Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2473/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.4 ust 1 pkt 3, art. 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art.3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 848/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 848/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: "SKO" lub "Kolegium") z 21 maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z 26 stycznia 2015 r. określającą O. [...] S. A. z siedzibą

w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku WSA, zasadniczy spór w sprawie dotyczył dwóch kwestii: po pierwsze możliwości wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także "Op"), a po drugie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy linie kablowe będące własnością Spółki stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela (w stanie prawnym

do końca lipca 2010 r.). Zdaniem Spółki, postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie jej zobowiązania w podatku od nieruchomości

za 2009 r. Linie kablowe nie mogą być nadto przedmiotem odrębnego opodatkowania. Organy reprezentowały stanowisko odmienne. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie kwestii możliwości wydania decyzji wymiarowej na tle art. 70 § 1 Op. Nie naruszyły zaś przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania.

2.2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik spółki, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania WSA. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "ppsa") naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie:

- ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli, a także w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim

w zakresie art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 2 upol, w tym również obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta C. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 upol w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

- prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych

w kontekście unormowania zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Op poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie,

że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 3 ust. 1pkt 1 i pkt 2 upol w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

- "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 upol należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

- "w przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

4) "art. 3 ust. pkt 1-4 i pkt 2" w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem

od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął,

że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 upol i to bez względu czyim są przedmiotem własności,

a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie,

że w posługując się wartością budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji za 2007 rok organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny podmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2651/15 i sygn. akt II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1593/16; CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć.

3.2. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 upol, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle

lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a upol, który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

(Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane"). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę,

że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się

z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych

w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego i przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, jako budowla.

Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ta budowla, złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami

i instalacjami, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m. in. wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09 oraz II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10; a także najnowsze wyroki z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; z 24 lipca 2018 r., II FSK 2121/16; z 7 sierpnia 2018 r., II FSK 3295/16).

3.3. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach upol do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (Prawo budowlane i upol). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane

z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane)

w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście upol. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne

w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące

w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne

w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii.

Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

3.4. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy – Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała

na dodaniu do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych

w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio

w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

3.5. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie

w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10; CBOSA). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych

w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta jednak budowla, złożona z kanalizacji kablowej i kabli

wraz z urządzeniami i instalacjami, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3.6. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia,

że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy - Prawo budowlane, na mocy ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone

z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego).

Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą – wraz z innymi elementami budowli – integralną, nadającą się

do określonego użytku całość.

3.7. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe,

z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych.

Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 upol). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli, nie znalazły się ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i art. 3 ust. 4 upol, gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o "współwłaścicielach kabli ułożonych

w kanalizacji kablowej".

3.8. W świetle powyższych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli, nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4

i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol.

4.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przez niewłaściwe jego zastosowanie, prowadzące do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, to jest uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł określić prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania w 2009 r. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzony w wyrokach z 5 grudnia 2012 r. (II FSK 182/11) oraz z 7 lutego 2014 r. (II FSK 502/14). W ślad za tymi wyrokami należy więc powtórzyć, że skoro w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji

w podatku dochodowym i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, wartość ta jest co do zasady stała i stanowić powinna podstawę opodatkowania podatkiem

od nieruchomości zarówno w pierwszym roku podatkowym, jak i w latach kolejnych. Jeżeli podatnik kwestionuje tą podstawę tylko dlatego, że uważa, iż amortyzowany obiekt przestał być przedmiotem opodatkowania ze względu na sprzedaż innemu podmiotowi innego obiektu, tworzącego całość techniczno-użytkową z pierwszym

z obiektów, ale poza tym nie podnosi argumentów wskazujących na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji tego środka trwałego, którego właścicielem pozostał, racjonalne i prawnie prawidłowe jest posłużenie się przez organy podatkowe danymi przedstawionymi przez podatnika w pierwotnej deklaracji (w deklaracji odnoszącej się do pierwszego roku podatkowego, w którym wartość tego obiektu określono w ten właśnie sposób). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły stosowną inicjatywę dowodową w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, jednak Spółka nie przedstawiła wiarygodnych oraz weryfikowalnych dowodów, które mogłyby świadczyć o konieczności zmniejszenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Za taki dowód nie mogła zostać uznana przedstawia przez Spółkę w toku postępowania podatkowego płyta CD, gdyż wartość dowodowa tej płyty była znikoma,

o czym skarżąca została poinformowana.

4.2. Za chybiony należało zatem uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Op poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego

w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości (podstawy opodatkowania). Istotę sporu stanowiła bowiem wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Jedyna konkretna nieprawidłowość postępowania podatkowego, na którą wskazuje skarżąca, dotyczy określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych

w deklaracji za wcześniejszy rok podatkowy. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania był jednak prawidłowy, skoro skarżąca nie wskazała na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji, w kolejnych latach podatkowych, ale kwestionuje samą zasadę opodatkowania przedmiotu, którego wartość dla celów podatkowych określono w taki sposób (zob. powołany już wyżej wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1942/16; CBOSA). Organy podatkowe stworzyły skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły zmiany właściciela kanalizacji kablowej. Z uwagi na powyższe rozważania stanowisko organów podatkowych dotyczące znikomej wartości dowodowej płyty CD

i innych dowodów (ich fragmentów), zaakceptowane przez Sąd I instancji, należało uznać za zasadne. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem ustalony

w sposób prawidłowy. Nie można bowiem oczekiwać od organów podatkowych,

że będą prowadziły w nieskończoność postępowanie podatkowe w celu ustalenia danych będących w wyłącznym posiadaniu podatnika, potwierdzających zasadność argumentacji tegoż podatnika, w tym wbrew woli podatnika. Skoro organy podatkowe stworzyły skarżącej możliwość wykazania, że wbrew jej dotychczasowym wyjaśnieniom zmniejszenie podstawy opodatkowania związane było z innymi okolicznościami od tych, które dotyczyły zmiany właściciela kanalizacji kablowej, jednak Spółka z tej możliwości nie skorzystała, to za chybione należało uznać jej ww. zarzuty procesowe.

4.3. Mając na uwadze powyższe rozważania, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem zastosowaną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1 pkt 1 – 4 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Wyjaśnił

z jakich względów nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe orzekające w sprawie odnośnie do podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Kwestia ewentualnego odrębnego opodatkowania właściciela kanalizacji kablowej (a nie współwłaściciela kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, jak błędnie wskazano w zarzucie) nie należała do przedmiotu postępowania rozpoznanej sprawy. Z kolei wyjaśnienie podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol było obszerne i wyczerpujące. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 ppsa, zwłaszcza w odniesieniu do wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd I instancji w powyższym zakresie, nie świadczy o tym,

że doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

5. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.