Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 948/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatki inne
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 68
law: Ustawa z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych.
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Między dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych (art. 4 O.p.), czyli w sprawie z pierwszym dniem danego miesiąca, a ostatnim dniem danego miesiąca, w którym to obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), może zaistnieć zdarzenie uprawniające do zwolnienia podatkowego (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji nie będzie także podatku do zapłaty.

TEZY

Między dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych (art. 4 O.p.), czyli w sprawie z pierwszym dniem danego miesiąca, a ostatnim dniem danego miesiąca, w którym to obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), może zaistnieć zdarzenie uprawniające do zwolnienia podatkowego (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji nie będzie także podatku do zapłaty.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3476/16 w sprawie ze skargi G.[...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3476/16 uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. wydaną w sprawie G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżący, bank, spółka), w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych.

Ze stanu sprawy przedstawionego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżący jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. z 2017 r. poz. 1876 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.b."), w ramach której oferuje szerokiemu kręgowi odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. Podlega opodatkowaniu podatkiem od niektórych instytucji finansowych, na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 68 ze zm., zwana dalej: "u.p.n.i.f.").

Spółka w ramach działalności, w związku ze znacznymi obciążeniami finansowymi, zidentyfikowała groźbę wystąpienia straty bilansowej - przesłanki zobowiązującej zarząd Spółki do rozpoczęcia postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 u.p.b. Zarząd Spółki pismem z 21 marca 2016 r. zawiadomił Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: "KNF") o wystąpieniu przesłanki obligującej do wszczęcia postępowania naprawczego i przedstawił KNF program postępowania naprawczego w rozumieniu ww. przepisu. Następnie pismem z 30 marca 2016 r. zwrócił się do KNF o formalne potwierdzenie, że z momentem złożenia ww. zawiadomienia wraz z programem postępowania naprawczego, Spółkę objęto programem naprawczym, w rozumieniu art. 142 u.p.b. KNF w piśmie z 10 maja 2016r. potwierdziła, iż "za moment objęcia Banku programem postępowania naprawczego należy uznać datę złożenia programu do UKNF. KNF do dnia złożenia wniosku o interpretację nie zaleciła uzupełnienia ww. programu ani jego ponownego opracowania.

Spółka zadała pytanie: czy korzysta ze zwolnienia od podatku od niektórych instytucji finansowych od marca 2016 r. - miesiąca, w którym przedłożyła KNF opracowany program postępowania naprawczego, a w konsekwencji czy na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 25 kwietnia 2016 r., jak i w miesiącach następujących, aż do momentu zakończenia realizacji programu postępowania naprawczego?

Spółka udzieliła twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie, powołując się na art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. i art. 142 ust. 1-3 u.p.b. oraz wskazując, że przepisy u.p.n.i.f. nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie ustalenia momentu, od którego podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia z art. 11 u.p.i.n.f. Moment "objęcia" podatników programem postępowania naprawczego, w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.i.n.f., należy utożsamiać z momentem objęcia banku programem postępowania naprawczego w rozumieniu u.p.b. Tym samym podatnik zostaje zwolniony od podatku od niektórych instytucji finansowych w momencie poinformowania KNF o wystąpieniu przesłanki obligującej bank do wszczęcia postępowania naprawczego i przedstawienia KNF programu postępowania naprawczego. Wprawdzie objęcie programem postępowania naprawczego nastąpiło w trakcie marca, ale zwolnienie przysługuje za cały marzec, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.i.n.f. wartość aktywów stanowiących podstawę kalkulowania podatku ustala się na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach ksiąg głównej podatnika. Przesłanki do zwolnienia należy więc oceniać na moment ustalania podstawy opodatkowania. Jeżeli w ostatnim dniu miesiąca podatnikowi przysługuje zwolnienie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.i.n.f., nie ma on obowiązku obliczenia i wpłaty podatku za ten miesiąc.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2016r. uznał ww. stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołał się na art. 4 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1 u.p.n.i.f. i art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz stwierdził, że podatek od niektórych instytucji finansowych ma charakter miesięczny – jest należny za miesięczne okresy rozliczeniowe oraz powstaje w pierwszym dnu miesiąca, którego podatek dotyczy.

Jeśli Spółka została objęta programem postępowania naprawczego 21 marca 2016 r. to spełniona została przesłanka zwolnienia podmiotowego z podatku od niektórych instytucji finansowych. Tym niemniej obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych powstaje w pierwszym dniu miesiąca, którego podatek dotyczy – 1 marca 2016 r., więc późniejsze przyznanie Spółce zwolnienia na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie może mieć wpływu na wymiar podatku za marzec 2016 r. Na powyższy wniosek nie ma wpływu odniesienie się przez ustawodawcę w art. 5 u.p.n.i.f. do nadwyżki sumy aktywów, wynikającej z zestawienia obrotów i sald ustalonego na ostatni dzień miesiąca. Regulacja ta służy bowiem wyłącznie ustaleniu podstawy opodatkowania, co umożliwia skonkretyzowanie powinności podatnika w zobowiązanie podatkowe. Nie kształtuje ona natomiast obowiązku podatkowego, z którego zobowiązanie to wynika. Ustawodawca nie określił także, aby przesłanki do zastosowania zwolnień z art. 11 u.p.n.i.f. należało badać na moment ustalenia podstawy opodatkowania (tj. ostatni dzień miesiąca). Spółka objęta programem postępowania naprawczego 21 marca 2016 r., korzysta z ww. zwolnienia od kwietnia 2016 r. i ciąży na niej obowiązek obliczenia i wpłaty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za marzec 2016 r. do 25 kwietnia 2016 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i o zwrot kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. w związku z art. 2a, art. 4 i art. 5 O.p. przez:

- błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że do powstania obowiązku podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych dochodzi w pierwszym dniu miesiąca będącego okresem rozliczeniowym tego podatku, a w konsekwencji późniejsze uzyskanie (w trakcie trwania miesiąca) przez podatnika prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do tego miesiąca;

- błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podatek od niektórych instytucji finansowych jest należny również, gdy obowiązek podatkowy nie może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny, że w ostatnim dniu danego miesiąca podatnik podlega zwolnieniu podmiotowemu od podatku od niektórych instytucji finansowych;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów skutkującą przyjęciem, że w sytuacji istnienia na gruncie u.p.n.i.f. wątpliwości, co do podstawowych elementów konstrukcyjnych tego podatku, zastosowania nie znajdzie zasada in dubio pro tributario, wyrażona w art. 2a O.p.;

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tych przepisów skutkującą przyjęciem, że w stosunku do Spółki zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. nie znajduje zastosowania za marzec 2016 r., choć to w tym miesiącu Spółkę objęto programem postępowania naprawczego w rozumieniu art. 142 ust. 1-3 u.p.b.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd, mając na względzie wykładnię systemową u.p.n.i.f., jak również poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane na gruncie przepisów O.p. dotyczących instytucji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) i zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), ulg podatkowych (art. 3 pkt 6 O.p.), a ponadto treść art. 2a O.p., który nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika - uznał, że jeżeli w tym samym okresie rozliczeniowym – w rozpoznawanej sprawie był to miesiąc – wystąpi jednocześnie obowiązek podatkowy i zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., nie dojdzie do przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od niektórych instytucji finansowych w zobowiązanie podatkowe, z uwagi na istnienie ww. zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. mowa o zwolnieniu z podatku należy uznać, że powoduje ono, że obowiązek podatkowy w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc) nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za stanowiskiem Skarżącej przemawia ponadto sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych - na ostatni dzień miesiąca (art. 5 ust. 1 i 4 u.p.n.i.f.), jak również określenie daty poboru podatku – do 25 dnia miesiąca po miesiącu, którego podatek dotyczy (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.n.i.f.). W pierwszym dniu miesiąca nie jest więc możliwe ani określenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem ani czy wystąpi obowiązek odprowadzenia podatku.

Zdaniem Sądu za interpretacją proponowaną przez Spółkę przemawia również i wykładnia gramatyczna art. 8 ust. 2 u.p.n.i.f., w którym odwołano się do braku powstania obowiązku wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przez posłużenie się sformułowaniem "nie powoduje powstania obowiązku wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego" i w związku z tym braku potrzeby złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru (art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.n.i.f.). Treść obu ww. przepisów - art. 8 ust. 2 u.p.n.i.f. i art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.n.i.f. - wskazuje, że racjonalny ustawodawca zakładał, że w odniesieniu do podatku od niektórych instytucji finansowych będą zachodziły sytuacje, w których jakkolwiek powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do podmiotu objętego przepisami ww. ustawy (w tym banku krajowego, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f.), tym niemniej nie powstanie obowiązek wpłacenia tego podatku.

Sąd podzielił stanowisko Spółki oparte na wykładni systemowej i celowościowej przepisów u.p.n.i.f. oraz O.p. oraz stwierdził, że ustawodawca w u.p.n.i.f. nie przewidział podziału okresu rozliczeniowego na części oraz nie przyjął tak, jak proponuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że podatek od niektórych instytucji finansowych może być należny za miesiąc, w którym wystąpiło zwolnienie od tego podatku (podatnik tego podatku spełnił przesłanki do zastosowania tego zwolnienia). To, że podatnik w danym okresie rozliczeniowym "wstępuje w pole obowiązku podatkowego", a więc w zespół przepisów prawa materialnego, przewidujących jego prawa i obowiązki nie oznacza, że w danym miesiącu zajdzie potrzeba przymusowego świadczenia pieniężnego. Taka potrzeba zajdzie dopiero wówczas, gdy zajdą wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, a zatem: podmiot (osoba podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania, stawka podatku ewentualne ulgi i zwolnienia.

Zdaniem Sądu zajście w danym okresie rozliczeniowym – miesiącu – wobec podmiotu, o którym mowa w art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f., przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. (objęcie programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 u.p.b.), powoduje, że w odniesieniu do tego podmiotu, nie powstanie w tym miesiącu obowiązek wpłacenia podatku od niektórych instytucji finansowych. Stanowisko przeciwne Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało więc uznać za nieprawidłowe w świetle zarówno wykładni gramatycznej, systemowej, jak i celowościowej poszczególnych przepisów u.p.n.i.f. oraz poglądy orzecznictwa i doktryny wypracowane na gruncie przepisów O.p. dotyczących instytucji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.), zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) i ulg podatkowych (art. 3 pkt 6 O.p.).

Sąd uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 3 pkt 6 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji uzyskania w trakcie miesiąca zwolnienia – z mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. – nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego za ten miesiąc, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych wyżej przepisów winna doprowadzić Sąd do wniosku, że zwolnienie z podatku od niektórych instytucji finansowych powstanie z pierwszym dniem miesiąca następującym po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące zwolnienie w podatku od niektórych instytucji finansowych.

W związku z tym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Z jej uzasadnienia wynika, że zarzucane naruszenie prawa materialnego organ motywuje tym, że skoro w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy za miesiąc marzec 2016 r. powstał dla Banku 1 marca 2016 r., to późniejsze przyznanie zwolnienia, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., nie może mieć wpływu na wymiar podatku za miesiąc marzec 2016 r. Wskazuje przy tym, że skoro Bank "wszedł w pole" obowiązku podatkowego to ten obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela.

Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie treści przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Przepis art. 5 O.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 3 pkt 6 O.p. wskazuje, że przez ulgi podatkowe należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

W art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej (16 sierpnia 2016 r.) ustawodawca wskazał natomiast, że zwalnia się od podatku również podatników objętych programem postępowania naprawczego, o którym mowa w art. 142 ust. 1-3 u.p.b.

Przypomnieć jeszcze trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61, 245, 791 i 1089) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Z powołanych przepisów należy wyprowadzić następujące wnioski. Po pierwsze podatek od niektórych instytucji finansowych jest rozliczany miesięcznie. Po drugie poza sporem jest to, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik tego podatku prowadzi działalność opodatkowaną. W rozpoznawanej sprawie jest to pierwszy marca 2016 r.

Spór w sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dotyczy konsekwencji wystąpienia w miesięcznym okresie rozliczeniowym, w którym należy rozliczyć podatek od niektórych instytucji finansowych, przesłanek do zastosowania przez bank krajowy, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.b., zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. Istotna jest tu odpowiedź na pytanie czy w związku z tym po stronie banku powstanie potrzeba zapłaty podatku w miesiącu wystąpienia tego zwolnienia, czy też taki obowiązek nie powstanie?

Kluczowym jest tu przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji interpretacja pojęć: obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu zdaje się tym pojęciom nadawać tożsame znaczenie, a przynajmniej twierdzi, że jeżeli powstał już obowiązek podatkowy, to powstanie również zobowiązanie podatkowe. Wskazuje bowiem, że skoro podatnik "wszedł już w pole" obowiązku podatkowego, to powstało także zobowiązanie podatkowe.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Faktycznie, zobowiązanie podatkowe może powstać tylko wówczas, gdy wcześniej powstał obowiązek podatkowy. Jednak nie zawsze obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe.

To zobowiązanie podatkowe tworzy dla podatników obowiązek uiszczenia podatku, a dla organu podatkowego uprawnienie, będące zarazem także obowiązkiem, do żądania takiej zapłaty, jej przyjęcia lub egzekwowania należnej sumy z zastosowaniem przewidzianych środków przymusu (por. J. Naczyńska, Zobowiązanie podatkowe a obowiązek podatkowy, "Radca Prawny" 1999, nr 4, s. 71; oraz M. Popławski [w:] L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany, LEX/el., 2018, komentarz do art. 5 O.p.).

Ponadto, gdy nie upłynie termin płatności, mimo istnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy, który powstał w dniu 1 marca 2016 r., z uwagi na zwolnienie banku w trakcie miesiąca, biorąc pod uwagę charakter podatku od niektórych instrumentów finansowych, nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

O tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński, Magiczne myślenie o prawie podatkowym, Prz. Pod. 1996, nr 10, s. 4). Uwzględniając przepisy u.p.n.i.f., w szczególności art. 5 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje ostatniego dnia danego miesiąca. Oznacza to, że za miesiąc marzec 2016 r. zobowiązanie podatkowe powstać mogło 31 marca 2016 r.

Między dniem, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych (art. 4 O.p.), czyli w sprawie z pierwszym dniem danego miesiąca, a ostatnim dniem danego miesiąca, w którym to obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 O.p.), może zaistnieć zdarzenie uprawniające do zwolnienia podatkowego (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji nie będzie także podatku do zapłaty.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Obowiązek podatkowy w podatku od niektórych instytucji finansowych powstał dla Banku w dniu 1 marca 2016 r. Z kolei od dnia 21 marca 2016 r. Bank korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na treść art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. Tym samym nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku, a konsekwencji do obowiązku zapłaty podatku za marzec 2016 r.

W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f. w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 3 pkt 6 O.p. poprzez ich błędną wykładnię.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że jak wynika z treści niniejszego uzasadnienia, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne odwoływanie się do treści art. 2a O.p. W sprawie nie wystąpiły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.