Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 4/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

TEZY

W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 14 grudnia 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1499/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej "I. [...] sp. z o. o." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1322/12 w sprawie ze skargi "I. [...] sp. z o. o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.: dalej - u.p.d.o.p.), podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?" podjął następującą uchwałę: W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.


UZASADNIENIE

1. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1499/13) w sprawie ze skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1322/12) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?".

2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w kwestii m.in. momentu, w jakim zobowiązana jest do wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z dotacji zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2.1. Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W dniu 30 września 2009 r. zawarła z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie (w formie dotacji) projektu "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Program ten finansowany jest z budżetu państwa oraz ze środków Unii Europejskiej. Jako podstawę prawną udzielonej dotacji spółka podała ustawę z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.). Wskazała również na możliwość uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Opisując poszczególne etapy realizacji umowy o dofinansowanie spółka podała, że do wypłaty dotacji dochodzi w następstwie składanych przez nią wniosków do Ministra Gospodarki, w których wykazywane są koszty kwalifikowane (w przypadku spółki są to koszty pracy). Środki te wypłacane są bądź przez Ministerstwo Finansów - gdy pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), bądź przez Ministerstwo Gospodarki - gdy pochodzą z budżetu państwa. Otrzymane dofinansowanie spółka przeznacza, zgodnie z założeniami projektu oraz umową, na pokrycie kosztów utworzenia miejsc pracy (kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów pracy), przy czym otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym niż rok otrzymania dofinansowania. W tym trybie spółka otrzymała w roku 2011 dwie płatności. Obie dotyczyły kosztów kwalifikowanych, jakie poniosła w 2009 lub 2010 r., przy czym w przyszłości, w ramach tego samego programu, spółka otrzymać ma kolejne dofinansowania. Spółka oświadczyła, że wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wskazując na powyższe okoliczności, spółka sformułowała następujące pytania odnośnie do aktualnego, jak i przyszłego stanu faktycznego: 1) czy dotacja udzielona spółce w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 2) jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 3) czy wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dofinansowanie stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów? (pytanie dotyczące aktualnego stanu faktycznego).

W ocenie spółki, otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Natomiast odnośnie do zagadnienia związanego z momentem, w którym powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki objęte dofinansowaniem, spółka zaprezentowała pogląd, że wyłączenie to powinno nastąpić w roku, w którym otrzymała dotację i to także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Zdaniem spółki, nie powinna ona korygować kosztów podatkowych w poprzednich okresach rozliczeniowych, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania. W nawiązaniu do pytania o możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na usługi doradztwa związane z procesem udzielania dotacji spółka wyraziła pogląd o możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych jako tzw. kosztów pośrednich, tj. na zasadach przyjętych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie do zagadnienia objętego treścią dwóch pierwszych pytań jest nieprawidłowe. Ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do trzeciego z zadanych pytań (dotyczącego kwalifikacji usług doradztwa jako kosztów pośrednich) organ podatkowy zawarł w osobnej interpretacji podatkowej.

Organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie w dniu jej otrzymania przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (jak podała spółka we wniosku), lecz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. – w przypadku dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa, wypłacanych przez Ministra Gospodarki oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - w przypadku dofinansowania wypłacanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Odnosząc się do zawartego w pytaniu drugim zapytania o moment dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją, organ interpretacyjny zakwestionował pogląd strony o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. wydatków, na które spółka otrzymała dotację. W ocenie organu, prezentowane w tym względzie stanowisko spółki stoi w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wykluczył możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 u.p.d.o.p. Odwołując się do ww. regulacji organ skonstatował, że konsekwencją zwolnienia z podatku dochodowego środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę w formie dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) oraz jako płatności na realizację celów o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z tych środków do kosztów podatkowych. Jednocześnie zaznaczył, że przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie podważa okoliczność, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p operuje zwrotem wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych z dochodów (przychodów) ze źródeł w tym przepisie wymienionych. W tym kontekście podniósł, że normatywny zakres wyłączenia dotyczy także przypadków, kiedy wydatki objęte refundacją zostały poniesione przed jej faktycznym otrzymaniem. Konsekwentnie zatem, w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady należy przyjąć do poniesionych przez spółkę wydatków związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy.

2.3. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

2.4. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do relacji rozważanego zwolnienia (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych wskazał, że podatnik, dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.do.p.), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryteria normatywne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. W konsekwencji wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania, czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w myśl ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Zwrócono uwagę, że konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Podatnik winien skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy za okres rozliczeniowy, w którym wykazał koszty w zawyżonej wysokości.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego korekty tej należy dokonywać za okres błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach podatkowych. Korekta kosztów powinna zatem dotyczyć roku, w którym koszty ujęto podatkowo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla właściwego momentu dokonania tej korekty nie ma znaczenia, czy określony wydatek został poniesiony przed czy po wypłaceniu dotacji na rzecz spółki. Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., Sąd pierwszej instancji zauważył, że użyty w tym przepisie zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi tu o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny; wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej. Istotne jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja skarżącej - że skoro określone wydatki pokryła z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji, to wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji - zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne uszczuplenie jego majątku. Wyłożenie przez stronę własnych środków pieniężnych na pokrycie wydatków poczynionych w ramach realizacji programu objętego dotacją nie będzie uprawniać spółki (beneficjenta) do traktowania tych wydatków jako kosztu podatkowego, skoro w ostatecznym rozrachunku wydatki te zostaną pokryte z dotowanych środków, a zatem finalnie, spółka nie poniesienie ekonomicznego ciężaru wydatków.

3. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Wr 1322/12, skarżąca zaskarżyła ww. wyrok w całości; wniosła o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., tj. o wydanie orzeczenia rozstrzygającego sprawę merytorycznie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: (1) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na uznanie, że sfinansowane z własnych środków podatnika koszty utworzenia nowych miejsc pracy, mimo związku z przychodem z działalności gospodarczej, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia ze względu na zrefinansowanie ich w przyszłości w formie dotacji; (2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 58 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z jej własnych środków, a następnie zrefinansowanych w formie dotacji, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów takich wydatków powinno nastąpić w rozliczeniu za okres w którym zostały poniesione.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że wydatki na zatrudnienie pracowników mają związek z przychodami spółki z działalności gospodarczej. W konsekwencji do chwili otrzymania dotacji spółka prawidłowo zaliczała do kosztów podatkowych powyższe wydatki sfinansowane z własnych środków. Tym bardziej, że w momencie ich ponoszenia skarżąca nie mogła być pewna, że otrzyma dotację, gdyż refinansowanie obwarowane było szeregiem warunków. W konsekwencji dopiero faktyczny zwrot części wydatków powodował obowiązek korekty kosztów. Do momentu otrzymania dotacji hipoteza art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - w myśl którego, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. – nie została wypełniona, a więc do momentu faktycznego otrzymania przez spółkę środków z dotacji, nie istniała podstawa prawna do wyłączenia powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki, na które spółka otrzymuje dofinansowanie, są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymane dofinansowanie, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 czerwca 2015 r. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, kiedy podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki objęte dofinansowaniem, jeżeli dotacja - zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – otrzymywana jest po poniesieniu wydatków przez podatnika. Biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów ustawy podatkowej, możliwe jest prezentowanie rozbieżnych stanowisk.

NSA stwierdził, że w orzecznictwie dominuje pogląd, że przypadku uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, podatnik po otrzymaniu dotacji jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Korekta kosztów powinna dotyczyć więc okresu, w którym koszty ujęto podatkowo; "użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 25 przed, czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotne jest, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika" (tak NSA w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09; zob. również wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1188/08 oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12).

W uzasadnieniu wskazano także, że stanowisko organów podatkowych jest jednolite zarówno w odniesieniu do wydatków refundowanych zaliczanych do kosztów podatkowych jednorazowo, jak i wydatków na środki trwałe uwzględnianych w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

4.2. Jednakże - na co również zwrócił uwagę skład orzekający, formułując pytanie na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - stanowisko sądów administracyjnych w odniesieniu do wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych jednorazowo jest inne niż w przypadku kosztów uwzględnianych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zwrócono uwagę na wyroki NSA: z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 955/14, z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13, z dnia 19 lutego 2015 r., II FSK 102/13 i 282/13, z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2024/14, z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12.

Zauważono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, uznał, iż językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych" (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 30 września 2014 r., II FSK 2024/14 oraz z dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 221/13 i z dnia 25 marca 2015 r., II FSK 955/14).

W wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12, NSA wyraził pogląd, że "Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. Literalna wykładnia tego przepisu nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji". Pogląd ten wpisuje się w jednolitą w omawianej kwestii linię orzecznictwa sądów administracyjnych pierwszej instancji (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Gd 41/14, WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 385/13, WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., I SA/Lu 640/12, WSA w Opolu z dnia 24 października 2012 r., I SA/Op 274/12, WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., I SA/Bd 968/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że nie jest możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, iż korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., II FSK 1978/12).

Również w wyroku z 30 września 2014 r. o sygn. II FSK 2024/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. [...] nie prowadzi do wniosku o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji. [...] do czasu otrzymania dopłaty, podatnik [...] ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ponadto otrzymana dotacja ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej, jako zdarzenie gospodarcze nie miała zatem związku z dokonywaną wcześniej amortyzacją środków trwałych. Nie jest więc uzasadnione korygowanie dokumentacji finansowej w tym sprawozdań spółki za okresy wcześniejsze. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych". Zdaniem Sądu dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie można uznać, że wydatki te bezpośrednio zostały sfinansowane z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. A zatem wcześniejsze ujęcie wydatków w kosztach podatkowych zgodne jest z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutki ekonomiczne dotacji wystąpiły nie od momentu poniesienia wydatku, ale jej otrzymania. Wydaje się, że nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których ujęto te wydatki w kosztach, co powoduje, iż konieczna jest korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Gdyby refinansowanie dotyczyło zarówno wydatków uwzględnianych w kosztach jednorazowo, jak i poprzez odpisy amortyzacyjne, utrzymanie dotychczasowego stanowiska w kwestii korekty kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., prowadziłoby do konieczności odmiennego korygowania jednych i drugich kosztów/odpisów, co nie znajduje uzasadnienia w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Pismem z dnia 24 listopada 2015r. Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "W sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na postawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik po otrzymaniu dofinansowania stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. powinien skorygować koszty uzyskania przychodów na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje:

6. Ramy prawne:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.);

- art. 15.1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. [...].

- art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

[...]

48) odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie;

[...]

58) wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;

[...]

- art. 17.1. Wolne od podatku są:

[...]

47) dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach;

[...]

52) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

7. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego.

7.1. Przedstawione zagadnienie prawne dotyczy w istocie sposobu określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, po otrzymaniu przez podatnika dotacji z budżetu państwa oraz środków z Unii Europejskiej, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (projekt: "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W."), stanowiących refundację wcześniej poniesionych przez Spółkę na ten cel wydatków, zaliczanych na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Niesporne jest, że przekazane Spółce środki finansowe należy odpowiednio rozpoznawać jako dotacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz dofinansowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów przekazane Spółce środki finansowe stanowią wprawdzie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz korzystający ze zwolnienia podatkowego. W realiach faktycznych sprawy istotne natomiast znaczenie ma ustalenie konsekwencji prawnych, jakie płyną z relacji art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. do unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, w zakresie, w jakim pokryte zostały środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Nie budzi zatem zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości, zarysowane w przedstawionym zagadnieniu, wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione przez Spółkę wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca Spółka, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzegają to organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji.

7.2. W świetle treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki (poza wynikającymi z art. 16 ust. 1 wyjątkami) mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez jednorazowe ich odpisanie albo przez odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne. Mając na uwadze to, że na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 16 ust. 1 pkt 48 pojawiły się w judykaturze rozbieżne poglądy (por. rozważania zawarte w pkt 4 nin. uzasadnienia), świadczące o różnym rozumieniu zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, poszerzony skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że z przedstawionym w postanowieniu NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. zagadnieniem prawnym wiążą się poważne wątpliwości w rozumieniu art. 187 § 1 p.p.s.a.

7.3. W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, językowe reguły interpretacyjne nie pozwalają ustalić znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., w kontekście problemu wyeksponowanego w pytaniu sformułowanym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2015 r. Inaczej mówiąc, wyłącznie z treści wymienionych przepisów nie można wyprowadzić odpowiedzi na pytanie czy poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu systemowego (zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego), w tym takich elementów, jak: istota opodatkowania dochodu i rozumienie elementów konstrukcyjnych podatku (przychodu podatkowego, a także kosztów podatkowych); konstytucyjne uwarunkowania powstania obowiązku daniowego; a wreszcie ogólne reguły związane z podatkowymi skutkami uzyskanej pomocy publicznej w formie dotacji.

7.4. Spółka zawarła w dniu 30 września 2009 r. z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie, związane z udziałem w projekcie "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych I. w W." (w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka). Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez Spółkę wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, Spółka mogła jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, wg którego Spółka kwalifikując w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadziła do "błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych". Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności.

7.5. Jak już zaznaczono, przy dokonywaniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. celowe wydaje się sięgnięcie do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, a przede wszystkim odniesienie się do istoty podatku dochodowego. Koszt uzyskania przychodów stanowi bowiem element konstrukcji tej daniny. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady dochód (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że "Pojęcie >>dochodu<< w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej" (por. wyrok z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz koszów podatkowych - w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego - należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia.

Odnosząc te rozważania do analizowanego problemu stwierdzić należy, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58, miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji - poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 czy 52 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy.

Reasumując stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową).

7.6. Uwzględnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organu interpretacyjnego (o obowiązku w takim przypadku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów za te okresy, w których zostały one wykazane), oznaczałoby konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, mimo że działaniu podatnika nie sposób zarzucić naruszenia prawa. Rozpatrujący przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tego typu wnioskowanie za wadliwe. Warto w tym miejscu przypomnieć, co stanowi o istocie zaległości podatkowej.

Zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności (art. 53 § 1 O.p.). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 53 § 2 O.p.). Wprawdzie zaległość podatkowa pojawia się "automatycznie", niezależnie od woli stron stosunku prawnopodatkowego, to jednak – w ocenie poszerzonego składu NSA – stanowi ona skutek naruszenia przepisów podatkowych (bez względu czy naruszenie to było zawinione czy też nie). Następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Jak zauważa się w piśmiennictwie, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej służą z jednej strony rekompensowaniu wierzycielowi podatkowemu ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w odpowiednim czasie, z drugiej strony – poprzez to, że ich wysokość przewyższa znacznie odsetki od kredytów bankowych – pełnią one również funkcję swoistej "kary" stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków (por. L. Etel [w:] C.Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa, Warszawa 2013, s. 431).

Nie ulega wątpliwości, że odsetki za zwłokę stanowią ciężar daninowy, którego powstanie winno wprost wynikać z ustawy. Brak natomiast w ustawie podatkowej przepisu, który pozwalałby na identyfikowanie z zaległością podatkową stanu, w którym podatnik zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zobligowany jest do obniżenia wysokości ujętych uprzednio w urządzeniach księgowych kosztów uzyskania przychodów, a które następnie zostały zrefinansowane dotacjami udzielonymi w warunkach art. 17 ust. 1 lit. 47 i 52 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przytoczone unormowanie należy postrzegać w ten sposób, że powstanie jakiegokolwiek obowiązku daninowego, w kontekście określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy. Tylko istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy, także w zakresie innych danin publicznych. Nie można natomiast domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany (por. też wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11).

7.7. Zdaniem poszerzonego składu NSA do analizowanego przypadku nie odnosi się regulacja art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r., wprowadził podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Celem takiego rozróżnienia było jedynie ustalenie odmiennych reguł dotyczących momentu uwzględnienia poniesionych kosztów w podstawie opodatkowania. W świetle tego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik ponosząc koszty (przed uzyskaniem dotacji na ich refinansowanie) winien je przyporządkowywać do określonego roku podatkowego, zgodnie z przytoczoną regulacją. Jednakowoż wynikających z art. 15 ust. 4 wskazań nie można przekładać na sposób rozliczania ujętych uprzednio w podstawie opodatkowania kosztów, które zostały refinansowane. Uzyskane przysporzenie w postaci dotacji, pozostaje bez wpływu na sposób kwalifikowania poniesionych przez podatnika kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na marginesie wypada wskazać, że problemu rozliczenia kosztów podatkowych, refinansowanych następnie uzyskaną dotacją, nie dotyczą także dokonane z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany art. 15 u.p.d.o.p. Dodana do tego przepisu nowa jednostka redakcyjna, tj. ust. 4i (przez art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów, Dz. U. poz. 1595) odnosi się do korekty kosztu uzyskania przychodów (przez ich pomniejszenie lub zwiększenie) w przypadku otrzymania faktury korygującej, tu zaś z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

7.8. Dotacje unijne (uzupełniane czasem środkami z budżetu państwa) z istoty swojej stanowią bezzwrotną pomoc wolną od obciążeń publicznoprawnych. Oznacza to, że państwo nie może nakładać na podatnika żadnych danin w związku z przekazywanymi mu środkami pomocowymi. W przypadku dotacji polegającej na refinansowaniu poniesionych już przez podatnika wydatków, naliczanie odsetek za zwłokę, w związku z korektą ex tunc kosztów uzyskania przychodów, stanowić będzie w rzeczywistości nieprzewidziane prawem unijnym obarczenie takiego świadczenia dodatkowym obowiązkiem daninowym. Pomoc przekazywana ze środków UE na realizację programów operacyjnych nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie w jakiejkolwiek formie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów, z tytułu uzyskania takiego świadczenia.

Dofinansowanie określonego projektu z środków europejskich może być przyznawane na zasadach prefinansowania albo refinansowania poniesionych już wydatków. Prefinansowanie (przyznawane na ogół w wysokości odpowiadającej części wartości projektu) ma zapewnić środki na sfinansowanie tzw. kwalifikowanych wydatków. Refinansowanie stanowi natomiast operację pieniężną zapewniającą beneficjentowi zwrot już poniesionych wydatków, w tym z środków własnych, kredytów bankowych lub innych środków zewnętrznych (szerzej R. Goździk, Fundusze unijne. Zasady finansowania projektów ze środków unijnych w Polsce w latach 2007-2013. Lublin 2008, s. 85 i n.).

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. można wyprowadzić wniosek, że w efekcie przekazanej beneficjentowi dotacji, ostateczny i całkowity ciężar ekonomiczny prefinansowanego lub refinansowanego wydatku ponosi UE oraz (w zakresie, w jakim uzupełnia dotację unijną) Skarb Państwa. Wobec tego nakładanie na podatnika jakichkolwiek dodatkowych ciężarów publicznoprawnych pozostawać będzie również w kolizji z celem wymienionych unormowań. Brak przy tym prawnych podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej podmiotów uzyskujących dotacje na zasadach prefinansowania oraz refinansowania. Wskazane sposoby wypłaty środków finansowych stanowią kwestię techniczną, która nie może rzutować na sytuację prawnopodatkową podmiotów je otrzymujących.

7.9. Nieuzasadnione jest też różnicowanie skutków podatkowych związanych z jednorazowym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków, refinansowanych następnie środkami pomocowymi (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.) od sytuacji, w której koszty uwzględniane są poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.). Skoro w judykaturze jednolicie uznaje się, że brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. rozważania w pkt 4.2. nin. uzasadnienia), nieracjonalne wydaje się negowanie tożsamych wniosków w przypadku jednorazowego rozliczenia kosztów (Lege non distinguente nec nostrum distinguere). Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pozwala zauważyć, że w przypadku wyłączenia z kosztów podatkowych "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie", w żadnej z wymienionych regulacji ustawodawca nie określił, w jaki sposób dokonać takiego rozliczenia.

8. W konsekwencji na postawione w tej sprawie pytanie: "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?" należy odpowiedzieć, że:

W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Treść podjętej uchwały jest zbieżna ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Generalnej wyrażonym w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.