Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2740/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 249/14 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 249/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę J. J. (zwanego dalej Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 15 lipca 2013 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.637,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.011,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że podatnik od dnia 1 listopada 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w firmie Kancelaria Radcy Prawnego J. J. z siedzibą w B., w ramach której prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów.

W złożonym w dniu 11 kwietnia 2012 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w roku podatkowym 2011 wykazał: przychód ze stosunku pracy 41.176,32 zł, koszty uzyskania przychodów 1.390,60 zł, dochód ze stosunku pracy 39.785,72 zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 17.972,85 zł, koszty uzyskania przychodów 6.802,48 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 11.170,37 zł, razem dochód 50.956,09 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 5.645,22 zł, dochód do opodatkowania 45.310,87 zł, podstawa opodatkowania 45.311,00 zł, obliczony podatek 7.599,96 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.963,22 zł, podatek po odliczeniach 4.636,74 zł - podatek należny 4.637,00 zł, suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatników 2.928,00 zł, kwota do zapłaty 1.709,00 zł.

Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 czerwca 2013 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 15 lipca 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.637,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 2.011,00 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz ewentualne o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), polegające na błędnej wykładni tego przepisu i wadliwym ustaleniu, że poniesione przez Skarżącego opłaty za aplikację radcowską nie spełniają przesłanek umożliwiających zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "urp"), który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez stronę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

W ocenie WSA, przyjęcie poglądu organu oznaczałoby, że w żadnej sytuacji nie dojdzie do zaliczenia wydatków na aplikację do kosztów podatkowych, skoro nie można prowadzić działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcowskiej bez uzyskania stosownych uprawnień radcy prawnego, a te wymagają wydatków, przy czym są to wydatki zdefiniowane co do wysokości i czasu trwania, a więc niezależne od woli aplikującego. Te natomiast muszą być zawsze uprzednie jako warunek sine qua non jej rozpoczęcia.

Sąd nie podzielił także stanowiska organu, że wydatki te kwalifikować należy do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki na aplikację mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Podstawowym celem aplikacji radcowskiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 32 ust. 1 urp), a w jej efekcie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Powyższe oznacza, że charakter odbytej przez Skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Jej odbycie niesie za sobą także element podniesienia ogólnego poziomu wykształcenia prawniczego, jednakowoż, nie oznacza to, że wzgląd na tę przesłankę skutkuje odmową istnienia braku związku pomiędzy tą aplikacją a wydatkami ponoszonymi w trakcie jej trwania jako niezbędnymi na gruncie art. 22 u.p.d.o.f., gdyż, według organu, radca prawny może korzystać z różnych innych form wykorzystania nabytych uprawnień, nie tylko poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Zdaniem WSA, słusznie zauważył autor skargi, że rozważania na temat form świadczenia usług przez radcę prawnego mają charakter czysto teoretyczny, natomiast w sytuacji, gdy skorzystał on z jednej z nich i do niej odwołuje poniesione wydatki, zasadne jest stanowisko, że skoro Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Nadto, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, a w rozpoznawanej sprawie nie ma co do tego wątpliwości, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania. Innymi słowy, przyjąć należy, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu w znaczeniu obejmującym także koszty związane z powstaniem (stworzeniem) źródła owego przychodu.

Wyrazem istnienia ścisłego i oczywistego związku pomiędzy tymi zdarzeniami jest to, że w sytuacji nieponiesienia tych wydatków uzyskiwanie przez Skarżącego jakichkolwiek przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, gdyż prowadzenie takiej działalności gospodarczej (kancelaria radcy prawnego) nie byłoby prawnie dopuszczalne.

W ocenie WSA, poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro zatem wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu (stworzenia źródła przychodu) i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f., oznacza to, że powinny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organów podatkowych do zaliczenia zakwestionowanych wydatków na aplikację radcowską do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy w kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami na aplikację poniesionymi w latach 2008-2010 a źródłem przychodów z działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnego, której rozpoczęcie nastąpiło od listopada 2011 r.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii, chociaż prawidłowa wykładnia przepisu winna doprowadzić Sąd do wniosku, że są to wydatki o charakterze osobistym i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy, gdyż ponoszenie wydatków na aplikację radcowską nie jest działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zwodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten ma być wykonywany i, że nie istnieje wymagany przez ustawę związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości jako nieuzasadnionej oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Należy wskazać, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Wobec powyższego zauważyć trzeba, że wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat za aplikację jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy. Przyjmując stanowisko Skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem, że wydatki dokonywane w okresie, gdy Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]