Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 602/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 602/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 30 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 11 marca 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1124/2021, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 rok, , oddala skargę., ,


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Krakowa decyzją z dnia 28 października 2021 r. nr PD-01.4.3120.6.9.2021.MD odmówił stwierdzenia Spółce L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 1 września 2021 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za lata 2017-2020 w łącznej kwocie 240.793 zł, w tym za rok 2019 w kwocie 63.749 zł. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji. Jako przyczyny złożenia korekty deklaracji za rok 2019, z których miałaby wynikać nadpłata, wnioskodawca wskazał objęcie zwolnieniem w całości działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...], o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przy jednoczesnym zwiększeniu zobowiązania podatkowego o pominiętą przez Spółkę działkę o powierzchni 75 m2. Organ I instancji stwierdził, że twierdzenia Strony nie zasługują na uwzględnienie w części dotyczącej zwolnienia działki [...]. Organ I instancji wskazał, że jak wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów niezbędne jest spełnienie łącznie przynajmniej dwóch warunków:

- uznanie gruntów za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz

- udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikom kolejowym, lub wykorzystywanie jej do przewozu osób lub tworzenie linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Organ I instancji stwierdził, że na działce nr [...] przebiegają kable T. tworzące infrastrukturę kolejową, a należące do P.1 Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), co oznacza, że znajduje się element infrastruktury kolejowej (wymieniony w punkcie 5 załącznika ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1984 ze zm.; dalej: u.t.k.), a tym samym wchodzi ona w skład infrastruktury kolejowej. Zatem pierwszy z warunków organ I instancji uznał za spełniony.

Zaistnienie drugiego z warunków zostało potwierdzone przez właściciela kabla T.. Zgodnie z wyjaśnieniami z dnia 16 września 2021 r. w latach 2017-2020 rzeczony kabel wchodził w skład infrastruktury kolejowej, która była udostępniona przewoźnikom kolejowym oraz była wykorzystywana do przewozu osób.

Tym samym organ I instancji stwierdził, iż literalnie wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia zostały spełnione. Zdaniem organu I instancji zastosowanie powyższego zwolnienia uniemożliwiają jednak przepisy o pomocy publicznej. Organ I instancji wyjaśnił, że pomoc publiczna to pomoc udzielana przez państwo lub ze źródeł państwowych, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów. Aby dane wsparcie mogło zostać uznane za pomoc publiczną musi spełniać kilka warunków:

1) Publiczny charakter wsparcia, który można określić jako przyznanie korzyści przy użyciu zasobów państwowych tzn. takich, które pochodzą od organów administracji publicznej. Wsparcie takie może przybrać nie tylko charakter wypłaty środków np. dotacji, ale również charakter sprowadzający się do rezygnacji z uzyskania przychodów np. w następstwie zastosowania zwolnień podatkowych zastosowanych przez dane państwo członkowskie. Rozpatrywany art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. z pewnością spełnia kryteria udzielenia takiego wsparcia w wyniku rezygnacji Państwa z uzyskania przychodów związanych z podatkiem od nieruchomości.

2) Korzyść ekonomiczna - za korzyść taką na gruncie prawa unijnego uznaje się taką korzyść gospodarczą, której przedsiębiorca nie uzyskałby w normalnych warunkach rynkowych, bez interwencji Państwa. W rozpatrywanych tutaj przypadku, korzyść ta polega na zmniejszeniu obciążeń publicznoprawnych danego przedsiębiorcy wskutek wprowadzenia zwolnienia w podatku od nieruchomości.

3) Selektywność pomocy - pomoc ma charakter selektywny w sytuacji, gdy daje przywileje określonej grupie przedsiębiorców (lub jednemu podmiotowi) lub odnosi się do wybranej grupy przedsiębiorców ze względu na posiadaną przez nich wspólną cechę. Pomoc selektywna to taka, która prowadzi do uprzywilejowania jednego podmiotu, dyskryminując jednocześnie inny podmiot. Zdaniem organu I instancji w omawianym przypadku taka selektywność z pewnością występuje. Zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych jest uzależnione w tym przypadku od posiadania przez przedsiębiorcę majątku posiadającego określoną cechę. W tej sytuacji przedsiębiorca, który w żaden sposób nie jest związany ze świadczeniem usług z zakresu publicznego transportu kolejowego jest w oczywisty sposób uprzywilejowany w stosunku do podmiotu konkurencyjnego przez którego nieruchomości nie przebiega taka infrastruktura. Organ I instancji podkreślił, że zajęcie fragmentu nieruchomości na infrastrukturę kolejową nie przesądza w żaden sposób o niemożności wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej - tak jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku (spółka wskazuje na plany budowy magazynu na spornej działce). Wręcz przeciwnie, w niektórych okolicznościach nieruchomości wraz ze znajdująca się na nich infrastrukturą są faktycznie wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej np. transport towarów wewnątrz zakładu produkcyjnego z wykorzystaniem prywatnej infrastruktury kolejowej (bocznice kolejowe). Prowadzi to do wniosku, że dwóch konkurujących ze sobą przedsiębiorców nie może działać w ramach równych warunków rynkowych - jeden z nich zostaje bowiem uprzywilejowany przez możliwość skorzystanie ze zwolnienia podatkowego tylko i wyłącznie poprzez fakt zajęcia fragmentu działki na infrastrukturę kolejową, niezależnie od tego czy wykorzystuje tą infrastrukturę do prywatnych celów gospodarczych czy też nie.

Organ I instancji wskazał, że selektywny charakter pomocy jest determinowany brzmieniem art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz związanym z tym orzecznictwem sądów administracyjnych. Jak wskazuje UOKiK w polskim systemie podatkowym istnieją podobne zwolnienia do tego wskazanego w art 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. np. zwolnienie infrastruktury lotnisk, portów, gruntów zajętych pod budowę dróg publicznych. Wszystkie te zwolnienia łączy w pewnym obszarze cecha sprowadzająca się do tego, że są dedykowane dla infrastruktury publicznej. Jednakowo jest zatem traktowana wszelka infrastruktura publiczna bez względu na sektor transportu, co pozbawia zwolnienie cechy selektywności. Warunkiem koniecznym jest tutaj jednak jej publiczna dostępność. Z tego względu ustawodawca nie przeprowadził procedury notyfikacji w Komisji Europejskiej - z założenia bowiem zwolnienie miało być skierowane do "operatorów kolejowych" i być związane wyłącznie z infrastrukturą transportową mająca publiczny charakter.

Jak podkreśla UOKiK w sytuacji gdy ze zwolnienia, o którym mowa w art 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. korzysta infrastruktura prywatna, a nawet całe działki ewidencyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy to praktyka ta stanowi odstępstwo od celu ustawodawcy dotyczącego zwolnienia publicznej infrastruktury wykorzystywanej na cele publiczne. Praktyka ta stanowi odstępstwo od ogólnego systemu zwolnień przeznaczonego dla infrastruktury związanej z publicznym transportem kolejowym, a zatem może być traktowana jako udzielenie pomocy publicznej. Inaczej rzecz ujmując, gdyby art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., obejmował swym zakresem jedynie infrastrukturę związaną z transportem kolejowym, będącą w posiadaniu przewoźników kolejowych, a zmniejszenie obciążeń publicznoprawnych dotyczyło jedynie podmiotów świadczących usługi publicznego transportu kolejowego (ze zwolnienia korzystaliby tylko "przewoźnicy kolejowi") to wówczas można byłoby uznać taką pomoc za ogólny środek interwencji, nie posiadający charakteru selektywnego. W praktyce przepis art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. jest wykorzystywany przez przedsiębiorców nie związanych z publicznym transportem kolejowym do optymalizacji podatkowej poprzez zmniejszenie obciążać publicznoprawnych z tytułu podatku od nieruchomości. W oczywisty sposób takie zachowanie narusza zasady konkurencyjności, a selektywny charakter - uzależniony od indywidualnej cechy majątku przedsiębiorcy - nie powinien budzić tutaj wątpliwości. Organ I instancji wskazał, że mamy do czynienia z sytuacją, w której regulacje prawne z pozoru nie wprowadziły selektywnego uprzywilejowania określonych podmiotów, ale ich praktyczny skutek do tego doprowadził.

Charakter zwolnienia określonego w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. z założenia miał posiadać charakter ogólny i mieć na celu zmniejszenie obciążenia fiskalnego publicznej infrastruktury kolejowej, ale w efekcie doprowadził do sytuacji, w której grupa przedsiębiorców z majątkiem posiadającym określoną cechę może czerpać ze zwolnienia realne korzyści, naruszając zasady konkurencji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby udowodnić selektywność środka stanowiącego odstępstwo od powszechnego systemu podatkowego, wystarczy wykazać, że ze środka tego mogą korzystać niektóre przedsiębiorstwa, a inne nie, mimo że te wszystkie podmioty gospodarcze znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego powszechnemu systemowi podatkowemu, co zdaniem organu I instancji w niniejszej sprawie bezspornie zostało wykazane. O ile w celu udowodnienia selektywności środka podatkowego nie zawsze konieczne jest, by środek ten miał charakter odstępstwa od powszechnego systemu podatkowego, okoliczność, że ma on taki charakter, jest zdecydowanie istotna dla tego celu, gdy wynika z niej, iż odróżnia się dwie kategorie podmiotów gospodarczych, które są a priori poddane zróżnicowanemu traktowaniu, czyli podmioty gospodarcze objęte środkiem stanowiącym odstępstwo oraz podmioty gospodarcze, które nadal podlegają powszechnemu systemowi podatkowemu, mimo że te dwie kategorie znajdują się w porównywalnej sytuacji w świetle celu przyświecającego wspomnianemu systemowi.

4) Wpływ na konkurencje i wymianę handlową UE - rozpatrując istnienie tej przesłanki organ I instancji wskazał na orzeczenia, w których wyjaśniono, jak należy rozumieć naruszenie tej zasady:

- uznać należy, iż dany środek zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji, jeżeli może powodować poprawę pozycji konkurencyjnej beneficjenta w porównaniu z pozycją innych przedsiębiorców, z którymi on konkuruje (wyrok TS z dnia 17 września 1980 r., sygn. akt C-730/79),

- nie ma w kontekście analizy przesłanki wpływu na konkurencję i wymianę handlową UE znaczenia niewielka kwota pomocy, czy też niewielki rozmiar jej beneficjenta (wyrok TS z dnia 21 marca 1990 r., sygn. akt C-142/87, wyrok TS z dnia 24 lipca 2003 r., sygn. akt C-280/00),

- kryterium potencjalnego wpływu na konkurencyjność oznacza, iż w praktyce należy założyć, że każda korzyść przyznana przez państwo w sektorze, w którym występuje konkurencyjność, może prowadzić do jej zakłócenia; zatem, co do zasady, każda pomoc skutkująca uwolnieniem przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponieść w codziennym zarządzaniu lub w toku normalnej działalności narusza warunki konkurencji (wyrok TS z dnia 6 listopada 1990 r., sygn. akt C-86/89, wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-159/98).

Organ I instancji stwierdził, że w kontekście czynionych tutaj rozważań wydaje się być jasne, że w sytuacji gdy zwolnienie jest stosowane przez podmiot prowadzący działalność poza obszarem publicznego transportu kolejowego warunek ten jest spełniony. Zmniejszenie obciążeń podatkowych w sposób oczywisty wpływa bowiem na uprzywilejowanie pozycji przedsiębiorcy wobec innych konkurencyjnych przedsiębiorców działających w tym samym obszarze. Rozpatrując natomiast, czy sytuacja ta może mieć wpływ na wymianę handlową UE trzeba podkreślić, że w warunkach rynkowych w jakich działa przedsiębiorca z terenu Unii Europejskiej tj. w warunkach otwartego rynku i otwartej wymiany handlowej, każda udzielona mu pomoc będzie miała wpływ na wymianę handlową w Unii Europejskiej. Wpływ na wymianę nie musi być rzeczywisty, wystarczającym jest, aby potencjalnie mógł oddziaływać na wymianę handlową. Organ I instancji wskazał, że w rozpoznawanym przypadku Spółka realnie działa na terenie UE, eksportując wyprodukowane przez siebie towary. Jak czytamy na stronie firmowej Spółki "L. prowadzi działalność eksportową na rynkach Wspólnoty Europejskiej w ramach wewnątrz - unijnych dostaw towaru oraz na rynki poza unijne w ramach sprzedaży eksportowej. W ostatnich latach L. pozyskała nowych kontrahentów na takich rynkach jak: Słowenia, Irak, Hiszpania, Irlandia, Serbia, Malezja, Węgry, Norwegia, Wietnam, Tajwan, Turcja, Grecja, Korea Południowa, Arabia Saudyjska, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Litwa, Gruzja, Rosja. Firma uczestniczy w programach unijnych w celu pozyskania środków na rozwój eksportu; bierze udział w targach międzynarodowych i zdobywa międzynarodowe certyfikaty.

Dzięki otwarciu nowego zakładu produkcyjnego wzrosły możliwości sprzedaży produktów na rynki zagraniczne. Ilościowe, cenowe oraz marketingowe (m.in. adaptacja opakowań) rozwiązania ulepszyły pozycjonowanie produktów L. i pozwoliły na przygotowanie produktów pod konkretne wymagania poszczególnych rynków sprzedaży. Z powyższego wynika, że Spółka nie tylko potencjalnie ale realnie prowadzi wymianę handlową na rynku wspólnotowym UE. Oznacza to, że warunek wpływu na konkurencje i wymianę handlową UE został wypełniony. Organ I instancji zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny wpływ na wymianę handlową może mieć nie tylko wspieranie działalności polegającej na wymianie handlowej pomiędzy państwami UE, ale także na wzmacnianiu pozycji przedsiębiorcy na rynku krajowym. Znajduje to swoje uzasadnienie tym, że na terenie danego rynku krajowego mogą działać inni przedsiębiorcy z krajów wspólnotowych, którzy nie otrzymują pomocy np. ze względu na to ze ich majątek nie posiada cechy wymaganej do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Organ I instancji stwierdził, że jak wykazano powyżej zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., w obecnym kształcie nosi znamiona pomocy publicznej. Ingerencja w konkurencyjność na rynku jaką jest udzielanie pomocy publicznej, została obwarowana pewnymi obostrzeniami opisanymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864; dalej: TFUE). Zgodnie z art. 108 powyższego aktu prawnego Komisja Europejska we współpracy z Państwami Członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych Państwach. Badanie to polega m.in. notyfikowaniu pomocy publicznej zgodnie z planem przyznania nowej pomocy przesyłanym przez Państwo Członkowskie zgodnie z procedurą zawartą w Rozdziale II rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2015 r. UE.L.248.9; dalej rozporządzenie nr 2015/1589). Brak notyfikacji pomocy publicznej, narusza art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 743 ze zm.; dalej: u.p.s.d.p.p.), oraz sprawia, iż stanowi ona pomoc nielegalną w związku z istotnym naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 14 września 2021 r. udzielenie zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do działek, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy stanowi odstępstwo od systemu zwolnień podatkowych mających charakter generalny. Tym samym zwolnienie takich działek z podatku od nieruchomości może być traktowane jako pomoc publiczna (charakter pomocy publicznej dla tego zwolnienia został wykazany powyżej). Pomoc taka jak wskazuje dalej UOKiK nie była nigdy notyfikowana. Tym samym stanowiłaby pomoc nielegalną, a więc taką której udzielić nie można.

Dodatkowo organ I instancji powołał się na pismo Prezesa UOKiK z dnia 25 lutego 2016 r. (Nr DDO-0792-3(3)/16/AB), zgłaszającym uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, odnosząc się do projektowanego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym wskazano, iż "wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. W przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną, którą należy notyfikować KE."

Organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wyjaśnień Spółki w latach 2017-2020 nie prowadziła Ona działalności w zakresie budowania i zarządzania infrastrukturą kolejową. Tym samym zgodnie ze stanowiskiem Prezesa UOKiK przyznanie zwolnienia Spółce już na tym etapie wiązałoby się z udzieleniem nielegalnej pomocy publicznej. Nadto jak wynika ze wskazanych wyjaśnień Spółki, na działce [...] Spółka planuje w przyszłości wybudować obiekt produkcyjno-magazynowy, a więc w żaden sposób nie związany z infrastrukturą kolejową. Jednocześnie ujawnia to kolejny argument za faktem, iż przyznanie zwolnienia stanowiłoby pomoc publiczną. Pomoc publiczna to pomoc udzielana przez państwo lub ze źródeł państwowych, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji, którą możemy zdefiniować jako proces rywalizacji niezależnych podmiotów, które dążąc do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego chcą osiągnąć przewagę ekonomiczną. Unijne regulacje maja za zadanie chronić konkurencje m.in. poprzez zakaz udzielania przedsiębiorcom wsparcia ze środków publicznych, dążąc do stworzenia równych warunków konkurencyjności dla wszystkich podmiotów. W rozpatrywanym przypadku przyznanie zwolnienia naruszyłoby bez wątpienia zasady konkurencji. Działanie to przejawiałoby się w ten sposób, że podmiot działający w tym samym sektorze gospodarki (producent kosmetyków) posiadający działkę o zbliżonej wielkości, na której nie byłoby żadnego elementu infrastruktury kolejowej nie mógłby skorzystać ze zwolnienia i ponosiłby koszty podatku od nieruchomości rzędu 60 tys. zł rocznie. Tymczasem podmiot, przez którego niewielki fragment działki przechodzi element infrastruktury kolejowej korzysta ze zwolnienia, co prowadziłoby w oczywisty sposób do uprzywilejowania jego pozycji na rynku. Prowadzi to do wniosku, że zwolnienie takiego podmiotu stanowiłoby pomoc publiczną. Ponieważ pomoc ta nie była notyfikowana nie jest możliwe jej udzielenie, a tym samym przyznanie zwolnienia.

Organ I instancji podkreślił, że gminne organy podatkowe są podmiotami udzielającymi pomocy publicznej, o których mowa w art. 2 pkt. 12 u.p.s.d.p.p. Tym samym mają legitymację do udzielania pomocy publicznej oraz do dochodzenia zwrotu nienależnie udzielonej pomocy publicznej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że mają one obowiązek badać legalność udzielenia pomocy publicznej. W razie gdyby była ona nielegalna mają obowiązek odmowy jej udzielenia. Tym samym zasadnym jest w niniejszej sprawie odmówienie zwolnienia od podatku od nieruchomości działki nr [...], gdyż wiązałoby się to z udzieleniem nielegalnej pomocy publicznej (nienotyfikowanej przez Komisję Europejską).

Za powyższą tezą zdaniem organu I instancji przemawia jednoznacznie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 675/15, w którym NSA wskazał, że to na organach podatkowych i sądach krajowych ciąży obowiązek sprawdzania, czy dana pomoc publiczna jest legalna, czy też nie (czy była notyfikowana przez Komisję Europejską). Akt normatywny na podstawie którego udzielana jest pomoc publiczna, która nie została uprzednio notyfikowana jest aktem w pewnym stopniu wadliwym. W tym przypadku mamy do czynienia z wadliwością art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. o charakterze pierwotnym, gdyż w obecnym kształcie może prowadzić do udzielania pomocy publicznej, która nie została notyfikowana, a więc pomocy nielegalnej.

Podsumowując powyższe organ I instancji stwierdził, że grunty wchodzące w skład przedmiotowej działki jako nie podlegające zwolnieniu podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka jako przedsiębiorca była w roku 2019 użytkownikiem wieczystym działki [...], sklasyfikowanej jako Tereny przemysłowe (Ba). Jednakże jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 39/19 z dnia 21 lutego 2021 r. samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest kryterium wystarczającym do uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on:

- faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej bądź,

- potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w najnowszym orzecznictwie w ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. gruntu), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W odniesieniu do powyższego analiza dostępnych dokumentów wykazała, że Spółka wprowadziła przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, iż działka nr [...] była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie tylko ze względu na fakt posiadania przez przedsiębiorcę, ale także poprzez uznanie jej za składową część przedsiębiorstwa, która potencjalnie będzie w przyszłości wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz przepisy o pomocy publicznej organ I instancji odmówił Stronie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości działki [...] i uznał ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości na rok 2020 Spółka wykazała do opodatkowania:

- grunty o powierzchni 83.235 m2 (z uwzględnieniem działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 75 m2, o której mowa we wniosku o stwierdzenie nadpłaty),

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 700.372 zł.

Deklaracja stanowi oświadczenie wiedzy podatnika w zakresie powyższych wartości, a tym samym organ I instancji dał jej wiarę. Nie dał jednak wiary w odniesieniu do zastosowanego zwolnienia od podatku od nieruchomości działki nr [...]. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że podatek od nieruchomości wynosi łącznie 89.751 zł (w tym podatek od budowli wynosi 2% wartości budowli: tj. 14.007,44 zł, podatek od gruntów wynosi – 75.743,85 zł tj. 83.235 m2 x 0,91 zł). Organ I instancji stwierdził, że łączna kwota zaksięgowanych wpłat na należność główną w 2019 r. wynosiła 89.751,00 zł, a tym samym nadpłata nie powstała. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykładnia przepisów prawa w zakresie wniosku podatnika nie pozwala zdaniem organu I instancji uznać żądania za prawnie uzasadnionego i dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Spółka wniosła odwołanie od opisanej na wstępie decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepisy o pomocy publicznej nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia wynikającego z ustawy podatkowej,

2) prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji niewykazania wpływu zwolnienia w kontekście działalności konkurencyjnej.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nowelizacja u.t.k. z dnia 16 listopada 2016 r. wprowadziła istotne zmiany nie tylko w tej ustawie, ale także w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, modyfikując zwolnienie z podatku od nieruchomości dla niektórych gruntów, a konkretnie wprowadziła zwolnienie dla całej powierzchni działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Nowelizacja objęła definicję infrastruktury kolejowej, do której odnosi się przepis dotyczący zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Do końca grudnia 2016 r. pod pojęciem infrastruktury kolejowej należało rozumieć linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury (art. 4 u.t.k.). Definicja ta została całkowicie zmieniona, bowiem do u.t.k. na podstawie art. 4 pkt 1 dodano obszerny załącznik nr 1, który definiuje elementy stanowiące infrastrukturę kolejową. Między innymi:

pkt 5) - nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów,

pkt 12) - grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Wskazane w punktach 1-12 elementy mogą być zaliczone do infrastruktury kolejowej, jeśli spełniają jeden z alternatywnych warunków: tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. wystarczy, że grunty wchodzą w skład infrastruktury kolejowej. Chodzi zatem o grunty, które są określane jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wskazane w pkt 1-12 załącznika nr 1 (np. urządzenia służące do przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności). Obecnie elementy kolejowe mogą być udostępniane przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywane do przewozu osób.

Spółka wskazała, że niewątpliwie takimi elementami kolejowymi są kable T. przebiegające przez działkę nr [...] zlokalizowaną w K. przy ulicy [...], dla której utworzona została księga wieczysta nr [...] . Potwierdza to wpis nr 6 w dziale III "Ustanowiona została na rzecz spółki pod firmą P.1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej następców prawnych - nieodpłatna i nieograniczona czasowo służebność przesyłu, zgodnie z normą prawną zawartą w art. 3051 - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, polegającej na prawie do nieodpłatnego całodobowego dostępu do infrastruktury spółki pod firmą P.1 Sp. z o. o. w zakresie niezbędnym do wykonywania wszelkich czynności eksploatacji, serwisu, naprawy, konserwacji, remontów, odbudowy i przebudowy infrastruktury w postaci kabla T. ..., jak również powstrzymywanie się od wznoszenia na trasie jej przebiegu budynków... Jednocześnie obowiązuje zakaz wykonywania jakichkolwiek prac w pasie ułożonych kabli..."

Na poparcie przyjętego stanowiska w odwołaniu przytoczono wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2187/18, w którym NSA potwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. "zwolnieniu na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega powierzchnia całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową".

Spółka podniosła, że uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji stwierdził, że literalnie wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia zostały spełnione, ale zastosowanie powyższego zwolnienia uniemożliwiają przepisy o pomocy publicznej. A zatem przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przepisy o pomocy publicznej stanowią przeszkodę do zastosowania zwolnienia przedmiotowego przysługującego stronie na mocy ustawy podatkowej. Spółka wskazała, że skoro w ocenie organu I instancji wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia zostały spełnione, to przywołanie przepisów o pomocy publicznej wydaje się nieuzasadnione. Tym bardziej, że zaskarżone decyzje w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie są orzeczeniami o charakterze uznaniowym (jak w przypadku odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia zapłaty podatku na raty, albo umorzenia zaległości podatkowej). Natomiast gdyby uznać prawo organu do kwestionowania zwolnienia podatkowego, to równie skutecznie mógłby w ten sposób podważać każde zwolnienie wprowadzone przez polskiego ustawodawcę. Tymczasem organom podatkowym nie przysługuje prawo do kwestionowania ustawy i zwolnienia z niej wynikającego.

W odwołaniu podniesiono również, że zakazana jest pomoc publiczna, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji na jednolitym rynku UE (art. 107 ust. 1 TFUE). Jednakże istnieją wyjątki w przypadku pomocy publicznej promującej ogólny rozwój gospodarczy UE (art. 107 ust. 3 TFUE). Pomoc publiczna jest także zgodna z traktatami, jeśli odpowiada potrzebom koordynacji transportu lub jeśli stanowi zwrot za wykonanie pewnych usług publicznych (art. 93 TFUE). Jednak w kontekście zarzutów o nielegalności pomocy - organ nie wykazał, czy jakiś konkurent beneficjentów wystąpił kiedykolwiek do sądu w takiej sprawie. W związku z tym należy uznać, że nikt nie zarzuca działalności konkurencyjnej i wymaganej notyfikacji komisji. "Z żądaniem zwrotu nielegalnego wsparcia może wystąpić do sądu krajowego konkurent beneficjenta. Wówczas sąd ma obowiązek nakazać zwrot tej pomocy. Może także zasądzić odszkodowanie od skarbu państwa na rzecz skarżącego przedsiębiorcy. I w ten sposób konsekwencje źle wydatkowanych pieniędzy publicznych poniesie nie tylko beneficjent, ale również państwo" (https://www.uokik.gov.pl/aktualnosci.php7news_icM 0148).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: Kolegium, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 11 marca 2022 r. znak: SKO.Pod/4140/1124/2021, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 2, § 2a § 3, § 4, § 4a, § 4b oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.), art. 2 ust 1, art. 3 ust 1, art. 4 ust 1, art. 5 u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2020 wyliczając dwa warunki konieczne do zastosowania zwolnienia.

Kolejno przytoczył treść art. 4 pkt 1 u.t.k., wskazując, że jeżeli na działce [...] znajdują się elementy, o których mowa w załączniku nr 1 wskazanym w tym przepisie, należy uznać je za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Przez część działki nr [...] przebiegają kable T. tworzące infrastrukturę kolejową, należące do P.1 Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.). Zgodnie z wyjaśnieniami P. Sp. z o.o. (pismo z dnia 16 września 2021 r.) kable T. położone na działce [...] służą do transmisji sygnałów. Ponadto są one elementami infrastruktury wymienionymi w punkcie 5 załącznika nr 1 do u.t.k. Mając na uwadze powyższe zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż na przedmiotowej działce znajduje się element infrastruktury kolejowej wymieniony w punkcie 5 załącznika, a tym samym wchodzi ona w skład infrastruktury kolejowej.

Organ I instancji nie zakwestionował również zaistnienia drugiego z warunków. Zgodnie z wyjaśnieniami właściciela kabla T. z dnia 16 września 2021 r. w latach 2017-2020 ww. kabel wchodził w skład infrastruktury kolejowej, która była udostępniona przewoźnikom kolejowym oraz była wykorzystywana do przewozu osób.

Spór pomiędzy Spółką a organem I instancji nie dotyczy zatem spełnienia powyższych warunków dla zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a kwestii, czy regulacje prawne dotyczące pomocy publicznej uniemożliwiają jego zastosowanie.

Kolegium przychyliło się do stanowiska organu I instancji, iż organ podatkowy ma obowiązek badać legalność udzielenia pomocy publicznej, a w razie gdyby była ona nielegalna ma obowiązek odmowy jej udzielenia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 636/21 "w myśl art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Przepis art. 107 ust. 1 TFUE wprowadza domniemanie, że środki pomocy państwa spełniające kryteria określone w tym przepisie są niezgodne z prawem i tym samym zakazane. Szeroka interpretacja pojęcia pomocy publicznej oznacza, że znaczna część krajowych środków polityki gospodarczej jest zasadniczo objęta tym zakazem. Jednak konstrukcja regulacji określonej art. 107 ust. 1 TFUE jasno wskazuje, że zakaz ten nie jest ani absolutny, ani bezwarunkowy, a Traktat przewiduje od niego wiele odstępstw. Przede wszystkim przepis art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ustanawia szerokie wyjątki od zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE, które jednakże mają odrębny charakter. Art. 107 ust. 2 TFUE wymienia rodzaje pomocy, które są automatycznie zgodne z prawem i które Komisja Europejska musi z tego powodu uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki. Ważne jednak znaczenie ma przepis art. 107 ust. 3 TFUE, zawierający listę rodzajów pomocy, które Komisja ma prawo - ale nie musi - zatwierdzić. Nie budzi więc wątpliwości, że przepisy te adresowane są do organu, który zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE. Oznacza to, że organ ma obowiązek weryfikowania przesłanek zawartych w określonym akcie prawnym w aspekcie pomocy publicznej. Jeżeli organ oceni, że istnieją przesłanki do przyjęcia, iż przewidziane przepisami (tutaj u.p.o.l.) zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, zobowiązany jest z mocy tego przepisu TFUE zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy. Zatem, powyższe przepisy nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m. in., czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej".

W powołanym wyżej wyroku WSA w Szczecinie stwierdził, że wskazanie w interpretacji podatkowej podatnikowi, że każdorazowo organ powinien rozważyć, czy istnieje podstawa do zastosowania przepisów o pomocy publicznej, należy uznać za dobrą praktykę organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy podatnik nie wskaże we wniosku takich przepisów pomocowych. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Podatnika, iż takie twierdzenie dotyczące pomocy publicznej jest arbitralne, wskazując, że z "uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wprost wynika, że swoje stanowisko w spornym zakresie Organ oparł na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 3795/18 oraz z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3599/17, a zastrzeżenie co do konieczności każdorazowej analizy takiego zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej, miało jedynie charakter sygnalizacji (...)".

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji zajął stanowisko, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tj. 2017-2020 nosi znamiona pomocy publicznej. Organ I instancji wskazał, że aby dane wsparcie mogło zostać uznane za pomoc publiczną muszą zostać spełnione następujące warunki:

1) publiczny charakter wsparcia,

2) korzyść ekonomiczna,

3) selektywność pomocy,

4) wpływ na konkurencję i wymianę handlową UE.

W ocenie organu I instancji ww. warunki zostały spełnione.

Organ odwoławczy zauważył, że w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA (sygn. akt C-20/15 P i C-21/15 P) stwierdzono, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Zdaniem organu odwoławczego w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wykazał, że zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.o.l., w kształcie obowiązującym w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nosi znamiona pomocy publicznej.

Kolejno organ odwoławczy zrecenzował stanowisko organu I instancji odnośnie ww. czterech warunków uznania wsparcia za pomoc publiczną, w pełni je aprobując.

Uzupełniając uzasadnienie uznania przez organ I instancji, że przyznanie zwolnienia naruszyłoby zasady konkurencji, organ odwoławczy wskazał, że podmiot, przez którego niewielki fragment działki przechodzi element infrastruktury kolejowej, korzystając ze zwolnienia byłby uprzywilejowany na rynku (jak wynika z zamieszczonej do pisma organu I instancji z dnia 24 listopada 2022 r. mapy na działce o powierzchni 70.129 m2, przez jej fragment o długości około 11 m przechodzi część infrastruktury kolejowej). Prowadzi to do wniosku, że zwolnienie takiego podmiotu stanowiłoby pomoc publiczną. Ponieważ pomoc ta nie była notyfikowana nie jest możliwe jej udzielenie, a tym samym przyznanie zwolnienia.

Organ odwoławczy zauważył, że stanowisko organu I instancji odnośnie konieczności analizowania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w kontekście przepisów dotyczących pomocy publicznej znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, którego uzasadnienia obszerne fragmenty przytoczył, wyjaśniając m.in. takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia nr 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia nr 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają - do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji - nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95).

Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C- 349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ podatkowy jest zatem uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia nr 2015/1589, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27). Wyrok oddalający skargę, w świetle stanowiska organu interpretacyjnego, jest wynikiem takiej właśnie kwalifikacji.

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Nie ulegało wątpliwości Sądu, że nowelizacja u.t.k., ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z u.p.o.l., przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 O.p., to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, jak będące przedmiotem interpretacji, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim - bez różnicy - przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Przyznanie pomocy publicznej nie wymaga realizacji konkretnego świadczenia (np. faktycznego zwrotu podatku w postaci nadpłaty albo jego niepobrania), a następuje już w momencie, w którym prawo do otrzymania wsparcia zostało przyznane na podstawie obowiązujących przepisów krajowych (por. wyrok TSUE C-385/18, pkt 36). Nie jest również konieczne, aby same przedsiębiorstwa, będące beneficjentami pomocy, uczestniczyły w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Dzięki przyznanej pomocy może być bowiem utrzymana lub zwiększona działalność krajowa z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C- 385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

W powołanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie podkreślił konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych. Organy powinny badać, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Z uwagi na to, że zwolnienie zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji, spółka nie może mieć na razie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania jej pomocy niezgodnie z prawem Unii (por. wyrok TSUE C-349/17, pkt 98, 104). Wbrew stanowisku spółki, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta - jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Nie jest też tak, że zwolnienie takie zostało przyznane wszystkim. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

A zatem w świetle powyższego, Kolegium postanowiło utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdziło, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Prezydent Miasta Krakowa jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej, o którym mowa w art. 2 pkt. 12 u.p.s.d.p.p. Tym samym ma legitymację do udzielania pomocy publicznej oraz do dochodzenia zwrotu nienależnie udzielonej pomocy publicznej. A zatem organ I instancji, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty, miał obowiązek badać legalność udzielenia pomocy publicznej. A w razie ustalenia, że byłaby ona nielegalna, miał obowiązek odmowy jej udzielenia. Stanowisko organu I instancji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przywołanych wyżej wyrokach WSA w Szczecinie oraz w Rzeszowie.

Organ II instancji wskazał również na orzeczenia dotyczące zwolnień zawartych w uchwałach rad gmin, tj. na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 62/09, w którym stwierdzono, że "brak notyfikacji Komisji Europejskich uchwały Rady Gminy z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości skutkuje brakiem możliwości udzielenia na jej podstawie - po dniu 1 maja 2004 roku - pomocy w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości.". Tym samym jak wynika z powyższego, jeżeli nawet spełniono przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości to nie jest możliwe jego zastosowanie ze względu na nielegalność udzielonej pomocy publicznej. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 3795/18.

Przywołane orzecznictwo podkreśla zależności zachodzące pomiędzy prawem krajowym (zwolnienia podatkowe), a pomocą publiczną. Należy przyjąć w świetle nich, że w sytuacji gdy zastosowanie danego zwolnienia oznacza udzielenie pomocy publicznej, to organ podatkowy musi brać pod uwagę również kryterium jej legalności. W przypadku braku notyfikacji pomocy publicznej, organ podatkowy jest zobowiązany do odmowy zastosowania danego zwolnienia pomimo spełniania literalnych przesłanek zawartych w przepisach prawa krajowego. W rozpatrywanej sprawie Spółka spełniła przesłanki zawarte w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednakże zastosowanie powyższego zwolnienia wiązałoby się z udzieleniem pomocy publicznej, która nie była notyfikowana przez Komisję Europejską. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił zwolnienia od podatku od nieruchomości działki nr [...].

W odniesieniu do zarzutu, iż organ I instancji nie wykazał wpływu zwolnienia w kontekście działalności konkurencyjnej, organ odwoławczy wskazał, że pomocą publiczna jest pomoc udzielana przez państwo lub ze źródeł państwowych, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji, którą można zdefiniować jako proces rywalizacji niezależnych podmiotów, które dążąc do osiągnięcia tego samego celu gospodarczego chcą osiągnąć przewagę ekonomiczną. Konkurencyjności nie należy jednak ograniczać wyłącznie do wymiaru międzypaństwowego. Jak wskazuje się w piśmiennictwie "nawet jeżeli podmiot gospodarczy sprzedaje swoje produkty tylko wewnątrz jednego państwa członkowskiego, nie oznacza to niemożliwości naruszenia wymiany handlowej między państwami członkowskimi. Wsparcie dla krajowego przedsiębiorcy może zwiększyć jego produkcję, co może oznaczać zmniejszenie dostępu do rynku dla przedsiębiorców z innych państw członkowskich" (B. Kurcz [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222), red. K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Warszawa 2012, art. 107.).

Oznacza to, że pomoc udzielona przez państwo dla przedsiębiorcy produkującego i sprzedającego towary tylko i wyłącznie na rynku wewnątrzkrajowym może również wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE, a tym samym może być uznana za pomoc publiczną. W wyroku 102/87 z dnia 13 lipca 1988 r. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pomoc udzielona przedsiębiorstwu może mieć wpływ na handel między Państwami Członkowskimi i zakłócać konkurencję, jeżeli przedsiębiorstwo to konkuruje z produktami pochodzącymi z innych Państw Członkowskich, nawet jeśli ono samo nie eksportuje swoich produktów i nie ma nadwyżki mocy produkcyjnych w przedmiotowym sektorze.".

Trafnie zdaniem organu odwoławczego zauważył organ I instancji w piśmie z dnia 24 listopada 2021 r., że na polskim rynku kosmetyków naturalnych działa wielu producentów zagranicznych takich jak np. [...] (Francja). Ponadto na terenie Polski znajdują się fabryki kosmetyków zagranicznych marek takich jak [...] . Tym samym Spółka jako producent polskich kosmetyków naturalnych, uzyskując zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do działki przeznaczonej na cel budowy budynku produkcyjnego w jasny sposób narusza zasady konkurencyjności i zakłóca wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE. Ponadto organ II instancji zauważył, że Spółka działa nie tylko na rynku wewnątrzkrajowym, lecz prowadzi też działalność eksportową na rynkach Wspólnoty Europejskiej w ramach wewnątrzunijnych dostaw towaru oraz na rynki poza unijne w ramach sprzedaży eksportowej. Z powyższego wynika, ze Spółka nie tylko potencjalnie, ale realnie prowadzi wymianę handlową na rynku wspólnotowym UE. Oznacza to, że warunek wpływu na konkurencje i wymianę handlową UE został wypełniony. Ponadto w zaskarżonych decyzjach obrazowo przedstawiono wpływ tego zwolnienia na konkurencyjność. Powyższe uzyskano poprzez przykładowe porównanie dwóch podmiotów działających w tych samym sektorze gospodarki, posiadających działki o zbliżonej wielkości. Na nieruchomości na której nie byłoby żadnego elementu infrastruktury kolejowej podmiot nie mógłby skorzystać ze zwolnienia i ponosiłby koszty podatku od nieruchomości rzędu 60 tys. zł rocznie.

Tymczasem podmiot, przez którego niewielki fragment działki przechodzi element infrastruktury kolejowej korzysta ze zwolnienia, co prowadziłoby w oczywisty sposób do uprzywilejowania jego pozycji na rynku. Tym samym wbrew twierdzeniom Skarżącej organ I instancji wykazał wpływ zwolnienia w kontekście działalności konkurencyjnej.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że nie jest możliwe uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie działki nr [...] z uwagi na regulacje prawne dotyczące pomocy publicznej. Zatem organ I instancji zasadnie odmówił prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości działki [...] i uznał ją za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję Kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przepisy o pomocy publicznej nie pozwalają na zastosowanie zwolnienia wynikającego z ustawy podatkowej,

2) przepisów postępowania, tj.;

a) art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji przez ich niezastosowanie, a przez to zaaprobowanie przez Kolegium działania organu I instancji, które odmawiając Skarżącej zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego ustawą - naruszają konstytucyjne zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa,

b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu, podnosząc m.in., że kable T. przebiegają przez działkę nr [...] zlokalizowaną w K. przy ulicy [...], dla której utworzona została księga wieczysta nr [...].

Skarżąca przypomniała również o przebiegu procesu legislacyjnego zmiany u.p.o.l. wskazując na druk sejmowy nr IX.919. Można bowiem przeczytać, że "Projektowane rozwiązania wychodzą naprzeciw oczekiwaniom jednostek samorządu terytorialnego, eliminując istniejącą obecnie lukę podatkową. Pozwala ona na korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przez podmioty, które nie prowadząc działalności na rynku kolejowym, wykorzystują nieprecyzyjny przepis do unikania opodatkowania".

Skarżąca podniosła, że skoro w ocenie organów podatkowych obu instancji wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia zostały spełnione, to przywołanie przepisów o pomocy publicznej wydaje się nieuzasadnione. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest orzeczeniem o charakterze uznaniowym. Gdyby uznać prawo organu do kwestionowania zwolnienia podatkowego, to równie skutecznie można byłoby w ten sposób podważać każde zwolnienie wprowadzone przez polskiego ustawodawcę.

Tymczasem organom podatkowym nie przysługuje prawo do kwestionowania ustawy i zwolnienia z niej wynikającego.

Skarżąca podtrzymuje, że zakazana jest pomoc publiczna, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji na jednolitym rynku UE (artykuł 107 ust. 1 TFUE). Jednakże istnieją wyjątki w przypadku pomocy publicznej promującej ogólny rozwój gospodarczy UE (artykuł 107 ust. 3 TFUE). Pomoc publiczna jest także zgodna z traktatami, jeśli odpowiada potrzebom koordynacji transportu lub jeśli stanowi zwrot za wykonanie pewnych usług publicznych (artykuł 93 TFUE). Jednak w kontekście zarzutów o nielegalności pomocy - organy nie wykazały, czy jakiś konkurent beneficjentów wystąpił kiedykolwiek do sądu w takiej sprawie. W związku z tym należy uznać, że nikt nie zarzuca działalności konkurencyjnej i wymaganej notyfikacji komisji.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy ma obowiązek badać legalność udzielenia pomocy publicznej, a w razie gdyby była ona nielegalna ma obowiązek odmowy jej udzielenia. Jednak zdaniem Skarżącej, taka sytuacja mogłaby dotyczyć decyzji o charakterze uznaniowym, albo aktów prawa miejscowego.

Ustawodawca w zakresie podatku od nieruchomości wprowadził dwa mechanizmy zwolnienia. Pierwszy z nich opiera się na przesłankach wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy i stanowi normatywną realizację dyspozycji przepisu art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Drugi mechanizm zwolnienia opiera się na ust. 3 art. 7 ustawy podatkowej i nadaje radzie gminy prawo do fakultatywnego wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art, 7 ustawy. Wymaga podkreślenia, że prawo rady gminy do wprowadzania innych zwolnień z podatku od nieruchomości stanowi realizację konstytucyjnej zasady samodzielności samorządu terytorialnego, określoną w szczególności w art. 16 ust. 2 oraz 168 Konstytucji RP, zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność." Stosownie do art. 168 Konstytucji RP "Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie." Do tak ustalanego podatku od nieruchomości zastosowanie mają przepisy o pomocy publicznej, co bezpośrednio wynika z treści art. 20b, art. 20c i art. 20d u.p.o.l.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne. Powtórzyło argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotowa skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., ponieważ organ II instancji wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, a Skarżąca nie wniosła co do tego zastrzeżeń.

Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów w trybie uproszczonym na dzień 30 sierpnia 2022 r.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wymagający usunięcia jej z obrotu prawnego, a skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Kolegium z dnia 11 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskowanym przez Skarżącą zwolnieniem z podatku od nieruchomości w całości działki nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...], o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., z uwagi na przebiegające po działce kable T. tworzące infrastrukturę kolejową, a należące do P.1 Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.).

Stan faktyczny, w tym powierzchnie i wartość przedmiotowych nieruchomości, nie był w sprawie sporny i nie budzi wątpliwości Sądu. Bezsporne było także, że ww. kable, znajdujące się na przedmiotowej działce, stanowią element infrastruktury kolejowej (wymieniony w punkcie 5 załącznika u.t.k.), a tym samym wchodzą one w skład infrastruktury kolejowej, która była udostępniona przewoźnikom kolejowym oraz była wykorzystywana do przewozu osób (wyjaśnienia właściciela kabli z dnia 16 września 2021 r.).

Zatem wszelkie warunki przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości, to jest:

- uznanie gruntów za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz

- udostępnienie tej infrastruktury przewoźnikom kolejowym, lub wykorzystywanie jej do przewozu osób lub tworzenie linii kolejowej o szerokości torów większej niż 1435 mm;

niewątpliwie zostały w sprawie spełnione.

Nie było również sporne w sprawie, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1923 – wprowadzająca przedmiotowe zwolnienie), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji.

Jedyną, a zarazem rozstrzygającą w niniejszej sprawie sporną kwestią, stanowi możliwość i obowiązek zastosowania przez organy podatkowe w takich okolicznościach do ww. zwolnienia przepisów o pomocy publicznej.

Organy stanęły na stanowisku, że przepisy o pomocy publicznej znajdują zastosowanie i uniemożliwiają zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty.

Z kolei zdaniem Skarżącej, skoro przesłanki zwolnienia zawarte w u.p.o.l. zostały spełnione, to zastosowanie przepisów o pomocy publicznej jest nieuzasadnione.

W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację organom podatkowym, bowiem pomimo spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie to stanowi w przypadku Skarżącej niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE.

Przybliżając mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 9 u.t.k. przez infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik ten stanowi, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

2) obrotnice i przesuwnice;

3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Podsumowując zatem ww. przepisy krajowe, w kontekście ustalonego bezspornie stanu faktycznego sprawy, przebiegające po działce nr [...] kable T. przyporządkować należy do elementów infrastruktury kolejowej wymienionej w pkt 5 załącznika nr 1 do u.t.k. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje na funkcjonalne połączenie ze sobą elementów stanowiących własność Skarżącej i infrastruktury kolejowej zarządzanej przez P.1 Sp. z o.o. (obecnie P. Sp. z o.o.), co prowadzi do wniosku, że wszystkie te elementy tworzą drogę kolejową. Tym samym ww. kable spełniają warunki niezbędne do zaliczenia ich do infrastruktury kolejowej. Nadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikowi kolejowemu, co wskazuje na spełnienie kolejnej przesłanki zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Ponadto organy podatkowe słusznie przyznały, że zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dotyczy całych działek ewidencyjnych zajętych przez elementy infrastruktury kolejowej po spełnieniu warunku ich faktycznego udostępnienia.

W świetle zatem literalnej wykładni przepisów prawa krajowego Skarżąca spełnia przesłanki kwalifikujące ją do wnioskowanego zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Niemniej jednak, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, nie można pominąć faktu i jego konsekwencji, że od dnia 1 maja 2004 r. częścią polskiego krajowego porządku prawnego są również przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym (tzw. acqius communautaire). W myśl zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosowanego wespół z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Organy podatkowe nie mogły zatem przy ocenie okoliczności przedmiotowej sprawy poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., jak chce Skarżąca, skoro prawidłowo zidentyfikowały w niespornie ustalonym stanie faktycznym problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie nie naruszało zasady praworządności. Wręcz przeciwnie, stanowiło jej realizację, poprzez zapewnienie bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej. W dalszej części uzasadnienia Sąd przedstawi zapatrywania na te kwestie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE).

Definicję infrastruktury ustawodawca ujednolicił z definicją zawartą w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14 grudnia 2012 r. str. 32; dalej: dyrektywa 2012/34/EU). Stosownie do art. 3 pkt 3 ww. dyrektywy "infrastruktura kolejowa" oznacza elementy wymienione w załączniku 1, który stanowi natomiast, że w skład infrastruktury wchodzą następujące pozycje, pod warunkiem że tworzą część drogi kolejowej, łącznie z bocznicami, lecz z wyłączeniem linii znajdujących się na obszarze warsztatów naprawczych taboru kolejowego, wagonowni lub lokomotywowni, oraz z wyłączeniem prywatnych linii lub bocznic, odgałęziających się od torów stacyjnych i szlakowych:

- powierzchnia gruntów,

- tory i podtorze, w szczególności nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, przepusty, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp itd.; perony pasażerskie i rampy towarowe, w tym na stacjach pasażerskich i w terminalach towarowych; drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów; mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia; pasy przeciwpożarowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; skrzyżowania torów kolejowych itd.; osłony przeciwśniegowe,

- obiekty inżynieryjne: mosty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami; mury oporowe i umocnienia skarp itd.,

- przejazdy kolejowe, w tym urządzenia służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego,

- nawierzchnia kolejowa, w szczególności szyny, szyny żłobkowe, kierownice (odbojnice); podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka, w tym tłuczeń i piasek; zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów itd.; obrotnice i przesuwnice (z wyjątkiem zastrzeżonych wyłącznie dla lokomotyw),

- drogi dostępu dla pasażerów i towarów, w tym drogi dojazdowe i drogi dla pasażerów przybywających lub oddalających się pieszo,

- urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, w tym urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; hamulce torowe,

- systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa,

- urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające między podstacjami i przewodami jezdnymi, zawieszenia łańcuchowe sieci trakcyjnej; trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi,

- budynki wykorzystywane przez dział infrastruktury, w tym pewna część instalacji służących pobieraniu opłat za przewóz.

Jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zwolnienie z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej w brzemieniu obowiązującym od 2017 r. nie zostało formalnie zgłoszone Komisji Europejskiej w celu notyfikacji. W sytuacji, w której obecnie obowiązujące przepisy doprowadziły zatem do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezbędne jest ustalenie, czy zwolnienie to stanowi pomoc publiczną w rozumieniu TFUE.

Odnosząc się zatem w kontekście stanowiska organów do treści zarzutów odwołania i skargi, w tym niewłaściwej wykładni art. 7 ust. 1 u.p.o.l., a także naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zarzut te należy uznać za bezzasadne.

W myśl bowiem art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Przepis art. 107 ust. 1 TFUE wprowadza domniemanie, że środki pomocy państwa spełniające kryteria określone w tym przepisie są niezgodne z prawem i tym samym zakazane. Szeroka interpretacja pojęcia pomocy publicznej oznacza, że znaczna część krajowych środków polityki gospodarczej jest zasadniczo objęta tym zakazem. Jednak konstrukcja regulacji określonej art. 107 ust. 1 TFUE jasno wskazuje, że zakaz ten nie jest ani absolutny, ani bezwarunkowy, a Traktat przewiduje od niego wiele odstępstw. Przede wszystkim przepis art. 107 ust. 2 i 3 TFUE ustanawia szerokie wyjątki od zakazu z art. 107 ust. 1 TFUE, które jednakże mają odrębny charakter. Art. 107 ust. 2 TFUE wymienia rodzaje pomocy, które są automatycznie zgodne z prawem i które Komisja Europejska musi z tego powodu uznać za zgodne z rynkiem wewnętrznym, jeżeli spełnione są odpowiednie warunki. Ważne jednak znaczenie ma przepis art. 107 ust. 3 TFUE, zawierający listę rodzajów pomocy, które Komisja ma prawo – ale nie musi – zatwierdzić.

Nie budzi zatem wątpliwości, że ww. przepisy adresowane są również do organu, który zobowiązany jest bezpośrednio stosować art. 107 ust. 1 TFUE. Oznacza to, że organ ma obowiązek weryfikowania przesłanek zawartych w określonym akcie prawnym w aspekcie pomocy publicznej. Jeżeli organ oceni, że istnieją przesłanki do przyjęcia, iż przewidziane przepisami (tutaj: u.p.o.l.) zwolnienie z podatku od nieruchomości może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, zobowiązany jest z mocy tego przepisu TFUE zweryfikować możliwość udzielenia tej pomocy. Zatem powyższe przepisy nakazują wręcz właściwym organom weryfikować m.in., czy zwolnienie podatkowe jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję Europejską. Zastosowanie zwolnienia może bowiem skutkować wobec przedsiębiorcy koniecznością zwrotu udzielonej pomocy publicznej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 140/22).

W kontekście powyższego przytoczyć trzeba również art. 6 ust. 1 i 2 u.p.s.d.p.p., zgodnie z którym do pomocy publicznej udzielanej na podstawie aktu normatywnego, niebędącego programem pomocowym, stosuje się przepisy dotyczące pomocy indywidualnej z zastrzeżeniem ustępu 2, który wskazuje, że pomoc publiczna przewidziana w akcie normatywnym, który uzależnia nabycie prawa do otrzymania pomocy wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w tym akcie, bez konieczności wydania decyzji lub zawarcia umowy albo gdy wydawana decyzja jedynie potwierdza nabycie prawa, może być udzielana, jeżeli akt normatywny jest programem pomocowym zatwierdzonym przez Komisję zgodnie z art. 108 TFUE lub przewidującym udzielanie pomocy, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji.

Wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom, o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi, wymagała w zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony, "niezgodny z prawem" (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21).

Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia nr 2015/1589, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie nr 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego,

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia nr 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE o sygn. akt C76/15, pkt 122).

Nie ulegało wątpliwości Sądu, a kwestia ta nie była przedmiotem sporu między stronami, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw, nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia nr 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia nr 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia nr 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą.

Stwierdzenie zatem organów podatkowych, że unijne przepisy o pomocy publicznej stanowią przeszkodę w realizacji przez Skarżącą uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma zatem legalną podstawę prawną.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-349/17, pkt 90-92 i 95).

Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE o sygn. akt C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE o sygn. akt: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE o sygn. akt: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, dokonując prawnopodatkowej oceny okoliczności potencjalnego zwolnienia i zaistnienia nadpłaty, były zatem nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107, art. 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27).

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE o sygn. akt: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Nie ulegało wątpliwości Sądu, że nowelizacja u.t.k., ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, którego jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-385/18, pkt 33; C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 O.p., to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwym jest, że beneficjenci spornego zwolnienia uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim – bez różnicy – przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Odnosząc się do argumentacji skargi należy również wskazać, że nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc taka może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową). Wskazana pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (por. wyroki TSUE o sygn. akt: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca przedmiotową nieruchomość wprowadziła do ewidencji środków trwałych i planuje w przyszłości wybudowanie na przedmiotowej działce obiektu produkcyjno-magazynowego.

Przedmiotem działalności Skarżącej jest m.in. działalność eksportowa na rynkach Wspólnoty Europejskiej takich jak np: Słowenia, Hiszpania, Irlandia, Węgry, Grecja, czy Litwa. Firma uczestniczy w programach unijnych w celu pozyskania środków na rozwój eksportu; bierze udział w targach międzynarodowych i zdobywa międzynarodowe certyfikaty. Dzięki otwarciu nowego zakładu produkcyjnego wzrosły możliwości sprzedaży produktów na rynki zagraniczne.

Słusznie skonstatowały organy podatkowe, że z powyższego wynika, iż Spółka nie tylko potencjalnie, ale również realnie prowadzi wymianę handlową na rynku wspólnotowym UE. Zatem i zarzut niewykazania, czy jakiś konkurent beneficjentów wystąpił kiedykolwiek do sądu w sprawie naruszenia konkurencji, należało uznać za niezasadny.

Niewątpliwie również Skarżąca nie jest przedsiębiorstwem kolejowym, nie świadczy usług w transporcie kolejowym lub pasażerskim koleją. Zatem korzyść, jaka wynikałaby dla Skarżącej z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma charakter selektywny, sprzyjający tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE o sygn. akt: C-74/16, pkt 65).

Zwolnienie to zmniejszałoby ciężar fiskalny i odciążało budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową grożąc zakłóceniem konkurencji.

Warto przy tym zauważyć, odnosząc się do przywołanego w odwołaniu i skardze wyroku NSA z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2187/18, że sprawa badana w ww. sprawie przez NSA, a wcześniej przez WSA w Gliwicach, dotyczyła podmiotu, którego głównym przedmiotem działalności jest naprawą taboru kolejowego. Zatem stanowisko sformułowane przez sądy w ww. sprawie dotyczące nieruchomości tego podmiotu w aspekcie zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie jest sprzeczne ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd w sprawie niniejszej, a okoliczności obu tych spraw nie są podobne.

Podsumowując, Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, musiała zostać zrealizowana także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu należy bowiem badać, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Decyzja odmawiająca Skarżącej skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (realizację uprawnienia) do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i art. 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie beneficjentowi (wnioskodawcy) niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

Wobec powyższego, skoro organy podatkowe słusznie uznały, że zwolnienie to będzie podlegało ograniczeniom związanym z udzieleniem pomocy publicznej, tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP, jako niezasadne nie mogły przynieść zamierzonego skutku.

Jako że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne, a jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, należało oddalić skargę, co Sąd uczynił działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

#