Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 978/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 42 ust. 3 pkt 1 i 4, ust 2 i ust 4, art 42 ust. 11,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 131, art 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art 146 par 2, art 162 par 2, art 200, art 205 par 2 w zw. z ar 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sarl z siedzibą w Szwajcarii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sarl z siedzibą w Szwajcarii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 9 sierpnia 2010 r. uzupełnionym 11 października 2010 r. S. z siedzibą w Szwajcarii (dalej "Spółka") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej "VAT") w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych.

We wniosku wskazała, że jest podmiotem szwajcarskim i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej "WDT") z Polski. Towary będące przedmiotem WDT są wysyłane z Polski za pośrednictwem zewnętrznego przewoźnika na Węgry. Spółka planuje, także dokonywanie transakcji WDT do Czech.

Dodatkowo, Spółka dokonuje przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do wskazanych krajów Unii Europejskiej (dalej UE): Czech, Francji, Niemiec, Wielkiej Brytanii, Grecji, Włoch, Holandii, Portugalii, Rumunii, Hiszpanii, Szwecji.

Odbiorcami towarów są podatnicy VAT zarejestrowani we wskazanych krajach UE innych niż Polska. W takich przypadkach dostawy do tych podmiotów z UE stanowią WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada magazyny w wymienionych powyżej krajach UE, do których wywozi towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa (dalej wewnatrzwspolnotowe przemieszczenie) stanowi również WDT (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

W związku z dokonywanymi transakcjami wewnatrzwspólnotowymi Spółka gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, który to jest odpowiedzialny za wywóz towarów z terytorium Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem WDT zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (dalej CMR dokumenty przewozowe),

- kopie faktur zawierające specyfikację towarów,

- specyfikację poszczególnych sztuk ładunku.

Poza powyższymi dokumentami Spółka zamierza stosować również opracowany przez siebie dodatkowy dokument potwierdzający odbiór towarów przez nabywcę na terytorium innego kraju członkowskiego UE (dalej: potwierdzenie odbioru).

Potwierdzenie odbioru jest dokumentem zbiorczym i zawiera wyszczególnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Dokument ten wskazuje w szczególności okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, a ponadto zawiera następujące dane: oznaczenie nadawcy, oznaczenie odbiorcy, miejsce przeznaczenia, miejsce i data załadowania, data dostarczenia, rodzaj przewożonego towaru, ilość sztuk przewożonego towaru, oznaczenie przewoźnika, rodzaj lub numer rejestracyjny środka transportu, numer faktury VAT, numer dowodu dostawy, datę potwierdzenia przyjęcia towaru, podpis odbiorcy.

W przypadku transakcji WDT realizowanej na rzecz nabywców z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnatrzwspolnotowych potwierdzenie odbioru polega na złożeniu podpisu przez odbiorcę przy danych dotyczących danej potwierdzanej transakcji, natomiast w sytuacji wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, potwierdzeniem odbioru towarów w ramach danej transakcji jest podpis osoby odpowiedzialnej za odbiór towarów w magazynie.

W praktyce zdarzają się jednak przypadki, w których Spółka, w odniesieniu do danej transakcji WDT, posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie odbioru jednak z przyczyn niezależnych od siebie: nie posiada dokumentu CMR lub też posiadany przez Spółkę dokument CMR nie jest podpisany przez odbiorcę lub nie jest wystarczająco czytelny (tj. nie wszystkie dane wynikające z dokumentu są możliwe do odczytania).

Spółka spytała, czy w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od siebie posiada niepodpisany przez odbiorcę lub nieczytelny dokument przewozowy, posiadanie wskazanych we wniosku dokumentów (tj. kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, niepodpisanego lub nieczytelnego dokumentu przewozowego oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym z którego wynika iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim), spełnione są warunki udokumentowania WDT, o których mowa wart 42 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT? A także, czy w sytuacji, gdy Spółka z przyczyn niezależnych od siebie nie posiada dokumentu przewozowego, posiadanie wskazanych we wniosku dokumentów (tj. kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim) spełnione są warunki udokumentowania WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, w obu zaprezentowanych we wniosku przypadkach, zgromadzone przez Spółkę dokumenty (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisane przez odbiorcę potwierdzenie odbioru zawierające dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim) spełniają warunki udokumentowania WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jednoznacznie potwierdzają fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Z powyższych przepisów wynika, iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów przy wykonaniu WDT zdecydowanie akcentują charakter dowodowy, a nie ilość wykazanych w nich dokumentów. Jak zatem wyraźnie wskazano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wymienione tam dokumenty są (czy też mogą być) dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a więc dowodami potwierdzającymi fakt dokonania WDT) - jeżeli zgromadzone dokumenty należące do katalogu podstawowego nie potwierdzają jednoznacznie, iż nastąpiła dostawa wewnątrzwspolnotowa.

Spółka wskazała, że przepisy dotyczące dokumentowania WDT wprowadzone zostały w celu zapewnienia możliwości stosowania stawki 0% VAT jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowych regulacji. W związku z powyższym Spółka może udokumentować wywiezienie towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich na terytorium innego kraju UE w każdy dopuszczalny przepisami sposób, mając na uwadze jednoznaczne udowodnienie faktu ich zaistnienia. Nie jest przy tym wymagane zgromadzenie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli dodatkowe dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że WDT miała miejsce.

W ocenie Spółki, gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie wymogu posiadania przez podatników dokonujących WDT wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas ustawodawca dałby temu jednoznaczny wyraz. Wobec braku takiego wymogu równoczesne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust 3 ustawy o VAT nie jest wymagane dla udokumentowania WDT umożliwiającej zastosowanie 0% stawki VAT. Jednak w sytuacji, gdy brak jest któregokolwiek z nich, wówczas konieczne jest posiadanie dodatkowych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą fakt dokonania WDT.

W praktyce prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy w odniesieniu do realizowanych transakcji WDT Spółka nie posiada CMR lub posiada niepodpisane lub niewystarczająco czytelne CMR, przy jednoczesnym posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowego dokumentu potwierdzającego dostawę towarów do miejsca przeznaczenia.

W ocenie Spółki zaistnienie powyższych okoliczności nie ogranicza jej prawa do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do tych transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem w każdej z tych sytuacji zastosowanie znajdzie przypadek przewidziany w art. 42 ust. pkt 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo podkreśliła, że w przypadku realizowanych przez Spółkę transakcji nie ma wątpliwości, co do faktycznego dokonania WDT, a gromadzone przez Spółkę dokumenty kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wydawanego do transportu oraz potwierdzenie odbioru są ze sobą ściśle powiązane i łącznie wskazują jednoznacznie na to, iż transakcja została dokonana i konsekwentnie powinna zostać opodatkowana stawką VAT 0%.

W opinii Spółki, ustawowy wymóg potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT sformułowany w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się nie do łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, ale do konieczności łącznego potwierdzenia faktu dostarczenia towarów.

Spółka powołała się przy tym na przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), który przewiduje zwolnienie VAT z prawem do odliczenia w odniesieniu do transakcji WDT (co stanowi odpowiednik stawki 0%). Wskazała, że przepisy Dyrektywy VAT nie wymagają od podatnika posiadania żadnych dokumentów dla celów zastosowania 0% stawki VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) w odniesieniu do transakcji WDT. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 273 Dyrektywy VAT, w celu zapobiegania nadużyciom, państwa członkowskie mogą wprowadzić dodatkowe obowiązki, które uznają za niezbędne do zagwarantowania prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym niemniej jednak obowiązki te nie mogą naruszać fundamentalnej zasady konstrukcji podatku VAT, tj. zasady neutralności, rozumianej jako jednokrotne opodatkowanie podatkiem VAT transakcji na danym etapie obrotu. Przejawem tej zasady jest m. in. opodatkowanie WDT stawką 0%, bowiem w takim przypadku podatek efektywnie powinien być nakładany w kraju przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, iż polskie regulacje dotyczące dokumentowania WDT powinny służyć jedynie wykazaniu faktycznego dokonania wywozu towarów, a tym samym zapobieżeniu ewentualnym nadużyciom. Nie mogą one natomiast pozbawiać podatników prawa do zastosowania 0% stawki VAT jeśli są oni w stanie udowodnić, że transakcja WDT została przez nich rzeczywiście dokonana. Prawo do zastosowania 0% stawki VAT — jeśli dokonano WDT — zostało bowiem zagwarantowane podatnikom w przepisach przedmiotowej Dyrektywy.

Interpretacją Indywidualną z dnia [...] listopada 2010 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych odnośnie pytania pierwszego - jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania drugiego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odnosząc się do pytania pierwszego wskazał, że skoro podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, to w sytuacji, gdy Spółka posiada dokument przewozowy, na którym brak jest podpisu odbiorcy lub gdy jest on nieczytelny, uznać należy, że co do zasady spełniony jest warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego. Jednak z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy.

Minister wskazał, że jeżeli Spółka, co do zasady posiada podstawowe dokumenty wymagane dla prawidłowej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz nie wynika z nich jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywcy w państwie ich przeznaczenia, to powinien wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania stawki 0% podatku dla dostaw, dotyczących sytuacji, gdy Spółka nie posiada dokumentu przewozowego, Minister Finansów wskazał, że przepisy regulujące kwestie listu przewozowego stanowią, że jest to przede wszystkim dowód zawarcia umowy przewozu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego. Mając na uwadze powyższe, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednakże w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca nie jest w posiadaniu ani listu przewozowego, ani żadnego innego dokumentu otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wymaganego w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy. Jest w posiadaniu jedynie kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym, sporządzonego przez siebie, z którego wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim.

Minister wskazał, że w świetle uregulowań art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, uznać można to potwierdzenie za dokument uzupełniający, pomocniczy, o którym mowa w art. 42 ust. 11 ustawy VAT. Jednak w przedmiotowej sprawie, przy braku dokumentu stanowiącego dowód wymieniony w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, dokument ten nie może zostać uznany za wystarczające do potwierdzenia faktu dokonania dostawy. Reasumując, w przypadku braku dokumentu przewozowego o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, przy jednoczesnym posiadaniu przez Wnioskodawcę faktury, specyfikacji oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym, sporządzonego przez siebie, z którego wynika, że towary zostały dostarczone do miejsce przeznaczenia w innym kraju członkowskim, nie są spełnione niezbędne przesłanki dla prawidłowego udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w świetle art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Pomimo wezwania przez Spółkę do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawa o VAT — poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w sytuacji, gdy Spółka z przyczyn niezależnych od siebie nie posiada dokumentu przewozowego, a posiada wskazane przez nią dokumenty (tj. kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisane przez odbiorcę potwierdzenie odbioru zawierające dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim) nie są spełnione warunki dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%;

- przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 §1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej — poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się pominięciem przy wydaniu interpretacji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), wydanej w przedmiocie objętym zaskarżoną Interpretacją (dalej: "Uchwała").

Jednocześnie Spółka wniosła o uznanie w trybie art. 146 § 2 P.p.s.a., iż w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od siebie nie posiada dokumentu przewozowego, a posiada wskazane we wniosku dokumenty są spełnione warunki dotyczące dokumentowania WDT, uprawniające do zastosowania stawki VAT 0%.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przepisy dotyczące dokumentowania WDT wprowadzone zostały w celu zapewnienia możliwości stosowania stawki 0% VAT jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowych regulacji. A zatem Spółka może udokumentować wywiezienie towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich na terytorium innego kraju UE w każdy dopuszczalny przepisami sposób, mając na uwadze jednoznaczne udowodnienie faktu ich zaistnienia. Nie jest przy tym wymagane zgromadzenie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT, jeżeli dodatkowe dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że WDT miała miejsce.

W ocenie Spółki, gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie wymogu posiadania przez podatników dokonujących WDT wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT, wówczas ustawodawca dałby temu jednoznaczny wyraz. Wobec braku takiego wymogu, równoczesne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT nie jest wymagane dla udokumentowania WDT umożliwiającej zastosowanie 0% stawki VAT. Jednak w sytuacji, gdy brak jest któregokolwiek z nich, wówczas konieczne jest posiadanie dodatkowych dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą fakt dokonania WDT. Spółka podkreśliła, że takim dodatkowym dokumentem jednoznacznie potwierdzającym dokonanie WDT jest posiadane przez Spółkę potwierdzenie odbioru. Spółka podkreśliła, że w Interpretacji Minister Finansów nie tylko zajął stanowisko przeciwne do stanowiska uznanego za prawidłowe przez poszerzony skład NSA, ale dokonując rozstrzygnięcia zupełnie pominął Uchwałę, co rażąco narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, iż jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe nie mogą pomijać rozstrzygnięć sądowych wydanych w podobnych sprawach do objętej wnioskiem o wydanie interpretacji (w szczególności — jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - uchwały poszerzonego składu NSA). W szczególności wynika to z brzmienia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Co więcej, zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem skarżona Interpretacja wydana została z naruszeniem powyższego przepisu poprzez nie uwzględnienie Uchwały, która wraz z bieżącym orzecznictwem sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Tym samym, rozstrzygnięcie Ministra Finansów stanowi zaprzeczenie zasady jednolitego stosowania prawa podatkowego. Ponadto, Spółka podkreśliła, że takie działanie Ministra Finansów nie odpowiada standardom prowadzenia postępowania interpretacyjnego i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podnosząc jak w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) powoływana dalej jako p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Istota i granice sporu w rozpoznawanej sprawie zostały wyznaczone pytaniami zadanymi we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącymi okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy zgromadzone przez Spółkę dokumenty w postaci: kopii faktur, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nieczytelnego lub niepodpisanego dokumentu przewozowego oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru – spełniają warunki udokumentowania WDT? oraz czy nieposiadanie dokumentu przewozowego, a posiadanie dokumentów wskazanych we wniosku – spełniają warunki udokumentowania WDT?

Rozstrzygając powyższy problem należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnoszącym się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków zastosowania stawki 0%. Spowodowały one konieczność podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że z treści art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że sam dokument przewozowy (najczęściej wtórnik (kopia) listu przewozowego), jakim dysponuje dostawca (nadawca towaru), nie jest wystarczającym dowodem wywozu towaru z terytorium Polski, o ile nie wynika z niego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie określono przy tym formy takiego potwierdzenia na liście przewozowym oraz trybu jego uzyskiwania. Listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym. Wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, a nie stanowią - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Na przykładzie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238) Sąd kasacyjny stwierdził, że nadawca (dostawca towaru) samym takim dokumentem przewozowym (kopią) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Powyższe oznacza, że sposób pozyskania takiego potwierdzenia dostarczenia towaru na liście przewozowym nie jest w żaden sposób normatywnie określony, co – w kontekście możliwości zastosowania stawki 0% w przypadku WDT – wprowadza podatników w niepewność co do wystarczającej formy takiego potwierdzenia oraz trybu jego uzyskania na takim dokumencie przewozowym.

We wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jako wyraz nadmiernego formalizmu w dowodzeniu dokonania WDT uznano żądanie posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i w konsekwencji z dniem 1 czerwca 2005 r. uchylono taki wymóg wyrażony w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Z tego też względu, interpretując art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, w którym wymaga się posiadania przez podatnika dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, nie można żądać od podatnika, aby na dokumencie przewozowym posiadał potwierdzenie przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, gdyż oznaczałoby to, że mimo uchylenia jako zbyt rygorystycznego art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, jego norma byłaby - w następstwie takiej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT - w dalszym ciągu obowiązująca. Ta negatywna konkluzja nie wskazuje jednak, jaką formę na dokumencie przewozowym powinno przybrać jednoznaczne potwierdzenie takiego faktu.

W przypadku natomiast, gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, z natury rzeczy możliwość stosowania stawki 0%, nie może być uzależniona od posiadania przez dostawcę dokumentu przewozowego przewoźnika (spedytora), o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT postanowiono, że WDT jest opodatkowane stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu – w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Również i w tym przypadku WDT dla zastosowania przez podatnika stawki 0%, nie sprecyzowano trybu sporządzenia takiego dokumentu - w tym podmiotu go sporządzającego oraz formy uzyskania potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę.

W tym miejscu warto przytoczyć treść art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazał we wspomnianej uchwale NSA, celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Nieprecyzyjność powyższego określenia stanowi dla podatników źródło niepewności odnośnie zakresu opodatkowania ich dostaw wewnątrzwspólnotowych. NSA uznał, że oceniając stosunek norm art. 42 ust. 3 i 4 do normy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT należy również uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych.

Z powyższego względu NSA uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 tej ustawy, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski). W takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT) lub do nabywcy w innym kraju członkowskim niż Polska (art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanej uchwale dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zastrzegł jednak, że z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Jest to uzasadnione, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki, powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, w celu zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Oznacza to, że wynikająca z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT możliwość sięgania na podstawie 180 § 1 O.p. do otwartego katalogu dowodów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów.

Powyższe wnioskowanie – odnośnie do wzajemnej relacji norm art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 ustawy o VAT – wspomaga także ich wykładnia prowspólnotowa, uwzględniająca orzecznictwo ETS wydane w tym przedmiocie na tle przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). W art. 131 i art. 273 tego aktu określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0%), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2007 r., w sprawie o sygn. akt C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie o sygn. akt C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także w sprawie o sygn. akt C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych wynika, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W kontekście zasady proporcjonalności należy stwierdzić, że przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary będące przedmiotem WDT fizycznie opuściły Polskę, jako kraj dostawy, nie mogą wykraczać w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że w kontekście wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in., w której stwierdzono, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, w dostawie w stosunku do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem, a dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia WDT, do którego można zastosować stawkę 0%, istotnym jedynie pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany firmie transportowej nabywcy towar, a nie – wymagane w art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT – potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju.

Podzielając w pełni powyższe ustalenia prawne dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę przyjął, że przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, uznać należy, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, trzeba uznać, że skarżąca Spółka może wykazywać ją wskazanymi przez siebie dokumentami.

W konsekwencji, w świetle powyższych uwag, zaskarżoną interpretację należało uznać za nieprawidłową i naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim uznaje, że dokumenty wskazane we wniosku, przy jednoczesnym braku CMR nie potwierdzają WDT. Jednocześnie Sąd stwierdza, że brak podpisu lub nieczytelny dokument CMR, w myśl przedstawionej wykładni prawa i w opisanym stanie faktycznym, czyli w sytuacji posiadania przez Skarżącą dokumentów wskazanych we wniosku, w sposób wystarczający dokumentuje WDT. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia przyjętej przez Sąd wykładni przepisów ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych Sąd wskazuje, że orzecznictwo jest istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji z tej przyczyny. Zatem wskazany przez Skarżącą fakt pominięcia przez organ podatkowy, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, omawianej uchwały NSA, stanowi niewątpliwie naruszenie przedmiotowej zasady.

Ze względu na charakter prawny pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylenie jej nie stwarza punktu zaczepienia dla zastosowania art. 146 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na niemożność zastąpienia aktu urzędowej wykładni prawa, dotyczącej już zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakimkolwiek uznaniem czyjegoś prawa albo obowiązku; opowiedzenie się za przeciwną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że tak rozumiane uznanie łączyłoby się z wydaniem przez Sąd nowej interpretacji, a to oznaczałoby już wkroczenie w sferę kompetencji zastrzeżonych dla organu administracji publicznej. Z tych też względów wniosek Skarżącej o stwierdzenie, w trybie art. 162 § 2 P.p.s.a., że mimo nieposiadania dokumentu CMR, przy jednoczesnym dysponowaniu innymi dokumentami wskazanymi we wniosku, spełnia ona warunek udokumentowania WDT, Sąd uznał za nieuzasadniony.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uwzględnić skargę i na podstawie art. 146 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.