Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 639/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska, Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska (spr.), NSA Bożena Wieczorska, Protokolant sek. sąd. Joanna Hanus, po rozpoznaniu w Wydziale Finansowym w dniu 0 grudnia 2006 sprawy ze skargi D. S. i M. S. na Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2006r. (znak [...]) określającej dla M. i D. S., zwanych dalej podatnikami, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9 650 zł.

W wyniku przeprowadzonej u podatników, prowadzących m.in. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A", zwanej dalej Spółką, w której posiadali po 25 % udziałów, kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności w/w Spółki:

- o kwotę 5.537,55 zł, na skutek nieprawidłowego naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, tj. od całej wartości tych środków, bez uwzględnienia refundacji uzyskanych od Wojewódzkiego Urzędu Pracy i Starosty (ze środków PFRON). W ocenie organu I instancji część kosztów poniesionych na zakup tychże środków trwałych, która pochodziła z refundacji, nie podlegała amortyzacji na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f.,

o kwotę 8.862,41 zł wynikającą z nieprawidłowego ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży pieca piekarniczego wsadowego, gdyż nie zamortyzowaną wartość tego środka trwałego Spółka obliczyła od wartości początkowej, nie uwzględniając otrzymanej refundacji za środków PFRON,

* o kwotę 501,76 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne za listopad i grudzień 2001r. naliczoną od środka trwałego - pieca o symbolu ERS 211, który został całkowicie zamortyzowany do końca października 2001 r.

Ponadto stwierdzono zaniżenie wartości spisu z natury na koniec 2001 r. o łączną kwotę 4.775,42zł, na skutek nie uwzględnienia w nim towarów zakupionych w dniu 31 grudnia 2001r. (zaciemniaczy i ulepszaczy) oraz posiadanego oleju opałowego, zakupionego w dniu 20 grudnia 2001 r.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami kontrolujący uznali prowadzoną przez podatników podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i skorygowali dochód podatników z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (udziałów w Spółce).

W toku postępowania podatkowego podatnicy, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, wnieśli o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, argumentując, iż nawet wykazanie ewentualnych nieprawidłowości nie może spowodować ustalenia jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego za lata 2000 i 2001, gdyż zgodnie z powołanym orzeczeniem spółka będąca zakładem pracy chronionej zwolniona jest z podatku i z obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w świetle powołanego wyroku TK nie ma podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania, gdyż skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji -obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę oraz stwierdzone podczas kontroli skarbowej nieprawidłowości organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001r. dla M. i D. S. na kwotę 9.650 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, poprzez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku w kwocie określonej decyzją oraz wnieśli o uchylenie decyzji w całości. Podatnicy powtórzyli argumenty dotyczące bezprzedmiotowości toczącego się postępowania podatkowego z uwagi na brak obowiązku zapłaty podatku, stwierdzony wyżej powołanym wyrokiem TK. W ocenie podatników zakład, jaki prowadzą w formie spółki cywilnej, mający od stycznia 1999r. status zakładu pracy chronionej, jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatków na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r. gdyż z uwagi na treść wyroku TK, który ma zastosowanie do prowadzonego przez nich zakładu "A" s.c, niekorzystne zmiany przepisów są sprzeczne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji. W ich ocenie zakład miał obowiązek jedynie wykazywać podatek, ale nie musiał go uiszczać przez cały okres obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej tj. od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2001 r. W dodatkowym piśmie podatnicy wskazali, że realizację przedsięwzięć przystosowujących zakład do wymogów ustawowych rozpoczęli przed 30 listopada 1999r. i kontynuowali później. Nie dysponują wprawdzie odpowiednimi dokumentami na tę okoliczność, bo nie mieli takiego obowiązku, ale fakt dokonania inwestycji jest oczywisty w aspekcie procedury nadania statusu zakładu pracy chronionej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatników, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko podał, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy p.d.f., dochody podatników uzyskane z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji. Podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art.31 ust.1 pkt 1, ust.2 i ust.3 obowiązany był przekazać uzyskane ze zwolnienia środki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) oraz na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Natomiast z dniem 1 stycznia 2000r. na skutek nowelizacji ustawy o rehabilitacji, podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej utracili wyżej opisane zwolnienie z podatków dochodowych. W kwestii tejże nowelizacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 25 czerwca 2002r., uznając, iż nowelizacja w/w ustaw powodująca pozbawienie podatników wyżej opisanych zwolnień podatkowych, jest niezgodna z wyrażoną w Konstytucji zasadą ochrony praw nabytych, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów osób prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Takiej treści orzeczenie, zdaniem organu podatkowego, potwierdza konstytucyjność przepisów nowelizowanych ustaw w stosunku do osób, które do dnia 30 listopada 1999r. nie rozpoczęły nowej inwestycji tj. nie poniosły wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Organ podkreślił, iż sam fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej nie przesądza o spełnieniu warunku, o jakim mowa w powołanym orzeczeniu Trybunału, koniecznego do zastosowania wobec podatnika przywilejów podatkowych dotyczących zakładu pracy chronionej. Podatnicy nie wykazali, aby Spółka rozpoczęła lub realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych i aby niekorzystna zmiana przepisów "zastała" Spółkę przy realizacji takich przedsięwzięć. Wprawdzie nie ma obowiązku przedstawienia dokumentów dotyczących realizacji powyższych inwestycji, ale w interesie podatników leżało wskazanie takich dowodów, gdyż to na podatnikach spoczywa ciężar udowodnienia, iż Spółka należy do kręgu podmiotów, co do których zmiana przepisów była niekonstytucyjna. W ocenie organu odwoławczego przyznanie Spółce statusu zakładu pracy chronionej na kolejne 3 lata nie świadczy o realizacji przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, ale dowodzi, że pracodawca spełniał warunki z art.28 ustawy o rehabilitacji, co do liczby zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych i zapewnienia im stosownych warunków pracy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż spółka "A" przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej podjęła działania na rzecz osób niepełnosprawnych, polegające na odpowiednim przygotowaniu miejsca pracy dla potrzeb tych osób. Przedsięwzięcia te były jednakże realizowane już w 1998r. w celu uzyskania przez "A" statusu zakładu pracy chronionej. W kolejnych latach podatkowych, inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych nie były już prowadzone, co potwierdzili sami wspólnicy Spółki w piśmie z dnia 20 grudnia 2002r., skierowanym do Dyrektora UKS, a zatrudnienie w spółce utrzymywane było na podobnym poziomie. Dopiero w 2001 r. rozpoczęte zostały prace przy inwestycji długookresowej - budowie cukierni, która w efekcie doprowadziła do zwiększenia liczby miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Jednakże, zdaniem organu, skoro opisana inwestycja prowadzona przez podatników rozpoczęła się dopiero w roku 2001r., to niemożliwe jest uznanie, że zmiana stanu prawnego od 2000r. na skutek wyżej opisanej nowelizacji spowodowała pozbawienie podatników M. i D. S. nabytych wcześniej uprawnień. Organ podatkowy stwierdził zatem, iż powołane przez podatników orzeczenie TK nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Ponadto organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji kwestionujące braki w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz prawidłowość naliczania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych i zawyżenia przez to kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji uznał wydaną decyzję za prawidłową.

W skardze na powyższą decyzję, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżący M. i D. S. zarzucili, że organ I instancji nie odniósł się do ich wniosku o umorzenie postępowania ze względu na wyrok TK, a sentencje decyzji obu instancji nie rozstrzygają kwestii prawa do zwolnienia z obowiązku płacenia podatku za 2001 r., w związku z czym wniosek o umorzenie postępowania wobec jego bezprzedmiotowości pozostaje nadal nie załatwiony.

Skarżący podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzucili naruszenie art.123 §1 i art.200 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie dały im czasu, ani możliwości wykazania, że spełniają warunki do objęcia ich orzeczeniem TK, a organ odwoławczy nie przyznał im prawa do zapoznania z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej sprawie. Inwestycja rozwoju piekarni i budowy cukierni była wynikiem długofalowej polityki rozwoju przedsiębiorstwa, która miała miejsce od 1999r., gdyż już wtedy była planowana. Nakłady poniesione w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej były czynione z myślą o uprawnieniach podatkowych, które miały stanowić rekompensatę nakładów. Następnym etapem, po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, był rozwój istniejącego budynku pod względem sprzętowym, czego potwierdzeniem jest opinia sporządzona przez specjalistów Naczelnej Organizacji Technicznej w przedmiocie "Możliwości i warunków zatrudnienia osób niepełnosprawnych na nowych stanowiskach pracy powstałych w związku z zakupem maszyn i urządzeń piekarniczych w "A" s c, z dnia 23 marca 1999r., której kopię skarżący dołączyli do skargi. Maszyny te zostały zakupione, co potwierdzają kopie faktur, również dołączone do skargi. Skarżący stwierdzili, że nie byli w stanie doręczyć organowi tych dokumentów, bo nie byli już w ich posiadaniu, a duplikaty uzyskali na skutek wystąpienia do sprzedawcy. Kolejnym etapem inwestycji była budowa cukierni, do której miała być przeniesiona część produkcji dotychczas prowadzonej w budynku piekarni w S. Inwestycja zakupu działki i rozpoczęcia budowy była zwieńczeniem kilkuletnich działań, tj. gromadzenia funduszy, zatrudniania osób i ich szkolenia, oraz pozyskiwania technologii i urządzeń mających zastosowanie w nowo budowanej cukierni. Inwestycja ta została zakończona. Ponieważ podjęte jeszcze w 1998r. działania nieprzerwanie były związane z realizacją przedsięwzięcia, to do czasu zakończenia budowy cukierni inwestycję tę należy uznać za pozostającą "w toku" i w badanym okresie nieprzerwanie realizowaną.

Skarżący podnieśli też, że ciężar dowodu, co istotnych okoliczności sprawy spoczywa na organach podatkowych i nie może być przerzucany na stronę, co wynika z powołanych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Ponadto dodał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., natomiast żaden przepis nie daje podstawy do orzekania w odrębnym postępowaniu w przedmiocie istnienia zwolnienia wynikającego z art.31 ustawy o rehabilitacji. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż stronie umożliwiono zarówno czynny udział w postępowaniu, jak i wypowiedzenie się, co do zebranego materiału dowodowego, lecz strona z tego uprawnienia nie skorzystała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest uprawnienie prowadzonej przez podatników Spółki, o statusie zakładu pracy chronionej, do zwolnienia w 2001 r. od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie takie zwolnienie obowiązywało do końca 1999r., tj. do czasu nowelizacji ustawy o rehabilitacji na podstawie art.2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101), który zmienił brzmienie art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji poprzez dodanie pkt 4 stanowiącego, że zwolnienie z opłacania podatków nie dotyczy podatków dochodowych. Skarżący, nie kwestionując powyższych regulacji, stoją na stanowisku, że w stosunku do prowadzonego przez nich zakładu pracy chronionej zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązywało nadal w 2001 r., ponieważ zmiany przepisów wprowadzone powołaną ustawą z dnia 20 listopada 1999r. były niekonstytucyjne, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu wymaga odpowiedzi na pytanie czy powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie stwierdzającym niekonstytucyjność nowych regulacji, ma zastosowanie do prowadzonego przez skarżących zakładu pracy chronionej, bowiem - na co wskazuje doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne - orzeczenie TK ma charakter dualistyczny, nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, a jedynie do tych, które zostały wskazane w wyroku (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004r. sygn. akt SA/Rz 621/03, publik. Lex nr 132998).

Sentencja powołanego wyroku TK stwierdza w punkcie 2, że "art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art.30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust.2 tegoż artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

Ponieważ - co jest niesporne - regulacje przejściowe niezbędne dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej nie zostały ustanowione, należy dokonać oceny, czy skarżący prowadząc taki zakład rozpoczęli, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał nie zdefiniował w cytowanym wyroku pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia", a w uzasadnieniu stwierdził, że horyzont czasowy nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Bez względu natomiast na realizowane cele ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych uprawnień i obowiązków, ale jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego.

Zdaniem Sądu zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący takich długookresowych inwestycji w omawianym okresie nie rozpoczęli, a co za tym idzie nie dotyczy ich stwierdzenie niekonstytucyjności wyżej omówionych zmian przepisów, których skutkiem było pozbawienie prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnień z podatków dochodowych.

Należy uznać za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego oraz jego ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie prowadzenia przez skarżących długookresowych inwestycji, ponieważ okoliczności te zostały podniesione dopiero w postępowaniu odwoławczym. Skarżący wyjaśnili w pismach z dnia 19 maja 2006r. i 19 czerwca 2006r., że w celu spełnienia warunków technicznych niezbędnych do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej budynek piekarni został odpowiednio przystosowany - zlikwidowane zostały bariery architektoniczne, przerobiono szatnie, ubikacje i łazienki dla pracowników, zatrudniono wykwalifikowaną pielęgniarkę, dla której przygotowano odpowiedni gabinet. Prace te, jak twierdzą, rozpoczęli przed dniem 30 listopada 1999r. i kontynuowali w latach następnych, co jest oczywiste wobec faktu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej i nie wymaga dokumentowania. Następnie w dniu 15 lutego 2001 r. zakupili działkę budowlaną w T., na której wybudowany został budynek cukierni.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że charakter długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych miał zakup nieruchomości w T. w 2001 r., na której w kolejnych latach realizowana była budowa cukierni. Inwestycja ta zakończona została w 2004r., a zatrudnienie znalazło w niej 9 osób niepełnosprawnych. Ponieważ jednak jej realizacja nie rozpoczęła się przed dniem 30 listopada 1999r., to nie można przyjąć, że była to inwestycja, o której mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Brak było natomiast podstaw do uznania za długookresową inwestycję działań Spółki polegających na przystosowaniu dla potrzeb niepełnosprawnych budynku piekarni w S., gdyż zostały zrealizowane już w 1998r., w celu uzyskania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej. Wobec spełnienia wymaganych warunków Spółka otrzymała decyzję przyznającą jej status zakładu pracy chronionej na okres od 1 stycznia 1999r. do 31 grudnia 2001 r. (decyzja Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 1999r. nr [...]). Nie można zgodzić się z twierdzeniem podatników, że powyższe inwestycje związane z uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej rozpoczynają przedsięwzięcie, które - pomimo zakończenia prac -jest ciągle "w toku", a wszystkie następne inwestycje są jego kontynuacją, pomimo że faktycznie są odrębnymi i niezależnymi przedsięwzięciami.

W tym stanie faktycznym należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że zmiana przepisów pozbawiająca zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatków dochodowych "nie zastała" Spółki podczas realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność zakupu maszyn i urządzeń piekarniczych w dniach 23 kwietnia 1999r. (piec wsadowy) i 4 maja 1999r. (mięsiarka), co umożliwiało utworzenie nowych stanowisk pracy, w tym dla osób niepełnosprawnych. Zakupu tego nie można bowiem również uznać za realizację długookresowej inwestycji, ani też nie była ona "w toku" w dniu wprowadzenia niekorzystnych zmian w przepisach. Trzeba przy tym dodać, że podatnicy dopiero w skardze przedłożyli kopię opinii specjalistów Naczelnej Organizacji Technicznej oraz kopie duplikatów faktur na zakup w/w urządzeń i wskazali, że są to inwestycje dla potrzeb niepełnosprawnych, a to uniemożliwiło Dyrektorowi Izby Skarbowej odniesienie się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zgodny z prawem ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie uznały, że brak było podstaw do umorzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a podatnicy nie wykazali, aby przed dniem 30 listopada 1999r. Spółka, jako prowadzący zakład pracy chronionej, rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie. Trzeba przy tym dodać, że to na podatnikach ciążył w tym przypadku obowiązek wykazania okoliczności, z których wywodzą korzystne dla siebie skutki. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Zasada prawdy obiektywnej obliguje organy do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uwzględniania dowodów przemawiających zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednakże nie zwalnia to podatnika z obowiązku współdziałania z organami w gromadzeniu materiału dowodowego i udostępniania wszystkich dowodów, którymi dysponuje, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie pewnej okoliczności może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że nie jest prawdą, jakoby organ I instancji w decyzji z dnia [...] lutego 2006r. nie odniósł się do wniosku podatników o umorzenie postępowania podatkowego. Na stronie trzeciej uzasadnienia Dyrektor UKS stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania podatkowego, bo zakwestionowane przez podatników przepisy - w ocenie organu - nie utraciły mocy obowiązującej na skutek powołanego we wniosku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ wprawdzie nie wypowiedział się w kwestii inwestycji podejmowanych przez Spółkę, ale podatnicy tej okoliczności wówczas nie podnosili, a swój wniosek o umorzenie postępowania uzasadnili posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej, który uzyskali przed dniem 1 stycznia 2001r.

Nietrafny jest zarzut braku rozstrzygnięcia - w sentencji decyzji organów obu instancji - w przedmiocie prawa do zwolnienia z obowiązku płacenia podatku za 2001r. Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. dla M. i D. S. Dochody tych podatników z tytułu udziałów w spółce cywilnej "A", będącej zakładem pracy chronionej, są częścią ogólnego dochodu podatników osiągniętego w roku podatkowym. Poza tym spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, dlatego sentencja decyzji organów nie może rozstrzygać w przedmiocie zwolnienia spółki cywilnej z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zwolnienie z podatków dochodowych zakładów pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000r., oznacza - w przypadku, gdy zakład pracy chronionej prowadzony jest w formie spółki cywilnej, jak w niniejszej sprawie - że zwolnienie z podatków dotyczy wspólników tej spółki. Uznanie przez organ podatkowy prawa do zwolnienia wyrażałoby się zatem umorzeniem postępowania podatkowego wobec wspólników, o ile w pozostałym zakresie zeznanie podatkowe nie budziłoby zastrzeżeń. Natomiast odmowa uznania prawa do zwolnienia z podatku wyraża się określeniem wobec wspólników zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - w sentencji, i wyjaśnieniem motywów rozstrzygnięcia, w tym również odnośnie prawa do zwolnienia zakładu pracy chronionej ż podatków - w uzasadnieniu decyzji. W obowiązującym stanie prawnym brak jest podstawy prawnej do odrębnego orzekania w kwestii zwolnienia z podatków, wynikającego z przepisów ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Za bezpodstawne Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, składali wyjaśnienia odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności, byli zapoznawali z treścią sporządzanych protokołów, a także powiadamiani o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach sprawy zalegają skierowane do podatników postanowienia (wraz z potwierdzeniem ich odbioru) - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2005r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. - wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnicy z tej możliwości nie skorzystali.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, że skarżący nie należą do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności powołanych wyżej przepisów.

Ponadto określenie wobec skarżących zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9 650,00 zł, na skutek stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów spółki "A" jest uzasadnione i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Stwierdzone nieprawidłowości nie były kwestionowane przez podatników.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe i zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.