Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Autorskie prawo
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 74 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3364/08 w sprawie ze skargi O. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 września 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 27 maja 2008 r. O. S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska:

— art. 12 umowy z dnia 26 października 1977 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84 oraz z 1995 r. Nr 106, poz. 517, dalej: umowa polsko-fińska);

— art. 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka);

— art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska);

— art. 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko-brytyjska);

— art. 12 umowy z dnia 20 lutego 1980 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60, dalej: umowa polsko-japońska);

— art. 12 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej: umowa polsko-francuska);

— art. 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: umowa polsko-włoska);

— art. 12 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej: umowa polsko-holenderska);

— art. 12 umowy z dnia 24 czerwca 1993 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189, dalej: umowa polsko-czeska);

— art. 12 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277, dalej: umowa polsko-litewska);

— art. 12 umowy z dnia 22 maja 1991 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1992 r. Nr 28, poz. 124, dalej: umowa polsko-izraelska);

— art. 12 konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: umowa polsko-szwedzka);

— art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129, dalej: umowa polsko-irlandzka).

We wniosku skarżąca spółka opisała następujące zdarzenie przyszłe: spółka zamierza zawierać umowy licencyjne na użytkowanie programów komputerowych od kontrahentów posiadających siedzibę na terytorium: Finlandii, Republiki Federalnej Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonii, Republiki Francuskiej, Republiki Włoskiej, Królestwa Niderlandów, Republiki Czeskiej oraz Republiki Litewskiej. Poszczególne umowy licencyjne będą zawierały prawo udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą na dalsze podmioty, inne umowy natomiast nie będą dawały spółce takiej możliwości (używanie programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej bez prawa sublicencjonowania). Z tytułu udzielenia licencji (z prawem sublicencjonowania lub bez takiego prawa) kontrahentowi będzie przysługiwało wynagrodzenie określone w umowie. W zależności od zakresu danej umowy Spółka będzie również uiszczać podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenie za usługi tzw. wsparcia (helpdesk) polegające na rozwiązywaniu problemów pojawiających się w trakcie używania programu komputerowego. Wynagrodzenie za takie usługi będzie wchodziło, bądź w skład wynagrodzenia za udzielenie licencji, bądź też będzie płacone odrębnie. Jednocześnie w ramach wynagrodzenia za udzielenie licencji kontrahent zobowiązuje się do dokonywania ulepszeń i usprawnień licencjonowanych programów komputerowych.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy udzielenie licencji na używanie programu komputerowego z prawem do udzielania sublicencji za odpowiednią opłatą lub bez takiego prawa przez kontrahentów posiadających siedziby w wymienionych krajach będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego u źródła, tj. na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. tej ustawy, w świetle postanowień powołanych przepisów przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wymienionych w niniejszym wniosku.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Spółka, wskazując że programy komputerowe nie zostały wprost wskazane jako należności licencyjne w przywołanych przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, stwierdziła, że nie pobiera się od nich zryczałtowanego podatku od dochodu (podatku u źródła) niezależnie od tego, czy będą one użytkowane tylko na własne potrzeby, czy też sublicencjonowane za odpłatnością na podmioty trzecie. W ocenie spółki programy komputerowe są jednak samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W ocenie spółki program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskich regulacji w zakresie prawa autorskiego, a co za tym idzie na podstawie przedstawionych wyżej umów nie może być zakwalifikowany jako należność licencyjna. W konsekwencji udzielenie licencji na używanie programu komputerowego od kontrahenta z kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie rodzi, w ocenie spółki, obowiązku potrącenia podatku u źródła, przy czym nie ma tu znaczenia czy licencja przewiduje uprawnienie sublicencyjne odpłatne, czy też wyłącza taką możliwość.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2008 r. stwierdził, iż stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy). Organ wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem należności licencyjnych z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego zostały określone w przepisach art. 12 (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej) wskazanych na wstępie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

W ocenie Ministra Finansów, intencją Państw — Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji wskazanych przepisów umów wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła, czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Wskazał, iż Modelowa Konwencja OECD oraz Komentarz do niej, choć nie są, na co zwraca uwagę spółka, źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Minister zwrócił uwagę, że w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem. Brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej), nie przesądza, w ocenie Ministra Finansów, o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Ponadto, według Ministra Finansów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaliczenie należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu powołanych umów, zależeć będzie od istoty praw, jakie odbiorca nabędzie w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, objętego następnie innymi usługami. Zwrócił uwagę, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. O należnościach licencyjnych, w przypadku korzystania z oprogramowania komputerowego, można w jego ocenie mówić wtedy, kiedy umowa między stronami określa zakres korzystania z oprogramowania komputerowego w taki sposób, iż korzystanie przez nabywcę z oprogramowania w zakresie objętym umową ale bez tej umowy, stanowiłoby naruszenie autorskich praw majątkowych. Natomiast w sytuacji, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania, należność za użytkowanie oprogramowania w takim zakresie nie byłaby należnością licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto, płatności nie stanowią należności licencyjnych, jeżeli przekazane prawo do użytkowania programu komputerowego nie narusza ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Jeżeli więc transakcja, której przedmiotem jest umowa o korzystanie z oprogramowania komputerowego nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie będzie objęta dyspozycją art. 12 ww. umów (art. 13 umowy polsko-amerykańskiej) oraz art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie będzie obowiązany do potrącenia od niej zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu zagranicznego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma za udostępnienie korzystania z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 powołanych umów (art. 8 umowy polsko- amerykańskiej). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje. Odmiennie w przypadku, gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego doszłoby do przeniesienia praw autorskich, a korzystający z oprogramowania dla celów udzielenia sublicencji i wewnętrznej działalności zwielokrotnia, wprowadza zmiany lub rozpowszechnia ww. oprogramowanie (korzystający uzyskuje prawo do używania oprogramowania na więcej niż jednym polu eksploatacji). Przy czym, na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 powołanych umów (art. 13 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej), o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, korzystający ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% lub 5% kwoty brutto tych należności (w zależności od umowy), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) w związku z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 12 umowy polsko-fińskiej, art. 12 umowy polsko-niemieckiej, art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, art. 12 umowy polsko-brytyjskiej, art. 12 umowy polsko-japońskiej, art. 12 umowy polsko-francuskiej, art. 12 umowy polsko-włoskiej, art. 12 umowy polsko-holenderskiej, art. 12 umowy polsko-czeskiej, art. 12 umowy polsko-litewskiej, art. 12 umowy polsko-izraelskiej, art. 12 umowy polsko szwedzkiej, art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, art. 87 Konstytucji RP oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał stanowisko merytoryczne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i podtrzymane następnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz stosownymi przepisami ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji także art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez nich na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) — ustala się w wysokości 20 % przychodów. Przepis ten dotyczy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, również opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Zasada ta doznaje przy tym ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że dyferencjacja dochodów zastosowana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w polskich ustawach podatkowych. Nomenklatura stosowana przez polskiego ustawodawcę nie może więc stanowić przesądzającego wskazania co do przyporządkowania dochodu do grup określonych konkretną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnosząc się do możliwości powoływania się na Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, wskazał że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni umów contra legem. Z tego względu Sąd zakwestionował wnioski, jakie sformułował Minister finansów w zakresie uzależnienia zaliczenia wypłacanych przez Spółkę należności na rzecz zagranicznych podmiotów do odpowiedniej kategorii dochodów w rozumieniu poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, od istoty i zakresu praw, jakie Spółka nabędzie w ramach zawartych przez nią umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że z opisu stanu faktycznego podanego przez Spółkę nie wynika, czy odbiorcy należności posiadają w Polsce zakłady, bądź wykonują wolny zawód za pomocą stałych placówek, z których działalnością związane byłyby przedmiotowe licencje. Nie wiadomo także czy Skarżąca nie prowadzi działalności poprzez zakłady położone w którymkolwiek z państw będących rezydencjami odbiorców świadczeń. Informacje te byłyby istotne dla rozstrzygnięcia, albowiem w takich przypadkach do wypłacanych należności nie stosuje się postanowień umów dotyczących opodatkowania należności licencyjnych, lecz przepisy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw lub dochodów wolnych zawodów. Za Ministrem Finansów, Sąd przyjął założenie że okoliczności te ni mają miejsca. Wskazał, że ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień poszczególnych, wskazanych przez skarżącą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po wnikliwej analizie odpowiednich przepisów każdej z umów, stwierdził że przez użyte w nich pojęcie "należności licencyjnych", najczęściej rozumie się wszelkiego rodzaju należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji), patentu, znaku towarowego, modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wynikające z postanowień powyższych umów zbiory płatności uznawanych za należności licencyjne są węższe niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ten obejmuje bowiem wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowach do należności licencyjnych. Niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej właściwą umową.

możliwość traktowania należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego

Oceniając dopuszczalność traktowania programu komputerowego jako utworu literackiego, artystyczny lub naukowego, oraz uznawania opłat za użytkowanie programu lub korzystania z prawa do programu komputerowego za należności licencyjne, Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 3 ust. 2 wymienionych umów, zgodnie z którymi przy ich stosowaniu, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde inaczej nie zdefiniowane określenie ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa — strony umowy — w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, nie można ich więc uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do podobnych wniosków zawiodła Sąd pierwszej instancji analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Interpretacja Ministra Finansów, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie znajdowała oparcia ani w postanowieniach powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Konkludując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w treści wskazanych przez Spółkę umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykułach definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu konwencji. W konsekwencji należności mające być wypłacone przez Spółkę na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., jako dotyczące praw autorskich do programów komputerowych nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu wskazanych umów, nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii.

Wskazał przy tym, że Polska, zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1, w zw. z art. 7, i art. 12 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-fińskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez stwierdzenie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-fińskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowani programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-niemieckiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wymienionych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko–amerykańskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1,2 i 3, art. 3 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nic można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-brytyjskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1 i 2 lit. a i b, ust. 3 lit. a i b umowy polsko-japońskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-japońskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 3 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za, należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wymienionych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-francuskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2 umowy polsko-włoskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wymienionych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko - włoskiej,

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2, 3 i 4 umowy polsko-holenderskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-holenderskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2 umowy polsko-czeskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nic można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-czeskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2, 3 umowy polsko-litewskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-litewskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 2 umowy polsko-izraelskiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nic można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-izraelskiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7, art. 12 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-szwedzkiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy taktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą tyć uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-szwedzkiej;

— błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1, 2 lii a i b, ust. 3 lit. a i b umowy polsko-irlandzkiej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż program komputerowy nie może być na potrzeby wskazanej powyżej umowy traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy. Sąd niezasadnie przyjął, iż opłaty za użytkowanie programu lub korzystanie z prawa do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd dokonał błędnej wykładni wyżej wskazanych regulacji poprzez uznanie, iż. w kontekście art. 1 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie można uznać należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne w rozumieniu postanowień umowy polsko-irlandzkiej.

W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosowanie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy, miedzy innymi: z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Powyższy przepis ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowanie, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści trzynastu umów międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską a: Republiką Finlandii, Republiką Federalną Niemiec, Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Japonią, Republiką Francji, Republiką Włoch, Królestwem Niderlandów, Republiką Czeską, Republiką Litewską, Izraelem, Królestwem Szwecji i Irlandią w przedmiocie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 1 i 2 umów)

W art. 12 ust. 13 (w przypadku umowy z USA — art. 13) strony umów zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe postanowienia stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wpłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazw, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wpłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizji występów sportowców lub artystów.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wedle art. 3 ust.2 analizowanych umów międzynarodowych, przy stosowaniu umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Jak już wcześniej zaznaczono, strony umów definiując pojęcie należności licencyjnych w art. 12 (13) umów, obok wskazanych dzieł literackich, artystycznych czy naukowych nie wymieniły programów komputerowych. Wobec tego użyte pojecie należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawach autorskich i pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolem matematycznym, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, że stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Powyższy przepis potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie.

Wobec tego, ze programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju — a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Obowiązek podatkowy nie może wynikać z domniemania lub też interpretacji przepisu. W dniu 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08) Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w analogicznej sprawie podtrzymując linię orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości poniesione we wskazanym orzeczeniu wywody.

Wobec tego należy stwierdzić, że Sad pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.