Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1024/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1 pkt 3, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego W. W. i W. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego NUCS decyzją z dnia [...] maja 2018 r., określił P. sp. j. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 455.058,00 zł za sierpień 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do dokonanych w sierpniu 2016 r. dostaw do cypryjskiego kontrahenta B. Ltd, gdyż sprzedaż miała miejsce na terytorium Polski, a kontrahent Strony odsprzedał towary przed ich wywozem z terytorium kraju podmiotowi ze Szwecji. Tym samym Strona winna zastosować stawkę właściwą dla transakcji krajowych w wysokości 5%.

1.3. Pismem z dnia 25 czerwca 2018 r., Strona wniosła odwołanie, żądając o uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z uwagi na pominięcie wniosku Strony zawartego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 22 stycznia 2018 r., co skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i uniemożliwia rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym wyklucza wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania polegającą na błędnym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, że pracownicy Strony dokonywali samodzielnie potwierdzenia odbioru towarów w imieniu B. Ltd, posługując się w tym celu pieczęciami kontrahenta na dokumentach przewozowych CMR; B. Ltd nie mogła potwierdzać otrzymania towaru, ponieważ żaden z transportów nie był realizowany na Cypr; transport towarów w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych z udziałem Strony był realizowany i organizowany wyłącznie przez S. i U. AB,

c) art. 121, art. 122, art. 123, art. 188 i art. 216 O.p., poprzez zaniechanie wydania postanowienia w zakresie oddalenia wniosków dowodowych sformułowanych przez Stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2, w związku z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2018 r. poz. 1274, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa towarów dokonana przez Stronę na rzecz B. Ltd jest dostawą krajową, podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej, a nie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (dalej: WDT) opodatkowaną stawką 0%.

Strona podniosła, że dostawy do B. Ltd odbywały się każdorazowo zgodnie z zapisami umowy oraz załącznika nr 1 do umowy na warunkach FCA (Incoterms 2010), co oznacza, że to nabywca odpowiada za realizację i nadzór nad transportem produktów, które to ustalenie zostało przez organ pierwszej instancji poczynione w sposób prawidłowy. Błędnie natomiast organ przyjął, że w momencie odbioru towaru z magazynów Spółki i załadowaniu na środki transportu, prawo do dysponowania towarem przysługiwało innemu podmiotowi, a nie firmie B. Ltd. Ryzyko przypadkowej utraty produktów, ich zniszczenia czy zagubienia, a w konsekwencji pełne prawo do rozporządzania towarem od momentu wydania towarów do dyspozycji przewoźnikowi przeniesione zostało na rzecz B. Ltd. Zdaniem Strony, potwierdzeniem organizowania transportu przez B. Ltd jest również fakt, że spółka ta była wskazywana w listach przewozowych (CMR) w polu Nadawca.

Strona podała, że od początku nawiązania współpracy z B. Ltd miała świadomość tego, że dostarczane przez nią owoce będą dalej sprzedawane i wysyłane na rynki europejskie, do innych krajów członkowskich. Kontrahent nigdy jednakże nie wskazywał dokładnego miejsca rozładunku towaru, przedstawiając jednocześnie numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez Cypr. Strona zatem miała pełne prawo do uznania, że to właśnie zawarte przez nią z B. Ltd transakcje stanowią dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane stawką 0%. Strona zaprzeczyła, aby jej pracownicy opieczętowywali dokumenty przewozowe CMR pieczęciami firmy B. Ltd i aby potwierdzali odbiór towaru przez kontrahenta w polu 24 CMR. W ocenie Strony, biorąc pod uwagę ustalony przez organ pierwszej instancji fakt realizacji transakcji łańcuchowych pomiędzy Stroną, B. Ltd oraz S. i U. AB, całkiem nietrafne są zarzuty organu co do braku wysyłki towarów przez Stronę w ramach transakcji dokonywanych na rzecz B. Ltd na Cypr, gdyż okoliczności tej Strona nigdy nie zaprzeczała, a zatem prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie należało uznać za zbędne. W żadnych dokumentach wywozowych czy fakturach Cypr nie był wskazywany jako miejsce wysyłki towaru. W ramach transakcji łańcuchowej, towar wytwarzany przez Stronę jako pierwszy podmiot w łańcuchu był bezpośrednio transportowany do innych państwa członkowskiego, do odbiorców w Szwecji i Finlandii, co odpowiada ustaleniom organu.

Strona podniosła, że B. Ltd potwierdzając odbiór towarów w dokumentach CMR przesyłanych do Strony drogą mailową potwierdziło w istocie jedynie fakt przeniesienia własności produktów i realizację dostawy w ramach transakcji łańcuchowej, co jest zgodne z mechanizmem funkcjonowania transakcji łańcuchowej. Strona otrzymywała potwierdzenie dostawy towarów do firmy B. Ltd po wykonaniu dostawy towarów w dwojakiej formie - poprzez otrzymanie podpisanych dokumentów CMR z pokwitowaniem odbioru towarów przez firmę B. Ltd oraz w formie pisemnych potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w odniesieniu do każdorazowego transportu, przy czym potwierdzenia te wskazywały m.in. datę przyjęcia i rozładunku towaru, adres przyjęcia towaru, kraj rozładunku, specyfikację towaru, nr faktury, nr auta i plomby oraz dane kontrahentów. Powyższe ustalenia odpowiadają treści kontraktu nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. wraz z aneksem. Zdaniem Strony, punktem wyjścia dla analizy, który z podmiotów w ramach dostawy łańcuchowej organizuje i zleca transport są uzgodnione w kontrakcie warunki FCA Incoterms.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS z dnia [...] maja 2018 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności podał, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że dokonywane przez Stronę transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową. Sporne pozostawało natomiast, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą", z którą związany był transport powodujący zaistnienie WDT. Podał, że w przypadku transakcji łańcuchowych, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów, które regulują przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u., które należy interpretować w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm, dalej: Dyrektywa 112 ).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za tzw. ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są tzw. dostawami nieruchomymi.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonała nabyć owoców sezonowych w ilościach hurtowych, które poddane zostały procesowi mrożenia, a następnie sprzedane, w przeważającej części, do krajów Unii Europejskiej w ramach WDT. W sierpniu 2016 r. Spółka dokonała WDT do kontrahenta z Cypru-B. Ltd, które zostały udokumentowane fakturami VAT wymienionymi na stronie 6 decyzji NUCS.

Strona zawarła z B. Ltd kontrakty nr [...] oraz nr [...], z których wynika, że:

- wszystkie dostawy powinny być realizowane w ramach kontraktu na podstawie zamówień przesłanych drogą mailową lub faksem. "Sprzedający przesyła kupującemu lub pocztą elektroniczną na następujący adres e-mail: [...] (...)" potwierdzenie zamówienia po otrzymaniu zamówienia od kupującego;

- otrzymanie dostawy każdej partii towaru powinno być potwierdzone poprzez podpisanie odpowiednich dokumentów przez kupującego.

DIAS podał, że Strona w toku postępowania kontrolnego okazała CMR (opisane na stronach 7 i 8 decyzji NUCS), potwierdzające w jej opinii dokonanie WDT do B. Ltd, w których w pozycji nr 24 (przesyłkę otrzymano) widnieją pieczęcie ww. kontrahenta oraz daty odbioru towarów. Ponadto, Strona wezwana do okazania prowadzonej z B. Ltd korespondencji handlowej, wskazała w piśmie z dnia 27 lutego 2017 r., że: "(...) przechowuje dokumenty handlowe głównie do momentu odbioru i zapłaty za towar i nie posiada korespondencji z firmą B. za okres od 1.08.2016 r. do 31.08.2016 r., gdyż towar został odebrany i zapłacony; - kontakty oraz zlecenia realizowane były na podstawie przedłożonych umów głównie w formie telefonicznej (...)". Strona dołączyła pismo B. Ltd zatytułowane: "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", w którym stwierdzono: "(...) potwierdzamy odbiór/dostawę od firmy P. towarów zgodnie z potwierdzonymi dokumentami CMR oraz fakturami nr (...).

W/w towar został dostarczony do różnych odbiorców UE znajdujących się wyłącznie poza terytorium Polski, tj. do Niemiec, Holandii i Szwecji.".

W piśmie z dnia 15 maja 2017 r. Strona wskazała, że otrzymała potwierdzenie dostawy towarów do B. Ltd po jej wykonaniu w dwojakiej formie: poprzez otrzymanie podpisanych dokumentów CMR z pokwitowaniem odbioru towarów przez B. Ltd oraz w formie pisemnych potwierdzeń WDT w odniesieniu do każdorazowego transportu, przy czym potwierdzenia te wskazywały m.in. datę przyjęcia i rozładunku towaru, specyfikację towaru, numer faktury, numer auta i plomby oraz dane kontrahentów. Organ odwoławczy wskazał, że do pisma załączono 10 dokumentów WDT potwierdzonych podpisem i pieczęcią B. Ltd, jednakże na każdym z tych dokumentów w polu nr 5 brak jest potwierdzenia dokonania transportu przez przewoźników. Strona stwierdziła również, że weszła w posiadanie dokumentów CMR potwierdzających otrzymanie towaru przez B. Ltd w drodze korespondencji mailowej.

Z kolei pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. Strona poinformowała, że S. i U. AB nie pośredniczyła w nawiązywaniu kontraktów handlowych Strony z B. Ltd. Firma S. i U. AB była jednym z kolejnych odbiorców towarów sprzedawanych przez Stronę i z uwagi na ten fakt uczestniczyła w transakcjach handlowych pomiędzy firmami. W ww. piśmie stwierdzono: "Z uwagi na okoliczność, aby kolejny odbiorca towaru nie miał kontaktu z producentem towaru tj. firmą P., Strona została poproszona o wystawienie dodatkowo CMR z pominięciem w treści dokumentu wskazania firmy P., tj. w polu nr 1 wpisano nabywcę, zaś w polu nr 2 i 22 kolejnego z odbiorców". Dodatkowo Strona pismem z dnia 12 lipca 2017 r. poinformowała, że większość firm handlowych prosi, a nawet niektórzy żądają wystawiania dokumentów CMR z pominięciem danych Skarżącej tak, aby ich klienci nie wiedzieli o producencie i nie mogli się z nim bezpośrednio kontaktować.

Organ odwoławczy podał, że w dniu 5 stycznia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dokumenty M., z których wynika, że ww. firma transportowa w dniach 12-15 sierpnia 2016 r. pojazdem o numerze rejestracyjnym [...] wykonała kurs od Spółki ([...]) do B. AB w Helsingborgu w Szwecji. Zleceniodawcą tego transportu była N. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 1 lutego 2017 r. N. Sp, z o.o. wskazała, że otrzymała zlecenie na wykonanie usługi transportowej od firmy S. i U. AB, która to firma dokonała również zapłaty za przedmiotowy transport. N. Sp. z o.o. poinformowała również, że nie miała miejsca dostawa do firmy S. i U. AB. W celu ochrony danych swoich odbiorców ww. firma wymaga od firm transportowych dostaw w miejsce zgodne ze zleceniem transportowym, czyli w tym przypadku towar przewożony był z Końskowoli do B. AB w Helsingborgu w Szwecji. Do pisma załączono wystawione przez S. i U. AB zlecenie przewozu towaru na trasie od Skarżącej do B. AB w Helsingborgu w Szwecji oraz kopie dwóch dokumentów CMR. Na pierwszym dokumencie CMR jako nadawcę wpisano firmę B. Ltd, zaś jako odbiorcę wpisano S. i U. AB ze Szwecji. Na drugim dokumencie CMR jako nadawcę wpisano S. i U. AB, zaś jako odbiorcę B. AB ze Szwecji. Obydwa dokumenty dotyczą tego samego transportu. Zlecenie przewozu towaru wystawione przez S. i U. AB zawiera również dyspozycję dla przewoźnika o wypisanie "neutralnego" dokumentu CMR, w którym S. i U. AB ma występować jako nadawca.

DIAS wskazał ponadto, że w dniu 13 lutego 2017 r. N. Sp. z o.o. przesłała również korespondencję e-mail prowadzoną z M.C. właścicielem M., z której wynika, że kierowca otrzymał na załadunku w firmie P. ww. dwa dokumenty CMR, a pieczątki firmy B. Ltd zostały postawione przed załadunkiem. Natomiast M.C. w piśmie z 30 maja 2017 r. wyjaśnił, że dokument CMR, w którym w polu nr 1 (nadawca) znajduje się pieczęć firmy B. Ltd, zaś w polu nr 2 (odbiorca) wpisano S. i U. AB, został wystawiony na załadunku - "(...) Załadowca, tj. Spółka P. dokonała opieczętowania dokumentu CMR w polu 1 i 22 stemplem firmy B. z Cypru". M.C. załączył również raport tras z mapą od dnia 10 sierpnia 2016 r. do dnia 15 sierpnia 2016 r. dla ciągnika siodłowego nr rej. [...], którym zrealizowano transport towaru ze Spółki do B. AB w Szwecji. Oświadczył, że nie jest w posiadaniu, ani też nigdy wcześniej nie widział dokumentu CMR, w którym znajduje się potwierdzenie, iż jego firma miała dostarczyć towar w dniu 15 sierpnia 2016 r. do B. Ltd na Cyprze.

Natomiast E., w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. wyjaśnił, że firma S. i U. AB ze Szwecji zleciła jego firmie kurs, którego celem był przewóz mrożonych owoców na trasie [...] - Kulma w Szwecji. Kierowca E. M.R. towar odbierał w miejscowości [...] w dniu 10 sierpnia 2016 r. Po wypełnieniu czterech egzemplarzy dokumentu CMR w polach nr 16 (nazwa przewoźnika), 17 (nr rej. ciągnika i naczepy), 23 (podpis i stempel przewoźnika) kierowca przekazał je przedstawicielowi firmy nadającej towar (P. Sp. jawna). Przedstawiciel wypełnił pozostałe pola dokumentu CMR, po czym oddał kierowcy tylko trzy egzemplarze dokumentu CMR, bez egzemplarza nr 1, który przeznaczony jest dla nadawcy. Na powyższych trzech egzemplarzach dokumentu CMR w polu nr 1 (nadawca), a w polu nr 22 (podpis i stempel nadawcy) przystawiona była pieczęć okrągła firmy B. Ltd, zaś w polu nr 2 (odbiorca) wpisano firmę S. i U. AB. Następnie towar został przewieziony przez kierowcę do G., gdzie nastąpiła zmiana kierowcy. Do Szwecji ładunek został wwieziony przez drugiego kierowcę K.P. Na życzenie firmy S. i U. AB, w celu zachowania tajemnicy handlowej wobec odbiorcy, a dotyczącej producenta, kierowca K.P. wystawił drugi dokument przewozowy CMR wpisując w polu nr 1 CMR jako nadawcę firmę S. i U. AB, a w polu nr 2 jako ostatecznego odbiorcę wpisano firmę O. AB. Nadto, K.E. oświadczył, że nie przewoził żadnego towaru ze Spółki do B. Ltd na Cyprze. W 2016 r. E. nie wykonywała żadnego kursu transportowego na Cypr.

Organ odwoławczy dodał, że z przedłożonych przez Spółkę dokumentów CMR wynika, że transportów dokonywano między innymi pojazdami litewskich przewoźników UAB ME T., UAB G.. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na zapytanie NUCS poinformował jednak, że wskazane numery rejestracyjne, tj. [...], w wymienionych przedziałach czasowych, nie zostały odnotowane przez system OCR funkcjonujący na terenie byłego przejścia granicznego w B. Zaznaczył jednocześnie, że mogą wystąpić błędy w odczycie numerów rejestracyjnych pojazdów przez system OCR z powodu zanieczyszczenia tablic rejestracyjnych czy pogorszonych warunków atmosferycznych.

W dalszej kolejności DIAS podał, że NUCS w dniu 4 stycznia 2017 r. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie transportowej A.. W toku czynności sprawdzających przedstawiono fakturę VAT nr [...] z 12 sierpnia 2016 r. na kwotę 1.600 EUR wystawioną dla firmy transportowo-spedycyjnej UAB G. z Litwy, dotyczącą usługi transportowej wykonanej na trasie Polska-Szwecja. Do ww. faktury okazano dwa dokumenty CMR. W pierwszym dokumencie CMR w polu nadawca nie wpisano żadnej firmy, zaś jako odbiorca wpisano S. i U. AB ze Szwecji. W drugim dokumencie CMR jako nadawca wpisano S. i U. AB, zaś jako odbiorca wpisano P. AB ze Szwecji. W związku z istnieniem dwóch dokumentów CMR pełnomocnik firmy A. złożyła wyjaśnienia, iż UAB G. jako zleceniodawca usługi transportowej nie chce podawać bezpośredniego kontaktu do odbiorcy towaru w celu uniknięcia kontaktu odbiorcy z nadawcą, co mogłoby spowodować bezpośrednią współpracę odbiorcy i nadawcy, a jednocześnie pominięcie pośrednika jakim jest firma G. Okazano również zlecenie przewozowe nr [...] z firmy G., które wskazuje, że usługa transportowa wykonana została od miejsca załadunku w C. k. B. do miejsca rozładunku w firmie P. AB w miejscowości Hassleholm w Szwecji. Jednocześnie w ww. zleceniu zawarta jest prośba o wypisanie nowego dokumentu CMR i podanie w nim jako nadawcę firmę S. i U. AB ze Szwecji i okazanie tego dokumentu CMR na rozładunku. Okazano również raport przebiegu pojazdu potwierdzający czas i przebieg ciągnika siodłowego o nr rej. [...], którym wykonano przedmiotowe zlecenie transportowe. Jednocześnie pełnomocnik firmy A. złożyła w dniu 25 stycznia 2017 r. pisemne wyjaśnienie, w którym stwierdziła, że: "Po załadunku towaru w C. kierowca zostawił jeden egzemplarz CMR u nadawcy bez wypełnionego pola nr 1, nr 22 i nr 24. Dokument CMR z dnia 10 sierpnia 2016 r. przedstawionego w dniu 25 stycznia 2017 r. gdzie w polu 24 widnieje pieczątka B. Ltd firma A. nie posiada w swojej dokumentacji".

Z kolei podczas czynności sprawdzających w firmie transportowej F. ustalono, że ww. firma w 2016 r. nie świadczyła usług transportowych na Cypr. Przedstawiono list przewozowy CMR z dnia 16 sierpnia 2016 r., w którym w polu nr 1 (nadawca) wpisano B. Ltd, CYPR, VAT: [...], zaś w polu nr 2 wpisano odbiorcę S. i U. AB Szwecja. Powyższy list przewozowy kierowca M.O. otrzymał w miejscu załadunku w B. od kobiety, która obsługiwała załadunek i wydawała palety z mrożonymi truskawkami. Zleceniodawcą ww. transportu była firma A. F. otrzymał zlecenie dostarczenia powyższego transportu mrożonych truskawek z B. do miejscowości Huittinen w Finlandii. Kierowca otrzymał w czasie drogi od R.F., jeszcze na terenie Polski, kolejny list przewozowy CMR, w którym jako nadawcę wskazano S. i U. AB, a odbiorcę S. OY z Finlandii. Powyższy list przewozowy CMR kierowca okazał odbiorcy w Finlandii, na którym otrzymał potwierdzenie dostarczenia towaru w dniu 18 sierpnia 2016 r.

W toku czynności sprawdzających w F., A.P. okazał dokumenty przewozowe dotyczące transportu zrealizowanego na podstawie dokumentu CMR nr [...], w którym jako nadawcę wskazano B. Ltd, zaś jako odbiorcę S. i U. AB. Zgodnie z oświadczeniem dokument CMR został wypełniony na załadunku w Spółce przez osobę wydającą towar. Jednocześnie A.P. poinformował, że firma spedycyjna A., która była zleceniodawcą transportu, przesłała łącznie ze zleceniem transportowym wypełniony częściowo dokument CMR (bez numeru), w którym w polu nadawca widnieje S. i U. AB, zaś w polu odbiorca F. [...] ze Szwecji. Dokument ten zgodnie z wyjaśnieniami miał być "neutralizacją" dokumentu CMR nr [...], co miało służyć temu, aby ostateczny odbiorca nie znał pierwotnego nabywcy i w ten sposób nie mógł pominąć szwedzkiego pośrednika, jakim była S. i U. AB. A.P. oświadczył, że jego firma nigdy nie otrzymała zlecenia i nie wykonywała usług transportowych na trasie Polska-Cypr. Stwierdził, że kierowca przyjeżdżając do magazynu Strony przekazał czyste blankiety dokumentu CMR nr [...] pracownikom Spółki. Kierowcy nie przekazano dokumentu CMR z wpisem w polu nr 1 (nadawca) P. Sp. jawna i w polu nr 2 (odbiorca) B. Ltd. Firma spedycyjna A. za powyższą usługę na trasie Polska - Szwecja dokonała zapłaty w dniu 10 października 2016 r.

Czynności sprawdzające były również przeprowadzone w P., w toku których S.G. oświadczył, że nigdy jego firma nie otrzymała zlecenia i nie wykonywała usług transportowych na trasie Polska-Cypr. Kierowca G.S. wyjeżdżając z bazy w Suchożebrach otrzymał blankiety czystych dokumentów CMR [...] z nadrukiem firmy "G." znajdującym się w polu nr 16. Kierowca otrzymał również zlecenie transportowe nr [...], w którym podano miejsce załadunku P., [...]. W miejscu załadunku kierowca przekazał osobie wydającej towar ww. niewypełnione dokumenty CMR. Następnie po dokonaniu załadunku odebrał wypełniony dokument CMR nr [...], w którym jako nadawcę wskazano B. Ltd, a jako odbiorcę wpisano S. i U. AB Szwecja. S.G. wyjaśnił, iż firma spedycyjna A. z G. przesłała łącznie ze zleceniem transportowym nr [...] dokument CMR bez numeru, w którym w polu nr 1 wpisano S. i U. AB, a w polu nr 2 wpisano O. [...] ze Szwecji. Dokument ten miał być "neutralizacją" dokumentu CMR nr [...]. Towar został dostarczony do O. w Szwecji w dniu 29 sierpnia 2016 r. S.G. stwierdził, że kierowca nie otrzymał dokumentu CMR zawierającego w polu nr 1 wpis P., zaś w polu nr 2 i polu nr 24 B. Ltd.

W dalszej kolejności DIAS podał, że A. wyjaśnił, że firmą zlecającą wykonanie transportów dotyczących zleceń nr [...] była firma S. i U. AB ze Szwecji. Do wyjaśnień załączono kopie zleceń transportowych składanych przez S. i U. AB, w których znajduje się prośba o neutralizację dokumentów i wystawienie nowych dokumentów CMR z wpisem firmy S. i U. AB jako nadawcy towaru. Zamówienia transportu były składane przez S. i U. AB każdorazowo drogą elektroniczną z adresów e-mail ww. firmy. Płatności za zrealizowane transporty zostały dokonane również przez S. i U. AB.

Pismem z dnia 18 stycznia 2017 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przesłała dane z systemu viaTOLL dotyczące logowania się w systemie ciągników siodłowych i naczep podanych ww. dokumentach CMR. Z przesłanych danych wynika, że pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] po załadunku towaru przez Spółkę kierowały się na północ Polski, a ostatnie logowania w systemie viaTOLL następowały m.in. za S. na W., G. Następnie pismem z dnia 17 marca 2017 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad udzieliła informacji z systemu viaTOLL dotyczących logowania się w systemie ciągnika siodłowego o nr rej. [...], z których wynika, że wymieniony pojazd zostałł zalogowany w dniu 16 sierpnia 2016 r. o godz. 17:50 na odcinku W.-W. kierując się na granicę państwa. Następne logowanie zostało dokonane w dniu 20 sierpnia 2016 r. na W., kierując się w głąb kraju.

DIAS podał, że NUCS wystosował wniosek SCAC do cypryjskich służb podatkowych o dokonanie weryfikacji transakcji handlowych przeprowadzonych pomiędzy Stroną a B. Ltd. Wraz z odpowiedzią z dnia 8 sierpnia 2017 r. zostały przesłane następujące dokumenty:

- zamówienia towaru kierowane do B. Ltd przez szwedzką firmę S. i U. AB - zamówieniach tych znajduje się informacja, że producentem towaru jest Strona;

- bankowe potwierdzenia zapłaty za towar na rzecz Strony;

- kontrakt nr [...] z dnia 20 maja 2016 r. zawarty pomiędzy firmą B. Ltd a Stroną, aneks nr [...] z dnia 25 maja 2016 r. odnoszący się do kontraktu [...];

- faktury sprzedaży VAT wystawione przez Stronę dla B. Ltd;

- faktury sprzedaży wystawione przez B. Ltd dla S. i U. AB, które zostały wystawione w tym samym dniu, dotyczyły tego samego towaru, na tę samą ilość towaru co powyżej wskazane faktury jakie wystawiła Strona dla B. Ltd i zawierają informację o numerze rejestracyjnym pojazdu, którym dokonano transportu towaru, identyczne z numerami pojazdów wskazanych w dokumentach CMR okazanych przez Stronę dotyczących transportu towaru z Polski na Cypr;

- dokumenty CMR, gdzie w polu nr 1 nadawca widnieją pieczęcie firmy B. Ltd, zaś w polu nr 2 wpisano firmę S. i U. AB. Dokumenty te są kopią nr 2 dokumentów CMR jakie okazała Spółka z tą różnicą, że zmieniono w polu nr 1 nadawcę ze Spółki P. na B. Ltd oraz zmieniono w polu nr 2 odbiorcę z B. Ltd na S. i U. AB. W polu nr 5 podano inne numery kontraktów. Na każdym dokumencie w polu 24 (przesyłkę otrzymano) brak jest wpisu potwierdzającego odbiór towaru.

DIAS podał, że powyższych dokumentów wynika, że towary sprzedane przez Stronę nie zostały dostarczone na teren Cypru, a B. Ltd nie była ostatecznym odbiorcą towaru. Został on bowiem sprzedany przez B. Ltd kontrahentowi szwedzkiemu, tj. S. i U. AB jeszcze przed opuszczeniem terytorium Polski.

Organ odwoławczy dodał, że NUCS wystąpił również z wnioskami SCAC do litewskiej administracji podatkowej o dokonanie weryfikacji usług transportowych zleconych polskim firmom transportowym przez litewskie firmy spedycyjne oraz weryfikacji usług transportowych wykonanych przez litewskie firmy transportowe. Z udzielonej odpowiedzi z dnia 21 września 2017 r. wynika, że przewoźnik UAB ME T. wykonał usługi transportu towarów zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r., nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r., na zlecenie firmy UAB G. z Wilna. Towary zostały przewiezione z Polski do Szwecji. UAB G. zapłaciła za świadczone usługi. Płatności dokonano poprzez jedno zlecenie płatności za transporty przeprowadzone w konkretnym okresie (płatność z dnia 5 września 2016 r. na łączną kwotę 465.000 EUR oraz dnia 12 października 2016 r. na łączną kwotę 350.000 EUR). We wszystkich przypadkach towary zostały załadowane pod adresem: [...], Polska, zaś rozładowane pod adresem: [...], Hassleholm w Szwecji. W poz. C 40 dokumentu SCAC w punkcie 4 wskazano, że następujące dokumenty CMR zostały wystawione w miejscu załadunku przez przedstawiciela (podmiotu) załadowującego. B. jest wskazana jako wysyłający na wymienionych dokumentach:

- CMR nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r., który został przepisany w dniu 31 sierpnia 2016 r. jako [...];

- CMR nr [...] z dnia 31 sierpnia 2016 r., który został przepisany w dniu 31 sierpnia 2016 r. jako [...].

W przepisanych dokumentach CMR w polu nr 1 (nadawca) wpisano firmę S. i U. AB. Natomiast dokument CMR nr [...] z dnia 18 sierpnia 2016 r. nie został przepisany i jako nadawca wpisana jest firma B. Ltd, a jako odbiorca widnieje szwedzka firma F.. Poza tym, nie ma żadnego podpisu w polu 24 (przesyłkę otrzymano) dokumentu CMR nr [...], zaś podpisy odbiorcy, tj. firmy F. znajdują się w dokumentach CMR [...]. Fakt dostawy potwierdzony jest tym, że usługi firmy UAB ME T. zostały opłacone, a klient nie złożył żadnych roszczeń z tytułu niedostarczenia towarów. Przedstawiciel firmy F. podpisał się również w polu nr 24 dokumentu CMR nr [...].

Natomiast z odpowiedzi z dnia 25 września 2017 r., dotyczącej UAB G. wynika, że usługi transportowe opisane na dokumencie CMR nr [...] z dnia 8 sierpnia 2016 r. zostały wykonane na zlecenie UAB G. Miejscem załadunku była miejscowość [...], zaś rozładunek nastąpił w miejscowości Hasleholm w Szwecji. Przedstawiciel firmy F. z Hasleholm podpisał pole nr 24 dokumentu CMR z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...]. Firma nie posiada żadnych informacji o własności transportowanego ładunku. Dokumenty CMR zostały przepisane w taki sposób, aby podmiot w miejscu rozładunku nie mógł się bezpośrednio skontaktować z podmiotem w miejscu załadunku i nie mógł rozpocząć bezpośrednich transakcji handlowych z pominięciem pośrednika. Firma G. nie dokonywała transportu na Cypr. Do dokumentu SCAC dołączono kopię listu przewozowego CMR nr [...] z dnia 8 sierpnia 2016 r. - w polu nr 1 jako nadawca widnieje pieczęć okrągła firmy B. Ltd zaś jako odbiorcę wpisano S. i U. AB.

Ponadto, z odpowiedzi z dnia 21 września 2017 r., dotyczącej UAB G. wynika, że transport został wykonany przez przewoźnika A., na podstawie zamówienia firmy UAB G. nr [...]. Transporty były przeprowadzane na podstawie zamówienia skierowanego przez S. i U. AB ze Szwecji. Zamówienia firmy S. i U. AB na międzynarodowe usługi transportowe były składane w firmie UAB G., która następnie wynajęła do tych zamówień firmę UAB G., prowadzącą działalność międzynarodowego przewozu ładunków. Transport został rzeczywiście przeprowadzony przez przewoźnika A. na zamówienie firmy G. W zamówieniu S. i U. AB zawarta jest instrukcja do zmiany dokumentów CMR, która ma na celu zapobieżenie wyeliminowania pośrednika, jakim jest S. i U. AB. Firma UAB G. nie zawarła żadnych umów, w tym związanych ze świadczeniem usług w transporcie międzynarodowym, ze Stroną. Strona pojawia się tylko jako podmiot, u którego znajduje się miejsce załadunku towarów w transportach przeprowadzanych przez firmę G. Weryfikowany podmiot nie miał również nigdy żadnych kontaktów handlowych z cypryjską firmą B. Ltd. Ładunki nigdy nie były transportowane na Cypr, na podstawie zamówienia firmy S. i U. AB. W omawianym przypadku towary zostały załadowane pod adresem [...], zaś rozładowane w firmie F. w Szwecji. Z informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową wynika również, że S. i U. AB zapłaciła UAB G. za usługę transportową zgodnie z zamówieniem nr [...], zaś UAB G. zapłaciła UAB G., która następnie zapłaciła firmie transportowej A.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że NUCS wystąpił z wnioskiem SCAC do szwedzkich służb podatkowych o weryfikację transakcji handlowych i powiązań biznesowych pomiędzy Stroną, B. Ltd i S. i U. AB. Z odpowiedzi z dnia 29 listopada 2017 r. wynika, że S. i U. AB dokonywała zakupów od B. Ltd, co zostało udokumentowane fakturami VAT wymienionymi na stronie nr 23 zaskarżonej decyzji. Faktury te zawierają zapis informujący, że producentem towaru jest Strona, jak również podane są numery rejestracyjne pojazdów przewożących towar. Data faktur, ilość i rodzaj towaru jest tożsamy z tym, który został podany na fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę dla B. Ltd. Odnosi się to również do numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały przewozić towar. Do ww. odpowiedzi na wniosek SCAC załączono również zamówienia na transport towaru skierowane przez S. i U. AB do firm spedycyjnych. W zamówieniach transportowych firma S. i U. AB wskazała miejsce załadunku w Polsce oraz miejsce rozładunku w Szwecji i w jednym przypadku w Finlandii. Zamówienia zawierają również prośbę do firm transportowych o wystawienie dokumentów CMR stwierdzających, że nadawcą jest S. i U. AB. Takie dokumenty CMR zostały przesłane przez szwedzkie służby podatkowe. Ustalenia przeprowadzone przez szwedzką administrację podatkową wskazują, że każda dostawa z B. Ltd do S. i U. AB odbywała się na warunkach dostawy FCA. S. i U. AB nie zawarł umowy z B. Ltd, firmy kontaktowały się telefonicznie lub pocztą e-mail kiedy potrzebowały towaru, uzgadniając cenę za poszczególny produkt. Zamówienie zakupu było dokonywane i wysyłane jako umowa.

DIAS wskazał również na zeznania świadków przesłuchanych przez NUCS. Podał, że świadek M.O. zeznał, iż w sierpniu 2017 r. pracował w firmie F. i wykonywał zlecenia transportowe ciągnikiem siodłowym. W odniesieniu do okazanego zlecenia transportowego nr [...] z dnia 10 sierpnia 2016 r. zeznał, że towar po załadunku w Polsce był przewożony rzez Litwę, Łotwę i Estonię do miejscowości Huittinen w Finlandii. Droga powrotna wiodła tą sama trasą. Wypełniony list CMR otrzymał na załadunku towaru. W dokumencie był wskazany również nadawca. Świadek zeznał, że osoba która miała uprawnienia do wydawania towaru miała również wiedzę, gdzie towar ma być dostarczony skoro wydała dokumenty. M.O. zeznał, że w sierpniu 2016 r. nie przewoził towarów od Strony do B. Ltd na Cyprze. Na Cyprze nigdy nie był, również w dniu 19 sierpnia 2016 r., kiedy to miała nastąpić dostawa towaru na Cypr. Poza tym świadek odpowiadając na pytanie Strony stwierdził, że zdarza się zamienienie dokumentów CMR i w tym przypadku prawdopodobnie też tak było.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka S.P., który w sierpniu 2016 r. był zatrudniony jako kierowca w firmie N. potwierdził, że w dniu 24 sierpnia 2016 r. na samochód o numerze rejestracyjnym [...] dokonał załadunku towaru w miejscowości C. i zrealizował kurs zgodnie ze zleceniem transportowym do firmy F. AB w miejscowości Hassleholm w Szwecji. Zeznał, że w sierpniu 2016 r. nie wykonywał zlecenia transportowego mrożonych owoców od Spółki do B. Ltd na Cyprze. Zeznał, że w ramach wykonywanego transportu następowała "neutralizacja" dokumentów CMR. Zeznał również, że nie realizował zlecenia transportowego z Polski do B. Ltd na Cyprze.

Jak wskazał DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji wyprowadził prawidłowe wnioski co do przebiegu badanych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało również prawidłowym przyporządkowaniem transportu do jednej z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw. Zdaniem DIAS, z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że Strona dokonała w sierpniu 2016 r. dostaw towarów do kontrahenta z Cypru, tj. B. Ltd. rozpoznając przy tym WDT (rozpoznała transakcję ruchomą), zaś ww. kontrahent dokonał następnie dostaw do kontrahenta ze Szwecji, tj. S. i U. AB. Natomiast faktyczny przewóz towarów odbywał się z terytorium Polski z magazynów należących do Strony na terytorium Szwecji i Finlandii do miejsc wskazanych przez szwedzkiego kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że transakcje pomiędzy Stroną a B. Ltd były realizowane każdorazowo na warunkach FCA według Incoterms 2010, przy minimalnym zaangażowaniu Strony. Na Stronie spoczywał jedynie obowiązek wydania towarów przewoźnikowi wyznaczonemu przez nabywcę w umówionym dniu, zaś nabywca, tj. B. Ltd miał obowiązek zorganizować transport nabytych od Strony towarów. DIAS podkreślił, że Strona w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta i wystawienia faktury VAT traciła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne przechodziło na kontrahenta z Cypru. DIAS podał, że z akt sprawy (odpowiedź szwedzkiej administracji podatkowej) wynika, że również dostawy pomiędzy B. Ltd, a S. i U. AB realizowane były każdorazowo na warunkach FCA. S. i U. AB nie zawarł umowy z B. Ltd i kontaktował się z cypryjskim kontrahentem telefonicznie lub e-mailowo w sytuacji, gdy potrzebował towarów. Składane przez szwedzki podmiot zamówienie było traktowane każdorazowo jako umowa, zaś z przesłanych przez szwedzką administrację podatkową dokumentów wynika, że na zamówieniach składanych przez S. i U. AB wskazywano warunki dostaw jako FCA. W konsekwencji DIAS stwierdził, że w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta dochodziło do kolejnego (drugiego) przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przed ich transportem.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji również zasadnie stwierdził, że to do S. i U. AB należało nawiązanie relacji z przewoźnikami dokonującymi faktycznego transportu towarów, a zatem realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z terytorium Polski, czyli z miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny Strony do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Powyższa rola S. i U. AB polegała na wyborze firmy spedycyjnej (A., N. Sp. z o.o., UAB G.), które następnie korzystały z usług firm transportowych (M., E., A., F., N., G., UAB ME T., UAB G.), przekazaniu informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową, wskazaniu daty, miejsca załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz na przekazywaniu innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru). S. i U. AB ponosiła również ciężar ekonomiczny transportu towarów.

W ocenie DIAS, rola S. i U. AB w transporcie towarów od Strony nie może być kwestionowana, gdyż to podmiot ze Szwecji transport organizował. Zatem NUCS miał rację twierdząc, że transport należy przyporządkować do transakcji pomiędzy B. Ltd a S. i U. AB, która organizuje transport i to te transakcje będą miały charakter WDT i będą tzw. transakcjami ruchomymi. Tym samym Strona nie mogła potraktować dostaw na rzecz B. Ltd jako WDT opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Dla Strony będą to opodatkowane na terytorium kraju dostawy towarów - stawka w wysokości 5%, natomiast dla B. Ltd odpowiednio nabycia towarów, opodatkowane w Polsce oraz WDT na rzecz S. i U. AB.

Zdaniem DIAS, w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT, Strona zawyżyła wartości WDT oraz zaniżyła wartości dostaw krajowych opodatkowanych stawką w wysokości 5% zarówno w ewidencjach dostaw prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

W odniesieniu do zarzutów odwołania DIAS podał, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez NUCS oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. NUCS podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać tj. odebrał wyjaśnienia od Strony, od firm transportowych, przesłuchał świadków, przeprowadził czynności sprawdzające w firmach transportowych, wystąpił do cypryjskiej, szwedzkiej i litewskiej administracji podatkowej z wnioskami SCAC. W odniesieniu do zarzutów Strony dotyczących zignorowania przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego zawartego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, DIAS stwierdził, że Stronia nie wniosła żadnych wniosków dowodów na okoliczność realizacji transportu towarów. Strona de facto wniosła "(...) o rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie organizacji transportu (...)", co czyni takie żądanie bezzasadnym, gdyż organy podatkowe z mocy prawa zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. DIAS dodał, że w aktach sprawy znajdowały się już dowody na okoliczność organizacji transportu, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji, jak i w niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że eksponowana przez NUCS okoliczność dysponowania przez Stronę pieczątką kontrahenta B. Ltd i posługiwania się nią przy wypełnianiu dokumentów CMR nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności ustalenia kwestii organizacji transportu. Dodał, że choć organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia, którym odmówiłby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, to w protokole z dnia 28 marca 2018 r., odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych w piśmie z dnia 8 lutego 2018 r. i wskazał na materiał dowodowy zebrany w zarówno w kwestii organizacji transportu, jaki i okoliczności związanych z pieczątką B. Ltd. Pełnomocnik Strony, jak i Strona, mieli również prawo do zapoznania się z aktami sprawy.

W świetle powyższego DIAS uznał zarzuty Strony za niezasadne. Podał, że w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia, dokonano też wszechstronnej i trafnej jego oceny, pod kątem subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a dokonane ustalenia znajdują pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła organom:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

a) art. 122, 187 § 1, 191 i 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w sposób pełny i wyczerpujący postępowania dowodowego w sprawie, w szczególności z uwagi na pominięcie uwag oraz wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącą w toku postępowania, w tym w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 22 stycznia 2018 r. o zwrócenie się przez organ do organów administracji cypryjskiej i szwedzkiej oraz bezpośrednio do B. Ltd i S. i U. AB w celu ustalenia zasad organizacji i nadzoru nad transportem towarów produkowanych przez Skarżącą, będących przedmiotem dostaw między tymi podmiotami, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i uniemożliwiało rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób prawidłowy, a tym samym wykluczało wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie,

b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skutkującą ustaleniem, za organem pierwszej instancji, błędnego stanu faktycznego w sprawie i uznaniem, że transakcja dostawy owoców realizowana przez Skarżącą na rzecz B. Ltd nie stanowi WDT opodatkowanej stawką 0 % VAT, w sytuacji, gdy prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego, zaś błędny stan faktyczny w sprawie organy obu instancji ustaliły na podstawie następujących założeń, że:

- pracownicy Skarżącej dokonywali samodzielnie potwierdzenia odbioru towarów w imieniu B. Ltd, posługując się w tym celu pieczęciami B. Ltd na dokumentach przewozowych CMR w sytuacji, gdy wypełnione dokumenty CMR z potwierdzeniem realizacji dostawy na rzecz B. Ltd były przez tę spółkę przesyłane do Skarżącej drogą mailową, a Skarżąca fakt ten podnosiła w toku postępowania, zaś organ nie przeprowadził żadnego dowodu, z którego wypływałby wniosek przeciwny,

- firma B. Ltd nie mogła potwierdzać otrzymania towaru, ponieważ żaden z transportów nie był realizowany na Cypr w sytuacji, gdy zamierzeniem spółki B. Ltd od początku nawiązania współpracy ze Skarżącą było realizowanie dalszych dostaw produktów wytwarzanych przez Skarżącą do innych podmiotów na terenie państw członkowskich UE w ramach transakcji łańcuchowych, wysyłka tych towarów następować miała bezpośrednio od Skarżącej, a Skarżąca o takim fakcie była informowana, co skutkować powinno ustaleniem, że pomiędzy Skarżącą a B. Ltd miała miejsce WDT objęta stawką 0 % VAT,

- transport towarów w ramach dokonywanych transakcji łańcuchowych z udziałem Skarżącej był realizowany i organizowany wyłącznie przez S. i U. AB w sytuacji, gdy organ pierwszej i drugiej instancji nie dokonał wystarczających ustaleń w zakresie zasad współpracy co do organizacji i nadzoru nad transportem pomiędzy B. Ltd a S. i U. AB, wbrew wnioskom dowodowym Skarżącej, a zatem przyjęcie takiego założenia jest błędne i doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z rzeczywistym stanem faktycznym sprawy,

c) art. 121, 122, 123, 188 i 216 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy zaniechania wydania przez NUCS postanowienia w zakresie oddalenia wniosków dowodowych sformułowanych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych, co uniemożliwiło Skarżącej zgłoszenie kolejnych, dalszych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby wówczas uzasadnione, co skutkowało naruszeniem zasady działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dostawa towarów dokonana przez Skarżącą na rzecz spółki B. Ltd jest dostawą krajową podlegającą opodatkowaniu stawką właściwą dla transakcji krajowej, a nie WDT opodatkowaną stawką 0 % w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie dawał podstawy do uznania, że transakcje realizowane przez Skarżącą na rzecz B. Ltd spełniają wszystkie warunki do uznania ich jako WDT objętej stawką 0 % VAT, a zatem Skarżąca prawidłowo naliczyła podatek VAT od tej dostawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw z udziałem Skarżącej stanowiła tzw. transakcję ruchomą, z którą związany był transport powodujący uznanie jej za WDT. Niesporne jest natomiast w sprawie to, że dokonywane przez Stronę transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z WDT.

W ocenie organów Strona w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zaniżyła wartości dostaw krajowych na rzecz B. Ltd opodatkowanych stawką w wysokości 5% zarówno w ewidencji dostaw prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Zdaniem Strony natomiast prawidłowo uznała ona, że dostawą ruchomą jest dostawa na rzecz cypryjskiego kontrahenta B. Ltd, który organizował dalszy transport na rzecz odbiorców towarów ze Szwecji.

W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym.

3.5. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.6. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do spornych dostaw na rzecz B. Ltd w ramach transakcji łańcuchowej. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie, w szczególności odnoszących się do kwestii władztwa nad towarem na poszczególnych etapach transakcji łańcuchowych jak i kwestii organizacji transportu. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności.

3.7. Odwołać się w tym miejscu należy do przepisów prawa materialnego ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowania w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i istotnych okoliczności, które należało ustalić w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w świetle z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie w przypadku transakcji łańcuchowych, czyli transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Powyższe oznacza, że dla każdej z dostaw należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy.

Natomiast miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przywołane przepisy nakazują uznać, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może zostać uznana za ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi.

3.8. Wskazane powyżej regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług winny być interpretowane w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 112 i zgodnie z orzecznictwem TSUE, które zapadło na kanwie unijnych przepisów. Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 112, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednocześnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z uznania jej za transakcji wewnątrzwspólnotowej (czyli stanowić dla jednej ze stron dostawę wewnątrzwspólnotową w Polsce opodatkowanej wg 0% stawki VAT). Powstaje zatem problem, której z tych dostaw należy transport lub wysyłkę przyporządkować, a więc opodatkować ją na zasadzie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tylko bowiem ta transakcja będzie korzystała z preferencji podatkowej, natomiast pozostałe będą traktowane jako dostawy krajowe, opodatkowane w miejscu rozpoczęcia albo zakończenia wysyłki lub transportu, czyli wg lokalnych stawek podatku, zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu.

Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-33 wyroku TSUE w których wskazano:

"32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. W konsekwencji TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż [...] rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miała świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

3.9. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wszelkich ustaleń, które są konieczne do prawidłowej oceny materialnoprawnej transakcji realizowanych przez Stronę i kwalifikacji poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowych. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania oraz w punkcie 1.4. uzasadnienia wyroku.

Organy prawidłowo ustaliły i to nie jest sporne w sprawie, że Strona dokonała w sierpniu 2016 r. dostaw towarów – mrożonek owocowych do B. Ltd. z Cypru rozpoznając przy tym wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (uznając tą transakcję za transakcję ruchomą), natomiast kontrahent ten dokonał następnie dostaw do podmiotu S. i U. AB ze Szwecji. Jednocześnie faktyczny przewóz towarów odbywał się z terytorium Polski z magazynów należących do Strony na terytorium Szwecji i Finlandii do miejsc wskazanych przez szwedzki podmiot S. i U. AB.

Jak wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy organ pierwszej instancji analizując kwestę przekazania władztwa nad towarem i transportu towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, zarówno w którym momencie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak i który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji był odpowiedzialny za transport towarów. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy Stroną a B. Ltd były realizowane każdorazowo na warunkach FCA według Incoterms 2010, przy minimalnym zaangażowaniu Strony. Reguła FCA zakłada, że sprzedawca obowiązany jest dostarczyć towar przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego na swoim terenie bądź w innym wyznaczonym miejscu, a ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie załadowania towaru na podstawiony przez niego środek transportu. Oznacza to, że na Stronie spoczywał jedynie obowiązek wydania towarów przewoźnikowi wyznaczonemu przez nabywcę w umówionym dniu, zaś nabywca B. Ltd miał obowiązek zorganizować transport nabytych od Strony towarów. Podkreślenia wymaga również, że Strona w momencie pozostawienia towarów do dyspozycji kontrahenta i wystawienia faktury VAT traciła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż władztwo ekonomiczne przechodziło na kontrahenta z Cypru. Powyższe okoliczności nie są negowane przez Stronę.

Sporne między Stroną a organami są natomiast ustalenia odnośnie tego od kiedy prawo do dysponowania towarem przysługiwało S. i U. AB i któremu z podmiotów B. Ltd, czy S. i U. AB należy przypisać organizację transportu towarów z Polski do Szwecji i Finlandii.

Sąd podziela ocenę dokonana przez organy, która sprowadzała się do uznania, że S. i U. AB przejmował władztwo nad towarem jeszcze na terytorium Polski i zajmował się kompleksowo organizacją transportu, w konsekwencji czego to transakcjom między B. Ltd a S. i U. AB należy przypisać charakter transakcji ruchomych i realizację WDT.

Powyższa ocena znajduje oparcie w zgromadzonych w toku postepowania dowodach. Jak bowiem wynika z akt sprawy również dostawy pomiędzy B. Ltd, a S. i U. AB realizowane były każdorazowo na warunkach FCA według Incoterms 2010 (odpowiedź szwedzkiej administracji podatkowej z dnia 29 listopada 2017 r., nr referencyjny [...]). Zgodnie z nadesłanym dokumentem SCAC S. i U. AB nie zawarł umowy z B. Ltd i kontaktował się z cypryjskim kontrahentem telefonicznie lub e-mailowo w sytuacji, gdy potrzebował towarów. Składane przez szwedzki podmiot zamówienie było traktowane każdorazowo jako umowa, zaś z przesłanych przez szwedzką administrację podatkową dokumentów wynika, że na zamówieniach składanych przez S. i U. AB wskazywano warunki dostaw jako FCA.

W konsekwencji prawidłowo organy uznały, że w momencie pozostawienia towarów przez Skarżącą do dyspozycji B. Ltd dochodziło do kolejnego (drugiego) przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przed ich transportem z B. Ltd na S. i U. AB na warunkach FCA według Incoterms 2010.

Fakt dysponowania przez S. i U. AB towarem na terytorium Polski w związku z przekazaniem władztwa nad nim przez B. Ltd potwierdza także okoliczność organizacji i finansowania przez ten podmiot transportu towarów z Polski do Szwecji i Finlandii.

Jak wynika z całokształtu informacji uzyskanych od firm spedycyjnych i przewoźników oraz organów administracji podatkowej Litwy i Szwecji to do S. i U. AB należała realizacja wszystkich czynności związanych z transportem towarów z terytorium Polski, czyli z miejsca gdzie zlokalizowane są magazyny Strony do miejsca przeznaczenia, którym było terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. To S. i U. AB dokonał wyboru firm spedycyjnych i nawiązał z nimi relacje (A., N. Sp. z o.o., UAB G.), które to firmy następnie korzystały z usług transportowych (M., E., A., F., N., G., UAB ME T., UAB G.). To również S. i U. AB przekazywał informacje o zapotrzebowaniu na usługę transportową, wskazywał daty, miejsca załadunku, formy transportu, miejsca przeznaczenia oraz udzielał innych informacji niezbędnych dla prawidłowego wykonania transportu (np. informacje o wymiarach ładunku, o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu, ilości towaru). S. i U. AB ponosił również ciężar ekonomiczny transportu towarów co potwierdzają zarówno firmy spedycyjne i przewoźnicy jak i informacje uzyskane od administracji podatkowej Szwecji. Powyższe ustalenia co do roli S. i U. AB przy organizowaniu transportu zostały potwierdzone w sposób wyczerpujący zebranym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym omówionym na stronach 9-16 decyzji DIAS. Przypomnieć też należy, że firmy spedycyjne i przewoźnicy wyraźnie wskazywali, że nie mieli żadnych kontaktów handlowych z cypryjską firmą B. Ltd, natomiast towary handlowe, na które opiewały sporne faktury ładowane były w Polsce w magazynach należących do Skarżącej i przewożone bezpośrednio do Szwecji i Finlandii na zlecenie S. i U. AB.

Reasumują, zdaniem Sądu postępowanie dowodowe nie naruszało wskazanych w skardze przepisów art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 199a O.p., gdyż przeprowadzone zostało w granicach uprawnień organów do swobodnej oceny materiału dowodowego i nie wykraczało poza przyznane organom kompetencje.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 188 O.p. i art. 216 O.p. poprzez zaakceptowanie przez DIAS zaniechania wydania przez organ NUCS postanowienia w zakresie oddalenia wniosków dowodowych sformułowanych przez Skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Analiza pisma Skarżącej z dnia 8 lutego 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w zakresie organizacji transportu, nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, które organ miałby przeprowadzić. Dlatego też zdaniem Sądu uznać należało, że Skarżąca nie wniosła żadnych wniosków dowodów na okoliczność realizacji transportu towarów. Strona de facto wniosła "(...) o rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie organizacji transportu (...)", co czyni takie żądanie bezzasadnym, gdyż organy podatkowe z mocy prawa zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto w aktach sprawy znajdowały się już dowody na okoliczność organizacji transportu, szeroko omówione w decyzjach organów obu instancji – m.in. odpowiedź na wnioski SCAC cypryjskich, szwedzkich i litewskich służb podatkowych. Prawidłowo też w ocenie Sądu organy uznały, że eksponowana przez organ pierwszej instancji okoliczność dysponowania przez Skarżącą pieczątką B. Ltd i posługiwania się nią przy wypełnianiu dokumentów CMR nie jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w szczególności ustalenia kwestii organizacji transportu, momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a w związku z tym do ustalenia, która z transakcji w ustalonym łańcuchu jest transakcją ruchomą.

Trafnie też DIAS wskazał, że choć NUCS nie wydał postanowienia, którym odmówiłby przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, to w protokole z dnia 28 marca 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 9 kwietnia 2018 r., odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych pismem z dnia 8 lutego 2018 r. i wskazał na materiał dowodowy zebrany zarówno w kwestii organizacji transportu, jaki i okoliczności związanych z pieczątką B. Ltd. Nie można też zgodzie się z prezentowanym przez Stronę poglądem, iż nie ustalono stanu faktycznego sprawy, gdyż brak postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów uniemożliwił zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych. Przypomnieć bowiem należy, że prawo do zgłoszenia wniosków dowodowych przysługiwało Stronie na każdym etapie postępowania, które w rozpatrywanej sprawie zakończyło się decyzją DIAS z dnia 1 mara 2019 r. i nie było uzależnione od rozpatrzenia wcześniejszych wniosków.

3.10. Wobec powyższych ustaleń, które nie zostały przez Skarżącą skutecznie zakwestionowane, zgodzić się należy z organami, że to właśnie S. i U. AB organizował transport i w konsekwencji to dostawie między B. Ltd a S. i U. AB transport ten należy przyporządkować oraz uznać za dostawę ruchomą.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie TSUE przepisy unijne nie wypowiadają się wprost w zakresie zarówno ustalenia miejsca opodatkowania transakcji łańcuchowych, jak i uznania jednej z nich za dostawę wewnątrzwspólnotową (wyrok TSUE z dnia z 16 grudnia 2010 r., w sprawie C430/09, Euro Tyre Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, EU:C:2010:786). Brakuje w przepisach szczególnych wytycznych dotyczących mechanizmów takiego przyporządkowania. Należy jednak zawsze dokonać ogólnej oceny każdej z dostaw w łańcuchu, tak aby potwierdzić, że tylko jedna z nich łącznie spełniała przesłanki dostawy wewnątrzwspólnotowej, innymi słowy, transport można przyporządkować tylko jednej dostawie w łańcuchu transakcji. W świetle przywołanego wyroku TSUE, jeśli za transport odpowiada pierwszy lub ostatni w kolejności podmiot w łańcuchu, to nie ma de facto problemu z przyporządkowaniem takiego transportu. W pierwszej sytuacji, skoro pierwszy sprzedawca uczestniczy tylko w jednej dostawie, to ów transport należy przypisać do tej transakcji. W drugiej sytuacji, jeśli za transport odpowiada ostatni nabywca w łańcuchu, który również uczestniczy tylko w jednej transakcji, to ów transport należy przypisać transakcji nabycia tego podmiotu. Natomiast kwestia kto podejmuje się zorganizowania transportu nie jest rozstrzygająca, jeśli odpowiedzialny za wysyłkę jest pośrednik, ten podmiot uczestniczy bowiem w dwóch transakcjach – nabycia i sprzedaży.

Tezy wynikające ze wskazanego orzeczenia zostały potwierdzone we wspominanym już wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2018 r., C-628/16, w którym wskazano, że jeśli drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel występuje przed transportem wewnątrzwspólnotowym, czyli de facto za wywóz ten odpowiada ostateczny nabywca, to niewątpliwie transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Transakcją wewnątrzwspólnotową, która będzie spełniała wszystkie jej cechy (wynikające z przepisów unijnych), będzie druga dostawa.

Skoro zatem S. i U. AB rozporządzał towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (podmiot ten nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce), to transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym B. Ltd, a nabywcą końcowym S. i U. AB. Innymi słowy, ta transakcja stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 32 i art. 138 Dyrektywy 112.

W konsekwencji Strona nie mogła potraktować dostaw na rzecz B. Ltd jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., gdyż dla Skarżącej będą to krajowe dostawy towarów na rzecz B. Ltd, opodatkowane właściwą stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., czyli stawką w wysokości 5%. Odpowiednio natomiast dla B. Ltd dostawy te należy rozpoznać jako nabycia towarów, opodatkowane w Polsce oraz na dalszym etapie obrotu towarem WDT na rzecz S. i U. AB.

Na marginesie podnieść też należy, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej. Strona sama wskazywała bowiem, że towar nigdy nie trafiał do B. Ltd z Cypru, ale bezpośrednio z magazynów Spółki wywożony było do Szwecji. Strona mogła przypuszczać, że B. Ltd nie mając w Polsce żadnego zaplecza może odsprzedać i przekazać władztwo nad towarem kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw. Po stronie Spółki, która chciała rozliczyć sporne transakcje jako WDT leżał wiec obowiązek weryfikacji przebiegu dostawy i kwestii władztwa nad towarem jak i organizacji transportu. Pominięcie weryfikacji czynności dokonywanych przez uczestnika zaangażowanego w odbiór towaru, którym w stanie faktycznym sprawy był S. i U. AB ze Szwecji będący kolejnym nabywcą w łańcuchu, uprawniało do zanegowania określonej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej i opodatkowanie jej jako dostawy krajowej.

Wobec powyższego Sąd za bezpodstawne uznaje również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 2 i 3 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.11. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a zarzuty postawione w skardze uznał za niezasadne.

3.12. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.