Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1702/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant referent stażysta Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2004r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce: od czerwca do grudnia 2004 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] wszczął wobec R. K. (dalej zwanego podatnikiem lub skarżącym) postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej. Przeprowadzona kontrola podatkowa była bezpośrednim następstwem postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec V. J., prowadzącej do dnia [...] grudnia 2005 r. [...] "A." V. J. (dalej – "A." V. J.), w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Postępowanie to zakończonego wydaniem decyzji stwierdzającej, że V. J. w rejestrach zakupu towarów i usług ujęła faktury wystawione przez B. sp. z o.o., z siedzibą w K. oraz C. sp. z o.o., z siedzibą w W., nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że "A." V. J. nie dokonała sprzedaży usług ogólnobudowlanych, które jak twierdziła, nabyła wcześniej od B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o, na rzecz firmy [...] "D." R. K.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2004 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek do odliczenia poprzez rozliczenie w rejestrach zakupu oraz deklaracjach faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez "A." V. J.

Na skutek odwołania podatnika od wskazanej powyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 08 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna wyrokiem NSA z dnia 16 listopada 2011 r. została oddalona.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia [...] grudnia 2009 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy nakazał organowi I instancji włączyć do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. oraz ocenić go wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, celem ustalenia czy V. J. mogła wykonać sporne usługi na rzecz skarżącego, korzystając z usług tych spółek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i listopad 2004 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Wskazaną decyzją umorzono postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1, art. 76 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w sprawie podania przez skarżącego danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., z uwagi na odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. został zawieszony w dniu 16 grudnia 2009 r. Treść postanowienia o wszczęciu dochodzenia ogłoszono skarżącemu w dniu 21 grudnia 2009 r. W odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2004 r. nie wystąpiła żadna z przesłanek zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem należność ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., w związku z czym w tym zakresie umorzono postępowanie.

Postanowieniami organu podatkowego I instancji z dnia [...] października 2009 r., [...] grudnia 2009 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] lutego 2014 r., [...] października 2013 r., [...] lutego 2014 r., [...] maja 2014 r., oraz [...] października 2014 r. włączono do akt sprawy dowody wymienione szczegółowo na stronach od [...] do [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." V. J. Poza fakturami VAT oraz dowodami KP dołączonymi do faktur nie przedstawiono jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Z wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej wynika, że firma "A." V. J. była jednym ze stałych podwykonawców przedsiębiorstwa skarżącego. Z V. J. nie zawarto pisemnej umowy cywilnoprawnej, a oferta obejmowała roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia. Na okoliczność robót nie były dokonywane zapisy w dziennikach budowy oraz nie sporządzano protokołów odbioru robót. Prace wykonane przez "A." V. J. miały charakter prac fizycznych, nie wymagających wykorzystania specjalistycznego sprzętu, głównie o charakterze prostych czynności pomocniczych, nie wymagających fachowych umiejętności czy uprawnień budowlanych. Skarżący nie wskazał ewentualnych podwykonawców realizujących usługi w imieniu "A." V. J. Zeznając w dniu [...] grudnia 2009 r. w charakterze świadka V. J. twierdziła, że zajmowała się jedynie gromadzeniem dokumentów i przekazywaniem ich do biura rachunkowego. Świadek stwierdziła również, że jej firma świadczyła usługi ogólnobudowlane na rzecz skarżącego, ale nie potrafiła udzielić szczegółowych informacji na ten temat wyjaśniając, że może ich udzielić jej mąż. S. J. również nie potrafił szczegółowo określić prac wykonywanych na poszczególnych budowach realizowanych z udziałem przedsiębiorstwa skarżącego. Świadek ten zeznał również, że faktyczną realizacją prac na rzecz skarżącego zajmowały się B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalono, że faktury VAT wystawione w 2004 r. przez V. J. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane na tych fakturach usługi nie zostały wykonane przez "A." V. J. Wskazano, że V. J. nie udowodniła faktycznego wykonania usług zafakturowanych na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Nie była ponadto w stanie wykonać usług w zakresie prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa z uwagi na zatrudnianie tylko jednego pracownika, który nie wykonywał prac ogólnobudowlanych, a jedynie elektromonterskie i w niewielkim zakresie prace malarskie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił również, że V. J. nie posiadała jakichkolwiek środków trwałych w postaci specjalistycznych maszyn budowlanych, czy urządzeń służących do wykonywania prac budowlanych. Z prowadzonej przez kontrahenta skarżącego dokumentacji nie wynika zakup materiałów niezbędnych do realizacji usług o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą zafakturowanym robotom. V. J. nie zlecała wykonania usług o charakterze ogólnobudowlanych innym podmiotom. W ocenie organu podatkowego I instancji świadczy to, że rzeczywistym wykonawcą usług wskazanych w kwestionowanych fakturach nie mogło być "A." V. J. Zafakturowane usługi nie mogły być również wykonane przez podmioty wskazane przez V. J., tj. przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i sprawdzające tych podmiotów wykazało bowiem, że transakcje zakupu od nich usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Z dowodów zebranych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że w latach 2002-2005 B. sp. z o.o. zajmowała się wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających wykonania opisanych na nich zdarzeń gospodarczych. Puste faktury wystawiane były przez prezesa zarządu B. sp. z o.o. Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła żadnych kosztów związanych z typową działalnością gospodarczą, nie posiadała środków i wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. Nie zatrudniała także żadnych podwykonawców, a nikt ze spółki nie uczestniczył w realizowaniu prac wykazanych na fakturach. V. J. nie potrafiła przyporządkować otrzymanych faktur zakupowych do wystawionych przez jej firmę faktur sprzedaży. Zeznania A. E. oraz A. A. potwierdzają, że B. sp. z o. o. zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało również, że osoba prezesa B. sp. z o.o. jest ściśle związana z działalnością C. sp. z o.o. Z odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na prośbę Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji pomiędzy "A." V. J. a C. sp. z o.o. wynika m.in., że ostatnio wskazany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada siedziby pod wskazanym w W. adresem. Zaznaczono jednak, że V. J. nie posiadała w 2004 r. faktur zakupu od C. sp. z o.o. W ocenie organu I instancji powyższe dowody wskazują, że osoby, które miały wykonywać prace porządkowe i pomocnicze na rzecz firmy skarżącego, nie były pracownikami V. J., ani też pracownikami jej podwykonawców, co oznacza, iż prace udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawcę.

Odnosząc się do zeznań pracowników skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. stwierdził, że nie można na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że "A." V. J. rzeczywiście świadczyła usługi pomocnicze na rzecz skarżącego. Świadkowie nie wskazali innych firm, które świadczyły usługi budowlane na tych samych budowach co podatnik, natomiast zapamiętali ilu pracowników pracowało na budowach, gdzie pracowali, jakiego koloru ubrania nosili oraz jakim sprzętem się posługiwali. Analiza zeznań w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym podważa ich wiarygodność w zakresie możliwości wykonania prac pomocniczych przez V. J. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. W ocenie organu I instancji również zeznania R. M., L. B., M. B. oraz P. J. – złożone w toku postępowania prowadzonego względem P. K. mającego nabywać usługi od "A." V. J. nie mogą potwierdzić faktycznego przebiegu prac budowlanych w przedsiębiorstwie skarżącego. W dniu [...] stycznia 2013 r. E. K. – prezes B. sp. z o.o. zeznała, że nawiązała kontakt ze S. J. prawdopodobnie z ogłoszenia. Współpraca dotyczyła usług ogólnobudowlanych, które wykonywali niewykwalifikowani pracownicy, w liczbie do 10 osób. Świadek potwierdziła, że usługi zlecone przez S. J. były wykonane, nie wymagały one fachowców wysokiej klasy, a uzgodnień dokonywano telefonicznie. W toku kontroli podatkowej dokonano również analizy dowodów zapłaty przez skarżącego kwot wynikających z faktur wystawionych przez "A." V. J. W jej wyniku ustalono, że w przeważającej części zapłaty miały charakter gotówkowy, a tylko nieznaczna część wartości wykazanej na fakturze regulowana była w formie przelewu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. wskazał, że dla uznania prawa do odliczenia podatku z faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet jeśli za nią zapłacił, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą doszło u sprzedawcy do powstania obowiązku podatkowego w wyniku nabycia usługi. W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie u V. J. nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług wykazanych w spornych fakturach. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] zastosowano wobec V. J. art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawiania pustych faktur na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Zdaniem organu I instancji dowody KP zostały sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji opisanych w spornych fakturach. Również płatności w formie przelewu zostały zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. dokonane w ślad za pustymi fakturami, celem uwiarygodnienia transakcji.

Organu I instancji stwierdził, że "A." V. J. zatrudniając tylko jednego pracownika, nie posiadając i nie podnajmując żadnych środków trwałych w postaci specjalistycznego sprzętu budowlanego oraz nie dokonując żadnych zakupów materiałowych do realizacji prac o charakterze ogólnobudowlanym na skalę odpowiadającą wielkości zafakturowanych robót, nie była w stanie wykonać tych usług własnymi siłami. Co więcej nie nabywała w 2004 r. usług budowlanych od firm, wskazanych jako podmioty faktycznie świadczące usługi na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego, w związku z czym brak było możliwości odsprzedania tych usług przedsiębiorstwu podatnika. Wyrokiem Sądu Rejonowego dla K. – [..] w K. z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [..] E. K. – prezes B. sp. z o.o. została uznana winną wystawiania faktur m.in. na rzecz V. J., dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży i świadczenia usług. Wskazany wyrok został jednak uchylony wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., sygn. akt [..]. Nie przesądzono jednak o winie czy też braku winy oskarżonej, wskazując jedynie na potrzebę należytej oceny dowodów, ustalenia stanu faktycznego w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyjaśnienia wszelkich występujących w sprawie wątpliwości. Podniesiono również, że w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie V. J. stwierdzono, że faktury wystawione przez "A." V. J. jak też jej podwykonawców, tj. B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W omawianym orzeczeniu stwierdzono również, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zwrócono również uwagę na brak należytej staranności podatnika. Skarżący nie interesując się zupełnie firmą, od której miał nabyć sporne prace budowlane, potwierdził – w ocenie organu I instancji – brak przezorności i staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. wskazał również, że zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przytoczony przepis w ocenie organu I instancji stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tylko tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług, a brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wniósł o włączenie w jego poczet wyroku Sądu Rejonowego dla K.-[..] z dnia [...] listopada 2013 r., sygn. akt [..] w sprawie S. B. W odniesieniu do wskazanego wyroku podniesiono, że jego treści wynika, iż S. B. został oskarżony o podanie nieprawdy Urzędowi Skarbowemu K.- [...] poprzez zawyżenie podatku należnego w składanych, w okresie 14 marca 2003 r. – 24 grudnia 2004 r., deklaracjach VAT-7 firmy E. s.c. S. B., A. B., wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., z siedzibą w K., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do tego dowodu organ I instancji wskazał, że jest to wyrok uniewinniający, dotyczący zupełnie innej osoby, niż te, których działania mają znaczenie dla niniejszej sprawy. Zaznaczono, że fundamentalna z punktu widzenia niniejszego postępowania okoliczność czy usługi ujęte w spornych fakturach wystawionych przez "A." V. J. zostały wykonane, za pośrednictwem B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie stanowiła przedmiotu rozważań w omawianym wyroku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. domagając się uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia [...] listopada 2014 r. i umorzenia postępowania.

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w wyniku:

a) przyjęcia, że B. sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i m.in. na tej podstawie uznania, że nabyte przez podatnika usługi od firmy A." V. J." w rzeczywistości nie miały miejsca (świadczone przez firmę A." V. J. m.in. na zasadzie podwykonawstwa B. sp. z o. o. wobec firmy A." V. J.) – pomimo że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. sp. z o. o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą (sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym),

b) całkowite pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o., a wynikających z:

– wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...] Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie o sygn. akt [..], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K.-[..] w K. z dnia [...] listopada 2012 r. o sygn. akt [..] uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

– postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [..] w K., Wydział [...] Karny z dnia [...] listopada 2013 r. o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 KKS,

– wyroku Sądu Rejonowego dla K. - [..] w K., [...] Wydział Karny z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [..], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 52 § 2 KKS i art. 61 § 1 KKS w zw. z art. 7 § 1 KKS w zw. z art. 6 § 2 KKS),

c) dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (tj. w zakresie rzekomej fikcyjności transakcji w relacji skarżący, "A." oraz B. sp. z o.o.) na podstawie zeznań A. E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do kwestii działalności B. sp. z o.o. jednakże w stosunku do innych kontrahentów – zupełnie nie związanych ze stroną oraz "A." V. J., a więc zeznań nie mających jakiegokolwiek związku z "A." V. J. i skarżącym oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania;

d) uznania za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S. w sytuacji, w której:

– w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

– zeznania wymienionych świadków są spójne – świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z oznaczeniem "A.",

– zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

– ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez organ I instancji w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych – co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji;

e) dokonanie całkowicie dowolnej oceny okoliczności związanych z nabyciem przez "A." V. J. ubrań (uniformów) dla osób wykonujących w imieniu "A." V. J. czynności na rzecz skarżącego (czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych) i w konsekwencji przyjęcie – pomimo jednoznacznych twierdzeń świadków przesłuchanych w toku postępowania – że brak było osób wykonujących w tych ubraniach z ramienia "A." V. J. czynności na rzecz podatnika (czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych),

f) nie wyjaśnienie kwestii dotyczącej spełniania przez firmę C. sp. z o.o. obowiązków podatnika VAT, CIT oraz płatnika PIT i składek ZUS – w kontekście jednoznacznego twierdzenia o braku wykonywania przez C. sp. z o.o. jakichkolwiek czynności wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej,

g) nieuzasadnione przyjęcie przez organ I instancji określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "A." V. J. oraz skarżącym – w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych (pracach na budowie) – prowadzące do:

– nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "A." oraz skarżącym, poprzez narzucenie przez organ I instancji tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, a także prawnie, świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych – ściśle powiązanych z realizowanymi przez podatnika na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi,

– jednoczesnego: z jednej strony błędnego postrzegania w toku postępowania specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "A." V. J. na rzecz podatnika, wymagającej po stronie usługodawcy – w ocenie organu I instancji – posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) w toku postępowania, wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac – udokumentowanych fakturami "A." V. J. – przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych,

h) mimo zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności transakcji udokumentowanych przez "A." V. J. brak wyjaśnienia rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz "A." V. J., ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "A." V. J. na rzecz podatnika,

2) art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych zasadniczo w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania dotyczący podatników innych niż skarżący;

b) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania, którego nierzetelność – w szczególności w zakresie zasad jego gromadzenia, analizy i oceny – została wprost stwierdzona w wyroku SO w sprawie E. K., postanowieniu SR w sprawie E. K. oraz wyroku SR w sprawie B. B.,

c) przyjęcie w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania i dotyczący innych podatników niż skarżący okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla podatnika, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności korzystnych dla niego wynikających z materiału zgromadzonego bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania (w szczególności w postaci zeznań świadków R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S.), a w konsekwencji przekroczenie znacząco granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i błędne ustalenia faktyczne w sprawie,

d) oparcie dokonanych ustaleń faktycznych w przeważającej części na wybiórczo ocenionym i przeanalizowanym materiale włączonym do niniejszego postępowania, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania bezpośrednio nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze świadczeń "A." V. J. na rzecz podatnika, zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez "A." V. J. na rzecz podatnika, a w konsekwencji przekroczenie przez organ I instancji granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i błędne ustalenia faktyczne w sprawie;

e) przyjęcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, że organ I instancji jest całkowicie związany wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie V. J., w którym sąd rozstrzygnął, że faktury wystawione przez firmę "A." V. J., jak również jej podwykonawców, tj. firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przekroczenie znacząco granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i błędne ustalenia faktyczne w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia [...] listopada 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy skarżącemu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zawartego w [...] fakturach VAT dokumentujących zakup usług ogólnobudowlanych wystawionych przez "A." V. J. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. W ocenie organu II instancji zgromadzone w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. dowody pozwalają na stwierdzenie, że firma skarżącego nie dokonała w rzeczywistości zakupu usług budowlanych od "A." V. J. Zebrane w sprawie dowody wykazały, że ani "A." V. J., ani jej podwykonawcy tj. B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie wykonali na rzecz skarżącego usług ogólnobudowlanych opisanych w treści zakwestionowanych faktur. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazał również aby sporne usługi zostały wykonane przez innych podwykonawców niż wskazani przez V. J. i S. J. W postępowaniu nie zidentyfikowano jakiejkolwiek osoby wykonującej pracę na rzecz "A." V. J. na budowach skarżącego. Niewiarygodnym w ocenie organu II instancji jest aby danych tych osób, nie potrafili wskazać zarówno S. J., V. J. oraz zarządzający B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. – E. K. i J. S. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, a w niniejszej sprawie poza fakturami i dowodami KP nie przedłożono jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na zakup usług od "A." V. J. Brak pozytywnych odpowiedzi na zapytanie organu I instancji od B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. co do wysokości dochodów osób zatrudnianych na umowach o pracę, zlecenie i dzieło – świadczy o braku wiarygodności zeznań E. K. i J. S., że spółki zatrudniały pracowników na podstawie umów o dzieło, jak też osoby prowadzące własną działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił również ustalenia organu I instancji w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta. Świadczy o tym fakt, że podatnik nie sprawdził wiarygodności swojego nowego kontrahenta pod żadnym względem, ponieważ liczyła się tylko niska cena nabywanego towaru. Nie zawarł pisemnej umowy z "A." V. J. na wykonanie robót ogólnobudowlanych. Nawiązał współpracę z kontrahentem nie wiedząc, czy posiada on odpowiednie zaplecze osobowe i sprzętowe do wykonania zleconych prac. Podatnik nie wiedział również, czy zlecane usługi będą wykonywane bezpośrednio przez "A." V. J. czy też przez B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Skarżącego nie interesowało, czy pracownicy firmy "A." V. J. posiadali aktualne świadectwa szkoleń z zakresu BHP, czy mają odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zlecanych im robót, czy byli przeszkoleni w zakresie BHP, oraz czy posiadali aktualne świadectwa lekarskie o braku przeciwwskazań do wykonywania określonej pracy. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że podatnik zaniechał działań świadczących o zachowaniu należytej staranności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że sprowadzają się one do przedstawienia własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania. Nie stanowi to wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazywanych przepisów. Podatnik, chcąc zakwestionować ustalenia organu podatkowego, winien przedstawić dowody na potwierdzenie swojej tezy, że jego kontrahenci rzeczywiście wykonali roboty budowlane. Nie podzielono stanowiska skarżącego, że B. sp. z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że wskazana spółka nie posiadała niezbędnego zaplecza zarówno osobowego, jak i sprzętowego do wykonania kwestionowanych robót. W dokumentacji spółki nie stwierdzono dowodów na podzlecanie usług innym podmiotom. Przesłuchana w charakterze świadka prezes B. sp. z o.o. – E. K. nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów odnośnie współpracy z "A." V. J., ani danych wskazujących na inwestycję, która miałaby być wykonywana przy udziale pracowników spółki. Za nieuzasadniony uznano również zarzut , że organ I instancji pominął okoliczności korzystne dla podatnika, wynikające z wyroku Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [..] oraz postanowienia Sądu Rejonowego dla K. – [..] o sygn. [...] przekazującego sprawę Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego to dotyczy tylko faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Wobec tego stwierdzono, że na obecnym etapie postępowania organy podatkowe nie są w żaden sposób związane wyrokiem Sądu Okręgowego w K. o sygn. [..] uchylającym wyrok Sądu Rejonowego dla K. – [..] o sygn. akt [..]. W ocenie organu odwoławczego organy podatkowe nie są również związane postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. – [..] o sygn. akt [...] w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Z powyższych względów – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. – nie można zgodzić się również z twierdzeniem o pominięciu korzystnego dla skarżącego wyroku Sądu Rejonowego dla K. – [..] z dnia [...] listopada 2013 r. sygn. akt [..].

Za bezzasadne uznano również zarzuty dokonania ustaleń na podstawie zeznań A. E. i A. A., którzy w ocenie skarżącego nie mają jakiegokolwiek związku z "A." V. J. ani ze skarżącym. Zeznania wskazanych świadków zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. jednoznacznie potwierdzają, że działalność B. sp. z o.o. polegała na wystawianiu "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania wskazanych świadków są jednym z wielu dowodów przedstawionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Za bezpodstawny uznano również zarzut błędnego uznania za niewiarygodne zeznań świadków będących pracownikami skarżącego. Żaden ze świadków nie wskazał jakichkolwiek firm podwykonawczych, natomiast zapytani o firmę V. J. pamiętali ilu pracowników pracowało w firmie "A." V. J., gdzie pracowali, jakiego koloru ubrania nosili oraz jakim sprzętem się posługiwali. Świadkowie nie wskazali żadnych danych osobowych pracowników "A." V. J., mimo tego, że jak zeznali pracowali z tymi osobami na poszczególnych budowach. Nie podzielono również twierdzenia skarżącego o całkowicie dowolnej ocenie okoliczności związanych z nabyciem przez "A." V. J. ubrań dla osób wykonujących w imieniu firmy czynności na rzecz podatnika. Wyjaśniono, że V. J. nie przedstawiła żadnych poza fakturą z dnia [...] września 2004 r. dowodów na zakup odzieży roboczej w ilości odpowiadającej wskazanej w zeznaniach liczbie pracowników. Ilość ubrań roboczych opatrzonych nadrukiem "Usługi Tele-Elektrotechniczne" wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] września 2004 r. nie odpowiada ilości rzekomo widzianych na budowach pracowników ubranych w odzież z logo firmy "A." V. J. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, by na ubraniach podwykonawców widniał napis "Usługi Tele-Elektrotechniczne". Twierdzili oni, że na ubraniach pracowników widniało logo "A.". Nie sposób dać wiary wyjaśnieniom V. J. zawartym w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r., jakoby nabyła odzież roboczą w latach 2002-2003 r., ponieważ okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w innych wskazanych przez organ odwoławczy dowodach.

Za bezzasadny uznano zarzut odwołania dotyczący nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "A." V. J. a skarżącym. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot zamierzający dokonać odliczenia powinien poza fakturą posiadać stosowne dowody, które bezspornie potwierdzą fakt wykonania określonych czynności. W odniesieniu do robót budowlanych mogą to być wszelkiego rodzaju kosztorysy, odbiory techniczne robót, czy też umowy cywilno-prawne na wykonanie usług, zawarte między wykonawcą a odbiorcą robót. Dowodów takich skarżący nie przedłożył. Również zarzut błędnej kwalifikacji usług realizowanych przez "A." V. J. na rzecz podatnika poprzez wymaganie od usługodawcy profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji uznano za bezpodstawny. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niekonsekwencję twierdzeń skarżącego co do wykonywania na jego rzecz usług przez "A." V. J. W początkowym okresie postępowania w piśmie z dnia [...] listopada 2009 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz w odwołaniu z dnia [...] stycznia 2010 r. podnoszono, że istotą usług świadczonych przez firmę "A." V. J. jest wykonanie prac ogólnobudowlanych i zapewnienie przez zleceniobiorcę wykwalifikowanych pracowników. Obecnie jednak skarżący utrzymuje, że prace wykonywane przez pracowników oddanych do dyspozycji przez S. J. to proste prace pomocnicze (porządkowe), o niskim stopniu skomplikowania, nie wymagające od wykonujących je osób kwalifikacji, ani szczególnego sprzętu. Zwrócono również uwagę, że wartość usług wykazanych na kwestionowanych fakturach opiewa na znaczną kwotę w stosunku do niewielkiego w ocenie podatnika stopnia ich trudności.

W odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez podatnika wydatków na rzecz "A." V. J. wskazano, że dla odliczenia podatku z faktury nie jest wystarczające, że dana usługa została na rzecz nabywcy wykonana, nawet wówczas gdy uiszczono za nią zapłatę, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej fakturą powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wydanej wobec V. J. wynika, że zastosowano wobec niej opodatkowanie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz skarżącego pustych faktur. Z analizy rozliczeń skarżącego wynika ponadto, że płatności na rzecz "A." V. J. miały w znacznej części charakter gotówkowy. Dowody KP w ocenie organu odwoławczego nie stanowią wystarczającego dowodu na to, że wynikające z ich treści okoliczności miały w rzeczywistości miejsce.

Podniesiony w odwołaniu zarzut brak wyjaśnień w zakresie wypełnienia przez C. sp. z o.o., obowiązków płatnika VAT, CIT oraz płatnika składek PIT i ZUS uznano za nietrafny w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ustalono, że wszelkie obowiązki rejestracyjne C. sp. z o.o. dotyczą wyłącznie 2005 r. Stwierdzono, że samo dopełnienie obowiązków rejestracyjnych nie oznacza jeszcze, że dana firma faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Zaznaczono również, że sporna w niniejszej sprawie nie jest okoliczność, iż C. sp. z o.o. była w 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem lecz to, że faktycznie nie wykonała ona prac na rzecz skarżącego. Organ I instancji w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy, który bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddał rzetelnej analizie, wyciągając logiczne i poprawnie merytorycznie wnioski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykorzystując w postępowaniu dowody zebrane w toku innych postępowań nie naruszono regulacji Ordynacji podatkowej, a materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. stanowi przedmiot skargi podatnika kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w zakresie w dotyczącym stycznia, czerwca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2004 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w wyniku:

a) przyjęcia, że B. sp. z o.o. zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i m.in. na tej podstawie uznanie, że nabyte przez podatnika usługi od V. J. "A." w rzeczywistości nie miały miejsca (świadczone przez firmę "A." V. J. m.in. na zasadzie podwykonawstwa B. sp. z o.o. wobec firmy "A." V. J.) – pomimo, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność gospodarczą (sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym),

b) całkowite pominięcie okoliczności korzystnych dla podatnika wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez B. sp. z o.o. oraz dowolną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z:

– wyroku Sądu Okręgowego w K., Wydziału [...] Karnego Odwoławczego, wydanego w sprawie objętej sygnaturą akt [..], uchylającego wyrok Sądu Rejonowego dla K.-[..] w K. z dnia [...] listopada 2012 r. o sygn. akt [..] uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia,

– postanowienia Sądu Rejonowego dla K. [..] w K., Wydział [...] Karny z dnia [..] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [...] w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K. oskarżonej o przestępstwo z art. 62 § 2 KKS),

– wyroku Sądu Rejonowego dla K. - [..] w K., IX Wydział Karny z dnia [..] listopada 2013 r. w sprawie o sygn. [..], uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (a więc oskarżonego o przestępstwo skarbowe określone wart. 52 § 2 KKS i art. 61 § 1 KKS w związku z art. 7 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS),

c) dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie (tj. w zakresie rzekomej fikcyjności transakcji w relacji podatnik, "A." V. J. oraz B. sp. z o.o.) na podstawie zeznań A. E. i A. A., pomimo że zeznania te odnoszą się do kwestii działalności B. sp. z o.o. jednakże w stosunku do innych kontrahentów – zupełnie nie związanych z podatnikiem oraz "A." V. J., a więc zeznań nie mających jakiegokolwiek związku z "A." V. J. i skarżącym oraz okolicznościami istotnymi z punktu widzenia niniejszego postępowania,

d) uznania za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S. w sytuacji, w której:

– w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków,

– zeznania wymienionych świadków są spójne – świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z oznaczeniem "A.",

– zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie,

– ocena zeznań ww. świadków została dokonana przez organy obu instancji w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organy części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji),

e) zaakceptowanie i dokonanie całkowicie dowolnej oceny okoliczności związanych z nabyciem przez "A." V. J. ubrań (uniformów) dla osób wykonujących w imieniu "A." V. J. czynności na rzecz skarżącego (czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych) i w konsekwencji przyjęcie – pomimo jednoznacznych twierdzeń świadków przesłuchanych w toku postępowania – że brak było osób wykonujących w tych ubraniach z ramienia "A." V. J. czynności na rzecz podatnika (czynności pomocnicze do usług ogólnobudowlanych),

f) brak wyjaśnienia kwestii dotyczącej spełniania przez firmę C. sp. z o.o. obowiązków podatnika VAT, CIT oraz płatnika PIT i składek ZUS – w kontekście jednoznacznego twierdzenia o braku wykonywania przez C. sp. z o.o. jakichkolwiek czynności wskazujących na faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej,

g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "A." V. J. oraz skarżącym – w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych (pracach na budowie) – prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "A." V. J. oraz podatnikiem, poprzez narzucenie przez organy tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, umów pisemnych, protokołów zdawczo-odbiorczych lub powykonawczych, czy też wreszcie dokonywania stosownych wpisów w dziennikach budów), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie, a także prawnie, świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi i nie wymagających jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego,

2) art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie – przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy – całkowitego związania wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w sprawie V. J., w którym w ocenie organów sąd rozstrzygnął, że faktury wystawione przez firmę "A." V. J., jak również jej podwykonawców, tj. firmy B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przekroczenie przez organ znacząco granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne w sprawie,

3) art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez:

a) niedopuszczalną selekcję materiału dowodowego i dokonanie ustaleń faktycznych zasadniczo w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania dotyczący podatników innych niż skarżący,

b) dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania, którego nierzetelność – w szczególności w zakresie zasad jego gromadzenia, analizy i oceny – została wprost stwierdzona w wyroku SO w sprawie E. K., postanowieniu SR w sprawie E. K. oraz wyroku SR w sprawie B. B.,

c) przyjęcie w oparciu o materiał włączony do niniejszego postępowania i dotyczący innych niż skarżący podatników, okoliczności wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika wynikających z materiału zgromadzonego bezpośrednio w ramach niniejszego postępowania (w szczególności w postaci zeznań świadków w osobach R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S.), a w konsekwencji przekroczenie znacząco granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i błędne ustalenia faktyczne w sprawie,

d) oparcie dokonanych ustaleń faktycznych w przeważającej części na wybiórczo ocenionym i przeanalizowanym materiale włączonym do niniejszego postępowania, podczas gdy w ramach niniejszego postępowania bezpośrednio:

– nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze świadczeń "A." V. J. na rzecz podatnika,

– zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez "A." V. J. na rzecz podatnika,

a w konsekwencji przekroczenie przez organy znacząco granic urzędowego stwierdzenia [uznania] (możliwości urzędowego stwierdzenia) i błędne ustalenia faktyczne w sprawie,

4) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne założenie, że na gruncie prawa podatkowego istnieje ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący określają reguły gromadzenia materiału dowodowego wyznaczając tym samym sposób ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę jako niezasadną należało oddalić.

Mając na uwadze charakter wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozstrzygnięcia – określającego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określającego wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2004 r. – w pierwszej kolejności, niezależnie od zarzutów skargi rozważenia wymaga zagadnienie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem poddanej sądowej kontroli decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Regulacje przywołanej ustawy przewidują od omawianej zasady pewne wyjątki. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśnić należy, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://ipo.trybunal.gov.pl) orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego do którego się odnosi, w takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karno-skarbowej [por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zaznaczyć również warto, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Urząd Skarbowy w X. postanowieniem z dnia [..] grudnia 2009 r. nr [...] (k. [..] akt adm.) przedstawił skarżącemu zarzut podania w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości podatku naliczonego, przez co narażono Skarb Państwa na bezpodstawne zaniżenie podatku należnego. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 21 grudnia 2009 r., więc z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których wysokość została określona poddaną sądowej kontroli decyzją. Również w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W świetle poglądów orzecznictwa mimo, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku [tak: wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 705/13 oraz powołane w nim orzecznictwo, dostęp pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie konieczne jest ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów.

Należy przypomnieć, że do końca kwietnia 2004 r. obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PTUiA"). Zasadniczo z dniem 20 kwietnia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 – dalej w skrócie "ustawa o PTU"). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PTUiA, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 ustawy o PTUiA, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przytoczone powyżej przepisy wyrażają fundamentalną z punktu widzenia mechanizmu podatku od towarów i usług zasadę neutralności tego podatku, zgodnie z którą ma on obciążać konsumpcję. Podatek ten zatem nie może obciążać podatników podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie regulacji ustawy o PTUiA oraz ustawy o PTU wskazana zasada była i jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Do powstania prawa do odliczenia podatku naliczanego konieczne jest aby podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych, towary te bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., sygn. C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym powstania, jak też realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania przez podatnika podatku od towarów i usług faktur, które w sposób rzetelny odzwierciedlają czynności na wcześniejszych etapach obrotu. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 2006/112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 06 września 2012 r., sygn. C-324/11 pkt 32 oraz wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 38 – orzeczenia dostępne pod adresem curia.europa.eu]. W odniesieniu do przywołanej tezy na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14 pkt 40 i 35]. Według TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub naliczonego z tytułu wyświadczonych na jego rzecz usług tylko z tego powodu, iż pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej zostało cofnięte wystawcy faktury przed wyświadczeniem przez niego odnośnych usług lub wystawieniem odpowiedniej faktury, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje wymagane przez art. 226 tej dyrektywy, a w szczególności informacje konieczne dla ustalenia tożsamości osoby wystawiającej fakturę i charakteru wyświadczonych usług [tak: wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. C-438/09 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Z zacytowanych orzeczeń wynika zatem, że obowiązkiem podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktur zawierających wszystkie wymagane prawem informacje, zwłaszcza te konieczne dla ustalenia tożsamości wystawcy faktury i przedmiotu dostawy bądź usługi. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi można odmówić prawa do takiego odliczenia, pod warunkiem udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 44 i 45 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy w takiej sytuacji jest więc zobowiązany wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-80/11 pkt 49 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. W świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości, że wystarczające dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia jest wykazanie przez organ, że podatnik mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług.

Przepis artykułu 17 ust. 1 szóstej dyrektywy przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Artykuł 10 ust. 2 szóstej dyrektywy stanowi, że ma to miejsce w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl, Rec. str. I-4321, pkt 36). Należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie podatkowe, powstanie obowiązku podatkowego oraz możliwość odliczenia są zatem związane ze skuteczną realizacją dostawy lub świadczenia usług [por. wyrok ETS z dnia 26 maja 2005 r., sygn. C-536/03 pkt 24 i 25 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. W innym ze swoich orzeczeń TSUE wskazał, że zgodnie z art. 167 i 63 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 omawianej dyrektywy, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. C-643/11 pkt 34 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 203 Dyrektywy 2006/112 każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, w wyniku których dochodzi do powstania podatku należnego, który następnie może stanowić podatek naliczony u innego podatnika wykorzystującego towar lub usługę na kolejnym etapie obrotu. Jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu nie doszło do wykonania czynności opodatkowanych rodzących podatek należny, to brak jest również podatku naliczonego na późniejszym etapie obrotu. Brak faktycznej dostawy towaru lub świadczenia usługi skutkuje brakiem wymagalności podatku, który mógłby podlegać odliczeniu, co z konieczności logicznej uniemożliwia jego odliczenie przez innego podatnika na dalszym etapie obrotu. Należy dodatkowo wyjaśnić, że ewentualne działanie podatnika w dobrej wierze nie może stanowić argumentu za przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykażą, że transakcje udokumentowane posiadanymi przez podatnika fakturami w ogóle nie miały miejsca, a zatem gdy nie zaistniały materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Kwestia zaś, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego [tak: wyrok TSUE z dnia 06 grudnia 2012 r., sygn. C-285/11 pkt 28 – dostępny pod adresem curia.europa.eu]. Powyższe rozważania pozostają zgodne z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że w przypadku gdy podatek VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy [tak: wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268) – obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. – w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – obowiązującego od dnia 01 maja 2004 r. – w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedynie zatem na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię przepisów ustawy o PTUiA oraz ustawy o PTU, a także wydanych na ich podstawie rozporządzeń – w zakresie przesłanek powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego odnieść należy się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej w skrócie "O.p."). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p., – będącym konkretyzacją art. 7 Konstytucji RP – zasada, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z kolei z dyspozycją art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. sprawdza, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem orzecznia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym to organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc normy prawne wypływające z przytoczonych powyżej przepisów do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego należy zaaprobować wniosek, że skarżący w rzeczywistości nie dokonał zakupu usług budowalnych od "A." V. J. Na aprobatę zasługują również ustalenia organów podatkowych, że również podwykonawcy "A." V. J. – B. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. nie wykonały usług budowlanych wykazanych na kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach.

Rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego z zeznaniami V. J., S. J. jak też E. K. oraz J. S. zostały trafnie wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. [..] – [..]). Skarżący w toku przesłuchania w dniu [..] października 2009 r., (k. [..] – [..] akt adm.) wyjaśnił, że "A." V. J. wykonywała na rzecz skarżącego roboty ogólnobudowlane, żelbetowe, murarskie, podkładowe, tynkarskie przy robotach monolitycznych, szalowanie i zbrojenia. Również w piśmie z dnia [..] listopada 2009 r. (k. [..]-[..]) stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej wskazano, że istotą usług świadczonych przez firmę "A." V. J. było wykonanie prac ogólnobudowlanych polegających przede wszystkim na zapewnieniu przez zleceniobiorcę wykwalifikowanych pracowników. Analogiczne twierdzenia co do usług zawarto w odwołaniu z dnia [..] stycznia 2010 r. (k. [..] akt adm.) od wydanej w niniejszej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia [..] grudnia 2009 r. nr [..]. Tymczasem S. J. w toku przesłuchania w dniu [..] października 2013 r., (k. [..] – [..] akt adm.) zeznał, że usługi wykonywane na rzecz "A." V. J. były usługami pomocniczymi do budowlanych a nie budowlanymi. Również w toku rozprawy głównej przez Sądem Rejonowym w X. w dniu [..] listopada 2012 r., (k. [..] – [..] akt adm.) S. J. wyjaśnił, że usługi świadczone przez A." V. J. obejmowały przenoszenie materiałów budowlanych, czyszczenie szalunków, dowożenie piachu, równanie terenu, pomoc przy zbrojeniach oraz pomoc przy wylewaniu fundamentów. Z kolei w dniu [..] lutego 2014 r. (k. [..] – [..] akt adm.) skarżący twierdził, że "A." V. J. wykonywała na jego rzecz prace pomocnicze i porządkowe przy robotach ogólnobudowlanych. Skarżący nie wyjaśnił, dlaczego płatności na rzecz "A." V. J. były realizowane w formie gotówkowej a nie przelewem. Co do części rozliczeń, w których dokładnie 15% wartości netto sumy netto faktur uregulowano w formie zapłaty przelewem, skarżący w dniu [..] października 2009 r., stwierdził, że nie potrafi wyjaśnić przyczyny. Należy zauważyć, że żaden z Naczelników Urzędów Skarbowych w Polsce nie udzielił pozytywnej odpowiedzi na wystosowane przez organ I instancji zapytania (k. [..] oraz [..] akt adm.) odnośnie zaewidencjonowania informacji o wysokościach dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudniane przez B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w 2004 r. Świadczy to o nieprawdziwości zeznań E. K. oraz J. S., że zatrudniali pracowników na podstawie umów o pracę, dzieło, zlecenie bądź też osoby prowadzoną samodzielną działalność gospodarczą. Z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyników kontroli z dnia [..] sierpnia 2007 r., nr [..] (k. [..]–[..] akt adm.) wynika, że B. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ma ponadto jakichkolwiek dowodów na podzlecanie wykonanych rzekomo przez siebie usług innym podmiotom.

Wbrew twierdzeniom skargi wpływu na prawidłowość wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie wywiera wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [..] czerwca 2013 r. o sygn. akt [..] (k. [..] – [..] akt adm.), którym uchylono wyrok Sądu Rejonowego dla K. – [..] z dnia [...] listopada 2012 r., sygn. akt [..] uznający E. K. za winną zarzucanego jej w akcie oskarżenia czynu polegającego na wystawieniu co najmniej 769 nierzetelnych faktur VAT. W akcie oskarżenia leżącym u podstaw wyroku Sądu I instancji nie zarzucono E. K. – kierującej B. sp. z o.o. – wystawienia fikcyjnych faktur VAT na rzecz "A." V. J., ani skarżącego. Treść uzasadnienia wyroku nie pozwala na ustalenie czy B. sp. z o.o. wykonała na rzecz "A." V. J. jakiekolwiek usługi czy też dostawy towarów. Na wynik poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie wywiera również wpływu postanowienie Sądu Rejonowego dla K. – [..] z dnia [..] listopada 2013 r., sygn. akt [...] (k. [..] – [..] akt adm.), którym SR dla K. – [..] przekazał sprawę Urzędowi Kontroli Skarbowej w K. celem uzupełnienia postępowania przygotowawczego. Analiza wyroku SO w K. oraz wskazanego powyżej postanowienia SR dla K. – [..] prowadzi jedynie do wniosku, że w sprawie przeciwko E. K. organy postępowania przygotowawczego zebrały materiał dowodowy niewystarczający dla przypisania sprawstwa czynu zabronionego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur. Wyrok SO w K. jak też postanowienie SR dla K. – [..] nie pozwalają w żaden sposób na ustalenie czy B. sp. z o.o., wykonała czy też nie na zasadzie podwykonawstwa usługi widniejące na fakturach skarżącego otrzymanych od "A." V. J. Z podobnych przyczyn wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie może wywrzeć prawomocny wyrok Sąd Rejonowy dla K. - [..] w K. z dnia [..] listopada 2013 r. sygn. akt [..] (k. [...]-[...] akt adm.), którym uniewinniono S. B. B. od zarzucanego mu czynu polegającego na złożeniu deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług zawierających nieprawdę na skutek zawyżenia podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., dokumentujących czynności, które nie miały zostać wykonane. Ustalając stan faktyczny na potrzeby wydania omawianego orzeczenia SR dla K. - [..] w K. przyjął, że współpraca pomiędzy E. s.c. S. B., A. B. a B. sp. z o.o., w rzeczywistości miała miejsce, a dokumentujące ją faktury VAT nie były fikcyjne. Z treści omawianego wyroku wynika jedynie, że B. sp. z o.o. wykonała wszystkie usługi wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz E. s.c. S. B., A. B. Okoliczność ta nie wpływa jednak w żaden sposób na ustalenie, czy B. sp. z o.o. wykonała usługi budowlane na rzecz "A." V. J. Z faktu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzącej tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego u jednego podmiotu nie można wyprowadzić uzasadnionego logicznie wniosku, że czynność rodząca prawo do odliczenia została również wykonana na rzecz innych podmiotów. Nie sposób również wyprowadzić wniosku, że określony podmiot w rzeczywistości wykonywał skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego czynności na rzecz wszystkich podmiotów, dla których wystawione zostały faktury.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie sposób uznać za trafne zarzutów związanych z dokonaniem istotnych ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie zeznań A. E. oraz A. A. W dniu [...] lutego 2007 r. A. A. zeznał (k. [...] – [...] akt adm.), że B. sp. z o.o., zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Również przesłuchany w dniu [...] stycznia 2007 r. A. E. (k. [...] – [...] akt adm.)twierdził, że faktury wystawiane przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania wskazanych świadków wzajemnie się potwierdzają, co przemawia na rzecz ich prawdziwości. Należy zaznaczyć, że zeznania tych świadków nie stanowiły jedynego dowodu, że B. sp. z o.o. nie wykonała jakichkolwiek usług na rzecz "A." V. J. Zeznania te wprost nie odnoszą się do zdarzeń między A." V. J. a B. sp. z o.o., jednak płynie z nich uprawniony wniosek, że spółka ta trudniła się wystawianiem pustych faktur.

Oceniając zeznania świadków R. M., L. B., P. B., J. K., M. B., P. J. oraz M. S. trafnie wskazano, że wątpliwości co do ich zgodności z prawdą budzi okoliczność, że żaden z nich nie wskazał żadnych firm podwykonawczych. Świadkowie ci zapytani jednak o firmę "A." V. J. potrafili złożyć szczegółowe zeznania obejmujące m.in. informację o ilości zatrudnianych przez nią osób pracujących na budowach, miejscu ich pracy, koloru ich ubrań oraz sprzętu jakim dysponowali. Mimo złożenia tak szczegółowych wyjaśnień we wskazanym zakresie świadkowie ci nie byli w stanie podać żadnych danych osobowych pracowników "A." V. J. Tak wybiórcza pamięć świadków budzi uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości ich zeznań. Wyjaśnienia ponadto wymaga, że wskazani świadkowie są pracownikami skarżącego lub też P. K. Z uwagi na przytoczone okoliczności, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmawiając uznania za wiarygodne zeznań wskazanych świadków nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie w tym zakresie uwzględnia również upływ czasu pomiędzy chwilą składania zeznań a okolicznościami, odnośnie których zeznania były składane. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie byli pytani jedynie o "A." V. J. (k. [...] akt adm. pytanie [...] i [...]; k. [...] akt adm. pytanie [...]; k. [...] akt adm. pytanie [...]; k. [...] akt adm. pytanie [...]; k. [...] akt adm. pytanie [...]).

Nieuzasadnione okazały się także zarzuty całkowicie dowolnej oceny okoliczności związanych z nabyciem przez "A." V. J. ubrań roboczych dla osób wykonujących czynności na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Należy stwierdzić, że fakt dysponowania przez podmiot odzieżą roboczą dla pracowników może jedynie pośrednio wskazywać na faktyczną działalność podlegającą opodatkowaniu. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że V. J., poza fakturą nr [...] z dnia [...] września 2004 r. (k. [...] akt adm.) nie przedstawiła innych dowodów na dokonanie zakupu odzieży w ilości wystarczającej dla liczby rzekomo zatrudnionych w "A." V. J. pracowników. Co istotniejsze - z treści wskazanej faktury wynika, że nabyta odzież robocza była opatrzona nadrukiem "A. Usługi Tele – Elektrotechniczne", tymczasem przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, iż na ubraniach podwykonawców widniało jedynie logo A. Łączne zestawienie wskazanych okoliczności również przemawia na rzecz uznania za niewiarygodne zeznań wymienionych świadków.

Za całkowicie bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych przez "A." V. J. na rzecz skarżącego. Z punktu widzenia przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieistotna pozostaje okoliczność prawidłowej na gruncie prawa cywilnego kwalifikacji łączącego strony stosunku zobowiązaniowego . Istotne w świetle przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne wykonanie za odpłatnością dostawy towaru lub tez świadczenia usług. Z tego względu podniesiony w pkt 1 lit. g) petitum skargi zarzut nie może wpłynąć na wynik niniejszej sprawy.

Za niezasadny należy również uznać zarzut braku wyjaśnienia, czy C. sp. z o.o. wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, jak też obowiązków płatnika składek ZUS. Wyjaśnić należy, że w aktach sprawy znajduje się pismo ZUS I Oddział w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. (k. [...] akt adm.), z którego wynika, iż C. sp. z o.o. jako płatnik składek figuruje w rejestrach ZUS począwszy od dnia [...] września 2015 r. Z kolei z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia [...] maja 2009 r., (k. [...] akt adm.) wynika, że spółka ta figuruje w ewidencji podatników wskazanego organu dopiero od dnia [...] kwietnia 2005 r. Wskazane pisma potwierdzają tezę, że C. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz "A." V. J. jak też skarżącego jakichkolwiek dostaw towarów lub świadczenia usług. Ich wykonywanie bowiem związane było z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei wymagało od C. sp. z o.o. wywiązywania się chociażby z obowiązku składania deklaracji, gdy tymczasem spółka figuruje w ewidencji podatników dopiero od dnia [...] kwietnia 2005 r.

Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów naruszenia norm regulujących postępowanie dowodowe wskazać należy, że wbrew zarzutom skargi wydając poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie organ nie oparł się na wybiórczo ocenionym i przeanalizowanym materiale dowodowym, ani nie ograniczył się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem.

Wszystkie z przeprowadzonych przez organ dowodów zostały przeanalizowane w ich wzajemnej łączności, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie noszą cech dowolności. Wpływu na tę ocenę nie wywiera również fakt, że część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została włączona do akt sprawy jako materiał zebrany w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Nie istnieje przy tym jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. [por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Co więcej organy podatkowe z uwagi na prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 08 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 421/10 były zobligowane do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego dotyczącego B. sp. z o.o. i C. sp. z o.o., co zresztą zauważono na stronie 12 skargi.

Trafny okazał się w niniejszej sprawie zarzut błędnego przyjęcia przez organ podatkowy związania wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10, którym oddalono skargę V. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W odniesieniu do przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Zakres powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.), jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.) odnosi się zasadniczo do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia [por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 542/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P., wbrew poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie był związany wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 126/10 wydanym w odniesieniu do decyzji podatkowej dotyczącej innego niż skarżący podmiotu. Podkreślenia jednak wymaga, że błędne zapatrywanie organu podatkowego na kwestię związania wskazanym powyżej wyrokiem w żadnej mierze nie przełożyło się wynik postępowania z uwagi na poczynienie wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na akceptację zasługuje również zarzut skargi kontestujący twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., jakoby na gruncie prawa podatkowego istniała ogólna reguła dowodowa, w myśl której skarżący wyprowadzając z określonych faktów korzystne dla siebie skutki prawne obowiązany jest do ich wykazania. W odniesieniu do tego rodzaju argumentacji należy wskazać, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Trzeba przyjąć, że jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. [por. wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl]. Podkreślenia jednak wymaga, że błędne zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej w P. w omawianej kwestii nie przełożyły się na prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obu instancji wywiązały się bowiem z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p., zasady prawdy materialnej.

Stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wydanie poddanej sądowej kontroli decyzji. W toku postępowania nie dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną należało oddalić.