Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 594/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 11 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 56,  58
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Teza: Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród  środków mogących zapewnić zamierzony cel.

TEZY

Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród  środków mogących zapewnić zamierzony cel.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2011r. przy udziale - sprawy ze skargi A z/s w A. (Stanach Zjednoczonych ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 117,00 ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "A" z/s w A. w Stanach Zjednoczonych ( Zwany dalej Podatnikiem, Skarżącą), w którym zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r w kwocie 52 249,88 zł. Jak wyjaśniono wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym prawa amerykańskiego zajmującymi się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W 2004r. "B" SA wypłaciła na jego rzecz dywidendę, i jako płatnik pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Podatek został pierwotnie pobrany w wysokości 15%, na podstawie art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178).

Tymczasem w ocenie wnioskodawcy przepisy prawa unijnego zapewniają funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w państwie niebędącym członkiem Unii Europejskiej, w tzw. państwie trzecim, po dniu 1 maja 2004r. prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. powoływane dalej jako p.d.o.p.), wbrew literalnej treści tegoż przepisu.

Według wnioskodawcy w świetle art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864/2, powoływanego dalej, jako "TWE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny ze swobodą przepływu kapitału. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że kwestię opodatkowania w danym kraju członkowskim rezydentów i nierezydentów posiadających udziały w spółce mającej siedzibę w tym państwie członkowskim należy analizować z punktu widzenia swobody przepływu kapitału. Wnioskodawca podkreślił, że zasada swobodnego przepływu kapitału dotyczy również sfery podatkowej, w tym podatków dochodowych, w tym zakresie przywołał orzeczenie TSUE w sprawie Verkooijen (sprawa C-35/98).

Ponadto, w ocenie wnioskodawcy sama treść art. 56 TWE wyraźnie wskazuje, że zasada swobody przepływu kapitału ma zastosowanie nie tylko w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi UE, ale także w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (np. USA), co znalazło zresztą potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. (sygn. akt C-101/05) wskazano, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi (a z takim mamy do czynienia w przypadku wnioskodawcy) art. 56 TWE, w związku z art. 57 i 58 TWE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. Skoro zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 TWE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi.

Dalej podkreślono, iż nie może znaleźć zastosowania przepis art. 57 TWE, który zezwala na stosowanie wobec państw trzecich ograniczeń swobody przepływu kapitału pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w dniu 31 grudnia 1993r., jako że podmiotowe zwolnienie dla funduszy inwestycyjnych przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wprowadzone do polskiej ustawy po tej dacie.

Decyzją z dnia [...] r nr [...] Naczelnik "C" Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłaconej w 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi podatkowemu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 56 ust. 1 w związku z art. 57 ust. 1 i art. 58 ust. l lit. a w związku z art. 58 ust. 3, w związku z art. 12 TWE w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione odmienne traktowanie podmiotów mających siedzibę w państwach trzecich znajdujących się w porównywalnej sytuacji i odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów TWE mających zastosowanie do przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich pomimo istnienia kolizji między tymi przepisami a postanowieniami zawartymi w polskiej ustawie podatkowej, która uzasadnia bezpośrednie stosowanie zapisów TWE z pierwszeństwem przed zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów z państw trzecich w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do podmiotów krajowych,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 10 TWE poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio skutecznych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych do lub z państw trzecich w sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają z nimi w oczywistej kolizji, popartą wyłącznie argumentacją nieznajdującą oparcia w przepisach prawa;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze stosowanie przepisów prawa, które w niniejszej sprawie prowadzi do pominięcie wiążącego Rzeczypospolita Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na nieprecyzyjnym i niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, nie odnoszącym się do całości argumentacji wnioskodawcy, uzasadniającego swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, oparcie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty na pozaprawnych kryteriach, a także formułowaniu wzajemnie sprzecznych argumentów, co nie może przekonać o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zakwestionowanej decyzji i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z pierwotnym wnioskiem.

W uzasadnieniu odwołania strona w pierwszej kolejności zarzuciła nieuzasadnione pominięcie w sprawie przepisów prawa wspólnotowego. Uzupełniając wcześniejszą argumentację wniosku podniesiono, iż z orzeczenia TSUE w sprawie C-101/05 wynika też, wprost, że pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazane przez organ argumenty przemawiające przeciwko takiemu stanowisku, głównie jednostronna liberalizacja ze strony Wspólnoty, bez gwarancji wzajemności ze strony państw trzecich, były podnoszone w przedmiotowym postępowaniu przez rządy kilku państw członkowskich, jednak nie zostały przez TSUE zaaprobowane. Organ nie wskazał przy tym innych orzeczeń TSUE, które przemawiałyby przeciw tezom zawartym we wnioskach.

Odwołujący się zwrócił również uwagę na braki argumentacji organu, który zaniechał wyjaśnienia, na czym polegały dostrzeżone przezeń różnice stanów faktycznych i prawnych we wskazanych przez pełnomocnika orzeczeniach, które uniemożliwiają ich zastosowanie w sprawie.

Powracając jeszcze do problematyki art. 57 ust. 1 TWE, którego regulacja prowadzi do przełamania zasady swobody przepływu kapitału, przypomniano, że art. 56 TWE, odwołujący się wskazał, że w sprawie nie mamy do czynienia z inwestycjami bezpośrednimi w rozumieniu TWE.

W ocenie odwołującego się w niniejszej sprawie nie znajdzie też zastosowania wyjątek przewidziany w art. 58 ust. 1 lit. a TWE, gdyż w jego przypadku należy stosować wykładnię zawężającą, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W dalszej kolejności skoncentrowano się na uzasadnieniu obowiązywania zasady pierwszeństwa prawa unijnego i związania nią organów podatkowych oraz powinności uwzględnienia całokształtu acquis communautaire.

W końcowej części uzasadnienia odwołania stwierdzono, iż odmowa zastosowania przez organ przepisu art. 56 TWE stanowi o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Brak odniesienia się przez organ do całości argumentacji przedstawionej we wniosku, jak również niespójność i wzajemna sprzeczność wywodów, zdaniem odwołującego się naruszało jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania (art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p. nie dotyczy Podatnika. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. nr 146, poz. 1546 ze zm.). Organ podkreślił, przy tym, iż ustawa o funduszach inwestycyjnych wyraźnie rozróżnia pojęcie "funduszu inwestycyjnego" oraz "funduszu zagranicznego". Ustawa ta określa, zasady tworzenia i funkcjonowania towarzystw funduszy inwestycyjnych i funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Polski (Dział II i III ustawy), zasady funkcjonowania depozytariuszy (Dział IV ustawy), warunki udzielania zezwoleń dla podmiotów pośredniczących w zbywaniu jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz zakres obowiązków, jakie ciążą na tych podmiotach, jak również zasady wykonywania nadzoru nad tymi podmiotami przez Komisję Nadzoru Finansowego (wcześniej przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd).

Zagraniczne zaś fundusze inwestycyjne, zbywające na terytorium Polski jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz lokujące swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje danego banku z siedzibą w Polsce są tworzone na podstawie właściwych przepisów prawa państwa macierzystego, które regulują również funkcjonowanie tych funduszy. Ustawa o funduszach inwestycyjnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy fundusz zagraniczny (w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych) zamierza zbywać emitowane przez siebie tytuły uczestnictwa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie, nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podstawą działania funduszy zagranicznych są przepisy macierzystego państwa, na terytorium, którego mają siedzibę, natomiast zakres stosowania przepisów powołanej ustawy ograniczony jest wyłącznie do zasad prowadzenia działalności funduszy zagranicznych na terytorium Polski w zakresie dystrybucji wyemitowanych przez te fundusze jednostki uczestnictwa.

W konsekwencji, z faktu, iż zagraniczny fundusz inwestycyjny zbywający na terytorium Polski jednostki uczestnictwa oraz lokujący swoje aktywa: w papiery wartościowe, depozyty oraz nabywające akcje danego banku z siedzibą w Polsce nie może być uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych należy wywieść stwierdzenie, iż nie może on korzystać w Polsce ze zwolnienia podmiotowego, które na mocy art. 6 ust. 1 pkt 10 p.d.o.p. W związku z tym zagraniczny fundusz inwestycyjny, osiągający dochody w Polsce, zobowiązany będzie także do poddania ich opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, eliminujących skutki opodatkowania dochodu "u źródła".

Podatnik jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (otwartym funduszem inwestycyjnym - tzw. "Mutual Fund") działającą zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa amerykańskiego, regulującego działalność spółek inwestycyjnych (funduszy inwestycyjnych). Działalność amerykańskich funduszy inwestycyjnych) regulowana jest przez ustawę o spółkach inwestycyjnych z 1940r. (Investment Company Act of 1940).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.) obowiązującym w 2004r. - obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) - nie ma charakteru bezwzględnego. Sam Traktat w brzmieniu poprzednim tj. w 2004r. wprowadza, bowiem w art. 58 ust. 1 zastrzeżenie, iż niezależnie od konieczności urzeczywistnienia swobody przepływu kapitału państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Granicą kompetencji państw w tym zakresie jest nakaz wprowadzania wszelkich dozwolonych środków i procedur w sposób niedyskryminacyjny lub wskazujący na istnienie ukrytego ograniczenia omawianej swobody. Powołując wyrok ETS z dnia 18.12.2007r. w sprawie C-101/05., Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że "...swoboda ta w relacji do państw trzecich posiada bezpośrednią skuteczność także w odniesieniu do aspektów podatkowych, jednakże nie może być interpretowana w sposób identyczny jak w relacjach pomiędzy państwami członkowskimi..." W ocenie organu, jakkolwiek wyrok ten potwierdza wcześniejsze stanowisko ETS co do bezpośredniej skuteczności art. 56 TWE w relacjach z krajami trzecimi ( pkt 25-27 wyroku), to zawiera szereg istotnych stwierdzeń wskazujących na wyjątkowość regulacji o swobodzie przepływu kapitału z państwami trzecimi oraz niemożność stosowania tej samej miary w odniesieniu do zasady swobody przepływu kapitału pomiędzy samymi państwami UE oraz pomiędzy nimi a krajami trzecimi. Tezy podniesione przez ETS uzasadniają stwierdzenie, że brak jest możliwości uznania, że zakres swobody przepływu kapitału oraz dopuszczalnych jej ograniczeń ma charakter homogeniczny w relacjach między państwami UE oraz między nimi a krajami trzecimi. Zgodnie z konkluzjami ETS, przedstawionymi w sprawie C-101/05 możliwe jest, bowiem wystąpienie sytuacji, w której dopuszczalność przesłanki różnicującej traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych np. ze względu na konieczność zapewnienia spójności systemu podatkowego lub skuteczność nadzoru podatkowego, zostałaby potwierdzona przez ETS w odniesieniu do relacji z krajami trzecimi, mimo, iż w stosunkach z państwami UE nie spełniałaby ona, co do zasady warunków wynikających z art. 58 TWE.

Reasumując, mając na względzie stan orzecznictwa ETS w zakresie stosowania art. 56 TWE regulującego swobodę przepływu kapitału z państwami trzecimi w kontekście opodatkowania bezpośredniego, nie można a priori przyjąć wniosku, iż ukształtowanie zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ujednolicenia traktowania podmiotów pochodzących z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz z państw trzecich.

W związku z tym za niezasadne uznał organ także dalsze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postepowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

-art. 56 ust. 1 w związku z art. 58 i w związku z art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku; Dz. U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"] poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału do lub z państw trzecich, które uzasadniają odmowę Skarżącemu, będącemu funduszem inwestycyjnym z siedzibą w państwie trzecim, stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo istnienia kolizji między przepisami TWE a przepisem art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych [w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku; Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654, ze zmianami, dalej: "ustawa CIT"], co prowadzi do nieuzasadnionego dyskryminującego traktowania Skarżącego w zakresie opodatkowania przychodów z dywidend w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na nieprecyzyjnym i niepełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, tj. wskazaniu wyłącznie hipotetycznego uzasadnienia dla możliwości stosowania ograniczenia swobody przepływu kapitału, nieodnoszącym się do stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przez co Skarżący nie jest w stanie w pełni poznać przyczyn i przekonać się o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, dodatkowo wywodziła, że w odniesieniu do ograniczenia w zakresie swobody przepływu kapitału wynikającej z art 58 ust 1 lit a TWE, ust. 3 tego przepisu stanowi, że środki i procedury określone w tym przepisie nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56 TWE. Zatem przepis art. 58 ust. 1 lit. a TWE w związku z art. 58 ust. 3 TWE podlega wykładni zawężającej, co wynika również z orzecznictwa ETS. W ocenie Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że dozwolone jest odmienne traktowanie przez państwa członkowskie (w tym Polskę) podatników w zależności od ich miejsca zamieszkania/ siedziby, a więc do prawnego usankcjonowania bezpośredniej dyskryminacji, której wyeliminowanie mają na celu podstawowe zasady prawa wspólnotowego wynikające m.in. z art. 12 oraz art. 56 (w odniesieniu do przepływów kapitałowych) TWE.

Ponadto Skarżąca wskazała, że uzasadnienie decyzji Dyrektora w przeważającej mierze polega na przytaczaniu wybranych tez wyroku sprawie C-101/05, często również źle zrozumianych czy wręcz sprzecznych z ogólną wymową orzeczenia, bez odniesienia się zarówno do stanu faktycznego, na którego tle zapadło, ani tym bardziej bez przełożenia tez ETS na grunt rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął nawet wykazania, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do nierezydenta mającego siedzibę w Zjednoczonych, to hipotetyczne uzasadnienie mogłoby znaleźć zastosowanie. W ocenie Skarżącego na Dyrektorze spoczywał obowiązek dogłębnego przeanalizowania powyższych kwestii w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Dyrektor stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ograniczeniem swobody przepływu kapitału miał obowiązek zbadać, czy w tym konkretnym, indywidualnym przypadku istnieje w przepisach prawa wspólnotowego uzasadnienie dla odstępstwa od zasady przewidzianej w art. 56 TWE.

Skarżący wskazuje, że oprócz odniesienia się do orzeczenia w sprawie C-101/05, Dyrektor nie ustosunkował się do pozostałej części argumentacji Skarżącego, opartej na mającym moc powszechnie obowiązującą w Polsce prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie sądów europejskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów o postepowaniu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawo skorzystania przez fundusz inwestycyjny z siedziba w Stanach Zjednoczonych ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.o.d.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd ma na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli legalności aktów wydawanych przez organy administracji, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu nie tylko co do jego legalności i zgodności z prawem krajowym ale również pod względem jego spójności i zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mimo że podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak muszą one wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyroki z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, Rec. str. I-4071, pkt 32; z dnia 7 września 2004 r. w sprawie C-319/02 Manninen, Rec. str. I-7477, pkt 19, a także z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-292/04 Meilicke i in., Zb.Orz. str. I-1835, pkt 19).

Zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy jest uprawnione zastosowanie wobec funduszu inwestycyjnego posiadającego siedzibę w jakimkolwiek innym państwie, działającego na terenie Rzeczypospolitej, określonego w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie za zasadne należy uznać stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.03.2008 sygn. akt III SA/Wr 1577/07, jakkolwiek bezpośrednio odnosi się on do podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej.

Stosownie do powołanego przepisu zwalnia się od tego podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 roku o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej u.f.i.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych określa ona zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Funduszem zagranicznym w rozumieniu ustawy (art. 2 pkt 9) jest fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uznał, iż ustalenie, że fundusz jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.f.i., nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zdaniem organu podatkowego ustawa o funduszach inwestycyjnych reguluje szczegółowo działalność funduszy zagranicznych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej tylko w zakresie dotyczącym emisji jednostek uczestnictwa ( art. 253 i następne ustawy). Oznacza to, że jeśli takiej działalności fundusz na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie prowadzi, to nie jest funduszem działającym na podstawie tej ustawy i w konsekwencji nie służy mu zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu wykładania prawa dokonana przez organ podatkowy nie jest prawidłowa.

Analiza językowa przepisu 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w połączeniu z analizą przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie daje podstaw do zawężenia zakresu oddziaływania zwolnienia tylko do funduszy wykonujących aktualnie czynności szczegółowo wskazane w ustawie, tak jak interpretuje to organ podatkowy.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych uchwalona 24 lipca 2004 r., miała na celu zharmonizowanie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia znaczenia pojęcia "fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r." istotne znaczenie ma art. 1 wyżej wymienionej ustawy. Przepis ten wskazuje zakres podmiotowy i przedmiotowy oddziaływania ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem "ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające".

Fundusze zagraniczne, to zgodnie z art 2 pkt 9 ustawy o funduszach inwestycyjnych - fundusze inwestycyjne otwarte lub spółki inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim, prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, regulującym zasady inwestowania w papiery wartościowe.

Polska ustawa nie nakłada na zagraniczne fundusze inwestycyjne innych obowiązków niż określone w dziale XII ustawy, jest to jednak w ocenie Sądu świadomy zabieg ustawodawcy, wynikający z prawa wspólnotowego. Wskazanie w ustawie, iż przez zagraniczne fundusze inwestycyjne rozumie się fundusze inwestycyjne otwarte działające zgodnie z prawem wspólnotowym, daje gwarancje, że fundusze te działać będą na zasadach akceptowanych przez państwo polskie - tj zgodnie z prawem unijnym.

Działalność funduszy inwestycyjnych nie ogranicza się tylko do emisji jednostek uczestnictwa, zasadniczą formą działanie jest lokowanie aktywów funduszy: w papiery wartościowe, depozyty bankowe lub udziały innych funduszy.

Zdaniem Sądu zawężenie przez organ rozumienia pojęcia "działający na podstawie przepisów ustawy" do wymogu faktycznego skorzystania przez fundusz w swojej działalności z konkretnych przepisów ustawy jest nieprawidłowe.

Z faktu, że fundusz zagraniczny aktualnie nie prowadzi na terenie Polski takiej formy działalności, która wymagałaby realizacji poszczególnych zapisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 253 - 263), nie można wnioskować, że fundusz taki działa w Polsce tylko na podstawie regulacji swojego państwa macierzystego, a ustawa z 27

maja 2004 r. go nie dotyczy. Jest, bowiem oczywiste, że gdyby dokonywał na terenie Polski czynności z naruszeniem polskiej ustawy, jego działalność oceniana byłaby przez pryzmat przepisów tej ustawy, łącznie z możliwością zastosowaniem wobec niego sankcji karnych, albowiem, jako podmiot z art. 2 pkt 9 u.f.i., rygorom tej ustawy podlega.

W ocenie Sądu każdy fundusz "zagraniczny", tj spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i., działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także wynikających z ich naruszenia sankcji, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusz taki jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzależnienie zastosowania zwolnienia podatkowego od podejmowania konkretnych czynności, zapisanych w ustawie, stanowi zbyt wąską interpretację przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Słusznie podnosi skarżący, że przyjęcie takiej interpretacji prowadzi do dyskryminacyjnego traktowania funduszy zagranicznych prowadzących w Polsce działalność w zakresie innych czynności, niż zbywanie jednostek uczestnictwa, więc do naruszenia art. 12 Traktatu ustanawiającego zakaz dyskryminacji podmiotów ze względu na ich przynależność państwową.

Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy prawa wspólnotowego stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie, którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje).

Interpretacja przepisów obowiązujących w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej powinna uwzględniać postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Obowiązek dokonywania takiej wykładni spoczywa również na sądach krajowych, które zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powinny dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, by uwzględniała ona zarówno treść jak i cel przepisu prawa wspólnotowego.

Wobec tego – wbrew stanowisku organów skarbowych samo stwierdzenie faktu, iż skarżący nie jest podmiotem zarejestrowanym w Polsce nie uzasadnia odmowy zastosowania wobec niego zwolnienia podatkowego o ile odmowa taka naruszałaby przepisy prawa wspólnotowego.

W tym zakresie organy – pomijając zasady prawa wspólnotowego- dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 6 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zakresie wyżej wskazanym, co uzasadnia zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się zaś do stanowiska organów, iż Skarżąca nie może powoływać się na naruszenie swobody przepływu kapitału, gdyż nie jest podmiotem zarejestrowanym w jednym z państw Unii, wskazać należy, że – w przeciwieństwie do pozostałych swobód – swoboda przepływu kapitału ma szersze zastosowanie.

W tym zakresie art. 56 ust. 1 TWE, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 1994 r., wprowadził liberalizację przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. W tym celu w ramach przepisów rozdziału traktatu zatytułowanego "Kapitał i płatności" artykuł ten stanowi, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi (wyroki z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawach połączonych C-163/94, C-165/94 i C-250/94 Sanz de Lera i in., Rec. str. I-4821, pkt 19, oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-513/03 van Hilten-van der Heijden, Rec. str. I-1957, pkt 37).

Również w wyroku powoływanym przez organy wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-101/05 ETS stwierdził, że " W odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 57 WE i 58 WE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od danej kategorii przepływu kapitału. W istocie art. 56 ust. 1 WE ma bezpośrednią skuteczność, bez dokonywania różnic pomiędzy kategoriami przepływu kapitału, które należą lub nie należą do zakresu art. 57 ust. 1 WE, ponieważ wyjątek przewidziany we wskazanym przepisie nie może ograniczać tego, iż art. 56 ust. 1 WE przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się przed sądami krajowymi.

Pojęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. W istocie nawet, jeżeli liberalizacja przepływów kapitałowych z państwami trzecimi może oczywiście dążyć do osiągnięcia innych celów niż urzeczywistnienie rynku wewnętrznego, takich jak w szczególności zapewnienie wiarygodności jednej walucie wspólnotowej na światowych rynkach finansowych i utrzymanie w państwach członkowskich centrów finansowych o światowym zasięgu, to jednak należy stwierdzić, że w momencie, gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 WE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi."

Jak z powyższego wynika sama konstatacja, iż skarżący jest spółka prawa amerykańskiego nie wyłącza stosowania wobec niego zasady wyrażonej w art. 56 TWE.

Słusznie wprawdzie organ wskazuje, iż w stosunku do podmiotów pochodzących z państw trzecich zasada swobody przepływu kapitału może ulegać ograniczeniu, jednakże nie oznacza to swobodnego uznania czy państwo członkowskie chce zasadę tą respektować.

W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał, że "zasada ta dotycząca ograniczeń w wykonywaniu swobód przepływu w obrębie Wspólnoty nie może zostać w całości transponowana do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, ponieważ takie rodzaje przepływów wpisują się w inny kontekst prawny niż kontekst przepływów kapitałów pomiędzy państwami członkowskimi."

Jednakże w dalszej części wywodu ETS wskazał, na czym mogą polegać różnice, wyjaśniając, że "(...) jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa."

Jak z powyższych wywodów wynika ograniczeni swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich musi być uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów.

Przypomnieć w związku z tym należy, że wszystkie ograniczenia swobód rynku wewnętrznego poddawane są w związku z tym rygorystycznym wymogom. Po pierwsze muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz po drugie - być zgodne z zasadą proporcjonalności, to znaczy nie mogą przekroczyć tego, co niezbędne do osiągnięcia ochrony danego interesu. Proporcjonalność pełni, zatem niezwykle istotną funkcję, gdyż pozwala na eliminowanie środków niepotrzebnych lub nadmiernie ograniczających wolności wspólnotowe, ograniczając je do minimum. Z tego tytułu określana jest nawet mianem "najważniejszej zasady ogólnej prawa wspólnego rynku".

Odnosząc powyższe zasady do swobody przepływu kapitału należy wskazać na istnienie następujących, przewidzianych w art. 58 (73d), wyjątków:

-możliwość stosowania przepisów prawa podatkowego ograniczających omawiane swobody;

- stosowanie środków zapewniających realizację prawa krajowego w zakresie systemu podatkowego i kontroli finansowej;

- ograniczenia uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego;

- ograniczenie swobód w przypadku działalności wiążącej się nawet przejściowo z wykonywaniem w danym państwie członkowskim władzy publicznej.

Jednocześnie fundamentalna reguła, określająca możliwość korzystania przez państwa członkowskie z tych wyjątków, zawarta jest w art. 58 (73d) pkt 3. Stanowi ona, iż instrumenty prawne i administracyjne realizujące powyższe wyjątki nie mogą stanowić środków arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczania swobodnego przepływu kapitału i płatności.

"Kryterium arbitralnej dyskryminacji należy rozumieć w ten sposób, że środki ograniczające swobodę mogą stanowić restrykcje proporcjonalne do zagrożeń, jakie niesie ze sobą korzystanie ze swobody w danym przypadku. Tak, więc przez arbitralną dyskryminację należy rozumieć nieusprawiedliwioną, drastyczną nierówność zastosowanych środków w porównaniu z istniejącym zagrożeniem. Konieczne jest, zatem użycie adekwatnego środka w stosunku do zagrożenia, któremu ma on zapobiec. Reguła ta jest nazywana w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności." ("Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej)," praca zbiorowa Zakamycze, 2002.)

Organy państwa członkowskiego powołując się na ograniczenie swobody winny wykazać, ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Po drugie zaś musi udowodnić, iż środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel.

Swobodny przepływ kapitału i płatności pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi doznaje tych samych, omówionych wyżej, ograniczeń, co przepływ wewnątrz Wspólnoty.

Jak słusznie zarzuca skarżący – Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji całkowicie pominął te kwestie. Organy Skarbowe dokonując oceny wniosku Skarżącej nie uzasadniły ochronie, jakiego istotnego interesu służyć maiłoby ograniczenie stosowania swobody przepływu kapitału polegające na odmówieniu przegnania przywileju podatkowego przysługującego podmiotom wyłącznie krajowym. Braki uzasadnienia w tym zakresie stanowią naruszenie nie art. 201 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie czyna przedwczesnym ocenianie czy w sprawi zachodzą podstawy do powołania się na ograniczenie zasady swobodnego przepływu kapitału. "Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia uniemożliwia Sądowi w istocie dokonanie oceny legalności decyzji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro tenże uzasadnienia takiego nie przedstawił." (wyrok wsa w Poznaniu z 06.11.2009 r syg. akt I SA/Po 778/09 LEX nr 542059)

W tym, więc zakresie – ze względu na braki uzasadnienia decyzja wymyka się na obecnym etapie kontroli sądowej. Oznacza to, że wydana została z naruszeniem przepisów o postepowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie organ, badając wniosek skarżącej nie poddał go ocenie z punktu widzenia porównywalności jej sytuacji z odpowiednimi podmiotami krajowymi. "Zasada niedyskryminacji wymaga, aby "porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, chyba, że odmienne traktowanie jest obiektywnie uzasadnione".( wyrok TS z 23.11.1999 nr C-149/96 Republika Portugalska v. Rada Unii Europejskiej).

Obiektywna ocena czy w przedmiotowej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę Skarżącej wymaga ustalenia czy nie istnieją inne istotne różnice, co do przedmiotu i zasad działania, sposób organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania – w tym także zasad opodatkowania- pomiędzy Skarżąca a krajowymi funduszami inwestycyjnymi, do których chce być ona porównywana. W tym zaś zakresie organy podatkowe zadowoliły się zebraniem obcojęzycznych dokumentów określających statut Skarżącej, wraz z tłumaczeniem jedynie fragmentu dotyczącego celu działalności. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest, więc w tym zakresie niepełne i nie pozwala na rzeczywistą ocenę zasadności żądań skarżącej. Naruszone zastały, więc w tym zakresie przepisy o postepowaniu, w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że postepowanie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co uzasadnia oczekiwanie, iż to strona, co najmniej wskaże okoliczności uzasadniające twierdzenie, że jest podmiotem porównywalnym do krajowych funduszy inwestycyjnych nie tylko, co do celu, ale i co do sposoby i ram organizacyjnych i pranych prowadzonej działalności. "W przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony. Skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." (wyrok NSA z 20.08. 2010 sygn. akt I GSK 125/10 LEX nr 744724)

W ponownym postepowaniu organy podatkowe winny, więc wezwać skarżącą do przedłożenia (w tłumaczeniach) wszelkich dowodów pozwalających ocenić jej status, zasady organizacji i działania a także sposób nadzoru i opodatkowania w kraju siedziby. W niezbędnym zakresie organy winny tez ustalić brzmienie prawa Stanów Zjednoczonych.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenia przez błędną interpretacje przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).