Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2197/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32, art. 190 ust . 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 121 par 1 i 2, art. 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 757/15 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Z. Z. kwotę 11 367 (jedenaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 757/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r.

w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za

2007 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 25 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w L., na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", ustalił Z. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 697.895 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 20 maja 2015 r. uchylił ją i ustalił Z. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 61.746 zł

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym

w 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego - dalej jako "TK", który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny

z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190

ust. 3 Konstytucji RP, Trybunał odroczył o 18 miesięcy termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, wskazując jednocześnie, że w okresie tym możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2007 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego, Dyrektor wskazał, że małżonkowie Z. od 15 września 1997 r. posiadali rozdzielność majątkową. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że B.Z. w latach 1997-2004 uzyskała dochody przewyższające wydatki o kwotę 337.206,22 zł, a w latach 2005-2007 o kwotę 718.645,66 zł., zaś Z. Z. w 2004 r. uzyskał dochody przewyższające wydatki o kwotę 700.729,80 zł. Kwota ta została uwzględniona jako stan początkowy do rozliczenia 2005 r. Organ odwoławczy podał, że strona w 2005 r. uzyskała przychody w kwocie 1.146.298,89 zł oraz poniosła wydatki w kwocie 1.629.835,62 zł. W związku z tym nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2005 r. wyniosła 217.193,07 zł. Tym samym, Dyrektor uznał za nieuzasadniony zarzut o finansowaniu wydatków Z. Z.

z majątku żony. Wskazano, że małżonkowie nie dokonali podziału rzeczy ruchomych w drodze odrębnej umowy ani nie dokonali podziału środków finansowych zgromadzonych na kontach bankowych. Niezależnie od formalnie zniesionej wspólności małżeńskiej, małżonkowie wspólnie zamieszkiwali, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, posiadali wzajemną wiedzę o własnych wydatkach

i przychodach oraz transakcjach zawieranych przez współmałżonka. Analizując osobiste i wspólne rachunki bankowe B. i Z. Z. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że od 1997 r. kwoty, którymi dysponowali małżonkowie czyniąc wydatki, jak i kwoty uzyskane z tytułu przychodów, stanowiły odpowiednio wspólne ich wydatki i wspólne przychody. W ocenie Dyrektora, wyłączenie wspólności majątkowej podatników było tylko formalnością i uprawniało do przyjęcia - wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - że dochody i wydatki B. Z. powinny być rozliczone łącznie z dochodami i wydatkami męża.

Organ odwoławczy skorygował również wysokość wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie rodziny, przyjmując twierdzenia strony, że wydatki te nie przekraczały 30.000 zł rocznie i dotyczyły kosztów całej rodziny w spornym okresie.

Dyrektor nie uznał natomiast za zgodne z rzeczywistością twierdzeń podatnika, że na koniec 2004 r. posiadał kwotę 1.500.000 zł w gotówce, którą przechowywał w domu, ponieważ do 1997 r. podatnik korzystał w bardzo szerokim zakresie z usług bankowych i powyższe dochody na pewno znalazłyby odzwierciedlenie w wartości zgromadzonych na tych rachunkach oszczędności lub

w zgromadzonych papierach wartościowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę,

że w latach dziewięćdziesiątych nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego

i gospodarczego oraz denominacja złotego). Wskaźnik inflacji w latach 1981-1992 pozostawał na bardzo wysokim poziomie, sięgając kilkudziesięciu, a nawet kilkuset procent. Ponadto w 1995 r. miała miejsce denominacja złotego, zatem pieniądz ewentualnie zaoszczędzony i odłożony w tak odległych okresach nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na nabycie przez podatnika dóbr

w 2007 r. Podkreślono, że podatnik w systemie finansowym gromadził nawet drobne kwoty oszczędności, prowadził rozległe inwestycje w akcje, obligacje i fundusze inwestycyjne, wobec czego nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby przechowywanie w domu 1.500.000 zł i rezygnacja w ten sposób chociażby z odsetek.

Dyrektor uznał za nieprawdopodobne kumulowanie przez podatnika w formie gotówkowej środków (pieniędzy), właściwie z całego okresu jego aktywności zawodowej, tj. od lat 60. do lat 90. ubiegłego wieku, aż do 2007 r., jako całkowicie sprzeczne ze sposobem prowadzenia przez niego swoich spraw majątkowych, który cechowała racjonalność, nastawienie na zysk, szerokie korzystanie z oferty inwestycyjnej oferowanej przez instytucje finansowe (lokaty, obligacje, fundusze inwestycyjne). Organ odwoławczy nie negował przy tym, że w pewnych okresach podatnik dysponował oszczędnościami w gotówce, np. w latach 2003-2006, jednak nie dał wiary wyjaśnieniom strony o rzekomym przechowywaniu znacznej gotówki przez kilkanaście, czy wręcz kilkadziesiąt lat.

Po stronie przychodów Dyrektor nie uwzględnił powoływanego przez stronę przychodu w wysokości 600.000 zł ze sprzedaży złota, wskazując, że takiego źródła przychodu podatnik nie wymienił w ogóle w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, lecz dopiero w zastrzeżeniach do protokołu, gdzie pełnomocnik powołał się na spieniężenie w latach dziewięćdziesiątych złotych monet. W ocenie organu odwoławczego, przeoczenie przez stronę takiego faktu, w warunkach pełnej świadomości przedmiotu postępowania, wydaje się bardzo mało prawdopodobne. Poza tym, aby uzyskać przychód w kwocie 600.000 zł podatnik musiałby sprzedać 22,4 kg czystego złota. Aby zaś nabyć 22,4 kg złota należało również ponieść znaczne koszty. Podano, że sztabka złota nabyta w 1980 r. i przechowana do lat "współczesnych" przedstawia wartość cztery razy mniejszą niż w momencie zakupu. Zdaniem Dyrektora, wyjaśnienia strony dotyczące przychodów ze sprzedaży złota są bardzo ogólnikowe, niespójne, niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami. Twierdzenia o nabywaniu złota w latach osiemdziesiątych są też w ewidentny sposób sprzeczne z zeznaniami, jakie złożył podatnik przesłuchany w charakterze świadka

w dniu 29 listopada 2010 r. odnośnie do jego inwestycji w latach 1984-1996, gdy stwierdził, że "to był taki czas, że wszyscy zamieniali złotówki (wolne środki) na dolary". Wobec tego organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony

o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży złota w wysokości 600.000 zł, które następnie mały być przechowywane w gotówce aż do 2007 r. Z tych względów Dyrektor nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania

w charakterze świadków R. Z. i Z. C. na okoliczność nabywania złota przez podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik uprawdopodobnił, że na początek 2007 r. dysponował oszczędnościami w kwocie większej niż kwota przyjęta przez organ pierwszej instancji i przedstawił w formie tabelarycznej ustalone w toku postępowania podatkowego przychody i wydatki podatnika i jego małżonki w latach 1997-2007 z podziałem na kategorie dochodów i wydatków w poszczególnych latach. Z przedstawionego przez Dyrektora wyliczenia wynikało, że łączne dochody małżonków osiągnięte w 2007 r., z uwzględnieniem nadwyżki dochodów za 2006 r.

w kwocie 844.186,28 zł, wynoszą 1.673.926,14 zł, a łączne wydatki małżonków wynoszą 1.838.581,58 zł. Oznacza to, że nadwyżka poniesionych wydatków nad osiągniętymi dochodami stanowi kwotę 164.655,44 zł, z czego podatnikowi przypada kwota 82.327,72 zł. Z uwagi na ustalenia, że pomimo rozdzielności majątkowej małżonkowie objęci byli faktycznie wspólnotą majątkową, Dyrektor ustalił wysokość przychodów oraz wydatków w oparciu o regułę przewidzianą w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Kwota 82.327,72 zł jest zatem dla podatnika dochodem z nieujawnionych źródeł, podlegającym opodatkowaniu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 75%, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 61.746 zł (82.328 zł x 75%).

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Z. Z. wniósł o jej uchylenie z uwagi na uznanie przez TK (w wyroku w sprawie o sygn. akt P 49/13), że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84

i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący wniósł też o uznanie, że decyzja organu odwoławczego nadal rozstrzyga wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co ewidentnie narusza zalecenia prezentowane w ww. wyroku TK oraz w wyroku

o sygn. akt SK 18/09, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stronnicze i władcze uznanie, że zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, w sytuacji gdy skarżący konsekwentnie i jasno wskazywał, że źródłem finansowania była prowadzona działalność gospodarcza wykonywana od 1977 r., a nie od roku 1997, jak wynika z uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organy nie powinny w niniejszej sprawie stosować przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który utracił domniemanie konstytucyjności. Odwołując się do wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 skarżący wskazał, że TK jako zasadniczą przyczynę stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., uznał naruszenie zasad prawidłowej legislacji poprzez użycie przez ustawodawcę sformułowań i określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji. Trybunał wskazał m.in. na brak definicji przychodu nieznajdującego pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasność

i nieprecyzyjność pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane czy przychody wolne od opodatkowania. Zdaniem skarżącego, rodzaj wskazanych przez TK błędów nie pozwala na zastosowanie analizowanego przepisu w praktyce. Skoro jest on nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego jakąkolwiek racjonalną wykładnię, nie powinien być tym samym stosowany. Wskazana przez Trybunał wada art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest na tyle istotna, że nie jest możliwe stosowanie tego przepisu w praktyce. Błąd ten może być naprawiony jedynie przez ustawodawcę.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych Z. Z. podniósł, że sąd powinien odmówić zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. mimo odroczenia przez TK utraty mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy. W ocenie skarżącego, niezrozumiałym, z punktu widzenia zasady równego traktowania obywateli, byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia

2007 r. musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r.

Z ostrożności procesowej skarżący argumentował również, że działanie organów podatkowych nakierowane było na działanie prowadzące do uczynienia jak największej krzywdy podatnikowi, a to z uwagi na przerzucanie ciężaru dowodu na kontrolowanych, bezpodstawne odrzucanie i nieprzyjmowanie ich wyjaśnień, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz zignorowanie konieczności określenia poszczególnych źródeł przychodów związanych

z poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem.

Z. Z. podkreślił, że wszystkie zasoby finansowe, posiadane przez niego na początek kontrolowanego okresu, pochodziły z działalności gospodarczej, co w przypadku rachunków bankowych jest bardzo łatwe do sprawdzenia. Działalność gospodarcza była również źródłem pochodzenia gotówki, przy czym zarówno środki zgromadzone w bankach, jak też i gotówka, pochodzą

z przychodów z działalności gospodarczej, którą prowadził od 1977 r. Podał,

że w 1968 r. rozpoczął działalność rolniczą, z tego tytułu również uzyskiwał dochody. Skarżący wskazał na zgromadzony majątek, w tym złoto, którego źródłem była działalność gospodarcza, również w zakresie transportu. Wskazywał przy tym na wysoką rentowność działalności wykonywanej przed rokiem 1990.

Końcowo skarżący wskazał, że zwracał się o umożliwienie złożenia oświadczenia w tym zakresie, przewidzianego w art. 180 § 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, którzy potrafią odtworzyć fragmenty jego działalności czy sposoby inwestowania pieniędzy pochodzących z legalnej działalności, m.in. w złoto. Podał również,

że w latach 1993-1996 uzyskał dochód wielkości 878.959 zł, co wynika wprost

z dokumentów przekazanych przy odpowiedzi na protokół.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 757/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - dalej jako "WSA w Lublinie", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu, zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy

i jego ocena umożliwiał ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości. Zdaniem Sądu, tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie WSA w Lublinie przyznał, że przepis ten został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, jednakże w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 TK stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej tej regulacji możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. W uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie, co zdaniem Sądu oznacza również, że Trybunał wprost przewidział stosowanie przez organy i sądy administracyjne art. 20 ust. 3 u.p.d.f. A zatem, niezasadne byłoby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego tylko z tego powodu, że przepis ten legł u podstaw orzekania w tej sprawie.

W dalszej kolejności WSA w Lublinie przeprowadził wywód poświęcony instytucji zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, akcentując że specyfika tego postępowania polega m.in. na tym,

że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazać,

że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę poglądy prawne wyrażone w wyrokach TK: z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Zdaniem Sądu, dokonana

w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jego zastosowanie

w przyjętym stanie faktycznym oraz sposób procedowania organów dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

W kontekście zarzutów skargi WSA w Lublinie pokreślił, że organ zobowiązany jest wyrazić swoją ocenę rozpatrując cały materiał dowodowy

w sprawie, co oznacza, że winien rozpatrzeć wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś wyłącznie każdy z osobna. Cały bowiem materiał dowodowy, uznany przez organ prowadzący postępowanie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, musi być ze sobą spójny. W ocenie Sądu, tym zasadom organ podatkowy

w przedmiotowej sprawie nie uchybił.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia wydatków skarżącego w 2007 r. Sąd wskazał, że na etapie odwołania podatnik nie zgadzał się co do kwestii wysokości przyjętych przez organ wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1997-2004, gdyż jego zdaniem nie mogły one wynosić 30.000 zł rocznie. Organ odwoławczy, kierując się zasadą rozstrzygania niejasności na korzyść strony, przyjął wartość tych wydatków w kwocie wskazanej przez podatnika.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że po stronie dochodowej organy pominęły okoliczność, iż działalność gospodarczą i działalność rolniczą prowadzi on od lat siedemdziesiątych i te źródła pozwoliły mu na zgromadzenie znacznego majątku, w tym złota na kwotę 600.000 zł oraz że na koniec 2004 r. miałby przechowywać w domu ponad 600.000 zł w gotówce, WSA w Lublinie podniósł,

że argumentacja organu w tej kwestii, kwestionująca twierdzenia podatnika, nie narusza zasad logiki i mieści się w ramach reguły swobodnej oceny dowodów. Organ w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił bowiem podatnikowi, z powołaniem się na wielkości procentowe inflacji w poszczególnych latach, począwszy od 1981 r.

i wyjaśnił, iż były to wartości tak duże, że nawet gdyby strona skarżąca posiadała gotówkę poza systemem finansowym, to pieniądze te straciłyby swoją wartość na tyle, iż kwota w ten sposób przechowana nie miałaby żadnego znaczenia dla nabywania dóbr w okresie późniejszym. Sąd wskazał, że skarżący korzystał

z różnorakich instytucji finansowych w postaci lokat, obligacji czy też funduszy inwestycyjnych, w których gromadził i przechował zgromadzone pieniądze. Nie było zatem racjonalnego powodu, ani takiego nie przedstawił podatnik, dlaczego znaczną część tych pieniędzy miałby on przechowywać w domu, nie tylko narażając je na niewątpliwą w tamtym czasie utratę wartości, ale i pozbawienie się zysku z tytułu chociażby odsetek od nich.

Odnosząc się do kwestii posiadanego złota, które podatnik miałby spieniężyć na kwotę 600.000 zł, Sąd pierwszej instancji podniósł, że argumentacja ta jest o tyle niewiarygodna, że skarżący, pomimo iż chodzi tu o bardzo dużą kwotę (ponad 22 kg złota), nie jest w stanie podać na tę okoliczność żadnych szczegółów, nazwisk, dat, w sytuacji, gdy dysponuje szczegółami odnośnie do prowadzonej od lat siedemdziesiątych działalności gospodarczej (w tym transportowej). Sąd wskazał,

że oprócz gołosłownego powoływania się od etapu zastrzeżeń do protokołu na ten fakt, skarżący nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, jako jedyny dysponent takiej wiedzy, które potwierdzałyby tę okoliczność. W ocenie Sądu, nawet złożenie

w tym przedmiocie oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie zmieniłoby o tyle sposobu oceny organu, że oświadczenie złożone w trybie tego przepisu byłoby oceniane przez organ podatkowy na równi z innymi dowodami

i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w toku postępowania. Sąd zaznaczył, że skarżący miał prawo na każdym etapie postępowania do czynnego

w nim udziału, nie tylko przez możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, ale także przez możliwość składania wyjaśnień w kwestiach, które w jego ocenie mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując WSA w Lublinie podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przekonuje, iż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa prowadząc postępowanie, podczas którego zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi procedurami materiał dowodowy, który był podstawą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego (czy też naruszenia granic swobodnej oceny dowodów). Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy obniżył wymiar podatku, przyjmując za wiarygodne niektóre twierdzenia strony, wobec czego nie można zasadnie czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia wyjaśnień podatnika.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Z. Z., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J.S., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania:

a) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

w taki sposób, że nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co

w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, co z kolei było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

- w sytuacji braku jakiejkolwiek podstawy prawnej takiego przyjęcia, albowiem w żadnym z postępowań podatkowych nie nałożono na stronę obowiązku dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a nawet nie przewidziano powinności wskazania takich dowodów, a w szczególności takiego przepisu nie zawiera Ordynacja podatkowa;

c) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania wskutek całkowicie bezpodstawnego przyjęcia, że to na skarżącym ciąży powinność wskazywania dowodów, w sytuacji gdy skarżący wskazał na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2007 r., a skoro tak, to mając na uwadze wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania wszelkich istotnych dla sprawy dowodów, to nikt inny jak wyłącznie organ podatkowy zobowiązany był ustalić wszelkimi możliwymi sposobami, czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 r.; jak również poprzez odmowę realizacji wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków R. Z. i Z. C. na okoliczność uzyskania przez skarżącego około 600.000 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego w latach osiemdziesiątych złota;

d) art. 191 Ordynacji podatkowej przez odmowę jego zastosowania, tj. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 r., a w szczególności,

że skarżący zgromadził znaczne zasoby finansowe dzięki prowadzonej od 1968 r. działalności gospodarczej, w tym, iż w latach 1993-1996 uzyskał dochód w kwocie 878.959,76 zł oraz dokonał amortyzacji środków trwałych na kwotę kilkuset tysięcy złotych, jak również uzyskał około 600.000 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego złota, które nabył w latach osiemdziesiątych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że rzekomo ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. skarżący uzyskał przychody w łącznej kwocie 697.895 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa

w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., podczas gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób,

a w szczególności brak było jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania faktu, że podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków w 2007 r.,

a w szczególności, że skarżący zgromadził znaczne zasoby finansowe dzięki prowadzonej od 1968 r. działalności gospodarczej, w tym, iż w latach 1993-1996 uzyskał dochód w kwocie 878.959,76 zł oraz dokonał amortyzacji środków trwałych na kwotę kilkuset tysięcy złotych, jak również uzyskał około 600.000 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego złota, które nabył w latach osiemdziesiątych;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na chybionym przyjęciu, iż z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokami TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym,

a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków

z poszczególnych źródeł;

4. art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - w sytuacji, gdy z ww. w kolejnych zarzutach względów, jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia

z naruszeniem całego szeregu przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki, w sytuacji gdy to przede wszystkim organ prowadzący postępowanie wyjaśniające powinien rozważyć, czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków podatnika, z których finansował on wydatki

w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł;

2. art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu dla 2007 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo że wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 zostało obalone domniemanie konstytucyjności przedmiotowego przepisu, zwłaszcza, że nigdy

w judykaturze sądów administracyjnych nie budził wątpliwości charakter orzeczeń TK, które zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wynikająca z wyroków TK utrata domniemania konstytucyjności aktu prawnego powodowała pominięcie zakwestionowanego przepisu w wyrokach sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stanowiący podstawę decyzji organów podatkowych przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f, w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny TK, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło 6 sierpnia 2014 r.

(Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Trybunał stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Trybunał podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się

z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.

Zarówno w Konstytucji RP, jak i w ustawie z dnia 30 listopada 2016 r.

o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym

(Dz. U. z 2016 r. poz. 2072), względnie w innym akcie normatywnym, prawodawca nie uregulował expressis verbis skutków temporalnych wydania przez TK orzeczenia,

w którego sentencji stwierdzono o niezgodności przepisu prawa z Konstytucją. Tym samym otwarta pozostaje kwestia, czy orzeczenia TK, jako konstytutywne, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego

z Konstytucją, tj. ex tunc).

Stanowisko nauki prawa konstytucyjnego jest w tej kwestii podzielone

(por. referat prof. M. Safjana w Komitecie Nauk Prawnych Polskiej Akademii Nauk

z dnia 6 stycznia 2003 r., pt. Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; dostępne na stronie: trybunal.gov.pl). Należy w związku z tym zwrócić uwagę na rozbieżne wypowiedzi samego Trybunału.

W wyroku z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt K 4/99 (OTK 1999/7/165)

TK orzekł, że art. 159 pkt 2 i art. 160 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r.

o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 162,

poz. 1118 ze zm.) są niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa oraz z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości. Jednocześnie w sentencji wyroku nie określił skutków temporalnych swojego rozstrzygnięcia. Natomiast w postanowieniu z dnia 21 marca 2000 r. (OTK 2000/265), wyjaśniającym wątpliwości związane z tym wyrokiem, Trybunał stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, iż bezpośrednim skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności aktu normatywnego (określonych przepisów lub norm) z Konstytucją, jest utrata mocy obowiązującej przepisów niezgodnych

z konstytucją z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału lub w innym terminie określonym przez Trybunał (art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji)". Na to postanowienie zwraca się także uwagę w literaturze przedmiotu (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Kraków 2004).

Uznając zatem, że wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tych rozstrzygnięć a limine, WSA w Lublinie prawidłowo rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na s. 12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywód w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, uznając za zbędne ponowne przytaczanie tej argumentacji, co czyni bezzasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159).

Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z dnia

29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie

w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie

z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, nie odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach.

Za trafne tym samym uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

w powiązaniu z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz dowolne ustalenia faktyczne.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Wnioski te przez organy obydwu instancji zostały załatwione odmownie.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko,

że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 382/08 (LEX nr 551699) zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba,

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2661/14, LEX nr 1591812; czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12, LEX nr 1336185). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. w wyroku NSA z dnia

27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1344/11, LEX nr 1217330; czy z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 290/12, LEX nr 1298277).

Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt

I FSK 578/11 (LEX nr 1136276) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe

w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188

i art. 190 Ordynacji podatkowej należało uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy,

w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów podatkowych w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Skarżący - właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego - zgłaszał wnioski dowodowe w toku całego postępowania podatkowego oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w skardze do Sądu.

Pismem z dnia r. Z. Z. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków R. Z. i Z. C. na okoliczność uzyskania około 600.000 zł przychodu ze sprzedaży zgromadzonego w latach osiemdziesiątych złota.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił uznał bowiem, że świadkowie ci nie dysponowaliby wiedzą pozwalającą na przyjęcie, iż skarżący przechowywał i sprzedał wskazane ilości złota.

Powyższa argumentacja pozostaje całkowicie poza normą art. 188 Ordynacji podatkowej wymagającą uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu - jak wynikało z wniosku strony - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (uzyskanie przychodu ze sprzedaży złota), a nie wykazano, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść strony. Wskazuje to zatem jednoznacznie, że w tym przypadku świadkowie ci zostali zawnioskowani w celu zeznania odnośnie do kwestii spornej,

a zatem istotnej dla wyniku sprawy.

Również odmowa przesłuchania powyższych osób w charakterze świadków przez organ odwoławczy narusza art. 188 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten stwierdził, że w jego ocenie "proponowane przez skarżącego środki dowodowe nie pozwoliłyby na ustalenie tej właśnie okoliczności, a zatem nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy".

Dyskredytowanie z góry zawnioskowanej osoby w charakterze świadka, która mogła mieć wiadomości na sporne okoliczności istotne w sprawie, w sposób rażący uchybia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należy wyraźnie podkreślić, że norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał,

iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania.

Powyższe stwierdzenie jednoznacznie wskazuje, że organ - już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych - dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny

w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

W wyroku z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 (LEX nr 1770966) NSA w sposób dobitny zaakcentował, że strona postępowania podatkowego

w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie

art. 188 Ordynacji podatkowej w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w kwestii spornej - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych strony nieuwzględnionych przez organy podatkowe rozpoznające sprawę. Zignorowanie tej inicjatywy podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie na zastosowanie normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się powołania świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne,

z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma

i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić

(np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W rozpatrywanej sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że zawnioskowani przez stronę w charakterze świadków R.Z. i Z. C. - zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych - mieli zostać przesłuchani na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności uzyskania przez skarżącego około 600.000 zł przychodu ze sprzedaży złota.

Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przez cały okres toczącego się postępowania podatkowego, jak również na tym tle sformułowała zarzuty skargi co do niekompletności materiału dowodowego sprawy wykazując, że środki dowodowe, które - jej zdaniem - z naruszeniem, m.in. art. 187

§ 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone w sprawie, mogą mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Dowody te,

w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 tej ustawy.

W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego

w sprawie stanu faktycznego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).