Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1075/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749) w związku z art. 45 ust 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po uzupełnieniu postępowania dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., nie uwzględnił odwołania pana A. K. ([...]), dalej podatnik, od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek pod nazwą A, jak również prowadził działalność gospodarczą posługując się inną firmą tj. B, dalej B, co doprowadziło do wydania decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 113, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że właścicielka firmy B podczas pierwszego spotkania z nim miała już zarejestrowaną działalność gospodarczą i okazała mu dokumenty rejestrowe, świadek pan S. G. zeznał, że zna firmę B, nie jest w stanie powiedzieć kto faktycznie prowadził firmę, zaś podatnik działał w imieniu firmy B na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez jej właścicielkę do reprezentowania jej w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnik podniósł, że złożone w toku postępowania prowadzonego przez CBŚ w K. zeznania nie mogą stanowić podstawy do ich uznania, z pominięciem przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci przesłuchania właścicielki firmy B i samego podatnika oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań, postępowanie to nie zakończyło się "skierowaniem aktu oskarżenia", a podatnik był przesłuchiwany jako świadek a nie jako oskarżony, zaś fakty na które powołuje się organ w żaden sposób nie zostały przez organ udowodnione. Wskazał, że brak jest dowodu na to, czy poniósł koszty rejestracji firmy, wymyślił nazwę i określił zakres jej działalności. Podniósł, że nie jest zgodne z prawdą ustalenie, że prowadził działalność firmy B bez wiedzy i udziału jej właścicielki, jak i to, że podjął decyzję o jej likwidacji, podniósł, że w tym czasie był pracownikiem tej firmy. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1315/10 stwierdził, że w jego sprawie nie można mówić o firmanctwie ponieważ posiadał stosowne pełnomocnictwo udzielone mu w dniu 1 czerwca 2006 r. do prowadzenia spraw związanych z działalnością B jak: zawieranie umów, wystawianie i odliczanie faktur VAT, regulowania należności. Umocowanie to nie zostało odwołane, zaś organ nie wykazał, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach pełnomocnictwa nie mieściły się w zakresie umocowania. Czynności faktyczne, w tym realizacje umów, pozostawały w zakresie działania przedsiębiorstwa firmy B. W ocenie podatnika organ winien wykazać, że jego działanie miało na celu zatajenie prowadzonej działalności, co wiązać należy z uchyleniem się od opodatkowania, oraz że zaległości podatkowe powstały w okresie, w której firmujący użyczał swojego imienia lub nazwiska albo firmy. Organ powyższego nie wykonał ponieważ firma B nie miała zaległości podatkowych.

Nastepnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest przyjęcie, iż działalność gospodarcza prowadzona pod firmą B w rzeczywistości była prowadzona przez podatnika, który w ocenie organu podatkowego posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą innego podmiotu, a zatem przychody i koszty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz wykazane z tego tytułu zobowiązania nie zostały wykazane w prawidłowej wysokości. Oceniając tę okoliczność organ odwoławczy wskazał na nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika firmie:

1) uzyskanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem firmy B – zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł.,

2) w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A:

- zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. z tytułu nieodpłatnego skorzystania z placu i urządzeń do rozładunku i załadunku stanowiących własność firmy C

- zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie faktury sprzedaży z dnia 27 lutego 2006 r. wystawionej na rzecz D.

- zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez ujęcie sprzedaży z dnia 20 lipca 2006 r., faktura wystawiona na rzecz B przy jednoczesnym zawyżeniu kosztów tej firmy o tą samą kwotę,

3) w zakresie kosztów uzyskania przychodów zawyżenia poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej firmy A kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej firmy B o kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne zaksięgowanie wydatków związanych z zakupem towarów na podstawie fikcyjnych faktur wystawianych przez:

- D dla A na kwotę [...] zł i dla B na kwotę [...] zł,

- E dla A na kwotę [...] zł,

- Firmy Handlowej F dla A na kwotę [...] zł i dla B na kwotę [...] zł,

- G dla A na kwotę [...] zł i dla B na kwotę [...] zł,

4) zawyżenie kosztów uzyskania w ramach prowadzonej działalności pod nazwą B o kwotę [...] zł – brak dowodów potwierdzających fakt ich poniesienia,

5) w zakresie odliczenia od podatku

- uznano kwotę w wysokości [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne wpłaconych przez podatnika w 2006 r.

Powyższe nieprawidłowości spowodowały łączne zawyżenie przychodów dla A o kwotę [...] zł oraz łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów tej firmy o kwotę [...] zł oraz zaniżenie należnych przychodów o kwotę przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą B, tj. o kwotę [...] zł, co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spór sprowadza się zasadniczo do dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego tylko i wyłącznie co do firmanctwa, zaś podatnik nie kwestionował pozostałych ustaleń w zakresie wskazanych w decyzji nieprawidłowości. W spornym przedmiocie organ odwoławczy omówił zeznania świadka S. G. stwierdzając, że z zeznań tych wynika, iż jako właściciel firmy C nie miał wiedzy, iż pani M. Z. była teoretycznie właścicielem firmy B a podatnik był tylko jej pełnomocnikiem, a nie właścicielem co potwierdzają okoliczności sprawy w tym to, że firma C współpracowała z firmą B przez okres 3 lat (2006-2008), B wydzierżawiała od firmy C pomieszczenia i korzystała z mediów, za co C wystawiało dla B faktury VAT, zaś świadek zeznał, że w imieniu firmy B występował podatnik, nie pamięta czy zna osobiście właścicielkę B oraz czy podpisywał z tą firmą umowę na wynajem wskazanych wyżej lokali. W ocenie organu odwoławczego, gdyby właścicielka firmy B w dniach od 14 czerwca 2006 r. do 10 kwietnia 2008 r. prowadziła rzeczywiście zarejestrowaną działalność pod firmą B to świadek z pewnością potwierdziłby chociaż jeden fakt, który wskazywałby na znajomość z tą osobą i kojarzył tę osobę z działalnością B. Także właścicielka B potwierdziła, że nie była samodzielnym przedsiębiorcą natomiast rzeczywistym decydentem oraz sprawcą zdarzeń gospodarczych był podatnik, który jak wynika z zeznań tej osoby poradził jej, że na swoje nazwisko ma założyć firmę, którą będzie kierował jako pełnomocnik. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonano ustaleń w oparciu o ustalenia zawarte w protokołach przesłuchań, a nie wyłącznie o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym zaznaczając, że podatnik był przesłuchiwany w niniejszej sprawie 5 razy, zarówno jako świadek jak i strona. Organ podatkowy uwzględnił wnioski dowodowe podatnika, które jednak nie przyniosły rezultatu, gdyż ze wskazanych świadków jeden nie żył a dwaj pozostali świadkowie nie stawili się w wyznaczonych terminach, zaś podatnik nie był w stanie podać miejsca ich aktualnego pobytu. Z inicjatywy organu podatkowego przeprowadzono dowód z zeznań innych kontrahentów firm A i B, a zeznania tych świadków zostały ocenione i uwzględnione w sprawie. Organ podatkowy w decyzji dokonał porównania zeznań właścicielki firmy B z zeznaniami złożonymi przez podatnika i innych świadków wykazując, że zeznania właścicielki B są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym dotyczącymi zakupu i sprzedaży pawilonu w S. przez firmę B, z których wynikało, że podatnik starał się o uzyskanie kredytu dla B, o czym właścicielka tej firmy nie wiedziała, a nadto zaangażował w tym celu własne środki. Organ odwoławczy przytoczył fragmenty zeznań właścicielki firmy B z których wynikało, że podatnik poinformował ją o konieczności zlikwidowania tej firmy nie mówiąc dlaczego, a formalności związane z tą likwidacją załatwiała wraz z podatnikiem, oraz że potwierdziła fakt, iż w początkowym okresie podatnik płacił jej po [...] zł miesięcznie, a później już po [...] zł, a sam podatnik zeznał, że dał jej swoich kontrahentów, że będą handlować przez jej firmę, a zyskami, po wszystkich opłatach, będą dzielić się po połowie. Podatnik osobiście zawoził jej pieniądze.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby właścicielka B rzeczywiście prowadziła zarejestrowaną przez siebie działalność i podejmowała wszelkie ryzyka z tym związane, to trudno zgodzić się z taką sytuacją, iż to pełnomocnik decyduje o podziale zysku wypracowanego przez jej firmę i wypłaca pieniądze właścicielce. Podatnik rozporządzał, jak właściciel, kontem bankowym firmy B, zaś jej właścicielka nie posiadała nawet karty bankomatowej do tegoż konta, nie potrafiła wskazać, w którym banku zostało założone. Bezsprzecznie uczestniczyła w czynnościach związanych z założeniem firmy np. rejestracją, nadanie numeru REGON, założeniem konta bankowego osobiście, niemniej jednak wynikało to z konieczności i obowiązujących przepisów prawa, natomiast z dowodów wynika, że nie znała swoich kontrahentów, nie miała wiedzy na temat zakresu i rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie wiedziała o próbach zaciągnięcia kredytu przez jej firmę, nie potrafiła nawet wystawić faktury VAT, a także nie miała wiedzy o fakcie zatrudnienia podatnika na stanowisku przedstawiciela handlowego B na podstawie umowy o pracę (1/2 etatu), przy czym podatnik podpisał umowę jako pracownik i pracodawca, bez wiedzy właścicielki tej firmy. Odnosząc się do twierdzeń podatnika organ odwoławczy zauważył, że wskazana umowa o pracę zawarta została dopiero w dniu 12 marca 2007 r., a przedmiotowe postępowanie dotyczy 2006 r., zatem stosunek pracy nie mógł być wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie, zaś rozpatrujący ją organ podatkowy nie ograniczył się tylko i wyłącznie do analizy samej treści zebranych dowodów czy to dokumentu pełnomocnictwa, czy zeznań świadków lub podatnika, lecz badał również wzajemne relacje w działalności obu firm (A i B) wskazując chociażby na okoliczności, iż po udzieleniu spornego pełnomocnictwa podatnik uległ wypadkowi co spowodowało, że nie mógł normalnie prowadzić działalności obu firm, co potwierdziły dowody sprzedaży z tego okresu (sierpień – październik 2006 r.), a nadto w tym samym dniu, w którym podatnik zatrudnił się w firmie B tj. w dniu 12 marca 2007 r. zlikwidował on własną działalność prowadzoną pod firmą A, a następnie po likwidacji firmy B w dniu 10 kwietnia 2008 r., już w dniu 18 kwietnia 2008 r. ponownie zgłosił fakt prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą A. Dodatkowo w dniu [...] r. podatnik otrzymał orzeczenie o stanie niepełnosprawności. Zdaniem organu odwoławczego splot tych okoliczności sprawy i osiągniętych korzyści przez podatnika w wykorzystaniu firmy B stanowiły o uznaniu stwierdzenia firmanctwa.

W ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności świadczą o tym, że dokument pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi pozwolił mu na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy B. Zacytował przepis art. 113 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że przepis ten wprost nie wymienia przesłanek odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe jednak przyjmuje się, że przesłankami takiej odpowiedzialności są powstanie zaległości podatkowej podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego i posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Następnie przytoczył treść art. 199a Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał bezsprzecznie, iż działania podatnika miały na celu zatajenia prowadzonej przez niego działalności pod nazwą B oraz jej rozmiarów, uwzględniając przy tym fakt, iż podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów za 2006 r. zarówno w firmie A jak i B faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z zeznań właścicielki firmy B wynikało, że użyczając swojego imienia i nazwiska i firmy działała świadomie, godząc się na to stwierdzając w swych zeznaniach, że podatnik powiedział jej, że "potrzebuje kolejnej firmy, gdyż na swoją firmę nie może tyle brać, nie może robić za dużych obrotów". Organ odwoławczy wskazał również na zeznania osoby zajmującej się obsługą finansowo-księgową firmy B, która potwierdziła, że głównie w sprawach firmy kontaktował się z nią podatnik chociaż umowa prowadzenia ksiąg była podpisana przez właścicielkę B w dniu 20 lipca 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Prokurator Rejonowy w D. w sprawie [...] wydał postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie fałszowania w okresie od 7 lutego 2007 r. do 8 kwietnia 2008 r. przez podatnika dokumentów poprzez podrabianie podpisów właścicielki firmy B, jednakże dotyczy to innego roku podatkowego niż badany i pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę, a nadto nadmienił, że podatnik (jego pełnomocnik) na poparcie swojego stanowiska nie przedstawiła żadnego dowodu, który pozwoliłby dokonać odmiennej oceny niż ustalił to organ podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego podejmowane przez podatnika działania wykraczały poza kompetencje pełnomocnika, na który to fakt powołuje się podatnik, który prowadząc własną firmę z własnych środków dokonuje np. zakupu pawilonu dla firmy B, zaś z tego faktu należało wyciągnąć wniosek, że firma B tylko pozornie była samodzielnym, niezależnym podmiotem gospodarczym, bo tak naprawdę podatnik prowadził nad nią nadzór właścicielski.

Organ odwoławczy stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie jest spójne z działaniami podjętymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który przeprowadził kontrolę w zakresie VAT za 2006-2008 r. w firmie B wydając decyzje za okres lipiec-grudzień 2006 r., w których dokonał rozliczenia tego podatku przyjmując, że podatek naliczony i należny nie wystąpił. Z decyzji tych wynikało, że dokumenty rejestracyjne zostały wypełnione przez podatnika, który poniósł także koszty rejestracji firmy B, a właścicielka tej firmy stwierdziła, że "jej udział w tym interesie miał polegać na tym aby na swoje nazwisko założyła działalność gospodarczą, reszta miała ją już nie interesować, gdyż wszystkim miał zająć się podatnik".

Zdaniem organu odwoławczego podjęte przez podatnika jak również przez właścicielkę firmy B czynności wykazywały cechy pozwalające uznać je za firmanctwo i należało przyjąć za prawidłowe rozliczenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego dokonane przez organ podatkowy.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan A. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77, art. 42 § 1, 2 i 3, art. 43 i art. 47 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięcie wyjaśnień skarżącego i wniosków dowodowych oraz błędną i pobieżną analizę akt sprawy, w tym błędne ustalenia faktyczne i przyjęcia, że skarżący nie był pełnomocnikiem pani M. Z. i nie działał w oparciu o udzielone pełnomocnictwo ze wszystkimi skutkami płynącymi z faktu udzielenia pełnomocnictwa, a nadto naruszenie prawa materialnego tj. art. 113, art. 191, art. 199a i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie wykładni art. 113 tej ustawy, nieoparcie rozstrzygnięcia na wszelkich dowodach i dokonanie dowolnej oceny dowodów, niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i dowolnej oceny materiału dowodowego.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał na dowody, w tym zeznania świadka i własne wyjaśnienia, stwierdzając, że organ z jakichś powodów dał wiarę jedynie zeznaniom właścicielki firmy B, a nie uwzględnił zeznań świadka czy odwołującego się. Zauważył, że zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez CBŚ KGP w K. nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do ich uznania z pominięciem przeprowadzenia przez organ dowodu w postaci przesłuchania skarżącego i właścicielki B oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań. Wskazał, że postępowanie prowadzone przez CBŚ nie zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia w stosunku do skarżącego oraz, że był on przesłuchiwany jako świadek a nie jako podejrzany czy oskarżony. W stosunku do skarżącego nie został wydany prawomocny wyrok skazujący go za popełnienie przestępstwa z ar. 55 § 1 k.k.s. Zdaniem skarżącego, aby doszło do stwierdzenie, że zostało popełnione to przestępstwo niezbędne jest przeprowadzenie postępowania, a w konsekwencji wydanie wyroku prawomocnego, nie zaś stwierdzenia, że doszło do firmanctwa. Fakty, na które powoływał się organ podatkowy nie zostały w żaden sposób przez organ udowodnione - brak dowodu na to, że podatnik poniósł koszty związane z rejestracją firmy B, że wymyślił nazwę, ustalił zakres działania, był w posiadaniu dokumentów i pieczątki firmy, jak i ustalenie, że prowadził działalność pod firmą B bez wiedzy i udziału jej właścicielki, jak i podjął decyzję o likwidacji tej firmy. Z zeznań skarżącego wynikało natomiast, że rozstał się z nią a ona jeszcze załatwiała formalności związane z wyrejestrowaniem tej firmy. Skarżący wskazał na łączący go z właścicielką tej firmy stosunek pracy.

Skarżący ponownie wskazał na znaczenie dla sprawy wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1315/10 cytując jego fragment i stwierdzając, że posiadał pełnomocnictwo udzielone w dniu 1 czerwca 2006 r. przez właścicielkę firmy B do prowadzenia spraw związanych z jej działalnością w szerokim zakresie. Właścicielka tej firmy powierzyła podatnikowi prowadzenie działalności, a pełnomocnictwo nie zostało odwołane, zatem obowiązek podatkowy należy przypisać właścicielce, która przez wyraźny brak sprzeciwu akceptowała działania skarżącego w zakresie jej przedsiębiorstwa. Według skarżącego art. 113 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym wykazanie opisanych tam przesłanek jednak w niniejszej sprawie tego nie dokonano, gdyż właścicielka firmy B nie miała zaległości podatkowych.

Skarżący podkreślił znaczenie udzielonego mu pełnomocnictwa i oświadczeń przedstawicieli firm, z którymi współpracował, potwierdzające okoliczność, że to nie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod imieniem i nazwiskiem właścicielki firmy B, lecz działał on w imieniu i na rzecz tej osoby, czego osoba ta była świadoma i wyraziła na to zgodę. To osoba ta podjęła decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej i jej zarejestrowaniu na długo przed tym jak zatrudniła skarżącego, dokonała osobiście wszystkich formalności związanych z podpisaniem ze skarżącym umowy o pracę, udzieleniem pełnomocnictwa (notarialnego) i czynności związanych z zakończeniem działalności gospodarczej i wyrejestrowaniem jej z urzędów. Skarżący był jej pracownikiem i nie można twierdzić, że doszło do firmanctwa, gdy ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą.

Zdaniem skarżącego w żaden sposób organ nie udowodnił, że prowadził działalność gospodarczą pani M. Z. we własnym imieniu i na własny rachunek. To osoba ta była podatnikiem i na niej spoczywa obowiązek podatkowy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że przedmiotem sporu była kwestia wysokości przychodów z działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w badanym roku podatkowym.

Organy podatkowe dowodziły, że podatnik prowadził taką działalność i osiągał dochody w dwóch firmach: w firmie A na swoje nazwisko i w firmie B niezarejestrowanej na jego nazwisko lecz nazwisko innej osoby. Podatnik twierdził zaś, że w firmie B był jedynie pełnomocnikiem jej właścicielki, tym samym dochody tam osiągnięte powinny być opodatkowane przez właścicielkę tej firmy.

Spór dotyczył więc w istocie ustaleń stanu faktycznego sprawy w spornym zakresie, w tym stwierdzenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą B i osiągał z tego tytuły dochody.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, w tym uzyskany w postępowaniu karnym i innych postępowaniach podatkowych, stanowiący w szczególności zeznania zawarte w protokołach przesłuchań: podatnika (złożone w postępowaniu karnym i postępowaniu podatkowym), oficjalnej (formalnej) właścicielki firmy B (złożone w postępowaniu karnym), właściciela firmy C, osoby zajmującej się obsługą finansowo-księgową firmy B, kontrahentów firm A i B, faktur i innych dowodów, w tym dokumentów rejestracyjnych i bankowych firmy B oraz dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez właścicielkę firmy B podatnikowi.

Dokonując oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe ustaliły, że działalność gospodarcze prowadzona pod firmą B w rzeczywistości była prowadzona przez podatnika, który posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą tego podmiotu, zaś jego właścicielka za firmowanie tej działalności otrzymywała wynagrodzenie w kwotach od [...] do [...] zł miesięcznie. W szczególności organy podatkowe dały wiarę zeznaniom właścicielki firmy B i podatnika złożonym w postępowaniu karnym oraz świadka, właściciela firmy C, z których wynikało, że inicjatorem rejestracji firmy B był podatnik, który pomógł założyć konto bankowe tej firmy, do którego tylko on był upoważniony i tylko on mógł dokonywać operacji bankowych na tym koncie, dysponował na wyłączność pieczątką tej firmy, a jej właścicielka nie miała żadnego wpływu na działalność swojej firmy, o wszystkim decydował podatnik, który przyznał, iż w zasadzie prowadził tę firmę, był osobą, która wyszukiwała kontrahentów i dopełniała wszelkich związanych z transakcjami formalności, co potwierdził właściciel firmy C zeznając, że nie wie kto jest właścicielem firmy B, ale wszelkie sprawy tej firmy załatwiał podatnik, który przyznał, że to on "dał" swoich kontrahentów firmie B, a zyskami po wszystkich opłatach miał dzielić się po połowie z jej właścicielką. Wspólnie założyli w banku konto tej firmy, a jej właścicielka nie potrafiła nawet wskazać tego banku, podatnik działał w imieniu firmy na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez jej właścicielkę, co pozwoliło mu na prowadzenie działalności pod tą firmą bez wiedzy i udziału jej właścicielki, która nie umiała wymienić żadnego kontrahenta i była zaskoczona wielkością obrotu jej firmy, przy czym nie wypisywała ani nie podpisywała żadnych faktur, czynił to podatnik, który potwierdzał również otrzymanie zapłaty i podpisywał protokoły odbioru robót. Za firmowanie działalności firmy B jej właścicielka otrzymywała od podatnika osobiście pieniądze od [...] do [...] zł, podatnik jako jedyny posiadał wiedzę o strategii działalności firmy B i zachowywał się jak jej właściciel, w tym podejmując decyzję o jej likwidacji oraz finansując ją z własnych środków i starając się w jej imieniu o kredyt, o czym właścicielka firmy nie wiedziała, przy czym podatnik powiedział jej, że "już nie opłaca się dalej tego prowadzić" oraz wspomniał o zaległościach jej firmy w ZUS.

Organy podatkowe ustaliły również, że w okresach od 1 czerwca 2004 r. do 12 marca 2007 r. podatnik prowadził własną firmę A, którą wykreślił z ewidencji działalności gospodarczej, po czym w dniu 18 kwietnia 2008 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności pod tą firmą, zaś w okresie od 14 czerwca 2006 r. do 10 kwietnia 2008 r. była zarejestrowana firma B. Dokonując oceny tych ustaleń, w tym świetle zeznań podatnika z dnia 14 maja 2009 r. z uwzględnieniem okresów zatrudnienia podatnika w firmie B, daty jej likwidacji i rodzajów pracy jaką podatnik wykonywał w jej ramach, organ podatkowy stwierdził, że podatnik prowadził działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1 czerwca 2004 r. do nadal pod nazwą A i/lub nazwą B, przy czym w okresie od 12 marca 2007 r. do 18 kwietnia 2008 r. formalnie nie prowadził działalności pod nazwą A lecz pod cudzą firmą tj. B, zatajając fakt jej prowadzenia przez siebie, co miało na celu ukrycie faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności oraz rzeczywistych dochodów uzyskanych przez niego w 2006 r., a przez to zmniejszenia obciążeń fiskalnych wobec budżetu państwa. Korzyścią podatkową było uniknięcie opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w ramach firmy B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 40 %, gdyż kwota jego przychodów w 2006 r. z tego tytułu wynosiła łącznie [...] zł, zaś dochodu w wysokości [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy wskazał jako korzyść ekonomiczną współpracy z właścicielką firmy B, jego zatrudnienia w tej firmie w celu opłacenia za niego składek do ZUS, sam z sobą podpisując umowę o pracę, zaś o fakcie tym nie wiedziała właścicielka firmy.

Organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom świadka, będącego właścicielem firmy B, z uwagi na ich niespójność i szereg oczywistych sprzeczności i wzajemnie wykluczających się informacji oraz sprzeczności z treścią sporządzonych dokumentów. Porównując zeznania właścicielki firmy B, podatnika i innych świadków organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom tej pierwszej osoby jako spójnymi z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które następnie przedstawił wykazując splot okoliczności dotyczących działalności obu firm i działań podejmowanych przez podatnika w celu osiągnięcia korzyści z wykorzystaniem firmy B. Dokonując oceny spornego pełnomocnictwa organ odwoławczy uznał, iż jego udzielenie pozwoliło podatnikowi na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy B, zaś działania podatnika i właścicielki B mieszczą się w dyspozycji art. 113 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że podatnik zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów za rok 2006, zarówno w firmie A jak i B faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z zeznań właścicielki firmy B wynikało, że użyczając swojego imienia, nazwiska i firmy działała świadomie, godząc się na to, zaś osoba prowadząca obsługę finansowo-księgową firmy stwierdziła, że w sprawach tej firmy kontaktowała się głównie z podatnikiem.

Organ odwoławczy dążył do realizacji wniosków dowodowych podatnika, jednakże okazało się, że ze wskazanych przez niego świadków jeden nie żyje, a dwaj pozostali nie stawili się na wezwania, a podatnik nie wskazał ich aktualnego miejsca pobytu. Oceniając działania podatnika organ odwoławczy uznał, że wykraczały one poza kompetencje pełnomocnika, zaś firma B tylko pozornie była samodzielnym, niezależnym podmiotem gospodarczym. Dodatkowo stwierdził, że okoliczność ta została ustalona również w toku kontroli podatkowej firmy B, po której, w wydanych decyzjach podatkowych (VAT), wskazano, że dokumenty rejestrowe tej firmy zostały wypełnione przez podatnika, który poniósł koszty jej rejestracji oraz przywołano zeznania właścicielki tej firmy, która stwierdziła, że jej udział polegał na założeniu na swoje nazwisko tej firmy, a reszta miała ją nie interesować, gdyż wszystkim miał się zająć podatnik.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów nie jest naruszona a ocena ta nie stanowi samowoli, gdy opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, zebrany materiał dowodowy poddany jest wnikliwej i wszechstronnej ocenie, ocena materiału dowodowego odnosi się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istotne okoliczności faktyczne jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" (tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 203/14). "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 O.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. (...) Dokonana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy umieszcza się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 978/10). "Organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego, również zebranego w postępowaniu karnym, dokonuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i nie jest związany stanowiskiem organów ścigania wyrażonym w akcie oskarżenia" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 46/11). "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1356/10).

Sąd stwierdza, że dokonując oceny dowodów w ramach prerogatyw z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne i dokonały wszechstronnej ich oceny we wzajemnym powiązaniu w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na całym materiale dowodowym. Badając tę ocenę Sąd uznał, że wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów nie są dowolne i znajdują uzasadnienie w okolicznościach sprawy, które zostały przedstawione w sposób jasny i pełny. Organy podatkowe wskazały dowody, którym dały wiarę i te którym właściwości tej odmówiły, zaś ocena w tym zakresie przysługuje tym organom i pozostaje poza przedmiotem kontroli Sądu, gdyż dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy podatkowe przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania czy kwestionowania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie skoro organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego i odniósł się do wszystkich zebranych dowodów. Oceniając w tym zakresie działania organów podatkowych Sąd uznał, że ocena wiarygodności zgromadzonych dowodów nie była dowolna lecz opierała się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym w sposób nie naruszający prawideł logicznego myślenia i zasad doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy nie naruszył również przepisu art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy dokonuje ustaleń treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności", a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, w zakresie oceny znaczenia pełnomocnictwa udzielonego podatnikowi przez właścicielkę firmy B. "Organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1667/13). "Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości, z całokształtu okoliczności sprawy" (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r,, sygn. akt I SA/Gd 851/12).

Oceniając sporne pełnomocnictwo organy podatkowe uznały, że jego udzielenie pozwoliło podatnikowi na podejmowanie strategicznych decyzji dla firmy B, zaś podejmowane przez niego działania wykraczały poza jego ramy. Pełnomocnictwo to upoważniało podatnika do prowadzenia spraw związanych z działalnością firmy, zawierania umów, na warunkach określonych przez pełnomocnika, związanych z zakupem jak i zbyciem towarów, wystawiania i odbioru faktur VAT, regulowania wszelkich należności jak i odbiór należności za zapłacony towar oraz stwierdzało, że podatnik nie ponosi odpowiedzialności materialnej ani odpowiedzialności karnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej firmy B oraz dotyczyło tylko i wyłącznie spraw przekazanych pisemnie podatnikowi. Ponadto upoważniało podatnika do podpisywania wszelkich deklaracji składanych do Urzędu Skarbowego.

Sąd stwierdza, że bez tego dokumentu podatnik nie mógłby korzystać z firmy B w kontaktach gospodarczych lub stosunkach publicznoprawnych. Był on niezbędny dla prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pod nazwą tej firmy oraz imieniem i nazwiskiem jej właścicielki. Udzielająca pełnomocnictwa właścicielka firmy B godziła się na ten stan rzeczy ułatwiając w ten sposób działalność podatnika pod tą firmą oraz otrzymując za to stosowne wynagrodzenie. Pełnomocnictwo to jedynie formalnie wyznaczało zakres podejmujących przez podatnika czynności i w istocie służyło tylko temu, by ukryć fakt rzeczywistego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod tą firmą celem zatajenia osiąganych przez niego faktycznych dochodów. Dowody zgromadzone w sprawie przeczą temu by właścicielka tej firmy prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz potwierdzają ustalenia organów podatkowych, że osoba ta wyraziła zgodę na posługiwanie się jej firmą przez podatnika. Podatnik nie pomagał zarządzać czy prowadzić tę firmę lecz przy jej wykorzystaniu za zgodą właścicielki, prowadził własną działalność gospodarczą osiągając przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Warto przy tym zauważyć, że w niniejszej sprawie przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie miał wprost zastosowania, skoro w istocie dotyczy on odpowiedzialności podatkowej (solidarnej z podatnikiem) osoby, za zgodą której podatnik, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności posługuje się lub posługiwał jej imieniem, nazwiskiem lub nazwą firmy tej osoby. Przedmiotowa sprawa nie rozstrzygała o takiej odpowiedzialności lecz o przychodach podatnika osiągniętych w badanym roku podatkowym, m.in. w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przy użyciu spornej firmy. Organy podatkowe nie musiały więc wykazywać elementów istotnych dla orzeczenia przewidzianej tam odpowiedzialności osoby trzeciej (firmującej), lecz jedynie wykazać, że w rzeczywistości podatnik osiągał przychody z działalności tej firmy, jak osoba używająca jej nazwy i prowadząca tę działalność. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że przychody uzyskane z działalności spornej firmy (B), osiągał faktycznie podatnik i to niezależnie od tego, kto był jej formalnym właścicielem bądź na kogo działalność ta była zarejestrowana.

Niniejsza sprawa nie dotyczyła również odpowiedzialności karnej podatnika z art. 55 § 1 k.k.s., gdyż postępowanie w takiej sprawie toczy się w ramach procedur karnych i w postępowaniu karnym w tym sądowym, orzeka się o zaistnieniu okoliczności w przepisie tym wymienionych oraz winie osoby, która czyn taki popełniła. Z tej przyczyny organy podatkowe orzekające w sprawie podatkowej nie były związane ustaleniami w przedmiocie popełniania czynu zabronionego z art. 55 § 1 k.k.s., ani nie musiały wstrzymać się z rozpoznaniem niniejszej sprawy do czasu prawomocnego zakończenia wskazanej sprawy karnej. Dla możliwości orzekania w sprawie opodatkowania przychodów podatnika z tytułu prowadzenia przez niego faktycznie działalności gospodarczej w ramach obu spornych firm, w istocie na własny rachunek i na własnym imieniu, wystarczające było stwierdzenie, że to nie osoba trzecia (firmująca) lecz podatnik taką działalność gospodarczą prowadził.

Dlatego też niezasadne były zarzuty skargi dotyczące braku wydania prawomocnego wyroku skazującego podatnika za popełnienie przestępstwa z art. 55 § 1 k.k.s. czy braku ustalenia odpowiedzialności podatkowej osoby, której firmą podatnik się posługiwał czy też określenia tej osobie zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej pod tą firmą i osiągniętego w tych ramach przychodu podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie wykazało bowiem, że osoba ta takiej działalności nie prowadziła, a tym samym nie osiągała ani nie mogła osiągnąć z tej działalności przychodu podlegającego opodatkowaniu. Mogła jedynie ponosić odpowiedzialność z art. 113 Ordynacji podatkowej, co jednak nie nastąpiło i nie stanowiło o przedmiocie sprawy.

Zdaniem Sadu nieuzasadnione było odwoływanie się do wyroku tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1315/10, gdyż wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego i prawnego, zaś Sąd uznał, że w sprawie tej nie miał zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej, zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, ze pod firmą innej osoby, podatnik prowadził własną działalność gospodarczą i to niezależnie od jej wiedzy lub braku wiedzy w tym zakresie. Ponadto w niniejszej sprawie ustalono, że osoba ta zgodziła się na firmowanie i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ustalając tę okoliczność organy podatkowe oparły się m. in. na zeznaniach tej osoby złożonych w toku postępowania karnego, nie przesłuchując jej w ocenianym postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa, że wskazanie w odwołaniu i skardze na pominięcie dowodu z przesłuchania tej osoby i podatnika oraz ewentualnej konfrontacji ich zeznań nie było uzasadnione, skoro podatnik nie wskazał okoliczności, które w wyniku tych czynności miałyby być ustalone, ani nie podniósł by zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym były nieprawdziwe czy uzyskane niezgodnie z prawem, bądź też, że osoba ta zeznania te zmieniała. Organy podatkowe posługiwały się protokołami tych zeznań oraz zeznaniami podatnika, który był słuchany w ramach postępowania podatkowego i karnego (łącznie 5 razy) jako dowodami w sprawie, zestawiając je ze sobą i innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, konfrontując w ten sposób treści tych zeznań i dowodząc wiarygodności zeznań osoby, której firmą posługiwał się podatnik.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że pełnomocnictwo tej osoby i jego zakres nie prowadziło do wniosku, że powierzyła podatnikowi prowadzenie działalności czy spraw firmy, w jej imieniu i na jej rachunek. W żadnym razie nie wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie poza stwierdzeniem podatnika nie popartym żadnym innym dającym się zweryfikować dowodem. Dowodzenie, że poprzez wyraźny brak sprzeciwu osoba ta akceptowała działania podatnika podejmowane w zakresie działalności jej przedsiębiorstwa nie znajduje logicznego uzasadnienia w sytuacji, gdy osoba ta wyraźnie zgodziła się na firmowanie działalności podatnika, za co otrzymywała odpowiednie wynagrodzenie i nie wykazywała żadnego zainteresowania "własną" firmą.

Sąd stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określono w sposób zgodny z przepisami ustawy podatkowej ustalając przychód i koszty jego uzyskania odpowiednio do obu firm za pomocą, których podatnik prowadził działalność gospodarczą i wyłączając z kosztów podatkowych kwoty zawyżone poprzez ujęcie w nich wydatków nie mogących stanowić takich kosztów, w tym wynikających z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela wywody organów podatkowych i ich ustalenia, w tym przedmiocie jako znajdujące pełne uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik nie kwestionował podstawy prawnej i sposobu wyliczenia spornego zobowiązania podatkowego.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.