Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 555/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 663/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (następca [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 30 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 30 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 663/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z 30 marca 2017 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka w dniu 17 lutego 2017 r., złożyła do Wójta Gminy M. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego Spółka wskazała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy M. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o CIT. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na: system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. System YAW), instalacje elektryczne (w tym transformator w gondoli i konwerter), oświetlenie ostrzegawcze i oświetlenie w turbinie, instalacje odgromowe, wiatromierz i anemometr, prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją kontraktu budowlanego.

Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Spółka wskazała, iż zgodnie z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961) – dalej: "u.i.e.w.", przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925), natomiast przez elementy techniczne należy rozumieć "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

W związku z powyższą zmianą Spółka ma wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej powinno wzrosnąć, stoi bowiem na stanowisku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. powinno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych.

W przypadku, gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, Spółka sformułowała następujące pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określić wartość budowli na dzień 1 stycznia 2017 r.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako że Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

W związku z tym, Spółka uważa, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinna określić na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Ponadto Spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub ich wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreślił, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownie wiatrową w inny sposób, niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Wójt Gminy M. w dniu 30 marca 2017 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki, za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w obowiązującym stanie prawnym podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera własną definicję pojęcia "budowla" (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), niemniej w definicji tej znajduje się odesłanie do przepisów prawa budowlanego, co powoduje, że jego normatywną treść na gruncie ustawy podatkowej ustala się na podstawie przepisów prawa budowlanego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że niezależnie od tego, że w art. 3 pkt 3 usta wy Prawo budowlane nie wymienia się już z nazwy elektrowni wiatrowych, są one z nazwy wymienione jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do tej ustawy (kategoria XXIX). Ponieważ taki obiekt nie spełnia ani cech budynku, ani cech obiektu małej architektury, na potrzeby podatku od nieruchomości winien być klasyfikowany jako budowla. Na taką budowlę, w myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w., składają się zarówno części budowlane, jak i urządzenia techniczne.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższego wynika, a odpowiada to poglądowi prawnemu zaprezentowanemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., ustawy Prawo budowlane oraz u.i.e.w., przy czym przy ustalaniu, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu ustawy u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, należy posłużyć się całą ustawą Prawo budowlane oraz załącznikiem do niej.

Na potwierdzenie stanowiska, że na skutek zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowych będzie całość, zarówno części budowlane, jak i niebudowlane, organ interpretacyjny przywołał także art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy".

Organ interpretacyjny wskazał, iż za uznaniem, że pomimo nowelizacji art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w dalszym ciągu budowlą w rozumieniu tej ustawy są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, nie może przemawiać treść art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten nie stanowi bowiem, iż obiekt budowlany ma być wzniesiony w całości z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem tych wyrobów. Potwierdzeniem tego, iż na obiekt budowlany mogą składać się zarówno wyroby budowlane, jak i inne wyroby, jest art. 10 ustawy Prawo budowlane. Ponadto definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie u.p.b., w tym definicji budowla (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), gdyż w innym przypadku pojęcie budowli straciłoby swoją funkcjonalną przydatność. Jak wskazał organ interpretacyjny, wiele obiektów wskazanych w definicji budowli nie składa się bowiem w ogóle z wyrobów budowlanych, np. wolno stojące urządzenia techniczne, czy nasypy ziemne. Nie mogłyby być więc one uznane za obiekt budowlany będąc budowlą na gruncie tej samej ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, iż obiektami budowlanymi są obiekty, które spełniają cechy wskazane w definicji tego pojęcia. Obiektem tym są jednak także inne obiekty, jeśli są objęte definicją budowli w prawie budowlanym, nawet jeśli nie mają one cech wskazanych w definicji obiektu budowlanego. Podobnie w skład elektrowni wiatrowej wchodzą także inne elementy, niż te, które zostały wskazane w definicji obiektu budowlanego, w tym urządzenia i inne elementy, bez których nie mogłaby funkcjonować elektrownia wiatrowa, a ta budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność.

Powołując następnie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli podatnik dokonuje od elementów składających się na elektrownię wiatrową (części budowli) odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Będzie to więc wartość, która wynika z prowadzonej przez podatnika ewidencji środków trwałych.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, iż wskazana zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, iż elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy nie wymaga, aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dlatego, tak jak dopuszczalne jest opodatkowanie jedynie części budowli składających się na jeden środek trwały, tak też należy przyjąć, iż możliwie jest opodatkowanie budowli, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika.

Sytuacja ta nie uległa zmianie po 1 stycznia 2017 r. Skoro zatem przed tą datą w orzecznictwie wskazywano, że "podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość budowli, czyli wszystkich elementów obiektu budowlanego oraz części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, urządzeń budowlanych oraz fundamentów pod urządzeniami, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Nie są natomiast nimi opodatkowane w świetle przepisów art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. same urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej." (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10), to po nowelizacji przepisów zmiana polega wyłącznie na tym, iż na wartość elektrowni wiatrowej składają się dodatkowo elementy niebudowlane. Jeżeli zatem w skład tak rozumianej budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe argumenty organ interpretacyjny nie podzielił poglądów organów podatkowych przytoczonych przez Spółkę we wniosku, stanął bowiem na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w rozumieniu wyżej wskazanym, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej "Konstytucja RP") przez dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

c) art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki, nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowią podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p.", przez poczynienie w interpretacji założeń co stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego,

b) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Wójta, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we Wniosku,

c) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą,

d) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez Organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

e) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jaki sposób Skarżąca powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. Nie jest natomiast sporne w rozpoznawanej sprawie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca przewidział obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w. składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych (pkt 1), tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (pkt 2).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zwrot "co najmniej" zawarty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost wskazuje, że zakres elementów składających się na definicję "elektrowni wiatrowej" nie stanowi katalogu zamkniętego, jak błędnie twierdzi Skarżąca, lecz przeciwnie – stanowi katalog otwarty, co oznacza, że przykładowo wskazane "inne elementy i infrastruktura towarzysząca" mogą wejść w zakres "elektrowni wiatrowej" jako budowli, o jakiej mowa w art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Sąd pierwszej instancji przypomniał przy tym, że ustawodawca nie wprowadził w u.p.o.l. odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", "budowla", lecz posłużył się odesłaniem odnośnie tych przedmiotów opodatkowania do ustawowych definicji, które wynikają z przepisów prawa budowlanego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie Organ interpretacyjny podniósł, że definicja obiektu budowlanego wynikająca z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane nie powinna być odczytywana w oderwaniu od innych definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane, w tym definicja "budowli (art. 3 pkt 3 tej ustawy). Zawsze zatem należy mieć na uwadze, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego (a więc w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), składającą się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., a więc z części budowlanych i części niebudowlanych, przy czym - co istotne dla zaklasyfikowania danego obiektu budowlanego do budowli i dotyczy to również elektrowni wiatrowej - w myśl art. 3 pkt 3 in fine ustawy Prawo budowlane w związku z art. 3 pkt 1 tej ustawy wszystkie jej odrębne pod względem technicznym części muszą stanowić całość użytkową, zapewnić możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się więc należało ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy obecnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów, nie odrywając się od ustawowych definicji "obiektu budowlanego" i budowli zawartych w art. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że odesłanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do "przepisów prawa budowlanego", nie dotyczy tylko przepisów ustawy - Prawo budowlane, co uzasadnia przepis art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP uprawnia zatem przyjęcie, że odesłanie do przepisów prawa budowalnego zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odnosi się do tych wszystkich przepisów prawa budowalnego, które są zawarte w akcie prawnym rangi ustawy, co oznacza, że nie muszą być zawarte tylko w ustawie - Prawo budowlane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec zmian ustawowych, które miały miejsce w 2016 r., nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że elektrownia wiatrowa stanowi "budowlę" w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a zatem jest obiektem budowlanym niebędącym budynkiem ani obiektem małej architektury, składającym się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, przy czym jej odrębne pod względem technicznym części, by stanowić całość użytkową, muszą zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane). Nie jest zaś elektrownią wiatrową, stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., turbina wiatrowa o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 40 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym, niż 110 kV.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawa (u.i.e.w.) zmodyfikowała dotychczasową definicję "budowli" znajdującą się w przepisach ustawy Prawo budowlane. Przed wejściem w życie tej ustawy istniał podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane i spowodował zwolnienie części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości, ale jego skutkiem był również brak konieczności stosowania przepisów ustawy Prawo budowlane (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji analiza uzasadnienia projektu ustawy (u.i.e.w.) - nr druku 315, Sejm RP VIII kadencji wskazuje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, jednakże wprowadzenie tej ustawy miało też skutki podatkowe, które są efektem zmiany definicji budowli w prawie budowlanym. Zdaniem Sądu, zamierzeniem ustawodawcy było wywołanie skutków podatkowych wprowadzonej zmiany, czego wyrazem jest art. 17 u.i.e.w. Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości "elektrowni wiatrowych", oznaczająca powrót do opodatkowania "elektrowni wiatrowej" jako budowli (rozumianej jako całość) sprzed zmian z 2005 r. Obecnie skutkuje to opodatkowaniem "elektrowni wiatrowej" jako "budowli" (rozumianej jako całość), składającej się co najmniej z elementów wskazanych w pkt 1 art. 2 u.i.e.w., związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która jest przedsiębiorcą - od pełnej jej wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Ustawodawca w przytoczonym przepisie art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wprost nakazał ustalać podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części" związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w oparciu wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie odwołał się ustawodawca do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, a jedynie do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budzi zaś wątpliwości i nie jest sporne, że "elektrownia wiatrowa" jest "budowlą", stosownie do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi wtórną kwestię w kontekście wymogu co do zasady określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega wyjątki od tej zasady przewidzianej m. in. w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (urządzenia wiatrowe), w których wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na elementy techniczne w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w., ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, przykładowo wskazane. Nie budzi zatem wątpliwości, że wszystkie wskazane we wniosku części elektrowni wiatrowych należą do Skarżącej, ujęte są w ewidencji środki trwałych i podlegają amortyzacji, co świadczy, że nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako wyjątek od zasady określonej w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przewidującej określenie podstawy opodatkowania budowli lub jej części według wartości początkowej. Stąd argumentacja Skarżącej zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mogła zostać uznana za zgodną z prawem. Nadto, Skarżąca wskazała w zdarzeniu przyszłym, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, na co wskazała przykładowe elementy, co oznacza, że w tym zakresie organ nie był związany stanowiskiem Wnioskodawcy, skoro wniosek nie spełniał warunków co do wyczerpującego przedstawienia stanu sprawy podlegającego ocenie prawnej. Stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku muszą być wyczerpująco przedstawione, tzn. że nie można domniemać okoliczności tam przedstawionych, nie mogą mieć one charakteru dynamicznego (zmiennego), nie można zakładać ich wystąpienia, gdyż organ jest uprawniony dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy tylko w ramach zamkniętego stanu sprawy. I do takiego zamkniętego stanu Organ odniósł się. Przy czym, co istotne, w skardze Skarżąca wyjaśniła, że wystąpiła do Organu z zapytaniem dotyczącym metodologii określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia należnego podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Taką też metodologię co do zasady Organ przedstawił w zaskarżonej interpretacji

Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej, że tylko elektrownia wiatrowa ujęta w ewidencji jako środek trwały i tylko elementy elektrowni wiatrowej wskazane wprost w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, w zakres "budowli" mogą wchodzić również inne odrębne pod względem technicznym części, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc stanowić będą całość użytkową tej budowli, jaką tutaj jest elektrownia wiatrowa, stosownie do art. 2 u.i.e.w. I w tym też kontekście należy oceniać, czy poszczególne części elektrowni wiatrowej stanowią budowlę w rozumieniu ustaw podatkowych (u.i.e.w., u.p.o.l. i u.p.b.), a następnie dokonać określenia podstawy opodatkowania "budowli lub jej części" w podatku od nieruchomości zgodnie z regułami przewidzianym w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do błędnej wykładni prawa materialnego, podzielając co do istoty stanowisko Organu interpretacyjnego, że począwszy od 1 stycznia 2017 r., skoro elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., i nie jest sporne, że cała elektrownia wiatrowa jako budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to tym samym określając podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej znajdują zastosowanie reguły przewidziane w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., a więc co do zasady podstawę jej określenia stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (tj. wartość początkowa), bez względu na to, czy była ujęta w ewidencji środków trwałych jako odrębny (samodzielny) środek trwały czy też nie.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem skargi co do naruszenia art. 2a O.p., ponieważ w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 2a O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła art. 2 u.i.e.w., jak również zasad wyrażonych w art. 84 w związku z ww. art. 217 Konstytucji RP. Stawiając powyższy zarzut, Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja narusza art. 2 u.i.e.w. oraz zasady określoności i dostatecznej precyzji przepisów prawa wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, albowiem objęcie przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych elementów elektrowni wiatrowej katalogiem zamkniętym dla celów podatku od nieruchomości, nie pozwala na objęcie tym podatkiem "innych elementów" wskazanych we wniosku na objęcie podatkiem od nieruchomości.

W związku z tak sformułowanym zarzutem Sąd pierwszej instancji zauważył, że ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym w szczególności podatków, jest powszechnym obowiązkiem uregulowanym w art. 84 Konstytucji RP, zaś powoływane przez Skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4.02.1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. Każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową jest bowiem zobowiązany podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i u każdego z nich przedmiotem opodatkowania jest elektrownia wiatrowa (budowla), składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie niż pozostali przedsiębiorcy.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki co do naruszenia przepisów postępowania.

Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) - dalej: "u.p.b." lub "Prawo budowlane", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za Organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której Organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a co za tym idzie naruszenie:

i. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we Wniosku stanu faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu;

ii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Organu podatkowemu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we Wniosku jest pełna;

iii. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie Organu znajduje oparcia w przepisach prawa, zaś wykładnia Organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą;

iv. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Organ nie wykroczył poza zakres Wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

v. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono:

1) na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

3) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

4) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 531/18). Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17.

Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, czy też wyrok NSA z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

Organ podatkowy przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko strony, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość – jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. W takiej sytuacji konieczne jest przyjęcie wartości rynkowej budowli lub jej części jako podstawy opodatkowania.

Należy tutaj także zwrócić uwagę, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej, a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest konieczne szczegółowe ustosunkowywanie się do poszczególnych (pozostałych) zarzutów skargi kasacyjnej.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, orzekając o kosztach na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).