Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1340/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 3a, art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/05 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1340/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 5 listopada 2004 r. określającą skarżącemu za styczeń 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 137.083 zł.

Głównym powodem wydania decyzji przez organy podatkowe w powyższym zakresie było stwierdzenie w wyniku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego u jednego z kontrahentów podatnika, że wystawca faktur nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował wykonywanie czynności. Organ odwoławczy przyznał, że czynność przesłuchania kluczowego świadka – wystawcy kwestionowanych faktur, została wadliwie przeprowadzona, gdyż ustanowiony w sprawie pełnomocnik podatnika nie został o niej powiadomiony. Podkreślono zarazem, że obecne postępowanie podatkowe, zostało poprzedzone postępowaniem karnym w którym zapadł prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze- sygn. akt IIK 582/04 z dnia 25 listopada 2004 r., a zatem ustalenia tam dokonane niejako zwalniają organy podatkowe od konieczności przeprowadzenia własnych ustaleń w tym zakresie. Zatem organ podatkowy wobec zapadłego prawomocnego wyroku skazującego jest uprawniony do przyjęcia dokonanych tam ustaleń za własne. W toku postępowania sądowego w sprawie karnej zebrano zaś dowody stwierdzające że w istocie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane tj. dowody w postaci protokołów z przesłuchań m. in. wystawcy tych faktur. Na tak dokonaną ocenę wskazuje materiał dowodowy świadczący o tym, że de facto strona nie otrzymała towaru od wystawcy faktur a obrót towarem - złomem, jak wykazało postępowanie, dotyczył jedynie sporządzania dokumentów faktur przez poszczególne firmy, uczestniczące w tym obrocie. Potwierdził to sam wystawca kwestionowanych faktur, m.in. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego. W tych okolicznościach w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy wyczerpywał dyspozycję § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268).

Organ zwrócił też uwagę na stanowisko Sądu Najwyższego, wedle którego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy domniemania prawdziwości faktury, jakoby stwierdzona fakturą sprzedaż rzeczywiście miała miejsce między stronami wskazanymi w fakturze. W tej sytuacji nie można było dokonać w myśl wskazanego art. 19 powyższej ustawy obniżenia podatku należnego, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadały faktom zdarzenia gospodarczego. Zdaniem organu odwoławczego na taką ocenę nie może wpłynąć argumentacja strony, iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy firma wystawcy kwestionowanych faktur - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający zarówno w ewidencji oraz deklaracji VAT -7. Skoro organ podatkowy uznał, iż transakcje zakupu nie zaistniały to winien równocześnie skorygować w przedsiębiorstwie strony wartości jego sprzedaży i podatku VAT.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazano, iż art. 32 ustawy o VAT, upoważniając do wystawienia faktury podatników dokumentujących dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Wskazano na rolę jaką odgrywa faktura w samej konstrukcji podatku od towarów i usług akcentując, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie. W przedmiotowej sprawie kontrolowana jednostka przyjęła faktury wystawiane przez osobę, która poprzez założenie firmy stwarzała pozory legalności dokonywanych transakcji, gdyż faktycznie wystawca faktur dla tego podmiotu był podmiotem fikcyjnym. Czynności niedokonane w ocenie organu odwoławczego przejawiały się tym, iż kontrolowana jednostka otrzymywała zakupiony towar, dokonywała zapłaty, tyle że podmiot wydający faktury nie dostarczał tego towaru, gdyż go nie posiadał i nie zakupywał. Towar dostarczała inna osoba - bliżej nie określony podmiot fikcyjny. Nie można jednocześnie, jak wnosi strona, skorygować u kontrolowanej jednostki podatku należnego, bowiem dochodziło do zakupu towaru przez stronę, ale nie od powołanej przez nią firmy. Fakt powyższy jest niepodważalny, został on także ustalony w toku postępowania podatkowego, gdzie dokonano sprawdzenia towaru w firmie strony. Skoro towar był, nie można przyjąć, że w sprawie miał zastosowanie art. 33 ustawy o VAT, bowiem w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury, pomimo że nie dokumentują rzeczywistego obrotu zdarzeń gospodarczych między stronami w nich wskazanymi, nie stanowią pustych faktur. Okoliczność istnienia dostaw towaru - złomu potwierdził także pełnomocnik firmy skarżącego w dniu 18 marca 2004 r. w protokole konfrontacji z wystawcą faktur podczas postępowania karnego. Podkreślono też, że dokumentacja bankowa nie potwierdza tezy o rzeczywistych transakcjach między skarżącym a wskazanym kontrahentem.

3. W skardze na powyższą decyzję strona, powtarzając dotychczasowe zarzuty, zaakcentowała, że z uwagi na przyjętą przez organy podatkowe podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur najistotniejsze w sprawie było ustalenie, czy miedzy podmiotami doszło w rzeczywistości do transakcji opisanych tymi fakturami. Ustalenia te nie są jednak prawidłowe, organy podatkowe oparły się bowiem głównie na zeznaniach osób prawomocnie skazanych, a odmówiły wiary zeznaniom podatnika i jego pełnomocnika. Zdaniem autora skargi do rzeczywistych transakcji dochodziło, gdyż towar był dostarczany, płatności z tego tytułu były dokonywane. Nie ma przeszkód prawnych, by przedsiębiorca parający się obrotem towarowym po zakupie towaru a przed jego odbiorem dostarczał go już bezpośrednio następnemu podmiotowi o ile uda mu się znaleźć nabywcę przed datą odbioru. Zdaniem skarżącego z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy do czynienia gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydawanie towaru. W tym kontekście istotnym brakiem dowodowym i to zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym było nieprzesłuchanie osoby, która została wskazana jako osoba fikcyjna. Zdaniem skarżącego, jeśli pierwotny nabywca (firma wystawcy kwestionowanych w sprawie faktur) dokonał transakcji zakupu udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, to on winien ponieść konsekwencje podatkowe. Konsekwencje takie nie mogą dotknąć strony skarżącej, która towar otrzymała.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy faktur.

Sąd I instancji wskazał, iż skoro zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów, to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.,

dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Nie jest zatem trafny pogląd skarżącego, że z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy tylko wówczas do czynienia, gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydanie towaru. W ocenie Sądu I instancji ze stanem faktycznym opisanym w analizowanym przepisie mamy do czynienia w sytuacji gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze.

Oceniając kwestię, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że wykazana w zakwestionowanych fakturach firma była rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży złomu, Sąd I instancji wskazał przede wszystkim, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego, oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego. Stwierdzono, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru.

Dowody przeprowadzone w sprawie pozwoliły na ustalenie istoty działalności przestępczej między innymi wystawcy kwestionowanych faktur, która rzutowała na ocenę zdarzeń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody zgromadzone zostały głównie w toku postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 25 listopada 2004 r. (sygn. akt- ll K 582/04). Wyrokiem tym został skazany między innymi wystawca kwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur za występek z art. 273 w zw. z art.12 Kodeksu karnego, zaś przypisany mu czyn polegał na tym, że od grudnia 2002 r. do marca 2003 r., działając w krótkich odstępach czasu, ze z góry powziętym zamiarem przy wykorzystaniu tej samej trwałej sposobności użył wystawionych przez inną osobę dokumentów w postaci faktur VAT poświadczających nieprawdę co do transakcji sprzedaży złomu w ten sposób, że przedłożył te dokumenty pracownikom Urzędu Skarbowego w celu upozorowania przed tym organem skarbowym przeprowadzenia realnej transakcji dotyczącej zakupu złomu.

Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę (art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Nie ma racji skarżący, twierdząc, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby skazanej, a nie osób zeznających w charakterze świadka. Zarzut ten jest nietrafny, gdyż osoby skazane składały wyjaśnienia głownie dotyczące mechanizmu przestępczych operacji, na temat których świadkowie wiadomości nie posiadali. Wartość wyjaśnień wystawcy kwestionowanych w sprawie faktur co do charakteru przestępczej działalności nie została zakwestionowana.

Odnosząc się do argumentu strony, iż nie można pozbawiać kolejnego nabywcy towaru prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji gdy firma jego kontrahenta - niezależnie jak ten towar uprzednio nabyła, dokonała fizycznie sprzedaży tego towaru, następnie ujęła wystawione przez siebie faktury oraz podatek należny z nich wynikający, Sąd I instancji wskazał, iż skoro z treści powołanego wyroku w sprawie karnej wynika, że wystawca kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur został skazany za użycie wobec urzędników Urzędu Skarbowego faktur, które poświadczały nieprawdę co do transakcji sprzedaży jego firmie złomu, a to ustalenie jest wiążące, to znaczy, że podmiot ten wskazanego towaru nie nabył. Skoro, jak wynika z zeznań skarżącego a także jego pełnomocnika do firmy skarżącego wpływały dostawy złomu, za które płacono na konta bankowe firmy wystawcy faktur, a z ustaleń faktycznych, na których oparty został akt oskarżenia a następnie wyrok skazujący, wynika, że pieniądze przelewane między innymi przez firmę skarżącego były w całości przekazywane innej osobie, która posługiwała się fikcyjnymi danymi, to znaczy, że faktycznym sprzedawcą złomu nie był wystawca faktur. Tym samym za w pełni uzasadnione i znajdujące oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym uznano zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie organów podatkowych, że wystawca kwestionowanych faktur nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży złomu, ograniczając się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które tak naprawdę miały tylko uwiarygodnić nielegalny obrót towarem i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego złomu. Nie ma zatem wątpliwości że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT jako wyczerpujące hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Trafny w tym stanie faktycznym jest także pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż złomu przez stronę skarżącą wystąpiła, z tym tylko, że złom ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą, która wystawiła kwestionowane faktury.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania za instancję odwoławczą lub obie, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz na zarzucie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie wskazany przepis rozporządzenia, gdyż faktury kupna-sprzedaży nie dokumentowały czynności sprzedaży pomiędzy stronami transakcji ujawnionymi na fakturach oraz naruszenie prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, przerzuceniem odpowiedzialności podatkowej zbywcy towaru na nabywcę (skarżącego) za zakupy dokonane przez zbywcę, udokumentowane fakturami od podmiotów nieistniejących.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę na niesporny stan faktyczny w sprawie – zwłaszcza na fakt formalnoprawnej poprawności kwestionowanych faktur, otrzymywanie przez skarżącego towaru, płacenie za towar przelewami bankowymi oraz składanie stosownych deklaracji VAT-7 i odprowadzanie podatku należnego przez wystawcę faktur.

Według strony od nabywcy nie można wymagać, aby domniemywał, że podmiot gospodarczy, który ma formalnie zgłoszoną działalność gospodarczą, posiada numer Regon, NIP, składa deklaracje podatkowe i odprowadza podatki, zajmuje się działalnością nielegalną. Prawo nie zobowiązuje nabywcy do ustalania źródła i sposobu nabycia towaru przez zbywcę. Nabywca ponosi ryzyko nabycia towaru od osoby nieuprawnionej do jego dysponowania w zakresie tzw. paserstwa nieumyślnego, co jednak w niniejszej sprawie nie miało znaczenia albowiem towar, którym obracała firma kontrahenta skarżącego nie pochodził z przestępstwa.

W tej sytuacji do Sądu należy zakreślenie granic ryzyka odpowiedzialności podatkowej nabywcy towaru za to iż inny podmiot wprowadzając towar do obrotu dokonywał jego legalizacji. Zdaniem strony skarżącej w sytuacji, gdy faktury dokumentujące transakcje kupna-sprzedaży zawierają wszystkie elementy

przewidziane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., towar, który był uwidoczniony na fakturze jest faktycznie dostarczany, a nabywca nie ma świadomości, że zbywca być może w sposób niezgodny z prawem (lecz i nie pochodzący z przestępstwa) wprowadza do obrotu towar czy, jak w niniejszej sprawie, stwierdza, że towar szedł bezpośrednio od innego podmiotu.

W ocenie strony stanowisko Sądu I instancji, iż mamy do czynienia z niezgodnością pomiędzy osobą zbywcy dostarczającego towar a zbywcy ujawnionego na fakturze jest niedopuszczalną nadinterpretacją albowiem, nabywca w dacie przeprowadzania transakcji nie mógł wiedzieć o tym, skoro na fakturze jako sprzedający figurowała firma zbywcy, a nie wskazano innego podmiotu uprawnionego do odbioru pieniędzy.

Przyjęcie konstrukcji prawnej zaprezentowanej przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oznaczałoby rozszerzenie i przerzucenie odpowiedzialności podatkowej za zawinione i celowe działania zmierzające do obejścia prawa przez zbywcę na osobę nabywcy - w tym wypadku pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i to pomimo niemożności przypisania nabywcy wiadomości tego w jakimkolwiek stopniu. Zwrócono przy tym uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL - sygn. C-439/04 i C-440/04) w których orzeczono, że negatywne skutki czynności nieważnych ze względu na ich sprzeczność z przepisami może ponosić tylko taki podatnik, który był świadomy, że obchodzi prawo. Jeśli więc nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o niezgodnych z prawem działaniach sprzedawcy, nie powinien tracić prawa do odliczenia VAT. Został on przecież zapłacony w cenie kupionego towaru, a transakcja faktycznie nastąpiła. Strona wskazała, iż powołany wyrok ETS dotyczy czynności prawnej dotkniętej sankcją nieważności, a zatem najpoważniejszą wadą prawną, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym jest mowa tylko o wprowadzeniu do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia nie pochodzącego jednak z przestępstwa.

Strona stwierdziła, że uznanie przez Sąd I instancji, że kwestionowane faktury dokumentują czynności niedokonane albowiem faktury nie wskazywały rzeczywistego sprzedającego, jest nadinterpretacją nie znajdującą oparcia w treści wyjaśnień oskarżonego złożonych w postępowaniu karnym. Z wyjaśnień tych wynika, że pomiędzy firmą pierwotnym zbywcą a pierwotnym nabywcą (firmą późniejszego kontrahenta skarżącego) dokonywał się normalny obrót towarowy z tą różnicą, że towar był dostarczany bezpośrednio do kolejnego odbiorcy złomu - m.in. firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego o innych stronach transakcji możnaby mówić gdyby w ustalonym stanie faktycznym pomiędzy tymi pierwszymi podmiotami nie było wystawianych faktur sprzedaży, a towar trafiał od pierwotnego zbywcy, podczas gdy transakcje fakturowałaby firma firma pierwotnego nabywcy. Jeżeli jednak faktury były wystawiane, to trudno jest zrozumieć w oparciu o co sąd mógł uznać, że sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany na fakturze. Oznaczałoby to, że Sąd I instancji nie dopuszcza możliwości istnienia podmiotów pośredniczących w transakcjach handlowych z dostawą towaru bezpośrednio od pierwszego zbywcy do kolejnego (trzeciego, czwartego itd.) nabywcy.

Według strony dla oceny ważności transakcji kupna-sprzedaży nie ma żadnego znaczenia fakt bezpośredniej dostawy towaru na rzecz kolejnego nabywcy, byleby tylko umówiony towar został wydany (okoliczność bezsporna). Dokonanie takiej operacji ( bezpośredniego wydania towaru z pominięciem firmy pierwotnego nabywcy) w żadnym wypadku nie oznacza, że doszło do zmiany stron stosunku sprzedaży, a to faktycznie usiłuje wywieść sąd. W tej operacji gospodarczej zostały zawarte dwie transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy trzema różnymi podmiotami, a okoliczność dostawy towaru z pominięciem firmy jednego z tych podmiotów nie zmienia tego, iż były to dwie oddzielne i suwerenne transakcje sprzedaży i nie można uznać, że firma skarżącego kupowała złom od firmy pierwotnego zbywcy a ku temu zmierza teza postawiona przez Sąd I instancji.

Strona podkreśliła, iż ponieważ w sprawie zaszły równocześnie następujące okoliczności - zawarcie umowy kupna sprzedaży udokumentowanej fakturą połączone z dostarczeniem sprzedanego towaru, przekreśla to zarzut niedokonania czynności, a w konsekwencji nie ma w sprawie zastosowania art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazanym przez nią zakresie.

8. Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza nie występującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną oraz jej podstaw i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważyć przy tym trzeba, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

9. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej podniesiony został wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia VAT oraz art. 19 ustawy VAT, przy czym – w odniesieniu do tego ostatniego przepisu – autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o którą jednostkę redakcyjną chodzi. Przy braku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, dla oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, miarodajne były ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – w pełni zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z ustaleń tych zaś wynikało, że faktury, które przyjął skarżący i na podstawie których dokonał obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż ich wystawca (L. Ż.) jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, zaś faktycznym sprzedawcą złomu był inny podmiot opisywany w toku postępowania jako "Z. T." . Tym samym – jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny – zakwestionowane faktury wypełniały hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami. Podjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy a dotyczącymi obrotu złomem i zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem rzeczywistym była o tyle bezprzedmiotowa, że – jak już wyżej powiedziano – w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie zaś o prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które to ustalenia zaakceptował Sąd I instancji wywołuje skutek tego rodzaju, że na Naczelny Sąd Administracyjny był w myśl art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany tymi ustaleniami.

10. Przy przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanie faktycznym zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT nie mógł uznany za uzasadniony. Wedle tego przepisu nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny – dokonując wykładni tego przepisu na tle art. 32 ustawy VAT – trafnie przyjął, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego miało znaczenie prewencyjne i miało czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu podatku VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz był jej wyrazem. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wiązał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika zaś art. 19 ust. 3a wiązał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z otrzymaniem przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. System ten – jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie i w literaturze – miał na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej i gwarantował, że ta działalność jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że podlega temu podatkowi. Prawo do odliczenia nie obejmowało jednak podatku, który podlegał zapłacie wyłącznie dlatego, że został wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana. Faktura taka nie dokumentowała działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98, niepubl. oraz uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2 /02, ONSA z 2002 r., z. 4, poz. 136).

11. Na zakończenie, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołującej się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL (sygn. C-439 /04 i C-440/04) oraz wskazującej na brak świadomości skarżącego, że zbywca towaru (L. Ż.) pozorował prowadzenie działalności gospodarczej należy zauważyć, że to ustalenie należy do sfery ustaleń faktycznych sprawy. Skoro zaś – jak to już zostało powiedziane – w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny tak postawionego zarzutu.

12. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym