Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 777/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 22 ust. 1d pkt 2, art. 24 ust. 11, art. 24 ust. 11a, art. 24 ust. 11b, t. 24 ust. 12a, art. 30b ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 328
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] kwietnia 2021 r. P. C. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca, wyjaśnił, że jest i był polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2018 r. świadczył na rzecz firmy A (zwanej dalej Firmą z H. ) usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Firma z H. następnie odsprzedawała usługi do powiązanej spółki z siedzibą w S. , tj. firmy B (zwana dalej "firma B"). Powiązanie ma miejsce poprzez prezesa firmy B równocześnie większościowego udziałowca firmy z H. .

Od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2018 r. objęty był programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymywał opcje na akcje B. Firma ta dotychczas nie jest notowana na giełdzie. Wnioskodawca wykupił opcje na akcje w 2018 r., gdy już nie współpracował z firmą z H. . Zasady przekazania opcji na akcje mówiły o ich wykupieniu w terminie 90 dni od dnia rozwiązania umowy. Firma B w 2020 r. zezwolił zewnętrznym inwestorom na wykupienie części opcji na akcje od byłych i obecnych pracowników. Odbyło się to na "[...] private market". Wnioskodawca sprzedał wtedy część z posiadanych (wcześniej wykupionych) opcji na akcje.

Wnioskodawca [...] maja 2018 r. zakończył współpracę z firmą z H. i zaczął świadczyć usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz firmy E (firma ze S. ; zwana dalej "E. "), które świadczył w okresie od [...] maja 2018 r. do [...] lipca 2019 r. Natomiast od [...] sierpnia 2019 r. skarżący zawarł umowę o pracę z firmą z Polski - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Firmą z Polski"). Wnioskodawca w ramach umowy o pracę zawartej z "Firmą z Polski" wykonuje czynności w zakresie informatyki, których ostatecznym odbiorcą jest E .. "Firma z Polski" odsprzedaje te usługi podmiotowi z siedzibą w H. (zwana dalej "Podmiotem A"). "Firma z Polski" jest powiązana przez osobę członka zarządu z "Podmiotem A". "Podmiot A" w okresie od [...] maja 2018 r. do [...] lipca 2020 r. odsprzedawał te usługi podmiotowi powiązanemu z siedzibą w D. w USA (zwany dalej "Podmiotem B"), a ta z kolei odsprzedawała je E.. Od [...] sierpnia 2020 r. "Podmiot A" odsprzedaje przedmiotowe usługi podmiotowi niepowiązanemu z N. w [...] (z główną siedzibą w [...]; zwanemu dalej "Podmiotem C"), a ta z kolei odsprzedaje je E..

Od [...] maja 2018 r. skarżący objęty jest programem motywacyjnym, w ramach którego co miesiąc otrzymuje opcje na akcje E., które może wykupić za kwotę poniżej ich ceny rynkowej. Następie nabyte akcje może sprzedać na giełdzie [...] (tzn. giełdzie papierów wartościowych w S. po cenie rynkowej. Wnioskodawca może realizować opcje i sprzedawać akcje od marca 2020 r. Część tych akcji zbył w 2020 r. firma E nie jest podmiotem powiązanym z "Firmą z Polski", ani z "Podmiotem A" ani z "Podmiotem B" ani z "Podmiotem C".

W zakresie otrzymanych opcji na akcje B, skarżący wykupił w 2018 r. akcje w ramach tych opcji. Wyjaśniono, że dysponowanie akcjami firmy B jest mocno ograniczone, tzn. wnioskodawca nie może ich zbyć lub przekazać osobie trzeciej, poza sytuacjami na które pozwala firmie B (np. jednorazowa zgoda na sprzedaż na [...] Private Market do 10% posiadanego portfela - wówczas skarżący sprzedał część z posiadanych - wcześniej wykupionych - akcji). Natomiast w momencie otrzymania opcji na akcje B, czyli przed wykupem akcji wnioskodawca mógł je wymienić na akcje w dowolnym momencie.

Po wykupie opcji na akcje E., skarżący może w dowolnej chwili zamienić posiadane opcje na akcje według przeliczenia: 1 opcja - 1 akcja. Natomiast po wykupieniu akcji E., wnioskodawca będzie mógł nimi dowolnie dysponować poza tzw. "Blackout periods", tj. okresami, w których - zgodnie z prawem amerykańskim - jest zakazany handel (sprzedaż i zakup) akcjami przez osoby mające dostęp do informacji niejawnych spółki w określonych okresach przed i po ogłoszeniu wyników finansowych spółki. Opcje na akcje, o których mowa we wniosku stanowią instrumenty finansowe, zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.). Opcje na akcje opisane we wniosku stanowią również papiery wartościowe, o których mowa art. 3 pkt 1 powołanego ostatnio aktu. Z uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżący od [...] maja 2018 r. (czyli także od [...] sierpnia 2019 r.) w ramach programu motywacyjnego otrzymuje opcje na akcje od firmy E., mimo że od [...] sierpnia 2019 r. skarżący zawarł umowę o pracę z "Firmą z Polski".

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje B i sprzedażą akcji w 2020 r.?

2) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje B i sprzedażą akcji firmy B 2021 r. i latach następnych?

3) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje E., ich wykupem i sprzedażą akcji E. w 2020?

4) Jaki podatek dochodowy powinien zapłacić wnioskodawca w związku z otrzymaniem opcji na akcje E., ich wykupem i sprzedażą akcji E. w 2021 r. i latach następnych?

5) Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji firmy B 2021 r. oraz w latach następnych wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego? (pytanie wynika z uzupełnienia wniosku)?

6) Czy z tytułu uzyskiwania dochodów ze sprzedaży akcji E. w 2021 r. oraz w latach następnych wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego?

W kontekście pytań od 1 do 4 skarżący stwierdził, że winien on zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży akcji w wysokości 19%, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast otrzymanie opcji na akcje nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Zdaniem wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tylko do wpłacenia podatku w terminie ustawowym do 30 dnia kwietnia następnego roku po roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż akcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2021 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe w zakresie wszystkich postawionych pytań.

W ocenie Dyrektora z tytułu nieodpłatnego otrzymania przez skarżącego opcji na akcje nie dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Tym samym w związku z otrzymaniem opcji na akcje B i E. nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W kontekście regulacji dotyczących programów motywacyjnych zawartych w art. 24 ust. 11, 11b i 12a powołanego ostatnio aktu zaznaczono, że skarżący nie uzyskuje od spółki z siedzibą w S. świadczeń lub innych należności z tytułu stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście (art. 12 i art. 13 ustawy o PDOF). Wnioskodawca świadczy na rzecz spółki amerykańskiej będącej organizatorem programu motywacyjnego usługi w ramach prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe w sprawie nie znajdą zastosowania zasady opodatkowania przewidziane w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PDOF. W konsekwencji przychód z uczestnictwa w programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej. Do powstania przychodu dojdzie również w momencie częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej. W wyniku realizacji przez skarżącego praw wynikających z opcji, tj. nabycia akcji spółki amerykańskiej w sytuacji, gdy cena realizacji opcji jest ceną niższą niż cena rynkowa akcji z dnia nabycia, po jego stronie dojdzie do powstania przysporzenia majątkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Wskazano również, że zgodnie z art. 10 ust. 4 powołanego aktu, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Z uwagi na treść przytoczonego przepisu przychód wnioskodawcy związany z uczestnictwem w programie z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanego aktu. Z kolei wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a i 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 analizowanej ustawy. W konsekwencji dochód skarżącego z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, stanowiący przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, stosownie do wybranej formy opodatkowania.

Jeśli chodzi o otrzymane opcje na akcje od E. od [...] sierpnia 2019 r., kiedy to nie świadczył już usług informatycznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wskazanego podmiotu, organ uznał, że przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia przez skarżącego akcji spółki amerykańskiej należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Wnioskodawcę ze spółką amerykańską, będącą organizatorem programu, nie łączy bowiem żadna inna relacja.

Wskazano również, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie zbycia akcji spółki zagranicznej, tj. B. i E.. Z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadzi działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami, przychód z odpłatnego zbycia akcji należy rozpatrzeć w kontekście źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W konsekwencji dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji będzie musiał zostać rozliczony w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym uzyskano przychód.

Organ wskazał jednocześnie, że skarżący w związku ze sprzedażą akcji E. będzie uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście powołano się m. in. na postanowienia art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF. Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych (w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania /nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odplatnych świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, ust. 2a i ust. 2b omawianej ustawy.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, w zakresie w jakim skarżący nie zgadza się z interpretacją. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji dokonane przez organ, a to na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego;

II) przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub błędną ocenę co do ich zastosowania:

1) art. 2, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą ocenę ich łącznego zastosowania oraz błędu w wykładni polegającego na ograniczeniu wykładni do wykładni literalnej przepisów ustawy o PDOF, przy całkowitym pominięciu wykładni celowościowej, które to błędy łącznie prowadzą do uznania przez organ aksjologicznej dopuszczalności dwukrotnego opodatkowania faktycznie jedynie jednorazowo osiąganego przychodu - po raz pierwszy w momencie nabycia przez skarżącego akcji w wyniku realizacji opcji, a po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z podstawowymi standardami konstytucyjnymi;

2) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą ocenę co do potrzeby zastosowania, polegającą na niezastosowaniu do wykładni ww. przepisów art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, prowadzącą do uznania, że skoro w zakresie akcji uzyskanych w wyniku realizacji opcji nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, to jest dostateczna i wystarczająca podstawa prawna dla wywiedzenia normy prawnej dla podwójnego opodatkowania przychodów z tego samego źródła, tj. źródła kapitałów pieniężnych, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia;

3) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, która doprowadziła do uznania, że w odniesieniu do nabycia akcji, już w momencie realizacji opcji (tj. w chwili zakupu akcji) powstaje dla skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany do źródła "kapitały pieniężne", który podlega opodatkowaniu;

4) art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, prowadzącą do wniosku, że w odniesieniu do zakupu akcji (już w chwili zakupu akcji) powstaje dla skarżącego przychód podatkowy kwalifikowany jako inne źródła, który podlega opodatkowaniu.

5) art. 10 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię, w ten sposób, że Dyrektor KIS przyjął, że ta sama umowa opcyjna, na mocy której skarżący uzyskał możliwość nabycia akcji spółki amerykańskiej, w zależności od tego na jakiej podstawie prawnej skarżący wykonywał pracę lub usługi i na rzecz jakiego podmiotu, może być przypisana do różnych źródeł przychodu; do pozarolniczej działalności gospodarczej - gdy skarżący wykonywał usługi jako przedsiębiorca, bądź do innych źródeł przychodów - gdy skarżący wykonywał czynności jako pracownik. Taki pogląd jest niedopuszczalny w świetle koncepcji źródeł przychodów przyjętej w ustawy o PDOF i płynącej stąd zasady, że to samo zdarzenie przychodowe musi być w swoich elementach (przychód, koszt, dochód) przypisane do jednego źródła przychodów;

6) art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i błędną ocenę co do niezastosowania tych przepisów do nabycia opcji zakupu akcji, zakupu akcji w wyniku realizacji opcji i sprzedaży tych akcji oraz dopuszczenie się błędnej wykładni art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF oraz błędnej wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a w wyniku tego, błędnego wskazania co do zastosowania tych przepisów, a także naruszenie art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i w wyniku tego błędnego wskazania co do niestosowania tego przepisu do odpowiednich zdarzeń podatkowo doniosłych, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację; Dyrektor KIS przyjął bowiem, że umowa opcyjna zawarta w ramach programu motywacyjnego, która dotyczy możliwości nabycia akcji po zagwarantowanej cenie (ustalonej jako cena rynkowa na moment zawierania umowy opcyjnej) i zakup akcji po tej cenie, nie są związane ze źródłem przychodów "kapitały pieniężne", ale są związane z innymi źródłami przychodów, pomimo ewidentnego charakteru tej umowy;

7) art. 14 ustawy o PDOF, a w szczególności ust. 1 i ust. 2 pkt 8 poprzez błędną wykładnię, a w wyniku tego błędnie przyjęto, że te przepisy powinny znaleźć zastosowanie, oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10, a także art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że nie znajdują one zastosowania; Dyrektor KIS przyjął bowiem, że w sytuacji, gdy skarżący został objęty programem motywacyjnym spółek amerykańskich (umowami opcyjnymi) wykonując usługi informatyczne w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychód z nabycia akcji i ze zbycia akcji należy rozpatrywać w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", choć skarżący nie prowadził obrotu instrumentami finansowymi jako przedsiębiorca, usługi świadczył w ramach umów prawa cywilnego, a zakupione akcje nie były składniami przedsiębiorstwa skarżącego, podczas gdy w tej sytuacji zakup akcji, a następnie ich sprzedaż, powinny być powiązane ze źródłem przychodów "kapitały pieniężne";

8) art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię, z których to przepisów wynika, że przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych są przypisane do źródła "kapitały pieniężne", oraz naruszenie art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, który to przepis nakazuje zakwalifikować przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych nabytych częściowo odpłatnie do tego źródła przychodów, w ramach którego takie świadczenie zostało uzyskane, a w konsekwencji czego przychód tego rodzaju, który powinien być przypisany do źródła "kapitały pieniężne", został przypisany do źródła "inne przychody", a w wyniku tej błędnej wykładni przyjął niezastosownie tych przepisów oraz dopuścił się naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF; Dyrektor KIS przyjął bowiem, że w okresie gdy skarżący wykonywał swoje czynności jako pracownik (będąc nadal objętym programem motywacyjnym spółki amerykańskiej) i zakupił w ramach opcji akcje tej spółki, to zdarzenie to generowało przychód podatkowy z innych źródeł, z uwagi na to, że do skarżącego nie odnoszą się przepisy o programach motywacyjnych (art. 24 ust. 11-12b ustawy o PDOF);

9) art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30b ust. 2 ustawy o PDOF poprzez ich błędną wykładnię i błędną ocenę co do niezastosowania w sprawie oraz naruszenie art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF poprzez błędną jego wykładnię i błędną ocenę co do zastosowania w sprawie; Dyrektor KIS uznał bowiem, że skoro sprzedaż przez skarżącego akcji nabytych częściowo nieodpłatnie spowoduje przychód do opodatkowania, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF), to uzyskany z tego tytułu przychód skarżący będzie mógł pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF (w wysokości przychodu, jaki skarżący osiągnął z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia akcji, w wyniku realizacji opcji) – str. 19 interpretacji. Jak wynika z wyroku NSA z 25 lutego 2015 r. (II FSK 96/13), nie jest dopuszczalne ustalanie - w takiej sytuacji - kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1d pkt 2 ustawy o PDOF, ze względu na art. 30b ustawy o PDOF. W przepisie tym zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d powołanego aktu, do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF nie odsyłają. Tym samym, skarżący uznaje, iż literalna wykładnia tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, a jak zostało wskazane jest to wniosek w demokratycznym państwie prawnym nieakceptowalny. W konsekwencji, skarżący uznaje, że niezbędne jest zastosowanie innych rodzajów wykładni, które pozwolą uzyskać konstytucyjnie aprobowaną treść normy, mającej zastosowanie do stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie postawionych w skardze zarzutów. Skarżący kwestionuje pogląd organu głoszący, że w związku z realizacją opcji i wykupem akcji E. w 2020 r., 2021 r. i latach następnych powstał i powstanie przychód. Kwestionuje się również zaliczenie wskazanego przychodu do źródła działalność gospodarcza oraz do przychodów z innych źródeł jak i pogląd organu w kwestii kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem nabytych częściowo odpłatnie akcji.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2 powołanego aktu, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Ustawa o PDOF nie definiuje pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń, precyzując jedynie w art. 11 ust. 2, 2a, 2b i 2c sposób ich ustalania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy [tak: uchwała NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10]. Również w wyroku TK z 08 lipca 2014 r., K 7/13 wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga ustalenia, czy wnioskodawca wykupując, w wyniku realizacji opcji (nabytych w ramach programu, określanego przez niego mianem programu motywacyjnego) akcje, osiągnie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W ocenie sądu kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. jest dokonanie wykładni art. 24 ust. 11, 11a oraz 11b ustawy o PDOF.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W świetle art. 24 ust. 11a powołanego aktu, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Pojęcie programu motywacyjnego zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 11b ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W art. 24 ust. 12a ustawy o PDOF przewidziano zaś, że przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że co do zasady w aktualnym stanie prawnym objęcie akcji pod tytułem darmym stanowi przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Analogicznie objęcie akcji poniżej ceny rynkowej, czyli częściowo odpłatnym stanowi przysporzenie majątkowe odpowiadające pojęciu przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF odraczający powstanie przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji do momentu odpłatnego ich zbycia oparty jest na założeniu w świetle, którego objęciu lub nabyciu akcji co do zasady towarzyszy powstanie przychodu. W przeciwnym wypadku, w razie przyjęcia, że samo w sobie objęcie lub nabycie akcji nie skutkuje powstaniem przychodu przepis art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF odraczałby rozpoznanie w czasie nieistniejącego przychodu. Taką wykładnię należy odrzucić, jako prowadzący do absurdalnych wniosków sprzecznych z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Normatywność wskazanego przepisu przejawia się tym, że na jego mocy i co istotne na zasadzie wyjątku od reguły rozpoznanie przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji zostaje odroczone do czasu powstania przychodu z odpłatnego zbycia objętych lub nabytych akcji. Przepis ten niesie w sobie nową treść normatywną jedynie w razie przyjęcia, że co do zasady objęcie lub nabycie akcji wiąże się z powstaniem przychodu. Mając powyższe na uwadze za nieaktualne w obecnie obowiązującym stanie prawnym należy uznać stanowisko głoszące, że nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu wyrażone m. in. w wyroku NSA z 02 lutego 2018 r., II FSK 163/16, wyroku NSA z 02 lutego 2018 r., II FSK 258/16, wyroku NSA z 02 lutego 2018 r., II FSK 142/16, wyroku NSA z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15, wyroku NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1144/16, wyroku NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 267/17.

W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenia mają również postanowienia art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Przytoczony przepis opiera się na założeniu, że realizacja praw m. in. z pochodnych instrumentów finansowych (zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF) obejmujących m. in. opcje (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi) skutkuje powstaniem przychodu. W przeciwnym bowiem przypadku bezprzedmiotowe należało by uznać określanie źródła nieistniejącego przychodu. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego objęciu lub nabyciu akcji co do zasady towarzyszy powstanie przychodu.

W realiach niniejszej sprawy organ trafnie wywiódł, że opisany przez skarżącego program motywacyjny nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o których mowa w art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PDOF.

W okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] maja 2018 r. skarżący otrzymywał opcje na akcje firmy B. Spółka ta w ocenie skarżącego jest spółką dominującą względem firmy A, tj. względem spółki na rzecz której świadczył usług informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić jednak należy, że z uwagi na wykonywanie przez skarżącego na rzecz wskazanego ostatnio podmiotu usług informatycznych w ramach działalności gospodarczej, nie sposób za spełniony uznać wymogu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF otrzymywania świadczeń z tytułu stosunku pracy (art. 12 ustawy o PDOF) lub działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PDOF).

W okresie od [...] maja 2018 r. do [...] lipca 2019 r. skarżący świadczył usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz E., otrzymując opcje na akcje uprawniające do wkupu akcji tej spółki poniżej ich wartości rynkowej. Analogiczne jak w przypadku współpracy z firmą A nie sposób za spełniony uznać wymogu, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF otrzymywania świadczeń z tytułu stosunku pracy (art. 12 ustawy o PDOF) lub działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PDOF).

Z kolei w okresie od [...] sierpnia 2019 r. świadczył pracę na rzecz "Firmy z Polski", będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak jak wskazał sam skarżący, przedstawiając własne stanowisko w sprawie E.., podmiot ten nie jest spółką dominującą w rozumieniu art. 24 ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOF względem "Firmy z Polski" będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tego rodzaju sytuacji brak jest możliwości zastosowania postanowień art. 24 ust. 11 in fine ustawy o PDOF przewidujących odroczenie momentu powstania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji do momentu ich zbycia.

Zastosowanie muszą zatem znaleźć zasady ogólne rozpoznawania przychodu. Jak wskazano zaś wcześniej w aktualnym stanie prawnym przyjąć należy, że co do zasady objęcie lub nabycie akcji wiąże się z powstaniem przychodu. Sąd podziela pogląd organu głoszący, że w razie nabycia akcji po cenie niższej od ich ceny rynkowej z dnia nabycia, po stronie skarżącego dochodzi do powstania przysporzenia majątkowego z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Sąd nie podziela również zarzutów i argumentów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości źródła, do którego przyporządkowano przychód z tytułu wykupienia przez skarżącego akcji w ramach opisanych przez niego programów motywacyjnych. Kluczowe znaczenie w tym zakresie mają postanowienia art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF. W kontekście wskazanego przepisu należy dostrzec, że został on (analogicznie jak postanowienia art. 24 ust. 11 – 12a ustawy o PDOF) przyjęty na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej wskazano, że częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Uzasadniając wprowadzenie regulacji zawartej w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF, wskazano, że regulacja ta wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie [tak: Sejm VIII kadencji, druk nr 1878, dostęp pod adresem: sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xsp?nr=1878].

W ocenie Sądu analiza uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było zaliczenie przychodów uzyskiwanych w wyniku realizacji praw, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF do źródła, do którego kwalifikowane są pozostałe przychody uzyskiwane w związku z wynagrodzeniem od podmiotów zaangażowanych w program motywacyjny.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja stanowi wynik prawidłowego zastosowania postanowień art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF. Prawidłowo wywiedziono, że przychód związany z wykupem akcji E. w 2020 r., 2021 r. i latach następnych będący następstwem realizacji opcji na akcje otrzymanych w okresie, kiedy skarżący świadczył usługi informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz wskazanego podmiotu winien zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej. Trafnie wywiedziono również, że przychód związany z wykupem akcji wskazanej ostatnio spółki będący następstwem realizacji opcji na akcje otrzymanych w okresie od [...] sierpnia 2019 r. winien zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych na potrzeby obliczania dochodu z tytułu zbycia nabytych częściowo odpłatnie akcji na skutek realizacji otrzymanych wcześniej opcji. Formułując swoje stanowisko w powyższym zakresie, organ prawidłowo stwierdził, że wnioskodawca będzie mógł jako koszt uzyskania przychodu uznać wartość przychodu rozpoznanego w związku z częściowo odpłatnym nabyciem akcji powiększoną o wydatki poniesione na nabycie akcji.

Brak jest podstaw do podzielenia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń.

W ocenie Sądu postanowienia przytoczonego przepisu stanowią lex specialis względem postanowień m. in. art. 30b ust. 2 ustawy o PDOF. Wskazany ostatnio przepis nie normuje bowiem kwestii obliczania dochodu w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych w częściowo odpłatny sposób. Kwestia ta normowana jest postanowieniami art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PDOF. Zamierzonego rezultatu nie może przy tym wywrzeć argumentacja skargi odwołująca się do rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 22 lutego 2015 r., II FSK 96/13. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2018 r. Tymczasem jak wskazano to już wcześniej, co do zasady w aktualnym stanie sprawnym objęcie akcji pod tytułem częściowo odpłatnym może stanowić przysporzenie majątkowe odpowiadające definicji przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W tego rodzaju sytuacji brak jest przeszkód do stosowania przepisów nakazujących potraktowanie za koszt uzyskania przychodu równowartości wcześniej osiągniętego przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi zarzucające organowi ograniczenie się do wykładni literalnej ustawy o PDOF. W orzecznictwie NSA wypracowano bowiem kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, z. 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10]. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że dokonana przez organ wykładnia przepisów ustawy o PDOF jest zgodna z regułami wykładni logicznej. Jak wywiedziono powyżej przyjęcie, że co do zasady objęcie lub nabycie akcji w aktualnym stanie wiąże się z powstaniem przychodu jest konieczne z uwagi na założenie o racjonalności prawodawcy. Aprobata innego wariantu wykładni skutkowałaby bowiem przyjęciem, że art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF odracza rozpoznanie w czasie nieistniejącego przychodu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.