Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1458/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Bożek, Sędzia WSA Krystyna Madalińska -Urbaniak, Asesor WSA Piotr Kraczowski (spr.), , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi ,,P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług ; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z [...] lutego 2005r. w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz ,, P." Sp. z o.o. w W. kwotę 145 ( sto czterdzieści pięć) zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2005 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od importowanego przez skarżącą koncentratu o nazwie [...], objętego procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszeniem celnym SAD z [...] marca 2002 r.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., utrzymana w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] kwietnia 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25% i stawką VAT w wysokości 7 %.

Wymienione powyżej decyzje Prezesa Głównego Urzędu Ceł w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkowało zmianą stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji preparatu i uznaniem za właściwą klasyfikację koncentratu do kodu PCN wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD.

Wobec powyższego skarżąca zwróciła się z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru i stawki celnej oraz określenie kwoty długu celnego.

Uwzględniając wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i stawki celnej ustalając prawidłowy kod towaru PCN i stawkę celną w wysokości 0%. Następnie decyzją z [...] lutego 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług dla towaru zgłoszonego w prawidłowej wysokości. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała bowiem zmianę stawki podatku od towarów i usług z 7% na 22%. Ponadto w decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił datę powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, od której należy naliczać odsetki za zwłokę w podatku z tytułu importu towarów na dzień 1 września 2003 r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie.

W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej – odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej – wyjaśnił, iż ustawa z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także wydane na jej podstawie akty wykonawcze utraciły z dniem 1 maja 2004 r. moc obowiązującą w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Niemniej jednak w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec braku uregulowań, które stanowiłyby podstawę prawną rozstrzygającą, jakie przepisy powinny mieć zastosowanie wobec powstałych przed 1 maja 2004 r. zobowiązań podatkowych lub uprawnień wynikających z prawa podatkowego, zasadnym stało się posiłkowanie w tym zakresie orzecznictwem sądów.

W orzecznictwie (wyroki NSA z 17 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 986/97 i z 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03) przyjęto bowiem, że z istoty deklaracji podatkowej wynika, iż nie może ona podlegać innemu reżimowi prawnemu niż stan faktyczny, który istnieje. Deklaracja podatkowa (w tym przypadku zgłoszenie celne SAD) stanowi, bowiem opis zdarzeń w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych obowiązujących w tym czasie. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i powstanie uprawnienia ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Dlatego też, w zakresie określenia kwoty podatku VAT, organ celny związany jest stanem prawnym i przepisami obowiązującymi w dacie powstania długu celnego, tj. dokonania zgłoszenia celnego. Stąd też, w niniejszej sprawie, istotna jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie data wydania decyzji rozstrzygającej o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji wskazał, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zostały naliczone od 1 września 2003 r., tzn. od dnia, w którym organ celny stał się organem podatkowym. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, w stosunku do zgłoszeń celnych mających miejsce przed 1 września 2003 r., powinny być naliczane właśnie od tego dnia, ponieważ w tym dniu nastąpiła stosowna zmiana obowiązujących przepisów. Decyzja organów celnych nie posiada przymiotu konstytutywności, a zatem naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych od daty doręczenia decyzji stronie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Pismem datowanym 6 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej kwestionując prawidłowość naliczania podatku od towarów i usług oraz odsetek o zaległości. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mimo nieobowiązywania tego przepisu w dacie orzekania przez organy celne, jak również w dacie dokonania zgłoszenia celnego,

• art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

• art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez brak zastosowania w sprawie,

• art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się do zarzutu naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych postawionego przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług ze względu na naruszenie prawa materialnego i procesowego.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług zostały wydane bez podstawy prawnej. Organy celne jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm..), Oznacza to w ocenie strony, że począwszy od 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie mogła być podstawą działania organu celnego przy wydawaniu rozstrzygnięcia w datach wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnej regulacji intertemporalnej dotyczącej stosowania uchylonych przez nią przepisów prawa, organy administracji powinny po jej wejściu w życie działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Zasadność ww. poglądu wynika wprost z faktu, iż postępowanie przed organem, toczące się w określonym momencie czasowym musi mieć umocowanie w obowiązujących w tym właśnie momencie przepisach prawa. Skoro zatem brak jest przepisów przejściowych, które utrzymywałyby w mocy dotychczasowe przepisy regulujące kwestie orzekania przez organy celne o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług, przepisy dotychczasowe jako nieobowiązujące w dacie orzekania nie mogą stanowić podstawy decyzji organów celnych w przedmiocie tego podatku.

Zdaniem skarżącej, organy celne nie prowadziły postępowania w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego przepisów lecz na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym dopiero od 1 września 2003 r., nadanym ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, tj. po dokonaniu zgłoszenia celnego. Wszelkie powoływane przez organ celny okoliczności odwołujące się do konieczności stosowania prawa o postępowaniu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń podlegających ocenie w toku postępowania nie mogą być uzasadnieniem dla prowadzenia przez organy celne w niniejszej sprawie postępowania na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu nieobowiązującym jeszcze w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto skarżąca zwraca uwagę, iż przepisy w zakresie podatku od towarów i usług w sposób jasny przewidywały, że termin zapłaty przez podatnika kwot podatków należnych z tytułu importu, które zostały wskazane przez organ celny w decyzji wydanej zarówno na podstawie przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego. Tym samym, zaległość w podatku od towarów i usług należnym od importu towarów powstaje dopiero po upływie 10 dni licząc od dnia doręczenia podatnikowi decyzji wydanej przez organy celne. Do tego dnia zobowiązanie określone w decyzji organu celnego nie jest zaległością podatkową, a zatem nie może w świetle art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej rodzić konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza także zasadę ochrony zaufania do organów podatkowych, co uzasadnia jej uchylenie. Naruszenie to przejawia się w braku respektowania faktu postępowania skarżącej w zgodzie z wiążącą informacją taryfową. Strona podnosi, iż w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obrocie prawnym funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa udzielona skarżącej decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł z [...] marca 2001 r. W świetle powyższego skarżąca stwierdza, że zastosowanie się skarżącej do wiążącej informacji taryfowej (decyzji administracyjnej) nie może powodować negatywnych konsekwencji w postaci nałożenia na nią obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług z tytułu importu, nawet jeśli wiążąca informacja taryfowa była błędna.

Ponadto skarżąca zwraca uwagę na rozbieżność rozstrzygnięć wydanych przez organy celne, powołując się na inne decyzje określające podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Orzekając w tożsamym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej w T. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydali w innych sprawach skarżącej rozstrzygnięcia sprzeczne z zaskarżoną decyzją. Określenie w tej sytuacji przez organy celne w niniejszej sprawie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę przy wcześniejszym całkowicie odmiennym rozstrzygnięciu przez organy celne w B. i T. godzi w zaufanie skarżącej do organów celnych, naruszając art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowaną przezeń zasadę demokratycznego państwa prawnego zawartą w art. 2 Konstytucji RP oraz stanowi niedopuszczalne zaskakiwanie podatników nową wykładnią przy niezmienionym stanie prawnym.

Powyższą skargę wyrokiem z 7 marca 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1869/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił.

W uzasadnieniu wskazano, iż kwestia sporna sprowadza się do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W kwestii powstania długu celnego Sąd wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał z dniem 21 marca 2002 r. Zatem organy celne w niniejszej sprawie prawidłowo powołały normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przez organy celne przepisu, nie można się zgodzić, że decyzje w niniejszej sprawie zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawa prawna, bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadającego treści uchylonemu przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku.

Fakt, że decyzja taka przed 1 września 2003 r. i po tej dacie, była decyzją deklaratoryjną powoduje zdaniem Sądu, że stanowi ona jedynie formę powiadomienia importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w terminie 10 dni różnicy między podatkiem należnym, a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową, od której w rozumieniu art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej należne są odsetki za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje bowiem w omawianej sytuacji w momencie wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, lecz z momentem, kiedy podatnik – zgodnie z przepisami ustawy podatkowej – winien najpóźniej prawidłowo dokonać samoobliczenia należnego podatku VAT. Celem wydania decyzji w niniejszej sprawie nie było i nie mogło być ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego. Dlatego też wydanie tej decyzji nie zmienia ani terminu ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących tego podatku.

Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 2 Kodeksu celnego Sąd podkreślił, że wiążąca informacja taryfowa dotyczyła kodu PCN. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia, co do stawki podatku, zatem nie mogła stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z naliczania odsetek. Organ celny nie miał podstawy prawnej do odstąpienia od naliczania odsetek od nieuiszczonego w terminie podatku. Art. 5 Kodeksu celnego nie określa skutków zastosowania się do wiążącej informacji taryfowej w postaci braku podstaw do określania zobowiązania podatkowego oraz odsetek od zaległości.

W skardze kasacyjnej z 20 kwietnia 2006 r. spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu:

naruszenie prawa materialnego tj. art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że terminem płatności, od którego upływu nalicza się odsetki za zwłokę i o którym mowa w art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest określony w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. termin płatności różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego wydanej na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. a podatkiem pobranym przez ten organ;

II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania powołanego przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzące do uznania zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej;

III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit, a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej;

art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego;

art. 141 § 4 zd. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek uznania za zaległość podatkową podatku przed upływem terminu płatności.

Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono, iż zdaniem skarżącej, dokonana przez Sąd w sposób zawężający interpretacja pojęcia "termin płatności podatku" stanowiącego element normy wyrażonej w przepisie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej jest wykładnią błędną i prowadzi do naruszenia tego przepisu, gdyż nie uznaje za "termin płatności podatku" jednego z terminów płatności określonych w ustawach regulujących poszczególne podatki. Wykładnia dokonana przez Sąd przede wszystkim odrzuca rezultat wykładni językowej, której prymat podkreśla się w literaturze prawa i orzecznictwie sądowym. Terminem płatności podatku jest czas wyznaczony na zapłacenie podatku, a regulację w tym właśnie zakresie w sposób oczywisty zawiera przepis art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Podkreślono, że jednoznaczność rezultatu wykładni językowej przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala dokonywać dalszej wykładni przy wykorzystaniu innych metod.

Wskazano, że skoro przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie uzależnia naliczanie odsetek za zwłokę od upływu terminu płatności podatku, to przypisywanie mu na gruncie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów odmiennego znaczenia przez odwoływanie się do innych instytucji jest działaniem nieuprawnionym. Równie nieuzasadnione jest powoływanie przez Sąd konieczności dokonania wykładni przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu regulacji art. 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż przepisy art. 6 ustawy o VAT z 1993 r. odnosiły się do chwili powstania obowiązku podatkowego, a nie do terminu płatności.

W ocenie pełnomocnika skarżącej dokonana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. polega na uznaniu, że naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do podatku od towarów i usług z tytułu importu możliwe jest od daty wcześniejszej niż termin płatności podatku, tzn. od daty powstania zobowiązania podatkowego. Wykładnia taka w sposób nieuzasadniony zawęża rozumienie pojęcia "termin płatności podatku" wyłączając z niego termin płatności uregulowany w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., zaś równocześnie pozwala uznać za początek naliczania odsetek za zwłokę nie tylko upływ terminu płatności podatku, lecz również datę powstania zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez Sąd art. 2 Konstytucji RP podkreślono, że działanie skarżącej począwszy od dnia dokonania zgłoszenia celnego było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i aktami administracyjnymi. W okresie obowiązywania wiążącej informacji taryfowej skarżąca ściśle się do niej stosowała, zaś niezwłocznie po jej uchyleniu wystąpiła z odpowiednim wnioskiem w celu dostosowania stanu faktycznego sprawy do obowiązującego stanu prawnego. W opisanej sytuacji skarżąca została jednak przez organy celne obciążona negatywnymi konsekwencjami błędnego stanowiska tych organów w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że naliczenie odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie nie narusza art. 2 Konstytucji RP. Jego zdaniem niewłaściwe skonfrontowanie przez Sąd treści normatywnej przepisu art. 2 Konstytucji RP z rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie tej zasady konstytucyjnej przez brak zastosowania.

Zaznaczono, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż prowadziła do naliczenia odsetek za zwłokę w stanie faktycznym, którego te przepisy nie obejmują. Zaskarżona decyzja była również w sposób oczywisty sprzeczna z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w niezgodny z tym przepisem sposób określała termin początkowy naliczania odsetek. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi skarżącej. Tymczasem Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził naruszenia powołanego przez skarżącą w skardze przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oddalił skargę bezpodstawnie stosując przepis art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie pełnomocnika skarżącej brak uwzględnienia przez Sąd w zaskarżonym wyroku podniesionego przez skarżącą naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiającego się w omówionych wyżej dwóch płaszczyznach doprowadził do naruszenia przez Sąd przepisów art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w zaskarżonym wyroku nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązku zbadania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Sąd nie wskazał przy tym przekonujących przesłanek, na których oparł się uznając, że różnica podatku należnego i podatku zapłaconego jest zaległością podatkową. Nie odniesiono się bowiem do faktu, że zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a termin płatności omawianej różnicy podatku wynosi 10 dni od dnia doręczenia decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd poprzestał na gołosłownym wyrażeniu własnego przekonania, co do charakteru zobowiązania wynikającego z omawianych decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie nie narusza przepisów powołanych w petitum skargi

kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 624/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Konstytucji RP przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji prowadzący do uznania, zgodności z prawem nałożonego na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę mimo działania w zaufaniu do organów państwa i stosowania się przez skarżącą do wydanej wobec niej wiążącej informacji taryfowej oraz korelującego z nim zarzutu naruszenia prawa procesowego, tj. art. 135, 145 § 1 pkt 1 lit. c. art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1§ 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego".

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7 %. Sąd kasacyjny zaznaczył, iż zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa (zwana dalej WIT) jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę której udzielono tej informacji. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta został udzielona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego.

W ocenie Sądu II instancji wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN czynione wprawdzie dla celów celnych, uzależnia również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zdaniem Sądu kasacyjnego w takim przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych. NSA wskazał na treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd II instancji wskazał, iż na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95,"Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie 'informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd (wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Sąd zaznaczył, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz.79).

Zdaniem NSA przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31 kwietnia 2004 r.) – również postępowania celnego.

Sąd II instancji zaznaczył, iż z art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. NSA podkreślił, iż emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny wskazał, iż realizacja tej zasady przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych powinna polegać na respektowaniu wydanego wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, bądź przynajmniej na nie podejmowaniu działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle powyższego uznać należy zasadę nie szkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. NSA zwrócił uwagę, że rozwiązania te przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, iż podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego stanowiący w § 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego, uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie NSA zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może mu szkodzić. Sąd II instancji wskazał, iż "w sytuacji gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nie szkodzenia znajduje także w pełni odzwierciedlenie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która jak sama nazwa wskazuje, nie ma w zakresie jej stosowania przez jej adresata charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny".

W ocenie NSA z treści art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zasada nie szkodzenia w przypadku urzędowej interpretacji Ministra w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może m.in. szkodzić poprzez np. zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany.

Sąd II instancji zaznaczył, iż w przypadku decyzji w zakresie WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji, gdyż wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Sąd kasacyjny uznał, iż z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów, na gruncie Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego przyjęto zasadę nieszkodzenia w zakresie podatków i należności celnych, a zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu decyzji o WIT, skutkującej w sferze podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W ocenie Sądu kasacyjnego w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji w tym podatku, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części wskazanej przez NSA, tj. w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie w dniu dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia celnego obowiązywała wydana przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł wiążąca informacja taryfowa z [...] marca 2001 r., zgodnie z którą sprowadzany koncentrat o nazwie [...] winien być klasyfikowany do wskazanego przez skarżącą w dokumencie SAD określonego kodu PCN z przypisaną stawką celną w wysokości 25 % i stawką VAT 7 %.

Wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji. WIT stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. Ponadto wskazać należy iż WIT określająca kod PCN towaru w formie decyzji administracyjnej, wywołuje określone skutki nie tylko na gruncie prawa celnego, lecz również podatkowego.

W ocenie Sądu wiążące przypisanie tą decyzją danego towaru do określonego grupowania PCN czynione wprawdzie dla celów celnych, uzależnia również przypisanie tegoż towaru do określonego w WIT kodu PCN w przypadku określenia stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim przypadku importer jest w pełni uprawniony do działania w zaufaniu do treści udzielonej mu, wiążącej go informacji o taryfikacji celnej towaru, nie tylko w zakresie deklarowania należności celnych, lecz również podatkowych. Uwzględnić przy tym należy treść art. 121 Ordynacji podatkowej, który w ocenie Sądu w przypadku importu towarów musi być stosowany przez organy celne, zarówno w zakresie wymiaru należności podatkowych, jak i celnych (art. 262 Kodeksu celnego).

Z treści art. 121 Ordynacji podatkowej wynika, iż organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący do nich zaufanie, w tym również udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa celnego i podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na tle tego przepisu w orzecznictwie NSA wskazuje się, że podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją (wyrok NSA z 23 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to w szczególności uzyskania w urzędzie 'informacji nieprawidłowej, wprowadzającej w błąd" (wyrok NSA z 11 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, "Glosa" 1997, nr 8, s. 32). Wskazuje się przy tym, iż bez znaczenia są przyczyny, które powodują niewłaściwą informacje. Wyrazem tego jest stanowisko, iż "nie można skutecznie twierdzić, że negatywne skutki zmiany wykładni powinny dotykać podatnika" (wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 744/96, "Temida", Gdańsk 2000). Podatnik bowiem nie może ponieść szkody na skutek stosowania się do znanego mu stanowiska organów podatkowych, choćby było ono błędne (wyrok NSA z 25 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Bk 375/95, "Temida", Gdańsk 2000). Dotyczy to zwłaszcza podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej (wyrok NSA z 9 listopada 1987 r. sygn. akt III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz.79).

Wymaga podkreślenia, iż przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest wyrazem realizacji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa (art. 2 Konstytucji RP) na gruncie podatkowym, a poprzez art. 262 Kodeksu celnego (do 31 kwietnia 2004 r.) - również postępowania celnego.

Z przepisu art. 2 Konstytucji RP wynika m.in. zasada zaufania do państwa i tworzonego przez nie prawa oraz zasada sprawiedliwości. W zasadzie zaufania do państwa mieści się również zaufanie do organów państwa i ich praktyki stosowania prawa, zwłaszcza w zakresie aktów kształtujących prawa i obowiązki jej adresata. Emanacją tej zasady jest m.in. ochrona obywateli w zakresie skutków prezentowanej wobec nich praktyki stosowania prawa. W tym przedmiocie na gruncie prawa podatkowego, funkcję ochronną tej zasady ujęto normatywnie w art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, iż realizacja tej zasady przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych powinna polegać na respektowaniu wydanego wcześniej postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej na nie podejmowaniu działań pozostających z nimi w sprzeczności. Za niepodważalną w świetle powyższego uznać należy zasadę nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do otrzymanej interpretacji prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że rozwiązania te przyjęto w ramach regulacji stanowiącej, iż podatnik może, ale nie musi, stosować się do interpretacji Ministra Finansów, czy też urzędu skarbowego.

Wymaga również wskazania, iż od 1 stycznia 2003 r. art. 41 Kodeksu celnego – stanowiący w § 1, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, dokonując w szczególności jego urzędowej interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego – uzupełniono o § 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym, przepisy art. 14 § 2 - 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji, o której mowa w § 1, czyli interpretacji dokonanej przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego przez organy celne, nie może podatnikowi szkodzić. W sytuacji gdy również na grunt Kodeksu celnego postanowiono z Ordynacji podatkowej przenieść do odpowiedniego stosowania instytucję ochrony podmiotu stosującego się do interpretacji Ministra właściwego do spraw finansów publicznych – w zakresie stosowania prawa celnego, oznacza to, że nie może budzić wątpliwości, że zasada nie szkodzenia znajduje także w pełni odzwierciedlenie w przypadku zastosowania się do decyzji w przedmiocie WIT, która nie ma charakteru fakultatywnego, lecz obligatoryjny.

Należy wskazać, iż z treści art. 41 § 5 Kodeksu celnego w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że urzędowa interpretacji Ministra dokonana w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa celnego, nie może szkodzić np. poprzez zakaz określania należności celnych za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany. Podobnie w przypadku decyzji dotyczącej WIT, determinującej następstwa podatkowe, nie może budzić zastrzeżeń zakaz wymiaru odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług będących następstwem wadliwości i zmiany tej decyzji, gdyż wnioski takie wynikają z uwzględnienia unormowań art. 41 § 5 Kodeksu celnego oraz art. 14 i nast. Ordynacji podatkowej, odczytywanych w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP.

Wymaga zaznaczenia, iż z uwagi na konstytucyjną regułę zaufania do państwa i jego organów, na gruncie Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu celnego przyjęto zasadę nieszkodzenia w zakresie podatków i należności celnych. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do decyzji dotyczącej WIT, skutkującej w sferze podatkowej.

Należy podkreślić, iż w przypadku zmiany decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, skutkującej zakwalifikowaniem importowanego towaru do innego kodu PCN, a w konsekwencji objęcia go wyższą od uprzedniej stawką podatku od towarów i usług, określona w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawa wyrażająca zasadę zaufania do państwa i jego organów (por. też art. 121 Ordynacji podatkowej) sprzeciwia się określeniu odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powstałej w następstwie tej zmiany. W ocenie Sądu w świetle art. 2 Konstytucji i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy w zakresie określenia stawki VAT zastosował się do błędnej decyzji w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, co do przypisania zgłoszonego towaru do określonego w informacji kodu PCN.

Powyższe wskazuje, iż orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 § 2 Kodeksu celnego.

Uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku, natomiast w pozostałej części dotyczącej podatku od towarów i usług rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 151 p.p.s.a. Bowiem poza sporem pozostaje kwestia, że samo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 Kodeksu celnego, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie mniej jednak ze względu na obowiązujący wówczas stronę WIT tylko skutki prawne przesunięcia tegoż długu w postaci odsetek (w tym odsetek od VAT) nie powinny obciążać strony chronionej treścią art. 2 Konstytucji RP o czym była mowa wyżej. Tak więc organ celny prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 więc ustawy o VAT z 1993 r. Także skarżąca nie kwestionuje decyzji organów celnych zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

Skarżąca kwestionuje natomiast powołanie w decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., zamiast przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepisu obowiązującego w dacie orzekania.

Na wstępie należy zauważyć, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków, a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone, uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań także w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania decyzji. Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tak więc podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dacie wydania decyzji. Uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy o VAT z 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia tej ustawy. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT z 2004 r. nie eliminuje z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe.

Uprawniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującego dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek.

Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Zatem Sąd stwierdza, że organ celny błędnie wskazał w podstawie prawnej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. zamiast art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Niemniej jednak, pomimo błędnego wskazania przepisu, nie można się zgodzić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tyle że wynikała z art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadającego treści uchylonego przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. który powołany został w podstawie prawnej decyzji. Powyższe naruszenie prawa nie miało zatem wpływu na wynik sprawy w tej części, ponieważ de facto istniał przepis prawa dający organom celnym prawo do określenia podatku w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w przypadkach opisanych w zaskarżonych decyzjach.

Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie części kosztów orzeczono zgodnie z art. 206 p.p.s.a uznając, iż skarżącej uwzględniono skargę tylko w części i w tym zakresie powinny być jej zwrócone koszty postępowania.