Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1363/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1363/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku skarżących M. M. i T. G. z dnia 30 czerwca 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 czerwca 2014 r. odmawiającą, na podstawie art. 243 § 3 O.p., wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną tego organu nr [...] z dnia 5 listopada 2010 r., określającą dla "A" G. i M. spółka cywilna wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2005 r. do marca 2006 r.

II.

Stan sprawy: decyzją z 5 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce "A" G. i M. S.C. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od października 2005 r. do marca 2006 r. Rozstrzygnięcie uzasadnione zostało zakwestionowaniem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały wykonane, co skutkowało brakiem prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Decyzja została doręczona w dniu 24 listopada 2010 r. i stała się ostateczna, albowiem nie złożono od niej odwołania w ustawowym terminie (przywołano m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011r. oraz wyrok NSA z 8 kwietnia 2013r. w sprawie I FSK 1204/12).

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. B. M., pełnomocnik wspólników zlikwidowanej "A" G. i M. S.C, złożyła wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 listopada 2010 r. oraz o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości.

Decyzją z 16 czerwca 2014r., na podstawie art. 243 § 3 O.p. odmówiono wznowienia postępowania.

Przystępując do rozpatrzenia wniosku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poddał bowiem analizie, czy wnioskodawcy mogą zostać uznani za stronę postępowania i czy są legitymizowani do złożenia wniosku w kontekście art. 243 O.p. Organ stwierdził fakt, iż "A" G. i M. S.C. w dniu 9 grudnia 2012 r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a z dniem 10 grudnia 2012 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W związku z tym wznowienie postępowania nie mogło nastąpić wobec nieistniejącej spółki cywilnej, ponieważ utraciła ona podmiotowość podatkowo-prawną, a tym samym zdolność procesową w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Zauważono, że ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość prawną, co oznacza, że spółka, a nie jej wspólnicy jest podatnikiem oraz stroną postępowania. Przymiotu tego nie nabywają automatycznie wspólnicy w momencie rozwiązania spółki, gdyż nie są oni następcami prawnymi zlikwidowanej spółki cywilnej, lecz tzw. osobami trzecimi, o odpowiedzialności których orzeka organ podatkowy w drodze decyzji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Dlatego też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. odmówił wznowienia postępowania.

Wspólnicy zlikwidowanej spółki "A" G. i M. S.C. nie podzielili stanowiska organu i pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. zawnioskowali o ponowne rozpatrzenie sprawy. Pełnomocnik reprezentujący stronę, zwrócił uwagę m.in. na prawo dochodzenia przez podatników należności wobec jednostek publicznych - w tym prawo do zwrotu nadpłaty - przywołując skonsolidowany Traktat o Unii Europejskiej, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Ordynację podatkową oraz komentarze kilku przedstawicieli doktryny wyrażane w monografiach. Podkreślono, że wprowadzone pod koniec 2010 r. zmiany w art. 75 i 81 O.p. wyeliminowały poważne problemy interpretacyjne odnośnie możliwości ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej spółki cywilnej przez jej byłych wspólników. Zwrócono także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt P 80/08 dotyczący możliwości ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty przez byłych wspólników spółek cywilnych. W ocenie pełnomocnika, aby zainicjować postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług koniecznym jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz ponowne określenie zobowiązań za odpowiednie miesiące 2005 r. i 2006 r., o czym mają świadczyć wyroki WSA w Białymstoku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 192/10 i I SA/Bk 196/10 oraz z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 197/10 i I SA/Bk 201/10 dotyczące podatku akcyzowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ obowiązany jest rozważyć formalną dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wniosek złożyła osoba będąca stroną w sprawie i mająca zdolności do czynności prawnych; został złożony przed upływem terminów do wznowienia; dotyczy decyzji ostatecznej; jest oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. Jest to zatem etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Organ wskazał, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną dla "A" G. i M. S.C. został złożony w czasie, kiedy spółka już nie istniała (potwierdzają to zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz zawiadomienie o podjęciu w dniu 9 grudnia 2012r. uchwały wspólników o likwidacji), czyli wniosek pochodzi od byłych wspólników ww. spółki cywilnej. Decyzja objęta wnioskiem o wznowienie została wydana i doręczona w czasie, gdy spółka istniała - w 2010 r.

Tym samym, zdaniem organu, istotą sporu jaki powstał w sprawie, stała się kwestia - czy byli wspólnicy spółki "A" G. i M. S.C, po jej rozwiązaniu w 2012 r. są stroną postępowania wznowienie w zakresie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług wydanej skutecznie doręczonej spółce cywilnej w 2010 r., tj. przed jej rozwiązaniem?

Zdaniem organu, likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu; przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację do występowania w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z pewnymi wyjątkami opisanymi w dalszej części uzasadnienia (art. 133 § 2a i 2b O.p.). W kręgu następców prawnych przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej nie ma wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, byli wspólnicy zaliczani są bowiem do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 ustawy. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 w związku z § 5 O.p. były wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Z kolei art. 133 O.p. określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów. Przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, których mowa w art. 110-117b ustawy, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

W ocenie organu postępowanie, którego wznowienia domagają się M. M. oraz T. G., dotyczyło podatnika - spółki cywilnej, a zatem byli wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony albowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym. Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas spółki.

Reasumując, w okolicznościach faktycznych sprawy (skoro byt prawny spółki "A" G. i M. S.C. ustał z dniem 9 grudnia 2012 r.) byli wspólnicy nie są uprawnieni do żądania wznowienia postępowania w zakresie decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2010 r., określającej "A" G. i M. S.C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2005 r. do marca 2006 r.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji z dnia 3 września 2014 r. przez osobę, która podlegała wyłączeniu od postępowania wywołanego wnioskiem T. G. i M. M. o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wskazano na naruszenie art. 133 § 1 O.p. przez uznanie, że T. G. i M. M. nie mogą być stroną postępowania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 listopada 2010 r. oraz na naruszenie art. 243 § 1 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, pomimo iż przewiduje taką możliwość art. 133 § 1 O.p.

Autor skargi podkreślił również naruszenie dyspozycji art. 128 O.p., przez uznanie że postępowanie nie może być wznowione z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych; art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu; art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie że byli wspólnicy nie mogą być stroną w postępowaniu oraz art. 1 i art. 17 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przez pozbawienie byłych wspólników spółki cywilnej prawa do możliwości dochodzenia nadpłaconego podatku.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

Zdaniem strony organ bezpodstawnie twierdzi, iż likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowo-prawnej tego podmiotu; tym samym według organu przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację do występowania w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże "z pewnymi wyjątkami". Bezpodstawnie też przyjmuje, że byli wspólnicy nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony, bowiem nie mają oni interesu prawnego w tym postępowaniu - mają jedynie interes faktyczny.

Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, (OTK-A 2009, nr 3, poz. 26) odniósł się do problemu podmiotowości byłych wspólników spółki cywilnej ubiegających się o zwrot nadpłaconego podatku. Art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W konsekwencji, byli wspólnicy mają przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną.

Wskazane orzeczenie TK, zdaniem strony, skłania do dalszej dyskusji na temat podmiotowości byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych w realizacji materialnych uprawnień podatkowych wynikających z określonych instytucji, takich jak zwrot podatku, nadpłata itd., także w innych podatkach, których podatnikiem była rozwiązana spółka, powodujących powstanie roszczeń podatkowych. Z roszczeniem podatkowym mamy do czynienia, w przypadku gdy bierny podmiot opodatkowania (podatnik) uprawniony jest do domagania się od czynnego podmiotu opodatkowania (organu podatkowego) określonego zachowania (dokonania zwrotu podatku), którego wynikiem będzie uzyskanie świadczenia finansowego - bez wątpienia w przedmiotowej sprawie wspólnikom przysługuje tak zdefiniowane roszczenie.

Cechy spółki cywilnej jako stosunku zobowiązaniowego określonych osób, wymagającego ich łącznego współdziałania, powodują, że postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem spółki jako strony staje się jednocześnie postępowaniem podatkowym prowadzonym z jednoczesnym udziałem jej aktualnych, a w określonych przypadkach także i byłych wspólników (przywołano wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 78/99).

Zdaniem strony spółkę cywilną należy uznać za wielostronny, trwały (ciągły) stosunek prawny, a równocześnie - przynajmniej co do zasady - za jednostkę organizacyjną nieposiadającą zdolności prawnej. Uznanie zdolności prawnej spółki cywilnej w sferze materialnego prawa cywilnego (ergo - uznanie jej za osobę prawną lub tzw. nieosobowy podmiot prawa) nie jest możliwe zarówno ze względu na treść art. 860 i n. Kodeksu cywilnego (zwłaszcza art. 863 K.c), art. 195 K.c. i art. 196 K.c. w związku z art. 863 K.c, art. 778 Kodeksu postępowania cywilnego, jak również z uwagi na formalną (normatywną) metodę przyznawania tejże zdolności, przyjętą w art. 33 i art. 331 § 1 K.c.

W konsekwencji podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są łącznie wszyscy wspólnicy, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi, i zajmujący pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej (bezudziałowej, do niepodzielnej ręki). Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej lub zawodowej, za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy (art. 431 K.c, a w zakresie prawa publicznego m.in. art. 4 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.). Odmienne pojmowanie takiej formy przedsiębiorczości przez organy podatkowe dla celów bezprawnego poboru podatku nie powinno mieć miejsca.

Regulacja problematyki rozwiązania i likwidacji spółki cywilnej w przepisach Kodeksu cywilnego jest lakoniczna. Bezpośrednio poświęcono jej tylko dwa przepisy tytułu XXXI księgi III: art. 874 K.c. i 875 K.c, zaś w pozostałym zakresie ustawa posługuje się techniką odesłań. Do oceny charakteru prawnego majątku rozwiązanej spółki należy stosować odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 197 i n. K.c. w zw. z art. 875 § 1 K.c), a do podziału majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu długów przepisy o zwrocie wkładów w razie ustąpienia wspólnika (art. 871 w zw. z art. 875 § 2 K.c).

W przeciwieństwie do przepisów Kodeksu cywilnego, które regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług, w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowo-prawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna jest wewnętrznie niespójna.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Okolicznością będącą poza sporem jest fakt złożenia przez skarżących wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji ostatecznej wydanej dla spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług - w czasie, kiedy spółka już nie istniała; wniosek pochodzi bowiem od byłych wspólników spółki cywilnej. Przy czym wskazać należy, że decyzja wymiarowa w podatku od towarów usług została wydana i doręczona w czasie, gdy spółka istniała.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji właściwie odniósł się do kwestii w tej sprawie wiodącej, a mianowicie czy byli wspólnicy spółki cywilnej, po jej rozwiązaniu mogą być stroną postępowania o wznowienie w zakresie decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług wydanej i skutecznie doręczonej spółce cywilnej przed jej rozwiązaniem ?

Zdaniem Sądu odpowiedź na powyższe pytanie jest negatywna.

VI.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie nie został naruszony art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nie przez pracownika urzędu kontroli skarbowej, działającego z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

VII.

Przechodząc do sprawy należy podkreślić, że podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, przyznano podmiotowość podatkowoprawną (a nie wspólnikom).

Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek.

Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową i legitymację strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyjątkami opisanymi w art. 133 § 2a i 2b O.p., które to przepisy, wbrew stanowisku autora skargi nie mają zastosowania w tej sprawie. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań.

WSA we Wrocławiu, w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawie I SA/Wr 1526/11 podkreślił, że przy założeniu, iż wystąpiłyby przesłanki wznowienia z art. 240 O.p. dające podstawę do uchylenia decyzji i określenia zobowiązania w innej wysokości (i przy założeniu, że zobowiązanie nie byłoby przedawnione), organ podatkowy nie mógłby w toku tego postępowania wydać nowej decyzji; skoro bowiem nie ma już spółki cywilnej, to nie ma podmiotu, do którego można skierować decyzję. Określenie zobowiązania spółki cywilnej już po jej rozwiązaniu może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na byłych wspólników, o ile wcześniej taka decyzja nie została wydana.

Brak jest możliwości, aby "przekształcić" (czy też połączyć) postępowanie w sprawie wznowienia w postępowanie dotyczące orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników. Zasadnie organ przypomniał, że prezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z regułami dotyczącymi postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników (art. 115 O.p.). W toku tego postępowania można określić zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, ale tylko pod warunkiem, że w obrocie prawnym nie ma decyzji określającej wymiar podatku, która została wydana (i doręczona) w stosunku do spółki, w czasie jej istnienia. W przypadku, gdy w obrocie prawnym taka decyzja funkcjonuje, to niedopuszczalne jest ponowne określenie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, wymiaru tego samego zobowiązania podatkowego, jak również niedopuszczalna jest ponowna weryfikacja tego zobowiązania.

W sprawie należy przede wszystkim podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych (art. 93 O.p. do art. 106 O.p.; por. art. 135 O.p.). W kręgu następców prawnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej nie ma wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej; byli wspólnicy zaliczani są natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Dopiero w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 115 § 4 O.p. w zw. z § 5 O.p. były wspólnik spółki cywilnej staje się stroną postępowania - jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, w tym postępowaniu wspólnicy mają interes prawny.

Art. 133 O.p. określa, kto może być stroną, tworząc zamknięty katalog podmiotów; przepis ten w § 1 przyznaje przymiot strony także osobom trzecim, o których mowa w art. 110 - 117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Wbrew stanowisku strony, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają regulacje zawarte w art. 133 § 2a i 2b O.p., ponieważ nie mają odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Art. 133 § 2a dodany został przez art. 3 pkt 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., nr 209, poz.1320) z dniem 1 grudnia 2008 r. Przepis ten stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1 O.p., uprawniony na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Przepis ten ma jednak ograniczony zakres i dotyczy zwrotu podatku i regulacji o jakich mowa w art. 14 ust. 9a-9j ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast druga zmiana art. 133 O.p., wprowadzona ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010r., nr 197, poz. 1306; dalej jako ustawa nowelizująca), obowiązująca od 9 listopada 2010 r. dotyczy § 2b art. 133 O.p. Na mocy art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej w art. 133 O.p. dodano § 2b, zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Ponadto, zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki, przysługuje prawo do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy w sprawach nadpłaty, w których: 1) odmówiono wszczęcia postępowania; 2) postępowanie zostało umorzone; 3) odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Niniejsza sprawa nie dotyczy jednak żadnego z tych przypadków.

Należy wskazać na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., w sprawie sygn. akt P 35/09; TK rozpoznając pytanie prawne dotyczące zgodności przepisów rozdziału 14 w Dziale III Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych wstępujących w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa tej spółki z art. 2 i 64 ust. 1 Konstytucji RP – w postanowieniu umarzającym postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku wskazał, że podziela stanowisko, iż charakter pominięcia legislacyjnego byłby zasadny wówczas gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy Ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy do takiej oceny, bądź też nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw. Zasadnie również organ wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej nie mają w tym postępowaniu przymiotu strony, bowiem nie mają interesu prawnego w tym postępowaniu; mają jedynie interes faktyczny. Interes prawny musi się wiązać z konkretną normą prawa materialnego odnoszącą się do danego podmiotu, konkretyzującą się w danym stanie faktycznym (w tym przypadku normą prawa materialnego jest zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Kodeks cywilny). Postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług spółki cywilnej nie konkretyzowało praw i obowiązków wspólników tej istniejącej wówczas spółki.

VIII.

Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok NSA z 17 marca 2009r. w sprawie I FSK 148/08, z 23 kwietnia 2009r. w sprawie I FSK 1496/07, z 22 grudnia 2011r., I GSK 725/10, z dnia 5 grudnia 2014r. w sprawie I FSK 94/14. Sąd wziął również pod rozwagę stanowisko doktryny, w której podkreśla się na wadliwość konstrukcji strony postępowania podatkowego ujętej w art. art. 133 § 2a i 2b O.p. Zdaniem Piotra Pietrasza (komentarz do art. 133 O.p.; LEX), art. 133 § 2a O.p. uzupełnia katalog podmiotów, które mogą być stronami postępowania podatkowego, a zostały wskazane w art. 133 § 1 i 2 O.p. Jednak zakres przedmiotowy komentowanego przepisu jest bardzo ograniczony, bowiem przesłanką warunkującą uzyskanie przymiotu strony jest uprawnienie na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Takim przepisem jest natomiast art. 14 ust. 9a-9j ustawy o podatku od towarów i usług, który wiąże się z opodatkowaniem towarów własnej produkcji i towarów, jakie po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Autor w dalszej części podkreśla, że tak "wąskie" zdefiniowanie strony postępowania podatkowego zostało w sposób pośredni zakwestionowane w wyroku TK z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26; TK wskazał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 O.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W konsekwencji, byli wspólnicy powinni mieć przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną. Bezpośrednią konsekwencją przytoczonego stanowiska TK było dalsze rozszerzenie definicji strony postępowania podatkowego – ale tylko poprzez dodanie w art. 133 O.p. § 2b.

Komentator podkreśla, że "nowe" rozwiązanie ma charakter jedynie wyrywkowy i nie rozwiązuje problemu podmiotowości w postępowaniu podatkowym wspólników rozwiązanych spółek cywilnych. Po pierwsze, ustawodawca w dalszym ciągu konsekwentnie ignoruje zagadnienie podmiotowości byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych w realizacji materialnych uprawnień podatkowych wynikających z określonych instytucji innych niż nadpłata i zwrot podatku od towarów i usług. Po drugie, ustawodawca w dalszym ciągu nie dostrzega kwestii podmiotowości byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych w postępowaniach prowadzonych w trybach nadzwyczajnych.

Wskazać jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003r. w sprawie FPS 2/03 potwierdził, że zakaz wykładni prawotwórczej, to jedna z podstawowych dyrektyw wykładni przepisów prawa (por. uchwała całej izby Sądu Najwyższego z 14 października 2004r. w sprawie III CZP 37/04).

IX.

W niniejszej sprawie organ podatkowy po złożeniu przez skarżących wniosku o wznowienie postępowania w ramach tzw. wstępnej części postępowania o wznowienie prawidłowo zbadał, czy żądanie pochodzi od strony (art. 133 § 1 O.p.) i po stwierdzeniu, że skarżący tego statusu nie mają - na podstawie art. 243 § 3 O.p. zasadnie odmówił wznowienia postępowania. Wyklucza to odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

EK