Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 894/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 2 do art. 84d
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 708/10 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Z.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 4.555 (słownie: cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 708/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Z. Z. (dalej Strona lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "F." głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich, i świadczenia usług stolarskich. W wyniku przeprowadzonej u Strony kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził u niej nieprawidłowości w podatku naliczonym, tj.: 1. zawyżenie kwot podatku naliczonego w kwietniu i od czerwca do listopada 2005r., poprzez ujęcie w ewidencji i odliczenie podatku z 48 faktur, w których jako sprzedawcę wskazano S. D. P. "N." J. S. z/s w W., ul. [...]. ; na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego; 2. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów pod pozycjami 42-44 w ewidencji nabycia, odpowiednio - bez podania strony transakcji (w miejscu "nazwa sprzedawcy" wpisano wyraz "towar"), bądź wskazując, jako sprzedawcę, "S." R. W., albo wskazując jako sprzedawcę "S." K. W.. W dokumentacji źródłowej podatniczki brak było faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów oraz dowodów zapłaty. Strona oświadczyła, że powyższe transakcje nie miały miejsca; 3. zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2005r. poprzez dwukrotne ujęcie w rejestrze nabycia i deklaracji VAT-7 tej samej transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z 21.11.2005r. na kwotę netto 6.746,96 zł i podatek 1.484,33 zł. Pod poz. 28 rejestru wpisano oryginał tej faktury, a pod poz. 29 jej wydruk, nadesłany faksem; 4. zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2005r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku w kwocie 4.851,99 zł, wynikającego z zapisu dokonanego w ewidencji nabycia, wskazując jako dostawcę "N.". W dokumentacji źródłowej nie stwierdzono faktury potwierdzającej tę transakcję oraz dowodu zapłaty, a podatniczka oświadczyła, że transakcja nie miała miejsca;

Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego sporządzono w dniu 26 października 2009 r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym orzeczono w jakiej części uznaje się je za nierzetelne, a w jakiej wadliwe. Odstąpiono od szacowania i określono kwoty podatku naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów. Organ kontroli skarbowej stwierdził także uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za lipiec, wrzesień, grudzień 2005 r. oraz w ewidencjach zakupu za luty i czerwiec 2005 r. nie mające wpływu na rozliczenie podatku. Stosownie do art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), rejestry sprzedaży za lipiec, wrzesień i grudzień 2005r. oraz nabycia za styczeń, luty i czerwiec 2005r., uznano jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. wymiaru podatku, a podatek należny i naliczony, dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za styczeń, marzec 2005 r., a za pozostałe miesiące 2005r.- zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009r., stosownie do wymogu zawartego w art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo poinformowano podatniczkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przywołując przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji sporządził w dniu 26 października 2009r. protokół badania ksiąg za lata 2004, 2005 i 2006, w którym wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepis art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej, zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez podatniczkę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatniczka z prawa tego skorzystała. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania świadków o czym, stosownie do zapisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, powiadomiono podatniczkę. Dowody zebrano również w trybie określonym w art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr. 8, poz. 60 ze zm., dalej jako u.k.s.). Na zakończenie postępowania, w piśmie z dnia 16 listopada 2009r., organ kontroli skarbowej wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie tego terminu. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a tej ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 stosuje się art. 282b i 282c Ordynacji podatkowej

Za nietrafny organ uznał także zarzut, że zebrane dokumenty nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym stosownie do przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wymóg zawiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej nie kwalifikuje automatycznie postępowania kontrolnego jako kontroli podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. oraz art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika uprawnienie dyrektora urzędu kontroli skarbowej do wydania stosownego upoważnienia inspektorowi kontroli skarbowej i pracownikom, do przeprowadzenia czynności kontrolnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast brak powołania wprost we wskazanym upoważnieniu z 27 kwietnia 2009r. przepisu art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. nie oznacza, że upoważnienie to jest nieważne.

Ponadto organ stwierdził, że upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie można też utożsamiać z upoważnieniem do kontroli podatkowej. Tryb wydawania upoważnienia do przeprowadzenia, w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej regulują bowiem odrębnie przepisy art. 13 ust. 6 u.k.s. Wydanie zatem przedmiotowego upoważnienia z 27 kwietnia 2009r. nie oznacza, że w sprawie była wszczęta i przeprowadzona kontrola podatkowa

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Strona zarzuciła organowi także naruszenie przepisów prawa materialnego i zakwestionowano ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, na których jako dostawca figuruje firma "N." J. S., co dowodzi, że podatnik nie zamierzał skorzystać z prawa do złożenia korekty. Zatem w ocenie organu odwoławczego sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, co w sposób wyczerpujący zostało ustalone i poparte zebranymi przez organ pierwszej instancji dowodami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § 1 pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.,

- art. 13 ust. 1a w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej,

- art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.,

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004r.),

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 16 i 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej.

W ocenie Skarżącej brak było jakichkolwiek przesłanek do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w trybie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., upoważnienia dla inspektora i pracownika do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005 i 2006 r. Przepis art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.k.s. nie mógł stanowić podstaw prawnej do wydania upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Motywując zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała, że obowiązek określony w art. 13 ust. 1a u.k.s. oznacza, iż w sprawie miała miejsce kontrola podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 kwietnia 2009 r. na podstawie przepisu art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, udzielił podatnikowi informacji o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 13 ust. 1a u.k.s., art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., co oznacza, że przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej, a nie do postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, przy czym zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4, kontrola podatkowa oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej znajduje się w Dziale VI Ordynacji podatkowej i dotyczy kontroli podatkowej a nie postępowania podatkowego.

Ponadto podatniczka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W informacji organ kontroli skarbowej nie wskazał, na żądanie jakiego organu zostało wszczęte postępowanie kontrolne, czy postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo czy na żądanie organu prowadzącego postępowanie o przestępstwo skarbowe ani też jaki organ wystąpił z żądaniem przeprowadzenia u podatnika kontroli podatkowej. Wskazanie w informacji jako przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, "nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej" nie może stanowić uzasadnienia podstawy prawnej do odstąpienia organu kontrolnego od ustawowego obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Podatniczka podkreśliła, że stwierdzony stan faktyczny udokumentowany został protokołem badania ksiąg na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zamiast protokołem kontroli, co rażąco narusza przepis art. 290 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd ten stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził u podatnika kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 u.k.s., a nie tylko postępowanie kontrolne – art. 13 ust. 1 u.k.s., za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać zmian w deklaracji podatkowej Skarżącej oraz wydać decyzji określającej wysokość podatku za przedmiotowy okres, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego organ dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych, jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami. Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, żądał od Skarżącej wielokrotnie dostarczenia do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej szeregu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w badanym okresie (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur i innych dokumentów, na podstawie których dokonywano wpisów w księgach, deklaracji VAT-7, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych) i dokonał weryfikacji tych dokumentów oraz na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s. dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów Skarżącej, mających na celu kontrolę otrzymanych materiałów, to działanie takie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami, m.in. z doręczeniem upoważnienia do kontroli, sporządzeniem protokołu kontroli, prowadzeniem kontroli z zachowaniem czasu i limitu kontroli, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

3.3. Sąd stwierdził, że istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli, porównania i oceny go ze stanem wyznaczonym przez prawo oraz wyciągnięcia na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawaniu niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową.

Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej. Ponadto Sąd podkreślił, że istniejące różnice trybu przeprowadzania postępowania kontrolnego, a kontroli podatkowej, mają podstawowe i zasadnicze znaczenie - skutkują innymi podstawami prawnymi zobowiązującymi organy skarbowe do zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia kontroli, innym trybem wszczęcia postępowania oraz jego prowadzenia i zakończenia. Co istotne, podatnik powinien mieć w każdym wypadku jasność, co do swojego statusu i sytuacji prawnej związanej z postępowaniem kontrolnym albo przeprowadzaną kontrolą skarbową. W przypadku konieczności zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli powinien także otrzymać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego a także dodatkową informację w postaci pouczenia o prawie złożenia korekty deklaracji.

3.4. W wyroku Sąd zaznaczył również (co jego zdaniem uszło uwadze organów obu instancji), że kontrolowany podatnik jest przedsiębiorcą, a zatem organ kontroli skarbowej powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy rozdziału 5 ustaw z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej jako u.s.d.g.), zatytułowanego "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Zdaniem Sądu przepisy te mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami regulującymi procedurę kontroli, w tym nad ustawą o kontroli skarbowej i Ordynacją podatkową, i mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez uprawnione ustawowo organy państwa wobec przedsiębiorców, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. Przepis art. 77 ust. 1 u.s.d.g. stanowi bowiem, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że zasady i tryb kontroli wynikają z bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo ratyfikowanych umów międzynarodowych. Natomiast z treści art. 77 ust. 2 tej ustawy wynika, że w zakresie nieuregulowanymi w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustaw szczególnych. Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno – skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Przywołując treść art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 u.k.s. WSA podkreślił, że należy dokonać wyraźnego rozróżnienia postępowania kontrolnego od kontroli podatkowej. Pierwsze z nich jest postępowaniem wymiarowym, a jego celem dokonanie wymiaru zobowiązania, celem drugiego jest zbadanie rzetelności samoopodatkowania poprzez wydanie decyzji jako aktu kończącego postępowanie kontrolne.

Zauważając, że art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zobowiązuje organy do zawiadamiania przedsiębiorcy o planowanej kontroli, Sąd stwierdził, że niewypełnienie tego obowiązku jak i brak możliwości zweryfikowania odstępstw przewidzianych przez przepisy stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Stąd w sprawie zachodzą przesłanki z ww. art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie transkacji firmy "F." z J. S.. Nie podzielił zaś zarzutu braku uprawnień po stronie Dyrektora UKS do wydania upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania uchylona została zaskarżona decyzja, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, w którym to postępowaniu organ winien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

-art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie organu wnoszącego skargę kasacyjną zawarte w u.k.s. uregulowania dowodzą, iż kontrola skarbowa nie jest tożsama z kontrolą podatkową. Kontrola skarbowa jest pojęciem szerszym. W ramach kontroli skarbowej może bowiem zostać podjęte postępowanie kontrolne, kontrola podatkowa, czy wywiad skarbowy, i przez te procedury organy kontroli skarbowej realizują swoje zadania określone w u.k.s. Ponadto dodano, że w postępowaniach kontrolnych mają zastosowanie wyłącznie przepisy u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. w postępowaniu kontrolnym nie mają zastosowania przepisy u.s.d.g., o ile w toku tego postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa.

Dalej wskazano, że ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego, będącego przedmiotem sporu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie prowadził kontroli podatkowej, wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia ( w tym dot. Czasu, miejsca i limitu kontroli), oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu, określone odpowiednio w u.s.d.g. (art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 79a ust. 6, art. 80 a ust. 1) i Ordynacji podatkowej ( art. 283 § 2, art. 290, art. 291). Naruszenie tych przepisów miałoby miejsce wówczas, gdyby organ kontrolny był zobligowany do ich zastosowania, a z niewiadomych przyczyn obowiązku tego nie dopełnił. Powyższe czyni zatem bezpodstawnym zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej również przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie postępowania kontrolnego, w którym organ kontrolny nie prowadził kontroli podatkowej, nie może skutkować naruszeniem przepisów ściśle odnoszących się do kontroli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do sformułowania zarzutów wniesionego środka zaskarżenia. W petitum skargi kasacyjnej powołano się na obie podstawy zaskarżenia przewidziane w art. 174 p.p.s.a. tj. naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego w petitum skargi kasacyjnej powołano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i wskazano przepisy, których błędnej wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji tj. wymienionych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jak i przepisów ustawy o kontroli skarbowej. W zarzucie naruszenia przepisów postępowania powołano w petitum podstawę prawną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., natomiast wskazanie naruszonych przepisów zawarto w przedostatnim zdaniu uzasadnienia poprzez podanie, iż zaskarżonym wyrokiem naruszony został przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 i art. 291c) Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Mimo, że pożądanym byłoby, dla przejrzystości tego pisma procesowego, stosowanie powszechnie przyjętego ujęcia formułowania zarzutów już w petitum tego pisma procesowego, to jednak nie uczynienie zadość takiej formie nie może powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może zupełnie pominąć zarzuty znajdujące się tylko w treści uzasadnienia. W tej kwestii wystarczy powołać się na uchwałę I OPS 10/09 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2009-10-26 stwierdzającej, że:

"Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." Biorąc pod uwagę, że wojewódzkie sądy administracyjne w zakresie przepisów postępowania, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracyjnej, zobowiązane są stosować przepisy regulujące tok ich procedowania, jak również związane są przepisami, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, przyjąć należy, że jeśli we wniesionym od wyroku WSA środku zaskarżenia wskazuje się na naruszenie przepisów prawa procesowego z zakresu postępowania sądowo- administracyjnego w powiązaniu z przepisami procedury podatkowej, to zarzut ten sformułowany jest zgodnie z zasadami sztuki i przepisami art. 174 pkt 2, jak i art. 174 p.p.s.a, a więc jako taki musi być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jego umiejscowienie nie ma wpływu na konieczność jego rozpoznania.

5.2. Uznanie właśnie tego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. swoje uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoczął od znamiennego stwierdzenia, że organ pierwszej instancji, którym w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ( dalej organ kontrolny), " ...przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową ( art. 13 ust. 3 u.k.s.), a nie tylko postępowanie kontrolne ( art. 13 ust. 1 u.k.s.)".

Według Sądu pierwszej instancji wynikało to z charakteru przeprowadzonych przez organ czynności jak i charakteru wydanej decyzji. Decyzja dotyczyła podatku od towarów i usług po przeprowadzeniu postępowania w którym, jak to określił WSA, podatniczka wzywana była do dostarczenia szeregu dokumentów tj. księgi przychodów i rozchodów, rejestrów VAT, deklaracji podatkowych, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych, konkretnych faktur.

Uznanie, że w sprawie prowadzona była przez organ kontrola, doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wyciągnięcia z tego stwierdzenia konsekwencji w postaci zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g., czyli uznania, że, przede wszystkim, przekroczone zostały zakreślone tą ustawą terminy dotyczące czasu prowadzenia kontroli, a zatem dowody przeprowadzone w toku tej kontroli nie mogą stanowić dowodu w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

5.3. Postępowanie przed organem I instancji prowadzone było od kwietnia do grudnia 2009 roku. Przepis art. 31 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w tym czasie, postanawiał, że:

ust. 1. W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

ust. 2. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) organ kontroli skarbowej - organ podatkowy;

2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 - kontrolującego;

3) postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

4) kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Przepis art. 31 ust. 2 ostatecznie zmieniony został z dniem 21 sierpnia 2004r. przez art. 10 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej generalnie można powiedzieć, że począwszy od 1 stycznia 2003r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było, co do zasady, zrównanie postępowań podatkowych jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej.

5.5. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przyglądając się kolejnym nowelizacjom widzimy, że zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury jaką stosował ten organ kontroli realizując swoje zadania i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidziana dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W ustawie Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193.

Pierwszy z nich brzmi: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe."

Z art. 193 § 1, § 6, § 7, § 8 wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że księgi są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu, tego co wynika z ich zapisów, w protokole przewidzianym specjalnie dla tej czynności tj. badania ksiąg, określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód. Odpis protokołu doręczany jest stronie, która w terminie 14 dni od daty doręczenia może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

5.6. Treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje jak w niniejszej sprawie tj. zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

Także przepis art. 13b ust. 1, powoływany na potwierdzenie koncepcji zaprezentowanej przez WSA, wyraźnie stwierdza, że możliwość żądania przedstawienia dokumentów od kontrahentów kontrolowanego przewidziana jest zarówno z postępowaniu kontrolnym, prowadzonym u Skarżącej, jak i w trakcie kontroli podatkowej.

5.7. W rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to, zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1pkt 1 lit.a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

5.8. Dla potrzeb niniejszej sprawy należy stwierdzić, i co do tego twierdzenia nie można mieć wątpliwości, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe, że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd ( jak również z uprzednio stosowanych do postępowania podatkowego przepisów Kpa), że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

Zarówno organy podatkowe, jak i kontroli skarbowej przeprowadzają kontrole, jako odrębny rodzaj postępowania, zgodnie z wyznaczonym planem, jak i w razie potrzeby. Tą potrzebą jest stwierdzenie prawidłowości wywiązywania się podmiotu ze obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bądź nie, zgromadzenie i zabezpieczenie dowodów w tym zakresie. Wtedy organy ( zarówno jeden jak i drugi) wkraczają do prowadzącego działalność gospodarczą podatnika. Materiały zebrane w trakcie kontroli służą, jeśli zachodzi taka potrzeba, postępowaniu podatkowemu zmierzającemu do ustalenia, bądź określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, prawidłowego rozliczenia danego podatku. Jednakże w sytuacji, gdy np. organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest jakby zbędnym powieleniem postępowań. Tak więc kontrola może, ale nie musi poprzedzać postępowania podatkowego.

5.9. Budzi zatem zdziwienie twierdzenie WSA zawarte na stronie 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że: " Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie wszczęcia kontroli ma na celu zgromadzenia materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami.". Transponując tę wypowiedź, biorąc pod uwagę, że postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa organu kontroli skarbowej, to odpowiednio postępowanie podatkowe i kontrola w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, dowiadujemy się, że postępowanie podatkowe ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie do kontroli. Jest to zupełne odwrócenie "ról" jakie dotychczas przypisywane były, zgodnie z procedurami wynikającymi z przepisów prawa, postępowaniu podatkowemu i kontroli.

5.10 Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Nie można nie zauważyć, że kwestia sporna występująca w rozpatrywanej sprawie jest zagadnieniem, które pojawiło się w związku z wprowadzeniem w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ograniczeń, jak chodzi o ilość i czas trwania kontroli u przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę charakter czynności kontrolnych można uznać te ograniczenia, jako potrzebne. Przeprowadzanie kontroli, które zawsze odbywa się u przedsiębiorcy, ma niewątpliwie wpływ na funkcjonowanie kontrolowanego podmiotu. Stąd też, oprócz ww. ograniczeń, z dniem 1 stycznia 2009r. wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) przepis art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do wcześniejszego powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia. Pozwala to przedsiębiorcy na przygotowanie się organizacyjnie do prowadzenia tego postępowania, uporządkowania dokumentów, biorąc pod uwagę zakres kontroli wskazany w zawiadomieniu, jak też ewentualnego skorzystania z prawa dokonania korekt deklaracji podatkowych. To, że takie rozwiązania ochronne przedsiębiorcy zostały przewidziane nie może powodować, że wbrew przepisom, w zależności od zarzutów podatnika, będziemy dokonywać " przekwalifikowania" prowadzonego faktycznie postępowania. Jeśli organ nie prowadził kontroli skarbowej = kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym = postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Przy takim uzasadnieniu można by w sposób równie uprawniony twierdzić, że organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej powołane są do kontroli podatników w zakresie prawidłowości rozliczania się z danin publicznych z budżetem państwa, kontroli w pojęciu potocznym i szerokim tj. sprawdzenia sposobu działania podmiotu pod określonym kątem i w określonym zakresie, w tym przypadku podatków. W konsekwencji ograniczenia ilościowe i czasowe z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczyłyby każdego działania organu. Przyjmując poglądy Sądu pierwszej instancji, dla uplastycznienia sytuacji, można też dojść do wniosku, że jeśli organ podatkowy przed wszczęciem postępowania nie przeprowadził kontroli, to jego postępowanie podatkowe jest kontrolą.

5.11. Nawiązując do powyższych stwierdzeń koniecznym jest zauważenie, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Jak już stwierdzono dotyczy to tylko uprzedzenia o prowadzonej u podatnika kontroli, o czym postanawia także art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast w art. 13 ust. 1 u.k.s. czytamy, że wszczęcie postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia doręczanego podatnikowi, a więc w sposób, jaki przewiduje także art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej ( pomijając wyjątki w artykule tym przewidziane) w odniesieniu do postępowania podatkowego. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Zmiana poprzez dodanie ust. 1a) w art. 13 u.k.s. wprowadzona została przez tę samą ustawę, którą dokonano ww. zmian Ordynacji podatkowej, a przewidującej obowiązek zawiadamiania podatnika o zamiarze prowadzenia kontroli z Działu VI Ordynacji podatkowej ( nie postępowania podatkowego). Respektując odmienność niektórych unormowań ustawy o kontroli skarbowej w porównaniu do ustawy Ordynacja podatkowa nie można nie zauważyć, że pomimo konsekwentnego wprowadzania stosowania tych samych procedur dotyczących postępowania podatkowego i kontrolnego z Ordynacji podatkowej przez organy kontroli skarbowej, z art. 13 u.k.s. wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie ( a od 30 lipca 2010r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). Trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę. Datą wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Tę treść powtarza art. 13 ust. 2 u.k.s. Podatnik otrzymując takie postanowienie już wie, że będzie się toczyło postępowanie podatkowe. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, uchybienie to należy ocenić w kontekście przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, konsekwentnie przyjmując, że w sprawie przeprowadzona była kontrola, stwierdza, że pominięcie doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i bez możliwości zweryfikowania przewidzianych w art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wyjątków, stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie zajmuje stanowiska w związku z treścią art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który przewiduje, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu z żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno- skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Do kwestii istotności wpływu uchybienia na wynik sprawy nie ustosunkowuje się WSA nawet w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli jednego z przepisów procedury sądowo-administracyjnej w ramach której działa i ten Sąd.

5.13. W związku z powyższym, oceniając, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.