Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1872/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Danuta Małysz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] "P." sp. z o. o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 577/12 w sprawie ze skargi P. [...] "P." sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] "P." sp. z o. o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 577/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę PPUH "P." Sp. z o.o. w D. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 marca 2012 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 2 listopada 2011 r. umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 2 maja 2011 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za lata 2001-2003 w łącznej kwocie 38.721 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 2 maja 2011 r. Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych złożyła w Urzędzie Skarbowym w D. wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikający ze złożonych korekt deklaracji dotyczących miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), w łącznej kwocie dokonanych wpłat w latach 2001 – 2004. Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Spółka ograniczyła wniosek i wskazała kwoty nadpłaty za poszczególne miesiące lat 2001 – 2003: za 2001 r. – styczeń, od marca do września, listopad i grudzień, za 2002 r. – od stycznia do grudnia, za 2003 r. – styczeń, od marca do czerwca, od października do grudnia, w łącznej wysokości 38.721,00 zł i przeksięgowanie nadpłaconej nadwyżki na poczet ciążących na Spółce zaległości z innych tytułów podatkowych i składek ZUS. Spółka we wniosku nadmieniła, że w lutym 2004 r. poinformowała organ podatkowy o przeprowadzonej kontroli wewnętrznej i stwierdzonych nieprawidłowościach oraz zapowiedziała, że w związku z tym zostaną złożone korekty PIT-4. Przedmiotem kontroli wewnętrznej Spółki były między innymi dokumenty źródłowe w postaci umów zleceń sfałszowanych przez pracowników Spółki w latach 2001, 2002 i 2003. Spółka podała, że dopiero w 2010 r. i w 2011 r. zapadły prawomocne wyroki sądowe stwierdzające, iż wymienione dokumenty zostały sfałszowane przez jej pracowników, co stanowiło podstawę do sporządzenia korekty PIT-4 wraz ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (do wniosku dołączono korekty deklaracji PlT-4).

Ponadto Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 68 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), przewidujące sytuację, w której wnioskodawca dokonuje restytucji skutków prawnych dokumentów sfałszowanych przez osoby trzecie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej w dniu 2 listopada 2011 r. decyzji umorzył postępowanie uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym prawo do złożenia wniosku wygasło.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2012 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 75 § 1 ord. pod. W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 83 § 1 k.c., pozorna umowa zlecenia lub o dzieło jest nieważna z mocy prawa, co spowodowało w momencie dokonania wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie nadpłaty. Powołując się na art. 72 § 1 ord. pod. zarzuciła organowi, że po zakończeniu kontroli podatkowej za rok 2002 i wydaniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2006 r., określającej należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2002, mając świadomość i wiedzę w związku z powstaniem nadpłaty z tytułu zaliczek uiszczanych w związku ze złożonymi deklaracjami PIT-4, nie uwzględnił z urzędu nadpłaty i nie zaliczył jej na poczet zaległości podatkowych. Skarżąca stwierdziła, że organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej przyjmując sfałszowane dokumenty Spółki, o czym ta ostatnia dowiedziała się w lutym 2012 r. Ponadto organ dokonał niewłaściwej analizy materiału dowodowego i wydal błędną decyzję w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. Skarżąca podniosła dalsze zarzuty wskazując w odniesieniu do stwierdzenia, że wygasło jej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. Ponadto dokonując obszernej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 ord. pod.

Następnie przy piśmie złożonym w dniu 19 czerwca 2012 r. Skarżąca złożyła plik dokumentów wraz z dokonaną przez organ I instancji "Analizą materiału dowodowego" z dnia 29 czerwca 2006 r.

Z kolei w piśmie z dnia 8 czerwca 2012 r. – nawiązując do podniesionego przez organ zarzutu przedawnienia – Skarżąca powołała się na powadzone przez organ postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce związane z wydaniem tytułu wykonawczego dotyczącego roku podatkowego 2002. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność, lecz w - ocenie Spółki – skutkowało to przerwaniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT-8) nierozerwalnie łączy się z podatkiem od osób fizycznych (PIT-4). Skarżąca ponadto zarzuciła organowi nie udzielenie jej informacji i pouczeń w przedmiocie zgłaszanych pytań związanych z zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pisma Skarżącej organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie badał, czy dane zobowiązanie wygasło, lecz czy podatnik (płatnik) może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. Skarżąca oświadczyła, że bieg terminu przedawnienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych został przerwany, bowiem dopiero w styczniu 2011 r. miała możliwość wglądu do akt i deklaracji PIT-4 oraz ustalenia, że zostały one sfałszowane, co uniemożliwiło jej wcześniejsze złożenie korekt deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazała, że nie można mówić o przedawnieniu, jeżeli nienależne zaliczki zostały wpłacone w terminie. Podkreśliła także, że zobowiązanie podatkowe nie może dwukrotnie wygasnąć, co potwierdza uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03. W sprawie nie można mówić zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też o wypłacie wynagrodzenia, bowiem osoby te nie świadczyły pracy. Skarżąca występowała do sądu powszechnego o zwrot pobranych wynagrodzeń, lecz pozwy uległy odrzuceniu z uwagi na brak środków na uiszczenia opłat sądowych.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że dla skutecznego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty konieczne jest złożenie stosownego wniosku, a dodatkowo skorygowanej deklaracji podatkowej, co wynika wprost z przepisu art. 75 § 1-3 ord. pod. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie takie musi zostać zainicjowane przez stronę, a nie podejmowane z urzędu przez organ.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Skarżącą w dniu 2 maja 2011 r. organ potraktował jako wszczynający postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 ord. pod.). Sąd omówił instytucję nadpłaty.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w kontekście wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 WSA wskazał, że dotyczyła ona kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, zatem zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 punkt 1 ord. pod., a zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie jednak badaniu podlegało prawo Skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i co za tym idzie zarzutu naruszenia art. 79 § 2 ord. pod.

W niniejszej sprawie organ uznał, że zgodnie z art. 79 § 2 ord. pod., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołany przepis wskazuje na termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wygasa on po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ord. pod. - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd wskazał, że w stanie faktycznym nadpłata powstała (zdaniem Skarżącej) w poszczególnych miesiącach lat podatkowych 2001 – 2003, to jest w momencie zapłaty podatku przez podatnika (za wyjątkiem października oraz grudnia 2003 r., w których zapłata nastąpiła na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego przez organ w dniu 7 czerwca 2004 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09 uznał, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, że odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. W związku z tym przyjąć należy, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym.

Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ord. pod., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). W art. 6 – 9 zawiera ona regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 ord. pod., co oznacza, że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Obowiązująca w tym zakresie od dnia 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 ord. pod.: Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno – prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe, bowiem w związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje.

W pierwszym wypadku w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 ord. pod., wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika (płatnika), który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nastąpienie w przyszłości wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu przedawnienia nie jest ekspektatywą dla organów podatkowych i z terminu przedawnienia, dopóki przedawnienie nie nastąpi, nie wynikają dla organów podatkowych żadne prawa, jak również żadne obowiązki. Wydłużenia terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 ord. pod., chyba że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia.

Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy w momencie wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 ord. pod. nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia. Są to sytuacje, kiedy po dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno – prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w związku ze zdarzeniem prawno – podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu.

W ocenie Sądu, jeżeli przed wejściem w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej (z dniem 1 stycznia 2009 r.) termin wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty jeszcze nie upłynął, do obliczeniu tego terminu zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 ord. pod. w brzmieniu nadanym nowelizacją. W takim wypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po dniu 1 stycznia 2009 r., organy podatkowe winny orzekać na podstawie przepisów, obowiązujących w dacie rozstrzygania sprawy, lecz obowiązek stosowania ustawy nowej nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których prawo to wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., ponieważ takiego skutku materialnoprawnego późniejsza nowelizacja nie może zniweczyć.

W niniejszej sprawie prawo Skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło przed dniem 1 stycznia 2009 r., zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 79 § 2 punkt 1 lit. a) ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., który stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej (przepis ten ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych w roku 2003).

Natomiast do dnia 31 grudnia 2002 r. (tj. w momencie powstania nadpłaty dot. roku 2001 i 2002) kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty regulował art. 80 § 1 punkt 2 ord. pod. W myśl tego przepisu, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 79 § 2 punkt 1 lit. a) i b) ord. pod., tj. w razie wykazania w deklaracjach zobowiązania podatkowego nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacenia zadeklarowanego podatku albo wykazania kwoty podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej albo kwotę nadpłaty lub podatku przypadających do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej.

Zgodnie z wyżej określoną zasadą, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku w niniejszej sprawie, regulowały przepisy ord. pod. w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, a więc sprzed dnia 1 stycznia 2009 r. (w zakresie roku 2003), natomiast w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. (w zakresie roku 2001 i 2002), czyli obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem nadpłaty. Zatem termin do złożenia wniosku przez Skarżącą upłynął po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), w której wykazano zobowiązanie podatkowe dot. roku 2001 i 2002, natomiast w zakresie roku 2003, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W dacie więc złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w dniu 2 maja 2011 r.) jej prawo do dokonania tej czynności niewątpliwie wygasło z uwagi na upływ wskazanych terminów. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Podniesiona więc przez Skarżącą argumentacja dotyczącą powodów złożenia wniosku dopiero w roku 2011 nie może w sprawie odnieść skutku.

Dokonując zatem oceny kwestii dotyczącej skuteczności prawnej złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2003, pomimo dokonania przez Sąd odmiennej kwalifikacji prawnej, WSA uznał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zasad ogólnych określonych w art. 121 § 1 i 122 ord. pod. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone w sposób nie naruszający zasady zaufania do organów podatkowych. Nie podzielił zarzutu, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich, niezbędnych dla załatwienia sprawy działań. W szczególności usprawiedliwienia przytoczonych zarzutów nie może stanowić okoliczność, że organy podatkowe załatwiły sprawę odmiennie od oczekiwań Spółki.

Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących braku udzielenia Skarżącej stosownych pouczeń ze strony organu. Strona będąca spółką prawa handlowego jest profesjonalnym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym, od którego wymaga się znajomości przepisów prawa w zakresie niezbędnym do realizacji celów, dla których została utworzona.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, jeśli takie wystąpią, w tym kosztów zastępstwa procesowego, gdyby takie wystąpiły, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 15 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi na decyzję, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako nie uwzględniającą stanu faktycznego,

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 4, art. 5, art. 6 ord. pod., poprzez niewłaściwe zdefiniowanie podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest środkiem odwoławczym bardzo sformalizowanym. Z uwagi na konieczność spełnienia wymogów formalnych, wskazanych w art. 176 p.p.s.a., od których uzależnione jest przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania, wprowadzony został wymóg sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcę prawnego, a w niektórych kategoriach spraw - doradcę podatkowego i rzecznika patentowego - art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.). Wymóg ten uzasadniony jest także zakresem rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd odwoławczy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Przepis ten interpretowany jest w judykaturze jednolicie jako zakaz precyzowania czy formułowania zarzutów za stronę, niemożność badania, czy wojewódzki sąd administracyjny dopuścił się naruszenia innych jeszcze przepisów, niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11, Lex nr 984581, wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1370/10, Lex nr 907211).

Podstawy skargi kasacyjnej wskazuje art. 174 p.p.s.a. i przewiduje ich dwie - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie prawa procesowego, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Odpowiadające temu przepisowi przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej będzie polegało na wskazaniu konkretnego przepisu, konkretnego aktu prawnego i charakteru naruszania. Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego środek odwoławczy. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że skoro tak, jak w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej wykorzystano obydwie podstawy prawne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 15 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., stwierdzić należy, że jest on bezzasadny.

Na wstępie trzeba wskazać, że art. 15 p.p.s.a. składa się z różnych jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów), a strona skarżąca zaniechała wskazania, który konkretnie przepis został w jej ocenie naruszony. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu, bowiem zasada związania granicami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość jakiegokolwiek doprecyzowania lub uzupełniania podstaw kasacyjnych.

Na marginesie można jedynie dodać, że na ostatniej stronie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jednak nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalanie czy stronie skarżącej chodziło o naruszenie art. 15 czy art. 151 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że Spółce chodziło o naruszenie art. 151 p.p.s.a., to zarzut ten jest bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrola legalności (zgodności z prawem) dokonana przez Sąd pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo, a jej efektem było zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie".

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ, to nie może zastosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to WSA nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej.

Nie sposób uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. wyrażonej art. 120 ord. pod. zasady praworządności, czy też wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W sprawie nie doszło również do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 ord. pod., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 ord. pod. Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty zdaje się, że pominął treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy.

Tymczasem z petitum skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 15 p.p.s.a. miało dojść w ten sposób, że w sprawie oddalono skargę, w sytuacji, gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako nie uwzględniającą stanu faktycznego. W uzasadnieniu środka odwoławczego wymieniono jedynie zasady wynikające z tych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4, art. 5, art. 6 ord. pod., poprzez niewłaściwe zdefiniowanie podatku należy wskazać, że jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił brak przeanalizowania, czy pieniądze przekazane do Urzędu Skarbowego można w ogóle traktować jako podatek.

Wypada zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że autor skargi kasacyjnej ani w zarzucie kasacyjnym, ani w uzasadnieniu środka odwoławczego nie przedstawił właściwej definicji podatku, poza stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe musi wynikać z ustaw podatkowych, a żadna ustawa nie mówi o daninie publicznej wynikającej z fikcyjnego dokumentu. Rację ma organ twierdząc, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie nie dokonano takiego wskazania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

[pic]