Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2419/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 3,  art. 10 ust. 1 pkt 6,  art. 14 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 8,  art. 6 ust. 1,  art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – A. T., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest wspólnikiem D. sp. z o.o. ("spółka z o.o."), w której posiada 1/3 udziałów. Podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. To samo dotyczy pozostałych dwóch wspólników. Siedziba spółki z o.o. i miejsce jej zarządu znajdują w Polsce, gdzie podlega ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka z o.o., o kapitale zakładowym 51.000 zł, prowadzi działalność wyłącznie w zakresie najmu na cele biurowe nieruchomości użytkowej, stanowiącej jej jedyny majątek. Od 2001 r. jedynym najemcą jest przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa, w której wspólnikami są m.in. wspólnicy spółki z o.o. (oraz wspólnicy spółki jawnej – o ile dojdzie do przekształcenia). Spółka komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" w zeznaniu rocznym PIT-36L). Umowa najmu ze spółką komandytową będzie kontynuowana.

Nabycie nieruchomości spółka z o.o. sfinansowała z pożyczek uzyskanych od wspólników. Wartość netto nieruchomości dla celów podatkowych (z uwzględnieniem amortyzacji) jest większa niż wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. Amortyzację nieruchomości ujmowano w ciężar kosztów uzyskania przychodu tej spółki. Przy nabyciu nieruchomości w 2001 r. spółka z o.o. odliczyła podatek od towarów i usług; a po 30 kwietnia 2004 r. nie dokonywała ulepszeń nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r. spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników spółki na rozliczenie strat z lat ubiegłych.

Wspólnicy spółki z o.o. zamierzają przekształcić ją w spółkę jawną, której wspólnikami będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o., w momencie przekształcenia – żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia spółka z o.o. w kapitałach własnych będzie wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).

Nie jest wykluczone, iż spółka jawna zostanie następnie rozwiązana, a jej majątek (nieruchomość) na zasadzie współwłasności ułamkowej stanie się majątkiem osób fizycznych – wspólników rozwiązanej spółki jawnej.

W związku z powyższym Skarżący zadał m.in. pytania, czy prawidłowe jest jego stanowisko, że:

1) przychody (koszty uzyskania przychodów) z tytułu udziału w spółce jawnej (prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) powinny być zaklasyfikowane przez wspólników spółki jawnej do źródła przychodów "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa" (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – dalej: "u.p.d.o.f."), a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f.)?

2) możliwe jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez wspólników spółki jawnej przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości, jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez spółkę jawną są zaklasyfikowane w podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa" (art. 10 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)"?

3) jeżeli przychody (koszty uzyskania przychodów) z działalności prowadzonej przez spółkę jawną (prowadzącą działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości) są zaklasyfikowane w podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów "najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa" (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), to przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) nieruchomości dokonanego po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o. o. w spółkę jawną jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit. c) oraz pkt 9 u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy spółka jawna nie zostanie rozwiązana?

W ocenie Skarżącego, ponieważ spółka jawna będzie prowadziła działalność wyłącznie w zakresie wynajmu jedynej jej nieruchomości, od 2001 r. nieprzerwanie wynajętej na rzecz jednego najemcy (spółki komandytowej, której wspólnicy spółki jawnej będą wspólnikami), przychody osiągane przez wspólników z tytułu udziału w tej spółce należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z najmu. Ustawodawca w art. 10 ust 1 u.p.d.o.f. nadał bowiem poszczególnym kategoriom źródeł przychodów charakter równorzędny. Należy zatem wybrać źródło przychodów, które najbardziej odpowiada znaczeniowo rodzajowi przychodu z działalności prowadzonej przez dany podmiot. W stanie faktycznym opisanym we wniosku podstawowym źródłem przychodu jest wynajem nieruchomości (dodatkowe przychody mogą przynieść odsetki bankowe od środków spółki). Skarżący podniósł również, że zapłata ceny z tytułu nabycia nieruchomości nastąpiła po uzyskaniu przez spółkę z o.o. pożyczki od jej wspólników. W tej sytuacji nie można sposobu okresowego dysponowania majątkiem przez podatnika (spółkę z o.o., a po przekształceniu wspólników spółki jawnej) uznać za prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na m.in. elementu zorganizowania. Na klasyfikację nie ma wpływu to, że spółka z o.o. wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, które to odpisy ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącego, uznając powyższe jego stanowisko za prawidłowe, należy także uznać za prawidłowe stanowisko, iż wspólnicy mogą opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z tytułu udziału w spółce jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości.

Z zestawienia art. 2 ust 1a, art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej: "u.z.p.d.o.f.", Skarżący wywiódł, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu (jak osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej, której jedynym przedmiotem działalności będzie wynajem nieruchomości) mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości. Przychody z udziału w spółce jawnej, w odniesieniu do każdego ze wspólników, będą określane proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku. Stanowisko to znajduje też potwierdzenie w art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Na gruncie tej ustawy ważny jest bowiem charakter uzyskiwanych przychodów, a nie okoliczność, czy uzyskuje się je bezpośrednio, czy w wyniku udziału w spółce. W opinii Skarżącego możliwość taka nie jest również wykluczona na podstawie art. 8 ust. 1 u.z.p.d.o.f., wskazującego podatników wyłączonych z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Skarżący powołał się na art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit c) u.p.d.o.f., w świetle którego źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części i udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stwierdził, iż przy założeniu, że przychody z wynajmu nieruchomości kwalifikowane są jako przychód z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) nieruchomości także nie może być zakwalifikowana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f.). Wnioskując z powyższego przepisu a contrario, przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) nieruchomości po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii Skarżącego nie ma przy tym znaczenia, czy spółka jawna zostanie rozwiązana, czy też nie. Do zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną nie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 u.p.d.o.f. określający przychód z tzw. innych źródeł.

W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r., Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że dla celów podatkowych najem może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako odrębne źródło przychodów. Co do zasady dokonanie kwalifikacji w tym zakresie i określenie sposobu rozliczenia przychodów z najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Jeżeli jednak najem jest przedmiotem działalności, to zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody zaliczane są do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dokonując rejestracji działalności gospodarczej w zakresie wynajmu Skarżący sam dokonał wyboru z jakiego źródła przychód ten ma być opodatkowany.

Organ wywiódł, że przychód z tytułu najmu nieruchomości nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania tego przychodu w formie zryczałtowanej, określonej w art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mogą opłacać osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu m.in. umów najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Ministra Finansów, opartej na przepisach u.z.p.d.o.f., tj. art. 6 ust. 1 (opodatkowanie ryczałtem działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w formie spółki jawnej) oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) (wyłączenia z opodatkowania ryczałtem usług wymienionych w załączniku 2), brak jest również podstaw prawnych do opodatkowania w tej formie, przychodów z najmu nieruchomości, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W pozycji 10 załącznika nr 2 wymieniono m in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek (grupa 70.2 PKWiU), tj. usługi wynajmowania lub wydzierżawiania na własny rachunek pomieszczeń w budynkach o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym, z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów z tytułu m.in. umów najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., co w sprawie nie może mieć miejsca, jako że wynajmowana przez Skarżącego nieruchomość, jest składnikiem związanym z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Minister Finansów stwierdził zatem, że wynajem nieruchomości prowadzony w ramach działalności gospodarczej wyklucza możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu.

Zdaniem Organu, który powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 (zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia), ust. 2 pkt 3 (wyłączenie zastosowania ww. przepisu do majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej) i art. 14 ust. 2 pkt 1 (zbycie majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej), kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania nieruchomości w ramach tej działalności. Skarżący we wniosku wskazał związek przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą informując, że spółka jawna będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu tej nieruchomości. Bez znaczenia jest okoliczność, iż od daty nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży upłynie 5 lat. Termin ten, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy bowiem wyłącznie zbycia nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który w świetle ww. przepisów należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, nie jest uzależniony od daty nabycia nieruchomości.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i będzie podlegał opodatkowaniu wraz z innymi przychodami (dochodami) uzyskanymi z tej działalności, stosownie do wybranej formy opodatkowania.

Pismem z 14 czerwca 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 14 lipca 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8, art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.; art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a, art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w zw. z treścią załącznika nr 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 5 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Podtrzymał stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

Zdaniem Skarżącego, ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest fakt, że spółka jawna dokonała rejestracji działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości użytkowej.

Zgadzając się z Organem, że klasyfikację przychodu z najmu i wskazanie sposobu jego rozliczenia ustawodawca pozostawił podatnikowi, Skarżący stwierdził, iż chce właśnie samodzielnie wybrać sposób opodatkowania tego przychodu, rozliczając go jako przychód ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że z orzeczeń sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, iż w praktyce zdarzają się przypadki, gdy pomimo wykonywania przez dany podmiot określonych czynności w ramach działalności gospodarczej, przez pryzmat prawa podatkowego przychody te kwalifikuje się do innych źródeł przychodu. Tytułem przykładu wskazał: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09, dotyczącą przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktów menedżerskich); wyrok tego Sądu z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, uznający należności z tytułu obrotu wierzytelnościami w ramach spółki cywilnej za przychody z praw majątkowych; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPBl/415- 139/08-2/JK, potwierdzającą że czynności adwokata w ramach obrony z urzędu kwalifikowane są jako działalność wykonywana osobiście.

Zdaniem Skarżącego podstawowe znaczenie dla wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (definicja działalności gospodarczej) ma ostatnia jego część, stanowiąca iż jest to działalność zarobkowa "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9". Osoba fizyczna powinna zatem najpierw ustalić, czy prowadzi "działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły". Jeżeli nie prowadzi takiej działalności, przepis ten jej nie dotyczy; a osiągane przychody zaliczane są do innych źródeł przychodów niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś prowadzi taką działalność, należy wykluczyć zaliczenie tych przychodów do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Samo zatem prowadzenie działalności opisanej w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie oznacza jeszcze automatycznie, iż przychody z tej działalności są zaliczane do źródła przychodów "pozarolniczą działalność gospodarcza". Ponadto Skarżący dosłownie powtórzył argumentację wniosku o wydanie interpretacji.

W jego ocenie błędne stanowisko Ministra Finansów w zakresie pierwszego z postawionych pytań skutkowało błędnym stanowiskiem w zakresie uznania za nieprawidłowe opodatkowania przychodu z najmu nieruchomości w formie zryczałtowanej. Dlatego też Skarżący podtrzymał stanowisko o dopuszczalności opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów wspólników z tytułu udziału w spółce jawnej prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości. Również w tym zakresie Skarżący powtórzył argumentację wniosku. Wskazał, że w treści u.z.p.d.o.f. w komentarzu do poz. 10 załącznika nr 2 wskazano, że wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych m.in. z tytułu umów najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Skarżący ponowił również swoje stanowisko, że przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) nieruchomości, dokonanego po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną wolny jest od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi w przypadku, gdyby Skarżący nie uzupełnił braku formalnego skargi polegającego na jej niepodpisaniu przez Skarżącego. Wniósł też o oddalenie skargi na wypadek uzupełnienia braku formalnego. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu przytoczone przez Skarżącego orzeczenia i interpretacje, jako wydane w indywidualnych sprawach, nie miały mocy wiążącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Na wezwanie Sądu Skarżący w terminie uzupełnił brak formalny skargi, tj. opatrzył ją swoim podpisem. Sąd nie uwzględnił zatem wniosku Organu o odrzucenie skargi.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący uważał, że przychody (koszty uzyskania przychodów) wspólników spółki jawnej z tytułu udziału w tej spółce, prowadzącej działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości, należy uznać za uzyskane w ramach źródła przychodów wymienionego w art. ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a mianowicie jako przychody z najmu. Z okoliczności tej Skarżący wywiódł możliwość opodatkowania powyższych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a także zastosowanie art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) i lit. c) oraz pkt 9 u.p.d.o.f. do sprzedaży wynajmowanej nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia.

Minister Finansów stanął natomiast na stanowisku, że przychód uzyskany z tytułu najmu nieruchomości nie może stanowić przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ jest on przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości prowadzony w ramach działalności gospodarczej wyklucza możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, który również należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu wraz z innymi przychodami (dochodami) uzyskanymi z tej działalności.

III. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma odpowiedź na pytanie o kwalifikację przychodu, jaki Skarżący uzyska będąc wspólnikiem spółki jawnej, do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis ten do źródeł przychodów zalicza między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, iż określenie do którego ze źródeł przychodów zaliczyć należy przychody z tytułu najmu, ustawodawca pozostawił podatnikom. O klasyfikacji przychodu do określonego źródła decydują przepisy u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza (pozarolnicza działalność gospodarcza) oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Powyższą definicję ustawodawca uzupełnił wskazując w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący na zamiar zostać wspólnikiem spółki jawnej, która to spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest też podatnikiem podatku dochodowego, a podatek dochodowy z tytułu przychodu, jaki przynosi działalność takiej spółki opłacają jej wspólnicy proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku osiągniętym przez spółkę.

Odrębność spółki jawnej i tworzących ją wspólników nie budzi wątpliwości z uwagi na unormowania Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), przyznających spółkom osobowym prawo do nabywania we własnym imieniu praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, zaciągania zobowiązań, pozywania i bycia pozywaną (art. 8 ust. 1 i art. 22 k.s.h.).

Wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę jawną w czasie jej istnienia jest więc majątkiem spółki, a nie wspólników (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1138/06; LEX nr 437845).

W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że nieruchomość wynajmowana przez spółkę jawną stanowi majątek tej spółki i to spółka, a nie wspólnicy rozporządza tą nieruchomością, w tym zawiera dotyczące nieruchomości umowy najmu. Czyni to przy tym we własnym imieniu.

Przychody, jakie przynosi umowa najmu są zatem przychodami uzyskanymi (wypracowanymi) przez spółkę, aczkolwiek w rezultacie są to przychody (po pomniejszeniu o koszty uzyskania) opodatkowane u jej wspólników. Z tego też punktu widzenia, tj. podatnika obowiązanego do uiszczenia podatku, zasadne jest stwierdzenie, że przychody podatkowe (podlegające opodatkowaniu) osiągają wspólnicy jako osoby fizyczne. Spółka jawna, jak już Sąd wskazał, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Innymi słowy przychód przynoszony przez najem generuje spółka, a nie wspólnicy. Samodzielność prawna spółki jawnej nie pozwala utożsamiać wynajmowania nieruchomości przez spółkę z najmem dokonywanym samodzielnie (osobiście) przez jej wspólników, chociaż – należy podkreślić ponownie – wygenerowany przychód opodatkowany zostanie jako przychód wspólników.

Wspólnik ma prawo do określonej części przychodu uzyskanego przez spółkę. Jeżeli spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólników są przychodami z działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. istotne jest zatem ustalenie, czy spółka jawna, której jedynym przedmiotem działalności jest wynajem jedynej posiadanej nieruchomości na rzecz wciąż tego samego podmiotu, uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też możliwe jest przyjęcie, iż jest to przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Zdaniem Sądu w takim przypadku źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Spółka jawna jest przedsiębiorcą (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą), co wynika z art. 22 ust. 1 k.s.h., stanowiącego że spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Pojęciu "przedsiębiorstwo", o jakim mowa w tym przepisie należy nadać znaczenie przedmiotowe, wynikające z art. 551 Kodeksu cywilnego. Przepis ten definiuje "przedsiębiorstwo" jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Uprawnione jest więc przyjęcie, że prowadząc przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie.

Skarżący wskazał we wniosku, że spółka jawna dokonała rejestracji działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości użytkowej.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, autonomia prawa podatkowego nie oznacza, iż jest to okoliczność pozbawiona znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji przychodu jako uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z tej działalności są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przedmiotem umowy najmu, jaką zawrze spółka jawna będzie nieruchomość stanowiąca jedyny jej majątek.

W ocenie Sądu majątek (składnik majątku) służący prowadzeniu przez spółkę jawną działalności w określonym przez nią zakresie (przedmiocie) nie może być uznany za pozbawiony związku z tą działalnością.

Jeżeli wynajmu dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach tejże działalności gospodarczej, a przy tym wynajmowana rzecz jest składnikiem majątku tego podmiotu, związanym z tą działalnością służąc jej prowadzeniu, źródłem przychodów z najmu jest właśnie działalność gospodarcza.

W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo zakwalifikował przychód wspólników spółki jawnej, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości na rzecz kancelarii prawniczej, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Podane przez Skarżącego przykłady sytuacji, gdy pomimo wykonywania przez dany podmiot określonych czynności w ramach działalności gospodarczej, przychody te kwalifikuje się do innych źródeł przychodu, są nieadekwatne do relacji istniejącej między przychodami z najmu i przychodami z działalności gospodarczej. Relację tę określa kategorycznie brzmiący art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przesądzający, że wynajmowanie określonych składników majątku przynosi przychód z działalności gospodarczej. Brak jest analogicznego przepisu określającego relację między źródłem przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej a źródłami przychodów jakimi są "działalność wykonywana osobiście" oraz "kapitały pieniężne i prawa majątkowe".

Z tego też względu w rozpoznawanej sprawie nie mogła znaleźć zastosowania podana przez Skarżącego wykładnia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie etapów procesu kwalifikowania przychodów do poszczególnych źródeł (stanowiąca w istocie powielenie argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 dotyczącym przychodów z tytułu praw majątkowych).

Natomiast przychody z tytułu wykonywanych w ramach obrony z urzędu czynności adwokata działającego w ramach kancelarii będącej spółką, w orzecznictwie sądowym nie są uznawane za przychody z działalności wykonywanej osobiście (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1961/09 dotyczący radcy prawnego).

IV. Okoliczność, że przychód Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej jest przychodem z działalności gospodarczej ma wpływ na dopuszczalność opodatkowania tego przychodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f., osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej [podkreślenie Sądu], mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przepis art. 6 ust. 1a zdanie pierwsze u.z.p.d.o.f. stanowi natomiast, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W tym przypadku ryczałt wynosi 8,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.z.p.d.o.f.).

Taką właśnie stawkę ryczałtu wskazał Skarżący jako właściwą do opodatkowania przychodów wspólnika spółki jawnej przy założeniu, iż przychody te kwalifikowane są do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być także opodatkowane przychody z działalności gospodarczej w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych (art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 12 ust. 5 u.z.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, w razie braku przeciwnego dowodu przyjmując, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zdaniem Sądu z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 8,5% podlegają wyłącznie przychody uzyskiwane z tytułu najmu przez podatników, którzy nie zawierają umówy najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć przy tym należy, że pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" zdefiniowane zostało w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.o.f., który to przepis odsyła do u.p.d.o.f., a w rezultacie prowadzi do zastosowania art. 5 pkt 6 tej ustawy.

Zasadnie Minister Finansów powołał się na art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.o.f., wyłączający z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy.

Przepis art. 6 ust. 1b u.z.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a [podkreślenie Sądu], podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Wskazane wyżej zastrzeżenia, odsyłając do art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. odnoszą się do przychodów z umów najmu, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już Sąd bowiem wskazał, do przychodów z umów najmu zawieranych w ramach działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w ogóle nie ma zastosowania (art. 2 ust. 1a u.z.p.d.o.f.).

Skoro zaś wspólnicy spółki jawnej, prowadzącej działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, uzyskują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, rację ma Minister Finansów twierdząc, że do przychodów tych nie będzie miało zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Źródłem przychodu wspólników nie będzie bowiem najem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a działalność gospodarcza w ramach której spółka jawna zawrze umowę najmu.

Przychód wspólnika z udziału w spółce jawnej nie będzie mógł być również opodatkowany ryczałtem jako przychód z działalności gospodarczej, a to z uwagi na wyłączenie z tej formy opodatkowania działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie wynajmowania nieruchomości (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) w zw. z poz. 10 załącznika nr 2 u.z.p.d.o.f.).

Innymi słowy, Skarżący będzie wprawdzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, spełniając warunki z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., jednakże przychód z tej działalności z uwagi na jej przedmiot – wynajem nieruchomości, wyłączony jest z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Pod pozycją 10 załącznika nr 2 wymieniono "usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek" z zastrzeżeniem, iż wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. [podkreślenie Sądu]. Zastrzeżenie to, na które powoływał się Skarżący dotyczy umów najmu, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

V. Konsekwencją stwierdzenia, iż spółka jawna będzie wynajmowała nieruchomość, stanowiącą jej majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest ponadto zasadność stanowiska Ministra Finansów, że zbycie (w tym sprzedaż) tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu także wtedy, gdy zostanie dokonana po upływie 5 lat od daty jej nabycia, za którą Skarżący uznał moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a); składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b); wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c (nieistotne w rozpoznawanej sprawie).

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał jedynie, że spółka z o.o. wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, które to odpisy ujmowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Nie wypowiedział się natomiast jak postąpi spółka jawna.

Zważyć przy tym należało, że stanowisko o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu zbycia nieruchomości, Skarżący wywodził z zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czego konsekwencją było z kolei przypisanie przychodów ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten za źródło przychodów uznaje między innymi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej [podkreślenie Sądu] i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyjaśnić również należy, że wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dowodzi jej związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie oznacza to jednak, że związek taki nie występuje w przypadku nieruchomości nie ujętych w takiej ewidencji. Wpis do ewidencji jest bowiem niezbędny jedynie w sytuacji, gdy podatnik chce uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tejże nieruchomości.

Jak już Sąd wskazał, skoro nieruchomość stanowić ma jedyny majątek spółki jawnej, która prowadzi działalność gospodarczą sprowadzającą się do wynajmowania nieruchomości, uprawniony jest wniosek, że zbycie takiej nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej wymieniony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

VI. Skarżący nie wskazał, na czym miałoby polegać naruszenie art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd natomiast nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący otrzymał interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko co do opodatkowania przychodu wspólnika spółki jawnej prowadzącej działalność polegająca na wynajmie należącej do niej nieruchomości.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).