Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1742/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1163/10 w sprawie ze skargi ""M." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz ""M." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1163/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. we W. (dalej: "Spółka") zwróciła się w dniu 26 kwietnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do obowiązków płatnika podatku. Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe. Zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej określaną również jako "SKA"), w której komandytariuszem byłaby spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś akcjonariuszami – osoby fizyczne, które nie będą figurowały w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako wspólnicy spółki. Po dokonanym przekształceniu w spółkę osobową, wspólnikom przysługiwałoby prawo do udziału w jej zyskach. Prawo do udziału w zyskach byłoby wykonywane przez wypłatę dywidendy dokonywaną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W związku z przedstawionym zdarzeniem Spółka sformułowała pytania:

1. Czy otrzymanie przez akcjonariusza dywidendy wypłaconej przez SKA będzie się wiązało z powstaniem przychodu podatkowego po stronie akcjonariusza w dacie otrzymania dywidendy, a w rezultacie nie będzie się wiązało z obowiązkiem zaliczkowego opodatkowania w trakcie roku podatkowego? 2. W jaki sposób należy opodatkować wypłatę dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że odmienny jest status komplementariuszy i akcjonariuszy – określony przepisami Kodeksu spółek handlowych. Do komplementariuszy w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast do akcjonariuszy – przepisy regulujące spółkę akcyjną. Z uwagi na powyższą specyfikę, przychód komplementariusza powinien być opodatkowany tak samo jak wspólnika spółki jawnej, partnerskiej i komandytowej, natomiast prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje w momencie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym, a roszczenie o wypłatę dywidendy materializuje się po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, za zgodą wszystkich komplementariuszy. Legitymowanym do otrzymania dywidendy będzie wyłącznie podmiot, któremu w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługuje prawo do akcji.

W dalszej części Spółka podniosła, że do akcjonariuszy – osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej także jako "u.p.d.o.f."), a w konsekwencji także art. 44 ust. 3 tej ustawy, gdyż co do zasady, ze względu na podnoszoną odrębność sytuacji prawnej uczestników SKA nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom. W ocenie Spółki, dochód akcjonariusza podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów z zysków kapitałowych według stawki 19%, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., natomiast nie jest to dochód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2010 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazując na przepisy art. 4 § 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm. - dalej: "k.s.h.") stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Przy tym komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Organ ocenił, że z uwagi na brak osobowości prawnej dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Powołując dalej unormowania art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu określonych warunków (art. 9a ustawy) może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy – według stawki 19% (tzw. podatek liniowy).

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że dochód SKA powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń jest także to, że akcjonariusz SKA zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt. 1, ust. 3 i ust. 6), a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji nie wystąpi tu także obowiązek poboru podatku na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy – akcjonariusze mieli obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z dywidendy wypłaconej przez wnioskodawczynię po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Spółka pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując w uzasadnieniu, że organ zasadnie uznał, że przychody akcjonariusza nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., lecz stanowią dochód ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Tym niemniej przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa kwoty należne, a zatem przy uwzględnieniu znaczenia potocznego – przysługujące komuś, stanowiące dług. Tymczasem prawo akcjonariusza do udziału w zysku w postaci dywidendy powstaje dopiero po spełnieniu określonych warunków, do których należy zaliczyć: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału pomiędzy wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta; zatwierdzenie sprawozdania przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz SKA nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. W ocenie skarżącej niemożliwym jest stosowanie do akcjonariusza regulacji art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA. Dlatego też zastosowanie powinna znaleźć norma ogólna z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a ponieważ uzyskanie dywidendy nie wiąże się z ponoszeniem przez akcjonariusza kosztów, uzyskany przychód będzie odpowiadać dochodowi. Akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy tylko w razie otrzymania udziału w zysku (tylko za ten miesiąc) oraz rozliczyć dochód w zeznaniu rocznym. Natomiast w sytuacji, gdy nie otrzyma przychodu z zysku, obowiązek zaliczki nie wystąpi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał, iż prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (oraz poniesione koszty ich uzyskania) podlegają rozliczeniu w proporcji do udziału w zysku – u każdego z jej wspólników (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), a więc także u akcjonariusza, jako przychody z tego źródła (art. 5b ust. 2). Ponadto wskazał, iż uprawnione było również dalsze stanowisko organu, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariusza) dochód, ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych (art. 24 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) i podlega on opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., albo też – po spełnieniu określonych warunków (art. 9a tej ustawy), stawką podatku 19%, zgodnie z art. 30c. Zasadnie także przyjął organ, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według określonych zasad (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu złożyć zeznanie podatkowe (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Następnie wskazano, iż skarga aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z tego samego źródła (działalności gospodarczej), natomiast odmiennie od organu interpretacyjnego przyjęto, że przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest postawiona do dyspozycji akcjonariusza dywidenda. Pogląd ten Sąd uznał za niezasadny. Odwołując się do przepisów powołanych w skardze skład orzekający w sprawie wskazał, iż nie można utożsamiać uzyskania przychodu przez akcjonariusza z działalności gospodarczej z otrzymaniem przez niego (postawieniem do dyspozycji) dywidendy, przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ wspólnik SKA, a w tym akcjonariusz, uzyskuje przychody należne z działalności wytwórczej, budowlanej, handlu, usług oraz przychody z innych tytułów określonych w ustawie podatkowej (zaliczonych do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bez znaczenia pozostaje, czy i kiedy faktycznie wypłacona (zaoferowana) mu zostanie odpowiednia część zysku, wypracowanego przez spółkę z tytułu tej działalności. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej (jak w każdej spółce osobowej) nie jest uzależniony od tego czy wspólnik jest komplementariuszem, czy akcjonariuszem, ale od jego statusu prawnego, to jest tego, czy jest nim osoba prawna, czy osoba fizyczna. W konsekwencji uznania zasadności opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA (w sprawie osoby fizycznej), jako dochodów z działalności gospodarczej, zastosowanie do jego sytuacji znajdą też przepisy art. 44 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku wpłaty bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie składu orzekającego w sprawie przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, a w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi, a jednoznaczna regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktująca jednolicie wszystkich wspólników (będących osobami fizycznymi) spółek nie posiadających osobowości prawnej, nie pozwala – wbrew wywodom skarżącej – przyjąć odmiennych zasad opodatkowania akcjonariusza SKA.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz interpretacji Ministra Finansów bądź uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a ponadto zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego i niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – alej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 zdanie pierwsze k.s.h. poprzez błędną wykładnię objawiająca się przyjęciem, że przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się należny dla akcjonariusza – osoby fizycznej – z momentem uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji;

2) art. 9 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawą opodatkowania nie jest dochód rozumiany jako należne definitywne przysporzenie podatnika, lecz przychód podmiotu, w którym podatnik jest akcjonariuszem, pomniejszony o jego (podmiotu) koszty;

3) art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany jest tak samo jak dochód komplementariusza oraz osiąga on przysporzenie majątkowe poddane opodatkowaniu w momencie uzyskania przychodu przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż powyżej powołane naruszenia doprowadziły w konsekwencji do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), zasady niedyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji) i zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji), gdyż w efekcie prowadzi do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe może przewyższać wartość przysporzenia poddanego opodatkowaniu, zrównuje w obowiązkach komplementariuszy i akcjonariuszy, mimo że ustawy stanowiące podstawę ich działania w sposób ewidentny różnicują ich prawa w zakresie uzyskiwanych dochodów poddanych opodatkowaniu podatkiem dochodowym równocześnie dyskryminując, w stosunku do określenia podstawy opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, zobowiązując ich do świadczenia na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do dochodów, których nawet potencjalnie nie mogą uzyskać.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe w sprawie II FSK 980/11 do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne zadane w sprawie o sygn. akt II FSK 754/11.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r., wobec podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie II FPS 6/12, podjęto zawieszone postępowanie. Sprawę zarejestrowano pod nowym numerem II FSK 1742/13.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno co do momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, jak i istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego, a w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi- przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przychód ten zaliczano zarówno do źródła wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak i do przychodów wskazanych w art.10 ust. 1 pkt 7 i bądź art.10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano właściwie jednolicie, odwołując się do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Różnice dotyczyły natomiast momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na poczet podatku w czasie trwania roku podatkowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował zarówno, że obowiązki komplementariusza i akcjonariusza SKA są w tym zakresie identyczne i obaj mają obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek uwzględniających narastająco przychód i koszty SKA oraz ich udział w zysku, jak i uznawał, że przychód ten jest należny dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy (podjęcia uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy) bądź (w innej grupie orzeczeń) dopiero w momencie jej wypłaty.

Wskazane wyżej rozbieżności zostały rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn.akt II FPS 6/12 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust.1 pkt 1 tej ustawy osoba fizyczna będące akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art.14 ust.1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Uchwała ta, aczkolwiek podjęta i wiążąca wprost tylko w konkretnej sprawie (w sprawie, w której skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości - art.187 § 2 p.p.s.a.), wiąże także- w sposób pośredni (tzw. ogólna moc wiążąca)- inne składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wskazaną wyżej uchwałę i jej uzasadnienie. Z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej zasadnym jest przytoczenie podstawowych argumentów, które przesądziły o przyjęciu wskazanej wyżej uchwały, a tym samym- świadczą również o zasadności zarzutów podniesionych w środku odwoławczym przez stronę skarżącą. Ograniczyć się przy tym należy jedynie do tych kwestii, które związane są z momentem powstania przychodu u akcjonariusza SKA i powstania obowiązku odprowadzania zaliczki. Nie jest bowiem obecnie istotą sporu źródło tego przychodu, jakim jest, zgodnie z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym zakresie w powołanej uchwale podkreślono, że w przypadku, gdy część podatkowego stanu faktycznego stanowi czynność cywilnoprawna, nie można przy wykładni prawa podatkowego, pominąć kontekstu systemowego (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej). Przepisy innych ustaw niż podatkowa nie modyfikują w takim przypadku przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, a jedynie umożliwiają prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niej niezdefiniowanych pojęć. Czyni to zasadnym odwołanie się, w celu ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA do regulacji zawartych w k.s.h. Stosownie do art. 347 § 1 w zw. z art. 126§ 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału akcjonariusza w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. wymaga ponadto zgody wszystkich komplementariuszy na podjęcie uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. Dodatkowo prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (art. 348 § 2 k.s.h.). Dopiero zatem po spełnieniu wskazanych wyżej warunków akcjonariusz nabywa wierzytelność, skonkretyzowaną podmiotowo i przedmiotowo o wypłatę odpowiedniej części zysku. Roszczenie to stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest to bowiem przychód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie względem niego przepisów dotyczących obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis odwołuje się do art.14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifkat i skont. Termin "kwota należna" czy "przychód należny" utożsamiany jest z "wymagalnym świadczeniem". Moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychodu należnego) został określony w art.14 u.p.d.o.f. w zależności od tytułu prawnego, z którego jest osiągany (art.14 ust.1c-1i). Stosownie do art.14 ust.1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania dochodu z działalności gospodarczej innego niż wymieniony w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku dywidend wypłacanych akcjonariuszowi SKA z tytułu jego udziału w spółce. Wypłata dywidendy nie może bowiem być utożsamiana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Art.14 ust.1i u.p.d.o.f. ma natomiast zastosowanie do wszystkich przypadków, których nie można objąć normami zawartymi w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h. Skoro dywidenda jest w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, jej wypłata na gruncie języka potocznego może być utożsamiania z zapłatą, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za datę uzyskania przychodu uznał moment wypłaty dywidendy i z tym momentem powiązał powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że przyjęcie, że akcjonariusz ma obowiązek wpłacać zaliczki w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przychody spółki i koszty ich uzyskania, prowadziłaby do znacznych trudności faktycznych, związanych ze zmiennością akcjonariatu, brakiem regulacji pozwalających akcjonariuszom na wgląd w trakcie roku podatkowego w informacje o przychodach i kosztach spółki (w tym w jej księgi rachunkowe). Ponadto wykładnia taka stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych.

W zaskarżonym wyroku przyjęto, że przypadający na akcjonariusza dochód z jego udziału w spółce ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a w ciągu roku podatkowego akcjonariusz, tak jak komlementariusz, ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe (art.45 ust.1 tej ustawy). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie jest uzależniony od tego, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Pogląd ten, ze względów wskazanych wyżej, nie może być uznany za prawidłowy. Trafnie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że prowadzić on by mógł do obciążenia podatkiem od dochodów, które faktycznie nie zostały otrzymane.

Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić. Z uwagi na naruszenie wyłącznie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i –stosownie do art.146 § 1 p.p.s.a.- uchylił zaskarżoną interpretację. Przy jej ponownym wydawaniu organ interpretujący zobligowany będzie do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).