Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 923/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 240 par. 1 pkt 5,  art. 241 par. 1,  art. 243  par. 2, art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzja została doręczona w dniu [...] sierpnia 2012 r., w sposób określony w art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Podatnik nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, zgodnie z art. 128 O.p., zatem decyzja ta z dniem [...] sierpnia 2012 r. uzyskała walor decyzji ostatecznej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił [...] przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, z uwagi na uchybienie terminu do dokonania takiej czynności.

Pismem z dnia [...] marca 2014 r. [...], reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano na postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wobec [...] [...]. Ponadto podatnik wniósł o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania prowadzonego względem [...] i innych osób, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wznowił postępowanie kontrolne w sprawie decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], mając na uwadze podnoszoną przez podatnika kwestię nowego, istotnego dowodu, nieznanego organowi w dniu wydania decyzji, włączył do akt postępowania materiał dowodowy z akt śledztwa o sygn. [...] przekazany przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. w postaci:

- uwierzytelnionej kserokopii postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko [...],

- uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania [...] [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.,

- uwierzytelnionej kserokopii przesłuchania [...] z dnia [...] maja 2013 r.,

- odpisu z kopii wyciągu aktu oskarżenia przeciwko [...] i innym w sprawie [...] prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Ponadto analiza włączonych do postępowania dowodów dała podstawę do wydania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie odmowy włączenia pełnych akt postępowania prowadzonego względem [...] i innych, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że stanowisko Finansowego Organu Postępowania Przygotowawczego, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] zawarte w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydane w sprawie karnej skarbowej nie stanowi dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, w rozumieniu przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. będącej warunkiem koniecznym do uchylenia dotychczasowej decyzji.

Pismem z dnia [...] października 2014 r., na podstawie art. 220 § 1 O.p. podatnik złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym wniósł o uchylenie decyzji w trybie autokontroli przez organ, który ją wydał, uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, włączenie jako dowodu materiałów ze sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...], II Wydział Karny o sygnaturze [...].

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. organ włączył protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko [...].

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 26 ust. 6, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2014 r. odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie, istotna jest przede wszystkim ocena, czy wskazane przez stronę skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko [...] stanowi, po pierwsze, nowy dowód istniejący już w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany wówczas organowi lub, po drugie, postanowienie to wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i również nieznane wówczas organowi. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe postanowienie wydane zostało w dniu [...] czerwca 2013 r., natomiast decyzja ostateczna wydana została w dniu [...] lipca 2012 r.

Prawidłowo zatem uznano w kwestionowanej decyzji, że ww. postanowienie w dniu wydania decyzji ostatecznej nie zostało jeszcze wydane, a zatem nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

W toku postępowania wznowieniowego dokonano również analizy treści w/w postanowienia pod kątem ustalenia, czy przedmiotowe rozstrzygnięcie organu postępowania przygotowawczego wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

Analiza zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego nie pozwala na przyjęcie takiej tezy.

Postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko [...] stanowi ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej, które podjął właściwy w tym zakresie organ postępowania przygotowawczego, a nie jest egzemplifikacją tych okoliczności i to w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Potwierdził to w istocie sam podatnik w swoim piśmie ("odwołaniu") z dnia [...] października 2014 r., mówiąc o przyjęciu przez prokuraturę odmiennej oceny współpracy [...] [...] z firmami, których faktury zakwestionował w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej. Odwołanie się do oceny ujawnionych w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną okoliczności faktycznych poprzez pryzmat działania [...] [...] w warunkach tzw. dobrej wiary (poprzez brak zawinienia [...] [...] przyjęty w ww. postanowieniu o umorzeniu postępowania przygotowawczego) zaprezentował podatnik również w swoim piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. w pkt. 1 lit. a. Trudno zatem w takim stanie rzeczy uznać, jak oczekuje tego strona, aby ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] reprezentuje stanowisko, że strona inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwała ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań [...] [...], które określone zostały w decyzji ostatecznej. Na powyższe wskazuje już treść wniosku o wznowienie postępowania, w którym argumentacja o zgodnym, w jego ocenie, zachowaniu strony z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od towarów i usług, zajmuje znaczną ilość miejsca. Ponadto treść i zakres wniosków o przeprowadzenie dowodów, które wpłynęły do organu kontroli skarbowej w trakcie postępowania wznowieniowego niewątpliwie zdradza powyższe intencje ich autora. W podobny sposób należy odebrać argumentację strony zawartą w piśmie z dnia [...] października 2014 r. Kluczowym argumentem, wyłożonym w tym piśmie, jest oczywiście treść analizowanego w niniejszej decyzji postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego przeciwko [...]. Poza tym odwołując się faktycznie do postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a także do szeroko cytowanego prawa wspólnotowego, podatnik stara się przekonać organ kontroli skarbowej, że okoliczności faktyczne, ujawnione w toku tego postępowania, dowodzą, że [...] niesłusznie został pozbawiony kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółki [...] i [...]. Analogiczną argumentację powiela pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r., które wpłynęło do organu kontroli skarbowej przed wydaniem niniejszej decyzji.

Organ zaznaczył, że badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko [...] i innym, w sprawie o sygnaturze [...] prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz kserokopie protokołów przesłuchań [...] [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] z dnia [...] maja 2013 r. - postanowienie o włączeniu do akt postępowania wznowieniowego z dnia [...] lipca 2014 r. [...] nie został objęty ww. aktem oskarżenia. Zarzuty organizowania oraz koordynowania zakupów i zbytu złomu niewiadomego pochodzenia, wytwarzania fikcyjnych dokumentacji w oparciu o spółki [...], [...], [...], [...], [...], rozliczeń finansowych, a także na pozyskiwaniu i angażowaniu nowych osób do przestępczej działalności, jak też nadzorowaniu wykonywanych zadań poszczególnych i podległych mu członków grupy, przypisano [...].

Organ podkreślił, że okoliczności faktyczne związane z rolą [...] w wystawiania fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy [...] [...], udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy, zasadne było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosku strony zawartego w piśmie o wznowienie postępowania z dnia [...] marca 2014 r. o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko [...] i innym. Uznano bowiem, że okoliczności na które wskazuje strona nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż istniały już i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony wyrażoną w piśmie z dnia [...] października 2014 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., włączono protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko [...]. Wbrew poglądom strony trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania [...], która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, [...] [...], z wystawcą fikcyjnych faktur [...].

Odnosząc się do wniosków strony dotyczących:

- przeprowadzenia dowodu z zeznań [...] (brata [...] [...]),

- włączenia do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko [...] i innym,

- wystąpienia do Sądu Rejonowego w [...] o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygnaturze [...] dotyczące [...] [...],

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił ich realizacji wobec faktu, że takie działanie strony zmierza do przedłużenia postępowania wznowieniowego, a także w istocie do weryfikacji ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zauważył, że w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się dowód z zeznań świadka [...] (protokół z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2011 r. przez funkcjonariusza z KPP w [...] w ramach śledztwa [...] na okoliczność działania firm [...] i [...], tj. rzekomych dostawców złomu do [...] [...]). Dowód ten, jak również okoliczności faktyczne w nim wskazane, stanowiły podstawę orzekania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną, a ocena tego dowodu zaprezentowana została już przez organ kontroli skarbowej w tej decyzji.

Okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły, podstawę do wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji niniejszej. Natomiast strona w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. nie uzasadniła, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego prowadzonego przeciwko [...] i innym.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania w zakresie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne z postępowania karnoskarbowego mające wpływ na wydaną w sprawie decyzję wymiarową, która stała się ostateczna, a świadczących o tym, że ostateczna decyzja jest nieprawidłowa;

- art. 121 § 1, w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie już istniejących dowodów, z pominięciem okoliczności ujawnionych we wznowionym postępowaniu, a świadczących o tym, iż dostawy złomu rzeczywiście miały miejsce, a wnioski organów kontroli zawarte w decyzji wymiarowej są przedwczesne;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nie uwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnie relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji,

- art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych, tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, świadczących o tym, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] października 2015 r. skarżący pogłębił zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Przedmiotem postępowania, którego rozstrzygnięciem jest zaskarżona decyzja, była kwestia wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywaną przez stronę przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym zatem celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy,

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Strona postępowania, która dąży do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, inna, a nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności, gdyż są to dwie różne sytuacje. Tylko ta druga sytuacja implikuje obowiązek organu do wznowienia postępowania kontrolnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uzasadniając skargę skarżący powołał się na art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, jednakże nieznanych organowi, który wydał decyzję, mających wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wobec [...] [...].

Z przedmiotowego postanowienia wynika, że śledztwo prowadzone było przeciwko [...] jako osoby zajmującej się sprawami gospodarczymi i odpowiedzialnej za prawidłowość rozliczeń finansowych firmy [...] [...] i dotyczyło między innymi przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od działalności ww. firmy.

Istotna jest przede wszystkim ocena, czy wskazane przez stronę skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko [...] stanowi, po pierwsze, nowy dowód istniejący już w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznany wówczas organowi lub, po drugie, postanowienie to wskazuje na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej i również nieznane wówczas organowi.

Analiza postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wydanego w sprawie karnej skarbowej wykazała, że w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. nie zostało jeszcze ono wydane, a zatem nie została spełniona pierwsza przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. istnienie dowodu w dniu wydania tej decyzji.

W toku postępowania wznowieniowego organ dokonał również analizy treści ww. postanowienia pod kątem ustalenia, czy przedmiotowe rozstrzygnięcie organu postępowania przygotowawczego wskazuje na nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane w tej dacie organowi kontroli skarbowej, które są istotne dla sprawy, tzn. takie, że mogły mieć wpływ na decyzję ostateczną w tym znaczeniu, że zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowej.

Analiza zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego nie pozwoliła na przyjęcie takiej tezy.

Zdaniem strony skarżącej postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] czerwca 2013 r. wyklucza możliwość uznania, że [...] uczestniczył w działaniach przestępczych prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu. Zaznaczył, iż cały czas [...] działał w dobrej wierze. W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca powołuje się również na wydany przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu [...] kwietnia 2015 r. wyrok w sprawie o sygn. [...] uniewinniający [...] [...]. Sam jednak zaznacza, że dotyczy on co prawda 2008 r. W tym miejscu należy również nadmienić, że wydany wyrok jest nieprawomocny.

Kwestia istnienia po stronie [...] [...] świadomości uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu złomu na podstawie kwestionowanych faktur danymi firm [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. była badana w toku postępowania kontrolnego, co zostało opisane w wydanej decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu odmienna ocena dowodów w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu śledztwa, nie oznacza, że zachodzi przesłanka, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast odnośnie wyroku uniewinniającego o sygn. akt [...] [...] [...] należy nadmienić, że odnosi się on do zdarzeń zaistniałych w 2008 r.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W przytoczonym przepisie mowa jest wyłącznie o prawomocnym wyroku skazującym. Nie można z tej regulacji wysunąć wniosku, że sąd administracyjny jest w swoim rozstrzygnięciu związany postanowieniem prokuratora umarzającym postępowanie. Przedstawioną tam ocenę prokuratora należy uznać za poczynioną wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego przez prokuratora i w związku z tym nie może być ona wiążąca, ani dla organów, ani dla sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2009 r., w sprawie II GSK 841/08 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wynikający z powyższego przepisu brak związania sądu administracyjnego wyrokiem uniewinniającym, czy tym bardziej postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego, sprawia, że co prawda w pośredni sposób, ale zasada ta odnosi się również do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawie I SA/Po 354/11 oraz z dnia 28 grudnia 2007 r. w sprawie I SA/Po 1313/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2008 r. w sprawie VI SA/Wa 356/08 oraz z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 1104/09 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko [...] stanowi ocenę spektrum okoliczności faktycznych istniejących już w dniu wydania decyzji ostatecznej, które podjął właściwy w tym zakresie organ postępowania przygotowawczego, a nie jest egzemplifikacją tych okoliczności i to w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Potwierdził to w istocie sam skarżący w złożonej skardze mówiąc o przyjęciu przez prokuraturę odmiennej oceny współpracy [...] [...] z firmami, których faktury zakwestionował w decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej. Odwołanie się do oceny ujawnionych w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną okoliczności faktycznych poprzez pryzmat działania [...] [...] w warunkach tzw. dobrej wiary zaprezentował skarżący również w swoich wcześniejszych pismach. Trudno zatem w takim stanie rzeczy uznać, jak oczekuje tego skarżący, aby ocenę okoliczności faktycznych traktować jako przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest bowiem badanie oceny, nawet błędnej, jak wspomniano wyżej, okoliczności faktycznych, które stanowiły asumpt do wydania merytorycznej decyzji ostatecznej - oceny, do której wyrażenia uprawniony był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W ocenie Sądu skarżący inicjując postępowanie wznowieniowe, w gruncie rzeczy oczekiwał ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zobowiązań, które określone zostały w decyzji ostatecznej. Na powyższe wskazuje treść wniosku o wznowienie postępowania oraz pisma złożone w toku wznowionego postępowania, w których argumentacja skarżącego o zgodnym, w jego ocenie, zachowaniu strony z prawem wspólnotowym w zakresie podatku od towarów i usług, zajmuje znaczną ilość miejsca. Ponadto treść i zakres wniosków o przeprowadzenie dowodów, które wpłynęły do organu kontroli skarbowej w trakcie postępowania wznowieniowego, niewątpliwie potwierdza powyższe intencje ich autora. W podobny sposób należy odebrać argumentację strony zawartą w skardze. Kluczowym argumentem, wyłożonym w skardze jest treść postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego przeciwko [...]. Poza tym, odwołując się faktycznie do postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a także do szeroko cytowanego prawa wspólnotowego, skarżący stara się przekonać, że okoliczności faktyczne, ujawnione w toku tego postępowania, dowodzą, że [...] niesłusznie został pozbawiony prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. zakupów złomu na podstawie faktur wystawionych z danymi firm [...] i [...].

W świetle powyższego podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania kontrolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Wyłącznym celem tego postępowania jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Procedowanie organu w powyższym zakresie musi zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), ale wyłącznie w zakresie zdefiniowanym w art. 243 § 2 O.p., tj. co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż wykroczenie poza zakres określony ww. normą oznaczałoby działanie contra legem.

Zdaniem Sądu organ dokonał analizy całego materiału dowodowego, a wyciągnięte wnioski uzasadnił w sposób logiczny i wyczerpujący. W decyzji organ wymienił przesłanki, którym się kierował, wskazał podstawy prawne tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organ kontroli skarbowej w toku całego prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy kierując się zasadą prawdy obiektywnej. Z zasadą tą ściśle zawiązany jest art. 187 § 1 O.p., który ją konkretyzuje nakazując organowi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocenę oparto na przekonywujących podstawach i dano temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowody w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi kontroli skarbowej na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ kontroli skarbowej ocenił na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytoczonych na poparcie formułowanych przez organ bądź stronę postępowania. Jako dowód dopuszczono wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych tj. materiału pochodzącego z postępowań karnych, mających świadczyć o tym, iż transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, a podatnik działał w dobrej wierze.

W toku przedmiotowego postępowania, organ kontroli skarbowej dokonał analizy, w zakresie art. 243 § 2 O.p., pozostałych dowodów, włączonych do tego postępowania, pod kątem istnienia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Badaniu poddano uzyskany od Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] odpis kopii aktu oskarżenia przeciwko [...] i innym, w sprawie o sygnaturze [...] prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz kserokopie protokołów przesłuchań [...] [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. i [...] z dnia [...] maja 2013 r. - postanowienie o włączeniu do akt postępowania wznowieniowego z dnia [...] lipca 2014 r. [...] nie został objęty ww. aktem oskarżenia. Zarzuty organizowania oraz koordynowania zakupów i zbytu złomu niewiadomego pochodzenia, wytwarzania fikcyjnych dokumentacji w oparciu o spółki [...], [...], [...], [...], [...], rozliczeń finansowych, a także na pozyskiwaniu i angażowaniu nowych osób do przestępczej działalności, jak też nadzorowaniu wykonywanych zadań poszczególnych i podległych mu członków grupy, przypisano [...]. Należy podkreślić, że okoliczności faktyczne związane z rolą [...] w wystawianiu fikcyjnych faktur, które trafiły również do firmy [...] [...], udokumentowane zostały obszernym materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego, które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy, zasadne było wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowienia z dnia [...] sierpnia 2014 r., którym odmówiono uwzględnienia wniosku strony zawartego w piśmie o wznowienie postępowania z dnia [...] marca 2014 r. o włączenie do akt sprawy wznowieniowej pełnych akt postępowania karnego przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną przeciwko [...] i innym. Organ zasadnie uznał, że okoliczności, na które wskazuje skarżący nie mają cech przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż istniały już i znane były organowi kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Do akt sprawy wznowieniowej, zgodnie z sugestią strony wyrażoną w piśmie z dnia [...] października 2014 r., postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., organ włączył protokół rozprawy głównej w sprawie karnej o sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz akt oskarżenia z tej sprawy przeciwko [...]. Wbrew poglądom skarżącego, trudno w oparciu o ww. dokumenty sformułować tezę, że wskazują one na okoliczności faktyczne, które należałoby uznać za desygnaty zbioru opisanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przeciwnie, stanowią one konglomerat faktów, które ujawnione zostały już w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Wskazują na to również złożone podczas wspomnianej wyżej rozprawy zeznania [...], która potwierdziła wieloletnią znajomość jej męża, [...] [...], z wystawcą fikcyjnych faktur [...]. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik wniósł o:

- przeprowadzenie dowodu z zeznań [...] (brata [...] [...]),

- włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowania karnego prowadzonego przeciwko [...] i innym,

- wystąpienie do Sądu Rejonowego w [...] o dowody zgromadzone w trakcie postępowania o sygnaturze [...] dotyczące [...] [...],

Prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił ich realizacji wobec faktu, że takie działania skarżącego zmierzały do przedłużenia postępowania wznowieniowego, a także w istocie do weryfikacji ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Akceptacja zatem tej inicjatywy byłaby działaniem niezgodnym z prawem, w tym także z treścią art. 188 O.p. Jak wynika bowiem z tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Trudno uznać za okoliczności istotne dla sprawy, tj. dla postępowania wznowieniowego, informacje wynikające z zeznań [...], skoro sam skarżący tego nie wskazał. Ponadto w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną znajduje się dowód z zeznań tego świadka (protokół z przesłuchania w dniu [...] kwietnia 2011 r. przez funkcjonariusza z KPP w [...] w ramach śledztwa [...] na okoliczność działania firm [...] i [...], tj. rzekomych dostawców złomu do [...] [...]). Dowód ten, jak również okoliczności faktyczne w nim wskazane, stanowiły podstawę orzekania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją ostateczną.

Ponadto okoliczności faktyczne wskazane w powyższych dowodach stanowiły podstawę do wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. Natomiast skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. nie uzasadnił, jakie to okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia postępowania wznowieniowego miałyby zawierać "pełne akta" postępowania karnego prowadzonego przeciwko [...] i innym. Podobnie skarżący w piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. nie wskazał żadnych dowodów z postępowania karnego o sygnaturze [...], które miałyby istotne znaczenie w sprawie postępowania wznowieniowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.