Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 12/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18, art. 18a, art. 18b, art. 24a, art. 24b, art. 233 par.1 i 2, art. 247 par.1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1.	Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy nie zaszły wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.

2.	Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z koniecznością wszczynania na nowo postępowania podatkowego w sprawie. Zgodnie z art. 233§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu I instancji a nie całe postępowanie przed tym organem, nie ma więc potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165§2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu.

TEZY

1.	Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Przedmiotem postępowania wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy nie zaszły wyjątkowe okoliczności wskazane w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.

2.	Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z koniecznością wszczynania na nowo postępowania podatkowego w sprawie. Zgodnie z art. 233§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu I instancji a nie całe postępowanie przed tym organem, nie ma więc potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165§2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. znak [...], [...] Urząd Skarbowy w B. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. wobec "R." Spółki z o.o. w B. Organ podatkowy określił za miesiąc październik 2000 r. kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Po upływie terminu do złożenia odwołania Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Razem z wnioskiem Spółka złożyła odwołanie. Powyższy wniosek nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz w toku postępowania sądowo-administracyjnego. Powyższe spowodowało, iż decyzja [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. stała się ostateczna.

W dniu 9 lutego 2005 r. "R." Spółka z o.o. w B. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2003 r. Nr [...]. Strona zarzuciła, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) oraz, że rażąco narusza prawo (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu wniosku Spółka podkreśliła, że [...] Urząd Skarbowy w B. był właściwy dla spraw, w których spółka była podatnikiem podatku VAT jedynie do dnia 15 kwietnia 2002 r. W tym dniu spółka zgłosiła na stosownych formularzach zmianę swojej siedziby z ul. [...] na ul. [...] w B., co spowodowało zmianę właściwości miejscowej organów podatkowych – z [...] na [...] Urząd Skarbowy w B. Zdaniem Spółki decyzja z dnia [...] sierpnia 2003 r. została wydana w postępowaniu podatkowym rozpoczętym przez [...] Urząd Skarbowy powiadomieniem z dnia 20 stycznia 2003 r. (po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2002 r.). W tej sytuacji zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej. Tak więc [...] Urząd Skarbowy w B. nie był właściwy dla orzekania w sprawie zwrotu podatku VAT za październik 2000 r., bo postępowanie w tej sprawie podjął w dniu 20 stycznia 2003 r., a więc w dniu, gdy nie był już właściwy. Bez znaczenia, w ocenie strony jest fakt, że organ ten w przeszłości tą sprawą się zajmował – gdy wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. uchyloną decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Właściwość tego urzędu wygasła z końcem prowadzonego przez niego postępowania, czyli w dniu 20 czerwca 2002 r. Zdaniem Spółki, po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji [...] Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2002 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie znalazło się w punkcie wyjścia i powinien je podjąć organ aktualnie właściwy według obowiązujących w danym czasie przepisów. Organem tym był [...] Urząd Skarbowy w B.

Spółka wskazała również, że nieprawidłowe i rażąco błędne było zastosowanie przez [...] Urząd Skarbowy §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2003 r. przepis ten nie mógł stanowić podstawy decyzji podatkowej, gdyż zagadnienie w nim uregulowane zostały częściowo odmiennie unormowane w art. 25a i 25b Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. (powinno być 2003 r. dop. sądu) Nr [...] w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. (powinno być 2000 r. dop. sądu). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że decyzja, której dotyczy wniosek Spółki została wydana zgodnie z przepisami o właściwości miejscowej organów podatkowych. Podkreślił, że postępowanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie zostało wszczęte w dniu 4 czerwca 2001 r. przez [...] Urząd Skarbowy w B. (postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone w dniu 4 czerwca 2001 r. Panu J. C.), zatem organem właściwym w trakcie całego postępowania podatkowego jest ten sam organ podatkowy. Faktu tego nie zmienia, że decyzja organu podatkowego została uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie prowadzone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie jest nowym postępowaniem podatkowym. Organ podatkowy, który prowadzi takie postępowanie nie doręcza stronie nowego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania. W wyniku uchylenia decyzji organ podatkowy kontynuuje wszczęte pierwotne postępowanie.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa w ten sposób, że powołano w sentencji decyzji przepis nieobowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w doktrynie i nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja w sposób oczywisty jest sprzeczna z przepisami prawa i w związku z powyższym nie może pozostać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Z konstytucyjnej zasady państwa prawa wynika, że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że organy stosując prawo zobligowane są do stosowania go w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania zdarzenia faktycznego. Dokonując rozstrzygnięcia organy państwowe stosują prawo, które obowiązuje w okresie powstawania zdarzeń faktycznych. Konsekwencją takiej sytuacji jest to, że organ I instancji był całkowicie uprawniony do zastosowania §50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., albowiem stan faktyczny w sprawie odnosi się do października 2000 r., czyli okresu, w którym obowiązywało to rozporządzenie. Organ podatkowy zaznaczył również, że czym innym jest kwestia rażącego naruszenia prawa, a czym innym powołanie niepełnej podstawy prawnej powziętego rozstrzygnięcia. Brak powołania w decyzji art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej może być rozpoznawany jedynie w aspekcie wskazania niepełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a nie rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji "R." Sp. z o.o. w B. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie przepisów postępowania przez błędną wykładnię art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej oraz art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe uchybienia Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podnosząc iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej jest niewłaściwa. Zdaniem Spółki art. 18a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności był [...] Urząd Skarbowy w B. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na art. 18b Ordynacji podatkowej, i przyjął, że wyłącza on z góry zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania automatycznie powoduje, że organem właściwym w nowym postępowaniu ma być ten organ, który sprawę zapoczątkował stoi w sprzeczności z art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującym wszystkie organy podatkowe do przestrzegania swojej właściwości.

Spółka podkreśliła, że czym innym jest sprawa a czym innym postępowanie w sprawie. Sprawa to bowiem określona kwestia, wydarzenie stanowiące rzecz do załatwienia. W tym aspekcie sprawa rzeczywiście jest kontynuowana od czerwca 2001 r. Natomiast postępowanie to tryb działania, sposób zachowania się, a postępowanie w sprawie to ciąg sformalizowanych czynności faktycznych i prawnych polegających na wszczęciu i prowadzeniu procesu. Zatem mimo, iż sprawa pozostaje ta sama, to postępowanie jest inne, nowe. Jednocześnie zaznaczyła, że błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego to po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania nie wszczyna się nowego postępowania. Obowiązek wydania postanowienia o wszczęciu dotyczy wyłącznie zapoczątkowania z urzędu sprawy wcześniej nie rozpatrywanej nie zaś kolejnych faz postępowania w sprawie. Zatem po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania na mocy decyzji kasacyjnej postępowanie jest wszczynane na nowo z chwilą dokonania pierwszej czynności z udziałem strony lub, o której stronę powiadomiono.

Odnośnie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rażącego naruszenia prawa Spółka wskazała, iż zaprezentowane stanowisko stoi w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy z urzędu powinny stosować obowiązujące prawo. Ponadto konsekwencją takiego stanowiska byłoby odwrócenie hierarchii źródeł prawa: nieobowiązujące rozporządzenie miałoby moc większą niż obowiązująca ustawa. Podkreśliła także, że organy podatkowe z urzędu powinny uwzględniać zmiany w prawie. Przepisy postępowania i ustrojowe zawsze powinny być stosowane w obowiązującym brzmieniu, wyjątki dotyczą jedynie prawa materialnego określającego prawa i obowiązki strony. Tak więc organy podatkowe nie mogą czuć się zwolnione z obowiązku stosowania art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej nawet do przeszłych stanów faktycznych.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że o właściwości organów podatkowych stanowią przede wszystkim art. 18, 18a i 18b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 18 wskazuje, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Natomiast przepis art. 18a Ordynacji podatkowej daje możliwość przeniesienia spraw podatkowych podatnika do innego, właściwego miejscowo organu podatkowego, tylko po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego i tylko w odniesieniu do spraw, w których zakończono postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2003 r.). Kolejny artykuł Ordynacji podatkowej tj. art. 18b stanowi, że wystąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w toku wszczętego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie powoduje zmiany właściwości miejscowej organu właściwego w dniu wszczęcia tych czynności. Organ ten prowadzi te czynności aż do ich zakończenia. Należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji art. 18b stanowi przepis szczególny (lex specialis) i wyklucza zastosowanie art. 18a Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 4 czerwca 2001 r. przez [...] Urząd Skarbowy w B. Organem właściwym w trakcie całego postępowania podatkowego był [...] Urząd Skarbowy w B. Z uwagi na zapisy Ordynacji podatkowej był on również właściwy w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, iż Decyzja [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. została oparta na obowiązujących przepisach prawnych. Podkreślił, że organy podatkowe stosują prawo obowiązujące w okresie powstawania zdarzeń faktycznych. Przepis § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy znać za przepis prawa materialnego i nie można zgodzić się z odmiennym twierdzeniem Strony w tym zakresie. Zaznaczył również, że przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który zdaniem strony powinien zostać powołany w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., "R." Spółka z o.o. w B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, żądając stwierdzenia jej nieważności łącznie z decyzjami ją poprzedzającymi tj. decyzją Dyrektora izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. i decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- rażące naruszenie art. 18a i 18b w zw. z art. 247§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że uprawniały one [...] Urząd Skarbowy w B. do prowadzenia postępowania i wydania decyzji po dniu 1 stycznia 2003 r. mimo, iż nie był to organ właściwy miejscowo;

- rażące naruszenie art. 24a§1 i 24b§1 w zw. z art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie nieobowiązującego §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT;

- rażące naruszenie art. 22 §1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw zgodnie, z którym zmiany powołaną ustawą art. 24a§1 i 24b§1 Ordynacji podatkowej należy stosować do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak również w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Podkreśliła, że art. 233§2 Ordynacji podatkowej nakazuje przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co nie jest tożsame z organem, który wydał decyzję w I instancji, jak twierdzi to Dyrektor Izby Skarbowej. Organ I instancji należy ustalić według całości obowiązujących w danym czasie przepisów. Ponownie zaznaczyła, że przekazanie do ponownego rozpoznania dotyczy sprawy nie zaś postępowania. Oczywistym jest, zdaniem Spółki, że skoro postępowanie zakończyło się już decyzją, to aby mogło się ponownie toczyć, musi być powtórnie wszczęte. Zatem w niniejszej sprawie właściwy do rozpoznania przekazanej sprawy był [...] Urząd Skarbowy, co wynikało ze zmiany adresu siedziby podatnika (art. 17§1 Ordynacji podatkowej). Zatem [...] Urząd Skarbowy w B. wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 przekroczył swoją właściwość miejscową, choć z urzędu powinien jej przestrzegać.

Spółka wskazała także, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego obowiązany był stosować przepisy Ordynacji podatkowej, wchodzące w życie z dniem 1 stycznia 2003r. także w stosunku do spraw, zapoczątkowanych przed 1 stycznia 2003r. Obowiązek ten nałożył art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym zmieniane powołaną ustawą przepisy Ordynacji podatkowej (dotyczy to m.in. art. 24a i 24b) należy stosować także "do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z ogólnych zasad wnioskowania a majore ad minus wynika, że skoro nawet w sprawie niezakończonej żadną decyzją - choćby organu I instancji - stosować należy przepisy nowe (znowelizowane), to tym bardziej zastosować należy te przepisy w sprawie już zakończonej decyzjami organów I i II instancji, a ponownie rozpatrywanej w I instancji.

Spółka wskazała również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w decyzji z [...] sierpnia 2003 r. twierdził, że czynności podatnika podjęte w 2000 r. nie miały na celu nic innego jak uzyskanie zwrotu podatku VAT i powołał się na §50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r. wydanego przez Ministra Finansów z przekroczeniem zakresu upoważnienia ustawowego. Wskazany ust. 4 pkt 5 rozporządzenia stanowił, że jeśli "wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ". Tymczasem art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. do 1 maja 2004 r. upoważniał ministra do wydania rozporządzenia, które obejmowałoby szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Powołania delegacja nie obejmowała zasad obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc przepisy rozporządzeń Ministra Finansów zostały wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego a ich zastosowanie było rażąco błędne i naruszało art. 7 w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji jak też art. 217 Ordynacji podatkowej.

Spółka podtrzymała również dotychczasowe stanowisko w kwestii konieczności zastosowania art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej zamiast powołanego §50 rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreśliła, że gdyby [...] Urząd Skarbowy w B. decyzje z dnia [...] sierpnia 2003 r. oparł na tym przepisie, jak powinien to zrobić, to podatnik byłby uprawniony do żądania wznowienia postępowania z powodu wydania decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny stosowanie do art. 240§1 pkt. 8 w zw. z art. 241§2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Podkreślić należy, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opubl. OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem.

Spółka w złożonej skardze wskazywała na dwie podstawy nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r., a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247§1 pkt. 1) jak również, iż rażąco narusza prawo (art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej).

Odnośnie zarzutu dotyczącego właściwości miejscowej organów podatkowych wskazać należy, że stanowisko Spółki nie zasługuje na aprobatę. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób szczegółowy uzasadnił, dlaczego organem właściwym, mimo uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji dalej pozostał [...] a nie jak twierdzi to Spółka [...] Urząd Skarbowy w B. Zgodnie z art. 18 Ordynacji podatkowej zasadą jest, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Art. 18a Ordynacji podatkowej dający możliwość przeniesienia spraw podatkowych podatnika do innego, właściwego miejscowo organu podatkowego może mieć zastosowanie jedynie z zastrzeżeniem art. 18b, który w sposób jednoznaczny wskazuje, że zmiana organu podatkowego nie może mieć miejsca w przypadku toczenia się postępowania lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Powyższe oznacza, że o właściwości miejscowej organu podatkowego decydowała chwila wszczęcia postępowania podatkowego.

Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył między innymi daty wszczęcia postępowania podatkowego wobec "R." Sp. z o.o. w B. Organy podatkowe twierdziły, że postępowanie zostało wszczęte tylko raz w dniu 28 maja 2001 r., kiedy to [...] Urząd Skarbowy w B. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania, z kolei strona skarżąca twierdziła, że po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie zostało wszczęte na nowo w dniu 20 stycznia 2003 r., - otrzymania przez podatnika pisma informującego o możliwości składania dowodów.

W ocenie Sądu, w tej kwestii należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż za każdym razem uchylenia decyzji podatkowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wszczyna się na nowo postępowanie podatkowe. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wiąże przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z koniecznością wszczynania na nowo postępowania podatkowego w sprawie. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania nie musi wydawać postanowienia o ponownym wszczęciu postępowania. Wręcz przeciwnie, podkreślić należy, że zgodnie z art. 233§1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu I instancji a nie całe postępowanie przed tym organem. Jedynie decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, zaś wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozostają ważne i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu. Uznając stanowisko Spółki za prawidłowe należałoby jednocześnie stwierdzić, że wszelkie czynności podejmowane w poprzednim postępowaniu straciły ważność, gdyż decyzja je kończąca została uchylona. Oznaczałoby to, że w nowym postępowaniu należy ponownie przeprowadzać wszystkie dotychczasowe czynności na nowo, gdyż stare nie mają żadnego znaczenia prawnego. Podkreślić należy, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.09.2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 (opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r. Nr 5 s. 53) stwierdził, że decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 o.p.) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 o.p. postanowienia o jego wszczęciu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko.

Stwierdzić zatem należało, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 28 maja 2001 r. – wydania przez Urząd Skarbowy w B. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Następne uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie spowodowało ponownego wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem w oparciu o art. 18b Ordynacji podatkowej organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy Spółki "R." w dalszym ciągu był [...] Urząd Skarbowy w B. Z uwagi na powyższe zarzut strony wydania przez [...] Urząd Skarbowy w B. decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu jest niezasadny.

W ocenie Sądu również drugi z zarzutów strony, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. jest niezasadny. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.

Taki zarzut nie jest uprawniony względem decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślić należy, że kwestionowana decyzja dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2000 r., a zatem organy podatkowe stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane były do stosowania przepisów prawa obowiązujących w okresie objętym stanem faktycznym sprawy. Prawidłowo więc za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który obowiązywał w październiku 2000 r.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki organ, przy wydaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. nie mógł stosować przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, mimo, iż te weszły w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Wskazać bowiem należy, iż przepisy te regulują inną kwestię niż przepisy § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. i w sprawie w ogóle nie powinny mieć zastosowania.

Podkreślić należy, czego nie kwestionowała strona skarżąca, iż §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ma charakter materialno-prawny. Dotyczy on mianowicie sytuacji, w których mimo wystawienia faktury nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Po uchyleniu w/w rozporządzenia z dniem 26 marca 2002 r. kwestie "wartości dowodowej faktur" dla postępowania podatkowego, w podobny sposób regulował §48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepisy nowego rozporządzenia z 2002 r. obowiązywały do dnia 30 kwietnia 2004 r., a zatem to nie przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, lecz przepisy nowego rozporządzenia regulowały w 2003 r. kwestie związane z wystawieniem fikcyjnych faktur i podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z treści art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, obowiązujących w 2003 r. wynika, iż przepisy te dotyczyły z jednej strony oceny prawno-podatkowych skutków czynności cywilno-prawnych z drugiej zaś przewidywały określone instrumenty prawne zapobiegające unikaniu opodatkowania poprzez wybór czynności prawnej. Oba przepisy zmierzały do przeciwdziałania zjawisku nadużywania prawa cywilnego dla zmniejszenia opodatkowania lub niepłacenia podatku w ogóle. Tym niemniej, co jest niezmiernie istotne, odnoszą się one do określonych czynności prawnych zaistniałych w rzeczywistości i ich oceny pod kątem prawno-podatkowym. Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. podstawą do zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz "R." Sp. z o.o. przez "E." Sp. z o.o. był fakt, iż stwierdzały one czynności, które nie zostały w ogóle dokonane jak również to, że kwestionowany towar został nabyty przez "E." Sp. z o.o. od podmiotu nieistniejącego. Zatem w ustalonym stanie faktycznym nie zostały dokonane żadne czynności cywilnoprawne, trudno zatem oceniać ich skutki prawno-podatkowe przez pryzmat art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, skoro nie miały one miejsca. Na gruncie prawa podatkowego nie wywierają żadnych skutków czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu błędny jest pogląd skarżącej strony, iż przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej regulują tą samą kwestię, co przepisy uchylonego §50 ust. 4 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Z uwagi na powyższe za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 22§1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw mówiący, iż wprowadzane przepisy należy stosować do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy I instancji przed 1 stycznia 2003 r. Skoro przepisy art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, to powyższy zarzut należało uznać za bezprzedmiotowy.

Zaznaczyć również należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 109, poz. 1162) uznając, że §48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (odpowiednik §50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r.) jest niezgodny z art. 92 ust.1 i 217 Konstytucji stwierdził, że niezgodność z Konstytucją powyższego przepisu nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Zatem podnoszony przez skarżącą Spółkę w uzasadnieniu skargi zarzut zastosowania w sprawie niezgodnego z Konstytucją rozporządzenia nie mogą być uznane za rażące naruszenie prawa, skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niezgodność przepisów nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznych decyzjach organów podatkowych.

Dokonując kontroli pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów prawa przy wydaniu decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Sąd zwrócił uwagę, iż w sentencji tejże decyzji organ podatkowy nie przytoczył §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a jedynie w jej uzasadnieniu powołał się na jego treść, bez wskazania, który z punktów tegoż przepisu miał zastosowanie w sprawie. Tym nie mniej powyższe uchybienie nie miało wpływu na przebieg postępowania jak i treść wydanej decyzji, dlatego też nie może być ono uznane za "rażące" naruszenie prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 247§1 pkt. 1 i 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2003 r. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek błędów czy niejasności, w szczególności prawidłowo przeanalizował treść przepisów art. 18 i 18b Ordynacji podatkowej oraz §50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Na marginesie Sąd pragnie zaznaczyć, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. błędnie została przytoczona data wydania decyzji przez [...] Urząd Skarbowy w B. oraz okres, którego przedmiotowa decyzja dotyczy. Powyższe omyłki pisarskie powinny być usunięte przez organ podatkowy stosownie do właściwych przepisów, w szczególności art. 215§1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.