Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 637/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi S. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r, w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca w związku z obrotem znakami towarowymi bezpodstawnie zawyżyła przychody o [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł. Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego ocenił, że nieprawidłowości są wynikiem przeniesienia przez "A" Sp. z o.o. w 2009 r. znaków towarowych do spółki "córki" "B" Sp. z o.o. sp. k. oraz zawarciem z nią umowy licencyjnej, a następnie nabyciem tych znaków w 2013 r., a nadto zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, poniesionych na rzecz podmiotu zależnego "C" z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia, które to wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem organu przeniesienie znaków towarowych (2009r.) i ich powrotne nabycie (2013r.) nie miało racjonalnych podstaw ekonomicznych; przeniesienie znaków do innego podmiotu było wyłącznie formalne, nie wiązało się z faktycznym przeniesieniem funkcji, aktywów i ryzyk. Część pracowników została przeniesiona jedynie formalnie, ich charakter pracy się nie zmienił, a spółka komandytowa nie pełniła żadnych istotnych funkcji w ramach przeprowadzonej transakcji. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT z tytułu opłat licencyjnych, których wysokość kalkulowana, kontrolowana i weryfikowana była przez skarżącą. Pomimo przeprowadzenia transakcji znaki towarowe w rzeczywistości przez cały czas były we władaniu tych samych podmiotów. Skarżąca korzystała ze znaków towarowych jak właściciel, niezależnie od tego, kto był ich formalnym właścicielem. Spółka komandytowa, jako wyłącznie formalny właściciel znaków towarowych, świadczyła na rzecz skarżącej jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi. Wobec tego spółce komandytowej należało przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym) tylko za takie usługi jakie wykonała, a nie w postaci opłat licencyjnych. Organ podatkowy, zgodnie z odpowiednimi przepisami, dokonał szacowania wynagrodzenia należnego spółce komandytowej z tytułu wykonywanych funkcji, które to wynagrodzenie uznano za koszt uzyskania przychów. Przychody skarżącej skorygowano o kwotę [...] zł, tj. o kwotę przychodów jakie wykazała spółka komandytowa z uwzględnieniem przychodów z działalności administrowania znakami towarowymi. Koszty uzyskania przychodów zmniejszono o koszty spółki komandytowej (z uwzględnieniem kosztów z działalności administrowania znakami towarowymi), koszty opłat licencyjnych, koszty amortyzacji. Do kosztów uzyskania przychodów doliczono wydatki poniesione przez spółkę komandytową na marketing i wynagrodzenia oraz wynagrodzenie należne spółce komandytowo - akcyjnej za administrowanie znakami w okresie 3-31 października 2013 r. (ze względu na przekształcenie "B" Sp. z o.o. sp. k. w spółkę komandytowo-akcyjną).

Koszty uzyskania przychodów skarżącej pomniejszono również o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 t.j.), zwanej dalej "u.p.d.o.p", tj. wydatki poniesione na rzecz podmiotu zależnego "C" [...] z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia. W ocenie organu pierwszej instancji w rzeczywistości nie doszło do świadczenia przez "C" [...] usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz skarżącej. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur skarżącej Dział Zakupów. Podmiot niezależny, działający na wolnym rynku, nie dokonałby zakupu przedmiotowych usług. Zawarta umowa nie ma charakteru rynkowego. Realizacja umowy ze "C" [...] sprowadzała się do zwiększania kosztów uzyskania przychodów Spółki celem zmniejszenia jej dochodu. Zawarcie takiej umowy z podmiotem powiązanym było działaniem niekorzystnym dla Spółki. W identycznych okolicznościach niezależne przedsiębiorstwo nie dokonałoby zakupu ww. usługi, zatem wydatek w kwocie [...] zł nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, więc nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

"A" w L. Sp. z o.o. wniosła w terminie odwołanie, zwracając się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 i 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 14k § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 o.p. oraz § 3 ust. 2, § 3 ust. 3, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) .

W ocenie skarżącej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dawał podstaw do usunięcia z wyniku podatkowego skutków aportu znaków w 2009 r., czyli amortyzacji znaków towarowych nabytych przez spółkę "B", ani skutków zakupu znaków przez skarżącą w 2013 r. Organ nie wskazał metody, na podstawie której wyłączył z kosztów uzyskania przychodów amortyzację znaków towarowych (zarówno do października 2013 r. jak i od listopada 2013 r.), zastosował też w sposób sprzeczny z prawem stosuje zysku transakcyjnego przy szacowaniu wynagrodzenia [...].

W odwołaniu podniesiono, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie przystaje do powołanej podstawy prawnej i zawiera fundamentalne błędy w sposobie zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., polegające na zakwestionowaniu skutków podatkowych transakcji, do których nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy oraz modyfikacji warunków umowy licencyjnej zawartej między spółką "B" i spółką "A" w oparciu o porównanie z innym rodzajem transakcji, niż faktycznie przeprowadzony oraz przeprowadzenie szacowania mimo braku wpływu transakcji na wynik podatkowy podatnika.

Zdaniem spółki "A" rozstrzygnięcie w rzeczywistości odpowiada klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, obowiązującej od 15 lipca 2016 r. (a zatem niemającej zastosowania do rozliczeń za 2013 r.), co przed stroną ukryto. Organ odstąpił od literalnego użycia słowa "recharakteryzacja" jednakże całokształt uzasadnienia decyzji w tym przedmiocie wskazuje na zamiar wywarcia takich skutków. Działań organu nie legitymizuje też odwołanie się do pojęcia "rzeczywistego właściciela" jako przesłanki do wydania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Legalne pojęcie rzeczywistego właściciela dotyczy wyłącznie poboru podatku u źródła. Koncepcja oddzielenia władztwa ekonomicznego od prawnego względem znaków towarowych nie ma znaczenia dla oceny prawnopodatkowej z perspektywy art. 11 u.p.d.o.p.

Dalej w odwołaniu podniesiono, że szacowanie dochodów zostało wykonane wadliwie poprzez brak spójności w podejściu do doboru podmiotów do analizy porównawczej. Skarżąca wskazała też, że prawidłowość sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych została potwierdzona stosownymi interpretacjami indywidualnymi, co organ niezasadnie pominął. Jej zdaniem brak informacji o powiązaniach osobowych czy wysokości udziału skarżącej w spółce komandytowej nie mógł wpłynąć na treść interpretacji, a istnienie tych powiązań było organowi interpretacyjnemu znane.

Spółka "A" zakwestionowała wywód organu odnośnie rozdzielenia praw własności i tezy, że skarżąca miałaby przenieść na spółkę "B" wyłącznie formalną własność znaków towarowych. Wyjaśniła także, iż przeniesienie pełnej własności znaków towarowych na spółkę "B" umożliwiło pozbawienie praw do znaków J. P., co miało chronić m. in. przed działaniami jego ewentualnych wierzycieli. Nadto aport znaków skutkował uniemożliwieniem bezpośredniego zajęcia znaków w przypadku ewentualnych problemów skarżącej, np. w przypadku upadłości nie istniałoby ryzyko przejęcia kontroli przez syndyka nad znakami towarowymi bez uszczerbku dla praw wierzycieli. Wbrew tezie zawartej w decyzji to spółka "B" dysponowała zapleczem personalnym odpowiedzialnym za rozwijanie i zarządzanie znakami. To spółka :"B" ponosiła wszystkie ciężary związane z zatrudnieniem pracowników.

Skarżąca uznała też za bezzasadne stanowisko organu w kwestii nabycia wewnątrzgrupowych usług w zakresie wsparcia. Pozyskane usługi wsparcia "C" przyczyniły się do uzyskania przez spółkę "A" istotnych oszczędności zakupowych, na co zostały przedstawione dowody. Wydatki za usługi doradcze świadczone przez "C" spełniały definicję kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a fakt niezwiększenia przychodów w roku objętym postępowaniem automatycznie skutkuje dyskwalifikacją poniesionych wydatków na usługi doradcze jako kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu odwołania usługi doradcze zostały omówione w sposób szczegółowy. Przedmiotowe usługi doradcze były już wcześniej przedmiotem kontroli Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. W toku żadnego z tych postępowań nie zaprezentowano wątpliwości i zastrzeżeń co do charakteru samej umowy o usługi doradcze i świadczonych na jej podstawie usług.

Skarżąca wskazała też na dowolne rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie zeznań świadków czy wyciągnięcie na podstawie ich zeznań wniosków nieuprawnionych. Końcowo zwróciła się też na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z 14m § 3 Ordynacji podatkowej o zwolnienie wynikającego z dokonanych rozliczeń podatku za 2013 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy przedmiotowe interpretacje nie zostaną uwzględnione przez organ odwoławczy.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji przedstawił historię i działalność spółki "A", powiązanie ze [...] oraz pozycję rynkową tej grupy i jej sytuację finansową.

Organ wskazał, że w dniu [...] lutego 2009 r. skarżąca wraz z innym podmiotem z "A", tj. "B" Sp. z o.o. utworzyły spółkę komandytową "B" Sp. z o.o. sp. k. W dniu [...] marca 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o. przez skarżącą na rzecz "F" [...] za cenę [...] zł, przez co nabywca stał się jedynym wspólnikiem tej spółki. Dzień później została zmieniona umowa spółki "B" Sp. z o.o. sp. k. Wspólnicy wnieśli do spółki komandytowej dodatkowe wkłady - "A" wkład niepieniężny składający się z praw do znaków towarowych, majątkowych praw autorskich i praw do wzorów przemysłowych o łącznej wartości [...] zł - "B" Sp. z o.o. wkład niepieniężny o wartości [...] zł w postaci wierzytelności przysługujących jej w stosunku do skarżącej z tytułu umowy pożyczki. Udziały kapitałowe wspólników wynosiły odpowiednio: komandytariusza 99,48%, w którym była kontrolowana Spółka, a komplementariusza 0,52%. W związku z przeniesieniem praw do znaków towarowych w dniu [...] marca 2009 r. została zawarta umowa licencyjna dotycząca znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej, na mocy której spółka "B", jako właściciel przedmiotowych znaków towarowych, udzieliła skarżącej niewyłącznych, nieograniczonych terytorialnie praw oraz licencji na ich używanie, promowanie i prezentowanie oraz na wytwarzanie używanie i sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi oraz/lub wytwarzanych przy wykorzystaniu praw własności intelektualnej. Opłaty z tytułu umowy licencyjnej skarżąca zaliczyła do kosztów bilansowo - podatkowych za rok 2013. Nadto skarżąca uwzględniała w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody i koszty "spółki córki".

W dniu [...] października 2013 r. spółka komandytowa została przekształcona w "B" Sp. z o.o. sp. komandytowa - akcyjna. W dniu [...] października 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży praw własności intelektualnej w szczególności praw autorskich oraz praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych pomiędzy "B" Sp. z o.o. s.k.a. (sprzedający) a skarżącą (kupujący) za cenę [...] zł netto, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Skarżąca wyjaśniała, że zmiany prawne związane z prywatyzacją Spółki pozostawiły pewien obszar niepewności - szczególnie w zakresie sytuacji prawnej znaków towarowych, do których prawa w tamtym czasie przysługiwały Spółce. Po przejęciu "D" przez "A" priorytetem stało się uregulowanie sytuacji związanej ze znakami towarowymi oraz zabezpieczenie ich na wypadek wystąpienia niekorzystnych zjawisk mogących stanowić zagrożenie dla marek, których pośrednim właścicielem została grupa. Za optymalne rozwiązanie uznano wydzielenie znaków towarowych do odrębnego podmiotu - tak aby wystąpił jednoznaczny, odrębny od wcześniejszych przekształceń, tytuł prawny nabycia i posiadania chronionych znaków towarowych. Zmiana była korzystna dla całości grupy. Oprócz odseparowania znaków towarowych od podmiotu zaangażowanego wcześniej w proces prywatyzacji bezpieczeństwo prawne znaków towarowych udało się zwiększyć również poprzez oddzielenie praw ochronnych na znaki towarowe od ryzyk związanych z działalnością operacyjną (produkcją i sprzedażą towarów). Nadto po reorganizacji dostrzeżono również możliwość dodatkowego wykorzystania posiadanej struktury poprzez rozdzielenie funkcji produkcyjno - handlowych i funkcji strategicznego marketingu marek. Wdrożony model funkcjonował przez kilka lat, znaki towarowe miały zapewnione bezpieczeństwo a ich wartość istotnie rosła. Bez względu na fakt kto był prawnym właścicielem znaków skarżąca zwiększała ilość i jakość produkowanych i sprzedawanych wyrobów alkoholowych. Wzrost produkcji i sprzedaży po 2009 r. był wynikiem realizowanych inwestycji, a nie wynikiem nowego modelu zarządzania znakami towarowymi.

Zdaniem organu drugiej instancji przeniesienie tak istotnych dla skarżącej aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki powiązanej, a następnie po około 5 latach ponowne ich odkupienie, w ocenie organu odwoławczego, nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p., służyło jedynie osiągnięciu korzyści podatkowych. Organ przedstawił wykładnię tego przepisu, omawiając zwrot "w celu" i zaznaczając, że wydatek ujęty w kosztach podatkowych powinien być dokonany w celu uzyskania przychodów, a nie w innym.

W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono cały proces związany z obrotem znakami towarowymi, tj. transakcjami prowadzącymi do przeniesienia praw do znaków towarowych na spółkę zależną, ponoszenia opłat licencyjnych, a następnie ich nabycia oraz dalszych operacji finansowych. Przeniesienie znaków towarowych nastąpiło w marcu 2009 r. do utworzonej w lutym 2009 r. przez skarżącą wraz z innym podmiotem z "A" spółki "B" Sp. z o.o. Sp. k. W związku z powyższym od marca 2009 r. do października 2013 r. skarżąca ponosiła koszty uzyskania przychodów w postaci opłat licencyjnych. Z uwagi na fakt, iż posiadała prawo do udziału w zysku w spółce "B" w wysokości 99,48%, koszty skarżącej z tytułu opłat licencyjnych były tym samym przychodem spółki komandytowej i zarazem przychodem skarżącej. Kosztami uzyskania przychodów były również koszty poniesione przez spółkę komandytową z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od nabytych znaków towarowych. Co istotne, spółka [...] nie amortyzowała znaków towarowych w ujęciu bilansowym, co pozwoliło wykazać zyski, które były przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników. Skarżąca kompensowała zobowiązania wobec spółki komandytowej z tytułu opłat licencyjnych z przypadającym jej udziałem w zyskach "spółki córki". Gdy spółka "B" została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną, niezwłocznie dokonano sprzedaży znaków towarowych na rzecz skarżącej. Zmiana formy prawnej spółki "B" skutkowała nie kwalifikowaniem dochodu z transakcji sprzedaży znaków jako przychodów i kosztów w skarżącej, ta nie otrzymała również dywidendy z tytułu posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej za okres, w którym dokonano transakcji. W wyniku przeprowadzonych transakcji skarżąca wytransferowała w 2009 r. znaki towarowe o wartości [...] zł natomiast w 2013 r. nabyła je ponownie za cenę [...] zł netto, [...] zł brutto. Za zakup znaków towarowych zapłaciła w gotówce [...] zł, pozostała część zobowiązania została uregulowana w postaci obligacji wyemitowanych przez skarżącą oraz spółkę luksemburską należącą do "A". Organ zaznaczył też, że w związku z obrotem znakami towarowymi, w latach 2009-2016 dokonano szeregu przekształceń podmiotów z polskiej części "A" polegających m.in. na zmianach form prawnych spółek, nabycia gotowego podmiotu, wniesienia aportem akcji z zamian za udziały, nabycia akcji własnych celem ich umorzenia. Dokonywano również operacji finansowych, tj. emisji obligacji, potrącenia wierzytelności, zawarcia umów przekazu. Ostatecznie wszystkie podmioty z "A" (poza skarżącą) biorące udział w transakcjach związanych ze znakami towarowymi zostały zlikwidowane.

Jak wskazał organ, finansową korzyścią z obrotu znakami towarowymi było bez wątpienia zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych w spółce komandytowej, u skarżącej powstał mniejszy przychód do opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, po przekazaniu znaków towarowych do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, znaki natomiast nadal używane były w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez skarżącą produktów. Spółka używała zarówno starych znaków towarowych jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek. W okresie przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były przez tych samych pełnomocników do spraw prawno - patentowych, strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników skarżącej, zatrudnionych w Dziale Marketingu.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, że skarżąca jako licencjobiorca po przekazaniu znaków do spółki "B" nadal mogła zajmować się sprawami związanymi z obsługą znaków towarowych np. wytwarzanie, promowanie, prezentowanie, marketing, reklama. W ocenie organu odwoławczego zakres wykonywanej pracy brand managerów formalnie przeniesionych w 2010 r. do spółki komandytowej nie różnił się zakresem obowiązków wykonywanych dla skarżącej, ich praca nie uległa zmianie, zajmowali się poszczególnymi znakami towarowymi bez względu na fakt, do kogo formalnie znaki należały, formalnie świadczyli też jednocześnie usługi dla obu spółek, nie znali też szczegółów umowy licencyjnej. Charakter ich pracy nie uległ również zmianie po powrocie praw do znaków do skarżącej. Według organu to skarżąca odpowiadała za marketing i rozwój znaków towarowych. Pracownicy, nawet jeśli formalnie zatrudnieni byli w spółce komandytowej, faktycznie pracę swoją wykonywali pod ścisłą kontrolą skarżącej i przy współpracy osób pracujących dla niej lub z nią współpracujących.

Organ odwoławczy zauważył też, że skarżąca w 2013 r. poniosła niewspółmiernie większe koszty marketingowe niż spółka "B". Oba podmioty angażowały aktywa w rozwój znaków towarowych, których formalnym właścicielem była spółka "B". Z uwagi na stworzoną strukturę własnościową podmiotów, po dokonaniu formalnego przeniesienia znaków towarowych do spółki zależnej, bez znaczenia było, który podmiot był odbiorcą faktur wystawionych przez zewnętrznych podwykonawców. Wszelkie koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę "B" były kalkulowane jako koszty uzyskania przychodów skarżącej (w 99,48%). To skarżąca po przekazaniu znaków towarowych nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków: wprowadzała nowe znaki, podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków, prowadziła akcje reklamowe itp. Formalne przeniesienie lub zatrudnienie w spółce "B" kilku osób odpowiedzialnych za marketing znaków nie dowodzi, że spółka komandytowa przejęła funkcję brand marketingu. W celu zapewnienia obsługi prawnej znaków towarowych korzystano z tej samej kancelarii patentowej, zarówno przed wniesieniem znaków do spółki komandytowej, jak i po ich przeniesieniu, a także po powrocie tych znaków do skarżącej. Nadto stroną praktyczną obsługi czynności związanych z ochroną znaków towarowych zajmowała się nadal skarżąca, np. na podstawie zawartej umowy ze spółką komandytową udostępniała jej pomieszczenia, sprzęt.

Organ odwoławczy podkreślił, że spółka "B" była podmiotem w pełni zależnym od skarżącej i nie mogłaby funkcjonować jako podmiot niezależny. Nie posiadała struktury organizacyjnej, działu kadr, płac, informatyków, działu prawnego itd. Zostali tam jedynie formalnie przeniesieni brand managerowie, dyrektor ds. marketingu oraz księgowe (część etatu). Kalkulacją opłat licencyjnych, jak również weryfikacją prawidłowości jej wyliczenia zajmowali się wyłącznie pracownicy skarżącej, zaś rola licencjodawcy sprowadzała się jedynie do wystawienia faktury VAT. W [...] Sp. z o.o. sp.k. nie były stworzone procedury, specyfikacje, normy i wytyczne, zgodnie z którymi skarżąca miała wytwarzać produkty, mimo że takie rozwiązania przewidziano w umowie licencyjnej. O nie wykonywaniu umowy licencyjnej świadczy również fakt, iż wbrew jej zapisom wyroby gotowe wytworzone przez skarżącą nie posiadały oznaczeń, iż prawo do znaku towarowego zostało udzielone na podstawie licencji. Przekazanie znaków towarowych do spółki zależnej nie wiązało się z przekazaniem receptur niezbędnych do ich wytwarzania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przeniesienie znaków towarowych do niezależnego podmiotu nie było możliwe, gdyż wówczas skarżąca pozbyłaby się marek wyróżniających ją na rynku i będących nośnikiem sprzedaży. Dowody świadczą o nierynkowym charakterze transakcji przeniesienia znaków towarowych. Zostały one zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo. Dwa niezależne podmioty gospodarcze funkcjonujące na rynku nie przeprowadziłyby transakcji przeniesienia znaków towarowych na takich warunkach. Tymczasem skarżąca przeniosła wyłącznie swoje znaki towarowe do spółki zależnej z zamiarem dalszego ich wykorzystania w prowadzonej działalności. Dokonano rozdzielenia wartości niematerialnych od aktywów materialnych, które wytwarzały te aktywa, zaś zbywca kontynuował korzystanie z wytransferowanego aktywa. Takie działanie nie może być uznane za racjonalne i uzasadnione ekonomicznie.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że transakcje przeniesienia znaków towarowych były z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki komandytowej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działanie spółki było od początku oparte na założeniu ponoszenia mniejszych obciążeń podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za błędne stanowisko organu pierwszej instancji, jakoby spółce "B" należało przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi jakie wykonywała. W ocenie organu odwoławczego kosztów uzyskania przychodów skarżącej, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią w całości koszty wygenerowane przez spółkę "B" w łącznej kwocie [...] zł, koszty opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę "A" w kwocie [...] zł oraz koszty amortyzacji w okresie listopad - grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie, mając na względzie cały proces obrotu znakami towarowymi i cel temu przyświecający, za przychód skarżącej nie można uznać przychodów uzyskanych przez spółkę "B" w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że do kosztów uzyskania przychodów spółki "A" zaliczyć należy wydatki poniesione przez skarżącej na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami i marketing [...] w łącznej kwocie [...] zł, ale również i inne koszty rodzajowe poniesione w związku z obsługą znaków towarowych w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji odniósł się do zarzutów odwołania. Powtórzył ocenę, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 u.o.p.d.o.p., a w związku ze zmianą podstawy prawnej kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazał, że nie rozstrzyga pozostałych zarzutów, dotyczących zastosowania tego przepisu. Odnośnie kwestii interpretacji, wydanych dla skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy różni się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach o wydanie interpretacji. Opis ten nie zawierał historycznych informacji dotyczących lat 2009-2013. Organ podatkowy wydający interpretację nie miał więc wiedzy, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej istotnych funkcji, aktywów i ryzyk. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny nie był wyczerpujący. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozstrzygnięciu pierwszej instancji nie wskazano, aby cel gospodarczy wynikać miał z przepisów prawa. W sprawie wykazano oczywisty oraz zupełny braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów. Na ochronę wynikająca z interpretacji podatkowych nie mogą liczyć podmioty stosujące sztuczne (nie gospodarcze) konstrukcje w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Wobec tego zawarty w odwołaniu wniosek o zwolnienie z podatku wynikającego z dokonanych rozliczeń podatku za 2013 r. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie mógł zostać uwzględniony.

W nawiązaniu do zarzutów niewyjaśnienia koncepcji "rozdzielenia prawa własności" i podstaw dla tezy, że skarżąca miałaby przenieść na spółkę "B" wyłącznie "formalną" własność znaków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zagadnienie "beneficial owner" zostało omówione w rozstrzygnięciu pierwszej instancji i potwierdził jej ustalenia. Zaznaczył, że organ podatkowy nie podważa treści umowy aportowej, umowy licencyjnej czy skuteczności dokonania aportu oraz otrzymania przez skarżącą prawa do udziału w zyskach spółki komandytowej.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia praw do znaków J. P. organ odwoławczy zaznaczył, że z warunkowej umowy przewłaszczenia na zabezpieczeni wynika, że zabezpieczała ona jedynie przed przeniesieniem znaków towarowych "E" za granicę. J. P. nie miał jednak żadnych praw do znaków towarowych, nie miał żadnego wpływu na ich zarządzanie oraz zrzekł się wszelkich praw do czerpania pożytków z tych znaków. Nadto przedmiotem aportu do spółki komandytowej były nie tylko znaki towarowe ""E"" i im pochodne, lecz wszystkie znaki należące wówczas do skarżącej. Gdyby faktycznym celem przeniesienia znaków towarowych do spółki komandytowej było doprowadzenie do wyłączenia J. P. z udziału w prawach ochronnych do znaków towarowych oraz uniemożliwienie wierzycielom J. P. zajęcia lub wręcz przejęcia udziału w prawach do znaków, do spółki komandytowej przeniesiono by tylko te znaki, w których J. P. miał 0.1% udział.

Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie wskazała też, jakich dowodów organ pierwszej instancji nie skomentował, a przeprowadzona przez ten organ analiza materiału dowodowego była szczegółowa, zawierała też odniesienia do zastrzeżeń strony.

Zwracając uwagę na dobrą kondycję finansową skarżącej organ odwoławczy uznał za mało wiarygodne tłumaczenie dokonanej restrukturyzacji chęcią zabezpieczenia na wypadek upadłości. Zauważył, że żadne okoliczności nie wyjaśniają, dlaczego argument ten przestał być istotny w momencie ponownego przeniesienia znaków towarowych do "A".

Jak zauważono, organ pierwszej instancji nie zaprzeczył, że spółka komandytowa ponosiła koszty związane z marketingiem marek. Wykazał natomiast, że czynności powyższe wykonywali poszczególni pracownicy spółki komandytowej w ścisłej współpracy ze skarżącą, zatem usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne świadczone były tak naprawdę dla skarżącej, a jedynie faktura formalnie wystawiona była na spółkę "B".

Organ odwoławczy zauważył też, że trudno uznać za wiarygodne tłumaczenie faktu ponownego nabycia w 2013 r. znaków towarowych planami, związanymi z wejściem "A" na giełdę, skoro w kolejnych latach przeprowadzono szereg działań restrukturyzacyjnych podmiotów z polskiej części "A" lecz proces ten został zakończony dopiero w 2016 r. Skarżąca nie wyjaśniała też, jaki wpływ na decyzję o odkupieniu znaków towarowych miały takie czynniki jak ustabilizowanie się pozycji rynkowej spółki, wzrost akcyzy na wyroby spirytusowe czy oparcie pionu sprzedaży o marki już istniejące.

Zdaniem organu efektem obrotu znakami towarowymi było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych - najpierw dokonywanych w spółce "B", a następnie, po odkupieniu znaków, przez skarżącą. Strategia skarżącej była ukierunkowana na wykreowanie wydatków, które wpłynęły na zmniejszenie obciążań podatkowych w określonej perspektywie czasowej: od kwietnia 2009 r. do października 2013 r. poprzez miesięczne opłaty licencyjne, od kwietnia 2009 r. do października 2013 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów spółki komandytowej (w tym głównie odpisów amortyzacyjnych) a począwszy od listopada 2013 r. poprzez odpisy amortyzacyjne, w związku z nabyciem praw do znaków towarowych. Transakcje związane z przekazaniem znaków towarowych w formie aportu, jak i "z powrotem" odbywały się między podmiotami zależnymi, tylko wówczas możliwe było sprawne i szybkie przeprowadzenie całej procedury.

Zgodnie z powyższym organ odwoławczy uznał, że przychody podatkowe skarżącej za 2013 r. należy pomniejszyć o kwotę [...] zł, a koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - o koszty spółki komandytowej w wysokości [...] zł, koszty opłat licencyjnych w wysokości [...] zł, koszty amortyzacji za okres listopad - grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy jednak koszty rodzajowe, jakie poniosła spółka "B", tj. takie koszty które można by było przypisać skarżącej gdyby nie dokonywano obrotu znakami towarowymi: koszty doradztwa prawnego, usługi telecom, usług pocztowych, opłat i podatków, usług medycznych, szkoleń, biletów, noclegów, kosztów marketingu [...], kosztów wynagrodzeń i ZUS w łącznej kwocie [...] zł.

W rozpatrywanej sprawie udowodniono, że cały proces związany z obrotem znakami towarowymi (przekazania, odzyskania i użytkowania) nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zastosowany obrót znakami towarowymi miał charakter sztuczny. Znaki towarowe jedynie formalnie zostały przekazane innemu podmiotowi, a zarządzane i wykorzystywane były nadal przez skarżącą, a skoro zatem spółka "B" nie nabyła znaków, to spółka "A" nie mogła uznawać za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tych znaków towarowych. Tym samym nie można również mówić o nabyciu znaków towarowych w 2013 r. przez spółkę "A". Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w całym 2013 r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, że skoro obrót znakami towarowymi nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to odpisy amortyzacyjne również nie mają związku z osiągniętymi przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej omówił ustalenia i ocenę zgromadzonych dowodów odnośnie usług doradczych. Wskazał, że spółka "A" w 2013 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie łącznej [...] zł, które poniosła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz "C" AG ("C" AG lub "F" CH) z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia. Usługi miały obejmować doradztwo w zakresie optymalizacji procesu zaopatrzenia poprzez m.in. analizowanie cen surowców, półproduktów i materiałów oraz szukanie rozwiązań do ich obniżenia, wsparcie w zakresie nabycia środków trwałych, m.in. linii produkcyjnych, wybór odpowiednich dostawców materiałów marketingowych, nadzór nad procesem nabywania surowców, półproduktów i materiałów, wsparcie w negocjowaniu warunków z przewoźnikami - dostawcami usług logistycznych, negocjowanie warunków dostaw ww. surowców, półproduktów i materiałów oraz usług oraz zarządzanie relacjami z dostawcami i monitorowanie jakości dostaw. Wynagrodzenie z tytułu wsparcia kalkulowane było jako prowizja od wartości surowców, półproduktów i materiałów oraz usług logistycznych, które zakupione były przy wsparciu "F" CH. Dodatkowo, oprócz wynagrodzenia za usługi wsparcia, skarżąca pokrywała koszty podróży konsultantów przyjeżdżających do Polski w celu świadczenia usług wsparcia. Skarżąca w dokumentacji wskazywała na korzyści w postaci oszczędności kosztowych, możliwość skorzystania z usług najlepszych, doświadczonych doradców, dostęp do kontaktów z międzynarodowymi dostawcami "F" CH, korzystanie z centralnej siły przetargowej "F" CH, większą kontrolę nad procesem zarządzania zapasami, optymalizację dostaw i dążenie do generowania oszczędności w procesie zarządzania zapasami i zamówieniami.

Organ odwoławczy omówił zakres usług, wynikających z umowy o świadczenie usług doradczych, wskazał też, że spółka "A" w spornym okresie do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki wynikające z czterech faktur VAT wystawionych przez "F" CH z tytułu usług wsparcia w zakresie procesu zaopatrzenia. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków – przytoczonych obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy uznał, że rola K.-J. O. (przedstawiciela zespołu udzielającego wsparcia w zakresie zaopatrzenia na rzecz skarżącej) sprowadzała się głównie do konsultacji i akceptacji wyników ich pracy. Z zeznań świadków nie wynika, aby realizowane były usługi wskazane w umowie. Większość świadków wskazywała K. J. O. jako Dyrektora Zakupów "A" Group odpowiedzialnego za zakupy, jako bezpośredniego przełożonego, a nie jako zewnętrznego konsultanta wykonującego pewien zakres usług w myśl zawartej umowy. Żaden ze świadków nie wskazał, aby "C" opracowywało strategię w zakresie zaopatrzenia podmiotów z "A" - w tym również skarżącej - w surowce i materiały produkcyjne oraz przekazywało instrukcje kupcom w spółce "A" w zakresie prowadzenia rozmów z dostawcami.

Organ odwoławczy zauważył, dokonując porównania oszczędności uzyskanych dzięki pośrednictwu "C" w zakupie materiałów i surowców do produkcji z kosztami spółki "A" poniesionymi z tego tytułu na rzecz szwajcarskiego podmiotu, że osiągnięto ujemny efekt synergii w kwocie - [...] zł ([...] zł - [...] zł). "C" nie realizowała usług, a w szczególności na liście podmiotów, od których skarżąca dokonywała zakupu materiałów, półproduktów i surowców do produkcji, korzystając z doradztwa szwajcarskiej spółki "F" CH znajduje się także P. W. P. W., od której kupowano banderole. Z tego tytułu "C" otrzymała prowizję w wysokości [...] zł, mimo że obowiązek zakupu banderol od jedynego ich dostawcy wynikał z przepisów prawa. Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym, że nie doszło do świadczenia przez "C' usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz skarżącej. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur spółki "A" Dział Zakupów. Podmiot niezależny działający na wolnym rynku nie dokonałby zakupu przedmiotowych usług, zatem zawarta umowa nie ma charakteru rynkowego. W warunkach wolnorynkowych byłaby ona korzystna wyłącznie dla spółki szwajcarskiej. W ocenie organu odwoławczego zawarcie umowy z "C" AG umożliwiło sprawowanie kontroli nad procesami zakupowymi skarżącej w celu osiągnięcia jak największych zysków przez "C". Działanie skarżącej było celowym działaniem ukierunkowanym na pomniejszenie podstawy opodatkowania, nie odniosła ona korzyści ekonomicznych z tytułu realizacji przedmiotowej umowy zarówno w 2013 r. jak również w poprzednich latach podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, dotyczących ustaleń w zakresie usług doradczych organ odwoławczy podkreślił, że ocena całości zeznań pracowników Działu Zakupów skarżącej w korelacji z innymi materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że wydatek na usługi doradcze nie był związany z przychodami. Natomiast z samych zeznań świadków wynika wprost, że w ramach swoich obowiązków służbowych zajmowali się kompleksowym zaopatrzeniem skarżącej w materiały, surowce itp. Skarżąca nie udowodniła, aby współpraca z "C" wpłynęła na obniżenie kosztów zaopatrzenia, usprawnienie zarządzania dostawami i magazynowaniem zapasów. Organ podatkowy stwierdził, że nie podważa możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznych, nie kwestionuje również udziału K. - J. O. w negocjacjach czy spotkaniach z pracownikami spółki "A". Materiał dowodowy w sprawie wskazuje jednak, że nie wykonywał on usług wynikający z umowy dotyczącej usług wsparcia, a czynności wynikające z funkcji Dyrektora Zakupów całej Grupy.

Zdaniem organu drugiej instancji bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają wyniki kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. za lata 2010-2012. Kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu podatkowego. Przedmiotowa decyzja obejmuje okres nie kontrolowany przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Kontrole podatkowe za lata 2010-2012 zakończyły się złożeniem przez spółkę "A" korekt rozliczeń podatkowych. Transakcje ze spółką "C" były przedmiotem kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. i organ podatkowy wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowych. Materiał dowodowy (protokoły z kontroli) za lata 2010-2012 przeanalizowano pod kątem oceny sposobu wykonywania umowy z "C" na przestrzeni lat. Fakt, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. uznał zasadność wydatków poniesionych na rzecz "C" nie powoduje, że w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. organ podatkowy musi przyjąć zasadność ustaleń dokonanych w latach wcześniejszych.

Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie było prowadzone prawidłowo, słusznie też uznano księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, przy czym dane z nich wynikające wraz z zebranymi dowodami pozwoliły na określenie podatku dochodowego w prawidłowej wysokości. Końcowo organ przedstawił prawidłowe rozliczenie tego podatku.

"A" sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to:

- art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w wyniku podatkowym zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów W. P., które będąc częścią wyniku podatkowego spółki osobowej muszą być rozpoznane przez skarżącą proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki osobowej, zgodnie z podstawową zasadą opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo;

- art. 15 ust. 6 w zw.zart.16b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, do których skarżącej przysługiwało prawo ochronne i które były wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków licencyjnych oraz wydatków na nabycie usług wsparcia zakupów od dalej: "C" pomimo faktu, że wydatki te były ponoszone w związku z przychodami skarżącej;

Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § o.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek wybiórczej, dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w celu uzasadnienia subiektywnego i stronniczego poglądu na temat transakcji w przedmiocie znaków towarowych oraz ich skutków w latach 2009-2013, a w rezultacie błędne przyjęcie, że prawnie skuteczne transakcje oraz dokumentacja będąca ich podstawą, związane z nimi zapisy księgowe i ich konsekwencje podatkowe, mogą być skutecznie i wybiórczo pomijane. W szczególności naruszenie skutkowało oparciem rozstrzygnięcia o błędne założenie, że przeniesienie do spółki "B" praw ochronnych do znaków towarowych aportem w zamian za prawo do udziału w zysku tego podmiotu oraz ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego, jako rzekomo niezwiązane z uzyskiwanymi przychodami; ponoszone wydatki na opłaty licencyjne nie były jakoby ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co skutkowało nieprawidłowym wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów; w związku z rzekomą niecelowością ekonomiczną przeniesienia znaków, brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, do których spółka "B", a następnie skarżąca, posiadała prawa ochronne; spółka "B" była jedynie formalnym właścicielem znaków nie pełniąc "władztwa ekonomicznego" nad znakami towarowymi – co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń za 2013 r.;

- art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 i 122 o.p. poprzez błędne ustalenie że okoliczności przedstawione w opisach zdarzeń przyszłych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z 2009 r i z 2013 r. były wadliwe (nie były wyczerpujące) w stopniu uzasadniającym pozbawienie skarżącej ochrony interpretacyjnej a w rezultacie: nieprawidłowe nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego uzyskanych, a do których skarżąca się zastosowała i bezprawną odmowę zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzeń będących przedmiotem interpretacji;

- art. 121 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i nieuzasadnione odstąpienie od oceny prawnej prawidłowości rozliczeń przeprowadzonej przez organy podatkowe w zakresie analogicznych rozliczeń za lata 2010-2011, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń za 2013 r.;

- art. 191 w zw. z art. 180 ust. 1 oraz 121 o.p. poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług doradczych od "C" nie miały związku z jej przychodami, co skutkowało wyeliminowaniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów za 2013 r.;

- art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 121 o.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie i nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy są kompletne oraz odpowiadają dokumentom zewnętrznym, a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dowodów z ksiąg podatkowych, a w rezultacie skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty zobowiązania w wysokości odmiennej niż wskazana przez skarżącą;

- art. 191, art. 120 w zw. z art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie nadrzędnej w demokratycznym państwie prawa zasady legalizmu, rozumianej jako opieranie się na przepisach obowiązującego prawa i ich jednolitym stosowaniu przy wydawaniu decyzji, a także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wywołane brakiem staranności wymaganej od organów podatkowych przy dokonywaniu oceny faktów i stosowalności przepisów, które to naruszenia przejawiały się w szczególności w pominięciu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego wybiórczą analizę; naruszenie fundamentalnej dla swobody prowadzenia działalności gospodarczej zasady swobody umów, wyrażonej w art. 16 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, odmowę przyznania ochrony wynikającej z dwóch interpretacji podatkowych; nieuwzględnienie wyników kontroli rozliczeń za lata 2011 r. 2012 r., co skutkowało nieprawidłowym określeniem kwoty zobowiązania w wysokości odmiennej niż wskazana przez skarżącą.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca zwróciła się o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca zauważyła, że organ potwierdza zaistnienie faktu zawarcia umowy licencyjnej, faktycznego wykorzystania znaków towarowych na podstawie ważnej umowy licencyjnej, uprzedniego nabycia znaków towarowych przez spółkę "B" oraz nabycia znaków od tej spółki przez skarżącą.

Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem wykładni, jak i sposobem zastosowania przepisów u.p.d.o.p., dokonanymi przez organ, nadto ich zdaniem rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowej ocenie poszczególnych okoliczności stanu faktycznego. Podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że przeniesienie znaków towarowych do odrębnego podmiotu miało szereg konsekwencji na gruncie prawnym, a także stanowiło podwaliny pod rozwój oraz było nakierowane na ograniczenie ryzyka związanego z działalnością operacyjną. Transakcja ta została dokonana na warunkach rynkowych i rozpoznana w księgach zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Żaden przepis prawa podatkowego obowiązujący w okresie objętym transakcją nie zezwala na pominięcie skutków podatkowych czynności podejmowanych przez skarżącą w ramach jej działalności.

Zdaniem skarżącej istotą problemu jest brak możliwości odczytania i zastosowania norm prawa materialnego w sposób, w jaki usiłuje się to uczynić w decyzji. W zaskarżonym rozstrzygnięciu nie sformułowano wyraźnej podstawy prawnej dla wyeliminowania elementów rozliczenia w postaci kosztów uzyskania przychodów wynikających z ponoszonych opłat licencyjnych, odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych (w okresie listopad - grudzień 2013 r.), oraz elementów rozliczeń podatkowych skarżącej, będących pochodną jej statusu jako wspólnika (komandytariusza) spółki "B", tj. zarówno kosztów uzyskania przychodów (w tym amortyzacji znaków towarowych za okres, kiedy były one własnością spółki "B" oraz przychodów podatkowych z tytułu prawa do udziału w zysku spółki osobowej. Jakkolwiek bowiem w decyzji przywołano formalnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jednak zaskarżone rozstrzygnięcie posługuje się zwrotami takimi jak "sztuczny", "korzyść podatkowa". Nomenklatura ta jest zaś charakterystyczna dla przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem jest to próba oparcia rozstrzygnięcia - będącego w istocie rzeczy stosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - na podstawie regulacji obowiązujących w 2013 r. Zatem zdaniem skarżącej zastosowano przepis, który nie istniał w kwestionowanym okresie rozliczeniowym i nie może być do niego stosowany.

Skarżąca podniosła też, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być wykładany jako przepis pozwalający analizować racjonalność działań ekonomicznych podatnika w sposób wychodzący poza uprawnienia przewidziane w tym przepisie. W szczególności zaś nie może on zastępować klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ łączy brak możliwości rozpoznania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych z ich związkiem z przychodami. Związek z przychodem należy oceniać przez działalność spółki osobowej, a nie z perspektywy jej wspólnika. Ponoszone przez spółkę osobową koszty powinny być oceniane z perspektywy związku z przychodami tego podmiotu. Dopiero następczo są one przypisywane wspólnikowi na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla oceny rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest także posługiwanie się przez organ pojęciami "właściciel ekonomiczny" czy "rzeczywisty właściciel" ("beneficial owner"), pojęcie te jest nadużywane w kontekście podejmowanych w decyzji prób umniejszania realnego charakteru umowy aportowej, jej skutku w postaci przejścia własności znaków towarowych a w konsekwencji podważania kosztowego charakteru odpisów amortyzacyjnych.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto także zarzut bezpodstawnego pominięcia interpretacji uzyskanych przez skarżącą, wskazując że brak podania informacji wskazanych w decyzji nie mógł wpłynąć w żaden sposób na treść uzyskanych interpretacji, z których bezpośrednio wynika, że skarżąca prawidłowo rozpoznawała odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych posiadanych przez spółkę "B" oraz prawidłowo rozpoznawała odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych nabytych od spółki "B" w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2013 r.

Pominięcie tego, że rozliczenia za okresy bezpośrednio poprzedzające 2013 r. były już przedmiotem kontroli prowadzonej przez organy podatkowe i zmianę stanowiska bez wyjaśnienia przyczyny takiej zmiany skarżąca uznała za naruszenie zasady zaufania. Skarżąca rozwinęła też zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego, wskazując na pominięcie dowodów i ich nielogiczną ocenę. Uznała, że organy nie wskazały żadnych dowodów na to, że skarżąca działała jedynie w celu podatkowym. Samo negowanie bądź umniejszanie znaczenia faktów podkreślanych przez podatnika nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 o.p. Zdaniem skarżącej organ nie opiera się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale na nieuprawnionym podważaniu znaczenia faktów i okoliczności przez nią przytaczanych, bez ich głębszej analizy i bez oparcia w jakimkolwiek materiale dowodowym. Wbrew stanowisku organu, umocnienie prawa własności znaków towarowych z pewnością zwiększało bezpieczeństwo prawne najważniejszego aktywa "A" w P. . Zdaniem skarżącej organ bazował też na uproszczeniu i błędnej wykładni umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej z J. P..

Dalej w uzasadnieniu skargi wskazano m. in. na bezzasadne podnoszenie braku aktywów spółki "B", pozwalających sprawować władztwo nad znakami towarowymi i pominięcie zeznań świadków, potwierdzających, że spółka "B" była ich rzeczywistym pracodawcą. Nieprawdziwa jest teza, jakoby dysponowanie recepturami przez spółkę "A" uniemożliwiało spółce "B" zlecenie produkcji do innych podmiotów z "A".

Skarżąca podkreśliła, że po restrukturyzacji zakres pracy marketing managerów - a zatem odpowiedzialność i zadania spółki "B" - został istotnie zawężony w stosunku do spółki "A". Błędnie ustalono, że pracownicy zatrudnieni byli w spółce "B" jedynie formalnie, a ich praca nie zmieniła się. Pracownicy mieli świadomości świadczenia pracy dla spółki "B", co wynika z zeznań świadków. W decyzji zupełnie pominięto kluczowe dla analizy działań skarżącej rozdzielenie brand i trade marketingu. Konkluzja co do sztucznego charakteru działalności spółki "B" została sformułowana z pominięciem wskazanych wyżej dowodów i okoliczności. W decyzji bez podstawy prawnej dokonuje się oceny, czy wyodrębnienie brand marketingu w spółce "B" było potrzebne dla rozwoju znaków towarowych. Teza, że zwiększenie przychodów nie wynikało ze zmiany zarządzania znakami towarowymi nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi zaznaczono, że dokonując oceny zeznań świadków organ nie brał pod uwagę wiedzy posiadanej przez poszczególnych pracowników, wysnuwał też w sposób nieuzasadniony wnioski z ich niepamięci. Skarżąca uznała za nieprawdziwe twierdzenie, jakoby wejście na giełdę "A" nie pozostawało w związku z nabyciem znaków towarowych przez skarżącą, z uwagi jedynie na ustaloną w decyzji chronologię zdarzeń, przy pominięciu innych faktów i okoliczności.

Skarżąca rozwinęła też zarzuty w zakresie usług wsparcia zakupów. Wydatki za usługi doradcze świadczone przez "C", spełniały wszystkie przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zostały faktycznie poniesione, miały charakter definitywny, pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - celem poniesienia tych wydatków była optymalizacja kosztów i poprawa warunków dostaw materiałów, surowców i półproduktów do produkcji, zostały właściwie udokumentowane i nie znajdują się w grupie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie przepisów prawa materialnego obowiązującego w 2013 r. nie ma regulacji ograniczającej możliwość kwalifikacji kosztów nabycia usług doradczych do kosztów uzyskania przychodu. Usługi doradcze świadczone przez "C" miały na celu optymalizację kosztów i warunków dostaw materiałów, surowców i półproduktów do produkcji, w tym zarówno przez wsparcie bezpośrednio związane wyborem dostawców oraz z negocjacjami z dostawcami, jak i opracowanie strategii zakupowych, w tym w zakresie przyjmowanych rozwiązań umownych, utrzymywanie relacji z dostawcami, monitorowanie ilości i jakości nabywanych usług oraz towarów, planowanie przewidywanych potrzeb zakupowych i projektowanie zmian strategii w tym zakresie. Dodatkowym celem usług świadczonych przez "C" było również upewnienie się, że skarżąca funkcjonuje w oparciu o wysokie standardy oczekiwane od podmiotu będącego częścią "A". Na zaangażowanie "C" w procesy zakupowe wskazują wprost zeznania świadków przeprowadzone w dniu 28 czerwca 2017 r., dostarczające wielu dowodów osobistego zaangażowania K.-J. O., Dyrektora ds. Zakupów. Usługi nabywane od "C" AG przekładały się na nawiązywanie nowych relacji z dostawcami, a więc rola tego wsparcia jest niepodważalna. Realnego charakteru usług :C: AG, ani ich związku z przychodami skarżącej nie podważa również funkcjonowanie wewnętrznego Działu Zakupów. Istnienie działu nie stanowi o samowystarczalności czy pełnym pokryciu zapotrzebowania na usługi wsparcia. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z językową wykładnią art. 15 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu kluczowy jest cel wydatku, a nie jego efekt czy zrealizowanie celu w jakim był ponoszony.

Skarżąca nie zgodziła się też z uznaniem zapisów ujętych w księgach podatkowych za nierzetelne, ponieważ jej zdaniem nierzetelność nie ma żadnego związku z błędami w stosowaniu prawa. Subiektywny pogląd w zakresie zastosowania poszczególnych przepisów prawa materialnego nie może być podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Ta bowiem odnosi się wyłącznie do sfery faktów i ich dokumentowania. Zapisy w księgach skarżącej są kompletne, odpowiadają dokumentom zewnętrznym (faktury i umowy), a na ich podstawie można ustalić rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2020 r. skarżąca podtrzymała i uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Wskazała, że niezależnie jednak od faktu, iż badanie zasadności gospodarczej działań podatnika nie należy w żadnym razie do uprawnień organów podatkowych, to analiza taka - prawidłowo przeprowadzona - jednoznacznie dowodzi ekonomicznej racjonalności działań. Zaznaczyła, że nieuprawnione jest uzupełnianie treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o przesłankę celowości działań podatnika, a pominięcie w wyniku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych miało miejsce z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Podobnie nieprawidłowe jest wyeliminowanie z wyniku podatkowego skarżącej przychodów spółki osobowej, w której była ona wspólnikiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym.

W skardze podniesione zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy doszło do naruszenia norm procesowych. Dopiero bowiem prawidłowe, to znaczy odpowiadające wszystkim wymogom, wynikającym z przepisów prawa postępowanie podatkowe pozwala na ustalenie rzeczywistego, zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe jest właściwe zastosowanie norm prawa materialnego.

Organ odwoławczy zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu opłat licencyjnych, odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, w okresie kiedy znaki te formalnie były własnością spółki "B" a także wydatki za usługi doradcze świadczone na rzecz skarżącej przez "C" AG. Wyeliminowano również z rozliczenia podatkowego skarżącej przychody i koszty będące pochodną jej statusu jako wspólnika spółki "B".

Organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18; z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2172/16; z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1365/16; z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 452/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 903/17). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK sygn. akt 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ze względu na sformułowane w skardze zarzuty, należy stwierdzić, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odczytać, jakie fakty organ uznał za udowodnione i z jakich powodów oraz na jakiej podstawie zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. Sąd uznaje za trafne stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że przeniesienie do spółki "B" praw ochronnych do znaków towarowych aportem w zamian za prawo do udziału w zysku tego podmiotu oraz ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych nie miało uzasadnienia ekonomicznego, jako niezwiązane z uzyskiwanymi przez skarżącą przychodami; ponoszone przez skarżącą wydatki na opłaty licencyjne nie były ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co skutkowało wyłączeniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów; w związku z niecelowością ekonomiczną przeniesienia znaków towarowych brak było podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych, do których spółka "B", a następnie skarżąca, posiadała prawa ochronne; spółka "B" była jedynie formalnym właścicielem znaków nie pełniąc "władztwa ekonomicznego" nad znakami towarowymi; wydatki poniesione przez skarżącą na zakup usług doradczych od "C" AG nie miały związku z jej przychodami, co skutkowało wyeliminowaniem tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów skarżącej za 2013 r.

Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi organ zachował wszystkie standardy postępowania podatkowego, a argumentację przemawiającą za powyższą konstatacją organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, zaś bardzo obszernie uzasadnione stanowisko skarżącej, pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne.

Metarialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi (zgodnie z brzmieniem obowiązującym w 2013 r.), że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przyjęta zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sadów administracyjnych wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 514/09, z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14; z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 292/14 , z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 695/16, z dnia 20 września 2018, sygn. akt II FSK 2442/16).

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Sięgając do literalnego brzmienia art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów (por. wyrok z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 837/14).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2442/16 pogląd, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków ponoszonych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W każdym przypadku poniesienia przez podatnika wydatku należy zbadać, czy służy on celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ogólnie sformułowana konieczność ich poniesienia z pominięciem przyczyny, jaka tą konieczność wywołała.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podzielić trzeba sformułowaną przez organy tezę, że w świetle ustalonego stanu faktycznego kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez spółkę "A" (uprzednio właściciela znaków towarowych i praw własności przemysłowej) było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie mniejszych obciążeń podatkowych przez skarżącą. Przekazanie na rzecz spółki zależnej "B" praw do znaków towarowych, majątkowych praw autorskich i praw do wzorów przemysłowych o łącznej wartości [...] zł - nie był z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Efektem dokonanego transferu znaków towarowych było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, - najpierw dokonywanych w spółce "B", a następnie, po odkupieniu znaków, w spółce "A".

Jak ustaliły organy podatkowe w dniu 24 lutego 2009 r. skarżąca wraz z innym podmiotem z "A", tj. "B" Sp. z o.o. utworzyły spółkę komandytową "B" Sp. z o.o. sp. k. W dniu 24 marca 2009 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów stanowiących 100% kapitału zakładowego "B" Sp. z o.o. przez skarżącą na rzecz "F" L. H. s.a.r.l. (który to podmiot oraz spółka "A" były zależne od O. ) za cenę [...] zł, przez co nabywca stał się jedynym wspólnikiem tej spółki. W dniu 25 marca 2009 r. została zmieniona umowa spółki "B" Sp. z o.o. sp. k. Wspólnicy wnieśli do spółki komandytowej dodatkowe wkłady: skarżąca wkład niepieniężny składający się z praw do znaków towarowych, majątkowych praw autorskich i praw do wzorów przemysłowych o łącznej wartości [...] zł, spółka "B" wkład niepieniężny o wartości [...] zł w postaci wierzytelności przysługujących jej w stosunku do skarżącej z tytułu umowy pożyczki z dnia 22 grudnia 2006 r. Udziały kapitałowe wspólników wynosiły odpowiednio: komandytariusza 99,48%, w którym była skarżąca, a komplementariusza 0,52%. W związku z przeniesieniem przez skarżącą praw do znaków towarowych na rzecz "B" Sp. z o.o. sp. k. w dniu 30 marca 2009 r. pomiędzy ww. podmiotami została zawarta umowa licencyjna dotycząca znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej, na mocy której licencjodawca, jako właściciel przedmiotowych znaków towarowych, udzielił licencjobiorcy niewyłącznych, nieograniczonych terytorialnie praw oraz licencji na ich używanie, promowanie i prezentowanie oraz na wytwarzanie używanie i sprzedaż produktów oznaczonych znakami towarowymi oraz/lub wytwarzanych przy wykorzystaniu praw własności intelektualnej. Zgodnie z umową licencjobiorca został zobowiązany do zapłaty na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej. Ww. polskie podmioty w okresie od 2009 r. do 2015 r. były powiązane osobowo poprzez M. W., który w spółce "A" pełnił funkcje: w okresie od 17 stycznia 2008 r. do 11 grudnia 2009 r. prokurenta i od 11 grudnia 2009 r. do 5 maja 2015 r. członka zarządu, natomiast w spółce "B" w okresie od 22 stycznia 2009 r. do 16 września 2015 r. pełnił funkcję prezesa zarządu.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca zaliczyła do kosztów bilansowo - podatkowych 2013 r. opłaty licencyjne w łącznej wysokości [...] zł (w tym dotyczące 2013 r. - [...] zł oraz dotyczące 2012 r. - [...] zł). Skarżąca jako komandytariusz w spółce "B" uwzględniała w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody i koszty "spółki córki" proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tej spółce, tj. w 99,48 %. Wysokość przychodów i kosztów spółki komandytowej była ustalana na podstawie miesięcznych raportów przychodów i kosztów podatkowych przekazywanych przez tą spółkę i korygowana proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w "spółce córce". Za rok podatkowy 2013 skarżąca ujęła dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody i koszty spółki "córki" za okres od 1 stycznia do 2 października 2013 r. w wysokości: przychody - [...] zł, koszty - [...] zł, w tym z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - [...] zł.

W dniu 3 października 2013 r. spółka komandytowa została przekształcona w "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - akcyjna. Kapitał zakładowy "B" Sp. z o.o. s.k. wyniósł [...] zł i był równy łącznej wartości nominalnej akcji oraz odpowiadał wartości wkładu wniesionego do spółki przekształcanej przez komandytariusza, który został jednym akcjonariuszem spółki przekształconej. Wkład komplementariusza został ustalony w kwocie [...] zł (ujęty w kapitale zapasowym). Zgodnie ze statutem spółki komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, tj. komplementariusz - 0,52%, akcjonariusz - 99,48%. W dniu 31 października 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich oraz praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych pomiędzy "B" Sp. z o.o. s.k.a. (sprzedający) a skarżącą (kupujący) za cenę [...] zł netto, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, sformułowane na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, że transfer znaków towarowych do spółki "B" nie miał na celu ani osiągnięcia przychodów (nie wskazano nawet pośredniego związku z tymi przychodami), ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak słusznie zauważył organ, główna (i zdaniem Sądu jedyna) i zakładana od początku planowania przez skarżącą tego transferu korzyść to korzyść podatkowa. Ta zaś nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p., mimo że bez wątpliwości pozostaje korzystna ekonomicznie. Trudno dopatrzeć się celu gospodarczego i racjonalności w działaniu skarżącej, która będąc od lat w posiadaniu rozpoznawalnych znaków towarowych, na których marce opiera swój sukces, ponosi koszty ich utrzymania i rozwoju, a następnie decyduje się na pozbawienie się głównego aktywa poprzez wniesienie go aportem do innego podmiotu jednocześnie godząc się na ponoszenie milionowych kosztów opłat licencyjnych. Takie działanie jest uzasadnione jedynie w tym przypadku, gdy korzyść podatkowa jest wyższa niż poniesione wydatki. Jednak wydatki takie nie mogą stanowić koszty podatkowego, bowiem ich celem nie jest osiągnięcie przychodu.

W ocenie Sądu organy wykazały, że kontekst ekonomiczny i ciąg zdarzeń gospodarczych, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez skarżącą (uprzednio właściciela znaków towarowych i praw własności przemysłowej) było wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było ponoszenie przez nią mniejszych obciążeń podatkowych. Dokonany transfer znaków i praw nie był z punktu widzenia interesów skarżącej inwestycją o charakterze kapitałowym bądź też innym działaniem celowym, ekonomicznie uzasadnionym ze względu na interes gospodarczy tego podmiotu. Przeniesienie tak istotnych dla skarżącej aktywów jak znaki towarowe i prawa własności intelektualnej do spółki zależnej nie zrealizowało celu, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.p. Efektem obrotu znakami towarowymi było zmniejszenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Sąd stwierdza, że na podstawie wyżej opisanych ustaleń faktycznych organy podatkowe zasadnie oceniły strategię działań skarżącej jako ukierunkowaną na wykreowanie wydatków, które wpłynęły na zmniejszenie jej obciążań podatkowych w określonej perspektywie czasowej: od kwietnia 2009 r. do października 2013 r. poprzez miesięczne opłaty licencyjne i poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów spółki komandytowej (w tym głównie odpisów amortyzacyjnych) natomiast począwszy od listopada 2013 r. poprzez odpisy amortyzacyjne w związku z nabyciem praw do znaków towarowych. Skarżąca podjęła działania, które w żaden sposób nie wiążą się ze stanem osiągania przychodów, czy też nawet potencjalnym ich osiągnięciem. Wbrew stawianym zarzutom spółka w postępowaniu podatkowym, ale też w skardze, nie wykazała, w jaki sposób ponoszone sporne wydatki miały związek z osiąganiem przychodów, tzn. które konkretnie przychody były osiągnięte w wyniku ich poniesienia oraz w jaki sposób zabezpieczały źródło przychodów.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie poddały w wątpliwość poniesienia kosztów przez spółkę, ani ich wysokości. W tych jednak konkretnych okolicznościach wskazały, że koszty te nie były celowe i nie posiadają żadnego związku z przychodem. Jeśli zaś w konkretnej sprawie analiza postępowania podmiotu w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego prowadzi do wniosku o oczywistym oraz zupełnym braku sensu podjętych działań, zmierzających zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale do sztucznego, wyłącznie dla celów podatkowych, wygenerowania kosztów, można mówić o braku związku przyczynowo – skutkowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wówczas bowiem inny jest cel podatnika – zamiast osiągnięcia przychodu, dąży on do wyłącznie do uniknięcia zapłaty podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1004/17)

Wbrew sugestiom skarżącej organ nie zinterpretował prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, jaki jest możliwy dopiero po wejściu w życie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, tj. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ w niniejszej sprawie kierował się wytycznymi wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Oceny dokonywano w kontekście związku poniesionego wydatku na opłaty sublicencyjne, odpisów amortyzacyjnych z osiąganymi przychodami. Dokonano również oceny celowości i racjonalności podjętych przez skarżącą działań. Takie działania organ podatkowy może podejmować w odniesieniu do stanów faktycznych dotyczących okresu sprzed obowiązywania ww. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jak i po wejściu w życie tych przepisów. Przepis art. 15 u.p.d.o.p. nakazujący organom ustalenie, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, tj. czy został faktycznie poniesiony, czy istnieje związek jego poniesienia z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz czy został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, stanowi samodzielną podstawę do weryfikacji wydatków dokonanych przez podatnika i nie jest przepisem konkurencyjnym w stosunku do art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy i na jego podstawie wyjaśnił cały proces przekazania i odzyskania znaków towarowych oraz ich użytkowania. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżąca po przekazaniu znaków towarowych do spółki zależnej nadal postępowała i podejmowała czynności tak jak właściciel znaków: wprowadzała nowe znaki, podejmowała czynności w celu zwiększenia wartości znaków. W spółce "A" znajdował się Dział marketingu i to pracownicy skarżącej odpowiedzialni byli za znaki towarowe. W związku z przeniesieniem znaków towarowych przez skarżącą do podmiotu powiązanego -spółki "B" został przeniesiony Dyrektor ds. Marketingu W. B. (1 listopada 2009 r.), następnie z dniem 1 lipca 2010 r. w spółce "B" zostali zatrudnieni brand managerowie K. W. oraz E. M.-S., zaś w dniu 1 sierpnia 2010 r. zatrudniono dodatkowo brand managera P. W.. Osoby te zeznały, że swoje obowiązki wykonywały w W. w biurze skarżącej. Miejsce ich pracy nie zmieniło się w 2009 r., po przeniesieniu znaków towarowych do spółki "B", jak i w 2013 r., po zakupie tych znaków przez skarżącą, w praktyce ich praca się nie zmieniła i była ściśle związana z pracą wykonywaną przez osoby zatrudnione przez skarżącą. W świetle tych zeznań zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że pracownicy skarżącej jedynie formalnie zostali przeniesieni do spółki "B".

Na podstawie zawartej umowy ze spółką "B" skarżąca udostępniała jej swoje pomieszczenia, wszelkie aktywa materialne (np. meble biurowe, sprzęt komputerowy, samochód) jakie wykorzystywała spółka "B" pochodziły od skarżącej. Ponadto spółka "B" korzystała również, na podstawie umowy najmu, z samochodu, którego leasingodawcą była skarżąca. Czynności księgowe spółki "B" były wykonywane z wykorzystaniem sprzętu i oprogramowania skarżącej, co potwierdziły księgowe - D. K. i E. M., zatrudnione zarówno w spółce "A" jak i w spółce "B" (na 1/4 etatu).

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że spółka "B" była podmiotem w pełni zależnym od skarżącej i nie mokłaby funkcjonować jako podmiot niezależny. Spółka ta nie posiadała struktury organizacyjnej, działu kadr, płac, informatyków, działu prawnego itd. Zostali tam jedynie formalnie przeniesieni brand managerowie, dyrektor ds. marketingu oraz księgowe (część etatu). W rzeczywistości jednak pracownicy ci funkcjonowali w ramach schematu organizacyjnego skarżącej. Spółka "B" nie pełniła żadnych istotnych funkcji w ramach przeprowadzonej transakcji. Jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT z tytułu opłat licencyjnych, których wysokość kalkulowana, kontrolowana i weryfikowana była przez skarżącą.

Powyższe okoliczności wskazują, że transfer znaków towarowych do zależnej spółki, nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wprawdzie, w końcowym efekcie skarżąca wygenerowała zyski, ale zyski te osiągnęłaby także i wtedy gdyby przez cały czas znaki towarowe znajdowały się w jej posiadaniu.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że organ odwoławczy co do zasady, nie kwestionował poprawności kwalifikacji opłaty licencyjnej czy odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. W świetle przepisów art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 u.p.d.o.f. nie można kwestionować prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie wykazano jednak, że cały proces związany z obrotem znakami towarowymi (przekazania, odzyskania i użytkowania) nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zastosowany schemat pozwolił skarżącej na urealnienie wartości własnych znaków towarowych, czego efektem była możliwość wprowadzenia do ksiąg podatkowych spółki "B" znaków towarowych o oszacowanej wartości rynkowej i dokonywania od tej wartości odpisów amortyzacyjnych oraz odniesienia tej wartości w koszty podatkowe przy wykorzystaniu zasad opodatkowania wspólników spółki komandytowej - poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w podmiocie zależnym. Poprzez udostępnienie znaków towarowych na podstawie umowy licencyjnej skarżąca do kosztów podatkowych zaliczała również wydatki z tytułu opłat licencyjnych. Po odkupieniu znaków towarowych (o oszacowanej wartości ponad dwukrotnie wyższej niż w chwili wniesienia aportem do spółki zależnej) skarżąca obciążała koszty uzyskania przychodów kosztami z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych wartości niematerialnych i prawnych.

W tych okolicznościach, skoro obrót znakami towarowymi nie miał na celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów to odpisy amortyzacyjne również nie mają związku z osiągniętymi przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organy wykluczyły możliwość uznania poniesionych opłat licencyjnych czy odpisów amortyzacyjnych (w tym również odpisów dokonywanych przez spółkę "B" za koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie skarżącej dowodem na to, że spółka "B" była właścicielem znaków świadczy fakt, że dysponowała znakami towarowymi, decydując o zawarciu ze skarżącą umowy licencyjnej, czerpała ze znaków pożytki w postaci opłaty. Jednak mając na uwadze powiązania personalne pomiędzy spółką "B" a skarżącą uzasadnione jest stwierdzenie, że to nie "B" podejmowała bezpośrednio decyzje w sprawie znaków towarowych. Decyzje te podejmowały osoby zarządzające w spółce "A".

Sumujac pod względem prawnym dokonano aportu znaków towarowych w zamian za udział w zyskach. Pomimo dokonanych czynności prawnych znaki towarowe zarządzane i wykorzystywane były przez skarżącą. Skarżąca po przeniesieniu znaków towarowych do spółki zależnej nadal korzystała z nich jak właściciel: ponosiła koszty marketingowe, była właścicielem receptur (przekazanie znaków towarowych do spółki "B" nie wiązało się z przekazaniem receptur produktów oznaczonych tymi znakami), ustalała wysokość opłat licencyjnych. To pracownicy skarżącej jedynie formalnie przeniesieni do spółki "B", odpowiadali za rozwój marek. Skarżąca jako właściciel ekonomiczny znaków ponosiła pełne ryzyko związane z przydatnością praw własności intelektualnej, a także związane z wykorzystaniem licencji niezgodnie z przeznaczeniem. Formalny właściciel znaków nie był zdolny ekonomicznie do samodzielnego ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym naruszeniem ochrony tych znaków. Stanowisko organów wspiera okoliczność, że skarżąca na swoich produktach nie zamieszczała informacji, że znak towarowy, którym się posługuje jest użytkowany na podstawie licencji. Informacja o licencji na znaki towarowe, zgodnie z umową licencyjną, musiała być umieszczona na produktach i materiałach reklamowych. Podkreślić należy, że skarżąca nie wyjaśniła dlaczego aby osiągnąć przychód zmuszona była do przeniesienia znaków towarowych do innego podmiotu.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienia zarzuty skargi dotyczące pominięcia przez organy podatkowe interpretacji podatkowych wydanych dla skarżącej w zakresie odpisów amortyzacyjnych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się przez określony podmiot do znanej mu interpretacji, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby ta interpretacja okazała się potem błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji (wyroki: z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 310/09 z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 782/10, z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1696/12).

Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostało przesądzone, że stan faktyczny sprawy ustalony w sprawie różnił się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej na podstawie art. 14c Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 391/08, z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 738/15, z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 803/15). W tym miejscu należy dodać, że dawny art. 14c o.p. (o którym mowa w wyrokach dotyczących stanów prawnych sprzed 1 lipca 2007 r.) zawierał treść zbliżoną do obecnego art. 14k o.p.

W ocenie Sądu stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie odpowiada w istotnym dla sprawy zakresie zdarzeniu stanowiącemu ustaloną przez organ podatkowy podstawę faktyczną zaskarżonych decyzji. Przedstawiając stan faktyczny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2009 r. skarżąca wskazała, że celem planowanych zmian modelu biznesowego (przeniesienia znaków towarowych do odrębnego podmiotu) była m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami. W rzeczywistości jednak nie dokonano centralizacji zarządzania znakami w ramach "A", a jedynie przeniesiono znaki z jednego podmiotu do drugiego. We wniosku wskazano również, że drugim wspólnikiem spółki osobowej, do której zostaną przeniesione znaki towarowe, będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce, nie precyzując, że będzie to podmiot powiązany kapitałowo. Nie wspomniano również o powiązaniach osobowych pomiędzy podmiotami w tworzonej strukturze tzn. że podmioty będą zarządzane przez tą samą osobę. Wskazano, że skarżąca będzie partycypować w zysku spółki komandytowej, nie dodano jednak, że udział wyniesie 99,48%, co jest również istotne pod kątem partycypacji skarżącej w kosztach odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji nie został przywołany fakt, że znaki towarowe nie będą podlegały amortyzacji w ujęciu bilansowym, co pozwoli skarżącej nie ponosić ciężaru płatności z tytułu opłat licencyjnych poprzez kompensatę należności z tytułu udziału w zyskach. Istotny jest także brak informacji we wniosku o zachowaniu pełnej kontroli nad znakami przez wnioskodawcę po ich przeniesieniu do spółki zależnej. Stwierdzono zaś, że spółka osobowa będzie zajmowała się decydowaniem wykorzystaniu znaków towarowych i budowaniu ich wartości, co w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż faktycznie niezmiennie zajmowała się tym skarżąca. Stan faktyczny wskazany we wniosku o interpretację z 2013 r. nie zawierał natomiast historycznych informacji dotyczących lat 2009-2013. Organ podatkowy wydający interpretację nie miał więc wiedzy, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej istotnych funkcji, aktywów i ryzyk. W tym zakresie wskazano jedynie, że spółka komandytowa wykorzystywała znaki towarowe w ramach działalności poprzez oddawanie ich do używania w ramach Grupy na podstawie umowy licencyjnej, choć faktycznie "A" była wyłącznym licencjobiorcą tych znaków.

Organ wydający interpretacje indywidualne dysponował stanem faktycznym innym, niż wynika to z ustaleń organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Dopiero z analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wynika, że faktycznie nie przeniesiono do spółki komandytowej funkcji, aktywów i ryzyk związanych ze znakami towarowymi. W tym zakresie wskazano jedynie, ze spółka komandytowa wykorzystywała znaki towarowe w ramach prowadzonej działalności przez oddawanie ich do używania "w ramach Grupy" na podstawie umowy licencyjnej, chociaż faktycznie skarżąca była wyłącznym licencjobiorcą tych znaków.

Zatem wbrew podniesionym w skardze zarzutom różnice we wnioskach o wydanie interpretacji, a stanem faktycznym są istotne, zatem interpretacje te nie stanowią dla skarżącej ochrony prawnej na podstawie art. 14k Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podnosi w skardze, że w latach 2008-2013 przepisy prawa nie wymagały od podatnika przedstawienia uzasadnienia ekonomicznego czynności wskazanych we wnioskach interpretację. W tym zakresie należy zgodzić się ze skarżącą. Jednak dla oceny czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest istotne ustalenie, czy celem jego poniesienia jest uzyskanie przychodu, jego zwiększenie bądź zachowanie źródła przychodu. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe wykazały, że podjęte działania zmierzały zasadniczo nie do chęci rzeczywistego osiągnięcia danego przychodu, ale wygenerowania kosztów, wyłącznie dla celów podatkowych,

Odnośnie kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników przez "C" wskazać należy, że organ dokonał zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę "B" z tytułu zatrudnienia pracowników do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że praca osób zatrudnionych w W. P. związana była ściśle ze znakami towarowymi bez względu na to, który podmiot był formalnym właścicielem znaków towarowych i w którym podmiocie byli zatrudnieni. Ich głównym zadaniem była praca z daną marką od projektu do wprowadzenia do sprzedaży danego produktu. Zatem zasadnie wszelkie koszty pracownicze, które jedynie formalnie ponosiła spółka "B" zaliczono do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w 2013 r., na podstawie umowy z dnia 11 lutego 2010 r. o świadczenie usług doradczych w zakresie zakupów zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie łącznej [...] zł, które poniosła w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz "C" AG ("C" AG). Przedstawicielem zespołu udzielającego wsparcia w zakresie zaopatrzenia na rzecz spółki "A" jest K. J. O. odpowiadający za zarządzanie procesami globalnymi zamówień kluczowych surowców do produkcji, opakowań kartonowych, butelek i produktów, kontakty z dostawcami i negocjowanie cen zakupu (K. J. O. pełnił jednocześnie funkcję Dyrektora Zakupów całej Grupy).

Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że wydatki za usługi doradcze świadczone przez "C" AG nie spełniają wymogu wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Skarżąca natomiast twierdzi, że usługi doradcze miały na celu zwiększenie jej przychodów poprzez efektywniejsze zarządzanie procesem zaopatrzenia i w związku z realizacją tych usług poczyniła oszczędności, np. w zakupie surowców czy opakowań. W ocenie skarżącej okoliczności, że ostatecznie poniesienie wydatków nie spowodowało dla niej w danym roku podatkowym korzyści ekonomicznych nie może przesądzać o braku możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że w rzeczywistości nie doszło do świadczenia przez "C" AG usług doradczych w zakresie procesu zaopatrzenia na rzecz skarżącej. Przedmiotowe usługi były realizowane poprzez funkcjonujący w ramach struktur skarżącej Działu Zakupów.

Organy podatkowe ustaliły, że w 2013 r. w Dziale Zakupów zatrudnionych było 4 pracowników, których zakres odpowiedzialności obejmował realizację strategii zakupów dla "A". Do głównych zadań pracowników należało: prowadzenie rozmów negocjacyjnych, analiza ofert i wybór źródeł dostaw, dokonywanie zakupu towaru na podstawie wcześniejszej analizy potrzeb i podpisanych kontraktów, współpraca z dostawcami oraz poszukiwanie nowych dostawców i producentów, prowadzenie dokumentacji dotyczącej dostawców, cen, zamówień, przygotowanie miesięcznych raportów poprzez zbieranie i analizowanie danych dotyczących zakupów i trendów na rynku, inicjowanie, czynny udział i koordynacja projektów oszczędnościowych, czynny udział w projektach wdrażania nowych produktów. Zgodnie z zeznaniami świadków powyższy zakres obowiązków był przez nich realizowany. Zakres ten pokrywa się z zakresem usług wskazanych w umowie o świadczenie usług doradczych w zakresie zakupów.

W postępowaniu kontrolnym przesłuchano pracowników Działu Zakupów: M. K., T. P., M. W. – O. i P. S. – kierownika Działu Zakupów. Świadkowie zeznali, że w ramach swoich obowiązków służbowych zajmowali się szeroko rozumianym procesem zaopatrzenia skarżącej począwszy od wyboru ofert i dostawców, poprzez analizę cen, do realizacji zamówień i ich rozliczenia. Z zeznań świadków nie wynika, aby usługi wskazane w ww. umowie z 11 lutego 2010 r. były realizowane przez "C" AG. Żaden ze świadków nie wskazał, aby podmiot ten opracowywał strategię w zakresie zaopatrzenia podmiotów z "A", w tym również skarżącej w surowce i materiały produkcyjne czy przekazywał instrukcje kupcom w "A" w zakresie prowadzenia rozmów z dostawcami. Zeznania świadków nie potwierdzają także wykonywania usług wynikających z treści umowy z dnia 11 lutego 2010 r. z "C" AG przez K. J. O.. Świadkowie (poza P. S.) wskazywali K. J. O. jako Dyrektora Zakupów "D" odpowiedzialnego za zakupy, jako bezpośredniego przełożonego, a nie jako zewnętrznego konsultanta wykonującego pewien zakres usług zgodnie z zawartą umową. Z zeznań wynika, że rola K. J. O. sprowadzała się głównie do konsultacji i akceptacji wyników ich pracy.

Spółka przekazała listę podmiotów, od których dokonywała zakupu materiałów, półproduktów i surowców do produkcji, korzystając z doradztwa szwajcarskiej spółki "F" CH. W zestawieniu znalazły się podmioty, co do których pracownicy spółki "A" wyjaśniali, że to oni osobiście z ramienia skarżącej dokonywali poszczególnych transakcji. Istotne jest również, że żadna z osób dokonujących zakupów nie stwierdziła, aby wykonując swoje obowiązki korzystała z usług firm doradczych.

Z innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, np. korespondencji mailowej czy notatek ze spotkań z przedstawicielami niektórych podmiotów, również nie wynika, aby "C" AG świadczyła w 2013 r. usługi doradcze na rzecz skarżącej. W przedłożonych notatkach wskazano, że K. J. O., wraz z pracownikami Działu Zakupów "A" Sp. z o.o. uczestniczył w spotkaniach z kontrahentami. W materiale dowodowym znajdują się również kontrakty i umowy z kontrahentami. Z przedłożonych kontraktów wynika, że zatwierdzał je E. M. - dyrektor do spraw produkcji spółki "A", W. B. - dyrektor do spraw marketingu oraz M. W. - dyrektor finansowy. Na dokumentach znajdują się również pieczątki i podpisy kierownika Działu Zakupów - P. S.. W treści kontraktów, jako osoby do kontaktu wskazani byli pracownicy skarżącej.

Zatem zeznania świadków, wbrew podnoszonym zarzutom, nie dowodzą, że usługi zostały wykonane. Ocena całości zeznań pracowników Działu Zakupów "A" w korelacji z innymi materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że poniesiony przez skarżącą wydatek na usługi doradcze nie był związany z przychodami. Żaden ze świadków nie wskazał, aby w swojej pracy korzystał z wytycznych, strategii bądź rekomendacji opracowanych przez "C" AG.

Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby spółka "C" AG realizowała na rzecz skarżącej usługi doradcze. W szczególności wskazać należy, że na liście podmiotów, od których skarżąca dokonywała zakupu materiałów, półproduktów i surowców do produkcji, korzystając z doradztwa szwajcarskiej spółki "F" CH znajduje się także P. W. P. W., od której skarżąca dokonywała zakupu banderol. Obowiązek zakupu banderol od jedynego ich dostawcy wynikał z przepisów prawa. Z tego tytułu "C" AG otrzymała prowizję w wysokości [...] euro. Wtoku postępowania skarżąca nie wyjaśniła jaki był udział "C" AG w optymalizacji zaopatrzenia i negocjowaniu warunków dostaw w przypadku transakcji zakupu banderol oraz kto udzielał doradztwa i wsparcia w tym zakresie.

Zatem prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że wydatek poniesiony przez skarżącą jako wynagrodzenie dla "C" AG za usługi doradcze nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wbrew zarzutom skargi organ nie kwestionował udziału K. J. O. w negocjacjach czy spotkaniach z pracownikami skarżącej. Natomiast zasadnie uznał, że materiał dowodowy w sprawie wskazuje jednak, że nie wykonywał on usług wynikający z umowy dotyczącej usług wsparcia, a czynności wynikające z funkcji Dyrektora Zakupów całej Grupy.

Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostają również wyniki kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. za lata 2010- 2012. Kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta jedynie w zakresie spraw rozstrzygniętych ostateczną decyzją organu podatkowego. Przedmiotowa decyzja obejmuje okres 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., a zatem okres nie kontrolowany przez Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L.. Fakt, że organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych nie zakwestionował zasadności ponoszenia wydatków z tytułu opłat licencyjnych, odpisów amortyzacyjnych czy wydatków poniesionych na rzecz "C" AG nie powoduje, że w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. organ podatkowy musi ten pogląd podzielić.

Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd o odrębności postępowań podatkowych. Każda sprawa winna być oceniana indywidualnie. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły dokonanej wcześniej oceny okoliczności faktycznych ustalonych w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1302/16 wydanie postanowienia zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te są rzetelne, jeżeli zapisy ściśle odzwierciedlają stan rzeczywisty i można na ich podstawie ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i można na ich podstawie ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania. Stwierdzić zatem należy, że księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne w zakresie ujmowania w nich zapisów dotyczących przychodów (przychody spółki "B" oraz kosztów uzyskania przychodów (koszty spółki "B", koszty opłat licencyjnych, koszty amortyzacji, koszty wynagrodzenia dla "C" AG). Zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie faktu poniesienia przez podatnika wydatków czy też osiągnięcia przychodu jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków i przychodów za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Nierzetelność ksiąg nie spowodowała wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwoliły na określenie podatku dochodowego w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji).

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a nie stanu hipotetycznego. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżąca dokonując transferu znaków towarowych do spółki zależnej poniosła określone wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bez znaczenia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest też fakt, że z dniem 1 stycznia 2018 r. została wprowadzona zmiana legislacyjna, która polegała na dodaniu do u.p.d.o.p. art. 16 ust. 1 pkt 64a, zgodnie z którym brak jest możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli uprzednio prawa te były przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone a następnie zbyte - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. W rozpatrywanej sprawie odpisy amortyzacyjne zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. oraz art. 16b ust. I pkt 6 u.p.d.o.p. Organ nie kwestionował natomiast ogólnej zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmowały działania na podstawie przepisów ustaw i mieściły się one w granicach wyznaczonych tymi przepisami, organy nie naruszy czy to przepisów postępowania, czy to przepisów prawa materialnego i nie rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Nie ma zatem uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Uznając zarzuty sformułowane w skardze za nieuzasadnione i nie dostrzegając innych powodów, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), Sąd skargę oddalił.