Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1830/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 § 2 i 3, art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 72, art. 75, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 45/15 w sprawie ze skargi M. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 45/15 oddalił skargę "M." sp. j. w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2011 r. M. spółka jawna J.M., T. M., M. M., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za miesiąc styczeń 2008 r. w kwocie 58.938 zł. W uzasadnieniu podała, iż w deklaracji podatku akcyzowego wykazała podatek nienależnie, co potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. nr IBPP3/443-851/09/DG oraz nr IBPP3/443-629/09/DG. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji AKC-3 za styczeń 2008 r. dodatkowo wyjaśniając, że powodem wystąpienia nadpłaty jest nieuwzględnienie w deklaracji udzielonych po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabatów, upustów i innych zmian ceny (udokumentowanych fakturami korygującymi) samochodów osobowych nabywanych i sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją.

Naczelnik UC decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 58.938 zł. Orzekając na skutek odwołania Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1094/12 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na konieczność zebrania przez organ dodatkowych dowodów, które pozwolą wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Dyrektor IC uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podanym przez sąd administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1094/12.

W toku kontroli ustalono, że głównymi dostawcami samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju były: G. M. P.Sp. z o. o. i C. P. Sp. z o.o. Wystawiali oni faktury korygujące; kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy na podstawie tychże faktur zostały uwzględnione w deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych we właściwym dla nich urzędzie celnym. Od ww. dostawców uzyskano informację, że w kontorlowanym okresie stosowali zasadę uwzględniania w deklaracjach podatku akcyzowego wartości wynikających z wystawionych faktur korygujących. Ustalono również, że spółka wykazywała na koncie 223 (akcyza naliczona) kwoty akcyzy naliczonej od zakupionych w danym miesiącu samochodów oraz korekty zmniejszające lub zwiększające akcyzę w przypadku zmiany ceny nabycia. Powyższe ustalono z uwzględnieniem przedłożonych faktur zakupu, faktur korygujących oraz faktur sprzedaży.

Naczelnik UC decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 3, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004, nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie. Organ I instancji, analizując całość zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że nadpłata w podatku akcyzowym nie wystąpiła.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko wyrażone przez Naczelnika UC. Dodał, że spółka swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty oparła tylko i wyłącznie na interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających żądanie. Tymczasem, jak ustalił organ, spółka ze swoimi kontrahentami rozliczała się wg faktur skorygowanych, rozliczając miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu. Skoro zatem w złożonej korekcie deklaracji spółka ujęła kwoty wynikające z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia wystawionych faktur korygujących, to można zasadnie przyjąć, iż różnica nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata.

Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że spór toczy się o interpretację art. 79 u.p.a., zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

WSA po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie podniósł, że faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika UC. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie budzi wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów (G. M. P. Sp. z o. o. i C. P. Sp. z o.o.). Zatem, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a.

W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. WSA zaznaczył, że jeśli organ podatkowy w wyniku prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdził, iż podatek akcyzowy został rozliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości, to zasadnie stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła.

W dalszej części WSA odniósł się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku, podzielając i przedstawiając w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie WSA bez znaczenia na wynik sprawy pozostają wydane spółce interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2009 r. nr IBPP3/443-851/09/DG oraz IBPP3/443-629/09/DG.

Sąd I instancji podkreślił, że podatek akcyzowy, jako podatek jednofazowy, przerzucany jest na konsumenta i zawiera się w cenie towaru. Zatem sprzedając samochody spółka otrzymywała zwrot akcyzy od ich nabywcy. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stosunku do produktów akcyzowych niezharmonizowanych, w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją, każda sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aż do momentu rejestracji. W istocie, uwzględniając regulację art. 79 u.p.a., dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy), przy czym akcyza była "odzyskiwana" w cenie zbywanego samochodu. Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja, tj. wystąpienie nierozliczonej a zapłaconej akcyzy, nie wynika jednak z akt przedłożonych Sądowi.

Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na nieuwzględnieniu korekty deklaracji za przedmiotowy miesiąc i nierozstrzygnięciu sprawy co do istoty. WSA wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi m.in. art. 72 i art. 75 o.p., a nie art. 21 § 3 tej ustawy. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy i w przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie wszczął za przedmiotowy okres. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany, a zatem dotyczy stwierdzenia nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji strona się powołuje. Z kolei korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 o.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty o.p.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w sposób adekwatny jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty, która wynika wyłącznie z rozliczenia kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy (miesiąc), bez zakwestionowania prawidłowości tej deklaracji w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym;

b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez akceptację nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczyła skorygowana deklaracja złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również za poprzednie miesiące, w których powstała nadwyżka podatku wykazana w deklaracjach podatkowych, której rozliczenie stało się wyłączną przyczyną powstania nadpłaty.

2. Naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 o.p. oraz w związku z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty podatku wynikającej wyłącznie z rozliczenia w skorygowanej deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, wykazanej w deklaracjach podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, których prawidłowość nie została zakwestionowana w żadnym postępowaniu.

Ponadto, spółka wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. i do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujących zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości:

a) Czy organ podatkowy, który kwestionuje wysokość nadwyżki podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, wykazanej w poz. 37 deklaracji podatkowej AKC - 3, złożonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 tej ustawy, jest uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość nadwyżki podatku ?

b) Czy kwotę nadwyżki podatku, wykazaną przez podatnika w deklaracji, o której mowa w pkt a), przyjmuje się w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji, chyba, że organ podatkowy określi ją w innej wysokości ?

c) Czy organ podatkowy, który kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej AKC- 3, sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 u.p.a., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z art. 75 § 3 o.p., w sytuacji gdy nadpłata ta wynika wyłącznie z rozliczenia nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy (miesiąc), a dokonana korekta polega na wykazaniu zamiast kwoty zobowiązania podatkowego nadwyżki podatku do rozliczenia w kolejnych miesiącach, zobowiązany jest przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej kwoty nadwyżki za poprzedni miesiąc i celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty?

d) Czy organ podatkowy może określić w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku wykazaną w poz. 37 deklaracji podatkowej AKC - 3, złożonej zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., sporządzonej według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ust. 3 tej ustawy, po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Powołane w skardze zarzuty kasacyjne zarówno te dotyczące naruszenia procedury, jak i te odnoszące się do uchybienia prawu materialnemu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim w sprawie podkreślić należy, że mankamentem tej skargi kasacyjnej jest brak zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, której to interpretacja stanowiła podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. regulującego podstawę opodatkowania. Wskazania przepisów normujących podstawę opodatkowania nie można też doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tak więc, również uzasadnienie złożonego środka zaskarżenia nie pozwala na powiązanie jego treści z postawionymi zarzutami w petitum skargi kasacyjnej. Zauważalny jest zatem brak konsekwencji w działaniu strony, który przekłada się też na nieuwzględnienie skargi kasacyjnej. Podkreślić jeszcze raz należy, że NSA nie ma uprawnień do precyzowania zarzutów kasacyjnych, czy też konstruowania ich za stronę skarżącą. Tym samym Sąd kasacyjny może dokonać oceny legalności zaskarżonych orzeczeń tylko przez pryzmat postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

W pierwszym zarzucie procesowym Spółka podniosła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez niezajęcie stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi oraz poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wyjaśnienia w jaki sposób możliwa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty, która wynika wyłącznie z rozliczenia kwoty nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji podatkowej za poprzedni okres rozliczeniowy, bez zakwestionowania prawidłowości deklaracji w postępowaniu podatkowy.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym na tle omawianego przepisu przyjmuje się, że zgodnie z jego brzmieniem treść uzasadnienia zawierać ma opis stanu sprawy, z którego wynikać będzie dokładnie o co przed sądem toczył się spór, obszernie przedstawiać stanowisko podatnika, zwłaszcza wyartykułowane w skardze oraz bardzo jasno przedstawiać treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oraz ich wyjaśnienie. Unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie nie precyzuje bliżej na czym polega wadliwość odnosząca się do niewskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji, jak również na czym polega niezajęcie stanowiska co do podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej, jak i niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast jednoznacznie, że Sąd I instancji uznał za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny bazujący na stanie rzeczywistym odzwierciedlonym w skorygowanych fakturach. Odniósł się także do zasadniczych zarzutów, które nawiązywały do nadpłaty, przedawnienia, nieuwzględnienia korekt deklaracji, w tym wykazanej nadwyżki podatku. Podkreślenia wymaga, że w zarzutach tych w ogóle nie kwestionowano jako naruszonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawiono też oraz omówiono regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Przypomnieć zatem należy motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji, który stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie budzi wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów. Zatem, wbrew argumentom skarżącego, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a. W związku z powyższym Sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowe są korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W zakresie instytucji nadpłaty WSA stwierdził, że należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej (nadpłaty) musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13, LEX nr 1517911). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 podzielającym ów pogląd, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni - celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

Końcowo Sąd I instancji skonstatował, że raz jeszcze podkreślić trzeba, że podatek akcyzowy, jako podatek jednofazowy, przerzucany jest na konsumenta i zawiera się w cenie towaru. Zatem sprzedając samochody spółka otrzymywała zwrot akcyzy od ich nabywcy. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w stosunku do produktów akcyzowych niezharmonizowanych, w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją, każda sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aż do momentu rejestracji. W istocie, uwzględniając regulację art. 79 u.p.a., dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy), przy czym akcyza była "odzyskiwana" w cenie zbywanego samochodu. Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja, tj. wystąpienie nierozliczonej a zapłaconej akcyzy, nie wynika jednak z akt przedłożonych Sądowi. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu I instancji stanowi m.in. art. 72 i art. 75 o.p., a nie art. 21 § 3 tej ustawy.

Zauważyć w konsekwencji powyższego wypada i jeszcze raz powtórzyć, że to, iż skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z ustaleniami i ocenami WSA zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do kwestionowania ustaleń i ocen Sądu I instancji omawiany przepis bowiem nie służy.

Ze względu na powyższe postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Tym samym, także i drugi zarzut kasacyjny jest niezasadny, bowiem zakwestionowano w nim naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez akceptację nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Jak wcześniej już wskazano stan faktyczny w sprawie został ustalony, zaakceptował go jako prawidłowy Sąd I instancji. Podkreślenia w stanie sprawy wymaga, że podany sposób naruszenia powołanych przepisów jest jedynym wskazanym przez kasatora. Konkretny przepis, czy to o charakterze materialnym czy też procesowym, może być bowiem naruszony na wiele sposobów. Natomiast Sąd kasacyjny nie jest, jak to już wcześniej zauważono, uprawniony do wyręczania podmiotu składającego skargę kasacyjną w zakresie formułowania zarzutów kasacyjnych.

W jednym z wcześniejszych orzeczeń NSA stwierdził, że naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane, jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia, ale i określenia, na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, LEX nr 744340).

Odnosząc się do trzeciego z zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo braku wszczęcia i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc, którego dotyczyła skorygowana deklaracja złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również za poprzednie miesiące, w których powstała nadwyżka podatku wykazana w deklaracjach podatkowych, której rozliczenie stało się wyłączną przyczyną powstania nadpłaty, stwierdzić należy, że zarzut ten w okolicznościach faktycznych sprawy jest nieusprawiedliwiony.

Spółka nie wskazuje w zakresie tego procesowego zarzutu istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Elementem istotnym zarzutu procesowego, jak wyżej już zauważono, jest wskazanie zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Wypada zatem przedstawić poglądy NSA prezentowane na tle omawianego zagadnienia. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 2409/11, LEX nr 1110162). Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu musi istnieć związek przyczynowy wskazujący na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I OSK 513/11, LEX nr 1069664). Zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 330/10, LEX nr 992297).

Sąd kasacyjny nie posiada kompetencji do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej w zakresie stawianych zarzutów i ich potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym powtórzyć po raz kolejny należy, że Spółka nie podważyła ustalonej relacji materialnoprawnej w zakresie podstawy opodatkowania zarzutami kasacyjnymi dotyczącymi naruszenia przepisów u.p.a.

W zakresie ostatniego z zarzutów, a mianowicie: naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty podatku wynikającej wyłącznie z rozliczenia w skorygowanej deklaracji podatkowej nadwyżki podatku, wykazanej w deklaracjach podatkowych za poprzednie okresy rozliczeniowe, których prawidłowość nie została zakwestionowana w żadnym postępowaniu, stwierdzić należy, że jest on nieusprawiedliwiony.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że brak jest w systemie prawa podatkowego podstawy prawnej do decyzyjnego określenia wysokości kwoty nadwyżki podatku akcyzowego. Nie przewiduje bowiem takiej regulacji ani ustawa o podatku akcyzowym, ani też ustawa Ordynacja podatkowa. Wypada zauważyć, że instytucja zwrotu podatku, jak i jego nadwyżki występuje na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Ustawodawca przewidział w tym zakresie, ze względu na różnego rodzaju relacje występujące pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, wynikające z istoty tego podatku, możliwość korygowania tych rozliczeń podatnika w drodze decyzji.

W myśl bowiem art. 99 ust. 12 przywołanej ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Artykuł 99 ust. 12 u.p.t.u. ma charakter mieszany, zawiera bowiem elementy materialnoprawne, jak i kompetencyjne. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12, LEX nr 1295747).

Natomiast w art. 21 § 3a o.p. prawodawca postanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 21 § 3a o.p. ma charakter mieszany, bo zawiera zarówno elementy materialnoprawne, jak i formalnoprawne (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08, LEX nr 593801).

W sytuacji, gdy nie obowiązuje żaden przepis prawa materialnego uprawniający do załatwienia sprawy przez wydanie decyzji administracyjnej, czyli brak jest wyraźnego przyzwolenia ustawodawcy do ukształtowania stosunku prawnego w drodze decyzji administracyjnej, nie można domniemywać, że możliwe jest wydanie tego rodzaju aktu przez organ administracji publicznej. Po to, aby wydać decyzję administracyjną, trzeba dysponować wyraźną podstawą prawną, i to w niewątpliwy sposób wynikającą z ustawy, a nie wyinterpretowaną w drodze wykładni (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5334/16, LEX nr 2283746). Nie można domniemywać stosowania władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 104 k.p.a [...], lecz podstawę do jej wydania trzeba wyprowadzić z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 911/11, LEX nr 1225707). Zważyć bowiem należy, że decyzją organ może rozstrzygnąć jedynie wtedy, gdy z przepisów prawa materialnego wynika jego umocowanie do prowadzenia postępowania administracyjnego o charakterze jurysdykcyjnym. Z konstytucyjnej zasady działania organów administracji publicznej "na podstawie i w granicach prawa" (art. 7 Konstytucji RP) i z zasady ogólnej ustanowionej w art. 6 k.p.a. wynika, że nie można domniemywać władczej i jednostronnej formy działania, jaką jest decyzja administracyjna, tylko z okoliczności sprawy lub z samego przepisu art. 104 k.p.a., lecz podstawę prawną do wydania decyzji trzeba wyprowadzić z powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego (por. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, k.p.a. Komentarz, 9. wyd., Warszawa 2008, Art. 1 Nb 18 s. 14-15 oraz Art. 104, Nb 3, s. 473).

Jak wyżej zauważono brak jest regulacji prawnych, które stanowiłyby podstawę prawną do decyzyjnego określenia kwoty nadwyżki podatku akcyzowego, a kompetencji takiej organów nie można domniemywać. Zgodnie z art. 79 u.p.a. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z powołanej regulacji wynika więc prawo podatnika w określonych w tym przepisie sytuacjach do obniżenia kwoty akcyzy o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu produktów akcyzowych. Konsumpcja zapłaconego podatku akcyzowego nie następuje zatem poprzez jego zwrot, a obniżenie podatku zadeklarowanego do zapłaty. Z konstrukcji tego unormowania wynika więc, że wielkością finalną danego okresu podatkowego będzie zawsze zobowiązanie podatkowe. Podatek do obniżenia wynikający z rozliczeń poprzednich okresów obrachunkowych może stanowić jedynie obniżkę podatku akcyzowego do zapłaty, z okresu rozliczeniowego, w którym taki podatek występuje. Struktura omawianej regulacji przekonuje, że zadeklarowana w deklaracji obniżka podatku lub nadwyżka podatku do obniżenia stanowi element stanu faktycznego uwzględnianego w rozliczeniu okresu, w którym występuje podatek do zapłaty.

Organ miał zatem prawo dokonać ustaleń w tym zakresie w postępowaniu dotyczącym przedmiotowego okresu, czyli stycznia 2008 r., miał zatem też prawo przyjąć wielkości rzeczywiste podatku do obniżenia wynikające ze skorygowanych faktur, tj. faktycznie zapłacony w cenie za pojazd podatek akcyzowy, a nie podatek wynikający z korekty deklaracji, który nie był podatkiem rzeczywiście przez nabywcę zapłaconym, ze względu na udzielone rabaty, upusty, i inne zmiany cen (udokumentowane fakturami korygującymi).

Godzi się też zauważyć, że skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących przepisów regulujących przedawnienie.

Ze względu na zaprezentowaną argumentację brak było podstaw prawnych do przedstawienia wnioskowanych przez Spółkę pytań poszerzonemu składowi NSA.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).