Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1044/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanego dalej "A"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2000 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia [...]r. "A" wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za miesiące: grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Wraz z tym wnioskiem "A" złożył korekty deklaracji VAT-7 za powyższe miesiące uznając, że niesłusznie naliczono i odprowadzono podatek od towarów i usług od deputatów węglowych.

W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji nie ma zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotem wniosku i w związku z tym istnieją przesłanki do wszczęcia przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do stwierdzenia nadpłaty.

Postanowieniem z dnia z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 1999 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2000 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ ten stwierdził, iż zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Na podstawie materiałów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe.

Mając na uwadze, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został wniesiony po terminie określonym w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przyjął, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 165a § 1 O.p. i dlatego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za niektóre okresy rozliczeniowe.

W zażaleniu z dnia [...]r. "A" wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że organ podatkowy w każdym przypadku, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 79 § 1 O.p., powinien wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1 O.p. i w zależności od ustalonych okoliczności decyzją oddalić wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nie występują przesłanki jej istnienia, lub minął termin do złożenia wniosku. Zdaniem "A" decyzja taka stanowiłaby równocześnie weryfikację samoobliczenia oraz istniałaby możliwość odwoływania się od takiej decyzji w administracyjnym toku instancji i skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego. Podkreślono też, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że okresy ujęte we wniosku zostały objęte deklaracjami korygującymi, prawidłowo przekazanymi do organów w 2001 i 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania wydał zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Powołując się na brzmienie art. 165 § 1 i art. 165a § 1 O.p. organ odwoławczy uznał, że art. 165a § 1 O.p. przewiduje odstępstwo od reguły wynikającej z art. 165 § 3 O.p., że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania. Powołując się na poglądy doktryny wyrażone przez B. Adamiak: (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkow.Komentarz, Wrocław 2003, s. 580-581) wskazano, ze przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć:

- braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego, czyli sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego,

- jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,

- jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna, gdyż po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane.

W związku z tym nie zgodzono się ze stanowiskiem "A", iż w myśl art. 79 § 1 O.p. jedyną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest toczące się w tej samej sprawie postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, także w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Zauważono przy tym, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawsze wynosi 5 lat i że jest to termin prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy, powołując się na instytucję wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającą z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., uznał, że w przypadku złożenia takiego wniosku organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a O.p., ze względu na zaistnienie przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania. Odnośnie tego, organ ten stwierdził, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku skutkuje utratą przez podatnika możliwości wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, co równocześnie powoduje bezprzedmiotowość wszczęcia postępowania. Według organu od 2003 r., kiedy wprowadzono art. 165a O.p. w powiązaniu z art. 208 O.p., bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny zaistnieją jeszcze przed wszczęciem postępowania, np. z powodu upływu 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W tym zakresie powołano się na wykładnię autentyczną wynikającą z uzasadnienia Rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw zawartego w Druku nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

W skardze z dnia [...]r. skarżący "A", wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie:

1/ art. 165a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług,

2/ art. 123 O.p. poprzez nie zapewnienie udziału w sprawie i wypowiedzenie się,

3/ art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b O.p. poprzez przyjęcie błędnego założenia w zakresie terminu przedawnienia,

4/ art. 72 i art. 73 O.p. poprzez przyjęcie błędnego okresu liczenia nadpłaty podatku i

5/ art. 79 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż niewłaściwie zastosowano przepis art. 165a § 1 O.p., bowiem w sprawie nie zaistniały takie przypadki jak: brak przepisu prawa stanowiącego podstawę do rozpatrzenia treści zobowiązania, toczenie się postępowania podatkowego lub rozpatrzenie sprawy.

Ponadto zarzucił organowi podatkowemu, iż nie zapewnił czynnego udziału w sprawie, nie wzywając do złożenia dodatkowych wyjaśnień, pomimo tego, że miał wątpliwości co do terminów złożenia deklaracji i deklaracji korygującej i że nie żądał dodatkowych dowodów w sprawie.

Natomiast powołując się na art. 79 § 1 O.p. skarżący stwierdził, że jedyną przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest złożenie wniosku w trakcie toczącego się, w tej samej sprawie, postępowania podatkowe lub kontroli podatkowa albo w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. We wszystkich innych przypadkach organ podatkowy musi stwierdzić czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p., czyli musi wszcząć postępowanie i wydać decyzję oddalającą wniosek o nadpłatę albo określającą wysokość nadpłaty.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego skarżący stwierdził, iż organy podatkowe powołując się na upływ 5 letniego terminu nie wzięły pod uwagę faktu, iż okresy ujęte we wniosku Spółki, zostały objęte deklaracjami korygującymi, prawidłowo przekazanymi do organów podatkowych w 2001 i 2003 r. W tym zakresie zaznaczył też, że organ podatkowy w decyzjach stwierdzających nadpłatę za inne okresy rozliczeniowe przyjął jako podstawę ustalania nadpłaty kwotę zobowiązania uwidocznioną w deklaracjach skorygowanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Odpowiadając na zarzut przyjęcia błędnego założenia w zakresie liczenia terminu przedawnienia poprzez nie uwzględnienie deklaracji korygujących zaznaczył, że nie można utożsamiać terminu "deklaracja" z pojęciem "korekta deklaracji". W tym zakresie powołując się na art. 3 pkt 5, art. 74 pkt 1, art. 75 § 3 , art. 81 § 1, art. 81b § 1 O.p. i art. 331 O.p. oraz wyrok NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97 wskazał, że warunkiem formalnym złożenia korekty deklaracji jest uprzednie złożenie samej deklaracji i że skorygowanie deklaracji jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że sam ustawodawca rozróżniając te pojęcia miał na myśli ich różne znaczenie. Powiązał też prawo do złożenia korekty deklaracji z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, czyli niemożliwością określenia jego kwoty.

Mając to na uwadze stwierdzono, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa prowadzą do wniosku, iż przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. dotyczy tylko i wyłącznie deklaracji pierwotnej.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 123 O.p. wskazano, że zawiadomieniem z dnia [...]r. poinformowano "A" o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie i że w dniu [...]r. pełnomocnik strony zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym oraz został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Mimo tego strona nie złożyła żadnych dodatkowych dokumentów ani wyjaśnień.

Na rozprawie dnia 8 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze i oświadczył, że według jego wiedzy, w deklaracjach korygujących zmniejszono wysokość podatku należnego z tytułu wypłaconych deputatów węglowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie Sąd bada zgodność z prawem wydanie zaskarżonego postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p., ze względu na upływ terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestię, czy wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może spełniać przesłanki do wydania w trybie art. 165a § 1 O.p. postanowienia odmowie wszczęcia postępowania.

Jak stanowi art. 165 § 3 O.p. (podkreślenia Sądu) datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Porównując te dwa przepisy można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony - następuje wszczęcie postępowania w ramach fazy postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Jeśli przesłanka statusu strony nie budzi wątpliwości na gruncie art. 133 O.p., to ustalenia, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", powinny być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa.

Poza przypadkami wymienionymi w literaturze (brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego; sytuacje, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz przypadki, gdy w sprawie zapadła już decyzja także nieostateczna), które nie są kwestionowane przez strony w niniejszej sprawie, wśród przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte wymienia się dodatkowo sytuacje, gdy:

1/ wniosek podatnika zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych, o przeprowadzenie postępowania podatkowego (art. 21a O.p.), wpłynął po upływie przedawnienia zobowiązania (art. 70 O.p.),

2/ złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nastąpiło w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.) oraz

3/ złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nastąpiło po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 O.p.) (zob. L. Etel w komentarzu do art. 97 O.p. i P. Pietrasz w komentarzu do art. 165a [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosiklowski, P.Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Z poglądem powyższym należy się zgodzić. Brak prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. powoduje, że na dzień złożenia tego wniosku żądanie w tym zakresie jest pierwotnie bezprzedmiotowe i to w fazie wstępnej podlega ocenie przez organ podatkowy. W związku z tym, po wprowadzeniu przepisu art. 165a O.p., zachodzi podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na tym etapie bez prowadzenia postępowania co do meritum sprawy, czy nadpłata istnieje.

Wydanie postanowienia w tym zakresie, na które przysługuje zażalenie, nie uniemożliwia stronie prawa do oceny prawidłowości postępowania przez organ drugiej instancji, a następnie przez sąd administracyjny.

Tym samym zarzut naruszenia art. 79 §1 i art. 165a O.p. nie może być uznany za zasadny.

Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 72, art. 73 i art. 75 §2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b O.p.

Przepisy art. 72 i art. 73 O.p. dotyczą kwestii, co należy rozumieć pod pojęciem nadpłaty i kiedy ona powstaje. Natomiast art. 75 § 2 O.p. określa przypadki możliwości złożenia przez podatnika, płatnika lub inkasenta wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Do powstania prawa do nadpłaty warunki wynikające z tych przepisów muszą zaistnieć ale nie są to jedyne wymogi jakie przepisy wiążą z tym prawem. Chodzi tu między innymi o termin w ciągu którego wniosek o nadpłatę powinien być złożony, a który wynika z art. 79 § 2 O.p. Skutek uchybienia tego terminu jest daleko idący, ponieważ, nawet mimo istnienia nadpłaty, wygaśnie prawo do złożenia wniosku o jej stwierdzenie.

W przepisie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wskazuje się, że prawo to wygasa "po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji)" w przypadku określony między innymi w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. W niniejszej sprawie te przepisy będą miały zastosowanie.

W tym zakresie słusznie wywodzi organ odwoławczy i organ pierwszej instancji, że pod pojęciem "zeznanie (deklaracja)" nie można rozumieć ich korekt. Sama instytucja korekt deklaracji została określona w Rozdziale 1 "Korekta deklaracji" ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 81 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy, i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji pełni określone funkcje w stosunku do deklaracji, którą można określić jako pierwotną i której definicja została zawarta w art. 3 pkt 5 O.p. Ustawodawca w ustawie Ordynacja podatkowa używa tych pojęć odrębnie, a nie zamiennie. Wynika to też z tego, że często w jednym przepisie występują one obok siebie, np. w art. 74 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1 pkt 4 i art. 274 § 1 pkt 2 O.p. W przepisie przejściowym art. 331 § 1 O.p. również rozróżniono fakt złożenia samej deklaracji od deklaracji skorygowanej. Ponadto w analizowanym przepisie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. użyto określenia "zeznanie (deklaracja)" bez dodania, że dotyczy to również ich korekt. W związku z tym należy przyjąć, że dany okres należy liczyć od dnia złożenia pierwotnych deklaracji.

W niniejszej sprawie ustalono, że za sporne okresy rozliczeniowe deklaracje VAT-7 były składane w określonych dniach następnych miesięcy, gdzie ostatnia deklaracja za listopad 2000 r. została złożona dnia 27 grudnia 2000 r. Mając na uwadze dzień (29 grudnia 2005 r.) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obejmującego te okresy, należy stwierdzić, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., czyli że nastąpiło wygaśnięcie prawa do jego złożenia.

W związku z tym istniały nie tylko procesowe ale też materialne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Oceniając zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w ramach którego wskazano, że nie zapewniono skarżącemu udziału i wypowiedzenia się w sprawie, należy stwierdzić, że nie ma on oparcia w materiałach zawartych w aktach postępowanie podatkowego. Obowiązki wynikające z tego przepisu, jak i z przepisu art. 200 O.p., zostały wykonane przez organ odwoławczy, gdyż skarżący został poinformowany pismem z dnia [...]r. o możliwości zaznajomienia się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie. Z prawa tego strona w części skorzystała, ponieważ dnia [...]r. jej przedstawiciel zaznajomił się z zebranym materiałem dowodowym, nie składając wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd nie doszukał się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.