Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 546/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75  par. 2,  art. 79  par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 123 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. umarzającej postępowanie wszczęte z wniosku B. K. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek B. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok[...] , w którym to wniosku żądała ona zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] zł. Kwota tej nadpłaty wynikała z różnicy podatku należnego, wykazanego w zeznaniu PIT-30 z dnia [...] r. i należnego podatku, wykazanego w korekcie zeznania podatko-wego, jaka załączona została do wniosku na formularzu PIT - 30 wraz załącznikami PIT-D i PIT-O, a w której to korekcie wykazana została kwota nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł.

Podstawę wystąpienia przez B. K. z żądaniem zwrotu nadpłaty stanowił załączony do wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt[...] , w którym orzeczono, że diety, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieszczą się w zakresie pojęcia "wynagrodzenie" uregulowanego art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zdaniem podatniczki, wynagrodzenia pozaetatowych członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego wypłacone na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze naliczyło i pobrało zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez podatniczkę w [...] r., w konsekwencji czego na podstawie otrzymanej od płatnika informacji o dochodach za [...] r. podatniczka złożyła w dniu [...] r. na formularzu PIT-30 zeznanie podatkowe za ten rok podatkowy, obejmując nim w/w dochody.

W ślad za wnioskiem o zwrot nadpłaty, w dniu [...] r. B. K. złożyła w urzędzie skarbowym korektę informacji PIT-8B za rok [...] z tejże daty, którą otrzymała od płatnika, tj. Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Korekta zawiera inną, mniejszą kwotę przychodów i dochodów, aniżeli kwota wskazana w pierwszej wersji informacji PIT-8B, natomiast kwota pobranych zaliczek pozostała bez zmian.

Wykazując mniejszą kwotę dochodów, podatniczka we wniosku z dnia [...] r. zakwestionowała wysokość podatku pobranego przez płatnika, który naliczył i pobrał w [...] r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości uzyskanego dochodu, co spowodowało, że w zeznaniu podatkowym za rok [...] wykazała ona dochody w zawyżonej wysokości. Tak wykazana kwota docho-dów spowodowała w konsekwencji wykazanie prze podatniczkę w zeznaniu podatko-wym za [...] r. nadpłaty mniejszej od należnej. Stwierdzając taki stan rzeczy doma-ga się ona we wniosku zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że B. K. złożyła w dniu [...]r. zeznanie podatkowe za 1999 r. na formularzu PIT-30 wraz załącznikami PIT-O i PIT-D, w któ-rym wykazany został podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłata w wysokości [...] zł. Natomiast w złożonej dnia [...] r. korekcie zeznania podatkowego za rok [...] podatniczka wykazała podatek należny w wysokości [...] zł i nadpłacony podatek w kwocie [...] zł.

Rozpoznając wniosek o zwrot nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]r., Nr[...] , umorzył postępowanie wszczęte z wniosku podatniczki w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoją decyzję organ ten wskazał, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu podatkowym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, wobec czego po złożeniu przez B. K. rocznego zeznania podatkowego za [...] r. jej żądanie stwierdzenia nadpłaty rozpatrywane być winno w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej, jednakże zgodnie z jej art. 79 § 2 pkt 2 prawo do złożenia wniosku w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasa z upływem terminu pięcioletniego, liczonego od dnia złożenia zeznania podatkowego. Według art. 12 w/w ustawy, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu. B. K. złożyła zeznanie podatkowe za [...] r. w dniu [...] r., zatem ostatnim dniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był dzień [...]r. Ponieważ termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego i nie można go przywrócić, dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w dniu [...] r., tj. w dacie złożenia wniosku, prawo B. K. do złożenia tego wniosku już wygasło, co zasadnym czyniło wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe z uwagi na upływ terminu do złożenia tego wniosku.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji ostatecznej, że nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, B.a K. wniosła od niej odwołanie, uzupełnione pismem z [...]r., konkretyzującym jej żądania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, celem jej załatwienia zgodnie ze złożoną korektą zeznania podatkowego za rok [...] wraz z dołączonym do niej pisemnym uzasadnieniem i dowodami, podatniczka wyjaśniła, że wszelkie dowody przedkładane przez nią urzędowi skarbowemu po dniu [...] r. miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie złożonego, pisemnego wyjaśnienia przyczyn korekty (o których mowa w art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej), a tym samym przyspieszenie uzyskania zwrotu nadpłaty. Zauważyła przy tym, że w myśl art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej wniesienie przez nią korekty zeznania rocznego spowodowało przerwanie biegu terminu do zwrotu wykazanej nadpłaty i dlatego bezpodstawnym jest twierdzenie organu o wygaśnięciu jej prawa do zwrotu nadpłaty, przepis ten bowiem wyraźnie wyodrębnia wniosek o "zwrot nadpłaty" od wniosku o "stwierdzenie nadpłaty". Podkreśliła, że składając korektę zeznania rocznego wnosiła o zwrot nadpłaty wynikającej z tej korekty, a nie o stwierdzenie nadpłaty, jak to organ samowolnie przyjął w swojej decyzji. Podatniczka zauważyła również, iż umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego po przeprowadzeniu całego toku postępowania podatkowego stanowiło nadużycie prawa. Dodała ponad-to, że pozostali pozaetatowi członkowie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, którzy w tym samym czasie złożyli korekty zeznań podatkowych za rok [...] wraz z identycznymi wyjaśnieniami, otrzymali zwroty wykazanych nadpłat ze swoich urzędów skarbowych.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania w pełni podzielił on dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał na wstępie przepis art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, a także przepis art. 77 § 1 pkt 5 w/w ustawy, z którego z kolei wynika, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego. Wska-zał również na przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o tym, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w przypadku o którym mowa w powyższym przepisie, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego, a także na jej przepis art. 80 § 1, według którego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Wskazując dalej na niewątpliwy fakt, że w następstwie złożenia w dniu [...] r. przez odwołującą się podatniczkę zeznania podatkowego za rok [...] wykazaną w tym zeznaniu nadpłatę w kwocie [...] zł zwrócono jej w dniu [...] r., organ odwoławczy stwierdził, że w świetle regulacji art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej ostatnim dniem terminu do złożenia przez podatniczkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty był dzień [...] r. Zauważył również, iż jakkol-wiek z przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wynika możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wówczas, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, to jednakże w sytuacji, kiedy zostało już złożone zeznanie roczne, podstawę do żądania stwierdzenia nad-płaty stanowi przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, stosownie do którego podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniu podat-kowym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniej-szej od należnej, składając jednocześnie z tym wnioskiem, jak wymaga tego przepis art. 75 § 3, skorygowane zeznanie podatkowe.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, iż z przepisu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy zwraca nadpłatę jedynie w sytuacji gdy prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości. Niezależnie jednak od tego, czy w danym przypadku prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, wynika z tego przepisu, iż ustawodawca w sposób ścisły powiązał ze sobą instytucję stwierdzenia nadpłaty i instytucję prawa domagania się jej zwrotu, czego konsekwencją jest to, że zwrot nadpłaty nastąpić może jedynie w tych sytuacjach, kiedy w ogóle dopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty. Dopuszczalność stwierdzenia nadpłaty (wystąpienia z takim żądaniem) uwarunkowana jest zaś m.in. tym, aby nie wygasło prawo do zło-żenia wniosku mającego za przedmiot takie żądanie. Tymczasem zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w przypadku o którym mowa w powyższym przepisie, wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego. Z kolei, według art. 12 tej ustawy, termin określony w latach kończy się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, co oznacza, iż w sytuacji złożenia przez odwołującą się podatniczkę zeznania rocznego w dniu [...] r. - ostatnim dniem pięcioletniego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był dzień [...] r. Termin do złożenia takiego wniosku jest terminem prawa materialnego nie podlegającym przywróceniu, a jego uchybienie powoduje skutek w postaci wy-gaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty. Złożenie takiego wniosku po upływie tego terminu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, uzasadnia wyda-nie decyzji umarzającej postępowanie wszczęte tym wnioskiem, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, dodając, iż wskazana przezeń zależność pomiędzy instytucjami stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu powoduje w swych skutkach to, że ilekroć ujawnienie nadpłaty nastąpi dopiero po upływie terminu do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, niedopuszczalnym jest także jej zwrot. Na gruncie Ordynacji podatkowej, aby możliwym było dokonanie zwrotu nadpłaty, koniecznym jest, aby nie doszło do wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty, bowiem dopiero takie żądanie może pociągać za sobą zwrot wykazanej w korekcie nadpłaty, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy.

Powyższa decyzja ostateczna przez B. K. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchy-lenia zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 80 § 1 i § 3, art. 81 § 2, art. 120, art. 121, art. 125, art. 130 § 3, art. 169 § 1, art. 181, art. 188, art. 208 § 1, art. 210 § 4 i art. 275 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż złożona korekta zezna-nia podatkowego w podatku dochodowym za [...] rok wraz z wyjaśnieniami - jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a ponadto nie ustosunkowanie się do zarzutu dotyczącego nie załatwienia wniosku o wyłączenie określonego pracownika organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku postępowania", a nadto naru-szenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "poprzez nie tra-ktowanie w ten sam sposób wszystkich podatników, będących w [...] r. pozaeta-towymi członkami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a którzy - także w grudniu 2005 r. - złożyli korekty zeznań podatkowych wraz z wnioskami o zwrot różnicy nadpłat za [...] r. (i takowe zwroty otrzymali w ustawowym termi-nie)". Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca kwestionuje leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenie o wygaśnięciu jej prawa do domagania się zwrotu nadpłaconego podatku. Uważa ona, że wynikające z przepisów Ordynacji podatko-wej prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego przysługiwało jej w okresie 5 lat - liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym istniał obowiązek złożenia zeznania, a więc do końca roku[...] . Ponieważ złożenie przez nią korekty zeznania podatkowego za rok [...] nastąpiło w dniu [...] r., nastąpiło przerwanie biegu tego terminu. Nie może być tak, jak to bezpodstawnie przyjmują organy podatkowe, że prawo do złożenia korekty istniało do końca roku[...] , a jednocześnie wcześniej wygasło prawo do zwrotu nadpłaty wykazanej w korekcie złożonej w ustawowym terminie. Organ podatkowy nie ma też prawa, zdaniem skarżącej, do samowolnego kwalifikowania korekty zeznania złożonej wraz z wyjaśnieniami jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik nie kwestionuje pobranego wcześ-niej podatku, a korektę składa z własnej inicjatywy w terminie określonym przepisami Ordynacji podatkowej.

Naruszenia wskazanych zasad konstytucyjnych, a więc zasady demokratycz-nego państwa prawnego, zasady przestrzegania przez organy władzy publicznej skarżąca upatruje praw Rzeczypospolitej Polskiej i zasady równości wszystkich oby-wateli wobec prawa i równego ich traktowania przez władze publiczne, skarżąca upa-truje w odmowie ze strony organów podatkowych zwrotu nadpłaty podatku, jakkolwiek zwrot taki otrzymali inni, wskazani przez nią podatnicy znajdujący się w identycznej sytuacji faktycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem pra-wa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Zauważyć należy przede wszystkim, że z przepisu art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie podatkowe wszczyna się na żądnie strony lub z urzędu oraz że wszczęcie postępowania na żądanie strony następuje z chwilą doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z kolei z art. 208 tejże Ordynacji wy-nika, że wszczęte postępowanie podatkowe podlega umorzeniu w drodze decyzji wówczas, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, a więc gdy brak jest przedmiotu, o jakim w postępowaniu tym organ podatkowy mógłby roz-strzygać.

Jak to wynika z przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodo-wym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zobowiązanie podatkowe w tymże podatku powstaje z mocy samego prawa, tj. z chwilą osiągnięcia przez podatnika dochodu, a wynikającym z art. 45 tej ustawy obowiązkiem podatnika jest, z zastrzeżeniem wyjątków w rozpatrywanej sprawie nie występujących, złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym i to w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Nie złożenie przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu nakłada na właściwy organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) powinność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (art. 45 ust. 6).

W myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłacony lub nadpła-cony podatek (pkt 1), a także podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wy-sokości wyższej od należnej (pkt 2), uważa się za nadpłatę podlegającą zwrotowi w terminach określonych w art. 77 Ordynacji. W przypadku podatników podatku dochodowego, wynikająca z nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1). W przypadkach innych niż wymienione w art. 73 § 2, w których datą powstania nad-płaty są wskazane w nich zdarzenia, względnie w art. 74 stanowiącym o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej).

W myśl regulacji zawartej w art. 75 Ordynacji podatkowej, podatnik może zło-żyć do właściwego organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje on zasadność pobrania przez płatnika podatku albo samą wysokość pobranego podatku (§ 1). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również podatnikom w sytuacjach określonych w § 1 pkt 1 powyższego artykułu, m.in. wówczas, gdy w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, a więc dotyczących m.in. podatku dochodowego, wykazali oni zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości niższej od należnej. W tym ostatnim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany jest, jak stanowi to przepis art. 75 § 3, złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość takiego skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez potrzeby wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4).

Jak z powyższej regulacji wynika, wykazanie w rocznym zeznaniu przez podatnika podatku dochodowego m.in. nadpłaty podatku w wysokości niższej od należnej, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, wymaga złożenia przezeń wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty wraz ze skorygowanym w tym zakresie zezna-niem. Złożenie takiego wniosku wszczyna postępowanie podatkowe zmierzające do określenia przez organ podatkowy wysokości nadpłaty, które kończy się wydaniem stosownej decyzji albo podjęciem przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej zwrotu wynikającej ze skorygowanego zeznania nadpłaty, jeżeli jego prawidłowość nie budzi wątpliwości. Wynika z tego zatem, że złożenie przez po-datnika korekty deklaracji w sprawie podatku dochodowego samo przez się nie stwarza po stronie podatnika, wbrew temu co wywodzi się w skardze, prawa do otrzymania zwrotu wynikającej z tej korekty nadpłaty podatku, zwrot taki poprze-dzony być musi określonym aktem lub czynnością ze strony organu podatkowego, którego treścią jest określenie wysokości nadpłaty lub stwierdzenie niewątpliwej prawidłowości deklaracji korygującej wcześniejsze zeznanie podatkowe, co oczy-wiście oznacza konieczność przeprowadzenia przez tenże organ stosownego postę-powania wyjaśniającego. Za nieuprawniony zatem uznać należy podstawiony w skar-dze zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępo-wania podatkowego poprzez wszczęcie takiego postępowania w sprawie stwier-dzenia nadpłaty w sytuacji, gdy pismo podatniczki zawierające żądanie zwrotu nadpłaconego podatku, pobranego wcześniej nienależnie przez płatnika, nie zawie-rało wyraźnego wniosku w tym zakresie, a skutek w postaci obowiązku dokonania zwrotu skorygowanej nadpłaty wynikał z samego faktu złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wynikające z przepisów rozdziału 10 Działu III prawo podatnika do dokonania korekty złożonej przez siebie deklaracji (zeznania podatkowego) nie jest bynajmniej równoznaczne, wbrew temu co wywodzi się w skardze, z prawem do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku wynikającego z takiej korekty, jak to już bowiem wyżej podkreślono, należny podatek dochodowy od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, przyjmuje się w wysokości wynikającej z zeznania, według ustalonego wzory, składanego w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, co oznacza, iż ewentualna niena-leżność zadeklarowanego podatku lub jego części nie może wynikać z samego złożenia późniejszej, odmiennej w swej treści deklaracji korygującej, w przeciwnym bowiem razie oznaczałoby to, iż wysokość należnego podatku dochodowego okreś-lana byłaby przez samego podatnika w dowolnym czasie i przyjmowana wbrew regule określonej w art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, korekta ze strony podatnika deklaracji w podatku dochodowym, powodu-jąca m.in. wykazanie nadpłaty w wysokości wyższej od pierwotnie zadeklarowanej, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, do zmniejszenia obciążeń podatkowych zmierzać może jedynie w drodze stosownego wniosku z stwierdzenie nadpłaty, o jakim to wniosku stanowi przepis art. 75 § 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

Przewidując prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego podatku usta-wodawca możliwość jego realizacji ograniczył jednakże ze względu m.in. na upływ czasu. I tak, w przepisach art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, iż po upły-wie wskazanego w nich okresu pięcioletniego prawo do złożenia wniosku o stwier-dzenie nadpłaty wygasa, przy czym w odniesieniu m.in. do podatników podatku dochodowego okres ten liczy się od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oznacza zatem brak przesłanek do określenia przez organ podatkowy wysokości nadpłaty, czy to w drodze decyzji, czy też w drodze czynności materialno-technicznej, o jakiej mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji prowadzić musi do stwierdzenia, że wszczęte na skutek takiego wniosku postępowanie pozbawione jest swego przed-miotu i jako takie podlega - stosownie do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - umorzeniu.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostaje, że złożenie przez skarżącą podatniczkę (w dniu [...] r.) skorygowanej deklaracji podatkowej za rok [...] wraz z załączonymi do niej wyjaśnieniami, trafnie przez organy podatkowe potrakto-wanymi jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, miało miejsce już po upływie 5-ciolet-niego okresu liczonego od dnia złożenia przez nią w dniu [...] r. zeznania rocznego. Oznacza to, jak trafnie przyjęły organy podatkowe przestrzegając w tym zakresie - wbrew zarzutom skargi - wskazanych wyżej przepisów prawa, że prawo skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem [...] r., co też zasadnym czyni leżący u podstaw zaskarżonej decyzji wniosek o bezprzed-miotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku równego trak-towania przez organy podatkowe podatników znajdujących się w porównywalnych sytuacjach prawnopodatkowych, a tym samym do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa, zauważyć należy, iż podejmując zaskarżoną de-cyzję orzekające w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, a więc w zgodzie z konsty-tucyjną zasadą działania na podstawie i w granicach prawa, które to przepisy w za-kresie będącym przedmiotem sporu nie wprowadzają żadnego zróżnicowania w trak-towaniu podatników, wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczy bowiem każdego, kto uchybia pięcioletniemu terminowi liczonemu - w przy-padku podatników podatku dochodowego - od dnia złożenia zeznania rocznego. Ocena ze strony organu podatkowego tego, czy w odniesieniu do konkretengo po-datnika nastąpiło wygaśniecie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i tym samym do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku, odbywa się w okolicz-nościach faktycznych konkretnej sprawy i bez wpływu na nią pozostaje fakt odmien-nej oceny prawa do otrzymania tego zwrotu przez innych podatników, chociażby znajdujących się w porównywalnych sytuacjach prawnopodatkowych.

Odnosząc się też na koniec do zawartego w skardze zarzutu braku odnie-sienia się w decyzji ostatecznej do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku rozpa-trzenia złożonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wniosku o wyłączenie prowadzącego to postępowanie pracownika urzędu skarbowego, zauważyć należy, iż stawiając ten zarzut skarżąca nie podjęła nawet próby wyka-zania wpływu tego braku na wynik rozstrzyganej przez organ odwoławczy sprawy, tymczasem - stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - uchylenie zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej nastąpić może jedynie w razie stwierdzenia innego, aniżeli dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przez wydający tę decyzję organ przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ zarzut skargi dotyczy braku rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji, nie zaś wydania decyzji odwoławczej w warunkach określonych w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie dotyczy on naruszenia przez organ odwoławczy przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania, a zatem koniecznym jest wyka-zanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zważywszy na przesłanki, jakie legły u podstaw wniosku podatniczki o wyłączenie prowadzącego postę-powanie pracownika urzędu skarbowego, nie mieszczące się w katalogu przesłanek określonych przepisem art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, brak odniesienia się orga-nu odwoławczego do podniesionego w odwołaniu zarzutu nie rozpatrzenia wniosku o wyłączenie pracownika uznać należy za pozostający niewątpliwie bez jakiego-kolwiek wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zaskarżoną decyzją ostateczną.

Nie znajdując, w tych warunkach, postaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z przepisami prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.