Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2564/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie i O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1919/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, 2) oddala skargę kasacyjną O. [...] S.A. z siedzibą w W.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1919/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi O. [...] S.A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie (dalej "SKO") z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.925 zł.

Organ I instancji wskazał, że opodatkowaniu powinna podlegać zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable. Brak jest podstaw prawnych do wyodrębnienia z kategorii "budowla" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Podatnik był właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009r. Transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. zawarta pomiędzy Spółką a T. [...] Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością Spółki. Z tych też powodów w 2010r. na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania kablami telekomunikacyjnymi, które nie były przez niego deklarowane do opodatkowania. Organ wskazał, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Do końca lipca 2010r. stanowiła ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że istotną okolicznością jest fakt, iż w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Wobec braku wyjaśnienia strony, co do niezmienności stanu faktycznego, organ przyjął, że w stanie posiadania budowli nie nastąpiły zmiany (z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej), które mogłyby uzasadniać korektę ich wartości. Organ określił Spółce wymiar podatku od nieruchomości w wysokości 2.924,65 zł (budowle o wartości 250.684,74 zł x 2% za miesiące styczeń - lipiec 2010r.).

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 1 października 2015r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że osoby prawne uiszczają podatek od nieruchomości na rzecz gminy na zasadzie samoopodatkowania poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i wyliczenie wysokości należnego podatku. Ustalenia wysokości należnego podatku od nieruchomości dokonuje zatem podatnik w złożonej deklaracji podatkowej. Wysokość zobowiązania podatkowego jest w takim przypadku ustalana bez wydawania decyzji wymiarowej. W sytuacjach określonych w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej "O.p.") organ podatkowy może ingerować w wymiar podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l."), m. in. w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Organ wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, wszczętym na zasadzie oficjalności, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Wówczas przedmiotem badania organów podatkowych winna być prawidłowość złożonej deklaracji podatkowej i obliczenia podatku. W wyniku tego postępowania winno zostać określone zobowiązanie podatkowe w prawidłowej, zgodnej z prawem wysokości. Z przepisu tego nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej tylko tej części zobowiązania, która jak to ma miejsce w analizowanej sprawie nie została przez podatnika zadeklarowana do opodatkowania. Zakwestionowanie kwoty wykazanej w deklaracji oznacza w świetle art. 21 § 3 O.p. konieczność określenia wysokości całego zobowiązania podatkowego, a nie tylko różnicy między kwotą zadeklarowaną a określoną przez organ podatkowy.

Organ odwoławczy uznał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Wszelkie wartości znajdują pokrycie w zgromadzonym materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach.

Zdaniem SKO linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego. Pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ta definicja budowli z ustawy podatkowej jest źródłem dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie więc również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, przy czym zaznaczono, że ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla ich zrozumienia może być odwołanie się do dalszych uregulowań ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. Z kolei w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

SKO wskazało, iż ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również rozporządzenie Ministra Infrastruktury, wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Końcowo SKO wskazało, że dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 – punktu 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego - "obiektu liniowego" w definicji którego wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych, nie pokrywały się - nie stanowiły one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję SKO.

W uzasadnieniu, Sąd wskazał, że powodem uchylenia jest naruszenie przez SKO przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.

Przytaczając treść art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd I instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się w żaden sposób do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszając w ten sposób art. 124, art. 121 § 1 art. 210 § 4 O.p., a także zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p., jak również przepisy u.p.o.l. i zawarte w nich reguły dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

W odwołaniu Spółka sformułowała trzy zasadnicze zarzuty – pierwszy odnoszący się do wadliwego ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości, na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, drugi polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji organu I instancji, z którego nie wynika, jaka była podstawa faktycznie przyjęta przez organ do opodatkowania – nie określono bowiem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Nadto Spółka podniosła w odwołaniu, że argumentacja organu wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości jest nieadekwatna do sprawy, bowiem Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych, co sprawia, że linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie odniosło się do żadnego z postawionych zarzutów. Jeśli chodzi o ten ostatni, to Sąd zauważył, że rozważania SKO dotyczyły nie tyle kwestii opodatkowania kanalizacji kablowej w sytuacji, kiedy kto inny jest właścicielem kanalizacji, a kto inny samych kabli, ile tego, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania. Ciężar zarzutu Spółki odnosił się tymczasem do tego, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą zostać uznane za budowle w sytuacji, kiedy własność kanalizacji i własność położonych w nich linii kablowych nie pokrywa się. Kwestia ta została przez organ pominięta.

Jeśli natomiast chodzi o zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz braku wskazania, jakie konkretnie obiekty podlegają opodatkowaniu, to jak wynika z treści decyzji, SKO nawiązało do tychże zarzutów jedynie w krótkim fragmencie, stwierdzając, że ustalony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości, a wszelkie wartości znajdują pokrycie w materiale dowodowym: deklaracjach i informacjach.

Taki sposób "rozpatrzenia" sprawy przez organ odwoławczy i odpowiedzi na zarzuty Spółki, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie może zostać uznany za spełniający podstawowe reguły rządzące postępowaniem podatkowym.

Sąd pierwszej instancji, przywołując art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l., stwierdził, że odsyłają one organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten określony co do zasady w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną procedurę ustalenia wartości budowli, w przypadku, gdyby podatnik jej nie określił, albo podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takim wypadku organ winien powołać biegłego, który wartość tę ustali (art. 4 ust. 7).

Sąd wskazał, że w orzecznictwie dotyczącym Skarżącej pojawił się pogląd, że nie do zaakceptowania jest określanie przez organy wartości linii kablowych na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach na potrzeby podatku od nieruchomości za poprzednie lata. Wprawdzie wykorzystanie tych danych jest niewątpliwie łatwiejszą drogą, nie znajdującą wszelako podstaw w ww. przepisach. Gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, to i wówczas sięganie do danych z ubiegłorocznej deklaracji podatkowej jest nieuprawnione, w takiej sytuacji bowiem organ zobowiązany byłby w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołać dowód z opinii biegłego.

Sąd wskazał, że organy w zasadzie nie przeprowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, poza wezwaniem Spółki do wyjaśnienia, czy w porównaniu do stanu z dnia 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana w stanie posiadania oraz wartości budowli, która rzutowałaby na wysokość podstawy opodatkowania. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że wartość opodatkowania została ustalona jedynie w oparciu o złożone przez Spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości za lata poprzednie. Organ przyjął bowiem, że w środkach trwałych należących do Spółki nie nastąpiły zmiany, które uzasadniałyby korektę ich wartości.

Sąd wskazał, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, stanowiąc podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku lub powstania wątpliwości w tym zakresie powinien określić tę wartość w oparciu o opinię biegłego. Skoro wartość linii kablowych należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.

Odnosząc się natomiast do problemu opodatkowania kabli telekomunikacyjnych oraz kanalizacji kablowej w sytuacji, gdy elementy te są własnością różnych podmiotów Sąd I instancji wyjaśnił, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa, położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle.

Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zaś zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Sąd wskazał, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele.

Sąd stwierdził, że SKO nie podjęło w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również nie rozpatrzyło i nie zgromadziło w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, co stanowi kwestię pierwszorzędną przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości.

Sąd wskazał, że podstawowym zadaniem organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie rzeczywistej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010r. W tym zakresie, jeśli organ nie będzie w stanie samodzielnie dokonać ustaleń na podstawie przedłożonej przez stronę ewidencji środków trwałych, powoła biegłego, który w oparciu o tę dokumentację określi tę wartość.

6. Skargi kasacyjne od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wniosło SKO i Skarżąca.

6.1. W skardze kasacyjnej SKO, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyło w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie zaś oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów O.p. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy wskazane przepisy postępowania podatkowego nie zostały naruszone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że przy wydawaniu rozstrzygnięcia organu II instancji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy zasada ta nie została naruszona;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, która została wydana bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.o.l. i O.p. i tym samym nie mogła zostać przez Sąd I instancji uchylona jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego pod względem jej zgodności ze wskazanymi przepisami O.p., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje, jak to uczynił;

- art. 84 Konstytucji RP oraz art. 1 p.p.s.a polegające na niewłaściwej realizacji wskazanych przepisów wskutek wydania wyroku uchylającego decyzję SKO, bowiem uchylenie decyzji stwarza realną możliwość uniknięcia przez Skarżącą wykonania obowiązku podatkowego w pełnym wymiarze z powodu niemożności skutecznego określenia przez organy podatkowe wysokości tego obowiązku wobec uporczywej i świadomej odmowy udostępnienia przez Spółkę dokumentacji źródłowej dotyczącej wartości posiadanych przez Spółkę linii kablowych;

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a.") w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że uchylona wyrokiem decyzja SKO jest niezgodna z prawem, podczas gdy przy podejmowaniu decyzji nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego.

W oparciu o przedstawione zarzuty SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika -adwokata, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli, b) obowiązku wydania przez wójta gminy odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

- art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli;

- art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności, a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. Skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw nie zasługują na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skarg kasacyjnych wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Skarga kasacyjna Spółki została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., natomiast w skardze kasacyjnej SKO postawiono zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

7.3. Zasadniczy przedmiot sporu wyłaniający się z wniesionej przez Skarżącą spółkę skargi kasacyjnej dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy podkreślić, że kwestie sporne występujące w analizowanej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 593/15; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17; z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 389/16, z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1245/16, z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 2346/16 i z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2347 i 2348/16, z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 1637/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach - wykorzystał argumentację w nich użytą.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: "u.p.b."), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowe niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do u.p.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: u.p.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż u.p.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii.

Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy u.p.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt l, 2, 3, 4 i 9 u.p.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 u.p.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 u.p.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego.

Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

W związku z powyższym prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że, okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej Spółki zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

7.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej Spółki zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy prawnej opodatkowania budowli. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił istnienie podatnika podatku od nieruchomości w przypadku odrębnej własności poszczególnych elementów budowli stanowiących całość techniczno - użytkową. WSA prawidłowo wskazał, że pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej niewyjaśnienia w niniejszej sprawie obowiązku wydania odrębnej decyzji w stosunku do współwłaścicieli budowli, na które składają się kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej liniami kablowymi.

7.5. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej przez SKO, naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Reguły określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w pierwszej kolejności sięgając do stanowiącej podstawę jej wyliczenia ewidencji środków trwałych.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało zatem przyjąć z ewidencji środków trwałych, która winna była podlegać badaniu i ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego przezeń postępowania podatkowego.

Powyższe jednakże nie miało miejsca, bowiem – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – dowód w postaci ewidencji środków trwałych został pominięty.

Natomiast jak wynika z akt sprawy Skarżąca pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Wójt Gminy nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie złożonego wniosku dowodowego, natomiast w wydanej decyzji stwierdził, że w przedstawionej przez podatnika w 2009 r. płyty CD stanowiącej wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i IV nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli położonych na terenie Gminy B., stanowiących podstawę opodatkowania w 2010 r.

W aktach niniejszej sprawy brak jest wspomnianej płyty CD stanowiącej wyciąg z ewidencji środków trwałych, jak również nie wydano postanowienia o włączeniu do akt niniejszej sprawy materiału dowodowego w postaci wskazanej płyty CD z innego postępowania ( jak wskazano w decyzji płyta została przedstawiona przez podatnika w 2009 r. ). Z treści decyzji również nie wynika dlaczego organ przyjął, że na podstawie ewidencji środków trwałych nie ma możliwości jednoznacznego ustalenia wartości budowli Skarżącej położonych na terenie Gminy B.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie analiza akt sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał badania ewidencji środków trwałych Skarżącej jako dowodu, na podstawie którego można ustalić wartość budowli.

Pomimo zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych organ odwoławczy nie ustosunkował się do tych zarzutów.

Jednocześnie organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, poprzestając na wyjaśnieniach Spółki, w których jednakże nie wskazała ona jednoznacznie, że nie nastąpiła żadna zmiana w stanie posiadanych linii kablowych, a nadto stwierdziła, że nie wykonywała zestawień obiektów nieuwzględnionych w deklaracji ani zestawień ich stanu w stosunku do lat ubiegłych.

Powyższe winno skutkować przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego oraz jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania przedmiotowych linii kablowych w kontekście ww. przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji – nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko, że przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych stanowi podstawę dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości, stanowiąc podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania. Organ prowadzący postępowanie powinien wezwać podatnika do przedłożenia wykazu budowli z podaniem wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, a w razie jego braku lub powstania wątpliwości w tym zakresie powinien określić tę wartość w oparciu o dowody uzyskane w toku samodzielnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro wartość budowli należy przyjmować na podstawie dowodu z ewidencji środków trwałych, to nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowiło naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p., co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, jak również nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wartości, które to kwestie są kluczowe przy określaniu wymiaru podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne było również stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności wskutek braku ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy poprzez powtórne ustalenie pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego sprawy (w tym podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości) oraz dokonania jego ponownej subsumpcji pod właściwe przepisy prawa materialnego. Co więcej, naruszenie przez SKO zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przejawiło się również w braku odniesienia się przez ten organ do zarzutów sformułowanych we wniesionym przez Skarżącą odwołaniu, dotyczących m.in. kwestii wadliwego ustalenia przedmiotu opodatkowania i jego wartości poprzez pominięcie dowodu z ewidencji środków trwałych. SKO w swoim uzasadnieniu nie odniosło się do żadnej z podnoszonych w odwołaniu kwestii, ograniczając się do przytoczenia treści przepisów i orzeczeń sądownictwa stwierdzających, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Brak odniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień, podniesionych przez podatnika w odwołaniu świadczy niewątpliwie o naruszeniu nie tylko zasady dwuinstancyjności poprzez brak dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całości, ale także o naruszeniu zasady przekonywania (określonej w art. 124 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (określonej w art. 121 § 1 O.p.) poprzez brak wyjaśnienia podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ podejmując swoje rozstrzygnięcie. Co więcej wskazane braki w uzasadnieniu faktycznym oraz braki w uzasadnieniu prawnym (poprzez brak odniesienia się do kwestii zasadności opodatkowania właściciela linii kablowej niebędącego jednocześnie właścicielem kanalizacji kablowej, w której ułożona jest dana linia kablowa) stanowiły o naruszeniu przez organ odwoławczy zasad sporządzania uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych sprecyzowanych w art. 210 § 4 O.p., o czym słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji.

Natomiast wadliwy jest pogląd prezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie do zaakceptowania jest określanie przez organy podatkowe wartości linii kablowych na podstawie danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od nieruchomości za poprzednie lata podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, prezentowany zresztą głównie w analogicznych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości, że wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (por. wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13, z dnia 14 października 2015 r., II FSK 369/14 - CBOSA).

Deklaracja podatkowa mieści się bowiem w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Jednakże, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3498/13 pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, lub oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p.) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11).

W związku z powyższym NSA orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu powołanego w zaskarżonym wyroku jak i we wskazanych w tym wyroku orzeczeniach, że w sytuacji gdyby zbadana rzetelnie ewidencja nie dostarczyła jednoznacznych informacji, to wówczas sięganie do danych z ubiegłorocznych deklaracji podatkowych jest nieuprawnione, w takiej sytuacji bowiem organ zobowiązany byłby w świetle art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powołać dowód z opinii biegłego.

Za słuszny należy przyjąć pogląd, że zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Należy przy tym wskazać na pogląd, że nie musi to być dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (por. wyroki NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15, z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1874/16 ).

Jednakże pomimo wadliwości uzasadnienia wyroku w zakresie wskazanym powyżej dotyczącym bezwzględnej konieczności powołania biegłego celem określenia wartości środków trwałych, powyższa wadliwość ze względu na stwierdzone uchybienia w postępowaniu organów podatkowych, nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych dokona jej analizy celem dokonania oceny możliwości ustalenia rzeczywistej wartości budowli na dzień 1 stycznia 2010 r. Jeśli organ nie będzie mógł dokonać ustaleń na podstawie przedłożonej ewidencji środków trwałych, wówczas określi wartość na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w tym na podstawie deklaracji podatkowych składanych w latach poprzednich.

W związku z powyższym, wbrew wywodom skargi kasacyjnej organu podatkowego, przyjąć należało za Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie oraz kończąca je decyzja obarczone były takimi naruszeniami prawa procesowego, które uzasadniały jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

Powyższe czyni bezskutecznym zarzuty naruszenia przepisów postepowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

W związku ze stwierdzonym naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia art. 84 Konstytucji RP oraz art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a, będące konsekwencją postawionych zarzutów naruszenia przepisów ustawy p.p.s.a.

7.6. W świetle powyższego, uznając zarzuty skarg kasacyjnych za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargi kasacyjne.