Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. S.A. z siedzibą we Wrocławiu kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 28 lutego 2017 r. nr [...] określającą A. W. S.A. z siedzibą we W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za styczeń 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Uchylając decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że jest to związane z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 351/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 15 stycznia 2018 r. utrzymującą w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 28 lutego 2017 r.

Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął 3 grudnia 2012 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2012 r., w ramach którego przeprowadzono kontrolę podatkową zakończoną protokołem z 22 czerwca 2016 r. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor UKS zakwestionował faktury zakupu wystawione przez B. spółka z o.o. uznając, że spółka ta, dokonując sprzedaży wyrobów stalowych, uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a tym samym transakcje z tą firmą wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, o czym A. W. S.A. z siedzibą we Wrocławiu (dalej także: Spółka, Skarżąca) przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć. W związku z takimi ustaleniami organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w zakresie podmiotowym, bowiem firma ta nie była zainteresowana dokonaniem rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ustalono także, że Spółka wystawiła faktury, na rzecz C. SK s.r.o. oraz D. s.r.o. (dalej także: spółki słowackie) ze stawką podatku od towarów i usług 0% właściwą dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej : WDT). W ocenie organu I instancji Spółka nie miała prawa do zastosowania tej stawki. Faktycznym odbiorcą towarów wyszczególnionych na tych fakturach nie były wskazane wyżej firmy, a podmiot nie posiadający numeru identyfikacyjnego nadanego przez zagraniczną administrację podatkową. Transakcje, w ocenie organu I instancji, związane były z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Strona wiedziała o oszustwie, bowiem wiedział o nim i uczestniczył w nim pracownik Spółki. Organ podatkowy przyjął, że te transakcje winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustaw o VAT).

Zakwestionowano także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz E. s.r.o. (dalej także: spółka czeska) z uwagi na to, że faktycznym odbiorcą towarów wyszczególnionych na tych fakturach nie była spółka czeska, a podmiot nie posiadający numeru VAT nadanego przez zagraniczną administrację podatkową. Również w tym przypadku transakcje w ocenie organu I instancji związane były z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, co Strona winna była wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności. Także w tym przypadku przyjęto za właściwa stawkę podatku 23%, a nie 0 % jak przyjęła Spółka.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując, decyzją z 15 stycznia 2018 r., w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia powołał art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) i wskazał na pismo Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 19.10.2017 r. zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie od 12 lipca 2013 r. do 17.05.2016 r. (tj. 2 lata i 309 dni) w związku z prowadzonym w tym okresie śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe przez Prokuraturę Okręgową we W. (wszczęte 12.07.2013 r. i umorzone 17.05.2016 r.).

W ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny. Spółka, w ocenie organu odwoławczego, była jedną z firm uczestniczących w szeregu transakcji, które miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje przy tym okoliczność, iż w zakresie transakcji dokonywane było przemieszczenie towaru. Ponieważ przy dochowaniu należytej staranności w zakresie oceny kontrahentów w zakwestionowanych transakcji oraz w trakcie współpracy z nimi Strona - jako profesjonalista na rynku obrotu stalą - winna była posiadać wiedzę o występujących nieprawidłowościach. Korzyść z popełnionego nadużycia podatkowego, jak wskazano w decyzji, wcale nie musi bezpośrednio pochodzić z przywłaszczonego podatku. Zafakturowanie jako WDT dostaw wyrobów stalowych miało wpływ na wysokość wykazanych obrotów przez Spółkę, która sprzedawała na terenie kraju znacznie mniej wyrobów hutniczych niż w ramach WDT. Natomiast kontrahenci czescy i słowaccy uczestniczyli w procederze mającym na celu nadużycia podatkowe. Towary nabywane od polskich firm były przez nich kierowane ponownie do Polski na rzecz tzw. znikających podatników, tj. podmiotów niedeklarujących transakcji oraz dokonujących przywłaszczenia kwot podatku od towarów i usług należnych budżetowi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie tej decyzji, zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego, tj. art 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez błędną i wybiórcza ocenę materiału dowodowego, w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przez uznanie, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez B. sp. z o.o. nie odzwierciadlają rzeczywistych transakcji, co skutkuje odmową prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji ze spółką czeską i spółkami słowackimi.

Sąd, po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 10 lipca 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując jako podstawę prawną art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził: "(..) organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustwa co do B. i spółki czeskiej. W tym więc zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Natomiast w zakresie pozostałych dostaw w ocenie Sądu – na skutek nie dokonania pełnej oceny dowodów nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec nie wyjaśnienia stanu faktycznego przedwczesna jest w tym zakresie ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.".

Od wyroku tego strony nie wniosły skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 28 stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu na wstępie wskazano, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Powołano się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie:

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez okres 2 lat i 309 dni (tj. od 12.02.2013 r. do 17.05.2016 r.) oraz

- na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez okres 223 dni, tj. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do tut. Sądu (skargę wniesiono 21.03.2018 r. prawomocny wyrok Sądu organ podatkowy otrzymał 30.10.2018 r.).

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na znaczy zakres postępowania konieczne jest rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. W szczególności wskazał na braki w materialne dowodowym, stanowiącym podstawę oceny czy Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, a także czy dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustwa odnośnie B. sp. z o.o. i E. s.r.o., wskazał także na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych ze spółkami słowackimi.

W odniesieniu do kwestionowanych transakcji z B. sp. z o.o., organ I instancji, jak wskazano w decyzji, winien rozważyć możliwość ponownej próby ustalenia miejsca pobytu T.R. (prezes spółki) w celu przesłuchania go jako świadka oraz przeanalizować brak pisemnej umowy na tle umów zawieranych z innymi podmiotami, a także rozważyć możliwość szerszej analizy działań Spółki, mających na celu eliminację ryzyka handlowego (okoliczności powstania i funkcjonowania kontrahenta o których winna wiedzieć).

Odnośnie kwestionowanych WDT do E. s.r.o. za konieczne organ odwoławczy uznał wyjaśnienie rozbieżności, co do udziału G.Ż. (zarządzający spółką czeską) w spotkaniu w siedzibie spółki czeskiej, ponadto winien podjąć próbę przesłuchania R.S. jako świadka w celu ustalenia roli jaką odegrał w działaniu spółki czeskiej i czy z jego działań można wywieść, że działał w tej firmie bez umocowania.

Organ odwoławczy stwierdził także, że zawarte w decyzji ogólne uwagi dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych mogą też odnosić się do transakcji z innymi podmiotami, których organ podatkowy nie kwestionował. Należałoby zatem przeanalizować także transakcje zawarte z innymi podmiotami z Czech i Słowacji przez bliższe wskazanie tych okoliczności i na tym tle dokonać oceny transakcji z E. s.r.o., także pod względem świadomego w nich udziału Spółki.

Odnośnie WDT do spółek słowackich za zasadne uznał organ odwoławczy uzupełniające przesłuchanie pracownika Spółki (dyrektor F. w C.) P.B., w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy ze spółkami słowackimi wskazanej przez innych świadków, przekazania faktur i pieniędzy oraz wizyt w obu firmach. W przypadku rozbieżności w tych zeznaniach organ I instancji winien wskazać, którym zeznaniom daje wiarę i dlaczego. Zauważył też organ odwoławczy, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że P.B. wiedział, iż transakcje prowadzą w rzeczywistości do ponownego sprowadzenia towarów do Polski i utrzymywał kontakty poza handlowe z A.S. Za pomocne w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy uznał, dotyczące P.B., dokumenty oraz wydane na ich podstawie rozstrzygnięcie (skierowanie aktu oskarżenia) Prokuratury Rejonowej w N. w sprawie sygn. akt [...] .

W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 351/18.

Uzasadniając zarzut skargi Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zdaniem Skarżącej tut. Sąd w wyroku z 10 lipca 2018 r. przesądził, iż "organy nie wykazały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie lub że nie dołożyła należytej staranności w celu wykrycia oszustwa co do B. i spółki czeskiej. W tym więc zakresie za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT". Przytoczona teza została poprzedzona dogłębną analizą stanu faktycznego oraz materiału dowodowego i poparta obszernymi wywodami zawierającymi ocenę prawną działania organów podatkowych.

Odmiennie niż w przypadku spółek słowackich, Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego i oceny tej, korzystnej dla Spółki, dokonał. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nakazał organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. także w odniesie do transakcji z B. sp. z o.o. i F. s.r.o. mimo, że w tym zakresie jest związany prawomocnym rozstrzygnięciem Sądu. Jakkolwiek Sąd wytknął organom podatkowym błędy w prowadzeniu postępowania dowodowego, to jednak uznał, że jego rezultat daje podstawę do dokonania oceny działania organu odwoławczego co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Gdyby w ocenie Sądu konieczne było prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji z B. sp. z o.o. i E. s.r.o. to – tak jak miało to miejsce w odniesieniu do spółek słowackich – Sąd uchyliłby się od oceny naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i zamieścił wskazówki co do dalszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że w jego ocenie wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. nie przesądził o korzystnej dla Spółki ocenie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z B. sp. z o.o. i E. s.r.o., wobec tego za zasadne uznał dalsze prowadzenie postępowania w także w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 P.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadne.

W rozpoznawanej sprawie skarga oparta jest na zarzucie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 153 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy, tj. po uchyleniu decyzji tego organu przez sąd.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, który ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza także brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Wskazania co do dalszego postępowania są z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Wyznaczają kierunki w jakich winno zmierzać i mają na celu wyeliminowanie błędów w ponownie prowadzonym postępowaniu. Przepis art. 153 P.p.a.s. zapewnia realizację zasady sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Dlatego w przypadku wnoszenia skarg z powodu niewłaściwego wykonania wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów z zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen.

Uwzględniając wiążący charakter wyroku tut. Sądu z 10 lipca 2018 r. w sprawie I SA/Wr 351/18, Sąd w niniejszym postępowaniu zobowiązany jest ocenić czy ww. wyrok został prawidłowo wykonany przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zatem czy organ podatkowy zastosował się do wskazań zawartych w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu tego wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uchylonej wyrokiem tut. Sądu z 10 lipca 2018 r. decyzji zakwestionował prawidłowości rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług transakcji z czterema podmiotami, tj. B. sp. z o.o. G. s.r.o. (spółka czeska), C. SK s.r.o. oraz D. s.r.o. ( spółki słowackie).

W szczególności zakwestionowano faktury dokumentujące zakup towarów przez Skarżącą od B. sp. z o.o. stwierdzając, że B. sp. z o.o. dokonując tej sprzedaży uczestniczyła w oszustwie podatkowym, zatem transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT o czym, przy dochowaniu należytej staranności, Skarżąca winna wiedzieć. Jako podstawę prawną nieuwzględnienia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur w rozliczeniu Skarżącej wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dokonując oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia w tym zakresie, Sąd w ww. wyroku stwierdził, że organy podatkowe wykazały zaistnienie oszustwa podatkowego, polegającego na niezapłaceniu podatku przez jednego z kontrahentów w łańcuchu dostaw (co nie jest przez Spółkę kwestionowane), nie wykazały jednak, że Spółka uczestniczyła świadomie w przestępstwie ani że jej nieświadomość wynikała z niedołożenia należytej staranności. Sąd podkreślił, że dostawy towarów na rzecz Skarżącej miały w rzeczywistości miejsce. Skarżąca weszła w posiadanie towaru i swobodnie nim dysponowała w prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji Sąd na niezasadne uznał twierdzenie organów podatkowych, że dostarczany towar był jedynie nośnikiem podatku VAT. Stwierdził też, że Skarżąca dokonała sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta i miejsca prowadzenia działalności, potwierdzającego techniczne możliwości dostarczenia towarów, a organ podatkowy nie wykazał aby ceny tych transakcji odbiegały od oferowanych przez innych pośredników. Za nieuzasadniony Sąd uznał wymóg badania przez Skarżącą źródeł finansowania działalności przez kontrahenta (przekroczenie aktu zwykłej kupieckiej staranności). Za niezasadne uznał też traktowanie jako przejaw "złej wiary" podejmowanie takich działań jak zapłata dopiero po dostawie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. organ podatkowy naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd nie wskazał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwała na dokonanie oceny czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i konieczne jest dalsze postępowania, ale zamknął postępowanie w tym zakresie, wskazując na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Podobne stanowisko zajął tut. Sąd odnośnie WDT do G. s.r.o. Organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy ocenie wiarygodności spółki czeskiej i to zarówno przy nawiązaniu współpracy jak i w czasie jej trwania. Wskazywano na utrzymywanie kontaktów z czeską spółka za pośrednictwem osób formalnie z tą spółka nie związanych (R.S.) i pozorowanie czynności weryfikacyjnych. W konsekwencji Skarżąca, zdaniem organów podatkowych, nie miała podstaw do traktowania tych transakcji jako WDT i stosowania 0% stawki podatku VAT. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało bowiem przeniesione na podmiotu wskazanego w fakturze.

Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdził, że wbrew stanowisku organu podatkowego, sporne transakcje były zawierane między Skarżącą a czeską spółką. Od czeskiej spółki pochodziły zamówienia i to ona płaciła za towar, reprezentował ją – ujawniony w rejestrze – prezes, który podpisywał dokumenty, a ogólne uwagi dotyczące tych transakcji potwierdzają dochowanie należytej staranności przez Skarżącą. Sąd zauważył, że innych, zawieranych w podobnych okolicznościach transakcji nie kwestionowano. Wskazał też, że nawet gdyby przyjąć, że doszło do firmanctwa, to tożsamość podmiotu firmowanego jest znana (R.S.) i nie ma przeszkód aby we współpracy obu administracji skarbowych dochodzić od niego należności podatkowych. Odnośnie tych kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, Sąd w ww. wyroku stwierdził, że organy podatkowe, odmawiając Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% (właściwej dla WDT) do transakcji ze spółką czeską naruszyły art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na zajecie stanowiska czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Także w odniesieniu do tych transakcji jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Jedynie w odniesieniu do transakcji ze spółkami słowackimi, jak wynika z ww. wyroku Sądu, wystąpiły braki w zebranym materiale dowodowym, które uniemożliwiały zajęcie stanowiska co do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie Sąd jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i wskazał na konieczność dalszych ustaleń, w szczególności uzupełnienia zeznań P.B., co do okoliczności wskazanych w zeznaniach innych świadków - wizyty w firmie H., przekazania pieniędzy oraz po ich przeprowadzeniu dokonanie oceny całości zebranego materiału dowodowego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w wyroku z 10 lipca 2018 r. Sąd zamknął postępowanie odnośnie transakcji z B. sp. z o.o. i G. s.r.o. Organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie tego wyroku (nie wniosły skargi kasacyjnej) mogły zatem prowadzić dalsze postępowanie jedynie w zakresie dotyczącym prawidłowości rozliczenia transakcji Skarżącej ze spółkami słowackimi.

Wykonując ww. wyrok, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Formułując z tej decyzji wskazania co do dalszego postępowania nie tylko w zakresie transakcji ze spółkami słowackimi, ale także w zakresie dotyczącym wcześniej kwestionowanych transakcji ze spółką czeską i B. sp. z o.o. organ odwoławczy naruszył przepis art. 153 P.p.s.a. Tak szerokiego ponownego postępowania, jak już wskazano, nie uzasadnia treść rozstrzygnięcia i uzasadnienia ww. wyroku tut. Sądu. Nie doszło też w niniejszej sprawie po wydaniu tego wyroku do zmiany stanu prawnego ani do zmiany stanu faktycznego. Przy czym zmiany stanu faktycznego nie należy rozumieć jako możliwości poszukiwania w toku dalszego postępowania podatkowego dowodów uzasadniający stanowisko organu podatkowego zakwestionowane przez Sąd w prawomocnym wyroku. Wskazane uchybienia uzasadniają stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej winien wykonać prawomocny wyrok tut Sądu z 10 lipca 2018 r. (I SA/Wr 351/18) zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu wydanego w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).