Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 638/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2006r., sprawy ze skargi S. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 marca 2004r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] ustalił S. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w kwocie 75% dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdzono, iż w 2001r. S. P. poniósł wydatki w kwocie co najmniej [...] zł, na którą składały się:

[...] zł - wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego /wykazane w zeznaniu PIT-28 za 2001r./,

[...] zł - pożyczka udzielona spółce cywilnej ,,M." ,

[...] zł - wpłata zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu [...] stycznia 2001 r.,

[...] zł - koszty utrzymania przyjęte wg oświadczenia.

W 2001r. S. P. posiadał natomiast dochody w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się:

[...] zł - zwrot nadpłaconego ryczałtu dokonany [...] marca 2001 r.,

[...] zł - przychód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej,

[...] zł - oszczędności z lokaty złotówkowej zlikwidowanej [...] sierpnia 2000 r.,

[...] zł - oszczędności według stanu na dzień [...] stycznia 2000 r. z lokaty walutowej zlikwidowanej w 2000 r. /[...] DM x 1,7993zł - kurs średni NBP z 27. 12.2001r. tabela kursów nr 250/A/NBP/2001/

Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jako źródło finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków, posiadanych przez podatnika środków na rachunkach i lokatach bankowych, które zostały zlikwidowane w 1998 r. przyjmując, iż wypłacone w dniu [...] lutego 1998 r. w Banku [...] w B. środki w łącznej kwocie [...] DEM stanowią te same środki, które zostały wpłacone w dniu [...] lutego 1998 r. w kwocie [...] DEM w Banku [...] w T. Nie uznał również kwoty [...] DEM wpłaconej w dniu [...] marca 1998 r. i kwoty [...] DEM wypłaconej w dniu [...] lipca 1998 r.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2003 r. od powyższej decyzji zarzucono naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji art.180 § 1, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz został przedstawiony sposób rozliczenia dochodów podatnika, w tym brakującej kwoty [...] zł.

Zdaniem odwołującego się brak było podstaw do przeliczenia oszczędności, pochodzących ze zlikwidowanej lokaty dewizowej wynoszącej [...] DM, wg średniego kursu NBP z dnia 27.12.2001 r. Przeliczenie winno zostać dokonane według cen rynkowych sprzedaży marki niemieckiej, a ten kurs wynosił w chwili likwidacji lokaty 2.097 zł za markę.

W odwołaniu zarzucono także, iż organ podatkowy przemilczał udokumentowane przychody podatnika uzyskiwane przez niego w markach niemieckich z tytułu pracy za granicą w latach 1998 i 1999. W złożonych w Niemczech zeznaniach podatkowych koszty podróży, zakwaterowania i utrzymania przyjęte zostały w zryczałtowanych wysokościach, zaś z oświadczenia podatnika zawartego w piśmie z [...] kwietnia 2003 r. wynika, że rzeczywiste koszty wynosiły około [...] DM miesięcznie. W związku z czym dochód podatnika łącznie z tytułu pracy za granicą w latach 1998 -1999 wynosił [...] DM /[...] DM + [...] DM/.

Odwołujący się podkreślił, iż posiadał oszczędności pochodzące z wieloletniej pracy sprzed 1998 r. w kwocie [...] zł, wpłaconej [...] lutego 1998r. na rachunek [...]. Środki te nie są środkami przyjętymi przez Urząd w kwocie [...] zł, pochodzącymi ze zlikwidowanej [...] sierpnia 2000 r. lokaty zdeponowanej na rachunku [...] w Banku [...] w T., założonej [...] maja 1998 r. /wówczas była to wpłata [...] zł/. Oprócz tego podatnik w 1998 r. posiadał w Banku [...] w B. lokaty w kwocie [...] zł, będące oszczędnościami z lat poprzednich, jednak nie jest w stanie wykazać wysokości tych lokat z powodu utraty dokumentów przez bank podczas powodzi. Okoliczność ta została potwierdzona zaświadczeniem banku z dnia [...] maja 2003 r., iż nie dysponują dokumentacją rachunków z lat 1994 - 1997.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia przyjmując, iż rozstrzygnięcie i wydanie decyzji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie, odnośnie ustalenia prawidłowej wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na tę decyzję została wniesiona skarga z dnia [...] kwietnia 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:

1. art. 122 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie rozpatrzył i nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów oraz nie wskazał wszystkich okoliczności faktycznych, jakie powinny być ponownie rozpatrzone i ustalone po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji,

2. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym przerzuceniu ciężaru dowodowego na skarżącego w odniesieniu do okoliczności, których ustalenie stanowi obowiązek organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, dotyczącego zastosowania przez organ pierwszej instancji błędnego / średniego /kursu waluty obcej. Organ odwoławczy pominął zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu dochodów i środków pochodzących z ujawnionych źródeł, jakimi skarżący pokrył swoje wydatki w 2001 r., środków zgromadzonych na lokacie bankowej w Banku [...] w B. w wysokości [...] zł, oraz dwóch lokat walutowych w Banku [...] w T. w kwocie [...] DM i [...] DM.

Ponadto w skardze zawarto polemiczne wywody ze stanowiskiem organów podatkowych, co do rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2004 r. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem jest decyzja organu odwoławczego uchylająca w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd oceniał ją przez pryzmat art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje, okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności / art. 127 Ordynacji podatkowej / organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w odwołaniu w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej. Pogląd ten znajduje niewątpliwie oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia, co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje jednak tylko wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości, co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie.

Decyzja kasacyjna zatem może być wydana wtedy, gdy są uzasadnione wątpliwości, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i tym samym nie jest możliwe merytoryczne załatwienie sprawy.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, że "dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej".

Bezspornym jest, że zwrot " w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku / por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2226/98 /.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności pokreślić, że postępowanie podatkowego, w którym została wydana zaskarżona decyzja toczyło się w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./. Przy czym ustawodawca określił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu podatkowym w sprawie "dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł" szczególną rolę odgrywa ta faza postępowania jurysdykcyjnego, która dotyczy gromadzenia materiału dowodowego/ faza postępowania wyjaśniającego/. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej nakładająca na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, wymusza na organach podatkowych w tym postępowaniu szczególną staranność w gromadzeniu dowodów dokumentujących posiadane przez podatnika środki finansowe oraz uwzględnienie i rozważenie wszystkich istotnych okoliczności wynikających z informacji uzyskanych od podatnika. Z uwagi na znaczną dolegliwość konsekwencji podatkowych, rozstrzygnięcie w sprawie musi opierać się na wnikliwie i wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i kierując do ponownego rozpatrzenia, uznał, iż sprawa nie "dojrzała" do merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu stwierdzając, że "kwestią sporną jest wysokość zasobów zgromadzonych przez podatnika w poprzednich latach. W tym zakresie organ podatkowy I instancji nie przeprowadził pełnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego". W dalszej części uzasadnienia uszczegółowił, że "organ podatkowy nie odniósł się do lokaty, która została założona w dniu [...] lutego 1998 r. na kwotę [...] zł w Banku [...] w T." oraz wskazał, że "nie wzięto pod uwagę udokumentowanych dochodów z pracy w Niemczech w latach 1998-1999, zwłaszcza, że wykazana w zeznaniu za 1998 r. kwota przyjęta została do określenia zobowiązania podatkowego przez Urząd Skarbowy w decyzji Nr [...] z dnia [...].04.2003 r."

Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana bez wyjaśnienia nader istotnych kwestii i dlatego uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.

W ocenie Sądu wskazane przez organ odwoławczy okoliczności, wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co uzasadniało wydanie decyzji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dlatego też Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ odwoławczy w ogóle nie zajął stanowiska względem zarzutów dotyczących istotnych okoliczności sprawy. Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że inspiracją do sformułowania wskazówek, co do kierunków rozszerzenia postępowania wyjaśniającego były m.in. zarzuty podniesione w odwołaniu / str. 4 uzasadnienia /.

Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym jednak chodzi wyłącznie o wskazanie okoliczności faktycznych wymagających "dobadania" przez organ podatkowy. Natomiast w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej zgodnie np. z sugestiami i wnioskami odwołania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji.

Sformułowany zatem w skardze zarzut, iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu kasacyjnym nie przesądził, że do ustalenia wielkości dochodów osiągniętych przez skarżącego za granicą / praca w Niemczech / powinna być przyjęta cena rynkowa sprzedaży marki, a nie średni kurs marki według NBP należy uznać za chybiony.

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń, Sąd nie mógł odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia reguł ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz innych zarzutów o charakterze merytorycznym. Zarzuty te w przeważającej części dotyczyły bowiem nie tyle zaskarżonej decyzji, ile rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem dokonywana przez Sąd.

Reasumując Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie znalazł podstaw do postawienia organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / orzekł jak w sentencji.