Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2835/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 32, art. 47, art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 542/13 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 542/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 marca 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 28 grudnia 2012 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.381 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 25 stycznia 2012 r. K. K.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca, nie stawiając zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa, przytoczyła elementy stanu faktycznego, wskazała na długoletni związek partnerski ze spadkodawcą, wyjaśniła przyczyny nie zwarcia związku małżeńskiego, opisała okoliczności śmierci spadkodawcy i podniosła, że ze spadkodawcą stanowiła rodzinę, a na gruncie podatku od spadków i darowizn jest dyskryminowana ze względu na swój status konkubentki spadkodawcy. Podkreśliła też, że domaga się zastosowania norm Konstytucji i Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W piśmie złożonym dnia 3 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania o zgodność z Konstytucją i Międzynarodowym Paktem Praw Obywatelskich i Politycznych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn zaliczających partnerów ze związków nieformalnych do III grupy podatkowej.

Na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że prawomocnym postanowieniem z dnia 31.07.2012 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla L. stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 25 stycznia 2012 r. K. K. na podstawie testamentu nabyła E. W. w całości. Niesporne jest także, że w dniu 01.10.2012 r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po K. K., w którym wykazała jako przedmiot spadku: - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w L. przy ul. T. [...], o wartości 90.000 zł, - zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. R., o wartości 90.000 zł, - jednostki uczestnictwa w Funduszu A. [...] - o wartości 37.802 zł, - jednostki uczestnictwa w Funduszu B. [...] - o wartości przyjętej przez organ podatkowy 20.265,77 zł. Łączna wartość masy spadkowej wynosząca 238.068,00 zł nie była sporna. Poza sporem jest również, że w zeznaniu Skarżąca nie wykazała związku małżeńskiego ani stopnia pokrewieństwa ze spadkodawcą.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii zakwalifikowania Skarżącej do III grupy podatkowej i - w konsekwencji - niezastosowania wobec niej ulgi przewidzianej dla I grupy podatkowej, do której zaliczona jest najbliższa rodzina spadkodawcy.

Sąd podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d."), wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 14, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe a - w myśl ust. 3 - do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III - innych nabywców.

Sąd wskazał, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, podobnie zresztą jak i poprzedzające ją akty dotyczące tego rodzaju podatku opodatkowujące nabycie spadków, darowizn i innych przypadków nieodpłatnego nabycia majątku (przyrostu majątku), oparta jest na modelu podatku osobistego pobieranego od udziału w nim poszczególnych nabywców. To zaś oznaczało i oznacza aktualnie konieczność uwzględniania w procedurze kształtowania obciążenia podatkowego kryteriów oraz instytucji prawnych istniejących na gruncie prawa rodzinnego oraz rodzinnych powiązań między zbywcą i nabywcą majątku. Pojęcia więzy rodzinne, czy więzy osobiste to nie są synonimy i nie należy ich utożsamiać. Pojęcie bowiem więzy rodzinne to pojęcie węższe, a pojęcie więzy osobiste to pojęcie szersze. Więzy uczuciowe, więzy przyjacielskie, czy wynikające z konkubinatu, sąsiedztwa, to niewątpliwie więzy osobiste, ale nie rodzinne.

Skarżąca ani w złożonym zeznaniu podatkowym, ani na późniejszym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że jest jedną z osób zaliczanych do I grupy podatkowej. Również w skardze, powołując się na okoliczność, że pozostawała w kilkunastoletnim związku partnerskim ze zmarłym K. K., Skarżąca przyznała, że zarówno ona, jak i spadkodawca byli po rozwodach i spadkodawca nie mógł ponownie zawrzeć z nią związku małżeńskiego w kościele, a ślub cywilny go nie satysfakcjonował. Zasadnie więc została zakwalifikowana przez organ, jako "inny nabywca", do III grupy podatkowej.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z art. 18 Konstytucji RP i Międzynarodowym Paktem Praw Obywatelskich i Politycznych, Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "ord. pod"), organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, procesowego, czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ord. pod., nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 ord. pod. zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Natomiast uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Skarżąca oparła środek odwoławczy na podstawie:

I) naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. w zw. z art. 14, w zw. z art. 9 w zw. z art. 8 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r., nr 61, poz. 284 – zwanej dalej "Konwencją"), poprzez niezastosowanie powołanych na wstępie przepisów Konwencji i dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d., z pominięciem celu i treści art. 14 w zw. z art. 9 i 8 Konwencji, a w rezultacie przyjęcie, że Skarżąca pomimo istnienia pomiędzy nią a spadkodawcą więzi rodzinnych została zakwalifikowana przez Sąd do III grupy podatkowej, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana z uwzględnieniem powołanych norm Konwencji, prowadzi do wniosku, że przyjęcie przez spadkodawcę światopoglądu katolickiego spowodowało, że nie mógł on ponownie zawrzeć związku małżeńskiego, co z kolei doprowadziło do sytuacji, że Skarżąca została zaliczona do III grupy podatkowej i przez to organy podatkowe ustaliły wysokość podatku w wyższej wysokości, co w konsekwencji prowadzi do dyskryminacji Skarżącej z uwagi na religię wyznawaną przez spadkodawcę i przyjęte przez niego wartości, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."),

II) naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez

nie rozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie dokonanie

wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej

kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieodpowiadającej stanowi faktycznemu tezie, jakoby przedmiotem postępowania było jedynie ustalenie, czy pomiędzy Skarżąca a spadkodawcą istniał związek małżeński w rozumieniu norm prawa rodzinnego, co skutkowało pominięciem przez Sąd rozważań związanych z interpretacją norm prawa podatkowego z uwzględnieniem postanowień art. 14 w zw. z art. 9 i 8 Konwencji,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie, jakie więzi rzeczywiście występowały pomiędzy Skarżącą a spadkodawcą, co ma istotny wpływ na zakwalifikowanie jej do III grupy podatkowej i ustalenie wyższego wymiaru podatku,

4) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ord. pod., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec Skarżącej nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ord. pod.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191 ord. pod.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; co stanowi podstawy skargi kasacyjnej stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zwrócenia uwagi wymaga, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. na skutek nie zastosowania art. 14 w zw. z art. 9, w zw. z art. 8 przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, w istocie autor skargi kasacyjnej dąży do wykazania naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Taka konstatacja wynika z analizy motywów zawartych w skardze kasacyjnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, za uwzględnieniem jego stanowiska przemawia zupełne pominięcie w tym zakresie przez Sąd pierwszej odpowiedniego postanowienia Konwencji, "ograniczając się wyłączne do zastosowania prawa polskiego oraz zdawkowej wykładni pojęcia więzi rodzinnych" (s. 6 skargi kasacyjnej), jak i dokonanie interpretacji prawa podatkowego bez uwzględnienia "światopoglądu podatnika", czy też brak dopuszczalności przyjęcia zaprezentowanych przez stronę rozwiązań na gruncie "prawa rodzinnego" (s. 12 tamże). Zdaniem NSA, taka argumentacja nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

Po pierwsze, za wąskim rozumieniem przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni językowej, której w prawie podatkowym przypisuje się szczególne znaczenie. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się, że brzmienie tekstu aktu prawnego powinno być punktem wyjścia dla interpretacji przepisów podatkowych i tworzyć ramy, w jakich odczytuje się znaczenie normy prawnej (por. B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów, Toruń 2002, s. 89 – 93 i wskazana tam literatura oraz orzeczenia; w nowszym orzecznictwie por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, Lex nr 707777). Nie można również tracić z pola widzenia, że omawiana regulacja prawna wprowadza przywilej podatkowy, który jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany ściśle (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

Po drugie, w orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami innych ustaw, normującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia. Stwierdzić ponadto należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo).

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Skarżąca w rozpoznawanej sprawie pozostawała z K. K. (spadkodawcą) w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku małżeńskiego, jak i, że przyczyną braku zawarcia związku małżeńskiego była okoliczność, iż spadkodawca praktykował religię rzymskokatolicką i z uwagi na rozwód nie mógł zawrzeć nowego związku małżeńskiego.

Przepisy polskiego prawa tak podatkowego (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., czy art. 111 § 3 ord. pod.), jak również cywilnego (np. art. 691 k.c.) przyznają określone uprawnienia osobom pozostającym faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim. W takich przypadkach nie budziłoby wątpliwości, by na zasadzie równości, sprawiedliwości, niedyskryminacji i ochrony własności (art. 32, art. 47 i art. 64 Konstytucji RP) przyznać parom będącym w nieformalnym związku jakim jest konkubinat te same analogiczne uprawnienia, które posiadają związki małżeńskie. Nie ma bowiem, zdaniem NSA, przeszkód by pod pojęciem osób pozostających we wspólnym pożyciu małżeńskim (konkubinacie) rozumieć stabilną, faktyczną wspólnotę osobisto-majątkową dwojga osób. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP). Z kolei w myśl art. 47 Konstytucji RP, każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym.

Nie byłoby zatem żadnych podstaw do stosowania odmiennych zasad korzystania ze zwolnień w odniesieniu do konkubinatu gdyby nie treść art. 18 Konstytucji RP, bowiem cytowanych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od tego przepisu. Stanowi on wprost, że małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać także należy, że ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 § 1 stanowi, iż małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa; gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego (art. 1 § 2). Małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie; są obowiązani do wspólnego pożycia, do wzajemnej pomocy i wierności oraz do współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli (art. 23). W tym miejscu Sąd pragnie przywołać pogląd wyrażony w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 373/07 (publ. Lex nr 485167), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "istota małżeństwa została w sposób dostateczny uregulowana w przepisach art. 1 i nast. k.r.io. Na gruncie przepisów podatkowych nie ma podstaw do tego aby poszukiwać odmiennego rozumienia małżeństwa niż to, które zostało ukształtowane w prawie rodzinnym. Brak bowiem w tych przepisach - poza wskazaniem instytucji małżeństwa określonej przepisami prawa rodzinnego - odmiennych regulacji mających zastosowanie wyłącznie na gruncie prawa podatkowego". Tak rozumiane pojęcie rodziny jest w istocie analogiczne z regulacją zawartą w art. 12 EKPCz, a co uszło uwadze autorowi skargi kasacyjnej.

Odmawiając zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust.1, 2 i 3 u.p.s.d. i twierdząc, że Skarżąca nie była związana ze spadkodawcą związkiem małżeńskim ani więzami pokrewieństwa należało odwołać się zatem do treści art. 18 Konstytucji RP i przez jego pryzmat odczytać normę prawa podatkowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów oraz zaprezentowanej argumentacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania oraz uwzględniając treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia przede wszystkim należało odwołać się do treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Jednakże zwrócenia uwagi wymaga , że warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest niekompletność uzasadnienia przejawiająca się całkowitym pominięciem przez Sąd zarzutów zawartych w skardze, dotyczących "istnienia związku małżeńskiego w rozumieniu norm prawa rodzinnego co skutkowało pominięciem przez Sąd I instancji rozważań związanych z interpretacją norm prawa podatkowego postanowień art. 14 w zw. z art. 9 i 8 Konwencji "

Należy zgodzić się z kasatorem, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku pomija tę kwestię. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do zarzutów zawartych w skardze. Wprawdzie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, to jednak nie zwalnia go od obowiązku odniesienia się do tych zarzutów.

Zdaniem NSA pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis, zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż uchybienie powyższe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie, umożliwia bowiem skarżącemu sformułowanie zarzutów kasacyjnych czego dowodem jest złożenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz z drugiej strony umożliwiło przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli instancyjnej.

Odnosząc się do zrzutów zawartych w pkt 4) skargi kasacyjnej należy wskazać, że nie zostały one uzasadnione, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegały naruszenia wskazanych tam przepisów.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]