła się 19 czerwca 2020 r. lub z łatwością mogła tę wiedzę uzyskać z akt postępowania i na tej podstawie ustalić stan masy spadkowej;

2) przepisów postępowania, poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodów z akt postępowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku oraz przesłuchania strony i B. M. - J., co było kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżący uzasadnił poszczególne zarzuty.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W badanej sprawie organy stwierdziły, że w dniu 28 grudnia 2020 r. upłynął 6 miesięczny termin do dokonania zgłoszenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podatnik dopiero w dniu 10 marca 2021 r. nadał listem poleconym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym ojcu. Wobec tego, organy uznały, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W ocenie organów okoliczności pandemii pozostają bez wpływu na ocenę sprawy, bowiem termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. To na skarżącym ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia w ustawowo określonym terminie. Zdaniem skarżącego organ niezasadnie uznał, że zeznanie podatkowe złożył po terminie uprawniającym go do uzyskania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Nie uwzględniono bowiem podnoszonej przez skarżącego okoliczności panującej pandemii COVID-19.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje skarżącemu, bowiem organy nie uwzględniły, że w okresie pandemii COVID-19 obowiązywały szczególne uregulowania prawne dotyczące biegu terminów w postępowaniu administracyjnym.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. - dalej: "ustawa o COVID"), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Z kolei, w myśl art. 58 § 1 k.p.a. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

W rozpatrywanej sprawie w grę wchodzi regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID, który odnosi się do terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony. W rozpatrywanej sprawie czynnością, którą należało wykonać, było dokonanie w terminie 6 miesięcy zgłoszenia nabycia spadku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Podkreślenia wymaga, że w związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził szereg przepisów szczególnych, mających na celu zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego.

Ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID dotyczy także przepisów prawa materialnego (np. wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Kr 256/22; wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., III SA/Gl 177/22; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r., II SA/Go 1022/21). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Od regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym, w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia powyższej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. A skoro tak, to tych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Jest to wynik wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które - zdaniem Sądu - zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenie na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który - co do zasady - w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia.

Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID został dodany 16 grudnia 2020 r. na mocy art. 1 pkt 24 w zw. z art. 10 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255). Wprowadzona nowelizacja nie zawiera przepisów przejściowych. Wspomniany art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID ma zatem zastosowanie także do terminów, którym strona uchybiła przed jej wejściem w życie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I GSK 498/21 stwierdził, że istotne jest to, że ustawodawca nie zadbał o przepis przejściowy w przypadku tej regulacji, więc należy dopuścić założenie, że terminy którym uchybiono przed wejściem w życie omawianego przepisu, ale w okresie obowiązywania stanu epidemii, mogą zostać przywrócone.

Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491). Stan ten obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). Przepis art. 15zzzzzn2 obowiązywał zatem w czasie, w którym skarżący powinien dokonać przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2.

Sąd podkreśla, że od obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia stronie terminu na złożenie wniosku . W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie, organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ustawy o COVID.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wskazaną regulację zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID. Organ poinformuje skarżącego o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i wyznaczy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Organy będą zobowiązane do merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 tytułem nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w wysokości [...] zł.