Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2383/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w O. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1621/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 października 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7750 (siedem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1621/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 października 2016 r. SKO po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z 13 maja 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014. Strona podawała, że grunty rolne i leśne począwszy od 4 października 2011 r., 16 maja 2012 r., 1 października 2012 r. oraz 29 października 2013 r., tj. od zakończenia prac rekultywacyjnych i wydobycia, były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne i leśne, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem od miesiąca następującego po zakończeniu prac rekultywacyjnych (czego dowodem jest złożenie stosownych wniosków) nie mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Strona uznała, że wcześniej błędnie przyjmowała, że korekty dokonać należało od momentu uprawomocnienia się decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a nie od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, co miało miejsce na długo przed wydaniem decyzji rekultywacyjnych, w rezultacie czego powstała nadpłata.

Zdaniem organów podatkowych do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną grunt uznaje się za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty.

I.3. W skardze na decyzję SKO Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) przez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, że grunty rolne i leśne, na których faktycznie zakończono rekultywację, są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu według stawki maksymalnej, a nie opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym;

3) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) przez brak przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. analizy wniosków o uznanie rekultywacji za zakończoną oraz protokołów z oględzin przedmiotowych gruntów rolnych i leśnych, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. WSA uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty rekultywowane są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

II. W skardze kasacyjnej Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji i w konsekwencji niezastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty rolne oraz leśne, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu według stawki maksymalnej.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie ustosunkowania się przez WSA do zarzutów podniesionych w skardze;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 O.p. przez brak przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie, tj. analizy wniosków o uznanie rekultywacji za zakończoną oraz protokołów z oględzin gruntów rolnych i leśnych, na których faktycznie zakończono prace rekultywacyjne;

6) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

IV.1. Na wstępie wypada zauważyć, że będąca przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego decyzja SKO wydana została na skutek wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie wskazuje się, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

W rozpoznawanej sprawie nadpłata zdaniem Strony ma wynikać z nieprawidłowego ustalenia momentu, w którym grunty sklasyfikowane jako grunty rolne i leśne, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest błędne zastosowanie do tych gruntów podatku od nieruchomości i stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rekultywacja faktycznie została zakończona powinny one zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

IV.2. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawach o podatku rolnym i podatku leśnym. Trzeba mieć na uwadze, że powyższy termin służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne lub grunty leśne podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym.

Kwestia owego "zajęcia" była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14, II FSK 1387/14, z 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15. Skład orzekający w sprawie akceptuje rozumienie terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wypracowane w wymienionych wyrokach i podziela pogląd, według którego termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych lub rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też wyrażane w orzecznictwie poglądy co do charakteru prawnego rekultywacji gruntów w aspekcie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm. - dalej: u.s.d.g.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Choć w art. 2 u.s.d.g. ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest bowiem planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (vide wyroki: z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1320/14, z 14 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 694/16). Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1205 ze zm.). Podnosi się też, że do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

IV.3. Pogląd, zgodnie z którym rekultywację gruntów uznaje się za część działalności gospodarczej, nie jest zasadniczo kwestionowany przez Stronę. Jednakże wskazuje ona na inny moment właściwy dla ostatecznego określenia, od kiedy grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej w sytuacji, gdy właściwy w sprawie organ po rozpoznaniu wniosku strony stwierdzi, że proces rekultywacji został zakończony. Zdaniem Strony za taki moment należy uznać datę założenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną, a nie datę, w której decyzja o zakończeniu rekultywacji stanie się ostateczna.

Odnosząc się do tak zarysowanego zagadnienia spornego należy przypomnieć, że opodatkowanie gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości według stawek określonych jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą możliwe jest tylko w sytuacji, gdy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zachodzi zatem konieczność rozważenia, czy w sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona (nie są na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane), a przedsiębiorca oczekuje już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona, można uznać, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z argumentacji zawartej w wyroku WSA można wnioskować, że Sąd ten przypisuje decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji charakter tego rodzaju, że stanowi ona konstytutywną przesłankę uznania, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy przestają być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie z poglądem takim nie można się zgodzić. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mająca kluczowe znaczenie dla sprawy odwołuje się wyłącznie do sfery faktów – w orzecznictwie podkreśla się więc, że chodzi o sytuację faktycznego wykorzystywania gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa podatkowa nie wiąże zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno jeżeli chodzi o początek, jak i koniec tego zajęcia, z formalnym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.

Definicja rekultywacji na pierwszy plan wysuwa cel rekultywacji, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić. W świetle tej definicji o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe. Ocena, czy w konkretnym przypadku nastąpiła, czy też nie nastąpiła rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jedynym kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntowi nadano lub przywrócono wartości użytkowe (vide wyrok NSA z 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05).

Wobec powyższego uprawniony jest wniosek, że to nie decyzja ostateczna jako taka statuuje moment, w którym rekultywacja została zakończona, ale zaistniały stan faktyczny polegający na przywróceniu gruntom ich wartości użytkowych. Decyzja o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jedynie stwierdza, że zamierzony cel został osiągnięty.

Dla celów podatku od nieruchomości decyzja wydana na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych ma znaczenie dowodu w sprawie, który pozwala wiążąco stwierdzić, że proces rekultywacji gruntów został zakończony (został osiągnięty cel tego procesu), ale nie rozstrzyga, jaki moment należy uznać za właściwy dla stwierdzenia, że grunty przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To, że uznanie rekultywacji za zakończoną wymaga wydania stosownej decyzji przez właściwy organ administracji publicznej, nie oznacza jednak, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta staje się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji. Za taką konkluzją nie przemawia ani brzmienie przepisów ustawy podatkowej u.p.o.l., ani ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

To zaś oznacza konieczność ustalenia daty, w której grunty rolne lub leśne faktycznie przestały być zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. Bowiem to fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji. Zasadnicza odrębność przedmiotu i celu regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych pozwala więc stwierdzić, że stanowisko przyjęte przez WSA nie może zostać zaakceptowane.

IV.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się, aby wysokość podatku, w braku jednoznacznego ustawowego wskazania, uzależniona była od sprawności i rzetelności postępowania organów administracji publicznych w innych sprawach (niepodatkowych), które nie mają chociażby charakteru zagadnienia wstępnego. Mogłoby to prowadzić bowiem do sytuacji, że obowiązek opłacania podatku w wysokości - jak dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - ciążyłby na przedsiębiorcy przez okres, w którym dany grunt już nie jest zajęty (faktycznie wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a jednocześnie brak jest jeszcze wydania stosownej decyzji przez właściwy organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi to w oczywistej sprzeczności z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przewiduje tylko w odniesieniu do gruntów zajętych (sfera faktu) na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez WSA nasuwa się spostrzeżenie, że rzeczywistą podstawą prawną opodatkowania gruntów rolnych i leśnych po zakończeniu rekultywacji, ale przed wydaniem decyzji ostatecznej o zakończeniu rekultywacji, byłby art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Stanowisko to uznać jednak należy za błędne, bowiem dla gruntów rolnych i leśnych warunkiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie samo posiadanie przez przedsiębiorcę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza przy tym, jaki moment należy w tej sprawie uznać za właściwy dla ustalenia faktycznego zakończenia rekultywacji, a więc nie przesądza i daty, w której grunty rolne i leśne przestały być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona powoływała się tu na datę złożenia wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną. Nie można jednak wykluczyć, że po tej dacie na gruntach mogły być wykonywane w dalszym ciągu czynności, które mogą wchodzić w zakres pojęcia działalności gospodarczej. Kwestia ta powinna być więc każdorazowo i indywidualnie ustalana w ramach właściwego postępowania podatkowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

W tej sytuacji należy uznać za uzasadnione zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stawiane w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ będzie więc zobowiązany nie tylko uwzględnić powyższe stanowisko co do wykładni branego w sprawie pod uwagę prawa materialnego, ale również dokonać stosownych ustaleń w sferze faktów (co do przesłanki rzeczywistego "zajęcia" gruntów rolnych i leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej), od czego wszak będzie zależało zastosowanie prawa materialnego.

IV.5. Stwierdzić też należy, że wobec wskazanych powyżej naruszeń, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego podniesionych w skardze. Wadliwość oceny WSA w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego z racji przyjętej przez ten Sąd błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., uznającej faktyczne zakończenie rekultywacji na spornych gruntach za nieistotne, doprowadziła w istocie do pominięcia zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

IV.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję SKO. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.