Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1610/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. I uchyla zaskarżoną decyzję II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717,10 zł (cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi skierowanej przez firmę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. Decyzja organu I instancji zapadła po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, w wyniku którego zakwestionowano prawidłowość danych zawartych w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W decyzji tej, z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz na przepis art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm./, określono Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku za ten miesiąc w wysokości 192 262,00 zł, kwotę zaległości w tym podatku w wysokości 49 140 zł, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji a nadto ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w kwocie 14.532,60 zł.

Takie rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniu, że Spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w tymże miesiącu usług na rzecz B spółka z o.o. i Spółka, spółka jawna w K., które to usługi według załączonych do akt protokołów odbioru robót na poszczególnych stacjach paliw w dniach: 17, 18, 19, 20, 21, 23, 24 i 25 lipca 2001 r. obejmowały: wymianę MID, wymianę logo na wiacie /[...]/ oraz umieszczenie tabliczek cenowych i naklejek z oznaczeniem znaku firmy. Wedle tego organu wykonanie robót montażowych nastąpiło w dniach wskazanych w tychże protokołach odbioru, gdyż wynika to jednoznacznie z ich treści. Udokumentowanie wykonanych robót fakturami VAT nastąpiło dopiero w dniu 21 sierpnia 2001 r. /faktura na zakup materiału nr [...] i z tej samej daty na robociznę nr [...]/, a należny od tej sprzedaży podatek VAT został ujęty w deklaracji za miesiąc sierpień 2001 r. Wskazując na przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, określający generalnie moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi - organ ten przyjął, opierając się na protokołach odbioru robót we wskazanych wcześniej datach, iż podatek od zakwestionowanych usług winien być ujęty w deklaracji za miesiąc lipiec 2001 r., albowiem obowiązek podatkowy powstał z upływem 7 dni liczonych od wskazanych dat, czyli zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Wykazując ten podatek dopiero za miesiąc sierpień 2001 r., Spółka zaniżyła podatek należny za miesiąc lipiec 2001 r., przy czym na ustaloną wyższą kwotę zobowiązania podatkowego miały wpływ ustalenia dotyczące zobowiązania w tym podatku za miesiąc czerwiec 2001 r. objęte decyzją nr [...]. Spowodowało to powstanie zaległości podatkowej w kwocie określonej w decyzji, z tym, że kwota zaległości 52.490,20 zł uległa zmniejszeniu z uwagi na zarachowanie na jej poczet nienależnie uiszczonej przez Spółkę w miesiącu sierpniu 2001 r. kwoty 3.349,20 zł. Jako właściwy moment powstania obowiązku podatkowego uznano upływ 7 dni od dat wskazanych w protokołach odbioru robót na poszczególnych stacjach paliw /faktury wystawiono bowiem po upływie tego terminu/. Moment odbioru stanowił według organu właściwą chwilę uznania usługi za wykonaną, nie zaś, jak uczyniła to Spółka, data protokółu ostatecznego odbioru robót.

Takie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w ocenie organu I instancji wynikało także z przedłożonego przez Spółkę postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. zawartego pomiędzy nią a firmą C GmbH z siedzibą w Niemczech działającą w imieniu inwestora B, a zwłaszcza zawartego w nim zapisu, iż po wykonaniu usługi wykonawca sporządza protokół odbioru, potwierdzony przez przedstawiciela obiektu. Późniejsze potwierdzenie dostarczenia materiału i potwierdzenie wykonania prac stanowią z woli stron jedynie dowód ostatecznego odbioru, co nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego, dla którego decydującym jest fakt wykonania usługi, a nie - fakt ostatecznego odbioru.

W ostatecznym wyniku podatek należny za ten miesiąc został zaniżony o kwotę 52.490,00 zł.

W odwołaniu od decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie przepisu art. 65 § 1 i art. 353.1 § 1 kodeksu cywilnego oraz nierzetelną ocenę materiału dowodowego. Wskazano, że strony ustaliły dwuetapowy odbiór usługi i dopiero po zakończeniu drugiego etapu, dokonanego z udziałem upoważnionego przedstawiciela inwestora następował odbiór ostateczny, i dopiero on z woli stron umowy mógł być uznany za zakończenie usługi. Podniesiono też zarzut, iż prace obejmowały wykonanie reklamy o wymiarach budowli inżynierii lądowej oraz jej montaż. Skoro usługa w większości stanowiła budowlę inżynieryjną, to ma ona charakter robót budowlano-montażowych, dla których określony został szczególny moment obowiązku podatkowego, wyznaczony przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT /Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./, czyli z chwilą zapłaty, nie później niż 30 dni od wykonania w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Rozpatrując odwołanie Izba Skarbowa w O. nie podzieliła żadnego z zarzutów. Wskazała, że treść "Postanowienia" z dnia 26 kwietnia 2001 r. jednoznacznie potwierdza, iż wykonanie usług nie nastąpiło z chwilą ich ostatecznego odbioru, lecz w dniach wykazanych w protokołach odbioru robót montażowych z poszczególnych dni miesiąca lipca 2001 r. Jako prawidłową oceniła interpretację postanowień umownych zawartych w "Postanowieniu" z dnia 26 kwietnia 2001 r. co do chwili wykonania usługi i nie podzieliła zarzutu o charakterze wykonanych robót jako budowlano-montażowych. Odnosząc się do użytego w odwołaniu pojęcia "budowli inżynierii lądowej" wskazała na definicję "obiektów inżynierii lądowej i wodnej" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która nie pozwala na zaliczenie wykonanych prac do usług budowlanych. W jej ocenie prace wykonane przez Spółkę polegały jedynie na zainstalowaniu nowego logo firmy na stacjach paliw, co stanowi usługę wymiany szyldów a nie usługi budowlane.

Nie dostrzegając też naruszenia przepisów proceduralnych Izba zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy.

W skardze do NSA Spółka wskazała, iż przedmiotem zawartej pomiędzy nią a firmą B spółka z o.o. i Spółka umowy była realizacja reklamy według wymogów postawionych przez zamawiającego, a do odbioru usług została upoważniona firma C. GmbH w G. /Niemcy/. Zasady odbioru świadczonych usług reklamowych określono w Postanowieniu z dnia 26 kwietnia. W dalszej części skargi powtórzyła całość dotychczasowych zarzutów i podkreśliła, że protokół odbioru prac był potwierdzony tylko przez przedstawiciela stacji paliw, który nie jest stroną kontraktu. Znaczenie dla ustalenia zakończenia robót miało wyłącznie potwierdzenie wykonania prac sporządzone z udziałem upoważnionego reprezentanta inwestora, gdyż przy wykonywaniu usług decydującym jest jej odbiór przez zamawiającego, a nie jednostronne oświadczenie wykonawcy. W tym kontekście ocena stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest jednostronna i nie uwzględnia całokształtu okoliczności, przez co narusza także przepis art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zaakcentowała, że w usłudze istotnym jest jej przyjęcie /odbiór/ przez zamawiającego, a nie samo wykonanie bez jego akceptacji.

W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zaprezentował argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2004 r. skarżąca podtrzymała zarzut o błędnym odrzuceniu przez organy podatkowe klasyfikacji usług jako budowlano-montażowych. Wskazała, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji takich robót, a przy tym przepis art. 4 pkt 2 ustawy o VAT roboty takie zalicza niewątpliwie do usług. Stosując legalną definicję robót budowlanych zawartą w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz. U. Nr 106 poz. 1126 z 2000 r. ze zm./ oraz przepis art. 29 ust. 2 pkt 2 i art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiodła, iż roboty polegające na wymianie MID i wymianie logo /[...]/ na stacjach paliw są bezsprzecznie robotami budowlanymi, jako że wymagają bądź to zgłoszenia właściwemu organowi budowlanemu, bądź nawet uzyskania pozwolenia na budowę /jeśli są wykonywane poza obszarem zabudowanym/, a powoływanie się przez Izbę Skarbową tylko na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych przy interpretacji pojęcia robót budowlano-montażowych jest bezzasadne. Zatem organy podatkowe wadliwie określiły moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy, a prawidłowym pozostaje rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez kontrolowaną Spółkę. Podniesiono również, że zakwalifikowanie usług jako budowlano-montażowych nie spowodowałoby zmiany chwili powstania obowiązku podatkowego nawet przy akceptacji poglądu Izby Skarbowej co daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż w takiej sytuacji rozstrzygałaby w niektórych przypadkach chwila zapłaty lub upływ 30 dniowego terminu od daty pierwszego protokołu odbioru, co w zakwestionowanych przypadkach nastąpiło przed 31 sierpnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z reorganizacją sądów administracyjnych z dniem 1 stycznia 2004 r. na wstępie wskazać należy, że właściwym do rozpoznania skargi wniesionej przed tą datą jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a to zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./

Stosownie do brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/ Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeśli stwierdzi naruszenie prawa w zakresie wskazanym w tym przepisie. Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczony przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ odnosi się przy tym do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem.

Oceniając decyzję Izby Skarbowej przy zastosowaniu wskazanego kryterium Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, gdyż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie został bowiem zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, przez co ustalenia co do stanu faktycznego nie mogą być uznane za wystarczające dla oceny prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. Brak jest też wyczerpującego rozważenia już zebranego materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena ustaleń stron zawartych w Postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2001 r. co do daty wykonania usługi wykracza poza granice swobodnej oceny tego dowodu z uwagi na nienależyte uwzględnienie treści wszystkich postanowień umownych. Te uchybienia w postępowaniu podważają poprawność stanowiska organów w przedmiocie właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego w aspekcie przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 4 ustawy o VAT i § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego. Nadrzędnym wymogiem procedury podatkowej jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, która następuje dopiero wtedy, gdy organy dopełnią obowiązków nałożonych przepisami art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uchybienia te miały w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze w punkcie wyjścia należy wskazać na treść przepisów art. 6 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt lit. d wskazanego rozporządzenia, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy, zarówno przy zastosowaniu ogólnej reguły powstawania tego obowiązku, jak i szczególnego momentu jego powstania wskazanego w rozporządzeniu, związany jest z datą wykonania usługi. Istotnym staje się więc wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi" na gruncie wskazanych wyżej przepisów, skoro zarówno w przepisach ustawowych jak i wykonawczych nie zdefiniowano tego pojęcia dla celów omawianego podatku. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku. Uzasadnionym wydaje się przyjęcie poglądu, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ten zaś zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt ISA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że "o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług". Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

Organy podatkowe są wprawdzie uprawnione do oceny charakteru prawnego czynności lub działań podejmowanych w wykonywaniu umów, jednakże powinny w tym zakresie respektować zasadę swobody umów i dokonywać wykładni ich treści z uwzględnieniem reguł zawartych w przepisach kodeksu cywilnego, a zwłaszcza art. 65 tego kodeksu /tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt III RN 122/99-OSNAPU 2000/21/778/. Taki kierunek wykładni pojęcia "wykonanie usługi", uwzględniający reguły prawa cywilnego w zakresie oświadczeń woli nie pozostaje w sprzeczności z zasadą autonomii prawa podatkowego. Sięganie do innych gałęzi prawa jest uzasadnione w tych przypadkach, gdy ustawodawca podatkowy nie nadaje pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego znaczenia swoistego dla tej gałęzi prawa /tak r. Mastalski: Prawo podatkowe 2. wydanie C.H. Beck str. 103/.

Nie można więc odmówić stronom, a zwłaszcza zamawiającemu, prawa do poczynienia takich zastrzeżeń umownych, które termin uznania danej usługi za wykonaną przesuwają na tę chwilę, gdy uprawniony przedstawiciel zamawiającego będzie mógł zapoznać się z faktycznym zakresem wykonania robót. Protokół odbioru sporządzony przez samego wykonawcę i jedynie potwierdzony przez przedstawiciela stacji paliw mógł więc stanowić, zgodnie z wolą stron, jedynie potwierdzenie dostarczenia materiałów i dokonania ich montażu i być dla wykonawcy podstawą do domagania się od zamawiającego ostatecznego odbioru robót. Na tę chwilę nie musiało być wiadomym, czy było to całościowe wykonanie umówionych robót /przedstawiciel stacji paliw nie musiał znać treści kontraktu/. Z tego względu dopiero potwierdzenie przez uprawnionego przedstawiciela zamawiającego faktu wykonania prac w zakresie wynikającym z umowy, z woli stron uznane za zakończenie realizacji usługi, stanowiło zgodnie z zawartym Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2001 r. /pkt 2 i 3/ podstawę do wystawienia faktury.

Nie mają więc racji organy podatkowe twierdząc, że nie jest istotny ostateczny odbiór robót, gdyż decydującą jest wyłącznie chwila faktycznego wykonania czynności, a tryb przekazywania wykonanych prac nie ma znaczenia. Należy zauważyć, iż z mocy przepisów szczególnych, normujących niektóry rodzaj umów, dopiero odbiór robót jest podstawą uznania danej usługi za zakończoną. Nie przesądzając w tym miejscu charakteru prawnego czynności wykonawcy robót przykładowo wskazać można na umowę o dzieło, ewentualnie szczególny jej rodzaj, jakim jest umowa o roboty budowlane. W każdym z tego rodzaju umów istotnym jest odbiór dzieła jako czynność kończąca wykonanie danego rodzaju usługi /porównaj przepisy art. 643 i art. 641.1 kodeksu cywilnego, z których wynika konieczność odbioru wykonanego dzieła lub usługi/. Zatem o wykonaniu usługi nie musi decydować jednostronne oświadczenie wykonawcy, ale konieczny jest jego odbiór przez osobę uprawnioną ze strony zamawiającego.

Akceptując zatem przytoczone powyżej poglądy NSA i Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że przy zastosowaniu reguł zawartych w kodeksie cywilnym, a w szczególności wynikających z jego art. 65, nie mogły organy skarbowe interpretować treści zawartego Postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. w sposób jednostronny, skupiający się tylko na jednym z jego zapisów, bez uwzględnienia treści pozostałych unormowań tego dokumentu, a w szczególności wskazania w nim na konieczność ostatecznego potwierdzenia wykonania prac przez upoważnionego przedstawiciela zamawiającego. Uchybia to bowiem wymogowi interpretacji postanowień umownych z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron. Na tle całości sformułowań zawartych we wskazanym Postanowieniu nie można wykluczyć, iż protokoły odbioru robót montażowych z wykazanymi w nich datami od 17 do 25 lipca 2001 r. potwierdzają jedynie - ze strony wykonawcy - gotowość do czynności ich odbioru. W punktach 2 i 3 tego dokumentu strony jednoznacznie postanowiły, że dopiero ostateczne potwierdzenie prac przez zamawiającego stanowi zakończenie realizacji usługi i może być podstawą do wystawienia faktury. Taki też dokument został w każdym przypadku wystawiony, a jego następstwem było wystawienie faktury VAT.

Podkreślić też trzeba, że moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT decyduje o chwili, w której obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem w chwili nadejścia momentu powstania obowiązku podatkowego musi wystąpić obrót. Z kolei zgodnie z zawartym Postanowieniem bez potwierdzenia jej wykonania usługa nie była przyjęta przez przedstawiciela zamawiającego i nie było podstaw do wystawienia faktury. Zatem w świetle takich postanowień umownych trudno przyjąć, by obrót wystąpił już w dacie potwierdzenia wykonania prac przez przedstawiciela stacji paliw, albowiem nie było skutecznego zakończenia wykonania usługi.

Niezależnie od powyższych uchybień polegających na ocenie treści Postanowienia z dnia 26 kwietnia 2001 r. z pominięciem zgodnego zamiaru stron co do uznania usługi za zakończoną należy stwierdzić, że nawet przy uwzględnieniu stanowiska organów podatkowych wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi wykonanej na stacji paliw x na stacji paliw y - [...], albowiem biorąc pod uwagę przyjęty za podstawę dzień 25 lipca 2001 r. według protokołu odbioru, upływ 7 - dniowego terminu liczony od dnia wykonania usługi nastąpił w dniu 1 sierpnia 2001 r. Przy uwzględnianiu biegu terminu 7-dniowego nie uwzględnia się bowiem dnia, od którego zaczyna biec wskazany termin /Leksykon VAT 2001 J. Zubrzycki wyd. Unimex, str. 229/. Ta sprzedaż nie powinna być więc ujęta przez organy podatkowe w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2001 r.

Tak więc dokonana przez organy podatkowe interpretacji pojęcia "dzień wykonania usługi" na tle stanu faktycznego sprawy narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, która winna uwzględniać całość postanowień umownych stron, dotyczących zwłaszcza tej ich treści, która odnosi się do określenia chwili uznania usługi za wykonaną.

Nie została też należycie wyjaśniona kwestia rzeczywistego charakteru wykonanych robót montażowych w znaczeniu istotnym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Ze względu na zgłaszane w toku postępowania zarzuty sprowadzające się do tezy, że wykonane prace w przeważającym zakresie miały charakter robót budowlano-montażowych, to na tle okoliczności faktycznych sprawy kwestię powyższą należało wyjaśnić w sposób jednoznaczny, nie poprzestając jedynie na polemice z twierdzeniem strony w tym zakresie. Organy podatkowe, opierając się na definicjach zaczerpniętych z Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, skupiły się na podważeniu twierdzeń podatnika, iż wykonane obiekty nie miały charakteru budowli inżynieryjnej, natomiast prezentując własny pogląd o charakterze wykonanych robót jako usłudze wymiany szyldów, nie uzasadniły go wystarczająco. Powołanie się wyłącznie na zapis zawarty w "Potwierdzeniu zakończenia prac montażowych", iż chodziło o usługę "wymiany logo" nie wystarcza dla ścisłego określenia istoty tych czynności. Potrzeba dokładnych samodzielnych ustaleń co do charakteru usługi jest tym bardziej wyraźna, iż w skardze strona posługuje się pojęciem usług reklamowych, których świadczenie miało być określone w umowie między skarżącą Spółką a B spółka z o.o. i Spółka. Także w postępowaniu podatkowym skarżąca odwoływała się do tej umowy, lecz dowodu z tego dokumentu nie przeprowadzono.

Tymczasem na tle tego przedmiotu opodatkowania, jakimi są usługi, w orzecznictwie NSA oraz w piśmiennictwie ukształtował się pogląd, że dla prawidłowego podatkowania usług niezbędne jest dokładne określenie rodzaju świadczenia w aspekcie przepisów o statystyce państwowej /publicznej/ - tak np. wyrok NSA z dnia 17 lutego 1998 r. sygn. akt ISA/Po 1118/97. Wynika to z faktu, że definicja usług jako przedmiotu opodatkowania zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu dotyczącym rozpatrywanego okresu odsyłała do usług wymienionych w klasyfikacjach. Aby więc prawidłowo określić przedmiot opodatkowania, należało przede wszystkim wyjaśnić, co było treścią usługi wykonywanej przez Spółkę /w protokołach odbioru określono te prace jako roboty montażowe/, a następnie - dokonać jej przyporządkowania do określonej klasyfikacji statystycznej. Według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /pkt. 5.3.2./, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w tej sprawie /Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm./, "każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON". Klasyfikacja, czyli przyporządkowanie działalności usługowej skarżącej Spółki do określonej grupy usług powinno nastąpić po uprzednim dokładnym wyjaśnieniu treści świadczenia w powiązaniu z wiążącymi przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług.

Jeśli według organów prace nie były robotami budowlano-montażowymi ani także usługami reklamowymi, to ze względu na zapis art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 ustawy o VAT należało najpierw dokładnie ustalić treść zobowiązania a następnie ustalony przez te organy rodzaj usługi przyporządkować odpowiedniemu grupowaniu w klasyfikacjach. Tym bardziej zatem zachodziła potrzeba sięgnięcia do podstawowego kontraktu między skarżącą a firmą B, jak również odniesienia się do zaprezentowanego przez Spółkę dowodu w postaci zdjęć wykonywanych obiektów, dołączonych do odwołania.

Jeśli strona zgłasza dowód, lecz zdaniem organu jest on niewystarczający, organ powinien we własnym zakresie dowody uzupełnić. W ocenie rzeczywistego charakteru wykonanych robót organ odwoławczy nie wziął zatem pod uwagę rozmiaru obiektu i jego konstrukcji, wynikających chociażby z załączonych zdjęć. Tymczasem dowód w postaci "[...]" wskazuje, że MID jest obiektem związanym trwale z gruntem /fundamenty/, posiada konstrukcję wsporczą w postaci rury stalowej gruntowanej osadzonej na fundamencie z koszami kotwiącymi. Przy ocenie stanu faktycznego ta okoliczność została pominięta, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem powinno to być rozważone, gdyż z definicji pojęcia "roboty budowlane", zawartej w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz. U. Nr 106 poz. 1126 z 2000 r. ze zm./ wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Tożsama definicja robót budowlano-montażowych zawarta była w obowiązującym w rozpatrywanym okresie przepisie § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług /Dz. U. Nr 109 poz. 1250/, wedle którego przez roboty budowlano-montażowe rozumie się roboty polegające na wykonywaniu /budowie/, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przepisy podatkowe nie zawierały jednak definicji obiektu budowlanego. Z art. 2 pkt 1 lit. b/ ustawy - Prawo budowlane wynika, że przez obiekt budowlany rozumieć należy również budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym w pkt 3 tego artykułu wskazano, że przez budowlę rozumie się między innymi wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. W przepisie tym jednoznacznie zdefiniowano zatem tego rodzaju urządzenie reklamowe jako obiekt budowlany, a konsekwencją tego jest obowiązek zgłoszenia takich prac we właściwym organie budowlanym lub nawet uzyskania pozwolenia na budowę. Podobnie zdefiniowano obiekt budowlany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych /rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w tej sprawie /Dz. U. Nr 112 poz. 1316, ze zm./, za który uważa się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Tak więc należało wyjaśnić i zbadać rzeczywisty rodzaj wykonywanych robót w zakresie wyżej wskazanym, z uwzględnieniem dowodów zgłoszonych przez stronę w postępowaniu sądowym oraz po ich uzupełnieniu w zakresie niezbędnym dla wyjaśnienia rzeczywistego przedmiotu świadczonych usług, w szczególności treści kontraktu między skarżącą Spółką a firmą B, z ewentualnym wykorzystaniem dokumentów dotyczących zamówień na materiały i wykonawstwo. Następnie na podstawie tak poczynionych ustaleń zaliczyć je do odpowiedniego grupowania, nie wykluczając przy tym potrzeby zasięgnięcia opinii właściwego organu statystycznego. Określenie charakteru usługi stanie się też podstawą do zastosowania właściwych przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego, przy czym należy wziąć pod uwagę zamiar stron co do ustalenia daty wykonania usługi.

Z przedstawionych powyżej względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Rozstrzygnięcie co do jej wykonalności oraz w przedmiocie kosztów procesu zostało oparte na przepisach art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.