Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 799/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1413/05 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) oddala wniosek A. S. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi w przedmiocie odmowy zwrotu podatku odprowadzonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Powyższą decyzją Dyrektor Izby Celnej, nie znajdując podstaw prawnych do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez A. S., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż A. S. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (rok prod. 1997). Wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, jednakże w kwietniu 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na niezgodność polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym. Nie skonkretyzował przy tym, które przepisy prawa unijnego zostały naruszone.

Organ podatkowy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Podatnik wyliczył i uiścił kwotę podatku akcyzowego i zrobił to słusznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podtrzymał zarzuty uwzględnione we wniosku o zwrot zapłaconego podatku. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego stosując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym", nie uwzględnił nadrzędności prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym.

Podatnik zaznaczył również, iż we wcześniejszym wniosku nie miał obowiązku powoływania się na konkretne przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31), dalej "TWE" oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdyż organ podatkowy powinien dysponować wystarczającą wiedzą w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania i utrzymania podatków stosownie do własnej polityki fiskalnej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się samochody osobowe. W opinii organu zachowana została bezstronność systemu podatkowego wobec samochodów używanych nabywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami, bowiem podatkiem akcyzowym ustawodawca obciążył oba ich rodzaje. Jedynym kryterium opodatkowania akcyzą jest fakt pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce. Samochody używane nabywane przed ich pierwszą rejestracją w kraju podlegają takiemu opodatkowaniu. W opinii organu nie można zatem mówić o naruszeniu przez polskie przepisy podatkowe art. 90 TWE formułującego zakaz dyskryminacji produktów pochodzących z innych państw członkowskich.

Ponadto w ocenie organu, kwoty pobranego podatku akcyzowego nie można uznać za cło, ani opłatę o podobnym skutku, o których mowa w art. 23 i art. 25 TWE, stąd błędnym jest nawiązywanie do tych przepisów przy ocenie polskich uregulowań dotyczących podatku akcyzowego.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż nie jest on podmiotem, do kompetencji którego należy ocena zgodności polskiego prawa z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji odnośnie naruszenia szeregu przepisów prawa europejskiego. Podkreślił niezgodność polskiego ustawodawstwa podatkowego z normami wspólnotowymi, w tym z zakazem dyskryminacji podatkowej, jak również zakazem stosowania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Powołał się przy tym na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), jak również treść art. 87 i art. 91 Konstytucji RP wskazując, iż Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego bez konieczności ich inkorporacji.

Sąd pierwszej instancji odwołał się także do art. 10 TWE. Stosownie do jego treści, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Sąd zaznaczył, iż przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą, a zatem i organy administracji. Tym samym organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy nie jest ono sprzeczne z przepisami TWE.

Sąd zgodził się ze skarżącym także w kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 90 TWE. Z jego treści wynika bowiem, iż podatki nakładane na produkty innych państw nie powinny być wyższe, niż te nakładane na podobne produkty krajowe. W przypadku samochodów używanych towarem podobnym do tych nabywanych wewnątrzwspólnotowo są samochody nabywane w Polsce. W ocenie Sądu, polski system prawny wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych, naruszając w ten sposób zakaz dyskryminacji wyrażony w omawianym przepisie. Sąd wskazał, iż przepisy prawa krajowego obciążają akcyzą samochody przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy powstanie zatem jedynie co do samochodów nabytych poza granicami kraju, gdyż te nabyte w Polsce zazwyczaj są już zarejestrowane.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż podatek akcyzowy zapłacony został przez skarżącego na podstawie przepisów ustawy sprzecznej z prawem wspólnotowym. Słuszny jest zatem wniosek skarżącego o uznanie jego świadczenia za nienależne i zwrot zapłaconej kwoty na podstawie art. 72 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa".

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie go właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. uznanie, że art. 80 ustawy o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wynikający z art. 90 TWE;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego uznano podatek zapłacony przez skarżącego za nienależny i podlegający zwrotowi;

3. uznanie na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, że ratyfikowanie TWE jako umowy międzynarodowej wymagało uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie i że przepis ten przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych nad ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z tą umową.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej, wskutek czego stwierdzono, iż organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa podatkowego naruszających zakaz dyskryminacji;

2. uchylenie decyzji i zamknięcie postępowania, mimo że sprawy nie wyjaśniono dostatecznie, co stanowi naruszenie art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.".

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik organu stwierdził, iż art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej tworzenia prawa podatkowego preferującego wyroby jednego z państw członkowskich w ramach wspólnego rynku. Przepis ten nie może być ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Z niemożności bezpośredniego zastosowania powyższego przepisu wynikała – w ocenie organu podatkowego – konieczność zastosowania w przedmiotowej sprawie polskiej ustawy o podatku akcyzowym. Inne stanowisko prowadziłoby do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej.

Co więcej, autor skargi kasacyjnej wskazał, iż w przypadku stwierdzenia niezgodności polskiej ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, Sąd powinien był skorzystać z art. 234 TWE, tj. zawiesić toczące się postępowanie i wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

Ponadto, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 i następne Ordynacji podatkowej pełnomocnik organu zaznaczył, iż w sprawie nie istnieje stan faktyczny spełniający znamiona nadpłaty w rozumieniu omawianych przepisów. Sąd dokonał zatem błędnej wykładni uznając owe przepisy za podstawę zwrotu stronie nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego.

Błędem było również – w ocenie autora skargi kasacyjnej – zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Sąd nie uwzględnił bowiem żadnych dowodów przeciwnych stanowisku o dyskryminującym charakterze polskich przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

"1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji, gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Wniosek A. S. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego został oddalony, gdyż strona nie wykazała, aby poniosła jakiekolwiek koszty postępowania przed NSA (por. art. 205 P.p.s.a.).