Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1403/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 91  ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2014 r. nr [....]/443-418b/14/AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miejskiej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia cmentarza i sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazano, że Gmina Miejska (dalej "Gmina" lub "wnioskodawca"), będąca czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem cmentarza komunalnego zlokalizowanego w C.

Aktualnie wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie Cmentarz A sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka") Spółka jest komunalną spółką prawa handlowego, w której Gmina posiada 100% udziałów. Spółka powstała 1 lipca 1997 r. z przekształcenia B na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 poz. 43 ze zm.). B również korzystało z cmentarza w sposób nieodpłatny (zarządzanie/trwały zarząd).

Zgodnie z ustaleniami Spółka jest odpowiedzialna za administrowanie i zarządzanie Cmentarzem oraz świadczenie na swój rachunek i w swoim imieniu usług pogrzebowych polegających m.in. na organizowaniu pochówku oraz uroczystości pogrzebowych, świadczeniu usług pokrewnych oraz na pobieraniu opłat za korzystanie z Cmentarza.

W 2010 r. Gmina zrealizowała inwestycję polegająca na modernizacji terenów przylegających Cmentarza ("Inwestycja"). W ramach Inwestycji zmodernizowano infrastrukturę wokół Cmentarza, poprawiając m.in. dostępność Cmentarza poprzez wybudowanie parkingu oraz chodnika przylegających do Cmentarza. Wydatki związane z Inwestycją zostały udokumentowane fakturami VAT przez zewnętrznych dostawców towarów/usług. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Jednocześnie, w sytuacji Gminy nie zachodzą ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Gmina podkreśla, że wskazane wydatki dotyczą przedmiotowej Inwestycji, a w konsekwencji wykazują związek funkcjonalny z Cmentarzem. Nie są to przykładowo wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości Gminy.

Obecnie Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy terenu Cmentarza.

Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umowy dzierżawy dojdzie w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 2-5):

2. Czy w związku z zawarciem odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką dotyczącej Cmentarza, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia Cmentarza (z wykorzystywania do czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych)?

3. Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

4. Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania Inwestycji do użytkowania (tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących Inwestycji rok jej zakończenia i oddania do użytkowania, bez względu na moment otrzymania faktur)?

5. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia Cmentarza i zawarcia w 2014 r. odpłatnej umowy dzierżawy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego po raz pierwszy w deklaracji VAT za styczeń 2015 r.?

W zakresie powyższych pytań Gmina stwierdziła, że:

Ad. 2.: Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (zgodnie z dotychczas obowiązującym stanem prawnym, jak i w świetle przepisów znowelizowanej ustaw o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.)

Ad. 3.: W przypadku podatku naliczonego związanego z Inwestycją, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą wnioskodawca będzie uprawniony przeprowadzić po zmianie przeznaczenia (z wykorzystywania do czynności nieopodatkowanych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych), wynosić będzie odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Ad. 4.: W opinii wnioskodawcy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT rozpoczyna się w roku oddania Inwestycji do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących Inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania (w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających oddanie Inwestycji do użytkowania).

Ad. 5.: W przypadku zawarcia odpłatnej umowy dzierżawy Cmentarza w roku 2014, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania rocznej korekty wieloletniej podatku naliczonego po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Gmina podniosła, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.: nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem wnioskodawcy w ramach świadczonej przez Gminę usługi, powinna być ona uznawana za podatnika VAT, a usługa ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, przy czym przepisy nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowej usługi.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedmiotowej usługi. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usługi dzierżawy Cmentarza.

Gmina przy tym podkreśla, że w jej opinii należy uznać, że poniesienie wydatków związanych z Inwestycją jest związane ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy Cmentarza. Zdaniem Gminy, przeprowadzenie prac modernizacyjnych, a w szczególności wybudowanie odpowiedniego parkingu oraz chodnika, służyło lepszemu wykorzystaniu Cmentarza. Co do zasady bowiem obiekty takie jak parkingi budowane są w celu umożliwienia pozostawienia pojazdu przy określonym obiekcie. Budowanie parkingu z dala od jakichkolwiek obiektów byłoby generalnie nielogiczne. Podobnie rzecz ma się z chodnikiem. Jego budowa służy albo umożliwieniu, albo polepszeniu dojścia do danego obiektu.

Zdaniem wnioskodawcy osoby bliskie zmarłym mogłyby potencjalnie nie zdecydować się na pochówek w miejscu zaniedbanym lub z utrudnionym, a także nieestetycznym dostępem, Osoby te z dużym stopniem prawdopodobieństwa zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach. Koniecznością stała się zatem modernizacja terenów wokół Cmentarza, a przez to poniesienie wydatków na Inwestycję. Stan Cmentarza oraz terenów przyległych będących przedmiotem Inwestycji przekłada się z kolei w praktyce na możliwość dzierżawienia samego Cmentarza oraz wysokość uzyskiwanego czynszu dzierżawnego.

Mając powyższe na względzie, w ocenie wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym brak jest jakichkolwiek wątpliwości, iż poniesienie wydatków związanych z Inwestycją ma związek ze świadczeniem przez Gminę usługi dzierżawy Cmentarza, aczkolwiek jest to związek o charakterze pośrednim. Niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, iż art. 86 ustawy o VAT nie precyzuje, jaką formę przybierać ma związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zakupami. Skoro zatem ustawodawca nie określił żadnych granic tego związku, należy uznać, iż związek ten może mieć również charakter pośredni. Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r. sygn. akt ILPP1/443-396/13-5/NS. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt ILPP1/443-554/12-4/AWa.

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

W przypadku Cmentarza, który po oddaniu do użytkowania był nieodpłatnie udostępniany Spółce (a uprzednio jej poprzednikowi prawnemu), Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Cmentarz nie był przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia ze Spółką odpłatnej umowy dzierżawy. Jak wykazano, usługi wykonywane na tej podstawie będą podlegać VAT i nie będą zwolnione z VAT. W efekcie Gmina nabędzie prawo do odliczenia, zgodnie z przytoczoną wyżej argumentacją.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku Cmentarza, który początkowo był nieodpłatnie udostępniany na rzecz Spółki (a uprzednio jej poprzednika prawnego), a w przyszłości zostanie jej udostępniony na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (pyt. 2).

Wskazała również Gmina, że zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli, ustawodawca wprost wymienia cmentarze.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) cmentarze zostały ujęte w Sekcji 1 - Budynki, Działu 12 - Budynki Niemieszkalne, grupy 127 - Pozostałe budynki niemieszkalne, klasy 1272 - Budynki przeznaczone do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych.

Podsumowując, należy uznać, iż Cmentarz, stanowiąc budowlę, zalicza się w konsekwencji do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Cmentarz został oddany do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego (pyt. 3).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących Inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących Inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania Inwestycji do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania Inwestycji do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska wnioskodawcy stanowi m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ (pyt. 4).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym zdarzeniu przyszłym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT dochodzi w 2014 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie rok 2014.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od wydatków na Inwestycję, która służy lepszemu wykorzystaniu Cmentarza, który został wcześniej oddany do użytkowania i który przez pewien okres był nieodpłatnie użytkowany przez Spółkę, po czym zostanie udostępniony Spółce na podstawie umowy dzierżawy, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. Stanowisko wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. ITPP1/443-1132/11/DM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zdaniem Ministra Finansów nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., ww. przepis stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 cyt. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w 2010 r. zrealizowała inwestycję, polegającą na modernizacji terenów przylegających do Cmentarza. W ramach tej inwestycji zmodernizowano infrastrukturę wokół Cmentarza, poprawiając m.in. dostępność Cmentarza poprzez wybudowanie parkingu oraz chodnika przylegających do Cmentarza. Aktualnie Gmina udostępnia nieodpłatnie Cmentarz A sp. z o.o. w C. Zgodnie z ustaleniami Spółka jest odpowiedzialna za administrowanie i zarządzanie Cmentarzem oraz świadczenie na swój rachunek i w swoim imieniu usług pogrzebowych polegających m.in. na organizowaniu pochówku oraz uroczystości pogrzebowych, świadczeniu usług pokrewnych oraz na pobieraniu opłat za korzystanie z Cmentarza.

Obecnie Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy terenu Cmentarza.

Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umowy dzierżawy dojdzie w 2014 r.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji Cmentarza z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem, Cmentarz nie był wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustaw - był nieodpłatnie udostępniony Spółce - również po zakończeniu opisanej inwestycji, to tym samym od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem modernizacji terenów przylegających do Cmentarza z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją terenów przylegających do Cmentarza poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, organ przywołał treść ust. 1, 2, 3, 7, 7a tegoż artykułu i podniósł, że z zacytowanych przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-3 78/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne, jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych.

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane przez Gminę wykorzystanie Cmentarza do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb zrealizowania opisanej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie Cmentarza nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Skoro zatem Cmentarz, w trakcie realizacji inwestycji, polegającej na modernizacji terenów do niego przylegających, jak również po jej zrealizowaniu, Gmina faktycznie wyłącza poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki na modernizację terenów przylegających do Cmentarza nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, w związku z planowanym rozpoczęciem usługi dzierżawy Cmentarza, Gminie nie przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego, o której nowa w art. 91 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z ww. rozstrzygnięciem, wg którego Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie zagadnień objętych pytaniami 3-5.

Końcowo podkreślić także należy, że na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią interpretacje indywidualne, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w swoim rozdziale IIl określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte ww. pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo Minister Finansów wskazał, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Miejska wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie:

- Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na modernizację infrastruktury wokół cmentarza z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz, iż w analizowanej sprawie Gmina, w momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją infrastruktury wokół cmentarza nie działała w charakterze podatnika VAT;

• naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 112 i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w tym zakresie w imieniu Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca wskazała uzasadnienie dla postawionych zarzutów. W pierwszej kolejności zwróciła uwagę na brak zasadności zastosowania przez organ stanowiska wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przytoczone przez organ wyroki TSUE: z dnia 11 lipca 1991 r., w sprawie H. Lennartz o sygn. C-97/90 oraz z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen o sygn. C-378/02 wyjaśniając, iż wyroki te zapadły w odmiennych stanach faktycznych od będącego przedmiotem skargi i uzasadniła swoje stanowisko w tym zakresie.

Skarżąca wskazała, że organ powołał wyroki Trybunału, które zapadły w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, a pominął orzeczenie wydane w analogicznej sprawie dotyczące polskiej jednostki samorządu terytorialnego, mianowicie wyrok z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 (Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów), w którym Trybunał nie zakwestionował możliwości dokonania odliczenia podatku VAT w drodze korekty wieloletniej w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego, początkowo wykorzystywanego do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Treść ww. wyroku w opinii strony skarżącej prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku (o których mowa w art. 91 ustawy o VAT) należy rozumieć również czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Podkreśliła przy tym, że Trybunał wydał w powyższej sprawie postanowienie na zasadach wynikających z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem a nie wyrok, co wskazuje, że sporna kwestia nie budziła żadnych wątpliwości.

Zdaniem skarżącej, w świetle powyższego, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie wynikającego z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT prawa do dokonania korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia infrastruktury z zamiaru wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu do wykorzystania w działalności opodatkowanej VAT.

W opinii skarżącej, powołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji na bezpośrednią skuteczność art. 167 Dyrektywy 112 jest niedopuszczalne, ponieważ organy państwa członkowskiego nie są uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy i nakładania na osoby fizyczne i prawne obowiązków z niej wynikających - w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność Dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni przepisów Dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które są bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych (na potwierdzenie stanowiska przywołano wyroki NSA i TSUE).

Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ nie może powoływać się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym, na potwierdzenie czego przywołała fragment wyroku z dnia 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 339/12). Autor skargi wskazał także inne wyroki NSA, w których zawarto podobne stanowisko.

Skarżąca stwierdziła, że powyższe prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ, powołując się przy interpretacji art. 91 ustawy o VAT na art. 167 Dyrektywy 112 oraz jego wykładnię prezentowaną przez TSUE, wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W jej opinii, skoro organ postanowił oprzeć swoje rozstrzygnięcie na regulacjach unijnych, powinien uzasadnić, w jakim zakresie przepisy prawa krajowego nie znalazły w tym przypadku zastosowania w związku z ich niejasnością (małą precyzyjnością). Tymczasem organ w żaden sposób nie odniósł się do przedmiotowej kwestii, choćby jedynie poprzez zacytowanie problematycznych sformułowań występujących w prawie krajowym. Całkowicie został pominięty fakt, że wykładnia prawa wewnętrznego - dokonywana w świetle celu i brzmienia Dyrektywy -nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. W opinii skarżącej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ wykładni przepisów Dyrektywy skutkuje wykroczeniem poza wykładnię językową przepisu krajowego i w konsekwencji doprowadza do wykładni contra legem.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku budową, rozbudową, przebudową i remontem infrastruktury skarżąca zauważyła, że zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia VAT polega na pierwotnym zamiarze wykorzystania infrastruktury do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie zmianie ww. zamiaru na wykorzystanie tejże do czynności opodatkowanych VAT. W opinii skarżącej, przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia od podatku.

Skarżąca zauważyła, że ustawodawca nie odniósł się w rzeczonym przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z VAT, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W związku z powyższym, w opinii skarżącej, odmowa przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez gminę, która zgodnie z pierwotnym zamiarem miała być przez gminę wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem VAT (ze względu na przekazanie na rzecz spółki), stanowi rażące naruszenie tego przepisu.

Skarżąca stwierdziła, że wyrażony przez organ pogląd doprowadziłby de facto do naruszenia zasady równowagi stron stosunku podatkowego. Mianowicie, w przypadku wystąpienia odwrotnej sytuacji, kiedy dokonałaby odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. od momentu rozpoczęcia inwestycji), a po oddaniu inwestycji do eksploatacji doszłoby do zmiany przeznaczenia i rozpoczęcia wykorzystania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to byłaby zobowiązana do dokonania odpowiednich korekt podatku. Jako przykład odnośnie tej kwestii podała wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 96/08).

Kolejno autor skargi przywołał wyroki sądów administracyjnych w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT a sądy nie zakwestionowały możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane.

Skarżąca, cytując treść art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz wyjaśniając istotę neutralności podatku VAT, zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył tą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług.

W opinii Gminy, ponoszone przez nią wydatki na modernizację terenów przylegających do Cmentarza, od momentu zmiany ich przeznaczenia, będą związane w sposób oczywisty i bezpośredni z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci dzierżawy Cmentarza. Brak prawa Gminy do dokonania korekty VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją przedmiotowej infrastruktury stanowiłby ewidentne naruszenie zasady neutralności. Poniesiony przez Gminę podatek VAT w takim przypadku stanowiłby koszt Gminy, mimo iż powstała infrastruktura - w związku ze zmianą jej przeznaczenia - będzie służyć (od momentu dokonania tej zmiany) w całości działalności opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki poniesione na modernizację terenów przylegających do Cmentarza. W tym przypadku Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki. Na gruncie regulacji unijnych i krajowych rozstrzygnięcie polegające na wykluczeniu Gminy z kategorii podatników, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powodowałoby zaburzenie konkurencyjności.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z rozpoczęciem odpłatnego udostępniania Cmentarza przez Gminę w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją terenów do niego przylegających.

Skarżąca zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa proceduralnego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie stanowiska diametralnie odmiennego od dotychczas jednolicie podzielanego w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Ponadto organ w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując analizy przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów prawa, Minister Finansów postawił tezę, że planowane przez Gminę wykorzystanie Cmentarza do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb zrealizowania opisanej inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydzierżawienie Cmentarza nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro zatem Cmentarz, w trakcie realizacji inwestycji, polegającej na modernizacji terenów do niego przylegających, jak również po jej zrealizowaniu, Gmina faktycznie wyłączyła poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu inwestycji. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Powyższa ocena zdeterminowała dalsze wywody dotyczące stanu faktycznego, pytań Gminy i oceny jej stanowiska w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13).

W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500713. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/II2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów". (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Rację ma zatem skarżąca, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ naruszył zasadę zaufania - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Organ interpretacyjny, zatem powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia interpretacji powoływanych przez stronę i ustosunkować się do wyrażonych tam odmiennych poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań, w podobnych lub identycznych sprawach (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692).

Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd, uznał, że skargę należało uwzględnić w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. i wyeliminować zaskarżoną interpretację indywidualną z obrotu prawnego.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 p.p.s.a., określenie w punkcie 2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).

DSz