Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1366/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 145/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A.K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 145/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A.K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 8 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 roku.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 28 maja 2015 r. w sprawie określenia A. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za wrzesień 2013 r., w wysokości 194 zł. Organ ustalił, że podatniczka prowadząca w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów tekstylnych, pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup bluzek, spodni, T-shirtów, wystawionych przez dwie spółki H. i L.. Ponadto podatniczka wykazała udokumentowane fakturami VAT wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. we Francji i H. w Niemczech.

Organ stwierdził, że ujęte przez podatniczkę i rozliczone w deklaracji VAT-7 faktury VAT dokumentujące nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowe dostawy, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego. Podatniczka nie nabyła żadnego towaru, jak i nie dokonała żadnej jego dostawy. Ocena ta wynika z zebranego materiału dowodowego, w szczególności: z zeznań strony, informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od organów podatkowych właściwych dla wystawców spornych faktur zakupu, ich kontrahentów, a także z informacji otrzymanych od niemieckiej i francuskiej administracji podatkowej. Organ wyraził ocenę, że strona swoim świadomym udziałem w dokonywanych oszustwach umożliwiała innym podmiotom osiąganie korzyści podatkowych sprzecznych z celami ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zestawił daty faktur dokumentujących nabycie towarów z datami dostaw wewnątrzwspólnotowych, z czego wywiódł, że strona dokonywała nabycia towarów, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy w proporcji 1:1, tzn. "zakupy" dokonane konkretnego dnia miały być przedmiotem WDT w tym samym dniu. Analizując treść zeznań strony organ doszedł do wniosku, że istniejące między nimi sprzeczności można wytłumaczyć tylko w ten sposób, że strona świadomie podawała nieprawdę licząc na uniknięcie odpowiedzialności za dokonane oszustwa podatkowe. Strona nie potrafiła wskazać na okazanej mapie terenu W. miejsca załadunku towarów, odmówiła odpowiedzi na pytanie, czy jej kontrahenci unijni znają osobiście dostawców krajowych, tj. sp. z o.o. H. oraz sp. z o.o. L., odmówiła odpowiedzi na pytanie dotyczące sensu jej pośrednictwa pomiędzy kontrahentami z Niemiec i Francji przyjeżdżającymi po towar do W. a dostawcami tam handlującymi. Wyjaśniła, że nie posiada żadnej korespondencji handlowej z tymi podmiotami, nie posiada żadnej oferty handlowej dla potencjalnych odbiorców, nie ogłasza się w środkach masowego przekazu, nie posiada strony internetowej. Odmówiła wyjawienia powodów, dla których nie wykorzystuje rachunku bankowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt wymiany waluty, nie pamięta, kiedy nawiązała kontakty handlowe z kontrahentami z W.. Wskazała, że sprawdziła wiarygodność kontrahentów krajowych poprzez sprawdzenie danych rejestracyjnych i składania deklaracji VAT-7. Nie zawierała umów handlowych z kontrahentami krajowymi.

Organ ustalił, że jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu sp. z o.o. H. oraz sp. z o.o. L. jest N.. Obie spółki wynajmowały na terenie W. ten sam lokal o powierzchni ok. 10 m2 dopiero od 1 czerwca 2013 r. Pierwszych zakupów strona miała dokonać w tym lokalu już 4 czerwca 2013 r. Z uwagi na wyjaśnienia właścicielki ww. spółek organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony z 13 listopada 2015 r. Uznał natomiast za wiarygodne zeznania strony złożone w listopadzie 2013 r., z których wynika, że nie składała kontrahentom żadnych ofert handlowych, o zakupie towaru, jego cenie, wzorach, kolorach, ilości, asortymencie (o ile taki zakup faktycznie miał miejsce), decydowali przedstawiciele firm unijnych, którzy uzgadniali wszystko bezpośrednio z kontrahentami z W., z całkowitym pominięciem strony, kontrahenci unijni znali się z kontrahentami z W., oraz z których wynika, że strona nie potrafiła w żaden sposób uzasadnić roli, jaką pełniła w "łańcuszku" dostaw.

Organ odwoławczy stwierdził, że strona była tym ogniwem, przez które przechodziły wyłącznie faktury VAT, natomiast w żadnym momencie nie sprawowała władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami wskazanymi na fikcyjnych fakturach VAT. W konsekwencji uznać należy, że strona nie dokonała żadnych nabyć towarów od dwóch wskazanych wyżej kontrahentów, jak i nie dokonała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych na rzecz wskazanych kontrahentów z Niemiec i Francji.

1.3 A. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję z organu. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 187 § 1 § 3 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której błędnie przyjęto, że podważone transakcje nie były opodatkowane, art. 13 ust. 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 20 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5, ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ich niestosowanie, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 26, § 1 i § 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

1.4 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie tego sądu, materiał dowodowy, jaki organy podatkowe zgromadziły w rozpoznawanej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia tezy organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie nabyła towaru, w tym znaczeniu, że nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, jak również że nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji jako niezasadne ocenił pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stwierdzenie, że skarżąca nie dokonała dostaw wewnątrzwspólnotowych. Całkowicie nieuzasadnione pozostaje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca świadomie brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwo podatkowe. Organ odwoławczy nie wyjaśnił co rozumie pod pojęciem władztwa ekonomicznego.

Sąd zarzucił, że brak fizycznego czy ekonomicznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem transakcji nie przesądza o tym, że skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów. Ponadto, organy podatkowe nie dowiodły w sposób przekonujący, że skarżąca nie dysponowała jak właściciel towarami, które kupiła od spółek H. i L. W aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia właścicielki obu ww. spółek, która działając jako prezes ich zarządu potwierdziła, że spółki dokonały dostaw odzieży dla skarżącej, za które to dostawy otrzymała zapłatę w gotówce. Faktury VAT wystawione z tytułu dostaw towarów między ww. spółkami a skarżącą zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT obu spółek, a podatek z nich wynikający został wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy ustalił ponadto, jakie podmioty dokonały dostaw towarów, który był następnie przedmiotem dostaw między spółkami H. i L., a skarżącą.

Powyższe okoliczności wskazują wprost, że skarżąca nabyła towar od spółek H. i L. Podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że spółki zawarły umowę podnajmu lokalu 1 czerwca 2013 r. a pierwsze zakupy towarów przez skarżącą miały miejsce w wynajętym lokalu już 4 czerwca 2013 r., nie świadczy o fikcyjności transakcji. O fikcyjności omawianych dostaw nie świadczy też nieścisłość między zeznaniami właścicielki spółek co do samochodu, którym skarżąca odbierała towar. Użycie przez prezes określenia "własny samochód" należy rozumieć w ten sposób, że skarżąca odbierała towar własnym transportem, czyli jako przeciwieństwo sytuacji gdy towar jest przewożony samochodem dostawcy. Biorąc pod uwagę charakter miejsca, w którym miały miejsce kwestionowane transakcje, a także fakt, iż transakcje miały miejsce pomiędzy obcokrajowcami, w których pośredniczyła skarżąca, brak wymiany korespondencji handlowej a także dokonywanie płatności gotówką nie są okolicznościami świadczącymi o pozorności transakcji. Podobnie sąd ocenił okoliczność braku umów handlowych z kontrahentami krajowymi.

1.5 Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynika jednoznacznie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej. Organom francuskim nie udało się skontaktować z przedstawicielem firmy S.. W ocenie sądu brak siedziby firmy w miejscu zgłoszonym francuskim organom podatkowym jak również okoliczność, że firma ta nie widnieje w bazach danych organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego i od kont bankowych może świadczyć, że firma ta unika zapłaty podatku we Francji. Nie świadczy natomiast wprost, że nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego od skarżącej.

Informacje przekazane przez organy niemieckie budzą wątpliwości. Wynika z nich że spółka H. jest podmiotem, który wystawia fikcyjne faktury sprzedaży by umożliwić innym podmiotom niemieckim odliczenie podatku naliczonego. Równocześnie organy niemieckie potwierdziły, że w dokumentacji spółki odnaleziono faktury wystawione przez skarżącą. W ocenie sądu stwierdzenie, że nie stwierdzono przemieszczeń towarów, jest enigmatyczne. Nie wiadomo, czy oznacza że spółka H. nie nabyła towarów od skarżącej, czy też organy podatkowe nie znalazły żadnych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów. Wobec tych wątpliwości sąd przyjął, że skoro skarżącą posiada wszelkie dokumenty oraz oświadczenia kontrahentów zagranicznych, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zostały wywiezione z terytorium kraju, to nie można jej postawić zarzutu, że dostawa na rzecz spółki H. była fikcyjna.

1.6 Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny Dyrektora Izby Skarbowej w L., że strona brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie sprecyzował na czym polegałoby to oszustwo lub nadużycie prawa w odniesieniu do skarżącej. Nie przedstawił również okoliczności na poparcie tezy, że skarżąca stworzyła przesłanki związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo. Nie przedstawił, prócz wątpliwości, obiektywnych okoliczności, na podstawie których możliwe byłoby przyjęcie oceny, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

1.7 Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz rozważyć, czy możliwe jest przeprowadzenie dowodów, które jednoznacznie potwierdzą, że skarżąca nadużyła prawa bądź brała udział w oszustwie.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L.. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) wyrokowi temu zarzucił naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy w sprawie nie wykazały że strona nie dysponowała jak właściciel towarami, które kupiła od spółek H. i L.. Kontrahenci tych spółek, tj. firmy występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarowego, to:

a/ U. spółka z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem W., ul. [...], pod wskazanym adresem nie przebywa przedstawiciel firmy, nie jest znane faktyczne miejsce prowadzenia działalności, spółka nie odpowiada na wezwania organów podatkowych, brak jest kontaktu z podatnikiem, nie zgłosiła się osoba upoważniona do reprezentowania spółki wg KRS, w spółce przeprowadzono kontrolę w trybie art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej i pocztą nadesłano kopie faktur sprzedaży towarów na rzecz L. Spółka z o.o. i H. Spółka z o.o. we wrześniu 2013 r., a które to towary odsprzedane zostały stronie. W toku kontroli stwierdzono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem nie mogła dokonywać zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Nawet jeśli dysponowała fakturami, na podstawie których dokonywała obniżenia podatku VAT, nie były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zatem uprawniony jest wniosek, że spółka nie dokonała zakupów (nie wskazała źródła ich nabyć), zatem nie mogła dokonać ich odsprzedaży. Skoro nie doszło do nabycia, nie mogło dojść do odsprzedaży dalszej na rzecz H. i L.;

b/ D. spółka z o.o. z dniem 11 lipca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z ustaleniem, że podatnik nie istnieje, a pomimo podjętych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem ani jego pełnomocnikiem; deklaracja za wrzesień 2013 r. została złożona 24 lutego 2014 r. W deklaracjach za 02/2011-12/2013 spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskazany na druku NIP-2 adres siedziby spółki i prowadzenia działalności został zlustrowany przez organy podatkowe i ustalono, że spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej, wezwania wracają niepodjęte, a spółka wskazując osobę upoważnioną do jej reprezentowania – T. nie podała jej adresu. Analiza złożonych deklaracji VAT -7 za 9/2013 r. wskazuje na posiadanie znacznych zapasów towarów, a miejsca magazynowania nie ustalono. Skoro nie potwierdzono rzeczywistej sprzedaży na rzecz H. i L., to nie ma możliwości dalszej odsprzedaży na rzecz strony;

c/ T. spółka z o.o. - w podmiocie nie przeprowadzono czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z dniem 31 lipca 2013 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników. Ostatnim dokumentem podatkowym złożonym przez spółkę była deklaracja VAT-7K za III kwartał 2011 r., a od 2010 r. zaprzestano składania deklaracji CIT. Zatem spółka nie zadeklarowała i nie rozliczyła żadnej sprzedaży towarów za wrzesień 2013 r. Z ustaleń organów wynika, że w okresie 03/2012-04/2013 spółka wystawiła faktury VAT na sprzedaż lornetek, papierosów, lampek i latarek, których także nie rozliczyła. Nie stwierdzono sprzedaży tekstyliów. Ustalono brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem W., ul. [...].

W konsekwencji wobec ustalenia, że U. spółka z o.o., D. spółka z o.o. i T. spółka z o.o. nie były dostawcami we wrześniu 2013 r. na rzecz H. i L. , to H. i L. nie mogły we wrześniu 2013 r. dostarczyć tych towarów stronie. Powyższy materiał dowodowy zgromadzony przez organy został nieoceniony przez sąd i pominięty w skarżonym wyroku. Nieuprawnione jest twierdzenie sądu, że to organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność braku nabyć towarów od H. i L.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw na rzecz kontrahentów unijnych, tj. S. i H.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że administracja francuska nie potwierdziła rzetelności oraz przebiegu transakcji zawartych pomiędzy stroną a S.. W szczególności ustalono, że firma S. pod wskazanym adresem nie istnieje. Z ustaleń administracji niemieckiej wynika, że firma H. została założona po to, aby ułatwiać innym firmom odliczenie podatku naliczonego. Nie zostało potwierdzone dokonywanie dostaw i transport towarów przez stronę. Właściciel firmy nie przebywa pod adresem zameldowania, który jest także miejscem siedziby firmy, a pod adresem firmy nie ma żadnego magazynu. W dokumentacji firmy odnaleziono tylko faktury strony, żadnych innych dowodów, potwierdzających dokonanie dostaw przez stronę. Jeżeli dowód nie istnieje, to niemożliwe jest jego odnalezienie. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie sądu, iż dokumenty administracji zagranicznych nie dowodzą fikcyjności dostaw realizowanych przez stronę;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy nie dowiodły braku dostaw na rzecz kontrahentów unijnych, a dokumenty, którymi dysponuje strona świadczą o wywiezieniu towarów poza granice Polski. Sąd pominął w swoich rozważaniach kwestię ustaloną przez organy w zakresie dysponowania przez stronę oświadczeniami kontrahentów o wywiezieniu towarów za granicę Polski, w sytuacji gdy oświadczenia te były sporządzone i podpisane w dniu wydania towaru, czyli na terytorium Polski i potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zatem dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na okoliczność faktycznego wywozu towarów poza granice Polski, a innych dowodów strona nie przedstawiła;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, poprzez niedokonanie dodatkowych ustaleń na okoliczności dokonywania nabyć towarów od H. i L. oraz dokonanie dostaw na rzecz S. i H.. Materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono. Organy w sprawie wskazały na rozbieżności w wyjaśnieniach strony co do przebiegu transakcji w zakresie dostaw i nabyć i wykazały dlaczego dowodom z tych wyjaśnień nie dały wiary (z listopada 2015 r.). Z materiałów nadesłanych przez administracje zagraniczne wywiodły uprawnione wnioski o braku dostaw przez stronę towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych;

II. materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, przez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. W stanie sprawy istniały przesłanki do zastosowania ww. normy, bowiem faktury firm H. oraz L. nie stanowią podstawy po obniżenia podatku naliczonego o należny z nich wynikający, bowiem nie dokumentują rzeczywistych czynności, rodzących u wystawcy obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności. W stanie sprawy dowiedziono, że U. spółka z o.o., D. spółka zo.o. i T. spółka z o.o. nie były dostawcami we wrześniu 2013 r. na rzecz H. i L., zatem H. i L. nie mogły we wrześniu 2013 r. dostarczyć tych towarów stronie;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu ww. normy w stanie sprawy i ustalenie, że strona dokonała dostaw na rzecz kontrahentów zagranicznych S. i H.. Z materiału dowodnego wynika, że faktury na rzecz S. i H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne;

III. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie organom w sposób precyzyjny jakich jeszcze ustaleń organy mają dokonać, jakie dowody przeprowadzić, przez co wypełnienie zaleceń prze organy jest utrudnione, a wręcz niemożliwe.

Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie wystąpiła.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy kasacyjne. Ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji powodują, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I Instancji.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.2 Zgłaszając wywiedziony w oparciu o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. zarzut dokonania błędnej oceny ustaleń faktycznych a dodatkowo w sprzeczności z materiałem zebranym w sprawie, autor skargi kasacyjnej przywołał okoliczność, że krajowi kontrahenci skarżącej nie mogli nabyć towaru na wcześniejszym etapie obrotu, bo sami nie prowadzili już działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zarzutu wskazano, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ zebrany, ale sąd I instancji ustaleń tych w żaden sposób nie wziął pod uwagę. Oceniając powyższy zarzut jako niezasadny przypomnieć należy, że prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia prawa procesowego musi wykazywać, że zarzucane uchybienie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że kontrahenci spółek H. i L. wystawiali nierzetelne pod względem podmiotowym faktury. Okoliczności tej sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nierzetelność podmiotowa faktur nie oznacza bowiem automatycznie, że nie dochodziło do dostawy opisanego na nich towaru. Nie uzasadnia to zatem wniosku postawionego przez autora skargi kasacyjnej, że firmy H. i L. nie dysponowały towarem, nie mogły zatem sprzedać go firmie skarżącej, która z kolei nie mogła dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ustalenie odnośnie tzw. "pustych faktur" w transakcjach pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, może nasuwać wątpliwości także gdy uwzględni się to, że wystawione na jej rzecz przez H. i L. faktury zostały przez obie strony transakcji prawidłowo zaewidencjonowane i podatkowo rozliczone.

3.3 Nie jest również zasadny kolejny zarzut, że sąd I instancji w sposób naruszający art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przesądził, że organy podatkowe nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz kontrahentów unijnych tj. firm S. i H., konsekwencją czego było ustalenie, że zgromadzony materiał nie dowodził fikcyjności dostaw. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest szerszego odniesienia się do tych zarzutów. Formułując je przytoczono jedynie fakty przywołane tak przez organ jak i następczo przez sąd rozpoznający sprawę. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd ustalił, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy skarżącą a wymienionymi powyżej firmami. Nic takiego nie wynika bowiem z pisemnego uzasadnienia wyroku. Sąd przywołując za organem niesporne w tym zakresie fakty dokonał jedynie ich odmiennej oceny. Wskazał bowiem, że z ustaleń organów niemieckich i francuskich nie wynikało jednoznacznie, że doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od skarżącej, bowiem informacje przekazanie przez te organy budzą wątpliwości, nie zawierając jednocześnie definitywnych dowodów o braku transakcji. Innymi słowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie przesądzając kwestii fikcyjności lub nie badanych faktur wskazał, że materiał zebrany w tym zakresie przez organ jest niewystarczający do poprawnego w tym zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z poglądem tym należy się zgodzić albowiem organ nie zestawił tych informacji z innymi dowodami zebranymi w sprawie, na co poprawnie zwrócił uwagę sąd. Stawiając tezę, że nie doszło do WDT organ nie zbadał jakie dokumenty poświadczające wywóz towarów z Polski były w posiadaniu skarżącej. W zaskarżonej decyzji brak ustaleń w tym zakresie, mimo przywołania zeznania A. K. z 6 listopada 2013 r., w których mówiła o posiadaniu takich dowodów. Nadto informacje zagranicznych organów podatkowych należało zestawić z wszystkimi dowodami w zakresie zakupów przez skarżącą towaru, będącego później przedmiotem WDT, czego jak wskazano powyżej organ nie uczynił. Skoro, co istotne, autor skargi kasacyjnej nie kwestionował zarzuconych przez sąd I instancji uchybień w zebraniu i ocenie materiału dowodowego na okoliczności zakupu towarów przez firmę skarżącej od spółek H. i L., to również poprawne ustalenia w tym zakresie pozwolą na pełniejszą ocenę okoliczności w zakresie zaistnienia lub nie WDT. Organ założył bowiem, co zakwestionował prawidłowo sąd rozpoznający sprawę, że skoro skarżąca nie nabyła towaru w Polsce, to nie mogła dokonać jego późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 i 191 ord. pod.). Skoro zatem organ uchybił tym zasadom to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poprawnie wyeliminował rozstrzygnięcie z obrotu prawnego, jako że błędy w rozpatrzeniu materiału dowodowego mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro sąd precyzyjnie w toku przedstawionych rozważań wskazał jakie okoliczności sprawy mają być przez organ wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zakwestionował przy tym poprawność części ustaleń faktycznych, mających zasadnicze znaczenie dla poprawnego zastosowania przepisów materialnoprawnych. Wskazując na przepis prawa materialnego tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zalecił rozważenie w ponownie ustalonych okolicznościach sprawy jego zastosowanie, nadto ponowną ocenę materiału w zakresie poprawności zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż krajową jak i następczo faktur dokumentujących WDT oraz w miarę możliwości uzupełnienie materiału o dowody wskazujące jednoznacznie na udział skarżącej w oszustwie podatkowym. Tym samym wywiązał się z obowiązku jaki nakładał na niego badany przepis w tym zakresie.

3.5 Wskazane wyżej braki postępowania powodują, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Dopiero bowiem poprawne ustalenia stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego.

3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.