Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 261/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty i kwiecień 2010 roku oraz od lipca do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." po rozpatrzeniu odwołania T. L. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. oraz od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - w zakresie miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; w zakresie miesięcy: od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r. i czerwiec 2010 r. wydał odrębne rozstrzygnięcie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 27 marca 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.

Podstawę przedmiotowej kontroli podatkowej stanowiły złożone dla podatku od towarów i usług deklaracje VAT-7, w których Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "A" w zakresie sprzedaży i produkcji elementów palet i palet drewnianych, sprzedaży okorki, trocin, skrzyniopalet i papierówki, wykazał za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. kwoty podatku należnego, podatek naliczony, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a także wysokość zobowiązania podatkowego.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r.

3. W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 86 ust 1, 2, 3, i 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w dniu 23 maja 2014 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. według kwot jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżący w okresie kontrolowanym zaewidencjonował w rejestrze nabycia i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu elementów drewnianych, elementów palet, palet, skrzyniopalet, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Nabycie powyższych elementów drewnianych Skarżący udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe "B" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (wartość netto 462.560,00zł, podatek VAT 101.763,20zł); P.H.U. "C " P. W. z siedzibą w B. (wartość netto 455.659,00zł, podatek VAT 100.244,98zł); "D" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (wartość netto 968.284,00zł, podatek VAT 213.022,48zł); P.U.H. "E" Sp. z o. o. z siedzibą w B. (wartość netto 290.000,00zl, podatek VAT 63.800,00zł); P.U.H. "F" Sp. z o. o. z siedzibą w R. (wartość netto 82.068,00zł, podatek VAT 18.054,96zł); P.P.H.U. "G" D. K. z siedzibą w B. (wartość netto 71.274,00zł, podatek VAT 15.680.28zł).

Organ stwierdził, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego daje podstawy do uznania, iż Skarżący nie wykazał wiarygodnie, aby opisane w spornych fakturach VAT dostawy elementów drewnianych zostały zrealizowane przez P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C" P. W. oraz "D" Sp. z o. o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zebrane dowody wskazują, iż działalność tych podmiotów sprowadzała się do generowania i wprowadzania do obrotu faktur VAT, którym nie towarzyszyły dostawy. W świetle powyższego organ pierwszej instancji podniósł, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury VAT, w przypadku gdy potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W zakresie faktur VAT wystawionych przez P.U.H. "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o. oraz P.P.H.U. "G" D. K. dotyczących miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. organ wskazał, że w jego ocenie posiadany materiał dowodowy nie pozwala w sposób jednoznaczny i bezsprzeczny podważyć ich rzetelności, tym samym organ pierwszej instancji postanowił nie kwestionować zasadności ich rozliczenia, rozstrzygając istniejące wątpliwości na korzyść Skarżącego.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący bezpodstawnie dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego, udokumentowanych fakturami VAT w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W 2008 r. została bowiem przekroczona kwota przysługującego odliczenia podatku z przedmiotowych faktur VAT w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu w całym okresie użytkowania samochodu, tj. w kwocie 6.000zł. W poszczególnych miesiącach badanego okresu dokonano więc zmniejszenia kwoty podatku naliczonego o wartości błędnie odliczonego podatku z przedmiotowych faktur VAT w łącznej wartości netto 31.132,26 zł, VAT 6.849,18 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż w dniu 21 czerwca 2010 r. Skarżący nabył samochód osobowy będący przedmiotem umowy leasingu od firmy Europejski Fundusz Leasingowy S.A., a następnie w dniu 29 czerwca 2010 r. dokonał jego sprzedaży na podstawie faktury VAT. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT organ stwierdził, iż Skarżący nie miał prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży przedmiotowego samochodu - tym samym organ dokonał rozliczenia tej sprzedaży i jednocześnie wskazał, że Skarżący w czerwcu 2010 r. zaniżył sprzedaż opodatkowaną stawką podatkową w wysokości 22% o wartość netto 42.622,95zł, VAT 9.377.05zł.

4. Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r., wnosząc o jej uchylenie w całości z uwagi na błędną oraz nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie przepisów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procesowego:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej i decyzji organu podatkowego pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądu i sporządzenia fotokopii akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, uznając, że transakcje, z których Skarżący odliczył podatek VAT, nie miały miejsca;

- art. 122 i art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że udzielone pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentacji w toku postępowania, zatem jego zdaniem niniejsza decyzja w ogóle nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w momencie wszczęcia przedmiotowego postępowania, nie był właściwy do jego prowadzenia, gdyż w tym czasie miejscem prowadzenia działalności było K. w powiecie [...]. Zatem zdaniem Skarżącego, urzędem właściwym do prowadzenia niniejszego postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Skarżący stanął na stanowisku, że dokonując zakupu palet i elementów drewnianych od swoich kontrahentów, nie mógł mieć żadnej świadomości, że po stronie tych dostawców istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych z budżetem państwa. W związku z powyższym, w jego ocenie, powinno przysługiwać mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupionego towaru.

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji w sposób błędny zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż transakcje udokumentowane fakturami zakwestionowanymi przez ten organ były rzeczywiste. Przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny, na podstawie którego wydano decyzję, jest nieprawidłowy oraz niezgodny z rzeczywistością. Ustalenia dotyczące zakwestionowanych faktur, organ pierwszej instancji praktycznie w całości oparł na decyzjach wydanych przez inny organ podatkowy, co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób tendencyjny.

5. Decyzją z dnia 27 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W zakresie miesięcy od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., marzec 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r. organ wydał odrębne rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 18b Ordynacji podatkowej należy tak interpretować, iż organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako właściwy miejscowo organ w dniu 4 kwietnia 2013 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., był właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. Okoliczność, wskazana przez Skarżącego, iż w momencie wszczęcia tego postępowania tj. w dniu 20 lutego 2014 r. prowadził działalność w Kowalewie w powiecie nakielskim nie skutkowała zmianą właściwości organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że treść udzielonego pełnomocnictwa daje pełne podstawy do uznania, iż obejmuje swoim zakresem reprezentację Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z treści pełnomocnictwa nie wynika bowiem, aby jego zasięg był w jakikolwiek sposób ograniczony.

Odnosząc się do kwestii sposobu doręczania korespondencji w niniejszym postępowaniu, organ stwierdził, iż z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wprost wynika, iż Skarżący wskazał adres kancelarii pełnomocnika jako adres do doręczeń.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zasadom logiki byłoby wskazywanie adresu do doręczeń wyłącznie w zakresie dokonywania przeglądu akt i sporządzania ich fotokopii, bowiem biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, niezwykle trudne byłoby określenie jakiego rodzaju pisma miałyby być kierowane wówczas do Skarżącego.

Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia także zarzut, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w istocie nie została prawidłowo doręczona, a zatem nie znajduje się w obrocie prawnym. Zdaniem organu złożenie odwołania w terminie oznacza, że decyzja do adresata dotarła. Z uzasadnienia odwołania wynika też, że Skarżącemu znana była treść decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na treść art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zakres oraz charakter dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyduje o konieczności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie został wyjaśniony dokładnie stan faktyczny, zaś materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania oceny wszystkich prawotwórczych w niniejszej sprawie faktów (w zakresie miesięcy: luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r.).

Organ wyjaśnił, że Skarżący w rejestrze zakupów VAT za miesiące: luty, kwiecień i od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r., wykazał nabycie skrzyniopalet oraz elementów palet od PUH "E" Sp. z o. o. z siedzibą w B., P.U.H. "F" Sp. z o. o., z siedzibą w Rogowie, P.P.H.U. "G" D. K. z siedzibą w B..

Zasadność rozliczenia transakcji nabycia przez P.P.H.U. "A" skrzyniopalet oraz elementów palet od tych kontrahentów nie została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dokonania oceny czy faktury VAT wystawione w okresie: luty 2010r., kwiecień 2010r. i od lipca 2010r. do grudnia 2010r. przez podmioty: PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o., P.P.H.U. "G" D. K. na rzecz Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W zakresie transakcji zawieranych pomiędzy PUH "E" Sp. z o. o. oraz P.P.H.U. "A", organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 5 czerwca 2013 r., nr PP/448-412/13 poinformował, m. in. że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie, o ile zostały złożone przez tę spółkę, deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oraz informacji na temat wszelkich prowadzonych wobec tej jednostki postępowań. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 7 maja 2014 r. stwierdził, iż wszelkie posiadane przez tamtejszy organ informacje na temat PUH "E" Sp. z o. o. zostały przekazane w piśmie z dnia 5 czerwca 2013 r.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż niewyjaśniona pozostała kwestia przekazania informacji dotyczących PUH "E" Sp. z o. o. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W podanym zakresie organ pierwszej instancji winien zwrócić się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego z bezpośrednim zapytaniem, czy organ ten otrzymał odpowiedź na powyższe pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego lub bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji, czy wobec Spółki prowadzone było postępowanie kontrolne lub podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, bądź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; czy w podanym zakresie wydana została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, bądź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; czy są udokumentowane próby przeprowadzenia czynności lub kontroli (protokoły, korespondencja) w PUH "E" Sp. z o. o.; czy spółka wywiązywała się z obowiązków podatkowych w zakresie składania deklaracji VAT-7, czy organ ten jest w posiadaniu dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (protokoły kontroli, protokoły z przesłuchania świadków, decyzje itp.), z których wynika, że przedmiotowe faktury VAT wystawiane przez PUH "E" Sp. z o. o. dla Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Organ winien także zwrócić się o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających powyższe, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na zadane pytania.

W ocenie organu, w toku przedmiotowego postępowania podatkowego ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie statusu podatkowego PUH "E" nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz "A" dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy tymi podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien również wyjaśnić tożsamość kwot wykazanych w niektórych fakturach VAT wystawionych w danych okresach rozliczeniowych przez PUH "E" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o., albowiem faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o. o. zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przedstawiono w tabeli zawierającej zakwestionowane faktury VAT wykazane przez Skarżącego w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2010r., sierpień 2010r., wrzesień 2010r. i listopad 2010r. (okresy rozliczeniowe, w których występują faktury VAT wystawione przez PUH "E" Sp. z o. o.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie dokonał również kompleksowej oceny rzetelności transakcji pomiędzy P.U.H. "F" Sp. z o. o. a P.P.H.U. "A". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P.U.H. "F" Sp. z o. o. nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników czynnych Urzędu Skarbowego z dniem 25 października 2013r., ponadto do tamtejszego organu podatkowego nie wpłynęły żadne deklaracje VAT-7 Spółki (w tym za okres od października 2010r. do grudnia 2010r.). Biorąc więc pod uwagę niewywiązywanie się przez spółkę z obowiązku składania deklaracji VAT-7, a więc istniejące ryzyko zmniejszenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, organ pierwszej instancji winien zbadać, czy Skarżący zawierając transakcję z P.U.H. "F" Sp. z o. o. działał w dobrej wierze, zachowując należytą staranność w kontaktach handlowych.

Do dokonania powyższej oceny konieczne będzie ponowne przesłuchanie Skarżącego.

Ponadto - podobnie jak w przypadku PUH "E" Sp. z o. o. - organ pierwszej instancji przy analizie rzetelności transakcji pomiędzy tą spółką a P.P.H.U. "A" winien wyjaśnić tożsamość kwot wykazanych w niektórych fakturach VAT wystawionych w danych okresach rozliczeniowych przez P.U.H "F" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o., albowiem faktury VAT wystawione przez "D" Sp. z o. o. zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując analizy rzetelności transakcji zawieranych w przedmiotowym okresie pomiędzy Skarżącym a podmiotami: PUH "E" Sp. z o. o. oraz P.U.H. "F" Sp. z o. o. winien zwrócić uwagę na powiązania osobowe pomiędzy tymi kontrahentami, a także pomiędzy spółkami a podmiotami P.U.H. "B" Sp. z o. o. oraz "D" Sp. z o. o.; tożsamość adresów jakimi posługiwały się w swojej działalności podmioty: PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o., P.U.H. "B' Sp. z o. o., P.H.U. "C" P. W., "D" Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w zakresie rzetelności transakcji pomiędzy P.P.H.U. "G" D. K., a P.P.H.U. "A" z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2010r. D. K. miała zostać zakończona do dnia 30 czerwca 2014r., ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż firma "G" w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupu towarów handlowych od P.U.H. "B" Sp. z o. o., P.H.U. "C" P. W., PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o., "D" Sp. z o. o. Organ ten także stwierdził, iż o dalszych wynikach postępowania i wydanych decyzjach w trybie art. 108 ustawy o VAT poinformuje Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnymi pismami. W świetle powyższego organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w podanym zakresie.

Podobnie jak w przypadku wskazanych spółek, organ pierwszej instancji przy analizie rzetelności transakcji pomiędzy tymi podmiotem a P.P.H.U. "A", winien wyjaśnić tożsamość kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych w danych okresach rozliczeniowych przez P.P.H.U. "G" D. K. oraz P.H.U. "C" (faktury VAT wystawione przez P.H.U. "C" zostały uznane przez organ pierwszej instancji za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji nie wyczerpał więc możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie badania okoliczności weryfikujących rzetelność transakcji pomiędzy P.P.H.U. "A", a PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o., P.P.H.U. "G" D. K.. Organ powinien ponownie przesłuchać Skarżącego w celu ustalenia okoliczności transakcji zawieranych z tymi podmiotami oraz dokonania oceny dobrej wiary Skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego, brak w materiale dowodowym odpowiedzi na powyższe wątpliwości uniemożliwia wydanie nieobciążonej błędem decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres: luty 2010r., kwiecień 2010r. i od lipca 2010r. do grudnia 2010r. Ocena zasadności przedstawionych w odwołaniu zarzutów wymaga uprzedniego przeprowadzenia szczegółowego postępowania w celu wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, bowiem określenie obowiązków podatkowych może nastąpić jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sposób niebudzący wątpliwości zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż posiadane uprawnienia reformacyjne, nie pozwalają na uzupełnienie postępowania organu pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy w zakresie miesięcy: luty 2010r., kwiecień 2010r. i od lipca 2010r. do grudnia 2010r., co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodnie zaś z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - co wynika z określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania, której naruszenie pozbawiłoby Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i stanowiłoby rażące naruszenie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie dokonał oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, albowiem naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy, co uniemożliwia zajęcie stanowiska w kwestii oceny naruszenia przepisów materialnoprawnych.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2014 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z uwagi na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz rażące naruszenie przepisów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 123 § 1 w zw. z art. 136 § 1 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację działania polegającego na niezapewnieniu Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w ramach art. 200 Ordynacji podatkowej, oraz decyzji organu podatkowego pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądu i sporządzania fotokopii akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i ust. 4 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że transakcje, od których Skarżący odliczył podatek od towarów i usług, nie miały miejsca;

- art. 122 i art. 121 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

Uzasadniając sformułowane zarzuty, Skarżący powielił argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w realiach niniejszej sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, orzec merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 O.p., czy też – z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części – miał obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

8.4. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że nie jest zasadny zarzut Skarżącego dotyczący niezapewnienia mu czynnego udziału w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej i decyzji podatkowej organu I instancji pełnomocnikowi, który był umocowany wyłącznie do przeglądania i sporządzania fotokopii z akt sprawy, a nie reprezentowania Skarżącego w toku postępowania.

W powyższym zakresie organ wywiódł prawidłowe wnioski, że treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu G. K. dawało pełne podstawy do uznania, iż obejmuje ono swoim zakresem reprezentację Skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Z treści pełnomocnictwa nie wynika bowiem, aby jego zasięg był w jakikolwiek sposób ograniczony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że zapis zawarty w pełnomocnictwie; ,,rozciąga się... w zakresie koniecznym do dokonywania przeglądu akt i sporządzania fotokopii’’ nie może być interpretowany jako pojęcie ograniczające zasięg udzielonych uprawnień do dokonywania wymienionych czynności, ale jako sformułowanie podkreślające określone kompetencje wynikające z udzielonego pełnomocnictwa o charakterze ogólnym.

Odnosząc się do kwestii sposobu doręczania korespondencji w niniejszym postępowaniu, organ zasadnie stwierdził, iż z treści przedmiotowego pełnomocnictwa wprost wynika, iż Skarżący wskazał adres kancelarii pełnomocnika jako adres do doręczeń.

W ocenie Sądu uprawniona jest teza, że pod względem procesowym pełnomocnik jest traktowany tak samo jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ. Zwrócić trzeba również uwagę na przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o doręczaniu pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

Skoro zatem w sprawie ustanowiony został pełnomocnik, to organ zasadnie kierował na jego adres ( wskazany w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń ) korespondencję przeznaczoną dla Skarżącego, w tym zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz decyzję organu I instancji. Wnosząc w terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji, Skarżący potwierdził, że została mu przedstawiona i zapoznał się z jej treścią, dlatego twierdzenie w przedmiocie niewprowadzenia decyzji do obrotu prawnego uznać należy za nieuzasadnione.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postepowaniu wynikający z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.5. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący braku właściwości organu podatkowego I instancji. W powyższym zakresie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zasadnie wskazał na treść art. 18b Ordynacji podatkowej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2006 r. sygn. akt I FSK 440/05 (dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości, to jest zdarzenie wskazane w powołanych wyżej przepisach jako kryterium właściwości organu podatkowego, czyli miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Dodane ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 18a i 18b wprowadzają istotne zasady do ustalenia właściwości miejscowej organów podatkowych, usuwając wątpliwości interpretacyjne w powyższym zakresie.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego - jako właściwy miejscowo organ w dniu 4 kwietnia 2013 r., tj. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2010r., był właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r.

8.6. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne jest wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.

Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję, o której stanowi art. 233 § 2 tej ustawy (por. J. Brolik, komentarz do art. 229 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,, S. Presnarowicz, W. Stachurski, wyd. 5).

Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., V KK 111/08, OSNwSK z 2008 r., nr 1, poz. 2101).

Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98 ).

Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09). Stanowi on bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99).

Podkreślić tu należy, że z zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. i z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika, iż wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji należy więc oceniać jako wyjątkowo stosowane odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10).

Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. wymaga stwierdzenia przez organ odwoławczy po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Jak z powyższych rozważań wynika, kontrola legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy uznać, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych.

8.7. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego i nie zebrał materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja została oparta na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji. Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza bowiem poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ wskazał precyzyjnie jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że okoliczność ta uprawniała organ odwoławczy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób przesądzić w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy kwestii oceny prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia za miesiące luty 2010 r., kwiecień 2010 r. i od lipca do grudnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie oraz dokonania oceny czy faktury VAT wystawione w okresie: luty 2010r., kwiecień 2010r. i od lipca 2010r. do grudnia 2010r. przez podmioty: PUH "E" Sp. z o. o., P.U.H. "F" Sp. z o. o., P.P.H.U. "G" D. K. na rzecz Skarżącego, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadził wszechstronnej analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przy czym wskazania wymaga, że w zaskarżonej decyzji uwzględniono podnoszone przez Skarżącego zarzuty i zastrzeżenia, a rozstrzygnięcie zgodne jest ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Obecnie nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd, czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Po pierwsze konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w czym wydaje się będzie potrzebna aktywność Skarżącego. Po drugie kwestią tą w ogóle nie zajmował się Dyrektor Izby Skarbowej, ze względu na wskazane naruszenia przepisów postepowania przez organ pierwszej instancji, zaś rolą Sądu jest wyłącznie kontrola stanowiska organu, a nie zastępowania go w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia.

8.8. W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym nie budzi wątpliwości, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03).

Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż wydawane są one wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 37/11, publ. Lex nr 1127168 wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1685/11).

W uchwale z dnia 4 maja 1998 r. - sygn. akt FPS 2/98, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że wydając decyzję kasacyjną w trybie określonym przez art. 138 § 2 k.p.a., organ odwoławczy nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, a tym samym do takich decyzji nie ma zastosowania przepis art. 139 k.p.a. Uchwała ta dotyczy regulacji zawartej w przepisach kodeksu postepowania administracyjnego, jednakże ze względu na analogiczną treść przepisów Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również na gruncie postępowania podatkowego.

8.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.