Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1245/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1 w zw. z art. 216, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędzia WSA Barbara Orzepowska- Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia Spółki z o.o. "A", zaskarżoną decyzją uchylił postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy wykonanych na własny koszt układów drogowo - komunikacyjnych. W podstawie prawnej powołał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentacje prawną. W ramach tych wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] r. (data wpływu do Urzędu [...] r.) Spółka z o.o. "A" zwróciła się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej nieodpłatnego przekazania na rzecz gminy wykonanych na własny koszt układów drogowo - komunikacyjnych. We wniosku wskazała, że jest właścicielem centrum handlowo — usługowo - rekreacyjnego, z którego czerpie przychody z tytułu wynajmu powierzchni handlowych. Zaakcentowała, że jako budowniczy centrum handlowego, w oparciu o zawartą umowę z Zarządem Miasta K. poniosła wydatki na budowę infrastruktury i zobowiązała się do przekazania miastu tej infrastruktury w postaci układów drogowo-komunikacyjnych. W związku z "nieodpłatnym przekazaniem" infrastruktury na rzecz jednostki samorządu terytorialnego Spółka wyraziła pogląd, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług i towarów dotyczących budowy infrastruktury.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w sprawie będącej przedmiotem wniosku w części odnoszącej się do opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz gminy, natomiast w pozostałej części wniosku, tj. dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od realizowanej inwestycji, za nieprawidłowe.

Skarżąca Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie postanowienia w części, w której organ pierwszoinstancyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku.

W zażaleniu strona skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usług i towarów dotyczących budowy infrastruktury,

- wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14a § 3, art. 121 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaakcentował, że organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska Spółki wskazującego na istnienie związku pomiędzy budową infrastruktury a wykonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną oraz na istnienie związku poniesionych przez Spółkę wydatków z jej działalnością gospodarczą. Pominął także powołany przez wnioskodawcę art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 14b § 5 ustawy, polegające na uchyleniu postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania;

- art. 14b § 5 w związku z art. 234 ustawy, poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius, polegające na uchyleniu postanowienia Naczelnika w całości, gdy przedmiotem zaskarżenia była ta część postanowienia, w której stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe;

- art. 14b § 3 ustawy, polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie zostało ono doręczone Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania przez organ pierwszoinstancyjny wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na nie wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji stwierdzającej, że w związku z "nieodpłatnym przekazaniem" infrastruktury na rzecz jednostki samorządu terytorialnego Spółka nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem usług i towarów dotyczących budowy infrastruktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odpowiadając na zarzuty skargi, stwierdził, że ocena prawna przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu pozostaje w sprzeczności z wykładnią systemową art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim pomija postanowienia art. 19 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie ustosunkowanie się do tych kwestii stanowiło zdaniem organu odwoławczego, naruszenie art. 14 a pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa i konieczność zastosowania trybu przewidzianego w art.14 b § 5 pkt 1 ustawy.

Następnie zauważył, że jeżeli interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie spełnia wymogów określonych w art. 14a § 4 ustawy wówczas konieczne staje się uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wezwania podatnika o uzupełnienie wniosku. W przedmiotowej sprawie niemożliwe było dokonanie oceny prawnej stanowiska organu pierwszej instancji gdyż nie odniósł się on do wszystkich kwestii przedstawionych przez podatnika we wniosku. Nadto we wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego.

Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 14b § 5 w związku z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a więc nie dokonał zmiany postanowienia na niekorzyść strony.

Na zakończenie przywołując treść art.14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu [...] r., a postanowienie organu pierwszoinstancyjnego zostało wydane w dniu [...] r., zatem przed upływem 3 - miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Cytując treść art. 217 § 1 pkt 2 ustawy wskazał, iż za datę wydania postanowienia w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć datę widniejącą na postanowieniu a nie datę doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zgodnie z regulacją zawartą w art.14a ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2007 r.: "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym ( §1). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4).

W myśl art.14b §3 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a §1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku.

Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca zadecydował, że organ podatkowy I instancji wydaje interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w formie postanowienia. Wydawanie postanowień zostało uregulowane w art. 216 do 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Z mocy art. 219 ustawy do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące decyzji m.in. art. 211 – dotyczący doręczenia decyzji oraz art. 212 ustawy, dotyczący związania organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia.

Kwestie związane z wydaniem i doręczeniem decyzji były wielokrotnie rozważane w orzecznictwie i doktrynie. Sąd Najwyższy w wyroku z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 149/01 (publ. OSNP 2003/16/371), stwierdził: "wydanie decyzji i doręczenie decyzji", są odrębnymi pojęciami normatywnymi, dotyczącymi różnych czynności procesowych. Datą wydania decyzji jest data podpisania jej przez osobę upoważnioną do jej wydania. Prawidłowe określenie daty wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie jej legalności, zaś podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu jej wydania. Prawo to stosuje się do oceny ustalonego stanu faktycznego.

Decyzja administracyjna, jest aktem zewnętrznym i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli.

Procesowe pojęcie decyzji wywodzić trzeba z art. 207 w zw. z art. 211 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 207: "Organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...)". Zgodnie z art. 211: "Decyzję doręcza się stronom na piśmie", a art.212. stanowi, że: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia z zastrzeżeniem art. 67 § 5". Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem, który nie wywiera żadnych skutków prawnych. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę.

Rozważania te uzasadniają stwierdzenie, że decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia. (Por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00 oraz glosa aprobująca do uchwały Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/12/154 glosa nr publikacji : 35658).

Przywołane orzecznictwo odnosi się także do postanowień wydawanych w trybie art. 14 a §1 w zw. z art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z przywołanego wyżej 219 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 14b §3 ustawy Ordynacja podatkowa nie zajmuje się wydaniem postanowienia w sensie procesowym, tzn. wejścia go do obrotu prawnego, albowiem ten proces jest uregulowany w omówionych wyżej przepisach ustawy.

Przenosząc te spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że postanowienie pierwszoinstancyjne zostało wydane po upływie trzech miesięcy od daty wpływu do Urzędu Skarbowego licząc od dnia [...] r., albowiem doręczono je stronie [...] r. i z tą datą weszło do obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem art. 14 b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

W sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bezprzedmiotowa jest na tym etapie postępowania sądowego ocena pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił decyzje organów obu instancji oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.