Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 336/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 394/14 w sprawie ze skargi Gminy Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2013 r. nr IPTPP2/443-749/13-6/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 394/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Gminę Ż. (zwaną dalej w skrócie "Gminą") interpretację podatkową Ministra Finansów z 18 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaznaczyła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed 1 stycznia 2011 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie sali gimnastycznej przy szkole podstawowej. Sala gimnastyczna wraz z wyposażeniem została przekazana na rzecz szkoły podstawowej. W wyniku przekazania sala została ujęta w ewidencji środków trwałych szkoły, jednak prawnie właścicielem sali pozostaje Gmina. Przekazanie hali szkole miało charakter nieodpłatny, a Gmina nie odliczyła podatku VAT wynikającego z realizacji inwestycji oraz nabycia wyposażenia sali. Wartość początkowa hali wraz z wyposażeniem przekracza 15.000 zł. Od samego początku (tj. od etapu planowania inwestycji), sala byłą wykorzystywana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich w celu komercyjnego jej wykorzystania oraz udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych gminy) do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania dotyczące obowiązku naliczenia podatku należnego od wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę oraz metody wyliczenia podatku. Ponadto zapytano o opodatkowanie nieodpłatnego udostępniania przez Gminę hali na rzecz szkoły oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją ww. inwestycji oraz odnośnie do prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją z faktur otrzymanych w 2008 i 2009 r.. jak również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem hali.

Zdaniem Gminy przekazanie zrealizowanej inwestycji do nieodpłatnego używania przez szkołę jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej. W jej ocenie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Szkoła wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz gminy. Zatem Gmina winna dokonać korekty podatku należnego wykazanego w złożonych deklaracjach podatkowych (kalkulując ten podatek metodą "w stu") za cały okres pobierania wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępniania hali.

Z uwagi na fakt, iż Gmina za pomocą hali wykonuje zadania własne, w zakresie których nie działa w charakterze podatnika VAT, to udostępnienie hali przez Gminę na rzecz szkoły stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Jednocześnie, w opinii wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Skoro szkoła nie może być uznana za odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, to Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony mają bowiem związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. z odpłatnym wynajmowaniem hali). Wobec powyższego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została następnie przekazana do gminnej jednostki budżetowej. Ponadto będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją inwestycji, ponieważ przedmiot inwestycji jest wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na wynajmowaniu hali), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT, a wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności. Z uwagi na fakt, iż Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2009. Jednocześnie, w opinii wnioskodawcy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w roku 2008.

W wydanej 18 grudnia 2013 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ uznał, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę sali, odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności – jako organu władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.). Nieodpłatne udostępnianie sali przez Gminę szkole jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom wnioskodawcy nie z tego względu, iż Gmina i jej jednostka budżetowa występują jako jeden podatnik podatku od towaru i usług. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że szkoła nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT uznać jako prawidłowe.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji organ wskazał, że Gmina nie ma takiego prawa, gdyż powstałe mienie nie jest wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Czynnościami opodatkowanymi po stronie Gminy, nie są również czynności wykonywane przez szkołę, polegające na odpłatnym udostępnianiu hali, bowiem ewentualne obroty z tytułu użytkowania tej nieruchomości osiąga jedynie ta jednostka budżetowa. Gmina nie może zatem wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych w 2008 i 2009 r. Tym samym Gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem hali i nie może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

3. Gmina, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła w całości powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), powoływana dalej jako "u.p.t.u.", polegające na uznaniu, że gminna jednostka budżetowa (szkoła podstawowa) prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinna zostać uznana za odrębnego od gminy podatnika podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 tej u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, która została przekazana do używania na rzecz gminnej jednostki budżetowej i jest wykorzystywana przez tę jednostkę do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, mimo że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 ww. Dyrektywy VAT; .

- naruszenie art. 14e § 1 stawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), dalej zwanej "O.p.", poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. l FPS 1/13, które potwierdza stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całości argumentacji przedstawionej przez Gminę oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, mimo że znajduje ono oparcie we ww. uchwale NSA, przez co została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko strony skarżącej co do braku samodzielności działającej w imieniu Gminy szkoły podstawowej. Sąd odwołał się w tym zakresie do tez płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroków NSA z dnia 23 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1148/07, opubl. CBOSA).

Zaznaczył przy tym, odwołując się do stanowiska wypowiedzianego w glosie A. Bartosiewicza od wyroku z dnia 18 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1369/10, że Gmina powinna posiadać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych przez nią dokonanych nawet w sytuacji, gdy efekt inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Sąd pierwszej instancji odwołał się również w tym zakresie do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wyrażonego w sprawie Faxworld (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02, EU:C:2004:267) oraz wyroku TSUE z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (EU:C:2012:107).

W efekcie Sąd wskazał, że działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, uznać należy za działalność gospodarczą samej gminy. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mogła rozliczyć Gmina jako podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane.

6. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, prawa do zwrotu całości kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją z faktur otrzymanych w 2008r. i 2009 r., prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem sali gimnastycznej.

W oparciu o powyższy zarzut pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do polemiki z oceną Sądu pierwszej instancji co do tego, że gminna jednostka budżetowa, jaką jest szkoła nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT, a w istocie też do polemiki z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/13.

7.2. W uchwale tej, na której oparł swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Zgodnie bowiem z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego, a jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów o finansach publicznych wynika, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitów środków przyznanych jednostce budżetowej przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma więc związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Jednostka budżetowa nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. W rezultacie NSA w składzie powiększonym uznał, że jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA.

7.4. Stanowisko zawarte w tej uchwale wsparte zostało też w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (publ. ECLI:EU:C:2015:635). W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby można było uznać podmiot prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. Należy więc zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Skoro jednostki budżetowe nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością, nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu, to w takiej sytuacji gminę i jednostkę budżetową należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. W rezultacie TSUE uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

7.5. Prezentowana przez organ w skardze kasacyjnej wykładnia wskazanych w niej przepisów sprzeczna jest z wykładnią tych przepisów dokonaną w powołanej wyżej uchwale NSA oraz wyroku TSUE i wobec tego nie można jej podzielić. W konsekwencji trudno też zgodzić się z organem, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd ten bowiem trafnie uznał, że skoro stanowisko organu opierało się na błędnym założeniu, że gminne jednostki budżetowe mają status odrębnego od gminy podatnika VAT, to organ powinien rozważyć, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych oraz dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem obiektu sportowego ( vide s.22 uzasadnienia).

8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.