Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 982/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 622/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...], 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. J. kwotę 10.854 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 622/11 oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej P. ustalił, że małżonkowie H. i J. J. ponieśli wydatki w wysokości 2.313.133,27 zł, które przewyższały wartość mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich o kwotę 2.241.588,89 zł. Z ustaleń organu wynikało, że w latach poprzednich, tj. w 1992-2002 wydatki małżonków znacznie przewyższały uzyskiwany w tych latach przychód, zatem nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2003 roku. Ponadto, na rachunkach bankowych podatnicy na dzień 1 stycznia 2003 roku zgromadzili środki pieniężne w kwocie 16.829,12 zł, a na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie 34.858,60 zł.

W okresie którego dotyczy postępowanie pomiędzy H. i J. J. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, natomiast żaden z małżonków nie posiadał majątku odrębnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie dał wiary twierdzeniom skarżącej i jej małżonka o wartości i źródłach posiadanych oszczędności i decyzją z dnia 10 lipca 2008 r. każdemu z małżonków ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 roku w kwocie 840.595 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego stosownie do art. 229 ordynacji podatkowej albo o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając mu naruszenie art. 121, art. 122 i art.187 ordynacji podatkowej, jak również art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zawęził zakres postępowania jedynie do okresu 1992-2002, pomijając dochody małżonków J. z okresów poprzedzających 1992r. oraz nie dokonał ich wyliczenia w odniesieniu do poziomu przeciętnego wynagrodzenia - w tym z handlu używanymi samochodami sprowadzonymi z zagranicy, z działalności hodowlano-rolniczej - w tym z hodowli lisów. Ponadto wskazała, iż organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość dochodów, które uzyskał H. J. z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą Stacje Paliw "J." H. J. ze względu na brak korekty wysokości dochodu zadeklarowanego w zeznaniach rocznych o wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych w poszczególnych latach, które nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych, a stanowiły jedynie wydatek księgowy. Wskazała również, że w 2003 r. wraz z mężem posiadała środki pieniężne, których nie uwzględnił organ kontroli skarbowej, w związku z odroczeniem terminów płatności zobowiązań pieniężnych za zakupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi. Twierdziła, że na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie J. posiadali - poza systemem bankowym - znaczne oszczędności, którymi pokryli wydatki poczynione w 2003 r. Nieudane inwestycje na rynku kapitałowym oraz inwestycje w "M." sp. z o.o. potwierdzają, że posiadali takie środki, które wykorzystywali do dokonywania tych inwestycji. Ponadto przychody z lat poprzednich przechowywali w walutach obcych, co pozwoliło zapobiec zjawisku deprecjacji pieniądza.

W wyniku rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości wyższej niż 363.665 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania na kwotę 363.665 zł.

Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie źródeł dochodów uzyskanych w okresie 1977-1991r. z pracy świadczonej przez małżonków J. na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, w zakresie hodowli lisów, działalności rolniczej, handlu samochodami, amortyzacji oraz kredytów kupieckich.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego za udowodnione organ odwoławczy uznał osiągnięcie przez skarżącą w okresie 1979-1991 r. i jej małżonka w latach 1977-1992 dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę, jak również dochodów z hodowli w latach 1982-1989 lisów i sprzedaży lisich skór. Oszacował w związku z tym dochodowość tej hodowli, jak również dochodowość produkcji marchwi, cebuli, kapusty białej i truskawek z 1 ha za lata 1982-1991 podkreślając jednocześnie, że sad założony w 1991 r. lub 1992 r. nie mógł przynieść w tym okresie plonów.

Za uprawdopodobnione organ uznał także, że małżonek skarżącej importował z zagranicy używane samochody oraz sprzedawał je na terenie kraju, a także działał jako pośrednik przy ich sprzedaży. Organ odwoławczy uznał jednak, że przychody z tego źródła nie mogą przyczynić się do zasilenia oszczędności stanowiących pokrycie wydatków poniesionych w latach późniejszych, gdyż H. J. w latach 1989-1991 nie zgłosił takiej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, jak również nie udowodnił, że ewentualne dochody uzyskane z tytułu sprzedaży samochodów, jak i pośrednictwa przy sprzedaży samochodów w latach 1989-1995 zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności gospodarczej. Nadto, organ odwoławczy na podstawie danych statystycznych ustalił wysokość kosztów utrzymania, jakie małżonkowie J. mogli ponieść w poszczególnych latach w okresie 1977-1991 r. i inne poniesione w tym okresie wydatki, oraz porównał je z łączną wysokością dochodów, jakie mogli oni osiągnąć w każdym z powyższych lat. W rezultacie oszacował oszczędności małżonków J. na koniec 1991 r. na kwotę 143.029.113 starych zł, co odpowiada 14.302,91 zł. W ocenie jednak organu drugiej instancji skarżąca i jej małżonek w żadnym razie nie uprawdopodobnili, że całość oszczędności, które zgromadzili w latach 1977-1991, przechowywali w walutach obcych. Organ dał natomiast wiarę zeznaniom J. J., że na dzień 31 grudnia 1991 r. wspólnie z mężem mogła posiadać walutę obcą w postaci około 5.000 USD, co odpowiadało kwocie 54.785.000 starych zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej porównując łączną wysokość zasobów zgromadzonych przez małżonków J. w każdym roku w okresie 1992-2002 r. z wysokością wydatków poczynionych w każdym z tych lat oraz wysokością oszczędności z lat poprzedzających - w tym z lat 1977-1991, doszedł do przekonania, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. małżonkowie J. nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności poza systemem bankowym, bowiem wszystkie zasoby finansowe, jakimi dysponowali w latach 1977-2002 zostały skonsumowane przez wydatki, jakie ponieśli w okresie 1992-2002 r. Jednocześnie wyjaśnił, iż uznał, że w latach 1996-2002 małżonkowie J. mogli dysponować środkami finansowymi w postaci nadwyżki wysokości odpisów amortyzacyjnych nad wartością wydatków na nabycie składników majątkowych, w łącznej wysokości 318.294,92 zł.

Zauważył, że twierdzenia strony oraz materiały zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że oszczędności małżonków zgromadzone w latach 1977-2002 zostały zainwestowane w nabywanie walut obcych, zakup nieruchomości, nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych oraz w rozwój indywidualnej działalności gospodarczej. Tym samym większość zasobów finansowych, jakie małżonkowie J. mogli zgromadzić w latach 1977-2002 zostało zamrożone w postaci ww. inwestycji, natomiast co do pozostałej części nie wykazali, iż swoimi działaniami uchronili oszczędności przed skutkami działania inflacji.

W ocenie organu odwoławczego nie wykazano, że inwestowanie oszczędności z lat wcześniejszych przy wykorzystaniu ww. sposobów "samo przez się" doprowadziło do zapobieżenia deprecjacji pieniądza, gdyż małżonkowie J. obracali nominalnymi wartościami pieniężnymi w walucie polskiej, która w tym czasie realnie i szybko traciła na wartości. Ponadto wszelkie dochody z ich działalności zarobkowej z lat 1977-2002 r. - stanowiące zysk z inwestycji, zwrot środków przeznaczonych na inwestycje - oraz pochodzące ze spieniężenia majątku trwałego, uwzględnione zostały w rozliczeniu okresu 1977-2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej przy ustalaniu. wartości oszczędności zgromadzonych przez małżonków J. na dzień 1 stycznia 2003 r poza systemem bankowym, w latach 1977-1991, nie zastosował wskazanej przez podatniczkę metody porównawczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. uzyskali dochód w łącznej wysokości 791.787,59 zł, w tym:

- 20.963,28 zł, otrzymane przez J. J. z tytułu umowy o pracę w firmie Stacje Paliw "J." sp. z o.o.,

- 779,18 zł, otrzymane przez J. J. z Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń Życie S.A. z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło,

- 8.200 zł pobrane przez H. i J. małżonków J. w formie wypłat dokonanych przez Stacje Paliw "J." sp. z o.o., (dane na koncie rozrachunkowym 240-2),

- 50.631,40 zł otrzymane przez H. i J. małżonków J. z Urzędu Skarbowego w L., tytułem zwrotu nadpłaty w związku ze złożoną korektą zeznania podatkowego PIT za 2000r.,

- 9.000 zł z tytułu darowizny gotówkowej dokonanej przez J. J. - matkę H. J.,

- 186.696,41 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co zostało wykazane w złożonym przez małżonków J. zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003r.,

- 259.342,81 zł z tytułu rozliczeń z kontrahentami w 2003r. w ramach działalności gospodarczej Stacje Paliw "J." H. J.,

- 256.174,51 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych odpisanych w 2003r. w ramach działalności gospodarczej Stacje Paliw "J." H. J..

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku wystąpienia do kontrahentów podatników, ustalił, że w 2003r. podatnik zalegał z zapłatą na rzecz Stacji Paliw "J." sp. z o.o., "R." S.A., "A." sp. j., "D." sp. j. oraz "R." sp. z o.o. łączną kwotę 259.342,81 zł.

Ponadto na podstawie sprawozdania finansowego firmy Stacje Paliw "J." H. J. za 2003r. oraz informacji dodatkowej do tego sprawozdania organ odwoławczy ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. mogli dysponować dodatkową kwotą w wysokości 256.174,51 zł stanowiącą wartość odpisów z tytułu amortyzacji.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że w 2003r. małżonkowie J. ponieśli następujące wydatki w łącznej kwocie 1.743.531,60 zł, a mianowicie:

- na zakup wyżywienia, ubrania, utrzymania mieszkania, energii elektrycznej, gazu, wody, podatków związanych z nieruchomością, nabycia wyposażenia, remontów, wypoczynku i rekreacji, opłat za telefon, kosztów leczenia, realizacji potrzeb kulturalnych itp. w kwocie 33.745 zł (wysokość wskazana przez małżonków J. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach za 2003r.),

- na dopłaty wpłacone przez H. J. do Zakładów Mechaniczno Meblowych "M." sp. z o.o. w kwocie 175 100 zł,

- na zakup nieruchomości położonej w L., na podstawie umowy z dnia 27 czerwca 2003r. za kwotę 1.500.000 zł plus 34.686,60 zł jako koszty notarialne.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące stanu środków pieniężnych, jakie małżonkowie J. zgromadzili na rachunkach bankowych, to jest, iż na dzień 1 stycznia 2003 r. była to kwota 16.829,12 zł oraz na dzień 31 grudnia 2003r. kwota 34.858,60 zł oraz uznał za uprawdopodobnione twierdzenie, iż na dzień 1 stycznia 2003r. małżonkowie J. nie posiadali jakiekolwiek oszczędności poza systemem bankowym, które pochodziłyby z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym mieniu wyniosła 969.773,49 zł, natomiast w stosunku do J. J. kwota 484.887 zł i stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem J. J. złożyła skargę. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - przy równoczesnym uchyleniu decyzji z dnia 10 lipca 2008r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., również w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. a nadto o przyznanie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wraz z kwotą 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżąca zaprezentowała również własne metody wyliczenia wysokości przychodów osiągniętych z poszczególnych źródeł przychodów.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na pominięciu przy ustalaniu możliwości pokrycia wydatków poczynionych przez małżonków J. w roku podatkowym 2003, realnej wartości środków pieniężnych zakumulowanych przez H. i J. J. w latach 1977 - 1991, tj. wadliwą wykładnię sformułowania zgromadzonego mienia w latach poprzednich i oparte o nią wadliwe zastosowanie samego przepisu,

2. naruszenie przepisu art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji praktycznie całości zakresu postępowania dowodowego i sformułowaniem nowych, nie komunikowanych podatnikom w trakcie postępowania odwoławczego, twierdzeń w odniesieniu do wskazywanych źródeł akumulacji mienia małżonków J. przed i w trakcie roku 2003 r., co skutkowało pozbawieniem podatniczki prawa do rozpoznania całości materiału dowodowego przez każdy z organów podatkowych, a co za tym idzie pozbawieniem możliwości skorygowania w drodze ew. wniosków dowodowych tych twierdzeń i ustaleń organu podatkowego, co do których przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie mogli przypuszczać, iż organ podatkowy II instancji dokona przyjęć sprzecznych z wnioskami pierwotnego odwołania (np. odrzucenie twierdzeń o podjętej ochronie wartości pieniądza akumulowanego w okresie przez 1992 r., nieuwzględnienie całości okresu faktycznego obrotu samochodami, odrzucenie części sald rozliczeń z kontrahentami w 2003 r.),

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż czysty zarobek ze sprzedaży na wolnym rynku w 1982 r. jednej skóry lisiej wynosił 300 zł a tym samym stanowił ok. 1/39 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie, podczas gdy analiza ujawnionych w sprawie dowodów wskazuje, iż:

a. wartość jednej skóry musiała w 1982 r. wynosić 30.000 zł zaś faktyczny dochód z jej sprzedaży (po odjęciu 60% kosztów) wynosił 12.000 zł i był porównywalny z ówczesnym jednomiesięcznym przeciętnym wynagrodzeniem,

b. dochodowość hodowli lisów była tak znaczna, iż pozwalała na dostatnie życie całej rodziny (zeznania Z. C.),

c. dochodowość ze sprzedaży skór nie może być przykładana wprost do danych statystycznych dotyczących wskaźnika inflacji, w oderwaniu od realnej siły nabywczej pieniądza albowiem prowadzi do absurdalnych wniosków. Porównując przyjętą przez organ podatkowy II instancji "dochodowość" z tytułu sprzedaży skóry lisiej jako 300 zł w 1982 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia", które w 1982 r. wynosiło 139.572 zł (dane GUS) wystarczyło sprzedać 466 skór lisów. Następnie w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy II instancji prostej zasady wskaźnika inflacji okazuje się, iż dla dochodowości z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 2.300 zł w 1989 r. należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli przeciętnego rocznego wynagrodzenia w 1989 r. - 2.481.096 zł (dane GUS) koniecznym byłaby już sprzedaż 1079 skór.

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, iż w latach 1989 - 1991 H. i J. J. nie uzyskiwali dochodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w sprzedaży samochodów, podczas gdy zarejestrowana działalność H. J. w zakresie import pojazdów samochodowych i ich sprzedaż - działalność uboczna - pracownik ówczesnej jednostki gospodarki uspołecznionej., zarejestrowana została w pierwszym możliwym terminie - 24 czerwca 1991r.,

5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu - iż oszczędności małżonków J. pochodzące z lat 1977 - 1991 zamykały się kwotą 14.302,91 zł, co znaczy, iż przez okres prawie 15 lat podatnicy zakumulowali mniejszą ilość środków finansowych niż w samym roku 1992 i bezprawne przyjęcie, iż nie podejmowali oni żadnych działań zmierzających do ochrony wartości pieniądza, który był przez nich akumulowany w tymże okresie,

6. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieuwzględnieniu w ramach środków pieniężnych akumulowanych na skutek odroczenia terminów spłaty zobowiązań w 2003 r., kwot salda istniejącego na dzień 31 grudnia 2003 r.:

a. 3.286,50 zł na rzecz firmy TK "T." sp. z o.o. z siedzibą w G.,

b. 46. 628,00 zł na rzecz "N." sp. z o.o. z siedzibą w R.,

c. 13. 422,65 zł na rzecz firmy ZPB "K." sp. z o.o. z siedzibą w R.

d. 484.718,32 zł na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej "D." z siedzibą w G.

e. 2. 201,52 zł na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w P.

f. 44. 551,30 zł na rzecz Urzędu Miasta L.,

tj. środków pieniężnych w łącznej kwocie 594.808,29 zł, która to kwota powinna bezpośrednio pomniejszyć wysokość dochodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z ustalonych przez organ podatkowy II instancji 969.773,49 zł do kwoty 374.965,20 zł,

7. naruszenie przepisów art. 187 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:

a. wadliwe przyjęcie przychodów osiąganych przez małżonków J. przed rokiem 1992 jako podstawy dla później czynionych wydatków, poprzez odrzucenie wskazywanego przez H. i J. J. sposobu przeliczenia wysokości uzyskiwanych zarobków jako proporcjonalnego odniesienia do poziomu przeciętnego wynagrodzenia i dokonanie przeliczenia denominacyjnego z założeniem, iż nie podjęli oni żadnych "środków ochrony pieniądza" przed skutkami hiperinflacji z lat 1991-1992,

b. pominięcie lub błędną ocenę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powoływanych przez podatnika okoliczności związanych z:

- faktyczną rentownością prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowlanej (lisy),

- lokowaniem w początkowym okresie budowania majątku osobistego, większości uzyskiwanych wspólnie z H. J. zarobków, w walutach obcych, co pomogło uniknąć zjawiska deprecjacji środków pieniężnych uzyskiwanych zarówno z tytułu umów o pracę jak i prowadzenia działalności hodowlano - rolniczej a następnie handlowej,

- inwestowaniem gromadzonych środków finansowych między innymi w zakup pojazdów powypadkowych za granicą, ich importem do kraju, remontowaniem i odsprzedażą z zyskiem,

c. pominięcie istniejących po stronie małżonków dodatkowych źródeł finansowania poniesionych w 2003r. wydatków jakimi były chwilowa akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez firmę Stacje Paliw "J." H. J. w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki) w wysokości 594.808,29 zł, co do której to kwoty organ podatkowy II instancji nie otrzymał potwierdzeń sald bezpośrednio od kontrahentów firmy H. J.,

8. naruszenie zasady pogłębionego zaufania organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuprawnione ograniczenie aktywności dowodowej strony i oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania okoliczności w zakresie, w którym to stronę obciążał ciężar dowodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. W piśmie procesowym z dnia 29 grudnia 2012r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę dodatkowo je rozszerzając i motywując.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r. oddalił skargę J. J. jako niezasadną.

W uzasadnieniu stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ odwoławczy uczynił wszystko, czego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej, by dotrzeć do prawdy obiektywnej podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że organ I instancji badał wszystkie okoliczności wskazane przez stronę , zaś organ odwoławczy podjął się badań i oceny wszystkich okoliczności, w tym także tych wskazanych w odwołaniu. Orzekając zaś o odmowie przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów (opinie biegłych - art. 197 O.p.) , uczynił to w formie rzetelnie uzasadnionego postanowienia z dnia 16 maja 2011r. nr [...], podkreślając przede wszystkim, że pracownicy organu podatkowego mają wystarczającą wiedzę i przygotowanie, by w oparciu o dostępne dane statystyczne, informacje pochodzące z wyspecjalizowanych jednostek badawczych, stosując nieskomplikowane działania arytmetyczne, dokonać obliczeń potrzebnych do oszacowania (nie w rozumieniu art. 23 O.p.), podstawy opodatkowania. Podkreślił, że w stanie sprawy nie było więc konieczności wystąpienia przez organy podatkowe do dodatkowych, kolejnych instytutów badawczych, celem uzyskiwania nowych ekspertyz odnośnie dochodowości produkcji rolnej. Mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż strona byłaby zawsze niezadowolona z uzyskanych informacji, składała by nowe wnioski dowodowe i w konsekwencji niemożliwe byłoby za-kończenie postępowania.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń także odmowa uwzględnienia ponownego przesłuchania świadka Z. C. wyjaśniając, że świadek ten miałby zostać przesłuchany na te same okoliczności, na które już zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) wyjaśniając, że kompetencja organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania całokształtu sprawy, w tym do uzupełnienia materiałów i dowodów na podstawie art. 229 O.p., jest dopełnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zakres postępowania dowodowego nie musi przy tym pokrywać się z zakresem postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Nie mniej w sprawie niniejszej takie pokrycie występuje; podjęte przez organ odwoławczy czynności służyły uzupełnieniu postępowania dowodowego w sprawie i dotyczyły tego samego zagadnienia, to jest źródeł zasobów zgromadzonych przez stronę (czym zajmował się już organ I instancji).

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z wymogami art. 200 O.p. zapewniły stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona mogła więc monitorować bieg czynności w sprawie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy przy ustalaniu podstawy opodatkowania zasadnie odmówił zastosowania w sprawie wnioskowanej przez stronę tzw. waloryzacji płacowej. Przeciętne płace w gospodarce są zwykle kategorią nieobiektywną, są często wynikiem decyzji o podłożu politycznym. Posiłkowanie się metodą tzw. średniej płacy nie prowadzi do wystarczająco obiektywnych wyników i jest dość odległe od realiów ekonomicznych przyznawanych urzędowo przez Państwo. Kalkulacje nawiązujące do tej przesłanki są teoretyczne, nazbyt abstrakcyjne i nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o po-stępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ppsa) , po rozpoznaniu na rozprawie wniosków dowodowych strony zamieszczonych w skardze, przeprowadził dowód z załączonych do skargi dokumentów , ale nie dla poczynienia własnych ustaleń faktycznych, ale w celu usunięcia wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Sąd stwierdził, że powoływane na etapie skargi dowody mogły być i powinny być dostarczone już na wcześniejszym etapie postępowania. Strona miała bowiem obowiązek współpracowania z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy wpływem do organu odwoławczego ostatniej odpowiedzi a wydaniem zaskarżonej decyzji, minęło ponad pół roku. Natomiast Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z artykułów prasowych bowiem dowodem może być oryginał tekstu podpisany przez autora i złożony w redakcji pisma a warunki wykorzystania rękopisu artykułu dla celów dowodowych reguluje prawo autorskie.

Odnosząc się szczegółowo do skargi Sąd stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut błędnego ustalenia rentowności działalności rolnej. Organ odwoławczy zakresie dochodowości upraw rolnych zwrócił się do instytutów badawczych o przesłanie danych na okoliczności wskazane przez stronę. Należy dostrzec, że także organ kontroli skarbowej korzystał z danych przygotowanych przez instytuty badawcze. Kierując się wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków odnośnie rodzaju i powierzchni upraw , w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania, organ prawidłowo wykorzystał informacje pochodzące z instytutów badawczych w celu oszacowania dochodowości produkcji rolnej. Przyjęte w tej kwestii stanowisko jest merytorycznie nie tylko trafne ale i najbardziej korzystne dla strony. Organy podatkowe przyjęły bowiem , że na całej powierzchni gruntów rolnych uprawiano najbardziej dochodowe warzywo tj. cebulę, zaś od 1992r. również sad czereśniowy.

Sąd nie podzielił zarzutu strony w przedmiocie błędnych ustaleń w zakresie dochodowości hodowli lisów i sprzedaży lisich skór. Na wniosek strony został prze-słuchany świadek Z. C., który jako hodowca lisów wiarygodnie zeznał, że w 1982r. cena pojedynczej skóry wynosiła 300 starych zł. Tej obiektywnej informacji strona nie zdołała podważyć. Strona podała organom podatkowym hodowców lub byłych hodowców, do których należałoby się ewentualnie w tej kwestii zwrócić. Nie mniej organ odwoławczy wystąpił do instytutów badawczych, które jednak nie posiadały informacji zakresie dochodowości hodowli lisów i cen skupu względnie cen rynkowych skór lisich. Mógł więc oprzeć się na pozostałym materiale dowodowym, w tym na ocenionych jako wiarygodne zeznaniach świadka Z. C.. Sąd nie dostrzegł także zaprezentowanej w skardze zależności pomiędzy przeciętnym wynagrodzeniem w gospodarce a dochodem ze sprzedaży lisich skór. Zdaniem Sądu trafna jest prosta metoda zastosowana przez organ, który posłużył się wysokością powszechnie dostępnych wskaźników inflacji w kolejnych latach ( krotność inflacji) polegająca na przeliczeniu ceny skóry w stosunku do wskaźników wzrostu cen artykułów i usług konsumpcyjnych przy przyjęciu roku 1982 za punkt wyjścia (wskaźnik =1, inflacja = 100%). Organ zastosował tę metodę w sposób korzystny dla strony. Sąd zauważył, że w tej metodzie oprócz zwykłego przewartościowania powinno nastąpić jeszcze słuszne rozłożenie konsekwencji ekonomicznych istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza. Oznaczałoby to, że przy uwzględnieniu indywidualnej sytuacji strony, nie tylko ekonomicznej, ale i ogólnożyciowej, tak wyliczona kwota podlegałaby obniżeniu. Nieuzasadniony jest więc zawarty w skardze wniosek o nakazanie organom podatkowym "szukania podstawy naukowej ustalenia dochodowości" produkcji lisów. Nieuprawnione są zarzuty strony w kwestii uzyskiwania przychodów z tytułu handlu samochodami. Sąd zauważył, iż załączone do skargi zaświadczenia wskazuje jedynie, że dnia 24 czerwca 1991 r. H. J. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży; nie dowodzi to jednak w żadnym razie temu, że prowadził taką działalność przed tym dniem. Twierdzenia o prowadzeniu takiej działalności już od roku 1989r. należy uznać zatem za nieudowodnione. Od opodatkowania podatkiem ryczałtowym zwalnia jedynie udowodnienie, iż wskazywane przez stronę środki pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W niniejszej sprawie tego zabrakło. Strona nie wykazała, że ewentualne dochody uzyskane w latach 1989-1991 z tytułu sprzedawanych samochodów oraz z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży samochodów - zostały opodatkowane. Z tego też względu należy zgodzić się z organem, iż omawiane dochody, nawet jeżeli faktycznie zostały osiągnięte z badanego źródła, nie mogą stanowić pokrycia wydatków poniesionych w 2003r.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych przez stronę z tego tytułu w 1991r., organ dodatkowo słusznie przyjął, że w świetle całokształtu ustalonego stanu faktycznego - nie zostało uprawdopodobnione, że dochody takie przetrwały w majątku małżonków J. do początku 2003r. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń, że w latach 1977-1991 małżonkowie J. zgromadzili oszczędności w łącznej kwocie 143.029.113,30 starych zł. W przypadku doliczenia wskazywanych przez stronę omawianych dochodów w kwocie 189.021.000 starych zł, dodatkowo osiągniętych z tytułu importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży w 1991r., łączna wysokość oszczędności małżonków J. z lat 1977-1991 opiewałaby na kwotę 332.050.113 starych zł. Wskazana kwota, jak prawidłowo uznał organ podlegałyby działaniu inflacji oraz zostałaby skonsumowane przez wydatki poniesione przez małżonków J. w latach 1992-2002, w łącznej wysokości 2.953.670,93 zł. W konsekwencji ewentualne uznanie dodatkowego dochodu w kwocie 189.021.000 starych zł nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Należy też podkreślić, iż sporządzone przez stronę wyliczenie uzyskanego dochodu jest zawyżone a przez to niewiarygodne. Podatnik H. J. w 1991r. miał zarejestrowaną działalność przez pół roku. W omawianym wyliczeniu wskazano, że w 1991r. H. J. zbył 50 samochodów, podczas gdy jego małżonka zeznała, że w latach 1989-1993 mąż prowadził handel samochodami, sprzedając średnio 50 pojazdów rocznie. Taka sama liczba znalazła się w piśmie załączonym do pisma z dnia 28 grudnia 2010r. Kalkulacja prowadzi do wniosku, iż w 1991r. H. J. był w stanie zbyć jedynie 25 samochodów, gdyż prowadził zarejestrowaną działalność jedynie przez pół roku a zatem ewentualny dochód z tytułu importu pojazdów samochodowych i ich sprzedaży w 1991r. mógł wynieść połowę kwoty wskazanej w skardze.

Odnośnie przychodów, które małżonkowie J. osiągnęli po 1991r. z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w ich sprzedaży, słuszne było oparcie się przez organ na danych, które strona wskazała w zeznaniach podatkowych. Ponieważ podatnicy nie wykazali z tego tytuł jakichkolwiek kwot (wykazali same straty), nawet jeżeli faktycznie osiągnęli przychód to nie nosi on omówionej wyżej cechy legalności, w związku z czym nie może stanowić źródła pokrycia dokonanych w 2003r. wydatków. Strona nie może obecnie kwestionować własnych zeznań podatkowych. Jeżeli wówczas zachowała się nielojalnie i nie wykazała wszystkich osiągniętych przychodów - to w chwili obecnej nie może wyciągać dla siebie z tego tytułu pozytywnych skutków prawnych.

Sąd nie znalazł także podstaw do podważania ustaleń organów w przedmiocie oszczędności strony. W treści zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono i uwzględniono tak źródła dochodów jak i ich łączną wysokość. Sąd zaakceptował oparcie ustaleń na informacjach ujawnionych przed organami podatkowymi i opodatkowanych. Przekonujące i zasadne były także szczegółowe ustalenia i wyliczenia w zakresie "akumulacji kapitału" oraz czynności strony zmierzających do zapobieżenia zjawisku inflacji. Sąd wskazał, iż twierdzenia skargi oraz argumentacja strony w przedmiocie czynności podejmowanych w kwestii korzystania z instrumentów umożliwiających zapobieżenie deprecjacji pieniądza w wyniku działania inflacji na przełomie lat 80-tych i 90-tych XX wieku, są ogólne i gołosłowne bowiem opierają się na założeniach i domniemaniach, na poparcie których nie przedstawiono dowodów. Podkreślił, iż strona w szczególności nie wykazała, iż uzyskiwane środki gromadziła w walucie obcej, przy czym oboje małżonkowie zmieniali swoje stanowisko w tej kwestii, co nie przemawia za wiarygodnością obecnych twierdzeń. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wyliczeń organu podatkowego. Organ trafnie wykazał, że nawet przy najbardziej korzystnym założeniu, iż oszczędności małżonków J. nie podlegały inflacji, zaś ich wartość na koniec 1991r. wyniosła 362.402,99 zł, to i tak zostały one w całości wydatkowane na pokrycie wydatków poniesionych po 1991r. Do tego wniosku prowadzi bowiem porównanie kwot wydatków w łącznej wysokości 2.953.670,93 zł, oraz nadwyżki wydatków nad dochodami małżonków J. w latach 2000-2002r. w wysokości prawie półtora miliona zł.

Co do kredytu kupieckiego Sąd zauważył, iż organ podatkowy dążąc do rzetelnego wyjaśnienia kwestii wystąpił do wszystkich podmiotów określonych przez stronę w wykazie kontrahentów - o wskazanie czy firma "J." H. J. zalegała lub nadal zalega z zapłatą za sprzedane towary lub wykonane usługi w 2002r. i 2003r. oraz kiedy spłaciła ewentualne zaległości. W ocenie treści uzyskanych odpowiedzi organ nie ustrzegł się pewnych uchybień. Wszyscy kontrahenci strony otrzymali zapytanie tej samej treści. Tymczasem z akt sprawy wynika, że strona wskazywała np. w przypadku Gminy L. na niezapłacony podatek od nieruchomości za 2003r. , co można ocenić w ten sposób, iż zapytanie i uzyskana odpowiedź były nie na temat. Inna z uzyskanych odpowiedzi była wymijająca bowiem wynikało z niej, że "w chwili obecnej" strona nie zalega z zapłatą zobowiązań. Natomiast z jednego z wykazów zaległości wynika, że zostały one faktycznie zapłacone w 2004r. W przypadku staranniejszej analizy zachodziłaby możliwość zwiększenia , choć nieznacznie, zasobów pozostających do dyspozycji strony na 2003r. Jednakże w ocenie Sądu ze względu na całokształt okoliczności sprawy, omawiana kwestia nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zauważył, że zastosowania instytucji kredytu kupieckiego nie należy nigdy domniemywać z okoliczności sprawy, że w każdym razie powinna ona być wynikiem porozumienia między przedsiębiorcami, która to okoliczność powinna być wykazana. Z tego też powodu w ocenie Sądu zastosowanie przez organ wspomnianej instytucji w niniejszej sprawie budził zastrzeżeń. Skoro jednak organ orzekł na korzyść , decydując się na uwzględnienie kwoty bo 259.342,81 zł przyjmując, że środki te mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. przez małżonków J., to Sąd nie znalazł podstaw do wydania orzeczenia na niekorzyść strony (art. 134 § 1 ppsa).

Nadto, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy z korzyścią dla strony stosował w sprawie zasadę in dubio pro tributario: w znacznym stopniu poprzestawał na uprawdopodobnianiu okoliczności faktycznych, odstąpił od analizy znaczenia dla oceny zasobów strony , sytuacji finansowej opisanej we wniosku H. J. z dnia 14 listopada 2002r. o postępowanie restrukturyzacyjne (że zapłata kwoty 130.268 zł spowoduje utratę płynności finansowej firmy i doprowadzi do jej upadku). Organ odwoławczy oszacował przychody strony w sposób racjonalny, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, zasad dobrego gospodarowania. Sięgał zgodnie z linią orzeczniczą Naczelnego Sąd Administracyjnego utrwaloną na tle spraw podatkowych wynikających z zastosowania art. 20 ust. 3 updof do danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny , danych od instytutów badawczych.

J. J., zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie przepisu postępowania art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § pkt 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi podatnika z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., wydaną pod oznaczeniem [...] w sytuacji gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu było stwierdzenie naruszenia przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przeprowadzanie przez organ podatkowy II instancji praktycznie całości zakresu postępowania dowodowego i sformułowaniem nowych, nie komunikowanych podatnikom w trakcie postępowania odwoławczego, twierdzeń w odniesieniu do wskazywanych źródeł akumulacji mienia H. i J. J. przed i w trakcie roku 2003 r., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarżący pozbawiony został prawa do rozpoznania w sprawie całości materiału dowodowego przez każdy z organów podatkowych, a co za tym idzie pozbawiono skarżącego możliwości skorygowania w drodze ew. wniosków dowodowych tych twierdzeń i ustaleń organu podatkowego, co do których przed wydaniem zaskarżonej decyzji skarżący nie mógł przypuszczać, iż organ podatkowy II instancji dokona przyjęć sprzecznych z jego twierdzeniami i wnioskami,

2) naruszenie przepisu prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu na dzień w jakim organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winny były oceniać sprawę z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na:

a) przyjęciu, że na podatniku ciążył obowiązek ścisłego "udowodnienia" wszystkich źródeł finansowania wydatków ponoszonych w roku 2003 a nadto ich legalności w sytuacji gdy podatnik wskazał i prawidłowo uprawdopodobnił pochodzenie środków przeznaczonych na poczynione w 2003 roku wydatki również ze źródeł finansowania z czasów gdy nie istniała podstawa prawna ich ewidencjonowania w ramach państwowego sytemu podatkowego lub co do których organy podatkowe nie przechowują już dokumentacji podatkowej prawidłowo składanej przez podatnika,

b) przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwej wykładni wskazanego przypisu polegającej na przyjęciu, iż nie może stanowić uprawdopodobnienia źródeł finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazanie źródła jakim jest akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez firmę Stacje Paliw "J." H. J. w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki),

3) naruszenie przepisu postępowania art. 141 § 4 ppsa, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za ustalony stan faktyczny sprawy, stan który organy podatkowe I i II instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co prowadziło do wadliwego przyjęcia w ramach ustaleń faktycznych, iż:

a) czysty zarobek ze sprzedaży na wolnym rynku w 1982 roku jednej skóry lisiej wynosił 300 "plz" a tym samym stanowił ok. 1/39 przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie, podczas gdy:

-wartość jednej skóry musiała w 1982 roku wynosić 30,000,00 "plz" zaś faktyczny dochód z jej sprzedaży (po odjęciu 60% kosztów) wynosił 12.000,00 "plz" i był porównywalny z ówczesnym jednomiesięcznym przeciętnym wynagrodzeniem,

-dochodowość hodowli lisów była tak znaczna, iż pozwalała na dostatnie życie całej rodziny (zeznania Z. C.),

-dochodowość z tytułu sprzedaży skór nie może być przykładana wprost do danych statystycznych dotyczących wskaźnika inflacji w oderwaniu od realnej siły nabywczej pieniądza albowiem prowadzi do absurdalnych wniosków i tak porównując przyjętą przez organ podatkowy II instancji "dochodowość" z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 300 "plz" w 1982 roku należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia", które w 1982 roku wynosiło 139.572 "plz" (dane GUS) wystarczyło sprzedać 466 skór lisów, następnie w kontekście przyjęcia przez organ podatkowy II instancji prostej zasady wskaźnika inflacji okazuje się, iż dla "dochodowości" z tytułu sprzedaży 1 skóry lisiej jako 2.300 "plz" w 1989 roku należałoby przyjąć, iż dla uzyskania z tego rodzaju hodowli "przeciętnego rocznego wynagrodzenia" w 1989 roku - 2.481.096 "plz" (dane GUS) koniecznym byłaby już sprzedaż 1079 skór.

b) w latach 1989 - 1991 podatnicy H. i J. J. nie uzyskiwali dochodów z tytułu sprzedaży samochodów oraz pośrednictwa w sprzedaży samochodów podczas gdy zarejestrowana działalność H. J. w zakresie "import pojazdów samochodowych i ich sprzedaż - działalność uboczna - pracownik jgu" zarejestrowana została w pierwszym możliwym terminie-24.06.1991 r.

c) oszczędności małżonków H. J. i J. J. pochodzące z łat 1977 - 1991 zamykały się kwotą 14.302,91 zł, tj. przyjęciu, iż przez okres prawie 15 lat podatnicy zakumulowali mniejszą ilość środków finansowych niż w samym roku 1992, co oznaczało bezprawne przyjęcie, iż nie podejmowali oni żadnych działań zmierzających do "ochrony wartości pieniądza", który był przez nich akumulowany w tymże okresie,

d) w ramach środków pieniężnych akumulowanych na skutek odroczenia terminów spłaty zobowiązań w 2003 r. należało uwzględnić wyłącznie kwotę 259.342,81 -zł i tym samym nie uwzględniono środków pieniężnych w łącznej kwocie 594.8Q8,29zl, wynikających z kwot salda wierzytelności firmy Stacje Paliw "J." H. J. istniejącego na dzień 31 grudnia 2003 r., co do których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo dopuścił dowody zgłoszone przez podatnika na etapie skargi od decyzji organu podatkowego II instancji tj.:

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 3.286,50 zł na rzecz firmy Technika Komunalna "T." Sp. z o.o. z siedzibą w G.,

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 46.628,00 zł na rzecz firmy N. Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 13.422,65 zł na rzecz firmy ZPB K. Sp. z o.o. z siedzibą w R.,

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 484.718,32 zł na rzecz Spółdzielni Mleczarskiej "D." z siedzibą w G.,

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 2.201,52 zł na rzecz C. Sp. z o.o, z siedzibą w P.,

-udowodnione saldo wierzytelności w kwocie 44.551,30 zł na rzecz Urzędu Miasta L. która to kwota salda powinna bezpośrednio pomniejszyć wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustaloną przez organ podatkowy II instancji na kwotę 969.773,49 zł do kwoty 374.965,20 zł,

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu winno odnosić się do stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem

4) naruszenie przepisu postępowania art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § I pkt 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi podatnika z dnia z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., wydaną pod oznaczeniem [...] pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisu art. 187 op i art. 191 w zw. z art. 122 op, polegającego na:

a) wadliwym przyjęciu przychodów osiąganych przez H. i J. J. przed rokiem 1992 jako podstawy dla później czynionych wydatków, na skutek odrzucenia wskazywanego przez nich sposobu przeliczenia wysokości uzyskiwanych zarobków jako proporcjonalnego odniesienia do poziomu przeciętnego wynagrodzenia i dokonanie przeliczenia denominacyjnego z założeniem, iż nie podjęli oni żadnych "środków ochrony pieniądza" przez skutkami hiperinflacji z lat 1991-1992,

b) pominięciu lub błędnej ocenie powoływanych przez podatnika okoliczności związanych z:

-faktyczną rentownością prowadzonej działalności rolniczej oraz hodowlanej (lisy),

-lokowaniem przez H. i J. J., w początkowym okresie budowania majątku osobistego, większości uzyskiwanych zarobków, w walutach obcych, co pomogło uniknąć zjawiska deprecjacji środków pieniężnych uzyskiwanych zarówno z tytułu umów o pracę jak i prowadzenia działalności hodowlano - rolniczej a następnie handlowej,

-inwestowaniem gromadzonych środków finansowych między innymi w zakup pojazdów powypadkowych zagranicą, ich importem do Polski, remontowaniem i odsprzedażą z zyskiem

c) pominięciu istniejących po H. i J. J. dodatkowych źródeł finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków jakimi były chwilowa akumulacja środków finansowych z tytułu sprzedaży towarów przez firmę Stacje Paliw "J." H. J. w postaci odraczanych terminów płatności dostawcom (tzw. kredyt kupiecki) w, wysokości 594.808,29 zł, co do której to kwoty organ podatkowy II instancji nie otrzymał potwierdzeń sald bezpośrednio od kontrahentów firmy H. J.

które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa kontrola działalności organów podatkowych I i II instancji przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winna prowadzić, w przypadku stwierdzenia taki poważnych naruszeń, do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych przez podatnika decyzji

5) naruszenie przepisu postępowania art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi podatnika z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., wydaną pod oznaczeniem [...] pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji zasady pogłębionego zaufania organów podatkowych wyrażonej w przepisie art. 121 op w zw, oraz przepisów art. 123 § 1 op w zw. z art. 180 § 1 op w zw. art. 188 op poprzez nieuprawnione ograniczenie aktywności dowodowej podatnika i oddalenie wniosków dowodowych, które zmierzały do wykazania okoliczności, w zakresie których podatnika obciążał ciężar dowodu, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowa kontrola działalności organów podatkowych I i II instancji przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winna prowadzić, w przypadku stwierdzenia taki poważnych naruszeń, do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonych przez podatnika decyzji.

W związku z powyższym wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, stosownie do przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a., do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

względnie, w razie uznania braku naruszeń postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o:

2) uchylenie go, stosownie do przepisu art. 188 p.p.s.a., w całości i rozpoznanie co do istoty skargi podatnika z dnia 27 lipca 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., wydaną pod oznaczeniem PD-4/4117-0009/11/N/S 30270, poprzez orzeczenie stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" p.p.s.a., o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., wydanej pod oznaczeniem [...], w zaskarżonej części, tj. w części w której ustaliła ona wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. na kwotę 363.655,00 zł, jak również w przypadku uznania takiej możliwości, o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2008 r., ozn. akt [...] w całości

a nadto wniosła o:

3) przyznanie skarżącemu od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stosownie do przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych w związku z dochodzeniem swoich praw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi kasacyjnej i reprezentowania skarżącego w postępowaniu kasacyjnym + opłata skarbowa od pełnomocnictwa, według norm przepisanych,

a w przypadku uwzględnienia wniosku wskazanego w pkt 2 powyżej również o:

4) przyznanie skarżącemu od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, stosownie do przepisu art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania skargowego poniesionych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego z tytułu sporządzenia skargi i reprezentowania skarżącego w postępowaniu sądowo administracyjnym wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa, według norm przepisanych;

oraz o:

5) rozpatrywanie sprawy również pod nieobecność strony skarżącej.

Skarżąca pismem z dnia 12.09.2013r uzupełniła skargę wnosząc o uwzględnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygnat. akt SK 18/09

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 15 grudnia 2011 r., jak i w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011r.,nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.