Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 148/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Autoryzowanej Stacji Obsługi M.R. spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 12 387 (dwanaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] marca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej [...] z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] grudnia 2007 r., określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2007 r. w kwocie 491.894 zł do zwrotu na jej rachunek bankowy, a także ustalającą skarżącej za ten miesiąc wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 155.100 zł. Skarżąca deklarowała za sierpień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek bankowy w kwocie 1.008.894 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 5, art. 15, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 - 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie. Zdaniem organów, Spółka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej 31 sierpnia 2007 r. przez P.P., tj. przez podmiot, który tego dnia nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z informacji udzielonej przez organ podatkowy właściwy miejscowo dla kontrahenta Spółki (pismo z 29 października 2007 r.) wynika, że P.P. zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT - R złożył dopiero 4 października 2007 r. Nie był on zatem czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT zarówno w dniu wystawienia faktury, jak i w dniu, w którym upływał termin rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Deklarację VAT - 7 za ten miesiąc kontrahent skarżącej złożył także 4 października 2007 r. i tego dnia wpłacił deklarowany podatek należny (472.838,50 zł; do zapłaty pozostało 161,50 zł - zaległość podatkowa). Prowadzonej przez Spółkę księgi podatkowej (ewidencji nabyć) organ I instancji nie uznał za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej sierpnia 2007 r. Uznał ją bowiem za wadliwą w związku ze wskazanym uchybieniem.

1.3. Powyższa faktura została wystawiona przez P.P. w związku z umową sprzedaży zawartą 31 sierpnia 2007 r. w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką (kupująca) oraz P.P. i W.L. (sprzedający). Na mocy tejże umowy Spółka zakupiła od każdego ze sprzedających - udziałów w nieruchomości położonej w K. Zakupiona nieruchomość służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (dealer samochodowy). Ponieważ jeden ze sprzedających udziały w przedmiotowej nieruchomości nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, to organy uznały, że Spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niego jako podmiot nieuprawniony. Nie zakwestionowały natomiast prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury wystawionej przez drugiego ze sprzedających udziały w nieruchomości. Organ odwoławczy powołał się przy tym na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz treść § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT").

2.1. Odpowiadając na zarzuty i argumentację Spółki, które przedstawiła w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów nie przysługuje podatnikowi VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony. Podzielił tym samym stanowisko organu I instancji. Powołał się przy tym na art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Z przepisu tego wynika zdaniem organu odwoławczego, że dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby podatnik posiadał fakturę spełniająca warunki formalne ustalone przez każde Państwo Członkowskie. Jednym z tych warunków jest umieszczenie w treści faktury "ważnego" numeru identyfikacji podatkowej dostawcy towaru lub usługi, zgodnie z art. 226 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

2.2. Organ odwoławczy wskazał także na przysługującą podatnikowi możliwość sprawdzenia swego kontrahenta jako czynnego podatnika VAT lub korzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wskazane uprawnienie wynika z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Dodał, że fundamentalna zasada neutralności VAT nie jest bezwzględna. Jeden z wyjątków od tej zasady wprowadza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Powołany przepis stwarza Państwom Członkowskim możliwość zachowania wyłączenia prawa do odliczenia VAT obowiązującego w prawie krajowym w momencie wejścia w życie tejże Dyrektywy. Wyłączenie możliwości odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony wynikało przed przystąpieniem Polski do UE z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."). Polska może zatem ograniczać prawo do odliczenia VAT, gdyż ograniczenie to obowiązywało przed przystąpieniem do UE.

2.3. Odnosząc się do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wiążą one tylko w sprawach, w których zostały wydane. Dodał jednocześnie, że zasadność stanowiska organu I instancji znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2007 r. (VIII SA/Wa 111/07) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z 27 lutego 2008 r. (III SA/GL 1599/07). Za nietrafny uznał zatem argument Spółki, że w rozpoznawanej sprawie wypracowana została utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.4. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko skarżącej co do tego, że zgodnie z zasadą lojalności wynikającą z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązek przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego spoczywa na wszystkich organach Państw Członkowskich. Organy skarbowe obowiązane są zatem dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS).

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 14 kwietnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, wystąpiła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne pozbawienie jej prawa do zwrotu VAT w kwocie 517.000 zł. Podniosła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z przepisami art. 167 - 169 oraz art. 178 - 183 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem autora skargi, organy podatkowe naruszyły zasadę potrącalności i neutralności VAT wyrażoną w art. 1 ust. 2 i art. 167 - 172 Dyrektywy. Wskazał on nadto na sprzeczność zaskarżonych rozstrzygnięć z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej przedstawione w trakcie postępowania podatkowego. Podniósł, że do transakcji rzeczywiście doszło. Sporna faktura została wystawiona prawidłowo, zgodnie z przepisami § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Zawiera ona wszystkie wymagane prawem elementy, między innymi NIP wystawcy (dostawcy). Spółka działała w dobrej wierze. Zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji z udziałem notariusza (osoby zaufania publicznego). Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uchybienia osoby trzeciej (kontrahenta) narusza zaś podstawowe zasady konstrukcji VAT. Autor skargi zauważył przy tym, że w prawie wspólnotowym (unijnym) nie obowiązują przepisy, które zabraniałyby podatnikowi odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu braku rejestracji na potrzeby VAT. Powołał się jednocześnie na potwierdzające jego stanowisko poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006 r., I SA/Ol 445/05; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06; wyrok WSA w Olsztynie z 13 września 2007 r., I SA/Ol 271/07).

4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zauważył, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sporna faktura nie została bowiem wystawiona prawidłowo, a przepisy prawa krajowego korespondują z przepisami prawa wspólnotowego. Dodał, że organy podatkowe nie są władne do stwierdzania niezgodności krajowych przepisów ustawowych z przepisami Dyrektywy Rady. Powołał się przy tym na art. 120 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (§ 1), chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

6.1. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżona i poprzedzającą ją decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Naruszenie prawa materialnego miało przy tym wpływ na wynik sprawy i z tej przyczyny wystąpiła przesłanka do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela bowiem stanowiska organu odwoławczego, że decydujące znaczenie dla sprawy należy przypisać temu, iż w dniu wystawienia faktury kontrahent skarżącej nie był formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

6.2. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z którego dyspozycji wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT wynika zaś, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Na podstawie powołanych przepisów organy podatkowe przyjęły, że skoro w dniu wystawienia spornej faktury kontrahent skarżącej nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, to skarżącej bezwzględnie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wynikającego z jej treści.

7.1. Powyższa wykładnia powołanych przepisów jest błędna z przynajmniej dwóch względów. Po pierwsze, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT (zob. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/06, Lex nr 236364; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280; wyrok WSA w Olsztynie z 7 listopada 2007 r., I SA/Ol 486/07, Lex nr 310605).

Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja miała na celu uzyskania korzyści majątkowej. Powołany przepis służyć ma bowiem zapobieganiu nadużyciom (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 7 sierpnia 2007 r., I SA/Gd 533/07, POP 2007/6/83). Przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie, ale tylko w ograniczonym zakresie, czyli wówczas, gdy konstrukcja podatku od towarów i usług byłaby wykorzystywana w celach niezgodnych z założeniami tego podatku (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r., VIII SA/Wa 585/07, niepubl.).

7.2. Po drugie, organy nie kwestionują tego, że kontrahent skarżącej działał jako podatnik VAT. Wskazuje zaś na to złożenie przez niego stosownego zgłoszenia (VAT - R), deklaracji podatkowej (VAT - 7) oraz w zasadzie uiszczenie podatku należnego za sierpień 2007 r. Mając zatem na względzie zasadę neutralności VAT obowiązane były przyjąć, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez obiektywnie rzecz biorąc czynnego podatnika VAT. Dodatkowo wskazać należy, że z treści sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynika, iż kontrahent skarżącej złożył w obecności notariusza oświadczenie, że tytułu dokonywanej czynności sprzedaży jest podatnikiem VAT (§ 1 pkt 4 umowy). Fakt ten umknął uwadze organów oraz Spółki. Potwierdza on zaś, że kwestia ta została uwzględniona zarówno przez strony umowy, jak i przez notariusza. Z treści umowy sprzedaży wynika przy tym, że cena jej przedmiotu została określona w kwotach brutto i netto. Sporządzona w formie aktu notarialnego umowa jest niewątpliwie jednym z dowodów sprawie, a wystawienie faktury jest jedynie konsekwencją zawarcia tejże umowy w wymaganej prawem formie. Skoro kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako podatnik VAT, to w świetle wyżej przedstawionych poglądów Spółce przysługuje odliczenie podatku rozliczonego przez jej kontrahenta.

8.1. Prawidłowej podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może stanowić przepis § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, jako aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa wspólnotowego (unijnego).

8.2. Wskazać jednocześnie należy, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, jako jedna z podstawowych zasad tego podatku, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC - dalej: I Dyrektywa Rady), jak również w przepisach art. 17 (2) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - dalej: VI Dyrektywa Rady). Znajduje także odzwierciedlenie w przepisach obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. i powoływanej przez strony Dyrektywie Rady 2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zob. wyroki ETS w sprawach: C-268/83, C-342/87 i C-317/94).

8.3. Zauważyć w tym miejscu należy, że organ odwoławczy nie wykazał, że sporna faktura została wystawiona z naruszeniem art. 220 - 226 i art. 238 - 240 Dyrektywy 2006/112/WE. Z akt sprawy (karta nr 98 akt podatkowych) wynika, że zawiera ona elementy wymienione w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 22 (3) VI Dyrektywy Rady), w tym NIP sprzedawcy. Dodać należy, że organ odwoławczy nie wykazał, że zamieszczony w treści spornej faktury NIP sprzedawcy (dostawcy) nie jest "ważny". Prawidłowo wystawiona faktura, dokumentująca czynność, która faktycznie miała miejsce, stanowi podstawę do odliczenia VAT z niej wynikającego (art. 178 (a) Dyrektywy 2006/112/WE).

7.4. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone przez sądy administracyjne w powołanych niżej orzeczeniach, iż wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie uzasadnia wniosku, że wystarczającą podstawą do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uchybienie kontrahenta podatnika polegające na tym, że w dniu wystawienia faktury nie był on formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT (zob. wyroki WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 887/06 oraz I SA/Gd 888/06, LexPolonica nr 1469140 i nr 1533149; wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1625/06, M.Podat. 2007/7/31; wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007 r., III SA/Wa 159/07, LexPolonica nr 1446280). Pomimo tego, że wymienione wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawie niniejszej, to jednak mają one znaczenie także w realiach niniejszej sprawy z uwagi na poglądy prawne w nich wyrażone. Zauważyć bowiem należy, że sądowa wykładnia poszczególnych przepisów prawa - w tym przypadku wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wypracowana przez Sądy na tle przepisów prawa wspólnotowego - odgrywa co do zasady istotną rolę w procesie stosowania prawa.

8.5. Powołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2007 r. (VIII SA/Wa 111/07, niepubl.) jest znany "z urzędu" składowi orzekającemu Sądu w niniejszej sprawie. Został on wydany na tle odmiennego od niniejszego stanu faktycznego i prawnego, co wynika z posiadanych przez Sąd akt sprawy. Nie zostało przy tym sporządzone uzasadnienie do tego wyroku. Sąd nie może odnieść się natomiast do wyroku innego Sądu, tj. WSA w Gliwicach z 27 lutego 2008 r. (III SA/Gl 1599/07, niepubl.), gdyż także do tego wyroku nie zostało sporządzone uzasadnienie.

8.6. Przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. poza tym, że były niezgodne z Konstytucją RP (zob. wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2007 r., VIII SA/Wa 389/07, niepubl.), to nie obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Na ten zaś akt, obowiązujący zasadniczo od 1 stycznia 2007 r., powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w W.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika nadto, że przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. lub inne przepisy tej ustawy nie ograniczają kręgu podatników obowiązanych do wystawiania faktur tylko do podatników, którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Podatnika, który nie dopełnił obowiązku rejestracji, nie można zatem uznać tylko z tej przyczyny za podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur. To zaś oznacza, że do faktur wystawionych przez formalnie niezarejestrowanych podatników VAT nie należy stosować przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. (zob. wyrok NSA z 3 marca 2008 r., I FSK 219/07, LexPolonica nr 1899878).

9.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, jeżeli odzwierciedla ona rzeczywistość, a kontrahent skarżącej obiektywnie rzecz biorąc działał jako czynny podatnik VAT. Brak jest wystarczających podstaw prawnych do tego, aby podatnikowi VAT odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że jego kontrahent złożył z opóźnieniem stosowne zgłoszenie rejestracyjne (VAT - R). Jest to bowiem uchybienie formalne, które nie powinno mieć co do zasady wpływu na zasadę neutralności VAT, o ile organy nie wykażą, że okoliczność ta ma znaczenie z innych przyczyn (zakaz wykorzystywania konstrukcji VAT w celu dokonywania nadużyć podatkowych).

Jeżeli kontrahent Spółki działał jako podatnik VAT i złożył deklarację VAT - 7 za sierpień 2007 r. rozliczając podatek należny wynikający ze spornej faktury, a jedynym uchybieniem jest dokonanie czynności administracyjnej po upływie przewidzianego terminu, to organ odwoławczy obowiązany będzie przyjąć, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2008 r., VIII SA/Wa 585/07).

9.2. Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiadając na skargę organ odwoławczy błędnie wskazał, iż organy podatkowe nie są uprawnione do pomijania przepisów prawa krajowego, jeżeli są one niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zaprzeczył tym samym w znacznej mierze trafnemu stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, iż także organy administracji publicznej obowiązane są dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego. Z orzecznictwa ETS wynika, że obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego) spoczywa również na organach administracji publicznej państwa członkowskiego (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, Lex nr 314465).

Warto zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy nie występuje konieczność pomijania przepisu prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Organy dokonały jedynie jego niewłaściwej wykładni. Uchybienie organu odwoławczego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż kontroli Sądu poddana została zaskarżona decyzja, a nie stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.