Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 70c, art. 191 i art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19a, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 27 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r., styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r., sierpień 2015 r. i wrzesień 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("organ odwoławczy")

decyzją z 27 czerwca 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (naczelnik) z 6 listopada 2019 r. nr [...] wydaną wobec M. S. (skarżący, podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r.

Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma podatnika - P. K. M. S. brała udział w łańcuchu transakcji pomiędzy firmą F. Sp. z o.o. ("F."), a zagranicznymi kontrahentami, tj.: C. L., [...] ("C.") oraz B. I. [...] ("B."), w ten sposób, że odliczała podatek naliczony od zakupów usług reklamowych stron internetowych dokonanych od firmy F. i deklarowała świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju w tzw. rajach podatkowych nie wykazując przy tym VAT (usługi te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce). Ponieważ świadczenie usług, po uprzednim ich nabyciu od spółki F., uprawniało formalnie podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 od grudnia 2013 r. do września 2015 r. wykazał znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie 25 dni.

Ustalono, że F. jest firmą nierzetelną, a faktury przez nią wystawione są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego, mając na względzie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" uznano, że M. S. w sposób nieuzasadniony dokonywał odliczeń VAT z tytułu transakcji zakupu usług reklamowych stron internetowych od ww. podmiotu.

Nadto ustalono, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz firm C. oraz B. również nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi na tych fakturach kontrahentami. Uznano bowiem, że podatnik nie dokonał świadczenia zafakturowanych przez siebie usług, a kwoty z nich wynikające nie stanowią obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 (do 31 grudnia 2013 r.), art. 19a (od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT.

Organ podatkowy w świetle dokonanych ustaleń stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży podatnika za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 września 2015 r. w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami sprzedaży dla firm C. i B. oraz nierzetelność rejestrów zakupów za ww. okres w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F..

Następnie wskazał, że wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 417/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję organu odwoławczego z 11 maja 2021 r. stwierdzając, że naruszała ono prawo. Sąd kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznaczało to, że organ uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie sąd wskazał, że organ winien także odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 20 listopada 2019 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności omówił zagadnienie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT dokonał następujących ustaleń. Podał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2019 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i lipiec 2015 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz za sierpień i wrzesień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2020 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r., Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez P. K. M. S. za: grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ odwoławczy wyjaśnił, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek. Nadto podał, że pismem z 28 listopada 2019 r., stosownie do treści art. 70c ww. ustawy doręczonym stronie i pełnomocnikowi 2 grudnia 2019 r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Następnie zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał się na treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tym celu w pierwszej kolejności przeanalizował okoliczności sprawy, jak również wszelkie podjęte przez organy w toku kontroli, a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego, czynności dowodowe oraz aktywność tego organu.

W powyższym zakresie przestawił obszerną argumentację (strony 8-13 decyzji). Wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego 20 listopada 2019 r. miało miejsce niezwłocznie po wydaniu przez naczelnika 6 grudnia 2019 r. decyzji dla podatnika w zakresie VAT za okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r., a zatem w momencie gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w art. 62 § 2 kks (naruszenie procedury rachunkowej poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami), a także art. 76 § 1 kks (bezpodstawny zwrot podatku).

Opisując przebieg i chronologię podejmowanych czynności w toku prowadzonego postępowania stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem zobowiązań najwcześniej powstałych, tj. za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. Nie może to być jednak uznane za działanie związane z nadużyciem prawa/instrumentalnym wykorzystaniem instytucji zawieszenia. Wszczęcie ww. postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie temu, by umożliwić naczelnikowi zakończenie postępowania podatkowego w innym aniżeli nominalny termin przedawnienia określonych zobowiązań, lecz było uzasadnione okolicznościami przedmiotowej sprawy. Podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu, tj. po dniu 20 listopada 2019 r. dochodzenia, czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.

Zdaniem organu odwoławczego spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, tj.:

1/ wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks,

2/ ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie,

3/ zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie doszło do przedawnienia określonych za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Nadto organ wyjaśnił, że w sprawie miały miejsce także inne czynności, mające wpływ na zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, które przedstawił i omówił na stronie 15-16 decyzji, a który dotyczyły kwestii doręczenia 24 września 2019 r. zarządzenia zabezpieczeń z 16 września 2019 r., wydanych w związku z decyzją naczelnika z 22 sierpnia 2019 r., czy wydaniu przez naczelnika postanowienia 6 listopada 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 6 listopada 2019 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych ustalił, że sporne w sprawie pozostają dwa obszary zagadnień. Pierwszy odnosi się do kwestii związanej z tym czy podatnikowi przysługiwało w okresie od grudnia 2013 r. do września 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 194 faktur wystawionych na jego rzecz przez F., dotyczących usług reklamowych stron internetowych, łącznie o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Drugi zaś sporny obszar dotyczy zagadnienia związanego z oceną naczelnika w zakresie tego czy podatnik nie dokonał świadczenia usług telekomunikacyjnych w tzw. rajach podatkowych w związku z wystawieniem łącznie 22 faktur na rzecz C. L. oraz B. lnvest L., (o wartości [...] USD, po przeliczeniu na PLN - [...] zł), tym samym czy zasadnie uznano, że kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego w VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że głównym przedmiotem prowadzonej działalności podatnika w badanym okresie była działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. W tym czasie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał miesięczne deklaracje [...]

Rozpoznając merytorycznie odwołanie przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz powołał orzecznictwo w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami. Następnie przedstawił okoliczności i sposób w jaki funkcjonowała firma podatnika od momentu jej założenia do września 2015 r. Ustalił, że strona w latach 2011-2014 była zatrudniona w firmie zajmującej się hurtową sprzedażą odpadów i złomu, co wynika z wystawionej dla podatnika informacje PIT-11 przez ówczesnego pracodawcę, w których wykazywał przychód z należności ze stosunku pracy. Z dniem 3 stycznia 2013 r. podatnik rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą P. K., której przedmiotem była działalność m.in. w zakresie telekomunikacji, w tym przewodowej, satelitarnej, działalności związanej z oprogramowaniem, z doradztwem w zakresie informatyki, z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting), działalności portali internetowych, agencji informacyjnych i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji gdzie indziej niesklasyfikowanej (tak informacje CEDG). Natomiast zgodnie z protokołem kontroli, faktycznym przedmiotem jego działalności było pośrednictwo w usługach reklamowych. Ustalono, że działalność z dniem 4 stycznia 2016 r. została zawieszona. W trakcie funkcjonowania utworzonego podmiotu gospodarczego podatnik nie zatrudniał żadnych osób. Podał, że w tym samym dniu, w którym rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej zawarł umowę najmu przedmiotem której stało się wynajęcie skrzynki pocztowej (oraz udostępnienie adresu korespondencyjnego) w budynku położonym w K., który stał się siedzibą firmy podatnika i jedynym adres prowadzonej działalności ujawnionym w rejestrach.

W kontrolowanym okresie oprócz handlu opisanymi towarami (strony od 20 do 23 decyzji), podatnik przede wszystkim pośredniczył w wykonywaniu usług reklamowych stron internetowych, a usługi te były świadczone na rzecz kontrahentów z siedzibą w tzw. rajach podatkowych. Przedmiotem wszystkich wystawionych przez podatnika faktur były usługi telekomunikacyjne. Podwykonawcą zaangażowanym przez podatnika do wykonania tych usług była spółka F.. Ustalono, że nabycia od spółki F. usług reklamowych stanowią 99,65% wszystkich zakupów dokonanych przez stronę w kontrolowanym okresie. W składanych za okres od grudnia 2013 r. do września 2015r. deklaracjach VAT-7 podatnik wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 25 dni i były to kwoty rzędu od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M. S. świadomie uczestniczył w tych transakcjach celem wyłudzenia VAT.

Organ odwoławczy wywiódł, że podatnik unikał kontaktu z organem podatkowym, nie reagował na jego wezwania, w żaden sposób nie współpracował, a prócz okazania zakwestionowanych faktur, umów zawartych z ww. podmiotami i wydruków z rachunków bankowych, nie okazał żadnego innego dowodu celem wykazania, że wszelkie transakcje P. K. M. S. z firmami C., B. oraz F. w rzeczywistości miały miejsce, tym samym nie wykazał, by w sposób prawidłowy dokonał rozliczeń w zakresie VAT za okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r. i zasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę F.. Takie postępowanie nie może być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów.

Analizując zapisy umów zawartych przez podatnika z podmiotami C. oraz B. organ podkreślił, że są one ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści. Nie wskazano w nich kto konkretnie reprezentuje firmę C. i B.. Nie wiadomo też kto z ramienia tych firm podpisał ww. umowy, bowiem widniejące na nich podpisy są nieczytelne. Wobec braku wyjaśnień podatnika w tym zakresie, ustalenie bliższych danych odnoszących się do ww. firm, w tym kto je reprezentował, kto był ich udziałowcem było niemożliwe zważywszy na posiadanie siedzib w rajach podatkowych. Nadto w ogólnodostępnych źródłach informacji (internet) brak zapisów, by C. i B. kiedykolwiek prowadziły działalność gospodarczą, w tym nie tylko na wyspach [...] czy też [...], ale nawet by w ogóle istniały.

Pieczęcie widniejące na umowach zawierają wyłącznie następujące dane: "C. L. - [...] i "B. lnvest L.. - [...] [...] (IBC)", a zatem są to bardzo ogólne informacje, których nie sposób zweryfikować. Na każdej z zakwestionowanych faktur wystawionych na ww. podmioty brak jest podpisów upoważnionych do ich odbioru osób, brak jest również pieczęci ww. firm.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe umowy nie precyzowały zakresu prac, które miałyby być zlecone podatnikowi. W tym zakresie posłużono się jedynie ogólnym określeniem: "pośredniczenie i aranżowanie umów", "zawieranie umów reklamowych". Co ciekawe, w ramach realizacji ww. umów zawartych z C. i B., strona wystawiała na rzecz tych podmiotów faktury tytułem "usług telekomunikacyjnych". W toku całego postępowania podatnik nie okazał instrukcji firm C. i B., według których miały być realizowane ww. umowy. Nie przedłożył jakichkolwiek zleceń, które otrzymał od tych firm i odnosiły się one do zakwestionowanych usług. Nadto w powyższych umowach brak było ustaleń odnoszących się do wartości zleconych usług oraz sposobu rozliczenia, płatności, a także weryfikacji wykonanych usług. Nie regulują one również sposobu postępowania w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z zawartych umów.

W konkluzji organ podkreślił, że w ww. umowach brak jest kluczowych elementów i postanowień, o których mowa w "prawie polskim" czy też w "przepisach polskiego kodeksu cywilnego". Następnie przytoczył treść wyjaśnień podatnika z 25 maja 2017 r., 14 czerwca 2017 r. i 11 sierpnia 2017 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego w zakresie VAT za listopad 2015 r. Na ich podstawie stwierdził, że strona nie miała wiedzy w zakresie tego z kim tak naprawdę podpisała umowy i czego w ogóle dotyczyły oraz w jaki sposób zostały rozliczone, zaś w toku całego postępowania nie okazała dowodów weryfikacji umocowania osoby reprezentującej firmę B., czy weryfikacji drugiego z podmiotów - C.. Z uwagi na to, że w kontrolowanym okresie podatnik współpracował wyłącznie z tymi podmiotami, zaś wartość dokonanych z nimi transakcji wyniosła ostatecznie [...] USD (5.033.535,50 zł) w przypadku C., zaś w przypadku B. [...] USD (3.470.154,30 zł), brak jego wiedzy odnośnie tych podmiotów i bierna postawa w zakresie przedstawienia dowodów dokumentujących zaistnienie pomiędzy nimi a jego firmą transakcji rodzi uzasadnione podejrzenie co do ich rzetelności i wiarygodności.

Podatnik oprócz faktur wystawionych na jego rzecz przez F., umowy zawartej z tym podmiotem i wydruków z rachunku bankowego dokumentujących płatności wynikające z spornych faktur nie przedstawił żadnego innego dowodu na potwierdzenie zaistnienia usług, o których mowa na tych fakturach, a zatem ani zleceń czy też zamówień, ani też bilingów skutecznych połączeń stanowiących podstawę do wystawienia faktur przez spółkę F..

Wobec spółki F. naczelnik podjął szereg działań w celu wszechstronnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeprowadzenie czynności sprawdzających czy też kontroli podatkowej w tej firmie było jednak niemożliwe m.in. z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem, którego siedziba (z racji rozwiązania umowy najmu) nie mieściła się pod adresem wskazanym w organie podatkowym, zaś pomimo powyższego, adres ten nadal figurował w KRS jako siedziba ww. podmiotu. Nadto ustalono, że F. nie posiadała majątku, nie figurowała w elektronicznym Wykazie Ksiąg Wieczystych oraz aplikacji CZM, natomiast jej prezes S. B. posiadał zaległości podatkowe oraz wobec wierzycieli obcych. Nadto podmiot co najmniej lipca 2016 r. był nieaktywny podatkowo i gospodarczo i brak było z nim kontaktu. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań prezesa spółki S. B.. Wymieniony twierdził, że zdarzenia gospodarcze pomiędzy F. a firmą podatnika nie stanowiły fikcji, lecz miały faktycznie miejsce, a jedynie przez brak dokumentacji, świadek nie mógł ich uwiarygodnić. Na ich podstawie ustalił, że nie miał on zasadniczej wiedzy nie tylko na temat swojego kontrahenta, ale również na temat świadczonych na jego rzecz usług. Poza wskazaniem dostępnych w różnego rodzaju publikacjach pełnych ogólników sformułowań technicznych, nie uściślił jakie konkretnie strony były reklamowane, kiedy, gdzie i przy użyciu jakich urządzeń. Nadto nie wiedział kto był ostatecznym beneficjentem ww. usług reklamowych. Nie kojarzył zupełnie firm C. i B.. Podał, że nawiązanie współpracy z podatnikiem nastąpiło po jednym e-mailu (którego de facto nie okazała żadna ze stron) będącym reakcją na ogłoszenie zamieszczone przez podatnika na jednym z portali ogłoszeniowych, zaś 3 dni później zawarto pisemną umowę, która w swej treści jest nieprecyzyjna, przy jednoczesnym braku dowodów na negocjowanie jej warunków, braku zamówień, braku instrukcji, braku wiedzy jakie strony internetowe były reklamowane, do jakiej grupy zostały skierowane i przy użyciu jakich urządzeń, wreszcie braku dowodów na jej faktyczne zrealizowanie. Powyższe okoliczności zdaniem organu budzą uzasadnione podejrzenie co do rzeczywistego zaistnienia w obrocie gospodarczym tych usług. Do uznania ww. usług za faktycznie wykonane nie są wystarczające zeznania S. B. odnoszące się do jego wykształcenia. Podobnie posiadanie baz danych - jak zeznał ww. świadek - jeszcze z czasów działalności telekomunikacyjnej. Brak w sprawie dowodów, by ww. świadek dysponował bazami numerów, przy pomocy których wykonał zakwestionowane usługi. Brak także dowodów dokonania skutecznych połączeń telefonicznych. Przede wszystkim zdaniem organu odwoławczego brak w sprawie dowodów, by powyższe usługi zostały rzeczywiście wykonane przez spółkę F.. Końcowo podniósł, że o ile świadek nie dysponował dowodami na wykonanie na rzecz M.. S. usług, tak podatnik winien takie dowody posiadać skoro odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę F..

Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika sprowadza się do unikania przesłuchań, nieskładania wyjaśnień czy też dokumentów, które mogłyby posłużyć do zajęcia innego stanowiska aniżeli takie, że firma F. nie wykonała na rzecz podatnika zakwestionowanych usług, podatnik zaś nie świadczył żadnych usług na rzecz firm C. i B..

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że proste zestawienie takich faktów, jak: faktyczne zatrudnienie podatnika w firmie zajmującej się sprzedażą złomu i odpadów, wybór na siedzibę własnej firmy adresu skrzynki pocztowej, a w późniejszym terminie znajdującego się pod tym samym adresem lokalu o nieokreślonym metrażu; brak doświadczenia w zakresie świadczenia usług reklamowych/teleinformatycznych; brak zaplecza kadrowo-technicznego w branży usług, o których mowa wyżej; pozorowanie prowadzenia działalności poprzez wykazywanie w prowadzonych ewidencjach opiewającej na niewielkie kwoty sprzedaży towarów (opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 23%) niemających związku z jej przedmiotem; wybór kontrahentów mających siedziby w rajach podatkowych i przyjmowanie od nich płatności dokonywanych za pośrednictwem estońskiego i łotewskiego rachunku bankowego; brak dowodów na weryfikację ww. kontrahentów, brak wiedzy kto tak naprawdę ich reprezentuje; zawarcie z nimi wielomilionowych kontraktów i znalezienie podwykonawcy usług przy pomocy ogłoszenia zamieszczonego na stronie OLX i brak dowodów na weryfikację tego podwykonawcy; zawarcie umów w powyższym zakresie o ogólnej, niejasnej, nieprecyzyjnej treści; posługiwanie się wieloma rachunkami w różnych bankach celem wydłużenia łańcucha transakcji finansowych i nieujawnienie ich organom podatkowym jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; unikanie kontaktu z organem podatkowym i brak woli osobistego, bezpośredniego wyjaśnienia przedmiotu transakcji i okoliczności im towarzyszących, a także brak woli okazania dowodów potwierdzających rzetelność dokonanych transakcji; – jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach z C. B. oraz F. wyłącznie celem wyłudzenia VAT.

Nadto zdaniem organu odwoławczego także faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz firm C. i B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach kontrahentami, tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla podatnika obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego. Umowy zawarte z ww. podmiotami miały na celu jedynie uprawdopodobnienie świadczenia usługi, faktycznie zaś wykonanie tych usług nigdy nie miało miejsca, czy to przez podatnika bezpośrednio, czy też za pośrednictwem spółki F., podatnik zaś w toku całego postępowania nie uprawdopodobnił nawet, by powyższe podmioty były podatnikami podatku od towarów i usług. Wykorzystując natomiast konstrukcję ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych w formie zwrotu VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę. Zarzucił, że decyzja jest niezgodna z prawem, a organ odwoławczy przyznał w całości rację naczelnikowi, który zarzucił mu "rzetelność zaksięgowanych faktur". Organ ten nie przeanalizował dokładnie wszystkich argumentów i stronniczo zatwierdził decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dotycząca określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 417/21 sąd ten uchylił decyzję organu odwoławczego z 11 maja 2021 r. nr [...] dotyczącą określenia skarżącemu podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja naruszała prawo. W tym zakresie WSA kierując się dyrektywami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 WSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zdaniem WSA oznacza to, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nadto, wyjaśnił, że organ winien przy tym uwzględnić wykładnię prawa zawartą w wydanym wyroku, przedstawiając stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Jednocześnie WSA w Kielcach wymaga odniesienia się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 20 listopada 2019 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność uwzględnienia art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani.

W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Kielcach co do dalszego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W sprawie poza sporem jest, że postanowieniem z 20 listopada 2019 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez P. K. M. S. za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2014 r., styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks, co stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania w sprawie. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ pismem z 28 listopada 2019 r. powiadomił skarżącego oraz jego pełnomocnika 2 grudnia 2019 r.

Rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy drugiej instancji przedstawił ocenę czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Nadto wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej miało miejsce niezwłocznie po wydaniu przez naczelnika decyzji dla podatnika w zakresie VAT za okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r., co miało miejsce 6 listopada 2019 r.

O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, m.in. przesłuchanie skarżącego i przedstawienie mu zarzutów. Zatem szereg przedstawionych i opisanych czynności wskazuje na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Nadto zakres postępowania karnoskarbowego obejmował okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r., termin zaś przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i lipiec 2015 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz za sierpień i wrzesień 2015 r. upływał dopiero 31 grudnia 2020 r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia, co samo w sobie nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego.

Zasługiwało na akceptację wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko, że dopiero w momencie wszczęcia dochodzenia istniały dostateczne przesłanki materialnoprawne uzasadniające prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika w wyniku ustaleń dokonanych w ww. kontroli, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej.

Powyższe okoliczności oceniane łącznie zdaniem sądu prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy.

W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem instrumentalnego charakteru. Nadto, co w sposób należyty wykazał organ, w sprawie miały miejsce także inne czynności, mające wpływ na zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, które przedstawił i omówił na stronie 15-16 decyzji, a który dotyczyły kwestii doręczenia 24 września 2019 r. zarządzenia zabezpieczeń z 16 września 2019 r., wydanych w związku z decyzją naczelnika z 22 sierpnia 2019 r., czy wydaniu przez naczelnika postanowienia 6 listopada 2019 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 6 listopada 2019 r. i zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Spór w kontrolowanej sprawie koncentruje się wokół dwóch obszarów zagadnień. Pierwszy dotyczy kwestii związanej z tym czy podatnikowi przysługiwało w okresie od grudnia 2013 r. do września 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 194 faktur wystawionych na jego rzecz przez F., dotyczących usług reklamowych stron internetowych, łącznie o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Drugi odnosi się do kwestii związanej z oceną naczelnika w zakresie tego czy podatnik nie dokonał świadczenia usług telekomunikacyjnych w tzw. rajach podatkowych w związku z wystawieniem łącznie 22 faktur na rzecz C. oraz B. (o wartości [...] USD, po przeliczeniu na PLN - [...] zł), tym samym czy zasadnie uznano, że kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego w VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy prawne dotyczące kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA

z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Inaczej rzecz ujmując, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach z C., B. oraz F. wyłącznie celem wyłudzenia VAT. Wobec szeroko opisanych okoliczności sprawy nie sposób bowiem uznać, by jego uczestnictwo w transakcjach z ww. podmiotami stanowiło jedynie efekt zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji. Strona posługując się fakturami wystawionymi przez F. w sposób świadomy działała w złej wierze, w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia VAT i w efekcie do uzyskania zwrotu tego podatku. Za takim ustaleniem przemawiają szczegółowo przedstawione i omówione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i dowody, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów jest swobodna, wolna od błędów natury faktycznej czy logicznej, zaś ustalony na tej podstawie stan faktyczny jako prawidłowy zasługuje na akceptację sądu. Odmienne stanowisko skarżącego wyrażające się w twierdzeniu "niezgodności z prawem decyzji", czy "zatwierdzeniu" decyzji naczelnika przez organ odwoławczy - stanowią zdaniem sądu wyraz gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Takie proste zaprzeczenie ocenie dowodów i ustalonych w sprawie faktów nie mogło zostać uznane za skuteczny sposób kwestionowania wydanych w sprawie decyzji. Sąd również z urzędu nie dopatrzył się naruszenia prawa, które mogłoby skutkować konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu.

Zdaniem sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego

w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu

o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Dowody przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Analiza akt sprawy w jej całokształcie pozwala wyprowadzić uzasadnioną tezę, że dowody zgromadzone w sprawie pozwalały w sposób jasny i precyzyjny na ustalenie faktów przedmiotowo istotnych.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wyjaśnienia wymaga to, że kontrahent podatnika i jego podwykonawca - spółka F. wystawił na rzecz podatnika 194 faktury, z których kwota nabyć (usług reklamowych) wynosiła 99,65% wszystkich zakupów dokonanych przez podatnika w kontrolowanym okresie. Podmiot w okresie realizacji zakwestionowanych usług nie posiadał organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie posiadał też biur, magazynów ani innych stałych miejsc prowadzenia działalności, a pod adresem siedziby mieściło się wirtualne biuro. Księgowość prowadził we własnym zakresie S. B., który w tym czasie nie był prezesem, a jedynie udziałowcem. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że zniszczył on całą dokumentację firmy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że z ww. podmiotem brak było kontaktu oraz co najmniej od lipca 2016 r. był nieaktywny podatkowo i gospodarczo. S. B. twierdził, że zdarzenia gospodarcze pomiędzy F. a firmą podatnika nie stanowiły fikcji, lecz miały faktycznie miejsce, a jedynie przez brak dokumentacji, świadek nie mógł ich uwiarygodnić. Tymczasem z treści jego zeznań wynika, że nie miał zasadniczej wiedzy nie tylko na temat swojego kontrahenta, ale również na temat świadczonych na jego rzecz usług. Poza wskazaniem dostępnych w różnego rodzaju publikacjach pełnych ogólników sformułowań technicznych, nie uściślił jakie konkretnie strony były reklamowane, kiedy, gdzie i przy użyciu jakich urządzeń. Nadto nie wiedział kto był ostatecznym beneficjentem ww. usług reklamowych. Nie kojarzył zupełnie firm C. i B.. Jak ustalono nawiązanie współpracy z podatnikiem nastąpiło po jednym e-mailu (którego de facto nie okazała żadna ze stron) będącym reakcją na ogłoszenie zamieszczone przez podatnika na jednym z portali ogłoszeniowych, zaś 3 dni później zawarto pisemną umowę, która w swej treści jest nieprecyzyjna, przy jednoczesnym braku dowodów na negocjowanie jej warunków, braku zamówień, braku instrukcji, braku wiedzy jakie strony internetowe były reklamowane, do jakiej grupy zostały skierowane i przy użyciu jakich urządzeń, wreszcie braku dowodów na jej faktyczne zrealizowanie. Powyższe okoliczności oceniane łącznie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, budzą uzasadnione podejrzenie co do rzeczywistego zaistnienia w obrocie gospodarczym tych usług. Do uznania ww. usług za faktycznie wykonane nie są wystarczające zeznania S. B. odnoszące się do jego wykształcenia. Podobnie posiadanie baz danych - jak zeznał świadek - jeszcze z czasów działalności telekomunikacyjnej. Brak w sprawie dowodów, by S. B. dysponował bazami numerów, przy pomocy których wykonał zakwestionowane usługi. Brak także dowodów dokonania skutecznych połączeń telefonicznych, a także potwierdzających fakt rzeczywistego ich wykonania przez spółkę F..

Powyższe okoliczności oceniane łącznie potwierdzają, że F. nie była rzetelnym podmiotem.

Wreszcie, co przecież w sprawie ma kapitalne znaczenie, to skarżący unikał kontaktu z organem podatkowym, nie reagował na jego wezwania, w żaden sposób nie współpracował z organem podatkowym, a oprócz okazania zakwestionowanych faktur, umów zawartych z ww. podmiotami i wydruków z rachunków bankowych, nie okazał żadnego innego dowodu celem wykazania, że wszelkie transakcje jego firmy z podmiotem F. czy też tymi z rajów podatkowych w rzeczywistości miały miejsce, a co za tym idzie tym samym wykazał, by w sposób prawidłowy dokonał rozliczeń w zakresie VAT za okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r. i zasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę F.. Jego postawa procesowa (bierna) ograniczyła się zasadniczo wyłącznie do okazania do kontroli dowodów w postaci m.in. rejestrów sprzedaży i nabycia VAT, faktur VAT, potwierdzeń zapłaty - wyciągów z rachunku bankowego, umowy zawartej z C., B. (w obu przypadkach zostały one sporządzone w języku polskim i angielskim) oraz ze spółką F.. Mając wiedzę o prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zajął stanowiska w sprawie, nie wyjaśniając powodów, dla których, pomimo zatrudnienia w firmie handlującej odpadami i złomem, jak również mając za siedzibę swej nowopowstałej firmy adres, pod którym mieściła się wyłącznie skrzynka pocztowa, podjął działalność w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług internetowych i rozpoczął współpracę z podmiotami, których siedziby mieściły się w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, w tzw. rajach podatkowych. Nie wyjaśnił również okoliczności zawarcia tej współpracy ani tego, na czym ona konkretnie polegała i jak przebiegała. Nie złożył także wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu także z podwykonawcą ww. usług, tj. spółką F.. A nade wszystko nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby w sposób bezsprzeczny potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług.

W konsekwencji należało zaakceptować stanowisko organu, że F. nie wykonała na rzecz podatnika zakwestionowanych usług, M. S. zaś nie świadczył żadnych usług na rzecz firm C. i B.. Znamiennym jest bowiem to, że przy tego rodzaju działalności gospodarczej jak skarżącego, tj. w zakresie usług reklamowych, jako usługi o charakterze niematerialnym wymagać należy dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu czy też sprzedaży. W konsekwencji to na podatniku spoczywał ciężar i obowiązek gromadzenia oraz zabezpieczenia właściwej (prawidłowej) dokumentacji w tym zakresie, tym bardziej, w związku z ich realizacją wykazywał on w składanych deklaracjach VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w przyspieszonym terminie 25 dni. W realiach kontrolowanej sprawy miesięcznie kwoty z tego tytułu wynosiły od [...] zł do [...] zł.

Przeprowadzone dowody i ustalone na tej podstawie niewadliwe ustalenia faktyczne wskazują wprost, że podatnik wobec przyjętego modelu funkcjonowania gospodarczego i obrotu pustymi fakturami odliczał podatek naliczony od zakupów usług reklamowych stron internetowych dokonanych od firmy F. i deklarował świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju w tzw. rajach podatkowych nie wykazując przy tym VAT. Z uwagi na to, że świadczenie usług, po uprzednim ich nabyciu od spółki F., uprawniało formalnie podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. wykazał znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie 25 dni. Wobec faktu, że F. okazała się podmiotem nierzetelnym, a faktury przez nią wystawione były fikcyjne, to zważywszy na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawidłowo uznano, że podatnik w sposób nieuzasadniony dokonywał odliczeń VAT z tytułu transakcji zakupu usług reklamowych stron internetowych od ww. podmiotu.

Odnośnie oceny świadomości podatnika w oszukańczym procederze nie sposób pomijać, że otwierając firmę był on faktyczne zatrudniony w branży całkowicie niezwiązanej z usługami będącymi przedmiotem fakturowania i opisanych usług, gdyż pracował w firmie zajmującej się sprzedażą złomu i odpadów. Strona nie posiadała doświadczenia w zakresie świadczenia usług reklamowych/teleinformatycznych. Wybrała na siedzibę firmy adres skrzynki pocztowej, a w późniejszym terminie znajdujący się pod tym samym adresem lokal o nieokreślonym metrażu, co przemawia o pozorności jej prowadzenia. Nadto podatnik nie posiadał zaplecza kadrowo-technicznego w branży usług reklamowych. Jego działalność była pozorowana i ograniczała się do wykazywania w prowadzonych ewidencjach opiewającej na niewielkie kwoty sprzedaży towarów (opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 23%) niemających związku z jej przedmiotem. Następnie dokonał wyboru kontrahentów mających siedziby w rajach podatkowych i przyjmował od nich płatności dokonywane za pośrednictwem estońskiego i łotewskiego rachunku bankowego. Nie dysponował dowodami na weryfikację ww. kontrahentów. Nie miał wiedzy kto tak naprawdę ich reprezentuje. Podatnik zawierał z tymi podmiotami wielomilionowe kontrakty i znalazł podwykonawcę usług przy pomocy ogłoszenia zamieszczonego na stronie OLX. Nadto zawarł umowy w powyższym zakresie o ogólnej, niejasnej, nieprecyzyjnej treści. Jak ustalono posługiwał się kilkoma rachunkami w różnych bankach celem wydłużenia łańcucha transakcji finansowych i nieujawnienia ich organom podatkowym jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Unikał kontaktu z organem podatkowym i wykazywał brak woli osobistego, bezpośredniego wyjaśnienia przedmiotu transakcji i okoliczności im towarzyszących, a także brak woli okazania dowodów potwierdzających rzetelność dokonanych transakcji. Suma tych czynników (okoliczności) jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach z C., B. oraz F. wyłącznie celem wyłudzenia VAT.

Zdaniem sądu prawidłowa jest także ocena i stanowisko organu odwoławczego, że faktury na sprzedaż usług na rzecz firm C. i B. również nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach kontrahentami, tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla podatnika obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 (do 31 grudnia 2013 r.), art. 19a (od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT. Znamiennym jest bowiem to, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił powodów, dla których, pomimo zatrudnienia w firmie handlującej odpadami i złomem, jak również mając za siedzibę swej nowopowstałej firmy adres, pod którym mieściła się wyłącznie skrzynka pocztowa, podjął działalność w zakresie pośrednictwa w świadczeniu usług internetowych i rozpoczął współpracę z podmiotami, których siedziby mieściły się w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, w tzw. rajach podatkowych. Nie wyjaśnił również okoliczności zawarcia tej współpracy ani tego, na czym ona konkretnie polegała i jak przebiegała. Nie złożył także wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu także z podwykonawcą ww. usług. Uściślając nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby w sposób bezsprzeczny potwierdzić rzeczywiste wykonanie zakwestionowanych usług. Z kolei treść umów zawartych z ww. podmiotami miało na celu jedynie uprawdopodobnienie świadczenia usługi, faktycznie zaś wykonanie tych usług nigdy nie miało miejsca czy to przez podatnika bezpośrednio czy też za pośrednictwem spółki F.. Podatnik nie uprawdopodobnił nawet, by powyższe podmioty były podatnikami VAT. Wykorzystując natomiast konstrukcję ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1, miał on na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych w formie zwrotu VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W konsekwencji uprawnione było stanowisko organów podatkowych, w którym stwierdziły nierzetelność rejestrów sprzedaży podatnika za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 września 2015 r. w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami sprzedaży dla firm C. i B. oraz nierzetelność rejestrów zakupów za ww. okres w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F..

Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie dostarczył ich również skarżący. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa czy to w sferze prawa procesowego, czy materialnego. Podkreślenia wymaga, że samo zaprzeczenie i przeciwstawienie się wydanemu rozstrzygnięciom organów przez stronę skarżącą nie może zostać uznane za skuteczny sposób ich kwestionowania, z czym mamy do czynienia w sprawie.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.