Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3697/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za październik i listopad 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B.R. (dalej "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2014r., Nr [...].

Zaskarżoną decyzją DIS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. oraz określił za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł.

Uzasadniając decyzję wskazał, że Skarżąca od 1995 r. prowadziła pod nazwą P. z siedzibą w C. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 201l r., znak: [...], określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., znak: [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na skutek skargi Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1779/12 wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż kupując paliwo od podmiotu przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej "C.") Skarżąca była świadoma lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania DIS decyzją z dnia [...] września 2013r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w związku z zastosowaniem przez organ I instancji środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. został przerwany z dniem 19 grudnia 2011 r. i biegnie na nowo od 20 grudnia 2011 r. Wskazała również, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2869/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS z dnia [...] września 2013r., NR [...] stwierdzając w uzasadnieniu wyroku, iż zobowiązanie podatkowe za październik i listopad 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby w sprawie tej bieg terminu przedawnienia został przerwany. Jednocześnie jednak Sąd, wskazując na poprawność oceny materiału dowodowego dokonanej przez DIS, podzielił jego argumentację, co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w transakcjach wykorzystywanych dla popełnienia oszustwa podatkowego.

Zaskarżoną w niemniejszej sprawie decyzją z dnia [...] września 2014 r. znak: [...] DIS ponownie rozpatrując sprawę, uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe za październik i listopad 2006 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 17.487 zł.

Zdaniem DIS w niniejszej sprawie, z uwagi na zaistnienie okoliczności z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926, z późn. zm., dalej "O.p."), możliwe było dalsze orzekanie w sprawie rozliczenia za grudzień 2006 r. W tym okresie Skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Nie dopełniła również należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała nabycia paliwa. Biorąc zaś pod uwagę powyższe, w powiązaniu z okolicznościami przebiegu transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w opinii DIS, Skarżąca powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, że nabywa towar z nielegalnych źródeł, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Zatem w myśl 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u.") faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Nr [...], DIS sprostował oczywistą omyłkę poprzez zastąpienie słów: "określić za grudzień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł" słowami: "określić za grudzień 2006r. kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł".

W skardze na przedmiotową decyzje Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) art. 145 par. 2 O.p. poprzez doręczenie Decyzji bezpośrednio Skarżącej, mimo iż w sprawie na etapie postępowania przed sądami administracyjnymi został ustanowiony pełnomocnik zawodowy, a zatem doręczenie Decyzji jest nieskuteczne;

2) art. 210 §1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie błędnego rozstrzygnięcia w Decyzji poprzez wskazanie w sentencji Decyzji, iż Dyrektor Izby Skarbowej określa zobowiązanie podatkowe Skarżącej na rok 2007, mimo iż w grudniu 2007 r. Skarżąca nie prowadziła już działalności gospodarczej.

3) art. 86 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje,

4) zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT.

5) art. 21 § 1 pkt. 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie Skarżącej uczestniczenia w postępowaniu.

W uzasadnieniu wskazała, że decyzja DIS opiera się jedynie na wyrywkowych zeznaniach męża oraz pracownika i kontrhaneta Skarżącej. Organ potraktował materiał dowodowy w sposób wyniórczy z pominięciem materiałów znajdujących się w aktach sprawy, które przeczą przyjętej tezie. Organ w żaden sposób nie opiera się na zeznaniach Skarżącej, a przecież to jej przedsiębiorstwa dotyczy przedmiotowa decyzja.

Zdaniem Skarżącej decyzja została doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Wprawdzie w wyniku rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sprawa została skierowana ponownie do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, jednakże to nadal jest ta sama sprawa, a jedynie instancja uległa zmianie. Tym samym nawet jeżeli uznać zasadność stanowiska DIS, że należności za miesiące październik i listopad 2006 r. uległy przedawnieniu, to przedmiotem sprawy jest nadal określenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za miesiąc grudzień 2006 r. Nie budzi zatem wątpliwości, iż doręczenie decyzji bezpośrednio stronie stanowi naruszenie prawa strony do obrony w postępowaniu podatkowym i ma jedynie charakter jedynie informacyjny. W związku z tym natomiast należy przyjąć, iż do dnia dzisiejszego decyzja nie została stronie doręczona w sposób poprawny, a tym samym nie może ona wywoływać skutków prawnych i nie jest wiążąca dla Skarżącej.

Wbrew temu co twierdzi DIS, nie można również przyjąć, że błędne określenie w decyzji zobowiązania za grudzień 2007 r., podczas gdy postępowanie dotyczyło zobowiązania za grudzień 2006 r. stanowi oczywistą omyłke pisarksą, która można sprtostować postanowieniem. Sentencja decyzji organów podatkowych zakreśla zakres przedmiotowy i podmiotowy. Dlatego też w przypadku sprostowania oczywistych omyłek i błędów w senstencji orzeczenia należy zachować daleko posuniętą ostrożność. Oznacza to, iż można sprostować błędy i oczywiste omyłki w sentencji, jednakże nie może to prowadzić do zmiany zakresu orzeczenia. Przedmiotowa decyzja natomiast tak naprawdę określiła wysokość zobowiązania podatkowego dla Skarżącej za grudzień 2007 r., a nie jak twierdzi DIS za grudzień 2006 r. Stąd też nieuprawniona była zmiana jej zakresu przedmiotowego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Nr [...].

Również w przypadku przyjęcia za DIS, że faktury wystawione przez C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że Skarżąca nie dochowała nalezytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Należy bowiem podkreślić, iż należyta staranność nie może być rozumiana w sposób absolutny. Organ nie może wymagać do podatnika, aby za każdym razem wykrył fakt, iż bierze udział w transakcjach fikcyjnych. Podatnik nie jest przecież w posiadaniu instrumentów, którymi dysponują organy podatkowe. Nie jest również rolą podatnika poszukiwanie przypadków ewentualnych nadużyć. Jest to obowiązek organów podatkowych. Jeżeli podatnik dokonał weryfikacji kontrahenta, w szczególności oparł się na danych przedstawionych przez organy podatkowe, a nie istnieją okoliczności wskazujące na fakt, iż doszło lub dochodzi do jakichkolwiek naruszeń podatnik nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności kontrahenta.

Należy podkreślić, że również DIS w decyzji stwierdził, że Skarżąca przedstawiła zaświadczenie Urzędu Skarbowego potwierdzające, że podmiot C. był czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie wskazał przyczyn, dla jakich uzyskanie wskazanego zaświadczenia przez Skarżącą nie mogło dowodzić, iż Skarżąca dochowała należytej staranności. Tymczasem jest to jedyny dokument, o który może podatnik wystąpić do organów podatkowych, który dotyczy podmiotu trzeciego.

W przekonaniu Skarżącej, zachowała ona daleko idącą ostrożność, mocno wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek podmiotem pracownicy Skarżącej dokonywali jego sprawdzenia żądając dokumentów takich jak wypis z KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP zgłoszeniowy do urzędu Skarbowego, VAT-R. Taka praktyka w postępowaniu była stosowana także wobec zakwestionowanego dostawcy.

DIS całkowicie bezpodstawnie przyjął także, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Skarżąca posiada dowody wpłat, że za towar ten dokonywane były płatności i pracownicy kwitowali odbiór pieniędzy poprzez wydanie KP. Podejmowane działania utwierdzały Skarżącą, iż dokonywane zakupy są z zgodne z wszelkimi przepisami prawa.

Kontynuując wywody zawarte w skardze Skarżąca podnosi, że powołana przez organy podatkowe interpretacja przepisów u.p.t.u. nie znajduje oparcia w obecnie obowiązujących przepisach prawa krajowego, które powinny realizować zasady wynikające z postanowień Pierwszej Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy. Zasady wyrażone w u.p.t.u., będące w sprzeczności z zasadami określonymi w przedmiotowych dyrektywach, nie powinny być zastosowane. Taka postawa organów podatkowych narusza fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, jak i łamie zasadę pewności prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentem systemu podatku od towarów i usług. Jego konstrukcja ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku od towarów i usług przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. To konsument jest obciążony tym zobowiązaniem w końcowej fazie obrotu.

W ocenie Skarżącej, w jej przypadku nie doszło do uwolnienia z całkowitego obciążenia podatkowego, gdyż ciężar podatku z tytułu nabycia poniosła dwukrotnie. Po raz pierwszy podatek został zapłacony w cenie nabycia towarów bez możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych zakupów. Po raz drugi ciężar podatku Skarżąca odczuła przy sprzedaży rzeczy zakupionych od sprzedawcy-oszusta.

W zakresie ostatniego ze stawianych zarzutów Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe odniosły się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału i nie przeprowadziły jego wnikliwej analizy we wzajemnej korelacji. Nie określiły również w sposób przejrzysty, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności.

Skarżąca zauważa, iż jest w posiadaniu dowodów wpłat gotówkowych KP, o które organ pierwszej instancji nie zwrócił się. Natomiast organ odwoławczy nie uznał tych dowodów, gdyż Pani K.W., która je podpisywała była sekretarką, a nie kasjerką C. Skarżąca wskazuje, że osoba ta nigdy nie została przesłuchana na okoliczność czy faktycznie podpisywała dowody KP.

Skarżąca twierdzi także, że nie posiada wszystkich dokumentów badania jakości paliwa, ponieważ większość dokumentów została zabrana przez organy dochodzeniowe lub Naczelnika Urzędu Celnego, a organy podatkowe pomimo, że miały o tym wiedzę, to nie zwróciły się do Skarżącej, czy też bezpośrednio do tych organów.

Ponadto Skarżąca zarzuca organom podatkowym, które uznały iż złożone zeznania świadków w znacznym stopniu przeczą przedłożonej dokumentacji i ustaleniom dokonanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Skarżąca nie wiedziała skąd pochodzi paliwo, nie była w siedzibie C. oraz nie znała jej bazy magazynowej i sprzętowej, gdyż informacje takie chronione są przez kontrahenta. Nadto większość firm paliwowych nie ma już swoich baz paliwowych i korzysta z sieci Naftobaz należących do Skarbu Państwa. Ponadto paliwo, które nabywała od C. było dostarczane samochodem [...] oznakowanym logo tej firmy.

Skarżąca przyznaje, iż po wielu latach prowadzonych postępowań może stwierdzić, że paliwo, które do niej przyjeżdżało przywożone było nie przez C., która jedynie wystawiała faktury, lecz przez podmiot trzeci. Jednak w tamtym okresie takiej wiedzy nie posiadała, natomiast organy państwowe (wydając zaświadczenie potwierdzające status płatnika podatku VAT) oraz sam kontrahent przekonały Skarżącą że wszelkie czynności przez nią dokonywane nie niosą żadnego ryzyka i nie stanowią nadużycia prawa.

Dlatego też zdaniem Skarżącej organ drugiej instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wyciągnął błędne wnioski, nie uzupełnił zebranego materiału, nie przedstawił nowych argumentów, ani też nie umożliwił Stronie udziału w sprawie. Organy podatkowe przy podejmowanych czynnościach nie realizowały zasady zaufania oraz zasady prawdy obiektywnej, bowiem w rozstrzygnięciu nie ustosunkowały się do całości zebranego materiału dowodowego, nie uczyniły tego wyczerpująco oraz nie dokonały rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Tak uzasadniona decyzja nie przekonuje o zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy załatwieniu sprawy, a proces subsumpcji norm prawnych do ustalonych stanów faktycznych jest nieczytelny i nie wskazuje jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej. Ponadto Skarżąca zarzuca, iż nie miała obowiązku dostarczania jakichkolwiek dokumentów, natomiast organ podatkowy nie zwrócił się o ich przedstawienie, stwierdzając jednocześnie w uzasadnieniu, iż uznaje okoliczność za udowodnioną z uwagi na niedostarczenie dowodów przez Skarżącą.

W przekonaniu Skarżącej DIS badając sprawę skupił się jedynie na kwestiach związanych z naruszeniami prawa dokonanymi przez podmioty trzecie, w dużej mierze pomijając przy tym badanie świadomości Skarżącej w udziale w oszustwie podatkowym. Z materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych niekwestionowanych przez organy wynika zaś, że Skarżąca nie była częścią nielegalnego procederu, tj. nie była aktywnym uczestnikiem nielegalnych działań podejmowanych przez osoby trzecie. Nie sposób również przyjąć za zasadne twierdzenia, iż Skarżąca powinna była wiedzieć, że jej kontrahent dokonuje naruszeń prawa.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji wskazał, że B.G. przedkładając pełnomocnictwo przy skardze z dnia 23 października 2013 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013r., znak: [...], zgłosił swój udział w sprawie jako pełnomocnik Strony. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, nie złożono do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, zaś organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do poszukiwania pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Złożenie bowiem pełnomocnictwa do danego postępowania, na przykład do akt postępowania sądowoadministracyjnego, nie oznacza automatycznie dołączenia go do akt innego postępowania, nawet gdy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, toczy się ponownie postępowanie odwoławcze w związku z uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 O.p. osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć dokument pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Wobec powyższego wbrew twierdzeniom Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r., znak: [...] rodzi skutki prawne przypisane prawidłowemu doręczeniu pisma w postępowaniu podatkowym

W ocenie DIS, w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r., znak: [...], w którą m.in. określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Z treści sprostowanej decyzji oraz brzmienia jego uzasadnienia w oczywisty sposób wynika, iż nastąpił błąd w określeniu w sentencji okresu rozliczeniowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Fakt ten w jednoznaczny sposób wyklucza możliwość zawarcia w pkt 2) sentencji wyrażenia "określić za grudzień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł". Pozostawienie ww. zapisu stałoby w sprzeczności z treścią decyzji i całością zebranego materiału dowodowego. Zatem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., znak: [...], jest prawidłowe, gdyż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją z dnia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r., znak: [...], bowiem nie doszło do zmiany w zakresie kształtu i wielkości rozliczenia Strony z budżetem państwa, natomiast sprostowanie doprowadziło do tego, że uzasadnienie decyzji stało się spójne ze wszystkimi jej elementami. Wobec powyższego nie ma racji Skarżąca, iż stwierdzoną nieprawidłowość jest błędem formalnym, które ingeruje w treść zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako zgodna z prawem podlega oddaleniu.

Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w zakresie uznania faktur VAT wystawionych przez C. za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu, a w konsekwencji do odmowy Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, na wstępie skonstatować należy, że zarzuty w niej przedstawione w znacznej części są tożsame z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz, że Skarżąca nie wskazała nowych argumentów ani dowodów na poparcie swojego stanowiska, poza – praktycznie biorąc – zakwestionowaniu doręczenia jej zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do tej kwestii, wskazać należy, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja podatkowa wiąże organ podatkowy od chwili jej doręczenia. Zatem – jak słusznie podnosi Skarżąca - jedynie doręczenie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. Skuteczność prawna czynności faktycznej oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym jest m.in. wprowadzenie do obrotu prawnego aktu prawnego. Nieskuteczne doręczenie oznacza, że akt prawny nie obowiązuje i nie biegną terminy, np. na wniesienie odwołania. Błędne doręczenie decyzji powoduje, iż czynność ta jest bezskuteczna, zaś organ, który je wydał, nie jest nim związany. Związanie organu podatkowego wskazaną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu, tzn. z chwilą jej prawidłowego doręczenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 cyt. ustawy).

Powyższe rozwiązanie jest konsekwencją dopuszczenia możliwości działania strony w postępowaniu podatkowym za pośrednictwem pełnomocnika - wynikającej z art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednakże warunkiem przyjęcia takiego sposobu działania strony jest istnienie umocowania dla danego pełnomocnika do reprezentowania strony w konkretnym postępowaniu podatkowym oraz powiadomienie organu podatkowego o istnieniu takiego umocowania. Podkreślić należy, iż powiadomienie to powinno odbyć się nie w formie dowolnej, ale w sposób ściśle określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 cytowanej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Natomiast adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie (art. 137 § 3 zdanie drugie Ordynacji podatkowej).

Istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem. Aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa (albo oświadczenie mocodawcy przed organem). Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyroki WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Op 24/08, NSA z dnia 26 lipca 2006r" sygn. akt I GSK 2865/2005 i WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02). W myśl powyższych orzeczeń dopiero skuteczne zgłoszenie pełnomocnika, poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 690/08, przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowanych czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Innymi słowy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że chodzi tu o akta konkretnego, zindywidualizowanego postępowania, opisane sygnaturą i kwalifikacją prawną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż B.G. przedkładając pełnomocnictwo przy skardze z dnia 23 października 2013r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013r. zgłosił swój udział w sprawie jako pełnomocnik Strony. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt postępowania sądowoadministracyjnego, natomiast w toku ponownie prowadzonego postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, nie złożono do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu, zaś organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do poszukiwania pełnomocnika w realizacji tego obowiązku. Złożenie bowiem pełnomocnictwa do danego postępowania, na przykład do akt postępowania sądowoadministracyjnego, nie oznacza automatycznie dołączenia go do akt innego postępowania, nawet gdy, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, toczy się ponownie postępowanie odwoławcze w związku z uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć dokument pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż postawienie przez ustawodawcę w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane, niż jako warunek skuteczności jego działania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 201 lr., sygn. akt II FSK 429/10, wskazano na kolejność czynności, jakie obowiązany jest podjąć organ podatkowy w związku z wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w nim pełnomocnika strony. NSA zaakcentował, że wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast, aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Warto również przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1602/11, w którym Sąd wyraził pogląd, że "bez wzglądu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału łub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy" (por. także wyroki NSA: z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1711/1; z dnia 23 września 201 lr" sygn. akt I FSK 1271/10; z dnia 17 marca 2010r" sygn. akt I FSK 1802/08).

Zatem, wobec nieprzedłożenia w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, pełnomocnictwa do działania w tym postępowaniu, Organy – w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego – prawidłowo uznały, że korespondencję w przedmiotowej sprawie, jak również zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, należy kierować do Strony.

Dlatego też doręczenie zaskarżonej Stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2014r., rodzi skutki prawne przypisane prawidłowemu doręczeniu pisma w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono tym samym wskazanego przez Skarżącą art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej skardze Skarżąca podnosi również, iż w związku z wydanym błędnie rozstrzygnięciem w zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie w sentencji, iż określono zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r., zamiast grudzień 2006r., granice możliwości prostowania oczywistych błędów i omyłek zostały przez organ odwoławczy przekroczone. W tej kwestii zauważyć należy, iż oczywista omyłka w rozumieniu art. 215 § ł Ordynacji podatkowej (będącego podstawą wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., znak: [...]) to widoczne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie wyrazu, widocznie mylna pisownia, czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu. Oczywistość błędu pisarskiego, rachunkowego czy też innego powinna więc wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Doktryna wskazuje również, iż oczywistą omyłką może być w szczególności przeoczenie, zły dobór słów, niezgodny z dalszym kontekstem. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może jednakże zmieniać kształtu rozstrzygnięcia i nie może prowadzić do zmiany decyzji.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r., którą m.in. określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r., doszło do oczywistej omyłki pisarskiej. Z treści sprostowanej decyzji oraz brzmienia jego uzasadnienia w oczywisty sposób wynika bowiem, iż nastąpił błąd w określeniu w sentencji okresu rozliczeniowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług.

Fakt ten w jednoznaczny sposób wyklucza możliwość zawarcia w pkt 2) sentencji wyrażenia "określić za grudzień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.487 zł". Pozostawienie ww. zapisu stałoby w sprzeczności z treścią decyzji i całością zebranego materiału dowodowego. Zatem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., jest prawidłowe, gdyż nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie podjęte decyzją z dnia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014r., bowiem nie doszło do zmiany w zakresie kształtu i wielkości rozliczenia Strony z budżetem państwa, natomiast sprostowanie doprowadziło do tego, że uzasadnienie decyzji stało się spójne ze wszystkimi jej elementami. Wobec powyższego nie można podzielić opinii Skarżącej, iż stwierdzoną nieprawidłowość jest błędem formalnym, które ingeruje w treść zaskarżonego orzeczenia. Sąd zauważa też, że powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 51/13, stanowi poparcie dla przedstawionej w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r., argumentacji.

Przechodząc do oceny merytorycznej treści zarzutów, sprowadzających się przede wszystkim do podnoszonych wad postępowania podatkowego, przypomnieć i podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13, prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowaną dyspozycją art. 187, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 tej ustawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Natomiast pomimo, iż w ponownie prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013r., zagwarantowano Stronie czynny udział w tym postępowaniu, Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów mających dowodzić zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska.

Zauważenia wymaga, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oparty w głównej mierze na dokumentach pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Jednakże w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a C. organ pierwszej instancji odebrał dowód z przesłuchania świadków: Pana K.R., umocowanego przez Stronę w zakresie prowadzenia działalności firmy P., tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, prowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego oraz Pana R.K., zatrudnionego w okresie kontrolowanym w firmie Strony na stanowisku pracownika biurowego.

Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, przedstawienie dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Natomiast uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zawiera argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy Strony, z którego wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez C. nie dokumentowały faktycznych czynności gospodarczych (dostaw oleju napędowego).

Ponadto w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, Organ odwoławczy zbadał, czy Strona miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, na który to wymóg wskazuje orzecznictwo TSUE. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji, rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy", dlatego też nie wystarcza zwykła staranność kupiecka w tej branży. Natomiast na podstawie ujawnionych okoliczności współpracy pomiędzy wskazanymi kontrahentami, w wyniku analizy wszystkich materiałów dowodowych, nie można przyjąć, aby działania Strony potwierdzały, iż zachowała daleko idącą ostrożność, wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. W toku postępowania odwoławczego poddano ocenie działania Skarżącej oraz dokonano analizy przedłożonych przez Nią dowodów, jak również szeroko odniesiono się do Jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami (vide str. 15-17 decyzji).

W konsekwencji powyższego, w opinii Sądu, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzały zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalały na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia.

Skarżona decyzja została wydana bowiem w oparciu o normy prawne rangi ustawowej w zakresie prawa materialnego oraz przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie prawa procesowego. W sprawie nie pominięto również norm zawartych w Dyrektywach oraz orzecznictwie TSUE.

Końcowo stwierdzić należy, iż o prawidłowości zaprezentowanego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2014r., sygn. akt III SA/Wa 2869/13, który nie stwierdził naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do grudnia 2006r., tj. okresu rozliczeniowego, który nie uległ przedawnieniu. Nadto zauważenia wymaga, iż w ocenie Sądu wskazania nałożone w wyroku z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, zostały przez organ odwoławczy zrealizowane.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, a także nie znalazł innych uchybień, które dawałyby podstawę do uchylenia zasakrżonej decyzji i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a.skargę oddalił.