Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 164/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 469/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 4 września 2012 r., sygn. akt: I SA/Sz 469/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. z 2005 r. - dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2011 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe i kwotę podatku do zapłaty za poszczególne miesiące 2009 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r. wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. a także ustalenia wynikające z przeprowadzonych kontroli podatkowych. Z materiału tego wynikało, że skarżący w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem pod firmą P.H.U. P. J. K. dokonując zakupu złomu od przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, który to towar odsprzedawał następnie wyłącznie na rzecz przedsiębiorców. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie pozwoliło na stwierdzenie, że podatek naliczony od towarów i usług wskazany przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "T" sp. z o.o. oraz G. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie podlegał odliczeniu, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że skoro nie doszło do faktycznego nabycia złomu, jego dalsza odsprzedaż spółce A. również była niemożliwa. W tym zakresie organ kontroli zwrócił uwagę, że skarżący nie miał możliwości technicznych aby samodzielnie wykonać dostawy złomu do tej spółki, bowiem nie posiadał sprzętu załadunkowego, nie dokonał zakupu takich usług a także nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym dostosowanym do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie wykazało zatem, że skarżący w 2009 r. wprowadził do obrotu prawnego 95 faktur VAT stwierdzających sprzedaż złomu o wartości netto 824.965,74 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 181.493,15 zł, która faktycznie nie została dokonana.

W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. i kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do ustalenia, że faktury VAT wystawione w 2009 r. przez skarżącego lub w jego imieniu i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji odnotował, że spółka T., od której skarżący miał kupować złom została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2005 r., jednak nie zgłosiła działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym i nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nadto ustalono, że numer identyfikacji podatkowej, którym się posługiwała był fikcyjny. Organ nie dał także wiary zeznaniom świadka R. O., który jako pracownik skarżącego miał przez prawie cały 2009 r. przewozić złom zakupiony w spółce T. uznając, iż były one niespójne, ogólnikowe i częściowo ze sobą sprzeczne. Ponadto zeznania tego świadka w zestawieniu z informacją uzyskaną z Zarządu Morskiego Transportu G. S.A. nie potwierdziły, aby w 2009 r. wydano przepustki umożliwiające wjazd na obszar portu samochodów o określonych numerach rejestracyjnych należących do skarżącego. Na fikcyjność tych transakcji wskazywał także brak posiadania przez skarżącego odpowiedniego zaplecza do składowania i przeładunku złomu.

Organ odwoławczy uznał, że również zakup złomu przez skarżącego od firmy G. K. nie został poparty żadnymi dowodami potwierdzającymi jego dostawę, co oznacza że podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie podlegał odliczeniu.

W kwestii sprzedaży przez stronę złomu spółce A., organ odwoławczy wskazał, że poza fakturami dotyczącymi transakcji skarżący nie dysponował innymi dokumentami potwierdzającymi te czynności. Nadto z ustaleń organów kontroli wynikało, że skarżący nie posiadał odpowiedniej ilości towaru pozwalającego zrealizować dostawy zgodnie z treścią faktur wystawionych dla tej spółki. Ponadto ustalono, że faktury sprzedaży złomu przez skarżącego w większości przypadków wystawiła spółka A. nie mając do tego stosownego upoważnienia skarżącego.

Odnosząc się zaś do zarzutów strony co do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa Spółki T. (A. Z.), organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie to było niemożliwe, albowiem świadek ten przebywał poza granicami kraju i mimo kilkakrotnych wezwań, nie doszło ono do skutku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie;

- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Op., poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenia postępowania w sposób przewlekły;

- art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do niezasadnego zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, analiza faktur zakupu złomu od spółki T., firmy G. K. czy zakwestionowanych rachunków D. Z. w połączeniu z analizą dokumentów dotyczących używania środków transportu skarżącego a często brakiem takiej dokumentacji jak również niemożność wykazania przez skarżącego dysponowania odpowiednim zapleczem do przeładunku zakupionego i sprzedanego złomu potwierdzają trafność ustaleń i ocen organów podatkowych.

Także informacja uzyskana od Zarządu Portu Morskiego G. S.A. odnośnie nieodnotowania wjazdu na teren portu samochodów o określonych numerach rejestracyjnych przemawia – zdaniem Sądu - za trafnością ustaleń organów podatkowych, że wystawione przez spółkę T. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnosząc się zaś do braku przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań prezesa spółki T., Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż organ kontroli wzywał wnioskowanego świadka trzykrotnie na przesłuchanie, uzyskując informację jego pełnomocnika że przebywa za granicą. W tym stanie rzeczy, Sąd mając na uwadze informacje uzyskane od innych spółek współpracujących z T., z których wynikało, iż kontakty pomiędzy nimi a skarżącym miały miejsce w 2006 r., za zasadne uznał pominięcie przez organy wnioskowanego dowodu, zwłaszcza, że w toku postępowania organy ustaliły, że faktury wystawione w 2009 r. przez spółkę T. dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane a nie że spółka ta nie istniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie sprzedaży złomu spółce A. stwierdził, że ustalenia i oceny dokonane przez organy podatkowe pozwalają na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez skarżącego mające potwierdzać sprzedaż złomu tej spółce są fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistej sprzedaży i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w tych fakturach a równocześnie, jako faktury wystawione przez skarżącego i zawierające wykazany w nich podatek, zobowiązują wystawcę do zapłaty wykazanego w nim podatku (art. 108 § 1 ustawy o VAT).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe dokonując ustaleń co do zakresu prowadzonej przez skarżącego w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, dokonały oceny nie tylko dokumentów potwierdzających zakup czy sprzedaż złomu, lecz również czynności, które transakcjom winny były towarzyszyć, zwłaszcza w zakresie przemieszczenia zakupionego i sprzedanego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył także, że organ kontroli podjął szereg działań w celu wyjaśnienia sprawy m.in. potwierdzających realność działań spółki T. podejmując próby ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Badając zarzuty naruszenia prawa Sąd nie stwierdził, by postępowanie kontrolne i podatkowe było prowadzone niezgodnie z przepisami prawa a za zasadnością tego zarzutu nie przemawia - zdaniem Sądu - brak przeprowadzenia dowodu z zeznać prezesa spółki T.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony. W tym miejscu Sąd wskazał, że bezspornym jest, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu 23 czerwca 2010 r. a ustanowiony w sprawie pełnomocnik złożył w organie pełnomocnictwo 15 października 2010 r., natomiast kontrolę podatkową u skarżącego i dalsze czynności w sprawie podejmowano po 28 lutego 2011 r., tj. po dacie wystawienia upoważnienia do kontroli, a więc gdy w sprawie skarżącego reprezentował pełnomocnik.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia przez stronę przeciwną oraz organ pierwszej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

-. 145 § 1 pkt 1 art lit. c) P.p.s.a. polegające na jego niezastosowaniu i naruszeniu przez stronę przeciwną i organ pierwszej instancji art. 122, 187 § 1, 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolna ocenę, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w szczególności, że przedmiotem transakcji wyszczególnionych w tych fakturach nie mógł być wskazany w nich towar;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do faktycznego obrotu złomem;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt: II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo naruszenia przez stronę przeciwną oraz organ pierwszej instancji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu przypomnieć należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi tego naruszenia, wówczas nie może stosować tego przepisu.

Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji Sądowi pierwszej instancji można zarzucić naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

W rozpatrywanej natomiast sprawie skoro Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie to jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej.

W tej sytuacji również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a nie zasługuje na aprobatę. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy nie stwierdził naruszenia przepisów podstępowania, oddalił skargę.

5.4. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty art. 122, 187 § 1, 191 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z zeznań prezesa spółki "T" –A. Z.

Dokonując oceny powyższych zarzutów, w szczególności odnosząc się do argumentacji mającej potwierdzać ich zasadność, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności powinien sformułować zarzut naruszenia art. 188. O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zauważyć ponadto należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na jakie konkretne okoliczności A. Z. miałaby zostać przesłuchana. Z powołanych w skardze kasacyjnej argumentów można się jedynie domyślać, że świadek miałby zeznać, że spółka "T." w 2009 r. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dostarczyła skarżącemu sporny złom. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta wynikała ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, które pozwoliło ustalić, że "T" sp. z o.o. w 2009 r. nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Nadto z przeprowadzonych oględzin rzekomego miejsca prowadzenia działalności tej spółki wynikało, że nie miała ona siedziby na ul. [...]w G. Ponadto Zarząd Morskiego Portu G. poinformował, że spółka ta nie figuruje w rejestrze umów jako podmiot wynajmujący nieruchomości znajdujące się pod tym adresem. Okoliczności wynajmowania tej nieruchomości nie potwierdziły również inne podmioty, które mogłyby mieć w tym zakresie jakąkolwiek wiedzę, tj. K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

Wprawdzie zgodnie art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Wniosek dowodowy musi dotyczyć jednak okoliczności istotnej dla sprawy. Z drugiej jednak strony nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania świadka skoro organ podatkowy posiada już obszerny materiał dowodowy pozwalający dokonać ustaleń w sprawie. Tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie organ podjął próby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jednak z uwagi na przebywanie ww. osoby poza granicami kraju okazały się one nieskuteczne.

Należy także zauważyć, że na okoliczność, iż faktury wystawione w 2009 r. przez "T." dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przemawiają także – poza brakiem prowadzenia działalności przez tę spółkę – także inne dowody. W szczególności zwrócić należy uwagę na brak dysponowania przez skarżącego sprzętem do załadunku i transportu dla realizacji dostaw dla Spółki A. a także brak zakupu takich usług. Nadto skarżący nie dysponował magazynem i terenem do składowania złomu w ilościach wskazanych na przedmiotowych fakturach. Prawidłowo natomiast za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania pracowników Spółki A., którzy mimo dużej częstotliwości dostaw (od 5 do 20 w miesiącu) nie potrafili wskazać rodzaju przyjętego złomu, osoby od której złom był odbierany czy jakim środkiem transportu był dostarczany.

5.6. W sprawie nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sformułowanymi zarzutami autor środka zaskarżenia wskazał na naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego, a w szczególności, że przedmiotem transakcji wyszczególnionych w tych fakturach nie mógł być wskazany w nich towar,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do faktycznego obrotu złomem,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przez to prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Autor skargi kasacyjnej nie zawarł jednak żadnej głębszej argumentacji naruszenia tych przepisów. W odniesieniu do tych zarzutów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono jedynie, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej uważa bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy.

Jednak odnośnie wadliwości ustalenia stanu faktycznego, nie sformułowano, jak wyżej wskazano, skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, czy też wyrok z 30 sierpnia 2011 r. o sygn. I FSK 1151/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).