Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 665/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.616 (siedemnaście tysięcy sześćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] r., nr [...], którą organ ten określił podatnikowi A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...] zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Spółka w badanym roku prowadziła działalność gospodarczą na terenie B, na podstawie Zezwolenia nr [...] z dnia [...] r., wydanego przez B S.A., na okres do dnia 8 sierpnia 2016 r. i złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0, deklarując w nim kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości [...] zł, tj. jako dochód zwolniony z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W wyniku badania ksiąg rachunkowych za 2012 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaksięgowanych wartości przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, jednak uznał, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała wskazaną w zeznaniu kwotę, jako podlegającą zwolnieniu, bowiem z dniem 31 grudnia 2010 r. utraciła prawo do zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności strefowej i winna opodatkować całość dochodów.

Przyjmując, że Spółce nie przysługiwało prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej organ I instancji - w decyzji z [...] r. - opodatkował całość osiągniętych dochodów określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. polegające na niewłaściwej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niezastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W przypadku natomiast nieuwzględnienia powyższych zarzutów zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż na wniosku ORD-IN z 21 grudnia 2011 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka nie przedstawiła wyczerpująco opisu sprawy, tj. nie poinformowała o fakcie niewystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia strefowego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.), a ponadto przedstawiła stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego, które nie zaistniało w 2011 r., w 2012 r. i w latach następnych, co stanowiło ze strony podatnika naruszenie art. 14b § 3 O.p., skutkujące brakiem waloru ochronnego wynikającego z wydanych interpretacji indywidualnych z [...]r.,

- art. 14m § 3 O.p. poprzez brak wskazania w niej, iż podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2012 koresponduje z dochodem uzyskanym z działalności strefowej w wysokości [...] zł, objęty jest zwolnieniem w związku z zastosowaniem się podatnika do ww. interpretacji indywidualnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 i art. 16n ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U., nr 123, poz. 600 ze zm.; dalej: u.s.s.e.), § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 88, poz. 397 ze zm.), art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2000 r., nr 117, poz. 1228 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2000 r.).

Podniósł zarazem, że średni starzy inwestorzy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca z 2003 r.) zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych preferencyjnych zasadach do końca 2010 r. Z końcem 2010 roku tzw. starzy przedsiębiorcy utracili prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach. Nie oznacza to jednak, iż utracili oni prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Warunkiem jednak skorzystania ze zwolnienia po 31 grudnia 2010 r. było wystąpienie na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę zezwolenia uzyskanego przed 1 stycznia 2001 r.

Wskazał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr [...] z [...] r. udzielonego do 8 sierpnia 2016 r. Spółka według ówczesnego prawa korzystała ze zwolnienia podatkowego nielimitowanego wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia – w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej – zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej Spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy. Miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, polegającą na zastosowaniu do niej przepisów podatkowych określonych w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r. Spółka nie wystąpiła jednak do Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. z wnioskiem o zmianę ww. zezwolenia. W konsekwencji wybrała korzystanie ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych na "starych" zasadach, co oznacza dostosowanie działalności do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000 r. Następstwem takiego wyboru jest utrata zwolnienia po dniu 31 grudnia 2010 r. – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Organ podkreślił, że po dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka utraciła prawo do zwolnienia na zasadach określonych w art. 12 u.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), a nie dokonując zmiany zezwolenia nie miała prawa do zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wobec powyższego podatnik bezpodstawnie uznał kwotę [...] zł za dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 14m § 3 O.p. i wskazał, że omawiana kwestia została rozstrzygnięta w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r., o numerach: [...] oraz [...]. Przytaczając fragmenty uzasadnień tych interpretacji organ wskazał, że skarżąca Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. Jednakże prawo to zostało ograniczone w czasie. Jako średniemu "staremu przedsiębiorcy", który nie dokonał zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zwolnienie przysługiwało do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka po tym dniu utraciła prawo do zwolnienia o którym mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., a nie dokonując zmiany zezwolenia nie ma prawa do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazał również, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1103/14 oraz III SA/Wa 1104/14.

W skardze pełnomocnik Spółki (radca prawny) zarzucił decyzji organu II instancji naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że średni przedsiębiorca, który posiada zezwolenie strefowe uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., a który nie złożył wniosku o zmianę tego zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, w sposób definitywny utracił z dniem 31 grudnia 2010 r. prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów uzyskanych w strefie; tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianego przepisu wskazuje, że taki przedsiębiorca pozbawiony jest wyłącznie prawa do zwolnienia określonego w art. 12 u.s.s.e., natomiast po dniu 31 grudnia 2010 r. ma on możliwość korzystania ze zwolnienia wynikającego z innej podstawy prawnej, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który to przepis nie został zastosowany przez organ odwoławczy, zaś żadna regulacja prawna nie wyłącza zastosowania tego przepisu do podmiotów, które uzyskały zezwolenie na działalność w strefie przed 1 stycznia 2001 r.;

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji konstrukcją formularza CIT-8/0, w której przewidziano odrębną rubrykę dotyczącą wykazania dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wraz z podaną tam informacją - wskazując że Spółka takim podatnikiem nie jest;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej analizy prawnej dotyczącej możliwości korzystania przez Spółkę po dniu 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez brak odniesienia się do bieżącego orzecznictwa NSA;

- art. 170 i art. 171 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skoro WSA w Warszawie w prawomocnych wyrokach z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1103-1104/14) oddalił skargi skarżącej Spółki na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] r., zmieniające z urzędu korzystne dla podatnika indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., to wyroki te posiadają przymiot powagi rzeczy osądzonej, zaś organy podatkowe rozpatrując sporną kwestię nie mogą pominąć dokonanej w tych wyrokach oceny prawnej; tymczasem powyższe orzeczenia sądowe dotyczą prawidłowości wydanych na rzecz Spółki interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia strefowego po dniu 31 grudnia 2010 r., zaś zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odnosi się do zupełnie innego przedmiotu, to jest określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.;

ewentualnie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka nie zawarła wyczerpującego opisu sprawy tj. nie poinformowała o "fakcie niewystąpienia" z wnioskiem o zmianę zezwolenia strefowego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, co miało stanowić naruszenie art. 14b § 3 O.p., skutkujące brakiem waloru ochronnego wynikającego z wydanych przez organ interpretacyjny w dniu [...] r. interpretacji indywidualnych, ponadto Spółka we wniosku miała zadeklarować, że posiada prawo do zwolnienia podatkowego po dniu 31 grudnia 2010 r., tymczasem analiza formularza ORD-IN wskazuje jednoznacznie, że Spółka nie zawnioskowała o zmianę zezwolenia strefowego w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2003 r., co więcej w żaden sposób nie przesądził o posiadaniu prawa do zwolnienia po dniu 31 grudnia 2010 r.;

- art. 14m § 3 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., korespondujący z dochodem uzyskanym z działalności strefowej Spółki w wysokości [...] zł objęty jest zwolnieniem w związku z zastosowaniem się przez podatnika do interpretacji indywidualnych z [...]r.

Pełnomocnik wniósł o :

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu odwoławczego do wydania, w terminie 2-ch miesięcy od dnia zwrotu akt, decyzji stwierdzającej, że podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł, stanowiący różnicę pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę w deklaracji CIT-8, a podatkiem określonym w decyzji organu podatkowego I instancji, korespondujący z dochodem uzyskanym z działalności strefowej podatnika w wysokości [...] zł objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 14m § 3 O.p.;

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w łącznej kwocie 23.016 zł, w tym zwrotu wpisu sądowego w kwocie 12.199, zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 10.800 zł.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że skoro skarżąca Spółka nie złożyła wniosku o zmianę zezwolenia strefowego zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, to jako średni przedsiębiorca do dnia 31 grudnia 2010 r. posiadała ona prawo do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2000 r. Natomiast po tej dacie może ona nadal korzystać ze zwolnienia strefowego wynikającego z innego przepisu, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który powinien zostać zastosowany przez organy podatkowe. Wskazał, że powyższej teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA: z dnia 26 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14 oraz z dnia 20 stycznia 2017 roku, sygn. akt II FSK 3912/14. Wskazał, że powołany przez organ wyrok NSA z 31 marca 2016 r., II FSK 90/14 dotyczył zupełnie innego problemu prawnego.

Za całkowicie błędny uznał pełnomocnik Spółki pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według którego w niniejszej sprawie organ podatkowy związany był prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2014 roku. W orzeczeniach tych oddalone zostały skargi podatnika na interpretacje Ministra Finansów z dnia [...]r., w których zmieniono korzystne dla Spółki interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...]r. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że powaga rzeczy osądzonej występuje pod warunkiem zaistnienia w kolejnym postępowaniu tożsamości podmiotu i przedmiotu sprawy. Tymczasem przedmiotem zaskarżonej decyzji jest władcze określenie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, natomiast skontrolowane przez WSA interpretacje dotyczyły wykładni przepisów dotyczących możliwości korzystania przez podatnika po dniu 31 grudnia 2010 roku z ulgi podatkowej w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że zaaprobowanie w interpretacjach z dnia [...]r. algorytmu wyliczenia zwolnienia podatkowego przysługującego skarżącej Spółce po dniu 31 grudnia 2010 r. ma to znaczenie, iż tym samym organ odwoławczy potwierdził samą zasadność korzystania z tej formy pomocy publicznej po wskazanym dniu. Obie materie pozostają bowiem ze sobą w nierozerwalnym związku, przy czym kwestia wielkości zwolnienia podatkowego ma charakter wtórny wobec kwestii samego przysługiwania tego zwolnienia. Jeżeli więc interpretacja ma walor ochronny co do przysługujące kwoty zwolnienia podatkowego, to nie jest możliwe, aby nie chroniła ona wnioskodawcy odnośnie do samej możliwości skorzystania z tego zwolnienia. Podniósł, że we wniosku ORD-IN Spółka wskazała, że analogiczny jak w jej przypadku stan faktyczny był podstawą do wydania przez organ interpretacyjny interpretacji z dnia [...]r. oraz z [...]r. Również w tych interpretacjach, podobnie jak w przypadku skarżącej Spółki, stanowiska wnioskodawców uznane zostały za prawidłowe. Trudno zatem racjonalnie uznać, że organ interpretacyjny jedynie z tego względu potwierdził pogląd prawny trzech różnych podmiotów (wnioskodawców), że wszyscy oni we swoich wnioskach nierzetelnie przedstawili opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu skargi związanego z brakiem dokonania wszechstronnej analizy prawnej możliwości korzystania przez skarżącą Spółkę po dniu 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w szczególności poprzez brak odniesienia się do bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych podniósł, że nie odniesienie się przez organ odwoławczy do tez przedmiotowych wyroków nie jest równoznaczne z niedokonaniem ich analizy oraz nieuwzględnieniem ich treści przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt, że organ nie podzielił wniosków wyprowadzonych z tych orzeczeń nie czyni oceny organu wadliwą, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo powołując się na kolejne wyroki sądów administracyjnych potwierdzających słuszność stanowiska skarżącej.

Pełnomocnik organu wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej Spółce po dniu 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do kontynuowania zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kwestią sporną było również to czy Spółka korzysta z mocy ochronnej interpretacji indywidualnych udzielonych jej w dniu [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe obu instancji uznały, że skoro - stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. - przedsiębiorcy, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy uzyskali zezwolenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. zachowują przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to wprowadzony po tym terminie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do tych podmiotów. Skoro Spółka nie wystąpiła do ministra właściwego do spraw gospodarki o zmianę posiadanego zezwolenia brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka będąca średnim "starym" przedsiębiorcą ma prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2010 r. Ponadto organy negatywnie wypowiedziały się w kwestii ochronnego działania interpretacji indywidualnych podnosząc, że ich przedmiotem nie było zagadnienie, czy Spółce co do zasady przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodów strefowych po 31 grudnia 2010 r., a jedynie sama metoda rozliczenia zwolnienia podatkowego, co z kolei nie jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Z tym stanowiskiem nie zgodziła się strona skarżąca, wskazując w szczególności, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - nie stanowi samodzielnej podstawy zastosowania omawianego zwolnienia, nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu od zwolnienia ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ale jedynie jako przepis intertemporalny odracza objęcie Spółki zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka nie podzieliła też poglądu organów podatkowych co do braku przysługujących jej uprawnień z art. art. 14m § 3 O.p.

Bezsporne jest w sprawie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie B na podstawie zezwolenia nr [...] z [...] r. Posiada więc – z uwagi na otrzymane zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 roku – status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 13 maja 2015 r., II FSK 804/13; z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14; z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3735/14 oraz z 20 stycznia 2017 r., II FSK 3912/14), a także tut. Sądu w wyrokach: z 21 listopada 2013 r., I SA/Gl 175/13, od którego oddalona została skarga kasacyjna (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 692/14) a także z 4 maja 2017 r., I SA/Gl 76/17 i z 24 października 2017 r., I SA/Gl 572/17 (wszystkie wyroki dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Ponadto tut. Sąd w wyroku z 13 czerwca 2017 r., I SA/Gl 438/17 rozstrzygnął sprawę tego samego podatnika w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym 2011 r. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych wyrokach Sąd orzekający w sprawie przywoła, nie znalazł bowiem podstaw by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu wymaga analizy stanu prawnego dotyczącego prawnopodatkowych konsekwencji związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych unormowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych oraz w ustawach zmieniających z 2000 i 2003 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: tzw. "starych przedsiębiorców", którzy - tak jak skarżąca Spółka - uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych, oraz przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały dwukrotnie nowelizacji. W pierwszej kolejności zostały zmodyfikowane przez ustawę zmieniającą z 2000 r., zgodnie z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (tj. przed 1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, implementując postanowienia Traktatu Akcesyjnego do polskiego prawodawstwa w zakresie pomocy publicznej, ustawodawca ponownie zmienił zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych i zastąpił zwolnienia podatkowe obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. limitami określonymi ustawą z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Zasady korzystania z ulg strefowych przez podmioty, które uzyskały zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. unormowano w art. 5 ustawy zmieniającej z dnia 2 października 2003 r., która uchyliła art. 5 pierwszej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Na mocy postanowień ww. ustawy zmieniającej, która weszła w życie 1 maja 2004 r., w odniesieniu do "starych" inwestorów wprowadzono szczególne zasady korzystania z pomocy publicznej, przy czym poszczególne rozwiązania były zróżnicowane w zależności od statusu (wielkości) danego inwestora strefowego.

Odrębne regulacje dotyczą zatem podmiotów, które na dzień wejścia w życie omawianej ustawy zmieniającej były małymi, średnimi bądź dużymi przedsiębiorcami w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw.

Wyjątkowo potraktowano tych inwestorów, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2000 r.:

- w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r.- jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej małym przedsiębiorcą,

- w okresie do dnia 31 grudnia 2010 r.- jeżeli był on w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej średnim przedsiębiorcą.

Powyższe oznacza, że mali i średni "starzy" przedsiębiorcy przez wskazany w ustawie zmieniającej okres mieli możliwość korzystania z pomocy publicznej nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków ani dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. Średni "starzy" inwestorzy (do których zalicza się skarżąca Spółka) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach do końca 2010 r.

Skarżąca niewątpliwie z końcem 2010 r. utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, co nie oznacza jednak, że regulacja zawarta w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, iż utraciła prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 100/08, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji na tle obowiązywania i stosowania prawa poprzez wykorzystanie zasady dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej (por. E. Łętowska, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, red. E. Łętowska i K. Osajda, Warszawa 2008, s. 29; J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne. Poznań 2000, s. 57 i nast.). Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powołanego już wyżej art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ..., Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r.

Stwierdzić zatem należy, za powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., że: "spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej, można uznać za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2011 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia". Skoro więc w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2010 r. "starzy" średni przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył stosowania wobec nich ogólnych regulacji a nie - jak tego chciałby organ podatkowy - że nie dopuścił takiej możliwości. Podkreślenia wymaga, że pogląd ten podzielił NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 100/08, akcentując także i to, że przepisy strefowe przewidują tylko jedną sytuację, w której inwestor traci całkowicie prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, tj. cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (art. 17 ust. 5 u.p.d.o.p.), co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zyskała także pełną aprobatę NSA wyrażoną w wyroku z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 804/13 (LEX nr 1774582). W wyroku tym NSA stwierdził, że celem regulacji wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. nie było pozbawienie małych i średnich "starych" inwestorów prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Przedstawione stanowisko znajduje aprobatę również w najnowszym orzecznictwie NSA. Otóż w wyroku z dnia 5 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3735/14 stwierdza się, że podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r., zaliczeni do kategorii małych i średnich, z dniem – odpowiednio – 1 stycznia 2012 r. oraz 1 stycznia 2011 r. wobec upływu okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z 2003 r., utracili wprawdzie uprawnienie do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utracili jednak prawa do zwolnień na zasadach ogólnych, które obowiązują aż do dnia, w którym wygaśnie zezwolenie na prowadzenie działalności w strefie.

Wskazać także należy, że gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem 2010 r., poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą (brak chęci ich zachowania), wówczas stosownie do treści § 30 ust. 2 pkt 3 Załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908; dalej: z.t.p.), (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień"), expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej.

Podkreślenia także wymaga, że z art. 6 ustawy zmieniającej nie wynikają żadne istotne argumenty. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r.).

Zatem począwszy od 1 stycznia 2011 r. średni "starzy" przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie - do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Pogląd ten jest ugruntowany w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. także wyroki NSA: z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10; z 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09; z 24 kwietnia 2012 r., II FSK 1979/11; z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11; z 13 maja 2015 r., II FSK 804/13; z 14 lutego 2017 r., II FSK 331/15).

Warto również zaznaczyć, że w ocenie Sądu powołany w decyzji wyrok NSA z dnia 31 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK 90/14 nie potwierdza w istocie stanowiska organu odwoławczego. Jego analiza prowadzi bowiem do wniosku, iż dotyczy on odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, gdzie przedsiębiorca powołując się na zasadę praw nabytych wniósł o uwzględnienie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w całości, jakie przysługiwałoby mu na podstawie przepisów pierwotnych. NSA nie zaaprobował zasadności tego żądania wskazując, że wskutek wejścia w życie z dniem 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja przedsiębiorcy zmieniła się w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Sąd nie podzielił także twierdzeń organu odwołujących się do sposobu wypełnienia przez podatnika formularza CIT-8/0 obowiązującego w 2012 r. i jego wpływu na zakres zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Rację ma skarżąca, że zawarte w formularzu pouczenie o sposobie wypełnienia rubryki nr 11, nie może być źródłem ograniczenia w zastosowaniu zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie podatkowej. W istocie wspomniany formularz został wprowadzony w życie na mocy rozporządzenia, a nie ustawy, zatem zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nie może być podstawą nakładanie podatków.

Z powyższych względów stwierdzić należało, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię, jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia, że po dniu 31 grudnia 2010 r. skarżącej nie przysługuje zwolnienie strefowe z podatku dochodowego, podczas gdy zwolnienie to przysługuje (choć w ograniczonym zakresie) do czasu upływu terminu, na jaki wydano Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE.

Sąd podzielił również stanowisko strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyartykułowanych w art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. zasad ochrony prawnej przysługującej podatnikowi, który zastosował się do treści udzielonej mu interpretacji.

Skarżącej doręczono [...]r. interpretacje indywidualne wydane [...] r. Przedstawione we wnioskach stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe. W dniu 2 kwietnia 2013 r. skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe CIT-8 za 2012 r. Podatnik - zgodnie z wydanymi interpretacjami - zastosował zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast organ interpretacyjny dokonał zmiany wydanych w dniu [...]r. indywidualnych interpretacji podatkowych w dniu [...]r.

Wskazać należy, że funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej znajduje swoje podstawy w przepisach art. 14k-14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz biorąc "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 tej ustawy, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zainteresowany ma prawo oczekiwać, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku przyznaje bądź odmawia przyznania określonych uprawnień podatnikowi przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16). Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na pozostawienie rozstrzygnięcia podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował.

Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd organów podatkowych, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jednakże, w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Gdyby natomiast w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny niezaistniał, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09).

W ocenie Sądu taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z załączonych od akt administracyjnych interpretacji indywidualnych z dnia [...]r. Spółka wprost określiła w treści wniosku, że jest średnim "starym" przedsiębiorcą, a wobec braku możliwości korzystania po dacie 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia na zasadach preferencyjnych, będzie od początku 2011 r. korzystała za zwolnienia za zasadach ogólnych, obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Nie wskazała natomiast ani wprost ani pośrednio, aby złożyła wniosek o zmianę zezwolenia w trybie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Organ interpretacyjny natomiast uznał stanowisko Spółki za w pełni prawidłowe w zakresie metody wyliczenia przysługującego Spółce zwolnienia, czemu dał wyraz odstępując od uzasadnienia prawnego interpretacji. Jak z tego wynika, organ nie powziął żadnych wątpliwości co do kompletności i klarowności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie uznał bowiem za celowe wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że analogicznie treść wniosku odczytał Minister Finansów zmieniając w dniu [...] r. udzielone Spółce interpretacje indywidualne. Minister w zmienionych interpretacjach jednoznacznie wskazał, iż z wniosku nie wynika aby Spółka złożyła wniosek o zmianę zezwolenia. Jedynym zatem powodem zmiany interpretacji indywidualnych było przyjęcie przez Ministra Finansów, że - w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym - po dacie 31 grudnia 2010 r. skarżącej w ogóle nie przysługiwało zwolnienie podatkowe z działalności strefowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Przenosząc powyższe rozważenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, że poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej wydanych wobec skarżącej interpretacji indywidualnych z [...]r., organ pozbawił stronę ustawowej ochrony prawnej i tym samym naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej P.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 17.616 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 12.199 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 5.400 zł, stanowiące część wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Stosownie bowiem do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzję dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych (poprzednia sprawa dotyczyła 2011 r.), zaś formułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie prezentowanej wcześniej argumentacji. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym ze sporządzeniem skargi do Sądu.