Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2515/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 68 § 1, art. 127, art. 229, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1283/13 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz R. W. kwotę 30667 (słownie: trzydzieści tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1283/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości należnego podatku z tytułu darowizny środków pieniężnych.

Ze stanu sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") R.W. ("Skarżący") złożył pisemne oświadczenie z 8 września 2006 r., że zakup udziałów dokonany 27 stycznia 2004 r. sfinansował ze środków pochodzących z darowizny. Fotokopię umowy darowizny z dnia 12 stycznia 1998 r., poświadczoną notarialnie za zgodność z oryginałem, dołączono do akt sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 30 listopada 2006 r. ww. umowę przekazał właściwemu w sprawie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O. wraz z informacją, że ww. umowa nie figuruje w ewidencji darowizn zgłoszonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.

Z treści umowy wynika, że T.R. darowuje Skarżącemu 6 000 000 zł, a R.D., działający w imieniu Skarżącego darowiznę tę na rzecz Skarżącego, przyjmuje. Otrzymanie całej kwoty darowizny w gotówce pokwitował adw. R.D., składając podpis na umowie. T.R. zmarł 18 lutego 2001 r., natomiast w prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. ewidencji darowizn oraz korespondencji za 1998 – 2003 ww. umowa darowizny nie figuruje.

Skarżący, przy piśmie z 5 czerwca 2007 r., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w O., niepoświadczoną za zgodność z oryginałem, fotokopię potwierdzenia nadania 12 stycznia 1998 r. w Urzędzie Pocztowym W. przesyłki poleconej nr [...]. Adresatem przesyłki był Urząd Skarbowy w O. Na dokumencie potwierdzenia nadania znajdowała się adnotacja: "zeznanie pod. um. darowizny R.W". Skarżący podniósł, że wysłanie zeznania podatkowego listem poleconym za pośrednictwem Poczty Polskiej ma skutek złożenia go w Urzędzie Skarbowym. Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że jego mocodawca nie posiada oryginału nadania ww. przesyłki, zaś Poczta Polska po upływie 12 miesięcy od dnia nadania przesyłki reklamacji nie przyjmuje.

W dniu 8 sierpnia 2007 r. został okazany w Urzędzie Skarbowym w O. oryginał ww. potwierdzenia nadania, a jego kserokopię, potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez pracownika organu, złożono do akt sprawy. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego do ponownego okazania oryginału potwierdzenia nadania listu poleconego pełnomocnik Skarżącego odmówił okazania stwierdzając, że złożona do akt sprawy poświadczona za zgodność z oryginałem fotokopia oryginału jest wystarczającym dowodem.

Decyzją z 9 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości 1 197 786 zł w związku z powołaniem się przez Skarżącego w postępowaniu na ww. umowę darowizny. Zdaniem organu podatkowego, umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania, o czym świadczy brak zapisu w rejestrze ewidencji darowizn oraz w rejestrze wpływu korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. podkreślił, że organy podatkowe nie mogą odpowiadać za niedostarczenie przesyłki nadanej za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, decyzją z 31 marca 2009 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując jako powód uchylenia niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz konieczność ponownego przesłuchania w charakterze świadka R.D.

W toku powtórnego postępowania dowodowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji R.D. nie przesłuchano.

Decyzją z 20 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 1 197 786 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn w związku z powołaniem się na nabycie w drodze darowizny 6 000 000 zł. Zdaniem organu podatkowego, umowa darowizny nie została zgłoszona do opodatkowania, o czym świadczy brak zapisu w rejestrze ewidencji darowizn oraz w rejestrze wpływu korespondencji, a także brak wpłaty należnego podatku od darowizny. Powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym na powyższą darowiznę spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Naczelnik nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że fakt wysłania zeznania jest tożsamy ze złożeniem zeznania w Urzędzie, gdyż, jak stwierdził, organy podatkowe nie mogą odpowiadać za przesyłki kierowane za pośrednictwem Poczty Polskiej, a przepisy prawa procesowego nie nakładają na organy podatkowe współodpowiedzialności za niedoręczone przesyłki.

Na skutek rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia odwołania od ww. decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 20 grudnia 2011 r., względnie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 200 O.p. na etapie rozpoznania sprawy przed organem pierwszej instancji poprzez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu wobec zaniechania poinformowania pełnomocnika Skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego przed wydaniem decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 187 w związku z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw poprzez brak w istocie zgromadzenia całości materiału dowodowego, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności przejawiające się brakiem wskazania faktycznych podstaw jej wydania, w tym przyczyn zaniechania, konsekwentnie wnioskowanego w toku postępowania, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka;

- art. 140 § 1 O.p. w toku rozpoznania sprawy przed organem pierwszej instancji poprzez zaniechanie dopełnienia obowiązków informacyjnych w przedmiocie przewidywanego terminu załatwienia sprawy;

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. wobec przeprowadzenia istotnej części postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, mimo wcześniej wyrażonego stanowiska co do konieczności jego prowadzenia przed organem pierwszej instancji;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania świadka i poprzestanie na informacjach pozyskanych od Poczty Polskiej S.A. odnośnie użytego przy stemplowaniu dokumentu nadawczego datownika, w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uchylając decyzją z 31 marca 2009 r. pierwotną decyzję organu I instancji, nakazując ponowne przesłuchanie świadka, zakreślił znacznie szerszą tezę dowodową, niż tylko okoliczności bezpośrednio związane z dokumentem nadawczym;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez w istocie jednokierunkową analizę pozyskanych w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy (ponownie, sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa) postępowania dowodowego, w szczególności w odniesieniu do analizy informacji pozyskanych od publicznego operatora pocztowego, tj. Poczty Polskiej S.A.;

- art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 O.p. wobec faktu, iż w ocenie Skarżącego już ponowne rozstrzygnięcie sprawy przed organem I instancji w istocie nastąpiło po upływie terminu, umożliwiającego wydanie decyzji wymiarowej;

- art. 133 §1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym tak w chwili wykonania umowy darowizny, jak i powołania się przez Skarżącego na fakt jej otrzymania, a to poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie wobec osoby Skarżącego w sytuacji, w której przepisy u.p.s.d. przewidywały solidarną odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych darczyńcy i obdarowanego - zwłaszcza przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, wynikającej wprost z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy darowizny, iż obowiązek odprowadzenia należnego podatku z tytułu dokonania darowizny przyjął na siebie w całości darczyńca;

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. także w zw. z art. 92 oraz w zw. z art. 97 O.p. poprzez wydanie oczywiście wadliwego rozstrzygnięcia, pomijającego istotę przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego, podlegającego ocenie według przepisów obowiązujących w chwili odnowienia się uprawnienia organu dokonania wymiaru podatku (tożsamych w istocie z obowiązującymi w chwili wykonania umowy darowizny), nadto skutkującego pozbawieniem w istocie Skarżącego możliwości wystąpienia z roszczeniami regresowymi wobec spadkobierców darczyńcy;

- art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednoznacznie niezgodny z przepisami prawa;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie tylko oczywiście podważający zaufanie do organów podatkowych, ale wręcz owo zaufanie niweczący, wobec braku wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie, zaniechania właściwego przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych, wnioskowanych przez Skarżącego, niezasadne przedłużanie terminu załatwienia sprawy, oraz w szczególności - prowadzenie postępowania w istocie według, sprzecznej z duchem prawa, zasady in dubio pro fisci;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie w istocie podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 127 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, przejawiające się w przeprowadzeniu dowodów dla sprawy istotnych jedynie przed organem odwoławczym;

- art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób oczywiście sprzeczny z zasadą szybkości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazując, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy darowizna w kwocie 6 000 000 zł uzyskana przez Skarżącego od T.R. zgłoszona została do opodatkowania we właściwym czasie; czy też zgłoszona nie została, a w konsekwencji, czy powołanie się przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym dot. nieujawnionych dochodów na tę okoliczność, spowodowało odnowienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, uznał, że skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ odwoławczy słusznie wywiódł, że istnieją podstawy faktyczne do wymiaru podatku, dla którego obowiązek podatkowy odnowił się stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Niezasadne przy tym są zarzuty Skarżącego w kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności z powodu dokonania ustaleń w zakresie wiarygodności przedłożonego dowodu – kserokopii potwierdzenia nadania zeznania dopiero w postępowaniu odwoławczym. Wbrew twierdzeniom Strony, uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasad postępowania podatkowego. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącego co do nie możności dokonywania tego rodzaju ustaleń dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego.

Sąd nie podzielił także stanowiska co do bezwzględnego związania organów podatkowych wskazaniami w kwestii zakresu przeprowadzenia postępowania dowodowego zawartymi we wcześniejszej decyzji kasacyjnej, a to uwagi na wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., który upoważnia ona organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że informacje uzyskane z Poczty Polskiej o braku autentyczności pieczęci na okazanym dowodzie uzasadniały zmianę stanowiska co do konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznania R.D. Tym bardziej, że wcześniejsze wskazania w kwestii konieczności przeprowadzenia powyższego dowodu przedstawione zostały przy przeświadczeniu organu, że okazane potwierdzenie nadania przesyłki jest autentyczne. Wyjaśnienia Poczty ujawniły tymczasem, że twierdzenia Skarżącego dotyczące złożenia zeznania przez darczyńcę są gołosłowne.

Za całkowicie niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi w kwestii nieprawidłowego odczytania pism Poczty Polskiej, bowiem wbrew stanowisku Skarżącego z pism tych jednoznacznie wynika, że wskazana placówka pocztowa nie posługiwała się datownikiem z oznaczeniem "X", a także zarzut przedawnienia. Po przywołaniu i analizie 6 ust. 4 u.p.s.d., Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że określa on moment odnowienia obowiązku podatkowego, a po drugie wprowadza kolejny i odmienny, od podstawowego - w przypadku niniejszej darowizny wynikającego z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121) - obowiązek instrumentalny. Ten obowiązek instrumentalny, jest wprawdzie emanacją obowiązku złożenia zeznania i zastępuje to zeznanie podatkowe, którego podatnik nie złożył i jako element konstrukcyjny stosunku podatkowo - prawnego ma charakter materialnoprawny. Poza tym podkreślenia wymaga to, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego; gdyż mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania tym samym obowiązkiem podatkowym. Tylko odmienny, bo "odnowiony", albo "ponowiony" jest moment powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie powołanie się na darowiznę nastąpiło w dniu 11 września 2006 r. a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2011 r. Tymczasem, decyzja podatkowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika US dnia 20 grudnia 2011 r., a doręczona 22 grudnia 2011 r.

Jako niezasadne ocenił Sąd także zarzuty Skarżącego dotyczące niewłaściwego określenia stron postępowania z uwagi na fakt, że darczyńca zmarł w 2001 r., a zatem przed wydaniem decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie, Sąd dostrzegł przewlekłe prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie, naruszenie art. 140 O.p. - poprzez brak poinformowania Skarżącego o terminie zakończenia postępowania, jednakże uznał, że tego rodzaju naruszenia procedury nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Co do zarzutu naruszenia art. 123 i 200 O.p., Sąd powołał się na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04;opubl. ONSAiWSA 2005/4/66; wskazując, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O. p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący tymczasem, podnosząc powyższy zarzut nie uzasadnił, jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutów naruszenia art. 120, 121, 122 O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, w której, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie:

I art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w pominięciu okoliczności, iż zgodnie z treścią wskazanego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny - a która to okoliczność ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie, z uwagi na sposób ustalenia daty przedawnienia prawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w sprawie – w powiązaniu wskazanej regulacji prawnomaterialnej z regulacją w art. 68 § 1 O.p.;

II 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje organów podatkowych wydano z rażącym naruszeniem:

- art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa wydania decyzji wymiarowej z dniem 31 grudnia 2009 r., a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że organy podatkowe władne były, co do zasady, dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącemu, wydając decyzję wymiarową w dniu 20 grudnia 2011 r.,

- art. 200 O.p. w zw. z art. 187 oraz art. 123 O.p. poprzez pominięcie okoliczności, iż Skarżącemu nie umożliwiono wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

- art. 127 w zw. z art. 229 O.p. - poprzez oczywiście błędną ocenę stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, iż w sprawie jakoby nie doszło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak w istocie rozważenia zarzutu faktycznie jednokierunkowej - przeprowadzonej wbrew zasadzie in dubio pro tributario - analizy pozyskanych w toku przeprowadzonego przez organ odwoławczy postępowania dowodowego.

Nadto, z daleko posuniętej ostrożności podniesiono zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych:, tj. oddalenia skargi z naruszeniem przepisu art. 145 § 2p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18b O.p. wobec pominięcia okoliczności, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte w związku z powołaniem się przez Skarżącego na fakt otrzymania darowizny w toku kontroli podatkowej, prowadzonej przez właściwy miejscowo dla Skarżącego Urząd Skarbowy w W., w konsekwencji czego, w ocenie Skarżącego, do przeprowadzenia ewentualnego postępowania wymiarowego właściwym pozostawał wskazany Urząd.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku podstawowe znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma rozpatrzenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa wydania decyzji wymiarowej z dniem 31 grudnia 2009 r., a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że organy podatkowe władne były, co do zasady, dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego Skarżącemu, wydając decyzję wymiarową w dniu 20 grudnia 2011 r. Przesądzenie bowiem tej kwestii determinuje możliwość rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn "zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d.) m.in. tytułem darowizny". W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w roku 1998, a przedmiotem tego nabycia były pieniądze otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Z obu tych uregulowań wynika tylko to, że nie wygasło zobowiązanie podatkowe, a wygasła tylko kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji powstaje z zaistnieniem zdarzenia, jakim jest powołanie się na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego.

Unormowanie art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podkreślenia wymaga, że w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Art. 68 § 1 O.p. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy o ile upłynęły 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 11 września 2006 r. To oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło, albowiem zaskarżone decyzje wydane zostały po dniu 31 grudnia 2009 r.

W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek "złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten określa moment powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1486/13, opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji błędne okazało się stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że termin do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie wynosił 5 lat, a zatem organ podatkowy, wydając decyzję w dniu 20 grudnia 2011 r. uczynił to upływie trzyletniego terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).