Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 162/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 113, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178,  art. 188, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 189 ze zn. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z par. 6 pkt 5 i 6
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2003r. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003r. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003r. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003r. 1. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. kwotę 12068 (dwanaście tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 5 marca 2009r. o numerach [...], [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 listopada 2008r. odpowiednio o numerach [...], [...], [...] i [...] określające W. K. zobowiązania w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące luty 2003r. w kwocie 36 370 zł, marzec 2003r. w kwocie 50579 zł, kwiecień 2003r. w kwocie 15 806 zł oraz maj 2003r. w kwocie 123 592 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego.

W motywach organ drugiej instancji podniósł, iż zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w Stacji Paliw P.-P. W. K. w K. przy ul. D. 71 miały miejsce przypadki sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W lutym 2003r. kontrolowany dokonywał zakupów oleju napędowego w trzech firmach, P. O., ul. C. 7, [...] P., T. sp. z o.o. ul. C. 4, F.H. S.-Z. K. Z., ul. W. 36/21, [...] Z. , w miesiącu marcu 2003r w firmach: P. O., P., T. sp. z o.o. w T. i F.H.U. J.-P. J. S., ul. W. 2A, [...] O., w miesiącu kwietniu 2003r. P.-P. zakupiło olej napędowy z firm: P. O. w P., T. sp. z o.o. w T., "A." sp. z o.o., ul. Ch. 22, [...] K., B. Ł. B., Al. K. 195, [...] K. i F.H.U. J.-P. w O., zaś w miesiącu maju 2003r. kontrolowana Stacja Paliw dokonywała zakupu oleju napędowego z firm: P. O. w P., T. sp. z o.o. w Tychach, "A." sp. z o.o. w K., O. P. T. sp. z o.o., [...] W. 869 i P.H.U. "M." K. K., ul. L. 25, [...] T. M.. Z wymienionych firm T. sp. z o.o. i F.H. S.-Z. K. Z.i, J.-P. J. S. i "M." K. K. oferowało do sprzedaży olej napędowy niewiadomego pochodzenia.

Kontrola sprawdzająca przeprowadzona na wniosek Dyrektora UKS w K. w firmie T. wykazała, że firma ta dostarczała do Stacji Paliw P.-P. paliwo określane jako "dwójka" tj. odbarwiony olej opałowy lub produkt ropopochodny wprowadzany do obrotu gospodarczego jako olej napędowy. Firmie T., z uwagi na fakt przeklasyfikowywania wprowadzanych do obrotu paliw, dokonano wymiaru należnego podatku akcyzowego. Ze względu na fakt, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, stąd w sytuacji, kiedy dany wyrób akcyzowy jest prawidłowo opodatkowany tym podatkiem, dalszy obrót tym wyrobem nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego, kontrolujący odstąpili od wymiaru podatku od ilości tego paliwa określonej w fakturach firmy T..

Organom podatkowym nie udało się przeprowadzić kontroli w firmie S.-Z., z uwagi na fakt, że K. Z. nie przebywał ani w miejscu, które podał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ani w miejscu zamieszkania. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że siedziba firmy, która znajduje się w bloku mieszkalnym, nie posiada zaplecza technicznego do prowadzenia działalności polegającej na obrocie paliwami płynnymi. K. Z. od dłuższego czasu nie przebywał pod wskazanym adresem siedziby firmy. Mieszkanie pozbawione było prądu i gazu z uwagi na niezapłacone zalegle rachunki. Ponadto ustalono, że z dniem 20 czerwca 2005r. firma S. - Z. z urzędu została wykreślona jako podatnik VAT. W dniu 21 lipca 2008r. uzyskano z Prokuratury Krajowej informację, że K. Z. poszukiwany jest listem gończym wydanym w dniu 31 lipca 2007r. Nie zdołano ustalić miejsca jego pobytu.

Odnośnie paliwa, które miało pochodzić z firmy J. - P., organ wskazał, iż firma ta zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 21 listopada 2002r., a zakończyła tę działalność w dniu 6 maja 2003r. W okresie prowadzenia działalności J. S. nie prowadził wymaganych prawem ksiąg podatkowych, za co został skazany. Przesłuchiwany w związku ze zgłoszoną działalnością J. S. jednoznacznie stwierdził, że on jedynie zarejestrował działalność, a faktycznie prowadził ją W. S.. Z całości zebranego materiału dowodowego wynika, jak ustalił organ odwoławczy, że J. S. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a wystawiane przez firmę J. - P. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Służyły one jedynie do legalizacji wprowadzanego do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Dodatkowym dowodem potwierdzającym powyższe jest fakt objęcia J. S. aktem oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową w P. T. z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I [...]. Organ powołał się na zeznania skarżącego złożone w dniu 8 i 9 czerwca 2006r. w których stwierdził, że olej napędowy dostarczany przez firmy, które reprezentował E. Ch. był przywożony od firm z Warszawy, że było to paliwo pochodzące prawdopodobnie z rezerw wojskowych, zaś faktury dokumentujące te dostawy pochodziły między innymi od firmy J. – P..

W kwestii paliwa pochodzącego z firmy M., organ wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tej firmy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podstawowym zadaniem firmy było legalizowanie paliwa niewiadomego pochodzenia. Z zeznań K. K. wynika, że on nie prowadził tej działalności, lecz osoby, za namową których firma M. została zarejestrowana. Był firmantem, za który to czyn był karany. Faktury wystawiane dla firmy P. - P. nie były przez niego podpisywane. Z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym również protokołów przesłuchania osób, za namową których K. K. założył firmę M., czyli A. J., W. L. - działających na rzecz M. G., J. również zatrudnionej w firmie M. przez M.G.– R. F. wynika jednoznacznie, że wystawiane faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie służyły ukryciu faktycznego procederu prowadzonego przez grupę przestępczą, do której należał również K. K.. Grupa ta wprowadzała do obrotu paliwo z nielegalnych źródeł, odbarwiała olej opałowy, fałszowała dokumenty handlowe, co prowadziło do unikania opodatkowania i wyłudzania podatku VAT z budżetu państwa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. za niesłuszny uznał zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak również pominął istotne dla sprawy dowody. Mając na uwadze przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie ocenić, że faktury wystawiane przez firmy S.-Z., J.-P. i M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a W. K. był tego świadomy.

Powyższe ustalenia odnośnie firmy S.-Z. potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, treść wyjaśnień W. K. przesłuchiwanego w dniu 15 marca 2006r. i w dniu 27 kwietnia 2006r. przedstawionych przez ten organ w uzasadnieniu decyzji nr [...]. Organ podniósł, że przesłuchiwane na tę okoliczność inne osoby związane z firmą T. w jednych zeznaniach potwierdzały informacje przekazywane przez W. K., w innych im zaprzeczały.

W zakresie firmy J.-P. Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł natomiast, iż powyższe ustalenia faktyczne potwierdzają zeznania J. S. złożone w poszczególnych przesłuchaniach przeprowadzonych w dniach 4 maja 2006r., 6 czerwca 2006r. i 9 czerwca 2006r., których treść w części organ zaprezentował w decyzjach nr [...] i [...].

Organ zauważył również w motywach decyzji, że w wyniku prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie śledztwa w dniu 28 lutego 2006r. przedstawiono W. K. zarzuty, iż w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i w celu osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć, wspólnie i w porozumieniu, za pośrednictwem innych ustalonych podmiotów gospodarczych, będących bezpośrednimi nabywcami produktów bezakcyzowych w ilości nie niższej niż 7.679.483 litrów poprzez wprowadzenie w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrycie faktu, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości.

Dlatego, w ocenie organ odwoławczego, uprawniony jest wniosek, że faktury firm S.-Z., J.-P. i M. służyły legalizacji paliwa niewiadomego pochodzenia. Kontrolowany nabył produkt określony w fakturach jako olej napędowy legalizując go: w lutym 2003r. - fakturami firmy S.-Z., w marcu i kwietniu 2003r. fakturami firmy J.-P. i w maju 2003r. - fakturami firmy M..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających pewne przesłanki, jeżeli argumentów tych nie dostarczył podatnik, gdyż zasadą prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest nie przypadkowość zbierania materiału dowodowego, w znaczeniu wyrywkowo dostarczanych przez podatnika dokumentów, a ich kompletność w znaczeniu znajomości materiałów przez podatnika jak i przez organ podatkowy. Organ powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku w sprawie sygn. I SA/Wr 3642/01. Podkreślił, że organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonego postępowania uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa, a rzutujące na wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy a dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) z uwagi na brak w tym zakresie uprawnień. Zwrócił jednak uwagę na treść art. 217 Konstytucji RP i stwierdził, iż fakt, że obowiązek podatkowy na sprzedawców wyrobów akcyzowych został nałożony ustawą, pozwala stwierdzić, że organy podatkowe orzekające, podejmując rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach, działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, iż organ pierwszej instancji nie postawił W. K. zarzutu "firmanctwa", a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej. W kwestii naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wyjaśnił, że paragraf 3 przywołanego artykułu nakazuje wystąpienie do sądu jedynie w przypadku, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności z zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie takich wątpliwości organy podatkowe nie miały.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. W. K. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.):

- w zakresie, w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia, czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne, czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu i czy sprzedawca wskazał, od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy;

- w zakresie, w jakim dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których sprzedawca uprzednio nabył wyrób akcyzowy.

Po drugie skarżący uczynił przedmiotem zarzutu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności poprzez: pominięcie art. 70 i 113 tej ustawy; naruszenie art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; naruszenie art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; naruszenie art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W uzasadnieniu skargi W. K. podniósł, iż przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym narusza zasady poprawnej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zasada poprawnej legislacji wymaga bowiem pewnego stopnia precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, których ma ona dotyczyć. Stopień precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, w ocenie strony, powinien uwzględniać także założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Tymczasem, jak wskazał skarżący, regulacja zawarta w art. 35 ust. ust. 1 pkt 3 w/w ustawy wprowadza bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zatem ciąży na tych sprzedawcach, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Obciąża i tych sprzedawców, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego we wcześniejszych etapach obrotu, w niniejszej sprawie od sprzedawanego oleju napędowego. Nadto spoczywa na tych sprzedawcach, którzy wskazują podmioty – zbywców wyrobu akcyzowego, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. Tym samym, w ocenie W. K. przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie jest wystarczająco precyzyjny i "dopasowany" do sytuacji faktycznych, których ma dotyczyć i nie uwzględnia założenia ochrony uzasadnionych interesów podatników.

W przedmiotowych sprawach organ podatkowy przeniósł ciężar opodatkowania na podatnika, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmantów, tj. firmy S.-Z. (tu również firmowanego – Spółkę T.), J.-P. i M..

Skarżący podkreślił, iż organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do powyższych argumentów, zasłaniając się brakiem uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie, co wskazuje na to, iż organ odwoławczy nie znalazł żadnych argumentów przemawiających za zgodnością art. 35 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z art. 2 Konstytucji Zaskarżone decyzje w zakresie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawierają tym samym uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

W dalszej części uzasadnienia skarg, skarżący podniósł, iż organy obu instancji, rozstrzygając niniejsze sprawy, powinny mieć na uwadze brzmienie art. 113 Ordynacji podatkowej. Z treści protokołu z dnia 16 października 2008r., a pośrednio także z treści zaskarżanych decyzji wynika, że firmy S.-Z., J.-P. i M. firmowały swoją nazwą transakcje dokonywane przez inne podmioty. W tej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować art. 113 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału wynika zaś, iż organy podatkowe zaniechały prowadzenia wobec wskazanych firmantów postępowań mających na celu ustalenie, a następnie wyegzekwowanie, zaległości podatkowych powstałych podczas prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, przenosząc ciężar ekonomiczny tych zaległości na kontrahentów w/w firm.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, który wskazał, iż art. 113 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany, albowiem skarżącemu nie postawiono zarzutu firmanctwa. Takie stanowisko organu odwoławczego wskazuje zdaniem skarżącego, iż nie potrafi on rozróżnić podmiotu firmującego oraz kontrahenta podmiotu firmującego tj. skarżącego. Skarżący podniósł, iż powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej. Decyzje organu drugiej instancji w tym zakresie nie zawierają ani uzasadnienia faktycznego, ani uzasadnienia prawnego.

Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według skarżącego organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Odnośnie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie firmy S.-Z., strona wskazała, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu, o który wnioskował skarżący w zastrzeżeniach z dnia 29 października 2008r. do protokołu kontroli z dnia 16 października 2008r. tj. nie przesłuchał świadka - K. Z., co jest konieczne dla wyjaśnienia okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z firmą S.-Z., a zwłaszcza dla wyjaśnienia kwestii dokumentowania fakturami wystawionymi przez w/w firmę nadwyżek paliwa dostarczonego przez firmę T.. W tej sprawie występują, w ocenie skarżącego, wątpliwości dotyczące prób skontaktowania się organów podatkowych z K. Z.. Według organu pierwszej instancji, bezskuteczne próby skontaktowania się z K. Z. miały miejsce w okresie od października 2002r. do 16 września 2004r., podczas gdy organ odwoławczy wskazał, iż próby nawiązania kontaktu z tą osobą podejmował Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., (bez podania dat tych prób) oraz Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (w okresie od kwietnia do czerwca 2008r.). Brak jest jednak dowodów wskazujących na podjęcie prób skontaktowania się organów podatkowych z K.. Z.. Zdaniem skarżącego, organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Oparł się w szczególności na: zeznaniach podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006r., zeznaniach H. P. z dnia 19 i 24 lipca 2006r. i wyniku konfrontacji przeprowadzonych w dniach 17 i 19 lipca 2007r., w których S. P. nie potwierdził, iż zajmował się organizacją dostaw z firmy S.-Z. do firmy podatnika.

Organ pierwszej instancji nie przeprowadził nadto dowodu, o który również wnioskował skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16 października 2008r. odnośnie firmy J.-P., mianowicie nie przesłuchał świadka J. S., co jest zasadne z uwagi na brak spójności w zeznaniach tej osoby, a także ze względu na fakt, iż skarżący nie miał możliwości zadawania pytań świadkowi ani składania wyjaśnień. Z zawiadomienia z dnia 13 listopada 2008r. o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń co do w/w protokołu kontroli, wynika, iż przeprowadzenie tego dowodu było zbędne bowiem stan faktyczny dotyczący firmy J.-P. został dokładnie wyjaśniony. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny nie mógł zostać prawidłowo ustalony w sytuacji, gdy, będąc pozbawionym możliwości zadawania pytań świadkowi w czasie składania przez niego zeznań, w zasadzie skarżący został pozbawiony możliwości ich zakwestionowania. W przekonaniu strony, organ pierwszej instancji, nie tylko nie zebrał, ale i nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Tezę, iż faktury wystawione przez firmę J.-P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ kontroli skarbowej oparł w szczególności na następujących dowodach: fragmentach zeznań J. S. z dnia 25 października 2008r., na akcie oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. wniesionym do Sądu Rejonowego w R. (sygn. I Ds. 26/05), w którym J. S. postawiono zarzut, iż działając w zorganizowanej grupie przestępczej wystawiał faktury, w których poświadczył nieprawdę co do faktu zaistnienia operacji handlowych, oraz na zeznaniach skarżącego z dnia 4 maja 2006r. i z dnia 9 czerwca 2006r., z których wynikać ma, iż skarżący był świadomy pochodzenia nabywanego oleju napędowego.

Z kolei tezę, iż faktury wystawione przez firmę M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, według strony skarżącej, organ pierwszej instancji oparł w szczególności na: fragmentach zeznań K. K. z dnia 22 czerwca 2007r., fragmentach zeznań A. J. z dnia 28 listopada 2007r. oraz na fragmentach zeznań R. F. z dnia 4 grudnia 2007r.

Zdaniem skarżącego, zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zasadny jest przede wszystkim z uwagi na ocenę materiału dowodowego. Dokonując tej oceny, organy podatkowe wyeksponowały bowiem te dowody, a zwłaszcza te fragmenty zeznań skarżącego i świadków, które są zgodne z tezą organów, iż faktury wystawione przez firmę S.-Z., J.-P. i M., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pominięto natomiast te dowody, a zwłaszcza te fragmenty zeznań świadków, które są korzystne dla skarżącego.

Strona zarzuciła, iż organ pominął to, iż z zeznań podatnika z dnia 8 i 9 czerwca 2006r. wynika, że faktury z firmy S.-Z. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę T.. Nie uwzględnił również faktu, iż H. P. oraz S. P. zeznali, że firmy T. i S.-Z. współpracowały ze sobą, a zatem faktury z firmy S.-Z. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę T.. Odnośnie firmy J.-P., podniósł, że w zeznaniach J. S. z dnia 29 maja 2003r wskazał on, iż pełnomocnik W. S. posiadał środki transportu, świadek widział jak było kupowane i raz sprzedane paliwo. Skarżący zakwestionował ponadto fakt, że miał świadomość, iż nabywane paliwo pochodzi faktycznie nie od firmy J.-P., ale z innych źródeł. Zdaniem W. K., z jego zeznań wynika wyłącznie, iż miał wiedzę o zakupie paliwa przez firmę J.-P. od firm warszawskich, czy z rafinerii południowych. Stąd podniósł, że wadliwie zinterpretowano jego zeznania. Organ pominął również treść zeznań z dnia 1 sierpnia 2008r. w zakresie, w jakim K. K. wskazał, iż wprawdzie nie wie, czy faktury wystawione przez M. potwierdzają faktyczną sprzedaż paliwa; czy firma M. miała własne środki transportu oraz czy miała możliwości magazynowania paliwa, to przyznał, iż podjął z rachunku bankowego firmy kwotę ok. 350 - 400 tys. zł. Podjęcie tak znaczącej kwoty przemawia, zdaniem skarżącego, za tezą, iż faktury wystawione przez firmę M. dokumentowały sprzedaż paliwa. W tych samych zeznaniach K. K. wskazuje, iż był firmantem. Organ nie wziął pod uwagę także tego, iż w zeznaniach z dnia 28 listopada 2007r. A. J. wskazał, że nie wie, czy firma M. handlowała paliwem, nie wie także, czy w ślad za fakturami "szedł" jakiś towar. Pominięto nadto okoliczność, iż w dniu 4 grudnia 2007r. R. F. zeznała, że nie wie, czy w ślad za fakturami "szedł" jakiś towar.

Podsumowując, skarżący wskazał, iż zasadny jest zarzut niewypełnienia przez organ obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, albowiem pominięto wskazane fragmenty zeznań świadków i wadliwie oceniono zeznania skarżącego. Organ odwoławczy nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu wadliwej oceny dowodów, a także w niewiadomym celu w zaskarżonych decyzjach zawarta została informacja o postawionych mu zarzutach przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie. W tej kwestii podkreślił, iż do dnia wniesienia skarg Sąd nie wydał wyroku skazującego, Prokuratura nie wniosła przeciwko stronie aktu oskarżenia. Z tych też względów, fakt postawienia skarżącemu wskazanych zarzutów nie powinien mieć żadnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego.

Skarżący podniósł nadto, iż argumenty, przedstawione zarówno w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skargach, nawet jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa, a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, to, zdaniem skarżącego, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów.

W końcowej części uzasadnienia skarg W. K. podniósł, iż w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego przepisu wynika, iż pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2004r. i zakończył bieg z dniem 31 grudnia 2008r. Zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące wygasły więc z dniem 31 grudnia 2008r.

W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 lutego 2006r., kiedy to Prokuratura Apelacyjna w Krakowie wszczęła przeciw W. K. postępowanie o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg W. K. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003r.

Skargi zasługują na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie ich zarzuty należy uznać za uzasadnione.

Na wstępie należało się odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1Ordynacji podatkowej). Zaskarżone decyzje dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 Ordynacji podatkowej rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 1 stycznia 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał zatem w dniu 31 grudnia 2008r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzje organu odwoławczego wydane zostały po jego upływie, czego organ nie dostrzegł albo nie wziął pod rozwagę. Jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tą okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji

W rozpatrywanych sprawach organ odwoławczy wydał zaskarżone decyzje, nie odnosząc się do upływu terminu przedawnienia, nie badając i nie wykazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu. To uchybienie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero w odpowiedzi na skargę, odpowiadając na zarzut skarżącego, organ wskazał na postanowienie z dnia 28 lutego 2006r. Prokuratora Apelacyjnego w Krakowie w sprawie Ap II [...] którym zostały W. K. przedstawione zarzuty popełnienia przestępstw określonych w art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294§ 1 k.k. w zw. z art. 270§ 1 k.k. w zw. z art. 271§ 3k.k. w zw. z art. 11§ 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1k.k., przestępstwa z art. 299 § 5 i § 6 k.k. w zw. z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 65 w zw. z art. 12 k.k. oraz przestępstwa z art. 229 § 3 k.k. i 258 k.k., jako na okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Należy podnieść, że od 1 września 2005r. nastąpiła zmiana przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ. U05.143.1199 ze zm.), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy (wyrok NSA z 16 maja 2007r. sygn. akt II FSK 668/06). Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęcia śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego. Definicje przestępstwa skarbowego zawiera przepis art. 53 § 2 zaś pojęcie wykroczenia skarbowego przepis art. 53 § 3 ustawy kodeks karno – skarbowy. Powołane przez organ na etapie odpowiedzi na skargę postanowienie z dnia 28 lutego 2006r. o przedstawieniu W. K. popełnienia wskazanych wyżej przestępstw nie przesądza, czy nastąpiło wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem konkretnych zobowiązań, będących przedmiotem postępowania, a których dotyczy zagadnienie przedawnienia, a tym samym czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że w aktach podatkowych jest informacja, z której wynika, że postępowanie egzekucyjne nie zostało skutecznie wszczęte.

Prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia, mogło w sposób istotny naruszyć przepis art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy. Z powyższych względów Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego. Wskazaną wadą nie są natomiast dotknięte decyzje organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ dokona oceny, czy wobec upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wyda stosowne rozstrzygnięcie, przedstawiając ustalenia w tym przedmiocie w uzasadnieniu. Badając okoliczności związane z przesłanką zawieszenia określoną w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, dokona stosownych ustaleń i oceny, czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz, czy podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawach.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skarg.

Przepis art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (zmiana art. 35 została wprowadzona z dniem 31 października 2001r. przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazana zmiana przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT rozszerzyła zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nakładając obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie w przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, zawarto generalne zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, iż podatek akcyzowy został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu.

Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy, oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności wskazujące, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.

Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, że materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez skarżącego jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nie został zapłacony we wcześniejszej fazie przez inne podmioty. Organy wykazały, że firmy S.-Z., M. oraz J. - P. nie prowadziły działalności, zaś wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych jako materiał dowodowy zeznań właścicieli firm J. - P. J. S., firmy M. K. K., którzy przyznali, że ich działalność ograniczyła się wyłącznie do odpłatnego użyczenia nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej i odpłatnego podpisywania faktur. Sam podatnik potwierdził fakt dokumentowania dostaw z firmy T. fakturą wystawioną przez S. - Z. jako dostawcy oraz, fakt dokumentowania paliwa, pochodzącego prawdopodobnie z rezerw wojskowych dostarczanego przez firmy z Warszawy fakturami wystawionymi przez firmę J.-P. (zeznanie 9 czerwca 2006r). Z powyższych względów ocena organów, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego w miesiącach od lutym, marcu, kwietniu i maju 2003r nie mogło być zakupione w firmie F.H. S. – Z. K. Z., Firmie Handlowo- Usługowej J. – P. J. S. oraz P.H.U. M. K. K. oraz, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie wskazujące na uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu, podważających ustalenia organów.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Konstrukcja przepisu art. 35 ust 1 ustawy VAT oraz § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony Skarżący, wnosząc o przesłuchanie świadków J. S. oraz K. Z. jako tezę dowodową wskazał na sprzeczności w ich zeznaniach. Organ rozpatrując zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków, powołując się na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec zarzutu odwołania, iż dowód nie został przeprowadzony, obowiązkiem organu odwoławczego było odniesienie się do niego. W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, w szczególności nie skutkuje podnoszonym w skargach naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że wnioskowane dowody na okoliczność faktycznego działania firm S.-Z. oraz J.- P. nie mogły przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzały zapłaty podatku przez te podmioty lub uiszczeniu go na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie przedstawiła innych okoliczności, które zamierzała wykazać wnioskowanymi dowodami, w szczególności świadczących o zapłacie podatku przez właścicieli firm S. - Z. i J. - P., motywy odmowy przeprowadzenia dowodu były jej znane, nadto, co należy podkreślić, fakt, że faktury wystawione przez J. S. oraz K. Z. nie dokumentowały dostaw faktycznie przez nich dokonanych, został przyznany przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu, że podatkiem akcyzowym mogła zostać obciążona także spółka T., należy podnieść, że z protokołu kontroli, nie kwestionowanego w tym zakresie przez skarżącego, wynika, że dla spółki T. zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003r. i 2004r., w których zostały uwzględnione wyłącznie dostawy produktów ropopochodnych dla Stacji Paliw P. P., udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. w tych latach. Zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S. - Z. nie zostały uwzględnione.

Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany w sposób nie budzący wątpliwości dostawca paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmy S.-Z., M. oraz J.- P. i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. ciąży na skarżącym.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Skarżący formułując zarzut, zmierza w istocie do zakwestionowania zasadności obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy winien zostać nałożony na inne podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Redakcja przepisu art. 35 ust. 1 ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów wymienionych w kolejności w nim wskazanej, lecz każdy z wymienionych w nim podmiotów producent, importer, sprzedawca, nabywca jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Z brzmienia tego przepisu nie da się też wyprowadzić zakazu obciążenia tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujących pierwszej sprzedaży. Konstrukcja przepisu szeroko określającego krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy wskazuje, że celem regulacji było zapewnienie jak najszerszych możliwości jego wyegzekwowania. Zatem na każdym z podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy o VAT ciąży samoistny obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Przedmiotem postępowania w sprawie jest ocena, czy obowiązek podatkowy ciąży na W. K.-sprzedawcy wyrobów akcyzowych, organ nie może dokonywać ustaleń co do stosunków pomiędzy wystawcami faktur a faktycznymi dostawcami paliwa. Skoro w postępowaniu wykazano, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został uiszczony a pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu, który poprzez firmę P. - P. sprzedał paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia innym podmiotom krajowym jest skarżący, to organy w sposób uprawniony uznały, że na nim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Wbrew zarzutom skargi należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 ¹ k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro sporne są ustalenia stanu faktycznego, nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie .

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności transakcji oraz wiedzy co do zapłaty bądź nie tego podatku, należy zauważyć że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Fakt, że przepis art. 35 ustawy o VAT określa szeroko krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, nie oznacza naruszenia wynikającego z art. 217 Konstytucji R.P. uprawnienia ustawodawcy do wyłącznego regulowania prawno podatkowych stanów faktycznych. Zapis ma na celu wyeliminowanie negatywnych zjawisk jako nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi.

Ponadto należy podnieść, ze przepis art. 178 Konstytucji R.P ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji R.P. zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 Konstytucji R.P. zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P 4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK 548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącego norma prawna nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego.

Poza wskazanymi brakami w uzasadnieniu dotyczącymi kwestii przedawnienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 Ordynacji podatkowej W stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. jakkolwiek uzasadnienie organu winno być syntetycznym ujęciem całego postępowania dowodowego, nie przytaczaniem treści poszczególnych zeznań, to, w ocenie Sądu, z uzasadnień decyzji jednoznacznie wynika, na podstawie jakich dowodów organ dokonał ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzono od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. K. kwotę 12 068 zł stanowiącą żądany zwrot kosztów zastępstwa procesowego i sumę opłat skarbowych od złożonych pełnomocnictw. Zawnioskowane przez stronę skarżącą opłaty z tytułu zastępstwa procesowego odpowiadają wysokości stawek minimalnych w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia, podobnie jak w przedmiotowej sprawie, jest należność pieniężna (§14 ust. 2 pkt 1 lit a) w zw. z §6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002r., nr 163 poz. 1349 ze zm.)