Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1060/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: par. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz. 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Inwestycją w obcym środku trwałym jest każde ulepszenie tego środka, jeżeli wartość tej inwestycji przekroczy określone minimum /w 1999 r. - kwotę 2.500 zł/.

TEZY

Inwestycją w obcym środku trwałym jest każde ulepszenie tego środka, jeżeli wartość tej inwestycji przekroczy określone minimum /w 1999 r. - kwotę 2.500 zł/.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. J. Antosik (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi D. K. i A. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących 1400 (jeden tysiąc czterysta) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1060/02

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – określił A. i D. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 26.233,50 zł i zaległości w tym podatku w kwocie 5.339,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd uznał, że A. K. zawyżył koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 16.878,29 zł, w tym:

- z tytułu wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 3065,97 zł; są to wydatki związane z pracami dotyczącymi umieszczenia zestawu przystankowego - kiosku handlowego z wiatą przystankową (używanego przez podatnika na podstawie umowy najmu) w pasie drogowym; prace te obejmowały wykonanie zasilania elektrycznego oraz demontaż istniejącej wcześniej wiaty; wydatek dotyczący demontażu (800 zł) był związany z posadowieniem kiosku, gdyż bez tego demontażu nie byłoby możliwe postawienie kiosku w konkretnym miejscu,

- z tytułu zakupu dwóch kas fiskalnych w łącznej kwocie 6480 zł; podatnik w tym samym dniu od tego samego kontrahenta nabył kasy za kwotę 4960 zł i usługę serwisową za kwotę 1520 zł; zgodnie z informacją sprzedawcy usługa ta dotyczyła zakupionych kas i obejmowała następujące czynności: szkolenie personelu, programowanie bazy towarowej w kasach, wdrożenie kas w istniejący system komputerowy "S."; stosownie do § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.) wartość usługi serwisowej powinna powiększać cenę zakupu kas, które w konsekwencji winny być zaliczone do środków trwałych, a z uwagi na ich wartość przekraczającą 2500 zł (3240 zł - wartość kasy z usługą serwisową) – amortyzowane stosownie do § ust. 3 wym. rozporządzenia,

- z tytułu zaksięgowania wydatków w łącznej wysokości 2010,31 zł na zakup wieży "Sony" (1310,66 zł) oraz rękawiczek, portfela, napojów alkoholowych, lotek, igieł plastikowych do lotek i gry elektronicznej; wydatki te nie mają związku z osiąganymi przychodami; podatnik nie wskazał, jaki związek miały poniesione wydatki z przychodami z działalności prowadzonej w zakresie sprzedaży detalicznej, prowadzenia punktu lotto i punktu przyjęć w zakresie fotografowania,

- z tytułu wydatków w łącznej kwocie 5322,01 zł związanych z adaptacją lokalu biurowego i pomieszczeń magazynowych; podatnik oświadczył, że lokal wynajmowany przez niego od spółdzielni mieszkaniowej został przystosowany dla potrzeb firmy, w tym celu postawiono trzy ścianki działowe (poprzednio były tylko trzy pomieszczenia), zamontowano dwoje drzwi, w toalecie położono glazurę, a na podłogach w korytarzu i toalecie terakotę, w dwóch oknach zamontowano żaluzje; oznacza to, że przeprowadzono prace związane z adaptacją lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jest to inwestycja w obcym środku trwałym), a nie – jak twierdził podatnik – prace o charakterze odtworzeniowym.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymała w mocy wymienioną decyzję I instancji. W uzasadnieniu w szczególności podano, że znaczna część wydatków na prace w wynajętym lokalu (tj. w kwocie 9305,79 zł) została poniesiona w związku z pracami o charakterze remontowym, ale pozostałą część (5322,01 zł) wydatkowano na przebudowę i doposażenie pomieszczeń. Przez remont rozumie się wykonanie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego można uznać za remont. Urząd słusznie przyjął, że wydatki w kwocie 5322,01 zł związane z przebudową pomieszczeń i zwiększeniem ich komfortu, tj. postawieniem trzech ścianek działowych, położeniem glazury i terakoty, zakupem drzwi i założeniem żaluzji są wydatkami powodującymi ulepszenie obcego środka trwałego, a więc stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Stosownie bowiem do § 2 ust. 2 pkt 1 wym. rozporządzenia w sprawie amortyzacji... do środków trwałych zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko organu I instancji w zakresie uznania za inwestycję w obcym środku trwałym wydatków związanych z posadowieniem zestawu przystankowego i wykonaniem przyłącza elektrycznego w kwocie 3065,97 zł oraz w zakresie powiększenia ceny nabycia kas fiskalnych o wartość usługi serwisowej. Podkreślono, że w § 6 ust. 4a wym. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. użyto określenia "w szczególności", co oznacza, że podano przykładową listę kosztów związanych z nabyciem środków trwałych powiększających ich cenę nabycia w przypadku poniesienia tych wydatków do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podatnik nie nabył programów komputerowych, lecz kasy fiskalne oraz poniósł wydatek związany z ich uruchomieniem niezbędnym, aby mogły być przekazane do użytkowania. Jeżeli chodzi o wydatek na zakup wieży "Sony", to podatnik oświadczył, że wieży tej (nabytej 25.05.1999 r.) nie było w biurze do czasu rozpoczęcia kontroli do 18.09.2000 r., gdyż była w naprawie u znajomego, który miał grzecznościowo usunąć istniejące uszkodzenia, a ponadto że 19.09.2000 r. wieża została przywieziona do biura, chociaż naprawa została wykonana tylko w części; w biurze oprócz wieży znajduje się radiomagnetofon zakupiony w marcu 1999 r. W świetle tych faktów trudno zgodzić się z argumentacją, że przedmiotowy zestaw był wykorzystywany w prowadzonej działalności. Fakt, że sprzęt był uszkodzony i że bez uzasadnienia znajdował się poza firmą daje podstawy do nieuznania wydatku poniesionego na jego zakup za koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w firmie znajdował się już radiomagnetofon zakupiony w marcu 1999 r. Odnośnie do wydatków na zakup napojów alkoholowych, rękawiczek portfela, lotek, plastikowych igieł do lotek i gry elektronicznej, zauważono, że z przedłożonych przez podatnika dowodów nie wynika, komu i z jakiej okazji były wręczane upominki w postaci wymienionych przedmiotów, a sam fakt sfinansowania tego wydatku nie stanowi podstawy do uznania go za koszt uzyskania przychodów.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik małż. K. zarzucił naruszenie przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180, 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że:

- prace wykonane w wynajętych pomieszczeniach miały charakter remontowy (odtworzeniowy), nie stanowiły, jak uznała Izby Skarbowa, przebudowy i doposażenia, a tym samym inwestycji w obcym środku trwałym; lokal ten od chwili wynajęcia miał charakter użytkowy a nie mieszkalny, zaś z uwagi na jego zły stan techniczny wymagał remontu. Zakres wykonanych robót budowlanych nie wykracza poza prace remontowe, mianowicie prace związane z przemieszczeniem toalety mają charakter typowo odtworzeniowy, a nie przebudowy czy adaptacji. Po remoncie najęty lokal nie zmienił przeznaczenia na skutek przeprowadzonych prac – nadal pozostał lokalem użytkowym. W wyniku dokonanych robót nie nastąpiło ulepszenie najmowanych pomieszczeń, bowiem nie nastąpił mierzalny wzrost ich wartości użytkowej. Niezasadne jest także zakwestionowanie wydatków na zakup zamków (377,90 zł) i żaluzji (393,70 zł). Jedynymi wydatkami, które mogą być sporne, są zakupy związane z wybudowaniem ścianek działowych, o ile oczywiście szczegółowa analiza wykazałaby, że łączny ich koszt przekroczył 2500 zł, jednak takiej analizy organy podatkowe nie dokonały, co stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

- wydatki na usługę serwisową, obejmującą szkolenie personelu, programowanie bazy towarowej w kasach i wdrożenie kas w istniejący system komputerowy, nie zwiększają ceny nabycia kas fiskalnych, ponieważ koszty uruchomienia programów i systemów komputerowych stosownie do § 6 ust. 4 wym. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. mogą odnosić się wyłącznie do powiększenia ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych (tutaj programów komputerowych), a nie do środków trwałych – nie mogą powiększać ceny nabycia komputerów (tutaj kas fiskalnych);

- brak jest podstaw, aby koszty demontażu innego obiektu (wiaty przystankowej stanowiącej własność MPK) , niezwiązanego z obiektem nowym (najęty kiosk) miały podwyższać wartość obiektu nowego. Izba Skarbowa nie podała, na jakiej podstawie wartość przyłącza energetycznego (2245,89 zł) doliczyła do wartości usługi demontażu wiaty przystankowej (800 zł). Przyłącze to (zewnętrzne), którego wartość nie przekroczyła 2500 zł, jest odrębnym obiektem (wg KRŚT zaliczonym do rodzaju 260 lub 261). Ponadto najmowany kiosk nie stanowił własności podatnika, stąd przypisywanie kosztu demontażu nie do kiosku, lecz do zupełnie innego środka trwałego, jakim była linia energetyczna zasilająca zewnętrzna, jest zupełnym nieporozumieniem;

- wieża "Sony" jest rzeczowym składnikiem majątku przedsiębiorstwa, niezaliczonym do środków trwałych, a organy podatkowe nie stwierdziły, aby wieża nie była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służyła celom osobistym albo bez uzasadnienia znajdowała się poza siedzibą przedsiębiorstwa, co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czasowe przekazanie wieży do naprawy stanowi w świetle doświadczenia życiowego wystarczające uzasadnienie jej braku w danym momencie w firmie;

- niezasadne jest stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie udowodnił związku między wręczonymi souvenirami czy skromnym poczęstunkiem kontrahenta a uzyskiwanymi przychodami. Podkreślono, że wydatki ponosi się w celu uzyskania przychodu w rozumieniu potencjalnej możliwości ich uzyskania, a nie rezultatu. Ponadto wydatki poniesione na souveniry są śladowe w stosunku do obrotu, nie ma również wymogu, aby na dowodach dokumentujących zakup upominków była zawarta adnotacja, komu i z jakiej okazji były one wręczane.

Podniesiono także, że skarżący w dniu 6 kwietnia 2001 r. wpłacili zaległość podatkową określoną w decyzji Urzędu Skarbowego z [...] uchyloną następnie decyzją Izby Skarbowej z [...]. Jednak w dniu 29 października [...] Urząd Skarbowy jednostronnie zarządził zwrot części tej kwoty wraz z odsetkami, a pozostałą część zaliczył na poczet należności z tytułu VAT. Zaś zgodnie z art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, iż nie nastąpiło to z jego winy. W konkretnym przypadku skarżący nie ponoszą winy za dokonanie zwrotu podatku przez Urząd Skarbowy po uchyleniu jego decyzji przez Izbę Skarbową, dlatego odsetki za zwłokę winny być naliczone do dnia dokonania zwrotu przez Urząd, a nie do dnia ponownego wydania decyzji. Ponadto w skardze zarzucono Izbie Skarbowej naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącym przed wydaniem decyzji terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Odnośnie do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę podniosła, że kwota wpłacona przez skarżących na podstawie uchylonej następnie decyzji stała się nadpłatą, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji nadpłata podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie do wydatków uznanych przez organy podatkowe za wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych, za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące wydatków w kwocie 3065,97 zł związanych z wykonaniem przyłącza elektrycznego i demontażem wiaty przystankowej. Przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych stosownie do § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DzU nr 6, poz. 35 ze zm.), obowiązującego w 1999 r., zalicza się do środków trwałych podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych. Jedynie przepis § 6 ust. 9 powołanego rozporządzenia stanowił, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się, stosując odpowiednio ust. 3 i 5; przepisy te określają zasady powiększania wartości początkowej środka trwałego o wydatki na jego ulepszenie (ust. 3) oraz pojęcie kosztu wytworzenia jako wartości początkowej środka trwałego (ust. 5). Dlatego za inwestycje w obcych środkach trwałych należy uznać działania podatnika polegające na wytworzeniu nowego środka trwałego niebędącego własnością tego podatnika oraz polegające na ulepszeniu już istniejącego środka trwałego, który nie stanowi jego własności.

Wskazanemu zakresowi pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym w żadnym wypadku nie odpowiadają roboty polegające na zdemontowaniu niestanowiącej własności skarżącego A. K. wiaty przystankowej. Roboty te nie doprowadziły przecież do ulepszenia żadnego istniejącego środka trwałego ani - tym bardziej – do wytworzenia nowego środka trwałego. A wobec tego, że wartość wydatków poniesionych na te roboty wyniosła 800 zł, to wartość pozostałych wydatków (na wykonanie przyłącza energetycznego do wynajętego przez skarżącego kiosku handlowego), które organy podatkowe niezasadnie zsumowały z wydatkami na demontaż wiaty, nie przekracza 2500 zł (p. § 2 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.). Dlatego również wykonanie tego przyłącza nie musiało zostać zaliczone przez skarżącego do środków trwałych (jako inwestycja w obcym środku trwałym).

Natomiast odnośnie do wydatków poniesionych na roboty budowlane w lokalu wynajętym od spółdzielni mieszkaniowej, to przede wszystkim należy zauważyć, że znaczna część tych robót (na kwotę 9305,79 zł) została uznana przez organy podatkowe za roboty remontowe, a jedynie część (na kwotę 5322,01 zł) – za inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu użytkowym stanowiącym własność wynajmującej spółdzielni mieszkaniowej), polegającą na jego ulepszeniu. Należy przy tym zgodzić się z organami podatkowymi, że wskazane przez nie roboty budowlane polegające na postawieniu nowych ścian działowych, zamontowaniu nowych drzwi oraz położeniu w łazience i korytarzu glazury i terakoty, których wcześniej tam nie było, nie stanowiły robót odtworzeniowych (remontowych), lecz ulepszające wynajmowane pomieszczenia; ulepszenie to polegało na przebudowie wynajętego lokalu (zmiana rozkładu pomieszczeń przez postawienie nowych ścian działowych i montaż drzwi) i jego modernizacji (położenie glazury i terakoty), nazwanej przez Izbę Skarbową niezbyt precyzyjnie doposażeniem lokalu. Nie można przy tym podzielić stanowiska strony skarżącej, że o wyłącznie odtworzeniowym charakterze spornych robót może świadczyć okoliczność, że i przed tymi robotami, i po ich wykonaniu wynajęty lokal miał charakter lokalu użytkowego; charakter inwestycyjny mogą mieć także roboty, których skutkiem nie jest zmiana charakteru lokalu, a jedynie jego przystosowanie (adaptacja) do określonych potrzeb używającego, czy modernizacja. Niezasadny jest także pogląd, że warunkiem uznania określonych robót za inwestycję w obcym środku trwałym polegającą na jego ulepszeniu jest mierzalny wzrost wartości użytkowej tego środka. Należy zauważyć, że przepis § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. odnosi się przede wszystkim do ustalania wartości początkowej własnych środków trwałych, konkretnie – określa on zasady powiększania wartości początkowej środków trwałych o sumę wydatków na ich ulepszenie; stanowi on m.in., że jedną z przesłanek powiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na jego ulepszenia jest ustalenie mierzalnego wzrostu wartości początkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Przepis ten do ustalania wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych ma jedynie odpowiednie zastosowanie (§ 6 ust. 9 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.). Natomiast nie ma on bezpośredniego zastosowania do ustalenia, czy w ogóle dane działanie podatnika odnoszące się do środka trwałego niestanowiącego jego własności może być uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Oznacza to, że inwestycją w obcym środku trwałym będzie każde ulepszenie tego środka, oczywiście jeżeli wartość tej inwestycji przekroczy określone minimum (w 1999 r. kwotę 2500 zł, stosownie do § 2 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r.).

Jednakże, chociaż sąd nie zgodził się z wyżej przedstawionymi argumentami skargi, to uznał, że w zakresie wydatków na inwestycje w wynajętym lokalu (stanowiącym obcy środek trwały) sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Jak już o tym była wcześniej mowa, roboty w wymienionym lokalu miały zróżnicowany charakter – i odtworzeniowy, i inwestycyjny. Wobec tego, organy podatkowe powinny wyodrębnić poszczególne rodzaje robót i podać, w jaki sposób ustaliły ich wartość. Tego rodzaju danych brak jest nie tylko w uzasadnieniach decyzji, ale także w aktach podatkowych; znajduje się w nich jedynie zestawienie wszystkich wydatków związanych z robotami w wynajętym lokalu na ogólną kwotę 16.214,38 zł (k. 177), czyli taką, którą początkowo Urząd Skarbowy (w pierwszej swojej decyzji z dnia [...], następnie uchylonej decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]) uznał w całości za wydatki na ulepszenie lokalu. Brak jest natomiast jakiejkolwiek analizy tych wydatków, przede wszystkim przypisania poszczególnych wydatków (w zestawieniu na k. 177 akt podatkowych podano jedynie pozycje księgi podatkowej, w których zaksięgowano wydatki na poszczególne materiały i ich wartość oraz dopisano rodzaj zakupionego materiału) do określonego rodzaju robót. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób organy podatkowe ustaliły wartość robót uznanych za poniesione na ulepszenie lokalu. Stanowi to niewątpliwe naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 – chociaż nie w stopniu rażącym, jak stwierdzono w skardze – oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wątpliwości może budzić uznanie za ulepszenie lokalu założenia żaluzji, w sytuacji, gdy brak jest ustaleń co do rodzaju tych żaluzji; istotne jest przecież, czy żaluzje te zostały zamontowane w taki sposób, że skarżący będzie mógł je zdemontować bez ich uszkodzenia i przenieść w inne miejsce (wtedy stanowiłyby jedynie wyposażenie), czy tez nie – wtedy stanowiłyby trwałe ulepszenie wynajętego lokalu. Natomiast wymienione w skardze wydatki na zakup zamków w ogóle nie zostały wskazane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych jako wydatki poniesione na ulepszenie lokalu. Jednakże sprawdzenie tego przez sąd jest niemożliwe z uwagi na to, że brak jest wyspecyfikowania wydatków uznanych za poniesione na ulepszenie lokalu.

Jeżeli chodzi o zarzuty odnoszące się do wydatków na usługę serwisową związaną z zakupionymi kasami fiskalnymi, to sąd nie uwzględnił zarzutów skargi. Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) "za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności..." i tu wymienia się przykładowe koszty. Z użytego w tym przepisie sformułowania o naliczeniu kosztów związanych z zakupem do dnia przekazania środka trwałego do używania wynika, że nie chodzi tu wyłącznie o koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, ale o wszystkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego środka trwałego aż do momentu przyjęcia do używania. Chodzi więc o koszty bezpośrednio związane z nabyciem, ale także z przystosowaniem środka trwałego do używania u podatnika. Należy zatem zgodzić się z poglądem J. Zubrzyckiego, M. Grzybowskiej i M. Wieczorek-Froni: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2003 r., s. 101 (wypowiedzianym na gruncie analogicznego, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2001 r., przepisu art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że omawiane koszty nie odnoszą się wyłącznie do zakupu jako dostawy, gdzie okresem zakończenia ich naliczania jest moment przyjęcia do magazynu, lecz do zakupu jako operacji zakończonej dopiero w momencie przyjęcia środka trwałego do używania. Wystarczy zatem, że koszty te będą związane z przyjęciem do używania zakupionego środka i zostaną naliczone (a więc będą znane co do rodzaju i kwoty) do dnia przekazania środka trwałego do używania; p. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2003 r., s. 452. Należy przy tym podkreślić, że wymieniony w § 6 ust. 4a rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. katalog kosztów jest otwarty, co oznacza, że za koszty te mogą być uznane także inne niewymienione w tym przepisie.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że usługa serwisowa dotyczyła zakupionych kas fiskalnych – była ściśle związana z ich zakupem; została wykonana przez sprzedawcę tych kas i od jej wykonania zależało przekazanie zakupionych kas fiskalnych do używania. Wskazuje na to informacja podana przez sprzedawcę kas, będącego jednocześnie wykonawcą usługi serwisowej (stwierdzająca, że usługa serwisowa obejmuje szkolenie personelu, programowanie bazy towarowej w kasach i wdrożenie kas w istniejący system komputerowy "S."); do prawidłowej obsługi kas w zakresie stosowanym przez nabywcę (tzn. w sposób umożliwiający także współpracę kas z istniejącym wcześniej u nabywcy systemem komputerowym) konieczne było przeszkolenie pracowników nabywcy w zakresie ich eksploatacji oraz odpowiednie skonfigurowanie programu pracy kas z programami komputerowymi używanymi przez nabywcę. Jednocześnie koszty usługi serwisowej zostały naliczone (w dwóch fakturach wystawionych równocześnie z wystawieniem dwóch faktur dotyczących sprzedaży poszczególnych kas) przed przyjęciem kas do używania. Z powyższych względów za zasadne należy uznać zaliczenie spornych wydatków na usługę serwisową do kosztów związanych z zakupem w rozumieniu § 6 ust. 4a, powiększających cenę nabycia kas fiskalnych. Należy przy tym wyjaśnić, że koszty te nie dotyczyły uruchomienia programów komputerowych jako wartości niematerialnych i prawnych – jak stwierdzono w skardze – ale przygotowania do uruchomienia kas fiskalnych jako środków trwałych; na usługę serwisową nie wystawiono jednej faktury, tylko dwie czyli tyle samo co zakupionych kas, co oznacza, że w istocie były dwie usługi serwisowe – każda z nich przyporządkowana do poszczególnej kasy.

Zasadne są natomiast zarzuty skargi dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup wieży "Sony", będącej zużywającym się stopniowo rzeczowym składnikiem majątkowym niezliczonym do środków trwałych. Izba Skarbowa nie uznała tego wydatku za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) z uwagi na fakt, że wymieniony sprzęt był uszkodzony i znajdował się bez uzasadnienia poza siedzibą przedsiębiorstwa. Jednocześnie jednak Izba nie stwierdziła, że uznaje za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że właśnie z powodu awarii sprzęt ten został oddany do naprawy. A jest przecież oczywiste, że w wypadku przekazania do naprawy niesprawnego urządzenia, nie może ono znajdować się w siedzibie przedsiębiorstwie. Uznanie zatem przez Izbę Skarbową, że jest to nieuzasadniony powód znajdowania się go poza siedzibą przedsiębiorstwa stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i wskazanego art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezrozumiałe jest przy tym powoływanie się przez organy podatkowe na okoliczność, że w przedsiębiorstwie skarżącego znajdował się wtedy radiomagnetofon w sytuacji, gdy organy te nie wskazały, jaki to mogło mieć konkretnie wpływ na nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku na zakup innego podobnego sprzętu (wieży "Sony").

Z kolei niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do drobnych wydatków na zakup napojów alkoholowych, rękawiczek, portfela, lotek, igieł do lotek i gry elektronicznej, chociaż należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów nie musi wystąpić rezultat w postaci przychodu, wystarczy sama potencjalna możliwość jego uzyskania. Zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" wcale nie oznacza, że w wyniku dokonania danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód. Wystarczy występowanie zależności miedzy poniesionymi kosztami a samą możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Należy przy tym brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość) i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia (a nie rzeczywiste osiągnięcie) przychodu. Tak więc jest możliwe uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w ramach wydatków reprezentacyjnych na zakup drobnych upominków wręczanych przez podatnika swoim kontrahentom, czy na zakup artykułów służących częstowaniu tych kontrahentów. Jednakże jednocześnie warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika zależności tego wydatku z możliwością przyczynienia się go do osiągnięcia przychodu, czyli, że celem tego wydatku było rzeczywiście osiągnięcie przychodu. W konkretnych warunkach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że skarżący A. K. przede wszystkim powinien wykazać, że wymienione przedmioty – z zasady służące celom osobistym – rzeczywiście zostały wręczone jako upominki kontrahentom lub zostały przeznaczone do poczęstunku tychże kontrahentów. Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że sam fakt sfinansowania wydatków na zakup tego rodzaju przedmiotów nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Podatnik powinien jeszcze wykazać, komu i w jakich okolicznościach wymienione przedmioty wręczył jako upominki (zużył do poczęstunków).

Niezasadny jest także zarzut odnoszący się do naliczenia odsetek za zwłokę. Strona skarżąca, wskazując na art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, myli zwrot podatku ze zwrotem nadpłaty. Zwrot podatku to np. dokonany przez organ podatkowy zwrot podatnikowi różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług; jeżeli został on dokonany nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej z winy podatnika (np. z powodu błędnie sporządzonej przez niego deklaracji podatkowej) to – stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – traktuje się go jako zaległość podatkową. Natomiast nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (przez podatnika) – p. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Pierwsza decyzja Urzędu Skarbowego określająca zaległość podatkową (z dnia [...]), którą skarżący zapłacili, została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. Wobec uchylenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, zapłacona przez skarżących kwota stała się nadpłatą. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) obowiązkiem organu podatkowego było zaliczenie z urzędu tej nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku – zwrot tej nadpłaty. Organ podatkowy jest obowiązany dokonać zwrotu nie później niż w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 76 § 1 pkt 1 lit. c/ Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) i – jak wynika z treści skargi – tak się stało w rozpatrywanej sprawie (decyzja Izby Skarbowej o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego została wydana [...], a zwrot nastąpił 29 października [...]). Stosownie do art. 77 § 2 pkt 1 w związku z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia zapłaty przez podatnika. Oznacza to, że w wypadku ponownego określenia wysokości zaległości podatkowej – po uprzednim uchyleniu poprzedniej decyzji i zwrocie wynikającej z tego tytułu nadpłaty – organ podatkowy powinien określić wysokość odsetek za zwłokę do dnia ponownego wydania decyzji (stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), a nie do dnia dokonania zwrotu nadpłaty, jak tego bezpodstawnie domaga się strona skarżąca.

Natomiast naruszenie przez Izbę Skarbową przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270).

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji. Mimo uwzględnienia skargi sąd nie orzekł w przedmiocie – przewidzianej w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – kwestii wykonania uchylonej decyzji, ponieważ kwota spornej zaległości podatkowej, jak oświadczył pełnomocnik skarżącego na rozprawie, została zapłacona. W związku z powyższym kwestia wykonania tej decyzji jest bezprzedmiotowa.