Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1381/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 165, art. 21 par. 3, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a w zw z art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a,b,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1381/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008r., sprawy ze skargi G. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

I SA/Kr 1381/07

UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2007 r. A. i G. B. złożyli korektę wspólnego zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2005 wraz z załącznikiem PIT-O. Do korekty dołączone było pismo G. B., w którym wyjaśnił, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym wysokość nadpłaty podatku wynosiła 2.138,87 zł, zaś w korekcie wynosi 2.637,87 zł, w związku z czym podatnicy mają prawo otrzymać do zwrotu tytułem nadpłaty dodatkowo kwotę 499 zł.

Różnica ta wynikała z faktu, że w korekcie zeznania podatkowego podatnicy nie ujęli po stronie dochodów A.B. kwoty płaconych na jej rzecz przez męża G.B. świadczeń zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]gdyż uznali, że powyższe świadczenia nie podlegają opodatkowaniu, albowiem nie stanowią alimentów, ale wypłacane są w ramach obowiązku zaspakajania potrzeb rodziny wynikającego z art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z czym nie można ich zakwalifikować jako przychodu z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...]nr [...]skierowaną do G. B. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.510,30 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.637,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił poglądu podatnika, że świadczenia zasądzone przez Sąd Rejonowy na rzecz A. B. stanowią świadczenia w ramach zaspakajania potrzeb rodziny i podkreślił, że z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wynika, że w 2005 r. podatnik wypłacał żonie alimenty, które podlegają opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Od powyższej decyzji podatnik G. B. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że organy administracji nie mają prawa dowolnie i swobodnie interpretować treści wyroku sądu rodzinnego, z uzasadnienia którego wynika, że świadczenia zasądzone na rzecz żony, to świadczenia wynikające z art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z tym nie stanowią alimentów, zwłaszcza że podatnik cały czas pozostaje w związku małżeńskim, a pieniądze przekazywane są na zaspokojenie potrzeb rodziny, np. na zapłatę czynszu za lokal mieszkalny. Podatnik podkreślił również, że na skutek uznania przez organy podatkowe świadczenia wypłacanego żonie za alimenty doszło do podwójnego opodatkowania spornej kwoty, gdyż G. B. pozostając w związku małżeńskim z A. B. rozlicza się wspólnie z żoną. Zdaniem strony, świadczenia otrzymywane przez A. B. nie powinny być opodatkowane, gdyż stanowią już opodatkowaną część wynagrodzenia podatnika.

Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości podzielając stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia organu II instancji G. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której po raz kolejny wyraził stanowisko, że wypłacane w ramach związku małżeńskiego świadczenia męża na rzecz żony zasądzone w trybie art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie stanowią alimentów, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo skarżący podniósł, że zwracał się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o to, by w sprawie wypowiedziały się inne izby skarbowe, a także by sytuacja skarżącego została zanalizowana w oparciu o przepisy unijne, które to wnioski nie zostały uwzględnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że niniejsza sprawa dotyczy żądania strony stwierdzenia przez organy podatkowe nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty - wszczętym wnioskiem podatnika - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości, jaka wynika ze złożonej przez A. i G. B. korekty rocznego zeznania PIT-37.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że w przypadku gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Z kolei z brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział w Ordynacji podatkowej dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te obowiązują niezależnie jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno - prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, które to postępowanie może toczyć się jedynie z urzędu. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy zaznaczyć, że wynikające z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) prawo organów podatkowych do określania za dany rok innej wysokości podatku, niż podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, nie oznacza pominięcia przy orzekaniu konstrukcji prawnej zawartej w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 345/2006, LEX nr 216725).

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, że podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się więc bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu zapłaconego podatku, był więc zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i doręczenie postanowienia stosownie do unormowań art. 165 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego, ale uczynił to w sposób nieprawidłowy, mianowicie nie w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu, ale w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, które zostało wszczęte i toczyło się na wniosek podatnika. Wykroczył więc w sposób nieuprawniony poza przedmiot sprawy, której zakres wynikał z wniosku skarżącego G. B.i którym było wyłącznie stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym. Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego). Jedyny bowiem przepis, traktujący o współuczestnictwie formalnym stron w postępowaniu podatkowym, zawarty w art. 166 Ordynacji podatkowej, odnosi się do spraw, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej. W opisywanych wyżej sytuacjach (nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego), prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie było więc możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Reasumując, organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym jednego z podstawowych kanonów procedury podatkowej, które to naruszenie zniweczyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wszczęcie postępowania podatkowego jest bowiem zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, LEX nr 179008). Postanowienie o wszczęciu postępowania jest niezwykle ważne i z tego powodu, że jest to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż przeprowadziły postępowanie bez udziału A. B., która winna być stroną zarówno postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i postępowania w sprawie stwierdzenia wysokości nadpłaty. Prawa i obowiązki wynikające z decyzji zapadłych w tych postępowaniach dotyczą również sfery praw i obowiązków wspólnie rozliczającej się z podatnikiem G. B. jego żony - A. B.. Korekta zeznania podatkowego z wykazaną kwotą nadpłaty została podpisana także przez A. B., tymczasem organy obydwu instancji zaniechały skierowania do niej wydanych przez siebie decyzji, pozbawiły ją również prawa czynnego udziału w postępowaniu. Ta okoliczność, polegająca na stwierdzeniu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co obliguje Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Kolejne uchybienie jakiego dopuściły się organy podatkowe polegało na naruszeniu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 27 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zwanego dalej k.r. i o. oraz art. 20 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zważyć bowiem należy, że z treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego, które stanowi integralną część wyroku wynika, że sąd rodzinny orzekł w oparciu o art. 27 k.r. i o., a więc zasądził na rzecz A. B. świadczenie na zaspokojenie potrzeb rodziny, które nie jest tożsame ze świadczeniami alimentacyjnymi. Na różnicę pomiędzy tymi świadczeniami wskazał m. inn. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 grudnia 1987 r. (III CZP 91/86, OSNC 1988/4/42). Z przepisów k.r. i o. wynika, że świadczenia alimentacyjne przysługują konkretnej osobie pod warunkiem, że znajduje się ona w niedostatku (z wyjątkiem obowiązku alimentacyjnego ciążącego na rodzicach względem dzieci). Natomiast obowiązek przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny, o którym mowa w art. 27 k.r. i o. ciąży na każdym z małżonków do czasu rozwiązania małżeństwa, a zakres tego obowiązku jest szerszy od obowiązku alimentacyjnego, gdyż wynika z założenia, że członkowie rodziny powinni mieć możliwość zaspokajania swoich potrzeb w równym stopniu. Nie można mówić o alimentach w trakcie trwania związku małżeńskiego.

Wprowadzone rozróżnienie ma istotne znaczenie dla właściwej kwalifikacji podatkowej świadczeń przekazywanych w ramach rodziny. Świadczenia alimentacyjne zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zaliczane są do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy. Ustawodawca uczynił wyjątek w stosunku do alimentów na rzecz dzieci, które nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei świadczenia na rzecz rodziny nie zostały zaliczone wprost do żadnego ze źródeł przychodów, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu, są bowiem dokonywane wewnątrz jednostki jaką jest rodzina, jak również ze względu na istniejącą w czasie trwania małżeństwa wspólność majątkową.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jeśli organ I instancji zakwestionuje wysokość wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty, powinien najpierw przeprowadzić z urzędu postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego mając na względzie treść art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz to, że stroną tego postępowania winna być również żona skarżącego A. B., a następnie rozpoznać wniosek G. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej wobec A. B. mającej status strony również w tym postępowaniu wszczętym na wniosek jej męża. Organ winien również mieć na względzie przedstawioną wyżej wykładnię art. 27 k.r. i o. oraz art. 20 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji natomiast, gdy organ dojdzie do wniosku, że wysokość nadpłaty określona przez podatników w korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń, ma obowiązek dokonać zwrotu nadpłaty bez przeprowadzania postępowania podatkowego i bez wydawania stosownej decyzji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).