Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1091/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 121, art.  122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190, art. 197, art. 198
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1655/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 1 600 (tysiąc sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1655/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako O.p., art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 200 4r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej określanej jako u.p.a., art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – określił [...] zobowiązanie podatkowe i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym za luty 2007 r. w kwocie 143.618,00 zł z tytułu sprzedaży w kraju przed pierwszą rejestracjąsamochodów osobowych typu ambulans.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że [...], w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyprodukował na bazie nadwozi nowych samochodów marki Mercedes Benz model Sprinter 315 CDI oraz Mercedes Benz VITO 111 CDI sześć ambulansów sanitarnych typu "W" i "P".

Bazowe samochody wyposażone były w 2 miejsca siedzące (w pierwszym rzędzie), silnik wysokoprężny, 5 drzwi (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu). Każdy z wyprodukowanych ambulansów uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów".

Po przebudowie sporne pojazdy otrzymały nazwę [...] W każdym z pojazdów zwiększono liczbę miejsc dla kierowcy i pasażerów z 2 na 6 (5 siedzących + 1 leżące). W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdu np. wysokość. Wyprodukowane przez podatnika samochody zostały sprzedane przed ich pierwsza rejestracją w lutym 2007 r. jako samochody sanitarne [...].

Zdaniem organu odwoławczego samochody [...] (zarówno te zbudowane na bazie modelu Sprinter, jak i te zbudowane na bazie modelu VITO) spełniają kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703 oraz w grupowaniu PKWiU 34.10.2., których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, zaś sprzedaż takich pojazdów przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, uzyskanych wskutek dokonania przeróbki samochodów ciężarowych, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odwołując się do regulacji prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 u.p.a.). Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późn. zm.), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art.40 ust.2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz.439 z późn. zm.).

Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. W myśl jego § 2 pkt 2 PKWiU stosowana jest także do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej zasady metodyczne, a bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej dla celów podatkowych PKWiU jest Nomenklatura Scalona w skrócie CN określona przepisami rozporządzenia Komisji (WE) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987r. ze. zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy Celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, iż przedmiotowe w sprawie pojazdy winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanych przed pierwszą rejestracją pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Typy pojazdów wymienionych w tej pozycji nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów.

Do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z faktem, iż skarżący powołał się na Polską Normę PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Jego zdaniem wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, przewóz osób odbywa się w szczególnych warunkach.

Ustalenie, w niniejszej sprawie czy sporne samochody były karetkami sanitarnymi- pojazdami przeznaczonymi do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły, czy z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budziło wątpliwości. Dlatego Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Rodzaj przedmiotowych w sprawie pojazdów i ich przeznaczenie wynikało z faktur VAT dokumentujących sprzedaż w kraju samochodów sanitarnych z wyposażeniem medycznym, ze świadectw homologacji dla skompletowanych pojazdów wraz z danymi technicznymi - "M1/samochód specjalny – sanitarny, z kart pojazdów - "samochód specjalny - sanitarny" oraz z wniosków o rejestrację - "samochód sanitarny".

Z powyższych dowodów – zdaniem organu - wynikało wprost, że sporne pojazdy nie były mobilnymi placówkami ochrony zdrowia, które w przeciwieństwie do ambulansów, nie przewożą chorych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dokumentów dołączonych do odwołania, wynikały jedynie ogólne informacje dotyczące wymagań technicznych, jakie muszą spełnić pojazdy sanitarne zgodnie z Polską Normą i zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym w tym przepisami odnoszącymi się do homologacji. Pojazdy samochodowe przebudowane na pojazdy sanitarne są klasyfikowane na podstawie tych przepisów jako pojazdy specjalne o kategorii M1. Dodał, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał, że sprzedane przez Stronę przed pierwszą rejestracją w kraju samochody sanitarne były pojazdami, których zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego ), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochody posiadały stosowne oznakowanie i wyposażenie, które uczyniły je pojazdami specjalistycznymi w myśl pozycji CN 8703, i nie można ich było uznać za samochody specjalne klasyfikowanymi do kodu CN 8705, czy grupowania PKWiU 34.10.54, zwłaszcza, że w grupowaniu tym w ogóle nie występuje symbol PKWiU 34.10.54 -90.10., a zatem klasyfikacja dokonana przez organ jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania samochodów odwołując się do art. 10 ust. 1 pkt. u.p.a. podstawą opodatkowania samochodów osobowych sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją była kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W stanie prawnym właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowiła wartość każdego ambulansu i jego wyposażenia medycznego określona w fakturze dokumentującej jego sprzedaż na terenie kraju. Wartość ta podlega pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując wykładni przepisów regulujących instytucję przedawnienia WSA wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zatem interpretując art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny luty 2007 r., tj. na koniec 2012 r. należało uwzględnić wskazania wynikające z przytroczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Trybunał położył nacisk na pozytywną wiedzę podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Przy czym forma zawiadomienia może być dowolna, zatem nie musi ona przybierać formy ogłoszenia podejrzanemu zarzutów.

W rozpatrywanej sprawie niespornym jest fakt zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 8 listopada 2012 r. doręczonym 26 listopada 2012 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem 29 października 2012 r., tj. dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem WSA nie ma też racji skarżący wskazując na wątpliwości co do intencji wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnego, czy karno-skarbowego w postępowaniu podatkowym jest okolicznością stanu faktycznego, nie podlegającą w obecnym postępowaniu kontroli zgodności z prawem karnym czy karnoskarbowym. Zatem z tak kategorycznym stwierdzeniem, jak to, że organ działał wyłącznie w celu wydłużenia sobie terminu na wydanie ostatecznej decyzji, Sąd I instancji nie zgodził się.

Przechodząc do meritum sprawy, Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedane przez skarżącego w lutym 2007 r., samochody [...], zbudowane na bazie podwozi modeli Sprinter i VITO, były pojazdami przeznaczonym do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU, a w konsekwencji, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona.

WSA stwierdził, że samochody sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały specjalnie skonstruowane i przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Wg skarżącego to decydowało o uznaniu ich za specjalistyczne wozy służby zdrowia zbudowane na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 PKWiU było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, iż zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym wypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązanez transportem osób.

Sąd I instancji podkreślił, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. W sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.).

Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

WSA zauważył, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługiwał się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicje "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity DZ.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym).

W ocenie Sądu I instancji za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącego w lutym 2007 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania i brak sporu pomiędzy skarżącym i organami co do budowy i ich wyposażenia. Tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Dalej WSA stwierdził, że w Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Według Sądu I instancji na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący nie zmienia przeznaczenia pojazdu.

Rozważając zarzut pominięcia w materiale dowodowym protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej nr sprawy KP2-531-012/24030266 obejmującego swym zakresem obowiązki akcyzowe skarżącego za okres 01.01.2000 r. do 31.12.2002r., Sąd stwierdził, iż akta niniejszej sprawy nie zawierają owego protokołu. Nadto ewentualne ustalenia w nim zawarte poczynione zostały przede wszystkim na gruncie innego stanu prawnego, a także faktycznego. Obowiązywała wówczas ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Nie mogły stanowić podstawy dla orzekania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy (pkt 5 skargi ) i wartość sprzętu medycznego (pkt 6 skargi) WSA podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...).

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez jego nie zastosowanie i nie sklasyfikowanie sprzedanych przez podatnika pojazdów (ambulansów) pod pozycją klasyfikacji 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", pomimo tego, iż produkowane i sprzedawane przez skarżącego ambulanse są dokładnie tego typu samochodami;

2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie bez podstawy prawnej, z pominięciem treści i zasad metodologicznych stosowania zasad Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 1997);

3. art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatkowi akcyzowemu podlegają również samochody inne niż "Samochody osobowe (...) zgodnie z przepisami o ruchu drogowym";

4. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 1 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako "samochód osobowy", a co za tym idzie,

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym i bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika tego podatku;

5. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w związku z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 68 Konstytucji RP poprzez uznanie za objęte podatkiem akcyzowym (będącym podatkiem nakładanym na nabywców "dóbr luksusowych"), ambulansów medycznych, których głównym celem jest ratowanie życia i zdrowia, co stanowi ograniczenie dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej.

6. art. 10 ust. 1 pkt.1 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.

7. art. 122, art. 21 § 1 i 3 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, 2, 3 Kodeksu Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie sprzętu medycznego do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego ("samochodu osobowego"), wyszczególnionego na fakturach sprzedażowych pod odrębnymi pozycjami, nie objętego podatkiem akcyzowym, podczas gdy sprzęt medyczny nie jest częścią składową samochodu.

8. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a..) poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 199a O.p. w związku z art. 1891 Kodeksu Postępowania Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zakwestionowanie odrębnego charakteru zawartych umów sprzedaży ambulansu i jego specjalistycznego wyposażenia, bez przeprowadzenia właściwego postępowania przed Sądem Cywilnym.

9. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 201 § 1 pkt. 2 oraz 203 § 1 i 2 O.p. w związku z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez ich nie zastosowanie i poddanie pod rozstrzygniecie sporu zaistniałego pomiędzy Producentem (tu: Skarżącym) a Urzędem (tu: Organem Podatkowym) właściwemu terytorialnie urzędowi statystycznemu lub Głównemu Urzędowi Statystycznemu.

10. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd I Instancji skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przez Organ art. 120, 121, 122, 124, 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony (skarżącego) i niepełne zebranie materiału dowodowego, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

11. Naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 303 Kodeks Postępowania Karnego poprzez nie uznanie zobowiązania podatkowego za przedawnione w sytuacji gdy nie jest wypełniony cel tego przepisu (we wszczętym postępowaniu karno-skarbowym nie nastąpiła żadna czynność, a co za tym idzie zakończenie postępowania podatkowego przed upływem okresu przedawnienia nie było w żaden sposób utrudnione działaniami organów śledczych, co ewentualnie uzasadniałoby przerwanie biegu przedawnienia).

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej mając na uwadze art. 183 § 1 p.p.s.a. (zasady rozpoznania skargi kasacyjnej wyłącznie w jej granicach), a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (wraz ze zdaniami odrębnymi), wskazał, iż zgłoszone powyżej zarzuty naruszenia prawa materialnego są jednocześnie zarzutami naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. — poprzez nie uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargi [...] w sytuacji, gdy doszło do naruszenia powyżej opisanych przepisów prawa materialnego. W przypadku uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Administracyjnemu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 powołanego przepisu w sprawie nie wystąpiły.

Dokonując oceny środka prawnego należy stwierdzić, że zakres postępowania wyjaśniającego, wyznaczają co do zasady mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Stosownie do przepisów u.p.a. akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), podlegających klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.).

W stanie sprawy klasyfikacja pojazdów objętych postępowaniem została przeprowadzona na podstawie PKWiU w wersji z 2004 r., zamiast w wersji z 1997 r. Okoliczność tę Sąd I instancji dostrzegł, jednakże w żaden sposób nie wskazał jaki to miało wpływ na wynika sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma bowiem w sprawie znaczenie kluczowe.

Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole:

- 34.10.23-30.41 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki;

- 34.10.23-30.42 (na który powoływał się organ podatkowy), który obejmuje samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia, powiązane z kodem PCN 8703 – oraz

- 34.10.54-90.10 (na który powoływała się strona postępowania), który obejmuje samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, powiązane z kodem PCN 8705.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym, bądź towarowym).

W ocenie organu, co zaakceptował Sąd I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że ambulanse marki Mercedes Benz spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", a strony jedynie różnił sposób zaklasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU.

Stanowiska tego nie podzielił autor skargi kasacyjnej wskazując na szereg okoliczności, które jego zdaniem nie zostały dostatecznie wyjaśnione (np. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów). Zwrócił on także uwagę na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organ przyjął a priori, uwzględniając nazwę handlową, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse, co czyni poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany podjąć każdorazowo czynności zmierzające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, co wynika zwłaszcza z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 Op. W przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, co nie powinno się jednak ograniczyć do zapoznania się z dokumentami, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru, czy też wybiórczego ich potraktowania. Nie można też przyjmować na podstawie tych samych dokumentów, z jednej strony, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony, że nie są one pojazdami specjalnymi. Innymi słowy organ powinien był wyczerpująco wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU, bo takie wrażenie odnosi się po zapoznaniu z treścią zaskarżonego wyroku, poprzez odwołanie się do CN i Not wyjaśniających oraz do nazwy handlowej pojazdów. Te ostatnie mogły być, jak wynika z orzecznictwa TSUE wykorzystane jedynie uzupełniająco w celu wyjaśnienia wątpliwości.

Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. (v. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt 871/14 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości.

Za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dokumentach, bez przeprowadzenia oględzin porównywalnych pojazdów, z przedstawieniem szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację i wskazaniem symboli dotyczących pojazdów o określonej pojemności silnika.

Z powyższych względów dokonana przez Sąd I instancji ocena zaskarżonej decyzji narusza prawo. Sąd rozpoznając ponownie sprawę uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa.

Ponieważ skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając częściowy zwrot kosztów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę wielość i tożsamość spraw, które były przedmiotem rozpoznania.