Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 405/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.13
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Cz. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego J. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2012 r. J. B. złożył wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy C. o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wybudowania stajni. Do wniosku dołączono 213 szt. faktur VAT (na łączną kwotę [...] zł), które według podatnika dokumentowały poniesienie wydatków na budowę stajni, zaświadczenie o zakończeniu budowy z dnia 27 września 2011 r. wraz z dziennikiem budowy. Postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012 r. organ podatkowy powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych przez podatnika na budowę budynku stajni. W dniu 15 stycznia 2013 r. podatnik cofnął ww. wniosek i organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. umorzył ww. postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W dniu 9 kwietnia 2013 r. podatnik złożył w organie podatkowym ponownie wniosek o udzielenie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wybudowania stajni wraz z oświadczeniem, że na jej budowę nie uzyskał i nie przeznaczył środków publicznych w latach 2007-2013. Do ww. faktur VAT dołączył dodatkowo 6 szt. faktur VAT z 2013 r. (na kwotę [...] zł).

Organ podatkowy zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli i udzielenie informacji dotyczących wystawców ww. 6 szt. faktur. Organ podatkowy otrzymał stosowne odpowiedzi urzędów skarbowych. Organ podatkowy zwrócił się również do Z. Oddziału Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o wskazanie czy podatnik korzystał z dofinansowania w zakresie budowy stajni ze środków europejskich w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Przedmiotowa Agencja podała, że podatnik nie korzystał z dofinansowania w ramach PROW 2007-2013 na budowę stajni, zaś podatnik w piśmie z dnia 15 maja 2013 r. oświadczył, że z dofinansowania w ramach PROW w 2010 r. na zakup maszyn rolniczych. Organ podatkowy zwrócił także się do Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej o udostępnienie danych dotyczących danych meteorologicznych za marzec 2010 r., styczeń-kwiecień 2011 r., styczeń –luty 2013r. dla miejscowości C. Organ podatkowy uzyskał ww. dane (k.22).

Podatnik zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, w tym opinią biegłego z dnia 4 maca 2013 r. i oświadczył, że opinia biegłego jest niepełna, gdyż biegły nie dysponował wszystkimi fakturami dotyczącymi budowy stajni.

Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której zastosował dla podatnika ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w kwocie [...] zł przez okres od 2013 r. do 2028 r. Organ podatkowy przytoczył treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.). Organ podatkowy wskazał, że ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych. Ww. ulga nie może być stosowana dłużej niż 15 lat, zaś podatnik traci prawo do odliczenia od podatku rolnego niewykorzystanej kwoty ulgi w przypadku sprzedaży obiektów, na które ulga została przyznana lub ich przeznaczenia na inne cele. Organ podatkowy podał, że powziął wątpliwości co do dodatkowych faktur złożonych przez podatnika przy wniosku z 9 kwietnia 2013 r. wobec zakończenia przez podatnika robót budowlanych stajni w dniu 22 czerwca 2011 r., co wynikało z zaświadczenia wystawionego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. z dnia [...] r. Organ podatkowy zwrócił się do odpowiednich urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli i udzielenie informacji odnośnie wystawienia 6 szt. faktur przez konkretne podmioty gospodarcze. Po przeanalizowaniu informacji dostarczonych przez urzędy skarbowe organ podatkowy ustosunkował się do ww. faktur. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 11/2013 wystawionej przez firmę Z. I. E. M. M. w W., gdyż budowa stajni zakończyła się 22 czerwca 2011 r., zaś prace związane z instalacją elektryczną i odgromową, według oświadczenia M. M. miały zakończyć się we wrześniu 2011 r. Zdaniem organu podatkowego, nie sposób przyjąć, że zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych zostało wydane przed ukończeniem budynku w całości i przed wykonaniem ww. prac. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 2/2013 wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane [...]. Z oświadczenia S. G. wynikało, że prace budowlane rozpoczęto w marcu 2010 r. i wykonano wówczas podkład, brudne wylewki wraz z ułożeniem siatek do wylewek oraz izolacją posadzek; ok. maja-czerwca 2010 r. ułożono cegły i częściowo zaspoinowano; w końcu lutego 2013 r. dokończono spoinowanie i wystawiono ww. fakturę za całość prac budowlanych i uzyskano zapłatę w gotówce w chwili wystawienia faktury. Według organu podatkowego, oświadczenie wykonawcy nie było wiarygodne, bowiem spoinowanie miało zakończyć się w lutym 2013 r., tj. 2 lata po zakończeniu budowy i przy bardzo niskich temperaturach. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 05/02/2013 przez firmę "[...]" M. P. z W., gdyż nie sposób uznać że wykonawca przez 3 lata kredytował budowę. Z oświadczenia wykonawcy wynikało, że część prac wykonał w 2011 r., a w 2012 r. oraz roboty poprawkowe w 2013 r., co stało w sprzeczności z zaświadczeniem [...] o zakończeniu robót w czerwcu 2011 r. Ponadto, z oświadczenia wykonawcy wynikało, że ww. faktura obejmowała też roboty brukarskie, podjazdy pod bramy, opaskę wokół stajni i cokół, które nie mogły być zaliczone do wydatków związanych z budową stajni. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 1/2013 przez firmę "[...]", gdyż z oświadczenia wykonawcy wynikało, że wykonywał prace w okresie 2010 r.- 2013 r., zaś z zaświadczeniem [...] o zakończeniu robót wynikało, że budowa stajni zakończyła się w czerwcu 2011 r. Ponadto panujące w styczniu 2011 r. temperaturze, zdaniem organu podatkowego, uniemożliwiały wykonanie wykopów pod kable do prądu, kanalizację i wodę. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr FV/2013/1 przez firmę [...] M., gdyż nie sposób uznać, że wykonawca kredytował inwestora przez okres 2 lat. Organ podatkowy nie uznał za wydatek, mający wpływ na wysokość ulgi, kwoty wskazanej w fakturze VAT nr 4/2013 przez firmę "[...]" z P., gdyż zapłata za wykonane roboty miała wystąpić po ponad 2 latach, a roboty miały być wykonywane w okresie bardzo niskich temperatur.

Organ podatkowy uznał, że podatnikowi przysługiwała ulga inwestycyjna w wysokości [...] zł (poniesione wydatki w wysokości [...] zł x 25%). W celu weryfikacji przedstawionych 213 szt. rachunków organ podatkowy powołał biegłego w celu ustalenia wartości poniesionych nakładów inwestycyjnych. Organ podatkowy uznał opinię biegłego i dokonane przez niego wyliczenia za rzetelne i odpowiadające rzeczywistym nakładom poniesionym przez podatnika na budowę stajni. Organ podatkowy stwierdził, że przedstawione faktury dotyczyły też budowy budynku magazynowego.

W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował nieuwzględnienie przez organ podatkowy 6 szt. ww. rachunków. Jego zdaniem, wydatki objęte ww. rachunkami zostały poniesione na budowę stajni. Uzyskanie zaświadczenia [...] o zakończeniu budowy nie świadczy o zakończeniu inwestycji, zaś z wnioskiem o przyznanie ww. ulgi można wystąpić dopiero po zakończeniu inwestycji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wydało w dniu [...] r. decyzję, w której utrzymało decyzję Burmistrza Miasta i Gminy C. z dnia [...] r. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny i treść art. 13 oraz art. 13d ustawy o podatku rolnym. Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie inwestycji jest szersze od pojęcia zakończenia budowy obiektu budowlanego. Zdaniem organu odwoławczego, zakończenie inwestycji w niniejszej sprawie nastąpiło we wrześniu 2011 r., bowiem podawał tak sam podatnik i wynika to z wpisu w dzienniku budowy. Wykończony budynek widział biegły w dniach 15 i 24 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy podał, że proces inwestycyjny został zakończony w dacie złożenia wniosku o ulgę, tj. 10 października 2012 r. Według organu odwoławczego, podatnik przedstawił rachunki poniesione na budowę –osady rolnej w miejscowości Z., a nie tylko na budowę stajni. Powyższe uzasadniło powołanie biegłego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawione rachunki w zasadzie obejmowały wydatki na materiały, zaś zakwestionowane rachunki dotyczył robocizny. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował ww. rachunki, gdyż wystawiono je parę lat po zakończeniu inwestycji i nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca wykonuje pracę bez wynagrodzenia przez kilka lat oraz skoro oprócz budynku stajni wybudowano inne budynki świadczy to z dużą dozą prawdopodobieństwa, że rachunki te obejmują wykonanie też innych budynków. Według organ odwoławczego, zakwestionowane rachunki zostały wytworzone na potrzeby uzyskania ww. ulgi, gdyż we właściwym czasie podatnik nie zadbał o właściwe udokumentowanie wykonanych prac. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy na podstawie art. 199a § 1 ustawy ordynacja podatkowa ma prawo do swobodnej oceny wartości dowodowej czynności prawnych dokonanych przez podatnika. Organ pierwszej instancji, uznając za prawidłową opinię biegłego, przyjął za prawidłową kwotę wydatków na robociznę w wysokości [...] zł. Uznanie zakwestionowanych faktów prowadziłoby do podwójnego przyjęcia wartości robocizny składającej się na koszt inwestycji.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił organowi naruszenie art. 13 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuznanie za wydatków, mających wpływ na wysokość ww. ulgi, objętych zakwestionowanymi fakturami w sytuacji, gdy urzędy skarbowe nie zakwestionowały ww. faktur oraz błędne ustalenie podstawy wymiaru ulgi inwestycyjnej w sytuacji, gdy skarżący przedstawił zestawienie faktur VAT na łączą kwotę [...] zł, którą skarżący poniósł z własnych środków.

Skarżący wskazał, że organ nie ustosunkował się do jego oświadczenia złożonego przy zapoznaniu się z materiałem dowodowym, że opinia biegłego jest niepełna, gdyż biegły nie dysponował zakwestionowanymi przez organ podatkowy rachunkami. Ponadto, według skarżącego, decyzja organu podatkowego przyznająca ww. ulgę ma charakter deklaratoryjny, co wyłącza możliwość weryfikacji przedstawionych rachunków przez organ podatkowy. Nadużyciem ze strony organów było twierdzenie, że zakwestionowane rachunki dotyczyły budowy innych budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. podatnik oświadczył, że podziela opinię biegłego w zakresie kosztorysu materiałowego i robocizny, lecz powinna być ona uzupełniona dodatkowo o zakwestionowane faktury.

Sąd wskazał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporna w niniejszej sprawie jest wysokość ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika na budowę budynku inwentarskiego do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, tj. stajni.

Zgodnie z art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust.2). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (art. 13 ust.3).

Bezsporne w sprawie było, że skarżący jest podatnikiem podatku rolnego i wydatki poniesione prze niego na wybudowanie budynku stajni nie zostały sfinansowane ze środków publicznych.

Zdaniem Sądu, definicja inwestycji zawarta jest bezpośrednio w art. 13 ustawy o podatku rolnym, który określa ją jako budowę lub modernizację budynku inwentarskiego oraz zakup i zainstalowanie określonych urządzeń. Brak jest zatem podstaw do poszukiwania innego znaczenia pojęcia "inwestycji". Inwestycją w niniejszej sprawie w rozumieniu tego przepisu jest budowa budynku stajni, zaś jako zakończenie inwestycji rozumieć należy zakończenie budowy tego budynku. Skoro stajnia jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409), dalej "upb". podlega ona rygorom wynikającym z tego aktu. Budową jest wykonywanie budynku w określonym miejscu (art. 3 pkt 6 upb). Do dokumentacji budowy należy, m.in. pozwolenie na budowę wraz z załączonym projektem budowlanym, dziennik budowy, protokoły odbiorów częściowych i końcowych, w miarę potrzeby, rysunki i opisy służące realizacji obiektu, operaty geodezyjne i książkę obmiarów (art. 3 pkt 13 upb). W aktach niniejszej sprawy znajduje się dziennik budowy nr 3/2007 wraz z zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (PINB) w W. z dnia [...] r. nr [...]. Zgodnie z art. 45 ust. 1 upb, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Na podstawie art. 57 ust. 1 upb (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć:

1) oryginał dziennika budowy;

2) oświadczenie kierownika budowy:

a) o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,

b)o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu;

3) oświadczenie o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, jeżeli eksploatacja wybudowanego obiektu jest uzależniona od ich odpowiedniego zagospodarowania;

4) protokoły badań i sprawdzeń;

5) inwentaryzację geodezyjną powykonawczą;

6) potwierdzenie, zgodnie z odrębnymi przepisami, odbioru wykonanych przyłączy;

7) kopię świadectwa charakterystyki energetycznej budynku, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 7.

Wobec powyższego wpisy wykonane przez kierownika budowy w dzienniku budowy mają decydujące znaczenie dla przyjęcia daty rozpoczęcia budowy stajni- 16 maja 2007 r. i daty jej zakończenia – 2 maja 2011 r. (por. Podatek rolny. podatek leśny. Komentarz, L. Etel, wydawnictwo LEX 2012 r. do art. 13).

Zdaniem Sądu, fakt wykonania konkretnych prac związanych z budową stajni winien być przez organ podatkowy rozważony w kontekście zapisów wynikających z ww. dziennika budowy oraz innych dokumentów złożonych przez skarżącego w PINB i faktur mających dokumentować wydatki poniesione na wykonanie ww. robót.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi o braku możliwości sprawdzenia przez organ podatkowy przedstawionych przez podatnika rachunków, będących podstawą do przyznania ww. ulgi. Zdaniem Sądu, organ podatkowy ma prawo dokonać weryfikacji przedstawionych przez skarżącego rachunków, dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych i wynika to wprost z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Skoro ulga inwestycyjna przyznawana jest przez organ podatkowy po zakończeniu inwestycji w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych, to organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa uprawniony jest do weryfikacji ww. rachunków. Wskazany przepis dotyczy rachunków poniesionych przez podatnika na konkretną inwestycję, którą w niniejszej sprawie była budowa budynku stajni. Wobec przedstawienia rachunków, co do których organ podatkowy powziął uzasadnioną wątpliwość czy dotyczą one w całości ww. budowy, organ podatkowy, działając na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązany był do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez zebranie i w wyczerpujący sposób rozpoznanie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ma prawo do powołania biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie, w związku z przedłożeniem przez podatnika szeregu rachunków konieczne stało się ustalenie wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę stajni, udokumentowanych ww. rachunkami z uwagi na prowadzenie w tym samym czasie budowy budynku magazynowego- stodoły i garażowego w ramach realizacji budowy kompleksu osady rolnej w Z.. Powyższa okoliczność wynikała już z samych rachunków przedłożonych przez skarżącego dotyczących nadzoru budowlanego (np. k. 65, 74, 89 zestawienia rachunków) oraz ww. zaświadczenia PNIB dotyczącego zakończeniu budowy ww. budynku stajni i budynku magazynowego. Jak wynikało z opinii biegłego (k.4) budynek stajni wraz z budynkiem magazynowym(stodoła) posadowione są na działce nr [...], która sąsiaduje z działkami nr [...] na których wybudowano budynek mieszkalny i budynek garażowy. Ponadto z analizy w. rachunków wynikało, że obejmowały one zakupy materiałów, które nie były związane z budową budynku stajni np. w postaci trawy, breloku, tabliczki teren prywatny i zły pies, zakupy podków, środków czystości, szczotek dla koni, napraw sprzętu (k.75,150,155, 172,175,182, 202, 206 zestawienia rachunków). Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku rolnym jedynie nakłady poniesione na wybudowanie stajni i udokumentowane rachunkami mogą być podstawą do przyznania ww. ulgi. Nakłady poniesione w celu innym niż budowa stajni, np. na jej wyposażenie lub prace wokół stajni nie są objęte ww. ulgą. W przypadku takim jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik przedkłada organowi podatkowemu zestawienie faktur bez dokonania analizy poniesionych wydatków w związku z budową konkretnego budynku, organ podatkowy zobowiązany był do powołania biegłego posiadające wiedzę specjalistyczną do weryfikacji ww. rachunków. Wskazać należy, że organ podatkowy powołał biegłego w czasie gdy podatnik złożył po raz pierwszy wniosek o przyznanie ww. ulgi wraz z rachunkami na kwotę [...] zł (10.10.2012 r.) bez dodatkowych 6 szt. rachunków z 2013 r. zakwestionowanych później przez organ podatkowy na kwotę [...] zł. W niniejszej sprawie biegły dokonał ustalenia wartości odtworzeniowej nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika na budowę budynku stajni na podstawie złożonych wówczas rachunków. Organ podatkowy uznał opinię biegłego za prawidłową i na jej podstawie przyjął dane dotyczące poniesienia nakładów inwestycyjnych na budowę stajni w określonej wysokości. Podkreślić należy, że dane wynikające z ww. opinii ustalone zostały na podstawie wówczas złożonych rachunków, gdzie wartość odtworzeniową nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika na budowę stajni określono w wysokości [...] zł, obejmującej wartość zużytych materiałów i robocizny. Koszt robocizny w wysokości [...] zł ustalony został przez biegłego (zaakceptowany przez organ podatkowy) na podstawie 5 szt. złożonych faktur (k.7 opinii) z kwietnia i listopada 2007 r. oraz października 2012 r., dotyczących wykonania przyłącza elektrycznego, doprowadzenia wody, wykonania ścian osłonowych z desek, pokrycia dachu gontem drewnianym i wykonanie konstrukcji drewnianej dachu. Biegły w opinii zaznaczył m.in., że rachunki z października 2012 r. wystawione zostały 17 miesięcy po zakończeniu budowy, przez co organ podatkowy winien rozważyć zasadność ich uwzględnienia (k.8). Jak wynika z akt i wydanych w sprawie decyzji obu instancji podatkowych, wydatki na nakłady inwestycyjne udokumentowane ww. rachunkami zostały przez organy podatkowe zaakceptowane. Opinia ta mimo, że została wydana w postępowaniu, które zakończyło się decyzją o jego umorzeniu z uwagi na cofniecie wniosku o ulgę przez podatnika, według Sądu, mogła być wykorzystana przez organ podatkowy przez jej włączenie do materiału dowodowego. Jak wynikało z akt, skarżący został zapoznany z jej treścią i nie zgłosił do niej zastrzeżeń. Wskazał jedynie, że biegły nie dysponował przy jej sporządzeniu dodatkowymi 6 szt. rachunków dotyczących wykonanych prac. Ponadto, jak wynikało z oświadczenia skarżącego złożonego na rozprawie zaakceptował on wyliczenia biegłego, wynikające z ww. opinii.

Kwestią sporną w sprawie było 6 szt. rachunków przedłożonych przez skarżącego przy wniosku o przyznanie ulgi w dniu 9 kwietnia 2013 r. Rachunki te wystawione zostały w 2013 r. przez różne firmy i dotyczyły wykonania instalacji odgromowej i instalacji elektrycznej; wykonania kamieniarki i słupów betonowych; wykonania posadzki; wykonania robót ziemnych i fundamentów; wykonania stolarki okien i drzwi, montażu bram, okien i drzwi, montażu desek obiciowych zewnętrznych oraz boksów końskich, robót dekarskich; wykonania robót budowlanych związanych ze stajnią, objętych zestawieniem z dnia 15.07.2010 r.

Wskazać należy, że art. 13 ustawy o podatku rolnym uzależnia przyznanie ww. ulgi od wydatków inwestycyjnych udokumentowanych rachunkami. Rachunek powinien odpowiadać wymaganiom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Rachunek powinien zawierać:

- imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedającego i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi;

- datę wystawienia i numer kolejny rachunku;

- określenie rodzajów towarów oraz wykonywanych usług i ich ceny jednostkowe;

- ogólną sumę należności (wyrażoną cyfrowo i słownie).

Rachunkiem dokumentującym poniesienie wydatków inwestycyjnych może więc być każdy dokument zawierający wyżej wymienione elementy. W niniejszej sprawie, organ podatkowy, mając wątpliwości co do przedstawionych rachunków zwrócił się do urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej u ich wystawców. Zakwestionowane rachunki posiadały cechy rachunku zgodnie z ww. rozporządzeniem. Zdaniem Sądu, najważniejszą kwestią jest ustalenie czy skarżący poniósł wydatki na ww. nakłady inwestycyjne objęte zakwestionowanymi rachunkami i czy prace te rzeczywiście zostały wykonane. Okoliczność czy rachunek za wykonanie ww. prac został wystawiony prawidłowo co terminu jego wystawienia nie ma znaczenia dla niniejszego postępowania. Powyższe może być jedynie przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe w stosunku do wystawców tych rachunków (i jak wynikało z oświadczenia pełnomocnika skarżącego złożonego na rozprawie, wystawcy zostali ukarani przez urzędy skarbowe za nieterminowe wystawienie tych faktur). Jeżeli rachunek został wystawiony za prace wykonane i związane z budową budynku stajni to niezależnie od daty wystawienia takiego rachunku powinien zostać przez organ podatkowy przyjęty do podstawy przyznania ww. ulgi, o ile podatnik poniósł koszt wykonania ww. prac. Także kwestia daty poniesienia przez podatnika ww. wydatku na określone nakłady inwestycyjne nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż liczy się przede wszystkim to czy był wydatek poniesiony na rzeczywisty nakład inwestycyjny związany z budową budynku stajni. Przedstawione przez skarżącego rachunki mogły podlegać weryfikacji przez organ podatkowy jedynie w zakresie, czy prace nimi objęte zostały wykonane i czy były związane z budową tego konkretnego budynku oraz czy wydatki na ww. faktury zostały poniesione przez podatnika. W art. 13 ustawy o podatku rolnym wskazano jedynie początkowy termin do wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o udzielenie ww. ulgi, tj. po zakończeniu inwestycji (w sprawie jest to data 2 maja 2011 r. zakończenia prac budowlanych, wynikająca z dziennika budowy) bez określenie terminu końcowego. W przepisie tym nie wskazano żadnego ograniczenia co do terminu wystawienia ww. rachunków. Jak wynikało z oświadczeń wystawców ww. faktur, prace objęte tymi rachunkami zostały przez nich wykonane, a kwoty objęte ww. rachunkami zostały uiszczone przez skarżącego. Kwestia terminu wykonania ww. prac winna być przez organ podatkowy rozważona w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o zapisy dziennika budowy i ewentualnie o inne dokumenty złożone przez skarżącego do PINB. Jeżeli organ podatkowy kwestionuje część wykonanych prac jako niezwiązanych bezpośrednio z budową budynku stajni, np. wykonanie opaski i cokołu wokół stajni, wykonanie podjazdów, objętych jedną fakturą razem z pracami związanymi z budową stajni, winien dążyć do ustalenia kwoty poniesionej na niekwestionowane nakłady inwestycyjne. Okoliczność zakwestionowania jedynie części wykonanych prac w takim przypadku nie jest podstawą do nieuznania całego rachunku przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić zaprezentowane wyżej wskazania Sądu odnośnie rzeczywiście wykonanych nakładów inwestycyjnych i wydatków poniesionych na nie przez podatnika, objętych przedstawionymi rachunkami niezależnie od daty wystawienia tych rachunków. W tym celu organ podatkowy winien dokonać przesłuchania podatnika w charakterze świadka zgodnie z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność złożonych rachunków, co do wykonania prac nimi objętych, terminu i wysokości poniesionych nakładów na budowę budynku stajni oraz ustosunkowania się do opinii biegłego. Powyższe jest niezbędne w celu uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności podatnika za popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zakwestionowane faktury organ podatkowy winien rozważyć w oparciu o zapisy dziennika budowy i ewentualnie o inne dokumenty złożone przez skarżącego do PINB na okoliczność wykonania konkretnych prac. W przypadku posiadania przez organ podatkowy wątpliwości co wykonania zakresu prac związanych z budową budynku stajni organ podatkowy może dokonać przesłuchania kierownika budowy (dane i adres zawarte w dzienniku budowy, str.1). Przy kwestionowaniu części prac objętych fakturą jako niezwiązanych z budową budynku stajni, organ podatkowy może dokonać również przesłuchania podatnika oraz wystawców faktur na okoliczność wysokości poniesionych nakładów na prace uznane za związane z budową budynku stajni, bądź też dopuścić dowód z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność wartości ww. prac. Przypomnieć należy, że wezwania do osobistego złożenia zeznań podlegają rygorom z art. 155 i art. 157 ustawy Ordynacja podatkowa (udzielenie pomocy przez równorzędny organ podatkowy). Ponownie wydana przez organ podatkowy decyzja przyznająca ww. ulgę w odpowiedniej wysokości skarżącemu nie powinna zawierać zapisu dotyczącego okresu jej stosowania, bowiem kwestia ta jest uregulowana wprost w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, gdzie wskazano, że ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.

Na marginesie wskazać należy, że w świetle art. 13 ust. 3a ww. ustawy, kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w postaci podatku rolnego. W przypadku osób fizycznych zastosowanie ulgi inwestycyjnej wymaga więc w pierwszej kolejności ustalenia wysokości zobowiązania w podatku rolnym, a w dalszej kolejności odliczenia przez organ podatkowy z urzędu od kwoty podatku kwoty ulgi inwestycyjnej. Jeżeli więc kwota tej ulgi będzie równa kwocie ustalonego podatku lub wyższa od niej, podatek do zapłaty nie wystąpi. Nie będzie to jednak decyzja zerowa w tym znaczeniu, że organ jednak ustali wysokość zobowiązania, a dopiero w następnej kolejności pomniejszy ją o kwotę ulgi inwestycyjnej. Z decyzji powinny więc wynikać kwota ustalonego zobowiązania, kwota potrąconej ulgi inwestycyjnej i ewentualna kwota podatku do zapłaty lub jej brak.

Ponadto, Sąd zwraca uwagę, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, zaś zgodnie z art. 134 § 2 ppsa zawarte w wyroku oceny i zalecenia nie mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania decyzji pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynikała z zaskarżonego aktu, gdyż w toku postępowania sądowego nie stwierdzono naruszeń prawa skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

Odnośnie wniosku skargi orzeczenie co do istoty sprawy po uchyleniu zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że przepisy ppsa nie przewidują tego rodzaju rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art.135, art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).