Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 258/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 2, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 04 listopada 2021 r. Z. Ł. wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że latach 2007-2008 zawarł z bankiem trzy umowy o kredyt zabezpieczone hipotecznie na zakup pięciu mieszkań. Jedna z umów była zawarta na sfinansowanie trzech mieszkań. Kredyty zostały udzielone na okres 30 lat. Kredyty zostały udzielone jako denominowane w walucie obcej - frankach szwajcarskich (CHF). Wartość zadłużenia wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych kredytów ustalona jest w walucie obcej. Obecnie bank proponuje wnioskodawcy zawrzeć ugody. Na ich podstawie skarżący i bank mają dokonać zmiany waluty zadłużenia określonej w umowach na walutę polską. Za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia mają przyjąć, że kredyty udzielone na podstawie umów zostaną rozliczone tak, jakby od daty zawarcia umów stanowiły kredyty złotówkowe. Zatem to rozwiązanie zakłada konwersję waluty kredytów na złotówki, tak jakby od początku były kredytami złotówkowymi. W konsekwencji po zawarciu ugód kredyty przestaną podlegać denominacji w walucie obcej. Ugody ustalą wyższe oprocentowanie kredytów (w PLN) niż jest obecnie, gdy są one denominowane w CHF.

Obecnie wnioskodawca wynajmuje cztery z pięciu mieszkań. Pozostałe piąte mieszkanie jest wykorzystywane przez wnioskodawcę do zaspakajania własnych celów mieszkaniowych. Najem jest prowadzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mieszkania wynajmowane są na cele mieszkaniowe. Nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie były amortyzowane. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z. Ł. podnajmuje dwa mieszkania - także na cele mieszkaniowe, które sam najmuje od osoby trzeciej. Wnioskodawca zamierza 31 grudnia 2021 r. zaprzestać wynajmowania mieszkań wynajmowanych i mieszkań podnajmowanych w ramach działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2022 r. zamierza wynajmować (podnajmować) je w ramach najmu "prywatnego" - czyli poza działalnością gospodarczą - i opodatkować uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym. W przypadku wnioskodawcy kredyty udzielone na sfinansowanie zakupu mieszkań wynajmowanych (czyli czterech mieszkań) nie były związane z jego celami mieszkaniowymi i nie są spełnione kryteria zaniechania poboru podatku określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 548).

Na wezwanie organu skarżący zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego. Wyjaśnił, że 1 stycznia 2022 r. zaprzestał wynajmować mieszkania wynajmowane w ramach działalności gospodarczej. Od 1 stycznia 2022 r. skarżący wynajmuje je w ramach najmu "prywatnego" (czyli poza działalnością gospodarczą) i zamierza dokonać wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Mieszkania podnajmowane będą dalej wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od 1 lutego 2022 r. skarżący będzie podnajmował tylko jedno mieszkanie podnajmowane, ponieważ z tym dniem wygaśnie umowa najmu drugiego mieszkania podnajmowanego. Wyjaśnił, że do zawarcia ugód z bankiem dojdzie na podstawie zgodnych oświadczeń stron umów, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. W związku z zawartymi ugodami nie nastąpi umorzenie przez bank zadłużenia (zwolnienie z długu). Na podstawie ugód wnioskodawca i bank mają dokonać zmiany waluty zadłużenia określonej w umowach na walutę polską. Wyjaśnił, że przez zaprzestanie wynajmowania mieszkań wynajmowanych oraz podnajmowanych skarżący rozumie ograniczenie wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i podnajmu mieszkań tylko do podnajmu mieszkań i zaprzestania wynajmowania mieszkań wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczył, że mieszkania wynajmowane nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wnioskodawca nigdy ich nie amortyzował. Od 1 stycznia 2022 r. skarżący wynajmuje mieszkania wynajmowane w ramach tzw. najmu prywatnego. Poza najmem i podnajmem mieszkań skarżący w ramach spółki cywilnej zajmuje się handlem wewnątrzwspólnotowym w zakresie dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do innych niż Polska państw członkowskich UE. Czynności związane z najmem i podnajmem są i będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany. W momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej opisanej we wniosku wnioskodawca zdecydował się na powiązanie będących przedmiotem najmu mieszkań z wykonywaniem działalności gospodarczej z uwagi na ówczesną linię orzeczniczą m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznawał, że wynajem kilku mieszkań stanowi działalność gospodarczą. Czynnikiem wpływającym na zaprzestanie wynajmowania mieszkań w ramach działalności gospodarczej była uchwała NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21. W związku z tym orzeczeniem wnioskodawca uznał, że z dniem 1 stycznia 2022 r. będzie wynajmował mieszkania poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że nie współpracuje z osobami trzecimi, zlecając im czynności związane z najmem (podnajmem). Obecnie korzysta z obsługi księgowej w zakresie najmu (podnajmu), chociaż planuje z niej niedługo zrezygnować. Wynajmujący nie zapewnia najemcom dodatkowych usług, jak np. sprzątanie, odpłatne posiłki itp. Wnioskodawca nie zamierza dokonać nabycia kolejnych nieruchomości i zawierać kolejnych umów najmu pozwalających na podjęcie działań w celu czerpania pożytków z tych nieruchomości w tożsamych bądź podobnych celach jak dotychczas. Oprócz najmu (podnajmu) mieszkań ma inne źródło utrzymania. Jest nim działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego (WDT). Podstawowym źródłem utrzymania wnioskodawcy jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zwrócił się organu z następującymi pytaniami:

1) Czy zawarcie w 2022 r. ugód z bankiem w zakresie kredytów, z których środki zostały przeznaczone na zakup mieszkań wynajmowanych, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2) Czy wnioskodawca będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. wynajmować mieszkania wynajmowane w ramach najmu "prywatnego" - czyli nie uznawać tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej - i opodatkowywać uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym?

3) Czy wnioskodawca będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. wynajmować mieszkania podnajmowane w ramach najmu "prywatnego" - czyli nie uznawać tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej - i opodatkowywać uzyskiwane przychody podatkiem zryczałtowanym?

W ocenie skarżącego na pierwsze z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej, z kolei na pytanie nr 2 i 3 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu zawarcia ugód oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodów z tytułu najmu mieszkań.

W kontekście pierwszego pytania stwierdzono, że zawarcie ugód, jako operacja zmiany waluty zadłużenia udzielonych kredytów, jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Na potrzeby dwóch pozostałych pytań wyjaśniono, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu skoro skarżący podjął decyzję, że czynności w zakresie najmu i podnajmu mieszkań są podejmowane w ramach działalności gospodarczej i stanowią przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Zdaniem organu stanowisko to jest zgodne z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, w której wskazano, że podatnik decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

W tym kontekście zaznaczono, że mieszkania wynajmowane i mieszkania podnajmowane będące przedmiotem najmu były i są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą. Najem tych mieszkań był i będzie realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Skarżący podejmował czynności zmierzające do czerpania pożytków z najmu i podnajmu. Kupował kolejne mieszkania, następnie podnajmował inne. Nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt zaciągnięcia kredytu na zakup mieszkań wynajmowanych, które zostały przeznaczone na najem. Wnioskodawca nie wskazał, aby mieszkania te miały stanowić lokatę oszczędności, a ich najem miał mieć formę zarządu majątkiem prywatnym. Podejmowane przez wnioskodawcę czynności zmierzały do tego, aby uczynić z najmu mieszkań wynajmowanych i podnajmowanych źródło przychodów. Stwierdzono, że to skarżący poprzez ciąg zdarzeń prawidłowo zakwalifikował mieszkania wynajmowane i mieszkania podnajmowane do kategorii związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Czynności związane z najmem i podnajmem są i będą bowiem podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, zorganizowany.

Z. Ł. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na interpretację indywidualną, wnosząc m. in. o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PDOF;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o ZPDOF");

3) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu podatkowego skarżący nie będzie mógł od 1 stycznia 2022 r. zakwalifikować najmu i podnajmu mieszkań do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF., przychody z tego tytułu stanowić będą przychód ze źródła działalność gospodarcza.

W ocenie skarżącego w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21 podatnik może powiązać składniki swojego majątku z działalnością gospodarczą lub z majątkiem prywatnym. Podnosi się również, że składniki majątku wcześniej wynajmowane w ramach działalności gospodarczej – po zmianie ich powiązania – mogą być wynajmowanie w ramach tzw. najmu prywatnego.

Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (lit. c) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 10 ust. 1 powołanego aktu, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Kluczowe znaczenie dla dokonania wykładni przytoczonych powyżej przepisów mają rozważania zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter. Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 in fine zawarte jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach.

W art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powołanego aktu.

Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PDOF wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważono, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 powołanej ustawy i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. [...]). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55ą k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 ustawy o PDOF). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

W konkluzji swoich rozważań NSA wskazał, że to podatnik decyduje o tym, czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste na gruncie ustawy o PDOF nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

Kierując się powyższymi rozważaniami, należy stwierdzić, że nie wystąpiły jakiekolwiek obiektywne okoliczności świadczące o związku spornych mieszkań wynajmowanych i mieszkań podnajmowanych z działalnością gospodarczą. W szczególności wynajmowane mieszkania nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak również nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych. Za okoliczności świadczące o związaniu wynajmowanych mieszkań z działalnością gospodarczą nie sposób uznać faktu podejmowania działań zmierzających do czerpania pożytków z najmu bądź podnajmu. Jak wskazano bowiem w powołanej uchwale NSA oddanie rzeczy w najem także wymaga od podatnika odpowiedniego zorganizowania. Również dokonanie zakupu mieszkań przeznaczonych na wynajem ze środków pochodzących z kredytu nie świadczy w żaden sposób o ich związaniu z działalnością gospodarczą. Zarówno bowiem majątek prywatny jak i majątek stanowiący część przedsiębiorstwa może zostać sfinansowany środkami pochodzącymi z kredytu. Jak wskazano przy tym w powołanej uchwale przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. W większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Tym samym zarzuty naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o ZPDOF są w pełni uzasadnione.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat ponownej oceny stanowiska skarżącego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).