Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1035/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,  art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A. SA z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, iż zamierza organizować akcje promocyjne skierowane do sklepów detalicznych kupujących jej towary, od dystrybutorów tych towarów (hurtownie). Wskazała, że nie dostarcza sprzedawanych przez siebie towarów bezpośrednio do sklepów detalicznych, czy też sklepów detalicznych zgrupowanych w sieciach sprzedaży detalicznej. Sprzedaje towar do dystrybutorów (hurtowników), którzy z kolei sprzedają towar kupiony od Skarżącej do tych sklepów. Akcje promocyjne mają służyć intensyfikowaniu sprzedaży określonych towarów z oferty asortymentowej wnioskodawcy. Polegać one będą na tym, że przy jednorazowym zakupie określonej ilości towarów, w czasie trwania akcji promocyjnej, sklep – nabywca premiowany będzie dodatkową ilością towaru, przekazywanego mu przez Skarżącą za pośrednictwem hurtownika. Z chwilą wydania towaru promocyjnego, jego wartość zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów. Wartość, w przypadku towarów będących wyrobami Spółki to ich techniczny koszt wytworzenia, zaś w przypadku towarów zakupionych na potrzeby akcji promocyjnej - ich koszt zakupu. Przekazanie nie będzie dokumentowane fakturą VAT.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała czy od 1 czerwca 2005 r. opisane przekazania towarów przeznaczonych na akcje promocyjne należące do jej przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż od 1 czerwca 2005 r. opisane we wniosku przekazania nie stanowią podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów i nie istnieje obowiązek ich dokumentowania fakturą VAT, gdyż ich przekazania te pozostają w związku z celami (intensyfikowaniem sprzedaży przez promocję) przedsiębiorstwa.

Ponadto Skarżącą podkreśliła, że proeuropejska wykładnia prawa krajowego oparta na treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 006/112/WE Rady, która mogłaby prowadzić do odmiennych wniosków, mogłaby mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa prawa krajowego nie prowadziłaby do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. O ile więc była ona konieczna w przypadku art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., o tyle obecnie jest zbędna, gdyż przepisy te w treści obowiązującej od 1 czerwca 2005 r. nie budzą wątpliwości co do intencji polskiego ustawodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 i art. 8 u.p.t.u. z 2004 r., wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W ocenie Ministra Finansów uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo to jednak zostało ograniczone. Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, przy czym w przypadku, gdy Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia przekazywanych nieodpłatnie towarów (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

W przypadku natomiast, gdy Skarżąca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), które następnie zostaną nieodpłatnie przekazane - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 u.p.t.u z 2004 r.

W konsekwencji Minister Finansów uznał, że nieodpłatne przekazanie w ramach akcji promocyjnej, towary i usługi, w odniesieniu do których Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła błędną wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podkreślił, że przy wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Powyższe unormowania są zgodne z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa.

Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne o podobnym charakterze przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Dalej organ stwierdził, iż gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Podsumowując organ wskazał, że przekazanie przez Skarżącą towarów w celach promocyjnych, przy których zakupie odliczono podatek naliczony, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez to że, zaskarżona interpretacja zawiera co prawda ocenę stanowiska wnioskodawcy, jednak ocena ta jest błędna gdyż błędne jest jej uzasadnienie prawne,

- art. 14c § 2 O.p. przez to, że uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów nie odpowiada prawu, gdyż Minister Finansów na potrzeby interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. naruszając przy tym zasady wynikające z art. 217 Konstytucji RP.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wyjaśnienie istotnej treści przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. i sposobu jego zastosowania w konkretnym wypadku w związku ze sprawą i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała orzeczenia NSA oraz WSA.

Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast przepisy art. 7 ust. 3-7 u.p.t.u. z 2004 r. wskazują, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Skarżącą uważa, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatnika, należy stosować przepis prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa może być dokonywana tylko w zakresie, w jakim nie stanowi ona wykładni contra legem normy prawa krajowego. Natomiast literalne brzmienie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. nie pozostawia zdaniem Skarżącej żadnych wątpliwości. Literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzony, przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Za niedopuszczalne uznała określanie przedmiotu opodatkowania w oparciu o łączną interpretację art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. u.p.t.u. z 2004 r. nie są objęte takim obowiązkiem. Tym samym Minister Finansów dokonał rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone we wskazanym przepisie, naruszając zasadę wyłączności ustawowej wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji Skarżąca uznała, że jeżeli przekazuje nieodpłatnie towary należące do jej przedsiębiorstwa na cele związane z promocją i reklamą, a czynność ta jest bezpośrednio związana z jej działalnością gospodarczą, przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 106/08 zwrócił się o wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. powstających w zakresie nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów związanych z przedsiębiorstwem na cele także związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą.

Mając na względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 należało wskazać, że wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108).

Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE).

Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu - wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r.

Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ust. 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały).

Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28 maja 2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy - dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji.

Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ czynności przekazania przez podatnika towarów na akcje promocyjne.

Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ust. 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ust. 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., możliwa była tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, z 2004 r. przez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni.

Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r.

W ocenie Sądu z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Natomiast gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Skład orzekający stwierdził również, że porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie przez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego przez ich wykładnię contra legem. Obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego, w sposób który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania przez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej.

Z uwagi na to, że przedmiotowe przekazania towarów służą rozwijaniu działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony przy nabyciu przekazywanych towarów podlegać będzie odliczeniu na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.