Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1011/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 93 a § 1 i § 2, art. 112
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 13.595 (trzynaście tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1011/12

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-wrzesień 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik-grudzień 2005 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Podatnika stwierdzono, że Strona - prowadząca działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu - zaewidencjonowała w rejestrach zakupu m.in. faktury VAT dokumentujące zakup złomu od następujących podmiotów: A. J. W.; B.; C. R. D., M. T.; D. B. D.; E. P.K. oraz Przedsiębiorstwo Usług Remontowych F. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach VAT.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego oraz podatkowego materialnego. Z uwagi na przedstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 25 stycznia 2011 r. Strona wniosła uzupełnienie do odwołania, w którym podniosła okoliczności związane z wniesieniem aportem w dniu 6 listopada 2008 r. przedsiębiorstwa F.H.U.P G. S. B. do nowoutworzonej spółki jawnej H. z siedzibą w K. . W ocenie Strony okoliczność ta spowodowała, że S. B. przestał być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji wskazana osoba nie mogła być adresatem decyzji określającej jej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji organ kontroli skarbowej obowiązany był umorzyć przedmiotowe postępowanie w stosunku do S. B. oraz wszcząć nowe postępowanie za ten sam okres w stosunku do spółki jawnej H. W tej sytuacji Podatnik wniósł o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik-grudzień 2005 r. określając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił opinii odwołującego się, w myśl której postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. B. powinno zostać umorzone, a następnie organy podatkowe powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej H., jako następcy prawnego. Zdaniem organu drugiej instancji to S. B. jest stroną tego postępowania. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że ustawodawca użył w ww. przepisie (w § 2) zwrotu "stosuje się odpowiednio". Jednakże "odpowiednio" nie oznacza - przy stanie faktycznym zaistniałym w rozpatrywanej sprawie - pełnego, bezwarunkowego zastosowania przepisu art. 93 § 1 do zdarzenia uregulowanego w art. 93 § 2 pkt 2 ustawy.

Należy bowiem zwrócić uwagę, wskazał organ odwoławczy, na fakt, że uregulowania zawarte w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do takiej sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia w obrocie prawnym przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków następstw podatkowych zakończonej działalności, a w jego miejsce powstaje nowy podmiot gospodarczy i podatkowy. Natomiast norma prawna zawarta w art. 93a § 2 pkt 2 powołanej ustawy odnosi się do takiej sytuacji, w której podmiot przekształcany w dalszym ciągu pozostaje w obrocie prawnym podmiotem praw i obowiązków (mimo, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej), w tym w zakresie następstw podatkowych zakończonej działalności. Regulacja ta odnosi się bowiem do przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia i zaprzestania prowadzenia działalności, nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz może być nadal podmiotem praw, jak i obowiązków w zakresie wierzytelności lub zobowiązań zaistniałych w okresie jej bytu prawnego. Innymi słowy, w opinii organu odwoławczego osoba fizyczna - pomimo jej formalnego wyrejestrowania - zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawała czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie oznacza, że przestaje istnieć podmiot praw i obowiązków podatkowych za okresy, w których prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił również, że brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, albowiem sp. jawna H. ponosiłaby odpowiedzialność nie jako podatnik, ale jako osoba trzecia, która to odpowiedzialność ma charakter posiłkowy.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych na wstępie fakturach VAT.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł S. B. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w szczególności art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w stosunku do podmiotu nieistniejącego, tj. S. B., w sytuacji gdy przedsiębiorstwo zostało w całości wniesione aportem do sp. jawnej H.

Wojewódzki Sąd Administracyjny za trafny uznał zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 133§1 O.p. Sąd uznał bowiem, że zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. spółka H. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki FHUP S. B.. Stało się tak dlatego, że z woli ustawodawcy cytowany przepis zrównał w skutkach podatkowo prawnych wniesienie przez osobę fizyczna do spółki nie posiadającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w § 1 tegoż przepisu. Stąd też należy przyjąć, że z chwilą wniesienia rzeczonego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu przestał istnieć podatnik VAT S.B. prowadzący działalność gospodarcza pod firmą FHUP G., zaś we wszelkie jego obowiązki (jak i prawa) wstąpiła spółka jawna H.. Sąd zaznaczył przy tym, że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 551 ksh. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w §2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem "odpowiedniego" stosowania reguł wyrażonych w § 1.

Sąd nie podzielił poglądu organu co do tego, że art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dotyczy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, która z momentem przekształcenia nie ulega prawnemu unicestwieniu, lecz nadal może być podmiotem praw i obowiązków podatkowych.

Nie zgodził się również z organem, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie, z wyłączeniem art. 112 § 1 O.p. Sąd zaznaczył jednocześnie, że H. nie jest osoba trzecią w stosunku od S. B., prowadzącego działalność gospodarcza pod Firmą FHUP G., lecz następcą prawnym tego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12 uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że przekształcenie przedsiębiorstwa skarżącego polegało na wniesieniu aportem jego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki jawnej. Odbyło się to na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, o czym jednak skarżąca, wbrew temu co podnosi, nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie. Powiadomienie o przekształceniu podatniczka skierowała bowiem jedynie do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który był organem prowadzącym postępowanie podatkowe wobec podatniczki. Decyzja organu drugiej instancji zawiera już prawidłowe oznaczenie strony. Istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana w innej formie przez tenże podmiot. Na gruncie prawa prywatnego przyjmowane jest w związku z tym, że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (vide S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, tom II, Warszawa 1997 r. s. 1272 i n.) W prawie podatkowym te dwie konstrukcje prawne tj. następstwo prawne i przekształcenie pociągają za sobą identyczne skutki – wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (vide C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009 r. wyd. III). Regulacje ich zostały ujęte w jednym rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych" (rozdział 14 działu III). Ordynacja podatkowa odróżnia te podmioty, utożsamia jednak skutki tych przekształceń. Przepis art. 93a tej ustawy reguluje między innymi skutki przekształcenia polegające na zmianie formy prawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach której osoba ta dalej prowadzi działalność nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh, ale na mocy art. 93a O.p. w § 1 przewidziano następstwo prawne w prawie podatkowym w stosunku do takich podmiotów, a § 2 postanowiono że przepis § 1 stosuje się odpowiednio. Pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zakresie podatku od towarów i usług, przy braku przepisów szczególnych, na spółkę przekształconą przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych, nawet wtedy, gdy przekształcana jest spółka niemającą osobowości prawnej. W tym zakresie prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko jak również zastosowana wykładnia przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 112 O.p. odpowiada prawu. Jednak skoro przekształcenie spółki nastąpiło po wszczęciu postępowania podatkowego, zaś skarżący poinformował organ podatkowy na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to trudno – zdaniem sądu kasacyjnego – podzielić stanowisko Sądu I instancji, by określenie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako strony skarżącego skutkować miało nieważnością tej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na fakt, iż spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmanta w okolicznościach takich jak te, które zostały przedstawione w postanowieniu z 12 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 1140/12, którym skierowano pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na przedstawione powyżej pytania, z uwagi na zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz tożsamy stan faktyczny, miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FZ 59/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazane postanowienie podnosząc, że co prawda sprawa podatkowa skarżącego dotyczy w istocie możliwości odliczenia podatku naliczonego w podobnych okolicznościach, jak wskazane w pytaniach prejudycjalnych, jednak kontrola sądowoadministracyjna wykazała, że decyzja organu drugiej instancji została wydana wobec niewłaściwego podmiotu, a więc istota materialnoprawna sprawy zeszła na drugi plan. Na obecnym etapie postępowania WSA, jako sąd któremu sprawa została przekazana, jest w świetle art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta nie odnosi się zaś w żadnej mierze do kwestii będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, bowiem koncentruje się na tym, czy S. B. może być stroną postępowania w zakresie objętym tą sprawą.

Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy na tym etapie postępowania - a taki jest literalny wymóg art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - od odpowiedzi Trybunału na wskazane pytania prejudycjalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedsiębiorstwa osoby fizycznej , która w trakcie postępowania wniosła swoje przedsiębiorstwo aportem do nowoutworzonej spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej – spółki jawnej. Wydając zaskarżoną decyzję organ przyjął ,że stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa jest S. B. natomiast strona wywodzi ,że doszło do przekształcenia polegającej na wniesieniu przez podatnika przedsiębiorstwa osoby fizycznej S. B. aportem do firmy H. Spółki Jawnej. Konsekwencją tego przekształcenia jest zatem, w ocenie strony pełna sukcesja podatkowa podmiotu , do którego przedsiębiorstwo to zostało wniesione.

W rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenie nabiera fakt, że już wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. rozpatrywał skargę S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. mocą , której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik-grudzień 2005 r. określając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okresy. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Orzeczenie tutejszego Sądu oddalające skargę zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 490/12, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Wpływ tego faktu na ponowne rozpoznanie skargi S. B. przez tutejszy Sąd wynika z treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p..p.s.a.". Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach ( por. np. postanowienie NSA w Warszawie z 25 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1464/11, wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 6/11 ).

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie stwierdził on , przede wszystkim , że nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na podzielenie .

Dokonując wykładni przepisów art. 93 a § 1 i § 2 Op. oraz art. 112 Op. a także powiązanych z nimi przepisów kodeksu spółek handlowych mającymi w sprawie zastosowanie, dokonał analizy istoty przekształcenia ( transformacji ) jako zmiany formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot - stwierdzając , że podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany , gdyż prowadzona przez niego działalność , przy wykorzystaniu tego samego majątku , będzie kontynuowana w innej formie prawnej , przez tenże podmiot . Oznacza to ,że w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja a nie następstwo prawne . Jednakowoż skutki przekształcenia jak i następstwa prawnego są takie same – wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki. Zauważono dalej ,że wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego , tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest tożsame z przekształceniem w rozumieniu art. 551 ksh , jednakże na mocy art. 93a w § 1 Op. przewidziano następstwo prawne w przepisach prawa podatkowego w stosunku do takich podmiotów , a w § 2 postanowiono ,że przepis § 1 stosuje się odpowiednio. W dalszej kolejności po dokonaniu wyliczenia sytuacji w jakich na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa możliwa jest sukcesja podatkowa sąd odwoławczy zauważył ,że zakres przejmowanych praw i obowiązków w takich sytuacjach jest determinowany przez rodzaj dokonanego przekształcenia. Efektem dokonanej analizy powołanych w uzasadnieniu przepisów prawa było zaakceptowanie dokonanej wykładni przez sąd I instancji przepisów art. 93a § 2 pkt 2 Op. oraz art. 112 Op. jako odpowiadającej prawu.

A zatem z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika ,że w sytuacji wniesienia przez S. B. jego przedsiębiorstwa jako osoby fizycznej do spółki jawnej H. w K. , konsekwentnie przyjmując za uprawniony pogląd sądu I instancji, NSA zgodził się , że organy naruszyły przepisy art. 93a § 2 pkt 2 Op . w związku z art. 133 § 1 Op. na skutek odmowy przyjęcia ,że z chwilą wniesienia przez podatnika jego przedsiębiorstwa do spółki jawnej doszło do przejścia czy też wstąpienia przez H. Sp. J. we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki FHUP S. B.. Stanowisko to jest konsekwencją zrównania w skutkach podatkowo prawnych wniesienia przez osobę fizyczną do spółki nie posiadającej osobowości prawnej swego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w takiej spółce, z sukcesją podatkową spółek , o których mowa w §1 art. 93a Op. Moment wniesienia przedmiotowego przedsiębiorstwa na pokrycie wkładu spowodował ,że przestał istnieć podatnik VAT S. B. prowadzący działalność pod firmą FHUP G. S.B. , zaś we wszelkie jego obowiązki ( jak i prawa ) wstąpiła spółka jawna. W ocenie sądu I instancji rozpoznającego sprawę po raz pierwszy ocena prawna tam wyrażona przyjęta jako prawidłowa przez NSA w wyroku z 29 czerwca 2012 r. , którą jest związany sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę na mocy art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.s.p.a., jednoznacznie dowodzi ,że nie można mówić jak chce tego organ podatkowy o niepełnej i warunkowej sukcesji podatkowej , a wręcz przeciwnie w przedmiotowej sprawie oznacza to , pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad takiej sukcesji . Jej nietypowość odnoszona to sytuacji z § 1 art. 93a Op. ( jako typowej ) powoduje ,że z woli ustawodawcy zasady tam wyrażone mają być stosowane odpowiednio a nie wprost w niniejszej sprawie. Będąc związany tymi poglądami prawnymi jako decydującymi o kierunku rozstrzygnięcia, Sąd niniejszym stwierdza ,że na skutek błędnej wykładni przepisów dotyczących prawidłowego oznaczenia strony doszło do naruszenia prawa o kardynalnym dla jej wyniku znaczeniu. Mając to na uwadze , za sądem I instancji orzekającym w dniu 1 grudnia 2011 roku oraz poglądem prawny NSA wyrażonym w sprawie jako sądem II instancji wskazać należy , że postępowanie a zatem i decyzja zaskarżona w zakresie wymierzenia podatku od towarów i usług objęta zakresem przedmiotowej sprawy winna być wydana a postępowanie prowadzone nie wobec S. B. lecz w stosunku do jego następcy prawnego tj. H. Spółki jawnej.

Uznając ,że kwestia ta ma decydujący wpływ na dalszy tok sprawy, co implikuje z kolej , bądź też otwiera możliwość dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zaskarżonym zakresie, Sąd odstąpił od jej przeprowadzenia. Dostrzeżone bowiem naruszenie prawa ma charakter zasadniczy i najdalej idący w aktualnym stanie sprawy.

Stanowisko to wydaje się być akceptowane także choć pośrednio, lecz wyraźnie w postanowieniu NSA wydanym w niniejszej sprawie w dniu 26 marca 2013 r. sygn. akt I FZ 59/13 , w którym sąd ten klarownie zaznaczył , że wobec poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w wyroku w sprawie kasacyjnej ( jw. ) z uwagi na zagadnienie właściwego oznaczenia strony – podmiotu w tej sprawie , istota materialnoprawna zeszła na drugi plan. Co więcej w tymże postanowieniu NSA po raz kolejny przypomniał sądowi wojewódzkiemu o związaniu go wykładnią prawa dokonaną przez NSA w sprawie I FSK 490/12 artykułując , że w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga to, czy S. B. może być stroną postępowania w zakresie objętym tą sprawą. Sąd rozpoznający sprawę po raz kolejny całkowicie stanowisko to podziela.

Końcowo , sąd wskazuje ,że znane mu jest z urzędu rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1183/12 , dotyczącej tego samego podatnika S. B. w przedmiocie podatku VAT za 2006 r. mocą , którego skład rozpoznający tamtą sprawę nie podzielił poglądu wyrażonego przez NSA w sprawie I FSK 490/12 , stwierdzają ,że tenże podatnik był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów roku 2006 w podatku od towarów i usług. Według tamtego rozstrzygnięcia odmienność oceny stanowisk pomiędzy składami rozpoznającymi te sprawy ( za 2005 r. i za 2006 r.) wynika z pominięcia w wyroku NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 490/12 tego ,że ustawodawca nakazał do sytuacji określonej w § 2 pkt 2 art. 93 a Ordynacji podatkowej stosowanie § 1 tego przepisu odpowiednio.

Mając jednakowoż na uwadze zakres związania sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę po raz drugi, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny , Sąd w składzie niniejszym zastosował się do niej wprost i w pełnym zakresie bez względu na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądowych w innych sprawach ( por. wyżej wskazane postanowienie NSA w sprawie sygn. akt II OSK 1464/11).

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić ,że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 93a § 2 pkt 2 Op. na skutej jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie ,że w sprawie pomimo przekształcenia jakie miało miejsce w jej okolicznościach, stroną postępowania podatkowego jest S. B. a nie H. Spółka jawna w K., i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zastosuje się do oceny prawnej podniesionego zagadnienia , zawartej w rozważaniach objętych uzasadnieniem zapadłego rozstrzygnięcia.

Uznając , z uwagi na powyższe, że skarga ma usprawiedliwione podstawy, WSA Ł. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a ) p.p.s.a. , orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podatnie art. 152 p.p.s.a.. Natomiast orzekając o kosztach postępowania Sąd oparł się na przepisach art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm. ).

AKE.