Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1922/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant ref. staż - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki M..

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 12.534,00 zł. Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Pismem z dnia [...] września 2013 r. przesłanym przez Naczelnika Urzędu do Dyrektora Izby w ślad za odwołaniem Spółki, organ I instancji poinformował organ odwoławczy, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r. została doręczona bezpośrednio Spółce w dniu [...] sierpnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, iż w postępowaniu podatkowym ustanowiono wprawdzie pełnomocnika – P.S.– jednakże w upoważnieniu nie wskazano adresu do doręczeń pełnomocnika, a nadto organ I instancji "zinterpretował" użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "odbieranie zaświadczeń i decyzji" jako odnoszący się do umożliwienia pełnomocnikowi strony odbioru decyzji osobiście w siedzibie Urzędu Celnego, jeżeli się po nią stawi.

Następnie decyzją z dnia [...] września 2013 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu po raz drugi określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samego pojazdu marki M. w wysokości 12.534,00 zł. Decyzja została zaadresowana do Spółki za pośrednictwem pełnomocnika, który odebrał ją osobiście w dniu [...] października 2013 r.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r.

Naczelnik Urzędu przekazał odwołanie z dnia [...] października 2013 r. Dyrektorowi Izby za pismem z dnia [...] października 2013 r.

W piśmie tym wyjaśnił, iż odwołanie dotyczy decyzji, którą wydał "z ostrożności procesowej" na wypadek gdyby Dyrektor Izby nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] września 2013 r., dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio Spółce w dniu [...] sierpnia 2013 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła spółka S. zarzucając jej naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a., mimo braku podstaw do takiego działania;

2) art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez objęcie obowiązkiem zapłaty akcyzy ambulansu, który zgodnie z PKWiU nie stanowił wyrobu akcyzowego;

3) art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt V SA/ Wa 450/14 WSA w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

W uzasadnieniu w/w wyroku sąd podniósł m. in., iż działający w sprawie organ I instancji – Naczelnik Urzędu – wydał w sprawie dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do tego samego pojazdu. Pierwsza z decyzji zapadła w dniu [...] sierpnia 2013 r., druga – w dniu [...] września 2013 r. Obie decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę w drodze odwołań (z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz z dnia [...] października 2014 r.) do Dyrektora Izby. Następnie organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. zaskarżoną decyzję, w której wskazał, iż jest ona wynikiem rozpatrzenia odwołania z dnia [...] października 2013 r. Decyzją tą utrzymano w mocy drugą decyzję wydaną w I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r. Sąd podkreślił, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r.– "z ostrożności procesowej" na wypadek gdyby Dyrektor Izby nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] września 2013 r. Przypomniał, że pismem z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu przekazał Dyrektorowi Izby odwołanie Spółki z dnia [...] sierpnia 2013 r. od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Następnie wystosował – w ślad za przekazanym odwołaniem – pismo z dnia [...] września 2013 r., w którym wyjaśnił, iż dokonał doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio Spółce w dniu [...] sierpnia 2013 r. Wskazał, iż doręczenie to należy uznać za prawidłowe, mimo tego, iż w sprawie został ustanowiony pełnomocnik w osobie agenta celnego. Dodatkowo wyjaśnił, iż "zinterpretował" użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "odbieranie zaświadczeń i decyzji" jako odnoszący się do umożliwienia pełnomocnikowi strony odbioru decyzji osobiście w siedzibie Urzędu Celnego, jeżeli się po nią stawi.

Jednocześnie Sąd wskazał, iż w obecnym stanie sprawy, jej merytoryczne załatwienie poprzez zbadanie zarzutów przedstawionych w skardze jest przedwczesne.

Po wyroku, o którym wyżej mowa Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12 543, 00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu, a organ odwoławczy (Dyrektor Izby Celnej w W.) decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji zauważył m. in., iż organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględnienia z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania .

W przypadku powstania obowiązku podatkowego w 2008 r., którego termin płatności, zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), upłynął w dniu [...] czerwca 2008 r. (data pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju), 5- letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od dnia 1 stycznia 2009 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z powyższym organy podatkowe mogły dochodzić należności wynikających z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego dokonanego w 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy przypomniał, że Urząd Celny [...] w W. w dniu [...] września wszczął postępowanie karne skarbowe w oparciu o decyzję nr [...], którą organ podatkowy określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. o nr nadwozia [...], o czyn określony w art. 54 § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy.

Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., poinformował Podatnika , w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że w dniu [...] września 2013 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., Zawiadomienie zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zauważył również, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, iż do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W związku z tym dowody zebrane w aktach sprawy uzasadniają stwierdzenie, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M.. W ocenie Odwołującego się przedmiotowy pojazd po dokonanej przebudowie na ambulans nie opuścił terytorium Polski, a zatem nie można mówić o jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Organ zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, późn. zm.).

Stosownie do brzmienia art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, weszła ona w życie z dniem 1 marca 2009 r. Tak więc do stanów faktycznych, powodujących opodatkowanie akcyzą pojazdu ambulansu marki M., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, wydane na podstawie tej ustawy.

Zatem w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825z późn. zm.).

Organ odwoławczy przypomniał, że WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 450/14 wskazał, iż doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio Podatnikowi, a nie jego Pełnomocnikowi, niewątpliwie stanowiło naruszenie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie można przyjąć, iż z tego powodu odwołanie Spółki z dnia [...] sierpnia 2013 r., złożone w ustawowym terminie, było nieskuteczne, a tym samym, że nie mogło zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy. Wady doręczenia decyzji mają istotne znaczenie, zwłaszcza dla oceny, czy strona zachowała termin do wniesienia odwołania, jednakże nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieskuteczności odwołania złożonego przez stronę, której doręczono decyzję z uchybieniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszenie przez organ przepisów o doręczeniach nie może działać na niekorzyść strony, która mimo wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wniosła odwołanie od tej decyzji.

Organ zauważa, iż z treści odwołania z dnia [...] sierpnia 2013 r. wniesionego od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. wyraźnie wynika, że Spółka treść tej decyzji znała mimo wadliwego doręczenia. Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż odwołanie złożone w dniu [...] października 2013 r., po doręczeniu drugiej decyzji z dnia nr [...] z dnia [...] września 2013 r. osobiście pełnomocnikowi Spółki, zostało podpisane przez te same osoby, uprawnione do reprezentowania skarżącej Spółki, co pod odwołaniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., a jego treść jest tożsama z treścią pierwszego odwołania. Zatem niezależnie od tego, czy decyzja została doręczona bezpośrednio stronie, czy też jej pełnomocnikowi, Spółka nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z jej treścią i złożenia w przewidzianym do tego terminie środka odwoławczego. W takiej sytuacji nie można mówić o nieskuteczności odwołania, z tego tylko powodu, że decyzja została doręczona stronie, a nie jej Pełnomocnikowi.

Organ przypomniał, że WSA w Warszawie wskazał , że wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki M., w sytuacji gdy w obrocie prawnym istniała już decyzja tego samego organu z dnia [...] sierpnia 2013 r., rozstrzygająca tę samą sprawę, stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa a art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organie odwoławczego wolą "S." Sp. z o.o. było działanie przez samą Spółkę, a nie jej Pełnomocnika. Odwołanie z dnia [...] sierpnia 2013 r. zostało złożone w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem naruszenie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 145 § 5 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zatem procedowanie w niniejszej sprawie będzie dotyczyło odwołania z dnia [...] sierpnia 2013 r.

Przechodząc do kwestii natury merytorycznej organ odwoławczy podniósł, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatury (CN).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraj, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ale dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Zatem grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., z uwagi na istotę sporu w rozpoznawanej sprawie, wyjaśnienia wymaga, co – na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym – należy rozumieć pod pojęciem "samochód osobowy".

W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, zatytułowanego "Wykaz wyrobów akcyzowych", w kolumnie nr 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według pozycji HS 8703 (kolumna nr 4), przy czym w kolumnie nr 5 zawierającej opis wyrobów wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), wyłącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym. O tym, że tak według zamysłu ustawodawcy rozumiane miało być pojęcie samochodu osobowego świadczyć może również fakt, że w obecnie obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 wprowadzono definicję legalną "samochodu osobowego" tożsamą w brzmieniu z obowiązującą na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

Powołana w poz. 59 załącznika nr 1 ww. ustawy pozycja HS 8703 obejmuje również wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W przedmiotowej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd samochodowy – ambulans ratunkowy, wraz z wyposażeniem medycznym oraz noszami monoblokowymi F.. Jednakże zasadniczą funkcją, jaką pełni przedmiotowy samochód jest przewóz osób: pacjentów, personelu medycznego. Z punktu 2 komentarza do pozycji HS 8703 zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wynika, że ambulanse, które posiadają funkcje transportowe, objęte są pozycją HS 8703 nomenklatury.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód (karetka sanitarna) objęta jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Organ podkreślił, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak wynika ze skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., organ ten za dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, przyjął datę [...] czerwca 2008 r. Wynikała ona z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], wystawionego w tym dniu.

Organ odwoławczy zauważa, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy i w konsekwencji kiedy doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zdaniem Podatnika przedmiotowy pojazd po dokonanej przebudowie na ambulans nie opuścił terytorium Polski. Jednocześnie Podatnik nie udzielił wyjaśnień w przedmiocie daty przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jednak Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, iż twierdzenie Podatnika, że po przebudowie potwierdzanej wykonaniem badania technicznego w dniu [...] kwietnia 2008 r. pojazd pozostawał na terytorium kraju, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Jak ustalono [...] organ rejestracyjny zarejestrował na rzecz K. przedmiotowy samochód w dniu [...] czerwca 2008 r. Dokonał tego na podstawie [...] homologacji z dnia [...] lutego 2008 r., z której wynikało, że pojazd jest samochodem ciężarowym. Pojazd otrzymał nr rejestracyjny [...]. [...] organ rejestracyjny nie wiedział o dokonanej przebudowie.

W dniu [...] czerwca 2008 r. na mocy rachunku sprzedaży nr [...] Podatnik zakupił samochód od K.

W dniu [...] czerwca 2008 r. S. sp. z o.o. uiściła podatek VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu co zostało potwierdzone w zaświadczeniu VAT-25 nr [...] korekta z dnia [...] lipca 2008 r. wystawionym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W polu nr 27 ww. zaświadczenia wpisano przebieg 3672 km.

W dniu [...] czerwca 2008 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wpisał nr rejestracyjny [...].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. po dokonanej przebudowie samochód opuścił terytorium kraju. Następnie po rejestracji w [...] został ponownie przemieszczony do Polski w dniu [...] czerwca 2008 r. Świadczy o tym wpisanie nr rejestracyjnego [...] w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Natomiast zadeklarowanie przez Podatnika w stosunku do niezarejestrowanego wcześniej pojazdu, przebiegu 3672 km wskazuje, że samochód poruszał się normalnie po drogach, ale mógł takiego przemieszczenia dokonać w dniu [...] czerwca 2008 r.

Organ podkreślił, iż S. sp. z o.o. po zakupie przedmiotowego pojazdu podejmowała czynności jak podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu [...] czerwca 2008 r. S. sp. z o.o. uiściła opłatę recyklingową na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej od samochodu M., nr nadwozia (VIN):[...].

Wobec powyższych działań samej Spółki, jak również ustalonych faktów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., uznać należało, że pojazd marki M. został przemieszczony na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w dniu [...] czerwca 2008 r.

W myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., uznać należało, że pojazd marki M. został przemieszczony na terytorium kraju, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w dniu [...] czerwca 2008 r., tj. w dacie wskazanej przez Podatnika, przy czym jest to data sprzedaży Podatnikowi samochodu.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 2 do rozporządzenia (pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji HS 8702), wyłącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm 3 stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1 % podstawy opodatkowania.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód osobowy posiadał silnik o pojemności skokowej 2.148 cm 3. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 13,6 %. Zatem mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przywołane przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki M. będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku nr [...], tj. 27.380,00 euro , przeliczona wg średniego kursu waluty obcej z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego – Tabela kursów NBP nr 116/A/NBP/2008 z dnia [...] czerwca 2008 r.:

27.380,00 euro x 3,3870 zł = 92.736,00 zł.

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wnosi:

92.736,00 zł x 13,6 % = 12.612,00 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. celem racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, nie zaś specjalnego wyposażenia montowanego w tych pojazdach, które stanowiło o możliwości transportu chorych lub rannych osób.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. S. sp. z o.o. Została obciążona przez J.K. "A." obowiązkiem zapłaty kwoty 85.069,00 zł za adaptację na ambulans sanitarny i wyposażenie samochodu M., nr nadwozia [...]. Zatem kwota wynikająca z faktury zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., tj. 27.380,00 euro nie zawierała kosztów przebudowy i wyposażenia pojazdu. Organ wyjaśnia jednocześnie, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. różni się (jest niższa) od tej określonej w postępowaniu odwoławczym o 69,00 zł. Organ odwoławczy, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, przyjął odmienną od organu podatkowego pierwszej instancji podstawę opodatkowania, która wynikała z ustalenia innego dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Jednakże, organ odwoławczy dokonują ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla Podatnika.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła spółka S. zarzucając jej naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w niniejszej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej, mimo braku podstaw do takiego działania,

- art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez objęcie obowiązkiem zapłaty akcyzy ambulansu, który zgodnie z PKWiU nie stanowił wyrobu akcyzowego,

- art. 122 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 153 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania się przez Dyrektora IC do wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu wiążącego Dyrektora IC w niniejszej sprawie.

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie skarżącej spółki z dnia 15 czerwca 2015 r. zarzucono zaskarżonej decyzji nadto naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania oraz wydanie decyzji merytorycznej w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie uległ zawieszeniu, bowiem postępowanie karne skarbowe w sprawie niewykonania tego zobowiązania nie zostało wszczęte w fazie ad personam przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego zobowiązanie wygasło przez przedawnienie, co z kolei obligowało Dyrektora Izby Celnej w W. do uchylenia Decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu powyższego podkreślono, że postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. prezesowi Spółki przedstawiono zarzut uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] czerwca 2008 r. dwóch samochodów osobowych marki M. niezarejestrowanych na terytorium kraju, przez co naraził na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie 25.086 zł, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 i 2 kks. Jednakże postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2014 r. i w tym samym dniu prezes spółki został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyroku z czerwca 2010 r., sygn. akt VKK 376/00, przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam ma miejsce z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z czym nie należy utożsamiać jego sporządzenia, gdyż wydanie postanowienia oznacza zarazem jego uzewnętrznienie.

Skarżąca zauważa, że na konieczność takiej wykładni i stosowania prawa wskazał Dyrektor Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier w Ministerstwie Finansów w piśmie z [...] maja 2014 r. nr [...] skierowanym do Dyrektorów Izb Celnych, a zatem również do Dyrektora Izby Celnej w W., który równocześnie prowadzi postępowanie podatkowe jak i nadzoruje postępowanie karne skarbowe. Powołując się na wyrok SN z 5 maja 2014 r., sygn. IV KK 341/13, w piśmie tym jednoznacznie wskazano, że sam fakt sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie powoduje przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, gdyż do skutecznego, w rozumieniu art. 313 §1 k.p.k. przedstawienia zarzutów niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: Sporządzenie postanowienia, jego ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego.

Reasumując skarżąca wskazała, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest zawiadomienie podatnika w odpowiednim terminie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Faza ad personam postępowania karnego skarbowego, które mogłoby spowodować zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, została zainicjowana [...] stycznia 2014 r. podczas gdy do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji również do przedawnienia zobowiązania podatkowego, doszło z dniem 31 grudnia 2013 r.

Sąd zważył co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu podkreślenia wymaga w szczególności, iż nie są przekonujące ustalenia i rozważania organu odwoławczego w kwestii daty przemieszczenia spornego samochodu. Tenże organ przyjął bowiem, iż data tą był [...] czerwca 2008 r., podczas gdy organ I instancji uznał, iż nastąpiło ono [...] czerwca 2008 r., a na uzasadnienie tego faktu przywołał datę wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z tego właśnie dnia.

Organ odwoławczy podnosi natomiast, iż sekwencja zdarzeń dotyczących spornego pojazdu wskazuje na to, iż datą jego przemieszczenia był wbrew ustaleniom organu I instancji dzień [...]-go czerwca 2008 r.

Podnosi jednocześnie (zob. str. 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) że:

1. w dniu [...] czerwca 2008 r. pojazd został zarejestrowany przez [...] organ rejestrujący na rzecz K. na podstawie [...] homologacji, z której wynikało, że jest on samochodem ciężarowym. Co charakterystyczne organ II instancji zakłada (nie wiadomo jednak w oparciu o jakie przesłanki), że [...] organ rejestracyjny nie wiedział o jego przebudowie, która zdaniem tegoż organu miała zostać dokonana wcześniej;

2. w dniu [...] czerwca 2008 r. (a więc tego samego dnia) skarżąca zakupiła pojazd od K..;

3. w dniu [...] czerwca 2008 r.(a więc tego samego dnia) samochód po dokonanej przebudowie opuścił terytorium kraju, a następnie po rejestracji w [...] został ponownie przemieszczony do Polski.

Pomijając to, iż ilość zdarzeń (czynności) odnoszących się do spornego pojazdu jakie zaistniały w dniu [...] czerwca 2008 r. jest mało prawdopodobna a wręcz fizycznie niemożliwa zauważyć należy że:

1. organ bezpodstawnie zakłada, że [...] i organ rejestracyjny nie widział samochodu przed jego rejestracją w [...] w dniu [...] czerwca 2008 r.;

2. organ nie wyjaśnia dlaczego samochód po dokonanej przebudowie w Polsce miałby opuścić terytorium kraju i po rejestracji w [...] ponownie zostać przemieszczony do Polski.

Nie ustala również tego kiedy ta przebudowa miała miejsce i de facto na czyje zlecenie.

Z zapisów jakie zawiera faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. na którą powołuje się organ okoliczności te bezpośrednio nie wynikają (zob. str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W związku z tym rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali kiedy przemieszczenie spornego pojazdu miało miejsce, czy w momencie jego przemieszczenia był on samochodem ciężarowym, tak jak wynika to z ustaleń [...] organu rejestracyjnego, który dokonał jego rejestracji w dniu [...] czerwca 2008 r.

To, że w aktach sprawy znajduje się faktura VAT z 18 czerwca 2008 r., którą skarżąca została obciążona za adaptację pojazdu na ambulans sanitarny nie wynika, iż przebudowa ta miała miejsce z pewnością przed dniem [...] czerwca 2008 r.

Sąd zauważa, iż przyjęcie daty przemieszczenia pojazdu ustalonej przez organ I instancji podważa koncepcję organu odwoławczego odnoszącą się do zdarzeń dotyczących tego pojazdu, która ma wskazywać, iż była to de facto inna data. Jak już zauważono wcześniej organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego pojazd po jego przebudowie (na zlecenie skarżącej) w Polsce miałby zostać przemieszczony do [...] i dalej na powrót do Polski po jego zakupie od K.. w dniu [...] czerwca 2008 r.

W kontekście tego o czym wyżej mowa wyjaśnienia wymagało będzie również to czy i w jakim zakresie skarżąca powiązana była z K.. i czy przebudowa nie odbyła się de facto na zlecenie firmy [...].

Dopiero poczynienie ustaleń, na które sąd zwraca uwagę powyżej pozwoli na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, co oznacza, iż zarzuty skargi dotyczące ich naruszenia należy uznać na obecnym etapie postępowania za przedwczesne.

Jeśli chodzi o zarzut sformułowany w piśmie skarżącej z dnia [...] czerwca 2015 r. (będącym uzupełnieniem skargi), to sąd uznaje go za niezasadny.

Zdaniem sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem na mocy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma zatem w tym względzie rację organ odwoławczy wskazując na zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ I instancji poinformował podatnika w trybie art. 70 c O.p., że w dniu [...] września 2013 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (zawiadomienie doręczono w dniu [...] grudnia 2013 r.).

W tym miejscu sąd zwraca uwagę na zaakceptowany przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn.. akt 930/11 w zasadzie jednolity pogląd sądów administracyjnych, wskazujący, iż warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie - zob. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GL 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, a także wyroki NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 i z 29 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1116/09, Lex nr 1116/09. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)". Trzeba także podkreślić, że żaden z przepisów prawa nie wymaga aby powiadomienie podatnika miało mieć jakąś szczególną formę.

Mając powyższe na względzie sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a.