Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 647/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 2, par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 1, 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w K. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]określającej:

1) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.;

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Spółce:

1) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za luty 2013 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł, za maj 2013 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł, za październik 2013 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł, za luty 2014 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2014 r. w kwocie [...] zł, za maj 2014 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2014 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł, za październik 2014 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł;

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, za okres od lutego 2013 r. do grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł.

Spółka w ustawowym terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, które na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ podatkowy I instancji uznał – opierając się na art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 o.p. – że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uargumentowano to tym, że wobec Skarżącej toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych niż zaległość w podatku od towarów i usług za czas od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. Ponadto wskazano, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W zażaleniu z dnia 4 listopada 2019 r. na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o jego uchylenie, względnie o jego uchylnie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W motywach zażalenia podkreślono wadliwość nieostatecznej decyzji z uwagi na to, że dotyczy ona łącznie dwóch lat podatkowych, a ponadto opiera się na "szacunkach", które negowane są przez Spółkę. Podniesiono również, że na dzień [...] r. wyznaczono termin zakończenia trwającego od ponad dwóch lat postępowania odwoławczego. W ocenie pełnomocnika, w takiej sytuacji wydawanie postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest nieuzasadnione, gdyż decyzja organu II instancji zniweczy byt wspomnianego postanowienia.

W dalszej kolejności pełnomocnik uznał, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczył, że z uzasadnienia postanowienia wynika wręcz, że czynności egzekucyjne w innych sprawach są skuteczne i prowadzą do zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, jak zaznaczył pełnomocnik, nadanie rygoru nie może być uzasadniane istnieniem zaległości wynikających z decyzji nieostatecznych.

Konkludując pełnomocnik stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 239a, art. 239b § 1 i 2 o.p. Na tym tle stwierdzono, że z przepisów tych wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazano, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Zauważono przy tym, że organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionej w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie (przypuszczalne nastąpienie).

Przed oceną wystąpienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 o.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że decyzja wymiarowa została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...]r. Podniósł także, że zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji są wymagalne. Mianowicie:

– zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2013 r. – bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i zawieszenie to trwa do nadal,

– zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2014 r. - bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] r. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i zawieszenie to trwa do nadal.

Wykazując wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. stwierdzono, że wobec Spółki z wniosku Naczelnika US zostały wszczęte postępowania egzekucyjne obejmujące zaległości z tytułu:

– podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...] zł (należność główna);

– zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy 09-10, 12/2017 r. oraz 01, 02/2018 r. w łącznej kwocie [...] zł (należność główna);

– podatku od towarów i usług za okresy 06, 10-12/2017 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Ponadto wskazano, że prowadzona jest egzekucja dotycząca zaległości dotyczących parkowania w łącznej kwocie [...]zł, gdzie wierzycielem jest Gmina K.

Natomiast w kwestii przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. podniesiono, że z bilansu Spółki za 2017 r. wynika, że posiada ona urządzenia i maszyny o wartości [...] zł oraz środki trwałe w budowie o wartości [...]zł. Jak jednak zaznaczył organ, dane te są nieaktualne, a Skarżąca nie złożyła sprawozdania finansowego za 2018 r. Wskazano także, że badanie ksiąg wieczystych oraz CEPiK-u doprowadziło organ do wniosku, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości oraz pojazdów.

Według Dyrektora IAS zaistnienie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynika z faktu wykazania braku majątku Skarżącej o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, obawę niewykonania zobowiązania kształtuje także charakter naruszeń prawa podatkowego, które doprowadziły do wydania decyzji podatkowej, której nadano walor natychmiastowej wykonalności. Z treści decyzji wynika bowiem, iż Spółka posługiwała się fakturami dokumentującymi zdarzenia, które nie miały miejsca. A zatem, jak uznał organ odwoławczy, działania Spółki były nastawione na naruszenie przepisów prawa podatkowego, co nakazuje przyjąć uzasadnioną wątpliwość co do zamiaru i możliwości wykonania zobowiązania. Dodatkowo wskazano, że Spółka składając deklarację CIT-8 za 2018 r. wykazała stratę w kwocie [...]zł. Wszystkie te okoliczności, w opinii Dyrektora IAS, uzasadniają wątpliwości co do tego, czy Spółka dokona zapłaty zobowiązań określonych decyzją z dnia [...]r.

Odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik nie kwestionował niewykazania przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Natomiast wywody dotyczące decyzji wymiarowej, w ocenie Dyrektora IAS, są poza meritum sprawy, dlatego też pozostają bez znaczenia dla niej. Wyjaśnił także, że zaskarżone postanowienie nie może być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż zostało wydane przed przewidywanym terminem zakończenia postępowania odwoławczego. Dodano jednocześnie, że dalszymi postanowieniami wyznaczono kolejne terminy załatwienia sprawy z odwołania Spółki.

Nie podzielono również poglądu pełnomocnika o skuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Skarżącej. Stanowisko to zanegowano poprzez odniesienie kwoty uzyskanej z majątku Spółki ([...]zł) do wysokości dochodzonych zaległości ([...]zł). Stwierdzono ponadto, że wyliczenie wszystkich zaległości, także tych wynikających z nieostatecznych decyzji, miało na celu wykazanie istnienia obawy niewykonania zobowiązania z decyzji z dnia [...]r. z uwagi na brak majątku oraz nieuregulowanie innych zobowiązań dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym.

W skardze z dnia 30 kwietnia 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż Strona nie posiada majątku a nadto że zostało uprawdopodobnione, iż Strona nie wykona decyzji;

2) działanie organów podatkowych (działania i zaniechania) w ten sposób, że doszło do nadużycia przez nie prawa, naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TUE) i wywodzonych z niej zasad: praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), które to naruszenia wynikają m.in. z:

– długotrwałego postępowania odwoławczego - 27 miesięcy;

– braku rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie;

– braku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego;

– wszczynanie postępowania karnoskarbowego jedynie po to, aby osiągnąć cel w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

– w konsekwencji bezprawne powoływanie się na zawieszenie terminu przedawnienia przy dalszym braku działania w sprawie odwołań, co prowadzi do:

• naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 o.p. poprzez nieuprawnione powoływanie się na spełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

• podjęcia decyzji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęciu egzekucji (naruszenie prawa własności wynikającego z art. 17 Karty Praw Podstawowych UE, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP).

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił działania organów obu instancji, aby wykazać występujące w sprawie nadużycie prawa. W tym zakresie podniósł, że w dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję wymierzającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013-2014. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor IAS z przyczyn formalnych uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W motywach decyzji kasacyjnej wskazano m.in. na nieprawidłowość polegającą na określeniu w jednej decyzji podatku za dwa lata podatkowe. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US wydał dwie odrębne decyzje w odniesieniu do każdego roku podatkowego. Również i te rozstrzygnięcia zostały zaskarżone poprzez wniesienie odwołań. Jednak pomimo upływu 18 miesięcy, jak wskazał pełnomocnik, postępowania odwoławcze nie zostały zakończone. Otrzymywane postanowienia wyznaczające kolejne terminy załatwienia spraw, według pełnomocnika, nie wskazują konkretnych przyczyn przedłużenia czasu rozpatrzenia odwołań.

Pełnomocnik podniósł następnie, że druga decyzja z dnia [...]r., która dotyczy podatku od towarów i usług za lata 2013-2014, także została zaskarżona w formie odwołania. Postępowanie odwoławcze przedłuża się i trwa już ponad 27 miesięcy.

Tymczasem, w ocenie pełnomocnika, Dyrektor IAS zamiast doprowadzić do zakończenia postępowań odwoławczych podejmuje środki, które stanowią o nadużyciu prawa wobec Spółki. Według pełnomocnika, świadczą o tym działania mające na celu wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych pomimo świadomości organu o wadliwości decyzji wymiarowej. Jak bowiem stwierdzono w skardze, decyzja ta już z racji na to, że określa wysokość zobowiązań podatkowych za dwa lata winna podlegać wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Ponadto autor skargi podkreślił, że zobowiązania za okres od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. uległy przedawnieniu, a tym samym ich egzekucja jest bezprzedmiotowa. Zaprzeczył jednocześnie, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowań karno-skarbowych. Zażądał dostarczenia mu stosownych zawiadomień, o których mowa w art. 70c o.p. wraz potwierdzeniem ich doręczenia. Dodał jednocześnie, że wszczęcie wspomnianych postępowań karno-skarbowych ma na celu tylko i wyłącznie umożliwienie organowi rozpatrzenie sprawy podatkowej, co jest wyraźnym nadużyciem prawa. W tej kwestii obszernie zacytował wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie zachodzą przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym względzie wskazał, że ze sprawozdania za 2017 r. wynika, że jego mocodawczyni dysponuje maszynami i urządzeniami o wartości ok. [...]zł, a także uzyskała w tym roku dochód w kwocie ok. [...]zł. Zaznaczył ponadto, że nieuprawnionym jest uzasadnianie nadania rygoru okolicznościami opartymi na nieostatecznych decyzjach, jak chociażby powoływanie się na wysokość zaległości podatkowych ciążących na Spółce, czy zarzucanie jej posługiwanie się fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że z uzasadnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jednoznacznie wynika, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki jest skuteczna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...]r. określającej:

1) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.;

2) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Organ I instancji, z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności zważywszy na toczące się do majątku Skarżącej postępowania egzekucyjne. Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniono brakiem majątku Spółki, którego wartość odpowiadałaby zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Pełnomocnik Skarżącej - kwestionując to rozstrzygnięcie – przede wszystkim skoncentrował się na wykazaniu wadliwości decyzji nieostatecznej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a ponadto zwrócił uwagę na przewlekłość prowadzonego postępowania odwoławczego. W jego ocenie, błędy jakimi jest obarczona decyzja z dnia [...]r. niewątpliwie doprowadzą do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co czyni niezasadnym podejmowanie działań zmierzających do jej wykonania. Dodatkowo zaprzeczył temu, aby Spółka i jej pełnomocnik otrzymali zawiadomienia, o których mowa w art. 70c o.p. Tym samym zanegował skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowań karno-skarbowych. Jednocześnie wskazał, że wszczęcie tych postępowań służy tylko i wyłącznie temu, aby organy mogły zakończyć postępowanie podatkowe, co stanowi o nadużyciu prawa, a w konsekwencji nie może wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto w opinii pełnomocnika, w sprawie nie zachodzą przesłanki dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Otóż twierdzi on, że Skarżąca dysponuje majątkiem i dochodami pozwalającymi na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Podkreślił także, że egzekucja do majątku Spółki jest skuteczna.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaprezentowanego wyżej sporu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż stosownie do art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 powołanego przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. "Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu" (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu, uzasadniona jest więc teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na względzie powyższe wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednak należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 o.p. może dojść do przekonania, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji.

Organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły warunki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisane w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p.

Odnośnie art. 239b § 1 pkt 1 o.p. wyjaśnić należy, że wystarczającym dla przyjęcia wystąpienia tej okoliczności jest wykazanie, że w związku z zaległościami ciążącymi na podatniku prowadzone jest postępowanie egzekucyjne (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2261/15, Lex nr 2414420). Uwzględniając tą uwagę wskazać należy, że w toku postępowania dowiedziono, że w stosunku do Skarżącej toczą się egzekucje dotyczące zaległości w zobowiązaniach podatkowych z zakresu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł (należność główna); zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy wrzesień-październik i grudzień 2017 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł (należność główna); w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec, październik-grudzień 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto na wniosek Prezydenta Miasta K. wszczęta została egzekucja z tytułu zaległości dotyczących parkowania w łącznej kwocie [...]zł. Są to należności inne niż wynikające z nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przypomnieć należy, że wspomniana decyzja wymiarowa określa Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014. Dodania wymaga to, że w ramach wspomnianych postępowań egzekucyjnych w okresie od 17 kwietnia 2018 r. uzyskano jedynie kwotę [...] zł, gdzie dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w B S.A., C w Z, D S.A., E S.A., F S.A. oraz zajęcia innej wierzytelności - G S.A.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała okoliczność stanowiącą pierwszą przesłankę warunkującą nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, która określona została w art. 239b § 1 pkt 1 o.p.

Odnośnie art. 239b § 1 pkt 2 o.p. orzecznictwo sądów administracyjnych jednomyślnie wskazuje, że z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1250/14, Lex nr 1987725; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1794/15, Lex nr 2315101). Zatem uregulowanie to nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 157/17, Lex nr 2314956; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 596/16, Lex nr 2144543; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1156/10, Lex nr 1151271). Wskazanie na istnienie składników majątkowych przyczynić się może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazano, w toku postępowania organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego. Z pozyskanych informacji z wyciągu ksiąg wieczystych oraz CEPiK-u wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, ani pojazdów. O dysponowaniu odpowiednim majątkiem nie może świadczyć, jak wskazuje pełnomocnik, bilans za 2017 r. Wykazano w nim wprawdzie majątek w postaci urządzeń i maszyn technicznych o wartości [...] zł, jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy, są to dane nieaktualne. Spółka nie złożyła natomiast sprawozdania finansowego za kolejny rok. Z kolei analiza deklaracji CIT-8 dowodzi, że Spółka w 2017 r. uzyskała dochód wysokości [...] zł, jednak w roku następnych wykazała stratę w kwocie [...] zł. Oznacza to, że Skarżąca nie osiąga dochodów pozwalających na uregulowanie zaległości podatkowej.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich wartość (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 448/17, Lex nr 2366759; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1356/16, Lex nr 2276084).

Podsumowując, zdaniem Sądu, Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym wystąpił w rozpoznawanej sprawie warunek z art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Podkreślić należy przy tym, że jeśli, w ocenie podatnika, posiada on majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami to powinien go wskazać. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża bowiem podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1157/10, Lex nr 1151272). Tymczasem pełnomocnik Skarżącej poza powołaniem się na nieaktualny bilans Spółki za rok 2017 i dochody z tego samego roku, nie wskazał jakichkolwiek składników majątku Spółki, które stanowiłyby zaprzeczenie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), w ocenie Sądu, regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b o.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy w danej sprawie się powołały, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wykazały organy podatkowe, Skarżąca nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem, na którym można by było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Również pełnomocnik Spółki poza odwołaniem się do nieaktualnych informacji (bilans Spółki i deklaracja CIT-8 za 2017 r.) nie wskazał żadnych składników majątku Skarżącej, które mogłyby stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu. W efekcie organ podatkowy posiadając wiedzę o sytuacji majątkowej Spółki w opisanym zakresie uprawniony był do przyjęcia, że zachodzi wysokie prawdopodobieństwo niewykonania decyzji podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że pomimo osiągnięcia dochodu w 2017 r. w kwocie [...]zł Spółka nie uregulowała należnego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...]zł.

Wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. uprawdopodobnia również to, że w ramach toczących się postępowań egzekucyjnych od dnia [...]r. uzyskano jedynie kwotę [...] zł, która pochodziła z zajęcia rachunków bankowych Spółki oraz zajęcia innej wierzytelności. Nadmienić należy, że dochodzone w tym trybie zaległości podatkowe wraz z należnością z tytułu nieuiszczenia opłat za parkowanie wynoszą [...]zł. Zestawienie wyegzekwowanej kwoty z nieuregulowanymi należnościami pieniężnymi uzasadnia także twierdzenie o istnieniu realnego niebezpieczeństwa niewykonania decyzji podatkowej.

Jak wskazano wcześniej, pełnomocnik Spółki w skardze skoncentrował się na wykazaniu wadliwości decyzji nieostatecznej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności, a ponadto zwrócił uwagę na przewlekłość postępowania odwoławczego. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla niniejszej sprawy. Otóż w rozpatrywanym przypadku bada się nade wszystko to, czy wystąpiły przesłanki warunkujące nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które określone zostały w art. 239b § 1 i 2 o.p. Ponadto postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o jakim mowa w art. 239b o.p., jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzję nieostateczną, nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 2760/14, Lex nr 1774309). Zatem ewentualne nieprawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej, czy też przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, pozostają poza zakresem przedmiotowym sprawy dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji okoliczności te nie mogą determinować rozstrzygnięcia w niniejszej kwestii.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł w skardze także zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których dotyczy decyzja z dnia [...]r. Zajmując się tym zagadnieniem stwierdzić należy, że w myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca w art. 70 § 6 o.p. przewidział sytuacje, których wystąpienie wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu zawieszenia. Wśród nich wymienione zostało wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Aby jednak skutek ten wystąpił organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, musi zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jak stwierdził organ odwoławczy w dniu [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wydane w tym dniu przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej postanowienia o przedstawieniu zarzutów byłemu prezesowi Spółki (S.M. R.). Z kolei w dniu [...] r. [...] Urząd Celno-Skarbowy w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące H Sp. z o.o. (obecnie H1 Sp. z o.o.) w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Następnie organ podatkowy powiadomił o wystąpieniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, kierując:

– zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...]dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. do Spółki (doręczone w trybie art. 150 o.p. w dniu [...]r.) oraz do ówczesnego pełnomocnika Spółki (doręczone w dniu [...]);

– zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...] dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do Spółki (doręczone w trybie art. 150 o.p. w dniu [...]r.);

– zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...]dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do obecnego pełnomocnika Spółki (doręczone w dniu [...]r.);

– zawiadomienie z dnia [...]r. nr [...]dotyczące podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 do pełnomocnika Spółki (doręczone w dniu [...] r.).

Wszystkie powyższe dokumenty (zawiadomienia) znajdują się w aktach sprawy.

Przed przystąpieniem do oceny powyższych okoliczności w kontekście skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia podnieść należy, że w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dopuszczalne jest badanie przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale jedynie co do tego, czy były one wymagalne w dniu orzekania o nadaniu rygoru (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 278/16, Lex nr 2427439).

W ocenie Sądu, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. Mianowicie organ podatkowy przed upływem przedawnienia wspomnianych zobowiązań podatkowych poinformował pełnomocnika umocowanego do reprezentowania Spółki o wystąpieniu okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W rezultacie, skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to zastosowanie tej instytucji prawnej było dopuszczalne.

W kwestii podnoszonego przez pełnomocnika nadużycia prawa mającego polegać na wszczęciu postępowania karno-skarbowego jedynie dla zawieszenia terminu przedawnienia, skład orzekający w tej sprawie, uznaje za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karnoskarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia takiego postępowania w każdej indywidualnej sprawie. Sąd podziela stanowisko WSA w Rzeszowie (wyrok z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 235/20, Lex nr 3057101), że dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15, Lex nr 2377943; z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, Lex nr 2169607; z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 673/18, Lex nr 2973817). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że po pierwsze kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14." Ponadto powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych (zob. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) oraz art. 1-3 p.p.s.a.)."

Końcowo stwierdzić należy, że w myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisem tym korespondują dalsze regulacje dotyczące procedowania w sprawach podatkowych. Mianowicie w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu (art. 191 o.p.).

Uwzględniając te uregulowania stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Istniały zatem podstawy dla organu odwoławczego do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Ponadto należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia standardy określone w art. 217 § 2 o.p.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).