Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3261/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 230 par. 1, art. 23 par. 3 i 4, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Op 247/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I SA/Op 247/12, oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 maja 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 16 maja 2011 r. określił A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 83 234 zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie [...] K. Spółka Jawna w O., w której skarżący posiadał 50 % udziałów. W ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów polegające na niezaewidencjonowaniu przychodów Spółki uzyskanych ze sprzedaży złomu (182 320 kg) do C. [...] S A w łącznej kwocie 94 129,18 zł oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362 613,12 zł.

W związku z nieuznaniem za dowód ksiąg podatkowych Spółki K. organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży złomu w drodze oszacowania, korzystając z postanowień art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", tj. w inny sposób, w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, w szczególności o przekazane kwity wagowe, które dokumentowały rodzaj i ilość dostarczonego złomu. Organ w wydanym rozstrzygnięciu omówił przy tym przyczyny, z powodu których nie mogły być zastosowane metody szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 O.p. Zastosowana metoda polegała na odniesieniu jednostkowych cen netto zakupu złomu stalowego stosowanych przez C. [...] S A w dniach odpowiadających dostawom ze Spółki K. do ustalonej na podstawie kwitów wagowych ilości i rodzaju dostarczonego złomu. W wyniku tego szacowania organ ustalił, że wartość brutto niezaewidencjonowanego przychodu wyniosła kwotę 114 837,60 zł. Od tej wartości, stosownie do regulacji art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." zdanie drugie, organ odliczył należny podatek od towarów i usług (według stawki 22%) w wysokości 20 708,42 zł, co dało przychód netto w kwocie 94 129,18 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione przez Spółkę K. na zakup złomu od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udokumentowanych dowodami określonymi jako "formularze przyjęcia odpadów metali, umowa kupna-sprzedaży, dowód wypłaty", które nie potwierdzały rzeczywistego zaistnienia wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych. Dokonując sprawdzenia tych dowodów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji ustalił, iż zawierają one dane osobowe niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ponadto organ I instancji zakwestionował wydatki na łączną kwotę 16 726,56 zł, udokumentowane 36 formularzami przyjęcia odpadów, w których wskazani w tych formularzach dostawcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli transakcjom ze Spółką, bądź wskazali na znacznie mniejsze ilości dostarczonego złomu.

W rezultacie poczynionych ustaleń przychód Spółki w roku 2005 ustalono na kwotę 4 943 866,23 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 4 459 052,95, a dochód wyliczono na kwotę 484 666,07 zł. Z tego na A. M. przypadało 50%, a więc – 242 406,64 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz szeregu zasad postępowania, tj. art. 23 § 3 i § 4, 121 § 1, 187 § 1, 188, 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. uznał, że zobowiązanie podatkowe określone zostało w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów art. 14 w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. i na podstawie art. 230 § 1 O.p. wydał w dniu 20 grudnia 2011 r. postanowienie, którym zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Organ stwierdził, iż w wynikającej z oszacowania wartości sprzedaży złomu błędnie przyjęto ceny netto, jako ceny brutto (łącznie z podatkiem VAT). Od obliczonej w ten sposób wartości sprzedaży w wysokości 114 837,60 zł organ I instancji odliczył następnie podatek od towarów i usług (według stawki 22%), skutkiem czego przychód ze sprzedaży został dwukrotnie pomniejszony o należny podatek VAT. Tym samym nastąpiło jego zaniżenie o kwotę 20.708,42 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zmienił swoje rozstrzygnięcie z 16 maja 2011 r., wydając 27 lutego 2012 r. decyzję, którą dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 87 375 zł.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym, uzupełniając zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia 23 maja 2011 r. - zarzucił naruszenie art. 230 § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie. W opinii skarżącego, w sytuacji, gdy nastąpiło oszacowanie podstawy opodatkowania, zastosowanie art. 230 O.p. było niedopuszczalne.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu łącznie obu odwołań, decyzją z dnia 9 maja 2012 r utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Wskazał, iż organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Przy czym słusznie organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod z § 3 art. 23 O.p. uznając, że w niniejszej sprawie zaistniał szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 23 § 4 tej ustawy, pozwalający na dokonanie oszacowania w inny sposób, niż przewidziany przez ustawodawcę. W opinii organu odwoławczego przyjętą metodę szacowania należało w pełni zaakceptować jako uzasadnioną, racjonalną i dającą rezultaty najbardziej zbliżone do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...) Dyrektor Izby uznał, że organ I instancji prawidłowo określił wartości dostarczonego przez Spółkę do C. [...] S.A. złomu w łącznej kwocie netto 114 837,60 zł uwzględniając dane wynikające z kwitów wagowych (wystawionych przez tę C. [...] na rzecz firmy C. K. Sp. z o.o., a dokumentujących dostawy złomu do C. [...] dokonane przez Spółkę K.), tj. daty dokonania tych dostaw oraz ilości i klasy dostarczonego przez Spółkę do C. [...] złomu oraz stosując do tych wielkości, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ceny netto skupu złomu wskazane w piśmie C. [...] z dnia 14 lipca 2010 r.

Organ odwoławczy w zakresie kosztów uzyskania przychodów powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i podkreślił, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w rachunku kosztowym wszystkich wydatków. Zwrócił również uwagę na to, iż Spółka miała obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) i podkreślił, że podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy powinny one być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem dokumentowanej operacji gospodarczej, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że Spółka w badanym roku zaewidencjonowała w księgach rachunkowych dowody źródłowe dotyczące dostaw złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o wartości 362 613,12 zł, które nie spełniają warunków określonych w art. 22 ustawy o rachunkowości przedstawiając w tym zakresie stosowną argumentację. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w O., organ I instancji podjął wszelkie czynności w celu ustalenia osób, od których zgodnie z przedłożonymi dokumentami Spółka dokonała zakupu złomu.

Organ odwoławczy ocenił i wywiódł, że bezzasadne są zarzuty zaniechania przeprowadzenia przez organ I instancji wniosków dowodowych, zgłoszonych przez stronę. Zauważył też, że ciężar udokumentowania, zgodnego z prawem i w sposób niebudzący wątpliwości, faktu poniesienia wydatków spoczywa na osobie, która z tego faktu wyprowadza określone skutki prawne.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 230 O.p. Stwierdził, iż podstawą zastosowania tej regulacji jest zaniżenie zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie lub określenie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W opinii Dyrektora również w przypadku szacowania podstawy opodatkowania istnieje możliwość zastosowania tego przepisu. Organ nie zgodził się także z zarzutem przedawnienia zobowiązania.

A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 230 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu prawa w okolicznościach, w których przepis ten nie mógł zostać zastosowany;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, jako kosztów uzyskania przychodów wydatków, które spełniały przesłanki pozwalające na ich uznanie za koszty uzyskania przychodów;

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji oraz dokonanie ustaleń w oparciu o wadliwie zebrany, niepełny oraz wadliwie przeanalizowany materiał dowodowy;

- art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie wadliwej metody oszacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę.

Na wstępie Sąd stwierdził, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W dalszej kolejności Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Spółka K., której wspólnikiem był skarżący, zaniżyła podlegające opodatkowaniu, uzyskane w 2005 r. przychody z działalności gospodarczej, ponieważ nie udokumentowała fakturami VAT oraz nie ujęła w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży złomu stalowego w łącznej ilości 182 320 kg do C. [...] S A. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na ujęciu w kosztach prowadzenia działalności nierzetelnych dowodów zakupu złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 362 613,12 zł. W związku z powyższym księgi uznano za nierzetelne po stronie przychodów oraz po stronie kosztów, co opisano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 11 sierpnia 2010 r.

W ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 23 § 3 i 23 § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Organy, wbrew stanowisku podatnika, uzasadniły wybór metody szacowania, w sposób wystarczający wyjaśniły również, dlaczego nie zastosowano żadnej metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu I instancji niepodobna zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 230 i 234 O.p. Przepis art. 230 § 1 O.p. w ocenie Sądu I instancji musiał znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie podatkowe jest niższe od zobowiązania wynikającego z przepisów prawa podatkowego, zaniżono bowiem kwotę zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie w sposób niezgodny z przepisami prawa tj. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 234 O.p. statuujący zakaz reformationis in peius bowiem organ odwoławczy zastosował się do zakazu orzekania na niekorzyść strony, nie wydał decyzji, pogarszającej sytuację podatnika, a przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego.

W ocenie Sądu I instancji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, jako koszty uzyskania przychodów wydatki Spółki K., której skarżący był udziałowcem, poczynione na rzecz osób fizycznych wskazanych w posiadanych dokumentach, których istnienia i tożsamości nie udało się potwierdzić, ze względu na wadliwość danych zwartych w tych dokumentach, oraz potwierdzone dokumentami, których autentyczności druga strona transakcji nie potwierdziła. Organy słusznie zatem przyjęły, iż Spółka K. nie wykazała, że wydatkowane w ten sposób kwoty stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Sąd I instancji ocenił, że odmawiając przeprowadzenia wniosków dowodowych, o które strona wnosiła w toku postępowania, organy nie naruszyły art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. Sąd wyjaśnił, że jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił.

Skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniósł A. M., zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 230 § 1 i art. 234 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy miał prawo w zaistniałych okolicznościach do zastosowania art. 230 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postepowanie przeprowadziły w sposób prawidłowy oszacowanie podstawy opodatkowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz zebrały materiał dowody w sposób niewadliwy;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uchylenie;

- art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych;

3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organ odwoławczy mógł w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zastosować art. 230 § 1 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do tezy, iż przepis ten wyraźnie uzależnia jego zastosowanie od zaistnienia sytuacji, w której określono wysokość zobowiązania w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, a nie z dokonanego oszacowania.

Należy zatem zauważyć, że art. 230 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienie o przekazaniu sprawy organ odwoławczy doręcza stronie. Zatem zwrot sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, poprzez zmianę wydanej decyzji, może nastąpić, gdy w toku postępowania wszczętego odwołaniem organ odwoławczy stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika z przepisów prawa podatkowego. Zawarte w treści art. 230 § 1 O.p. odniesienie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego do przepisów prawa podatkowego oznacza, że musi występować oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z obowiązującą regulacją prawną wynikającą z konkretnych norm prawa podatkowego. Instytucja ta nie może być stosowana w odniesieniu do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca użył w przepisie art. 230 § 1 O.p. trybu oznajmującego i czasownika "stwierdzi". Oznacza to, iż sposób postępowania określony tym przepisem nakazany jest obligatoryjnie jedynie wówczas, gdy na podstawie wiarygodnych danych (ustaleń organu I instancji) można uznać za rzecz pewną, niewątpliwą, prawdziwą, że zobowiązanie to (strata, wysokość zwrotu) zostały ustalone (określone) w niewłaściwej wysokości (wyrok NSA z 5.9.2008 r., sygn. akt II FSK 858/07). Jednocześnie trzeba mieć także na uwadze, że przepis ten nie określa takich sytuacji, w których pomimo zaistnienia zdarzenia opisanego w dyspozycji tego przepisu nie powinien on być zastosowany. Nie można zatem zaakceptować twierdzenia jakoby ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania co do zasady wykluczało zastosowanie art. 230 § 1 O.p. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy uzasadniając postanowienie o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego wyjaśnił, że w wynikającej z oszacowania wartości sprzedaży złomu błędnie przyjęto ceny netto, jako ceny brutto (łącznie z podatkiem VAT). Od obliczonej w ten sposób wartości sprzedaży w wysokości 114 837,60 zł organ I instancji odliczył następnie podatek od towarów i usług (według stawki 22%), skutkiem czego przychód ze sprzedaży został dwukrotnie pomniejszony o należny podatek VAT. Tym samym nastąpiło jego zaniżenie o kwotę 20.708,42 zł. Podkreślić należy, że strona skarżąca kwestionując możliwość zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. art. 230 § 1 O.p. nie kwestionowała podstaw faktycznych, które to przekazanie w ocenie organu odwoławczego uzasadniały.

Wobec powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro więc wbrew jednoznacznemu brzmieniu powołanego przepisu organ I instancji dwukrotnie pomniejszył przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług to organ odwoławczy prawidłowo zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji a Sąd I instancji to działanie organu odwoławczego zaaprobował. Nie chodzi tutaj bowiem o błędy w prowadzonym postępowaniu dowodowym (wadliwe oszacowanie) ale o ustalenie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej aniżeli wynika to z przepisów podatkowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 234 O.p. należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten nie został uzasadniony. Skarżący poprzestał na stwierdzeniu: "Jeżeli oszacowanie to zostało zdaniem organu odwoławczego dokonane wadliwie, a wadliwość ta spowodowała zaniżenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego to w tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej w O. winien zastosować art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż brak było podstaw do zastosowania art. 230 §1 tejże ustawy". Wbrew jednak temu, co wykazano wyżej, powodem zatasowania przez organ odwoławczy instytucji wymiaru uzupełniającego nie było stwierdzenie wadliwości oszacowania a określenie tego zobowiązania przez organ I instancji w wysokości niższej aniżeli wynikało to z przepisów prawa podatkowego.

Należy także dodać, że zarzut naruszenia art. 234 w zw. z art. 230 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2013 r., był wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które przyjęły pogląd, że art. 230 § 1 O.p. pozwala na pogorszenie sytuacji odwołującego się podatnika, ale jednocześnie zapewnia mu gwarancje procesowe, że po wydaniu nowej decyzji przez organ pierwszej instancji podatnik będzie mógł skorzystać z przysługującego mu prawa odwołania się od takiej decyzji. Kategoryczny nakaz zawarty w art. 230 § 1 O.p. chroni podatnika przed orzekaniem na niekorzyść bezpośrednio przez organ drugiej instancji. (wyrok NSA z 1.12.2011 r., sygn. akt II FSK 1072/10, wyrok WSA w Szczecinie z 21.4.2011 r., sygn. akt I SA/Sz 98/11). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym pogląd ten podziela.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 oraz art. 23 § 4 O.p. należy stwierdzić, że wbrew argumentacji wspierającej ten zarzut skargi kasacyjnej organy podatkowe w sposób szczegółowy i wyczerpujący uzasadniły, dlaczego żadna z ustawowo wskazanych metod szacowania nie mogła zostać w sprawie zastosowana i jednocześnie w sposób przekonujący uzasadniły trafność zastosowania wybranej metody, zaś Sąd I instancji argumentację tą słusznie zaakceptował. Odnośnie metody wewnętrznej porównawczej organy zaakcentowały brak porównywalności poprzednich okresów w zakresie obrotu – czego strona skarżąca skutecznie nie podważyła. Odnośnie zaś metody porównawczej zewnętrznej organ stwierdził, że brak jest podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i o podobnym zakresie oraz skali prowadzonego skupu. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie obliguje w takiej sytuacji organu prowadzącego postępowanie do włączenia do akt sprawy danych wszystkich analizowanych w tym aspekcie podmiotów gospodarczych, stąd też okoliczność braku stosownych dokumentów w aktach sprawy nie przesądza o wadliwości przyjętego przez organy ustalenia. Trzeba nadto wskazać, że wybór metody oszacowania jest kompetencją organu prowadzącego postępowanie. Skoro więc organ dokonał wyboru i w sposób przekonujący go uzasadnił to nie naruszył art. 23 §3 i § 4 O.p. Skarżący kasacyjnie nie podważył zaś skutecznie przesłanek tego wyboru a tym samym nie mógł kwestionować samego wyboru.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 191, art. 187 § 1, art. 188 O.p. i wadliwie wykonanej w tym zakresie funkcji kontrolnej przez sąd administracyjny. Zarzut ten odnosi się do zaakceptowania przez Sąd I instancji wyłączenia przez organy podatkowe określonych wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki, w stosunku do których uznały, iż udokumentowane były dowodami zawierającymi dane osobowe niezgodne z rzeczywistymi oraz te wydatki, które były związane z dostawami złomu nie potwierdzonymi przez świadków.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje niezbędnymi danymi zawierającymi informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają rzeczywistości. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji lub postanowienia. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd I instancji prawidłowo uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zasadnie też Sąd I instancji przyjął, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa w tym przepisie jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Niezbędne jest bowiem także dokonanie oceny celowości poniesionego kosztu. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności za poniesione wydatki, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedawane bądź wykorzystywane do wytworzenia innych towarów lub świadczenia usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu to taki wydatek będzie uznany za koszt uzyskania przychodu. Jeśli natomiast postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dysponuje żadnym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego wydatku lub dokumentem nierzetelnym, nie możliwe jest uwzględnienie go jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA : z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać powołane zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że strona skarżąca posiadała określone ilości złomu nie obligowało organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, istnienie zaś nierzetelnych dowodów księgowych nie obligowało organów podatkowych do poszukiwania podmiotów, od których mógł być ten złom ewentualnie nabyty. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych ilości złomu do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ani o niewypełnieniu obowiązku zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p.) poprzez oddalenie wniosków dowodowych dotyczących zwłaszcza dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim w tym względzie nie został powołany jako naruszony przepis art. 197 § 1 O.p., stanowiący, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie nie było zaś konieczności dysponowania wiadomościami specjalnymi w celu ustalenia wielkości i czasu poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dowody źródłowe, którymi dysponował podatnik okazały się nierzetelne co najmniej w zakresie wskazania podmiotów uczestniczących w opisanych w nich transakcjach sprzedaży złomu. Wbrew zarzutom skargi nie sposób przyjąć, że braki przedstawionych przez podatnika dowodów źródłowych mogą być usunięte w sposób przez niego wskazany. Należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że braki te mają nie tylko charakter uchybień o charakterze formalnym, ale nie zawierają elementarnych danych, takich, jak oznaczenie kontrahenta umożliwiające jego personalizację. Mówiąc ściślej, dowody źródłowe dane takie zawierały, jednakże były to dane oczywiście fałszywe i to w wielu aspektach - od zamieszczenia danych personalnych osób nieżyjących, przez dane osób nieistniejących (nie figurujących w określonych zasobach danych meldunkowych) lub nie mieszkających pod wskazanymi adresami, aż po dane pochodzące z dowodów osobistych o cechach (numerach), których takim dokumentom nigdy nie nadano. Domaganie się w tej sytuacji przez skarżącego, by organy podatkowe przeprowadziły zakrojoną na szeroką skalę urzędową kwerendę w zbiorach danych osobowych i urzędach stanu cywilnego w nadziei uzyskania możliwości powiązania danych wskazanych w dokumentach źródłowych z konkretnymi, rzeczywistymi osobami, nie ma uzasadnienia. Odnośnie zaś zeznań osób, które zaprzeczyły, iż kiedykolwiek dostarczały skarżącemu złom lub zakwestionowały ilości dostarczanego złomu należy podzielić ocenę Sądu I instancji, który wskazał i prawidłowo zaakceptował wyjaśnienia organów, co do przyczyn uznania zeznań tych osób za wiarygodne.

Zarzut naruszenia art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." został postawiony bez przedstawienia uzasadnienia nawiązującego w jakikolwiek sposób do jego treści. Nie mógł on podważyć zatem zaskarżonego wyroku. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonej decyzji, ale także w aktach lub czynnościach ją poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Rzeczą kasatora było zatem wykazanie (czego nie uczynił), iż Sąd I instancji - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 135 p.p.s.a. - nie zastosował przewidzianych w tym przepisie środków. (wyrok NSA z z 14.3.2012 r., sygn. akt II GSK 111/11).

Brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 151 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy) i ta jego właściwość sprawia, że na stronie skarżącej, chcącej powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji nałożona została powinność powiązania go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd I instancji (vide wyrok NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387/10, wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 563/11 niepublikowane). W związku z powyższym podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał art. 151 p.p.s.a. z innymi przepisami, w szczególności w tym wypadku z przepisami procesowymi.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).