Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 64/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174, art. 176, art. 145 § 1, art. 141 § 4 , art. 54 § 3, art. 55 § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 73 § 1 pkt 1 i § 2, art. 77 § 1 i § 3, art. 78 § 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: § 5
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Jan Zając Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 383/06 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 16 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 383/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z 16 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił skarżącemu zwrotu oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu tego podatku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że postanowieniem z 22 lutego 2005 r. zwrócono stronie nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie (...) zł. Zwrotu podatku z urzędu dokonano z uwagi na wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w wyniku samokontroli decyzji z 20 stycznia 2005 r. uchylającej decyzję Izby Skarbowej w B. z 9 stycznia 2002 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, w której określono skarżącemu ostateczną decyzją zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do listopada 2000 r. Wg organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż stosował przepisy obowiązujące w dacie wydania rozstrzygnięcia, tj. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.). Stąd też żądanie strony wypłaty oprocentowania nadpłaty od dnia wpłaty podatku nie było uzasadnione.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzją z 16 marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej można wyróżnić trzy kategorie momentów, od kiedy powstaje oprocentowanie, tj. od dnia powstania nadpłaty, od dnia wydania decyzji zmieniającej lub uchylającej i od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Nie można mówić o winie organu podatkowego z powodu zastosowania w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w dacie jej wydania był powszechnie obowiązującym przepisem prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 Trybunał Konstytucyjny uznał § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.) za niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Uznanie niekonstytucyjności nie dotyczyło zaś § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r., który stanowił podstawę do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy we W. Ponadto organ ten zwrócił uwagę na datę wydania decyzji organu pierwszej instancji (1 października 2001 r.) i datę wydania decyzji organu odwoławczego (9 stycznia 2002 r.), wskazując, że są to daty wcześniejsze aniżeli data wyroku TK.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nie ma znaczenia fakt, iż organ podatkowy stosował obowiązujące przepisy, bowiem były one wydane bez ustawowego umocowania, niezgodne z ustawą zasadniczą, mimo braku orzeczenia o ich niekonstytucyjności. Decyzją z 20 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zrewidował swoje poprzednie stanowisko i nie dopuścił do rozstrzygnięcia sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji Izby Skarbowej w B. z 9 stycznia 2002 r. W tej sytuacji podatnik nie może być w gorszym położeniu niż wtedy, gdyby decyzja organu odwoławczego została uchylona orzeczeniem sądu. Skoro decyzja wymiarowa nie istnieje, to zdaniem skarżącego również zapłacony podatek na mocy tej decyzji stał się nadpłatą, dlatego to dzień zapłaty podatku akcyzowego winien być początkowym dniem naliczania oprocentowania tej nadpłaty. Skarżący podkreślił, że mimo iż organ odwoławczy twierdzi, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych nawet, jeśli mają wątpliwości, co do zgodności tych przepisów z ustawą zasadniczą, to jednocześnie w 2005 r., wydał decyzję, którą wyeliminował wydaną przez siebie decyzję wymiarową opartą na obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Podstawą prawną oprocentowania nadpłaty winien być wobec tego zdaniem podatnika art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem podniósł, że nadpłata, o której mowa w tej sprawie powstała w związku z uchyleniem decyzją z 20 stycznia 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w trybie art. 53 § 1 p.p.s.a. decyzji Izby Skarbowej i z umorzeniem postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji z 20 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej – powołując się na wyrok TK – stwierdził, że § 5 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. nie został wydany w celu wykonania ustawy, jak tego wymaga art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ale w swojej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji została zastrzeżona do wyłącznej właściwości ustawowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, na przepisy art. 77 § 1 pkt 1 art. 78 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określające termin zwrotu nadpłaty oraz moment początkowy oprocentowania nadpłaty i stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to podlegała zwrotowi na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji z 20 stycznia 2005 r.

Sąd zauważył, że ze stanowiskiem skarżącego można byłoby się zgodzić, gdyby zaistniała jedna z dwu sytuacji wskazanych w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej: albo nastąpiło uchylenie decyzji, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji albo organowi podatkowemu został doręczony odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność. Zdaniem Sądu pierwszej instancji żadna z powyższych przesłanek wyraźnie sformułowanych w powyższym przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przez niezastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie zwrotu nadpłaty winien być zastosowany art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, ponieważ nadpłata powstała w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, a do oprocentowania nadpłaty - art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy. Decyzją ze stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie samokontroli, uchylił decyzję Izby Skarbowej z 2002 r., choć w efekcie istotnie przyczyniło się to do uchylenia decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącego art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy takiego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną uważa, iż przepis ten winien być stosowany w przypadku następującej sekwencji wydarzeń: wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku - wykonanie tej decyzji - jej uchylenie w wyniku zrewidowania stanowiska przez organ wydający decyzję lub organ wyższej instancji. Nie dotyczy zaś przypadku, gdy organ drugiej instancji uchyla swoją wcześniejszą decyzję utrzymującą w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w trybie samokontroli. Błędna wykładnia i zastosowanie wymienionego wyżej przepisu w rozpatrywanej sprawie doprowadziło do niekorzystnej dla skarżącego sytuacji .

W tym stanie rzeczy podstawą prawną oprocentowania nadpłaty winien być art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi oprocentowanie jest należne od dnia powstania nadpłaty. Zdaniem skarżącego skoro Dyrektor Izby Skarbowej w trybie samokontroli uchylił zaskarżoną decyzję wymiarową, to tym bardziej istniały przesłanki do uchylenia tej decyzji w trybie kontroli sądu administracyjnego. Niezrozumiała i dowolna jest dla skarżącego ocena Sądu, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że WSA naruszył art. 145 § 1 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), bowiem nie stwierdził, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mimo że zastosowano art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zamiast art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd zatem niewłaściwie wywiązał się z obowiązku sprawowania funkcji kontrolnej, przez co naruszył art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zdaniem skarżącego, przyczynienie się przez organy podatkowe do powstania przesłanki uchylenia decyzji, powstało choćby w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, a więc określającej nienależny podatek. Wnoszący skargę kasacyjną uważa, iż lakoniczne uzasadnienie oceny WSA w tej kwestii pozbawiło go informacji o motywach i podstawach rozstrzygnięcia Sądu, co naruszyło art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w jej części wstępnej wskazał jedynie art. 174 pkt 2 p.p.s.a określający jedną z podstaw skargi kasacyjnej tj naruszenie przepisów postępowania , nie podając jednak jakie konkretne przepisy postępowania zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem może być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:

- naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

- naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na kontrolne kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej wskazał wprawdzie na art. 145 § 1 p.p.s.a wiążąc jednak ten przepis z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 145 § 1 p.p.s.a. nie stanowi więc podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazuje jedynie na art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis jest przepisem procesowym stwierdzając, że poprzez lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie przyczynienia się, bądź nie przyczynienia się przez organy podatkowe do powstania przesłanki uchylenia decyzji doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż w ten sposób skarżący został pozbawiony informacji o motywach i podstawach rozstrzygnięcia. Lakoniczność uzasadnienia nie jest wystarczającą podstawą do uznania, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, tym bardziej, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z uzasadnienia tego na str. 6 wyraźnie wynika dlaczego wg Sądu pierwszej nie można mówić, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. O braku przyczynienia się organu świadczy wg Sądu pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na obowiązującym wówczas przepisie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz fakt nie wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego. Trudno zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, by został on pozbawiony informacji o motywach i podstawach rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie podważenia ustaleń i oceny Sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przesłanki uchylenia decyzji czyni niezasadnymi twierdzenia skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu, by organy podatkowe przyczyniły się do powstania obowiązku zapłaty podatku w 2001 r. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem jakie w związku z tym przepisy postępowania zostały przez WSA naruszone.

Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dla oceny naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował w tej sprawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zamiast art. 78 § 3 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej wskazał przy tym na brzmienie powołanych wyżej przepisów wg stanu obowiązującego od 1 stycznia 2005 r. ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) tj na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w wyniku samokontroli. W sprawie tej nie jest bowiem kwestionowane to, że do nadpłaty podatku doszło w związku z wydaniem na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 20 stycznia 2005 r. uchylającej decyzję Izby Skarbowej w B. w zakresie podatku akcyzowego i umarzającej postępowanie w sprawie.

Ustawa Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 , który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1pkt 1, że następuje on w ciągu :

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Przepis art. 78 tej ustawy określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania.. Zgodnie z § 3 pkt 1 tego przepisu w przypadkach określonych w art. 77 § 1 pkt lit. a-d , z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa a art. 77 § 1 pkt 3 oprocentowanie przysługuje – od dnia powstania nadpłaty. Z pkt 2 tego przepisu wynika, że w przypadkach określonych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jeżeli nadpłata powstała tak jak w przedmiotowej sprawie w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego to jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z pkt 1 § 3 art. 78 wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d , a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest podstaw do pominięcia w istniejącym stanie faktycznym przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 zastrzeżenia określonego w tym przepisie, a odnoszącego się do przypadków określonych w pkt 2 tego paragrafu. Art. 78 § 3 pkt 1 przewiduje bowiem różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji, nie rozróżniając przy tym wbrew sugestiom skargi kasacyjnej tego, czy uchylenie decyzji następuje w wyniku samokontroli w trybie art. 55 § 3 p.p.s.a, czy też poza tym trybem. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma, tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. W razie bowiem ustalenia, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, oprocentowanie liczone jest jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie zakwestionowała skutecznie ustaleń i oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji co do braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego ze względu na wcześniejsze wywody uznać należy za zasadne. Poza zakresem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje też powoływanie się w skardze kasacyjnej na gorsze położenie strony w związku z uchyleniem decyzji w wyniku samokontroli niż, gdyby decyzja organu odwoławczego została uchylona orzeczeniem sądu wobec nie wskazania jakie w związku z tym przepisy zostały naruszone.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do treści art.. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art.204 pkt1 , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.