Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 14/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Cmolas na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr IBPP3/4512-434/16-1/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącej Gminy Cmolas kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016r. nr IBPP3/4512-434/16-1/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków na budowę hali - jest nieprawidłowe

- braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (cele dydaktyczne i oświatowe) - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę - jest prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 5 grudnia 2013r. Gmina Cmolas złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków na budowę hali, braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (cele dydaktyczne i oświatowe) oraz prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W dniu z 14 marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr IBPP3/443-1493/13/JP uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 sierpnia 2014r., I SA/Rz 513/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 marca 2014r. nr IBPP3/443-1493/15/JP. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016r., I FSK 1880/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W związku z powyższym wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej został rozpatrzony ponownie.

We wniosku tym Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2009-2011 Gmina ponosiła wydatki z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej w Cmolasie. Do lutego 2011r. hala była budowana w ten sposób, że faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Gminę.

Od marca 2011r. faktury zakupowe dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali wystawiane były na Ośrodek Wypoczynku i Rekreacji w Cmolasie (dalej jako: OWiR), który jest zakładem budżetowym Gminy oraz jest odrębnie od Gminy zarejestrowany dla celów VAT. Przekazanie realizacji inwestycji na rzecz OWiR nastąpiło na podstawie Uchwały Rady Gminy w Cmolasie z 31 stycznia 2011r. nr IV/18/11 w sprawie statutu OWiR. Na mocy zapisu rozdziału 7 § 17 pkt 8 ww. uchwały rozszerzono statut OWiR o prowadzenie inwestycji w zakresie obiektów sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy. Na tej podstawie 10 lutego 2011r. nastąpiło przepisanie pozwolenia na budowę hali na rzecz OWiR i dokonanie odpowiedniego aneksu do umowy z wykonawcą inwestycji. Tym samym realizacja przedmiotowej inwestycji została przekazana na rzecz OWiR, a przekazanie miało charakter nieodpłatny.

Po zakończeniu budowy hali oraz oddaniu jej do używania jest ona wykorzystywana na dwa sposoby:

- pierwszy polega na odpłatnym udostępnianiu hali. W tym zakresie OWiR odpłatnie wynajmuje halę na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin. Opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez OWiR,

- drugi sposób udostępniania hali polega na nieodpłatnym udostępnianiu na cele dydaktyczne i oświatowe, tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym.

Wartość początkowa hali w momencie oddania do użytkowania wynosiła znacznie powyżej 15.000zł. Hala została ostatecznie oddana do użytku w 2011r.

Gmina zaznaczyła, że brak jest i było możliwości wyznaczania z góry określonych godzin lub dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) lub na cele odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem zdaniem Gminy, takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania przedmiotowej hali jest natomiast samodzielnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania.

Gmina zaznaczyła, że ww. wniosek dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez Gminę do końca 2010r., nie obejmuje natomiast wydatków poniesionych w roku 2011.

Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi związane z realizacją inwestycji, ponieważ wcześniej nie zdawała sobie sprawy, że może jej przysługiwać takie prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę hali? W tym zakresie Wnioskodawca sprecyzował, że pytanie dotyczy prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę hali do końca 2010r., a zatem całości podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących jedynie wskazanych wydatków. Wydatki poniesione w 2011r., a w konsekwencji także dotyczący ich podatek VAT, nie stanowią przedmiotu zapytania Wnioskodawcy. Hala została oddana do użytkowania 31 października 2011r.

2. Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne i oświatowe) istnieje obowiązek naliczenia podatku należnego?

3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że

1. Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali.

2. Gmina nie ma obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne.

3. Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w opisanej na wstępie interpretacji z dnia 13 września 2016r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

prawa do odliczenia całości podatku VAT od wydatków na budowę hali - jest nieprawidłowe

- braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali na cele publiczne (cele dydaktyczne i oświatowe) - jest prawidłowe,

- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy na wstępie zaznaczył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15 przesądzono, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gmin podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również na orzeczenie TSUE z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania itp.

Organ podatkowy stwierdził więc, że z powyższego wynika, że samorządowy zakład budżetowy i jednostka budżetowa nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy od jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Organ podatkowy stwierdził, że odpłatne wynajmowanie hali sportowo-rekreacyjnej na rzecz zainteresowanych podmiotów - tj. osób prywatnych czy klubów sportowych z innych gmin, stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Ponadto podatnikiem z tytułu tej czynności jest Gmina a nie OWiR, ze względu na brak podmiotowości prawnej oraz samodzielności gospodarczej zakładu budżetowego. Ponadto usługa ta stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania hali doszło do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę hali sportowo-rekreacyjnej, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy o VAT, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ podatkowy zaznaczył jednak, że w rozpatrywanej sprawie, od momentu oddania przedmiotowej hali do użytkowania hala ta była wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie hali), jak i do czynności niepodlegających temu podatkowi (nieodpłatnie udostępniana na cele dydaktyczne i oświatowe tj. uczniom szkół położonych na terenie Gminy oraz miejscowym klubom sportowym). Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołując się na treść art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, a także orzecznictwo TSUE (w sprawach: C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise, C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic, C-437/06 Securenta) organ podatkowy stwierdził, że Gminie przysługuje względem podatku naliczonego związanego z budową hali sportowo-rekreacyjnej (wydatkami inwestycyjnymi) prawo do odliczenia podatku. Wysokość tego prawa uzależniona jest od bezpośredniego i niezwłocznego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie wskazał na brak prawa do odliczenia podatku w sytuacji wystąpienia wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takimi czynnościami jest dla Gminy działalność edukacyjna nałożona na Wnioskodawcę w ustawie o samorządzie gminnym. Zatem skoro Gmina poniosła wydatki na budowę hali sportowo- rekreacyjnej, służące zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi, to nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione w latach 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z halą sportowo-rekreacyjną. Prawnie możliwe staje się odliczenie jedynie tych wydatków inwestycyjnych, które są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Organ podatkowy wskazał, że zastosowanie przez Gminę metod, czy też sposobów, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, ma odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, ma mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na niej spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część wydatków, o których mowa we wniosku, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Organ podatkowy wskazał również, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy hali sportowo-rekreacyjnej w zakresie, w jakim zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanym podatkiem VAT, w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Jako jedyny podatnik z tytułu czynności wykonywanych przez siebie i swoje jednostki organizacyjne, chcąc dokonać ww. odliczenia, Gmina powinna skorygować do zera deklaracje złożone uprzednio przez swoje jednostki organizacyjne (w tym OWiR) i skorygować złożone przez siebie deklaracje, w których musi uwzględnić podatek należny wynikający z czynności wykonywanych przez siebie i swoje jednostki organizacyjne i podobnie postąpić z podatkiem naliczonym. Powyższe będzie konsekwencją "scentralizowania" dotychczas dokonanych rozliczeń. Uznanie bowiem, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie, wykonywane przez jej jednostki czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia), rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę hali w 2010r.,

- art. 90 ust. 1, ust. 2 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i powołanie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy przepisy te mają zastosowanie do odliczania podatku VAT od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT oraz działalnością zwolnioną, a zatem w odmiennej sytuacji niż ta przedstawiona w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przepisy art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, na które powoływał się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, dotyczą wyłącznie czynności podlegających regulacjom VAT, tj. czynności zwolnionych z opodatkowania, a nie czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Kwestię tą ostatecznie rozstrzygnął NSA w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r., I FPS 9/10, w której wskazano, że przez czynności. w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy w 2010r. ponosiła ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania (alternatywnie proporcja wyniesie 100%), bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT. Tym samym organ w zaskarżonej interpretacji w sposób niewłaściwy powołał się na wskazane przepisy, mimo, iż z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie powinny one znaleźć zastosowania w sytuacji takiej jak opisana w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca oprócz wspomnianej wyżej uchwały powołała się również na stanowisko NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011r., sygn. I FSK 659/10, z dnia 10 maja 2012r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, jak również na rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Skarżąca zarzuciła, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwie zastosował przepisy art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, gdyż bezpodstawnie ograniczył prawo Gminy do odliczenia całości podatku VAT, w sytuacji gdy wśród obowiązujących w 2010r. przepisów brak było podstaw prawnych dla takiego ograniczenia. Przepisy obowiązujące w 2010r. nie dawały podstaw prawnych do stosowania jakiejkolwiek innej proporcji odliczania podatku VAT niż ta określona w przepisach art. 90 ustawy o VAT, która jednak nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie potencjalnie zastosowanie mógłby znaleźć art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jednakże przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 2010 Nr 247, poz. 1652), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011r. W opinii Gminy przepis ten nie może znaleźć zastosowania do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, gdyż podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który w wyroku z dnia 5 sierpnia 2014r. I SA/Rz 513/14 uchylił interpretację Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2016r., I FSK 1880/14 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów. NSA w tym orzeczeniu stanął na stanowisku, że z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład. Zatem to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy przez Ministra Finansów przedmiotem sporu nie była już kwestia dotycząca ewentualnej podmiotowości podatkowej samorządowego zakładu budżetowego – tj. OWiR. W świetle zapadłych judykatów sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały NSA z dnia 26 października 2015r., I FPS 4/15 nie budzi obecnie wątpliwości, że samorządowy zakład budżetowy nie jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. NSA wyraził wiążący sądy administracyjne pogląd, że "w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W niniejszej sprawie kwestią budzącą spór pomiędzy Gminą a organem podatkowym był zakres przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktów zakupowych, dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali do końca 2010r. Istotnym był fakt, że ww. wydatki były związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych – pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, gdyż wydatki na budowę hali służyły zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i niepodlegającej temu podatkowi.

Sąd rozpoznając skargę jest ograniczony zarzutami skargi, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżąca zarzucała naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmówienie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, a także art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w niniejszej sprawie, choć dotyczą one sytuacji odmiennej niż ta przedstawiona w stanie faktycznym zaskarżonej interpretacji.

Sąd przychylił się do argumentacji przedstawionej przez Skarżącą.

W niniejszej sprawie wydatki poniesione na budowę hali miały charakter mieszany – były związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem a Skarżąca nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków - oddzielnie do działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wskazane wyjątki są nieistotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, czyli dotyczy części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega ustawie o VAT. Jeżeli jednak czynność nie podlega tej ustawie, to nie powstaje ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego, ani obowiązek w zakresie podatku należnego.

Z kolei, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do brzmienie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W orzecznictwie administracyjnym przyjęto jednolitą interpretację art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie z którą, zawarte w tym przepisie sformułowanie "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT, a więc nie odnoszących się do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. wskazano, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach).

NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Należy wskazać, że w obecnie obowiązującym porządku prawnym istnieje już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który przewiduje zasady określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Jednakże stan faktyczny będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji dotyczy wydatków poniesionych do końca 2010r., kiedy to art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jeszcze nie obowiązywał. Zatem przy określeniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie regulacje zawarte w tym przepisie nie mogły zostać wzięte pod uwagę.

Zatem mając na względzie stan prawny, którego dotyczy zaskarżona interpretacja należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Gmina wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, a ponadto gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych na budowę hali względem okresu przypadającego do końca 2010r.

Organ podatkowy błędnie przyjął w zaskarżonej interpretacji, że Skarżąca – w opisanej we wniosku sytuacji - ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem ustalenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Reasumując, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału (jako element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to bowiem sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT, tj. zasadą neutralności. Wyprowadzony z ww. uchwały NSA pogląd, że w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów, czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych i podatkowi VAT niepodlegających oraz kiedy nie ma możliwości wyodrębnienia tych wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 109/14).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Gminy z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.