Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1784/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 9 ust. 2 zd. 1, art. 22 ust. 1 i 5e, art. 23 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14e par. 1, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. J. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr DD9.8220.2.85.2015.BRT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący – B. J. , 23 maja 2011 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że od 1995 r., jako osoba fizyczna, wynajmuje lokale użytkowe. Od maja 2000 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali użytkowych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W 1997r. od upadłej spółdzielni produkcyjnej Skarżący nabył nieruchomość, zabudowaną budynkami użytkowymi, w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju zwierząt i produkcji wędlin. Planowane działania okazały się nieopłacalne. W latach 2000-2009 poczyniono nakłady na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości. Od wydatków tych odliczany był podatek naliczony. Nie stanowiły one natomiast kosztów uzyskania przychodów. Nieruchomość nigdy, w jakikolwiek sposób, nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, a prac przystosowawczych nie zakończono. Skarżący wyjaśnił, że nigdy nie korzystał ze zwolnień podatkowych i odliczeń. Ponieważ nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności – nie była amortyzowana. Skarżący zamierzał sprzedać nieruchomość w 2011 r.

Skarżący zadał pytania:

1) Czy przychodem z działalności gospodarczej będzie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej i nieamortyzowanej?

2) Czy w dacie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (wynajem lokali) można zaliczyć wydatki poniesione na zakup nieruchomości i towarzyszące jej koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości w celu dostosowania do realizacji przyszłych planowanych zadań (ubój zwierząt, produkcja wędlin)?

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", przychód ze zbycia nieruchomości niewykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej i nigdy niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ("ewidencja środków trwałych") nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej (pytanie 1).

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pytaniu 2) Skarżący stwierdził, że wydatki na zakup nieruchomości i związane z tym zakupem koszty notarialne oraz wydatki na modernizację kupionych nieruchomości i ich rozbudowę będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, ponieważ zostały poniesione i udokumentowane, a także służyły bezpośrednio i wyłącznie koniecznym przystosowaniom nieruchomości na potrzeby działalności o konkretnym profilu. Powołał się na art. 22 u.p.d.o.f. zaznaczając, że uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B. , stanowisko Skarżącego ocenił jako nieprawidłowe. Uznał, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 14 u.p.d.o.f.), a wskazane przez Skarżącego wydatki będą kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości.

Aktem nazwanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym 21 kwietnia 2015 r., Minister Finansów zmienił powyższą interpretację w ten sposób, że za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącego w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkami użytkowymi, niewykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej i niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, a stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów ocenił jako nieprawidłowe.

Stwierdził, że interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2011 r. nie jest prawidłowa. Powołał się na przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (powszechność opodatkowania), art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 (działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie rzeczy i praw jako źródła przychodów), art. 14 ust. 1 (kwoty należne jako przychód z działalności gospodarczej), ust. 2 pkt 1 (zbycie składników majątku jako przychód z działalności gospodarczej). Wyjaśnił, iż w uchwale z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA") zajął stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Skoro nieruchomość zabudowana budynkami użytkowymi, niewykorzystywana przez Skarżącego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, to jej odpłatne zbycie nie generuje przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, wydatki na zakup nieruchomości i towarzyszące koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości, nie są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, bez znaczenia jest wskazany przez Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Przepis ten dotyczył bowiem wyłączenia kosztów zaniechanych inwestycji z kosztów podatkowych związanych ze źródłem przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął pięcioletni okres, wskazany w tym przepisie, jej odpłatne zbycie nie spowoduje skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w zmianie interpretacji indywidualnej z 21 kwietnia 2015 r.

W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie stanowiska dotyczącego pytania 2), Skarżący wniósł o jej uchylenie w zaskarżonej części. Zarzucił naruszenie:

– art. 120 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez nieustosunkowanie się do jego zarzutów zawartych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym Organ interpretacyjny uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 o.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

– art. 14e § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b - art. 14h o.p. przez nieuprawnioną zmianę treści interpretacji w zakresie pytania 2), w tym także zmianę treści interpretacji poza treść pytania będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, mimo że Organ interpretacyjny był "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego przedstawionego we wniosku;

– art. 22 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, w następstwie czego przyjęto że wydatki poniesione na zakup nieruchomości i towarzyszące koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę kupionej nieruchomości nie są kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której stanowisko Ministra Finansów stoi w sprzeczności m.in. z uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, a także z interpretacjami indywidualnymi, w tym z wydaną na wniosek Skarżącego interpretacją z 6 sierpnia 2013 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Bydgoszczy z 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12, w której to sprawie Skarżący był stroną.

Skarżący podniósł, że prowadzenie przez Organ podatkowy postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego (art. 120 o.p.) oraz bez prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 5e w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) jest działaniem rażąco naruszającym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów nie odniósł się do zarzutów podniesionych w wezwaniu. Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie prawne i faktyczne powinno być integralną częścią każdego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Tymczasem Minister Finansów wskazał tylko, że podtrzymuje stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. Lakoniczne było też uzasadnienie jego stanowiska w zmianie interpretacji indywidualnej.

Skarżący podkreślił znaczenie orzeczeń sądowych jako podstawy interpretacji indywidualnych. Stwierdził, że o ile w świetle uchwały NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 trudno nie zgodzić się z Ministrem Finansów co do zmiany interpretacji w zakresie pytania 1), to zmiana interpretacji również w zakresie pytania 2) nie była prawidłowa. Uchwała ta odnosi się bowiem do kwestii ustalenia źródła przychodu, a nie kwestii ustalenia kosztów podatkowych. Zważywszy, że pytanie 2) odnosiło się do kosztów uzyskania przychodów z tzw. "zaniechanych inwestycji" w chwili zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.), Minister Finansów nie miał podstaw do zmiany interpretacji w zakresie tego pytania w oparciu o powyższą uchwałę, która nie wyklucza możliwości zaliczenia wydatków zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów zamiast odpowiedzieć na pytanie, czy wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży nieruchomości, odpowiedział że wydatki te w ogóle nie są kosztami z działalności gospodarczej, a zatem, że wydatki te nie są kosztami ani w dacie sprzedaży (zbycia) nieruchomości, ani w każdej innej dacie. Skarżący się z tym nie zgadza, jako że nie pytał o "każdą inną datę". Ponadto, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2013 r. (wydanej po wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 lutego 2013 r.), w której uznano że z uwagi na treść art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. poniesione przez Skarżącego koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy zadecydował on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości nie będzie wykorzystywany. Interpretacja ta odpowiada na pytanie, czy wydatki z zaniechanych inwestycji są kosztami w dacie podjęcia decyzji o likwidacji.

W opinii Skarżącego Minister Finansów wyszedł poza zakres pytania 2), co jest niedopuszczalne z punktu widzenia prawa podatkowego i może być skutecznie zaskarżone do sądu administracyjnego. Zgodnie z doktryną, treść wniosku o wydanie interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Zdaniem Skarżącego, wskazane w uchwale NSA źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych (art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychów wydatków poniesionych na nieruchomość jako wydatków zaniechanej inwestycji. Możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych w momencie zbycia lub likwidacji środków trwałych ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2009 r. (art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f.), uchylając jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów podatkowych nie można było zaliczać kosztów inwestycji zaniechanych. W świetle art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. nie jest konieczne, aby nakłady inwestycyjne były dokonywane na majątek wchodzący w skład majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że z uwagi na charakter dokonanych wydatków (należycie udokumentowanych fakturami VAT, przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości itd.) nie stanowi problemu wykazanie, że były one ponoszone w związku z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie uboju zwierząt oraz produkcji wędlin. Skarżący zaniechał inwestycji i zbywając jej przedmiot poniósł stratę. Nie można tu więc mówić o osobistych korzyściach Skarżącego, a jedynie o nakładach poniesionych w celu uzyskania dochodu w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, zagadnienia przedstawione przez Skarżącego w obu zadanych pytaniach są nierozłączne. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, bez naruszenia systematyki u.p.d.o.f., aby przychód zaliczany był do innego źródła przychodów niż koszty z nim związane. Obowiązkiem Ministra Finansów było jednoznaczne odniesienie się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego tj. zarówno do kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów, jak i uznania wydatków związanych z tą nieruchomością za koszty podatkowe.

Interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2013 r. oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12 zapadły przed uchwałą NSA z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 i dotyczyły konkretnego zaistniałego stanu faktycznego, odmiennego niż opisany we wniosku z 19 maja 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości, która nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej sprzedającego i w związku z tym nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Skarżący uważa, że kwalifikacja przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości jako uzyskanego ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości), nie wyklucza możliwości zaliczenia wydatków związanych z zakupem nieruchomości i jej przystosowaniem do działalności w zakresie uboju zwierząt i produkcji wędlin, do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali użytkowych, jako tzw. kosztów zaniechanej inwestycji.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zaliczyć do przychodów ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazane przez Skarżącego koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

II. Zgodnie z art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e o.p. jest bowiem jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c o.p. W świetle art. 14e o.p. wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej.

W zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2011 r. nie jest prawidłowa. Uzasadniając to stwierdzenie powołał się na stanowisko zajęte przez NSA w uchwale z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13, rozstrzygającej powstałą w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność stanowisk co do opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości, która była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, ale nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

W uchwale powyższej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Sąd zauważa, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowił i stanowi o zbyciu składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Już sama ta okoliczność wskazuje na wadliwość stanowiska dotyczącego źródła przychodów zajętego w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. Skarżący wskazał bowiem, że sprzedawana nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Tym niemniej, Skarżący nie kwestionuje klasyfikacji przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, dokonanej przez Ministra Finansów z uwzględnieniem stanowiska zajętego w powyższej uchwale i nie zaskarżył zmiany interpretacji indywidualnej w tej części.

Zdaniem Skarżącego, uchwała ta – jako że dotyczy kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła przychodów – nie mogła natomiast stanowić podstawy do zmiany interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. w zakresie zagadnienia ujętego w pytaniu 2), dotyczącego kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Sąd poglądu Skarżącego nie podziela.

W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. Organ interpretacyjny uznał, że wskazane przez Skarżącego wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w momencie zbycia nieruchomości. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż stanowisko to nierozerwalnie związane było ze stanowiskiem, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przyniesie przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Innymi słowy, zajęte w tej interpretacji stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży było adekwatne (dopasowane) do stanowiska, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości generuje przychód z działalności gospodarczej.

Skoro zmianie uległa dokonana w interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2011 r. ocena stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości nie przynosiła przychodu z działalności gospodarczej i Minister Finansów stanowisko to uznał za prawidłowe, oczywistą była konieczność rozważenia również prawidłowości dokonanej w tej interpretacji oceny stanowiska Skarżącego co do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 14e o.p. Minister Finansów miał zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek zweryfikować prawidłowość zmienianej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do każdego z zagadnień, którego dotyczyła.

III. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, że wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup nieruchomości i towarzyszące jej koszty notarialne oraz wydatki na modernizację i rozbudowę zakupionej nieruchomości w celu dostosowania do realizacji przyszłych planowanych zadań (ubój zwierząt, produkcja wędlin), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (wynajem lokali użytkowych).

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis powyższy ustanawia zasadę, zgodnie z którą w celu określenia dochodu uwzględnia się przychody i koszty dotyczące tego samego źródła przychodów. Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 10 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 726/11 (dostępny j.w.), że koszty uzyskania przychodu związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu uzyskanego z innego źródła. Potwierdza to także treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który definiując koszty uzyskania przychodu również wiąże je z konkretnym źródłem przychodu. Określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu z tego konkretnego źródła.

Skoro zatem w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister prawidłowo Finansów stwierdził, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowi przychód ze źródła przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, to prawidłowe jest jego stanowisko, że koszty związane z nabyciem tej nieruchomości i poniesionymi na nią nakładami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zajmując stanowisko, że wymienione przez Skarżącego wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Minister Finansów nie wyszedł poza zakres zagadnienia ujętego w pytaniu 2). Stanowisko to było jednoznaczne w sytuacji, gdy stwierdził on również, że sprzedając nieruchomość Skarżący nie uzyska przychodu z działalności gospodarczej. Minister Finansów wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. dotyczył wyłączenia kosztów zaniechanych inwestycji z kosztów podatkowych związanych ze źródłem przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

Kosztów uzyskania przychodów z tego źródła dotyczy także art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzuca Skarżący. Zarzut ten nie mógł być więc skuteczny w rozpoznanej sprawie.

Skarżący nie zakwestionował stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Konsekwentnie, prawidłowe jest też stanowisko Ministra Finansów, że z uwagi na upływ 5 letniego terminu zakreślonego w powyższym przepisie, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie wywoła żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że w związku z tą sprzedażą nie powstanie obowiązek podatkowy, jako że cena uzyskana przez Skarżącego nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w konsekwencji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tej ustawy.

IV. Sąd podkreśla, że stanowisko swoje zarówno co do źródła przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów Minister Finansów zajął w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z 19 maja 2011 r. z uwzględnieniem wskazanych we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 i art. 22.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji z 19 maja 2011 r. Skarżący wskazał, że w 2011 r. zamierza sprzedać nieruchomość kupioną w roku 1997 r. w celu uruchomienia działalności w zakresie uboju zwierząt i produkcji wędlin (z czego następnie zrezygnował), która to nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej i nie była amortyzowana. We wniosku tym Skarżący opisał więc planowaną sprzedaż nieruchomości, na której poczyniono nakłady, nie zaś zbycie lub likwidację inwestycji.

Brak jest podstaw, aby wadliwość stanowiska Ministra Finansów w zakresie kosztów uzyskania przychodów wywodzić – jak to czyni Skarżący – ze stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej wydanej na inny jego wniosek. Sąd zauważa, że w skardze Skarżący sam wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z 6 sierpnia 2013 r. stanowiła odpowiedź na pytanie "czy wydatki zaniechanych inwestycji są kosztami w dacie podjęcia decyzji o likwidacji". Co do tego zagadnienia wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 25 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1048/12, którego wypowiedzi dotyczące art. 22 ust. 5e u.p.d.o.f. Skarżący przytoczył w skardze.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że interpretacja indywidualna wydawana jest na gruncie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega bowiem miedzy innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Nie czyni natomiast w tym zakresie własnych ustaleń. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, jakie organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przy dokonywaniu interpretacji, muszą wynikać z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji lub jego uzupełnieniach dokonanych przed wydaniem interpretacji. Takie skonstruowanie instytucji interpretacji indywidualnych sprawia, że organ interpretacyjny nieskuteczne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości interpretacji są wszelkie modyfikacje i uzupełnienia stanu faktycznego dokonane na etapie postępowania sądowego.

Okoliczności faktyczne, do których Skarżący odwołał się w skardze, dotyczące udokumentowania wydatków fakturami VAT, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, zbycie nieruchomości poniżej połowy kwoty nakładów na inwestycję, nie były wskazane we wniosku o wydanie interpretacji z 19 maja 2011 r., a więc nie mogły były wzięte pod uwagę przez Ministra Finansów. Nie może uwzględnić ich również Sąd przy ocenie zgodności zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z przepisami prawa, ponieważ na etapie sądowej kontroli także miarodajny jest opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji.

V. Zarzucony przez Skarżącego brak odniesienia się przez Ministra Finansów do merytorycznych argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania, jako instytucji przewidzianej przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne, oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ interpretacyjny informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest natomiast aktem (rozstrzygnięciem), mocą którego można zmienić stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej, także wydanej w trybie szczególnym – na podstawie art. 14e o.p.

VI. Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego nie są zasadne. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej zawierała prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali użytkowych, wydatków na nabycie oraz nakładów na nieruchomość, której sprzedaż przyniosła przychód ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).