Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 457/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 art. 99 ust. 12 art. 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 4 art. 124 art. 121 par. 1 art. 54 par. 2 art. 51 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia delegowany WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. Spółka z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 17847 zł (słownie: siedemnaście tysięcy osiemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2007 r. do marca 2008 r. w stosunku do R. Sp. z o.o. w W. (wskazywanej dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"). Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W dniach 4 – 20 czerwca 2008 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2007 r. do 31 marca 2008 r. Ustalenia kontroli zawarte w protokole kontroli podatkowej, doręczonym 20 czerwca 2008 r., stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do marca 2008 r., które nastąpiło postanowieniem z [...] września 2008 r.

3. Następnie Naczelnik Urzędu decyzją z [...] lipca 2009 r. określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r., listopad 2007 r., grudzień 2007 r., styczeń 2008 r., luty 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2008 r. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż Spółka, prowadząca działalność polegającą w głównej mierze na leasingowaniu samochodów osobowych i ciężarowych, w związku z realizacją umów leasingu operacyjnego wystawiała szereg refaktur ubezpieczenia OC/AC przedmiotów leasingu z zastosowaniem stawki "zwolnione". Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nieprawidłowo fakturowała koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu na leasingobiorców przy zastosowaniu stawki podatku "zwolnionej", bowiem powinna potraktować ubezpieczenie przedmiotów leasingu jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej (leasingu) i zastosować stawkę podatku VAT przypisaną do usługi głównej, tj. 22%. Konkluzję taką Naczelnik Urzędu wywiódł z faktu, iż Spółka zawierała umowy leasingu z opcją wyboru strony zobowiązanej do ubezpieczenia Pojazdu w zakresie AC/OC. Stroną tą mógł być finansujący (opcja I) lub korzystający (opcja II), a wybór następował poprzez zakreślenie właściwej opcji. Spółka jako finansujący i jedyny właściciel przedmiotów leasingu, na podstawie zawartych umów leasingu (opcja I) była zobowiązana do ubezpieczenia przedmiotów leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Korzystający zobowiązany zaś był do zapłaty finansującemu kosztów ubezpieczenia, w kwotach co do zasady wynikających z podpisanych umów leasingu. Umowy zawierane zgodnie z opcją II nie stanowiły zaś przedmiotu decyzji.

Naczelnik Urzędu wskazał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego. Na mocy umów agencyjnych z 30 grudnia 2003 r. i 27 kwietnia 2007 r., zawartych z TU A. S.A. i wykonuje czynności faktyczne związane z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia. Naczelnik Urzędu nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Pełnomocnika Spółki, iż w przedmiotowej sprawie Spółka mogła swobodnie ukształtować stosunek prawny z korzystającym tak, iż dochodziło do świadczenia przez finansującego dwóch odrębnych usług oraz że nie jest faktycznym beneficjentem umowy ubezpieczenia, lecz jest nim korzystający. Zdaniem organu I Instancji Spółka jest faktycznym nabywcą usługi ubezpieczeniowej (wynika to z zapisów umów leasingu i Ogólnych Warunków Umów Leasingu - dalej OWUL), ubezpiecza przedmiot leasingu w swoim imieniu i na swoja rzecz, dlatego nie pośredniczy ona w zawieraniu umowy ubezpieczeniowej między ubezpieczycielem a leasingobiorcą oraz koszty ubezpieczenia nie są ponoszone przez Spółkę w imieniu i na rachunek leasingobiorców. Fakt bycia agentem ubezpieczeniowym powoduje jedynie, iż zawierając umowę ubezpieczeniową przedmiotu leasingu Spółka działa jednocześnie jako agent TU A. S.A. i w swoim imieniu jako finansujący. Na określenie beneficjenta umowy ubezpieczenia nie wpływa pokrywanie kosztów tego ubezpieczenia przez korzystającego. Z uwagi na powyższe, wobec zaistniałego stanu faktycznego sprawy, jak i stosownych uregulowań prawnych (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) Naczelnik stwierdził, iż Spółka świadczyła usługi leasingu operacyjnego, w ramach których usługą pomocniczą, jednocześnie nabywaną przez leasingobiorców, była usługa polegająca na ubezpieczeniu przedmiotu umowy leasingu. W dalszej kolejności organ pierwszej instancji wskazał, iż obowiązek finansującego do ubezpieczenia przedmiotu leasingu na swoją rzecz lecz niekoniecznie na swój koszt wynika z uregulowań Kodeksu cywilnego zawartych w art. 709(1)-709(18). Podstawowym obowiązkiem leasingodawcy jest zakup rzeczy w celu oddania jej leasingobiorcy do używania na czas zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności. W kontekście powyższego ubezpieczenie chroni leasingodawcę od odpowiedzialności za ewentualną nieprzydatność przedmiotu leasingu do umówionego użytku w okresie jego gospodarczej używalności, co odbywa się na koszt korzystającego (uchwała Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 1996 r., sygn. akt III CZP 30/96). Zdaniem Naczelnika Urzędu Spółka, jako właściciel przedmiotów leasingu, zawarła umowę ubezpieczenia w swoim imieniu i na swoją rzecz nie korzystając jednocześnie z uregulowania art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. nie wskazując osoby trzeciej na rzecz której jest zawierana umowa. Ubezpieczonym pozostaje więc nadal Spółka, która działając we własnym imieniu zawarła umowę, na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania pewnego świadczenia - zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, jednak faktycznie świadczenie to było realizowane przez podmiot trzeci. Skoro Spółka była beneficjentem tej usługi to nie można, zdaniem Naczelnika Urzędu, przyjąć fikcji prawnej, iż to Spółka sama wyświadczyła tą usługę. Ustosunkowując się do podnoszonych argumentów dotyczących swobody kształtowania umów, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż na podstawie art. 353 Kodeksu cywilnego Strony mogły ukształtować łączący ich stosunek prawny wedle swojego uznania, lecz w przedmiotowej sprawie dokonały błędnych ustaleń w zakresie skutków prawnopodatkowych tak ukształtowanego stosunku. Zdaniem Naczelnika Urzędu prawidłowe określenie skutków podatkowych zawartych umów, nie narusza zasady swobody tych umów. Swoboda ta polegała bowiem na wyborze czy przedmiotem stosunku będzie jedna usługa (w sytuacji gdy zobowiązanym do ubezpieczenia był korzystający) czy usługa kompleksowa składająca się z usługi głównej - leasingu i usługi pomocniczej - zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej (w sytuacji gdy zobowiązanym do ubezpieczenia był finansujący). Organ I instancji wskazał w tym miejscu, iż za prawidłowością powyższego przemawia stanowisko Spółki, zawarte w piśmie z 2 lipca 2008 r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, w którym Spółka podniosła, iż "Umowa taka będzie kształtowała stosunki stron w sposób bardziej kompleksowy, bowiem oprócz leasingu reguluje ona inne zobowiązania stron". Ustosunkowując się do powoływanej przez Stronę uchwały Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/98 Naczelnik Urzędu zauważył, iż uchwała ta ma zastosowanie jedynie do konkretnej sprawy i konkretnego stanu faktycznego i nie ma statusu zasady prawnej. Ponadto orzeczenie to zostało wydane na podstawie nieobowiązującej już ustawy z 1993 r., przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, które poskutkowało zmianą rozumienia pojęcia usługi z uwagi na obowiązek stosowania proeuropejskiej wykładni prawa wewnętrznego oraz w świetle orzecznictwa ETS. Dodatkowo Naczelnik Urzędu zauważył, iż otrzymanie w pakiecie ochrony ubezpieczeniowej nabywanego przedmiotu leasingu jest dla leasingobiorcy korzystniejsze, bowiem leasingodawca ma lepsze możliwości wynegocjowania warunków ubezpieczenia i wysokości składki ubezpieczenia, niż każdy korzystający z osobna. Swoje stanowisko Naczelnik Urzędu poparł przytaczając orzeczenia m.in. ETS nr C-349/96, C-41/04 z 27 października 2005 r. oraz orzeczenia sądów krajowych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, iż wbrew argumentom Spółki zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie uprawnia do zastosowania art. 6(4) VI Dyrektywy, czy analogicznego wynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do powołanych interpretacji podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, mających podtrzymać stanowisko Spółki (IP-PP2-443-866/08-2/ASi, IPPP1-443-1256/08-4/MP, IPP3-443-80/09-4/JF) Naczelnik Urzędu wskazał na istnienie późniejszych odmiennych interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1-443-193/09-2/PR z 28 kwietnia 2009 r.), jak i stanowisko Ministra Finansów (odpowiedź na interpelację poselską nr 8364 z 1 kwietnia 2009 r.). W kontekście powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu, korzystającym nie chodziło o zawarcie umowy ubezpieczenia jako celu samego w sobie. Ubezpieczenie to było dodatkiem do umowy oferowanej przez Stronę. Nieprawidłowym zatem było, w opinii organu I instancji, traktowanie umowy ubezpieczenia jako odrębnego świadczenia i refakturowanie usług ubezpieczeniowych przy zastosowaniu stawki "zwolnione". Ochrona ubezpieczeniowa stanowiła element pomocniczy, bonus, a więc wraz z usługą leasingu stanowiła usługę kompleksową. Przy czym Naczelnik Urzędu stwierdził, iż usługi te nie są nierozerwalne, bowiem Strony mogły swobodnie ukształtować stosunek prawny powstający między nimi. W zakresie podnoszonego obowiązku wynikającego z art. 199a § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego czy prawa. Rozbieżność dotyczy tylko skutków podatkowych istniejących stosunków prawnych. Sąd nie jest natomiast właściwy do ustalenia tych skutków podatkowych. Ponadto, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 22 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1052/96) organ I Instancji wskazał, iż strony mogą swobodnie kształtować umowy ale bez celu ukrycia rzeczywistej czynności prawnej i nie w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organy podatkowe mają prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy, z uwzględnieniem rzeczywistych działań stron w zakresie jej skutków podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu postanowienia umów leasingu i OWUL bezpośrednio zmierzały do zmniejszenia zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa. Ustosunkowując się zaś do podnoszonego w toku postępowania zarzutu niezastosowania istniejących w przedmiotowej materii interpretacji podatkowych innych organów podatkowych korzystnych dla Spółki, a tym samym naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, Naczelnik Urzędu podkreślił, iż Spółka nigdy nie występowała z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie jaki dotyczy niniejszego postępowania. Dokonane rozstrzygnięcie oparte zaś zostało o dyspozycję wynikającą z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo Naczelnik Urzędu wskazał, iż w 2007 r. Spółka rozliczała podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji przy współczynniku 94%. Po zmianie kwot sprzedaży zwolnionej na opodatkowaną (22%) współczynnik ustalony przez organ I instancji wyniósł za 2007 r. - 93,25%. W świetle brzmienia art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Naczelnik Urzędu odstąpił od dokonania korekty współczynnika, bowiem różnica nie przekroczyła 2 punktów procentowych. W związku ze stwierdzeniem wyżej opisanych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu, powołując się na przepis art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej, uznał za wadliwe księgi prowadzone przez Spółkę w miesiącach od października 2007 r. do marca 2008 r. w części w jakiej ujęto w rejestrze sprzedaży VAT za ww. okresy nieprawidłowe wartości usług i nieprawidłowe kwoty podatku należnego. Dodatkowo Naczelnik Urzędu odniósł się do sposobu naliczania odsetek za zwłokę.

4. Od przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania, ze względu na naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odrębnego refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów;

- art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o podwyższenie podatku naliczonego.

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 i 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych wyłącznie na podstawie i w granicach prawa;

- art. 210 § 4, art. 124, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wyczerpującego uzasadniania decyzji podatkowych oraz zasady przekonywania do poprawności podejmowanych rozstrzygnięć przez niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, co prowadzi do:

- niezrozumienia przez Spółkę przesłanek podjętego rozstrzygnięcia,

- podważenia prawa Strony do trafnego i efektywnego odniesienia się w niniejszym odwołaniu do przesłanek stanowiących podstawę do określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy,

- podważenia ustawowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji zasady pogłębiania zaufania do organów administracji, poprzez:

- wybiórcze uwzględnienie w podjętym rozstrzygnięciu jedynie dowodów potwierdzających przyjętą tezę i brak odniesienia się do dowodów powyższą tezę podważających,

- stwierdzenie w konsekwencji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na wywiedzenie stwierdzenia, iż głównym beneficjentem umów ubezpieczenia jest Spółka i w związku z tym pozbawiona jest prawa do refakturowania kosztów ubezpieczenia na leasingobiorców,

- brak uwzględnienia w pełni wniosku Spółki o podwyższenie kwoty podatku naliczonego,

- brak wystąpienia do sądu cywilnego z powództwem o ustalenie treści czynności prawnej łączącej Spółkę z leasingobiorcami;

- art. 54 § 2 w zw. z art. 51 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, iż za okresy między nieskutecznymi próbami doręczenia pism a ich odbiorem po awizowaniu należy naliczać odsetki od zaległości podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż kwestią sporną, zaistniałą na tle przedmiotowej sprawy między Spółką a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego była możliwość odrębnego refakturowania na leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia pojazdu oraz zastosowania do tej czynności zwolnienia z podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych na podstawie poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem przyjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazując, że:

- koszty ubezpieczenia przenoszone na leasingobiorców nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu leasingu,

- odsprzedawana leasingobiorcy usługa, polegająca na ubezpieczeniu pojazdu, nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu, lecz ma samodzielny cel i charakter ekonomiczny,

- Spółka zawierała przedmiotowe umowy ubezpieczenia w imieniu własnym, lecz na rzecz leasingobiorcy i w konsekwencji uprawniona była do dokonywania refakturowania kosztów ww. ubezpieczenia na leasingobiorcę.

Powyższe stanowisko Strona oparła na art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jak również na orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczając uchwałę Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 1996 r., sygn. akt III CZP 30/96 - OSNC 1996 z. 9, poz. 112), na art. 8 ust. 3 ustawy o VAT jak również na orzecznictwie polskich sądów administracyjnych i ETS co do powyższego (wyrok WSA w Warszawie z 30 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 250/08, wyrok ETS w sprawie C-349/96, wyrok ETS z 11 czerwca 2009 r., C- 572/07). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Strona zauważyła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego określając za miesiące styczeń, luty i marzec 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu nie uwzględnił - pomimo wniosków Spółki - części podatku naliczonego, przez co błędnie określił wyżej wymienione kwoty. W wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia współczynnik rzeczywisty po zakończeniu 2007 r., będący również wstępnym współczynnikiem częściowego odliczenia podatku naliczonego na 2008r., wzrósł z 92 %, do 94 %. Według kwot podanych przez Spółkę w toku kontroli i postępowania podatkowego, które wymieniono w decyzji na str. 13, wynosił on bowiem 91,56 %, nie zaś, jak błędnie podaje Naczelnik, 94% (według wyliczeń przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynosi on bowiem po zakończeniu 2007 r. 93,25%). Spółka przywołała orzeczenia wskazujące na konieczność uwzględnienia przez organ z urzędu podatku naliczonego VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1119/06, z 22 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1404/06 oraz z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt FSK 582/06).

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Strona stwierdziła, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a jedynie w oparciu o wybiórczo zastosowane orzecznictwo innych organów podatkowych, sądów polskich i ETS oraz stanowisko Ministra Finansów przedstawione w odpowiedzi na interpelację poselską. Przytaczanie wybiórczych tez z orzecznictwa, zdaniem Strony, nie może zastąpić obowiązku dokonania przez organ podatkowy szczegółowej wykładni przepisów prawa. Zakres posługiwania się tezami zawartymi w orzecznictwie przy dokonywaniu wykładni prawa jest wyznaczany przede wszystkim przez tożsamość czy analogię stanów faktycznych sprawy rozstrzyganej i sprawy, której przywoływany wyrok (interpretacja) dotyczy. Strona, zgadzając się z faktem, iż organy podatkowe zobowiązane są do dokonywania proeuropejskiej wykładni obowiązujących przepisów prawnych, podkreśliła jednak, iż nie jest możliwe stosowanie wykładni proeuropejskiej w przypadku, gdy ta miałaby dotyczyć przepisu, którego brzmienie jest jasne i nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07). Dokonanie takiej wykładni na niekorzyść podatnika w przypadku precyzyjnych przepisów krajowych, jak ma to miejsce w przypadku definicji pojęcia "usługi" i "świadczenia" oraz "podstawy opodatkowania", zostało uznane przez Stronę za naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji nie dokonał szczegółowej analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie definicji usługi oraz podstawy opodatkowania, ograniczając się jedynie do zacytowania przedmiotowych przepisów. Wydana decyzja naruszyła tym samym art. 120 Ordynacji podatkowej a także, w konsekwencji art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Strona podważyła zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w jej opinii nie zaistniała żadna przesłanka zastosowania wskazanego przepisu.

Spółka nie zgodziła się również z twierdzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego o rzekomym przedłużaniu przez pełnomocnika postępowania. Twierdzenie to, zdaniem Strony, nie znajduje uzasadnienia w świetle działań organu pierwszej instancji podejmowanych w ramach postępowania, tj. kilkakrotnego przedłużania, przy czym treść uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub inne okoliczności wskazują, iż brak było uzasadnienia powyższego przedłużenia.

5. Zarzuty wraz z ich argumentacją zawarte w odwołaniu zostały następnie powtórzone w piśmie Strony z 2 października 2009 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym Spółka odniosła się do arkusza odwoławczego Naczelnika Urzędu z 18 sierpnia 2009 r., podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w toku postępowania podatkowego jak również w odwołaniu od decyzji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i decyzją z [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wydanej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik spraw, a mianowicie:

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do odrębnego refakturowania na leasingobiorców kosztów ubezpieczenia pojazdów, a w konsekwencji przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jednolitą stawką właściwą dla świadczenia zasadniczego, tj. usługi leasingu, czyli stawką 22% VAT,

II. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, polegający na niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji w zaistniałym stanie faktycznym spraw, lakoniczne odniesienie się do argumentacji Skarżącej, niespójne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, co uniemożliwia Stronie zrozumienie motywów, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwia efektywne odniesienie się do przesłanek stanowiących podstawę przyjęcia takiego rozstrzygnięcia przez organ, a w konsekwencji stanowić naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej;

- art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w przedmiotowym stanie faktycznym pojawiły się wątpliwości w zakresie charakteru usług świadczonych przez Skarżącą, co stało się podstawą błędnego przyjęcia przez organ, że w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa leasingu pojazdu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi świadczenie złożone i jako taka powinna być opodatkowana jednolitą stawką 22% VAT, a w konsekwencji stanowić naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu skargi poparła argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz piśmie z dnia 2 października 2009 r.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

9. Postanowieniem z 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1090/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 460/10 pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które dotyczyło kwestii prawnej stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 19 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

10. Pismem z 7 maja 2013 r. Skarżąca przedstawiła stawisko w sprawie, akcentując wydanie przez TSUE 17 stycznia 2013 r. wyroku z sprawie C-224/11, i podnosząc, że TSUE zakwestionował przedstawione przez organy rozumienie przepisów. Skarżąca wskazała, iż korzystający mógł nabyć od niej usługę ubezpieczenia bądź samodzielnie dokonać wyboru ubezpieczyciela i zawrzeć umowę bezpośrednio z towarzystwem ubezpieczeniowym. W ocenie Skarżącej brak jest racjonalnych podstaw do uznania by w tych dwóch sytuacjach usługa ubezpieczenia podlegała odmiennym zasadom opodatkowania. Według niej, uznanie, iż usługa ubezpieczenia stanowi integralną część usługi leasingu i jako taka podlega tej samej stawce podatku od towarów i usług co usługa leasingu oznacza, iż organ naruszył jedną z podstawowych zasad traktatowych, jaką jest zasada konkurencyjności. W przypadku opodatkowania usługi, która faktycznie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zakłócona zostaje konkurencja między podatnikami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Skarga jest zasadna.

10. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko orzekających w niej organów podatkowych, iż Spółka nieprawidłowo fakturowała koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu na leasingobiorców przy zastosowaniu stawki podatku "zwolnionej", bowiem prawidłowo powinna potraktować ubezpieczenie przedmiotów leasingu jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej (leasingu) i zastosować stawkę podatku VAT przypisaną do usługi głównej, tj. 22%. Konkluzję taką Naczelnik Urzędu wywiódł z faktu, iż Spółka zawierała umowy leasingu z opcją wyboru strony zobowiązanej do ubezpieczenia Pojazdu w zakresie AC/OC. Stroną tą mógł być finansujący (opcja I) lub korzystający (opcja II), a wybór następował poprzez zakreślenie właściwej opcji. Spółka jako finansujący i jedyny właściciel przedmiotów leasingu, na podstawie zawartych umów leasingu (opcja I) była zobowiązana do ubezpieczenia przedmiotów leasingu w swoim imieniu i na swoją rzecz. Korzystający zobowiązany zaś był do zapłaty finansującemu kosztów ubezpieczenia, w kwotach co do zasady wynikających z podpisanych umów leasingu. Umowy zawierane zgodnie z opcją II nie stanowiły zaś przedmiotu decyzji. Naczelnik Urzędu wskazał, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Organ prezentuje stanowisko opowiadające się co do zasady za uznaniem, że usługa leasingu i usługa ubezpieczenia refakturowanego przez leasingodawcę na leasingobiorcę winny łącznie stanowić jedną usługę, gdyż są ze sobą obiektywnie powiązane z punktu widzenia ekonomicznego i to tak ściśle, że rozdział byłby czynnością sztuczną.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zapadłych relewantnych orzeczeń wskazać trzeba uchwała NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, w której stwierdzono, że w świetle art. 29 ust 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu zawiera tezę przeciwną do tezy zawartej w wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Stosownie do postanowień art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Wobec tego konieczne jest rozważenie, czy możliwe jest pominięcie ww. uchwały i przy wydawaniu rozstrzygnięcia i uwzględnienie wyroku TSUE, który nie został wydany w niniejszej sprawie.

Jak wiadomo związanie wykładnią TSUE w innych sprawach niż sprawa, w której zapadł dany wyrok nie wynika wprost z przepisów. Trzeba jednak mieć na względzie, że TSUE interpretuje prawo wspólnotowe, a wagę jego orzeczeń wzmacnia posługiwanie się przez Trybunał koncepcją acte éclairé, która nawiązuje do doktryny precedensu. Znajduje ona wyraz przede wszystkim w stanowisku, iż sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, nie ma obowiązku wnoszenia pytania o orzeczenie prejudycjalne, dotyczące wykładni, nie tylko wtedy, gdy podnoszona kwestia jest materialnie identyczna z wcześniej rozstrzygniętą przez TSUE, ale także wtedy, gdy poprzednie orzeczenie TSUE dotyczyło zagadnienia budzącego wątpliwości prawne, chociaż rozważane kwestie nie są, ściśle rzecz biorąc, identyczne (por. orzeczenie ETS w sprawie 283/81 CILFIT i Lanificio di Gavardo SpA przeciwko Ministerstwu Zdrowia). Zgodnie z art. 99 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (Dz.U.UE.L.2012.265; przedtem - art. 104 § 3 Regulaminu Trybunału Sprawiedliwości - Dz. U.UE L91.176.7, ze zm.) TSUE może w drodze postanowienia wskazać sądowi zadającemu pytanie prejudycjalne swój wcześniejszy wyrok lub właściwe orzecznictwo, jeżeli odpowiedź na to pytanie może być wyprowadzona z istniejącego orzecznictwa. W orzeczeniu z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii TSUE stwierdził, że przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie (orzeczenie to trzeba odnieść też do orzekających organów administracji państwowej). W literaturze przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P. Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P. Dąbrowska Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 87), jednak w literaturze podkreśla się ograniczoną moc wiążącą erga omnes (tak: A. Wróbel, Pytania prawne sądów państw członkowskich do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Sądu Pierwszej Instancji), [w:] red. A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Kraków 2005, s. 811). Ponadto w doktrynie istnieją poglądy, zgodnie z którymi przyjmuje się, iż orzeczeniom TSUE nie można przypisać stricte charakteru de iure, czyli precedensu charakterystycznego dla systemu common law (tak: K. Piasecki, Zarys sądowego prawa procesowego Unii Europejskiej, Warszawa 2009 r., s. 335).

Mimo tego, że charakter prawny i status orzeczeń TS nie jest jednoznaczny, to w ocenie Sądu należy przychylić się do poglądu R. Mastalskiego, zgodnie z którym niewątpliwie orzecznictwo to wykazuje istotne cechy swoiste i z tego tytułu należy je umieścić pomiędzy typowymi orzeczeniami sądowymi, mającymi zastosowanie wyłącznie do jednej sprawy, a orzeczeniami o charakterze precedensowym (por. R. Mastalski, Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej, "Przegląd Podatkowy" 2005, nr 8, s. 4). Obowiązek stosowania prawa unijnego przez wszystkie organy państw członkowskich w zgodzie z jego wykładnią przyjętą przez TS wynika z uregulowanej w art. 4 ust 3 TUE zasady współpracy. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii. Zasada współpracy posłużyła TS jako źródło związania jego orzecznictwem przede wszystkim sądów (wyrok TS w sprawie C – 453/00 Kühne &Heitz, ECR 2004, s. I – 00837).

Wobec roli i znaczenia wyroków TSUE uznać należy, zdaniem Sądu, iż wobec występujących sprzeczności pomiędzy uchwałą NSA i wyrokiem TSUE uprawnione jest pominięcie stanowiska zawartego w uchwale.

12. W związku z powyższym wskazać należy, że wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 zapadł na skutek pytania prejudycjalnego postawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny o treści:

"a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,

b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?“

W ww. wyroku w sprawie C-224/11 w zakresie pytania pierwszego Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Wskazał, że do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. TSUE udzielił przy tym istotnych wskazówek, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu tego rodzaju spraw.

TSUE, odnosząc się do pytania czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę leasingu, Trybunał odpowiedział, że co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatkowych (pkt 50 wyroku). Punktem wyjścia do takiego wniosku, co warte jest zauważenia, było stwierdzenie TSUE (pkt 36), że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje, z czego wynika, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT.

Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak też jest w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. TSUE podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy TSUE stwierdził, że czynność będąca przedmiotem postępowania głównego cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

- usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą oraz

- usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca - właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Trybunał zauważył, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie, ponieważ istnieje związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. Podkreślił przy tym, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Zatem przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, to podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

TSUE wskazał, że ustalając, czy dane elementy stanowią jedną czynność należy mieć na uwadze, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Z punktu 39 uzasadnienia omawianego wyroku wynika także, że choć co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem są uznane za odrębne, to jednak mogą być uznane za ściśle ze sobą związane, ale tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Trybunał podkreślił przy tym, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenie całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (pkt 33). W tym celu Trybunał zawarł konieczne w omawianym zakresie wskazówki, odnosząc się do konkretnych okoliczności występujących w sprawie, w której zadane zostało pytanie prejudycjalne.

Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, to jednak stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku.

TSUE zauważył ponadto, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

Reasumując Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Dla potrzeb udzielenia pełnej odpowiedzi sądowi odsyłającemu do celów wykładni art. 78 dyrektywy VAT Trybunał wskazał, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78, jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu.

Również z innych orzeczeń TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999 s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30). Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 51; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 31). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Trybunał podkreślił ponadto, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28.

13. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy w kontekście przywołanego wyroku stwierdzić należy, że zdaniem organu o kompleksowym charakterze usług świadczonych przez Skarżącą przesądza sposób skonstruowania przez Skarżącą umów leasingu w taki sposób, iż leasingobiorca rezygnuje z samodzielnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu wyznaczając finansującego jako zobowiązanego do ubezpieczenia pojazdu.

Jednak w ślad za oceną sformułowaną przez TSUE należy wskazać, że wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Mimo, że usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, to jednak stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, nie może podważyć tego wniosku. Nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem per se nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

Ustosunkowując się do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy przypomnieć, że TSUE stwierdził (pkt 62 wyroku), że "(...) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jednocześnie Trybunał zastrzegł (pkt 68 wyroku), że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia.

Warunek wynikający z powołanego wyroku TSUE wskazujący na odrębność usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu od samej usługi leasingu poprzez możliwość nabycia przez korzystającego z usługi ubezpieczenia u dostawcy innego niż finansujący został spełniony w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że umowy leasingu zawierały opcję wyboru strony zobowiązanej do ubezpieczenia pojazdu w zakresie AC/OC. Wyboru tego dokonywano poprzez zakreślenie właściwej strony, tj. finansującego lub korzystającego. Skarżąca nie wymagała, aby usługa ubezpieczenia była nabywana przez korzystającego (najemcę) za pośrednictwem Spółki. Korzystający mieli możliwość odrębnego wyboru sposobu ubezpieczenia, a Sąd podziela pogląd Skarżącej, że o kwalifikacji usług świadczonych przez Stronę, jako świadczenia złożonego nie może przesądzać moment dokonania wyboru tzw. opcji umowy leasingu czyli w istocie moment podjęcia przez leasingobiorcę decyzji o samodzielnym ubezpieczeniu przedmiotu leasingu lub zleceniu dokonania formalności związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu Skarżącej.

Skarżąca spełniła również wskazujący na niezależność i odrębność usługi ubezpieczenia od usługi leasingu warunek wynikający z analizy wyroku TSUE w postaci obciążenia leasingobiorcy kosztem ubezpieczenia poniesionym przez Spółkę. Koszt tego ubezpieczenia pokrywany był przez leasingobiorców, na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur VAT, w których zastosowano stawkę podatku "zwolnione".

Na odrębność usług ubezpieczeniowych i leasingu pojazdów wskazują postanowienia OWUL, w myśl których ubezpieczenie pojazdu w zakresie OC i AC może zostać dokonane zarówno przez Skarżącą, jak i przez leasingobiorcę. W sytuacji ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez Skarżącą zasady świadczenia i wynagrodzenia z tego tytułu zostały uregulowane odrębnie. Warunki na jakich następują te świadczenia uregulowano w warunkach ubezpieczenia załączanych do umowy leasingu, natomiast warunki zapłaty należności z tego tytułu zostały uregulowane w § 7 pkt 2 i 3 OWUL. Zgodnie z § 7 pkt 2 OWUL (zał. Nr 1 do Umowy Leasingu) "w przypadku, gdy pojazd jest ubezpieczony przez finansującego korzystający zobowiązany jest do pokrycia kosztów zawartych przez finansującego umów ubezpieczenia".

Dodatkowo podnieść należy, że warunki na jakich następuje zawarcie umowy ubezpieczenia oraz warunki świadczenia usługi ubezpieczenia przewidziane są w ogólnych warunkach umowy ubezpieczenia, które nie są i nie mogą być częścią umowy leasingu. Warunki na jakich zawarta jest umowa ubezpieczenia regulowane są przez zakład ubezpieczeń, czyli podmiot trzeci w stosunku do Skarżącą i jej klientów - odrębny jest zatem przedmiot umowy (świadczenie), co jednoznacznie przemawia za uznaniem, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie stanowi świadczenia złożonego.

Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. TSUE przyjął, że odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

14. Nadto, odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Sąd podnosi, że okoliczność iż Spółka prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego i jest agentem ubezpieczeniowym TU A. S.A. wynika z akt sprawy. m.in. z umów agencyjnych z 30 grudnia 2003 r. oraz 27 kwietnia 2007 r. (por. decyzja organu I instancji).

15. Powyższe argumenty przemawiają za tym, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie świadczona przez Skarżącą usługa jest usługą odrębną od usługi ubezpieczenia, z pełnymi konsekwencjami takiej kwalifikacji. Stanowisko to zobowiązany jest uwzględnić organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie, jak i stanowisko TSUE.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zastosuje przedstawioną wyżej wykładnię, mając na względzie stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-224/11, a w szczególności, iż jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

16. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi (w wysokości 10630 zł), opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego.