Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 276/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 15e ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.350.2020.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1) czy należności za usługi ubezpieczeniowe wraz z honorarium brokerskim podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła,

w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe

2) czy wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który należności będą wypłacane przez Spółkę.

W uzupełnionym na wezwanie organu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją tzw. wsadów owocowych i warzywnych oraz ich dystrybucją do klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe obejmują w szczególności: ubezpieczenie ochrony prawnej, ubezpieczenie zysku od ognia, majątku, ryzyka przerw w działalności od ognia, ubezpieczenie towarów w magazynie, OC produktu. Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową. Broker wystawia na Spółkę również faktury obejmujące jego honorarium brokerskie. Wnioskodawca uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie (dalej łącznie: "Należności") bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 zł. W związku ze zmianą przepisów dotyczących podatku u źródła od 2019 r. Wnioskodawca wdrożył proces pozyskiwania dodatkowych dokumentów w tym m.in. oświadczeń od swoich kontrahentów w celu wywiązania się z obowiązku dochowania należytej staranności. W 2020 r. wprowadzone przez Wnioskodawcę metody weryfikacji spotkały się z kwestionowaniem ich zasadności ze strony zagranicznych kontrahentów, którzy są niezależnymi podmiotami, niepowiązanymi ze Spółką. W związku z brakiem współpracy ze strony kontrahentów, jak również realnym zagrożeniem braku ochrony ubezpieczeniowej, Spółka zdecydowała się opodatkować wypłacane wynagrodzenie podatkiem u źródła i ponieść związany z tym dodatkowy koszt, który Spółka traktuje jako koszt niepodatkowy.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że pozyskuje i będzie pozyskiwać certyfikaty rezydencji od zagranicznych kontrahentów, z którymi współpracuje i na rzecz których dokonuje/będzie dokonywała bezpośrednio wypłaty należności, o których mowa we wniosku. W przypadku wypłat należności wskazanych we wniosku dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. będzie pobierać certyfikat rezydencji od podmiotów, na rzecz których Spółka bezpośrednio będzie dokonywać wypłat należności opisanych we wniosku oraz dokonywać weryfikacji danych również w oparciu o np. przeglądarki internetowe.

Spółka zaznaczyła, że "należyta staranność" nie posiada wiążącej definicji legalnej, wobec czego, w ocenie Spółki, uwzględniając charakter i skalę jej działalności, pobranie przez nią certyfikatów rezydencji od podmiotów wystawiających na Spółkę faktury oraz podstawowa weryfikacja zgodności danych umieszczonych na certyfikatach rezydencji z danymi wskazanymi na fakturach, jak również przy wykorzystaniu dostępnych danych w ramach przeglądarek internetowych będzie dochowaniem należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie nabywa, ani nie uiszcza żadnych należności przedstawionych we wniosku bezpośrednio na rzecz ubezpieczycieli/zakładów ubezpieczeniowych – firmy występujące jako ubezpieczyciele/zakłady ubezpieczeniowe mogą być bardzo różne i Spółka nie ma z nimi żadnego kontaktu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi ubezpieczeniowe (włączając honorarium brokerskie) znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

2. Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w celu zastosowania postanowień Konwencji, w odniesieniu do Należności, wystarczające będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę?

W ocenie Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe znajdują się poza katalogiem świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zaś w przypadku uzyskania od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca Należności, aktualnego certyfikatu rezydencji w oryginale, będzie on uprawniony do zastosowania, w odniesieniu do Należności, odpowiednich postanowień Konwencji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła honorarium brokerskiego za prawidłowe, natomiast w zakresie ustalenia, czy należności za usługi ubezpieczeniowe podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła oraz czy wystarczające wobec tego będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wypłacane przez Spółkę, za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Wnioskodawca uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy. Należności nie przekraczają w trakcie roku kwoty 2.000.000,00 zł. Faktury za powyżej wskazane usługi obejmujące składki ubezpieczeniowe wystawiane są na Wnioskodawcę przez Brokera lub podmioty powiązane z Brokerem (podmioty z grupy Brokera). Na fakturach widnieją również dane towarzystw ubezpieczeniowych zapewniających ochronę ubezpieczeniową.

Zdaniem organu interpretacyjnego świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

DKIS podkreślił, że istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia. W konsekwencji, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedmiotowe usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, zatem Wnioskodawca co do zasady jest/będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. Dotyczyć to będzie jednak wyłącznie należności za usługi ubezpieczeniowe, a więc z wyłączeniem honorarium brokerskiego.

Odnosząc się natomiast do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku należności z tytułu honorarium brokerskiego, DKIS wskazał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. DKIS wskazał, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczeń, brak jest usług dotyczących brokera/agenta/pośrednika ubezpieczeniowego. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W ocenie organu interpretacyjnego uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła". W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Broker wystawia na Spółkę faktury obejmujące jego honorarium brokerskie.

Zdaniem organu należy uznać, że opisane przez Wnioskodawcę usługi świadczone przez brokera, to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W tym zakresie w ocenie organu usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych czy zarządzania.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, DKIS zauważył, że w prawem określonych sytuacjach, istnieje możliwość niepobrania tzw. podatku u źródła. Wskazał na treść art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego i uiszcza wszystkie należności za usługi ubezpieczeniowe oraz honorarium brokerskie bezpośrednio na wskazany na fakturze zagraniczny (niemiecki) rachunek bankowy.

DKIS wskazał, że w sprawie znajduje zastosowanie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "UPO" lub "Konwencja").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 7 ust. 7 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jest należnością towarzystw ubezpieczeniowych, będących rezydentami podatkowymi Niemiec, co oznacza w ocenie DKIS, że będą przypisane tym ubezpieczycielom.

W związku z powyższym, należność dotyczącą uzyskanego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych należy traktować jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie na terytorium Niemiec).

W świetle powyższego Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych nie byłby zobowiązany do potrącenia od wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 niniejszej ustawy, gdyby dysponował aktualnym certyfikatem rezydencji zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, będących rzeczywistymi właścicielami należności, o których mowa we wniosku i dochował należytej staranności, o której mowa w art. 26. Przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, wynikających z umowy z o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do dochowania należytej staranności (art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, nakłada na płatnika obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. Należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Obowiązku tego nie wyłączają ani nie ograniczają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 ze zm.).

Weryfikacja, o której mowa powyżej, powinna się zatem odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w odniesieniu do nabywanych usług w kontekście zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zasadą jest, że na gruncie postanowień umów dwustronnych, przychody ze świadczenia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zalicza się do zysków przedsiębiorstwa, opodatkowanych w państwie siedziby podmiotu świadczącego. Powyższe możliwe jest z uwzględnieniem przepisów art. 26 u.p.d.o.p., w szczególności ust. 1, 2e, 7a. Organ zauważył też, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła, tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, samo posiadanie certyfikatu rezydencji nie wyczerpuje obowiązków postawionych przed płatnikiem w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem przepis ten nakłada na płatnika również obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków niepobrania podatku.

Skoro Wnioskodawca posiada/będzie posiadał jedynie certyfikaty rezydencji podmiotów wystawiających na Spółkę faktury, czyli brokera ubezpieczeniowego lub podmiotu współpracującego z brokerem (podmioty powiązane z brokerem/podmioty z grupy brokera), a nie zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, będących rzeczywistymi odbiorcami należności opisanych we wniosku, na Wnioskodawcy, jako płatniku w związku z wypłatą tych należności ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z 28 grudnia 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną.

W skardze, zaskarżanej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez:

1) błędną wykładnię art. 21 ust. I pkt 2a u.p.d.o.p. przez uznanie, że usługi ubezpieczeniowe stanowią usługi podobne do usług gwarancji, a w konsekwencji przychody nierezydentów uzyskiwane z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, względnie

2) błędną wykładnię art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie iż Skarżąca, w ramach dochowania należytej staranności będzie zobowiązana, poza pobraniem certyfikatu rezydencji właściciela rachunku, na który wypłacane będą Należności, do dokonywania dodatkowych czynności.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług ubezpieczenia, jako podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji usług ubezpieczeniowych, jako podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca wskazała na istotną różnicę zachodzącą pomiędzy umową ubezpieczenia a umowami poręczenia i gwarancji, tj. na krąg podmiotów uprawnionych do zawierania takich umów. Otóż umowy ubezpieczenia mogą zawierać wyłącznie podmioty, działające zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Prawo do zawierania umów ubezpieczenia, właśnie ze względu na wyjątkową specyfikę tych umów (polegającą na przejęciu ryzyka), zostało objęte regulacją ustawową, która zabrania zawierania umów ubezpieczenia podmiotom nieposiadającym odpowiedniego zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowę gwarancji i poręczenia bez żadnych ograniczeń może zawrzeć każdy podmiot. Wskazuje to na wyraźną różnicę prawną pomiędzy obiema kategoriami umów.

Powyższe różnice, w ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, potwierdzają odmienność umów ubezpieczenia od umów poręczenia i gwarancji, tj. przemawiają za uznaniem umów ubezpieczenia za istotnie różniące się od umów poręczenia i gwarancji, a zatem niebędące świadczeniami podobnymi pod względem prawnym.

Skarżąca podkreśliła, że w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie dokonuje rozróżnienia między usługami poręczenia i gwarancji, a usługami ubezpieczenia i pomija usługi ubezpieczenia w brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w konsekwencji czego wskazuje, iż usługa ubezpieczenia nie ma charakteru podobnego do usług poręczenia i gwarancji.

W ocenie Skarżącej, usługi ubezpieczenia, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nie są zbliżone w swoim charakterze do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług gwarancji i poręczeń, w związku z czym nie są one (tj. usługi ubezpieczenia) objęte dyspozycją tego artykułu.

Skarżąca wskazała ponadto, że w jej ocenie pozyskanie przez nią certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Spółka wypłaca należności, będzie wystarczające z perspektywy dochowania należytej staranności i zastosowania odpowiednich uregulowań Konwencji pozwalających na niepobranie podatku u źródła od należności wypłacanych tytułem składek ubezpieczeniowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko, wskazując na orzeczenia sądów administracyjnych uznające usługi ubezpieczeniowe jako za nieobjęte katalogiem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z ostatnim powołanym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Stosownie do brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości lub w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja zawarta w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej "uCOVID-19").

Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 P.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącą, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania w przypadku nabycia usług ubezpieczeniowych od podmiotów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu – kwalifikacji tych usług w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w przypadku uznania, że usługi te są usługami zbliżonymi do gwarancji, także odpowiedź na pytanie, czy wystarczające będzie, w ramach dochowania należytej staranności, uzyskanie certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który wypłacane będą należności.

Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, a także – w razie uznania jej stanowiska za nieprawidłowe – że w ramach dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., wystarczające będzie uzyskanie przez Skarżącą aktualnego certyfikatu rezydencji od właściciela rachunku, na który Należności będą wpłacane przez Spółkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zaś, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Również w ocenie organu, jeżeli Wnioskodawca posiada/będzie posiadał jedynie certyfikaty rezydencji podmiotów wystawiających na Spółkę faktury, czyli brokera ubezpieczeniowego lub podmiotu współpracującego z brokerem (podmioty powiązane z brokerem/podmioty z grupy brokera), a nie zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych, będących rzeczywistymi odbiorcami Należności opisanych we wniosku, na Wnioskodawcy, jako płatniku w związku z wypłatą tych Należności ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez Spółkę w zakresie, w jakim podnosi ona, że usługi ubezpieczenia nie są zbliżone do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usług gwarancji i poręczeń, i w związku z tym nie są one objęte dyspozycją tego artykułu.

Podkreślić przy tym należy, że tożsame zagadnienie było przedmiotem rozważań w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 709/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 83/21, z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 655/19 oraz z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 249/20, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 395/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/20, z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2361/19 oraz z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2621/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera wyrażone w tych orzeczeniach poglądy i przyjmuje je za swoje, a rozważania zawarte w tych wyrokach wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W orzecznictwie podnosi się, że świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (tak: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych, należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.). Wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych do gwarancji. Istota umowa gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku, którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Wr 709/20).

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska (w:) J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Podsumowując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie będąc usługami podobnymi do gwarancji, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji, przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Należy także pamiętać, że chcąc wprowadzić obowiązek podatkowy ustawodawca musi wprowadzić regulację prawną o dostatecznej określoności wynikającej z zasady poprawnej legislacji wzmocnionej art. 217 Konstytucji RP, który formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych).

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wobec uznania za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, bezprzedmiotowe stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska Wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska strony skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w pkt 1) wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej Spółki za nieprawidłowe, to jest w zakresie, w jakim interpretacja ta została zaskarżona.

Orzeczenie o kosztach wsparto na treści art. 200 p.p.s.a., zasądzając równowartość uiszczonego wpisu.