Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1500/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Anna Apollo ( spr.) Sędziowie : WSA Małgorzata Jużków WSA Małgorzata Walentek Protokolant : sekr. sąd. Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r., na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w Ł. – Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług 1 . oddala skargę, 2 . nakazuje ściągnięcie od strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem uzupełnienia wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

"A" SA – Oddział w K. – dalej zwana "A" SA – [...] 2001r. zgłoszeniem celnym sporządzonym na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD [...] zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar – leki: [...],[...],[...],[...] - objęte uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego – "B".

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołując się na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. nr [...], uznał je za nieprawidłowe.

Jednocześnie powołując się na art. 13 § 3 pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, 23 § 1 i 9, art. 69 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, ust. 1 lit. d, ust. 5 pkt 3 części 1 –Postanowienia wstępne A. Stawki Celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) art. 16 pkt 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 7 do Środkowoeuropejskiej umowy o Wolnym Handlu CEFTA (zał. do Dz. U. z 1996 r. Nr 158, poz. 809 ze zm.), art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U.. nr 11 poz. 50 ze zm. ) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w K. obniżył wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy "B".

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, iż w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego w K. stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. "A" S.A. sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do [...] firmy "B", która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez "A" S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma "B" udzielała 4 % rabatu od ich wartości z tytułu prowadzenia składu celnego i 1% upustu stanowiącego premię od wartości sprzedaży od uzyskanego obrotu za dany miesiąc. W dniu [...] r. wystawiona została faktura handlowa nr [...], obejmująca m.in. partię towaru ujętą w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz odnoszącą się do niej nota kredytowa z dnia [...] r., nr [...], w której sprzedawca przyznał 4 % rabat od zakupionych w leków i ujętych w raporcie sprzedaży nr [...]. W dniu [...] r. firma "B" wystawiła notę kredytowa nr [...] określającą 1% rabat także do faktury nr [...]. Płatności za zakupione leki dokonano z uwzględnieniem przyznanych upustów. Ustalił, także, iż takie zasady płatności za leki i przyznawania przez eksportera firmę "B" na rzecz "A" SA rabatów określała łącząca strony umowa z [...] r.

W W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu, co wynikało z postanowień umowy i nie było związane z obniżeniem ceny nabywanych towarów. Ponadto wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zatem wystawienie noty kredytowej nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów. Wynikało jedynie z postanowień umowy dotyczących zupełnie innych kwestii.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym, przyjętym w dniu [...] 2001 r. nr [...] "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W ramach podjętych czynności kontrolnych ujawniono faktury i noty kredytowe wystawiane przez [...] firmę "B", które potwierdzają, iż firma ta udzielała "A" S.A. upustów od zakupionych towarów w kwotach wykazanych w notach kredytowych. Faktury załączone do zgłoszeń celnych, którymi towar najpierw objęto procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego. Płatności na rzecz firmy "B" realizowane były w oparciu o faktury wystawione przez tę firmę na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży sporządzonego przez "A" S.A..

"A" S.A. łączyła z firmą "B" umowa konsygnacji i sprzedaży dotycząca utworzenia składu celnego oraz sprzedaży ze składu celnego z dnia [...] r.. W art. 8 tej umowy ustalono min., że Odbiorca ("A" S.A.) dostarczy Wysyłającemu ("B") raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny, Odbiorca zobowiązany był do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz Dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (zmieniony aneksem obowiązującym od dnia [...] r.) stanowi, iż miesięczne wynagrodzenie Odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo Dostawca zapewni Odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz Dostawcy.

Opisana umowa ściśle wiąże się z importem farmaceutyków, istniała już w dacie zgłoszenia celnego, lecz nie została przedłożona organowi celnemu przyjmującemu zgłoszenie celne.

Zgodnie z umową firma "B", na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] za okres od [...] 2001 r. do [...] 2001 r., wystawiła fakturę [...] r., nr [...] oraz odnoszące się do tej faktury dwie noty kredytowe – pierwsza z dnia [...] r., a druga z [...] r. (łącznie upusty w wysokości 5%. "A" S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] r., a kwotami wykazanymi w notach kredytowych.

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w w/w fakturze, z uwzględnieniem not kredytowych, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił wartość celną towarów dopuszczonych do obrotu i określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również określił w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

W przypadku zgłoszenia celnego przyjętego w dniu [...] 2001 r. jako wartość transakcyjną, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, należało przyjąć kwotę wynikająca z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszących się do niej notach kredytowych, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wartości celnej towaru, stwierdzenie to wsparto orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Upust został przyznany na podstawie umowy z [...] r. zawartej przed złożeniem zgłoszenia celnego, a jego wysokość nie była uzależniona od ilości sprzedanych medykamentów. Zaakcentowano, że płatność na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakupiony towar została zrealizowana na podstawie ujawnionej faktury z uwzględnieniem 5 % upustu wynikającego z noty kredytowej. Przyznany w ramach ww. umowy upust, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływa na wartość celną, a zatem organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień wynikających z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w K. naruszenie przepisów prawa materialnego ( j. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i zaakcentowąła, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Organy celne dokonując oceny wartości celnej pominęły okoliczności związane z wpływem zgłoszenia towaru do procedury składu celnego na jego wartość celną, jak również kwestie związane z podstawą przyznania rabatów, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, za organem pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie towaru nie ma wpływu na wartość celną. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wartość transakcyjna powinna być adekwatna do wartości towaru i jest ona niezależna od tego, czy importer otrzymał towar pod tytułem darmowym, czy też kupił go w okazyjnej – niskiej cenie. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Przyznanie skarżącej rabatu nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru. Podstawą przyznania rabatów była umowa dotycząca prowadzenia akcji promocyjnych, a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zaciągniętych zobowiązań.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała upusty to możliwość ustalenia wartości celnej z jej uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że dla leku dostarczonego bezpłatnie przyjęto wartość celną w wysokości zadeklarowanej przez "A" S.A. w zgłoszeniu celnym, tj. [...] USD za jedno opakowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrole tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rozpatrywanej zaś sprawie do takiego naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydając w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego., na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.

Nadmienić należy, że w niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit b, art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego - stawka 0 % oraz kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem stawki podatku w wysokości 7 %. Organ odwoławczy utrzymał ją w całości w mocy.

Dalej wskazać przyjdzie, że Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] udzielił "A" S.A. w Ł.- Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] 2001 r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] do [...] 2001 r., poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez "A" S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nota kredytowa wystawiona w dniu [...] r. przez firmę "B" do faktury handlowej z dnia [...] r. odnosi się do zakupionej przez "A" SA partii towaru objętej zgłoszeniem celnym, przyjętym w dniu [...] 2001 r., a tym samym wartość celna importowanego towaru powinna ulec korekcie, z uwzględnieniem obniżki o 5 % wartość upustu. Ocenie tej nie można zarzucić, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji celnej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W literaturze przedmiotu wskazano, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich

znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych,

powinno być zgodne z prawidłami logiki [por.: B. Adamiak – "Kodeks postępowania

administracyjnego. Komentarz.", Wyd. C. H. Beck Warszawa 2000 r., str. 357 – 358,

Wydanie 3].

Choć pogląd ten został zaprezentowany na kanwie art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), to jest on jednak w pełni aktualny w odniesieniu do przytoczonego na wstępie przepisu. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że faktury dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie leków procedurą dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego nie stanowiły podstawy do rozliczeń z kontrahentem zagranicznym. Faktura za zakupione leki wystawiona została, zgodnie z zasadami umowy ( art. 8.2) łączącej skarżącą z eksporterem, dopiero po ich dopuszczeniu do obrotu. Natomiast jeżeli chodzi, o notę kredytową, odnoszącą się do tej faktury, to trafne jest spostrzeżenie organu odwoławczego, iż kwota w niej wykazana obniża zobowiązania skarżącej na rzecz dostawcy, za zakupione leki w [...] 2001 r.. W nocie kredytowej wystawionej w dniu [...] r., nr [...] wystawionej do faktury nr [...] z [...] r. mowa jest o 1% upuście za sprzedane w Polsce produkty. Podobnie jest w nocie nr [...] wystawionej do tej samej faktury przyznającej 4% upust. Nadto w raporcie sprzedaży za [...] 2001 r. wyliczony został discount (upust, rabat).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w obrocie handlowym, w tym także w obrocie międzynarodowym, strony - zgodnie z zasadą wolności kontraktowej - dysponują prawem ułożenia wzajemnych stosunków w sposób dowolny, ograniczony jedynie przepisami prawa. Mają zatem prawo swobodnie ustalić wzajemne prawa i obowiązki w odniesieniu do ceny sprzedawanych oraz kupowanych towarów, co oznacza iż mogą wskazać wiążącą cenę wprost, mogą jednak określić tylko podstawy do jej obliczenia w przyszłości. Natomiast organy celne uprawnione są do oceny, czy i w jaki sposób ustalenia w ramach zawartych kontraktów wpływają na wartość transakcyjną importowanego towaru.

Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, jakoby wystawienie noty kredytowej pozostawało bez wpływu na wartość celną towaru. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy ( nie znajdują zastosowania w sprawie). Cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podstawę do rozliczeń stanowiła faktura wystawiona po dokonaniu zgłoszenia celnego, przy czym wskazane w niej ceny podlegały zmniejszeniu o upust (premię), którego przyznanie nastąpiło w oparciu o umowę z [...] r., a więc przed złożeniem przedmiotowego zgłoszenia. Wartością celną towaru była tu wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej według zasad określonych w umowie pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to cena faktycznie zapłacona za importowany towar.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów (por. w: wyroku NSA z 17 marca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyroku NSA z 17 września 1992 r., sygn. akt III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11). Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia wartości celnej towaru w sposób odmienny od zadeklarowanej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, a także możliwość skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( tak też. w wyroku NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nr 2, poz. 48).

Skarżąca zgłosiła przedmiotowe towary (farmaceutyki) do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksportem łączy ją umowa, która jak wyżej wykazano miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Z uwagi na sposób przyznawania upustu od zakupionych towarów ( po dokonaniu zgłoszenia celnego) powinna uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne, związane ze sposobem jego rozliczaniem.

Organy celne mocą art. 83 § 1 Kodeksu celnego uprawnione są do przeprowadzenia tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Na podstawie tego przepisu organ celny może w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki. W tym stanie rzeczy, gdy skarżąca Spółka faktycznie otrzymała upust, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Sąd nie będąc związany zarzutami skargi ( art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poddał ocenie kwestię związaną z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, zajmując następujące stanowisko:

zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu [...] 2001 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwilą przyjęcie zgłoszenia celnego, z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związku z importem towarów powstał z chwilą powstania długu celnego, czyli [...] 2001 r.. Odnotować trzeba, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że gdy w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła (m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. sygn. akt FSA 1/03, ONSA z 2004 r., zeszyt nr 1, poz. 1). Odnosząc tę tezę do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego, w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego w imporcie towarów obowiązywał inny stan prawny niż w dniu, w którym organ celny określa w decyzji kwotę podatku od towarów i usług, to należy stosować przepisy podatkowe – materialnoprawne - obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego ( dzień przyjęcia zgłoszenia celnego) zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej jak i, co oczywiste podmiotu.

Natomiast jeżeli chodzi o przepisy proceduralne, w tym kompetencyjne, to w sprawie zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.