Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1pkt 1 lit. a i b, art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 286/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 288/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. W. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe M. S.A. z siedzibą w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku 2007.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od lutego do lipca i od września do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 614.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 293.685 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 45.092 zł, ustalając, że nieuregulowane zaległości podatkowe spółki określone zostały decyzją tegoż organu z dnia 21 grudnia 2009 r. oraz że wystąpiły przesłanki pozytywne i nie wystąpiły przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe, określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W odwołaniu skarżący podniósł, że wskazał majątek spółki w postaci przysługujących jej wierzytelności wobec Spółki H. Sp. z o.o. oraz B. S.A., z których egzekucja jest możliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 listopada 2011 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że M. S.A. nie przysługuje żadna wymagalna wierzytelność względem H. Sp. z o.o., natomiast istnieją wierzytelności wzajemne tej spółki względem M. S.A., związane z karami umownymi za nie stawienie się do usuwania wad realizowanych obiektów oraz kosztami ich zastępczego usuwania. Z kolei wierzytelność M. S.A. wobec B. S.A., stanowiąca kaucję gwarancyjną na zabezpieczenie roszczeń, została dnia 9 lutego 2009 r. zajęta przez komornika sądowego. Egzekucja z pozostałego majątku M. S.A., w tym z jej rachunków bankowych, ruchomości, nieruchomości oraz innych wierzytelności, okazała się bezskuteczna, co ustalił także komornik sądowy, postanowieniami z dnia 22 kwietnia i 1 lipca 2009 r. umarzając prowadzone przeciwko spółce postępowania egzekucyjne; ponadto postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2009 r. umorzył też Naczelni Urzędu Skarbowego. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zwłaszcza, że przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a wniosek zgłoszony przez jednego z wierzycieli spółki został przez sąd upadłościowy oddalony ze względu na brak majątku wystarczającego chociażby do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący ponowił zarzuty dotyczące istnienia majątku spółki w postaci wierzytelności wobec H. Sp. z o,o, z którego egzekucja jest możliwa, zarzucając ponadto zaniedbania w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i wywodząc, że spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. "145 § 1 lit. a" i art. 134 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna oraz że nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednakże obowiązek zgłoszenia takiego wniosku w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności spółki powstał jeszcze w 2004 r., gdy skarżący nie był prezesem jej zarządu. Ponieważ członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał wpływu, orzeczenie o jego odpowiedzialności jest niedopuszczalne także wtedy, gdy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej, niż objęcie funkcji w zarządzie; taki kierunek wykładni art. 116 § 1 O.p. wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.:

- przez nieuprawnione zastosowanie tego przepisu i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło;

- oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy ustalaniu czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie należy uwzględniać takiej sytuacji, gdy przesłanki upadłości wystąpiły wcześniej, niż objęcie funkcji przez członka zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność, podczas gdy z wykładni przywołanych przepisów nie wynika takie ograniczenie, a wręcz przeciwnie – w każdej sytuacji, gdy istnieją przesłanki upadłościowe, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został uprzednio zgłoszony, uprawniona jest ocena dochowania czasu właściwego do zgłoszenia takiego wniosku przez osobę zobowiązana do jego zgłoszenia;

- w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro to nie on był członkiem zarządu w okresie, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, podczas gdy w okresie, kiedy skarżący sprawował funkcję członka zarządu w dalszym ciągu istniały przesłanki upadłości polegające na niewykonywaniu wymagalnych należności, stąd okoliczność, że przesłanki te powstały wcześniej, nie wyłącza jego odpowiedzialności, gdyż nie świadczy o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

- w związku z art. 116 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że treść przywołanego przepisu należy uwzględniać przy dokonywaniu oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, w sytuacji, gdy przepis ten ogranicza zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, natomiast nie znajduje zastosowania dla formułowania podstaw prawnych oceny zaistnienia przesłanek ekskulpacyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Przede wszystkim należy wskazać, że przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09), zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, odnosi się do sytuacji, gdy przesłanki upadłościowe wystąpiły po zakończeniu pełnienia funkcji przez członka zarządu. Chodzi zatem o sytuację, w której członek zarządu, który ponosić miał odpowiedzialność, w chwili zaistnienia przesłanek upadłościowych nie miał wpływu zarówno na funkcjonowanie spółki, jak i na zgłoszenie w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Już z tego powodu jest więc nieuprawnione odnoszenie wyrażonego w uchwale poglądu prawnego do sytuacji, gdy przesłanki upadłościowe wystąpiły jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. W tym ostatnim przypadku członek zarządu od chwili objęcia funkcji ma wpływ na funkcjonowanie spółki, a zwłaszcza może zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli stwierdzi wystąpienie przesłanek wniosek taki uzasadniających.

Pogląd, w myśl którego uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc, że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia omawianego wniosku, jest jednolicie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 października 2006 r. (I FSK 85/06), z dnia 22 listopada 2006 r. (I FSK 189/06), z dnia 11 października 2011 r. (II FSK 656/10), z dnia 25 października 2011 r. (II FSK 587/10), z dnia 23 października 2012 r. (I FSK 1854/11), z dnia 13 grudnia 2012 r. (II FSK 918/11), z dnia 24 kwietnia 2014 r. (II FSK 1224/12), z dnia 11 czerwca 2014 r. (I FSK 1017/13) i z dnia 2 lipca 2014 r. (I FSK 1127/13). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną. Ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że teza powołanej uchwały winna mieć zastosowanie nie tylko do przypadków, gdy przesłanki upadłości wystąpią po ustąpieniu strony ze stanowiska w zarządzie spółki, ale także wtedy, gdy przesłanki upadłości wystąpią przed objęciem przez nią funkcji w zarządzie, nie może więc być zaaprobowana.

Prowadzi to do uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niezgłoszenie przez członka zarządu spółki kapitałowej wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest niezawinione w sytuacji, gdy przesłanki uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku zaistniały jeszcze przed objęciem funkcji przez tego członka zarządu, podczas gdy zaistnienie tych przesłanek wcześniej nie zwalnia członka zarządu z obowiązku podjęcia wymienionych czynności po objęciu funkcji i stwierdzeniu istnienia przesłanek upadłościowych. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że ma on znaczenie przy dokonywaniu oceny zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, podczas gdy ogranicza on jedynie zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Błędna wykładnia tych przepisów, ale zwłaszcza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., doprowadziła do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uwzględnienie skargi.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zasadności zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jako odnoszącego się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wniosku takiego we właściwym czasie w ogóle nie zgłoszono.

Powyższe prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do uznania, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może uchylić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powołując się na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest niezawinione, gdyż przesłanki upadłościowe zaistniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.