Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 429/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 694/10 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 694/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 14 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że sprawa była już dwukrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 177/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2004 r. oraz wyrokiem z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 379/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 listopada 2007 r.

W toku postępowania ustalono, ze skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie umeblowanych pokoi znajdujących się w posiadanym przez niego budynku, celem kwaterowania pracowników innych podmiotów gospodarczych i innych osób i z tego tytułu w 2000 r. uzyskał kwotę, która przekroczyła 80.000 zł, to jest granicę do której, zgodnie z art. 14. ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), świadczenie usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył usługi w zakresie hoteli pracowniczych, które w świetle załącznika nr 2 poz. 9 do ustawy o VAT, jako KWiU ex 55.23.15 – zwolnione były od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 5 stycznia 2004 r. stwierdził, że uzyskana z Urzędu Statystycznego opinia, która wskazuje, że symbol PKWiU 55.23.13 obejmuje usługę najmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób na okres od jednego miesiąca, bez zawierania umów z najemcami, była wystarczającą podstawą do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego, gdyż usługi takie objęte były stawką 7%. W ten sposób podatnik, prowadząc takie usługi miał obowiązek składać deklaracje VAT – 7 i odprowadzać należny podatek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku wniesionej przez Z. S. skargi, wyrokiem z 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 stycznia 2004 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia postępowania podatkowego przez przyjęcie jako pełnowartościowego dowodu, opinii Urzędu Statystycznego. Opinia taka, zdaniem Sądu, powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między usługodawcą, a organem. Ponadto, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do opinii Urzędu Statystycznego przedstawionej przez podatnika czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w związku z powyższym Izba Skarbowa powinna podczas ponownego rozpatrywania sprawy nie tylko ocenić opinie statystyczne w kontekście postawionych Urzędowi Statystycznemu pytań, ale też wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy, w szczególności, jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usługi hotelu pracowniczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy winien w zaistniałej sytuacji posłużyć jako podstawa do postawienia ponownego pytania Organowi Statystycznemu. Po czym, niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego, jako nieodzownego warunku wydania decyzji o przekonującej treści, w myśl art. 191 i 124 O.p.

W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. 27 listopada 2007 r. wydał decyzję nr [...], którą ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z 1 września 2006 r. poinformował go, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanymi do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm. – dalej: "PKWiU") usługami są czynności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. O zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem nr 2 poz. 9 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie to dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Organ stwierdził, że z informacji uzyskanych od Urzędu Miejskiego w P. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wynajmowanie pokoi gościnnych - miejsc noclegowych na zasadach usług hotelarskich, ale skarżący nie złożył w Urzędzie Miejskim zgłoszenia do ewidencji obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. 11 - 12 stycznia 2007 r. oględzin budynku, ustalono, że skarżący jest właścicielem połowy nieruchomości, w której wynajmuje 9 pokoi gościnnych. Obiekt, w którym podatnik świadczy usługi nie spełnia minimalnych wymagań co do wyposażenia, zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 884 – dalej: "ustawa o usługach turystycznych"). Organ podatkowy ustalił również, że od grudnia 2003 r., usługi wynajmu pokoi gościnnych, w obiekcie świadczy E. S.. Organ uznał więc, że skoro podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego, przesądziło to o zasadności decyzji organu podatkowego I instancji.

Po rozpatrzeniu skargi podatnika na powyższą decyzję z 27 listopada 2007 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 379/08 uchylił ją. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w sprawie naruszono art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wypełnił zaleceń wynikających z wyroku z 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 przez nie ustalenie wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą, co skutkowało nieustaleniem obiektywnego stanu faktycznego, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej między innymi nie dokonał próby ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą. Nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S. jak też nie zostały przeanalizowane dokumenty, odzwierciedlające zawierane transakcje, pomimo, że znajdują się w aktach podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14 stycznia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 października 2003 r., nr [...].

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z 5 czerwca 2009 r. nr [...] zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o dokonanie dla celów podatkowych w podatku od towarów i usług klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., według Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z 29 grudnia 1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132, ze zm. – dalej: "KWiU"), przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej obowiązującej przed 1 lipca 1997 r., zaznaczając, że klasyfikacja ta jest niezbędna w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za 2000 r. i zostanie wykorzystana w celu wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej.

Odpowiadając na ww. pismo, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z 30 czerwca 2009 r. nr [...] wskazał na zasady metodyczne PKWiU oraz zasady metodyczne KWiU (obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 30 czerwca 1999 r.).

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem KWiU 55.23.13. Jednocześnie stwierdził, że zastosowanie klasyfikacji usług o symbolu KWiU 55.23.15 do świadczonych usług w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego nr: [...] z 28 listopada 2001 r. jest niewłaściwe, gdyż skarżący występował do GUS o określenie jakie usługi sklasyfikowane są pod symbolem KWiU 55.23.15, nie zaś o dokonanie klasyfikacji faktycznie świadczonych przez niego usług.

Organ powołując się na pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa Mazowieckiego z 19 lipca 2006 r. nr [...], Urzędu Miejskiego w P. z 18 lipca 2006 r. nr [...], inspektora ds. budownictwa mgr inż. arch. A. R. z 4 września 2006 r. nr [...] stwierdził, że skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego.

Dodatkowo w celu wyjaśnienia kwestii istnienia umów o świadczenie usług hotelu pracowniczego oraz ustalenia więzi łączącej stronę z kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej W. pismem z 9 czerwca 2009 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W wyniku przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiałów organ uznał, że skarżący w 2000 r. świadczył na rzecz swoich kontrahentów wyłącznie usługi noclegowe. Organ stwierdził, że kontrahenci nie wskazali na zaistnienie zdarzeń faktycznych, które uprawdopodobniłyby, że świadczone usługi przez skarżącego miały charakter usług hotelu pracowniczego. Kontrahenci skarżącego nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt istnienia pisemnych umów na świadczenie usług. Zdaniem organu okoliczności wskazują, że ani skarżący, ani też firmy korzystające ze świadczonych przez niego usług wynajmu pokoi na cele noclegowe nie posiadają jakichkolwiek umów na świadczenie usług "hotelu pracowniczego". Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u strony w celu noclegu dla pracownika. Zwracały się do strony celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnym świadczeniu usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac w okolicach P., a świadczone przez stronę usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły (co miałoby znaczenie gdyby w grę wchodziło zawarcie jednej umowy, w wykonaniu której na rzecz kontrahentów podatnik świadczyłby określone usługi przez określony czas). Reasumując organ podkreślił, że skarżący mógł świadczyć usługi i świadczył je (wystawiał rachunki, przyjmował wynagrodzenie, dysponował lokalem), jednak ich charakter wskazuje, że nie były to usługi hotelu pracowniczego.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił nie zrealizowanie postanowień zawartych we wcześniejszych wyrokach. Skarżący zarzucił także nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącymi usługi a kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług, nie dokonanie oceny opinii statystycznych w kontekście postawionych pytań oraz nie ustalenie, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów, świadczył usługi hotelarskie typu hotelu pracowniczego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, iż prowadził kwatery prywatne na zasadach hotelowych wynajmując je tylko i wyłącznie pracownikom. Oświadczył, że budynek nie może być uznany za hotel, gdyż nie spełnia warunku minimalnej ilości pokoi. Podkreślił, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował budynek jako hotel.

W ocenie skarżącego przedstawione przez organ zeznania kontrahentów należy uzupełnić o zeznania osób, pracujących u kontrahentów, które mogą stwierdzić na jakich zasadach opierało się zakwaterowanie.

Skarżący zarzucił ponadto, iż organy podatkowe wystąpiły do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie usług świadczonych przez skarżącego, nie podając stanu faktycznego. Wskazał, że usługi sklasyfikowane w PKWiU 55.23.15-00.00 oraz KWiU 55.23.13 nie posiadają czynników, które posiada symbol KWiU 55.23.15. Zdaniem skarżącego ww. czynności nie mieszczą się zarówno w klasyfikacji usług krótkotrwałego zakwaterowania "pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz "usługi wynajmu krótkotrwałego zakwaterowania". Skarżący faktycznie świadczył usługi przewyższające zakres "wynajęcia lokalu umeblowanego".

Skarżący stwierdził ponadto, iż pewne fakty uległy zapomnieniu ze względu na upływ czasu, gdyż organ przeprowadził czynności sprawdzające po 10 latach.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu o zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem nr 2 poz. 9 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zwolnienie sklasyfikowane w załączniku nr 2 poz. 9 pod pozycją ex 55.23.15 dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Jednakże w niniejszej sprawie podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego. W związku z tym nie spełnił warunków aby skorzystać z tego zwolnienia.

Sąd podkreślił, że przyjmując stanowisko strony, iż w przedmiotowym obiekcie świadczone były usługi hotelu pracowniczego, obiekt ten powinien spełniać wymogi określone w ustawie o usługach turystycznych oraz w rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 29 stycznia 1999 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. Nr 10, poz. 87 – dalej: "r.o.h."). Ponadto przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim przedsiębiorca był obowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii, bądź zgłosić ten obiekt do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, prowadzonej przez burmistrza właściwego ze względu na miejsce położenia obiektu. Z akt sprawy ani przeprowadzonego postępowania nie wynikało jednak, aby skarżący spełnił wymagania jakie są stawiane obiektom hotelowych.

Zdaniem Sądu okoliczność posiadania mniejszej liczby pokoi niż jest to wymagane dla obiektów hotelowych (co najmniej 10 pokoi) powoduje, że skarżący nie mógł prowadzić hotelu pracowniczego. Sąd stwierdził ponadto, iż skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego. W opinii Sądu prawidłowe było zatem stanowisko organów skarbowych, że działalność skarżącego nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT oraz załącznikiem nr 3 poz. 62 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) sprzedaż usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 55.23.13 jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. Zdaniem Sądu skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.23.13.

W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że kontrahenci skarżącego nie wskazali na zaistnienie zdarzeń faktycznych, które uprawdopodobniłyby, że świadczone przez skarżącego usługi miały charakter usług hotelu pracowniczego. Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u strony w celu noclegu dla pracownika. Zwracały się do strony celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnym świadczeniu usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac, a świadczone przez stronę usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły.

Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie Sąd wskazał, że 28 stycznia 2005 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności - organ rentowy. Powyższe zawiadomienie oraz odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu 7 lutego 2005 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 lutego 2005 r. Tym samym możliwe było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wypełnił wcześniejsze zalecenia Sądu (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 379/08), które zostały przed nim postawione w ramach konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą i przedstawił stanowisko w tych kwestiach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. W skardze kasacyjnej strona, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 54 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221 - dalej "u.s.p.82"), § 1 ust. 1 KWiU oraz opisem klasy 55.23 i objaśnieniami do tej klasy zawartymi w załączniku do tego zarządzenia oraz art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 – dalej: "u.s.p.95") oraz § 3 PKWiU, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu zagadnienia, czy świadczone przez skarżącego usługi były zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, przez zastosowanie postanowień PKWiU., zamiast przez zastosowanie postanowień KWiU,

2. art. 54 ust. 4, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku, art. 12 ust 1 pkt 1 u.s.p.82, § 1 ust. 1 KWiU oraz opisu klasy 55.23 i objaśnień do tej klasy zawartych w załączniku do tego zarządzenia, art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 u.s.p.95, § 3 PKWiU art. 1, art. 3 pkt 8, art. 35 ust 1 pkt 1 i 2, art. 35 ust. 2, art. 36 pkt 1, art. 39 ust 1 i 2, art. 41 ust. 2, art. 45 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o usługach turystycznych oraz § 1 ust 2 pkt 1 i ust. 3 oraz załączników nr 1 i 6 r.o.h., przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) o zaklasyfikowaniu usługi zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje (wyłącznie) rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona,

b) jeżeli podatnik nie zarejestrował świadczonych usług jako usług hotelarskich, a obiektu jako hotelu pracowniczego, to nie spełnił warunków, by skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w wierszu 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT,

c) w braku definicji hotelu pracowniczego w ustawie o usługach turystycznych, użyte w wierszu 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT pojęcie hotelu pracowniczego należy zdefiniować przez odwołanie do definicji usług hotelarskich zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych,

d) sam fakt, że dana usługa świadczona jest w obiekcie posiadającym mniej niż 10 pokoi, powoduje, że usługa ta nie może być zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT,

e) niespełnienie przez podatnika wymagań dla hoteli przewidzianych w ustawie o usługach turystycznych oraz w r.o.h., nieuzyskanie przed rozpoczęciem świadczenia usług zaszeregowania obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii i niezgłoszenie do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie powoduje, że świadczenie przez podatnika usług nie może być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT,

f) niespełnienie przez podatnika wymagań dla hoteli przewidzianych w ustawie o usługach turystycznych oraz w r.o.h., nieuzyskanie przed rozpoczęciem świadczenia usług zaszeregowania obiektu do odpowiedniego rodzaju i kategorii i niezgłoszenie do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie powoduje, że świadczone przez podatnika usługi należy zaklasyfikować jako usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania zaklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.23.13,

3. naruszeniu przepisów art. 54 ust. 4, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.p.82, § 1 ust. 1 KWiU oraz opisu klasy 55.23 i objaśnień do tej klasy zawartych w załączniku do tego zarządzenia, art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 u.s.p.95, § 3 PKWiU, art. 1, art. 3 pkt 8, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 35 ust. 2, art. 36 pkt 1, art. 39 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 2, art. 45 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o usługach hotelarskich oraz § 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 r.o.h. oraz załączników nr 1 i 6 do r.o.h. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

a) świadczenie usług hotelu pracowniczego w rozumieniu wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT wymaga "posiadania umów na świadczenie usług hotelu pracowniczego" i przeciwstawienie takiego stanu rzeczy wynajmowaniu przez przedsiębiorców pokoi w obiekcie dla ich pracowników na czas wykonywania przez tych pracowników prac w okolicach miejscowości, w której obiekt jest położony,

b) usługa polegająca na stałym udostępnianiu miejsc noclegowych w 9 pokojach przedsiębiorcom w celu zakwaterowania przez tych przedsiębiorców ich pracowników w obiekcie, świadczona na podstawie umów z kilkoma przedsiębiorcami, niezwiązana z oferowaniem miejsc noclegowych innych osobom, nie stanowi usługi hotelu pracowniczego zaklasyfikowanej do symbolu 55.23.15 Klasyfikacji Wyrobów i Usług i wymienionej w wierszu 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszeniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. polegające na tym, że skarżącego — który sam jest osobą chorą neurologicznie i od roku 2001 leczoną między innymi w Wojewódzkim Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych - na rozprawie 15 września 2010 roku reprezentował jako pełnomocnik jego brat W. S., który - jak dopiero później dowiedział się skarżący — cierpi co najmniej od początku 2010 roku na chorobę psychiczną, która uniemożliwia mu świadome branie udziału w postępowaniu sądowym, co spowodowało pozbawienie skarżącego możliwości obrony jego praw,

2. art. 153 P.p.s.a. oraz naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a., polegającym na:

a) zastosowaniu w sprawie klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej przepisami PKWiU, mimo wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08, wydanym w tej samej sprawie, oceny prawnej, według której zastosowanie w niniejszej sprawie ma Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona przepisami KWiU, a nie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług,

b) oparciu zaskarżonego wyroku na poglądzie, zgodnie z którym spełnienie przez podatnika wszystkich lub co najmniej niektórych wymagań przewidzianych dla hoteli, a zawartych w przepisach ustawy o usługach hotelarskich lub r.o.h., a w szczególności wymogu wynajmowania co najmniej 10 pokoi oraz wymogu rejestracji, może mieć znaczenie dla oceny, czy świadczone przez podatnika usługi są czy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi hotelu pracowniczego, mimo wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08, wydanym w tej samej sprawie, oceny prawnej, zgodnie z którą kwestia ta nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto akceptacja postępowania organu i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo niezastosowania się przez organ do tejże oceny prawnej i wręcz zdystansowania się od niej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

c) akceptacji postępowania organu i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo zignorowania przez ten organ oceny prawnej i wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 roku, sygnatura akt III SA/Wa 177/04, wydanym w tej samej sprawie, zgodnie z którym obowiązkiem organu jest uzyskanie opinii Urzędu Statystycznego, która zawierałaby szczegółowe uzasadnienie, podczas gdy organ oparł się ponownie na krytycznie już ocenionej przez Sad opinii z 28 listopada 2001 roku oraz na pozbawionej nie tylko uzasadnienia, ale także jakiegokolwiek odniesienia się do konkretów opinii z 30 czerwca 2009 roku,

d) akceptacji postępowania organu i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo zignorowania przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08, wydanym w tej samej sprawie, a nakazującym organowi przesłuchanie Z. S. oraz osób składających u niego zamówienia,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 274c § 1 zdania pierwsze i drugie O.p. w związku z art. 235 O.p., polegającym na nieuchyleniu decyzji mimo:

a) zastąpienia przez organ dowodów z zeznań świadków nieznanymi procedurze podatkowej dowodami z oświadczeń kontrahentów, złożonymi poza wszelką procedurą lub w ramach czynności sprawdzających w trybie art. 274c § 1 O.p., które to czynności dotyczyły jednak jedynie rzetelności i prawidłowości transakcji między stronami, przy czym część oświadczeń odbierana była od kontrahentów traktowanych jako strony postępowania na podstawie art. 180 § 2 O.p., z większości czynności nie sporządzono nawet protokołów, a część oświadczeń, na których opierał się organ, sporządzono jedynie w formie faksu,

b) zaniechania przez organ przesłuchania Z. S. jako strony oraz osób reprezentujących jego kontrahentów oraz osób korzystających z pokoi jako świadków, i to mimo złożenia przez skarżącego wniosku o ich przesłuchanie i umożliwienie mu zadawania pytań, co z kolei naruszało jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu,

c) pominięcia przez organ złożonych przez skarżącego do akt sprawy w 31 sierpnia 2009 roku dokumentów pochodzących ze spółki R. S.C. (karty 295-283 akt podatkowych) oraz 30 września 2009 roku pochodzących z P. (karta 304 akt podatkowych) z powołaniem się w szczególności na argument, iż dokumenty te dotyczą okresu innego niż październik, listopad i grudzień 2000 roku, mimo że organ jednocześnie uznał za istotne ustalenie, że współpraca skarżącego z powyższymi firmami nie miała charakteru ciągłego, a ustalenia tego mógł dokonać tylko dzięki pominięciu dowodów dotyczących okresu wcześniejszego,

d) pominięcia przez organ złożonego przez skarżącego do akt sprawy 30 września 2009 roku dokumentu pochodzącego z P. (karta 304 akt podatkowych), który to dokument odwołuje się do dokonanych wcześniej ustaleń między tą firmą a skarżącym,

e) pominięcia przez organ twierdzeń skarżącego zawartych w piśmie z 30 września 2009 roku oraz w piśmie z 16 lutego 2009 roku dotyczących tego, że prowadzony przez niego obiekt był hotelem pracowniczym jeszcze zanim objął go skarżący oraz że zastąpił on funkcjonalnie hotel robotniczy P. w P., i nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów na te okoliczności,

f) niewyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentów pochodzących od spółki R. S.C. oraz od P., wniosku, że współpraca skarżącego z tymi podmiotami miała charakter stały i ciągły, i dokonanie dowolnego ustalenia, że współpraca ta nie miała charakteru stałego ani ciągłego,

g) oparcia się przez organ przy dokonywaniu klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług na (a) opiniach statystycznych z 28 listopada 2001 roku oraz 30 czerwca 2009 roku, które nie zawierają żadnego uzasadnienia, są niejasne i nie odnoszą się w żaden sposób do zadanego pytania, (b) opinii statystycznej z 30 czerwca 2009 roku, która stanowi odpowiedź na zapytanie organu z 5 czerwca 2009 roku, w którym to zapytaniu organ zawarł ustalenia faktyczne, których w chwili wysyłania zapytania jeszcze nie dokonał, w tym ustalenia oczywiście sprzeczne z rzeczywistością, oraz w którym pominął ustalenia nie odpowiadające przyjętej przez organ tezie, (c) opiniach statystycznych bez dokonania przez organ własnej całościowej wykładni, która wyjaśniałaby, na czym polegają usługi hotelu pracowniczego i czym różnią się od siebie usługi sklasyfikowane pod symbolem KWiU 55.23.15 od usług sklasyfikowanych pod symbolem 55.23.13, i bez dokonania oceny opinii Urzędu Statystycznego pod kątem tak dokonanej wykładni,

h) dokonania przez organ ustalenia, że 8 lutego 2005 roku została podjęta czynność egzekucyjna powodująca przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez oparcia się na jakichkolwiek dowodach innych niż oświadczenie organu I instancji,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127, alt. 229 i art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p., polegającym na nieuchyleniu decyzji mimo oparcia się przez organ II instancji niemal w całości na dowodach zebranych w postępowania odwoławczym i to w dodatku na dowodach zebranych przez organ I instancji na prośbę organu odwoławczego i to mimo braku wydania postanowienia o zleceniu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji,

5. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., polegającym na:

a) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażającej się z jednej strony w przyjęciu, że sam fakt wynajmowania tylko 9 pokoi powoduje, że świadczona, usługa nie była usługą hotelu pracowniczego, a z drugiej strony na przeprowadzeniu (nie tylko z ostrożności) obszernych wywodów dotyczących postępowania dowodowego, co powoduje, że niejasne jest, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście podziela wyrażony przez siebie pogląd o zakresie zwolnienia przedmiotowego czy też nie,

b) zaniechaniu wyjaśnienia w jakikolwiek sposób, jak Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumie pojęcie usługi hotelu pracowniczego i jakie cechy winna mieć usługa, by zostać uznaną za usługę hotelu pracowniczego zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT,

c) zaniechaniu odniesienia się w jakikolwiek sposób do zawartych w skardze zarzutów skarżącego dotyczących pozbawienia go możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności dotyczących zaniechania przeprowadzenia przesłuchań świadków, ani do wskazanych przez skarżącego błędów w klasyfikacji świadczonych przez niego usług, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

8. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

9. W pierwszej kolejności zauważyć należy na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw przed sądem I instancji tylko z tego powodu, że skarżący dowiedział się, że jego pełnomocnik W. S. chorował na chorobę psychiczną.

Określona w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. przesłanka nieważności, jak każdą przesłankę nieważności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu. Niemniej w rozpatrywanej sprawie zarówno z akt sprawy, jak i skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw.

Osoba pełnoletnia, nawet chora psychicznie, jeśli nie została ubezwłasnowolniona, ma pełną zdolność procesową (zob. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 12 grudnia 1960 r., I CO 25/60, OSNCK 1961, nr 2, poz. 32, której aktualność SN potwierdzał także na gruncie obowiązującego kodeksu postępowania cywilnego, np. w postanowieniu z dnia 26 sierpnia 1970 r., I CZ 84/70, OSNCP 1971, nr 5, poz. 90). To stanowisko wypowiedziane na tle procesu cywilnego znajduje także zastosowanie do oceny posiadania legitymacji procesowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. (por. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 26 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącego nie został natomiast ubezwłasnowolniony.

10. Na uwzględnienie w części zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

10.1. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że naruszeniem tego przepisu jest oparcie zaskarżonego wyroku na poglądzie, zgodnie z którym spełnienie przez podatnika wszystkich lub co najmniej niektórych wymagań przewidzianych dla hoteli, a zawartych w przepisach ustawy o usługach hotelarskich lub r.o.h., a w szczególności wymogu wynajmowania co najmniej 10 pokoi oraz wymogu rejestracji, może mieć znaczenie dla oceny, czy świadczone przez podatnika usługi są czy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi hotelu pracowniczego, mimo wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08.

W wyroku z 17 czerwca 2008 roku WSA wskazał, że skoro podatnik wykonywał usługi najmu, co jest przez niego niekwestionowane i zostało potwierdzone chociażby protokołem oględzin budynku i rachunkami, które przedstawił, to bez względu na to czy miał na to zezwolenie właściwych władz czy też nie, nadal istnieje potrzeba podatkowego zakwalifikowania tych usług, a wcześniej ich zdefiniowania, na użytek podatkowy. Sąd zauważył, że "...o ile Z. S. swym działaniem czy zaniechaniem naruszył przepisy innych ustaw, prowadząc hotel bez zgłoszenia właściwym urzędom, może ponieść przewidziane nimi konsekwencje prawne, co nie zmienia okoliczności, że nadal istnieje podejrzenie, że naruszył również przepisy podatkowe, wskazane w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji." I w tym celu, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zlecił dokonanie stosownych czynności procesowych tak, aby ustalenia faktyczne były nie tylko wszechstronne, ale też uwzględniały stanowisko podatnika, co przewidują przepisy art. 122 i 123 Ordynacji.

Natomiast w zaskarżonym wyroku o sygn. akt III SA/Wa 694/10 Sąd I instancji stwierdził, iż skarżący "nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego".

Zatem Sąd nie zastosował się do wykładni i zaleceń wynikających z poprzedniego wyroku.

Uchybienie to związane jest z innym naruszeniem przepisów prawa procesowego wskazanym w skardze kasacyjnej. Zgodzić należy się bowiem z autorem skargi kasacyjnej że naruszony został przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w ten sposób, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można dopatrzeć się wewnętrznej sprzeczności, wyrażającej się z jednej strony w przyjęciu, że sam fakt wynajmowania tylko 9 pokoi powoduje, że świadczona, usługa nie była usługą hotelu pracowniczego, a z drugiej strony na przeprowadzeniu (nie tylko z ostrożności) obszernych wywodów dotyczących postępowania dowodowego, co powoduje, że niejasne jest, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście podziela wyrażony przez siebie pogląd o zakresie zwolnienia przedmiotowego czy też nie.

Przede wszystkim jednak w pierwszej kolejności Sąd I instancji powinien zająć stanowisko, w oderwaniu od ustawy o usługach turystycznych oraz w r.o.h w jaki sposób należy rozumieć pojęcie hotelu pracowniczego i jakie cechy winna mieć usługa, by zostać uznaną za usługę hotelu pracowniczego zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wiersza 9 załącznika nr 2 do ustawy o VAT.

Dopiero wskazanie przez Sąd I instancji jak interpretuje powyższe pojęcia pozwoli na ustalenie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Tymczasem Sąd, naruszając art. 141§4 P.p.s.a. nie dokonał w tym zakresie żadnej analizy, a zarówno dla skarżącego jak i dla organu pozostało niewiadome, jakie cechy winna mieć usługa, by stanowić usługę hotelu pracowniczego.

10.2. Nie można natomiast uznać, że do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy doszło również wskutek akceptacji postępowania organu zaskarżonej decyzji mimo zignorowania przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08, wydanym w tej samej sprawie, a nakazującym organowi przesłuchanie Z. S. oraz osób składających u niego zamówienia.

Tak jak to podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w wyroku z dnia z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08 Sąd I instancji stwierdził, że w postępowaniu nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S., jak też nie zostały przeanalizowane dokumenty, odzwierciedlające zawierane transakcje, pomimo, że znajdują się w aktach podatkowych. Powyższe uwagi Sąd I instancji poczynił odwołując się do wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny, zarzucając organowi naruszenie art. 191 i 124 O.p. polecił Dyrektorowi Izby Skarbowej "...ustalenie jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz czy na gruncie ponownie ustalonych faktów skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usług hotelu pracowniczego. Wówczas materiał ten posłuży jako podstawa następnej opinii statystycznej. Po czym niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego..."

Zwrócić jednak należy uwagę, ze wytyczne zawarte w wyroku z dnia 17.06.2008r. o sygn. akt III SA/Wa 379/08 nie zawierały wyraźnego wskazania, że konieczne jest przeprowadzenie powołanych wyżej dowodów osobowych.

10.3 W związku jednak z tym, że Sąd I instancji w wyroku 17.06.2008r. z uznał brak tych dowodów za uchybienie procesowe, to Sąd orzekając ponownie w sprawie powinien odnieść się do braku przeprowadzenia tych dowodów w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że okoliczność ta była podnoszona w skardze.

Wobec powyższego wpływ na wynik sprawy mogła mieć również okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów skarżącego dotyczących pozbawienia go możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności dotyczących zaniechania przeprowadzenia przesłuchań świadków, czym naruszył art. 141§ 4 P.p.s.a.

10.4. Dopiero po zajęciu przez Sąd I instancji stanowiska w kwestii dowodów osobowych oraz wskazania w jaki sposób definiuje pojęcie hotelu pracowniczego i jakie cechy winna mieć usługa, by zostać uznaną za usługę hotelu pracowniczego, możliwa będzie ocena również innych dowodów zebranych w sprawie w kontekście ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Zatem za przedwczesny należy uznać zarzuty o zastąpieniu dowodów z zeznań świadków innymi dowodami oraz pominięcia złożonych przez skarżącego do akt sprawy dokumentów i twierdzeń skarżącego.

10.5. Do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy doszło również wskutek akceptacji postępowania organu mimo zignorowania przez ten organ oceny prawnej i wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 roku, sygnatura akt III SA/Wa 177/04, wydanym w tej samej sprawie, zgodnie z którym obowiązkiem organu jest uzyskanie opinii Urzędu Statystycznego, która zawierałaby szczegółowe uzasadnienie, podczas gdy organ oparł się ponownie na krytycznie już ocenionej przez Sad opinii z 28 listopada 2001 roku oraz na pozbawionej nie tylko uzasadnienia, ale także jakiegokolwiek odniesienia się do konkretów opinii z 30 czerwca 2009 roku.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w drugim z wydanych w rozpatrywanej sprawie wyroku tj. 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł wytyczne zgodnie z którymi w ponownym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był przeprowadzić postępowanie, wskazane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r.

Natomiast w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że opinia statystyczna aby stanowiła dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i wmyśl art. 191 O.p. podlegała ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między producentem lub usługodawcą, a inną jednostką gospodarczą lub urzędem. Sąd I instancji wyraził bowiem pogląd, że wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnego wyrobu lub usługi oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i niemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność prowadzącego postępowanie organu podatkowego.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając w dniu 15 września 2010r. wyrok o sygn. III SA/Wa 694/10 zaakceptował postępowanie organu odwoławczego, który oparł się na nadesłanej przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z dnia 30.06.2009r. opinii, która nie zawiera uzasadnienia a jedynie przytoczenie literalnej treści Klasyfikacji Wyrobów i usług.

Wobec powyższego uznać należy, że wpływ na wynik sprawy mogła mieć również okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do wskazanych przez skarżącego błędów w klasyfikacji świadczonych przez niego usług, czym naruszył art.141§4 p.p.s.a.

10.6. Art.153 P.p.s.a został naruszony również w ten sposób, że Sąd I instancji zastosował Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną przepisami PKWiU, mimo wyrażenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 czerwca 2008 roku, sygnatura akt III SA/Wa 379/08, wydanym w tej samej sprawie, oceny prawnej, według której zastosowanie w niniejszej sprawie ma Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona przepisami KWiU, a nie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W tym jednak przypadku autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki obowiązek na wnoszącego skargę kasacyjną nakłada art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004r., FSK 440/04, niepubl.). Tymczasem w odniesieniu do omawianego zarzutu autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że zastosowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi odejście od odmiennej oceny prawnej dokonanej w poprzednim wyroku Sądu I instancji.

11. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 127, alt. 229 i art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p., polegającym na nieuchyleniu decyzji mimo oparcia się przez organ II instancji niemal w całości na dowodach zebranych w postępowania odwoławczym i to w dodatku na dowodach zebranych przez organ I instancji na prośbę organu odwoławczego i to mimo braku wydania postanowienia o zleceniu prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem jaki wpływ na wynik sprawy miała sama okoliczność, że większość materiału dowodowego została zebrana przez organ odwoławczy.

12. Uwzględniony nie mógł zostać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. wskutek dokonania przez organ ustalenia, że 8 lutego 2005 roku została podjęta czynność egzekucyjna powodująca przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez oparcia się na jakichkolwiek dowodach innych niż oświadczenie organu I instancji.

W aktach sprawy( k.234 akt administracyjnych) znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 grudnia 2008r., z którego wynika, że w dniu 28 stycznia 2005 r. zawiadomieniem nr [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajęte wierzytelności - organ rentowy. Powyższe zawiadomienie oraz odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu w dniu 7 lutego 2005 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 lutego 2005 r.

Nie było żadnych przeszkód, aby z powyższym pismem włączonym do materiału dowodowego skarżący zapoznał się w toku postępowania administracyjnego. Natomiast ani ze skargi kasacyjnej, ani z akt sprawy nie wynika by skarżący w toku postępowania podatkowego kwestionował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zatem Sąd I instancji był upoważniony do przyjęcia tej okoliczności jako bezspornej.

Zresztą w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu przedawnienia zobowiązania wobec czego nie wykazano, że ewentualne uchybienie w gromadzeniu materiału dowodowego w kwestii przedawnienia zobowiązania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

13. Powyższe uchybienia przepisów prawa procesowego uniemożliwiają skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ na tym etapie niemożliwa jest ocena, jakie znaczenie dla sprawy mogą mieć dokonane ustalenia faktyczne. Jak wyżej wskazano dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

14. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Koszty zasądzono na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej, a nie jak wnioskował pełnomocnik strony od Skarbu Państwa na rzecz działającego z urzędu pełnomocnika. Jeżeli bowiem kosztami postępowania, jak w niniejszej sprawie zostaje obciążona strona przeciwna, to koszty tej pomocy zasądza się od strony przeciwnej na rzecz strony korzystającej z udzielanego prawa pomocy( por. B. Dauter, w: S. Babiarz B. Dauter., M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2009r., s. 362).