Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 312/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 lipca 2014 r. określającą skarżącemu K. A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 545.882,00 zł.

Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, przyjął, że dochód ze sprzedaży trzech nieruchomości, których w roku 2008 dokonał skarżący wraz z żoną J. A., to dochód osiągnięty przez małżonków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.). Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a małżonkowie faktycznie prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następujący stan sprawy: małżonkowie w latach 2004-2006 dokonali zakupu w miejscowości T., gmina P., następujących działek rolnych: (1) dnia 26.08.2004 r. działki nr 14/6 o powierzchni 4 ha, (2) dnia 22.12.2005 r. działki nr 42/25 o powierzchni 1,14 ha, (3) dnia 07.03.2006 r. działki nr 27 o powierzchni 11,41 ha. Ponadto na podstawie umowy z dnia 9.11.2006 r. skarżący od Agencji Nieruchomości Rolnej (dalej jako: ANR) wydzierżawił grunty o powierzchni 14,86 ha (oznaczone jako działki nr 20/2, 20/7 i 28/1). W świetle wyjaśnień pełnomocnika skarżącego, złożonych w toku postępowania, celem zakupu ww. gruntów było założenie gospodarstwa agroturystycznego w T.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia stanu faktycznego, które dokonane zostały odrębnie dla każdej z ww. działek.

1/ Dla działki nr 14/6:

- dnia 7.12.2000 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę nr XIX/201/2000, której przedmiotem było Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy [...], zgodnie z którą tereny obejmujące działkę nr 14/6 określono jako "pasma wskazanego rozwoju funkcji mieszkaniowych, ekologicznych, w pozostałej części jako rolniczo osadniczy";

- dnia 14.11.2003 r. A. B. (poprzedni właściciel działki) złożył wniosek o ujęcie swoich działek (14/5, 14/2 i 14/3) w planie zagospodarowania przestrzennego gminy P. na cele zabudowy mieszkaniowej (działka nr 14/6 powstała z ich podziału);

- dnia 8.07.2004 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę Nr XIV/149/2004 w sprawie przystąpienia do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.;

- od dnia 9.07.2004 r. do dnia 20.08.2004 r. w celu podania do publicznej wiadomości wywieszono na tablicy ogłoszeń w Urzędzie Gminy [...] obwieszczenie Wójta Gminy [...] w sprawie zawiadomienia o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.;

- dnia 20.07.2004 r. w lokalnej prasie "Głos Kaszub" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy [...] dotyczące zawiadomienia o przystąpieniu do powyższego planu;

- dnia 23.07.2004 r. małżonkowie zawarli w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 6094/2004 z A. B. umowę sprzedaży warunkowej działki nr 14/6;

- dnia 26.08.2004 r. małżonkowie nabyli na podstawie umowy przeniesienia własności w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 7149/2004 od A. B. działkę nr 14/6 o powierzchni 4,0675 ha za cenę 300.000,00 zł;

- dnia 15.11.2005 r. w lokalnej prasie "Głos Kaszub" opublikowano ogłoszenie Wójta Gminy [...] o wyłożeniu do publicznego wglądu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- dnia 6.12.2005 r. małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12160/2005 z E. J., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki o projektowanym numerze 10 o powierzchni 0,1370 ha za cenę 23.290 zł pod warunkiem, że uzyskają ostateczną decyzję podziałową działki nr 14/6, prowadzącej do powstania działki o ww. numerze;

- dnia 6.12.2005 r. skarżący wziął udział w debacie publicznej w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T.;

- dnia 16.03.2006 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę Nr XXVI/276/2006 zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T. (opublikowaną dnia 14.06.2006 r.);

- dnia 19.06.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy [...] w sprawie zaopiniowania wstępnego projektu podziału działki nr 14/6;

- decyzją z 24.07.2006 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/6) na 11 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/8 do 14/18, przy czym działki oznaczone numerami 14/11 i 14/12 zakwalifikowano jako drogi;

- dnia 27.07.2006 r. małżonkowie sprzedali małżonkom K. działkę nr 14/16 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr 9805/2006);

- dnia 4.08.2006 r. małżonkowie sprzedali E. J. działkę nr 14/13 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr 10088/2006);

- dnia 7.08.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) małżonkom A. i M. K. działkę nr 14/17 o powierzchni 0,1657 ha za cenę 31.000 zł (Rep. ANr 10142/2006), b) E. Z. działkę nr 14/8 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr 10149/2006);

- dnia 21.08.2006 r. małżonkowie sprzedali małżonkom D. i T. B. działkę nr 14/14 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr 10627/2006);

- dnia 8.09.2006 r. małżonkowie sprzedali I. P.-S. i S. S. działki nr 14/9 i 14/10 zgodnie z zawartą wcześniej umową przedwstępną (Rep. A Nr 11475/2006);

- dnia 14.09.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/18, na której wnioskodawcy zamierzają budować budynki mieszkalne z wydzieleniem działek;

- decyzją z dnia 12.10.2006 r. Wójt Gminy [...] ustalił jednorazową opłatę z tytułu wzrostu wartości nieruchomości (siedmiu działek nr 14/8, 14/9, 14/10, 14/13, 14/14, 14/16, 14/17) na skutek uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;

- decyzja z dnia 13.11.2006 r. Wójt Gminy [...] ustalił warunki zabudowy na działce 14/18 (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna);

- dnia 15.11.2006 r. małżonkowie na podstawie umowy zamiany w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 17441/2006 dokonali zamiany nieruchomości działki budowlanej nr 14/15 o powierzchni 0,1668 ha na nieruchomość będącą własnością Skarbu Państwa stanowiącą działkę nr 135/1 o powierzchni 1,1700 ha w miejscowości C.;

- decyzją z dnia 8.12.2006 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/18) na 12 mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/19 do 14/30, przy czym działkę nr 14/25 zakwalifikowano jako drogę wewnętrzną (projekt podziału został uprzednio przedłożony przez małżonków);

- dnia 21.12.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) M. B. i L. T. działkę nr 14/26 o powierzchni 0,1510 ha za cenę 54.360 zł (Rep. A Nr 17225/2006), b) Z. S. działkę nr 14/20 o powierzchni 0,1227 ha za cenę 41.718 zł (Rep. A Nr 17241/2006);

- dnia 22.12.2006 r. małżonkowie sprzedali G. P.-S. i D. S. działkę nr 14/22 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 39.232 zł (Rep. A Nr 17306/2006);

- dnia 27.12.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) A. W. i W. M. działkę nr 14/27 o powierzchni 0,1511 ha za cenę 52.500 zł (Rep. A Nr 17375/2006), b) J. A. działkę nr 14/21 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 46.588 zł (Rep. A Nr 17385/2006);

- dnia 19.01.2007 r. małżonkowie sprzedali M. F. działkę nr 14/19 o powierzchni 0,1226 ha za cenę 44.000 zł (Rep. A Nr 843/2007);

- dnia 9.02.2007 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) L. M. działkę nr 14/23 o powierzchni 0,1227 ha za cenę 42.945 zł, (Rep. A Nr 1776/2007), b) M. G. działkę nr 14/24 o powierzchni 0,1195 ha za cenę 43.000 zł (Rep. A Nr 1783/2007);

- dnia 19.02.2007 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) M. i D. S. działkę nr 14/29 o powierzchni 0,1318 ha za cenę 36.245 zł (Rep. A Nr 1881/2007), b) I. i R. K. działkę nr 14/28 o powierzchni 0,1510 ha za cenę 41.525 zł (Rep. A Nr 1874/2007);

- dnia 24.06.2008 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 14/30 dla inwestycji polegającej na budowie ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych;

- dnia 21.11.2008 r. małżonkowie złożyli wniosek o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości działki nr 14/30 na dziewięć mniejszych działek;

- decyzją z dnia 1.12.2008 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 14/30) na dziewięć mniejszych działek oznaczonych numerami od 14/39 do 14/47, przy czym działkę nr 14/43 zakwalifikowano jako drogę.

2/ Działka nr 42/25:

- dnia 22.12.2005 r. małżonkowie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12840/2005 nabyli od W. B. nieruchomość oznaczoną jako działka nr 42/25 o powierzchni 1,1444 ha za cenę 57.220 zł;

- dnia 10.01.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 42/25 dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wydzielonych dwóch działek budowlanych;

- decyzją z dnia 20.02.2006 r. Wójt Gminy [...] ustalił warunki zabudowy na działce 42/25;

- dnia 21.03.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/25 na cztery mniejsze działki;

- decyzją z dnia 19.04.2006 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 42/25) na cztery mniejsze działki oznaczone numerami od 42/27 do 42/30, przy czym działkę nr 42/27 zakwalifikowano jako drogę;

- dnia 15.05.2006 r. małżonkowie sprzedali A. i Z. M. działkę nr 42/29 o powierzchni 0,1388 ha za cenę 22.208 zł (Rep. A Nr 6468/2006);

- dnia 22.05.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr 42/30 dla inwestycji: wydzielenie sześciu działek pod budowę budynków jednorodzinnych;

- dnia 22.06.2006 r. małżonkowie złożyli wniosek w sprawie zaopiniowania projektu podziału nieruchomości działki nr 42/30 na siedem mniejszych działek;

- decyzją z dnia 5.09.2006 r. Wójt Gminy [...] ustalił warunki zabudowy na działce nr 42/30;

- decyzją z dnia 5.10.2006 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału nieruchomości (działki nr 42/30) na siedem mniejszych działek oznaczonych numerami od 42/31 do 42/37, przy czym działkę nr 42/34 zakwalifikowano jako drogę;

- dnia 23.10.2006 r. małżonkowie sprzedali M. i Z. S. działkę nr 42/31 o powierzchni 0,1334 ha za cenę 26.000 zł (Rep. A Nr 13772/2006);

- dnia 27.10.2006 r. małżonkowie sprzedali dwie działki: a) L. i T. R. działkę nr 42/37 o powierzchni 0,1139 ha za cenę 25.000 zł (Rep. A Nr 14211/2006), b) M. Ś. działkę nr 42/35 o powierzchni 0,1332 ha za cenę 28.000 zł (Rep. A Nr 14218/2006);

- dnia 10.11.2006 r. małżonkowie sprzedali D. i D. W. działkę nr 42/36 o powierzchni 0,1190 ha za cenę 29.750 zł (Rep. A Nr 15046/2006);

- dnia 27.11.2006 r. małżonkowie sprzedali trzy działki: a) D. i D. P. działkę nr 42/32 o powierzchni 0,1019 ha za cenę 21.399 zł (Rep. A Nr 15880/2006), b) E. i P. G. działkę nr 42/33 o powierzchni 0,1058 ha za cenę 22.218 zł oraz działkę nr 42/28 o powierzchni 0,1403 ha za cenę 29.463 zł (Rep. A Nr 15887/2006 i Rep. A Nr 15894/2006).

3/ Działka nr 27:

- dnia 7.12.2005 r. małżonkowie na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 12195/2005 zobowiązali się do nabycia od P. M. działki nr 27 o powierzchni 11,4100 ha za cenę 1.100.000 zł;

- dnia 7.03.2006 r. małżonkowie nabyli ww. nieruchomość za cenę 1.300.000 zł (Rep. A Nr 2174/2006);

- dnia 27.02.2007r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w której obrębie znajdują się nieruchomości wyodrębnione w 2008 r. z działki nr 27;

- dnia 28.03.2007 r. małżonkowie zawarli z J. i A. S. umowę sprzedaży warunkową, na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki nr 27/1, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (Rep. A Nr 7853/2007);

- dnia 13.04.2007 r. małżonkowie sprzedali J. i A. S. działkę nr 27/1 o powierzchni 9664 m2 za cenę 300.000,00 zł (Rep. A Nr 8818/2007);

- dnia 25.05.2007 r. A. S. wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego oraz adaptacji istniejącego budynku gospodarczego (bez zmian jego parametrów zewnętrznych) na budynek mieszkalno-gospodarczy na działce nr 27/1;

- decyzją z dnia 22.10.2007 r. Wójt Gminy [...] ustalił warunki zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu oraz zmienił sposób użytkowania istniejącego budynku gospodarczego na mieszkalno-gospodarczy na działce 27/1 (w jej uzasadnieniu wskazano, że działka położona jest na gruncie rolnym oraz budowlanym, na których nie wymagane jest uzyskiwanie zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze);

- dnia 6.11.2007 r. małżonkowie zawarli umowę sprzedaży warunkowej (Rep. A Nr 16738/2007) z W. K., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działki rolnej nr 27/4 o powierzchni 24.996 m2 za cenę 400.000 zł, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (działki te powstały z podziału działki nr 27/2 na 27/3, 27/4, 27/5);

- dnia 28.11.2007 r. małżonkowie zawarli umowę sprzedaży warunkowej (Rep. A Nr 17804/2007) z W. K. oraz B. i A. S., na której podstawie zobowiązali się do sprzedaży działek rolnych: nr 27/5 o powierzchni 55.651 m2 za cenę 2.222.440 zł oraz nr 27/3 o powierzchni 24.965 m2 za cenę 998.600 zł, pod warunkiem, że ANR nie wykona pierwokupu (działki te powstały z podziału działki nr 27/2 na 27/3, 27/4, 27/5);

- dnia 28.04.2008r. M. F. wystąpił z wnioskiem do ARiMR o przyznanie płatności na rok 2008;

- dnia 29.04.2008 r. małżonkowie sprzedali trzy działki: a) W. K. działkę nr 27/4 o powierzchni 24.996 m2 za cenę 400.000 zł (Rep. A Nr 5429/2008) zgodnie z umową sprzedaży warunkowej, b) W. K. oraz B. i A. S. działki: nr 27/5 o powierzchni 55.651 m2 za cenę 2.222.440 zł oraz nr 27/3 o powierzchni 24.965 m2 za cenę 998.600 zł (Rep. A Nr 5345/2008) zgodnie z umową sprzedaży warunkowej;

- dnia 16.06.2008r. nabywcy ww. działek wystąpili do Wójta Gminy [...] z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr 27/3, 27/4 i 27/5 oświadczając, że teren ten zamierzają przeznaczyć na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej,

- dnia 3.07.2008 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr 27/3, 27/4 i 27/5 położonych w T.;

- dnia 27.05.2010 r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek na teren zabudowy mieszkaniowej niskiej intensywności z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej i bliźniaczej;

- W. K. właściciel działki 27/4 podzielił ją na działki nr 27/8 i 27/9, a następnie w dniu 27.07.2010 r. sprzedał obie ww. działki oraz działkę nr 27/7 R. W. i małżonkom A. i K. F. za cenę 2.436.135,00 zł;

- dnia 3.08.2010 r. W. K. działając w imieniu i na rzecz A. i B. S. przeniósł własność nieruchomości nr 27/5 za cenę 3.611.465,00 zł;

- decyzją z dnia 9.12.2010 r. Wójt Gminy [...] zatwierdził projekt podziału działki nr 27/6 o pow. 1,2482 ha i 27/7 o powierzchni 1,2483 i na 21 mniejszych działek oraz działki 108 o powierzchni 2,4996 na 23 mniejsze działki (właściciele K. i A. F. oraz R. W.).

Przedstawiony powyżej stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że małżonkowie kilkakrotnie dokonali przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6, 42/25 i 27. W efekcie tego powstało:

- 26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43);

- 9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34);

- 4 działki z podziału działki nr 27 (oznaczonych nr 27/1, od 27/3 do 27/5).

W konsekwencji powstało 39 działek, z czego 20 zostało odsprzedanych w 2006 roku, a jedna zamieniona na inną, w roku 2007 małżonkowie sprzedali sześć działek, a w 2008 r. sprzedali trzy działki.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania złożonych przez nabywców działek powstałych z podziału działki 14/6, działki nr 42/25 i 27/1 w zdecydowanej większości są zgodne w następujących kwestiach: o możliwości kupna działki budowlanej świadkowie dowiedzieli się od mieszkańców T., w momencie oglądania działki były nieużytkami, kupowali je w celu wybudowania domu.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niewiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika, iż małżonkowie w latach 2006-2008 czynnie prowadzili działalność rolniczą, a dokonywana przez nich sprzedaż działek stanowiła jednie zwykły zarząd majątkiem. Podkreślił przy tym, że o ile poza sporem pozostaje okoliczność, że małżonkowie w latach 2004-2008 nabyli ponad 16 ha gruntów rolnych, to jednak istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma faktyczne wykorzystanie tych gruntów, a nie ich przeznaczenie.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wątpliwe jest jakoby małżonkowie w latach 2006-2008 prowadzili gospodarstwo rolne. Przeczą temu dokonywane przez nich czynności polegające na podziale i wydzieleniu mniejszych działek posiadanych przez nich gruntów oraz zeznania świadków, z których każdy ocenił ziemię jako nieuprawianą, jak i działania nabywców podzielonej działki 27/2. W. K. nabywca nieruchomości nr 27/3 i 27/4 w momencie zakupu tych działek nie posiadał gospodarstwa rolnego w gminie, w której stale zamieszkiwał oraz w której znajdowały się nabyte działki. Przynajmniej od 2005 r. dokonywał licznych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, w tym rolnych jak i o charakterze handlowo-usługowym (np. pawilony w centrach miast). W momencie zakupu działek od Państwa A. W. K. posiadał gospodarstwo rolne, jednak wynikało to z jego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami a nie działalności rolniczej. W latach 2002-2006 W. K. sprawował funkcję radnego w radzie Gminy [...]. Prowadził też działalność gospodarczą tak samodzielnie (PHU "A" W. K.) jak i jako wspólnik bądź udziałowiec w kilku spółkach jawnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

W odniesieniu z kolei do B. i A. S., nabywców działki nr 27/5, organ ustalił, że przed datą nabycia tej działki nie prowadzili oni gospodarstwa rolnego ani nie posiadali ziemi rolnej. Prowadzili działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych. A. S. sprawował funkcję radnego w radzie Gminy [...] w latach 2002-2006.

W związku z powyższymi ustaleniami organ nie podzielił stanowiska strony, że w związku ze sprzedażą działek nr 27/3, 27/4 i 27/5 na rzecz W. K. i małżonków S., działki te utraciły swój charakter rolny. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że nabycie działek przez ww. osoby nastąpiło z zamiarem doprowadzenia do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a potem sprzedaży działek z zyskiem. Nabywcy ww. działek już po 1/5 miesiąca od ich zakupu złożyli do Wójta Gminy wnioski o opracowanie takiego planu wskazując, że teren ten zamierzają przeznaczyć na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Fakt oddania ww. nieruchomości pod uprawę M. F. nie przeczy powyższym ustaleniom. Oddanie ich pod uprawy było jedynie racjonalnym wykorzystaniem gruntów w oczekiwaniu na możliwość realizacji faktycznego zamiaru nabywców, tj. sprzedaży działek z zyskiem po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, zdaniem organu, także cena działek sprzedanych w 2008 r. W. K. i małżonkom S., przewyższająca prawie 20 razy ceny działek rolnych ustalonych na podstawie informacji GUS, także wskazuje na zamiary nabywców i ich świadomość co do przeznaczenia nabytych gruntów pod zabudowę.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyte przez małżonków działki oznaczone jako nr 14/6, nr 42/25 oraz nr 27 nie były przez nich uprawiane rolniczo. Powyższe nie wyklucza tego, że małżonkowie mogli uprawiać ziemię dzierżawioną od ANR.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma, czy sprzedane grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Przedstawiony zaś w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje w ocenie organu odwoławczego, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych czy dalszej odsprzedaży.

Organ odwoławczy zauważył, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek jednoznacznie wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustalenie warunków zabudowy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza (...) działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Również zgodnie z treścią art. 3 pkt 9 O.p. przez pojęcie "działalność gospodarcza" rozumie się (...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

W świetle przywołanych norm prawnych organ odwoławczy uznał, że Dyrektor UKS trafnie wskazał zasadnicze cechy wyróżniające to źródło przychodu (tj. zarobkowość, ciągłość, zorganizowanie oraz prowadzenie we własnym imieniu i na własny rachunek), dowodząc, że działalność prowadzona przez małżonków w istocie im odpowiada, gdyż:

1) ma zarobkowy charakter: ustalony stan faktyczny dowodzi ewidentnie zarobkowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż małżonkowie uzyskali konkretne korzyści finansowe. Cena uzyskana ze sprzedaży działek w przeliczeniu na metry kwadratowe kilkakrotnie przewyższała cenę nabycia.

2) ciągłość prowadzonej działalności: w tym przypadku o tym niezbicie świadczy fakt regularnego nabywania oraz zbywania nieruchomości gruntowanych. Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat 2004-2006 małżonkowie nabyli ponad 16 ha gruntów, a następnie – po dokonanych podziałach – zbywali je ze znacznym zyskiem. W latach 2006-2008 dokonano 27 transakcji sprzedaży oraz jednej zamiany.

3) zorganizowane działanie: świadczy o tym przedstawiony wyżej stan faktyczny dotyczący zawieranych przez małżonków transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz takie okoliczności jak:

- przekształcanie nabytych gruntów w wyniku ich kilkakrotnych podziałów, w tym podejmowanie czynności w celu sporządzania projektów podziałów działek, wydzielenie działek przeznaczonych na sprzedaż, wyznaczenie dróg dojazdowych;

- kilkakrotne składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy;

- przekazanie do publicznej wiadomości zamiaru sprzedaży działek; według zeznań świadków mieszkańcy T. wskazywali możliwość zakupu działek budowlanych u małżonków i podawali do nich numer telefonu;

- ustalanie, czy nie ma żadnych przeciwwskazań do uzbrojenia działek budowlanych (pismo z 11.01.2006 r. z Energa S.A. dot. zapewnienia energii elektrycznej);

4) działanie we własnym imieniu: transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości na podstawie aktów notarialnych zawierane były na imiona obojga małżonków. Małżonkowie występowali razem we wszystkich wnioskach kierowanych do Wójta Gminy [...] oraz we wszystkich innych podejmowanych czynnościach związanych z podziałami i przekształceniami działek.

Nadto, zdaniem organu działalność małżonków bez wątpienia posiadała cechy, na które wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, definiując to źródło przychodu: "(...) działalność gospodarczą wyróżniają pewne specyficzne właściwości, do których należy zaliczyć: 1/ zawodowy (a więc stały) charakter; 2/ związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań; 3/ podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4/ uczestnictwo w obrocie gospodarczym".

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokonywane przez małżonków transakcje były prowadzone w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, że jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym przychód uzyskany przez małżonków ze sprzedaży w 2008 r. trzech działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo określił wysokość przychodu osiągniętego przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.021.040,00 zł, która wynika z zawartych przez małżonków umów sprzedaży. Zasadnie także przyjął, że małżonkowie wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, a zatem każdy z nich – w świetle art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – posiadał równe udziały. Przychód przypadający na stronę wyniósł 2.010.520,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości poniesionych przez małżonków kosztów uzyskania przychodów, które przyjęto w łącznej kwocie 1.217.445 zł (608.772,50 zł na każdego z małżonków). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działkę nr 27 o powierzchni 11,41 ha małżonkowie nabyli za cenę 1.300.000 zł. W 2008 r. sprzedali oni 10,5522 ha powierzchni gruntów powstałych z podziału działki nr 27, a więc 92,48% obszaru zakupionej działki. W konsekwencji koszt zakupu tej nieruchomości zasadnie został określony w kwocie 1.202.240,00 zł, tj. 92,48% ceny nabycia wynikającej z aktu notarialnego.

Wobec powyższego w roku 2008 r. dochód skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wyniósł 1.401.797,50 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

1/ art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

2/ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że małżonkowie A., po wybudowaniu domu w B. D., przenieśli tam swój ośrodek życiowy. Sprzedaż działek stanowiących części gospodarstwa rolnego jest więc wynikiem zmiany ośrodka życiowego. Już ten fakt wyklucza element zorganizowania. U podstaw działania małżonków legła sytuacja życiowa, nieziszczenie celu, dla którego nieruchomość uprzednio nabyto. Nie jest sporne, że sprzedane działki ze względu na obszar oraz klasyfikację wynikającą z ewidencji gruntów stanowiły gospodarstwo rolne. Nie jest też sporne, że działki zostały sprzedane jako nieruchomość rolna w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby nastąpiła zmiana sposobu ich użytkowania. Na działkach stanowiących grunty orne prowadzono uprawy rolnicze i grunty te były przez nabywcę nadal wykorzystywane po uprawy. Nabywcy działek oświadczyli, że nabyte grunty przekazali do uprawy M. F. Tym samym wchodzące w skład gospodarstwa rolnego sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Z akt sprawy wynika również, że nabywcy działek sprzedali nabyte nieruchomości w roku 2010 na rzecz R. W., A. F. i K. F., którzy oświadczyli w aktach notarialnych, że na nabywanych nieruchomościach utworzą gospodarstwo rolne.

Storna zakwestionowała także twierdzenie organu, że na działce nr 27 małżonkowie nie prowadzili działalności rolniczej, twierdzenie to bowiem zdaniem strony sprzeczne jest z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, bo działka ta sąsiadowała z ziemią dzierżawioną przez stronę od ARN. Nie dzierżawi się gruntu rolnego pozostawiając jednocześnie ugorem własne grunty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie dochodu osiągniętego w roku 2008 przez skarżącego ze sprzedaży (wspólnie z żoną) nieruchomości gruntowych, w tym rozstrzygnięcie, czy dochód z przedmiotowej sprzedaży kwalifikować należy jako dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz czy tak uzyskany dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Stosownie natomiast do znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i, co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą.

Wskazanie na zarobkowy charakter działalności gospodarczej wiąże się z podkreśleniem, iż jej celem jest przysporzenie zysku prowadzącemu ją podmiotowi lub zdolność do potencjalnego chociażby generowania zysku. Nie mają więc takiego charakteru działania mające na celu jedynie zaspokojenie potrzeb własnych, które nie służą sprzedaży towaru lub usługi, np. działalność prowadzona wyłącznie dla własnych potrzeb. Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego tę działalność stworzenie pewnej struktury organizacyjnej, przy czym przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej, a o ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników zewnętrznych i subiektywnych. Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp., przy czym przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości, gdyż przyczyny takich przerw mogą być zarówno osobiste, jak i obiektywne (W.Kubala "Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2000, str. 46).

Ponadto należy wskazać, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, przeto nie może mieć żadnego znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą subiektywnie nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, czego następstwem może być np. niezgłoszenie obowiązku podatkowego. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93, dostępny na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). W późniejszym orzecznictwie również wskazywano, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, wyrok z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, CBOSA). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności.

W orzecznictwie wskazuje się, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996r., sygn. akt IIIRN 4/96).

Podzielając wyżej prezentowane poglądy, Sąd w niniejszym składzie zauważa, że zamiar prowadzenia działalności gospodarczej uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze, zaś rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. Zatem w przypadku, gdy działalność podatnika odpowiada warunkom opisanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiąc działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, to nie można takiej działalności kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że małżonkowie A. podejmowali działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, co pozwala na uznanie tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że dokonując oceny, czy dokonana przez małżonków w roku 2008 sprzedaż nieruchomości odbyła się w ramach działalności gospodarczej, należało wziąć pod uwagę także zdarzenia, które miały miejsce w latach poprzednich, a które – zdaniem Sądu – pozostają w bezpośrednim związku z kwalifikacją dochodów małżonków w roku 2008. Mają zatem istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

Zauważyć należy, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu.

Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. I tak, dnia 7 grudnia 2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy [...] o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr 14/18, zaś pozytywną decyzję otrzymali w dniu następnym, tj. 8.12.2006 r. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w latach 2006-2008 (w roku 2006 sprzedano 20 działek, a jedną zamieniono, w roku 2007 – 6, a w roku 2008 – 3) świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek począwszy od lipca 2006 r. dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. W sprawie ustalono, że trzy dni po wydaniu przez Wójta Gminy [...] (na wniosek małżonków) decyzji z 24.07.2006 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr 14/6 na 11 działek o nr od 14/8 do nr 14/18 dokonano pierwszej sprzedaży działki nr 14/16 – zgodnie z wcześniej zawartą przedwstępną umową; w dniach od 4 sierpnia do 8 września 2006 r. dokonano sprzedaży następnych działek. Następnie, niecałe trzy miesiące od zatwierdzenia podziału działki nr 14/6 m.in. na działkę nr 14/18, Wójt Gminy [...] decyzją z 13.11.2006 r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr 14/18, zgodnie z którymi na nieruchomości dopuszczono zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; dnia 8.12.2006 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr 14/18 na mniejsze działki od nr 14/19 do nr 14/30, po wydaniu której w dniach od 21 do 27 grudnia 2006 r. małżonkowie sprzedali pięć działek, w styczniu 2007 r. jedną działkę (14/19), cztery w lutym 2007 r. (działki 14/24, 14/23, 14/29, 14/28), w kwietniu 2007 r. jedną działkę (27/1), a w kwietniu 2008 r. trzy działki (27/3, 27/4, 27/5; przy czym umowy warunkowe sprzedaży zawarte zostały przez małżonków w listopadzie 2007 r.). W roku 2006 małżonkowie zawarli łącznie 19 umów sprzedaży, w 2007 r. – sześć umów, a w roku 2008 – trzy umowy.

Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr 14/6 i 42/25 na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek), a działki nr 27 na cztery mniejsze działki.

Ustalone przez organy ww. działania strony – oceniane łącznie – potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu tak ich atrakcyjności jak i wartości.

Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb.

Należy też zauważyć, że taką ocenę działalności podejmowanej przez małżonków A. wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1262/13 oddalającym skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a także w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 528/13 oddalającym skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007 r. (skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1986/13).

Strona skarżąca w treści skargi wskazała, że małżonkowie nie nabywali gruntów celem odsprzedaży, a ich zamiarem było utworzenie gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, zaś sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego. Trafna jest argumentacja organu podatkowego, który w odpowiedzi na powyższe twierdzenia wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania gruntów, a wręcz przeciwnie, decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Nie ma w ocenie Sądu również znaczenia, czy małżonkowie uprawiali rolniczo nabyte przez nich na przełomie lat 2004-2006 działki lub grunty dzierżawione od ANR (chociaż należy podkreślić, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów na okoliczność, że działka nr 27 była przez małżonków kiedykolwiek uprawiane rolniczo). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika niezbicie, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy. Podkreślenia wymaga, że w wyniku kilkakrotnie dokonanych przez małżonków przekształceń i podziałów zakupionych przez nich działek oznaczonych nr 14/6, 42/25 i 27 powstało: a/ 26 działek z podziału działki nr 14/6 (oznaczonych nr od 14/8 do 14/10, od 14/13 do 14/17, od 14/19 do 14/24, od 14/26 do 14/29, od 14/39 do 14/47) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 14/11, 14/12, 14/25, 14/43), b/ 9 działek z podziału działki nr 42/25 (oznaczonych nr 42/28, 42/29, od 42/31 do 42/33, od 42/35 do 42/37) oraz wydzielone drogi wewnętrzne (oznaczone nr 42/27 i 42/34), c/ 4 działki z podziału działki nr 27 (oznaczonych nr 27/1, od 27/3 do 27/5). W konsekwencji powstało 39 działek, z czego w 2006 r. 20 zostało odsprzedanych, a jedna zamieniona na inną, w roku 2007 – sprzedano sześć działek, a kolejne trzy powstałe z podziału działki nr 27 małżonkowie sprzedali w roku 2008.

Organ podatkowy trafnie zatem zakwalifikował przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez małżonków jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącej źródło przychodów.

Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępny: CBOSA). W ostatnim ze wskazanych wyroków NSA stwierdził, że zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z ww. źródła. Pogląd ten wyrażony został także w wyrokach NSA: z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3265/12, z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępne: CBOSA.

Skoro zatem w niniejszej sprawie przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży w 2008 r. trzech działek zakwalifikowany został do przychodów z działalności gospodarczej, to nie może on korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. mógłby mieć zastosowanie do dochodów z działalności gospodarczej, tj. źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, to i tak w tej konkretnej sprawie nie zaistniały przesłanki z tego przepisu wynikające, pozwalające na zastosowanie omawianego zwolnienia.

Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA).

W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności związane z zawartymi transakcjami uprawniały do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży, w tym w szczególności czynności podjęte przez skarżącego w celu podziału działek, składane przez niego wnioski o ustalenie warunków zabudowy, a także okoliczności istniejące po stronie nabywców tych nieruchomości – W. K. i małżonków S. Bezsporne jest, że nabywcy nie prowadzili działalności rolniczej. W aktach notarialnych oświadczyli, że nie są indywidualnymi rolnikami prowadzącymi działalność rolniczą. W. K. był wprawdzie właścicielem gospodarstwa rolnego, które jednak sprzedał dwa lata przed nabyciem od małżonków A. spornej nieruchomości, a nadto z powodu choroby nie prowadził działalności rolniczej. Słusznie także organ wskazał na aktywną działalność W. K. w obrocie nieruchomościami i fakt sprawowania przez niego funkcji radnego w Gminie [...], na terenie której znajdowała się nabyta nieruchomość, co świadczy o jego zorientowaniu w możliwości "odrolnienia" nabytej nieruchomości. Potwierdza to zresztą jego dalsza aktywność, w szczególności fakt złożenia do Wójta Gminy wniosku o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nabytych działek, zawierającego oświadczenie, że teren ten zamierza przeznaczyć na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Nie bez znaczenia jest także cena, jaką W. K. zgodził się za nieruchomość zapłacić, przewyższająca dwudziestokrotnie średnią cenę gruntów rolnych, ustaloną dla danego terenu na podstawie informacji GUS.

Wszystkie powyższe okoliczności oceniane łącznie prowadzą do wniosku, że W. K. nabył od małżonków A. nieruchomość z zamiarem wszczęcia procedury jej "odrolnienia" i dalszej sprzedaży z zyskiem, kiedy zmiana statusu działek z rolnych na mieszkaniowo-budowlane będzie w ocenie przyszłych nabywców pewna. Tak też się stało, jak bowiem wynika z akt, działka nr 27/4 została na wniosek W. K. podzielona na 2 mniejsze działki (27/8 i 27/9), które zostały sprzedane w dniu 27 lipca 2010 r. wraz z działką nr 27/7. Działka nr 27/5 (przedmiot współwłasności z A. i B. S.) została sprzedana w dniu 3 sierpnia 2010 r. Na wniosek nowych nabywców – państwa F. i R. W. – działki nr 27/6 i 27/7 zostały podzielone na 21 mniejszych działek.

Bez znaczenia w świetle powyższego pozostaje to, czy nabyte od małżonków A. działki użytkowane były rolniczo przez M. F. Słusznie organ stwierdził, że oddanie gruntu pod uprawę osobie trzeciej – bezpłatnie – świadczy co najwyżej o racjonalnym wykorzystaniu gruntu w oczekiwaniu na realizację podstawowego celu, jaki towarzyszył nabywcom w dacie zawierania transakcji, tj. sprzedaży działek po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Odmienna interpretacja powyższych okoliczności, jaką prezentuje strona, tj. że W. K. nabył działki nr 27/3 i 27/4 za łączną cenę 1.798.600,00 zł aby następnie nieodpłatnie i bez innych warunków przekazać je M. F., którego adresu zresztą nie znał, jest nie do zaakceptowania z logicznego punktu widzenia.

Podobnie ocenić należy okoliczności towarzyszące sprzedaży działki na rzecz małżonków S. (nabyli on działkę nr 27/5 i 27/3 wspólnie z W. K.). Nabywcy ci nie prowadzili działalności rolniczej, prowadzili natomiast działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży materiałów budowlanych; A. S. pełnił funkcję radnego w Radzie Gminy [...] w latach 2002-2006; po nabyciu działki od małżonków A. wystąpili razem z W. K. do Wójta Gminy z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nabytych działek, zawierającego oświadczenie, że teren ten zamierzają przeznaczyć na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Ostatecznie małżonkowie S. sprzedali nabytą działkę nr 27/5 w dniu 3 sierpnia 2010 r. za cenę 3.611.465,00 zł. Także i w odniesieniu do tych nabywców brak jest zatem podstaw do odmiennej oceny celu transakcji nabycia przez nich działki nr 27/5 i 27/3.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do kwalifikacji uzyskanych przez małżonków A. przychodów ze sprzedaży działek w 2008 r. do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z działalności gospodarczej i braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze, w którym organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 1.217.445,00 zł (z czego połowa przypada na stronę).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.