Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 466/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, 6  ust 1 pkt 1, art. 9 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą R.B. podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.343 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 13 września 2010 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęło Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożone przez R.B., z tytułu dziedziczenia po A.B. - bracie matki spadkobiercy, zmarłym w Kanadzie. Jako przedmiot spadku wykazane zostały środki pieniężne w kwocie 86.190,92 PLN (29.520,47 CAD). Do przedmiotowego Zeznania został dołączony m.in. wyciąg bankowy potwierdzający fakt otrzymania przez podatnika w dniu 9 sierpnia 2010 r. środków pieniężnych we wskazanej wysokości.

Organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10.343 zł, do podstawy opodatkowania przyjmując wartość środków pieniężnych wyrażonych w dolarach kanadyjskich przeliczoną na polskiego złotego według kursu średniego NBP z dnia 9 sierpnia 2010 r., tj. 86.190,92 zł, a więc wartość zadeklarowaną przez podatnika. Mając na uwadze treść art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768) do ww. kwoty organ dodał wartość środków pieniężnych nabytych w dniu 1 grudnia 2009 r., tj. 111.171,89 zł. Suma nabytych środków wyniosła więc 197.362,81 zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. 7.276 zł, podstawa naliczenia podatku wyniosła 190.087,00 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego, obliczona wg skali podatkowej wynikającej z art. 15 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, została ustalona na poziomie 21.988 zł, od której to kwoty został następnie odliczony podatek ustalony w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 października 2010 r., nr [...] w wysokości 11.645 zł. W rezultacie wysokość należnego podatku wyniosła 10.343 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił, że decyzja wydana została przedwcześnie, pomimo bowiem, iż podatnik otrzymał kwotę tytułem spadku, to nie otrzymał orzeczenia sądowego kończącego postępowanie spadkowe. Możliwe jest więc, że będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanej kwoty bądź jej części, tym bardziej, że nie wiadomo, kto jeszcze jest spadkobiercą.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołał treść art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zwrócił uwagę na fakt, iż w świetle art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe w analizowanej sprawie właściwe jest prawo spadkowe obowiązujące w prowincji Kanady - Ontario. Zgodnie natomiast z opinią wydaną przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r., aktem prawa miejscowego, obowiązującym na wskazanym obszarze, jest ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). W świetle sekcji 2(1) wymienionej ustawy prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością (sekcja 16). Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji.

W świetle przedstawionego stanu prawnego organ odwoławczy uznał, że skoro w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne z tytułu dziedziczenia po A.B. w kwocie 29.520,47 dolarów kanadyjskich, to w tej dacie nabył on prawo do przekazanej mu części spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że kanadyjski system prawny nie przewiduje instytucji typowych dla polskiego prawa spadkowego, takich jak przyjęcie spadku w rozumieniu art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego, czy potwierdzenie nabycia spadku w formie orzeczenia wydanego przez sąd (art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku z Kanady powstaje zatem nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu, lecz w konsekwencji przekazania dziedziczonego majątku, tj. w analizowanej sprawie, na skutek wpływu środków pieniężnych pochodzących z masy spadkowej na rachunek bankowy spadkobiercy. Z kolei ewentualne przekazanie w przyszłości dalszych składników masy spadkowej, mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po A.B., stanowić będzie podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zatem również ta okoliczność nie decyduje o przedwczesności zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wobec treści odwołania, cyt.: "(...) nie jestem, według mojej wiedzy jedynym spadkobiercą po spadkodawcy", zwrócono uwagę na fakt, iż w myśl ogólnie przyjętych zasad prawa kanadyjskiego, w przypadku dziedziczenia beztestamentowego, określenie kręgu spadkobierców ustawowych i potwierdzenie ich praw do spadku może nastąpić dopiero po skompletowaniu przez administratora masy spadkowej wszystkich dokumentów od wszystkich potencjalnych spadkobierców ustawowych. Pominięcie kogokolwiek ze spadkobierców jest niedopuszczalne. Wykazanie pokrewieństwa ze spadkodawcą następuje w dokumencie, którego wzór przekazuje Powiernik i Kurator Publiczny, co - zgodnie z treścią pisma Państwowego Biura Kuratorskiego i Powierniczego prowincji Ontario Biuro Okręgowe w Toronto z dnia 17.06.2008 r. - miało miejsce również w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z żądaniem zawartym w powyższym piśmie Pani B.Z. - siostrzenica spadkodawcy - złożyła Oświadczenie pod przysięgą w sprawie masy spadkowej po A.B., celem wykazania kręgu spadkobierców ustawowych. Zatem Powiernik i Kurator Publiczny, dokonując podziału majątku spadkowego, uwzględnił wszystkich spadkobierców ustawowych A.B.

Zgodnie z prawem kanadyjskim zasadą jest podział masy spadkowej po wcześniejszym pokryciu wszelkich kosztów związanych z nabyciem spadku. Administratorzy spadków dokonują podziału całej masy spadkowej po otrzymaniu z Kanadyjskiej Federalnej Agencji Celnej i Skarbowej zaświadczenia o wywiązaniu się przez spadkodawcę i masę spadkową ze wszystkich zobowiązań podatkowych w Kanadzie. Podpisanie zaś Cedowania Majątku (Release) stanowiącego końcowe rozliczenia finansowe oznacza, że spadkobierca zatwierdza wszystkie czynności administratora i uwalnia go od wszelkich roszczeń z tytułu ustalenia praw do spadku, zarządu spadkiem i podziału spadku. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy emaila Pana R.G., dokument taki został podpisany przed podziałem masy spadkowej stanowiącej aktywa spadku. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie podatnika, cyt.: "(...) nie jestem zatem pewien, czy nie zażąda się od mnie zwrotu wpłaconej kwoty lub że z tytułu spadku będą na mnie ciążyły inne zobowiązania (...)".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 124, a także art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie spadkowe nie zostało jeszcze zakończone, nie ustalono też wszystkich spadkobierców. W toku postępowania nie zbadano, że nie zachodzi przypadek podwójnego opodatkowania, skoro przynajmniej połowa spadku przypadła na rzecz Kanady.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęła kwota 29.520,47 dolarów kanadyjskich tytułem spadku po A.B., bracie matki, zmarłym w Kanadzie. W dniu 13 września 2010 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazał nabycie tytułem spadku kwoty 86.190,92 zł. Taka też kwota została przez organy podatkowe przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z treści art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - ustalona została na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie, jak to zasadnie uznały organy podatkowe, na dzień 9 sierpnia 2010 r. Jak słusznie bowiem wskazał organ odwoławczy, w odniesieniu do spadku nabytego z zagranicy, zgodnie z art. 34 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1965 r., nr 46, poz. 290 ze zm.) w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci, a zatem prawo obowiązujące w prowincji Kanady – Ontario.

Zgodnie z opinią wydaną przez Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Toronto z dnia 17 grudnia 2008 r., aktem prawa miejscowego, obowiązującym na wskazanym obszarze, jest ustawa o administracji spadkami (The Estate Administration Act R.S.O. 1990 c. E 22 z późn. zm.). W świetle sekcji 2(1) wymienionej ustawy prawo do całego majątku ruchomego i nieruchomości będących własnością danej osoby, w dacie jej śmierci przechodzi na wykonawcę testamentu lub administratora spadku (powiernika), który dysponuje spadkiem tak, jak gdyby był on jego własnością (sekcja 16). Nabycie spadku przez spadkobierców następuje natomiast w dacie przekazania majątku przez powiernika wskutek sukcesji.

W świetle powyższego stanu prawnego nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu 9 sierpnia 2010 r. na rachunek bankowy podatnika wpłynęły środki pieniężne z tytułu dziedziczenia po A.B. w kwocie 29.520,47 dolarów kanadyjskich, to w tej właśnie dacie nabył on prawo do przekazanej mu części spadku. W tej też dacie, zgodnie z prawem kanadyjskim, nastąpiło nabycie spadku przez skarżącego. W konsekwencji organy zasadnie uznały, że podstawę opodatkowania stanowi wartość otrzymanych rzeczy (pieniędzy) z daty nabycia.

Nie są zasadne podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące przedwczesności wydania decyzji. Słusznie wskazał w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, że prawo kanadyjskie nie przewiduje instytucji sądowego stwierdzenia nabycia spadku, jak to ma miejsce w polskim systemie prawnym. Natomiast podział masy spadkowej i wypłata spadku może nastąpić dopiero po wcześniejszym pokryciu wszelkich kosztów związanych z nabyciem spadku, a także po ustaleniu kręgu spadkobierców i potwierdzeniu ich praw do spadku. Skoro zatem skarżący otrzymał część spadku po A.B., oznacza to, że Urząd Powiernika i Kuratora Publicznego prowincji Ontario uznał sprawę dotyczącą tego spadku, przynajmniej w tej części, za dostatecznie wyjaśnioną. Zarzuty, że nadal toczy się postępowanie spadkowe, w wyniku którego skarżący będzie musiał zwrócić część otrzymanej kwoty, nie są więc uzasadnione. Bezsprzecznie skarżący otrzymał część spadku po A.B. i jest zobowiązany do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku. Ewentualne zmiany co do wysokości otrzymanego spadku – czy to poprzez otrzymanie dodatkowej kwoty, czy też poprzez obowiązek jej zwrotu – będą mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania podatkowego.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazanie, że B.Z. była siostrą (podczas gdy jest siostrzenicą) spadkodawcy było oczywistą omyłką pisarską (zresztą sprostowaną postanowieniem z dnia 5 maja 2011 r.) i nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, jak też na ważność złożonego przez nią zgodnie z prawem kanadyjskim oświadczenia pod przysięgą. Ponadto wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie nie opierały się głównie na oświadczeniu B.Z. o kręgu spadkobierców, zasadnicze bowiem znaczenie miała złożona przez skarżącego deklaracja o nabyciu rzeczy i praw majątkowych oraz potwierdzenie przelewu, z których jednoznacznie wynika, że otrzymana kwota stanowiła spadek po A.B. Ustalenie natomiast kręgu pozostałych spadkobierców leży poza granicami niniejszej sprawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwustronny środek służący zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Pod pojęciem międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.

Stwierdzić należy, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła zaledwie trzy takie umowy, a mianowicie z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie z dnia 23 kwietnia 1925 r.; Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz. 78; konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r., Dz. U. z 1928 r., Nr 61, poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r., Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006).

Umowę zawartą pomiędzy Polską a Kanadą (Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w dniu 4 maja 1987 r., Dz.U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216, dalej: Umowa) także oparto na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 2 ust. 1 Umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki od dochodu i majątku, stanowiąc, iż chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a) Umowy, wskazując, iż należą do nich w szczególności w Polsce: podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. Jednocześnie w art. 2 ust. 4 Umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z Umawiających się Państw.

W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że podatku od spadków i darowizn nie wymieniono wśród podatków aktualnie, tj. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom, mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu niewątpliwie podatek ten nie należy do katalogu podatków - jak stanowi Umowa - wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności").

W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy w użytych w art. 2 ust. 2 Umowy pojęciach "podatki od majątku", "podatki od przyrostu majątku" mieści się podatek od spadków i darowizn.

Analiza tego przepisu, stanowiącego, iż za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość.

Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest podatkiem obciążającym fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi Umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 Umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie.

Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (Commentaires sur les articles du Mod-le de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań.

Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 Umowy. Wskazać należałoby na art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulujący opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo fakt wskazania w art. 13 umowy jako źródła zysku ze sprzedaży majątku przeniesienia własności udziału w majątku dziedzicznym (ust. 4 lit. b) traktowanym, na mocy postanowień art. 3 ust. 1 lit. c) umowy, podmiotowo.

Z kolei w art. 21 ust. 2 Umowy wskazano na inne (nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów Umowy) dochody, jakie tenże majątek dziedziczny przynosi, nie zaś na sam majątek dziedziczny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Umowa nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn, a zatem zarzuty skarżącego odnoszące się do pominięcia kwestii podwójnego opodatkowania są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wywiódł w odpowiedzi na skargę, że skoro w treści Umowy w art. 2 określającym zakres przedmiotowy umowy nie wymieniono podatku od spadków i darowizn, to nie mogą mieć zastosowania postanowienia dotyczące zasad opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodu czy majątku oraz metod unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji przyjąć należało, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku składników majątkowych, co uzasadniało ustalenie skarżącemu zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalono.