Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1094/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3apkt 4 lit. c, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 229, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1, art. 180
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. L. B.V. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r., lipiec 2011 r., kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. oraz marzec 2013 r. 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. B.V. z siedzibą w H. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. [...] z siedzibą w Holandii (dalej: Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. Postanowieniem z [...] maja 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do marca 2013 r., poprzedzone kontrolą podatkową.

2. Decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce wysokość różnicy podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2013 r. w wysokości [...] zł.

3. Wskutek wnoszonych odwołań wskazana decyzja i decyzja następna były uchylane.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2016 r. określił Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r., lipiec 2011 r., kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. i marzec 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Stronie nie przysługuje status podatnika VAT z racji tego, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2013 r. nie wykonywała jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym nie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych na terytorium Polski zakupów, gdyż podatek ten nie był związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

4. Pismem z 20 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji i wniosła o jej uchylenie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub " organ drugiej instancji") decyzją z [...] grudnia 2016 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r.;

- określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. w wysokościach [...] zł oraz określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r., za lipiec 2011 r. kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. brak jest podstaw do orzekania w tym zakresie. Zasadne jest zatem uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie ww. kwot. W pozostałym zakresie, w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w części dotyczącej okresu od grudnia 2010 r. do marca 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, na podstawie którego została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Po rejestracji, Spółka składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 począwszy od marca 1998 r. wykazując w nich m. in. kwoty do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że Spółka świadczy usługi międzynarodowego transportu wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności. W deklaracjach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatkowym Spółka nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju oraz dostawy towarów poza terytorium kraju. Na terytorium Polski Spółka nabywała paliwo, odliczając kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, Spółka wykazywała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że poza opisanymi wyżej usługami. Spółka nie wykonuje jakichkolwiek innych czynności w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja. Tym samym Spółka nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że skoro Strona na przestrzeni lat 2010-2013 dokonała jedynie dwukrotnego świadczenia usług transportowych na terytorium kraju (w lipcu 2010 r. oraz w lipcu 2011 r.), to tym samym nie posiada ona statusu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., a w konsekwencji - w świetle art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. - w miesiącach objętych przedmiotowym postępowaniem, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Organ drugiej instancji wyjaśnił pojęcie podatnika, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że Spółka pomimo składania deklaracji co miesiąc nie wykazywała sprzedaży opodatkowanej w okresie od grudnia 2008 r. do marca 2013 r. Ponadto w toku kontroli podatkowej trwającej od 28 stycznia 2014 r. do 14 marca 2014 r. Spółka również nie okazała dowodów wskazujących na wykonywanie czynności opodatkowanych na terytorium kraju. Po zakończeniu kontroli w wyniku której ustalono brak możliwości odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabyć paliwa z uwagi na niewykonywanie czynności opodatkowanych na terytorium Polski, Spółka dopiero wówczas okazała faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla spółek: [...] Sp. z o.o. oraz [...] (Spółka zagraniczna nie posiadająca siedziby w Polsce). W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez Stronę dowody, tj. faktury oraz dwa dokumenty dotyczące wyciągu bankowego przedstawiające potwierdzenia płatności kontrahenta na rzecz Spółki z wskazanymi datami: [...] czerwca 2014 r. oraz [...] czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji wystosował pismo z dnia 27 czerwca 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki [...] Sp. z o. o., w zakresie ww. faktur. W dniu 20 lipca 2014 r. do urzędu wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2014 r. przesyłające protokół z czynności sprawdzających. W wyniku dokonanych czynności sprawdzających stwierdzono, iż faktury zostały ujęte w ewidencji VAT kontrahenta i rozliczone w deklaracji VAT za marzec 2014 r., kontrahent oświadczył natomiast, iż dostawy oleju napędowego przy użyciu zbiornika na paliwo miały miejsce od kwietnia 2008 r. do listopada 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podejmował kilkukrotnie próby uzyskania dodatkowych dokumentów potwierdzających wersję zdarzeń przedstawioną w toku czynności weryfikacyjnych przez kontrahenta. Jedynym dokumentem było przesłanie 22 czerwca 2016 r. do organu odpowiedzi na wezwanie przez Spółkę, w której spółka [...] Spółka z.o.o. oświadczyła, iż nabywała paliwo w okresie od kwietnia 2008 r. do listopada 2013 r. Z uwagi na informację od Skarżącej, że przez pomyłkę nie wystawiła faktury za powyższą dostawę spółka [...] Spółka z.o.o. zgodziła się na wystawienie tych faktur w późniejszym terminie. Jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż faktury zostały ujęte w ewidencji VAT kontrahenta i rozliczone w deklaracji VAT za marzec 2014 r. oraz płatność kontrahenta na rzecz Spółki z wskazanymi datami: [...] czerwca 2014 r. oraz [...] czerwca 2014 r. kiedy to termin przedawnienia wynosi 3 lata co do roszczeń okresowych oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 118 K.c., organ podatkowy ocenił wyjaśnienia jako dowód niewiarygodny w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym protokołu, jak również przedłożonych przez Spółkę płatności i faktur wskazuje na to, że dostawy nie zostały dokonane, wbrew twierdzeniom Spółki i kontrahenta, na przestrzeni lat od 2008 do 2013. Spółka podjęła się jedynie próby uprawdopodobnienia ich dokonania w 2014 r. O prawidłowości rozumowania, którego wynikiem jest postawiona teza świadczą dowody w postaci faktur odnoszących się do sprzedaży oleju napędowego wystawionych w 2014 r. oraz potwierdzeń płatności dokonanych przez kontrahenta w tym samym roku, a więc już po zakończeniu kontroli podatkowej, w której stwierdzono, iż Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prowadzi to do wniosku, iż Spółka wykazała dostawy towarów w celu uzyskania statusu podatnika, tym bardziej, iż nie mogła skorzystać ze zwrotu podatku VAT w trybie wnioskowym, bowiem termin złożenia wniosku za poszczególne lata upłynął. Bezspornie uznać należy, iż rozumowanie, które doprowadziło do takich wniosków zgodne jest z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a przyjęcie przeciwne prowadziłoby do wniosków absurdalnych, iż każde twierdzenie Strony traktować należy jako udowodnione, pomimo pozostawania w sprzeczności do pozostałych okoliczności konkretnej sprawy.

Organ odwoławczy zauważył, że dokonując oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, iż Spółka podjęła się dokonania kwestionowanych transakcji w celu uzyskania statusu podatnika. Takie działanie miało zagwarantować jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc nienależną korzyść, będącą konsekwencją działania w warunkach nadużycia prawa. Konsekwencją działania Spółki jest brak uzyskania statusu podatnika, wobec czego transakcje nie będą podlegały obowiązkowi podatkowemu, ani wykazaniu w deklaracji podatkowej. W poszczególnych miesiącach od stycznia 2010 r. do marca 2013 r., a więc okresach za które prowadzone jest postępowanie Spółka wykazała nabycia towarów i usług pozostałych, zgodnie z datami powstania obowiązku podatkowego wskazanymi na fakturach dokumentujących zakup paliwa. Jednakże z uwagi na brak statusu podatnika nie będzie uprawniona do rozliczenia transakcji w deklaracji podatkowej, nie przysługuje jej zatem również prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy objęte orzekaniem. Wszystkie okoliczności faktyczne sprawy potwierdzają, iż podejmowane przez Spółkę działania pozbawione obiektywnego gospodarczo uzasadnienia były skierowane na formalne uzyskanie miana podatnika i uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług. Z powyższych powodów celowo podejmowano działania polegające na wykazywaniu minimalnej sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 K.c. Powyższe oznacza, że transakcje zawarte zostały w celu obejścia prawa. Ponieważ Spółka nie wykonywała jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu, w ogóle nie powinna złożyć deklaracji podatkowych za miesiące objęte niniejszą decyzją, bowiem w świetle cytowanego wyżej art. 99 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek składania deklaracji dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, a zatem prawidłowa wysokość tych kwot wynosi [...] zł. Jednakże z uwagi na brak możliwości skorygowania kwoty nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w stosunku do grudnia 2010 r. wobec upływu terminu przedawnienia tej nadwyżki, przyjąć należy kwotę zadeklarowaną przez Stronę w listopadzie 2010 r., przenoszoną na kolejne okresy rozliczeniowe, również objęte przedmiotową decyzją, począwszy od stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że konsekwencją uznania, że Spółka nie wykonywała na terytorium kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 u.p.t.u. jako podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy jest stwierdzenie, iż wykazany w wystawionych przez nią fakturach podatek VAT nie jest podatkiem należnym podlegającym rozliczeniu w deklaracji za miesiące i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego objęte orzekaniem. Zatem transakcje dokumentowane fakturami, rozliczonymi w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące będące przedmiotem postępowania nie będą stanowiły transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 u.p.t.u. Tak więc charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny w rozumieniu u.p.t.u., w istocie nie będący podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie kwot systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracjach VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. w wysokości [...] zł;

- określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r., lipiec 2011 r., kwiecień 2012 r., wrzesień 2012 r., w wysokości [...] zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Na rozprawie wniesiono też o uchylenie w tej części decyzji poprzedzającej oraz umorzenie postępowania w zakresie objętym przedawnieniem.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r. w sytuacji, gdy zwrot VAT za ten okres rozliczeniowy uległ przedawnieniu,

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości odmiennej od tej wynikającej z deklaracji podatkowych i deklaracji korygujących składanych przez Spółkę,

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła na terytorium kraju działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuznania Spółki za podatnika podatku VAT, tj. do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie dokonywała na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatnej dostawy towarów) pomimo tego, że zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że czynności takie były podejmowane przez Spółkę,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi na terytorium kraju towarami w sytuacji, gdy Spółka nabywała je w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i powinna mieć możliwość skorzystania z prawa do odliczenia,

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy i odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji kiedy wszelkie przesłanki wynikające z u.p.t.u. zostały spełnione, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

- art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.. dalej: "Kodeks cywilny") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie,

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji zawierającej wewnętrzną sprzeczność, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w sytuacji, gdy ten sam organ wcześniej odmówił dokonania zwrotu podatku VAT w procedurze przewidzianej dla podmiotów zagranicznych ze względu na to, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady neutralności podatku VAT,

- art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oparte na wybiórczej ocenie zgromadzonych dowodów,

- art. 122 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia stosownych działań zmierzających do wykonania wizji lokalnej (oględzin), oraz czynności wyjaśniających z udziałem osób uczestniczących w tankowaniu paliw w miejscowości L. co doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej.

- art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p.") poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na braku kompleksowego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz niezgodną z doświadczeniem życiowym oceną zgromadzonych dowodów, a także dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonych dowodów nieodpowiadającą zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy Skarżąca dokonywała rzeczywistych dostaw towaru, a w związku z tym, czy przysługuje jej status podatnika VAT oraz związane z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towaru.

5. Decyzja okazała się wadliwa, gdyż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r.

6.2. Niesporne jest, że w zakresie podatku od towarów i usług rozliczenie może dać różne wyniki wskazane m.in. w art. 3 pkt 7 O.p. Z tego przepisu wynika, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. i nie odnosi się do zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia (zwrotu pośredniego).

Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z tym że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Teza uchwały została uzupełniona w orzecznictwie - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 oraz z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1633/13 - CBOSA. Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, Sądy stanęły jednocześnie na stanowisku, że "terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia".

Powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniają też, że "zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia".

6.3. Skarżąca złożyła korekty deklaracji za lipiec 2010 r., ostatnią w dniu [...] kwietnia 2014 r. Mając na względzie powyższe poglądy, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne należy stwierdzić, że w dacie wydawania zaskarżonej decyzji prawo określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r. nie uległo przedawnieniu.

Podnoszone w skardze (strona 7) rzekome potwierdzenie przez organ odwoławczy przedawnienia za ten okres jest, w ocenie Sądu, wynikiem przypisu dodanego przez Skarżącą do cytatu z zaskarżonej decyzji. Tymczasem fragment decyzji na który powołuje się Skarżąca wskazuje, że w tym przypadku organ odwoławczy posługując się frazą "tych kwot" wypowiada się w zakresie przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do czerwca 2010 r.

Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

7.1. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy artykułu 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Przykładowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (CBOSA), w którym stwierdzono, że: "(...) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 (CBOSA) wskazał, że: "Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi".

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

7.2. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

7.3. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

8.2. W ocenie Sądu organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w dostatecznym stopniu stanu faktycznego sprawy naruszając tym art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p.

9.2. Organ przyjął, że takie ustalone okoliczności jak:

- tłumaczone pomyłką, niewystawianie przez kilka lat faktur za towar sprzedawany [...], dalej [...]Sp. z o.o.,

- zgoda [...] Sp. z o.o. na wystawienie przez Skarżącą faktur w późniejszym terminie i zapłata za te faktury mimo przedawnienia części zobowiązania z nich wynikającego,

- ujawnienie przez Skarżącą faktur na dostawę towarów na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...] oraz potwierdzeń zapłaty za nie dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej,

wskazują na to, że dostawy nie zostały dokonane, wbrew twierdzeniom Spółki i kontrahenta, na przestrzeni lat od 2008 do 2013 r. W ocenie organu, opisanymi działaniami Spółka podjęła się jedynie próby uprawdopodobnienia ich dokonania w 2014 r. Organ twierdzi, że "takie działanie miało zagwarantować jej zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a więc nienależną korzyść, będącą konsekwencją działania w warunkach nadużycia prawa".

Zdaniem organu, Skarżąca wykazała dostawy towarów w celu uzyskania statusu podatnika, tym bardziej, że nie mogła skorzystać ze zwrotu podatku VAT w trybie VAT-Refund, bowiem termin złożenia wniosku za poszczególne lata upłynął. Organ z tego wywodzi, że "Bezspornie uznać należy, że rozumowanie, które doprowadziło do takich wniosków zgodnie jest z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a przyjęcie przeciwne prowadziłoby do wniosków absurdalnych, iż każde twierdzenie Strony traktować należy jako udowodnione, pomimo pozostawania w sprzeczności do pozostałych okolicznościami konkretnej sprawy".

10. 1. Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego dwukrotnie zwracano się (zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego) do organu właściwego miejscowo dla [...] Sp. zo.o. tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o przeprowadzenie wizji lokalnej, czynności sprawdzających oraz wyjaśniających z udziałem osób uczestniczących w tankowaniu paliw w miejscowości [...]. W zakres tych czynności wchodzić miały przede wszystkim oględziny cystern, celem potwierdzenia jej technicznej funkcjonalności. Jednakże, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. udzielił odpowiedzi, że "z uwagi na konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania urzędu odstępuje od realizacji wniosku".

Organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie trafnie przyjęły zatem, że wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga dodatkowych czynności dowodowych i zdiagnozowały jakie czynności są niezbędne. Pomoc prawna polegająca na przeprowadzeniu żądanych czynności dowodowych przez organ podatkowy właściwy dla [...] Sp. z o.o. nie została natomiast udzielona z przyczyn nie mających związku z meritum sprawy.

Wobec niepowodzenia wniosku o udzielenie pomocy prawnej, dwukrotnie zwracano się bezpośrednio do [...] Sp. z o.o. o udzielenie wyjaśnień. Oba wezwania okazały się bezskuteczne.

Oświadczenie [...] Sp. z o.o. zostało natomiast przesłane przez samą Skarżącą przy piśmie z dnia 22 czerwca 2016 r. Organ winien się wypowiedzieć odnośnie mocy dowodowej tego oświadczenia. Sąd zauważa, że oświadczenie podpisał doradca podatkowy K. Ł., a więc trudno uznać, że jest to oświadczenie wiedzy prezesa lub osób zarządzających [...] Sp. z o.o. co do faktów im znanych związanych z kontaktami handlowymi ze Skarżącą.

10.2. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w sprawie wynika z niechęci innego organu podatkowego oraz kontrahenta Skarżącej do zadośćuczynienia wezwaniom organu prowadzącego postępowanie podatkowe w tej sprawie. Nie jest jednak tak, że istniały obiektywne, niemożliwe lub trudne do przezwyciężenia przeszkody do przeprowadzenia oczekiwanych czynności dowodowych. Zderzając się z niechęcią do wsparcia w ustaleniu stanu faktycznego sprawy organy prowadzące postępowanie faktycznie zrezygnowały z jego dalszego prowadzenia, mimo że wcześniej prawidłowo diagnozowały niezbędne czynności dowodowe. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną musiał więc mieć świadomość, że wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji zostały wywiedzione jedynie z części materiału dowodowego, który należało w sprawie pozyskać.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może akceptować nieusprawiedliwionego "odstępowania" od ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nawiązując do wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P., właśnie sprawne funkcjonowanie organu podatkowego powinno wyrażać się w tym, że udziela się pomocy prawnej zgodnie z wymogami art. 157a O.p. Nawet jeżeli dokonanie oględzin wykracza poza zakres stosowania art. 274c § 2 O.p. nie zwalnia to organu prowadzącego postępowanie z dokonania ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie w oparciu o art. 157a O.p.

10.3. Rozpatrując sprawę, organ ponownie zwróci się o udzielenie pomocy prawnej, a organ właściwy dla [...] Sp. z o.o. tej pomocy udzieli.

Celem czynności dowodowych będzie ustalenie okoliczności wydawania kart paliwowych i dostawy towaru (tankowania paliwa).

Sąd wskazuje też na konieczność przesłuchania w charakterze świadka osób, które tankowały paliwo Skarżącej, a w szczególności Pana T. P., który składał oświadczenia w tej sprawie. W ocenie Sądu, zeznania świadków składane pod rygorem odpowiedzialności karnej mają zdecydowanie większą wartość dowodową niż pisemne oświadczenia pełnomocnika kontrahenta Skarżącej, które są przesyłane organowi za pośrednictwem Skarżącej.

Sąd zaleca też objęcie przesłuchaniem okoliczności związanych z wyrażeniem zgody na spóźnione wystawianie faktur i dokonywanie płatności przez [...] Sp. z o.o. przedawnionych zobowiązań celem ustalenia, czy podobne sytuacje miały miejsce w innych przypadkach, a także źródła pochodzenia środków pieniężnych na zapłatę za faktury wystawione przez Skarżącą.

11. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że nie przeprowadzono żadnych czynności dowodowych związanych z weryfikacją twierdzenia Skarżącej o dostawach w Polsce towaru na rzecz [...]. Nie zwracano się w tym zakresie do administracji właściwej dla firmy [...] w celu ustalenia, czy w ewidencjach podatkowych tego podmiotu udokumentowano nabycie paliwa od Skarżącej i gdzie to nabycie paliwa miało miejsce tj. na terytorium Polski czy w innym kraju.

Ponownie rozpatrując sprawę organ dokona ustaleń faktycznych w tym zakresie.

12. Odnosząc się zarzutów skargi i treści zaskarżonej decyzji w kwestii sprzeczności między decyzją o odmowie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w trybie VAT-Refund oraz zaskarżoną decyzją - zdaniem Sądu - wyjaśnienia wymaga, czy i jakie czynności dowodowe były prowadzone w postępowaniu w sprawie VAT-Refund w aspekcie prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w Polsce. Wyjaśnienia i omówienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymaga zakres postępowania dowodowego w sprawie VAT-Refund oraz relacje tego postępowania z postępowaniem w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego, organ winien też poddać rozwadze, odnosząc się do ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie, czy w postępowaniu rozstrzygniętym decyzją VAT-Refund nie istnieją przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

13.1. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy uwzględniając ocenę wyrażoną w przedmiotowym wyroku.

13.2. Mając na względzie powyższe, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, przedwczesną byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

14. 1. Skarga jest zasadna. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

14.2. W ocenie Sądu, na podstawie art. 135 P.p.sa. jest też konieczne uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzedzającej zaskarżoną decyzję – w zakresie objętym skargą.

Co prawda, na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu jednak są znacznie szersze, wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wykraczają poza zakres możliwego postępowania uzupełniającego określonego w tym przepisie. Konieczne jest też zapewnienie możliwości rozstrzygnięcia tej sprawy w dwóch instancjach.

14.3. Skoro nie został należycie ustalony stan faktyczny sprawy to nie ma obecnie przesłanek do zobowiązywania organu, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a., do wydania decyzji o określonej w skardze treści. Z tych samych względów, a także nie podzielając twierdzenia Skarżącej co do przedawnienia, Sąd nie znajduje przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

14.4. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

15. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego wysokości obejmującej wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).