Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę, 26 517 zł (słownie złotych: dwadzieścia sześć tysięcy pięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. W. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydana na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) / dalej zwana: op /, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do lutego 2013 r. i określono:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. w wysokości 84.774 zł i czerwiec 2012 r. w wysokości 34.033 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, lipiec sierpień wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 oraz styczeń i luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: 2.531 zł, 8.841 zł, 118.828 zł, 129.338 zł, 133.037 zł, 148.647 zł, 145.451 zł, 156.095 zł i 150.225 zł;

3) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) za miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. w kwotach odpowiednio: 419.921 zł, 143.554 zł, 504.832 zł, 1.472.097 zł, 2.396.448 zł, 2.021.523 zł, 2.007.566 zł, 1.560.694 zł, 291.702 zł, 845.211 zł i 771.174 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie handlu sprzętem elektronicznym, tj. telefonami komórkowymi, ipadami, iphonami, konsolami, komputerami, tabletami, grami komputerowymi, akcesoriami komputerowymi, aparatami fotograficznymi, telewizorami, itp. Działalność wykonywana była w lokalu w [...], przy ul. [...] oraz na terenie całego kraju. W czerwcu 2012 r. podatnik zawarł umowę o współpracy z B sp. z o.o., na podstawie której nabył m in. prawo do korzystania z nazwy "[...]". Rejestracja obrotów dla potrzeb podatku od towarów i usług odbywała się w formie miesięcznych rejestrów.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. W sporządzonym protokole (doręczonym stronie 6 czerwca 2017r.) stwierdzono, iż księgi podatkowe firmy A, tj. rejestry VAT zakupu i sprzedaży za miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, gdyż zaewidencjonowano w nich dane wynikające z faktur VAT opisujących zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym.

Jak ustalono, skarżący w okresie od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. rozliczył faktury, dokumentujące obrót hurtowy sprzętem elektronicznym (głównie: konsole do gier, telefony komórkowe, tablety, komputery, aparaty fotograficzne), wystawione przez firmy: C sp. z o.o., D, E, F sp. z o.o., G i H sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednak, że faktury wystawione przez te podmioty służyły dokumentowaniu transakcji, które były elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego w ramach mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Towar wprawdzie istniał, jednak służył jedynie jako nośnik VAT-u. Działalność podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu była przedmiotem kontroli ze strony właściwych organów, w ramach których zostały wydane decyzje dla poszczególnych firm z tego łańcucha, w których to decyzjach zakwestionowano rzetelność rozliczanych faktur, dokumentujących obrót w/w towarem. Materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika pozwolił na ustalenie, że na początku każdego z łańcuchów dostaw występowały podmioty określane mianem "znikających podatników" (I, sp. z o.o., J sp. z o.o., K sp. z o.o., L sp. z o.o., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O sp. z o.o., P sp. z o.o., R sp. z o.o., S sp. z o.o., T sp. z o.o., J. A. W.) na rzecz których firmy z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W rzeczywistości firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami elektronicznymi, a jedynie wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. W wielu przypadkach, podmioty te nie deklarowały podatku VAT wykazanego na fakturach ani nie zgłaszały żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć lub należny podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podmioty te niwelowały poprzez fikcyjny nieudokumentowany zakup krajowy, co prowadziło do nieodprowadzenia do Skarbu Państwa podatku VAT. Na tym etapie obrotu podmioty w nim uczestniczące wielokrotnie ustalały ceny sprzedaży poniżej ceny zakupu od zagranicznego kontrahenta. Dalszy obrót, przemieszczenia (alokacja), a tym samym transakcje kupna - sprzedaży towarów, fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów (m.in.: C Sp. z o.o. F Sp. z o.o., G, D, E, H Sp. z o.o.) odbywał się w magazynach logistycznych U Sp. z o.o., W Sp. z o.o. Przemieszczenia i transakcje dokonywane były pomiędzy czterema, pięcioma, a nawet sześcioma podmiotami generalnie w ciągu jednego dnia (jednostkowe przypadki alokacji towarów w dłuższych okresach). Przy czym, następne w łańcuchu firmy nie były właścicielami towaru, bowiem towar w magazynie był na nie jedynie alokowany, co upoważniało te firmy jedynie do oglądnięcia towaru i ewentualnie alokowania go na następną firmę. Żadna z nich nie dysponowała tym towarem jak właściciel, a towar nie mógł być zabrany z magazynu dopóki firma, która umieściła go w magazynie, nie zwolniła tego towaru po otrzymaniu zapłaty. Sprzedaż więc uzależniona była od podmiotu, który dysponował środkami finansowymi, które po zapłacie przelewane były na kolejne wcześniejsze podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji. Wszystkie podmioty biorące udział łańcuchu transakcji były świadome alokowania towaru. Skoro więc kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT oraz nie byli podmiotami faktycznie rozporządzającymi towarem, to również podatnik nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, a tym samym nie pozostawał w dobrej wierze, dokonując zakupu na wielomilionowe kwoty, na podstawie wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów, podczas gdy okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom znacząco odbiegały od standardów obowiązujących w legalnym ich obrocie (odwrócony system płatności, brak zawarcia pisemnych umów, wyłącznie internetowy lub telefoniczny sposób komunikacji z dostawcą, zakup towarów pod konkretne zamówienia nabywcy), zaś wiedza o nadużyciach w handlu tego rodzaju towarem była powszechna.

W związku z dokonanymi ustaleniami w zakresie podatku naliczonego, organ I instancji stwierdził, że podatnik składając deklaracje VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r., zawyżył wartości nabycia towarów i usług oraz podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez: C sp. z o.o., D, E, F sp. z o.o., G i H sp. z o.o., czym naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów' i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) /dalej zwanej: uptu /.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz firm: F. M., X S.A., E, Y sp. z o.o., Z sp. z o.o., AA S.A., AB, AC sp. z o.o., AD sp. z o.o.. AE, AF, AG S.A., AH sp. z o.o. – których przedmiotem był obrót tym samym towarem - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem podatnik nie mógł dokonać sprzedaży towaru, którego faktycznie nie nabył. Ponadto, z dalszych ustaleń w tym zakresie wynikało, w/w nabywcy w większości przypadków dokonywali sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów (stawka podatku VAT 0%) lub polskich podmiotów, które dokonywały sprzedaży towarów: w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu lub podróżnym w rozumieniu art. 126 ust. 1 uptu. Wynika stąd, że ostatnie podmioty, stanowiące końcowe ogniwa w łańcuchach dystrybucji na terytorium kraju, sprzedawały towary zakupione od podatnika opodatkowując transakcje podatkiem od towarów i usług wg stawki 0%. Przy czym, jak wynikało z informacji otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych, kolejni zagraniczni nabywcy tego towaru nie byli finalnymi konsumentami, bowiem dokonywali jego dalszej sprzedaży na rzecz kolejnych zagranicznych podmiotów, a niejednokrotnie towar ten bezpośrednio powracał na teren Polski.

W związku z powyższym organ stwierdził, że ponieważ zakwestionowane faktury sprzedaży nie dokumentują dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podatnik nie mógł wykazać tej sprzedaży w rozliczeniu (deklaracjach VAT-7) za okres IV 2012r. - II 2013 r. Niemniej jednak w tej sytuacji znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji decyzją z [...]. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe za: kwiecień 2012 r. w wysokości 104.466 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 89.318 zł, maj 2012 r. w wysokości 15.669 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 1.600 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 44.610 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 45.845 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 1.398 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 137.811 zł, październik 2012 r. w wysokości 11.404 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 216.163 zł, listopad 2012 r. w wysokości 15.610 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 1.056 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 3.196 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 6.452 zł;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: sierpień 2012 r. w wysokości 36.185 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 47.353 zł, wrzesień 2012 r. w wysokości 39.054 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 46.538 zł, styczeń 2013 r. w wysokości 11.698 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 108 zł, luty 2013 r. w wysokości 3.474 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 19.294 zł;

3) kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu za miesiące kwiecień 2012 - luty 2013 r. w kwotach odpowiednio: 596.591 zł, 143.947zł, 513.082 zł, 1.472.097 zł, 2.422.056 zł, 2.021.523 zł, 2.008.712 zł, 1.560.694 zł, 294.058 zł, 919.037 zł i 922.009 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, 4,6 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2b i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 19a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 108 uptu.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., w/w decyzją z [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy określił podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych, kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz kwot podatku do zapłaty w sposób przedstawiony na wstępie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług - który po myśli art. 70 § 1 op wobec zobowiązań za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. upływał co do zasady 31 grudnia 2017 r., zaś w stosunku do zobowiązań za grudzień 2012 r., styczeń 2013r. i luty 2013 r.: z końcem 2018 r. - został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Następnie, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 16 listopada 2017 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...], w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone: stronie 20 listopada 2017 r. oraz pełnomocnikowi strony 28 listopada 2017 r., a do czasu wydania niniejszej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Przechodząc do istoty sporu Dyrektor Izby odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu w pełni potwierdzał stanowisko, że transakcje, w których uczestniczył skarżący, miały znamiona transakcji dokonywanych w ramach tzw. "obrotu karuzelowego". Obrót towarów nie był bowiem dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych lecz wyłącznie w celu przysporzenia korzyści majątkowych poszczególnym uczestnikom "obrotu", poprzez wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku, lub umożliwienie dokonania odliczenia podatku naliczonego kolejnym w łańcuchu podmiotom. Wniosek o karuzelowym charakterze przedmiotowych transakcji potwierdzają okoliczności takie jak: bardzo krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, wyeliminowanie ryzyka finansowego poprzez finansowanie zakupu środkami pieniężnymi pochodzącymi od nabywców, uczestnictwo wielu podmiotów, brak faktycznej kontroli nad towarem (towar był jedynie alokowany w magazynie na podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, bez objęcia go fizycznym posiadaniem i prawem do jego rozporządzania), międzynarodowy charakter transakcji, wykorzystanie jako nośnika VATu wartościowego towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Transakcje kupna i sprzedaży partii telefonów od znikającego podatnika do skarżącego odbywały się z reguły tego samego lub następnego dnia. W dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, na podstawie których stwierdził, iż firma strony uczestniczyła w procederze, mającym na celu pozyskanie korzyści kosztem budżetu państwa.

Dyrektor Izby podzielił również ocenę organu I instancji, że sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których podatnik powinien się przynajmniej domyślać, że transakcje, w których brał udział, mogą wiązać się z oszustwem lub nadużyciem prawa dokonanym na innym etapie obrotu. Podkreślił, że zgodnie z zeznaniami podatnika (nie potwierdzonymi dowodowo) sprawdzanie jego kontrahentów ograniczało się jedynie do formalnego aspektu tego rodzaju czynności, czego nie można uznać za wystarczające dla przyjęcia dochowania przez stronę należytej staranności. Organ zwrócił przy tym uwagę, że trzech spośród zakwestionowanych dostawców przed rozpoczęciem własnej działalności było pracownikami w innych firmach (P. K. w AG S.A., M. L. i J. F. w AI) i nie dysponowałi kapitałem pozwalającym na samodzielne uczestnictwo w transakcjach, które opiewały na kwoty w wysokości od kilkudziesięciu do setek tysięcy, a w niektórych przypadkach nawet i milionów złotych. Pozostali trzej dostawcy, tj. spółki: C, F i H, także posiadali kapitały zakładowe rzędu kilku tysięcy złotych (C - 5.000 zł, F -7.000 zł, w tym 6.300 zł to aport, H - 5.000zł). W tych okolicznościach ostrożny podatnik zastanowiłby się, czy możliwe jest aby firmy, które dysponują tak skromnymi funduszami, były właścicielami oferowanego mu towaru. W dodatku były to podmioty nie znane na rynku. Podatnik podjął współpracę z tymi podmiotami, chociaż współpracował z przedstawicielami krajowymi np. AJ w sprzedaży detalicznej. Organ podkreślił również, że informacje o nadużyciach w handlu sprzętem elektronicznym były powszechnie znane. Ponadto warunki transakcji odbiegały od typowych zachowań na rynku, co winno skłonić podatnika do pogłębionej weryfikacji rzetelności kontrahentów. Tymczasem podatnik, mimo że nie był podmiotem hurtowym, niefrasobliwie zaczął uczestniczyć w obrocie towarów na dużą skalę, przy czym samego towaru de facto nie widział i nie sprawdzał. Organ zwrócił też uwagę, że podatnik nie miał problemów ze znalezieniem zarówno dostawców, jak i odbiorców, nie angażował w zasadzie własnych środków finansowych (za towar miał płacić kontrahent odbiorca). Okoliczności te wskazują, że transakcjom nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze, typowe przy normalnej działalności. Organ podkreślił również, że wobec faktu, że trzej dostawcy byli wcześniej pracownikami, bądź znali jego nabywców - nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia jest angażowanie podatnika w roli kolejnego pośrednika, albowiem w normalnym, uczciwym obrocie eliminacja ogniw pośrednich zmniejsza koszty.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że wobec ujawnionego obrotu towarami w postaci telefonów tabletów i konsol do gier, w warunkach oszustwa karuzelowego, w przypadku którego skarżący nie dochował należytej staranności, uzasadnionym jest pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towarów. W związku jednak z wystawieniem przez podatnika faktur sprzedaży, w których wykazano podatek od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, wymierzono mu podatek do zapłaty z tego tytułu.

Podzielając zatem co do zasady ustalenia organu I instancji i ich ocenę prawną Dyrektor Izby stwierdził jednak, że istnieje sprzeczność między ustaleniami wynikającymi z protokołu badania ksiąg, a ustaleniami dokonanymi w zaskarżonej decyzji. Porównanie bowiem treści obu tych dokumentów wskazuje, że organ I instancji nie podważył wynikającego z art. 193 § 1 op domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w stosunku do wszystkich faktur kwestionowanych w decyzji - tak po stronie zakupu, jak i sprzedaży, co oznacza, że w decyzji w tym zakresie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych niż te, wynikające z ksiąg (kwoty zakwestionowanych podatków, a także ilość spornych faktur, o których mowa w decyzji, znacznie przewyższa te, które wskazano w protokole z postępowania kontrolnego). W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy, pomijając w wymiarze podatku wartości podatku naliczonego i należnego, które nie zostały ujęte w protokole z badania ksiąg (szczegółowy wykaz faktur przyjętych do rozliczenia przedstawiono w tabelach na str. 42-47 zaskarżonej decyzji).

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 op, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także przez podanie w zaskarżonej decyzji sprzecznych okoliczności dla ustalenia stanu faktycznego, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- art. 121 § 1 op, przez zastąpienie uzyskanego wyroku sądu administracyjnego jego wydrukiem ze strony www.orzeczenia.nsa.gov.pl,

- art. 123 § 1 op, przez brak umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych przez organ odwoławczy dowodów i materiałów,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców,

- art. 178 § 1 op, przez uniemożliwienie stronie wglądu w dowody zgromadzone w aktach postępowania,

- art. 188 op, poprzez: a) bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 uptu, b) bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącego podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami, c) bezzasadną odmowę przesłuchania świadków, zgłoszonych przez stronę,

- art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży towarów w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika,

- art. 233 § 1 ust. 1 op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ I instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ II instancji i zmieniona na korzyść skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1 zd. pierwsze i ust.8, art. 19a, art. 86 ust. 1 uptu - przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego, zobowiązującego organ instancji do ich zastosowania,

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4a uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT,

- art. 99 ust. 12 uptu poprzez nieprawidłowe określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej,

- art. 108 ust. 1 uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi odbiorcami doszło do rzeczywistych dostaw towarów.

Ponadto w piśmie procesowym z 27 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu z dniem 29 stycznia 2021 r., stąd decyzja ta winna zostać uchylona. Zgodnie bowiem z informacją przekazaną przez Naczelnika US w K., postępowanie karne-skarbowe w zakresie przestępstwa skarbowego za okres kwiecień 2012 r.- luty 2013 r. zostało prawomocnie zakończone [...], wobec czego 5-letni termin na rozstrzygnięcie sprawy zakończył się 28 stycznia 2021 r. Nieprawdziwe są więc twierdzenia organu, że postępowanie karnoskarbowe jest nadal w toku. Do pisma załączono zawiadomienie organu podatkowego z 22 marca 2021 r. wydane w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 op.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, w piśmie z 21 lipca 2021 r. organ zawarł wniosek o dopuszczenie dowodów z n/w dokumentów:

1) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o wszczęciu śledztwa,

2) uwierzytelnionej kserokopii postanowienia o umorzeniu śledztwa,

3) uwierzytelnionej kopii spisu akt sprawy ze wszystkich 47 tomów,

na okoliczność potwierdzenia prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op. Jednocześnie organ przedstawił obszerną argumentację, zmierzającą do wykazania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nawiązując z kolei do pisma procesowego strony skarżącej z 27 lipca 2021 r. organ przyznał, że istotnie z dniem 29 stycznia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od kwietnia do listopada 2012 r., niemniej jednak zaskarżona decyzja została wydana [...] i doręczona elektronicznie pełnomocnikowi strony 19 stycznia 2021 r., czyli jeszcze przed upływem okresu przedawnienia.

Na rozprawie przeprowadzonej 28 listopada 2021 r. obie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik skarżącego, wnosząc i wywodząc jak w skardze, argumentował, że skoro do przedawnienia części należności objętych zaskarżoną decyzją doszło 29 stycznia 2021 r., co miało miejsce wprawdzie już po wydaniu decyzji, ale jeszcze przed wniesieniem skargi, to w jego ocenie na obecnym etapie wystąpił już skutek w postaci przedawnienia części z należności wynikających z zaskarżonej decyzji. W dalszej kolejności pełnomocnik szczegółowo odniósł się do treści postanowienia prokuratora o umorzeniu śledztwa, wskazując, że dopiero śledztwo prokuratorskie i przeprowadzone w nim postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić rzeczywisty stan poszczególnych transakcji - czego nie uczyniły organy podatkowe - a co w konsekwencji pozwoliło na ustalenie braku jakiegokolwiek zawinienia przez skarżącego w zawieraniu przez niego transakcji nabycia i dostawy towaru.

Pełnomocnik organu, podtrzymując swe stanowisko, zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji poszczególnych transakcji, które to okoliczności w ocenie organu świadczą zarówno o tym, iż nie doszło do faktycznego władztwa skarżącego nad poszczególnymi towarami, jak też o braku zachowania przez niego należytej staranności przy ich realizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) [dalej jako: ppsa] decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, niemającym zastosowania w sprawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotem zaskarżonej decyzji objęto miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. zaznaczyć należy, że Sąd podziela stanowisko organu, że w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do przedawnienia określonych w niej należności, z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za m-ce grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Paragraf 7 pkt 1 art. 70 op stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei w myśl art. 70c op organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie nr [...], w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 art. 37 § 1 pkt 1kks.

Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 70 c op skierował dom strony i jej pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...], w związku z wszczętym postępowaniem nr [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało podatnikowi 20 listopada 2017 r., a jego pełnomocnikowi 28 listopada 2017 r.

Z kolei na etapie postępowania sądowego ujawniona została okoliczność, że śledztwo wszczęte [...] przez finansowy organ postępowania, objęte następnie nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. i prowadzone pod sygn. [...], zostało umorzone prawomocnym postanowieniem prokuratora z [...]. Tym samym, stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 1 op, po zawieszeniu termin przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg i w realiach niniejszej sprawy upłynął z dniem 29 stycznia 2021 r., czego obie strony obecnie nie kwestionują. Skoro więc, co jest bezsporne, doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącego nastąpiło 19 stycznia 2021 r. oczywistym jest, że organ podatkowy miał prawo wydać rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż w dacie wejścia decyzji do obrotu prawnego nie doszło jeszcze do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. Podniesione na rozprawie przez pełnomocnika zarzuty, że skutek przedawnienia nastąpił z uwagi na wniesienie skargi do tut. Sądu już po upływie terminu przedawnienia, należy uznać za bezzasadne. Moment złożenia skargi na kontrolowaną decyzję jest bowiem okolicznością prawnie obojętną dla oceny wygaśnięcia prawa do wydania decyzji wskutek przedawnienia, gdyż w tym względzie znaczenie ma jedynie data wprowadzenia ostatecznej decyzji do obrotu prawnego.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Zauważyć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poczyniono szerokich rozważań dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana przed wydaniem powołanej wyżej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., a w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy. W związku z powyższym Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dysponując stanowiskiem stron w tej kwestii, jak też dostatecznym materiałem dowodowym, samodzielnie dokonał kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z 24 maja 2021 r.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy nie można zarzucić, że wszczęcie śledztwa służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, pomimo że moment wszczęcia tego śledztwa był niewątpliwie bliski dacie upływu terminu przedawnienia (postanowienie o wszczęciu śledztwa wydano [...] czyli 58 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od kwietnia do listopada 2012 r.). Istotne jest bowiem to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 6 czerwca 2017 r. (data doręczenia stronie protokołu kontroli). W wyniku tego postępowania ujawniono, że skarżący brał udział w transakcjach, od których na poprzednim etapie obrotu nie został odprowadzony należny podatek a okoliczności towarzyszące tym transakcjom według organu uzasadniały ocenę, że skarżący nie działał w warunkach "dobrej wiary" a wręcz budziły podejrzenie świadomego jego uczestnictwa w procederze oszustwa karuzelowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano zatem dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, polegającego na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg firmy A, a to rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, poprzez: 1) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT w miesiącach od kwietnia 2012 r. do lutego 2013 r. nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) wystawienie w okresie od 5 kwietnia 2012 r. do 26 lutego 2013 r. nierzetelnych faktur VAT.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Nie można też pominąć, że postępowanie to zostało objęte nadzorem Prokuratury Okręgowej w O., co przeczy tezie, że brak było podstaw materialnych czy procesowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, w realiach tej sprawy wystąpiły przesłanki przedmiotowe, które dawały podstawę do wszczęcia takiego postępowania, natomiast nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Jednocześnie zebrane w sprawie dowody świadczą, że w ramach postępowania przygotowawczego prokurator nie pozostawał bierny lecz aktywnie prowadził liczne czynności dowodowe w trakcie prowadzonego śledztwa. Tym samym uznać należy, że na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, uczestnictwo skarżącego (nawet nieświadome), w procederze oszustwa karuzelowego, potwierdzonego decyzjami wydanymi w stosunku do innych uczestników tego rodzaju mechanizmu, stoi na przeszkodzie przyjęciu tezy, że rzeczywistym celem wszczęcia postępowania karnego w sprawie, w jej fazie in rem, nie było w wyciągnięcie prawnokarnych konsekwencji od podmiotów biorących w tym udział, ale jedynie prolongowanie terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych skarżącego na skutek przedawnienia. Oceny tej nie podważa też fakt, że ostatecznie prowadzone w sprawie [...] śledztwo zostało umorzone. W momencie wydania bowiem postanowienia o wszczęciu dochodzenia ([...]) brak było przesłanek wskazujących, że cele tego postępowania nie zostaną zrealizowane. Przeciwnie, Sąd podziela stanowisko organu, że na ten moment uzasadniona była ocena, że ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A uprawdopodabniały, że wszczęcie postępowania in rem doprowadzi do jego przekształcenia w postępowanie ad personam.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie dotyczy w głównej mierze ustaleń faktycznych, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu i sprzedaży towaru dokumentują rzeczywiste czynności i czy skarżący dochował należytej staranności w zakresie spornych transakcji. Sporne jest też to, czy zasadnie organy podatkowe określiły skarżącemu na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty, uznając, że udokumentowana tymi fakturami sprzedaż telefonów, tabletów, konsoli do gier, aparatów fotograficznych i akcesoriów nie mogła mieć miejsca, skoro skarżący nie nabył prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w punkcie wyjścia wskazać należy na regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust 1 uptu, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami mniemającymi zastosowania w sprawie. Jak natomiast stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 uptu kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a uptu. Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana - przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze - nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (wyrok NSA z 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane poniżej uzasadnienia). Również w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD- dostępne na stronie http://eur-lex.europa.eu). W orzeczeniach Trybunału jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Odzwierciedlenie tych zasad na gruncie krajowego porządku prawnego znajduje wyraz w regulacji art. 88 ust 3a uptu, w tym będących w sprawie niniejszej podstawą zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia - przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a uptu w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Przy czym podkreślenia wymaga, że dla zastosowania tych regulacji koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie miały miejsca lub pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (por. wyroki NSA z 11.03.2004 r., sygn. akt FSK 1741/04 oraz I FSK 229/11 z 1.06.2011 r.). Powyższe wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, znajdującej oparcie w orzecznictwie TSUE, którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu."

Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle wyżej omówionych uregulowań, Sąd podzielił w pełni stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami. Obszerny materiał dowodowy, w tym zwłaszcza materiały zgromadzone przez odrębne organy podatkowe nie pozostawia wątpliwości, że transakcje w których uczestniczył skarżący wykazywały znamiona przestępstw karuzelowych, w ramach których na początkowym etapie obrotu występowali "znikający podatnicy", nie wywiązujący się ze swych obowiązków podatkowych a sprzedaż i zakup towarów (mimo jego faktycznych przepływów) między następnymi ogniwami łańcucha był pozorowany i służył jedynie w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych.

Zastrzeżenia Sądu budzą natomiast ustalenia dotyczące stanu świadomości skarżącego co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Zauważyć należy, że na etapie postępowania przed tut. Sądem Dyrektor Izby przedłożył jako dowód , nieznane mu na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowienie Prokuratury Okręgowej w O. z [...], sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy A, który to dowód przedstawia diametralnie odmienną ocenę zachowania skarżącego i związanej z tym powinności oraz możliwość przewidywania, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Prokuratura Okręgowa w O. wskazała, że firma A była jedną z firm wystawiających faktury sprzedaży elektroniki, których celem nie było udokumentowanie faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz stworzenie pozorów legalnego obrotu konsolami, tabletami pomiędzy tymi firmami. Prokuratura stwierdziła, że firma skarżącego pełniła rolę brokera, tj. firmy która odsprzedawała towar do legalnie działających podmiotów gospodarczych. Przy czym podkreślono, iż brokerzy z reguły są legalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą dokonującymi transakcji z różnymi kontrahentami i aby wykazać, że broker miał świadomość udziału w zorganizowanej grupie przestępczej należy pozyskać materiał dowodowy, który będzie w sposób bezsporny i jednoznaczny wskazywał na świadomy udział w procederze. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że towar kupowany przez A w każdym przypadku wprowadzany był na rynek krajowy przez zagraniczne podmioty do magazynów, z których był odbierany przez D. W. bądź przez firmy transportowe na jego zlecenie. Ustalono także, że firma skarżącego towar kupowała od takich firm jak: C sp. z o.o., E, D, H sp. z o.o. i G, a następnie sprzedawała do legalnie działających podmiotów, w tym jednych z największych firm w Polsce: AG S.A., X S.A. Prokuratura wskazała, że nie można rozpatrywać sytuacji D. W. wyłącznie przez pryzmat sytuacji innych podmiotów występujących przed lub po A w łańcuchu dostaw towaru elektronicznego. Zdaniem ww. organu, fakt ten wskazuje, że w przypadku transakcji zawieranych przez firmę A mamy do czynienia z faktycznym przemieszczaniem towaru między magazynami kontrahentów, z dokonanymi praktycznie w całości zapłatami za towar na podstawie przelewów bankowych, jak i faktem, że towar który był sprzedawany do firmy AG S.A. i X S.A. był weryfikowany pod kątem tego, czy został legalnie sprowadzony poprzez weryfikacje numerów IMEI i numerów seryjnych sprzedawanego przez D. W. towaru. Ponadto przy dokonywaniu oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przypisanie D. W. świadomego udziału w przestępczym procederze, prokurator brał pod uwagę również materiał dowodowy pozyskany z licznych Prokuratur z terenu Polski, które to prowadziły postępowania przygotowawcze wobec podmiotów występujących w łańcuchu transakcji jako dostawcy oraz odbiorcy towaru. Na podstawie tych uzyskanych obszernych materiałów dowodowych ustalił, że zakresem tych śledztw nie objęto D. W., jako odbiorcy sprzedanego towaru. Wskazał również, że w postępowaniach prowadzonych przez pozostałe Prokuratury oparto się na tym samym materiale dowodowym co w postępowaniu prowadzonym w sprawie D. W. Ponadto analiza zeznań świadków, tj. pracowników firm transportowych oraz magazynów, do których dostarczany i z których odbierany był towar, pozwoliła na stwierdzenie, że D. W. - jako dostawca towarów do firmy AG S.A. czy X S.A. - nie budził żadnych wątpliwości, jak również brak było zastrzeżeń co do dostarczanego przez niego towaru. Zatem D. W. zamawiając towar u swojego dostawcy mógł mieć uzasadnione przekonanie o wiarygodności swojego dostawcy, jak i o tym, że towar pochodzi z wiarygodnego źródła, w czym mógł upewnić go fakt pozytywnej weryfikacji towaru przez jego odbiorcę, tj. firmę AG S.A. i X S.A., a tym samym o wiarygodności swoich dostawców. Dodatkowo, w ocenie ww. organu, materiał dowodowy w postaci zeznań świadków jednoznacznie i bezspornie wskazuje, że towar w magazynach był faktycznie przechowywany i odbierany przez D. W. osobiście lub poprzez firmy transportowe i kurierskie, i dostarczany do swoich odbiorców, co wskazuje na fakt, iż D. W. nie był słupem, a działającym podmiotem gospodarczym, który dokonał zakupu towarów na rynku i ich dalszej odsprzedaży do znanych na rynku kontrahentów. Zdaniem Prokuratury Okręgowej w O., zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci dowodów z dokumentów: zamówień, ofert, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych, zeznań świadków, nie daje podstaw do stwierdzenia, że D. W. wiedział, albo co najmniej mógł przypuszczać, że od oferowanego mu towaru nie został na poprzednich etapach obrotu zapłacony podatek VAT, jak i że towar faktycznie był sprowadzony w ramach zorganizowanej grupy przestępczej poprzez znikającego podatnika, a następnie oferowany kolejnym odbiorcom - w tym D. W. W ocenie prokuratora , brak jest również innych dowodów, które wskazywałyby na to, że D. W. w jakikolwiek sposób współdziałał z osobami z firmy C sp. z o.o., E, D, H sp. z o.o. i G.

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że przedmiotowe postanowienie o umorzeniu śledztwa z [...] zapadło jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji , co miało miejsce [...], i co sam przyznał organ nie było mu w tej dacie znane.(w decyzji wskazywano na toczące się jeszcze postępowanie karno-skarbowe).

Zatem swoje stanowisko w zakresie oceny tego dowodu organ przedstawił dopiero na etapie niniejszego postępowania sadowego w piśmie procesowym z 21 lipca 2021 r. próbując wywieść, że ustalenia Prokuratury nie podważają ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny, gdyż postanowienie o umorzeniu śledztwa nie jest wiążące dla organów podatkowych, które mają prawo do odmiennej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, ze stanowiskiem tym, co należy podkreślić w realiach niniejszej sprawy, nie można się zgodzić. Sąd zdaje sobie sprawę, że postanowienie umarzające śledztwo nie jest - tak jak wyrok sądu karnego skazujący co do popełnienia przestępstwa - wiążący ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego, a co za tym idzie, organy podatkowe mogą oceniać okoliczności faktyczne sprawy inaczej niż organy ścigania. Wynika to stąd, że reżim odpowiedzialności karnej i prawnopodatkowej w sposób znaczący się od siebie różnią, Rzecz jednak w tym, że punktem wyjścia dla odmiennej interpretacji faktów i ich ocen w zakresie odtworzenia stanu świadomości skarżącego musi być ta sama płaszczyzna dowodowa, z której fakty te wynikają. Innymi słowy, aby w takim przypadku własna ocena organu co do zachowania podatnika odpowiadała zasadzie prawdy obiektywnej, organ musi znać i dysponować takim samym materiałem dowodowym, jaki legł u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa.

Sąd nie neguje zatem, że organ odwoławczy nie był zobowiązany zgadzać z wnioskami Prokuratora, problem jednak w tym, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa, ocena – że skarżący nie wiedział i nie mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze - oparta została na znacznie bardziej pogłębionym materiale dowodowym, niż ten, którym dysponowały organy podatkowe. Z załączonych (przy piśmie organu z 21 lipca 2021 r.) dowodów wynika, że zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnoskarbowego obejmował m.in. przesłuchania świadków - pracowników firm będących odbiorcami skarżącego (firmy AG), pracowników firm transportowych, osób pracujących w magazynach, z których odbierany i do których dostarczany był towar - których zeznania nie były przedmiotem oceny w zaskarżonej decyzji. Ponadto w ramach prowadzonego śledztwa pozyskano również informacje od innych organów celem analizy okoliczności sprawy (m.in. zwrócono się do właściwych prokuratur o udzielenie informacji na temat stanu śledztw prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców skarżącego).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stosownie do art. 122 op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18.10.2016 r., sygn. akt II FSK 899/16). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15.03.2017 r., sygn. akt II FSK 687/15). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 op wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 op, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających (por. wyrok NSA z dnia 20.09.2016 r., sygn. akt II FSK 743/15).

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy niniejszej stwierdzić należy, że postanowienie o umorzeniu śledztwa i opisane w nim dowody mogą rzutować na odmienną od dotychczasowej ocenę istotnych okoliczności sprawy w kontekście tego, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary". Stąd też dowody te powinny zostać włączone w poczet materiału dowodowego, a ustalenia śledztwa ocenione przez organy podatkowe w odniesieniu do pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec braku takich dowodów w aktach sprawy, za zasadne należało więc uznać zarzuty skargi o niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Chociaż bowiem, jak już wyżej wskazano, z formalnego punktu widzenia omawiane postanowienie prokuratorskie nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych i organ nie ma obowiązku prawnego respektowania rozstrzygnięć innych organów, podejmowanych w innych reżimach prawnych i w postępowaniu, które ma zupełnie inne cele niż postępowanie podatkowe - niemniej jednak nie można zapominać, że organy podatkowe są zobligowane do zrekonstruowania rzeczywistego stanu faktycznego, co oznacza, że mają obowiązek ustalenia wszystkich faktów i dowodów, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, pogłębione ustalenia, poczynione w toku postępowania karnoskarbowego, mogą mieć znaczenie dla ustalenia należytej staranności skarżącego, co powoduje, że dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę tego wątku sprawy należy uznać za powierzchowną i opartą na niekompletnym materiale dowodowym.

O ile zatem, z czym Sąd się zgadza, organ ma pełne prawo do odmiennej oceny zachowania przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji , niż ocena wyrażona przez organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe, to jednakże aby ocena ta była rzetelna, musi on dysponować i zapoznać się z tym samym zakresem materiału dowodnego, który legł u podstaw umorzenia śledztwa. Co więcej, co całkowicie pominięto w stanowisku organu zajętym w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2021 r., toczące się uprzednio postępowanie karno-skarbowe nigdy nie przeszło z fazy in rem w postępowanie ad personam. Zatem skarżący nie tylko nie miał wiedzy o przeprowadzonych w tym postępowaniu dowodach, ale też nie miał możliwości zapoznania się z nimi (odmiennie niż organ który miał takową możliwość, ale z niej nie skorzystał ). Nadto o jego zakończeniu skarżący dowiedział się dopiero po wydaniu zaskarżonej decyzji z zawiadomienia Naczelnika US w K. z 22 marca 2021 r. wydanego w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 op., informującego go, że postępowanie karne-skarbowe w zakresie przestępstwa skarbowego za okres kwiecień 2012 r.- luty 2013 r. zostało prawomocnie zakończone [...], a tym samym bieg terminu przedawnienia biegnie w dalszym ciągu. Co istotne, w dacie tego zawiadomienia, co przyznaje sam organ odwoławczy 5-letni termin przedawnienia okresów rozliczeniowych 2012 r.,(z wyjątkiem grudnia), upłynął już przed skierowaniem do strony tej informacji.

Takie postępowanie organu nie tylko zatem narusza zasadę prawdy obiektywnej, ale także prawa strony do zapoznania się z całością materiału dowodowego istotnego dla podjęcia końcowego rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu.

Tym samym za przedwczesne należało uznać stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że skarżący wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł , czy też powinien wiedzieć o tym, że kwestionowane transakcje były wykorzystane do celów oszustwa w podatku VAT.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać całościowej oceny postawy skarżącego w kontaktach z kontrahentami, z uwzględnieniem dowodów, jakie legły u podstaw wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg firmy A. Organ weźmie również pod uwagę, że z omawianego postanowienia płyną przeciwne wnioski, niż przyjęte w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie dysponował jak właściciel towarami, które wykazał w fakturach sprzedaży (zwłaszcza na rzecz firmy AG z W.).

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego wskazane w treści rozważań Sądu w stopniu mogącym w istotnym stopniu wpływać na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. "i" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687).