Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1794/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 22 listopada 2010 roku spółka A. Sp. z. o.o.

(zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Ministra Finansów o udzielenie

pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od

towarów i usług.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje dokonywać sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium

trzech różnych państw członkowskich (Litwa, Łotwa, Estonia). Spółka zamierza

skorzystać z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

Towary będące przedmiotem dostawy będą wysyłane z magazynu zlokalizowanego

w Polsce, który zarządzany jest przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi

logistyczne (dalej "Spółka Logistyczna'). Podmiotem odpowiedzialnym za transport

towarów do odbiorców w innym kraju UE będzie profesjonalna firma spedytorska,

działająca na zlecenie Spółki (dalej "Przewoźnik'). Na zlecenie Spółki, Spółka

Logistyczna będzie wydawać towary Przewoźnikowi. Przesyłki pobrane przez

Przewoźnika z magazynu w Polsce będą w pierwszej kolejności przetransportowane

do centrum dystrybucyjnego w K. (Litwa), a następnie z K. do

poszczególnych odbiorców na Litwie, Łotwie lub w Estonii.

W odniesieniu do każdej dostawy towarów, Spółka będzie w posiadaniu dokumentów

wymienionych w punktach 1-5 poniżej, potwierdzających, że towary zostały

dostarczone do innego kraju Unii Europejskiej:

1) kopii faktury dokumentującej dokonaną dostawę towarów w ramach

sprzedaży wysyłkowej,

2) kopii międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR

otrzymanego od Przewoźnika;

• potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem lub

pieczęcią),

• potwierdzonego przez pracownika centrum dystrybucyjnego

Przewoźnika w K. w poz. 24 (podpisem lub pieczęcią)

- gdzie jako nadawca widnieje Spółka Logistyczna (oryginały tych dokumentów będą

przechowywane przez Spółkę Logistyczną),

3) szczegółowej listy nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów

zamówień oraz adresatów, uzyskanej od Spółki Logistycznej w formie pliku

elektronicznego,

4) kopii zestawienia sporządzonego przez Spółkę Logistyczną, podającego

liczbę nadanych przesyłek i palet, potwierdzonego podpisami przez

pracowników Spółki Logistycznej i Przewoźnika,

5) raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego,

potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego

w szczególności; numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty

dostawy,

6) ponadto, Spółka będzie miała dostęp do kopii dowodów dostawy, tzw.

POD - Proof of Delivery, zawierających m.in. nazwę odbiorcy, adres

dostawy oraz podpis osoby odbierającej przesyłkę. Kopie tych

dokumentów będą dostępne dla Spółki na stronie internetowej

Przewoźnika przez 3 miesiące od dostawy, po tym okresie Spółka będzie

miała możliwość uzyskania kopii dokumentów POD od Przewoźnika.

Z uwagi na znaczną liczbę planowanych dostaw, a także na możliwość

uzyskania kopii dokumentów od Przewoźnika, Spółka nie planuje

drukować wszystkich dowodów dostaw ze strony internetowej

Przewoźnika,

7) do każdej dostawy Spółka będzie w stanie okazać dokumenty

potwierdzające zapłatę za towar (wyciągi bankowe - w przypadku płatności

przelewem, raporty z centrów autoryzacyjno - rozliczeniowych -

w przypadku płatności kartą).

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży

wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów

wymienionych w punktach 1 - 5 powyżej?

2) Czy Spółka będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży

wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia w przypadku posiadania wybranych dokumentów

spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli dokumenty te będą łącznie

potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium

państwa członkowskiego przeznaczenia?

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 23 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u."

warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium

kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia

jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji

podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli

dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub

transponowanych towarów;

a) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora)

odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy

przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;

b) kopii faktury dostawy;

c) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Zdaniem Skarżącej, ustęp 15 tego artykułu wymienia przykładowe dokumenty

uzupełniające, z których podatnik może skorzystać, jeżeli powyżej wymienione

dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy

znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla

wysyłanych lub transportowanych towarów. Do takich dokumentów zalicza się m.in.

korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie oraz dokument

potwierdzający zapłatę za towar.

W opinii Spółki, posiadany przez nią zestaw dokumentów (wymienionych w punktach

1-5 opisu zdarzenia przyszłego) jest wystarczający, aby uznać dostawę towarów

w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na

terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia. Spółka posiadać będzie bowiem

wszystkie rodzaje dokumentów wymienione w art. 23 ust. 13 u.p.t.u. oraz w punktach

a) - c) powyżej.

Spółka będzie otrzymywać od Przewoźnika szereg dokumentów przewozowych

dotyczących transportowanych towarów. W szczególności, Spółka będzie

otrzymywała kopię międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR,

potwierdzonego przez Przewoźnika w poz. 23 (podpisem i/lub pieczęcią) oraz przez

pracownika centrum dystrybucyjnego Przewoźnika w Kownie - w poz. 24 (podpisem

lub pieczęcią). Dodatkowo Spółka będzie regularnie otrzymywać szczegółowe listy

nadanych przesyłek, z wyszczególnieniem numerów zamówień oraz adresatów, jak

również zestawienia podające liczbę nadanych przesyłek i palet.

Spółka stoi na stanowisku, że dokument CMR, w którym Przewoźnik potwierdza

przyjęcie towarów do transportu (w poz. 23) oraz odbiór towarów w centrum

dystrybucyjnym w K. (w poz. 24), nawet gdy brak jest potwierdzenia finalnego

odbiorcy towaru w poz. 24, jest dokumentem, o którym mowa w art. 23 ust 14 pkt 1

u.p.t.u. U.p.t.u. nie precyzuje bowiem, jaki konkretnie dokument przewozowy jest

wymagany. Przepisy stanowią wyłącznie o dokumencie przewozowym otrzymanym

od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju.

Do międzynarodowego transportu drogowego stosuje się przepisy Konwencji

o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) i Protokół

Podpisania z dnia 19 maja 1956 r. [dalej: "Konwencja"]. Zgodnie z art. 4 Konwencji,

dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, przy czym jego brak lub

nieprawidłowość nie wpływa na istnienie ani ważność umowy przewozu. Ponadto,

zgodnie z art. 5 Konwencji, list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych

egzemplarzach, podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika, przy czym podpisy

te mogą być wydrukowane lub też zastąpione przez stemple nadawcy i przewoźnika,

jeżeli pozwala na to ustawodawstwo kraju, w którym wystawiono list przewozowy.

Tym samym, zdaniem Spółki, brak podpisu nabywcy w poz. 24 dokumentu CMR nie

oznacza, że dokument ten nie stanowi dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 14

pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności wobec faktu, że potwierdzenie doręczenia

towarów do nabywcy jest wymienione jako odrębny dokument, który musi być

zgromadzony przez podatnika w celu uznania dokonanej dostawy za dostawę

wysyłkową poza terytorium kraju.

Ponadto Spółka będzie w posiadaniu kopii faktury potwierdzającej dokonanie

dostawy wysyłkowej poza terytorium kraju.

Natomiast w kwestii dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium

kraju Spółka będzie w posiadaniu raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku

elektronicznego, potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego

w szczególności numery zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy.

W ocenie Spółki wymieniony raport, przekazywany przez Przewoźnika, niewątpliwie

stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej,

zostały doręczone do odbiorcy w innym kraju UE. Spółka stoi na stanowisku, że fakt,

że raport otrzymany od Przewoźnika jest sporządzony w formie elektronicznej nie

pozbawia tego dokumentu waloru dowodu. Żaden przepis u.p.t.u. nie stanowi

bowiem, w jakiej formie zgromadzone powinny być przez podatnika dokumenty

potwierdzające wywóz towaru lub doręczenie go do odbiorcy. Potwierdzeniem

powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa

1909/08, w którym sąd stwierdził, że "biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się

o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle

uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być

także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem." Wskazany wyrok

dotyczy dokumentów dających prawo do stosowania stawki 0%

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jednak z uwagi na zbieżność

odpowiednich przepisów, tezy tego wyroku są aktualne także w odniesieniu do

sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju.

Co więcej, Spółka będzie każdorazowo weryfikować prawidłowość otrzymanego

Raportu poprzez analizę dowodów dostawy POD, których kopie będą udostępnione

Spółce w formie elektronicznej na stronie internetowej Przewoźnika. Jednocześnie

z uwagi na znaczną ilość transakcji, dowody te, za wyjątkiem przypadków

wątpliwych, nie będą przez Spółkę drukowane.

Jak wynika z powyższej analizy, posiadając dokument CMR potwierdzony przez

Przewoźnika, kopię faktury VAT oraz dokument potwierdzający odbiór towarów poza

terytorium kraju (tj. raport Przewoźnika, potwierdzający dostawę przesyłek do

odbiorców, zawierającego w szczególności numery zamówień, nazwy i adresy

odbiorców oraz daty dostawy), Spółka będzie w posiadaniu wszystkich dokumentów,

o których mowa w art. 23 ust. 14 u.p.t.u..

Ponadto, w przypadku wątpliwości, Spółka jest w stanie przedstawić dokumenty

uzupełniające, w postaci np. potwierdzeń zapłaty lub kopii dowodów POD.

W konsekwencji należy stwierdzić, ze dokumenty będące w posiadaniu Spółki

pozwalają na uznanie dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium

kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Odnosząc się do pytania drugiego Skarżąca podniosła, że art. 23 ust. 14 u.p.t.u. nie

nakłada obowiązku posiadania przez podatników wszystkich wymienionych w nim

dokumentów.

Spółka podkreśliła, że interpretacja przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. nie może

być dokonywana w oderwaniu od celu tych regulacji. Celem regulacji jest

zapewnienie, że nienaliczanie krajowego VAT przy sprzedaży wysyłkowej ma

miejsce jedynie w odniesieniu do dostaw towarów, które faktycznie zostały

dostarczone do odbiorców z innego kraju UE. W tym kontekście obowiązek

posiadania określonych dokumentów przez podatnika musi być traktowany jedynie

jako środek służący do zapewnienia tego celu, a nie jako cel sam w sobie.

Skoro rolą dokumentów posiadanych przez podatnika jest potwierdzenie wywozu

towarów poza terytorium kraju, to nie jest istotne, ile i jakie dowody będą przez

podatnika zgromadzone, lecz efekt końcowy, tzn. ustalenie, czy dokumenty te

potwierdzają wywóz towarów do nabywcy w innym kraju UE, czy też nie. Odmienna

interpretacja cytowanych regulacji powodowałaby nałożenie na podatników

nadmiernych obowiązków dokumentacyjnych, stojąc w sprzeczności z zasadą

proporcjonalności. W myśl przywołanej zasady, podjęte przez prawodawcę środki

prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy

ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających

z Dyrektywy w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągając

swój cel w jak najmniejszym stopniu ingerowały w prawidłowe funkcjonowanie

systemu VAT.

Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11

października 2010 r., sygn. I FPS 1/10, i podniosła, że nie można uzależniać skutków

podatkowych od posiadania bądź nieposiadania określonej dokumentacji,

w oderwaniu od faktycznego spełnienia warunków do stosowania stawki zerowej.

Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla nie naliczenia VAT

wystarczającym jest posiadanie dokumentów potwierdzających dostarczenie

towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli nie są to wszystkie dowody

wymienione w art. 23 ust. 14 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej analiza przepisów art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. prowadzi do

wniosku, że podatnik nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w

art. 23 ust. 14 u.p.t.u., aby mógł skorzystać z dokumentów pomocniczych

wymienionych w art. 15 i w ten sposób wykazać, że dokonana przez niego dostawa

towarów nie podlega VAT w kraju rozpoczęcia wysyłki.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 22 lutego 2011 roku uznał

stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 2 ust. 23 i art. 23 ust. 1, ust. 2 oraz

ust. 5, ust. 14 oraz ust. 15 u.p.t.u.. Dokonał również analizy opisanych przez Spółkę

w zdarzeniu przyszłym dokumentów, wśród których znajduje się kopia dokumentu

międzynarodowego samochodowego listu przewozowego i dokumenty, które

potwierdzają ilość nadanych przesyłek z podpisami pracowników Spółki Logistycznej.

Organ zauważył, że w u.p.t.u. brak jest szczególnych uregulowań czy zastrzeżeń co

do formy czy treści dokumentów przewozowych. Istotne jest, aby były to dokumenty

otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju.

Również, biorąc pod uwagę przepisy, które stosuje się do międzynarodowego

transportu drogowego, tj. przepisy Konwencji Genewskiej o umowie

międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r.

(Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), z samego dokumentu przewozowego

otrzymanego od przewoźnika przez dostawcę towaru, nie będzie wynikać fakt

odbioru towaru przez nabywcę. To właśnie z dokumentów, o których mowa w art. 23

ust. 14 pkt 3 u.p.t.u. ma wynikać odbiór towarów poza terytorium kraju. Spółka będzie

w posiadaniu raportu uzyskanego od Przewoźnika w formie pliku elektronicznego,

potwierdzającego dostawę przesyłek do odbiorców, zawierającego numery

zamówień, nazwy i adresy odbiorców oraz daty dostawy. Jednak z dokumentu tego

nie będzie wynikać fakt odbioru towarów poza terytorium kraju. Na tym dokumencie,

wskazanym w zdarzeniu przyszłym pod nr 5, brak jest jednoznacznego

potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy, np. podpisu osoby odbierającej

przesyłkę. Potwierdza on fakt dostarczenia towaru, ale nie odbiór przez konkretnego

nabywcę.

Odnosząc się do pytania drugiego, organ wskazał, że przedmiotowe dokumenty,

wymienione w ust. 15 art. 23 u.p.t.u., mogą być wykorzystywane jedynie

w przypadku, gdy dokumenty z ust. 14, tzn. przewozowe, faktury dostawy

i potwierdzenie odbioru nie są jednoznaczne. Nie oznacza to jednak, że Podatnik

dokonujący sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dokumentów z katalogu

podstawowego w ogóle nie posiada. Dokumenty te mogą nie potwierdzać

jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dlatego ustawa dopuszcza

posiłkowanie się dodatkowymi dowodami wskazującymi, że nastąpiła dostawa

towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub

transportowanych towarów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka opisała

w pkt od 1 do 5 dokumenty, którymi będzie dysponować dla potwierdzenia dokonanej

dostawy towarów, natomiast dokumenty wymienione w pkt 6 będą dokumentami, do

których Spółka będzie miała dostęp poprzez stronę internetową Przewoźnika. Z kolei

pkt 7 to dokumenty potwierdzające zapłatę za towar. W zestawieniu tym znajdują się

m. in. kopia faktury dokumentującej sprzedaż i kopia międzynarodowego

samochodowego listu przewozowego. Są to dokumenty podstawowe, konieczne dla

uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za

dostawę na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do

uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za

dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia

w przypadku posiadania jedynie wybranych dokumentów wymienionych w punktach

1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż posiadać musi komplet dokumentów

podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u. W sytuacji, gdy dokumenty te

nie będą potwierdzać jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy

znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, wówczas

mogą być wykorzystane dla celów dowodowych dokumenty wymienione w art. 23

ust. 15 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca

wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów

postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. W zakresie odpowiedzi na pytanie 1:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną

wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 23 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania

dokumentów wymienionych w punktach 1- 5 opisu zdarzenia przyszłego

Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach

sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium

państwa członkowskiego przeznaczenia;

- art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L

347/1; dalej "Dyrektywa VAT") w związku z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o

funkcjonowaniu Unii Europejskiej dalej "Traktat UE" oraz art. 91 ust. 3

Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności

podatku VAT w związku z błędną wykładnią polegającą na przyjęciu, że

w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5 opisu

zdarzenia przyszłego Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy

towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę

dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie

interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów

podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów

prawa wspólnotowego;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm, dalej "Ordynacja podatkowa'), poprzez brak

jasnego uzasadnienia, dlaczego w świetle przytoczonych przepisów prawa,

stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji

indywidualnej jest nieprawidłowe.

II. W zakresie odpowiedzi na pytanie 2:

1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną

wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 23 ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w przypadku posiadania

wybranych dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 opisu

zdarzenia przyszłego, jeżeli dokumenty te będą łącznie potwierdzać

dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia, Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania

dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za

dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia;

- art. 33-35 oraz 273 Dyrektywy VAT w związku z art. 288 zdanie trzecie

Traktatu UE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady

neutralności i proporcjonalności podatku VAT w związku z błędną wykładnią

polegającą na przyjęciu, że w przypadku posiadania wybranych

dokumentów spośród wymienionych w punktach 1-7 powyżej, jeżeli

dokumenty te będą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy

znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia

Skarżąca nie będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach

sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium

państwa członkowskiego przeznaczenia.

2) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

tj.:

-art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie

interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów

podatkowych polegającym na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów

prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą

w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy

z dnia 25 Jipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,

poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,

dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów

wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności

z prawem.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na

pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych

sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania

pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje

sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez

wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna,

która zdaniem Sądu, została udzielona z naruszeniem przepisów prawa.

We wniosku o interpretację zapytano o sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, czyli

taką która zachodzi wówczas, gdy polski podatnik od towarów i usług dokonuje

dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane

(transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego -

będącego miejscem przeznaczenia. W takiej sytuacji - mimo że istnieją przesłanki

opodatkowania dostawy w kraju, gdzie się ona rozpoczyna - miejscem

opodatkowania będzie jednak państwo przeznaczenia (zakończenia dostawy). Wybór

opodatkowania w państwie docelowym (zakończenia dostawy) może być dla

podatnika korzystny, chociażby z uwagi na niższe stawki podatku obowiązujące w

tym właśnie państwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 23 ustawy

o podatku od towarów i usług, LEX).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do kwestii, czy Skarżąca

w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym, będzie dysponowała dokumentami

potwierdzającymi okoliczność, że dostarczenie towarów nabywcy znajdującemu się

na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Ministra Finansów

wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie, że Skarżąca nie

będzie uprawniona do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej

z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego

przeznaczenia w przypadku posiadania dokumentów wymienionych w punktach 1 - 5

opisu zdarzenia przyszłego albo jedynie wybranych dokumentów wymienionych

w punktach 1-7 opisu zdarzenia przyszłego, gdyż posiadać musi komplet

dokumentów podstawowych, wymienionych w art. 23 ust. 14 u.p.t.u.

Stosownie do art. 23 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium

kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów,

z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl ust. 14 cyt. przepisu warunkiem uznania dostawy

towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na

terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika,

przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres

rozliczeniowy następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają

dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1) dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora)

odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy

przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi,

2) kopii faktury dostawy,

3) dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Natomiast stosownie do ust. 15 art. 23 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty,

o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do

nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla

wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że

wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia

dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty

otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy

dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej

formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie

zobowiązania.

Sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy

podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy

też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na

terytorium drugiego państwa członkowskiego. Można bowiem stwierdzić, że jest to

taka wewnątrzwspólnotowa dostawa, która następuje na rzecz podmiotu

nierozpoznającego u siebie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przemieszczenie

towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku.

Kwestia zaś wymogów dokumentacyjnych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie

towarów była przedmiotem uchwały siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu

Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I FPS 1/10).

W uchwale tej sąd stwierdził, że "w świetle art. 42 ust 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla

zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa

w art. 42 ust. 3 ustany, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11

ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.

60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów

będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego

się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. "

Sąd zwrócił także uwagę, że "przy uwzględnieniu dokładnej analizy gramatycznej

powyższych przepisów można stwierdzić, że dowody, o których mowa w art. 42 ust

3 i 4 u.p.t.u., nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie

dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do

zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku tub braku pewnych danych na

dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi

dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać

udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy".

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie pomimo, że cytowana uchwała

dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, to ze względu na podobieństwo

obu instytucji, tj. dostawy i sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, tezy w niej

zawarte niewątpliwie mają zastosowanie także do dokumentowania sprzedaży

wysyłkowej.

Zatem nie można uzależniać skutków podatkowych od posiadania bądź

nieposiadania określone] dokumentacji, w oderwaniu od faktycznego spełnienia

warunków do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z

terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego

przeznaczenia. Oznacza to, że również w przypadku sprzedaży wysyłkowej, dla

nienaliczania VAT w kraju wystarczającym jest posiadanie dokumentów

potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy w innym kraju UE, nawet jeśli

nie są to wszystkie dowody wymienione w art. 23 ust. 14 u.p.t.u.

Na tle wykładni gramatycznej art. 23 ust. 14 i 15 u.p.t.u. stwierdzić należy, że samo

brzmienie art. 23 ust. 14 wskazuje, że podstawowy katalog dokumentów

potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego

państwa członkowskiego, może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami (art. 23

ust. 15 u.p.t.u.).

Celem przyjętej regulacji określającej dokumenty (art. 23 ust. 14 u.p.t.u.) oraz

dokumenty uzupełniające (art. 23 ust. 15 u.p.t.u.) dla wykazania okoliczności

dostarczenia towarów nabywcy znajdującego się na terytorium państwa

członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, jest

przede wszystkim ochrona przed ewentualnymi nadużyciami oraz oszustwami

podatkowymi.

Przepisy te równocześnie określają rodzaje dokumentów, których posiadanie

powinno gwarantować osiągnięcie określonych skutków podatkowych.

Ponadto oceniając stosunek norm art. 23 ust. 14 u.p.t.u. do art. 23 ust. 15 u.p.t.u.

należy podkreślić, że w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określono zasadę

otwartego systemu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest zatem formułowanie

teorii, że daną okoliczność można udowodnić jedynie określonymi środkami

dowodowymi. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód

należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest

sprzeczne z prawem. Oczywiście nie można pominąć w tym względzie przepisów

u.p.t.u., określających ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co

niewątpliwie nawiązuje do teorii legalnej oceny dowodów. Zatem przenosząc to

zagadnienie na grunt unormowania sprzedaży wysyłkowej stwierdzić należy, że

wprawdzie w przepisie art. 23 ust. 14 u.p.t.u. ma miejsce ustawowe określenie

dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej

zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to jednak z uwagi na treść art. 23

ust. 15 u.p.t.u., pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie

tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy nie

może być uznany za zamknięty. Przepis bowiem art. 23 ust. 15 u.p.t.u. stanowi, że

"(...) dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium

państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych towarów mogą być również

inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w

szczególności (...)". Zatem, z uwagi na treść tego przepisu, udowodnienie

okoliczności, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej zostały

wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa

członkowskiego inne niż terytorium kraju, może nastąpić "w szczególności"

wymienionymi w tym przepisie dokumentami oraz na podstawie art. 180 Ordynacji

podatkowej - innymi dowodami, mającymi jednak charakter dokumentów.

Przedstawione wnioskowanie odnośnie relacji norm wynikających z przepisów art. 23

ust. 14 i ust. 15 u.p.t.u. wspomaga również, ich wykładnia prowspólnotowa,

uwzględniająca orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wydane w tym przedmiocie na tle

przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Z orzeczeń tych (np.

sprawa C-409/04 Teieos pic i In. vs Commissioners of Customs & Excise, sprawa

C-146/05 Albert Collee vs Finanzamt Limburg an derLahn, a także sprawa C-184/05

Twoh International BV vs Staatssecretaris van Financien) wynika istota

wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zasady stosowania do tej czynności

zwolnienia od podatku (stawka 0%), w tym wymogi spełnienia warunków formalnych.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na podobieństwo

regulacji wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży wysyłkowej tezy

powyższych orzeczeń powinny zostać uwzględnione także przy interpretacji przepisu

art. 23 ust 14 i 15 u.p.t.u.

Z orzeczeń tych wynikają następujące konkluzje co do stosowania unormowanego w

art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej

dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy

obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia

prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych

z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów:

1) zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspóinotowej znajduje zastosowanie

tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało

przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub

przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku

wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego

dostawy.

2) przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na

to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą

wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą

uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być

wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT,

stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku N/AT

ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie.

3) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku

dostawy wewnątrzwspóinotowej od spełnienia obowiązków formalnych,

nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod

uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne

dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem

opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.

4) jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspóinotowej jest bezsporny, zasada

neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało

przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik

pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby

naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie

przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Powyższe wnioski wskazują, że celem sformułowania określonych przez państwo

członkowskie wymogów sprzedaży wysyłkowej, jest udowodnienie przez podatnika,

że spełnił on warunki merytoryczne sprzedaży wysyłkowej, głównie w zakresie

wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w

sytuacji, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może

uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia podatkowego. Przepisy te bowiem należy

stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności - na co słusznie zwraca

uwagę Skarżąca w skardze - tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy

mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie

przepisów krajowych.

Odnośnie zasady proporcjonalności, która w prawodawstwie polskim wynika z art. 31

ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, ETS w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie

C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH stwierdził, że "zasada

proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga,

by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne

do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam,

gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań,

należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być

nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (Lex nr 226167). Wynika z tego, że

przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że

towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej fizycznie opuściły Polskę i dotarły

do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie mogą wykraczać

w swojej treści oraz ich wykładni poza to, co niezbędne jest do wykazania tej

okoliczności. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do

opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w państwie członkowskim przeznaczenia dla

wysyłanych towarów jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków

formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle

określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży wysyłkowej

zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, został przez niego wykazany

innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim

przypadku prawa do skorzystania z opcji opodatkowania sprzedaży wysyłkowej w

państwie przeznaczenia godziłoby również w zasadę neutralności, co słusznie

podnosi Skarżąca, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która

powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia

(konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu

członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru (o ile został

przekroczony limit ustanowiony przez to państwo).

Dotychczasowe rozważania Sądu prowadzą do wniosku, że stanowisko Ministra

Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik musiał

zebrać komplet dokumentów, o których mowa w art. 23 ust. 14 jest zbyt

rygorystyczne, a poza tym nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Bowiem w sprawie nie chodzi przecież o zebranie kompletnych dokumentów tylko

o wykazanie okoliczności dostawy w ramach sprzedaży wysyłkowej. I tę okoliczność

powinno uwzględniać stanowisko Ministra Finansów.

Zatem ponownie rozpatrując sprawę Minister Finansów oceni wymienione we

wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dokumenty jakimi będzie

dysponowała Spółka po dokonaniu sprzedaży wysyłkowej - uwzględniając

zaprezentowane stanowisko Sądu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona

interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ww. ustawy,

natomiast koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej Sąd zasądził zgodnie

z jej art. 200.