Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1136/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 11
journal: Dz.U. 1995 nr 16 poz 78
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych.
article: art. 21
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art. 240 § 1 pkt 5 i 7, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 136/06 w sprawie ze skargi E. i J. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 16 stycznia 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku rolnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Małżonkowie E. i J. C. wnieśli skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 136/06 oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza B. dotyczącą odmowy uchylenia decyzji z 6 grudnia 2004 r., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 1999 roku, w sprawie zwolnienia E. i J. C. z podatku rolnego za lata 1998 - 2003.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że Burmistrz B. decyzją ostateczną [...] z dnia 6 grudnia 2004r. stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia 23 lutego 1999r. nr [...], w sprawie zwolnienia z podatku rolnego w latach 1998-2003 gruntów o powierzchni 28,03 ha, w części obejmujących grunty o powierzchni 3,8218 ha, stanowiących własność E. i J. C.

Decyzję z dnia 6 grudnia 2004 r. Burmistrz wydał, po dokonaniu przez właścicieli w 2000 roku podziału geodezyjnego gospodarstwa, w wyniku czego z gruntu zwolnionego z podatku rolnego, wydzielone zostały grunty o powierzchni 3,8218 ha, które zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi na gruncie rolnym dr/R oraz drogi na pastwisku trwałym dr/Ps. Burmistrz stwierdził, że zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38 poz. 454 z późn. zm.), dróg na gruncie rolnym i na pastwisku trwałym nie zalicza się do użytków rolnych. Ponadto organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podniósł, że stosownie do art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku podatek rolny (tekst jednolity Dz.U.z 2006 r. Nr 136 poz.969) grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a wydzielając te grunty z jednoczesną zmianą klasyfikacji E. i J. C. odstąpili od ustawowych zasad zwolnienia od tego podatku.

E. i J. C., pismem z dnia 2 lutego 2005 roku, skierowanym do Urzędu Gminy w B. wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie wyżej opisanej. Wnioskodawcy podnieśli, że Urząd nie dysponował decyzją Starosty Powiatowego w O. z dnia 4 sierpnia 2004 roku o sprostowaniu oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i jest to nowa, ważna podstawa do zwolnienia z podatku rolnego.

Burmistrz B. decyzją z dnia 1 marca 2005 roku odmówił wznowienia postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., decyzją z dnia 1 czerwca 2005 roku, po rozpatrzeniu odwołania J. C., uchyliło decyzję Burmistrza B. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2005 roku Burmistrz B. wznowił postępowanie w sprawie wygaśnięcia zwolnienia z podatku rolnego gruntów o pow. 3,8218 ha, powstałych w wyniku podziału geodezyjnego gospodarstwa rolnego, a decyzją z dnia 29 sierpnia 2005 roku, odmówił uchylenia decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 1999 roku w sprawie zwolnienia w latach 1998 - 2003 z podatku rolnego gruntów o pow. 28,03 ha stanowiących własność E. i J. C., w części obejmującej grunty o pow. 3,8218 ha.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że wskazany przez podatników nowy dowód w sprawie - decyzja Starosty Powiatowego w O. z dnia 4 sierpnia 2004r. znak [...] o sprostowaniu oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów - istniał i był znany podatnikom przed wydaniem decyzji z dnia 6 grudnia 2004r. Dodał, że E. i J. C. mieli prawo do podania nowych okoliczności w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, o czym byli pouczeni w toku prowadzonego postępowania, a dowód ten mogli podnieść w ewentualnym odwołaniu od tej decyzji, jednak tego nie uczynili.

W odwołaniu od decyzji podatnicy wskazali, że w ich ocenie istotnym jest, że Burmistrz B. na dzień wydania decyzji - w dniu 6 grudnia 2004r.- nie dysponował stanem oznaczenia działek w ewidencji gruntów i budynków i decyzja Starosty Powiatowego, znak: [...] nie była znana organowi przy wydawaniu decyzji. Zdaniem odwołujących się, obarczanie ich winą za jej nie przedstawienie w toku postępowania, jest nieuprawnione. Wskazują, że wznowienie postępowania i zmianę decyzji, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, dokonuje się w przypadku, gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności, bez rozstrzygania, kto te dowody ujawni. Podnieśli, że uzasadnienie decyzji jest niezrozumiałe, ponieważ w 2003r. ten sam organ podatkowy wydał od tych samych gruntów decyzję wymierzającą podatek rolny, a następnie w decyzji z dnia 6 grudnia 2004r. stwierdził, że te same grunty nie są zaliczane do użytków rolnych. Odwołujący zarzucili, że nie mogą w obrocie prawnym funkcjonować dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., decyzją z dnia 16 stycznia 2006 roku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza B. W uzasadnieniu decyzji stwierdziło, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, lecz dla wznowienia postępowania konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- okoliczności istniały w dniu wydania decyzji,

- okoliczności nie były znane organowi, który ją wydał.

W ocenie Kolegium przedstawiony przez podatników jako nowy dowód decyzja Starosty z dnia 4 sierpnia 2004 r. o sprostowaniu oznaczenia gruntów w ewidencji gruntów, którą to zmieniono dotychczasowe oznaczenie użytków gruntowych "dr/RIVa, dr/RIVb, drIRV i dr/PsIV - drogi na użytkach rolnych" na "RlVa, RIVb, RV i PsIV - użytki rolne" na działce [...] położonej w obrębie W., gmina B., stanowiącej współwłasność E. i J. C. oraz I. i M. J., nie może skutkować uchyleniem decyzji z dnia 6 grudnia 2004r. Burmistrza B., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 1999r., albowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Kolegium stwierdziło, iż do dnia wydania decyzji z dnia 4 sierpnia 2004r. grunty o powierzchni 3,8218 ha, posiadane przez E. i J. C. sklasyfikowane były jako dr/R (drogi na roli) i dr/Ps (drogi na pastwiskach), co wynikało z zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z dnia 14 listopada 2000r. Zdaniem Kolegium, w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 15 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wskazano jakie grunty stanowią użytki rolne, a wśród tych gruntów brak jest gruntów sklasyfikowanych jako drogi (symbol - dr), które zgodnie z ust. 3 pkt 7 lit. a tego przepisu są terenami komunikacyjnymi i należą do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Sporne grunty zaklasyfikowane jako drogi, podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium stwierdziło, że kwestia opodatkowania gruntów jest związana przepisami ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oba akty prawne, określając przedmiot opodatkowania, odsyłają do klasyfikacji gruntów i budynków, dokonanej w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy dokonując wymiaru podatku jest więc związany danymi wynikającymi z w/w klasyfikacji w dacie powstania obowiązku podatkowego, a ewentualna zmiana klasyfikacji skutkuje dopiero od momentu zmiany wpisu do ewidencji. Organ podatkowy nie ma przy tym kompetencji do oceny poprawności dokonanego wpisu i jest związany w tym względzie treścią wpisu dokonaną przez organ właściwy do prowadzenia ewidencji, czyli starostę /art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego/.

W ocenie Kolegium, zmiana klasyfikacji nastąpiła z dniem wydania przez Starostę decyzji znak [...], tj. z dniem 4 sierpnia 2004r., zatem dopiero od tego momentu sporne grunty podlegają podatkowi rolnemu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że co prawda Burmistrz B., wydając decyzję z dnia 6 grudnia 2004r., w sprawie wygaszenia w części decyzji ostatecznej z dnia 23 grudnia 1999r. błędnie podał podstawę prawną decyzji, jednakże stwierdzone uchybienie nie skutkuje uchyleniem tej decyzji.

Odnośnie zarzutu odwołania, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny, bowiem załączona do odwołania decyzja Burmistrza B. z dnia 18 lutego 2003r. nr [...], która po raz pierwszy rozstrzygała sprawę naliczenia stronom podatku za 2003r. nie zyskała waloru ostateczności, ponieważ została wyeliminowana w postępowaniu odwoławczym. tj. uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Do wymierzenia podatku na 2003r. za grunt o powierzchni 3,8218 ha doszło przez wydanie decyzji Burmistrza B. z dnia 7 stycznia 2005r., utrzymaną następnie decyzją z dnia 18 kwietnia 2005r., nr [...]. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie odwołujących się, iż w obiegu prawnym funkcjonują dwie decyzje ostateczne wymierzające podatek za ten sam grunt.

E. i J. C. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w sprawie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Burmistrza Miasta B. z dnia 29 sierpnia 2005r.

Domagając się chylenia zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie art. 7 i 77 kpa przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. ustawy Ordynacja podatkowa przyjętej za podstawę decyzji SKO, której wykładnia została dokonana z pominięciem dotychczasowego orzecznictwa oraz naruszenie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 15.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że Burmistrz Miasta B. w swojej decyzji błędnie przytoczył stan faktyczny, ponieważ w sierpniu 2004 r. Starosta Powiatowy w O. zmienił wpisy użytków gruntowych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem tj. na grunty rolne. Skarżący, nie zgodzili się z poglądem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż fakt dokonania podziału geodezyjnego gospodarstwa rolnego objętego podatkiem rolnym powoduje powstanie odrębnego przedmiotu opodatkowania. W ocenie skarżących teren ten nadal podlegał podatkowi rolnemu, a grunty, które powstały w wyniku geodezyjnego podziału gospodarstwa rolnego kilka lat temu i oznaczone, jak się okazało niezgodnie z obowiązującą klasyfikacją jako dr/RIVa, nie mogły podlegać podatkowi od nieruchomości. Według skarżących, Starosta Powiatowy w decyzji [...] potwierdził błędne ich oznaczenie a także to, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Skarżący podkreślili, iż w momencie podziału ich gospodarstwa w 2000r. istniało prawne oznaczenie wewnętrznych dróg gospodarstw rolnych jako dr/R. Skarżący powołali się na prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko, że grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego, na których nie rozpoczęto działalności innej niż rolnicza, oraz dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego podlegają podatkowi rolnemu.

Skarżący wskazali, że w myśl art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wyłączenie gruntów z produkcji rolnej następuje wskutek rozpoczęcia innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Wyłączenie takie możliwe jest jedynie po zmianie w planach zagospodarowania przestrzennego i może spowodować zmianę klasyfikacji tego typu gruntów w ewidencji gruntów poprzez objęcie tego obszaru podatkiem od nieruchomości. Zmiany takie dokonywane są na wniosek strony poprzez złożenie wniosku o zmianę oznaczenia użytku wraz z uwierzytelnioną kopią zawiadomienia o przystąpieniu do prac budowlanych. W ocenie skarżących, na ich terenie żadne inne użytkowanie gruntów nie wystąpiło.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/OI 136/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) zwanej dalej ppsa skargę oddalił.

W uzasadnieniu stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przypomniał, iż przedmiotem sporu między stronami jest to, czy organy podatkowe postąpiły prawidłowo odmawiając uchylenia decyzji Burmistrza B. z dnia 6 grudnia 2004 roku w sprawie wygaśnięcia zwolnienia E. i J. C. w latach 1998 - 2003 z podatku rolnego, w części dotyczącej gruntu o pow. 3,8218 ha.

Wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 6 grudnia 2004 roku stała się decyzją ostateczną, gdyż skarżący nie wnieśli od niej odwołania. Zatem wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie skarżący zawarli w piśmie z dnia 1 lutego 2005r.

Przesłanki wznowienia postępowania zawiera art. 240 § l Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

We wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał się na okoliczność nie dysponowania przez Urząd Gminy w B. - decyzją Starosty Powiatowego w O. z dnia 4 sierpnia 2004 roku, o sprostowaniu oznaczenia gruntów, która stanowiła w ocenie strony ważną przesłankę do zwolnienia z podatku rolnego. Decyzja Starosty dotyczyła zmiany oznaczenia gruntów o pow. 3.8218 ha, na działce nr [...], stanowiącej współwłasność skarżących, z "dr/R i dr/Ps - drogi na użytkach rolnych, na R - użytki rolne". Z uzasadnienia decyzji Starosty wynika, że zmian dokonano na wniosek strony, w którym zawarto oświadczenie, iż użytki te stanowią grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego i nie były drogą urządzoną.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedstawiony nowy dowód w postaci decyzji Starosty z dnia 4 sierpnia 2004 roku, nie może skutkować uchyleniem decyzji z dnia 6 grudnia 2004 roku, stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ostatecznej z dnia 23 lutego 1999 roku w sprawie zwolnienie w latach 1998 - 2003 z podatku rolnego, albowiem w wyniku jej uchylenia mogła być wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy jak decyzja dotychczasowa.

Zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdził organ II instancji, że do dnia wydania decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 roku, grunt o pow. 3,8218 ha posiadany przez E. J. C. był sklasyfikowany jako drogi na roli i pastwiskach, co wynikało z zawiadomienia z dnia 14.11.2000 roku o zmianie w ewidencji gruntów. W kwestii opodatkowania gruntów podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, przepisy ustaw odsyłają do zapisów w ewidencji gruntów i nieruchomości na dzień powstania obowiązku podatkowego, natomiast zmiana tej klasyfikacji skutkuje od momentu zmiany wpisu do ewidencji, w sprawie rozpatrywanej wiec na podstawie decyzji Starosty od dnia 4 sierpnia 2004 roku.

Strony i organ podatkowy są zgodne, że decyzja Starosty Powiatowego z dnia 4 sierpnia 2004r., w sprawie zmian w ewidencji gruntów o pow. 3.8218 ha, jest nową okolicznością, nie znaną organowi w dniu 6 grudnia 2004 r. - tj. w dacie wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie w części decyzji przyznającej ulgę w podatku rolnym. Nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Zatem decyzja Starosty Powiatowego w O. z dnia 4 sierpnia 2004r., w ocenie Sądu, była nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważył, że wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania nie zawsze prowadzi do uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania, ponieważ zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odmawia uchylenia dotychczasowej decyzji, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ale równocześnie stwierdzi istnienie przesłanek negatywnych dopuszczalności uchylenia tej decyzji. Zawarta w lit. a pkt 3 § 1 art. 245 Ordynacji podatkowej przesłanka negatywna, to taka, gdy "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa".

Zdaniem Sądu, przy rozpoznawaniu tej sprawy wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa wyżej, bowiem w okresie zwolnienia od podatku rolnego tj. w latach 1998 - 2003, grunt rolny o pow. 3,8218 ha figurował w ewidencji gruntów, jako drogi na użytkach rolnych i pastwiskach i tak był sklasyfikowany od zmiany w dniu 14 listopada 2000 roku do dnia 4 sierpnia 2004 roku, tj. do dnia wydania decyzji przez Starostę, na mocy której grunt ten został ponownie oznaczony jako użytki rolne. Zatem w okresie od 14 listopada 2000r. do 4 sierpnia 2004r. grunt ten nie był zaliczany do użytków rolnych i figurował w ewidencji gruntów jako drogi na roli, w wyniku czego nie mógł być opodatkowany podatkiem rolnym, a w konsekwencji nie mógł być od tego podatku zwolniony.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania wznowił postępowanie w oparciu o przepis art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia. Po przeprowadzonym postępowaniu Burmistrz B. zasadnie wydał decyzję z dnia 29 sierpnia 2005 roku, którą odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 6 grudnia 2004r., stwierdzającej wygaśnięcie zwolnienia z podatku rolnego określenia podatku gruntów rolnych, w części o pow. 3.8218 ha, którą utrzymał w mocy organ II instancji, prawidłowo uzasadniając decyzję, w kierunku art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Sąd przyjął, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 16 stycznia 2006 roku, nie narusza prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia.

Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną wnieśli E. i J. C. /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/. Zaskarżając ten wyrok w całości skarżący domagali się zmiany zaskarżonego wyroku w całości lub uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach:

1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu:

a/ art. 21 ust. 1 ustawy" - prawo Geodezyjne i Kartograficzne oraz załącznika nr 6 części 3 pkt. 7 a do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz.U. nr 38, poz. 454 , polegającą m.in. na przyjęciu, że oznaczenie terenu symbolem dr/R powoduje niemożliwość jego opodatkowania podatkiem rolnym, pomimo iż w dacie dokonywania takiego wpisu obowiązujące regulowania dopuszczały taką treść wpisu oznaczającego wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych,

b/ art. 21 ustawy Prawo Geodezyjne i Kartograficzne, m.in. poprzez uznanie, że mimo ewidentnego faktu, iż przedmiotowe tereny cały czas stanowiły faktycznie grunty rolne, to decydujący jest niewłaściwy wpis w ewidencji gruntów, mimo iż zmieniony został przez organ, który go dokonał;

c/ art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych m.in. poprzez uznanie, iż nastąpiło wyłączenie gruntów z produkcji rolnej pomimo nie rozpoczęcia innego niż rolnicze lub leśne użyłkowania gruntów,

tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. ponadto w.w. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 240 par.1 pkt. 5 i pkt.7 i art. 245 par.1 pkt. 3 lit. a Ordynacji Podatkowej, poprzez m.in. stwierdzenie, iż nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania dostarczenie organowi nowej decyzji innego organu, której treść nie była znana organowi oraz, iż w wyniku uchylenia skarżonej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

b/ art. 141 par 4 zd. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe przedstawienie w wyroku stanu faktycznego, nie uwzględniającego zmian dokonanych w obowiązujących przepisach po 2000r.,

tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt. 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nadto w skardze kasacyjnej zawarto żądanie zasądzenia na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając wskazane wyżej zarzuty kasacyjne strona podniosła, iż wpis w ewidencji gruntów o treści dr/R nie oznacza, że grunty oznaczone tym symbolem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a umieszczenie w ewidencji gruntów niewłaściwego, mylnego oznaczenia, co zostało stwierdzone i przyznane przez Starostwo Powiatowe dokonujące tych wpisów, nie może być podstawą do ustalenia rodzaju i wymiaru podatku. Klasyfikacja dr/R nigdzie nie występuje w treści obecnie obowiązujących przepisów, w tym również w kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które są obecnie oznaczane symbolami: dr czy B, Bi itp. Takie oznaczenie nie powoduje jednak, iż nie jest to grunt podlegający podatkowi rolnemu. Podobna sytuacja jest również w przypadku terenów zabudowanych gospodarstw rolnych oznaczonych symbolami B/R, które również podlegają podatkowi rolnemu, a - w myśl obecnie obowiązujących przepisów - symbol B/R nie występuje. Oznaczenie dr/R zostało powszechnie przyjęte do oznaczeń dróg na roli w celu sprecyzowania ewidencji, nie stanowiło to jednak wyłączenia tego gruntu spod pojęcia gruntu rolnego. Na terenie tym można siać zboże, pasać krowy i prowadzić normalną gospodarkę rolną. Starostwo Powiatowe w decyzji [...] potwierdziło błędne oznaczenie i stwierdziło, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych nie są drogą w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Starostwo nie dokonało wyłączenia gruntów z użytkowania, tylko zmieniło oznaczenie w celu uporządkowania operatu ewidencyjnego. W ocenie skarżących w momencie podziału gospodarstwa w 2000 r. istniało oznaczanie wewnętrznych dróg gospodarstw rolnych symbolem dr/R i takie oznaczenie było prawidłowe i powszechnie używane dla gruntów opodatkowanych podatkiem rolnym. Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący podnieśli, iż grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego, na których nie rozpoczęto działalności innej niż rolnicza, oraz dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego podlegają podatkowi rolnemu. W ocenie skarżących nie można zaakceptować sytuacji, w której grunty wydzielone z gospodarstwa rolnego jedynie na cele wewnętrznej komunikacji były opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Podatkiem tym drogi rolne objęte są jedynie w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub pozostają w posiadaniu podmiotu gospodarczego, który prowadzi działalność inną niż rolnicza lub leśna. W myśl art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wyłączenie gruntów z produkcji rolnej następuje wskutek rozpoczęcia innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Wyłączenie takie jest możliwe po zmianie w planach zagospodarowania przestrzennego, co może spowodować zmianę klasyfikacji tego typu gruntów w ewidencji gruntów i objęcie tego obszaru podatkiem od nieruchomości. Pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku narusza art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych między innymi poprzez uznanie, iż nastąpiło wyłączenie gruntów z produkcji rolnej pomimo nie rozpoczęcia innego niż rolnicze lub leśne użytkowanie gruntów. Nadto zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku grunty wszystkich rolników w Polsce oznaczone w ewidencji gruntów jako dr/R, które służą do wewnętrznej komunikacji w gospodarstwach rolnych objęte będą podatkiem od nieruchomości tylko dlatego, że obecna ewidencja nie przewiduje wpisu dr/R, który nieformalnie istniał w dacie ich oznaczania. W ocenie skarżących błędne jest zatem klasyfikowanie gruntu na podstawie załącznika nr 6 części 3 pkt. 7 a do rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz.U. Nr 38, poz. 454, polegające na przyjęciu, że oznaczenie terenu symbolem dr/R powoduje niemożliwość jego opodatkowania podatkiem rolnym, pomimo, iż w dacie dokonywania takiego wpisu obowiązujące regulowania dopuszczały taką treść wpisu oznaczającego wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych.

W skardze zgłoszony został także zarzut naruszenia art. 21 ustawy Prawa Geodezyjnego i Kartograficznego. W ocenie skarżącego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że mimo ewidentnego faktu, iż przedmiotowe tereny cały czas stanowiły faktycznie grunty rolne, to decydujący dla oceny charakteru gruntu jest niewłaściwy wpis w ewidencji gruntów mimo, iż wpis ten został zmieniony przez organ, który go pierwotnie dokonał. Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołali się: na wyrok NSA w Warszawie z 18 maja 1994 r., sygn. III SA 1685/93, gdzie został zaprezentowany pogląd, iż wymiar podatków od nieruchomości powinien być co prawda dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) jednakże w sytuacji, gdy podatnicy wykazali, że nie są właścicielami konkretnej działki, organy podatkowe winny fakt ten uwzględnić, a nadto na wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 1994 r. , sygn. III SA 911/94, gdzie stwierdzono, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - prawo geodezyjne i kartograficzne), jednakże jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, winien najpierw wystąpić o ich korektę w trybie określonym w powołanym akcie prawnym. Następnie może, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. cyt. dalej w skrócie jako P.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./ Związanie granicami skargi polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej, ani wykraczać poza wnioski skargi /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1 poz. 15, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05/. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 § 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika E. i J. C. zgłoszono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt. 5 i pkt.7 i art. 245 § 1 pkt. 3 lit. a Ordynacji Podatkowej poprzez stwierdzenie, iż nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania dostarczenie organowi nowej decyzji innego organu, której treść nie była znana organowi oraz, że w wyniku uchylenia skarżonej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, a także art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, nie uwzględniającego zmian dokonanych w obowiązujących przepisach po 2000r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, których naruszenie skarżący zarzucają Sądowi I instancji, są stosowane w postępowaniu podatkowym, a więc przed organami administracji. Przepisów tych nie stosują natomiast sądy administracyjne - postępowanie przed tymi sądami reguluje bowiem ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji Podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować tego zarzutu jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt. FSK 181/04 (ONSA 2004/2/36) oraz z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1268/05. Zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organ administracji, by mógł zostać rozpoznany w granicach skargi kasacyjnej, winien zostać jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c P.p.s.a).

Formułując stanowiące jej podstawę zarzuty skargi kasacyjnej skarżący wskazują także na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego.

Zarzut ten także nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy ma sprawozdawczy charakter, bowiem streszcza przebieg przeprowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, aby zarzut naruszenia tego przepisu został powiązany z naruszeniem innych przepisów.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie narusza. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy, o których stanowi treść tego przepisu, w tym również zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną tego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż także nie zasługują one na uwzględnienie.

Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) stanowi, iż podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94, por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93).

Z przedstawionej przez skarżących decyzji Starosty z 4 sierpnia 2004 r. w sprawie zmian w ewidencji gruntów o pow. 3,8218 ha wynika, iż zmiana oznaczenia gruntów z " dr/RIVa, dr/RIVb, dr/RV i dr/PsIV - drogi na użytkach rolnych" na "RIVa, RIVb , RV i PsIV - użytki rolne" nastąpiła na wniosek E. i J. C., zawierający oświadczenie, iż użytki których zmiany klasyfikacji się domagają, stanowią grunt rolny zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego i nie są drogą urządzoną. Do wniosku załączyli wykaz zmian gruntowych. Starosta mając na uwadze złożone oświadczenie oraz dołączony do wniosku wykaz zmian gruntowych postanowił zmienić dotychczasowe oznaczenie gruntów a dokonaną zmianę wprowadzić do operatu ewidencyjnego. Zmiana ta wywierała ten skutek, że od dnia jej ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia klasyfikacji gruntów dokonanej tą decyzją dla celów ich opodatkowania.

Wobec kategorycznej normy przepisu art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżących, iż za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości mogą posłużyć dane określone w decyzji Starosty Powiatowego w O. Decyzja ta mogła stanowić wyłącznie podstawę zmiany danych zawartych w ewidencji gruntu.

Stąd też decyzja przedstawiona przez skarżących przy wniosku o wznowienie postępowania była wprawdzie nowym dowodem istniejącym a nieznanym organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji , której zmiany skarżący się domagali, jednak nie miała ona istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem dane z niej wynikające nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatków.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył także art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych bowiem przepisu tego nie stosował.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 P.p.s.a.