Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1910/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust.7b, art. 16 ust.1 pkt 60 i pkt 61 art. 9a ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr IPPB5/423-957/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. Spółka Akcyjna – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" w dniu 2 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Spółka wraz z innymi spółkami E. zamierza zawrzeć Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi (dalej: "Umowa") z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank"). Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej E. (dalej: "Grupa kapitałowa"). Umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy kapitałowej a Bankiem i będzie umową cash poolingu typu rzeczywistego (dalej: "cash pooling" lub "System"). Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dzięki takiemu rozwiązaniu, wynik odsetkowy Grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. Ponadto, z perspektywy podmiotów tworzących Grupę kapitałową, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następować będzie koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym. W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy i będzie prowadzić dla poszczególnych uczestników Umowy indywidualne Rachunki Uczestniczące o charakterze rachunków bieżących, które powinny być wykorzystywane przez ich posiadaczy (dalej: "Uczestnicy") jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (dalej: "Grupa Rachunków"). W strukturze Grupy Rachunków obecne będą również rachunki Lidera cash poolingu (E. S.A.): rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy. Wskazane rachunki prowadzone będą w PLN.

Zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim Rachunku Uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w formie kredytu udzielanego przez Bank danemu Uczestnikowi.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bieżących Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego E. S.A. (będącego de facto rachunkiem Lidera cash poolingu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

a. Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Uczestniczącego) na koniec danego dnia roboczego,

b. Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną),

c. Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),

d. w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:

- dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego E. S.A. (Lidera cash poolingu) na jego rachunek główny,

- ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego E. S.A. na jego rachunek rozliczeniowy.

Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach będą bilansowane do zera.

Zgodnie z założeniami na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny; Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej "kc".

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany Uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie pełniła funkcję Lidera cash poolingu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lutego 2014 r. Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe wskazując, że Bank jest podmiotem ustalającym dokonywania rozliczeń finansowych Uczestników Systemu oraz faktycznie dokonującym tych rozliczeń. Lider cash poolingu będzie posiadał rachunek rozliczeniowy w Banku, poprzez który będzie następowało rozliczenie z tytułu Umowy. Jednakże to Bank będzie administrował przepływem środków na rachunku rozliczeniowym zgodnie z zasadą bilansowania (zerowania) sald Uczestników. Usługa administrowania Systemem będzie świadczona przez Bank, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. W ramach cash poolingu Lider nie będzie świadczył usług na rzecz Uczestników Systemu i w konsekwencji nie będzie pobierał wynagrodzenie w tym zakresie.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." ?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

3. Czy w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansową cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. lub stosowania przepisów art. 11 ww. ustawy, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?

4. Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, jako Uczestnika umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, wykonywane przez Spółkę czynności w ramach Umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

5. Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu p.c.c.?

Odnośnie pytania 1 Spółka stanęła na stanowisku, że do odsetek wypłacanych w związku z funkcjonowaniem umowy cash poolingu nie będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z ww. przepisami do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez określone podmioty, w części, w jakiej zadłużenie spółki wobec określonych kwalifikowanych podmiotów przekroczy łącznie trzykrotność jej kapitału zakładowego. Ograniczenie to dotyczy pożyczek udzielanych spółce przez udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów spółki, udziałowców posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów spółki lub przez inną spółkę, jeśli ten sam udziałowiec posiada co najmniej po 25% udziałów w spółce udzielającej pożyczkę i spółce będącej pożyczkobiorcą. Powyższe przepisy regulujące kwestię tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" ograniczają zatem możliwość ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych przez ich udziałowców i spółki - siostry. Definicja pożyczki została zawarta w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., zgodnie z którym: "przez pożyczkę, (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p), rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". W ocenie Spółki transfery środków pieniężnych dokonywane pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników a rachunkiem Lidera cash poolingu, wykonywanymi w ramach Umowy nie spełniają powyższej definicji. Przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosują się ograniczenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach związanych z funkcjonowaniem Umowy dla wszystkich jej Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym wypadku do zawarcia umowy pożyczki. Uczestnik nie jest bowiem zobowiązany do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego/wskazanego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od salda na swoim rachunku bieżącym. W konsekwencji do odsetek wypłacanych w związku z funkcjonowaniem umowy cash poolingu nie będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 2 Spółka stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach Umowy nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że stosownie do treści przepisu art. 9a u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej elementy określone przepisami. Przedmiotem "transakcji", które potencjalnie mogą być brane pod uwagę z punktu widzenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych są przepływy odsetek (alokacja, przypisanie odsetek) pomiędzy Bankiem a Uczestnikami usługi. Usługa zdefiniowana w Umowie będzie świadczona przez pomiot zewnętrzny (Bank), na zasadach wynegocjowanych przez ten podmiot z Uczestnikami. Wysokość odsetek zostanie wynegocjowana przez strony Umowy (Bank i Uczestników). Bank jest podmiotem niepowiązanym z Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Dlatego, w ocenie Spółki przepływy odsetkowe realizowane na podstawie Umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (Bank) i przy jego pośrednictwie nie stanowią transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach Umowy nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

W zakresie pytania 3 Spółka wyraziła stanowisko, że wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash poolingu. Jednocześnie, dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ww. ustawy, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. wskazał, że przedmiot interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie 1, 2 oraz 3 w części dotyczącej zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W zakresie zaś zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1 organ podatkowy stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ podatkowy stwierdził, że sprawa dotyczy przekazywana środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 2 organ podatkowy stwierdził, że z treści art. 9a ust.1, art. 9 ust.2, art. 11 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musi to być transakcja oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mianem transakcji określić można usługę świadczoną Uczestnikom Systemu (w tym Spółki) przez Bank. Jednak ponieważ Bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organ podatkowy zaznaczył, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego, jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, organ stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, że niezależnie od sytuacji, gdy Pool-Leaderem (tu: Liderem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków pomiędzy Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianej struktury cash poolingu, organ podatkowy podniósł, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnośnie pytania 3 organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. twierdząc, że Spółka słusznie wskazała, że brak jest podstawy do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli także na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 9a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zawarcie umowy cash poolingu z bankiem wywołuje dla Spółki takie same skutki jak zawarcie umowy pożyczki i w konsekwencji skutkuje ograniczeniami w zakresie uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów (tzw. niedostateczna kapitalizacja) oraz obowiązkiem sporządzania dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Podstawą sporu są dwie kwestie:

Pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki przez nią wypłacane nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl postanowień art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Oznacza to, że przy zastosowaniu przepisów ograniczających niedostateczną kapitalizację, nie zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim odsetki od pożyczki sensu stricte, odsetki od należności wekslowych, odsetki od obligacji, odsetki od wkładów oszczędnościowych, odsetki od innych lokat bankowych, odsetki od depozytu nieprawidłowego (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz 2010, s. 713).

Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników.

O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców.

Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego.

Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero – balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków – fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy nr 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów.

Ponadto, jak wynika z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014 r., I SA/Wr 1946/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r. III SA/WA 2562/13).

Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie natomiast do ust. 2 powyższego artykułu obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z powyższymi przepisami, aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu.

Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki.

Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków .

W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.