Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3277/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 10, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 449/12 w sprawie ze skargi J.S. i R.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., I SA/Kr 449/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. i R. S. (dalej: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 lutego 2012 r., Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzjami z dnia 23 listopada 2011 r., Nr [...] i Nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. R. S. w kwocie 306 zł i J. S. w kwocie 28.887 zł. Powyższe rozstrzygnięcia wydano po ustaleniu, że zeznanie podatkowe małżonków (PIT-37) za 2010 r. zawierające wniosek o łączne opodatkowanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego dopiero dnia 4 maja 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", powyższy sposób opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Organ uznał przy tym za bezzasadną argumentację podatników, że 6 kwietnia 2011 r. wysłano drogą elektroniczną zeznanie podatkowe, a zwrot e-Deklaracji PIT-37 nastąpił dopiero w dniu 2 maja 2011 r., gdyż system e-Deklaracje w ogóle nie przyjął w/w zeznania podatkowego. Zostało ono odrzucone z kodem błędu 414. Zdaniem organu podatkowego przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną, system rozliczeń wysyła specjalne komunikaty. O tym, że zeznanie podatkowe zostało uznane i wpłynęło do bazy organu podatkowego informuje komunikat o numerze 200 (weryfikacja danych zakończona pomyślnie). Natomiast dowodem i potwierdzeniem złożenia poprawnej deklaracji jest Urzędowe Potwierdzenie Odbioru (UPO), które każdy podatnik może samodzielnie wygenerować po prawidłowym złożeniu deklaracji za pośrednictwem systemu e-Deklaracje.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący za niezasadną uznali odmowę wspólnego rozliczenia małżonków oraz brak możliwości skorzystania z ulgi na internet i ulgi na uczące się dziecko. Wskazali, że 6 kwietnia 2011 r. po złożeniu deklaracji drogą elektroniczną za pomocą programu e-Deklaracje, deklaracja pojawiła się w zakładce "wysłane". Również 30 kwietnia 2011 r. deklaracja wciąż była w zakładce "wysłane". Dopiero dnia 2 maja 2011 r. w momencie otwarcia aplikacji e-Deklaracje podatnik zauważył iż deklaracja z zakładki "wysłane" pojawiła się w zakładce "wysłane-odrzucone - błąd 414". Ponieważ dzień 3 maja był dniem wolnym od pracy, J. S. udał się do Urzędu Skarbowego K. dnia następnego tj. 4 maja celem wyjaśnienia tego zdarzenia przynosząc wydrukowany PIT -37. W konsekwencji okazało się, iż "błąd 414" oznacza błędnie podaną kwotę przychodu z zeznania lub rocznego odliczenia podatku za rok podatkowy 2009. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 r. skarżący wpisał przychód, który wspólnie osiągnięto w 2009 r., a tymczasem winien to być jedynie przychód męża. W ocenie podatników zwrot deklaracji po 26 dniach od wysłania nie może prowadzić do odpowiedzialności, a tym samym strona nie może być ukarana brakiem możliwości wspólnego rozliczenia. Wniesiono o potraktowanie zeznania podatkowego PIT-37 złożonego w Urzędzie Skarbowym dnia 4 maja 2011 r. jako korektę zeznania składanego poprzez e- Deklaracje w dniu 6 kwietnia 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 17 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach obu decyzji wskazał, że zeznanie podatkowe PIT-37 za 2010 r. zawierające wniosek o łączne opodatkowanie małżonków wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2011 roku tj. po ustawowym terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ wskazał na treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. podnosząc, iż ponieważ w roku 2010 dzień 30 kwietnia przypadał w sobotę, stosownie do przepisu art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej jako: "O.p.", ostatni dzień terminu do złożenia zeznania rocznego za rok 2010 został wyznaczony na dzień 2 maja 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że termin określony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego (nieprzywracalnym), co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania. Ponadto organ wyjaśnił, iż obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie dopuszczają możliwości dokonania wyboru innego sposobu opodatkowania po upływie terminu do składania zeznań podatkowych. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że nastąpił skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania przewidzianego dla małżonków. Również późniejsza korekta złożonego zeznania podatkowego jest prawnie nieskuteczna i nie daje prawa do wspólnego rozliczenia się małżonków. Organ odwoławczy wskazał też, że nie ma znaczenia to, że dnia 6 kwietnia 2011 r. podatnik wysłał drogą elektroniczną zeznanie podatkowe, a zwrot e-Deklaracji PIT-37 nastąpił dopiero w dniu 2 maja 2011 roku tj. po 26 dniach od wysłania, gdyż system e-Deklaracje w ogóle nie przyjął zeznania podatkowego. Zeznanie podatkowe składane przez system e-deklaracje zostało odrzucone z kodem błędu 414 (w danych autoryzujących wpisana była błędna kwota przychodu), a zatem nie wpłynęło do organu podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powtórzono także informacje o funkcjonowaniu systemu e-Deklaracje oraz podkreślono, że dowodem i potwierdzeniem złożenia poprawnej deklaracji jest Urzędowe Potwierdzenie Odbioru, które jest traktowane na równi z potwierdzeniem nadania listu poleconego czy też złożeniem zeznania bezpośrednio w urzędzie. Stanowi ono dla podatnika dowód że deklaracja została złożona w ustawowym terminie. Zatem przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną podatnik sam winien dążyć do tego, aby takie potwierdzenie uzyskać i mieć pewność że zeznanie znajduje się w Urzędzie Skarbowym. W tym miejscu organ odwoławczy zaznaczył, iż chcąc uzyskać takie potwierdzenie podatnik dostałby wiadomość, że zeznanie zostało odrzucone poprzez błędnie wpisaną kwotę przychodu uzyskaną w 2009 r. Ponadto zauważył, że skoro komunikat o błędnym odrzuconym zeznaniu podatkowym ukazał się dnia 2 maja 2011 r. to podatnicy mieli jeszcze czas do godziny 24 -tej tego dnia, aby w ustawowym terminie złożyć zeznanie podatkowe poprzez ponowne wysłanie poprawnej e-Deklaracji, czy też wysłać zenanie podatkowe listem poleconym lub bezpośrednio złożyć je w Urzędzie Skarbowym.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie małżonkowie S. przywołali zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji. Ponadto podnieśli, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji tego, że program e-Deklaracje nie zweryfikował wspólnych przychodów małżonków z roku poprzedniego przy wysyłaniu deklaracji w formie elektronicznej. Zarzucili ponadto, że naruszona została zasada ochrony praw nabytych, ponieważ w poprzednich latach skarżący korzystali z możliwości wspólnego rozliczania się. Zwrócili także uwagę na naruszenie zasady zaufania do Państwa polegające na wprowadzeniu programu komputerowego, który nie działał prawidłowo, a pracownicy urzędu skarbowego nie znali zasad jego działania.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył skargi małżonków do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i obie skargi oddalił. W początkowej części uzasadnienia odwołał się do zasad dotyczących opodatkowania małżonków zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że małżonkowie, którzy chcą skorzystać z uprawnienia do wspólnego opodatkowania muszą spełnić nie tylko kumulatywnie przesłanki określone w art. 6 u.p.d.o.f., do których należy, m.in. złożenie stosownego wniosku wyrażonego we wspólnym zeznaniu, ale także warunek odnoszący się do terminu złożenia takiego wniosku. Skład orzekający w sprawie podkreślił, iż wniosek o wspólne opodatkowanie jest oświadczeniem woli podatnika o skorzystaniu z określonego prawa podmiotowego i bez jego uzewnętrznienia w określonym trybie i czasie podatnik z tego uprawnienia nie może korzystać, bowiem złożenie wniosku po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywołuje skutków materialno prawnych z art. 6 ust. 4 ustawy. Również późniejsze złożenie takiego wniosku jest prawnie bezskuteczne i nie daje podatnikom prawa do skorzystania z dobrodziejstwa wspólnego opodatkowania, zaś dopiero złożenie wniosku przez uprawniony podmiot kształtuje ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na charakter podatku dochodowego od osób fizycznych, który obliczany jest za określony rok kalendarzowy, ustawodawca ustalił w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. termin rozliczenia tego podatku. Termin ten jest terminem prawa materialnego (nieprzywracalnym), a więc również taki sam charakter ma termin na złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie. Powyższe rozważania, zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadzą do konkluzji, że złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. powodowało nieodwołalny skutek w postaci utraty prawa do szczególnego opodatkowania.

Za bezzasadne uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny artykułowane w skargach zarzuty ukierunkowane na wykazanie braku winy skarżących za zaistniały stan rzeczy skutkujący w ostatecznym efekcie nieuznaniem przez organy podatkowe deklaracji w przedmiocie wspólnego opodatkowania małżonków, bowiem zeznanie podatkowe skarżących faktycznie nie wpłynęło do organu podatkowego. Sąd odwołał się do znaczenia Urzędowego Potwierdzenia Odbioru, generowanego przez system e-Deklaracje podkreślając, iż nie może więc budzić jakichkolwiek wątpliwości, że respektując reguły należytej staranności (dbania o dobrze pojęty własny interes) przy składaniu zeznania podatkowego drogą elektroniczną podatnik winien uczynić wszystko, aby takie potwierdzenie uzyskać i mieć pewność że zeznanie znajduje się w Urzędzie Skarbowym, a dążąc do jego otrzymania powziąłby informację, że zeznanie zostało odrzucone z uwagi na błędnie wpisaną kwotę przychodu. Sąd zaaprobował konkluzję organów, iż skoro komunikat o błędnym odrzuconym zeznaniu podatkowym pojawił się dopiero dnia 2 maja 2011 r., to podatnicy i tak mieli jeszcze czas do końca tego dnia, aby w ustawowym terminie złożyć poprawnie zeznanie podatkowe i zadośćuczynić swemu ustawowemu w tym zakresie obowiązkowi. Za niezasadny uznano także zarzut obrazy przez organy podatkowe art. 18 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem w ocenie składu orzekającego w sprawie to nie organy pozbawiły skarżących możliwości skorzystania ze wspólnego rozliczenia.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a" w zw. z art. 7 Konstytucji, zasadę praworządności polegającą na takim poprowadzeniu postępowania, aby wydać decyzję korzystną tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia przez Sąd, mimo rozstrzygania w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie rozpatrzył zasad obsługi programu e-Deklaracje; naruszenie przez Sąd powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p. polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co było skutkiem niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich jak zrozumiałość obsługi programu, czy wzór Urzędowego Potwierdzenia Odbioru (z uwagi na specyficzny sposób sformułowania podstaw kasacyjnych przytoczono je dosłownie- uwaga Sądu);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż na skutek naruszeń przepisów prawa poprzez braku ogłoszenia wzoru Urzędowego Potwierdzenia Odbioru oraz brakiem szczegółowych wyjaśnień odnośnie błędów generowanych przez system (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone – Dz. U. z 31 grudnia 2010 r., Nr 259, poz. 1769), przez co działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego drugiej, jak i pierwszej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

Ponadto skarżący wskazali na naruszenie prawa materialnego poprzez podtrzymanie przez Sąd błędnej wykładni wyżej wymienionych przepisów dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a to art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wspólne rozliczenie roczne małżonków nie zostało złożone do Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie, przez co podatnicy nie mogli opodatkować się wspólnie.

Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę kasacyjną R. S. z uwagi na to, że nie złożyła ona wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku. Postanowienie to jest prawomocne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Sposób ich sformułowania daleki jest od doskonałości. Biorąc jednak pod uwagę, że w stanowiącym integralną część środka odwoławczego uzasadnieniu przedstawiono argumentację pozwalającą na odczytanie intencji strony skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny, działając z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, może odnieść się do nich merytorycznie.

Spór między stronami dotyczy zachowania przez skarżącego i jego małżonkę terminu do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków w roku 2010. Z ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący i jego małżonka wypełnili e-Deklarację za rok 2010. Nie jest kwestionowane (potwierdza to zresztą korespondencja skarżącego z pracownikiem Pomocy technicznej systemu e- Deklaracje), że w systemie internetowym w dniu 6 kwietnia 2011 r. została zarejestrowana wysyłka spornej deklaracji. Deklaracja ta widnieje w systemie jako deklaracja odrzucona z kodem błędu 414. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd przyjęły, że z informacją o odrzuceniu e-deklaracji skarżący zapoznał się w dniu 2 maja 2011 r. Poza sporem pozostaje także, że deklarację w formie papierowej skarżący złożył osobiście we właściwym urzędzie skarbowym 4 maja 2011 r. Jest także rzeczą notoryjnie znaną, że w 2011 r. 30 kwietnia przypadał w sobotę. W istocie zatem wyjaśnione zostały wszystkie fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia, kiedy zostało skutecznie złożone wspólne zeznanie małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 r. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów nie była dowolna, odpowiadała zasadzie swobodnej oceny dowodów. Stwierdzenie, czy zeznanie zostało złożone w terminie, wymagało bowiem wyłącznie oceny prawnej skutków ustalonych faktów w świetle przepisów dotyczących terminów i dowodów zachowania terminu. Stawiając zarzut błędnych ustaleń faktycznych strona skarżąca nie wskazała zresztą, jakich faktów nie wyjaśniono bądź jakie dowody pominięto czy oceniono z naruszeniem swobodnej zasady oceny dowodów.

Termin złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych został określony w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. i przypada on na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy zeznanie. Zgodnie z art.6 ust.10 u.p.d.o.f. łączne opodatkowanie dochodów małżonków nie ma zastosowania do tych podatników, którzy nie złożą wniosku, o którym mowa w art.6 ust.2 tej ustawy, w terminie wskazanym w art.45 ust.1 u.p.d.o.f. Trafnie w związku z tym wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów po ustawowym terminie do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy wyłącza możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków za ten rok.

Termin do złożenia zeznania o wysokości dochodów (straty) za rok podatkowy 2010 upływał 2 maja 2011 r. 30 kwietnia przypadał bowiem na sobotę, a zatem zgodnie z art.12 ust.5 O.p. ostatnim dniem terminu do złożenia zeznania był pierwszy dzień roboczy następujący po sobocie i dniach ustawowo wolnych od pracy. Tym dniem był właśnie 2 maja 2011 r.

Zgodnie z art. 3a § 1 O.p. deklaracje podatkowe, wskazane w rozporządzeniu wydanym na podstawie § 3, mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z art.12 § 6 O.p. w przypadku wysłania dokumentu w takiej formie termin uważa się za zachowany, gdy nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru. Konieczność uzyskania takiego potwierdzenia wynika zatem z przepisu ustawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają wzoru tego potwierdzenia ani nie wskazują jego treści. Z art.3a § 2 O.p. wynika jedynie, że organ podatkowy lub elektroniczna skrzynka podawcza systemu teleinformatycznego administracji podatkowej potwierdza, w formie dokumentu elektronicznego, złożenie deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika zatem, że potwierdzenie to stanowi odrębny od deklaracji dokument elektroniczny.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu przesyłania deklaracji i podań oraz rodzajów podpisu elektronicznego, którymi powinny być opatrzone (Dz.U. Nr 259, poz. 1769 ze zm.), wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art.3b § 2 O.p. szczegółowy sposób przesyłania deklaracji i podań określono w załączniku nr 5 do rozporządzenia (§ 5 ust.3 rozporządzenia). Wskazano w nim, że Minister Finansów na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów udostępnia dla dokumentów reguły poprawności danych dokumentów, opis sposobu weryfikacji poprawności urzędowego potwierdzenia odbioru i integralności dokumentu, specyfikację interfejsu służącego do złożenia dokumentu (pkt 1 załącznika nr 5). Urzędowe potwierdzenie odbioru wydane przez elektroniczną skrzynkę podawczą systemu teleinformatycznego administracji podatkowej po przeprowadzeniu prawidłowej weryfikacji struktury logicznej, poprawności danych oraz autentyczności dokumentów zapewnia integralność złożonych dokumentów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz stanowi dowód i potwierdza termin złożenia dokumentów (pkt 3 załącznika nr 5).

Zgodnie z powołanymi przepisami rozporządzenia i załącznika nr 5 do tego aktu na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów zamieszczono Instrukcję wypełniania interaktywnych formularzy służących do składania deklaracji PIT 16-A, PIT 19-A, zeznań PIT-28, PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 , PIT-39 oraz wniosku PIT-16 w roku 2011 oraz podpisywania ich podpisem elektronicznym nieweryfikowalnym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu i przesyłania do systemu e-Deklaracje. Na stronie 4 wskazano, że w danych autoryzujących do podpisania zeznania należy wpisać kwotę (sumę) przychodów wynikających z dowolnego zeznania lub rozliczenia rocznego za rok 2009. Wskazano przykładowo, że w przypadku PIT-37 będzie to kwota z poz. 62 lub 89, jeżeli w zeznaniu za rok 2009 podatnik występował jako małżonek. Na stronach od 18-21 instrukcji zawarto pouczenie, jak można sprawdzić status przesyłki i jak można uzyskać urzędowe potwierdzenie odbioru, a także zamieszczono wzór urzędowego poświadczenia odbioru. Jest tam również wyjaśnienie symboli cyfrowych, jakie mogą się pojawić przy udzieleniu informacji o aktualnym statusie żądania. Symbol 414 oznacza "Weryfikacja negatywna- błąd danych identyfikacyjnych". Jest też pouczenie, że jedynie urzędowe poświadczenie odbioru stanowi dowód złożenia zeznania podatkowego. Jest także wyjaśnienie (s. 16 instrukcji), że numer referencyjny służy do sprawdzenia statusu wysłanego dokumentu elektronicznego oraz uzyskania urzędowego potwierdzenia odbioru w przypadku uzyskania statusu 200.

Z powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że potwierdzeniem złożenia deklaracji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest wyłącznie urzędowe poświadczenie odbioru, stanowiące odrębny dokument elektroniczny, wysyłany przez organ bądź elektroniczną skrzynkę oddawczą. Zgodnie z obowiązującymi przepisami Minister Finansów zamieścił na ogólnodostępnej stronie Ministerstwa Finansów (z której zresztą należało skorzystać w celu uzyskania formularza interaktywnego zeznania PIT-37) dokładną instrukcję wypełniania i wysyłania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zawierającą m.in. wyjaśnienia sposobu autoryzacji zeznania (zastępującego podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego certyfikatu), a także informację o potwierdzeniu przyjęcia zeznania w systemie teleinformatycznym. Nie można zatem podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art.7 Konstytucji oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.120 O.p. z uwagi na brak wzoru urzędowego potwierdzenia odbioru czy też brak informacji o ewentualnych błędach w wypełnianiu e-deklaracji ukazujących się w czasie rzeczywistym jej wypełniania. Zasady wypełniania, wysyłania i potwierdzania złożenia deklaracji, wraz z poglądowymi ilustracjami, były bowiem dostępne dla podatnika i w każdej chwili mógł on sprawdzić, jaki status ma jego deklaracja i jakie ewentualne błędy popełnił. Zarówno z przepisów ustawowych, jak i wykonawczych i instrukcji wynikało też jednoznacznie, że tylko urzędowe potwierdzenie odbioru, wygenerowane przez elektroniczną skrzynkę oddawczą bądź organ podatkowy, stanowi dowód złożenia zeznania.

Z tych powodów nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a.

Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej co do błędnej wykładni art.6 ust.2 u.p.d.o.f. Przede wszystkim wskazując na tę formę naruszenia prawa materialnego strona skarżąca powinna wykazać, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji w odczytaniu (zrozumieniu) treści powołanego przepisu i wskazać, jak przepis ten jej zdaniem powinien być rozumiany. Takiej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Opis zarzutu w ramach wskazania podstaw kasacyjnych wskazuje natomiast na to, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość jego zastosowania poprzez przyjęcie, że zeznanie zawierające wniosek o łącznie opodatkowanie dochodów małżonków nie zostało złożone w terminie. Zarzut ten jest niezasadny z dwóch powodów. Po pierwsze dlatego, że przepis ten nie odnosi się do terminu złożenia wniosku, a jedynie do sposobu jego złożenia (w zeznaniu podatkowym). Wywiedzenie normy, z której wynika termin złożenia wniosku, od którego to terminu zależy jego skuteczność, wymaga odwołania się także do innych przepisów prawa, w szczególności art.45 ust.1 i art.6 ust.10 u.p.d.o.f. Ponadto nie można uznać, że wniosek o łącznie opodatkowanie małżonków został skutecznie złożony, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że datą jego złożenia był dopiero 4 maja 2011 r., a termin złożenia zeznania o wysokości dochodów za rok 2010 upływał w dniu 2 maja 2011 r.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

Mając na uwadze trudną sytuację materialną skarżącego na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.