Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 761/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1949
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2006 r. w kwocie 94 zł,

- luty 2006 r. w kwocie 97 zł,

- marzec 2006 r. w kwocie 110 zł,

- kwiecień 206 r. w kwocie 153 zł,

- maj 2006 r. w kwocie 308 zł,

- czerwiec 2006 r. w kwocie 279 zł,

- lipiec 2006 r. w kwocie 154 zł,

- sierpień 2006 r. w kwocie 197 zł,

- wrzesień 206 r. w kwocie 132 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że S.G., zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz złożonym zgłoszeniem identyfikacyjnym NIP-1 prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 marca 1989 r. w zakresie usług weterynaryjnych. W złożonym w dniu 13 marca 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (druk PIT-36) podatnik wykazał m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.451,40 zł. W wyniku przeprowadzonej w dniach 23-28 listopada 2006 r. kontroli podatkowej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono na podstawie okazanych dokumentów źródłowych, tj. rachunków sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., iż S.G. w okresie od stycznia do września 2006 r. uzyskał obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 23.289,90 zł, który winien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Ustalono bowiem, że obrót osiągnięty przez podatnika w 2005 r. przekroczył kwotę powodującą utratę prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w 2006 r.

Mając na względzie brzmienie art. 113 ust. 1 w związku z art. 113 ust. 11 i 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., S.G. stał się czynnym podatnikiem tego podatku od 01.01.2006r. Podatnik nie dopełnił jednak ciążących na nim obowiązków, tj. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do września 2006r, a co za tym idzie nie rozliczył się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., mając na uwadze przepisy zawarte m. in. w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, decyzją z dnia [...] znak: [...] określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2006 r. Wysokość zobowiązań podatkowych ustalono jako iloczyn osiągniętego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w danym miesiącu wskazanego okresu i współczynnika 7/107 - będącego odpowiednikiem stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy, tj. w następujący sposób:

obrót za styczeń 2006r. w wysokości 1.440,00 zł x 7 : 107 = 94 zł,

obrót za luty 2006r. w wysokości 1.479,50 zł x 7 : 107 = 97 zł,

obrót za marzec 2006r. w wysokości 1.676,00 zł x 7 : 107 = 110 zł,

obrót za kwiecień 2006r. w wysokości 2.333,40 zł x 7 : 107 - 153 zł,

obrót za maj 2006r. w wysokości 4.707,50 zł x 7 : 107-308 zł,

obrót za czerwiec 2006r. w wysokości 4.260,50 zł x 7 : 107 = 279 zł,

obrót za lipiec 2006r. w wysokości 2.361,50 zł x 7 : 107 = 154 zł,

obrót za sierpień 2006r. w wysokości 3.015,00 zł x 7 : 107 = 197 zł,

obrót za wrzesień 2006r. w wysokości 2.016,50 zł x 7 : 107 = 132 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż usługi weterynaryjne świadczone przez podatnika w ww. miesiącach 2006r. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85 "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej". Przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, w pozycji 152 jako opodatkowane stawką 7 % wymieniono "Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej - wyłącznie świadczone przez instytucje, których usługi te nie są zwolnione od podatku" (PKWiU 85). Z kolei w załączniku nr 4 do cyt. ustawy, w pozycji 9 wymieniono jako zwolnione od podatku jedynie usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85), wskazując jednocześnie, że ze zwolnienia tego wyłączone są usługi weterynaryjne (PKWiU 85.2).

Z powyższych unormowań wynika, zdaniem organu I instancji, iż usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej generalnie są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy. Natomiast usługi weterynaryjne, które zostały wyłączone z tego zwolnienia są opodatkowane stawką 7 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji S.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie, naruszenie zasady rei iudicatae, błędną ocenę stanu faktycznego poprzez wliczenie do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. za szczepienie psów przeciw wściekliźnie na kwotę 3.865 zł oraz za opracowanie i wdrożenie systemu HACCP na kwotę 13.380 zł, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy stanowi przy tym, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949), w którym w § 1 określił wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa wart. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, w kwocie 39.200 zł. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006r,, zgodnie z § 2 cyt. rozporządzenia. Z kolei w myśl art. 113 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (...) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113ust. 1 i 9 (...).

Podatnik powinien też składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 -według treści art. 99 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż podatnicy, o których w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne

w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Nadto zobowiązany jest bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...), zgodnie z art. 103 ust. 1 cyt. ustawy. Podatnik powinien także prowadzić ewidencję, która stosownie do art. 109 ust. 3 omawianej ustawy powinna zawierać: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z akt sprawy, S.G. w złożonym dnia 13 marca 2006r. zeznaniu

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)w roku podatkowym 2005r. (druk PIT-36), wykazał m. in.:

przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.451,40 zł,

przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia

26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tym umowy o dzieło i zlecenia (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w wysokości 34.433,88 zł.

Tym samym, uzyskując w 2005r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

w wysokości 39.451,40 zł, S.G., z mocy art. 113 ust. 1 ww. ustawy w związku z § 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, utracił prawo do zwolnienia

z tego podatku i stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2006 r. Obowiązany był zatem do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, opodatkowania podatkiem od towarów i usług osiągniętego w okresie styczeń - wrzesień 2006 r. obrotu z tytułu świadczonych usług weterynaryjnych, składania deklaracji podatkowych VAT -7 za ww. okres, a tym samym do rozliczania się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług. Osiągnięty przez S.G. obrót za okres styczeń - wrzesień 2006r. podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 152 załącznika nr 3 do ustawy, wg stawki 7 %. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono bowiem, iż w kontrolowanym okresie podatnik świadczył usługi weterynaryjne w zakresie m. in. leczenia i szczepienia świń oraz szczepienia psów przeciw wściekliźnie. Mimo, iż usługi te zaliczane są do usług z zakresu ochrony zdrowia i opieki społecznej - PKWiU 85, jednak mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85.2 - usługi weterynaryjne. Zostały zatem wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (pozycja 9 załącznika nr 4 do ustawy) i opodatkowane są wg stawki 7 % danego podatku, zgodnie z poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych za okres styczeń - wrzesień 2006 r. jako iloczyn osiągniętego obrotu w danym miesiącu wskazanego okresu i współczynnika 7/107, będącego odpowiednikiem stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 113 ustawy oraz zasady, iż prawo nie działa wstecz, stwierdzono, że organ podatkowy I instancji zasadnie określił limit, o którym mowa w tym przepisie, a który spowodował utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od 1 stycznia 2006r. Wydane bowiem przez Ministra Finansów, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, w § 1 stanowi, iż wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200 zł. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006r., zgodnie z § 2 cyt. rozporządzenia. Zatem wielkość obrotów osiągniętych w 2005r. jest podstawą do określenia, czy podatnik może korzystać lub nie ze zwolnienia podmiotowego w następnym roku. Odmienna od literalnej interpretacja tych przepisów nie znajduje uzasadnienia. Skoro kwota 10.000 euro, przeliczana jest według kursu euro pod koniec poprzedniego roku podatkowego, to tak przeliczona kwota limitu sprzedaży jest wyznacznikiem dla następnego roku podatkowego dla korzystania ze zwolnienia podmiotowego, np. kwota przeliczona pod koniec 2005r. będzie obowiązywała w roku 2006. Tym samym zarzut strony o niewłaściwym zastosowaniu art. 113 ustawy oraz o naruszeniu zasady, iż prawo nie działa wstecz nie znajduje uzasadnienia

w obowiązujących przepisach.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego poprzez wliczenie do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, usług zwolnionych

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, (tj. za szczepienie psów przeciw wściekliźnie oraz za opracowanie i wdrożenie systemu HACCP), co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, poprzez jego niezastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (wartości sprzedaży opodatkowanej), nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W odwołaniu podatnik podnosił, iż z obrotu, osiągniętego w 2005r. winny być wyłączone kwoty uzyskane za: szczepienie psów przeciw wściekliźnie, bowiem usługi te były zwolnione od podatku od towarów i usług, jako wykonywane na podstawie decyzji administracyjnej oraz za opracowanie i wdrożenie systemu HACCP, jako usługa z zakresu ochrony zdrowia, umieszczona w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w pozycji 9, również zwolniona z tego podatku. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] znak: [...] Powiatowy Lekarz Weterynarii w W. wyznaczył S.G., na okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. m. in. do wykonywania szczepień ochronnych przeciwko wściekliźnie na terenie miasta i gminy W.: W.M., R., P., G., P., W., C., M.M. w ilości 1/3 stanu zaszczepionych psów i kotów. W następstwie wydania tej decyzji, dnia [...] zawarta została umowa nr [...] pomiędzy Powiatowym Lekarzem Weterynarii w W. J.K. a S.G. Z § 4 ust. 1 i 2 tej umowy wynika, iż za wykonanie czynności stanowiących przedmiot niniejszej umowy (m. in. szczepienia psów przeciwko wściekliźnie wraz z prowadzeniem rejestru psów zaszczepionych przeciwko wściekliźnie), będą pobierane opłaty w wysokości określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia

28 kwietnia 2004r. w sprawie wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, miejsc pobierania opłat oraz zakresu i sposobu przekazywania informacji Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 100, poz. 1019 ze zm.). Opłaty nie przekraczające jednorazowo 250 zł Zleceniobiorca będzie pobierał gotówką, a następnie przekazywał Zleceniodawcy nie rzadziej niż jeden raz w miesiącu w terminie do 3 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Rachunki będą wystawiane przez Zleceniobiorcę w imieniu Zleceniodawcy na odpowiednio opieczętowanych drukach dostarczonych przez Zleceniodawcę. W § 5 ust. 1, 2 i 4 cyt. umowy zawarto, iż za wykonanie czynności stanowiących przedmiot niniejszej umowy Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 czerwca 2004r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywane czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837). Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie rachunku przedłożonego Zleceniodawcy przez Zleceniobiorcę wraz z zestawieniem wykonanych czynności. Zestawienie wykonanych czynności winno być potwierdzone przez podmiot, na rzecz którego wykonano czynności. Z określonego w ust. 1 umowy wynagrodzenia Zleceniodawca potrąci, zgodnie z obowiązującymi przepisami, na podstawie danych zawartych w oświadczeniu Zleceniobiorcy, stanowiącym załącznik nr 3 do niniejszej umowy, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie natomiast z art. 56 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt - w brzmieniu obowiązującym od 2005r. - (Dz. U. Nr 69, poz. 625 ze zm.), szczepień psów przeciwko wściekliźnie dokonują lekarze weterynarii świadczący usługi weterynaryjne w ramach działalności zakładu leczniczego dla zwierząt.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika więc, iż w 2005r. lekarze weterynarii dokonywali szczepień psów zarówno na podstawie decyzji administracyjnych wydawanych przez uprawnione organy, jak również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek. A zatem, o ile świadczenie usług weterynaryjnych na zlecenie organów administracyjnych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to świadczenie tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej było opodatkowane tym podatkiem. Tym samym obrót uzyskany w ramach prowadzonej działalności (np. za szczepienie psów przeciw wściekliźnie) należało wliczyć do wartości sprzedaży opodatkowanej, przy ustalaniu kwoty uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania przedmiotowym podatkiem.

W złożonym dnia 13 marca 2006r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005r. (druk PIT-36), S.G. wykazał m. in. oprócz przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.451,40 zł, przychód

z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir.

o podatku dochodowym od osób fizycznych - w tym umowy o dzieło i zlecenia (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w wysokości 34.433,88 zł. Do zeznania podatnik dołączył informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za okres 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. (druk PIT-8B), wystawione przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w P. na kwotę 33.258,27 zł oraz przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w W. na kwotę 1.175,61zł. Natomiast kwestionowana przez podatnika kwota 3.865 zł, wynikająca z rachunków wystawionych w 2005r. (nr [...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...]), za szczepienie psów przeciw wściekliźnie nie znajduje odzwierciedlenia w złożonych informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy wystawionych przez ww. Powiatowych Lekarzy Weterynarii.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, iż pismem z dnia [...], znak: [...] organ wezwano podatnika do przedstawienia dowodów, potwierdzających wykonanie usług szczepienia psów przeciwko wściekliźnie jako świadczonych na zlecenie organów administracji publicznej, za wykonanie których wypłata wynagrodzenia została dokonana na podstawie § 5 umowy z dnia [...] nr [...] lub też na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 2004r. Nr 33, poz. 282 ze zm.), tj. rachunków wystawionych na rzecz ww. organów administracji publicznej, informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (druk PIT-8B) i innych posiadanych w tym zakresie dokumentów.

W odpowiedzi S.G. pismem z dnia 1 maja 2007r. wyjaśnił, iż złożył już do organu podatkowego I instancji wszystkie żądane dokumenty oraz z własnej woli wyjaśnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. wszelkie niejasności związane ze sprawą.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, iż nie znalazło uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym twierdzenie podatnika, iż świadczone przez niego usługi zaliczyć należy do usług z zakresu administracji publicznej, wymienionych

w załączniku nr 4 do ustawy, pod poz. 6 - ex 75 (gdzie ex-dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania), Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Wobec tego usługi te, jako niewykonywane na zlecenie organów administracji publicznej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 7 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy, a co za tym idzie ujęte są w wartości sprzedaży opodatkowanej, dla ustalania kwoty uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż podatnik w 2005r. wystawił rachunki:

1) nr [...] z dnia [...]. na kwotę 2.380 zł, za doradztwo z zakresu sanitarno-weterynaryjnego (według przyjętych wyjaśnień strony, usługi te dotyczyły opracowania systemu HACCP),

nr [...] z dnia [...] na kwotę 8.500 zł, za opracowanie systemu HACCP,

3) nr [...] z dnia [...] na kwotę 2.500 zł, za opracowanie systemu HACCP, usługa z zakresu doradztwa.

Zdaniem podatnika usługi te są usługami z zakresu ochrony zdrowia, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, pod pozycją 9 - ex 85, Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) i są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego organ II instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia

3 sierpnia 1991r. (Dz.U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: ;

1) badaniem i poradą lekarską,

leczeniem,

badaniem i terapią psychologiczną,

rehabilitacją leczniczą,

opieką nad kobietą ciężarną i j ej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,

opieką nad zdrowym dzieckiem,

badaniem diagnostycznym,, w tym z analityką medyczną,

pielęgnacją chorych,

pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,

opieką paliatywno-hospicyjną,

orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,

zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,

czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,

czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Jak wynika natomiast z art. 4 cyt. ustawy, świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, (...). W myśl zaś art. 18d ust. 1 powołanej ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Z kolei art. 1 ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 1999r. Nr 82, poz. 928 ze zm.), określa zakres działów administracji rządowej, zwanych dalej "działami", oraz właściwość ministra kierującego danym działem. W rozdziale "Klasyfikacja działów administracji rządowej", w art. 5 ustawy, ustalono m. in. w pkt 17 - dział rolnictwo, a w pkt 28 - dział zdrowie. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy dział rolnictwo obejmuje sprawy m. in. z zakresu nadzoru nad zdrowotną jakością środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego w miejscach ich pozyskiwania, wytwarzania, przetwarzania i składowania. Natomiast w myśl art. 33 ww. ustawy dział zdrowie obejmuje sprawy m. in. z zakresu warunków sanitarnych i nadzoru sanitarnego, z wyłączeniem nadzoru nad żywnością objętego działem rolnictwo, koordynacji bezpieczeństwa żywności, a w szczególności nadzoru nad jakością zdrowotna żywności w procesie produkcji i w obrocie oraz materiałami i wyrobami przeznaczonymi do kontaktu z żywnością.

W świetle powyższego trudno, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., skutecznie wywodzić, na podstawie wyżej powołanych przepisów, iż usługa opracowywania systemu HACCP jest usługą z zakresu ochrony zdrowia sklasyfikowaną według PKWiU pod numerem 85.

Pod numerem tym sklasyfikowano bowiem (wg PKWiU):

85 - usługi w z zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej,

85.1 - usługi w z zakresie ochrony zdrowia ludzkiego,

- usługi świadczone przez szpitale,

- usługi świadczone przez przychodnie i praktyki lekarskie,

85.2 - usługi weterynaryjne.

Ponadto, jak wskazano wyżej nadzór nad zdrowotną jakością środków spożywczych pochodzenia zwierzęcego w miejscach ich pozyskiwania, wytwarzania, przetwarzania i składowania, został wyłączony z działu zdrowie i włączony do spraw, którymi zajmuje się dział rolnictwo. Z kolei znowelizowane przepisy ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001r. Nr 63, poz. 634 ze zm.), nałożyły na wszystkich producentów i dystrybutorów żywności obowiązek wdrażania zasad systemu HACCP z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r. W art. 3 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy określono, iż system analizy zagrożeń i krytycznych punktów kontroli, zwany dalej "systemem HACCP" - to postępowanie mające na celu zapewnienie bezpieczeństwa żywności poprzez identyfikację i oszacowanie skali zagrożeń z punktu widzenia jakości zdrowotnej żywności oraz ryzyka wystąpienia zagrożeń podczas przebiegu wszystkich etapów procesu produkcji i obrotu żywnością; system ten ma również na celu określenie metod ograniczania zagrożeń oraz ustalenia działań naprawczych. Skoro więc system zarządzania HACCP służy do identyfikacji i analizy zagrożeń bezpieczeństwa zdrowotnego żywności, a jego wdrożenie należy do przedsiębiorców zajmujących się produkcją i obrotem żywności, a nadzór nad jakością zdrowotną żywności w procesie produkcji i obrotu spoczywa na służbach wchodzących w skład działu rolnictwo, to opracowanie tego systemu nie mieści się w katalogu czynności

z zakresu ochrony zdrowia, wymienionych w cyt. art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, iż zmierzając do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy organ odwoławczy pismem z dnia [...], znak: [...], wezwał S.G. do przedstawienia dowodów wykonania usług opracowywania i wdrażania systemu HACCP, tj. zawartych umów o ich wykonanie lub też innych dokumentów, opisujących świadczone przez stronę usługi, wskazując jednocześnie, iż niedostarczenie dokumentów dotyczących systemu HACCP spowoduje, iż tutejszy organ podejmie z urzędu działania zmierzające do ustalenia ogólnie obowiązujących zasad opracowywania i wdrażania tego systemu. W odpowiedzi pismem z dnia 1 maja 2007r. S.G. wyjaśnił, iż złożył już do organu podatkowego I instancji wszystkie żądane dokumenty oraz wyjaśnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. wszelkie niejasności. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił się do Zachodniopomorskiego Wojewódzkiego Lekarza Weterynarii w S. z prośbą o wyjaśnienie, na czym polega opracowywanie systemu HACCP, tj. jakie czynności są wykonywane zarówno w trakcie opracowywania, jak i wdrażania przedmiotowego systemu. W odpowiedzi z dnia 9 maja 2007r., Inspekcja Weterynaryjna Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii w S. poinformowała, iż na podstawie art. 5 Rozporządzenia (WE) nr 852/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004r. -w sprawie higieny środków spożywczych, przedsiębiorstwa sektora spożywczego opracowują wykonują i utrzymują stałą procedurę lub procedury na podstawie zasad HACCP (Hazard analysis critical control point). Z wyżej powołanego pisma wynika, iż opracowując procedury związane z analizą zagrożeń i kontrolą punktów krytycznych, które mają decydujący wpływ na bezpieczeństwo produkowanej w zakładzie żywności przeznaczonej dożywienia ludzi, należy kierować się siedmioma podstawowymi zasadami określającymi:

1) zagrożenia w procesie produkcji (mikrobiologiczne, chemiczne, fizyczne), którym należy zapobiec, wyeliminować łub ograniczyć do akceptowanych poziomów,

2) krytyczne punkty kontroli w działaniu lub działaniach, w których kontrola jest konieczna do zapobieżenia lub wyeliminowania zagrożeń lub do ograniczenia ich do akceptowalnych poziomów,

3) limity krytycznych punktów kontroli, które oddzielają poziom akceptowalny od nieakceptowanego w celu zapobieżenia, wyeliminowania lub ograniczenia zidentyfikowanych zagrożeń,

4) ustanowienie i wprowadzenie w życie skutecznych procedur monitorowania w krytycznych punktach kontroli,

5) ustanowienie działań naprawczych, gdy monitoring wykazuje, że krytyczny punkt kontroli jest poza kontrolą,

6) procedury, które powinny być regularnie wykonywane w celu sprawdzenia czy wyszczególnione wyżej zasady działają skutecznie,

7) dokumenty i sposób ich archiwizowania w celu wykazania skuteczności działania ww. środków.

Wdrożenie podanych uprzednio zasad HACCP wymaga wykonania w logicznej kolejności 14 etapów, do których należą:

określenie zadań do realizacji w opracowanym programie,

2) utworzenie zespołu HACCP z osób odpowiedzialnych za produkcję środków spożywczych o interdyscyplinarnym przygotowaniu merytorycznym,

opis wytwarzanego produktu lub półproduktu,

określenie przeznaczenia konsumenckiego danego produktu lub półproduktu,

przygotowanie schematu produkcyjnego dla danej linii produkcyjnej,

6) weryfikacja opracowanego systemu schematu technologicznego na miejscu w zakładzie, podczas pracy i ewentualne naniesienie poprawek do przygotowanego materiału,

7) określenie czynników zagrożeń na każdym etapie i ustalenie środków zapobiegawczych celem ich kontrolowania, eliminacji lub redukcji do akceptowanego poziomu,

8) zastosowanie tzw. "drzewa decyzyjnego" w celu wyłonienia spośród zagrożeń tzw. krytycznych punktów kontroli (CCP),

9) ustanowienie granicznych wartości krytycznych dla poszczególnych krytycznych punktów kontroli,

ustalenie systemu monitoringu w krytycznych punktach kontroli,

11) ustalenie zakresu i formy działań naprawczych gdy wartości krytyczne w danych punktach krytycznych zostaną przekroczone,

12) założenie dokumentacji i systemu rejestracji wyników związanych z prowadzonymi procedurami systemie HACCP,

13) ustalenie procedur weryfikacji całego systemu HACCP, metodami innymi niż opisane wyżej, w celu sprawdzenia czy system działa poprawnie,

14) przegląd programu HACCP w celu dostosowania go do zmian związanych ze zmianami technologicznymi, modernizacją zakładu, zmianami procedur mycia i odkażania zakładu, zmian w zakresie obowiązków i kwalifikacji personelu itp.

Inspekcja Weterynaryjna podała, iż wdrażanie systemu HACCP w zakładzie, gdzie produkowana jest żywność musi towarzyszyć teoretyczne i praktyczne szkolenie członków zespołu ds. HACCP, kierowników produkcji, personelu inżynieryjno-technicznego i pracowników bezpośrednio zatrudnionych przy produkcji.

Na podstawie posiadanych materiałów dowodowych zebranych w trakcie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego, złożonych przez stronę wyjaśnień oraz informacji uzyskanych z Inspekcji Weterynaryjnej Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii w S., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił się z prośbą do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. o zakwalifikowanie według właściwego symbolu PKWiU usług opracowywania i wdrażania systemu HACCP, wykonanych przez podatnika na rzecz Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P. z siedzibą w Ł.U. [...], Zakładu Przetwórstwa Mięsnego w Z., Zakładów Mięsnych w W.

Zgodnie z otrzymanym pismem Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z dnia [...], znak: [...] usługi, tj.:

- opracowania i wdrożenia systemu HACCP, polegające m. in. na opracowaniu i wdrożeniu procedury związanej z analizą i kontrolą punktów krytycznych, mających wpływ

na bezpieczeństwo produkowanej w zakładzie żywności przeznaczonej do żywienia ludzi

mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 74.14 "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej

i zarządzania";

- polegające na przeprowadzaniu szkoleń wszystkich członków zespołu ds. HACCP

bez wdrażania wymienionych systemów, wykonywane na odrębne zlecenie, mieszczą się

w grupowaniu:

PKWiU 80.42 "Usługi kształcenia dorosłych i pozostałych form kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane";

- wykonywania badań i analiz związanych z jakością żywności oraz badanie zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju, wykonywane przez lekarzy weterynarii, mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 74.30 "Usługi w zakresie badań i analiz technicznych".

W celu precyzyjnego określenia, czy usługi opracowywania i wdrażania systemu HACCP są opodatkowane, czy zwolnione od podatku od towarów i usług, ustalenia te, powinny opierać się na dokumentach źródłowych, tj. rachunkach czy zawartych umowach.

W związku z tym, że podatnik zarówno w okazanych w trakcie kontroli podatkowej rachunkach (nr [...],[...],[...]), jak i złożonych wyjaśnieniach z dnia 12.12.2006r. oświadczył, iż wykonywał usługi z zakresu opracowywania i wdrażania systemu HACCP, nie przedstawił natomiast żadnych umów zawartych z kontrahentami na świadczenie przedmiotowych usług, jak również nie wskazał, mimo otrzymanego wezwania w tym przedmiocie, jakiego rodzaju czynności wykonał w trakcie świadczenia ww. usług, organ odwoławczy stwierdził, na podstawie posiadanych dowodów w tym zakresie, iż usługi opracowywania systemu HACCP, wykonywane przez S.G. to usługi sklasyfikowane wg PKWiU 74.14 "Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Skoro więc ww. usługi nie zostały wymienione w załącznikach do ustawy jako usługi opodatkowane preferencyjnymi stawkami danego podatku, to na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, opodatkowane są podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % zgodnie z zasadą wynikającą z wyżej cyt. art. 41 ust. 1 ustawy. Ponieważ usługi te nie korzystały ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, nie podlegają więc wyłączeniu, na podstawie art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, przy obliczaniu wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia z danego podatku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady rei iudicatae, w myśl której sprawę osądzoną ostatecznie uważa się za rozstrzygniętą stwierdzono, iż jak wynika z akt sprawy S.G. dnia 13 grudnia 2006r. złożył w organie podatkowym I instancji wyjaśnienia do protokołu z kontroli podatkowej, w których wniósł o dołączenie do akt sprawy dodatkowych dowodów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 20 grudnia 2006r., poinformował podatnika, iż przyjął powyższe wyjaśnienia i dowody dotyczące wykonywanych przez podatnika w 2005r. usług weterynaryjnych oraz usług opracowywania systemu HACCP. Jednocześnie wskazał, iż przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa był okres od stycznia do września 2006r. Określenie zaś rodzaju oraz wysokości przychodów za 2005r. stanowi podstawę do określenia limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Otrzymane przez podatnika pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], wydane na podstawie przepisów art. 291 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zawierające rozstrzygnięcia, nie można było uznać za decyzję rozstrzygającą w danej sprawie i nakładającą jednocześnie na stronę określone obowiązki, co sugeruje podatnik w złożonym odwołaniu.

W dniu 10 października 2007 r. S.G. wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r., ustalające kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy w kwocie 39.200 zł określa kwotę zwolnienia od podatku od towarów i usług za rok 2005;

- art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie na każdym etapie postępowania;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uzasadnienia poglądu, że usługi w zakresie systemu HACCP należy zakwalifikować wg PKWiU 74.14,

- błędną ocenę stanu faktycznego przez nieuwzględnienie tego, że opracowanie i wdrożenie systemu HACCP powinno być zaliczone o usług z zakresu ochrony zdrowia – zwolnionych z podatku VAT a szczepienie przeciw wściekliźnie do usług z zakresu administracji również zwolnionych z podatku, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 113 ust.2 ustawy o VAT;

- naruszenie zasady państwa prawnego przez zmianę sposobu opodatkowania w trakcie roku podatkowego za usługę szczepienia przeciw wściekliźnie.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz odrzucenie jako nieprzydatnej dla rozstrzygnięcia sprawy opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dna 13 czerwca 2007 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty zbieżne z treścią zaskarżonej decyzji.

W dniu 21 stycznia 2008 r. skarżący złożył do Sąd pismo procesowe, w którym wniósł

o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z pisma z dnia [...] r. nr [...] na okoliczność ustalenia, ze szczepienie psów przeciwko wściekliźnie w roku 2005 były wykonywane na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w W.; czterech decyzji administracyjnych z dnia [...], [...],[...],[...] na okoliczność ustalenia, że szczepienia przeciwko wściekliźnie w roku 2005 były czynnościami wykonywanymi nadal na podstawie decyzji administracyjnych, w związku z czym na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinny być wliczane do wartości sprzedaży opodatkowanej a także z księgi HACCP Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P. z siedzibą w Ł.U., opracowanej w dniu [...]. Skarżący nadal wyraża pogląd, że za rok podatkowy 2005r. nie przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej uprawnionej do korzystania ze zwolnienia.

W odpowiedzi na to pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie podkreślił, że w trakcie postępowania odwoławczego wzywano skarżącego do przedstawienia dokumentów, a skoro nie zostały przedstawione – podjęto stosowne działania z urzędu.

Na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. skarżący dodatkowo przedłożył decyzję Powiatowego Lekarza Weterynarii w W. z dnia [...] oraz kserokopie wykazów szczepień psów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Należy powtórzyć za organami podatkowymi, że zgodnie z przepisem art. 113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535ze zm.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (art. 113 ust. 5). Przepis ten wprowadził zatem pojęcie podmiotowego zwolnienia podatnika z podatku VAT, co oznacza, że wszystkie czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania pod warunkiem, że osiągniętych obrotów nie przekroczy kwoty 10.000 euro. Z kolei przepis art. 113 ust. 14 pkt 1 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1949), w którym w § 1 ustalił, iż wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, odpowiadającej równowartości 10.000 euro, określa się w kwocie 39.200 zł. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. (§ 2). Zatem kwotą uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 2005 r. była kwota 39.200 zł. Tymczasem skarżący w roku podatkowym 2005 wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 39.451,40 zł co sprawiło, iż utracił on prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2006 r. Twierdzenie skarżącego, iż wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług na rok 2005 określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.04.253.2528), które w § 1 określiło tą wartość na kwotę 43.800 zł albowiem weszło w życie w dniu 1 stycznia 2005 r. jest nieuprawnione. Jak bowiem wprost wynika z art.113 ust. 1 ww. ustawy zwolnienie przysługuje, jeśli wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w rozporządzeniu. Wielkość obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, a więc w przedmiotowej sprawie w 2005 r., jest podstawą do określenia, czy podatnik może korzystać czy nie ze zwolnienia w roku 2006 r. Skoro zatem w 2005 r. skarżący przekroczył kwotę 39.200 zł nie mógł być zwolniony z podatku od towarów i usług a osiągnięty przez niego obrót za okres od stycznia do września 2006 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług według stawki 7%.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tymczasem jak wynika z całokształtu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe skarżący był zawiadamiany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiadania się co do zebranych dowodów. Ponadto z uwagi na wystąpienie wątpliwości odnośnie wykonywania przez skarżącego usług opracowywania i wdrażania systemu HACCP oraz szczepień psów przeciw wściekliźnie jako świadczonych na zlecenie organu administracji publicznej, organ odwoławczy wezwał go do przedstawienia stosownych dowodów, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania. Jednocześnie informowano podatnika, że niedostarczenie tych dokumentów spowoduje podjęcie przez organ działań z urzędu w celu ustalenia ogólnie obowiązujących zasad opracowywania i wrażania systemu HACCP. Skarżący odpowiedział, że złożył już wszystkie żądane dokumenty i wyjaśnił wszelkie niejasności. Po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy również zawiadomił

o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, ale skarżący nie skorzystał

z tego prawa.

Należy podkreślić, że Sąd który dokonuje oceny legalności zaskarżonej decyzji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym należy zgodzić się z organami podatkowym, że skarżący nie udowodnił, że kwota 3.865 zł wynikająca z rachunków wystawionych w 2005r. za szczepienie psów przeciwko wściekliźnie jest wynagrodzeniem z działalności wykonywanej na zlecenie organów administracyjnych i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że dowodem na osiągnięcie przychodów kwalifikowanych do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być otrzymany od właściwego organu Inspekcji Weterynaryjnej druk PIT -8 tj. informacja o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo i wyczerpująco przedstawiono dlaczego świadczone przez podatnika usługi opracowywania i wdrażania systemu HACCP na rzecz Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej w P., Zakładu Przetwórstwa Mięsnego w Z., Zakładów Mięsnych w W. należy zaklasyfikować jako usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.14). Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych umów zawartych na świadczenie tychże usług, jak również nie wskazał jakiego rodzaju czynności wykonywał w trakcie ich świadczenia.

Należy podkreślić, że zaliczenie określonego towaru lub usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków producenta tego wyrobu czy też usługodawcy, gdyż on posiada niezbędne informacje, umożliwiające ich prawidłowe zakwalifikowanie.

W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że skarżący zwracał się do uprawnionego organu o zakwalifikowanie wykonywanych przez siebie czynności.

W związku z powyższym, Sąd nie znalazł przesłanek dla uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.