Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 698/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.526.2018.11.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy N. kwotę 680 -, (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 3 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy N przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji – jest nieprawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2018 r. wpłynął wniosek (uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina N (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: "Mieszkańcy" lub "Właściciele nieruchomości"). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne.

Co do zasady instalacje fotowoltaiczne oraz kolektory słoneczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja paneli fotowoltaicznych/kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania paneli fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych zakotwiczonych do ich ścian. Panele fotowoltaiczne/kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Inwestycja w Instalacje obejmować będzie wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje nie będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie N" (dalej zwany "Projektem") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 4.1 Odnawialne źródła energii OZE.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa Łódzkiego (dalej również "instytucja dofinansowująca"). W tym celu Gmina zawarła z Województwem Łódzkim umowę o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty, Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym umowy te w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Uzyskane dofinansowanie nie będzie przeznaczone tylko w celu osiągnięcia wskaźnika rezultatu, ale również np. w celach promocji produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz wykorzystywania ich w sektorze publicznym.

Ww. zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: "Wykonawca"), któremu Gmina zleci dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: "Umowa" lub "Umowy").

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy.

Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez odrębnej umowy).

Na podstawie Umów Mieszkaniec użyczy Gminie i odda jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji.

Stosownie do brzmienia przyszłej Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Zgodnie z treścią przyszłej Umowy "Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Władającego usługi, o której mowa w § 1 ust. 1 (modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji - przypis Gminy), w tym w szczególności montażu Instalacji na/w/przy budynku Władającego, przekazania ich Władającemu do korzystania, a następnie na własność, Władający zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia".

Umowy będą przewidywać dodatkowo, że niedokonanie przez Mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywać pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów, wynagrodzenie z tytułu usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zostaną zawarte na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, w piśmie z dnia 8 sierpnia 2018 r., Zainteresowany wskazał m.in. "(...) Gmina pragnie przypomnieć, iż realizowana przez nią inwestycja w odnawialne źródła energii polegająca na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych w ramach projektu pn. "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie Nowe Ostrowy" (dalej: "Projekt") obejmuje swoim zakresem zarówno zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców oraz zakup i montaż Instalacji w budynkach użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. Niemniej jednak, na co wskazywała Gmina we wniosku (str. 2 i 3), przedmiotem przedstawionych w nim zagadnień podatkowych jest wyłącznie ta część inwestycji, która dotyczy Instalacji na/w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do Mieszkańców (dalej: "Inwestycja").

W szczególności w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, Gmina podkreśliła, iż przedmiotem złożonego przez nią wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczoną przez nią na rzecz Mieszkańców usługą modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji, tj. wydatki na montaż Instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym Instalacji. Poza ww. wydatkami Gmina ponosi/poniesie również wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonych przez nią usług modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji i wydatki te nie stanowią przedmiotu wniosku (wydatki związane wyłącznie z zakupem i montażem Instalacji w budynkach użyteczności publicznej oraz wydatki mieszane dotyczące Projektu jako całości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Zmiany te objęły m.in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3. usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 powyżej, Gmina wskazała, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (...) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina zwróciła uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 ze zm.; dalej: "Prawo zamówień publicznych"), dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy – art. 2 pkt 9b i art. 2 pkt 11.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej przyszłych zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z przyszłych umów będzie przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy.

W takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ocenił jako nieprawidłowe.

Tytułem wstępu organ wyjaśnił, iż interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dacie wydania postanowienia bez rozpatrzenia, tj. 30 sierpnia 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 26/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1321/19.

Dalej organ odwołał się do poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i stwierdził, że zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy), bowiem to producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Podkreślił, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Gminy dotyczących klasyfikacji PKWiU wskazał, że Wnioskodawca podał we wniosku, że w ocenie Gminy, usługi nabywane przez Gminę od podmiotów trzecich, zgodnie z PKWiU z 2008 r., klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznej i kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Z kolei, zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji oraz Wnioskodawca wskazał, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", czego Organ nie kwestionuje.

Na poparcie powyższego organ wskazał, że zgodnie z PKWiU 2008, Sekcja F "Obiekty budowlane i roboty budowlane", w dziale 43 "Roboty budowlane specjalistyczne", w grupowaniu 43.21.10.2 mieszczą się "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych", natomiast w grupowaniu 43.22.12.0 mieszczą się "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

Odnosząc się do istoty pytania czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, zaznaczył, iż każda tego rodzaju sprawa ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przytaczając zapis art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 17 ust.1 pkt 8 ustawy, organ wywiódł, iż mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Zdaniem organu, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Organ wskazał, iż rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, organ przyjął, iż Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie Instalacji na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji, na/przy budynkach po upływie okresu trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. Instalacji. Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować Inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status Inwestora na rzecz Gminy.

Tym samym, zdaniem organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, gdy stwierdza on, że cyt. "W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz Mieszkańców".

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, które jak wyżej wskazano, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Gminy Nowe Ostrowy zarzucił wydanej interpretacji naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że Wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy. Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) dalej jako: O.p., poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego i jego błędną ocenę polegającą na (i) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści Wniosku), że nabywane przez Gminę usługi Wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz (ii) bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz Mieszkańców usługę budowlaną;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców usługi ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych, w tym wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował w nich tożsame stanowisko (vide. wyroki NSA : z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1214/19; z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 82/20; wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 693/19; w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 25/19; w Łodzi z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 278/19 - dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już wielokrotnie w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zatem zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W art. 199 ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie z rozumieniem językowym pojęcia "podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m. in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Gminę) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców.

W orzecznictwie przyjmuje się, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest niewątpliwie Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczają swoje nieruchomości do montażu instalacji i ponoszą koszt ich eksploatacji do momentu podpisania umów z Gminą, na podstawie których ostatecznie staną się właścicielami instalacji. Gmina, co nie jest w sprawie sporne, przeprowadza proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie sama nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych jej przez mieszkańców.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie – w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy - mieszkańcowi. Istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy.

W efekcie stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny wskazujące, że końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie przedmiotowych instalacji w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi, w związku z czym to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe i pozbawione uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach. Mieszkańcy nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania (poza udostępnieniem nieruchomości) i finansowania tej inwestycji, za którą odpowiada Gmina, wypełniając tym samy zakres typowych działań inwestora. W efekcie wybrany przez nie do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji brak jest możliwości wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Montaż instalacji, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć powinien być rozliczany przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina ma otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. Przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji Gminy jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję na terenie gminy.

Z tych wszystkich względów, należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy przez ich wadliwą interpretację.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów procesowych skargi. Strona zarzuciła, iż organ wydał interpretację w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. Jednakże, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego, przywołane też zostały tezy z uzupełnienia tego wniosku. Dokonując interpretacji organ uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że to mieszkaniec występuje w roli inwestora, zaś Gmina, realizując inwestycję działa w charakterze głównego wykonawcy stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęcie takiego stanowiska nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również art. 120 i art. 121 § 1, art. 2a w związku z art. 14h O.p. nie jest uzasadniony.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

mko