Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 497/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 ust. 5 i ust. 6, art. 77
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13 ust. 2, art. 35 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, 122, 187 § 1 i art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107, art. 110.
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R.P. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]". Powyższą decyzją organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego i określił stronie kwotę cła w wysokości 668,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 7.709,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 5.319,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 492,00 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej benzyny w ilości 4920 litry.

Jako podstawę prawną organ podał:

- art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6), dalej dyrektywa 2007/74/WE,

- art. 20, art. 31, art. 35, art. 201, art. 214, art. 220 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str.1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC,

- art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z 11.10.1993r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, ze zm.), dalej rozporządzenie 2454/1993,

- art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiający wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 324 z 10.12.2009r. ze zm.), dalej rozporządzenie 1186/2009,

- art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987r. ze zm.),

- art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z 2013r. nr 290, str. 1 ze zm.),

- art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 727 ze zm.),

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz. U. nr 87 poz. 827),

- art. 3, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6, art. 28 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t. j.: Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), ustawa o AKC,

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37 l, art. 37m ust. 4, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym (tekst jednolity: Dz. U z 2012r. poz. 931 ze zm.),

- pkt 1 obwieszczenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013r. poz. 905),

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 34, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT,

- art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r. poz. 613), dalej O.p..

Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowań wszczętych szeregiem postanowień z dnia 29.06.2015r. (w podziale na kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2014r. - k. 15 – 25 akt podatkowo - celnych), które następnie połączono do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia postanowieniem z 27.07.2015r. (k. 32). Organ I instancji, dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że podatnik w okresie od 28.04.2014r. do 23.12.2014r., przekraczając łącznie 56 razy przejście graniczne w "[...]", samochodem osobowym marki "[...]", o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 4920 Iitrów benzyny. Podatnik był użytkownikiem ww. auta będącego własnością znajomego, który korzystał z niego jedynie sporadycznie. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym powstało uzasadnione podejrzenie, czy przywóz paliwa miał charakter niehandlowy oraz czy jego wykorzystanie nie narusza przepisów celnych i podatkowych.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania uznał, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania zwolnień z należności celnych i podatkowych dla paliwa wprowadzonego na obszar celny Unii Europejskiej w 2014r., w związku z tym określił należności celne i podatkowe.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Odwołujący się zarzucił decyzji:

– naruszenie prawa materialnego art. 41 rozporządzenia 1186/2009 w zw. z art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy 2007/74/WE i w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o AKC oraz w zw. z art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz krajowym funduszu drogowym poprzez bezzasadne przyjęcie, iż przywóz przez odwołującego się paliwa miał charakter handlowy,

– naruszenie prawa procesowego art. 2a i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, a także rozstrzygnięcie wątpliwości wbrew zasadzie rozstrzygania na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Celnej ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił w sposób bardzo obszerny szereg przepisów wymienionych już w sentencji decyzji organu I instancji. Ocenił, że z łącznego odczytywania art. 56 i art. 77 ustawy o VAT oraz art. 41 i art. 107-110 rozporządzenia 1186/2009 wynika, iż paliwo wwożone przez podróżnych, jako bagaż osobisty, korzysta ze zwolnienia od należności celno-podatkowych, gdy przywóz nie ma charakteru handlowego, paliwo znajduje się w standardowym zbiorniku pojazdu, a jego ilość nie przekracza łącznie 200 Iitrów, plus 10 I w kanistrze. Ponadto, o ile spełniony jest warunek niehandlowego charakteru wwozu paliwa, zwolnienie jest obwarowane dalszymi warunkami, określonymi odpowiednio: w art. 110 ust. 1 rozporządzenia 1186/2009, art. 77 ust. 3 ustawy o VAT, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o AKC. Ich niedotrzymanie powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia 1186/2009, w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT i w art. 33 ust. 6 ustawy o AKC. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i wyjaśnił, że ustawodawca nie zdefiniował terminu okazjonalności. Wobec czego uzasadnione było odniesienie się do zasad wykładni tekstu prawnego, zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99. Organ podsumował, że zwolnienie celne stosowane jest warunkowo, takim warunkiem jest właśnie niehandlowy charakter towaru.

Organ odwoławczy uznał, że przywozy paliwa dokonane w 2014r. przez odwołującego się nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Przesłuchany w dniu 17.07.2014r. podatnik wskazał, że do Rosji wyjeżdżał w celu zakupu paliwa na własny użytek, w Rosji dojeżdżał tylko do najbliższej stacji benzynowej, tankował i wracał, trwało to w zależności od kolejki na stacji benzynowej 30 - 45 minut, tankował najczęściej 40 - 50 I paliwa. W Polsce pokonywał tygodniowo 200 km na dojazdy do pracy, przeważnie dwa razy w tygodniu jeździł do M. ok. 120 km w jedną stronę, do granicy pokonuje dystans 85 km w jedną stronę. Zużycie paliwa w pojeździe wynosi 13 l/100 km.

W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę destynacje stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej.

Organ II instancji powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-99/00 z dnia 4.06.2002r. i podał, że organ I instancji uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Jak wskazał organ I instancji podatnik w ciągu niespełna ośmiu miesięcy 2014r. przywiózł 4920 litrów benzyny, co daje średnio, miesięcznie 615 I. Przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 9 l/100 km, wystarczyłoby ono na pokonanie w ciągu ośmiu miesięcy trasy o długości ponad 54 tys. km (6.830 km miesięcznie). Organ odwoławczy na tle powyższego nie dał wiary podawanemu przez stronę zużyciu 13 l/100 km benzyny. Wskazał, że z informacji pozyskanych ze strony internetowej: http://autocentrum.pl wynika, iż średnie spalanie auta użytkowanego przez podatnika kształtuje się na poziomie 9 l/100 km, zaś minimalne na poziomie 6,9 l/100 km (zużycie określone na podstawie danych podawanych przez użytkowników posiadających pojazdy o takich samych parametrach technicznych). Z wyjaśnień odwołującego się wynika, że pokonuje on trasy głównie w cyklu pozamiejskim (do O., M., "[...]"), w trakcie, których samochód zużywa znacznie mniej paliwa, dlatego przyjęto wskazywane przez użytkowników pojazdu średnie zużycie na poziomie 9 l/100 km.

Ponadto zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej: http://stat.gov.pl/obszary-tematyczne/srodowisko-energia/energia/zuzycie-energii-w-gospodarstwach-domowych-w-2012-r-,2,2.html średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 Iitrów. Nawet zatem przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość blisko dziesięciokrotnie.

Organ odwoławczy podał, że zestawiając dane opublikowane przez GUS z wielkością zużycia paliwa przez odwołującego się, można obiektywnie stwierdzić, że wielkości te blisko dziesięciokrotnie przekraczają średnie zużycie paliwa przez przeciętne gospodarstwo domowe, tym samym nie można uznać, że podatnik był w stanie zużyć przywiezione paliwo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza tego, a strona nie przedłożyła dowodów na zużywanie paliwa w tak dużych ilościach. Wbrew podniesionym zarzutom zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.

Organ II instancji stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczają wskazane potrzeby importera. Częstotliwość przewozów, jedyny cel wyjazdów - zakup paliwa, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Powołane wyżej przepisy definiują kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych mających na celu sprawdzenie, czy przywiezione paliwo jest przez podróżnego odsprzedawane w celach zarobkowych. Zużycie paliwa przez stronę bliższe jest zużyciu paliwa przez zawodowego kierowcę poruszającego się pojazdem do przewozu osób lub towarów, toteż Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Organ podał, że z tego powodu paliwo przywiezione w 2014r. nie mogło podlegać zwolnieniom z należności przywozowych.

Natomiast podatnik poruszał się samochodem prywatnym i nie był zobowiązany do wyposażenia samochodu w tachograf umożliwiający weryfikację ilości przejechanych kilometrów. O ile w przypadku deklaracji ilości paliwa podczas przekraczania granicy możliwe jest przeprowadzenie tzw. kontroli fizycznej, polegającej na przepompowaniu paliwa, co daje możliwość weryfikacji tejże deklaracji, o tyle weryfikacja stanu drogomierza nie jest możliwa. Sprawność liczników kilometrów nie jest przedmiotem badań technicznych pojazdów, a organ celny nie ma możliwości sprawowania dozoru zapewniającego brak ingerencji co do ich wskazań przez właścicieli pojazdów. Nagminnie jednak stwierdza się przypadki niesprawności liczników przebiegu pojazdów, odłączania ich lub uszkadzania.

W zakresie do twierdzeń, iż odwołujący się kupował w Federacji Rosyjskiej 40 - 50 I paliwa, zaś zbiornik paliwa w ww. pojeździe posiada pojemność 70 l, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że podatnik zgłaszał przywóz paliwa w zbiorniku pojazdu oraz kanistrze w ilości 60, 70, 80, 90 oraz jednokrotnie 100 Iitrów. Towary przywożone z krajów trzecich, w tym paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu posiada status towaru niewspólnotowego. Zgodnie z art. 79 WKC dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status towaru wspólnotowego, przy czym zgodnie z art. 59 każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną zostaje zgłoszony do tej procedury, co stanowiło obowiązek strony. Wymogi, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączane do zgłoszenia celnego zostały określone w rozporządzeniu z dnia 22.04.2004r. Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1504). Przepis § 21 ust. 1 pkt 2 stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w art. 81 - 85, art. 105 - 111, art. 113 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych oraz w art. 37 Prawa celnego (a więc między innymi paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu), zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego.

W przedmiotowej sprawie dokonywane przez podatnika ustne zgłoszenia celne, w celu umożliwienia ich późniejszej weryfikacji zostały zarejestrowane w SOC-O. W przedmiotowym systemie ewidencjonowane są szczegółowe dane dotyczące zgłoszenia celnego, a mianowicie: oznaczenie oddziału celnego, numer rejestracyjny pojazdu, kierunek (wjazd/wyjazd), data i godzina wjazdu na przejście graniczne, nr paszportu, nazwisko i imiona podróżnego, rodzaj przywożonego towaru oraz jego ilość.

Organ podał, że obowiązki wynikające z prawidłowego dokonania zgłoszenia obciążają zgłaszającego. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych.

Organ powołał się na art. 4 pkt 19, art. 40, art. 62, art. 63 WKC i podał, że przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru (benzyny) obciąża więc stronę. Takie weryfikacje bowiem mogą wiązać się z prowadzeniem czasochłonnego postępowania wyjaśniającego, co w konsekwencji prowadziłoby do paraliżu przekraczania granicy.

Odnosząc się do stwierdzenia, że w pojeździe odwołującego się zamontowany jest zbiornik o pojemności 70 Iitrów Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powszechnie znana jest praktyka tankowania pojazdu pod tzw. korek, w takich przypadkach możliwe jest zatankowanie ilości paliwa przekraczającej znamionową pojemność zbiornika o ok. 10%. Fakt ten jest notorycznie wykazywany przez funkcjonariuszy celnych dokonujących pomiaru paliwa u podróżnych powracających z Federacji Rosyjskiej, którzy z racji korzystnych cen paliwa na tamtejszych stacjach paliw, tankują maksymalną ilość paliwa, ustawiając niejednokrotnie pojazdy na tzw. pochyle, usuwając poduszki powietrzne w zbiornikach. Dzięki takim zabiegom przewożą ilość paliwa przekraczającą o 10-15 % pojemność zbiornika wskazywaną przez producenta pojazdu. Podawana przez producentów pojazdów pojemność zbiorników paliwa jest pojemnością netto, która nie uwzględnia poduszki powietrznej nad powierzchnią paliwa oraz odcinka od zbiornika do korka wlewu.

W zakresie dotankowywania paliwa poza obszarem Unii Europejskiej organ odwoławczy powołał się na art. 4 pkt 8) zdanie 2, art. 59 ust. 1 i art. 79 WKC. Podał, że wywiezione paliwo z obszaru Unii Europejskiej traci status paliwa wspólnotowego. Wyjaśnił, że nie kwestionuje, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. Jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu byłby zachowany przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o VAT, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007/74/WE byłyby zbędne.

Organ dodatkowo podał, że swoboda tzw. małego ruchu granicznego nie może ulec wypaczeniu, nie można z niej korzystać w sposób sprzeczny z jej celem, stanowiącym przestępstwo lub nadużycie. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21.03.2013r. w sprawie C-254/11.

Organ II instancji odnosząc się do posłużenia przez organ celny paragonami zakupu paliwa, które nie pochodziły dokładnie z dni, w których odwołujący się wyjeżdżał do Federacji Rosyjskiej wskazał, że wartość celną towaru ustala się, na podstawie art. 29 WKC, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wwozu na obszar celny Wspólnoty. W związku z tym, że podatnik nie miał dowodów zakupu paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania, organ I instancji dokonał ustalenia wartości celnej towaru w oparciu art. 31 WKC, zgodnie z którym jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie. Do ustalenia wartości celnej paliwa przywiezionego paliwa zastosowano rachunki dostępne w zasobach organów celnych. Wskazane wyżej przepisy WKC przewidują możliwość posłużenia się wartością towarów sprzedanych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zatem oparcie się przez organ I instancji na rachunkach z poszczególnych miesięcy było w ocenie organu odwoławczego prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zarzucił rozstrzygnięciu:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne, poprzez niepodjęcie przez organy obu instancji, a w szczególności Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności zmierzających do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, przez co błędnie ustalono, że przywożone ilości paliwa, miały charakter handlowy,

2. naruszenie prawa materialnego tj. art. 56 ust. 1, 5 i 6 w zw. z art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy wtedy, gdy przywóz jest okazjonalny i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezent, podczas gdy warunki te winny być stosowane alternatywnie,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 41 i 107 rozporządzenia 1186/2009 w zw. art. 5 i 6 dyrektywy 2007/74/WE w zw. z art. 56 ust. 1, 5 i 6 w zw. z art. 77 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 33 ust. 3 - 6 ustawy o AKC w zw. z art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że:

- przywóz paliwa w okresie od 28 kwietnia 2014r. do 23 grudnia 2014r. miał charakter handlowy a łącznie ilość wwiezionego paliwa nie miała charakteru okazjonalnego,

- przywozem, który odbywa się okazjonalnie, jest przywóz dokonywany "rzadko, sporadycznie", i którego częstotliwość jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu nie wskazują na charakter handlowy.

W treści skargi podniesiono, że skarżący w istocie kwestionował prawidłowość zgłoszenia celnego, czego Dyrektor Izby Celnej nie zauważył. Dlatego też rozpoznając odwołanie należało odnieść się także do zarzutów dotyczących możliwości podawania przy zgłoszeniu celnym rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku.

Zarzucono, że bezpodstawnie przypisano stronie stosowanie powszechnej w ocenie organu praktyki tankowania pod tzw. korek, dzięki której możliwe jest zatankowanie ilości paliwa przekraczającej znamionową pojemność zbiornika o ok. 10 % - 15 %. Jednak nawet gdyby uznać, że skarżący dokonywał takich praktyk, to ilość paliwa wwożonego nie mogłaby dać równowartości 100 litrów czy też 90 litrów, a co najwyżej 81 litrów (według danych producenta, standardowy zbiornik paliwa samochodu osobowego "[...]" mieści 70 litrów, a skarżący zgłaszał w przywozie na teren Wspólnoty od 60 do 100 litrów benzyny).

Dlatego też ilość paliwa wwożonego do Wspólnoty wynikająca, na co wskazują organy celne, ze zgłoszenia celnego, nie może zostać uznana za prawidłową tym bardziej, że już w odwołaniu skarżący wskazywał na te nieprawidłowości i podnosił, że nie miał wglądu do rejestrów SOC, nie miał możliwości ich weryfikacji, nie podpisywał na granicy żadnych dokumentów, oraz nie miał żadnego wpływu na dane wpisywane przez funkcjonariuszy służby celnej.

Z kolei powołując się na dane ze strony internetowej odnośnie średniego spalania w pojeździe skarżącego Dyrektor Izby Celnej nie wskazał jakiego typu samochodu (kombi, sedan, pojemność silnika itp.), czy roku produkcji, te dane dotyczą.

Podniesiono także, iż dokonano zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za okres 8 miesięcy mimo, że zgodnie przepisami prawa materialnego rozliczony powinien być każdy przywóz. Tymczasem zwolnienia z należności celnych dotyczą zawsze jednorazowego przywozu. Zatem takie zbiorcze dane, bez ich analitycznej analizy, nie pozwalają na przyjęcie, jak to przyjął organ odwoławczy, że całość wwiezionego paliwa nie miała charakteru okazjonalnego i nie zostało ono zużyte na własny użytek skarżącego.

W ocenie skarżącego należało wziąć po uwagę ilość paliwa wwożonego do Polski w poszczególnych dniach, albowiem np. w dniu 5 sierpnia, 13 sierpnia według danych zawartych w zestawieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący wwoził 70 litrów paliwa tj. bak paliwa, zaś w dniu 16 sierpnia - 60 litrów. Już z samego zestawienia przywozów paliwa w poszczególnych dniach i miesiącach wynika, że chociaż część wwiezionego paliwa rzeczywiście mogła być zużyta na własne potrzeby. W związku z tym nie można zaakceptować stanowiska organu w przedmiocie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie.

Uwzględniając styl życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego organy celne błędnie ustaliły, że pojazd, którym poruszał się podatnik w okresie spornym, pokonał 31.920 km. Organy przy tym wyliczeniu w ogólne nie uwzględniły wyjazdów na zakupy (B. – O.), lekarza, kościoła, a także wyjazdów które dokonywane były przez właściciela (osobę trzecią).

Dlatego też skarżący uznał, że trudno wywodzić o handlowym charakterze tego przywozu wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, że skarżący w okresie 8 miesięcy, dokonał wwozu na terytorium Unii Europejskiej paliwa w łącznej ilości 4920 litrów, co odpowiadało ok. 615 l paliwa miesięcznie. Uznanie, że ww. ilość paliwa wskazuje na jego handlowy charakter stała w sprzeczności z wyjaśnieniami strony, że przywiezione z terytorium Federacji Rosyjskiej paliwo zużyła na własne cele prywatne oraz potrzeby właściciela pojazdu.

Natomiast w sytuacji zasygnalizowania przez stronę celów zużycia paliwa organy były zobowiązane w sposób prawidłowy ustalić, z udziałem strony, jaka ilość paliwa została zużyta na cele przez nią wskazane. Wobec tego niepoparte dowodami, a wynikające ze stwierdzonej częstotliwości wyjazdów skarżącego, twierdzenia organów o braku cech przywozu okazjonalnego oraz handlowym przeznaczeniu towaru, są przedwczesne. Obowiązkiem organów było wykazanie, stosownie do przyjętej przez nie tezy, iż paliwo zgłoszone przez stronę w poszczególnych dniach miesięcy zostało przywiezione na terytorium Unii w celach handlowych.

Ponadto w ocenie strony skarżącej uznanie, że przywóz paliwa ma charakter niehandlowy wtedy gdy przywóz jest okazjonalny, i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezent, nie jest prawidłowe zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 56 ust. 6 ustawy o VAT, oraz zasadami logiki. Odczytywanie powoływanego przepisu i zawarte w nim warunki powinny być rozumiane oddzielnie, jako alternatywnie dające możliwość ich rozłącznego stosowania.

Skarżący nie zgodził się również z interpretacją terminu "przywozu okazjonalnego" dokonanego przez Dyrektora Izby Celnej. Uznał, że nie można łączyć okazjonalności przywozu danego towaru ze sporadycznymi, czy też rzadkimi wyjazdami do innego państwa, tylko z nabywaniem tego towaru przy okazji takich wyjazdów. Wszelkie inne interpretacje tego terminu, m.in. stwierdzenia, że pod pojęciem okazjonalności należy rozumieć przejazd wykonywany niesystematycznie, pozbawione są sensu, gdyż oderwane są od znaczenia, jakie w języku polskim ma słowo "okazjonalność".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych.

W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru (postanowienia k. 15-25 akt podatkowych). W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych.

Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe.

Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne.

W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14. wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

Drugi stan faktyczny wiąże się zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie Organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego zasadnie uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego. W postępowaniu wykazano bowiem, że paliwo nie zostało zużyte na osobiste potrzeby skarżącego. A zatem to paliwo nie mogło korzystać ze zwolnień celnych i podatkowych.

Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy.

Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa.

W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne. Nie oznacza to jeszcze, że skarżący spełnił warunki zwolnienia od należności celnych i podatkowych. Zwolnienie z tych należności publicznoprawnych jest uzależnione od spełnienia warunku drugiego. Ten drugi warunek jest możliwy do weryfikacji po przekroczeniu granicy i jest związany z ustaleniami w przedmiocie zużycia przywiezionego paliwa. W prawie unijnym i krajowym został bowiem ustanowiony warunek drugi, który pozwala na zwolnienie przywożonego paliwa od opłat celnych i podatkowych. Zwolnienie obejmuje wyłącznie towary, które są przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin. Oba te warunki należy spełnić łącznie, aby przywiezione paliwo mogło być zwolnione z należności celnych i podatkowych. A contrario paliwo, które zostało zwolnione warunkowo na granicy, a nie zostało przeznaczone na osobisty użytek podróżnych lub ich rodzin, nie korzysta ze zwolnień publicznoprawnych. W rozpoznawanej sprawie Organ odwoławczy zasadnie powołał się na okoliczności faktyczne, występujące po przekroczeniu granicy, które wykazały brak spełnienia przez skarżącego warunku drugiego. Dokonując weryfikacji ustnych zgłoszeń celnych z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Odpraw Celnych Osobowych (SOC-O) pozwalającego na wgląd w historię przejazdów i deklarowanych towarów, ustalił, że skarżący w okresie od 28.04.2014r. do 23.12.2014r., przekraczając łącznie 56 razy przejście graniczne w "[...]", samochodem osobowym marki "[...]", o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 4920 litrów benzyny. Organ II instancji zasadnie stwierdził, że przywożone ilości paliwa znacznie przekraczały potrzeby skarżącego. Częstotliwość przewozów, jedyny cel wyjazdów - zakup paliwa, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez niego oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. W trakcie przesłuchania w charakterze strony skarżący wskazywał, że zużył paliwo na własne potrzeby. Jednocześnie nie potrafił swego stanowiska przekonywująco uzasadnić. Przyznał, że celem jego wyjazdów był zakup paliwa i papierosów.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i art. 210 Ordynacja podatkowa. W świetle ustaleń faktycznych nie można kwalifikować przywozu paliwa jako mającego charakter okazjonalny. Przesądził o tym fakt, że celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa, którego skarżący nie mógł wykorzystać na potrzeby osobiste.

W efekcie Sąd uznał też, że Organ odwoławczy prawidłowo stosował przepisy prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym przywiezione paliwo nie korzystało ze zwolnień celnych i podatkowych. Zasadnie przywóz tego paliwa został potraktowany jako import paliwa. Na podstawie norm prawa materialnego prawidłowo obciążono skarżącego kwotą cła w wysokości 668,00 zł, kwotą podatku akcyzowego w wysokości 7.709,00 zł, kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 5.319,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 492,00 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej 4920 litrów benzyny.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.