Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2154/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 2a, 199a,180§1, 188, 194§1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 86 ust. 1 i 2, 88 ust. 3 apkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydaną wobec A. sp. z o.o. i umorzył postępowanie w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za poszczególne okresy od września 2013 r. do listopada 2013 r., określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za poszczególne okresy od października 2013 r. do listopada 2013 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2013 r. w kwocie 80.000 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 12.522 zł za grudzień 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez B. sp. z o.o. dotyczące transakcji nabycia śruty sojowej i jednorazowo śruty rzepakowej, zawieranych w okresie od września do grudnia 2013 r. Stwierdził mianowicie, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Z uwagi na te nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor odniósł się na wstępie do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania. Zauważył, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność skutkująca przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2013 r. Wynika to z tego, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wysłano bezpośrednio do Skarżącej zamiast do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Oznacza to, iż zobowiązanie za okres od września do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., a co za tym idzie postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

Wobec braku możliwości orzekania w zakresie zobowiązania podatkowego za ten okres Dyrektor dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Przypomniał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie odwołał się do wydanej wobec B. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] listopada 2016 r., z której wynika, że transakcje, na okoliczność których spółka ta wystawiała faktury sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Spółka B. sp. z o.o. nie okazała w trakcie kontroli żadnych dokumentów transportowych, magazynowych ani rozliczeniowych. Ponadto na podstawie zestawienia ilości zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów, stwierdzono, że towary wykazane na fakturach wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej pochodziły od podmiotów, które faktycznie nie dokonały dostawy towarów na rzecz B. sp. z o.o., a jedynie wystawiały dokumenty mające upozorować obrót towarami. Dyrektor zauważył, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż dostawcy B. sp. z o.o. to spółki nierzetelne, nieprowadzące działalności gospodarczej, nieposiadające adresu siedziby, niedysponujące żadnymi dokumentami, w tym również potwierdzającymi transport czy magazynowanie towaru, niekontrolujące płatności za dostarczany towar, dokonujące sprzedaży towarów po zaniżonych cenach, nieznajdujących uzasadnienia w normalnych warunkach rynkowych. Powyższe – zdaniem Dyrektora - wskazuje, że B. sp. z o.o. nie dysponowała towarem będącym przedmiotem dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz Skarżącej i nie miała prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Podmiot ten był wyłącznie pozornym pośrednikiem w łańcuchu dostaw.

W ocenie Dyrektora w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ I instancji zasadnie zatem stwierdził, iż Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B. sp. z o.o., pozorującą działalność gospodarczą, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") i nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Na koniec Dyrektor zgodził się z organem I instancji, że Skarżąca nie działała przezornie i z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że dana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreślił, że samo sprawdzenie kontrahenta wyłącznie na podstawie dokumentów rejestracyjnych nie jest dowodem rzetelności transakcji. Nadto powołał się na zeznania M. R., pełniącego funkcję prokurenta Skarżącej i wspólnika spółki, z których wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie śrutą sojową zorganizowanym w formie pośrednictwa, w którym podmioty uczestniczące były ze sobą powiązane - miały w zarządzie kogoś z rodziny lub znajomego. Towar sprzedawany był kolejnemu pośrednikowi, a nie bezpośrednio finalnemu odbiorcy tylko po to, by podmioty te zarabiały ustaloną wcześniej marżę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę B. sp. z o.o. w grudniu 2013 r.;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, iż faktury wystawione przez B. sp. z o.o. w grudniu 2013 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) przez zakwestionowanie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w grudniu 2013 r.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art 2 Konstytucji RP, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

- art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wskazania w treści decyzji, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się w zasadzie do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania w sprawie lub, w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczył tego czy Skarżąca miała prawo w grudniu 2013 r. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. dotyczących transakcji nabycia śruty sojowej i jednorazowo śruty rzepakowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego za wrzesień – listopad 2013 r. postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.

Na wstępie należy zaznaczyć, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem strony, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122,art. 187 § 1, oraz 191 O.p.

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.

Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów

Odnośnie dostawcy B. Sp. z o.o. z wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2016 r. dotyczącej rozliczenia podatku VAT przez B. Sp. z o.o., za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. wynika, że B. Sp. z o.o. nie okazała w trakcie kontroli żadnych dokumentów transportowych, magazynowych ani rozliczeniowych. Ponadto, z zestawienia ilości zakupu i sprzedaży poszczególnych towarów, towary wykazane na fakturach wystawionych m.in. na rzecz A. Sp. z o.o. pochodziły od podmiotów, które w rzeczywistości nie dokonały dostawy towarów na rzecz B. Sp. z o.o., a jedynie wystawiały dokumenty mające upozorować obrót towarami. Z decyzji tej wynika, iż dostawcy B. Sp. z o.o. to spółki nieprowadzące działalności gospodarczej, nieposiadające adresu siedziby, niedysponujące żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu czy magazynowania towaru. Spółki te nie kontrolowały płatności za dostarczany towar, dokonywały sprzedaży towarów po zaniżonych cenach, nieznajdujących uzasadnienia w normalnych warunkach rynkowych.

Ponadto, wyjaśniając jak doszło do nawiązania kontaktu z B. sp. z o.o. Skarżąca wskazała na dokonywanie zarówno weryfikacji formalnej polegającej na pobraniu i badaniu wpisów w KRS i CEiDG, pozyskiwanie od potencjalnych kontrahentów dokumentów potwierdzających zarejestrowanie dla celów podatkowych, deklaracji VAT-7 za wybrany okres, jak i weryfikacji merytorycznej polegającej na badaniu sensu uczestnictwa w transakcji, określeniu własnej wartości dodanej w transakcji. Dodatkowo Strona wskazała, że w ramach procedury weryfikacyjnej podejmowała wobec wszystkich potencjalnych kontrahentów dodatkowe czynności, dokonując weryfikacji siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, infrastruktury biznesowej kontrahenta, weryfikacji osób reprezentujących kontrahenta oraz osób współpracujących z kontrahentem, bądź weryfikacji rynkowości cen towaru.

W odniesieniu do transakcji z B. Sp. z o.o. A. Sp. z o.o. poinformowała, że nawiązanie współpracy biznesowej z tym podmiotem miało miejsce podczas giełdy zbożowej w G.. Osobą reprezentującą ww. firmę i utrzymującą kontakt z A. Sp. z o.o. był Pan B. S.. Kontakt z B. Sp. z o.o. miał miejsce podczas spotkań biznesowych w biurach spółek w W. oraz we W., a także za pomocą środków komunikacyjnych (e-maile, telefony).

Pomimo wskazania szerokiego zakresu weryfikacji kontrahentów, Strona nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania, żadnej dokumentacji mogącej uprawdopodobnić fakt podjęcia powyższych działań weryfikacyjnych. Odnośnie innego kontrahenta O. Sp. z o.o., przeoczono brak rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i posiadanie przez ten podmiot jedynie adresu wirtualnego biura. Przeoczono również brak infrastruktury technicznej, magazynów, pracowników. Powyższe potwierdza, że nie było faktycznej weryfikacji kontrahentów w opisywany przez Stronę sposób .

Powyższych ustaleń dokonano na podstawie dokumentów źródłowych, tj.: dokumentacji księgowo-rachunkowej przedłożonej przez Spółkę, rejestrów VAT, faktur, wyciągów bankowych, protokołów przesłuchań Strony przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji, a także na podstawie wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2016 r. nr [...] dotyczącej prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT przez kolejnego kontrahenta Strony, B. Sp. z o.o., za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. (włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].12.2016 r. nr [...]), protokołu przesłuchania Pana M. R. w dniu 09.04.2018 r. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w G. w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez ten organ wobec A. Sp. z o.o. za okres od stycznia 2015 do stycznia 2016 r., pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nr [...] z dnia 04.11.2016 r. wraz z załącznikiem w postaci wyniku kontroli wydanego wobec O. Sp. z o.o., protokołu z czynności przeprowadzonych wobec kontrahenta kontrolowanego tj. A. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy Strona nie wykazała, by faktycznie podjęła wszelkie możliwe działania, których można się w sposób uzasadniony domagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu pasz celem upewnienia się, że realizowane przez nią transakcje nie stanowią części łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku VAT, aby powołać się na ich legalność bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego.

Sam schemat prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiony przez M.R., pełniącego funkcję prokurenta A. Sp. z o.o., wspólnika tej spółki wskazuje, że podmioty uczestniczące w obrocie śrutą sojową były ze sobą powiązane - miały w zarządzie kogoś z jego rodziny lub jego znajomego, które łączyły różne układy biznesowe lub rodzinne, które zarabiały swoją wcześniej ustalaną marżę, mimo braku ekonomicznego sensu takiego przedsięwzięcia. Jakkolwiek przesłuchiwany wskazał na swoje rozumienie sensu ekonomicznego argumentując, iż przesyłanie towaru przez wszystkie spółki z magazynu do magazynu nie było opłacalne z przyczyn ekonomicznych, kiedy towar mógł jechać bezpośrednio do finalnego odbiorcy, poza tym chciał: "(...) żeby po drodze zarobił np. mój szwagier i inne spółki.(...)". Słusznie zauważa organ odwoławczy, że taki obrót towarem jest sprzeczny z prawami wolnego rynku. Sprzedawanie towaru kolejnemu pośrednikowi w sytuacji, kiedy dostawca posiada informację na temat bezpośredniego nabywcy towaru jest w warunkach gospodarki rynkowej pozbawione celu gospodarczego, jakim jest maksymalizacja zysku. Działanie takie jest w stosunkach gospodarczych nielogiczne i irracjonalne, bowiem zmniejsza zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększając koszty jej prowadzenia. Natomiast wskazuje na możliwość uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, które mają na celu wyłudzanie podatku VAT, poprzez prowadzenie transakcji przez szereg podmiotów w celu skorzystania z obniżenia zobowiązania podatkowego w ostatecznym rachunku.

W ocenie Sądu, powyższe potwierdza, że Strona nie działała z należytą starannością, jak również nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur. Tym bardziej, że wartość transakcji jak w niniejszej sprawie, była znaczna.

Jak słusznie zauważa organ, ustosunkowując się do zarzutu niezrealizowania wniosków dowodowych Strony złożonych w piśmie z dnia 19.04.2018 r. o przesłuchanie w charakterze świadków Pani B. F., prezesa zarządu A. sp. z o.o., Pana R. K., prezesa zarządu S. Sp. z o.o., Pana P. M., prezesa zarządu M. Sp. z o.o., Pani M. J., prezesa zarządu A. B. Sp. z o.o., wnioski te dotyczyły rozliczeń Spółki za 2015 r., czyli kontrahentów Strony spoza okresu objętego postępowaniem podatkowym. Tym samym nie dotyczą okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w związku z czym organ podatkowy nie był zobowiązany do ich uwzględnienia - zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p.

Nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącej, że organ w swych ustaleniach posiłkował się materiałem dowodowym zebranym w sprawach podatkowych prowadzonych wobec B. sp. z o.o. i jego kontrahentów, podczas gdy zasadnicze znaczenie powinny mieć dokumenty, zdarzenia, które miały bezpośrednie przełożenie na dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT.

Odpowiadając na ten zarzut, należy w szczególności podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na równi z innymi dowodami. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają, tak jak i pozostałe dowody swobodnej ocenie. Co jednak najważniejsze, strona w niniejszej sprawie nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem i zgłoszenia do niego uwag.

Jednym z takich dowodów o charakterze pośrednim jest w niniejszej sprawie decyzja ostateczna innego organu podatkowego wydana wobec B. sp. z o.o. Decyzja ta jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 i § 2 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Włączenie do materiałów postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dokumentu urzędowego w postaci ostatecznej decyzji podatkowej dotyczącej kontrahenta Strony w zakresie podatku VAT, a także protokołów przesłuchań osób, stanowi istotny element prowadzonego postępowania dowodowego.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, z którego Skarżący wywodzi jedną z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasadę in dubio pro tributario, a także naruszenia przepisu art. 2a i art. 199a O.p. poprzez ich niezastosowanie. Skoro Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B. sp. z o. o., to znaczy, że nie wystąpiły wątpliwości w tym zakresie. W przeciwnym razie Sąd uchyliłby zaskarżoną decyzję.

Odnośnie stwierdzenia przez Skarżącą, że takie same transakcje były dokonywane przez O. sp. o.o., których organ nie kwestionował, Sąd zauważa, że w niniejszym postępowaniu nie jest to kwestia sporna. Skarżąca zgadzała się ze stanowiskiem organów, w związku z czym ta kwestia nie może być przedmiotem oceny Sądu, skoro nie jest sporna pomiędzy stronami tego postępowania. Zarzuty w tym zakresie nie zostały też postawione. Zresztą organ wyjaśnił to tym, że skoro inny organ podatkowy wydał w stosunku do O. sp. z o.o., protokół kontroli, w którym nie kwestionował przeprowadzonych transakcji, to mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych, organ wydający decyzję w niniejszym postępowaniu odstąpił od kwestionowania tych transakcji.

Skoro Skarżący nie podważył prawidłowości stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia, to w tej sytuacji nie mogły być skuteczne podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 1, art. 167 Dyrektywy 112.

Organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25).

Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12).

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

W niniejszej sprawie wykazano, że Skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, w celu upewnienia się, że transakcje nabywania pasz od B. nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na jakakolwiek weryfikację B. sp. z o.o., poza słownym stwierdzeniem, że podmiot ten był weryfikowany.

Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.)