Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3679/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 i art. 3 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 120, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 362
law: Ustawa z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 12/13 w sprawie ze skargi U. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 roku sygn. akt III SA/Wa 12/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. T. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2011 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 roku, a także podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku.

Decyzją z dnia 14 lutego 2012 roku Dyrektor UKS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 106 220 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca w kontrolowanym okresie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (sklepy spożywcze i sklep kosmetyczny) i usług transportowych oraz spółek, w których jest głównym udziałowcem, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 709 625 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego poniesionych na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - faktury o łącznej kwocie netto 502 590 zł, ponieważ faktury będące podstawą zaliczenia powyższych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, a działalność D. sp. z o.o. służyła wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur sprzedaży towarów i usług.

Dnia 1 marca 2012 roku Skarżąca złożyła dwa odwołania o identycznej treści, od decyzji Dyrektora UKS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 120, art. 122, art. 123 art. 187 § 1 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 października 2012 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jego ocenie, zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że zakupiony towar - olej napędowy, udokumentowany wystawionymi przez D. sp. z o.o. fakturami, nie został rzeczywiście dostarczony przez wystawców faktur.

Organ odwoławczy wskazał, że Prezes D. sp. z o.o. J. K. D. w dokonanych przesłuchaniach oświadczył, iż D. sp. z o.o.:

- została zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych faktur";

- nigdy nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętowego, a zatrudnieni pracownicy (dwie osoby) nie świadczyli na rzecz firmy żadnych prac;

- nie dokonywała żadnych zakupów towarów, a wykazane w ewidencjach faktury były zakupami fikcyjnymi;

- nie dokonywała na rzecz Skarżącej sprzedaży oleju napędowego.

Prezes D. sp. z o.o. oświadczył ponadto, że z tytułu wystawiania faktur otrzymywał od każdego litra 10 groszy prowizji, a zlecenie do ich wystawienia otrzymywał telefonicznie bądź pisemnie na przekazywanych kartkach.

Organ odwoławczy zauważył, iż ze złożonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pism: z dnia 3 listopada 2011 roku wynika, że nabywany olej napędowy dostarczany był bezpośrednio przez dostawcę do siedziby Skarżącej w N. Skarżąca nie wyznaczyła osoby odpowiedzialnej za dystrybucję paliwa, która odbywała się w sposób zwyczajowo przyjęty, tj. czynności tych dokonywały osoby wykonujące obowiązki związane z obsługą transportu w firmie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że racjonalnie gospodarujące podmioty dokonują niezbędnych działań, chociażby w celach dowodowych, dla potrzeb rozliczenia zobowiązań, by prowadzona przez nie działalność była opomiarowana, rejestrowana oraz by istniała możliwość rozliczenia pracowników z wykorzystywanych składników majątku (zarówno trwałego jak i obrotowego).

Organ drugiej instancji podkreślił, że nie kwestionuje wykonania przez Skarżącą usług transportowych. Wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że do wykonania tych usług Skarżąca faktycznie dokonywała zakupu oleju napędowego w D. sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaniechanie przez Skarżącą zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych, uniemożliwiło pozytywne zweryfikowanie jej stanowiska o rzeczywistym obrocie, w sytuacji gdy nie potrafi ona przedstawić żadnych innych poza fakturami dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Organ odwoławczy zauważył, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonywała zakupu paliwa u innych dostawców, bezpośrednio na stacjach benzynowych. Biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (usługi transportowe) posiadała ona olej napędowy, ale zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że nie pochodził on od dostawców wskazanych w kwestionowanych fakturach (D. sp. z o.o.). Zdaniem organu podatkowego, fizyczny fakt istnienia paliwa nie dowodzi, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe nabywała go od ww. dostawców, wskazanych w kwestionowanych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, przy czym nie ogranicza się on wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zarejestrowaniu i zeznaniach Prezesa D. sp. z o.o. Zaznaczył, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne dostarczanie przez D. sp. z o.o. oleju napędowego widniejącego na wystawionych fakturach VAT. Nie wskazała rzeczywistych źródeł, z których pochodziło paliwo, ani też ceny nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącej, co do okoliczności współpracy z D. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca nie wykazała, że rozumowanie organów podatkowych jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów logicznego rozumowania i z tych względów uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych za chybiony.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku wadliwego ustalenia stanu faktyczny i przyjęcia, że Skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur VAT dokumentujących czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała w przedmiotowej sprawie cechy oceny dowolnej, poprzez wywodzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca faktycznie nie dokonała zakupu paliwa, pomimo tego iż prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, w których wykorzystywała paliwo dostarczone przez swoich kontrahentów;

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez Skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które rzeczywiście poniosła w celu osiągnięcia przychodów, co zostało udokumentowane fakturami na zakup paliwa wystawionymi przez D. sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, iż przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia jednoznacznie tego twierdzenia.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może pomijać zasad ich dokumentowania tj., że koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów, bowiem stanowią wówczas dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 § 1 O.p. ).

W ocenie Sądu, o fikcyjności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. przesądzają zeznania J. D. przesłuchanego w charakterze świadka i podejrzanego, prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. Wynika z nich, że prowadzona przez niego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r., kiedy przeniósł firmę do W. z D. Opublikował wówczas ogłoszenie w Gazecie Wyborczej o treści "dam koszty". W reakcji na nie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury, m.in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms’em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiała u niego, m.in. Skarżąca. Za wystawione faktury J. D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką, kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów, otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję.

Sąd podkreślił, że J. D. konsekwentnie zeznawał, iż spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wprawdzie zatrudniała ona 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania przez nie kredytu, wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 dokumentował sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży, wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Sąd zwrócił uwagę, że w zeznaniach tych wprost wymienia się Skarżącą z nazwiska, jako odbiorcę wytworzonych przez niego faktur.

Zdaniem Sądu, zeznania J. D. są wiarygodne, logiczne i spójne. Nie dyskwalifikuje ich także to w postępowaniu podatkowym, że w procedurze karnej podejrzany może mówić nieprawdę.

Odwołując się do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej Skarżącej (usługi transportowe) posiadała ona na te potrzeby olej napędowy, jednakże zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by pochodził on od dostawców wymienionych w kwestionowanych fakturach. Ponad to Sąd wskazał, iż D. Spółka z o.o. nie posiadała zaplecza lokalowego, sprzętu ani pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi ujęte w treści zakwestionowanych faktur, zdaniem Sądu pierwszej instancji, czyni uprawnionym stanowisko organów podatkowych, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury. W związku z tym, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były elementami nielegalnego obrotu i chociażby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Faktury były nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że to na Skarżącej, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosiła wydatki i jakiej wysokości.

Wobec powyższego Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 w nawiązaniu do art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

a) nieuwzględnieniu wniosków o przesłuchanie świadków, składanych przez Skarżącą, które miały na celu kompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności realizowania na rzecz Skarżącej dostaw paliwa przez D. sp. z o.o. i w związku z tym naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187), przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i tym samym niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj. ustaleniem, że sprzedawcami paliwa dla Skarżącej nie była spółka D. sp. z o.o., choć paliwo to istniało, a faktury wystawiane przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji;

b) oparciu materiału dowodowego sprawy na dowodach z zeznań świadka zgromadzonych w postępowaniu karnym w postaci zanonimizowanych protokołów, pomimo tego że wartość merytoryczna tych dowodów była kwestionowana przez Skarżącą, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej i w związku z tym naruszenie art. 190 i art. 191 tej ustawy, poprzez ustalenie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, że Skarżąca nie nabyła od swoich kontrahentów oleju napędowego w ilości i cenie wskazanej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach VAT, skutkujące w konsekwencji oddaleniem skargi przez Sąd;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 134 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", polegające na nieuwzględnieniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd pierwszej instancji bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz przyjęciu przez ten Sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez organ podatkowy, który naruszył przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i niedokonaniem tym samym przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli decyzji administracji, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca odwołała się, m.in. do swojego pisma z dnia 3 listopada 2011 r., w którym wyjaśniała, że w 2006 roku w związku z prowadzoną działalnością zatrudniała 7 (a w późniejszym okresie 6) kierowców. Pracownicy ci, w ocenie Skarżącej, winni byli być przesłuchani w postępowaniu przed organami podatkowymi, ponieważ ich zeznania mogłyby wykazać, kto jeśli nie jej kontrahenci, dostarczał paliwo, jak było ono rozliczane, czy była prowadzona ewidencja paliwa, czy i jak pracownicy byli rozliczani z wykorzystywanego w pracy paliwa.

Skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje możliwości i prawa organu podatkowego do uznania za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub w toku innych postępowań podatkowych. Wskazała jednocześnie, że dowody te nie mogą być jedynymi dowodami w sprawie, a tymczasem na ich podstawie organy podatkowe ustaliły, następnie przyjęty przez Sąd orzekający, stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej, nie jest przekonywujące, a także sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania, twierdzenie, że zeznania J. D. są wiarygodne, ponieważ są spójne, były składane kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności - skoro są to zeznania tej samej osoby składane w krótkich odstępach czasu.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca wskazała na niekonsekwencję Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony uznaje, że prowadziła ona legalną działalność gospodarczą, świadczyła usługi transportowe, których zakres nie był ewidencjonowany, z drugiej zaś opierając się na wybiórczo zebranym materiale dowodowym arbitralnie przyjmuje, że posiadane przez nią paliwo nie pochodziło od D. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj., naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej formułując poszczególne zarzuty w ramach tej podstawy kwestionuje przede wszystkich prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście podnosi, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. zaakceptował jako prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych, podczas gdy, jego zdaniem, organy te w procesie ustalania stanu faktycznego naruszyły cały szereg przepisów wiążącej je procedury, w tym zwłaszcza przepisy normujące postępowanie dowodowe, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również przepisy zawierające ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera tyleż obszerne, co ogólnikowe wywody odnoszące się do obowiązków organów podatkowych, wynikających z tych przepisów.

Zasadniczo rzecz biorąc, jedyną konkretnie ujętą okolicznością, na podstawie której zbudowana jest cała argumentacja skargi kasacyjnej, zmierzająca do wykazania naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów procedury podatkowej, stanowi brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu w postaci przesłuchania świadków, tj. zatrudnionych przez Skarżącą kierowców. Przepisem, który bezpośrednio miałby być przez to naruszony jest art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przed przystąpieniem do analizy wskazanej przez pełnomocnika Skarżącej okoliczności oraz oceny opartych na niej zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ujęcie przez Skarżącą w tych kosztach kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. sp. z o.o. dowodząc, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem ujęte w nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Chociaż pełnomocnik Skarżącej nie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenia tego przepisu, wskazując go tylko w pierwszym zarzucie tej skargi jako pozostający w związku wymienionymi tam jako naruszone przepisami procesowymi, to jednak wykładnia tego przepisu, mając także na uwadze argumenty skargi kasacyjnej, ma istotne znaczenie dla identyfikacji istotnych dla sprawy okoliczności, które powinny być wyjaśnione zgodnie z regułami obowiązującej procedury podatkowej.

Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc m.in. iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Taki kierunek wykładni analizowanego przepisu, co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, zaprezentował także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stwierdzając m.in., że w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżąca zakupiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot tymi fakturami objętych. (...) Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. (...). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem, jak wynika ze skargi kasacyjnej, przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców miałoby potwierdzić, że paliwo było dostarczane oraz mogłoby wykazać kto, jeśli nie jej kontrahenci [wystawcy zakwestionowanych faktur] dostarczał paliwo do siedziby Skarżącej, jak było ono rozliczane, czy była prowadzona ewidencja paliwa i jak pracownicy byli rozliczani z wykorzystywanego paliwa, to wobec poczynionych wyżej uwag co do uwarunkowań pozwalających na zaliczenie ujętych w fakturach zakupu towarów kwot do kosztów uzyskania przychodów (w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie negowały bowiem faktu, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na świadczeniu usług transportowych, do której niezbędne było paliwo, że nabywała paliwo od innych podmiotów wymienionych w decyzjach, a jedynie zakwestionowały możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez dwa podmioty, tj. D. sp. z o.o., z tego powodu, że faktury te były fikcyjne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście za prawidłowe uznać też należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W takim też znaczeniu należy rozumieć przytoczone w skardze kasacyjnej i poddane tam krytyce stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż "za niewystarczające należałoby uznać zeznania Skarżącej, czy świadków - kierowców."

Wskazać też należy, że takie samo stanowisko, co do możliwości wykazywania poniesionych kosztów uzyskania przychodów tylko na podstawie zeznań świadków lub wyjaśnień zainteresowanego podatnika, z pominięciem obowiązku dokumentowania tych kosztów na podstawie rzetelnych, odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dowodów księgowych, zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 431/14, w którym oddalił opartą na analogicznych, jak w sprawie niniejszej, podstawach kasacyjnych, skargę kasacyjną Skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Również w zakresie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej ponownie nawiązuje do kwestii niezrealizowania przez organy podatkowe wniosku dowodowego o przesłuchanie zatrudnionych przez Skarżącą kierowców, których zeznania miałyby być przeciwstawione informacjom uzyskanym w toku postępowania karnego od prezesa zarządu D. sp. z o.o., z których wynikało, że "działalność" tej firmy polegała wyłącznie na wystawianiu, za wynagrodzeniem, fikcyjnych faktur mających potwierdzać dostawy paliwa.

Nie jest przy tym przekonywujący argument skargi kasacyjnej, iż z uwagi na to, że włączone do akt postępowania podatkowego, złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia prezesa zarządu D. sp. z o.o. poddane zostały anonimizacji, polegającej na wykreśleniu danych osób i firm, ich wartość dowodowa jest niepełna, w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej nie podważa jednocześnie przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń organów podatkowych, że jeżeli chodzi o Skarżącą wymieniona ona została z nazwiska jako osoba zamawiająca u J. D. - prezesa zarządu D. sp. z o.o., wywożone przez niego faktury.

Nie jest wiadome, bo pełnomocnik Skarżącej tego nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że twierdzenia [Sądu], iż zeznania J. D. są wiarygodne - ponieważ są spójne, były składane kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności, skoro są to zeznania tej samej osoby składane w krótkich odstępach czasu - miałyby być sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

Poza wystawianymi fakturami przez D. sp. z o.o., nie wykazywały żadnych oznak, które mogłyby wskazywać na prowadzenie przez nie jakiejkolwiek realnej działalności gospodarczej.

Przemawiające za tym okoliczności zostały omówione w wydanych w sprawie decyzjach przez organy podatkowe i słusznie uznane za przekonywujące przez Sąd pierwszej instancji. Argumentów i dowodów w tym zakresie, a więc, że jest inaczej, nie przedstawiła także sama Skarżąca.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy to właśnie przyjęcie tezy przeciwnej, a więc, że podmioty te prowadziły w rzeczywistości działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu obrotu paliwami, a wystawione przez nie faktury dokumentują realne transakcje, byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i regułami logicznego rozumowania.

Z omówionych wyżej względów, za niezasadny uznać należy zarzut, oznaczony w skardze kasacyjnej pod nr 1 lit. a) i b), dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim przepisami Ordynacji podatkowej.

Niezasadny jest również kolejny (i ostatni) zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tego samego przepisu, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tym razem w powiązaniu z art. 141 § 4, art. 134 i art. 3 § 1 i 2 tej ustawy oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., jako że w znacznym stopniu ma on charakter wtórny, gdyż zarzuca się w nim Sądowi pierwszej instancji przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co jak wykazano wyżej, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).